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El derc:cho d~ propie.dad de esla obra comprende 'para su aUtor la fa cllitad de dispon.". de ella.. publicarla. Iraducirla. IdapiUl~ o aulorizar, SU traduccin y reproducirla en cualquier forma. tot.a.l o pucial, por medio! electrnicos o mecnico!. incluyendo fotocopio. gTlIbacin mallJlelofnica Y cualquier sillelJ1J1 de almacenamienlO de informacin; por consiguienle na. die tiene l. facultad de ejercitar los derechos precilado~ sin permiso del aulor y del edllor. pC'r esenio. con re{crencia B una obra que se haya anotado o ,.piad;j Jurante su leclurll. ejecucin o .xpo~icin pblicu o pri.. ~da;; .. ex. cepm el uso con lin.os didcticos de comentarios. crlkas o nOIa!, de hasla mil palabras de la obra ajena. y en todos los casOI slo las panes del leXtO indiJpensableli a ese etcclo. Los infraCtOres sern reprimidos con-las penas del anculo In y corcordamcs del Cdigo Pe/lal (aru. 2".9'. 10. 71.71. ley I I.11J). ,'.

ABELEDOPERROTpresenra hoy la nueva edicin de una obra ya cJ- .~) sica de esra figura seera' del derecho tributara y las finanzas pblicas que I . I fue el dOCl0r DINO JARACH a quien, a poco tiempo de su muerte, rendirnos nuestro hofuennje. . . .. . I -') Aunq'ue su trayectoria es ampliruncnte conocid~ creemos que no estj de ms recordar algunos aspectos relevantes de Sil vida pblica. Naci en Miln (Italia) en 1915, ':, ) Doctor en Jurisprudencia de la Universidad de Tunn en 1935. ~ Inici la carrera univeJsitaria en 1936 como asistente del iJ!Ofeso! :1 ... ) Griziani en la Universidad de: Pavfa. Jefe de Redaccin de la Riv;SIO di Dirilto Finam;iario e Scielll.(l delie " FiIJan<.e en 1937-1938. Adjunto del profesor P. 1. A. Adriani en la Oficina lmemacional de 00- ':0 cumentaci6n Fiscal creada en Amsterdam en 1939 por la LEA .. en el pero- .~ do de su organizacin 1939-1940, .' Desde mayo de 1941. profesor conrratado por la Universidad de Cr"! ~1 daba, con un parntesis de un. ao en 1944-1945, corno vicedirector, luego " ' director del Seminario de Econorna y Finanzas y como profesor de las ctedras de Finanzas Pblicas. primero y segundo curso hasta mano de 1951. D~sde abril de 1951 hasta'mano de 1956, profesor cOntratado por el Inslj~lo Tecnolgico del Sur, cledrs de Finanzas Pblicas y Derecho Fi- 'L) nancero. Desdeocmbrede 1961 hasrajuliode 1974,porconcurso.profesorasociado, luego titular de la c;ledra de Finanzas Pblicas de la Facultad de Ciencias,Econmicas de la Unver~dad Na;:om de Buenos Aires . . Asesordel Ministerio Hi~enda de la Provincia de Bueros Aires en"
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1947-1955 Yen 1958-1959.

IMPRESO EN LA REPUBLICA ARGENTINA

Asesor de la Direccin Generul Impositiva por cootrato desde 1953 a 195R . Asesoren comisin del gobierno nacional el1las provincias de Sama Fe, Santiago del Estero, Misiones, Chaco'y Neuqun. ,;'

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PRESENTACIN EDITORIAL

Representante de la provincia de Buenos Aires y del gobierno nacional en las conferencias preparatorias del Convenio Multilateral (Iinpuesto a las Actividades Lucrativas) y de las leyes de coparticipacin y unificacin de Impuestos Internos. Desde su creacin en 1949 hasta marzo de 1956, vocal de la Cmara Fiscal de Apelacin de la Provincia de Buenos Aires. Miembro de comisiones riacionales de reforma tributaria en 1963 y 1971. Dict cursos de Derecho Tributario en el CJ.E.T. (Centro Interamericano de Estudios Tributarios, 1970), en la Un versidad Central de Caracas, febrero de 1969, de Posgradoy Especializacin en la Universiaad Nacional de Buenos Aires (Facultades de Ciencias Econmicas y de Derecho y Ciencias Sociales [1968 a 1970)). :Por concurso del C.F.!. (Consejo Federal de Inversiones) fue encargado de! esrndio y elaboracin del proyecto de ley de coparticipa:dn federal, antecedente principal del rgimen vigente. En 1949 fue llamado y contratado por el gobierno de la Repblica Italiana para asesorar al ministro de Hacienda de esa Repblica en la reforma tributaria en la que estaba empeado (reforma Vanoni). El gobierno de Mxico en 196610 invit para pronunciaruna conferencia en el Tribunal Fiscal de la Federacin en la celebracin del 30 aniversario de la Ley de Justicia Fiscal. En 1969 fue contratado poi' el gobierno mexicano, para dictar en la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico un curso de especializacin para abogados del Fisco. : Es autor de libros y de uh extenssimo nmero de artculos en materia de Finanzas Pblicas y de Derecho Tributario. Entre los primeros se destacan los libros intirnlados El Hecho Imponible y el Curso Sttperiorde Derecho Tributario definidos -reiteradamente- como obras clsicas en la materia. Fue presidente de la Asociacin Argentina de Derecho Fiscal. Director desde 1968 de la (f(vista La Informacin. Muri en Buenos Aires 'el 26 de marzo de 1996. . Por ltimo, agradecemos a su familia el haber confiado a nuestra editorialla responsabilidad de esta nueva edicin. Buenos Aires, agosto de 1996 ABELEDO-PERROT

PRLOGO l. EL PORQU DE ESTE LmRO Hay varias razones. La primera o, tal vez, el factor desencadenan te fue una especie de arrepentimiento. Durante cerca de cuarenta aos (salvo algunos breves parntesis) ejerc la enseanza universitaria de las Finanzas Pblicas, Empec en los aos 1936 a 1938, como asistent' del profesor Benvenuto Griziotti en su ctedra de la Universidad de Pava y luego tuve una pausa involuntaria en la docencia, desde 1939 a abril de 1941, tiempo que dediqu al estudio comparali vo de los regmenes tributarios de los principales pases del mundo y a trabajar como adjunto del profesor P. J. A. Adriani en la organizacin yestructuracin operativa de la Oficina Internacional de Documentacin Fiscal, creada por la IFA (Asociacin Fiscal Internacional) a comienzos de 1939 en Arnsterdam. Reinici en 1941 las tareas docentes como profesor contratado y vicedirector y director, a partir de 1945, del seminario de Economfa y Finanzas en la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad Nacional de O)rdaba, en la que ocup tambin las ctedras de Fi nanzas -primero y segu oda curso-- desde 1946 hasta marzo de 1951. A partir de abril de 1951 ha:;ta marzo de 1956 ocup como profesor extraordinario las ctedras de Fin:.Jozas y Derecho Financiero en el Instituto Tecnolgico del Sud, que se transform luego en la Universidad Nacional del Sud. En los aos 1957 a 1960 dict cursos para graduados en instituciones privadas, amn de un cUrsillo de Finanzas Pblicas en la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires y en el segundo cuatrimestre de 1961, despus de un riguroso concurso, ocup la ctedra de Finanzas Pblicas en dicha Facultad hasta 1973 culminando mi carrera docente con el cargo de profesor titular. A partir de 1947 y hasta 1972 pude reunir el ejercicio de la docencia universitaria con tareas de asesoram.lento al gobierno nacional. a 10$ gobier-

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nos provinciales y municipales en ll reforma de las leyes tributarias proyectando el Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en la cual ocup tambin el cargo de vocal de la Cmara Fiscal de Apelacin desde su cr.eacin en 1949 hasta 1956. Desde este ltimo ao ejercf tambin la libre profesin de abogado. Este cuniculum no tiene otro objetivo que el de demostrar que en todos esos aos no me falt la oportunidad ni el acopio de materiales para escribir un manual. un curso o. quizs, un tratado de Finanzas Pblicas en todos lbs principales enfoques de la matt:ria, especialmente el politico-econmico y . el jurdico. Me retuvo de hacerlo un cierto pudor del cual me arrepiento. Mis obras, mis artculos de revistas, escritos en diferentes idiomas y pases, mi participacin en congresos y conferencias nacionales e internacionales y mis contratos de asesoramiento a gobiernos, inciusi ve extranjeros, estaban preferentemente dedicados al derecho tributario. Mis trabajos de Ciencia de las Finanzas -o sea, todos los enfoques de lamateria distintos del jurdico y. especialmente, los de economa financiera-, se cuentan con los dedos de las manos, o poco ms. Ahora bien, pensaba y sigo pensando, que slo puede tener el atrevi',ciento de i:.s.:.:ribr una obra general de Ciencia de las Finanzas --como de cualquier otra ciencia- quien haya estudiado y escrito trabajos parciales que, por su nmero, variedad de temas e indudable valor cientfico, acrediten una capacidad de elaborar una construccin equilibrada de la materia, con visin de conjunto, con sentido crtico de las concepciones ajenas y propias y una informacin adecuada sobre problemas particulares, combinada con una formacin general y profunda. Sin embargo, mis cursos de Finanzas Pblicas estaban, como estn, en las libreras especializadas, negocindose en la fOnTIa de libros nuevos o usados. Siempre he sido muy liberal con mis alumnos. A su pedido, en mis clases permita que funcionara sobre la tarirna un buen nmero de micrfonos ligados a sendos grabadores. Es as, como en primer trmino en Crdoba, luego en Bala Blanca y, finalmente, en Buenos Aires, no slo circul!lfon y circulan apuntes annimos que no llevaban ninguna indicacin del autor-ni siquiera la mencin que la fuente de la obra haba sido la grabacin de mis c1ases-, sino que tambin se imprimieron, por editoriales especializadas sin autorizacin, enteros cursos. En un caso, el curso llevaba el nombre, presumiblemente ficticio, del autor, desconocido en el mbito universitario y cientfico. Hubo quien llegara al mximo de la osada o de la ingenuidad -para no dudar de su buena fe- en la forma siguiente: con los apuntes de mis clases obtenidos por gra-

badn d!r~cta o taqui~afa,y con s610 el trabajo de pulimento para elirW,~. .," las repetICIOnes y las dIgreSIOnes tan comunes en las clases orales, corro .A. t, ',' ... tolerables en las versiones taquigrficas, ofreci a un editor de plaza. que'Ia ',~ public, su obra con su nombre como autor y sin indicacin de la fuente del ' .. 1 texto. Esto no es todo. El discfpulo tan emprendedor no olvida que algo le . '"'\ deba al profesor y. despus de pedirle una entrevista, tuvo la generosidad l. de obsequiarle un ejemplru: de la obra, Conozco por lo menos cuatro ediciones de mis cursos un versitarios en , las distintas facultades y universidades: el primero fue editado en Crdoba y otras tres diferentes versiones corresponden a mis cursos en la Uni versiI dad de BueQos Aires. La tolerancia que haba tenido con alumnos y ex alumnos haba dado origen a publicaciones tal vez abusivas, pero consideraba este hecho carpo consecuencia de mi tolerancia y. por tanto, como cosajuzgada. No me quedaba para el arrepentimiento otra cosa que escribir yo mismo este texto de Finanzas Pblicas que mantuviera el carcter de mis cursos, pero bajo mi responsabilidad tanto en los aciertos como en las fallas, en los errores u omi.. I siones. Al leer o releer y meditar sobre obras fundamentales, cursos uni versitarios, artculos y monografas en materia financiera, descubr COi! alguna sorpresa y una moderada complacencia que tanto desde el punto de vista metodolgico como de la teor, poda agregar una contribucin de alguna significacin en la literatura financiera. La razn de esta obra no es, pues, slo anecdtica. Varias editoriales me pidieron y me impulsaron repetidamente a escribir un tratado o un curso de Finanzas Pblicas. La razn ya indicada me sugiri la contestacin negativa. Pero finalmente, la Editorial Can gallo termin convencindome a emprender el trabajo y que, enriquecido en la temtica y en las fuentes bibliogrficas, reflej -sin embargo-- su origen de curso universitario. Agotada la primera edicin de mi obra Finanzas Pblicas, la Editorial , < Cangalla me propuso en esta oportunidad que en vez de preparar simplemente ullasegunda, elaborara un nuevo libro que acoplara a las finanzas pblicas el derecho tributario, tanto en su parte general como en la especial referente a los impuestos en vigencia en la Argentina. No me fue difcil aceptar la propuesta, por varios motivos convergentes, esto es: el hecho que las ctedras universitarias de la asignatura en la Argentina t!~ne.n el rnsmo ac~plamiento; el convencimiento que ya expres de su leglttmldad y, por encima de todo, la conveniencia o hasta la necesidad de la integracin del derecho tributario con el anlisis econmico de las instituciones y de sus problemas Concretos.
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Ello ha constituido matena de la exposicin y discusin en esta obra de las teoras concordantes o divergentes Como capCtulo tercero de la parte primera.

Una motivacin ms profunda de la complementariedad de la ecoilOmIa financiera con el derecho tributario es, en mi opini n, el paralelismo entre las dos disciplinas cientficas, respecto de los peligros ideolgicos que amenazan al derecho tributario en su esencia juridica y a las finanzas en su carcter de sistema econmico diferente de la economia de mercado que, sin embargo, est en una relacir de simbiosis con sta l. . Metodolgicamente, poda superar el dilema entre ciencia positiva y ciencia normativa, ya que esta ltima, no concebida como simple preceptiva, sino en su ms importante expresin como, por ejemplo, en la Teora de la Hacienda Pblica de Musgrave consiste --en realidad- en una forma de plantear los problemas, como hiptesis de metas a alcanzar y anlisis de los instrumentos aptos para tales fines. La ciencia positi va, a su vez, plantea como hechos reales la existencia y el uso de ciertas actividades y decisiones del sector publico y analiza sus razones de ser, sus consecuencias en relacin con los fines propuestos, en el terreno teorico y abstracto, sin que ello impida sacar conclusiones para responder a Jos problemas prcticos y concretos. Tericamente, no pretendo originalidad total, que considero imposible, pero s la de algunas ideas no expresadas ri no desarrolladas suficientememe por otros autores en los trabajos que llegu a conocer. Aspro a que en este aspecto mi obra aporte algo nuevo tanto en el enfoque clsico como en el moderno y que ese alg0!itB til para la comprensin de los fenmenos de las Finanzas Pblicas.
2. Los DIFERENTES ENFOQUES DE LA CIENCIA FINANCIERA

Es sabido que la actividad financiera tiene multiples facetas. Se presenta al lector como una actividad del Estado: de all que el primer enfoque sea el de la teora del Estado, de la ciencia poltica. Tiene puntos de encuentro con la economa general. actuando directa o indirectamente. sobre los elementos constitutivos de los mercados de bienes materiales y de servicios, porque influye sobre demandas, oferta y precios y no slo de bienes y servicios finales, sino tambin de insumas y factores de la produccin. Tambin se interfiere con las fluctuaciones cfclicas de la economia, ora provocando o agudizando la inflacin o la recesin; ora sufriendo las consecuencias de esos fenmenos.
JAllACH. Dino, La Alllonolllia del Derecho Fiscal)' la Teorfa de lar Fillonrl1S, Revistade Economa, Momevideo, 1941. Vase tambin en em obra el Cap. 11. a parlr de la pg. 39.
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Estas circunstancias motivan la utilizaci6n de las medidas de la lf.Ct(vi~. dad financiera del Estado como instrumentos de la polftica econmic;h t8~.' dientes a contrarrestar dichas fluctuaciones y asegurar la plena ocupacin . as como el desarrollo econmico y social.' De estas pocas lneas espero resulte clara la necesidad de estudiar los fenmenos financieros como son yen sus consecuencias sobre la economa --esttica y dinmica- y tanto en el enfoque de ciencia positiva como de ciencia normativa. Todo esto cabe en una disciplina cientfica que bien puede denominarse: ciencia de las finanzas. Como actividad del Estado, pero bajo el manejo de los gobernantes. sean elfos un soberano autcrata o un moderno dictador, o una minora bien inspirada o una camarilla de facinerosos, los representantes de una oligar- / .~ qua detenlOra del poder econmico y poltico o la realizacin --que concepto como el mximo ideal polflico y que s~lo milagrosamente puede alcanzarse- de la perfecta identificacin entre gobernantes y gobernados, segun la expresin de Lincoln del "gobiemo del pueblo, por el pueblo y para el pueblo", la actividad financiera cae bajo la observacin cientfica del anlisis sociolgico que integra y se interfiere con la teoda del Estado, con la poltica y con la economa pura y con la polftica econmica. Las operaciones financieras del Estado tanto en el mbito de la econDna de mercado, como en la tributacin y como tambin en el uso de los recursos del crdito pblico y de la emisin monetaria, todas tienen sus tcnicas para su realizacin o bien alternativas tcnicas, que a menudo trascienden la mera ejecucin de las medidas elegidas. Me basta recordar al lector qu profundas diferencias sustanciales pueden producirse si el tan viejo pero siempre aClllal impuesto sobre los inmuebles rurales se implanta en un pas o en un estado federal contando o no con un catastro modemo y dotado de los recaudos Ilpicos para su mantenimiento a travs del tiempo y de las vicisitudes de la vida econmica. En otro mbito financiero, el del endeudamiento estatal en las diferentes coyunturas, la tcnica operativa adoptada por el Banco Central como agente del gobierno puede, a veces, asegurar el xito triunfal o a veces provocar el fracaso calamitoso de medidas financieras y monetarias. De ah, la importancia de la tcnica comD enfoque parcial del estudo '.. del fenmeno financiero, Concurrentemente, la tica, la psicologfa. la pedagoga y el derecho financiero constituyen otros tantos enfoques de las finanzas pblicas 2.
2 Remito al lector a l. obra de SIN'Z DE BUJANOA. Fernando, Sir/,mo d, Derecha FinlJII' ciero. Madrid, Vol. 1. edicin del aUlor 1977, Intruduccin, en la que el catedrtico madrileo linalla cnticameme cada uno de eso. enfoques. ponindolos, dira, en sus pueslos.

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Me houro en haber pertenecido a una escuela -la del profesor Griziotli, llamada tambin Escuela de Pavfa- que siguiendo las huellas de su funda. dor, no slo acepta la naturaleza multifactica del fenmeno financiero y, por consiguiente, la multiplicidad de los enfoques cientfficos para estudiarlo, sino tambin la exigencia de reunir en una sntesis los estudiosparciales y analticos conducidos segn los diversos enfoques y con la metodologa propia de cada uno de ellos, para lograr el conocimiento cabal de las Finanzas Pblicas. Segn Griziotti, la existencia de las diversas facetas del fenmeno financiero exige el estudio analtico de cada faceta, pero los resultados parciales que asl se logran deben recomponerse en una labor de sntesis. De mi parte, observo que es indiscutible la necesidad de mltiples enfoques del fenmeno financjero y que slo as se obtendr el pleno conocimiento de las instluconese instrumentos de las finanz.as. Es indiscutible tambin que cada enfoque debe ser realizado teniendo corno base los principios fundamentales de la ciencia respectiva y con la metodologa que le es propia. Pero el estudio integ al puede ser efectuado por di versos autores, cada uno especializado en un enfoque y los resultados pueden ser aprovechado~ por todos, no siendo necesaria una labor de s[ntesis. Pienso que los resultados cientificos logrados con los distintos enfoq~!e~ deben reunirse, sumarse, yux.taponerse y cotejarse, pero no entiendo cmo se pueden combinar los resultados de los anlisi~ en una sntesis diferente de sus componentes ni puedo aceptar que, por ejemplo, el principio de la capacidad contributiva sea el fundamento del impuesto slo cuando se lo asuma como ndice de la participacin del contribuyente en las ventajas ~enetales y especiales que el Estado proporciona a travs de sus servicios. Este es un dogma de la teoda de Griziotti, del cual no puedo participar. Quin o qu pennite saber que un determinado impuesto, por ejemplo al patrimonio nelo de las personas fsicas, se funda en el principio de la capacidad contributiva, tomada sta como indicio de la participacin en las ventajas'que depara el Estado a los titulares de ese patrimonio? CQf!lO probar este extremo, o bien cmo rechazarlo o aceptar la tesis opuesta? Sin embargo, soy fiel a la doctrina del Maestro en lo que se refiere a la influencia, o mejor dicho, la mutua inteligencia de los enfoques econmico y jurdico del fenmeno financiero. Sin necesidad de utilizar los grandes ejemplos de las investigaciones de Griziotti sobre la prima de emisin de acciones y su imponibilidad, o sobre la deduccin de intereses pasivos en el impuesto a la renta, o los ejemplos de la justicia norteamelicana, verbigracia en el caso "Eisner vs. Macomber" sobre dividendos en acciones, me pafece;altamente significativa, para demostrar las conexiones insoslayables tntre la ciencia de la Hacienda y el derecho tributario, la reciente controver-

sia entre la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin Argentina y gran parte de la doctrina, que resumo a continuacin. Frente a las demandas de repeticin de impuestos a las Ventas pagados indebidamente, segn ellos, por los contrib/lyentes de derecho, la Corte Suprema deneg la demanda instaurada (elleading case fue la causa "Mellor Goodwin clFisco Nacional" fallada por la Corte en fecha 18-X-1973) por cuanto -sostuvo--Ia repeticin de los impuestos indebidos deriva del principio del enriquecimiento sin causa; el contribuyente que pretendiera repetir el impuesto pagado indebidamente, debe probar no slo esta circunstancia, sino tambin el empobreciqtiento propio demostrando no haber trasladado el impuesto, jUhtamente con el precio de la mercaderia, sobre el comprador. (Ms tarde la Corte extendi el campo de aplicacin de esta doctrina a las hiptesis de traslacin hacia atrs u oblicua y hasta lleg al caso de remocin). Originariamente, esajunsprudencia se limit al caso ue los impuestos denominados indirectos, pero luego la Corte la extendi al caso de impuestos sobre utilidades y patrimonios de empresas, respecto ue las cuales tambin poda presumirse la traslacin del gravamen a travs de los precios. Por el contrario, segn el desarrollo de dicha jurisprudencia, 110 corresponda esa presuncin y s la contraria, tratndose de un impuesto personal sobre la renta de las personas fsicas J. No es ste sino un ejemplo de la gran importancia terica y prctica ue la vinculacin entre la economa financiera y el derecho tributario. No puedo esconder al lector la gran incertidumbre que me embarga y que veo reproducida en trabajos de yarios autores acerca de este problema, que bkn puede representar la piedra de toque del acierto de las teorias sobre las conexiones entre la Economa financiera y el Derecho tributario. Es indudable que susalucin no puede darse en el puro terreno juridico y menos en el procesal, ignorando los efectos econmicos del impuesto, en particular su traslacin e incidencia, ni en el terreno econmico, con prescindencia del ordenamiento juridCO-I.Iibutario . .sin embargo, estos tipos de problemas no implican la necesidad de una sntesis entre los enfoques econmico, poltico, jurdico,tcnico y, si se acepta la ltima doctrina profesada por Griziotti, tico. Se trata, ms bien, del fenmeno frecuente, por el cual el Derecho debe acudir a los resultados de otras ciencias, para detemnar el contenido y la valoracin de los hechos de la vida real, como base de comprensin de las hiptesis abstractas defioidas por las normas juridicas.
J Vase el eSt1Jdio, sobre este problema, dc MAC DONElL, Stella Mari. - A~lIGO Rubn 05ear, "La rcpeLicin de impuestos. Aspectos tributarios, econmicos y jurdicos". en."1 Bo/"o'I, de la Direccin Genaal InlpoJiliva d. la A'gwrifUJ. nro. 270, pago 101.

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Tampoco puedo compartir la creacin de tipos tributarios distintos originados por la combinacin, por ejemplo, del principio de la capacidad conIlibutiva con el de la contraprestacin o con otros principios o de los distintos aspectos poltico, jurf;dico, econmico y tcnico que intervienen algunos de ellos o todos para confonnar -repito-- diversas instituciones tributarias, de las cuales sera necesario --crear- hasta las denomir;aciones apropiadas.

Por estas razones liITt ITS cursos a los aspectos mencionados, dejando el derecho financiero y el tributario para otras obras, aunque no nece:;ariamente para otros lectores. Tambin he omitido toda exposicin de pscologfa, tica y pedagoga financieras. Las razones son sustancialmente las mismas que acabo de t:Xponer con respecto al derecho, con el agravante deuna completa ignorancia de es~s materias y de su problemtica. 3. LAS FlNANZAS PBLICAS y LAS MA TEMTICAS No hay muchas obras generales de Finanzas Pblicas modernas que no adopten, en mayor o menor medida, el empleo de las matemticas, Sirven stas para el anlisis de las situaciones de equilibrio particular o general y tambin para describir cmo se pasa de una situacin de equilibrio a otra, por la accin de algn cambio en los factores variables de la actividad financiera. No soy economista matemtico, ni tengo la pretensin absurda de transcribir los anlisis matemticos ajenos O de escribir con un call1Of4/nge de matemticas que, mucho me temo, concJuirfa en un ridculo disfraz, Reconozco que la ausencia salvo breves apndices simplemente informativos de planteamientos matemticos y sus desarrollos :maltlcos, importa renunciar a conocimientos ms profundos, especialmente en el terreno terico, en el campo de las Fi nanzas Pblicas, en sus papeles de produccin de bienes y servicios pblicos, de redistribucin de ingresos, de estabilizacin , de la economa con plena ocupacin y de desarrollo econmico y soc~d, Veo, sin embargo, a pesar de esa falta, alguna ventaja de cierto peso. Muchas veces el anlisis matemtico y el planteaITento de ecuaciones. algunas simples y otras ms complejas, pueden satisfacer las apetencias del investigador, pero a menudo tambin dejan de satisfacerlas. Hay diferentes motivos para ello. El primero es que los resultados no siempre son concluyentes por la excesiva simplificacin de los modelos elegidos: un segundo motivo consiste en la necesaria eliITnacin de las causas de interferencia de los factores econmicos que perturban las hiptesis del problema; o bien consiste eh elegir ciertas variables y dar por irrelevantes otras. Un tercer motivo es que los estudiosos de la materia no estn todos capacitados p:.lfU comprender el planteaITento matemtico, mientras pueden comprender una exposicin no matemtica. Para los fines de esta obra he estimado pues, irmecesario e inadecuado el empleo de las matemticas. Quien al leerla sienta la necesidad de rep~n tear ciertos temas con lenguaje y anlisis matemticos, tendr as un terreno frtil y amplio para el desarrollo de su predileccin.

No es necesario -pienso- recurrir a combinaciones de los distintos

elementos que caracterizan las diferentes entradas financieras, para adITtir la existencia, en cada uno de los recursos, de diferentes elementos; ni es necesario para el c'onocirnJento cabal de los instrumentos de las Finanzas Pblicas, combinar todos los elementos o algunos de ellos entre s. Admito, en canibio, que en diferentes formas de tributos coexisten varios principios y tambin la inexistencia de separaciones rgidas entre diversos recursos, precios y tributos. Adems, la econoITa fijmnciera puede constituir objeto de la ciencia por s y como instrumento para el conociITento de fenmenos subsumidos por el derecho, y ste, a su vez, puede suministrar nociones y principios, cuyo conocimiento contribuye a la mejor comprensin de los fenmenos estudiados por la Hacienda Pblica. . !Son stas las razones de: una disidencia parcial con mi Maestro. 'Me encontr, diecisis aos atrs, al desempear la ctedra de Finanzas de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires, cuyo plan de estudio en'este tiempo imponfa para las carreras de Licenciatura en EconoITil y en Administracin, la materia "Finanzas Pblicas" con un enfoque polftico-econITco. Los solos temas jurfdicos exigidos por dicho plan, eran el de los principios constitucionales de la imposicin y los problemas de la coordinacin de las finanzas entre mltples niveles de gobierno, Esta limitacin del alcance de la asignatura, unida a la fuerte limitacindel tiempo disponible slo un cuatrimestre y originariamen'te con slo tres clases semanales de una hora cada una me indujeron a elegir los temas de estudio y lo pude haCer, omitiendo los aspectos jurdicos de la actividad financiera, salvo los referentes a los principios constitucionales y a la distribucin de las Finanzas entre los distintos niveles de gobierno, Por lo dems mis cursos universitarios se cieron al enfoque poltico econmico. Esto quiere decir aspectos polticos y aspectos econmicos, como tambin medidas de poltica econITca con instrumentos financieros. , \\.~. '~ : Con respecto a los institutos financieros y tributarios en particular, me , .~~~limjtaba a una descripcin somera de caracteres, estructura y problemas en , la Argentina.

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4. BIBLIOGRAFA GENERAL Y ESPECIAL

En esta obra, como en otras anteriores, he limitado las citas de autores y obras. a los que se vinculaba inmediatamente con los .temas que i.ba ?esaITollando y entre ellos, seleccion los que que me parecieron ms slgruficalivos, tanto por el consenso como por la divulgacin. Hay muchos autores y obras de gran valor e importancia que mereceran no slo una breve mencin al pie de pgina, sino una exposicin critica en el propio texto. Puede darse el caso lamentable que ni siquiera los haya citado, mientras puedo haber citado a autores y obras de mucha menor significacin. Ello no significa menosprecio, pero sf ignorancia o descuido. Si la omisin de la cita llega, no obstante la explicacin anterior, a herir u ofender a algn autor, desde ya y pblicamente pido que se me disculpe, aceptndose como descargo la ms absoluta falta de intencin de rru parte.

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CONTENIDO y ESTRUCTURA DE ESTELIBRO

El contenido y la estructura de esta obra me han ocasionad0 serias dudas que espero estn superadas al fin. . . La primera parte comprende dos captulos que constlluyen un estudiO de carcter general y de conjunto. Alcruien dijo -y estoy seguro de haberlo dicho yo tambin, pero no pretend~ la paternidad de esta observacin-que la introduccin como asimismo el prlogo de una obra de ciencia, deberan ser escritos al final o-lo que no es lb mismo, pero comparte el fundamento de la observacin mencionada el Iector- debera, para entenderlos bien, postergar su lectura para I!l final. La razn de ello es que en el estudio cientfico de base iiJducti va,los principios generales, el planteo de los grandes problemas, la naturaleza y las posibilidades de utilizacin de los instru,mentos conceptuales y las grandes divisiones de la materia de estudio, para mencionar slo algunos de los temas que se ubican en la parte introductoria, son el resultado o la consecuencia del trabajo minucioso de anlisis de los fenmenos concretos y de las unifonnidades de los comportamientos humanos a paridad de estmulos yen igualdad de condiciones. Los principios generales no son el resultado de categoras a priori, sino de las experiencias particulares, incluyendo el aporte de una investigacin interdisciplinaria como lo es, en nuestro caso, la de la historia en todo :;u despliegue, que incluye la evolucin de las instituciones civiles, militares, gremiales, sociales, el desenvolvimiento econmico, la conciencia pblica, las rotaciones del ejercicio del poder poltico y, usando una feliz expresin de amplio espectro, la cultura de un pueblo.

A pesar de todos estos argumentos, en esta obra los aspectos gene,.fl~,'i' estn colocados al comienzo. An antes de ellos, he expuesto a grande~ r~:!,', . gos el desenvolvimiento del pensamiento cientfico: . . . ;... Larazn que me indujo a adoptar ese orden tradICIOnal. es. qu: el Int~rs por una ciencia no se estimula con una amplia.y durader~ hmttacln a cl.ertos problemas o, peor an, con el examen tcniCo de los ~nstrume~tos, SinO poniendo al hombre con toda su pequeez y su ,parente Impotencia, frente a frente con los problemas de gran alcance en el espacio y en el ~iemp~. El minsculo individuo crece entonces en estatura y fuerza y llega a dominar a la naturaleza avara. Con este enfoque, que con gusto aceptara que se considerara optimista, ingenuo o utpico, pero que me es muy caro, la rida tcnica de la ciencia financiera queda muy atrs, "lo que posibilita conquistar adeptos para..el estudio de esta ciencia conform~ al mtodo de esta obra, esto es, resenar en primer trrrno la historia de las ideas financieras en. la ~~e el lector podr asistir --como en un espectculo-- a la lucha de Jos tndlVlduos por sus derechos contra las exorbitancias del poder poltico y de; los hombres aislados o agrupados en sus contiendas para el reparto ~q.uitalivo y racional, o sea ms eficiente, de los recursos escasos que SUfWntstra la naturaleza para la satisfaccin de las necesidades privadas y pblicas Fonna parte de esa resea tambin el gran cambio de las Finanzas, desde el fenmeno concreto concerniente a la produccin de bienes y servicios , para satisfacer necesidades pblicas, h~ci~ el papel d~ .instrum~nt? utilizado consciememente para el logro de obJetl vos de pohuca econonuca, tales como: de redistribucin de ingresos, estabilizacin econmica y desarrollo. El otro captulo de la primera parte plantea la estructura y los problemas de las finanzas clsicas y modernas partiendo de la observacin emprica del Estado, como organizacin humana que tiene asignado, amn de las necesidades de existencia y mantenimiento de la organizacin misma. un conjunto de tareas y cometidos tendientes a la produccin de bienes y servicios pblicos para satisfacer las necesidades pblicas. . Este captulo constituye, en mUntencin, una teora general de las FInanzas Pblicas, que se complementa por un lado con el desenvolvImIento de la doctrina financiera, que se expuso en el captulo anterior y, porel otro, con la descripcin de las estructuras y de los instrumentos que conforman la acti vidad fi nanciera enfocada como desan 0110 de esa teoria general. Sustancialmente,la base de la teoria es la convivencia en la vida econmica de los pases en el mundo moderno --capitalistas o socialistas- de dos sistemas econmicos: el del mercado que pertenece a la economa del sector pdvado y fundamentalmente funciona a travs del cambio y de los precios, y el sistema del sector pblico, que se rige por el proceso "ingreso-gasto".
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Recalco aquf la doctrina que al respecto profeso y es que el sistema de la economa de mercado se rige por los precios, debido a una razn de estructura, esto es la existencia de muchos sujetos, cada uno COn su demanda de bienes y servicios y su disponibilidad de dinero o bien con su oferta de bienes y servicios y demanda de dinero u otros medios de cambio. El uso del dinero permite hallar una medida comn de valores, favoreciendo los clculos ec?nmicos de cada sujeto en nmeros cardinales: pero es la pluralidad de SUjetos que compran o venden bienes y servicios, la condicin estructural del mercado, que con el empleo del dinero origina y mantiene el meca ni smo de los precios. El sector pblico no es plurisubjetivo, sino unisubjetivo. El nico sujeto es el Estado (incluyendo los dems organismos descentralizados). Cuando se le ocurre al Estado la conveniencia de descendetde su plataforma para mezclarse con los sujetos que operan en el mercado, puede imponer condiciones al funcionamiento de.l mismo, alterando asf el mecanismo de los precios. Pero tambin puede entrar en el mercado como un com prador o vendedor cualquiera (la simili rud de su accin en el mercado con . la de los sujetos particulares no quita la gravitacin de su presencia, en con'.-1 frontacin con todo el sector privado, principalmente por su magnitud). En gran parte de su actividad el Estado no penetra en el mercado como un sujeto ms -por grande que sea- sino que produce bienes y servicios y los suministra fuera del mercado y adquiere los insumas y factores de la produccin por la va del proceso recursos (o ingresos) y gastos, sin poder utilizar el clculo econmico fundado en los precios o sea expresado en n~eros ;:ardinales ni en la accin consiguiente como los dems eperadores, SInO ,por su propia decisin de sujeto nico cuya voluntad es el fmlo de las luchas o, finalmente, de los acuerdos polticos de los gobernantes y gobernados, acuerdos por los cuales se establecen las prioridades de'gastos y de recursos, mediante un clculo econmico expresado en nmeros,ordinales. Prescindo aqu de la disquisicin si es superior racionalmente un clculo econmico basado en el cotejo de cantidades finitas expresadas C.Oh nmeros cardinales o las preferencias y postergaciones que hallan su expresin en nmeros ordinales o tambin en los cotejos fundados en las relaciones de mayor o menor. Slo quiero subrayar que el sistema de precios, ofertas y demandas que caracterizan al mercado es posible en tanto yen cuanto los sujetos 'ihtervinientes son numerosos y cada uno de ellos tiene su :iosibilidad de realizar o participar en la realizacin de clculos econmicos basados en precios. J,;, '~.:' Por lo contrario, el sujeto aislado, elRobinson Crusoe que aparte del ";'1 talar lite,rario de la obra de Daniel Defoe, ha servido admirablemente cama 'modelo abstracto de la econoITa de un 5010 sujeto, no puede por s solo ac-

tuar con otros sujetos en el cambio y en la fomlacin de los precios. Sus d~ cisiones son solitarias y reflejan nicamente preferencias y postergaciones Tal como este modelo es el Estado, a menos que se sumerja en el mercado para el suministro de bienes y servicios a otros sujetos. La actividad econ!)mica del Estado es la economa de un solo sujeto, una economfa monosubjeti va, una econOITa robinsoniana. La utilidad de los bienes y servicios pblicos y el costo de ios bienes sustrados del sector pri vado slo se confrontan en juicios internos de 11)5 sujetos gobernantes, cuyas bases de valoracin estn suministradas por la voluntad poltica de quienes constituyen la fuerza dominante, trtese del autcrata o del tirano, del grupo oligrquico de exttaccin terrateniente o mercantil, del llamado populismo ---expresin no nueva pero rescatada para reemplazar con ms acierto a la demagogia- o bien que se trate de ulla democracia lograda, que tienda a !a:identificacin de gobernantes y gobernados. En todas las hiptesis enunciadas, la voluntad del Estado no se ejerce en el mercado' como oferta de bienes y servicios y demanda de bienes y servicios intermedios. El mecanismo ingresos-gastos es diferente del mecanismo del mercado y no hay componenda ni posibilidad de mezcla entre nmbos sistemas. Su coexistencia no puede dar lugar a la modificacin de la estructma tpica de cada uno para asimilarse al otro. Ello no obsta a que la convi venca de ambos provoque mltiples efectos y una amplia.zona de ntenerencas lo que da origen como consecuencia del razonamiento abstracto y de la experiencia concreta, a que los instrumentos del proceso ingresos-gastos sean utilizados como instrumentos de ajuste de la economfa del mercado, con olvido de la funcin de produccin de bienes y servicios para satisfacer necesidades pblicas de cualquier naturaleza que ellas sean. El captulo tercero introduce el aspecto jurfdico de las finanzas pblicas y, especialmente, de la tributacin y sus diferentes enfoques. La segunda parte es un complemento de la teora general de las F n~lO zas, ya que est dedicada al presupuesto estatal que es la materializacin del proceso financiero de ingresos y gastos. El primer captulo comprende los tpicos esenciales del Presupueslo, en los enfoques de las finanzas clsicas y modernas. Como exteriorizacin y plan de realizacin del clculo econmico de la actividad financiera y como instrumento complejo de las finanzas modernas, el Presupuesto estatal no puede ser estudiado en sf mismo sin vincularlo con la econoITa general. Su significacin como plan general de la economa del sector pblico, implica su complementacin con el plan econmico general, en cualquier rgimen de economa, del cual llega a ser parte integrante.

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El segundo capftulo se refiere a las relaciones entre el Presupuesto del Estado y las cuentas nacionales. como tambin con la renta nacional. ya sea en los aspectos tcnicos de la determinacin del aporte del sector pblico a dicha renta, ya en el aspecto econmico de los efectos del Presupuesto de recursos y gastos sobre la renta nacional. . El mtodo adoptado encara, desde el comienzo, la naturaleza y el tra- . amiento de la materia en examen. dando al lector una visin de conjunto y. ~n lo que se refiere a la evolucin del pensamiento financiero. visualiza en cierto modo el camino que ha recorrido el pensamiento cientfico para llegar al estado actual y luego esbozar la teora de las finanzas pblicas en sus aspectos generales como desembocadura de la evolucin de las ideas y doctrinas. Pero este ordenamiento de la materia tiene la desventaja de anticipar, en la descripcin general de los fenmenos, muchos conceptos y problemas particulares. cuya dilucidacin vendr ms adelante. Despus de muchos titubeos he elegido este camino. y paraseguirlo pido al lector no slo paciencia, sino tambin na apertura de crdito para poner a su disposicin, cuando corresponda, los elementos particulares necesarios para la plena comprensin de los ternas ya tratados. Termina la segunda parte con un esbozo de los problemas de las FinanZJS en mltiples niveles de gobierno, como problemas generales de las finanzas y no slo, como a menudo se piensa, como mtodos para el reparto de los recursoS o de las fuentes de recursos. Al mismo tiempo, puse nfasis en la circunstancia que las Finanzas de mltiples niveles de gobiemo no constituyen slo un problema para los gobiernos mismos, sino quetambin involucran lajusticia o la equidad para los contribuyentes individuales, que proveen los recursos necesarios para el Estado. El captulo cuarro expone el rgimen de las finanzas de mltiples niveles y sus problemas en el Derecho argerltino. La tercera parte de la obra atae a los gastos pblicos, y est dividida en tres captu los: el primero contiene el concepto y las clasificaciones de los gastos, as como la evolucin de stos con relacin a la evolucin de las ideas polticas, econmicas y sociales ya las tareas y atribuciones del Estado, mientras que en el segundo se consideran los efectos de dichas erogaciones estatales. En ellercer captulo se estudia la cuantificacin de los efectos del gasto, con un apndice matemtico, por cuya preparacin y redaccin soy deudor de la seorita licenciada Graciela Maria Ins Galetto, a quien agradezco Jqu pblicamente por su valiosa colaboracin. La parte cuarra examina, en un primer captulo, los recursos en gener;l, sus diferentes formas y clasificaciones y su papel en los procesos finan-

, cieros. En el segundo captulo se esboza la teora general del impuesiO\r'~ . naturaleza y estructura. Tambin se plantean y discuten las c1asificaci9n~!t:. muy controvertidas de impuestos directos e indirectos y las menos comb- . ti das y ms fructferas de impuestos reales y personales, generales y particulares (o especiales), peridicos o por una sola vez. . La parte quinta se refiere a 105 impuestos en general. Un primer captulo se refiere a los caracteres' del sistema impositivo, donde se examina--en primer trrnlno- el problema del impuesto nico y en el segundo punto el concepto de sistema impositivo, mientras que en el tercero se trata el concepto de presin fiscal y sus problemas. El cuarto punto trata los problemas de la elasticidad y de la flexibilidad del sistema tributario en su concepto y formulacin analtica. El quinto punto comprende un apndice analtico sobre elasticidad y flexi bilidad. En el segundo captulo se eXarnJllan las diferentes fonnas de calificar los impuestos, en particular los conceptos de impuestos fijos, graduables, proporcionales, progresivos y regresivos, con nfasis en los progresivos y sus diferentes formas. En el captulo tercero se examinan los principios de la imposicin en cuanto pueden rescatarse en las doctrinas o instituciqnes actuales. El captulo cuarto trata de los principios de la imposicin en el Derecho Constitucional argentino y su cotejo con los principios elaborados por la doctrina desde el siglo xvm hasta la fecha. En el quinto captulo se plantean, en general, los aspectos fundamentales de los efectos econmicos de los impuestos. La parte sexta de esta obra est destinada a exponer la pane general del derecho tributario argentino. Despus de un pluneamiento metodolgico general en el primer capl. tulo.los siguientes tratan el contenido del derecho tributario sustantivo (captulo lI), el hecho imponible en todos sus aspectos (captulo Ill), la interpretacin de la norma tributaria material, penal, adunistrativa y procesal (captulos IV, V, VI YVII respectivamente). La parte sptima trata de la imposicin sobre la renta en sus cuestiones polticas, econmicas y de poltica econmica, distinguiendo el impuesto sobre la renta de las personas fsicas (captulo 1) el impuesto sobre las ganancias de las sociedades de capital y otros asimiladas a stas (captulo II). El captulo III examina la imposicin de la renta en el derecho tributario argentino vigente con respecto al gravamen princpal sobre la renta de las personas fsicas y las normas y principios coml!nes con los dems impuestos que complementan aqul (captulos IV y V respectivamente).

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El capftulo VI trata de la imposiciIl sobre las superrentas y los problemas que se presentan en la comparacin de estos gravmenes con los que afectan u las rentas normales. La sptima parte contiene elestudiode los problemas polfticos, econrrucos y jurdicos atinentes a la imposicin del patrimonio en general y las ms importantes instituciones tributarias que la experiencia nos ofrece, en particular.

Es asf como los captulos 1 y JI examinan el impuesto al patrimonio

neto de las personas fsicas, distinguiendo el impuesto ordinario del extraordinario. El captulo IU se refiere al derecho positivo argentino con respecto a ese gravamen. Con igual criterio expositivo, el captulo IV trata del impuesto sobre el capital de las empresas y, correlativamente, el captulo V expone lo referente a dicho impuesto en el Derecho argentino. A pesar de la supresin del impuesto sucesorio tanto nacional como provincial en la Argentina, cuyos motivos no compartimos por su importancia terica y por qu no? por la posibilidad de su restablecimiento en el pas, he considerado conveniente estudiar los aspectos doctrinarios generales de dicho impuesto (capftulo VI). La novena parte que examina la imposicin al gasto segn el modelo propciado por Kaldor, contiene slo un captulo, destinado a describir los rasgos fundamentales de ese impuesto. que no tiene aplicacin ni la tuvo en el pasado, en el Derecho argentino. La dcima parte, expone en seis captulos los principios y conceptos fundamentales de la imposicin atconsumo. El ttulo de esta parte ("La imposicin al consumo") debe ser juzgado no como equivocado, por lo menos como atrevido alarde de conocimiento de los efectos profundos de toda modificacin o reforma de las leyes tributarias. Constituye una osada ubicar los impuestos internos. el impuesto a las ventas, incluyendo el 1. V.A. El legislador asume como demostrada la i ncidencia definitiva de dichos impuestos sobre el compradora consurrudor final. Sin embargo. la ciencia de las finanzas es en general escptica respecto de los efectos econmicos y en particular, de la incidencia definitiva. Tampoco existe la prueba segura de lo-contrario. Los diferentes captulos estn destinados al estudio de los impuestos rarticlllares sobre los consumos (capftulo 1); a los impuestos generales sob,re las ventas (captulo TI) y a los impuestos aduaneros y el rgimen cambiario (captulo 1lI).

Tambin esta parte contiene despus del estudio, en general, de esos gravmenes, la exposicin del derecho positivo argentino en la materia. El captulo IV trata de los llamados impuestos internos; el captulo V el im. puesto sobre los ingresos brutos heredero del impuesto a las actividades lucrativas, concedindole algunas pginas, pocas en relacin con la importancia de la materia, pero muchas en la econol1a general de la obra, Anlogas consideraciones merece el captulo VI que trata del impuesto al valor agregado en el Derecho argentino. La undcima parte, comprende dos capftulos: el primero contiene :.11gunas observaciones acerca de los impuestos sobre las transferencias patrimoniales a ttulo oneroso. El captulo TI trata del impuesto de sellos en la A rgentina, tanto de la Nacin como 'de las Provincias. La duodcima parte, contiene lo referente a otros recursos, signi J'jcando aparentemente todos los no mencionados en la exposicin anterior. En realidad no son rodas en sentido absoluto, sino los dos principales: la deuda pblica (caprtulo 1) y la emisin de billetes como recur:;o financiero. La decimotercera parte, examina las finanzas de la seguridad soci;1.

6.

CUNCLUSIN

Esta obra tiene el propsito fundamental de superar las antinomiJs entre teoras polticas, sociales y econrrucas, enfoques poltico y nomlUtivo, clsico y moderno, tj!oras pesimistas u optimistas: y, en general, las diversificaciones excesivas que hacen creer a muchos que la cienci::J de las Finanzas Pblicas, ms que una visin cientffica de un conjunto de fenmenos de la vida social, sea el campo de batalla o ellaboratmio de prueba de nuevas armas o de ensayo de instrumentos, no excluyndose los quirurgicos. para la lucha contra el desempleo y la inflacin y en favor del empuje para un desarrollo econmico y social equilibrado y sostenido. Al entregar para la imprenta los ori gil1ales de esta obra, deseo agradecer pblicamente al seor Norberto del Hoyo, quien por la Editorial Cangalla tuvo la iniciativa de estelibro como del anterior con el ttulo de Finoll::as Pblicas, asumiendo con entusiasmo el riesgo editorial y dispensndome su confianza en todo momento y circunstancia. Tambin deseo expresar mi gratitud al contador Rubn Oscar Arru go que me asistiera pacientemente en la elaboracin de la materia, sugirinuome temas a enfatizar y otros a concentrar, a fin de distribuir equilibradamente las partes componentes de la nueva y compleja obra. Igualmente debo agradecer a los contadores Rllbn Oscar Amigo y Eduardo Jos N -

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ez, por la colaboracin que me prestaron cada uno en su oportunidad para la confeccin de los ndices de esta obra. Por ltimo debo mencionar la ayuda recibida de m hijo Roberto en la correccin de las pruebas, no slo por la revisin y la enmienda de l~s errores materiales, sino tambin por la crtica ocasional de algunos tpICOS. . Finalizo aqu mi cometido. desendole a este libro lasuerte no s~l? de encontrar lectores, sino tambin que algunos de ellos le reconozcan utlhdad y lo juzguen con indulgencia. Buenos Aires, julio de 1983
DlNO lARAeR

SU1VIARIO
PARTE I
FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRmUTARIQ EN GENERAL

CAPITULO I
EVOLUCIN DEL PENSA.lVllE~TO FINANCIERO
1, Rellexione.s preliminares 3.

2. Cameralismo 4. Qu es y quines lo representan 4. Significacin de esta comeme 4. ), Los fisicratas 4, Componentes de la corriente fisiocrtica. Su comenido ~sencial4, Cv,IU;, bucin del pensamiento fisocrtico a la ciencia de las finanzas ptlblicas 5. 4, Adam Smith 6, Obra Cundamental6. Pensamiento esencial en materia de finanzas ptlblicas 6, Principios de la imposicin 6. Principio de las facultades o igualdad 7. Principio de la cenna 8. Principio de la comodidad B, Principio de economicidad 8. Otro contenido de la obra de Smill. respecto de las Finanzas I"blicas 9. 5. David Ricardo 9, La obra de Ricardo referente a las Finanzas I"blicas 9, Alcance de la leoria. La renta ricardiana y el impuesto sobn: ella 9, Presin del impuesto extraordinario y del emprstito 10. Critica a la teoria de Ricardo sobre impuesto y emprstito 11, 6. John Stuart Mili 12. Las leonas del sacrificio 12. La doble imposicin del ahorro 12. 7, Bastiat y Senior 13. La Icaria del cambio 13.

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8. Jean Baplsrc Say lJ. La rcoria del consumo 13.

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Frmcisco Ferrara 14. Concepto filosfico y concepto histrico der impuesto 14. El impuesro como susritucin de un consumo por O<ro 14. Evaluacin de la reoria financiera de Francisco Ferrara 14. Teora de la difusin del impueslo 15.

10. El marginalismo 15. La corriente rnargnalisla )' las finanzas ptlblicas15, Critica del enfoque marginalista 16.
I 1: BiCurcacin de la leo ra financiera 16. La Icaria financiera de Ernil Sax 17, La teoria finan. ciera de Ugo Manola 17. La teoria financiera de MaCfco Panlakoni 17. La leoria financiera de Knm Wicksell18, La reoria financiera de De Vio de Marco 19, La renta individual como Indice de la demanda de servicios pblicos 20. Evaluacin del impuesto progresivo 20, La

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t~orla

SUMARIO

SUMARIO

XXIX

de la traslacin 20. Critica de 1.3 teorla de De Vjti de Marco 21. La leorla financiera de

Erik Lindahl22. Critica a la teorfadeUndahl :13, L. teora financiera de F. Y. Edgeworth 2). La doctrina alemana. Adolfo Wagner 24. La actividad financiera como produccin de $ervicios'pblicos y como distribucin de las cargas presupuestarias. La redistribuci6n del ingreso

Las necesidades pblicas corresponden a los fines POlflicos del Estado 47, Origen de las n~ cesidades pblicas 48. Necesidades derivadas de la existencia y mantenimiento de la organizacin estatal 48. Las necesidades pblicas de las generaciones futuras 49,

7, Bienes y servicios pblicos 50. Conceptos 50. Servicios publicas divisibles 51. Servicios pblicos indivisibles 51, Los servicios indivisibles y la manifestacin de las preferencias indio viduales 52. Conclusin sobre el problema de los servicios indivisibles y las preferencias in dividuales 5), La consolidacin de las necesidades pblicas 54,

24. El crecimiento histrico de los gastos pblicos 25. Wilfredo PareW y la escuela sociolgica de las finanzas 25. La presin de! impuesto y del emprstito 25. La escuela sociolgica italiana

26. La escuela sociolgica aiemana y la teorl. sociolgica de Edwin Seligman 26.

Teoras sociolgicas y polllicas de las finanzas pblicas 26, La teona financiera de Benvenuto Gritiotti 21. Naturaleza polftca de la actividad financiera 21. Propuestas de refonna de los sstmas tributarios 28. Presin del impuesto y del emprstito 28. Problema metodolgico 28,

8, Los gastos pblicos 55, Su papel en la actividad financiera 55, Interferencias del sistema ecn
nmico del ,"ctor pblico con la economla del mercado 55. Actividad financiera en la nomla de mercado 56. Otras formas de empleo del gasto Pllblico 56,
CCIl

Evaluacin de la metodologfa de Griziotti 29.

12. El ~nfoque de las finanzas clsicas30, Principios fundamentales 30, Ataques al enfoque de las finanlas clsicas 31. 13. Las obras de lohn Maynard Keynes 32, El marco histrico de sus trabajos )2, Lineas fundame~tales de sus leonas 33. Proyeccin de l. "Tea na General" sobre las Finanzas ,Pblicas :B, 14. La iteorla financiera de Alvin Hansen )4. El estancamiento secular 34,
15. Abba Lemer y la teona de las "finanzas funcionales" 35. 16, Sf~tesis de las comentes antagnicas de las finanzas )6.

9, Los recursos pblicos 57, Tipos de recursos 57. Diferentes empleos de los recursos 58, Inter dependencia de las decisiones referentes a llastos y recursos 58.

10. El clculo econmico de la actividad financi~ra 59, Aplicacin y alcance 59, El anjlsis ca' tobeneficio 60, El costo-beneficio y las genraciones futuras 61, Aplicabilidad uni versal dd esquema de la actividad financiera 61. La actividad financiera es una actividad poHtica y Ci al mismo tiempo econ6mica 62. La teora normativa de Richard A. Musgrave 63,
11 Interrelaciones entre lasfinanta5 pblicas y la economa de mercado 64, La naturaJeza de la
a~

17. Las posiciones de sntesis 36. Richard A, Musgrave 36. Cosciani y Neumark 37.
CAPITuLo 11

lividad financiera segn Cosciani 64. Conclusin sobre la coexistencia de la economa del Estad .. y la del mercado 66. Funcionamiento de las dos econom(as 66, El proceso recurso-gasto como c~ mct<!fstco de l. economla financior. 67. MINO de estuJ!u Jel procesu 'e;uIS-gastu 68.

12. Finanzas pblicas en las economas socialistas 68.

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FINANZAS PDLICAS. NATURALEZA, ESTRUCTURA Y RELACIONES CON LA ECONOMA

l. Concepto de finanzas pblicas 39. 2, Las finanzas como ac vidad ecnomica del sector pblico 39, 3. Las finanzas pblicas y sus relaciones con la economa del mercado 39, 4. Es~ctura de las finanzas publicas 40. 5. El Estado como sujeto protagnco de las finanzas pblicas 40, La importancia del Estado 41. Ne~acin del papel del Estado 41. El ~stado en la filosofla idealista -liegel- yen la doctrina financiera alemana 41. El Estado como sujeto activo de las finam.as pblicas en la doctrina keynesiana y poskeynesiana 42. Necesidad o no de defUlir las funciones del Estado 42, Carcter parcial de las definiciones delcontenido del Estado 42, Posibilidad de un leorla general de las finanzas pblicas que supere las ddinicones ideolgicas del contenido del Estado 43, El Estado como organizacin para lograr fines 43, 6. Las necesidades pblicas 44, Los fines del Estado detem,inan las necesidades pblicas 44. Necesidades pblicas determinadas por ~llin de la e:dstencia y funcionamiento de la organiza. cin del Estado 44, Relatividad histrica de los fines del Estado 44. Necesidades pblicas paraleJas a necesidades privadas y otras sn esa correspondencia 45. Negacin del distingo entre netesdades pblicas por la esencadelEstado46, Quin siente las necesidades pblicas? 46,

Actividad financiera y redistribucin de ingresos. estabilizacin y desarrollo 70.

14, Una cuestin metodolgica fundamental 71.

CAPtruLO III

DIFERENTES ENFOQUES DEL DERECHO TRlllUTARIO

1. El nspecto jurldco de las.finanlas pliblicas en general y de la tributacin, en parlicular 73.
2. Metodologla de esta obra 75. ), Reciehtes doctrinas jurdicas del impuesto 77.

PARTE Il

PRESUPUESTO ESTATAL
CAPITULO I

EL PRESUPUESTO ESTATAL
1, Terminologa 81. 2. Su naturaleza jurdica y poltico-econmica 8 L

xxx
J. Funciones del presupuesto 82.

SUMARIO

SUMARIO CAPITULO IV

XXXI

4. Principios generales del plan presupuestario 83. Publicidad 53. Claridad 83. E:uctitud 84. Integrnlidad o universalidad 84. Unidad 86. Anticipacin 87. Especificacin 88. Anualidad 89. Equilibrio 89. 5. Presupuesto equlbrado 90.

LAS FINANZAS DE rvfLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO

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1. El Poder Fiscal de la Nacin y de las provincias segtln la Constucin Nacional 151. poder fiscal atribuido a la Nacin con carcter exclusivo (arts. 9",10,11,12 Y 67, in.::. J2) 152. 2. Las leyes de unificacin y distribllcin de los impuestos nacionales 153.

6. El presupueSto desdoblado 93.

7. Presupuesto por programas 96. 8. Presupuesto financiero y plan econmico nacional 98.
9. La poltica financiera 100. Objetivos y cometidos 100.
CAPiTULO

3. Caraclerlsticas y contenido del r.gimen de copanicipacin 155. Distribucin del contingente

provincal157. 4. Obligaciones de la Nacin 158. 5. Obligaciones de las provincias 159. Derecho de repeticin 162. La Comisin federal de Impuestos 163. Fondo de Desarrollo Regional 164. 6. El Poder Fiscal Municipal 165. La Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires 166.

11

PRESUPUESTO ESTATAL. CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL

,. El Presupuesto Y la contabilidad nacional 107.

PARTE III

2. Presupuestos consolidados de la O.E.C.E. 108.

~. Cuentas consolidadas del presupuesto naconall08. Cuenta de las operaciones conientes de

GASTOS PBLICOS
CAPITuLO

la administracin pblica 108. Cuenta de las operaciones de capital de la administradn pblica 111. 4. Presupuesto estatal y Renta nadonall12. La funcin de 105 gastos pblicos 112. La funcin de los recursos 115. El presupuesto del Estado en el esquema.de insumo-producto ("inputoutput") 119. 5. Efectos macroeconmicos del presupuesto estaLaI120. Objetivos del anlisis 120. El consumo y el ahorro 120. La ofena de trabajo 123. La produccin y la inversin 126. Capacidad de produccin e inversin 130.
CAPITULO

LOS GASTOS PBLICOS

1. Premisa y concepto de gastos ptlblicos 111.
2. Clasificacin de los gastos publicos 171. Gastos ordinarios y extraordinarios 172. Gastos producvos y de transferencia 172. Clasificacin funcional de los gastos 173. Gastos corrientes y gastos de inversin 173. Gastos corrientes de conSUmo 173. G~stos de transferencia 174< Gastos de inversin 177.

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111

J. Crecimiento delos gastos publicos177. Crecimiento aparente 177. Crecimiento real 178. Aumento absoluto y aumento relativo 179. Incremento por motivaciones politicas, econmicas y sociales 179. Ampliacin de las funciones del Estado y la planificacin 180. Nuevos cometidos de:! EsLado y sus motivaciones 181. Annamentismo y guerra 183.
CAPITuLO I1

FINAl"lZAS DE IVILTfPLES NIVELES DE GOllIERNO

, . Problema terico 133'2. Principios previos 134. Distribucin de recursos y gastos 134. Factores histricos e institucionales 134. Respeto B 105 principios de. igualdad y equidad 135. Redistribucin de ingresos 136. Estabilizacin ecorirrca y pleno empleo 136. Desarrollo econmico y social 136. Adaptacin a posmlados polticos preexistentes 136. La reforma del reparlo de recursos implica la evruuacin de los cometidos y objetivos contradictorios en la coordinacin financiera

'

EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS

1. Observaciones preliminares 185.
2. Clasificacin de los gastos y formas de financiacin 186. 3. Gastos para la produccin de bienes y servidos 186. Financiacin Con recursos tributarios 186. Financiacin con recurSOS del crdito lBS .. Financiacin con emisin de moneda 189.

138.

J.
..1

Direr~ntes soluciones 140. Concurrencia 1<10. Separacin 142. Panicipacin 143. Cuotas adi-

cionales 144. Asignaciones globales 145. Asignaciones condicionadas 146 .

'n"clll<i{Jn.~

ne la resea de 105 sistemas de coordinacin 147.

~XXII

SUMARIO

SUMARIO

XXXIII

4. Gaslos para redistribucin de ingresos 190. Financiacin con recursoslributarios 190. Financiacin con recursos del crdito 191. Financiacin con emisin monetaria 192.

Concepto jurfdco. econmico y polflico de los recUrsos triblllarios 233. Diferentes especies de lributos 234. 6. Las tasas 234. Generalidades 234. Concepto. Controversias 234. Tasas acopladas a olros tnbutos 238. Tasas sin contraprestacin efectiva del servicio al usuario 239. Funcin econmico de la tasa 239. 7. Contribuciones especiales 241. Concepto 241. Principales problemas de las conuibuciones de mejoras 243. Parte del costo de la obra a financiar con la contribucin 243. Determinacin de la zon~ beneficiada 244. Determinacin del beneficio obtenido por cada inmueble 244. Porcentaje del beneficio a pagar como contribucin 247. 8.
\,..05

5. Gastos para estabilizacin del nivel de precios 192. Financiacin con recursos tributarios 192. Financiacin con recursos del crdito 194. Financiacin con emisin monetaria 195.

6~ Gastos para el desarrollo econmico y social 196. Financiacin con recursos uibutarios 196.
Financiacin con recursos del c.rdiro 197. Financiacin con emisin moneraria 197.
7, Nivel ptimo de los gaslos pblir.os 198.

CAPiTULO

1lI

CUANTIFICACIN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS Pl!LICOS

l. El multiplicador 201. Concepto y antecedentes 201. Factores detenninantes 201. Utilizacin y alcances del muhiplicador 202.
2. El principio de aceleracin 204. Conceptos y antecedentes 204.

emprstitos forzosos 249. Caracteres 249.

9. Regalfas mineras y similares 250. Concepto 250.

10. Recursos paratiscales 250.
CAP!nJLO II

3: Interaccin del multiplicador y del acelerador 206.

4. Efecto amplificador 207.
5. Apndice analflico del muhiplcador 207. Concepto 207. Supuestos bsicos del modelo 208.

TEORA GENERAL DEL l1YIPUESTO

1. Definicin de impuesto 253. Concepto 253. El precio de los monopolios fiscales 253. La emisin monelaria 254 .. Caracterizacin del impuesto 254. 2. Clasificacin de los impuestos 258. Impuestos directos e indirectos 258. Impuesto., reales y personales 262. Impuestos generales y especiales 264. 1mpuestos peridicos e impuestos por una sola vez 265. PARTEIY

"-.:.'

Relacin con las finanzas pblicas 208. Caso /208. Caso 2 213. Caw 3213. Aspectos temporales 214. Filtraciones 215. Caso 1 216. Caso 2 217.

RECURSOS
CAPITULO 1

PARTE Y

IMPUESTOS EN GENERAL RECURSOS

l. Conceptos y consideraciones preliminares 221.
CAP!nJLO 1

CARACTERES DEL SISTEMA IlY!POSITIVO

1. El impuesto Ilnico 271. Antecedentes 271. Argumentos adversos al impuesto tlnito 271.

2. Clasificacin de los recursos 222. Recursos ordinarios y extraordinarios 222. Recursos originarios y derivados 223. Recursos regidos por e! derecho privado y por el derecho pblico 223. 3. Diferentes gneros de recursos 224. 4. Recursos originarios o patrimoniales 224. Concepto 224. Evolucin histrica de los recursos originarios o patrimoniales 225. La nueva concepcin de I~ funcin del Estado 226. El nuevo papel de 105 recursos pauimoniales 226. La leoria gradual de los recursos patrimoniales hasta llegar a los recursos tributarios 227. Recursos pauimoni~les y tributarios. Umite. de separacin 229. Los precios de los servicios y los subsidios encubiertos a los consumidores 229. . Monopolios fiscales 230. Fundamentacin pretendida del monopolio fiscal de juegos de azar .232. Empresas mixlas 232. 5. Recursos tributarios 232. Paradoja de la correlacin entre Estados absolutos y recursos patrimoniales u ofrendas voluntarias y entre Estados constitucionales y recursos coercitivos 233.

2. El sislema tributario 273. 3. Presin tributaria 274. Concepto 274. La recaudacin fiscal 275. La Renta nocional 277. Con c1usiones acerca de la validez e importancia de la presin tributaria 278. 4. Elasticidad y flexibilidad del sistema uibutario 279. Conceptos 279. Elasticidad fiscal 280. Flexibilidad fiscal 281. 5. A pndice analtico de la elasticidad y Ile;o.ibilidad 283. Elaslcidad 283. Concepto 283. FormuIacin analftica 283. Alternativas temporales 285. o) COflcomiranl 285. b) Diferida un oo 286. e) Diferida xeI meses 286. d) Diferida rres mess 286. Flexibilidad 287. Conaplo 287. Formulacin IIna/[t;ca 287. Alternativas temporales 287. a) Concomitante 288. b) Diferida
11/1

....... ~'

!,:'

ao 288. e) Diferida seIJ meJes 288. d) Diferida tres meses 288:

l .

XXXN

SUMARIO
CAPlruLO

SUMARIO
7. Prohibicin de 105 impuestO! que limitan el libre ejercicio del derecho de trabajar y

xxxv
ejerc~r I~

II

it::, .

IMPUESTOS FUOS, GRADUALES, PROPORCIONALES, PROGRESrvOS y REGRESrVOS

l. mpueslos fijos 291. 2, Impuestos graduales' 292. ). impuestos proporcionalcs 292.

dustrias licitas 332.

''f-.yt,\

8. Facultad exclusiva del Congreso para reglar el co~ercio internacional e interprovincial :i:n.
CAPITULO V

EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS

l. Inters de su estudio 335.

4. Impuestos progresivos y regresivos 293. Progresividad de los impuestos 293. Tcnicas d~ pro. gresin 294. Progresin por categoras o clases 294. Progresin por grados Q escalones 294. Progresin por deduccin en I~ base 295. Progresin continua 295. '
CAPITULO

2. Esquema Iradicional335. Percusin 336. Transferencia o traslacin 336. Incidencia 337. Di

fusin 337. Amortizacin 338. Capitalizacin 339. 3. Otros esquemas de anlisis 339. Musgrave 339. Incidencia especifica y diferencial 340. Traslacin y ajuste general 340. Hcb 341. Inddencia formal y efectiva 341. Enroque del costo total 341. 4. Nuestra opinin 342.

11/

LOS PRINCIPIOS DE LA I1VIPOSICIN

l. Principio de legalidad 297.

2. Principio de igualdad 299.

3. Principio de econornia 301.

4. Principio de neutralidad 302.

.'l. Principio de la comodidad en el pago del impwto 304.

6. Principio de evitar la aplicacin de impuestos sobre actividades que se inician 304. 7, Pnncipio de productividad 304. 8. Principio de discriminacin entre rentas ganadas y no ganadas 305. 9. Otras formulaciones 307. Samuelson 307. NeulTluk 307.
10. Anlisis general de los pri ncipios 308.

5. Efectos de los impuestos 344. Percusin o impacto de los impuestos 344. Traslacin 344. Ele mentos determinantes de la traslacin 345. a) El /IIomo del irnpueslo 346. b) Rgimen del mcr cado 346. e) Tipos de impuestos 348. d) Rgimell de costos de la industria 349. e) ElastiCidad de la demanda o de la oferta 350. f) Factor tiempo 351. g) Situacin co)'wlIl/raI35L h) E/as ticidad o rigidel de la oferta de dinero por parte del sistema ballcario 352. Remocin del impuesto 353. Difusin del impuesto 354. Amortizacin o capitalizaclIJn del impuesto J55. Olros erectos 358.

PARTE VI

'

EL DERECHO TRIBUTARIO
CAPITULO l

CAPITULO IV

DIVERSOS ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO

1. Concepto 361.
2. El enfoque administrativo y el del Derecho Tributario sustantivo 361.

LOS PRINCIPIOS DE LA I1vIPOSICIN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO

1, Naturaleza de los principios de la imposicin 3D. 1. Principio de legalidad 313. 3. Principio de igualdad 317. Significado de la igualdad 317. Evolucin de la jurisprudencia 319. Principio de igualdad e incentivos 321. 4. Principio de equidad 313. 5. Principio de proporcionalidad 323. 6. Principio de no confiscalOriedad 324.

3, Subdivisiones del Derecho Tributario 363.

CAPITULO 11

CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

l. Objeto principal. La relacin jurfdica lributaria 367. 2. Naturaleza jurdica de la nlncin jurdica tributaria sustam va 368.

J. La relacin juridica tributaria no es una relacin de poder 370.

4. La relacin jurdica tributaria no es una relacin complejn 371.

Jx...X:XVI

SUMARIO

SUMARIO
4. Determinacin tributaria 429,
5, Diferentes especies de determinacin 433. 6, Contenido de la detmTl nadn 438,

XXXVII

S, L. relacin jurdica tributaria es personal. no roaI372,

6, Nacimiento de la relacin jurrdica tributaria 376,
7, Una cuestin terminolgica de fondi,378,
CAPITULO

.l

7, Eficacia de la determinacin de oficio 440,

CAPITULO VII

EL HECHO IMPONIBLE: CONQ:PTO y NATURALEZA

1, Concepto 381,
2, El aspecto espadal del hecho imponible 382,

DERECHO TRmurARIO PROCESAL

3. El ~speclo temporal del hecho imponible 383,

1. Caracterslicas del proceso tributario y clases de procesos 445.

2. Ante la Direccin General Impositiva 446. El recurso de reconsideracin 446, La demlOdJ Jo repeticin 449.

4. Bas,e de medicin o base imponible 384,

5, Aspecto subjetjvo del hecho imponible 385,
CAPITULO IV

3. Ante el TribunaJ Fiscal de la Nacin 450. Competencia del Tribunal Fiscal 451. Caractersticas
del funcionamiento del Tribunal Fiscal 453. Recurso de apelacin 454, Demanda originJriu de repeticin 455. Recurso por retardo 455. Recurso de amparo 455. Etapas del procedi mi"n lo 456. 4, Ante la justicia nacional 462. Limitacin del juez nacional 463. Limilacin de la accin d~ re peticin 464. Procedimiento ante la Cmara Nacional 464,

INTERPRETACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA

1, Plaritenmiento de la cuestin 393,

.>

2. Te~as fundamentales, acerca de la hermenutica 393, 3. FUridamento de la "considerad n econmica" 395, 4, El c~ntrBste entre la volunlad de las partes y la de la ley respeclo de los hechos imponibles derivados de actos jurdicos 396. 5,
PARTE

VII

LA Th[rOSTCIN SOBRE LA RENTA

CAPITULO 1

ReI~ciones entre el
I

Derecho tributario material yel Derecho privado 397.

6, Problemas de la interpretacin y de la elusin tributaria 400.

CAPfruLO V

EL IlYIPUESTO A LA RENTA O A LOS RDITOS

l. Premisa lerminolgica 471. 2. Conceplo de renta (o rdito. ganancia. ingreso) 472, Teora de las fuentes 473. Teora del incremento patrimonial neto ms consumo 474, La teora de lrving Fisher 475. 3, Sistemas de imposicin a la renta o a los rditos 476, Impuestos reales o cedulares 477. Sistema un.i!ario 478, Sistemas mixtos 479. 4, Impuestos sobre las rentas de inmuebles 481. Nociones preliminares 481, Determinacin calastral de la renta de la tierra libre de mejoras 482, Olras formas de detenninacin de la renta de inmuebles rurales 482, Imposicin sobre la renta normal potencial de la tierra 483, Impuesto sobre la renta de los inmuebles urbanos edificados O no 484. 5, Impuesto sobre la renta de capitales mobiliarios y rentas de ftulos 485. Impuesto sobre los intereses 486, Intereses de tflulos pblicos 486. El desaliemo del ahorro por el impuesto <187. 6, Impuesto a los sueldos y sa"iros 488. Trasladn e incidencia 489, Remocin del gravamen 490. Disminucin del consumo 490, pisnUnucin del

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

1, N0'tnas penales en el Derecho Tributlllio argentino 403,
2, Tipos penales en el Derecho Tributmo argentino 405.
J, Especies de penas en el Derecho Tributario argentino 410,

4, La aplicacin de los principios del derecho penal en el Derecho Tributmo 414:

CAPITULO VI

. DERECHO TRmUTARIO ADIYI1NISTRATIVO

loi

'ti ,

i,' ;. i ,TonceplO y naturaleza 423.

, ",:t.

, ,,) 2~\' Deberes fonnaJes 424,

3, La declaracin jurada 425.

t\

ahorro 492.

XXXVIII

SUMARIO

SUMARIO

XXXIX

7. Impueslo real sobre 105 beneficios nelOS de empresas comerciales. indusrriales. agropecuarias.
etctera 492. Concepto 492. Incidencia del tributo 493.

10>. Ganancias de l. primera categora 553. Ganancias brutas de la primera categora 554. G3JlIi(:,

cas eltentas de la primeracalcgoria 557. Fuente de las ganancias de la primcrncRlcgor1a~5.t.('

Imputacin de las ganancias de la primera calegorfa. al ao fiscal 558, Valor locativo. ton-' ceplO y determinacin 558. Arrendamienlo en especie 558. Deducciones de la primera cate gora. Determinacin de la ganancia neta 559.

!l, Impuesto a los beneficios de profesiones, artes y oficios u Otras actividades con /ines de lucro
ejercidos por personas sin relacin de dependencia 495.

',A."

9. El impuesto personal a la renla 496, Caracteres del impueslQ y sus COnsecuencias 496: Sujeto
pasivo del impuesto 498. Concepto de rdito impolble 498, Problemas de la progresividad 500. COn;eflto de ganancia en trminos reales o en trminos monetarios 502. Realizacin de
la rWla 503. Imposicin de rentas subjeiiv8s o presuntas 505.

11. Ganancias de la segunda categorfa 561. Ganancias brutas de la segunda categora 561. Ganancias exentas de la. segunda CBU:gOna 569. Fuenle de las ganancias de la segunda categora 572. Dividendos de acciones 57J. Ganancias provelentes de crditos garantizados con derechos reales 574. Renta de debentures :574, Imputacin de las ganancias de la segunda categorla al perodo fiscal 575. Deducciones especiales de la segunda calegona 576,

La imposicin del ahorro .506,

Traslacin e incidencia del impuesto personal a la reOla global :507, Efeclos sobre las inversiones y la asuncin de riesgos empresariales 509.

CAPITULO 11

12, Ganancias de la tercera categora 577. Ganancia y t!mpre~a 581. Ganancias exentas de la tercera categora 582, Fuentes de las ganancias de la tercera ca.legora 584.lmpUlacin de las gnancas de la tercera categorfa al perodo fiscal 591. a) D/l:jil1iciones de percibido)' d~ven;ad(l

EL Il'vIPUESTO A LOS RDITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL

l. Origen del impuesto 511. Antecedentes 511. Concepcin doclrinaria 512. Categoras de accionislns 514, Personalidad socielaria 515.
~ El postulado de la igualdad 516. Superposicin del impuesto a la rema de las sociedades y a

591. b) Dpuaclones no c"nrabilizadas 591. el Dividendos de acciones e ill/ereus de ludos

valores 592. d} Milodo de lo "devengado exigible" 593, e) Devengado en fiUlcin de/liempo

593 ,fJ Principia de lu devengado aplicable a la impl.Clacn de gaslOs 593. g) Imputacin de

los ajustes de impuei/os 594. h) ImpuJacin de remunerudcme.s, haberes jubila/orios, eld /era, con .fulO relroac/ivo 595. i} ErugadonfS que constiluyen ganancias de fiunle argenlino para bem:jiciarios del exterior 596. ji Impuladn de las ganancias de las empresas de conslruccin 596, Deducciones de la lerCera categora 596, al GaslOs y dems erogaciunes inJuren/es al giro del negocio 597, b) Cfls/igo y previonES L'on/m 1m malos "",duo s :597 e} Gosms de organlad(ln 598. dI Sumas destinadas a integrar reservas maternlicas, pum riesgos en curso y similures 598, e) Comisiones.l' gastos incurridos en el e.(/r<lnjero 599.j) Reserva para indemnizacin, por despido, rubro antigedad 599. g) Gastos o c"~lrih/.lci/)"eJ reali1.adas a favor del pusona/599, /) Sumas acordadas a los socios administradores de $Vciedades de responSCIbi/idad Iim/ada, sociedades en l'omclIldita simple () por acciones, por SJl d'sempeo como tales 600, Composicin de las ganallcias de la tercera categona 600. Valua~in de innntarios. Principios generales 601. Efectos tributarios de los diferentes mtodos

la rema de los accionistas 516. La exencin de los dividendos y utilidades distribuidos a los accionislas 5] 6. Traslacin e incidencia del impuesIQ a la renta de las sociedades de capilal !' 17 [\ol1le imposicin de las utilidades 5J 8, .\. Coordinacin de la imposicin ~ la renta de las sociedades y de las personas fsicas 520. Dislribucin de dividendos en especie 510. Dividendos en acciones liberadas 521. Primas de emisin de acciones 525. Dividendos de acciones que pierden valor capital p~r efectode la . dislribucin del dividendo 526.

CAPITULO III

(j

LA UVIPOSICIN SOBRE LA RENTA EN EL DERECHO TRmUTARIO ARGENTINO

tn
"

de valuacin de los bienes de cambio 603. Valuacin de las exiStencl:J.S de hacienda 604. Enajenacin de inmuebles 605, Enajenacin de bienes amonizables excepto inmuebles 605, Enajenacin de bienes muebles no amortizables n bienes de cambio 606. Bienes amortizables en desuso 606. Venta y reemplazo de bienes amortizables e inmuebles 607. Diferencias de cam. bio 608, Minas, canteras, bosques y bienes anlogos 609. Empresas de construccin 610. Reorganizacin de sociedades o empresas 611. Fusin de empresa~ 611. Escisin o divisin de empresas 612. Conjumo econmico 612. Recaudos de la ley tributaria 613. Traslado de arriburos imposilivos en los casos de reorganizacin 6]5, Resolucin de la reorganizacin 616, Otras venias y transferencias de fondos de comercio 617. VenIa y lransferencia entre enlidades que constiluyen un conjunto econmico 617. 13. Ganancias de la cuan a ca!egorfa 619. Ganancias brutas de la cuana categora 619.
(1) De.wn. peiio de cargos p,bJicos 619. b) G"nllncias provenienles de/lrabajo personal ell relaci" Je dependencia 619. ''J Gal1anclas provenientes de juhlaLones,.pensiones, reriros y wbsid;()S de cl/alt/lliu .'{Jede en CAlDillO II!/lgllll 511 origen el1 e/trabajo persol1al y de lus Consejeros

1. Introduccin. Terminologa 529.

"j

Stscerna de imposicin de J~s ganancias (o rentas) en ti Derecho Triburario arge~lioo 532.

". ConceplO de ganancia segn la ley argemna vigente 535. 4. Concepto normativo de ganancia. Sus componenles 538. 5. Categoras

de

ganancias 541.

IJ Ganancias brutas

y ganancias nelas 545.

7. IncremenlOs patrimoniales no justificados 548. 8 Oducciones generales 548. 9 Deducciones no adnlidas 55],

'_o,

\~

PARTE

FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

.>.,.

."

CAPTULO

EVOLUCIN DEL PENSAIVIIENTO FINANCIERO

l. REFLEXIONES PREUMINARES

Antes de proceder al estudio analtico de las finanzas pblicas consi deramos til una rpida visin de la evolucin del pensamiento en esta materia. Una reflexin general de carcter prelionar es que el desarrollo histrico de las ideas en materia de finanzas pblicas est poderosamente influido por la evolucin de los hechos y de los acontecimientos y tambin que stos estn en alguna medida influidos por aqul. No se puede determinar con precisin cul de las dos influencias sea ms decisiva y es suficiente comprobar la recproca dependencia de la histqria del pensamiento y de la historia de los hechos de las finanzas pblicas. De esta suerte se plantea, pues, un problema de "soCiologa del conocimiento" de un tipo singular. Se trata, asr, de la influencia recproca de la evolucin de los mismos acontecimientos reales sobre la evolucin de la teona (econmica general y financiera), como de la evolucin de la teora sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos reales. Sin tener sistemricamente en cuenta esta influencia recproca cuy= naturaleza puede slo ser la de la sociologa del conocimiento no pueden comprenderse justamente tambin en el presente, los dos procesos de evolucin 1, Prescindimos de la descripcin de las doctrinas que se refieren a los principios morales y jurdicos atinentes a 105 impuestos y a las deudas pblicas y limitamos esta resea del pensamiento fi nanciero a los aspectos poItico-econmcos cuyo conocimiento en el devenir histrico de las ideas pueden echar luz sobre las doctrinas actuales.

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SULTAN. Herbert,

FiIl<1nZDJ,

"Ciencia financiera y sociologa" en GERLOFF' NEU~IARK. Tratado de Vol. 1, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, pg. 74.

F1NANZAS PBLICAS Y DERECHO TRlBlITARlO EN GENERAL

EVOLUCiN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

2. CAMERALISMO

Qu es y quines lo representan La historia de la ciencia de las finanzas, como disciplina moderna, sin menospreciar doctrinas anteriores --que las hubo y algunas muy interesanles~ puede hacerse COmenzar por el cameralismo. Se trata de diferentes autores alemanes de los siglos XVII y xvrn que cultivan las "ciencias came-

ra/es", asf denominadas por derivacin del vocablo Kammer que significa
Cmara o Gabinete ra!. Las cienciascamerales comprenden nociones de administracin y gobierno, de economa y poltica econmica y de finanzas pblicas, La culminacin d!:':l cameralismo se halla en las obras de dos autores del siglo XVIII, von Justi 2 y Sonnenfels 3, Significacin de esta corriente La significacin de esta corriente de pensamiento con respecto a las finanzas pblicas se halla eri el hecho que ella examina los problemas que ataen. a la econoITa y a las finanzas desde el ngulo del Estado como sujeto de las actividades cbrrespondientes; a menudo en fonna preceptiva, siend~ . as precursores de la doctrina financiera de los destacados autores alemanes del siglo XIX von Stein, Adolfo Wagner y Schliffle y tambin de las actuales doctrinas de poltica econmica y planificacin. La ciencia cameralista es la primera expresin de la ciencia de las finanzas pblicas 4.

- por haber, por primera vez, ensayado con el tablemt conomique, un enfoque macroeconmico; - por el ensalzamiento del orden natural que es capaz de el m ximo bienestar para todos, merced a la accin libre de los individuos en la bsqueda de su inters, con la remocin de todas las trabas del Estado a las actividades productivas y al comercio, sea ste interno o externo; ~ por la teora del producto neto, o sea por la teora segn la cual slo la acrividad agrcola arroja un producto neto superior a los medios utilizodos para la produccin (salarios e intereses), Contribucin del pensamiento fisiocrtico a la ciencia de las finanzas pblicas Desde el punto de vista de las finanzas pblicas, la doctrina fisiocrtica nos ofrece las siguientes contribuciones: a) la limitacin de las funciones estatales y la eliminaci6n de las trabas a las actividades individuales por la adopcin del lema: laissel.faire, laissel. passer (que segn Turgot fue el grito dirigidQ a Colbert por un comerciante de nombre Legendre en una asamblea de comerciantes); b) la doctrina segn la cual el impuesto debe aplicarse sobre la renta de la tierra, o sea, sobre el nico acrecentamiento neto de riqueza; c) la doctrina consiguiente del impuesto nico sobre la renta de la tierra, como resultado de la teora del producto neto y, al mismo tiempo, como reaccin a la plyade de impuestos,licencias, ~abela~ y derechos de todo tipo e importancia que caracterizaba el rgimen fiscal de la monarqua francesa y que, a su vez, se originaba en el antiguo rgimen feudal, en el que todos los bienes y todas las actividades econmicas pertenedan al seor, quien tena la facultad de permitir SlJ.goce o su ejercicio contra el pago de una regala, patente o derecho; d) la teora de la amortizacin o capitalizacin del impuesto territorial, que reduce el valor la tierra gravada y que permite al comprador de un terreno pagar un precio, descontando la parte del mismo que ha de producir la porcin de la renta destinada al impuesto 5; e) el descrdito de los impuestos indirectos a los consumos y la apologfa de la imposicin directa 6; f) la teora segn la cual los gastos pblicos debefllimitarse en su magnitud al producido del impuesto, lmite establecido por el "orden natural"
S V~ase GmE y RIST, Historia de las Doctrinas Econmicas, T. 1, tradllcci6n c.slellao;l, Depa.!ma, Buenos Aires, 1949. pg. 57 Y nota 91 citando a Dupont de Nemours. GIDE y RlST, "p. cit., pgs. 64-65. 1 GIDE YRIST, op. cit., pg. 64 Y nOla 101 con cila de Dupon! de Nemollrs.

3. Los FISICRATAS
Componentes de la corriente fisiocrtlca. Su contenido esencial La doctrina fisiocrtica inidada por Quesnay y rica en aportes de una selecta n6mina de autores (Mercier de la ruviere, Dupont de Neinors, Turgot, Mirabeau) se caracteriza: -por serel primer intento de creacin de un sistema cientfico de econona;

1.

La obra ms importante de este utor tiene el tItulo StaoU-Wirrschaft (Econom(o de Es-

tado).

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3 La obra ms significativa de "st~ autor es Gf1lndlage da Poliui, HOlldl:m g und Fina",il,\Vsencl~ (Principios fundamentales de la ciencia dI!. poliela, comercio)' fi11l1nlas).
.4 As! lo entiende tambin GElU.OI'I';W., "Fundamentos de la deriia'flnanciera", en GER. LOFF NEUMA1!K, Tratado de FnanxDS, T. 1, El A leneo, Buenos Aires, 1961, pg. 14.

f.

FINANZA~ PBLICAS Y DERECHO TRlBUTARlO EN GENERAL

EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO FINANCIER9

4. ADAM SMIlH

Obra fundamental Este clebre autor escocs. considerado como el padre de la econolIa poltica, en. su famosa obra An Inquiry in/o the Nalure an Causes of tite Wealth of Nafiolll (Investigacin sobre la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones) publicada en 1776 y de amplia difusin, primero en Gran Bretaa y luego en el mundo entero. dedica el Libro V(y ltimo) a las finanzas pblicas bajo el ttulo "Del ingreso del soberano o de la comunidad",

tos principios, como as tambin de los introducidosposteriorrnente prf~l:, .1 doctrina, nos remitimos a lo expuesto a partir de la pgina 293. ;'. ';~ !'~.' .
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Principio de las facultades o igualdad El primer principio es que los sbditos de cada Estado deben contribuir al sustento del gobierno; lo ms aproximadamente posible, en proporcin con sus capacidades respectivas; esto es, en proporcin con la renta que ellos gozan bajo la proteccin del Estado. Este principio ren, en s,las reglas que ahora se denominan de la igualdad y proporcionalidad. El propio A. Srnith acota que cualquier impuesto que recaiga en definitiva sobre los ingresos provenientes de una sola de las fuentes arriba mencionadas es necesariameme desigual, en cuanto no afecta a las otras dos. Esta observacin est dirigida, a nuestro entender y, aunque el autor no lo diga, cmo critica a la d<;Jctrina fisiocrtica del impuesto nico a la tierra, sin ~rjuicio de su.aplicacin a cualquiera de los otros supuestos. Sin embargo, anticipa que en el curso de su eXPC?slcin ulterior, sus observaciones no se referirn a es~ desigualdad, sino Il: la que se ocasione por un impuesto que recaiga desi'gualmente sobre una particular especie de ingreso privado que est afectada por aqul. . Es evidente que la primera parte de la cnullciaCn del principio equivale a la que en el curso de la evolucin posterior del pensamiento financiero se conocer como principio de la capacidad contributiva. Pero la segunda parte, a pesar de su aparente explicad n de la primera, enuncia el principio del beneficio, al agregar que el impuesto debeproporcionarse a la renta que el contribuyente goza bajo la proteccin del Estado. . Tambin puede vislumbrarse, en esta expresin, la anticipacin de la teora' de DeViti d~,Marco.... segn la cual el ingreso puede considerarse como la medida'en que:.,caaa uno demanda los servicios pblicos indivisF bies; y de la teora de Griziotti que ve el fundamento del impuesto en la capacidad contributiva, como indicio de la participacin en los bneficiosque derivan de la pertenenda al Estado B. Por la enunciacin de la.segunda parte de este canon, no es demasiado atrevido atribuir a Smith haber antiCipado, asimismo, la doctrina de la no imponibilidad del ahorro, sostenida principalmente, en tiempos relativamente recientes, por L Fisher y Luigi Einaudi, pero que se suele hacer remontar a JohnStuart Mili, con su teorema del ahorro . de la doble inlposicin .

Pensam.iento esencial en materia de finanzas pblicas.

El pensamiento de Adam Smith en materia financiera consiste --esencialmente- en dos temas: el papel del Estado y los principios de la imposicin, a) Con respecw al papel del Estado (qu~, segrtel autr;no debe intervenir ni interferir en la economa, dejndola confiada a la libre iniciati va individual, como lo establece en su profunda crtica al mercaritilismo), ste debe limitarse a ciertos cometidos bien determinados: 1) la defensa exte:1or; lO) la seguridad y justicia interir }O) los trabajos pblicos y las pblicas instituciones destimdas a la promocin del comercio y a la educacin de Ii'\. juventucl y a la instruccin de los hombres de cualquier edad. El fundamento de este tercer cometido confiado al Estado, consiste, segn A. Srnith, en que "aunque.se trata de trabajos e instituciones en alto grado ventajosas para una gran soci~dad, no son, sin embargo, de naturaleza tal que el beneficio pueda pagar el gasto para un particular o un grupo pequeo de personas, por lo cual no puede esperarse que ningn particular o grupo peque.o pueda erigirlas o mantenerlas". b) En lo que respecta a la imposicin, A. Smith parte de la premisa, a la cual se refiere el primer.libro de su obra, que los ingresos individuales derivan --en deOrtiva- de tres fuentes diferentes: rentas, benefJ,cios y salarios. Por ranto, los impuestos deben finalmente ser pagados de una u otra de esas fuentes o de las tres indiferentemente. Principios de la imposicin Antes de analizar cada uno de los impuestos que gravan las distintas fuentes o todas ellas, Smith considera til fommlar ~uatro principios que ataiien a los impueslOs en general. Estos principios o cnones de la imposicin haban sido ya fOITI1uldos en forma anloga por Willam Petty, un precursor de la estadistiaeconmica. Para el anlisis de la vigencia de es-

,,8 VaseJARACH. o;'no, "La leorfafinanderade BeniienlJto Griziolti", esrudioinlroduclvo a la obra de GRlZIOTT!, B., Prindpias.de Ciencia de lru FinanzaJ,. Depalma. Rue.GOS Aire;;. 1959, . . pgs. 21 y sigs.

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RNANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBlIT'ARIO EN GENERAL

EVOLUCION DEL PENSAM!ENTO RNANCIERO

y que, en sus resultados prcticos, vendr a identificarse con la imposicin . del gasto, analizada y propiciada por N. Kaldor y otros.
Principio de la ceneza

El impuesto que cada individuo est obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo, la manera y la cantidad del pago deben ser claros y simples para el contribuyente y para cualquier otra persona. A este segundo principio corresponde, en la realidad de los Estados constitucionales, el principio de la legalidad del impuesto y la exclusin de la discrecionalidad de la administracin recaudadora. El propio A. Smitb acota que si as no fuere, cada persona sujeta al mpuestoquedaria ms o menos en poder del recaudador, quien podrfa agravar el impuesto a cargo de cualquier contribuyente vctima o bien extorsionarlo, con la amenaza de talagra vadn, para obtener algn regalo o beneficio para s.
Principio de la comocfdad

Los ejemplos que nos brinda A. Smith del vicio que se quiere evitar, son: la existencia de ln gran nmero de funcionarios y empleados en el servico de recaudacin y el posible beneficio personal de ellos, lo que implica . un impuesto adicional sobre los contribuyentes; posible obstruccin de la industria y desaliento de la gente a emprender ciertas ram'as de negocios que hubieran podido dar mantenimiento y empleo a grandes multitudes; la imposicin de multas y otras penalidades en las que incurren los infortunados sujetos que intentan evadir el impuesto, las gue frecuentemente los arruinan, poniendo fin al beneficio que la comunidad hubiera podido obtener del empleo de sus capitales; el sometimiento de los contribuyentes a frecuentes visitas y odiosas inspecciones de los recolectores que pueden exponerlos n. perhJrbaciones muy innecesarias, vejmenes y opresin. . Tambin con respecto a este principio huelga multiplicar los ejemplos que pueden demostrar su actualidad 'y vigencia. Otro contenido de la obra de Smith respeCto de las Finanzas Pblicas Por ltimo, debemos recordar que A. Smith efecta un anlisis de los ms importantes impuestos no slo de Inglate.rra, sino de los regfmenes impositivos del mundo de su tiempo y del pasado, no conformndose con utilizar sus cuatro prindpos corno pautas de comparacin, sino determinando, en cada caso; lo que la ciencia de las finanzas posterior denominari "traslacin e incidencia de los impuestos". Anlogo anlisis cumple, finalmente, respecto de la deud~ pblica.
5. DAVID RICARDO

Todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo o en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo. As, por ejemplo, un impuesto sobre la renta de la tierra, o de las casas, pagadero en los mismos trminos en que -habitualmente- se pagan dichas:rentas, es recaudado en el tiempo en que es probable que sea conveniente para el contribuyente pagarlo; bien cuando es lo ms probable que tenga con qu pagarlo. , 'Otro ejemplo que ofrece el autor es el de los impuestos a los c.onsumos de bienes de lujo, que son pagados de a poco porel consumidor, cuando ste tiene ocasin de adquirir dichos bienes. Adems l es libre de comprarlos o no; segn su placer; es, pues, su culpa si --eventualmente- sufre algn , inconveniente por tales impuestos. ;Creemos superfluo ofrecer ejemplos de la situacin real de hoy para afirmar la actualidad plena de este principio.
Principio de econOfrlcidad

La obra de Ricardo

referente~a

las Finanzas Pblicas

Debernos a David Ri~ardo el primer tratamiento de la imposicin con rango centffico igual a la economa polftica, en su obraque se intitula precisamente Principios de Econorn{a Poltica y Trblaacin. . El contenido esencial de la obra de Ricardo consiste en la teora general de la distribucin. En especial, su doctrina financiera se centra en la incidencia de los impuestos que afectan la renta de la tierra, a diferencia de aquellos que recaen sobre producto~ brutos . Alcance, de la teora. La renta ricatdiana y el impuesto sobre ella La renta de la tierra, concebida por D. Ricardo corno renta diferencial, ha dado origen a una teora,tan consustanciada con su autor, que la ciencia econmica moderna y actual la denomina "renta ricardiana".

.Todo impuesto debe ser estructurado de manera tal de quitar y mantenerfuera de los bolsillos de la gente la menor cantidad posible por encima ,de la suma que ingresa al tesoro estatal. . .~. Este principio tiende a limitar el sacrificio del contribuyente a la menor . ,,} suma posible por encima de la que constituye el ingreso efectivo para el Estado.

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10

FlNANZAS PBLICAS y DERECHO TRIBUTARlO EN GENERAL

EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO FlNANCIERO

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Ahora bien, s el Estado asume como base del impuesto dicha renta, siendo que el precio del mercado se detennina por el c.osto del productor marginal (o sea aquel cuyo costo de produccin es igual al precio del mercado), este productor no tiene ~enta y por lo tanto no paga impuesto. Por consiguiente, el tributo no influye sobre el precio del mercado y los productores intramarginales, que s tienen renta y pagan el impuesto, debern soportar su carga, sin poder trasladarla, por la va de modificaciones en los precios, sobre los consumidores. ' . Por lo contrario, el impuesto que asume como base el producto bruto de la tierra,. modifica el costo de produccin del productor marginal y, por tanto, el precio del mercado; por consiguiente este impuesto se traslada al consumidor. Esta teora c;lel impuesto sobre la renta ricardiana ha sido extendida por la doctrina econmica a todos los fenmenos de rentas diferenciales o rentas excedentes 9 determinando, como consecuencia para.la raci onalidad de las elecciones estatales, la adopcin de dichas rentas como base de los impuestos. Adems, ha servido de modelo para la teorfa de los efectos de los impuestos sobre los beneficios empresariales del comercio y la industria, c0Pstiruyenrln una especie de fortaleza doctrinaria que an resiste, no diramoS invicta pero s gloriosamente, los embates delas teoras ms modernas. . Presin del impuesto extraordinario y del emprstito Otro tema de finanzas pblicas en el que Ricardo 11ace un aporte fundamental a esta ciencia es el de la comparacin entre un impuesto extraordinario y un emprstito como instrumentos para financiar un gasto extraordinario. Afinna Ricardo, refutando as una doctrina tradicional anterior a l y que se reedita muchas veces en el curso del desenvolvimiento histrico de) pensamiento financiero, que en ambos CiSOS los recursos reales que el Estado retira de la econoIIa son bienes presentes y nOTqueza futIlra. Adems, es igual el desembolso de los contribuyentes de un impuesto extraordinario de un milln de pesos o el pago a perpetuidad de un impuesto anual de cincuenta mil pesos -siendo la tasa de inters del cinco por cientopara cubrir el servicio de una deuda de un milln de pesos c.ontrada por el Estado en lugar del impuesto extraordinario. La docuinade Ricardo eh esta: materia marca el comienzo de una larga disputa enlre numerosos autores paradeterrninar las ventajas o desventajas
9 HOBSON, GRIZIOrn y otros.

relativas de la eleccin entre la financiacin.de gastos extraordinatliot:!;', por endeudamiento o por imposicin, la incidencia de la deuda sobr~ i~.' la generacin presente o las generaciones fumras y I~' carga d~ 'l deuda pblica. ' Podemos decir que Ricardo por primera vez plante, en trritinos cientficos, el problema de la eleccin entre impuesto o emprstito lOy da base a la prctica anglosajona de'emisin de emprstitos con adecuados planes d amortizacin. Crtica a la teora de Ricardo sobre impuestQ y ernprstito La ciencia financiera posterior a Ricardo, por una parte critica la doc-' trina de este autor sealando que la igualdad por l sostenida entre el impuesto de un milln una sola vez y una serie perpetUa de pagos anuales de cincuenta mil, se justificarla solamente en el caso del impuesto real inmobiliario, que produce el fenmeno de la amortizacin o capitalizacin del impuesto, Pero aun prescindiendo de esta cr~ca hay otros errores involucrados ef\ las hiptesis asumidas. El contribu~nte propietario de bienes races, aunque se vea enfrentado con un impues'to ruma!, no lo capitaliza como carga perpetua, prefiere el emprstito que para l slo importa un sacrificio por algunos aos. Adl!ms, los impuestos no gr'!-van s6lo alas propietarios de tierras, sino a los comerciantes, industriales, agricultores, profesionales, etctera, quienes no estn expuestos de la misma marJera a la capitalizacin del impuesto. . Otros autores prefieren perfeccionar la doctrina ricardiana, ampliando los supuestos del teorema, por ejemplo considerando los impuestos anuales para cubrir el servicio del,emprstito no slo Como afectando a los propietarios de tierras, ~inoJambi)l a capitalistas, profesionales y trabajadores (De Viti de Marco) o a!i ria'n do las hiptesis de solidaridad entre las generaciones prese,ntes y futuras, de la identidad de origen de la poblacin futura como descendiente de la poblacin pasada o de la falta de dicha identidad por la existencia de amplios fenmenos de inmigraciones o emigraciones, las que alteran profundamente la continuidad de las generaciones de contribuyentes. . '

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ver ifra, pgs. 2B, 27\ Y 669.

82-83.

10

As lo asevera DEL VECCHIO, G., Inrraduriane al/a Finl1J1za, Cedarn Padova 1954 pa'gs .' , , .

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRlBUTAiUO EN GENERAL

EVOLUCiN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

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6. JOHN STUARTMILL
Las teoras del sacrificio Continuador del pensamiento econmico de A. Smith, Iohn Stuart Mili rompe con la enseanza del maestro. cuyo primer canon dela imposicin ya hemos visto acoplar en na sGla enunciacin: el principio de la capacidad contributiva con el del beneficio. Iohn Stuart Mill refuta el principio del beneficio y 10 reemplaza por el de la capacidad contributiva, que desemboca en los principios de la igualdad. proporcionalidad y minimizacin del sacrificio yen la imposicin progresiva. mientras que el principio del beneficio implica el"impuesto regresivo. ,Para 1. S. Mill el principio de la igualdad de impuestos equivale a la igualdad de sacrificio. Pero esta posicin no pasa de una valoracin individualista. a pesar de la influencia que ejercieron sobre l los refonnadores frandses 11; la insistencia sobre la igualdad de sacrificio individual puede qabdr oscurecido para J. S.Milllas consecuencias colectivistas del principio <;le la capacidad contributiva. I!Comentar ms adelante Musgrave 12 que la capacidad contributiva fundada sobre curvas de utilidad de la renta. segn una apreciacin social de la misma. que es la versin ms reciente del principio de la capacidad contributiva. dista mucho de la posicin individualista de 1. S. MilI.

Aunque Mili no se lo haya propuesto, su posicin adversa a la imposicin de la renta ahorrada. constituye una primera postulacin de la posterior doctrina de la. poltica fiscal, que aboga por la exencin del ahorro por razones de estimulo a la formacin del capital y al desarrollo econmico. 7. BASTIATY SENIOR

La teora del cambio

Podemos considerar al economista francs Bastiat y al ingls Senior como los exponentes de la doctrina que define el fenmeno financiero como un fenmeno de cambio. El Estado presta servicios (que deben limitarse al orden. la justicia y la seguridad) y a cambio de ellos percibe impuestos. Se apoyan estos autores en ellilJeralismo manchesteriano y si bien se los considera como liberales. no por ello desconocen el papel del Estado al prestar servicios contra el pago de los impuestos. configurando. asf, las finanzas pblicas como un fenmeno anlogo al econmico y: desde un punto de vista filosfico-polftico. como una expresin del contrato social. , Su pensamiento iniciala corriente doctrinal que tiende a unificar economIa y finanzas pblicas bajo el comn denominador de los fenmenos de cambio y de precios. Nos parece atinado calificar su doctrina financiera como optimista, atento a que considera al Estado como un factor positivo aunque dentro de un marco de accin restringido en el proceso econmico. Esta posicin contradice plenamente la que podemos calificar de pesimista encabezada por J: B. Say y continuada luego por Fareto, Loria y Conigliani, a los que nos referiremos ms adelante. 8. lEAN BAPTISTE SAY

La Joble imposicin del ahorro

i Otro aporte de Jolm Stuart MilI a las finanzas pblicas consiste en la teorfa llamada de la doble imposicin del ahorro. Sostiene Mil! que un impuesto que'grave con igual alicuota toda la renta. tnto la parte de eUa que se de~tina al consumo corno aquella que se destinaJal ahorro. es discriminatorio en perjuicio de esta ltima. ya que el impueJto grava una primera vez la renta ahorrada y luego peridicamente, los inteteses que se obtienen de su inversin. ' Esta teoria de Mill ha tenido una extraordinaria influencia sobre el desenvolvimiento posterior de a ciencia financiera, como tambin sobre la legisl~cin tributaria y la poltica fiscal. tanto que sera factible ordenar a los prirlcipales o ms destacados autores en uno y otro bando. el de los que aceptan el teorema de Mili o el de los que lo rechazan.

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La teora del consumo

Este autor. como los anteriores, reconoce el fenmeno de cambio por el cual el Estado recauda impuestos a vez. que presta servicios. pero al no considerar a stos como bienes aunque inmateriales. termina por considerar la actividad financiera como un fenmeno de consumo y no de creacin ni de cambio de riquezas. Consideramos. pues a J. B. Say, como primer exponente de una corriente pesimista con respecto al papel del Estado y a la naturaleza de su acti vidad financiera. Es oportuno mencionar aqur que la doctrina econ'ruica de Say con respecto a la crisis y su famosa "ley de las salidas" que niega la posibilidad de

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ti MUSGRAVE, R. op. cl" pg. 113.
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Segn MUSGRA VE (TeorCa de la Hacienda Pblica, traduccin espaola. pg. 96), quien, ~ su vez, cita como autor de esta observacin a MYRDAL, Gunnar. The PQUtical.Element in rhe bel'~lop:lIenl of Economic T/eol)', London. 1958. pg.' 165. ' . ' ( , "'

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FINANUS PBLICAS Y DERECHO T1UBUTAJUO EN GENERAL

EVOLUCIN DELPENSAMlENTO FINANCIERO

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un equilibrio sin plena ocupacin o, dicho de otra manera, que considera imposible en el largo plazo una crisis duradera con desocupacin de hombres y otros factores, lo hace calificar como uno de los princ:i pales exponentes de la doctrina clsica a la que se contrapone la doctrina keynesiana, tanto en la economfa como en las finanzas.

9. FRANCISCO FERRARA
Concepto filosfico JI concepto histrico del impuesto El contraste 'entre la visin optimista del fenmeno financiero como fenmeno de cambio y la pesimista que lo coloca entre las formas de consumo de riqueza es asumido por Francisco Ferrara en su dicotoma del fenmeno de la imposicin. ' ' Segn Ferrara hay dos concepciones del impuesto: la filosfica y la histrica. El impuesto en la pura concepcin filosfica no es si no la contraprestacin de los servicios que el Estado presta a IQ:; ciudadanos, por lo cual, mejor que impuesto debera denominrselo "contribucin",. Pero este concepto filosfico est destinado a quedarse en el campo de las abstracciones. Ferrara conoce, en cambio, un cOllcepto muy diferente como concepto histrico. En vi[[lId de ste, mejor que el nombre ya odioso de "impuesto", debera emplearse el de "plaga", esto es, de una destruccin de riquezas por voluntad de los gobernantes sin compensacin para los gobernados. El impuesto como sustitucin de un consumo por otro El impuesto en s, segn Ferrara, no es ni un bien ni un mal; consiste en la sustraccin de un valor y en la produccin de otro, o, en definitiva, en un consumo impedido y otro que lo sustituye, El mrito o el demrito del impuesto surge :;iempre de la circunstancia que el consumo reemplazante sea ms o menos productivo (entindase til) que el consumo impedido. Esta segunda tesis representa, en realidad, una super:.cin dialctica del primer distingo entre concepto histrico y concepto filosfico de impuesto. En efecto, la contraposicin entre los ,dos se elimina con el juicIO de valor fundado en la confrontacin entre utilidad y sacrificio, o sea entre consumo impedido y consumo sustituto. Evaluacin de la teora financiera de Francisco Ferrara Este planteamiento de Ferrara es sumamente actual, aUl1que se lo deba complementar con otros elementos. primer trmino, cabe observar que el juicio de valor no debe basarse slo en lcomparacin entre consumo m-

, pedido y consumo sustituto, sino trunbin entre el primero y los consud.l~fl,', respetados. En efecto, si bien es cierto que el primero representa el costo';' ';t,.' real d~ l~ actvida? financiera, tambin es cierto que los consumos respeta:' ?OS hubIeran podIdo representar un costo diferente (mayor o menor) si el Impuesto los hubiera impedido en lugar de otro consumo. ~n segundo tnni?o, la comp~acin de la uti lidad y el costo no puede redUCIrse a los dos fenomeno'S consIderados 'por Ferrara de consumo impedido y c~nsumo sustituto, ate~to a que tanto el recurso como el gasto pueden sacnficar o,crear, respecuvamente, no slo consumos sino tambin inversiones, de~iendo agregarse a la sencilla pareja de consumo impedido y consumo sustItuto las otras de "consumo impedido e inversin sustituta" "inv,ersi~~ impedidae inversin sustituta", "inversin impedida y consum~ , sustituto, Y cada ~na de,estas comparaci~nes debera, adems, complementarse con las de inverSIones y consumos Impedidos e nversiones o consumos respetados. ' ' '

Teora de la difusin del impuesto

., Un tercer tpico es sig,nifi~~tivo en la t~~ra de Ferrara. Es la descripclOn del largo proceso de dlfusJOn al que el unpuesto est sujeto antes que sus efectos queden definitivamente asentados .. Anlogo proceso se .y~rifica con. respecto al gasto estatal. Estos dos procesos son los que en defiruuva deterrrunan los consUmos Unpedidos y los creados en s~ reemplazo. Sin embargo, Ferrara no cree que estos procesos puedan ser analI~a?OS o que se puedan f?rmular co~c\usiones precisas y cita a Say como el umco que haya resuelto bIen la cue.sun, porqUe no trat de resolverla. "~o hay, l deca. alguna especie de contribucin que probableinente no se divIda entre ~uchas?Ia,:;~s.de G,upadanos y en proporciones que varan segn las CIrCUnstanCIas vanabltlsupas en las que se halle la sociedad" 13. '
10. EL MARGINALlSMO

La corriente marginalista y las finanzas pblicas

'L~ doctrina fi~an:iera fundad.a en la consideracin del impuesto como un fenom~no ,econonuco de cambIO recibi un nuevo impulso por el enfo~ que rnargmahsta de Jos problemas econmicos.' '
11 L a d '" ' deF~rrarn.se halJa expuesta en su TrOTado Especial de los fmpues. . octnOB lIoaOClera (os: contenido e,n su obra LeZ/OIU dI Economa PalMea, Vo!.I, publicada en Bologna ar la Editonal Zaruchelh en 1934, pgs. 549 y sigs, , P " ~I respecto pued~,leerse ~lUeS!rD Brticulo"Consderajon sulla teoria generale dclla finanza de Francesco Ferrara en G,ornal~ degli Economisli e Ri"Jla di S/alisrica. julio de 1938.

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

EVOLUCIN DEL PENSAMIEl'ITO F1NANCIERll

JI

La escuela marginalista austraca promovi la consideracin de las finabzas pblicas como un problema de valor, cuya solucin no se diferencia dd problema econmico de la satisfaccin de las necesidades individuales. En su formulacin general las necesidades pblicas son necesidades delos individuos, que cada sujeto ordena juntamente con las dems necesidades individuales, segn el grado de apremio respectivo y satisface con su!renta disponible en forma tal que se igualen las utilidades marginales ponderadas logradas por la ~atjsfacci6n de todas esas necesidades.

La teora financiera de Emil Sax Emil 5a;>; 14 reconoce que el proceso financiero se debe encarar como un problema'de~aJor, pero sostiene -tambin- que el sujeto activo es el Estado y es l mismo el que tiene que realizar el clculo econmico de la distribucin del ingreso para la satisfaccin de las necesidides individuales y colectivas. Sostiene Sax que hay necesidades colectivas propiamente dichas que no son susceptibles de preferencias individuales: las decisiones ~on tom~ das por Jos gobernantes, que se fundan sobre sus propias valoraCIones; Sm embargo, stas no pueden dejar de tener un consenso popular de caracter general, so pena que los gobernantes sean desplazados por el pueblo. La teora financiera de Ugo
Mazzol~

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Cftica del ~nfoque marginalista
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Esta enunciacin ofrece el flanco a muchas crticas:

Un primer aspecto sujeto a crlica consiste en considerar ~l ind viduo

como el sujeto activo de la actividad financiera y confiar a l mismo las deci~iones respecto de la asignacin de los recursos para los gastos del Estado, desplazando--en la teOla, bien se entiende-a ste de las decisiones acerca!de las necesidades pblicas a satisfacer y de los recursos para financiar esh actividad. i Una segunda crtica flpunta a la naturaleza de muchas necesidades pblicas que no son apreciadas individualmente y son satisfechaS por el Estad~ mediante servicios indivisibles, o sea que no pueden dividirse en participaciones individuales en el beneficio. I Otra crtica ataca l propio mecanismo individual de determinacin y cdmparacin de las utilidades marginales, sostenindose la dificultad o quizs la imposibilidad que todos los individuos procedan a efectuar tan precisas evaluaciones. Anloga posicin asume Mazzola 15 quien subraya la diferencia entre la creacin del impuesto y la formacin de los precios en el mercado, porque los servicios pblicos indivisibles son consumidos por todos por igu.al, pero no deben estar sujetos a un precio idntic.o para todos, ya .que ello 5.lgnificarfa un alejamiento del principio de la mxima satisfaCCIn obtenIda por los gastos individuales y se traducira en un desequilibrio polflico que, a su vez, producira el derrocamiento del gobierno. La condicin de equ!Iibrio financiero y poltico se logra si el gobierno iguala el impuesto a la ~tl lidad marginal de cada contribuyente o, por lo menos, a las preferencas subjetivas de los electores. .

11.
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La teora financiera de Marreo Pantaleoni

BIFURCACIN DE LA TEORfA. FINANCIERA

De las crticas y reacciones contra esta enunciacin marginallsta sur. gen dos principales corrientes de pensamiento: una corriente marginalista qJe, aceptando el enfoque de la escuela austraca, trata de erunendar las falI~s de que sta adoleca; la otra abandona el enfoque econmico y, a su vez, sd escinde en dos rarrjas: la doctrina sociolgica y la doctrina pollica. ; En la corriente marginalista renovada hallamos, entre numerosos otros, a los siguientes autores: Emil Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni, A1ntonio De Viti de Marco, Knut Wicksell y Erik Lindahl. .. 1 Respecto de la segunda de las comentes mencionadas, los autores que . se agruparon en un anlisis predominantemente sociolgico fueron --entre .~ otros-: Pareto con sus discpulos Borgatta; Fasian, Puviani, Sensin; y ~ C:osciani, mientras que Griziotti y Jeze representan a la escuela poltica.

Esie clebre economista itliano 16 reconoce que el proceso financiero no puede asimi1ar~ellsa y lianamente a un fenmeno de formacin de precios en el mercado. Sin embargo, considera posible ubicarlo entre los fenmenos de precios pero con el calficati vo de "polticos". En efecto, seg n Pantaleoni, el Parlamento es el lugar y el instrumento a travs del cual los legisladores en representacin del pueblo deciden sobre el reparto enlre los contribuyentes de los gastos pblicos. Para ello es necesario que tanto
14 SA>::. Emil, "Grundlegung der Theoretischen Slaals-wissenchaft". Viena, 1887 y"Die Werrungs-Theorie der Steuer", en ZeltJchriftfur Va/kslVirt!lchaji und Saza/polit;!:, N. F.. Vol. 4. pgs. 1924-25. 15 MAZZOLA, Ugo. 1 Dan Scienrific della FnanllJ Pubblica:Roma, 1880 .
16 PANTALEONl Maffeo, "ContribUlO alla teona del dparto delle spese pubbliche", 188l reimpreso en Scnlli Vqrii di Economa, Vo1.ll. Milano. 1904; del mismo amor, "Considera:z.ioni sulle propiets di un sislema di prezzi politic", en Giamal. degli Econom!lti, 1911.

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

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EVOLUCIN DEL PENSAMrENTO FINANCIERO

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los gastos como los recursos sean establecidos conjuntamente. D~ este modo, el proceso financiero se puede asimilar a un proceso de formacIn de precios (polticos) y se inserta en el equilibrio econmico general. La teora financiera de Knut Wicksell El enfoque de Knut WickseU 17 es anlogo al de Pantaleoni, en cua~to ubica el proceso financiero en la teora del valor a travs pe la apro~acln parlamentaria del presupuesto de gastos y recursos. Como ~antaleom, tambin Wicksell subraya el carcter poltico de este proceso, SJn por ello negar " su identificacin con el problema del valor. Desde un punto de vista metodolgico, nos parece fundamental para el enfoque marginalista de la actividad financiera la premisa de Wicksell, ~es pecto a que la aprobacin del presupuesto anual de gastos y r7 cursos no Implica someter a la evaluacin parlamentaria cada ao la totalidad de los cometidos del Estado y la totalidad de los servicios pblicas que el Estado presta; ni, por otro lado, la totalidad de losJecursos y la estructura general del sistema tributario. El Parlamento, en general, no se aboca anualmente a la decisin de crear un ejrcito o Una armada, una fuerza area o un sistema de enseanza primaria, secundaria, universitaria o de pos grado, etctera. Tamooco se propone anualmente resolver la creacin o la desaparicin del imp~eslo'a la renta o de los impuestos a los consumos. Por el contrario. ex~ mina anualmente la conveniencia de Ull incremento del gasto para el servIcio de la defensa, de la instruccin, de lasalud pblica o del sistema vial, por una parte y por la otra. un incremento del impuesto a la rent~ o algn ajuste del mismo, o el incremento de uno o ms impuestos a los consumos. La tarea parlamentaria consiste, precisamente, en estas evaluaciones marginales y sus cotejos, como medio de llegar a una m~ima utilidad ..~s siempre caracterstica de esta concepcin que las evaluaCIOnes de las unlidades positivas o negativas son referidas a los sujetos indi vidoales, en cuya representacin actan los parlamentarios. Ello implica un proceso de votacin y, al efecto de contemplar las evaluaciones de la totalidad d~ los ciudadanos y evitar el aplastamiento de las minoras, exig~ la adopCin de un criterio de unanimidad o alguna sensible aproximacin a la misma. Tambin es caracterstico de Wicksell haber comprendido que la justJeia en la distribucin de las cargas fiscales exige como premisa una situacin previa de justa distribucin de la riqueza. Como lo subraya Musgrave.
17 WICKSELL, Knu!. FilUltlll/eorCliscle Unltrsuclllltlgen wul das Seuerw~Jen Schw_den.r, lena, 1891. Exlsle una traduccin inglesa en la antologa' de MU5GRA VE - PEACOCK, C/a.uics in he Theory 01 Pub/k Finonce, McMllan. London, 1958 y una traduccin la.\iana en Nuova CoIIpna di ECGrlOmll, vol. IX.

el planteamiento de WickseU tambin en este aspecto es fundamentallP~a:'. la ulterior evolucin de la doctrina-financiera. l. ';~ 0-' Por nuestra parte, creemos importante observar que, a la par de Pantaleoni, Wicksell identifica al Parlamento como el medio de establecer la justicia de la imposicin e igualar esa justicia con la apreciacin individual de utilidad y sacrificio, pero transferida a la representacin parlamentaria. Ambos aspectos son criticables. Lo es el primero, por cuanto postula que las necesidades pblicas forman parte de las preferencias indi viduales como las necesidades privadas. Lo es el segundo, porque la representacin polftica no es r debe ser una representacin de cada uno de los electores. La teora financiera de De ViU de Marco Antonio De Viti de Marco, cmo los autores cuya doctrina se origina en el marginalismo y que acabamos de resear, se caracteriza por reconocer en el fenmeno financiero un proceso peculiar de formacin de los precios fuera del mercado y por poner de relieve que el Sllje~o activo de las finanz.as . , es el Estado y no los individuos 18. Partiendo de estas prensas. De Vi ti de:Marco postula dos modelos extremos de Estado: l. El Estado absoluto, autocrtico, en el que los gobernantes n se identifican con los gobernados y cuyos intereses son distintos. En este modelo de Estado los gobernantes producen servicios pblicos que Son consumidos por los gobernados. pero en este proceso de produccin y venta de servicios los gobernantes no tratan de fijar los precios que ms convengan a los consumidores, sino los precios que ms beneficien a los productores. Es ste un fenmeno bien conocido en la teora econmica, o sea, la fomlacin de precios en rgimen d~monopolio. El Estado absoluto se identifica con el Estado productOlj :mrlOpolista de servicios pblicos. 2. El Estado popu lar, o sea el Estado democrtico o representati va, en el cual los gobernantes se identifican con los gobernados a los que representan. Cuando eventualmente esta representacin se deteriora, los gober-

nados promoveran nuevas elecciones para elevar al gobierno representantes ms genuinos. El modelo terico del Estado popular asume como postulado la plena y rpida sustituibilidad de los gobernantes que dejan de interpretar los fines y las necesidades de los gobernados, por otros nuevos que representen fielmente los intereses del pueblo. Este postulado tiene como consecuencia inmediata que gobernantes y gobernados se confunden
18 La obra de Anlono De Vi de Marco comienza Con el ensayo del ao I B88 11 Carallere Teorico del/'Ecotlomia FinClnaria y culmina con Principide//'Eco"omia FilltllJaria del ao 1931, esta ltima obra traducida en muchos idiomas, entre los cunJes 'esl el espaol.

20
I

FINANZAS PBLICAS y DERECHOTRlBlffARIO EN GENERAL

EVOLUCiN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

LI

Y la produccin de servicios pblicos puede considerarse efectuada por Jos

mismos consumidores de dichos servicios. Adems, en estas condiciones el

Estddo no tiene otros intereses que los de los consumidores y les suministra los servicios pblicos al precio ms ventajoso, o sea, al costo. Segn De Viti de Marco, este proceso financiero asimilara el Estado popular al esquema ecohmico de la produccin de bienes por una cooperativa. : Los Estados reales, como los describe la historia, o como ros que se obserYan en la vida actual, no se identifican con ninguno de los modelos establecidos, pero pueden ubicarse en algn punto ms o menos cercano a uno de Ips modelos extremos.

! La renta illdividual como ndice de

la demanda de servicios pblicos

; En lo que se refiere al problema del mecanismo del cambio entre los servicios prestados por el Estado yel valor o precio que deben pagar los particu'lares, supone De Viti de Marco que los gobernados demandan servicios pblicos en proporcin con su renta, lo cual implica que el impuesto como pre~io de los servicios pblicos debe ser proporcional a la renta. "El impue~to proporcional a la renta es la institucin tributaria que respeta al mximo la produccin de la riqueza y la acumulacin del capital" y "respeta el juego natural de las fuerzas econmicas y queda neutral entre .ellos".
I

consecuencia, recogida por la mayora de los autores, que el impuesto se traslada por el mecanismo de los precios. Pero, en la realidad, el impuesto se transforma en bienes pblicos que son instrumentales para la produccin y el goce de los bienes privados. Si los bienes o servicios pblicos son eficientes, su utilidad supera el sacrificio del impuesto y ste no hace aumentar el costo de produccin. En geneml, puede ocurrir cualquiera de estos hechos: que como consecuencia del impuesto' y su empleo en servicios pblicos el costo de produccin de los bienes privados aumente, quede igualo disminuya. Agrega el autor que el impuesto no modifica la oferta de bienes, pero s la demanda por cuanto --en la hiptesis de un impuesto general y proporcional sobre todos los rditos- la disminucin de stos en forma proporcional da origen a una nueva distribucin del rdito resitlual entre lodos los posibles consumos, a fin de salvarel principio de la igualdad entre las utilidades marginales de los diferentes consumos a los que se desti na al rdito. Dbese recordar, adems, que De Viti de Marco retoma y fortalece con nuevos aportes la doctrina ricardiana de la igual presin del emprstito y dd impuesto extraordinario.
Crtica de la teora de De Viti de !'>'larco

i Evaluacin del impuesto progresivo

"Diferente es el caso del impuesto progresivo". Se empea este autor en demostrar, al respecto, que si el impuesto progresi va tiene el fin de repartir costo de lbs servicios pblicos segn el principio que "unos pagan por los latros", una vez obtenid este resultado inicial, "le queda abierto el camirto para todo desenvolvimiento ulterior". "El impuesto progresi va tiende a tr~nsformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes" y concluye qud "la poltica que tiende a la nivelacin de las fortunas est en conflicto con'la que tiende a desplazar la carga tributaria de las clases pobres a las ricaS".
!
I

el

La teora de la rras/acin

n~leno de la traslacin del impuesto. Critica la hiptesis que est en la base

de la doctrina tradicional, respecto de que el impuesto por s, en su integridad eiqdependientemente de la contraprestacin de los servicios pblicos, sig,:,(', i nifique siempre un aumento del costo de produccin de los bienes pri vados. . ) .. ~ Delesta en-nea premisa, que el autor atribuye a la en-nea doctrina clsica qll~ considera al impuesto como una prdida neta para el productor, nace la

, Una mencin especial merec el enfoque de este ator respecto del fe-

La doctrina de De Viti de Marco es fascinante pero, al mismo tiempo. es en extremo abstracta y cuando quiere acercarse a la realidad en aprox imaciones sucesivas, fracasa en su intento. Es demasiado abstrat::tala hiptesis del Estado popular o cooperativo y es diffcil, si no imposible, deternnaren concreto cundo y en qu medida un Estado real se acerca al modelo. . Es abstracta y puramente presuntiva la teora que la demanda individual de servicios pblicos sea proporcional al rdito. Para acercarse a la reJlidad, De Viti de Marco admite que hay cierto grado de arbitrariedad en esa postulacin y explica que la insuficiencia del rdito como base de la Imposicin motiva la adopcin de los consumos o la circulacin de bienes como . base de los impuestos indirectos, para una mayor aproximacin a la demanda de servicios pblicos. Como si ello no bastara, De Viti se ve precisado a reconocer en el impuesto progresivo una causa de desviacin profunda de! impuesto respecto del fenmeno gobernado por la teora del valor. Asimismo, la teora de la traslacin en funcin del fenmeno financi ero integral que abarca tambin el uso que el Estado hace de los impuestos recaudados, supone que la conducta de los individuos en el mercado sea consecuencia de una completa conciencia del proceso ingreso-gasto y, por lo tanto, se traslade nicamente el impuesto que no sea un precio de equilibrio de los servicios pblicos.

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22
fiNANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

23

El conocimiento de la realidad no puede tomar esta teora siquiera como punto de partida. La alteracin tanto de la demanda como de la oferta que produce el impuesto es independiente de la filosofa metaeconoca -si se nos permite la expresin- que los impuestos son los precios de los servicios pblicos. Dicha conducta sufrir, ms bien, las consecuencias de las variaciones del equilibrio general provocadas por los impuestos y por los gas\os, pero ambos separadamente y en sus momentos respectivos, que no son nunca simultneos y actan en fonna totalmente distinta (recaudacin coactiva de los impuestos y realizacin de los gastos como demanda de bienes y servicios en el mercado) 19. La teora financiera de Erik Lindahl Este autor 20 trata de perfeccionar la doctrina de Wicksell, su maestro, con un modelo de demanda y oferta de servicios pblicos que se basa en el supuesto inicial de un solo tipo de bienes sociales y de dos contribuyentes. La curva de demanda para el primer contribuyente representa la curva de oferta para el segundo y de la misma manera lacurvade demandadel segundo contribuyente representa la curva de oferta para el primero. Segn este esquema, hay un punta de equilibrio que detenninael impuesto con que deben eo!,tribuir ifllbos contribuyeutes por el servicio pbllco producido por el Estada. Seguidamente, el autor ampla los supuestos, adotiendo una pluralidad de bienes sociales y de contribuyentes, Se producir, como en un merc~do, u~a serie de tentativas y correcciones de ofertas de servicios y de preCIOS -Impuestos- hasta alcanzar los precios de equilibrio para cada servicio y para cada contribuyente. De nuevo se introduce en el razonamiento el principio sealado por Wicksell de que no es necesario este proceso tan complicado de rectificaciones continuas en cada penodo presupuestario, puesto que la oferta y la demanda de servicias son en su conjunto hechas ya consolidados y slo deben practicarse ocasionalmente ajustes marginales. Esta doctrina tiene la particularidad de conciliar seun su autor el principio del beneficio con el de la capacidad contrib~tiv~, 'puesto qu~ la existencia de precios mltiples por un mismo servicio prestado par el Estado, hace que ada uno pague de acuerdo con su capacidad. .

. ~i~ne as confi~ado, por lo menos en teona, el_primer prin.cipo ImpOSICin de A. Srmth, en su aparentemente extrano acoplamiento ~eh\ , capacidad contributiva con el beneficio. . ;. La doctrina de Lindah1 constituye, segn 10 afinna Musgrave 21un\'illgenioso intento de establecer una tea na econmica de la hacienda pblica" y ms an, segn nuestra opinin, la culonacin de la doctrina que tiende a asiolar el impuesto al precio, interpretando el fenmeno poltico de la aprobacin parlamentaria del Presupuesto como un fenmeno asimilable a la fonnacin de los precios en el mercado.
erlica a la Morfa de Lilldahf

fel{a ,

A la teOla de Lindahl pueden, sin embargo, extenderse las crticas ya formuladas a los autores de la misma corriente. . L,a. r~pr~s~ntacin poHtica no, puede interpretarse como la representaclOn Jundlca de todos los contnbuyentes, electores o no. El principio utilitario no debe necesariamente referirse los individuos, sino al Estado, sujeto actuante para alcanzar fines poll!::OS a travs de sus rganos que tienden primordialmente a satisfacer dkhos-Tines y slo los fines individuales en la medida en que stos sean asumidos como propios por el Estado o que.sean paralelos a los fines estatales y puedan ser satisfechos, simultnemente con stos, con un mismo bien o servicio. El proceso poltico de la formacin de la. voluntad estatal no debe confundirse con el proceso econmico de la fonnacin de los precios. A estos aspectos negativos del planteamiento general de Lindahl se agregan las objeciones que Musgrave 22 fonnula desde el punto de vista interno, o sea aceptando lo/' premisas de Lindahl, en base tanto a razones de equilibrios partiqulares, comq 'de equilibrio general.

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La teora financiera de F. Y. Edgeworth Del pensamiento clsico de la escuela inglesa puede considerars~ heredero y continuador Edgeworth, quien rechaza el principio del beneficio como fundamento del impuesto y la doctrina que tiende a asinlar el mpuest? al p~e~io y elaborando ~at~~ticamente la doctrina de la igualdad de, la ImpOSICIn. formula los pnnclplos del sacrificio igual, proporcional y
)

rrurumo..
R. A., Teora de la Hacienda Pblica, uaduccn espaola, Aguilar Ma.

19

Va,e nfTa, pgs. 55 y ,igs.

L1NOAHL. Erik:, Die Gerechrigkeif
.21 MUSC:RAVE. MUSGRA VE,

der lJeJleUruflg, Lund. Suecia, 1919 y "Einigemiuige Fragen der Steuenheorie". en lVrfJcllC,jiJ. rlieorie der G'8M,.(UI, dirigida por Hans Mager. Viena, 1928.
la

dnd, 1967. pago 80.

22

R.

A.,

op.

>loe.

dI.

24

ANANZAS PBLICAS Y DERECHO TRmUTARIO EN GENERAL

EVOLlJC1N DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

; Es~a doctrina ~st supeditada a la comparabilidad de las utilidades y de los sacnficlOS de dlferentes sujetos. Esta condicin ha sido impugnada por muchos autores, entre otros Einaud, sobre la base del no bridge, o sea, de la ausencia de comunicacin y comparabilidad de las escalas de utilidades y sa;crificos, las que Son exclusivamente subjetivas. Sin embargo, hay que ten~r en cuenta la observacin de Lionel Robbins, citada por Musgrave 2J e1.e g,ue se pue?e ~roceder como silos individuos fueran semejantes y las utilIdades y slcnficJOs fueran comparables. Aun as, acota Musgrave, carecemos de elementos para detenninar la curva de utilidad de la renta individual. i
I

El crecimiento hislrico de los gaJlos pblicos

No obstante su posicin doctrinaria respecto a que la determinacin de Jos gastos pblicos est fuera de la actividad financiera propiamente dicha, debernos a Wagner la importante observacin del fenmeno histrico del constante ajmento de los gastos ptblcos. Se atribuy~ a este fenmeno el nombre de ley de crecimiento de los gastos pblicos. Preferimos caracterizarlo como un fenmeno histrico, detenninado por la evolucin del Estado y otros entes pblicos en cuanto a su esfera de accin y a la natunileza de sus cometidos, antes que como una formulacin de una teorla cientfica. Wilftedo Pareto )' la escuela sociolgica de las finanzas Este autor 2~, catedrtico de economa en la universidad de Lausana (Suila) sucediendo a Walras, objeta la psicin doctrinaria de los autores que, como

La tIoetrina alemana. Adolfo 'Wagner

Antes de abordar las teonas sociolgcasy polticas de las finanzas pb,llc;as, es oportu,no examinar una corriente de pensamiento que no sigue la hne,a de la doctnna econmica clsica ni la tendencia de la escuela margina!Jsta, sino que se vincula directamente con la doctrina cameralista aunl que remozndola y enriquecindola con nuevos aportes, muchos de' ellos rru10 de la reaccin contra l~s doctrinas econmicas.
La actividad financiera 'como prodtlccin de servicios piblicOJ y como distribucin de las cargas preslpueslarias_ La redistribucin del ingreso

,I

I Aludimos a la doctrina alemana representada por varios autores como ~o.~enz van Stein: Rau, Carl Diet.zd y, sobre todo, por Adolfo Wagner. Este ultimo autor 24, Slfl desconocer el pensamiento econrruco clsico ingls y frmlcs, concibe el fenmeno financero como de produccin de servicios p blicos (Servicios Administrativos). Sin embargo, segn Wagner, el aspe~ro propiamente financiero no consiste en la forma de la produccin ni en losigastos en que incurre el Estado para llevar a cabo esa produccin, sino en ~I repal10 de la carga presupuestaria entre los contribuyentes.Este reparto, acuerdo con un principio de poltica social, debe tender a redistribuir el i'ngreso, mediante el impuesto progresivo. \Vagner puede considerarse como el primer exponente de la moderna doctrina que admite aliado del fin del impuesto de cubrir el gasto, el propsito polftico social de la redistribucin del ingreso. .

Ernl Sax, Antonio De Vi de Marco, Ugo Manola, Maffeo Pantaleoni Yotros, pretenden a'iimilar el fenmeno financiero a la teona del valor. Seala, por su parte, que la acti vidad financiera depende del carcter y naruraleza del fenmeno social Estado. A este respecto, y reproduciendo sustancialmente la doctrina poltica de Gaetano Mosca o coincidiendo inconscientemente con l sostiene que el Estado representa, en realidad, el resultado de la asuncin del poder por un grupo seleccionado de hombres -elite- el que al adquirir fuerza suficiente se aduea del gobierno estatal y lo explota no en beneficio de 10$ gobernados, sino en beneficio propio, extrayendo del pueblo Jos recursos necesarios para satisfacer sus intereses, apetitos o caprichos 26. Su actividad financiera encuentra un lmite en la necesidad de mantener tranquila a la poblacin y evitar una reaccin que pueda derrocar al gobiemo. Los servicios pblicos no son bienes econlTcos que benefician al pueblo o a 105 individuos que lo componen, sinounasJple pantalla para engaar a los ciudadanos,
La presin del impuesto y del emprstito

pe

Segn Pareto, la deuda pblica no responde al teorema de David Ricardo o al criterio econmico de De Viti de Marco, sino que es un medio de aduearse de los ahorros de la clase ahorrativa, sin nimo de devolvrselos,
1.l PARETO, Wilfredo, Manuale de Economa PO/ifica, Soco Ed. Lib., Milano, 1906, entre oUos Iralados y aniculos. Vanse tambin las canas a Griziotti. sobre deuda publica, in/m, p;igs, 594-596. 16 Refirindose a la coincidencia entre la doctrina paretiana y la de Mosca, el profesor DEL VeCClno, Gustavo, intrudulohe alla Finanza. Cedam, Padova, 1964, pg. 204, menciona la concepcin sociolgica d Parela como conectada con la teona dtl eminente jurista ilal iano profesor Mosca.

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;1; u!illy", Ecol1Orn,e'Jo,rnrll, vol.

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lVIUSGRAVE._ R. A" o{l, cit" pg, 113 cita a RODnlm,

L. "[nlerpersonaJ cmparisoils of 48, nro. 4, pgs, 6 3 4 - 4 1 . " -

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WAGNER, Adolpl\, FiIW"llViJJcrucl"'ft, 3' d., Vol. 1, LeiPlg, 1883, pg, 4.

... . ~.

26

FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRlBUTAJUO EN GENERAL

EVOLUClN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

27

ya que la emisin monetaria de curso forzoso viene a destruir, ms o menos rpidamente, el valor de la deuda. La escuela sociolgica italiana Deriva de Pareto la escuela sociolgjcaitaliana con los aportes --enb'e otros- de los siguientes autores: Borgatta, Fasiani, Puviani y Cosciani. Por lo menos en la parte crtica del pensamiento marginalista , debe reconocerse la influencia de Pareto para otra escuela, la poltica de Griziotti y otroS autores. . La escuela sociolgica alemana y la teora sociolgica de Edwin Seligman Merece una mencin particular la escuela sociolgica alemana representada por Schaffle, Ritschl. Goldscheid, Colm y Sultan entre 'otros muchos autores, y la doctrina sociolgica expuesta como "reora social" por el autor norteamericano Edwin Selgman. Teoras sociolgicas y polticas de las fillamas pblicas Segn Musgrve 21 se consideran com'o teonas sociolgicas de las finanzas pblicas todas aquellas que tienden a explicar la naturaleza del fenmenO fin?D.ciero, indagando sobre la naturaleza del Estado, sus propsitos y sus actiVidades; en una palabra, las teoras que no pueden considerarse corno normativas 2S. De acuerdo con esta posicin, todas las teoras polticas de las finanz1L~ se ubican entre las soci olgicas. Por otro lado, no hay duda alguna que las leoras llamadas sociolgicas por sus propios autor.es o denominadas as por terceros, son -e.n.definitiva- teoras polticas de las finanzas, Esto puede deCIrse de la doctnna de Pareto como tambin de las de Loria 19 y ConiaJja-

Elemento comn de las teoras sociolgicas y polfticases la negap,ldh" de la asimilacin del fenmeno financiero a un problema de valor y ~:: t,'. . bin de la asimilacin de las decisiones presupuestarias a un comn den-' minador con las decisiones individuales sobre consumos. Tambin les une la pretensin de describir lo que es la actividad financiera en su esencia y n o < ) la de determinar cules son los caminos a seguir a fi n de lograr un optimum en la asignacin de los recurs-os segn las apreciaciones individuales u Olros .: ) objetivos: como lajusta distribucin de la renta, la estabilizacin de los precios y el pleno empleo o el desarrollo econmico y social.

3.

La teora financiera de Benvenuto Griziott Como ya lo plante Adolfo Wagner, Benvenuto Grziotti define el fenmeno financiero como la actividad del Estado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre categoras, clases y generaciones de contribuyentes. Los gastos pblicos, como los fins eS,t,atales gue los motivan, constituyen para la aco vidad financiera, un dato previo que se engloba en el concepto de "fabbisogno finanziario", o sea, de necesidad total de recursos para cubrir dichos gastos. Para el autor que nos ocupa, la decisin del Estado que determina sus gastos es previa a la eleccin de los recursos e independiente de stos 31. Adems, los fines del Estado son lirrtados; lo que limita tambin el monto total de los gastos pblicos frente a una abundancia relativ de recursos a los que puede acudir el Estado 33,
Na/LIraleza poltica de la actividadjinanciera

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n 30 en Italia y de Goldscheid JI en Alemarua. .

11 MUSGRAVE,

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Esta premisa, juntq.con las diferentes posiciones del Estado y de los individuos, por el poder que aquel puede ejercer sobre stos, excluye la negociacin que caracteriz}~;<r'r. economa de mercado, nica que merece el nombre de economa:Por ello, las finanzas pblicas constituyen un fenmeno esencialmente poltico y no econmico. Sin perjuicio de ello, el autor opina que el poder de imperio, que caracteriza los aspectos fundamentales de la actividad financera, es atemperado por la aquiescencia de Jos ciudader Sociologic" en Handb1icli da FinQJI! WiHCIl.Icha)i, bajo la direccin de Gerloff y Meise!. . Tubinga. Mohr (Paul Siebcck), t926.
J]

R. A., Tearf{l de la Hacienda Piblic. pg. 4.

l8

MusORAvE, R, A" Teora de /a Hacienda P,blica, pgs. 4, 89 Y 90,

19 ~ORIA. Achille, "La .,cuota austraca nella economia poltica", en NUQ~Q Al1I%gto, 1890. pags. 504'1 Sgs. Del ousmo aUlordloe mencionar rambinS",,io Jull '/"'posla ProgruSlva, reprodUCido en el volumon VerJo la Guistia Sociale. Soc . Ed. Libr,. Milano, 1904 pgs. 3S4-4(j) ,
lO CONIOLlANI, "Sudi di loana noauziaria - L'indirizzo teorice ndla ScienY.a della Finaru. y le Iegg Scietifiche detln Finanz.", enSaggi di EcoflOmia Palillca. Scienza rielle Finance Boc ca, Torino, 1909, pgs, 429-.526. .

V ase, sin embargo, en ,enlido contrario GRmoTTl, B .. "Le spese pubtiche. nella scicnza

detk finan2''', en 5Iudi.. .. cit., Vol. 1. pgs. 489-5't3, en el que enmienda SU anterior opinin expuesta en un trabajo del ao 1912, "Consitlerazion su melOd e problemi deUa Scerua Pura de tle Finame", 5rudi .... eil. Vol. L pgs. 457-488
. JJ GRtZJOn 1, B., "La diversa pressione rbulada del preStila a dell'irnpo'ta", en 5rudl.... c,t.. Vol.l!, pags. 193,261.

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GOlDSt:HElD.

Rudolf. "\Vesen Ilnd Aufgabe der Finalu-Wissenchaf! Yom Standpunkle

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28

fINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO FlNANCIERO

danps y ~ue el fundamento o causa jurrdica del impuesto es la capacidad contn butl va de los sujetos pasi vos, como ndice de la participaci 6n de stos en beneficios producidos por los servicios generales y partiulares que pr~5ta el Estado 34. Por este camino el pensamiento de Griziotti se acerca al pnmer canon de Adm Smith y a la teora financiera de De Viti de Marco, a l:ual criticara tanto en los aspectos generales, Como en muchos temas particulares 35.

Ips
I

dra en el orden jurdico, De esta comprobacin trae la consecuencia que las finanzas pblicas se componen de elementos polfticos, econmicos, Jurdicos)' tcrucos, a los que agrega en sus ltimos escritos el elemento tico. De ello deduce tambin que el conocimiento cientffico de la actividad financiera puede lograrse nicamente con un estudio integradflr de los cuatro-o cinco-- elementos que lo componen 39.

. Propuestas de reforma

los sistemas tributarios

Evaluacin de la merodologra de Gril.iotr

Esta metodologfa de Griziotti ha sido objeto de severas crticas por autores de diversas corrientes de pensamiento y principalmente por economistas y juristas, los primeros que ven una contaminacin del anlisis eCI)nmico si se pretende combinarlo con consideraciones jurdicas y los segundos que consideran metaj ur djeas las conclusiones del anlisis econ. mico. Muchos crticos sostienen, adems de las diferencias de los enfoqUt~s ; econmicos y jurdicos, tambin las de preparacin y de hbitos mentales de . os econorrslas y de los juristas, que difcilmente pueden reunir en sus trabajos con igual jerarqua tanto el aspecto Nrdico como el econmico. Es innegable, sin embargo, que por ejemplo, los cnones de la imposicin segn A, Smith y otros autores, han sido recogidos por las cartas constitucionales, siendo pues cometido ineludible del economista el conocimiento de las nonnas constitucionales en que se han traducido dichos cnones y de la doctrina y jurisprudencia correspondientes, lo que implica un estudio jurfdico de la materia. Tambin en el terreno ms particular de los distintos impuestos, el anlisis jurfdico de cada uno de ellos no puede prescindir del conocimiento cientfico de los caracteres y efectos de los hechos y bases imponibles elegidos por el legislador. La divisin del trabajQ.entre juristas y economistas no puede llevarse al extremo de que aqUllos deban recurrir a stos y stos a ~qullos e~ cada caso o problema que se plantee en el momento de la adopcion o creacIn de un impuesto determinado, o bien en la interpretacin de nonnas que regulen impuestos ya existentes. Es innegable tambin que, como lo reconoce en fOffim casi unrme la doctrina, el Estado como sujeto activo de la actividad financiera es una or39 Vase principalmente GR1ZIOTTr, Benvenuto. "La nparnzione politica del canco ribula no e.i principi distributivi delle imposte modeme sul reddlo e sugo acqu~stl di rendite e di in crementi dei capitali", maml. degli Economisri. no v-dic. 1909. ReprodUCIdo en 5rud, dt Scten za delle Finnme. Didtro Finanziario. Vol. l. Giuffre, Milano, 1956, pgs. 113-159. Este trabajO resume la teora general de las finanzas segn GRlZlOTT1, asf como el esrudio del tema especfico indicado en eltcxlo. Vase tambin, del mismo autor: "Le Imposte sugli ncrementi di valore nel capita e sulle rendite nei reddili", 5,udL, cil., Vol. 1, pgs, 161 a 374.

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: En cuanto a la raconalizacinde los sistemas tributarios, aboga por la eliminacin de los impuestos reales que producen el efecto de la amortizaci,? 36 y por la adopcin de impuestos sobre las superrentas O rentas diferenciales y sobre los incrementos de capitales, que recaen sobre los contricomo tales, sin que ellos puedan buy1entes a los que el legislador trasladarlos sobre otros sujetos 31.
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: Presin del impuesto y del emprstiro

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I Tambin se caracteriza este ,autor por Su decidida refutacin a la tesis ricardiana y devitiana de la igual presin del impuesto extraordinario y del e:n~rstito, demostrando Th. diferente presin de uno y otro y la transferencia fe la carga de la deuda pblica sobre las generaciones futuras 38.

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I ! Problema metodolgico
I En los aspectos metodolgicos, 50sti~ne Griziotti la complejidad del
fentpmeno financiero que parte de principios polfticos, se realiza a tra.vs de dif~rentes tcnicas operati vas, establece relaciones econmicas y se encua!

y 5lgs. '

?RIZI~Tll, B., "n Principio della Capacha contributiva e suc applicazionj", reproducido en ~agg, mI Rmnovamenlo delloSrudiodeUaSciema Finanu, Giuffre, Milano, 1953, pgs. 347 '

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GRIZIOlTl, B . :'Vecchi e Nuovj ndirizzi nella Scienza della Finanze",.s~parata de Anual( di Economa deU'Univusita Boccon. Cedam, Padova. 1935, pg. 189,
~

GRIZIOlTl, B., 'leoria dell'ammortamento delJe imposte asul! applicazioni". reproducido e? S~udj d Scenza de/le Finanzo ,DriIlO Finanziario, VoUI, Giuffre, Milano, 1956, pgs. 175 Slgl. y "Appunli sul riscatto delldmposte ammortizzabili", reproducido en SlltdL . cit. Vol.~I, pgs. 393 y sigs. ""'_" . .

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GRIZIOTll, B., "Le imposte sugli ncremeNl! di valore nei capitali e sulle' rendite ne red-

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'idW" reproducido en Srudi .... cit., Vol. 1, pgs. 161 Y sigs. y otros trabajos.
GRlZtlTl. B., "La diversa pressione lributaria del preSIlla en Sludi.... cit.. Vol. JI, pgs. 193 y sigl.

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edell'imposto", reproducido

30

FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARJO EN GENERAL

EVOLUCiN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

31

ganizacin jurdica con fines poUticamente deternunados segn las fuerzas , dominantes en las situaciones de tiempo y lugar. La accin del Estado es motivada por las fuerzas polfticas y se realiza con sometimiento a nonnas jurdicas. Estas determinan la actividad finandera y expresan, a su vez; las decisiones polticas y econmicas tomadas por el Estado. Las elecciones de los instrumentos financieros adecuados en cada caso para lograr los fines deben ajustarse a determinadas tc oicas operati vas. Son estas consideraciones un simple esbozo de los fundamentos del enfoque cientffico de Benvenuto Griziotti 4,
12. EL ENFOQUE DE LAS FINANZAS CLSICAS

Ataques al enfoque de las finanzas clsicas

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Principios fundamentales La doctrina clsica -ms propiamente, la doctrina Ji beral de las finanzas pblicas- siguiendo las huellas de A. Smith, abogaba por la realiza. cin de los siguientes principios: a) Limitacin de las tareas y cometidos del Estado en todos sus rdenes, reducindolos, sustancialmente, a tres grandes funciones:: defensa exterior, segurjdad interior y promocin del bien comn con sus servicios de instruccin, de justicia y obras pblicas, b) Neutralidad de la imposicin, esto es, adopcin de tributos que alterasen en el menor grado posible los precios del mercado y la distribucin de los ingresos. c) Equilibrio del presupuesto anual del Estado, considerando como fenmenos patolgicos tanto los dficit como los super vil del presupuesto. d) Distincin entre finanzas ordinarias y extraordinarias, admitiendo para las primeras como formas de cobertura de los gastos los recursos patrimoniales y los impuestos y para las segundas el endeudanlinto y otras medidas monetarias y fiscales. AlIado de estos principios, la doctrina clsica no li beral ni Iiberista adnte cierta funcin extrafiscal de los impuestos a travs del usoprotector de ciertos derechos aduaneros a las importaciones, por Un lado y,por el otro, reconociendo y propiciando el efecto redistributivo como prin~ipio de reparto social de la carga presupuestaria (Wagner), .

Esta doctrina que, en cierto modo, reflejaba las condiciones y las eXIgencias del mbito socioeconmico de la poca anterior a l~ Primera Guerra Mundial, sufri una severa conmocin como consecuencia de dos causas histricas: el conflicto blico indicado, con la movilizacin total no slo de las fuerzas armadas sino de la economa de los pafses involucrados en la guerra; y la crisis econmica m.undial de '.os ao,s : 30 de este siglo, . Un nuevo ataque a la doctrina financIera c1aslca surge con motivo de la Secunda Guerra Mundial o, mejor dicho, con la poltica de posguerra y, principalmente, con los programas d~,seguridad social en la ~n mayora de los pases occidentales y con la pollllca de desarrollo econrruco y socIal, para las regiones menos desarrolladas o subdesarro~l~~as. . ., La Primera Guerra Mundial (1914-1918) reclblO la calficaClOn de mundial por el nmero de Estados envueltos en el conflicto y sobre los cua les se verificaron las graves consecuencias econmicas y sociales de la guerra y de la difcil reconstruccin de la posguerra., Es forzoso agregar q~e aU,n las naciones que permanecieron neutrale~ sufneron en alguna medida dichas consecuencias. La caracterstica ms importante de la guerra no fue la extensin del conflicto y el nmero de naciones afectadas, sino el grado de afectacin de la economa y de la estructura social qtle ella trajo consigo y que consisti en la moviliza~~n de las fuerzas econmicas y ~n I~ ?uecci,n centralizada de la producclOn y del consumo. Esta centra)zaclOn causo, como fenmeno histrico. la planificacin de la economa para asegurar los suministros de productos de toda ndole y no slo de armas y municiones se trata de la p,lanifi~a~in colect!vist. q~e capara el esfuerzo blico, racteriza al Estado socia\jsta, en el que esta supruruda la propIedad pnvada de los medios de produC'in, ~ino de una planificacin por el poder pblico de las fuerzas eonmcas-privadas, coordinando sus acciones y restrino-iendo o estimulando s''s iniciativas, en suma, dirigiendo tanto la produc'" como el consumo 41. cin Surgi as la tendencia hacia una estructpra del mundo econmico, que dejaba de ser una economa de mercado sujeta al libre juego ~e ~as fuerzas econmicas y que tambin se distingua de la economa SOCialIsta. por mantenerse la propiedad privada de los medios de produccin. El papel del Estado en esta nueva estructura, que se defini como economa dirigida o intervencionismo estatal, se desarrolla a'travs de la pol-

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-10 Sobre la evolucin del pensamiento de GRlllOTTI. Benvenulo. en malena financiera vale JARACII, D., "La teona financiera de Benvenuto Griziotti". prlogo a la obra de GRlZOTTI, B., Principios dI! Ciencia de las Final'L1.D5, Depalma, Buenos Aires. 1959, pgs, 21-46.

41 Vase. como precursor de esta lendencie, el escrito de MTH.ENAU, Walter, La Nueva Economa en Iraduccin castellana, e11 Walter Ra/luma .. a travs de SUJ Obra.r, Buenos Aires, 1942, pgs, 13 a 90.
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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TIUBUTARIO EN GENERAL

EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

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tica conmica y tambin a travs de la actividad financiera, qu se transforma asf en una parte de la polftica econmica. :on esta nueva funcin el fenmeno financiero no tiene ms nicamente el carcter de mecanismo o proceso de produccin de bienes y servicios pblicos con el complemento del principio social de la redistribucin de inp-esos, sino que queda absorbido en la poltica econmica. El presurues~o es un plan econmico propio del sector pblico, que se inserta en la planificacin general de la econornfa por parte del Estado 42. En cuanto a la crisis de los aos '30, no hay -{}uizs-acontecimiento della vida econmica universal que haya influido ms decididamente en el pensamiento econmico y financiero. El colapso de laBolsa de New York en el otoo de 1929 y la depresin econpmca subsiguiente de los Estados Unidos y de los dms pafses del mun~o, produjo el descrdito de muchas doctrinas cien tffi c as y no promovi splo medidas prcticas de poltici econmica y de actividad financiera, sino tambin una proliferacin de obras y escritos tendientes a dilucidar el fenfneno de las fluctuaciones econmicas, sus causas y sus remedios, abriendo nuevos caminos a la elaboracin doclrinaria de la ciencia econmid y de las finanzas pblicas. n este contexto debe ubicarse a John Maynard Keynes.

carse a los problemas de la posguerra en el orden interno de Gran Bretaa, yen el de los acuerdos monetarios internacionales. Su metodologa da preeminencia a los enfoques macroeconmicos en lugar de los microeconmlcos que prevalecieron en las obras clsicas. Tambin se preocupa de los fenmenos econmicos de corto y mediano plazo, ms que de los de plazo largo, sintetizando esta posicin con la sarcstica acotacin que "en el plazo largo todos estamos muertos", El problema de las Finanzas Pblicas slo est planteado por Keynes en forma especial en How (o Pa)'for rhe Hlar. Sin embargo, la contribucin de Keynes al pensamiento financiero se debe en gran medida a su Teora General de la Ocupacin, el Inters )' el Dinero. Lneas fundamentales de sus teoras Empieza su obra con la refutacin de la doctrina econmica c!"sica. principalmente representada por J. B. Say y J. Stuart Mill, segn la cual la oferta crea su propia demanda, con la consecuencia que no puede haber desocupacin involuntaria ms que transitoria. Critica, adems, el supuesto de dicha doctrina, que la demanda y la oferta de bienes se efectan fundamentalmente en trminos reales, siendo el dinero un injerto posterior, que no altera la doctrina enunciada. Por el contrario, Keynes construye una nueva teona econmica sosteniendo, a diferencia de la economa clsica, la posibilidad de un equilibrio con desempleo. La baja de la tasa de inters no basta para provocar el aumento de las inversiones y, por ende, la recuperacin del pleno empleo, ya que el incentivo para invertir consiste en. la "eticacia marginal del capitul" y su magnitud ha de ser ...:...c:por lo menos aproximadamente- igual a la tasu de inters. . . . . La relacin entre un~iJmento del ingreso total y el de la nueva inversin constituye el multiplicador (nuevo instrumento de anlisis de Keynes que reconoce el antecedente de Kahn) que, a su vez, depende de lapropensin marginal a consumir, ste tambin nuevo instrumento concepnlal del anlisis keynesiano. No es sta la oportunidad de penetrar ms profundamente en la doctrina keynesana que ser tenida en cuenta en el desarrollo ulterior de esta obra. Proyeccin de la "Teora General" sobre las Finanzas PbUcas Sin embargo, debemos aclarar aqu que dicha doctrina, amn de su valor terico, se proyecta en las finanzas pblicas, atribuyendo al Estado el papel de reactivante de la econoIla mediante las inversiones que suplen la io-

El ~arco histrico de sus trabajos

IJ. rLAS OBRAS DE JOHN MA YNARD I

KEYNES

adhe~encia a los problemas reales d la vida econmica y de los acontecimierltos. Terminada la Primera Guerra Mundial escribe su libro sobre las sayolsobre "El fin dellaisse!'.faire". Despus de su Tratado sobre-la Moneda de 1930 su pensamiento se vuelca de lleno al estudio tanto terico como prcco de la depresin de los aos' 30 ya la forma de volver al pleno emPleojY a la recuperacin de la entera econoITa. Fruto de sus meditaciones fue en 19361a Teora General de la Oc!~pa cn; el Inters y el Dinero 4). Estallada la Segunda Guerra Mundial se dedicla los problemas de las finanzas de guerra 44. Muy pronto, aun antes de la terminacin del conflicto, su preocupacin intelectual lo muev'a dedi-

ISus obras y su act vidad de economista evidencian ulla extraordi nana

"con~ecuencias econmicas de la paz". De no menor resonancia es su en-

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4ilt Ver Irl '.h 82 y Slg'. . , . J , a, p gs. 43 1 KeYNES, John M., Teora General de la Oc:upacifl, ellmers y el Dinero, trduccin al ~~pabl del rondo de Cultura Econmica, Mxico, J 945. .. . ...1 IYNES, John M., How lO fa)' lar he War, McMillan, Landon, 1939.

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EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRlBIJfARIO EN GENERAL

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suficiencia de la inversin privada. Esto echa una' nueva luz sobre el gasto del Estado, y correlativamente, sobre los recursos. , Con el propsito de esclarecer este nuevo enfoque de lasfinanzas publicas, observamos -por ejemplo- que las obras pblicas estaban ya consideradas como una tarea del Estado desde A. SrIth, pero no como un instrumento de reactivacin econmica, sino-smplemente~ como creacin de un capital propio del Estado, a los efectos de la produccin de sus servicios, Tambin debe observarse que la historia de los acontecimientos ya conoca las obras pblicas como paliativo de la desocupacin. La n~vedad aportada por el genio creador de Keynes consiste en haber de~cublerto la importancia de las inversiones del Estado pru:a l~ ple~a oqlpa~ln y el ~u mento del ingreso total del pas, no slo cualitatIva smo tambIn cuantttativamente. , De ah el nuevo enfoque de las finanzas pblicas, no como simple produccin y suonistro de servicios pblicos, sino como correctoras del nivel del 'empleo y de crecimiento del ingreso naclonal.
14. LA TEORA FINANCIERA DE AL VIN HANSEN

, gasto pblico, con la advertencia que ste debe financiarse en modo ra~'q~~;', los recursos sacados de laeconooa no restrinjan la inversin del sectocpif-i: t", vado. A estos efectos, los gastos del Estado deben ser financiados con el endeudarIento que no drena fondos del sector privado. De esta concepcin nace una nueva filosofa de la deuda pblica, cuyo aumento en gran escala no debera alarmar a los estadistas ni al pblico, puesto que el nico lmite del endeudamiento estara dado por el aumento de la renta nacional 46. La teona de Hansen ampla la doctrina ya elaborada por economistas y adoptada por stadistas suecos, sobre la admiSibilidad del dficit presupuesrario en situacin de desempleo y depresi6n econmica, especialmente por la parte del presupuesto destinado a la formacin de capital-elllama'do presupuesto de capital-.
15, ABBA LERNER y LA TEORA DE LAS "FINANZAS FUNCIONALES"

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El estancamiento secular Este autor, por un carnino distinto paralelo a la teona keynesiana, investiga los hechos y acontecimientos de la vida real para encontrar apoyo a la teona pura de Keynes acerca de la existencia de un equilibrio de largo ' . plazo sin plena ocupacin" Su punto de partida es la observacin emprica respecto a q~e las 10versiones necesitan, en los pases industrializados de elevados mgresos -donde una porcin importante de stos se destina al ahorra----,. factores dinmicos que provoquen alicientes adecuados, tales como: el r~pjdo incremento de la poblacin, los grandes inventos y el ensanchanuento de las fronteras. A falta de estos factores, la inversin total del sector privado DO lo~a absorber la totalidad de los ahorros, con la consiguiente desocupacin deO hombres y factores de produccin 45, Esta situacin puede-be aqu la coincidencia con la teonakeynesana- no corresponder a una etapa del ciclo econoco, sino a un fenmeno estructural--que denorna "estancamiento secular"-, y que lleva la connotacin de una situacin pemJanente y de una brecha entre ahorros e inversiones que la econoITa por s sola no puede llenar. Es, pues, un cometido del Estado llenar la brecha fIledanle el
4j HANSEN,

Como extrema derivacin del pensaoento keynesiano, debemos a Lerner la ms revolucionaria teoria de ls .n.nanzas pblicas. Niega este autor que el sistema tributario de un pas tenga como objeto la cobertura de los gastos y le asigna un papel de instrumento para absorber poder adquisiti~o del sector privado para impeJir o combatir la inflacin 47, Esta concepcin reduce el papel de las finanzas pblicas a un mero instmmento de poltica econmica y, en particular, de politica de estabilizacin, dejando fuera del campo de estudio toda la problemtica de las finanzas pblicas, de la ptima asignacin de los recursos entre el sector privado y el sector pblico de la econooa y en cierto modo, tambin la redistribucin de ingresos. :c Totalmente,extr,aas a ~ste enfoque quedan tambin las investigaciones de las finanzas cs~a:sacerca de la jusricia o igualdad de la imposicin y sobre la eficiencia o econom.icidad de la actividad estatal para producir y suonistrar servicios pblicos.
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Alvin. f'olijcCl Fcol), Ciclo Econmico, traduccin espaola del Fondo de

46 Estas ideas fueron analizadas y refutadas por MOULTON, Harold G" The Ne", PhiloJar")' ofliJe Public Debl, Wa.shington, The Brooldngs Institution, 1943. Hay traducciones al castellano, Buenos Aires, Instituto Argentino de Investigaciones y Estudios Econmicos. 1947, con una nota introducva de JARACH. D, sobn:: La Nueva Filosofa di! la D"uda Pblica en la Argentina, 41 LERNER, Abba p" The EconomicJ ofColltTol. M e MIlan, New York, 1944, pgs. 288-321 y olros articulos del mismo autor.

Cultura Econmica, McJco.

36

FlNANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

EVOLUCIN DEL PENsAM[ENTO FlNANCIERO

37

16. SNTESIS DE LAS CORRIENTES ANTAGNICAS DE LAS flNANZAS

El antagonismo entre la corriente clsica del pensamiento financiero y la corriente keynesiana y poskeynesiana, no poda sino desembocar en una snte:.is, que rescatara los enfoques clsicos (que, sin perjuicio de reconocer y mencionar algunos de los efectos de la actividad financiera sobre la economa de mercado, limitaba el fenmeno financiero la produccin de los servicios pblicos, .con especial nfasis en el aspecto de los recursos destnadosa financiarlos); y, al mismo tiempo, comprendiese las finanzas keynesiana y poskeynesiana y la funcin redistribuidora de ingresos.
17. LAS POSICIONES DE SNTESIS

breve descripcin para poner en evidencia la sfntesis cientfica del enfoqu~ clsico de las finanzas plblicas con los enfoques de las finanzas modernas, c.'osciani )' Neumark Constituyen tambin una sntesis de las finanzas clsicas con las modermIS as posiciones de Cesare Cosciani 48 y de Fotz Neumark 49 y, en cierto modo, la de la mayora de los autores que se ocupan hoy de las fi nanzas pblicas, que con mayor o menor desarrollo terico aceptan tanto el enfoqU clsico como el keynesiano y poskeynesiano del fenmeno financiero. Empero, no se trata de receptar eclcticamente ambos enfoques, sino ms bien de superarlos dialcticamente, en una sntesis verdadera que logre reunirlos en una teora general.

lUchard A. Musgrave
'Debemos citar, como aporte magistral en esta tarea de sntesis, a Richard A. Musgrave. Considera este autor la actividad financiera del Estado como una funcin mltiple. Asume, como hiptesis de trabajo, que la organizacin estatal se divida en tres departamentos con tareas asignadas separadamente a cada uno de los tres: el primero se ocupa de la asignacin de los recursos para'la produccin de servicios pblicos, siendo el problema econmico a resolver el de la asignacin ptima de los recursos disponibles para la satisfaccin de las necesidades pblicas y privadas. El planteamiento de este problema supone que las necesidades pblicas son necesidades sentidas o valoradas por los individuos que las ordenarn juntamente con las necesi c dades privadas en una escala de preferencias. Supone tanlbin que el departamento a cargo de la distribucin de los ingresos haya resuelto, en concreto, el problema d la distribucin justa y que. el tercer departamento a cargo de la tarea de asegurar la plena ocupacin, haya solucionado satisfactoriamente su cometido. Anlogamente el departamento de distribucin tiene que ,operar mediante el procedimiento impuestos-transferencias para lograr la distribucin justa de los ingresos, partiendo del supuesto que el departamento de servicios haya logrado el ptimo en la asignacin de recursos pafa la satisfaccin de las necesidades pblicas y que el departamento de estabilizabn haya alcanzado su objetivo de la plena ocupacin y estabilidad del nivel de precios. ' Tendremos oportunidad de examinar ms detenidamente la contribucin del profesor Musgrave a la ciencia de las finanzas pblicas en fa pro;funda y al mismo tiempo clara -en la medida compatible con la comple{jidad de la materia- exposicin de su teora. pero creernos sufldente esta

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48 COSCJANr. c., lJliwzioni di 5cienza delle Finan!t. J' ed" ToJino, 1961, pgs. 589 y sigs, 49 NEUMARK, F., "Principos y clases de poUlica fi5Ca! y financiera", en GER.LOfF, W, Nw MARK, F., Tratado de FinanzaJ, traduccin castellana, Vol, 1, pgs, 33.5 y sigs.

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CAPTULO

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FINANZAS PBLICAS, NATURALEZA, ESTRUCTURA y RELACIONES CON LA ECONOMA

l. CONCEPTO DE FINANZAS PBLICAS
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Las finanzas pblicas constituyen la actividad econmica del sector pblico con su peculiar estructura que convive con la economa de mercado. en una suerte de asociacin biolgica ~:imbiosis.

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2. LAS FINANZAS COMO ACTIVIDAD ECNOMICA

DEL SECTOR PBLICO

Esta imagen biolgica de. las mutuas relaciones entre la econona de mercado y la economa del sector pblico nos presta una concepcin ms amplia y menos comprometida ideolgicamente que la que miliza como imagen de la relacin entre la economa del sector pblico y la de mercado el fenmeno del parasit~~.mo (pantaleoni. Pareto, Fasiani y Cosciani) l. Es muy difkil, imposibleJal vez, despojarse totalmente de prejuicios ideolgicos, pero la obseryacin cientfica del papel de la actividad del Estado debe estar tan lejo5'de la apologa del poder pblico como del juicio totalmente adverso que considera al Estado como una carga muerta que agobia ala economa del mercado y a sus protagonistas, los que en algunos lugares se autotitulan "fuerzas vivas".

3. LAS FlNANZAS PBLICAS y SUS RELACIONES CON LA ECONOMA

DEL MERCADO

La relacin que hemos caracterizado corno simbiosis. se velifica tanto en el aspecto de la actividad financiera como productora de bienes y serviI Vase COSCIANI. Cesare,/Jliru:doni di Scienta delle Fnanz.e, 3' cd., UTET. Tonno. 1961. pgs. 7J y sigs.

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHOTRIBUTARJO EN GENERAL

FINANZAS PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOlvllA

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cas, como en el otro aspecto de instrumento de poltica econmicapara la redistribucin de ingresos, la estabilizacin y el desarrollo 2. . En efecto no es concebible la econoITa de mercado sin la existencia de un marco a~bient~l donde la sociedad y todos sus componentes' disfruten de la defensa exterior, de la seguridad interior, de la organizacin de un sistema de administracin de justicia, de servicios sanitarios y hospitalarios y detservicios educacionales-por lo menos en alguna medida ITnima donde cuenten con la existencia y mantenimiento de bienes de inversi6n tipo:bsico o, como se suele decir, de infraestructura, tales como: caminos con sus dimensiones apropiadas, conexiones, vas de acceso, pavimentos aptos para el volumen y el lipa de vehculos que han de transitar por ellos; puertos, diques y canales para la regulacin de los recursos hdricos con fines de riego. fuerza motriz, defensa contra inundaciones, etctera; obras sanitahas, para el suministro de agua potable, la red cloacal y los desagUes pluviales, etctera, ' ; Esta imposibilidad de la econOITa de mercado de funcionar sin la coexistencia de los servicios pblicos y de los bienes de capital creados por el Est~do. no se limita al motivo que la actividad econmica de ste crea ecoIlonas y, en ciertos casos desecolJomas externas para el desenvol vimiento de las actividades del sector privado, sino que -frecuentemente- los servicios y bienes pblicos llegan a constituir una condicin ineludible para el funcionamiento de la econoITa de mercado.
4. ESTRUCTURA DE LAS FINANZAS PBLICAS

a) de existencia y mantenimiento de la organizacin:' . b) originados por los propsitos u objetivos perseguidos por dIcha organizacin. El papel del Estado en relacin con las finanzas pblicas ha sido y e:i, an, tema de profundas controversias doctrinales comd se rese en el ca'ptulo anterior y se expondr someramente en ste.

La importancia del Estado

Una observacin directa del fenmeno financiero en cualquier pa.s y en cualquier poca a partir de la edad modema, indica' al Estado como :uJeto activQ de la actividad financiera, tanto en el aspecto de las finanzas claslcas como en el de las finanzas modernas. Negacin del papel del Estado La doctrina financiera clsica y, especialmente, la doctrina marginalisl:l, 'tendi a restar importancia a ese papel observado as empricament:, para enfatizar el aspecto individual de las finanzas, concebidas como la actIVIdad econmica de los individuos destinada a la sat:sfaccin de una categora e:;pecial de necesidades, para las que se consideraba como un ill~trumento m,~s econmico al Estado. Sin embargo, las doctrinas que profundizaron la teona de las finanzas partiendo de las premisas marginalistas, coo:o: Sax, Panlaleoni, De Viti de Marco, Mazzola, Wicksell y Lindabl, volVieron a reconocer la actividad financienrcomo actividad del Estado. La negacin de este papel acti vo y la tendencia hacia la demitificacin del Estado se halla en Plp"eto y en la escuela sociolgica que sigue sus hUt~ !las, quienes consideran al E,~tado como un~ simple pa~talla d~trs de la ~u;JI se esconde la mnoria~obernante con sus Intereses, Ideologlas y apetitos, El Estado en la filosofa idealista -Hegel- yen la doctrina financiera alemana Por el lado opuesto, la doctrina financiera alemana de fin de siglo XJX

: La estructura de las finanzas pblicas concebidas como el sistema econrhico del sector pblico, esto es, del Estado, se funda en el siguiente esqu~ma.
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5. EL ESTADO COMO SUJETO PROTAGNICO DE LAS FINANZAS

PBLICAS

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El Estado es una organizacin humana con determinados cometidos o funciones que le asignan en relacin con factores de variado carcter: histricos, geogrficos. tnicos, culturales, filosficos, religioso,s, sociales, econmicos, etctera, las fuerzas polfticas predominantes en un detemunado 'contexto espacio temporal. , Estas funciones o cometidos dependen de la asuncin por parte del Estado, de determinados fines:

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y principio del XX. continuadora del carneralisll!0 y r~rnozada por la filosofa idealista especialmente de Hegel, pone en eV.lctencJa al Estado como protagonista de la actividad financiera, atribuyndole la funcin de productor de servicios pblicos y redistribuidot de riquezas.

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Vase supra. pgs. 34 a 37.

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

FINANZAS PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMA

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El Estado como sujeto activo de las finanzas pblicas en la doctrina keynesana y poskeynesiana
Tambin consideran al Estado como sujeto de la actividad financiera la doctrina keynesiana, la de Hansen y la de Lerner, pero desconocen o pasan a un rol secundario la funcin de produccin de servicios pblicos yenfatizan el papel regulador de la actividad financiera del Estado. Es comn a todas las doctrinas econmicas de las finanzas pblicas concebir al Estado como un instrumento destnado a satisfacer ciertas necesidades que merecen, por su naturaleza, el calificativo de pblicas O colectivas o sociales, aunque hay diferencias respecto de la clasiicacin y de los conceptos de cada \,lno de estos calificativos.

cias o las opiniones de cada autor, es una teora parcial que responde a,~{'~,', cierto esquemaa priori reflejando las finanzas de una forma de Estado, s~.( :".' . ella la del Estado feudal, de las monarquas absolutas, iluminadas o no, d una oligarqua aristocrtica o burguesa o de un estado democrtico segn el modelo de Abraham Lincoln o de una democracia popular.

Posibilidad de un teora ge'neral de las finanzfl.s pblicas que supere las definiciones ideolgicas del contenido dal Estado
Es 'posible, en nuestra opjni~, construir una teora general de las finanzas pblicas, partiendo de la nica premisa de la existencia de una orga nizacin humana llamada Estado con contenido, o sea, con funciones disntas segn las circunstancias histricas en que se desenvuelve dicha organizacin y segn los fines que se propone, de acuerdo con las fuerzas polticas que predominan. Esta organizacin humana puede identj,ficarse con los fines de un seor feudal que ejerce su poder sobre sus sbditos con derechos eminentes sobre las personas y las cosas; o bien con ltyS~ de un monarca absoluto cuyo lema "L '.tar e' es! moi" postula la coincidecia absoluta entre los fines del Estado y los del soberano. La voluntad del Estado es tambin la del soberano que, a la par de los seores f~udales que precedieron a la creacin de las monarquas absolutas, es potencialmente dueo de todas las riquezas y de todos los oFIcios, artes y profesiones, campos, industria y comercio, cuyo goce o ejercicio puede graciosamente conceder a los sbditos contra el pago de una suma peridica o una ranolm o tambin en forma gratuita. Puede esta organizaciin [Ornar la forma de una oligarqua de clase como en la Repblica de Venecia o de una mi norfa, que se aduea del poder o de una demacrada burguesa o de u~a demo,Gracia popular.
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Necesidad o no de definir las funciones del Estado

Es bastante generalizada la opinin tanto en los autores de orientacin econmica como en los de orientacin sociolgica o polftica que la definicin del carcter o naturaleza del Estado resulta ineludible para la comprensin del fenmeno financieio:Sin embargo, en nuestra opinin, ni el contenido de las funciones del Estado ni su mayor o menor extensin consrituyen elementos esenciales para el conocimiento de dicho fenmeno. Tampoco creemos necesario embanderarnos en las fijas de aquellos queensalzan o, por lo menos, valoran posili vamente el papel del Estado, ya fuere como sujeto productor de bienes o servicios pblicos, ya como regulador de las actividades de la economa de mercado, o bien de aquellos que minimizan la utilidad de las actividades del Estado, entre los que existe una amplia gama de opinjones. Parte de quienes reconocen el carcter positivo del papel del Estado como productor de bienes y servicios pblicos, pero lo reducen a un alcance muy limitado, pasa por aquellos que aceptan la funci6n productora del Estado, pero con carcter de monopolista que produce y vende sus bienes en condiciones que no aseguran el precio mnimo para los consumidores Jos gobernados, sino el beneficio mximo para los gobernantes y llega a aquellos que niegan a la actividad financiera toda utilidad, identificndola con una plaga que azota la econotIa y extrae de sta una parte del producto, en beneficio exclusivo de quienes detentan el poder estatal y lo usan para su propia satisfaccin. Carcter parcial de las del1niciolles del contenido del Estado Creemos, sin embargo, que toda teora de las finanzas que tenga corno premisa un concepto particular de Estado con un contenido preordenado, o sea que defina lo que el Estado debe hacer o dejar de hacer segn las creen-

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El Est.ado como orgarzlldn para lograr fines

En todos los casos el Estado es una organizacin humana con fines a lograr y cometidos a cumplir, Esto es suficiente para comprender la naturaleza y alcance de la actividad financiera. . Por el contrario, al tratar de definir el contenido de las tareas que cumple el Estado y asignarle funciones en relacin con la satisfaccin de necesidades determinadas, se incurre en el error de parcializar la visin general del fenmeno financiero o se lo circunscribe a priori dentro de lmites arbi trarios. .

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flNANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

flNANZAS PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMIA

6. LAS NECESIDADES PBLICAS

Los fines del Estado determinan las necesidades pblicas No son las necesdadespblicas las que determnlln los fines y cometidos del Estado para satisfacerlas; el concepto de necesidad pblica no pree~ste a ~a existencia del aparato estatal, ni ste es un instrumento para la satisfaccIn de necesidades individuales y colectivas preordenadas. El concepto de necesidades p bEcas es coetneo y consustancial con la misma existencia del Estado y su desenvolvimento histrico.. . Necesidades pblicas determinadas por el fin de la existencia y funcionamiento de la organizacin del Estado La existencia de una organizacin humana de por s plantea la necesidad de proveerla de organismos estructurados sobre la base del trabajo de hombres seleccionados por la va de la eleccin o bien por el empleo; eventualmente, mediante procedimientos complejos de concursos tcnicos y designacin por rganos superiores y del acopio de bienes intermedios, que penniten a dichos organismos existir y subsistir, con independencia de las tareas que tengan que cumplkpara lograr las finalidndes que se' proponen. Relatividad histrica de los fines del Estado Histricamente el Estado ha ido adoptando funciones crecientes en nmero yen intensidad, algunas con carcter de exclusividad, otras en concurrencia con las acti vidades libradas a la iniciativa privada. El concepto de necesidades pblicas proviene'de los fines que el Estado persigue de acuerdo con las decisiones de quienes representan las fuerzas polticas dominantes. 'Es as que la existencia de fines del Estado y la conciencia de su insatisfaccn crea, alIado de las necesidades originadas por la mera existencia y mantenimiento de la organizacin, otras necesidades especfficasque pueden Variar segn las caractersticas polticas del Estado y los fines que le asignan las fuerzas polfticas domnantes. : Los factores que determinan los fines del Estado son de carcter tnico, r:eligioso, econmico, social, cultural, geogrfico y evolucionan a travs del tiempo. Podernos, pues, afirmar que,dichos factores son histicos. ! Con este adjetivo quedan contemplados todos los factores que deterrrun~n los fines de la organizacin estatal y su devenir a travs del tiempo. ;', ;'- ..' I No hay necesidades que sean pubcas por su naturaleza. previa a lade" :)~errrnacin del Estado. Hay sr necesidades que el Estado, a travs de la his. ,[ori~, sele satisfacer y que en la readad actual son asumidas como pblicas por el Estado, en caF,i todos los paises de un cierto grado de civilizacin.

Es asr como son necesidades pblicas, por ejemplo, la defensa de la nacin contra enemigos externos; la seguridad pblica en el inlelior del pas; la higiene pblica y la salud de los habitantes; la instruccin y la educacin; el mantenimiento de la paz social mediante la administracin de la justicia; la proteccin de los menores y de los ancianos; el esparcjmento y el deporte; la cultura y la promocin de la ciencia y de las artes; la liberacin del hombre del medo y del hambre, a travs de la llamada seguridad social. Todas estas necesidades no tienen caracteres inherentes a su esencia, en razn de los cuales deban ser consideradas como pblicas y como tales ser satisfechas por el Estado. Pero son pbcas en cuanto el Estado, en un determi nado momento histrico, las asuma como propias y se..disponga satisfacerlas o hacerlas satisfacer dentro de un marco legal de condiciones, modalidades y garanas que el msmo Estado fije en general o en particular 3. Tampoco es inherente a la esel}cia de ciertas necesidades pblicas 13 caracterstica de ser satisfechas por el Estado con total prescindencia de u na demanda --en sentido econmico del tnnino- y del pago de un precio. Necesidades pblicas paralelas a necesidades privadas y otras sin esa correspondencia . Hay --es cierto- necesidades pblicas que son acompaadas por ncesidades privadas y que quedan satisfechas por el msmo bien o servicio pblico, mientras hay otras que no coinciden, salvo casos excepcionales, con necesidades individuales y que, por ello, no pueden ser satisfechas cuando la demanda individual lo requiera y mucho mellOS pueden ser satisfechas contra el pago de un precio. Ambas clases de necesidades pblicas son tales porque corresponden a fines de la organizacin estatal y no son las segundas mencionadas en el prrafo anterior, necesidades'pblicas por excelencia y propiamente tales y las primeras, secundarias y slo ocasionalmente satisfechas por el Estado. Para aclarar estos conceptos valga el ejemplo de la administracin de la justicia. Encontramos sta desde la ms remota antigedad como necesidad del Estado, satisfecha por l y como fundamental tarea asum da. como fin de la organizacin estatal. Sin embargo, ella coincide con la necesidad del individuo que se le dirima una controversia en que est en juego el reconocimiento de sus derechos indi viduales. En muchos casos (justicia ci v i l. comercial y laboral) la actividad del Estado en esta materia se inicia y se m-

3 Veremos ms adelante (pg, 50) que puede haber necesidades pllblicas satisfechas por personas o entidades privadas bajo el rgimen de la comisin o de licencia o de simple permise,.

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pulsa hasta la completa satisfaccin de la necesidad pblica, por demanda individual, sin la cual no se pondra en movimiento o se detenda. Negacin del distingo entre necesIdades pblicas por la esencia del Estado Tampoco tiene asider el distingo entre 'necesidades pblicas que son tales por pertenecer -fundamentalmente- a la propia esencia del Estado y otras que el Estado asume, ~in que respondan a sus funciones esenciales. La satisfaccin de nuevas y mayores necesidades por parte del Estado es un desenvolvimiento histrico del Estado mismo y ellas son propias de la esencia del Estado a la par de las ms viejas y tradicionales. Constituye una necesidad pblica tan esencial del Estado la seguridad social en 10s,Estados contemporneos, como la administracin de lajusticia, la instruccin, la defensa nacional o la seguridad interna del pas, que constituyen el contenido ms tradicional de la actividad del Estado. Lo mismo puede decirse de ciertas actividades empresariales, tales como la banca, el seguro, el transporte, la industria siderrgica, tanto en los pases democrticos con orientacin socialista, por ejemplo Gran Bretaa, como en los pases de las llamadas democracias populares, Quin siente las necesidades pblicas? Las necesidades pblcas son sentidas por los dirigentes de la organizacin o, mejor dicho, por los rganos con funcin decisoria de la organizacin estataL No hay en ello ni ngJJna asimilacin forzada de fenmenos polticos con fenmenos psicolgicos, sino simplemente una deduccin lgica de las premisas. La sola existencia de fines y el reconocimiento de que hay que Cumplirlos, origina en los dirigentes del Estado la sensacin de carencia o insatisfaccin que se define como necesidad pblica. De ello deriva tambin la consecuencia que no hay exigencia lgica alguna para definir las necesidades pblicas como una categoria especial de necesidades colectivas; y stas, como necesidades de los individuos el1 la colectividad y en cuanto componentes de la misma o, directamente, corno necesidades de la colecti vidad. Esta definicin traera la dificultad de determinar, en la primera alternativa, cules son los sujetos capaces de sentir y apreciar las necesidades colectivas y expresar su voluntad de satisfacerlas; en la segunda alternativa, cules serian los intrpretes autorizados para reconocer y manifestar las necesidades de la colecl vidad. Concebidas, en cambio. las necesidades pblicas como la consecuencia inmediata y tautolgica de la existencia de fines de la organizacin es-

tatal, se hace innecesario tratar de escrutar la naturaleza y el contenido ~f,!.is. necesidades pblicas. Ello, sin embargo, no excl~ye que se pueda dete~t," , n~, a. travs de I.a ~nvestigacin histrica y de la comparacin de las orga- . filzaClOnes y acU vIda des de diferentes paises en el tiempo y en el espacio, cules son las necesidades pblicas que uniformemente o prevalecientemente los Estados asumen como propias, en relacin con los fines que se proponen. Las necesidades pblicas corr~sponden a los fines polticos . del Estado
~omo la actividad financiera tiene como sujeto activo al Estado. cabe d,educlr que ella responde a los fines polticos de ste, depende de sus deciSlOnes y stas, l su vez, dependen del tipo de Estado y de las fuerzas polticas y socio-econmicas que ejercen el poder estatal. De ah los esfuerzos de la d~ctrina para d:finir los fines del Estado corno punto de partida para detemunar el contemdo y la naturaleza de l actividad financiera. . Es sta la P?sicin adoptada, a veces,iIt;lplcitarnente, por muchos estudlo~~s y tratadistas .de la materia y es staJa posicin explfcita de Antonio De Vltl de Marco, qUien propone resolver el problema con las dos hiptesis extremas del Estado absoluto y del Estado popular, dentro de cuyos trminos se hallarn ubicadas las posibles formas reales de Estado con sus respecti vas connmaGones polticas y econriticas. . Piensa ?e Viii de Marco que no es aceptable un planteamiento de la teona finanCIera en el que se prescinda de investigar cules son los fines del Estado, porque ello equi valdria a renunciar al conocimiento cabal del fenmeno 4, .. ~nlogan,tente MJs~avt?5 sostiene ahora, contrariamente a lo que escnblO en un pnmer trabaJp-en la materia 6, que la teora de la econofIa del s~ctor p~blico carece d i'nters, si no se detern1nan las escalas de preferenCias ~oc:al:s .. Esta determina~in necesaria se hace sobre la base de preferencIas llldl vlduales, como Lllldahl pero en la intencin del autor sin impli-

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car el supuesto de pagos voluntarios.

Es tambin, la posicin adoptada por Francesco Ferrara con su dicotofIa del. i~p~esto segn el concepto filosfico y el impuesto segun el concepto hl:t.on~o. qu~ rep:esent~n, respect vamente, el impuesto en el Estado democratlco IIldlvlduabsta o hberal y el impuesto en un Estado que -sal4

Ver C05ClANI. op, cit., pg. 52.

5 MUSGRAVE. R, 1\., Teora.", cit.. pg. 76. nota 35.

Dj EcOnOflllCJ.

6 MUSGRAVE. R. A . 'The volunlary exchang~ theory public econorny". Quarrerly Jaumal vol. 53, nro. 2, r,brero de 1938. pg. 233. nola 9. .

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ANANZA5 PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOM!A

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vando el anacronismo--podramos denominar fascista, o bien identificarlo con lel Estado absoluto o con el Estado autocrtico ti oligrquico, . Anlogamente, la doctrina socioJgic;a de Pareto, considera al Estado corI1o el gobierno de grupos minoritarios o/ites, que utilizan el poder que lIeg~ron a conquistar para la satisfaccin de sus propios fines, intereses o apetitos; y la doctrina marxista y otras doctrinas polticas identifican al Estaddcon la clase dominante -la burguesa- o lo consideran como un ser metafsico con fines propios trascendentes de los fines de los individuos y de lbs grupos O clases. o como la sntesis dialctica del espritu uruversal y d~l espritu individual (Hegel). j Creemos, sin embargo, si se quiere evitar una construccin parcial y relativa a una determinada fo'rma de Estado, que el conocimiento cientfico de la actividad financiera,debeprescindir de la definicin del contenido del Estdo y de la bsqueda de sus fines, como medio para llegar a la definicin de I~s necesidades pblicas y de los bienes y servicios pblicos, En otras palab~as, se debe prescindir de las premisas ideolgicas referentes a lo que es . o debe ser el Estado. I Despus de esta resea'de doctrinas, retomamos nuestra exposicin del proceso caracterstico de la actividad financiera. .
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Ori,gen de las necesidades pblicas En general, el Estado-litese de un fenmeno natural o SOCIal, voluntariO O no- es una organizaCin humana a la cual sus componentes o sus didgentes ---cualesquiera ellos fueren- o sus dueos contingentes, asignan! o han asignado determinados fines y, en relacin con stos, 'determinados: cometidos. Es ste un carcter comn a todas las formas de Estado y sistemas de gODiemo, carcter que no es solamente jurfdico formal. ' La existencia del Estado como orgartizacin, implica la necesidad de pro, eer al establecimiento de los organismos que componen la organizacip, antes y con prescindencia del contenido especial de los cometidos que le sern asignados en relacin con los fines que ha de perseguir.
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con una mayor o menor centralizacin o descentralizacin. Si se trata de un Estado democrtico y parlamentario, con observancia de los principios de la separacin de poderes, deber existir un Poder Ejecutivo, un Poder Legislativo y un Poder Judicial, con sus dependencias y organismos centralIzados o descentralizados. La manera de ser, la calidad y las dimensiones de cualquier organizacin estatal dependen -por cierto-- de la naturaleza y envergadura de las funciones o tareas que deben cumplir; pero su existencia y mantenimiento son, hasta cierto punto, independientes de dicha naturaleza y. e~vergadura. En efecto, en la ltima hiptesis formulada deber eXIstIr un Poder Ejecutivo con un nrmo de funcionarios yoficnas para cun:plir cuaJqui~r funcin o tarea, deber existirun Parlamento, porrudimentano que sea; asmismo, una magistraturajudicial adecuada a la tarea de administrar justicia, pero --en ciertO' modo-- independier,te del contenido especifico de las leyes que debe aplicar y de los derechos que debe proteger.. " Queda as desvirtuada la doctrina segn,la cual las neceSIdades publIcas no pueden ser sino necesidades individuales, puesto que slo los hombres corno seres sensibles y racionales,'pueden "sentir" las necesidades y pon~r en movimiento una actividad tendieiite a satisfacerlas; o bien que slo los hombres tienen necesidades biolgicas, mientras que el Estado como ente ideal no puede "sentir" necesidades, no puede tenerlas como bio. , . lgicas. . El Estado como organizacin humana tiene, en pnmer trrruno, necesidades inherenes a su propia existencia y mantenimiento, perfectamente comparables con las necesidades biolgicas individuales y. en cierro.modo, previas e independientes de las tareas y cometidos que .debe cu~phr. En segundo trminotlos fines que las fuerzas pol~tlcas doml~al1!e,s en cada prus y momento histric;o: asignan a la orgarzacln estatal, Imp]can la existencia de necesidade's; o sea, insatisfaccin por los fines an no cumplidos. Estas necesidades pueden perfectamente ser sentidas y valoradas por quienes detentan el poder estatal, en relacin con los fines de la organIzacin. Las necesidades pblicas de las generaciones futuras

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Ne~esidades derivadas de la existencia y mantenimiento

de la organizacin estatal
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.1 Por ejemplo, para existir y mantenerse, la organizacin debe poseer un gobierno, supongamos un jefe del Estado,llmselo mperador; rey, caudi, . ~':. '{.lIoJ presidente, emir, sha o sultn; si se trata de un Estado absoluto, deber .1,; COl)tarcon rninistros y asesores y con todas las oficinas a las que el jefe atri" buya funciones y asigne tareas, con un mayor o menor poder de decisin y

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Las necesidades pblicas del segundo tipo pueden coincidircon necesidades individuales o no; pueden coincidir con aspiraciones y fines de l,a sociedad presente en una determinada poca, o pueden trascender las necesIdades individuales y sociales de la generacin-presente para proyectarse en el futuro, anticipando el porvenir de la sociedad y de los individuos de generaciones posteriores ..

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Sin nimo de aceptar la ideologfa o el mito del Estado que trasciende en el tiempo a los individuos. grupos y aun a toda la sociedad representada por la generacin presente, hay que reconocer que la.q decisiones de gastos para beneficio de futuras generaciones son, a sabiendas, fenmenos comunes en todos los niveles de gobierno. As, por ejemplo, en el orden municipal, se pueden decidir inversiones cuantiosas en la creacin de carreteras de conexin, viaductos. playas de estacionamiento adecuadas para el trnsito de automotores en los prximos cincuenta aos; la creacin de espacios verdes y la planificacin urbanstica para una futura poblacin acrecida, con largos aos de anticipacin. En el orden del Estado Nacional se planean -a menudo-- obras pblicas, tales como represas y centrales hidroelcuicas o centrales de energa atmica para necesidades futuras que exceden, en mucho, las necesidades de la generacin presente. Y, qu decir de las cuantiosas erogaciones para la conquista del espacio interplanetario y la posible explotacin de los recursos lunares? Ello implica que, positivamente considerado, todo Estado tiene necesidades como consecuencia de su existencia como organizacin humana y de los fines que persigue, de acuerdo con las fuerzas polticas que prevalecen en las circunstancias de tiempo y espacio dadas. Llamamos necesidades pblicas, a estas necesidades que el Estado --como organizacin humana- siente como consecuencia de su existencia y mantenimiento y de los fines que persigue. De todo ello se deduce que las necesidades pblicas son tales porque el Estado las asume como propias y no son asumidas por el Estado por ser pblicas.
7. BIENES y SERVICIOS PBLICOS

Cuando el Estado otorga a la concesin de un .. ste sigue siendo pblico porque el Estado lo considera como propio, loqqe!". ' se prueba por el hecho mismo de la concesin. ' Consecuentemente, tambin los bienes y servicios pblicos son tales por ser considerados como propios por el Estado y por l producidos o concedidos a particulares y no son producidos por el Estado por ser pblicos.

partic~lares

serv~t'i,;~:

Servicios pblicos divisibles

Hay servicios que satisfacen necesidades pblicas y, al mismo tiempo, necesidades particulares, de modo que es posible que los sujetos que sienten dichas necesidades puedan demandar dichos servicios y tambin someters'e al precio o prestacin pecuniaria que el Estado quiera exigir de ellos. En este caso, el servicio se denomina divisible. Pero es errneo afirmar que el Estado presta el servicio para satisfacer una necesidad individual. La necesidad que el Estado pretende satisfacer es siempre su necesidad, una necesidad pblica, que nace de los fines que constituy(::n los propsitos de la organizacin estatal, en determinadas condcione~_de tiempo y lugar, por determinacin de las fuerzas polfticas dominaies: Tampoco deben considerarse como idnticas la necesidad pblica y la necesidad individual, cuando haya coincidencia entre ellas. Al ejempio ya dado de la administracin de justicia agregamos el siguiente: El Estado que provee el servicio de la instruccin pblica primaria puede hacerlo para "educar al soberano" segn la famosa expresin de Juan Bautista Alberdi, para el logro de un nivel cultural del pueblo acorde con sus fines; verbigracia. de supremaca continental, mientras que la necesidad individual coincidente puede ser la de obtener.una instruccin suficiente para conseguir un empleo o un medio .de vida.; ~ . Tambin esposibieq~e el Estado obligue a ciertos sujetos particulares a usar determinados servicios y pagar por ellos un precio o una prestacin obligatoria sin dejar librada a la voluntad de aqullos la demandade los mismos. En este caso tambin se trata de servicios divisibles, pero ya no por satisfacer una demanda, sino por de[enninac6n del poder pblico, Esto ocurre, por ejemplo. en el caso de la instruccin primaria que puede ser obligatoria, sin ser gratuita; o en el caso'de la vacunacin obligatoria de personas o animales, prestando el Estado el servicio, sin que ste sea gratuito. En estos casos hay una necesidad individual que coincide con la necesidad pblica, a pesar de sus diferentes motivaciones y el precio de la contraprestacin que exige el Estado no es la consecuencia de una demanda individual, sino de una decisin del poder pblico.

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Conceptos
El paso siguiente en el proceso de la actividad financiera consiste en producir o hacer producir los bienes materiales o inmateriales capaces de satisfacer las necesidades pblicas. Tales bienes se llamarn, en consecuencia, bienes pblicos. En realidad, predominan entre ellos los bienes inmateriales a los que. en determinadas casos, pueden acceder bienes materiales. Por ello, se habla preferentemente de servicios pblicos. Estos bienes y servicios pueden ser adquiridos en el mercado y prestados en esas mismas condiciones por el Estado o bien ser producidas por el Estado a travs de una verdadera transformacin y combinacin de bienes intermedios y factores productivos.

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Sin embargo. no se puede afirmar como Griziotti 7 que siempre la divisibilidad del servicio dependa de la voluntad del Estado de cargar a los usaros del servicio el pago de parte de su costo. Los servicios pblicos, pata poder responder a esa decisin del Estado, deben ser objetivamente divisibles ya que, en caso contrario, no podra dividirlos. La divisibilidad es un~ caracterstica del servicio que satisface, al mismo tiempo que la necesidad pblica, tambin una necesidad indi vidual y es, por tanto, susceptible dejuna demanda del usuaJi; Este carcter puede extenderse a la hiptesis de!los servicios de uso obligatorio, siempre que se presten individualmente a determinados usuarios, sin la demanda voluntaria de stos.

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Se1rvidos pblicos indivisibles

Hay otros servicios que el Estado presta persiguiendo sus propios fines y, por tanto, necesidades pblicas que no pueden ser susceptibles de demanda1individual, por no corresponder a necesidades individuales concomitanteJo Se trata, pues, de servicios ind visibles. La prestacin de stos no implica/un consumo individual excluyente del consumo por otros sujetos. Es sta la faractenstica de las necesidades pblicas que Musgrave denomina "social wants" (necesidades sociales). Pero es errneo considerarlas como necesid~des sentidas por los individuos.
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b) Como las doctrinas voluntanstas,la teora de Musgrave, supone que las necesidades pblicas coinciden con necesidades individualmen[e sentidas y, por tanto, susceptibles de preferencias individuales. c) Las necesidades pblicas que se satisfacen por servicios indivisibles no coinciden con necesidades individuales y, en ciertos f:asos, tampoco con necesidades colectivas de la sociedad presente. Los individuos pueden experimentar esas necesidades como una apreciacin intelectual de los fi ne$ del Estado y su concordancia con ellos. En consecuencia. los que contribuyen a formar la volundad estatal-Poder Ejecutivo y Parlamento. o sl,) Ejecutivo, o Soberano o Tirano-- detenninarn la necesidad pblica de un determinado servicio (su aumento o disminucin) como consecuencia de 1:1 eleccin de los fines polticos del Estado y com'o una decisin sobre la utilidad del servicio -o del gasto pertinente~ y sobre el sacrificio del recurS'J correspondiente, con referencia a los fines del Estado y no con referencia a fines O intereses individuales as Colm ~, Dalt.on 10, Masci 11 y quien escribe 12, Esta doctrina no equivale a aceptar unadecisi6n dictatorial, sino a desplazar las apreciaciones individuales o sectoriales sustituyndolas por !;:s apreciaciones polticas, Por ellas se entienden las decisiones en trminos de :utilidades y sacrificios referidos a los fines de la organiz:acin estatal y no, simplemente, como decisiones intuitivas o aun caprichosas. 'Conclusin sobre el problema de los.servicios indivisibles y las preferencias individuales La caracterstica de una gran parte de los servicios que el Estado presta, de no ser susceptible de una demanda individual y, por lo tanto, de prestarse en igual forma y sin exclusin para todos los individuos, deriva del hecho que no hay una decisin incilvidual que detennine la prestacin d.el se,r;icicr, sino una decisin por parte de los sujetos que gobiernan la organlzaclOn estatal, en la que la voluntad individual puede influir en grados diversos, segn la forma de Estado. Nunca, sin embargo, los servicios se prestan por las preferencias manifestadas por los individuos, sino por la decisin de los organismos competentes del propio Estado, sin perjuicio de la influencia que
9 COLM, O., 'The theory of public expenditllres". en Atlna/e.r ofr"e American Academy uf Polirical and Social ScienceJ. enero de 1936, pgs. 1-11. 10 DALTOH. H., Principies of Public Finaltce, RubJodg. Landan, J954. 11 MASC!. O., "Appllnti sulla teoria generale della Finanz .... en Rivi.rra di Diriuo Fi""nz!oro e Scienla delle Finatlle, setiembre de 1937, pgs. 217-287. 11 JARACB, D . "Consideraziani suBa leoria general e della Finanza de Francisco Ferrara", en Giomale degli Ecollomisl, junio de [983. ESludio Jobr" Finar".".r Argenrinq.r, 1947-1957, Depalma, Buenos Alre~, 1961, pgs. 17-29,

Ls servicios indivisibles y individuales

la manifestacin de las preferencias

Musgrave rechaza, col,' respecto a dichas necesidades, el esquema de las doctrinas voluntaristas de Sax, Mazzola, Pantaleoni, De Viti de Marco, Wicksell y Lindahl; pero, en su estructura normativa, postula como inherente a la racionalidad de la actividad financiera y al principio de la optimizacin dd la asignacin de los medios escasos, la necesidad que los componentes d la sociedad manifiesten sus preferencias mediante votaciones de los gasto~ relativos a dichos servidos y de los recursos correspondientes 8. Al respecto nos parece .que: I a) La preferencia manifestada por los votantes, segn la teoria de Musgrlave, no se distingue sustancialmente de la demanda de las doctrinas volu'ntaristas. .

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GRJZIOTIJ. B" 'Principios.::., en op. cit., pg. 22. Vase MUSORAVE, oro di.. pgs. 7 a 15 y pcusirn.

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influencia que sobre ellos pueden ejercitar la opinin pblica y la palabra escrita no de personalidades polticas o cientficas. La escala de preferencias de los individuos no entra en el clculo econmico de la actividad financiera de prestacin de los servicios indivisibles, ni en los divisibles que el Estado preste gratuitamente o por la parte que no cubra con precios o tasas. Las preferencias individuales respecto de los servicios indivisibles --de tener posibilidad de manifestarse- no podrian, lgicamente, sumarse o compararse con las de otros bienes o servicios en el mercado ya que la . demanda de estos ltimos es funcin del precio, mientras que aqulla indicaria una simple preferencia en relacin con otros bienes y 'servicios, pero independientemente de los precios, ya que en el proceso recursos-gastos no hay formacin de precios. Esto se aplica tambin para admitir o no el anlisis costo-beneficio en la produccin de los bienes y servicios pblicos. Este anlisis es, tal vez, aplicable cuando se trate de bienes y servicios divisibles que tienen precios de mercado, aunque en un rgimen de competencia imperfecta; pero es inaceptable respecto de los servicios indivisibles 13.

8. Los GASTOS PBLICOS

Su papel en la actividad fmanciera La etapa lgica siguiente en la estructura de la actividad financiera, es la de adquirir los bienes intermedios y los factores producti vos para la combinacin que da origen a los bienes y servicios pblicos. En el esquema de la aCtividad financiera tendiente a la produccin de bienes y servicios pblicos para la satisfaccin de necesidades pblicas que, a sus vez, surgen de los fines de la organizacin estatal, este papel corresponde al gasto pblico . En este planteamiento, el gasto pblico consiste en la erogacin que el Estado efecta para adquirir bienes intermedios y factores de la produccin, a fin de combinarlos adecuadamente para la produccin de bienes y servicios pblicos o para adquirir direcUlmente bienes en el mercado destinados a asumir la funcin de bienes, pblicos, sin necesidad de transformacin ,. por el Estado. Es oporruno acotar que, en este ltimo caso, tambin puede verse en la actividad del Estado la produccin de ns~rvico; el de la distribucin de los bienes entre los destinatarios; como ocrre con la distribucin de material de estudio o didctico a los estudiantes; de vacunas o medicamentos a la poblacin; de alnentos a nios en las escuelas; de panem et circenses al pueblo y en muchos otros casos. Este papel es propio de la acti vidad financiera concebida como e' sistema econmico del sector pblico y, en la estructura de sta, es uno de los componentes del proceso recursos-gastos que la caracteri;an. Sin embargo, el gasto pblico puede perseguir otras finalidades y SU[tir otms efectos que losifiherelltes a la produccin de los bienes y servicios pblicos. A ell0.~0s..refer.ifen1os ms adelante.
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La consolidadIl de las necesidades pblicas

Algunos autores, especialmente italianos 14, a cuya opinin adherimos, han sostenido que los individuos pueden sentir la necesidad del servicio pblico indivisible cuando dicho servicio no se presta. As, por ejemplo, las poblaciones fronterizas pueden experimentar lanecesidad de la defensa nacional cuando los enemigos externos invadan sus tierras o amenacen sus hogares o sus bienes. Los habitantes de una ciudad experimentan la necesidad de la seguridad pblica, cuando la polica U otras fuerzas de seguridad no pueden asegurar la tranquilidad y el respeto de las personas y de sus bienes frente a delincuentes de todo tipo. Pero aclaramos que, tambin, en estos casos hay coincidencia de necesidades individuales con las pblicas y no identificacin de las dos.

Interferencias del sistema econmicD def sector pblico con la economa del mercado

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13 Ver LECI50nl, N .. "LiI vaJutaziono dei costi e ber\efici della spes. publica". en Problemi di Finanzo PuM/ica. Vol. [V, Giulfre, Milano. 1968, pgs. 267-361.
14 Ya en la tercera edicin de su Corso di Sci.nza de/In Finanza. Torino. 1916. pgs. 14-0- . 141. L. Einaudi describe esa connotacin de las necesidades pblicas que se h. d.do en llamar "consolid.micnlo" o "consolidacin" en el sentido del !exlO.

El sistema econmico del secrof pblico se interfiere con el sistema de la economa de mercado y es, precisamente, el gasto el que directamente penetra en la economa de mercado, de la cual tambin constituye un elemento componente. En efeCto, la erogacin estatal destinada a la adquisicin de bienes intermedios y factores de la produccin para la realizacin de servicios pLibli-", cos o la creacin de bienes pblicos, constituye una parte de la demanda global de bienes y servicios en el mercado.

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FJNANZAS PUBLICAJ y

H..l::LALIUI'ltol> LUj~

LI\ CLV"Ulm~

No se quiere decir can ello, que el componente "recurso" no penetre en la ~conoma del mercado o no influya en l. Pero no lo hace como el gasto, qll~ es un componente de la misma economa del mercado. El recurso, carpo veremos, acta alterando desde afuera la demanda o la oferta de biene~ y servicios en el mercado, mediante su acci6n sobre las cantidades ofrecidas o demandadas y los precios de oferta o demanda. El efeoto del recurso sotire la economa del mercado no es fcilmente discernible pero su cono- . I cimiento es de fundamental importancia porque, actuando sobre la econo~f? del m~rcado a la par del gasto pdblico, a~nque no lo haga en ~I mismo lnsfante, SInO antes o despus. puede nterfenr. acentuar o neutralizar total . o lan:::ialmente el efecto del'gasto.
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A. tividad financiera en la economIa de mercado

Adems, hay actividades financieras -tal vez de menor envergadura S6 realizan en su totalidad en la economa del mercado! por cuanto no slo el gasio sino tambin el ingreso se obtienen de operadianes que el Estado realiza en el mercado como un operador ms, Es el ca~po de las finanzas patrimoniales o de los ingresos llamados originarios del Estado, que ste obtiene I!lediante Jos frutos de su patrimonio o los beneficios de las empresas pblicas o de los monopolios fiscales. I Se trata, pues, de gastos y recursos del Estado, pero con idntica estr~ctura que la acti vidad econmica de los particulares en el mercado regido por el mecanismo de los precios. I La sujecin de esta parte de la actividad financiera al rgimen de los prfcios no impide la influencia de decisiones polfticas y de caracterfsticas jurdicas, en virtud de las cuales, por ejemplo, y --en ciertos casos- los setvicios se presten semigratuitamente a los usuarios o bien, en otros casos, se!provea de proteccin legal suficiente a ciertas empresas estatales para esta!lecer y asegurar el pleno funcionamiento de ellas en un rgimen de mon~polio, resguardado de cualquier amenaza de competidores potenciales. I Pero volvamos al papel del gasto pblico.
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liberadamente para este propsito. independientemente de su funcin df~ instrumento para la "asignacin" de los recursos materiales y humanos en las diferentes ramas de la produccin y determina el desplazamiento de recursos del consumo a la inversin o viceversa. El gasto pblico tiene, finalmente, efectos redistriputivos que pueden ser buscados deliberadamente por el Estado, alterando la composicin del ingreso nacional y el bienestar de la colectividad. 5?in embargo, tambin en estos roles de instrumento para la estabiidad y/o el desarrollo, la asignacin ptima de los recursos productivo';, etctera, los efectos del gasto no pueden aislarse de los efectos de los in gresos, con los que se financie. Dicho de otro manera, los efectos de! gasto dependen, entre otros factores, de los recursos que se emplean para financiar
os .

9. Los RECURSOS PBLICOS

Tipos de recursos
Otro paso pero no posterior -lgica Q.cronolgicamente- en el proceso de la actividad financiera, est constituido por los recursos, o sea por la obtencin del poder de compra necesario para que el Estadb pueda efectuar sus gastos. Hay aqu una gama muy amplia de recUrsos: a) Precios de la venta de bienes y servicios en el mercado, incluyendo beneficios de las empresa.? del Estado y dems actividades que dan origen a beneficios de empresario cualquiera fuera el organismo administrativo que opera en el mercado; b) Tributos en sus diferentes formas y, especialmente, impuestos; Deuda pblica en .sus: diferentes formas; d) Emisin de moneda de papel en sus diferentes formas y otras operaciones monetarias que producen ingresos; e) Otros recursos (por ejemplo: penas pecuniarias; producido de la venta forzosa de bienes decomisados o confiscados, etc.). Tambin los recursos, amn de componentes del recurso-gasto, caractenstico del sistema econmico peculiar del sector pblico, tienen efectos sobre la econoITa del mercado, que el Estado puede proponerse como ob'. jetivo exclusi vo de su establecimiento o juntamente con el instrumental de . financiar los gastos pblicos.

y significacin- que

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arras formas de empleo de) gasto pblico Con prescindencia de) rQl de instrumento para la adquisicilSn de bienes Intermedios y factores para la produccin deservicios pblicos; el gasto del Jj. sebor pblico interviene como un integrante de la demanda global y, por , ,'\! -;:.. r tahto, acta como un determinante del nivel de empleo y del nivel de pro&. d~ccin como tambin de la balanza de pagos. El Estado puede usarlo de-

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FlNANZAS PBLICAS Y DERECHO TRlBUTARIO EN GENERAL FINANZAS PBUCAS y RELACIONES CON LA ECONOMlA

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Diferentes empleos de los recursos

As, por ejemplo, los impuestos pueden tender a la prohibicin de determinados consumos, al hacer suficientemente elevado el precio de los productos gravados, tenIendo en cuenta la elasticidad de su demanda; o bien a desalentar y, por lo tanto. disminuir la demanda de ciertos bienes. Pueden tambin promover la aCli vidad productora de bienes sucedneos de los sometidos a la imposicin, Pueden incentivar o desincentivar el consumo o el ahorro. ciertas inversiones o ciertas otras. La utilizacin del reCUrso como instrumento de poltica econmica puede ser concurrente con la poltica del gasto o puede neutralizarla total o parcialmente, o viceversa. Hay aqu una instrumentacin del mismo como componente de la produccin de bienes pblicos y que se proyecta intencionalmente sobre la econoITa del mercado para fines de estabilizacin de precios, de los cambios internacionales y de la. balanza de pagos, de laredisuibucin del ingreso y del desarrollo econmico y sociaL

Es sta la posicin errnea de las 'teoras polticas de las finanza~ 't\l!~ . Griziotti 1.1 y de Jhe 1 6 . ' .~ .~ ~;t,'. , ... ;..
10. EL CLCULO ECONr...nCO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

Aplicacin y alcance Al desechar la doctrina:de la plioridad de los gastos respecto de los recursos, no aceptamos ni pretendemos que la determinacin cualitativa de los recursos sea o deba ser prioritaria r,especto de la deternnacin de los gastos. Ambas determiriaciones son interdependentes y realizables, a los fines de un criterode optimizacin, con el procedimiento marginalista sugerido por Wicksell: esto es, cotejo riel incremento de los gastos con los incrementos de recursos en funcin de las respectivas utilidades y desutilidades. Pero a diferencia de lo que piensa Wicksell y con l Musgrave y otros, estas utilidades o desutilidades se refieren a la satisfaccin de los fines pblicos asumidos por el Estado y no a,los fines de los particulares. Deca Ferrara que, en una visin positiya, el impueslo es un consumo impedido y otro conSumo producido ensur~mplazo. Esta formulacin supera, dialcticamente. la dicotoma dei rismo autor: concepto filosfico
U GR.lZIOTII, B., "Considcrazioni su! metodi,limiti e problerni delle Scienza pura della Fi nanza", en Sludi di SdtnzlJ del/e Fil\(llIze e DirlIlO Finamiario, T 1, Giuffrc, Milano, 1956, pgs. 458-488, Sostiene Grizioui que la actividad financiera no eS de naturaleza econmica. por cuan lo no hay igualdad de as partes enjuego, ni hay --tampoco-libertad de contratacin y, finalmente. porque no hay la premisa necesana paratoda actividad econmica, que es la limitadn de los medios susceptibles de empleo alternativo frente a fines ilimitados. Esta concepcin del ilustr maestr':''Tlo es aceptable. La igualdad de las partes y la libertad de contratacin no delinn Ia,'naturaleucconmica de la actividad sino a la economa del mercado (esto con la ulterior observaciu:ifque, an, en la ~conoma de men;ado no siempre hay igualdad de panes ni libertad de contriacin). En cuanto a la Iimitacirl de los fines estatales)' a la abundancia relativa de 105 medios. que -siempre segn Grizioui- el Estado puede oblener de las generaciones pasadas (palrmonio acumulado), de las generaciones presentes (principalmente. lributos) o de las generaciones futuras (deuda pblica), nos parece que se trala de una abUndancia de procedimienlo pero no de medios. siendo tstas siempre escasos en relacin con los Cines es[atales, los que -a su vez- no SOn limitados sino por la propia t\ecisin del Estado. segn las fuerzas polticas que predominan. Lo econmico ,col15istc en la aplicacin del principio econmico o de racionalidad en la ac vidad de ulizacln de medios escasos y susceptibles de empleo alternativo para tines dados, 16 "Aspects politiques des problemes financiers", en FCllgobefllr Georg VOII SC),{1J1z. T. 1, Tubingen, Mohr. 1928, pgs. 20-38. nze resume su doctrina respecto de la actividad financiera en la siguiente proposicin: il y a del di!perues: ilJoUlles couvrir. Para l, como para GRlZlOTIl, los gastos pblicos son un dala a priori de la actividad financiera; sta empieza cuando, establecido el momo tolal de gastos, el gobienlo elige y establece los recursos con los que ha de financiar dichos gastos.

Interdependencia de las decisiones referentes a gastos y recursos

Hemos dicho que la eleccin de los recursos, o seade los procedimientos para la obtencin del poder de compra para efectUilf los gastos, no constituye un paso posterior, lgica ni cronolgicamente. a la determinacin de los gastos, Consideramos profundamente equivocada tericamente y perniciosa para la conducta prctica de los gobernantes, la creencia de ql,le el proceso fi nanciero tiene una sucesin lgica y cronolgica, con la deternunaGn de los gastos en primer trnuno y luego con la eleccin de los recursos para su fi nanciaGn. sta es una falacia perniciosa. Es una falacia, porque la determinacin de los gastos no puede tener carcter de ineludible, cualesquiera que fueran los recursos disponibles. Los recursos son un sacrificio de utilidad para el Estado y por tanto representan un costo. Por muy tiles que el Estado considere,los gastos como medio de lograr-mediante la produccin de bienes y servicios pblicos-los fines estatales, la determinacin de aqullos no puede racionalmente prescindir de la consideracin de los costos incluyendo los opportllniry costs, representados por los recursos. Es perniciosa para la conducta de los gobernantes, porque los induce a decidir gastos si n ninguna limi tacin racional, despreciando la desuti lidad de los recursos utilizables.

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FINANZAS PULlCAS y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

FlNANZAS PBLICAS Y RELACIONI:!::>

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t:LU'U1YUr.

verslIS concepto. histrico del impuesto; aqul considera e 1impuesto como el.yalor del serVIClO que presta el Estado, ste lo considera como una calaml~~d, un .d.espOjo, en una palabra, una destruccin de riqueza. La fonnulaqon pOSltl Va de este autor viene a relativizar el Contraste entre el bien y el mal. '

caso contrario.

El impuesto ser un bien, si el consulT)o impedido representa una utihdpd menor que el consumo producido en su reemplazo' ser un mal en el

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Ampliando la formulacin de Ferrarapodemos decir que la actividad financiera implica: i a) Un consumo impedido y otro efectuado en su reemplazo; I b) Un Consumo impedido y una inversin efectuada; . I c) Una inversin impedida y un consumo efectuado; I d) Una inversin impedida y otra efectuada. I En cada uno de estos cambios, la decisin racional o sea la que satisfaje el principio econmico es aquella en la que el consumo o la inversin impedidos tienen una utilidad menor que el consumo o la inversi6n efectua. . : dos por el Estado. I Esto no es todo; este cotejo de utildad creada y sacrificio ocasionado nor se refiere a utilidades o sacrificios individuales, ni tampoco de la mayola, del pueblo de un detenninado pas en un momento dado, sino a utildade~ y sacrificios para el Estado, segn los valores adoptados por ste en viro tud de la decisin de sus rganos, en relacin con los fines polticos que lo , co,hforrnan. Estos fines pueden o no coincidir con los de los individuos o la m~yoria del pueblo, pero s corresponden a los que las fuerzas polfticas do, rrunantes han determinado. i Compete a la ciencia poltica y no a la ciencia financiera elaborar los m?dos segn los cuales, en una democracia, se establecen los fines del Esta~o y las formas de garantizar decisiones del gobierno acordes con dichos firjes. Pero la actividad fmanc.iera tendr como premisas los fines de la ori , garuzaclOn estatal y sta dec~dir econmicamente sus acciones cotejando utilidades y sacrificios segn las pautas derivadas de aquellas premisas. !
1

nos de valores o precios (nmeros cardinales) y sf slo en tnninos de preferencia y postergacin (nmeros ordinales). Debe considerarse como parte del clculo econmico de la act vidad financiera el valor de las econOITas o deseconomas externas. La actividad financiera, buscando satisfacercerta,s necesidades pblicas no slo logra producir utilidades y sacrificios en funcin de los fines que persigue y de los que desatiende, sino que crea utilidades no compensada~;. o sacrificios no indemnizados en las econolTas individuales. Precisamente, la circunstancia que dichas externalidades no son objeto de transacciones de mercado, impide valorarlas sobre la base de los precios, tanto para calcular los beneficios como para los costos. Pero la presencia, en un determinado bien servicio pblico, de economas externas o la ausencia de deseconomas externas, especialmente en el cotejo con otros bienes o servicios pblicos, puede pesar en la decisi~n de preferencia y postergacin. El costo-beneficio y las. generaciones futuras Otro problema que se vincula con el cotejo de utilidades y sacrificios como base de las decisiones de la actividad financiera, es el grado de releo vancia de la tutela de las generaciones futuras por parte del Estado contra los intereses de la generacin presente o viceversa L8.

Aplicabilidad universal del esquema de la actividad financiera

El esquema desarrollado hasta aqu es igualmente aplicable a cualquier forma de Estado. Si se trata de un Estado autocrtico -modelo Luis XIV- (concepro que responde a la famosa afirmacin de Luis XIV: L 'rat e 'est moi o a la menos famosa de susucesor1...uis XV c' esr mon bon plaisir), la act vidad financiera buscar su optlmum en el cotejo entre utilidad y costo para el autcrata, segn los fines que ste se proponga e imponga a la organizacin estataL Y nada impide aun, en esta hiptesis extrema, que un buen rey tenga entre sus deseos o ambiciones la de favorecer al pueblo y satisfacer principalmente las necesidades de ste. Asimismo nada impide que, siendo m;s dbil el autcrata aunque -por simple hiptesis- contemple mucho ms los intereses de los gobernados que los propios, sea derrocado y ajusticiado por el pueblo, como les toc en suerte a Carlos 1, Luis XVI y Nicols 11 Si se trata de un gobierno oligrquico -modelo repblica de Venecia- la actividad financiera tender a maximizar la utilidad y minimizar
lB Vase LECISOTTI. ay Cil.. supra y U:zzERl, flSoggio di Seanlo per gl InvSlimenti Pub bli~ in Problelru' di Finanza Pubblica, Vol. 1, Giu[[re, Milano, 1966. pgs. 49 y sigs.

El anlisis costo-benefcio . Para. efectuar este cotejo, si se trata de bienes y servicios divisibles, podr, vencIendo muchas dificultades; aplicarse el anlisis costo-beneficio L7 p~ro si se trata de servicios indivisibles, no ser posible el cotejo en tl11l:
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Ver supra pg. 54 Y nota 13.

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FINANZAS PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMIA

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los costos, con referencia a los fines de la clase dominante -mercaderes y annadores- pudiendo, sin embargo, al hacerlo asf, satisfacer --eventualmente- tambin fines e intereses de los gobernados, aunque stos no pertenezean a dicha clase. Si se' trala de un gobierno donde' prevalezca la clase burguesa o una fraccin de ella, por ejemplo la alta burguesa industrial o financiera, las finanzas pblicas buscarn su optimizacin a travs del cotejo de utilidad~s y costos para dicha clase o fraccin. Tambin en este caso, pueden satisfacerse fines y necesidades de la colectividad, por la accidental coincidencia entre stos y los de la clase dominarlte. Lo mismo puede decirse en el caso de un gobierno en el que prevalezc::a la clase proletaria. A pesar de la poca realidad de la hiptesis, por lo menos entre los paises de Occidente, tambin en el caso de Estados en los que predomine un grupo tnico sobre otros --casos de Burundi, de Nigeria o de Bangladesh, cuando sta perteneca al Pakistn, de la Unin Sudafricana o de Rhodesia del Sud-la optimizacin se referir a los fi[les y necesidades del grupo tnico dominante aunque -accidentalmente-satisfaga tambin fines y ne- ' cesidades de la poblacin tnicamente diferente y polticamente sometida. Anlogas reflexiones puedan hacerse an en la actualidad en el caso ge poblaciones divididas no por clases econmicas y sociales, ni por orgenes tnicos, sino por factores religiosos (por ejemplo, en irlanda del Norte y Lbano). ' En la hiptesis -verificable slo milagrosamente- de una perfecta identificacin entre gobernantes y gobernados en el Estado cooperativo de De Viti de Marco o en el modelo de Abraham Lincoln del "gobierno del pueblo, para el pueblo y por el pueblo", el clculo econmico se verificar sobre la base de la utilidad y el costo para el Estado, pero dicho clculo coincidir con el de la utilidad y el costo para la colectividad, concebida como la suma de los individuos. Pero, aun en este caso, la optimizacin de la acti vidad financiera se logra fuera del mercado ya travs de un mecanismo extrao a la econornIa de mercado. . La actividad financiera es una actividad poltica y es al mismo tiempo econmica La actividad financiera 00 se identifica con la economa de mercado por la razn de que, por su estructura, es la economa de un solo sujeto: el Estado. Las decisiones del Estado, aunque se deban a una voluntad expresada democrticamente, no se manifiestan en el mercado y sobre la base de los precios de las unidades de bienes pblicos producidos o que pueda producir, tanto cuando se trata de servicios pblicos indivisibles -no suscep-

tibIes dedemanda individual-como cuando se trata de servicios divi5iWI~:', que el Estado no quiera costear, total o'parcialmente, con las contrapr~t~"'.' , . . ciones pecunarias de los usuarios. El Parlamento o el gabinete ministerial o ambos, aunque en ellos se expresen voluntades mayoritarias acerca de los gastos que se quieren efectuar y de los recursos a los que se quiere acudir, postergando otrOS gastos u otros recursos, no es un mercado en el que se asignen valores expresados en nmeros cardinales a las unidades de los bienes a producir y a los que no se van a producir a causa de las elecciones de gastos y de recursos. No hay precios como base del clculo econmico de la actividad financiera. Los juicios de valor formulados por la voluntad estatal determinada democrticamente o dictatorialmente, debiendo prescindir de los precios, slo pueden campaL rarse, a los fllles del clculo econmico, por la va de los nmeros ordinales y conducen, pues, a meras preferencias o prioridades y postergaciones en cantidades y tiempos. Esto no impide reconocer el carcter "racional" de la actividad financiera, pero siempre que se admita su diferencia de lo "racional" de la eco. nornIa de mercado, no por el carcter cbercitiyo de aqulla en contraposicin con el carctervoluntar1o (pero no siempreJi:le sta, sino por la unicidad del sujeto que acta en la economa del sector pblico y que da a sta la estruc, tura 'de una econoITa robinsoniana (a la Robinso.o Cl1lsoe). La teora normativa de Richard A. Musgrave La teona normati va de Musgrave rechaza por su carcter voluntarista las soluciones de Wicksell, Pantaleoni. Mazzola, De Viti de Marco y Lindahl, negando la asimilacin,! la formacin de precios en el mercado del proceso parlamentario de aprobacin del Presllpuesto, por la exteriorizacin de las preferenlas;de10s ciudadanos por los bienes pblicos manifestadas democrticamente con el procedimiento de la votacin. Las bases de estas preferencias consistiran en la di visibilidad de los serviciospblicos, aun de los indivisibles, susceptibles todos de una manifestacin de preferenca individual: srfa como decir que los ciudadanos podran expresar sus preferencias por unidades microscpicas de portaaviones o de armamento nuclear, sintiendo COfIW propias esas necesidades al igual que otras, por ejemplo, respecto de unidades de ctedras universitarias de sociologa o de patologa. . Creemos que slo puede haber comprensin y adhesin intelectual a los juicios de valor formulados en sede poltica parlamentaria o gubernamental pero no una expresin de preferencia de los individuos como si fueran ellos los consumidores finales de los servicios pblicos.

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHOTRfBUTARIO EN GENERAL

FINANZAS PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMIA

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. Ms an; es posible admitir que en el caso de unidades de servicios divi si bIes decididos por el Estado con carcter de gratuidad y de prioridad sobre otras unidades de servicios indivisibles fueran favorables a tales decisiones representantes sin inters en dichos s~rvcios y que fueran contrarios a ellos los ciudadanos interesados como usuarios directos en la prestacin gratuita (esto es, financiada con impuestos).

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11.' INTERRELACIONES ENTRE LAS FINANZAS PBLICAS

Y LA ECONOMA DE MERCADO
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, La coexistencia de los dos sistemas econmicos, el del mercado regido por los precios y de estructura multisubjetiva y el de las finanzas pblicas regido por el proceso ingreso-gasto y de estructura unisubjetiva, implica . mltiples interrelaciones: I t H) La existencia de ccon'ama y deseconomas externas provocadas por la actividad financiera; b) La existencia del mercado como mbito de aprovisionamiento de factores de produccin y bienes intermedios parala economfa del sector pblico; , c) La modificacin de la demanda y de la oferta de bienes y de los precios del mercado como consecuencia de los gastos y de los recursos pblicos, incluyendo variaciones del tipo de salario. de la tasa de inters, de los consumos y de los ahorros, como tambin de los incentivos al trabajo o al ocio o a la inversin y a la produccin del sector privado. Esta doctrina de la coexistencia de la economa de mercado, fundada en el cambio y en los precios, como consecuencia de su naturaleza plurisubjetiva y de la actiVidad financiera del Estado fundada en prioridades y postergaciones. sin la formacin de precios, como consecuencia de la estructura unisubjetiva de esta economa del sector pblico, es comparable con la doctrina de Cosciani 19 que contrapone la economfa de mercado fundada en la estructura contractual'a la actividad financiera fundada en la estructura coercitiva. Hay diferencias, tal vez no fundamentales, entre esta posicin y la que hemos expuesto anteriormente. La naturaleza de la actividad financiera segn Cosciani Tambin Cosciani cree en la existencia o la posibilidad de laexistencia de un clculo econmico por parte del sujeto -clase dirigen te- en funcin
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de las utilidades y los costos para el Estado; sin embargo, agrega a este clculo otro paralelo que puede efectuar la colectividad, concebida sta como una pluralidad de individuos que actan independientemente de los derns. Entre las escalas de las utilidades y los costos para el Estado y para la colectividad no hay ninguna coincidencia, por no ser homogneos los fines que buscan satisfacer los dos sujetos. Sin embargo, piensa Cosciani que la actividad financiera oscilar entre el ptirno para el Estado -clase dirigente- y el ptimo para la colectividad -pluralidad de individuos-, acercndose al uno O al otro, segn la mayor o menor fuerza que tenga el Estado respecto de la colectividad y segn la conformacin jurfdica del Estado, que pueda permitir una mayor o menor di vergencia entre el ptimo pora la clase dirigente y el ptimo para la colectividad. El esquema voluntarstico sena, pues, un caso particular de equilibrio de la actividad financiera que se yerificarfa cuando estuviera reducida a cero la divergencia entre el clculo econmico de la clase dirigente y el de la colectividad. Resulta evidente que esta teona desemboca en una conclusin sustancialmente anloga a la de De Viti de Marco, lo que admite el propio Cosciani al aceptar que su teoda comprende, aunque sea en un solo caso especial. el esquema voluntarista. Pero tambin De Viti reconocfa que el esquema de la coincidencia entre ptimo para el Estado y ptimo para la colectividad constituye un caso Ifmite, el de la perfecta identitlcacin entre gobernante s y gobernados 20. Para llegar a este resultado no es menester rechazar el esquema voluntarista y poner en evidencia el carcter coercitivo de la econoCTa del sector ; pblico. Con razn, sin embargo, Coscianl sita la teora de Musgrave entre las teorfas voluntaristas 21, ya que la votacin de las preferencias sustituye la demanda de bienes y servidos. Por otra parte, ni Pantaleoni, ni WickseJl, ni De Viti de Marco, ni Lindahl, han pretendido que los representantes del pueblo o los gobernantes, al determinar los servicios, configuren una demanda en el sentido propio econmico del trrrno. El esquema de la actividad financiera como proceso econmico de un solo sujeto que efecta su clculo econmico cotejando utilidades y costos a la luz de sus propios fines, tal corno lo hemos expuesto no necesita lacreJcin de dos ptimos, uno para el Estado como clase dirigente y otro para la colecti vidad como pluralidad de individuos. El nico ptimo es el que 5;]-

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:19 COSOANI, C., lJilu(}oni di S~ienw delle Fnanu, 3' ed., UTET. Torino. 1961, Caps.llI (pgs. 73-98) y IV (pgs. 99-116).

20 COSCIANl. c../sIn,orli di Scienta dfUe Finanze, 3' ed., UTET. Torino, 1961, pgs. 9293 21 COSCIANI. c.. op. di., pgs. 102-103.

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FINANZAS PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMfA

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tisface mejor las necesidades pbcas, siendo stas las consecuencias de los fines que informan el ser y el actuar de la organizacin estatal. Conclusin sobre la coexistencia de la economa del Estado y la del mercado La economa en su conjunto no es, pues, slo el sistema de la economa del mercado, fundado en los cambios y regido por el mecarusmo de los precios. tanto en lo referente a la satisfaccin fi nal de las necesidades humanas. como en el aspecto de la asignacin de los factores a las distintas acavidades producti vas. El papel del Estado en toda la vasta esfera de Sus actividades no es simplemente un factor exgeno de interferencia o perturbacin de la economa del mercado, cuyo conocimiento sera objeto de'una nueva aproximacin en la ciencia econmica. permitiendo el paso de la ciencia pura a la ciencia aplicada. La actividad financiera -las finanzas pblicas- no es un conjunto --entre muchos otros- de actos o acciones estatales que corrigen o modifican los fenmenos de la econorra del mercado en relacin con objetivos conscientemente adoptados por el gobierno. En una palabra,la actividad nanciera del Estado --entindase este trmino como comprensivo de todos lus organismos centralizados o Jescentralizados que componen los diferentes niveles del poder pblico-- no es slo un instrumento o, mejor dicho, una suma de instrumentos de poltica econmica (en contra a la doctrina de las finanzas funcionales). Las finanzas pblicas representan. ms bien, un sistema econmico distinto de la economa de mercado. La econona general se compone. pues, de dos sistemas econmicos coexistentes e interdependientes: la economa del mercado. ya mencionada y caracterizada. y las finanzas pblicas. corno un sistema con una estructura diferente de aqulla. Funcionamiento de las dos economas La econona del mercado no es de exclusiva pertenepcia del sector privado; el Estado puede operar en ella y valerse de su mecanismo y la actividad que desarrolla en ese mbito sigue siendo econoTIa de mercado, a pesar que, consciente y voluntariamente el Estado puede no aprovechar, totalo parcialmente, las ventajas o los beneficios que el mercado brinda a los operadores que actan en l. Pero existe como fenmeno principal y caracterstico de las finarlZas pblicas, un proceso de creacin de bienes y servicios pra la satisfaccin de necesidades, fuera del mecanismo de la econolla del mercado, o sea

fuera de los fenmenos que se caracterizan por la formacin de precios:(:;. el proceso recursos-gastos del sector pblico. .~ Adems, la economa de mercado puede sufrir las consecuencis de intervenciones o acciones del Estado. pero de otra fndole que las que son propias de la actividad financiera, aunque puede haber entre aqullas y stas una estrecha coordinacin. Es ste el caso de las medidas monetarias, de cOf)trol y limitacin de precios o de cambios internacionales, de racionamiento. etctera. ' La existencia de la actividad financiera de) Estado es una determinante de la distribucin de l riqueza y de los ingresos, as como lo es del ni vel de la demanda global y del nivel de precios y de empleo, sean o no --stosobjetivos intencionalmente adoptados por el sector pblico. ' La participacin del Estado en las transacciones del mercado no es slo un fenmeno de excepcin. que tiene lugar cuando el Estado se coloca en un papel privado o quasi privado; sino que es el fenmeno general de toda la acti vidad del gasto pblico (aisladamente considerada) que, como lo vimos, no se diferencia del gasto del sector,'privado, salvo por su enverrradura y su :no~ivaci.n. adems de algunas,caractersticas jurdicas que no son muy slgmficauvas a los efectos econmicos 22. El proceso recurso-gasto como caracterstico de la economa financiera

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Slp concibiendo el prceso recurso-ga,sto como unitario. puede entendrselo como un fenmeno de estructura diferente y hasta contrapuesta a la econOTIa del mercado. De otra manera. si se considerara cada uno de sus componentes por sep.arado., slo el fenmeno de los ingresos sera--en parte- distinto de los fenm~1os de dicha econona. Se plantea, as/desge-ef'comienzo mismo del conocimiento je la naturaleza de la actividad'financiera y sus relaciones con respecto a la econoITa del mercado, un grave dilema que influir tambin en la metodoloaa del anlisis de las consecuencias de la actividad del sector pblico sObr; la econoITa: estudiar por separado el efecto de los recursos del sector pblico y d.e los gastos del mismo, considerando cada uno de los elementos consti-:, tuttvos del proceso recurso-gasto Como aislado del otro, o bien considerar el proceso recurso .. g~sto como un fenmeno unitario e indivisible yestudiar los efectos de las deCISIOnes presupuestarias sobre la econOlla del mercado en su conjunto.

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MUSGRAVE.op. cir" pg. 213.

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FINANZAS PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMfA

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I I

Mtodo de estudio del proceso recurso-gasto . Nos parece que, en una primera aproximacin, es ms atinado el primer mtodo, o sea, el analitico y por partes separadas, porque, aunque las decisiones presupuestarias del gobierno no sean tomadas separadamente, con respecto a los ingresos y'a los gastos y la inteligencia de la naturaleza del proceso no pueda obtenerse sino de la comprensin de la interdependencia de ambos elementos, su influencia sobre el mercado puede conocerse slo ~ travs del anlisis de !osefectos del recurso y del gasto por separado, ya ql!e Jos dos elementos no actan simultneamente h por una misma accin:y muchas veces estn separados en el tiempo, tenindose en cuenta, adems el modo o forma que toman cada uno de ellos: detraccin, muy a menud~ coercitiva, del recurso por va de los tributos, por un lado -fenmeno que escapa al mecanismo del mercado-- y, por otro lado, el gasto. del Estado con caracteres jurdicos y polticos distintos del gasto de los partlcUlares'pero, econmicamentei:dntico a los gastos del sectorprivado y copartcipe con ste de la demanda de bienes y servicios que se manifiesta en el mercado. Estadiferencia intrnsec;a entre el fenmeno del recurso, especialmente en el caso de los tributos y el del gasto, puede haber influido en la doctrina que limita el campo de las fifianzas pblicas al estudio de los r~curso~ estatale~, relegando el gasto al papel de simple dato e~tra.financlero. Bl~~:e comprende que esta razn no tiene la mIsma gravitacIn que la poslclOn doctrinaria, que ya criticamos, segn la cual la decisin del Estado con respectio a los gastos es anterior e independiente de los recursos con que de?e sufragarsey que, una vez determinado el monto total de los gastos -segun las decisiOnes pol1ticas del gobierno-- surge el problema financiero de cmo repartir entre categoras econmicas, clases sociales y generaciones la c?Iga correspondiente. Pero esta posicin doctrinaria halla apoyo tambi~ en la forma distinta de operar del gasto --dentro del mercado-- y de los recursos --en gran medida fuera de l-o
12. FrNANZAS PBLICAS

E~ LAS ECONOMAS SOCIALISTAS

:J.

, Se ha afirmado, con raz;n, que en la ms pura estructura econmica liberal y capitalista, las finanzas pblicas representan el sector socializado de la economa (Fareto). . , Esta afirmacin es exacta, pero no debe conducir a la consecuencia e~tre . ma ;que en una econornJa socialista, en la que todos los procesos producDvos 'f. ~ seap efectuados por el Estado o sus departamentos O e~presas, ya q~e !os me~. dios de produccin son de propiedad de! Estado, no eXIsta ms la act1vldad finariciera y se confundan la economa general con las finanzas pblicas. !

En efecto, aun en un estado socialista los procesos productivos de una gran parte de los bienes y servicios necesarios para la vida de la comunidad se ejercen a travs del mercado y del mecanismo de los precios, tanto a los efectos de regular la demanda y la oferta de bienes finales, como para determinar la asignacin de los recursos a las distintas ramas de la produccin (Barone, Lerner, O. Lange y 1. Schumpeter contra L. van Mises), En efecto, como Ocurre de hecho en los pases de economa socialista y teri.camente es dable aceptar, el Estado no puede someter todos los procesos productivos al mecanismo de los precios y esto ocurre especialmente con respecto a los servicios indivisibles, que no son susceptibles de una demanda ndiv'jdual en un mercado competitivo, o pudiendo hacerlo --t:n caso de servcios divisibles- no lo quiera, prefiriendo sustraerlos del mercado para someterlos al mecanismo recursos-gastos, a pesar de que puede existir una demanda individual y. apems, puede no recurrir siquiera Pllfcialmente a la financiacin por medio de tasas retributivas o contribucon,~s de los usuarios o beneficiarios, sino a la financiacin por impuestos u otros recursos obtenidos de sujetos di stintos de los usuarios o beneficiarios de los bienes pblicos 23. .., ., Esto indica que las finanzas pblicas"tienen su esfera de accin tanto en la economa liberal, fundada sobre los principios de la libre iniciativa individual y de la propiedad privada de los medios de produccin. como en Jos sistemas mixtos en los que coexisten empresas privadas y empresas estatales, con mayor o menor extensin o importancia de los dos sectores y con direccin o planificacin econmica por el Estado, como, finalmenle, en los pases socialistas e los que toda la produccin -salvo ramas morginales-- est en manos de empresas del Estado, con mayor o menor centra!.izacin y con planificacin colectiva. En conclusin. el proc~so recurso- gasto es primordialmente un proceso destinado a la producCin de bienes y servicios pblicos -tanto para 1')5 senricios indivisibles, como para los servicios divisibles- que el Estado presta por entender que el inters pblico (esto es, los fines estacales), asf lo exige. Este proceso puede analizarse en su estructura positiva. o sea, en orden al conocimiento del fenmeno poltico-social que lo determina; o bien, en el aspecto normativo, en vista a la optimizacin de la asignacin de los recursos.
i.) Ver, para consideraciones anlogas, FORTE, Francesco, Prncp di Economa Fif!an~f({ ria, Giappichelli. Torino. ! 973. pgs. 69 y sigs.; en el mismo sentido, la distincin ~nt~e economfa y finanzas publicas en el rgimen econmico del mercado y en las finanzas SOCIalistas, "'In basada sobre idntica fundamentacin en Otnl obra del mismo aUlor; FORTE, Francesco, Teona Generole deUo Finan,a Pubblca, JD Principi di Economia Fil111nziaria, Cap. 3, Boringhieri, Torino, 1976, pgs, 66 y sigs.

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

FINANZAS PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOM(A

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El mismo proceso est influido por principios polticos y jurdicos en orden a la justicia o la equidad de la distribucin de las cargas.
13. AcrrvIDAD FINANCIERA y REDISTRlBUCIN DE INGRESOS, ESTABILIZACIN Y DESARROLLO

El proc.eso recurso-gasto, quiralo o no el Estado, influye sobre la distribucin de la rentas individuales, tanto cuando los gastos son de mera transferencia, corno si son gastos para la produccin de servicios pblicos . . (Wagner y otros). El Estado puede deliberadamente utilizar su actividad financiera para el logro de cierta redistribucin de ingresos. . La actividad financiera puede -tambin- proponerseel objetivo de contribuir, con el instrumento del gasto, del recurso o de ambos, a la estabilzacin de la economa, esto es, del nivel de precios y del empleo -plena ocupacin- como tambin de la balanza de pagos. En los paises subdesarrollados yen va de desarrollo podr la actividad financiera ser utilizada como instrumento de la poltica de desarrollo, o sea, de un crecimiento econmico mayor de aquel que se obtendra sin la intervencin del Estado. Esta polftica no es extraria tampoco a los paises desarrolIaGOS con respecto a algunas de sus zonas de menor desarrollo, ' lo es aun en los paises de urforme desarrollo, para lograr un ritmo de crecimil~nto ms acelerado. Estos propsi tos pueden ser contradictorios con los de la optimizacin de la asignacin de recursos o con los principios de justicia o equidad que prevalecen en la sociedad, como tambin entre s. O bien pueden ser compatibles con algunos de ellos. Pero es indudable que no se puede pretender que un detenrunado proceso "recurso-gasto", dispuesto con el propsito deproducir un servicio pblico considerado por el Estado como necesario para la satisfaccin de una necesidad pblica, satisfaga siempre tambin las exigencias de la justicia o equidad, el propsito de lograr cierta redistribucin de los ingresos, la estabilizacin de los precios, del nivel de empleo y de la balanza de pagos y el objetivo de Llna determinada tasa de equilibrado creciruento econmico y social, La posible y probable contradictoriedad entre los diferentes propsitos de la actividad financiera hace surgir algunas consecuencias: a) La primera es que un mismo proceso r~curso-gasto puede no ser adecuado para el logro simultneo de todos los objetivos de la actividad financiera; debemos, pues, resignarnos a que un determ.inado proceso recursogasto pueda ser elegido como el ms idneo para un propsito.o unos

propsitos que se consideran prioritaros, en desmedro de los dems o d~ ~~f;" guno de los dems propsitos de dicha actividad. j ':,-~t,.' b) La segunda consecuencia es que, si la actividad financiera quiere lgrar al mismo tiempo todos los propsitos, deber hacerlo con diferentes medidas, cada una de las cuales sea idnea para el logro de cada propsito. AUn as, ello no excluye que la superposicin de dichas medidas produzca la neutralizacin total o par~ial de un determinado propsito o de unos propsitos de esa actividad. c) Tambin puede ocurrir que la actividad financiera.se halle en posicin contradictoria con medidas de poltica econmica diferentes de esa act vidad, como ser: poltica monetaria y bancaria; poltica de precios en el mercado interno y de cambios en el mercado externo.
14. UNA CUESTIN METODOLGICA FUNDAMENTAL

Para tomar posicin, antes de iniciar e{eShtdo de las Finanzas Pblicas y como cuestin metodolgica fundamental, dbase examinar si la ciencia que estudia la acti vi dad financiera ha d~ er positiva y deba, pues, encararse teniendo en cuenta el desenvolvimiento histrico de dicha actividad y sus premisas sociolgicas y polticas como tambin su marco jurdico, o bien debe ser nonnativa, esto es, resolver segn los principios de la idoneidad de las operaciones y de los instrl\mentos elegidos respecto de detemunados propsitos u objeti vos; creernos que ambos constituyen enfoques admisibles para la ciencia de la hacienda o ciencia de las finanzas .. Con ambos se puede adoptar un mtodo terico o abstracto planteando hiptesis o premisas ms o menos arbitrarias para estudiar, luego, las relaciones entre los instrumentos ~Iegidos y las premisas hipotticas. Con ambos ~e puede, tambin, descender de la tbrre de marfi 1de la teoria pura, para exminar ~os fenmenos reales y los actos financieros concretos, no con el fin de constituir una gua prctica para gobernantes, pertenezcan ellos al Poder Ejecutivo o al Poder Legislativo, sino con el propso de ubicar dichos fenmenos reales y actos concretos en el cuadro de la ciencia

~',

posiva O de la normativa, o sea, para interpretarlos a la luz de los conocimientos cientficos que la teoria suministra. . . En ningn caso, sin embargo. constituye ciencia la mera preceptstica msptrada en una pretendida experiencia histrica o en supuestos conocimientos empfricos de la naturaleza del hombre en general o de la manera de ser de algn grupo nacional o tnico. Una suerte de preceplstica de esta naturaleza consiste, por ejemplo, en asumir como verdad de experiencia histrica la incapacidad de los gobernantes; o la impotencia del Estado para el manejo de empresas de carcter industrial o comercial y de dichas premisas

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FlNANZAS PBLICAS Y DERECHOllUBUTARJO EN GENERAL

"

derivar la consecuencia de que el Estado no debe desarrollar ciertas actividades y debe dejarlas al sector privado. O bien, en el sentido opuesto, asumir la premisa de la incapacidad de las empresas privadas para orientar los ahorros hacia sectores productivos de inters pblico y, por ese motivo, decidir la absorcin de los ahorros privados para la inversin pblica.

CAPTIJLO ID
DIFERENTES ENFOQUES DEL DERECHO TRffiUTARIO l. EL ASPECTO, JURDICO DE LAS FINANZAS PBLICAS EN GENERAL
Y DE LA TRIBUTACIN, EN PA~TICULAR

Las finanzas pblicas constituyen una actividad del Estado de carcter complejo, en el sentido que contemplan 1M fines polfticos --que, a su vez, renen finalidades asumidas como prpias por la clase o el grupo dOlTnante y varan segn las condiciones de tiempO'y lugar-los medios escasos a los que el Estado puede echar manos, sacrificando los empleos alternativos de los particulares o del Estado mismo; las distinta-;,tcniclls operati vas adecuadas a cada especie de actividad financiera y, finalmente, las normas juridicas fundamentales que gobiernan la estructura y los actos correspondientes a cada decisin y su implementacin. ' . Como consecuenciaJ:!e este carcter, Griziotti y su escuela han sostenido la necesidad de un estudio integrado de los distintos aspectos o elementos que componen la actividad financiera -politicos, econlTcos, tcnicos y jurdicos. a los que, segn dicho autor. podda agregarse corno quinto, el elemento tic~ negando a una sntesis de los diferentes estudios l. .' Hemos visto. al evaluar la metodologa de Grizotti, que la integracin o la sntesis por las que aboga el autor menCionado han sido objeto de crticas, a veces muy severas. Las objeciones a dicha corriente de pensamiento se extienden en amplias y variadas argumentaciones. La primera consiste en la posicin polmica de los autores que se oponan a la tendencia que predomin largo tiempo en las universidades de todo el mundo y que consista en enfocar el estudio cientfficode las finanzas pblicas en forma predominante o casi exclusiva desde el punto de vista de la economa o de la polftica econmica. Dichos autores fueron inducidos a
I

Ver supra, pgs, 27 y sigs,

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RNANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

DIFERENTES ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO

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enfazar la necesidad de un estudio juridco de todos los fenmenos financieros y, por lo tanto, a concebir como ciencia juridica al Derecho Financiero. No se puede negar que esta corriente cientfica es coherente, puesto que a las finanzas pblicas estudiadas desde el punto de vista-ec;on6mico o poltico-econmico yuxtapone el estudio jurdico de los mismo~ fenmenos. Sin embargo, hemos sostenido y sostenemos an, que efDerecho Financiero no es una ciencia, pues carece de unidad y homogeneidad, porque abarca fenmenos de diferente naturaleza; no susceptibles de ser reconducidos a principios nicos, ni poseen una estructura comn 2. Otra concepcin contrapone el estudio juridico a los dems enfoques de los fenmenos financieros y tambin considera difcil de realizar y, qui zs, perjudicial, una fsin o una reunin deambos enfoques, por la diferencia de mtodos y de mentalidad cientffica que separa los estudis jurdicos de los econmicos. Las diferentes concepciones han dado origen a diferentes estructuras de los estudios de las finanzas pblicas en las ctedras univ.ersitarias prevaleciendo en la actualidad el acoplamiento de ls finanzas pblicas (o ciencia de las finanzas o ciencia de la hacienda) con el derecho tributario. Sobre este problema asumimos la siguiente posicin: "Es innegable el carcter complejo del fenmeno financiero y, especialmente, del tributario. Su conocimiento cabal se logra slo integrando el aspecto jurdico con el poltico, el econmico y el tcnico. Ello no signit1ca, sin embargo, que sea imprescindible que el studioso abarque todos los aspectos. La divisin del trabajo en el mbito cientfico puede producir los mejores frutos, si cada uno se dedica al enfoque ya los mtodos-en los cuales es mayormente versado. Adems, es imprescindible que el aspecto ju~ ridico sea tratado con el riguroso mtodo de la Ciencia del Derecho. Es absurdo pensar en un derecho para economistas o en una -economa para juristas". "El conocimiento jurdico de las instituciones tributarias no puede ignorar las premisas polticas y las valoraciones que han presidido a la eleccin de un determinado instrumento fiscal". "En conclusin, el estudio del derecho tributario tiene como requisito el conocimiento de la esencia polftica, econmica y tcnica del fenmeno~'. "Por otra parte, el estudio jurfdico no solamente puede ser fin en s mismo. sino constituir un instrumento para el conocimiento global del fenmeno" 3.
~ JARACH. Dino. CIma de Derecho Tn'bliltlrio. J' cd_. Buenos Aires, 1980, pgs-:-7 y obras aJlf citadas. 1 Los prrafos que anteceden entre comillas son reproducidos de Olr05 trincos de nuestra obra Curso de Derecho Tn'burario. J' ed. Vol. l. pgs. 102!.

Con estas premisas, encaramos el presente volumen en el cual,iJ~s. efectqs prcticos de la adecuacin a las exigencias de las asignaturd u[i~tl_' versitarias que predominan en la actualidad, se acopla el estudio de la Ciencia de las Finanzas con el del Derecho Tributario. No neceslamos abdicar de nuestras convicciones, si ubicamcs la exposicin del Derecho Tributario en un mismo libro con las Finanzas Pblicas.
2. METODOLOOA DE ESTA OBRA

ysigs:

Para una mejor comprensin del estudio jurdico y para lograr un verdadero ensamblaje del Derecho Tributario o sus instituciones positivas con los temas de, las Finanzas Pblicas, hemos adoptado el mtodo siguiente: a) Exponer la parte general del Derecho Tributario. En sta se examinarn la naturaleza del Derecho Tributario y sus instituciones, las hormas que rigen las obligaciones tributarias materiales, los procedimientos administrativos, las normas penales tributarias, etctera, en sus aspectos generales. b) En la Parle il, se complementar el captulo dedicado a las finanzas de mltiples niveles de gobierno con el rgimen tributario argentino en lo referente a la estructura y normas del sistema, re!jaltando los aspectos jurdicos amn de los polticos y econtnJcos de las diferentes instituciones para resolver satisfactoriamente los problemas de la coexistencia del derecho tributario nacional, provincial y municipal. ' Tambin se analizarn despus de una adecuada exposicin de los problemas tericos generales, el rgimen o los regmenes positivos de la regulacin de los poderes tributarios de las entidades pblicas (Nacin, Provincias y Municipalidades)-sobre..el mismo plano o nivel. ) El estudio d~ los Jlpestos en general ser integrado con el de los principios consfucionales consagrados en la Constitucin Nacional, estableciendo las correlaciones con los principios doctrinaris formulados en la historia de los ltimos dos siglos y con vigencia an en la actualidad. d) Los impuestos en particular sern analizados a travs de la doctrina y de la experiencia histrica, integrndose el anlisis con el de) derecho tributario positivo de la Argentina, en relacin con cada uno de qichos impuestos. Tambin en esta materia ser nuestra preocupacin fundamental corTelacionar los principales problemas tericos de cada impuesto con el trato que el Derecbo argentino baya dispensado a los mismos. En la doctrina, el estudio del Derecho Tributario ha sido enfocado desde dos principales puntos de vista, a saber:

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

DfFERENTES ENFOQUES DEL DERECHOTRlBUTARIO

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. ~). El pun~o de vista que toma en Cuenta como objeto de la disciplina cJentca el trIbuto como recurso que el Estado obtiene por medio de la coercin que nace de su poder de imperio. Se agrega a esta premisa que en Jos Estados modernos de Derecho el poder coercitivo se ejerce a travs de la ley en su carcter de expresin del Poder Legislativo (ley forma!) y como norma jurdica que define los supuestos objetivos y subjetivds, cuantitativos, espaciales y temporales de la pretensin tributaria del Estado y de la obligacin correlativa del contribuyente (ley material). b) Otro punto de vista considera corno objeto cientfico la actividad administrativa de los rganas estatales a los que est confiada la recaudacin de los tributos. Este enfoque coloca al Derecho Tributario en el mbito def Derecho Administrativo y desemboca en la configuracin del Derecho Tributario como una suerte de gufa prctica de la Administracin, con la consecuencia que muchas normas estn redactadas en forma tal que parecen autorizar al. Fisco para ejercer atribuciones en forma discrecional. Con una evaluacin tal Vez. un poco audaz, hemos denomnadoa la primera tendencia como atneri~ana y a la segunda como europea., En el terreno doctrinariq, la concepcin europea reconoce un papel decisivo e ineludible para el naCimiento de la obligacin tributaria a la actividad de la Adminjstracin por la cual sta determina el tributo, o sea, confirma en el caso concreto la voluntad abstracta de la ley, aunque admita la existencia deimpuestos cuyo nacimiento y extincin pueden verificarse sin intervencin de los rganos fiscales. sta es slo eventual y supletoria. para los casos en los que la obligacin tributaria no haya sido satisfecha directamente por los sujetos obligados. Por el contraro, segn la concepcin "americana" adoptada por la Argentina en forma casi universal, la obligacin nace con prescindencia de cualqujer actividad de los rganos de la administracin fiscal. La comente administrativa tiene como corolario la teora segn la cual de la ley tributaria que establece los supuestos legales del tributo no nace directamente el crdito del Est~do ni la obligacin patrimonial del contribuyente, sino slo un derecho potestativo, o sea la facultad de la administra-' cin de crear la obligacin del contribuyente y el crdito correlativo del Estado. De esta concepcin surge tambin otro corolario: la relacin entre el Estado y el contribuyente no es una relacin obligacional ni una relacin de ,derecho, sino de poder o de fuerza. La doctrina americana sostiene, en cambio, que la potestad tributaria ;'. como poder o expresin de la coercin se agota en el momento de la crea-

ci6n de la ley. Despus del momento legislativo, la fuerza del Estado consiste en el derecho o en las atribuciones del Estado mismo respecto de los derechos creditorios del Fisco y de las obligaciones de dar sumas de di nero a cargo de los responsables.

3. RECIENTES DOCTRINAS JURDICAS DEL IMPUESTO

,Queremos exponer ahora lo esencial de una tercera corriente de pensamiento, que se vincula con la tendencia administrativista, pero corre por su cuenta sobre un camino paralelo. Aludimos a la concepcin de algunos juristas italianos: Federico Muffezzoni, Gian Antonio Micheli, Andrea Fedele y otros, quienes han adoptado un enfoque procesalista al cual nos hemos referido en otras oportunidades 4. La doctrina aludida no acepta que el poder tributario se agote en el momento legislativo; considera, en cambio, qu.e dicho poder abarca todo el derecho tributario en su faz de procedimiento administrativo y jurisdiccional .. tendiente a su realizacin. Esta doctrina puede enlazarse con la del efecto constitutivo del acto administrativo de la determinacin de los impuestos, como tambin con la de la necesidad de dicho acto para el cumplimiento de los propsitos d~ la ley tributaria, pero se desarrolla en forma independiente de ellas por cuanto considera que Ja Administracin es la titular del poder fiscal en todas las etapas, cindose a la base legal en trminos elsticos. Con ello se justifica la integracin de la ley defectuosa y su extensin por va de interpretaci n a casos no previstos y la discrecionalidad de la autoridad administrativa en mayor grado, que segn la doctrina que profesamos y hasta la derogaci n tcita o explicita de la leY.cuando sta viole el principio de la capacid:ld contributiva. La nueva doctrina considera insuficiente la concepcin de la relacin jurdica tributaria por simplista y demasiado limitada, puesto que sta no agota el campo de los variados aspectos del derecho tributario como ser: los administrativos, los penales y los procesales (tributario y penales). Es sta una crftica que se puede formular a la concepcin de Gianni ni y Pugliese, pero no a la nuestra que, como veremos ms adelante, distingue la relacin jurdica tributaria sustancial de las relaciones administratj vas, penales y procesales.

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4 Conferencia dictada en Montevideo por invitacin del Instituto Uruguayo de Derecho Tributano, en ocasin de su XX Aniversario y reproducida bajo ellflulo "Nuevas doctrinas del Derecho Tributano" en la revista La J"jormncilI, t. XXVI, plgs, 1081 Y sigs.

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENRAL

La doctrina de la que nos ocupamos~ critica tambin la concepcin de la relacin juridica tributaria por demasiado esttica, mientras que la vida real del tributo debe ser reflejada en su dinmica lo que se logra con el enfoque procesal del Derecho Tributario. Este enfoque pemlite realizar la dinmica del tributo a lIavs de mltiples actos de la administracin y de los particulares 5. No es ste el lugar para un estudio analtico de la nueva doctrina y su cotejo con las anteriores. Nos limitamos a sostener que la heterogeneidad de las normas y de las relaciones jurdicas que se observa en el derecho tributario, entre el derecho tributario sustantivo y el fomJal, el penal y el procesal, no justifica tirar por la borda la relacin jurdica tri butana sustancial, cuyo objeto es propiamente la prestacin del tributo, ni concebir el derecho tributario como un procedimiento en el cual se ejerce el poder fiscal a travs de diferentes series de actos, hechos y situaciones. Sealamos tambin que, en nuestra opinin, la nueva doctrina no refleja adecuadamente los principios jurdicos que gobiernan la tributacin en el Estado de Derecho ni 105 conceptos fundamentales del Derecho Tributario.

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PRESUPUESTO ESTATAL

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5 1f"",.1 M1culo mencionado en In nOla anterior y las citas al contenidas.

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CAPITULO 1
EL PRESUPUESTO ESTA TAL

1. TERMINOLOGA
El conjunto de las actividades fioancieras del Estado se concreta en el documento llamado "Presupuesto" (en ingls y francs "Budgec", en alemn "Staatshaushalc", en italiano "Bilando"). Formalmente, el Presupuesto constituy~ una ley cuyo contenido se divide en dos partes: autorizacin de gastos y)revisin de recursos.
". 2. Su NA TIlRALEZA JUIDICA y POLITICO-ECONMICA

En los pases de OC,cidente, donde rigen los principios del Estado de Derecho, siguiendo la senda de Gran Bretaa, se considera como un punto fundamental y cumbre del proceso polftico de la democracia, la aprobacin del Presupuesto por parte d1 Poder Legislativo, sin perjuicio del control u 1terior de su ejecucin por otras autoridades como la Contadura general, dependiente del Poder Ejecutivo pero con independencia funcional o por un organismo especial de caf~terjurisdiccional como el Tribunal de Cuentas o Corte de Cuentasy porb mismo Parlamento. Se disiente, en el orden jurdico, sobre la naturaleza de esta Ley de Presupuesto. No se pone en duda el carcter formal de la ley, por cuanto precisamente,la evolucin histrica de esta institucin culmina con la afirmacin de la necesidad del acto formal de la aprobacin por el Parlamento, o sea, de la ley. Pero algunos opinan que en la parte correspondiente a los gastos,laLey de Presupuesto es simplem'ente una autorizacin, que no contiene normas materiales, un 'acto administrativo que no obliga al Ejecut vo sino que s610 lo autoriza a efectuar gastos hasta los lmites delo autorizado. En la parte referente a los recursos, ni siquiera es un acto de autorizacin sino que -simplemente- es una previsin carente de importancia jurdica, salvo cuando sea necesaria para habilitar al Poder Ejecutivo para recaudar los recursos, aunque stos dependan del cumplimiento de leyes vigentes.
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PRESUPUESTO ESTATAL

EL PRESUPUESTO ESTATAL

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Creernos que esta doctrina no alcanza a interpretar cabalmente la naturaleza del Presupuesto. Mencionamos esta controversia jurdica por cuanto cada una de las tesis contrapuestas influye en foona antittica sobre el conocimiento cientfico de la institucin. Ahora bien, aun en la foona ms restringida de las finanzas liberales, el Presupuesto es el plan de la economa del sector p,iblico. Su sgrficacin se descubre a travs de su conjunto; no hay una simple yuxtaposicin de una serie de gastos y una nmina de recursos, sino Un plan de erogaciones tendientes a lograr determinados fines con la indicacin de los recursos correspondientes. De ah su carcter obligatorio para todos los poderes pblicos que deben cumplir con dicho plan. Esta obliga!Oriedad no excluye las economas. o sea la diferencia en menos de lo gastado en comparacin con lo presupuestado, siempre que esa diferencia no implique un incumplimiento del plan econ~ico del sector pblico; tampoco excluye el exceso de recaudacin de ciertos recursos por circunstancias contingentes, exceso que deber compensarse con meonas en otros recursos, si las hubiere, o bien destinarse a los fines que el Parlamento establezca. Como plan econmico del sector pblico. el Presupuesto constituye una ley con eficacia obligatoria para los diferentes poderes a los que se encomienda su ejecucin. Su contenido norinativo es diferente de la mayora de las leyes, pero su esencia es la de un ma!'so legal de:1~!"O del cual debe desarrollarse la accin dd gobierno. Es sta la naturaleza polftlco-econuca del Presupuesto que se proyecta tambin en el mbito jurdico; no hay, pues, en nUestra opirn, contradiccin alguna entre el enfoque poUticoeconmico y el punto de vista jurdico del Presupuesto.
3. FUNCIONES DEL PRESUPUESTO

excluir -tampoco--en el esquema de las finanzas clsicas. por las liwi~~ , ciones que se imponen al Estado en cuanto a la a,signacin ptima de Iqs r,h!", CUrsos y a la neutralidad del plan presupuestario.' '.' .
4. PRINCIPIOS GENERALES DEL PLAN PRESUPUESTARIO

La doctrina y la prctica presupuestarias han elaborado algunos principios generales no slo aplicables en un sistema de finanzas liberales, sino hasta cierto punto con vigencia en sistemas de economa dirigida y aun de economa socialista. . La validez cientfica de esos principios puede deteoninarse nicamente en relacin con las funciones del Presupuesto. Sern vlidos en cuanto sean relevantes para el cumplimiento de dichas funciones y no lo sern en cuanto carezcan de esa relevancia. Los principios generales del Presupuesto que examinaremos SOn los siguientes: a) Publicidad; b) Claridad; c) Exacti tud; , d) lntegralidad o universalidad; e) Unidad; f) Anticipacin; g) Especificacin; h) Anualidad; i) Equilibrio. Publicidad El conocimiento g~pera y particularizado del Plan presupuestario es condicin fundamental'para el control de la accin del Estado por la opinin pblica y para que el sector privado ajuste sus propias actividades en funcin de la economa del sector pblico, tanto en lo referente a los gastos como a los recursos, ya que ambos han de ocasionar efectos en la demanda yen la oferta de bienes y servicios. El principio de la publicidad se proyecta -tambin- sobre la preparacin y sobre la ejecucin del Presupuesto. Claridad
Est~ principio est, en cierto modo, implcito en el anterior, puesto que e,l conOCIIDlento del Presupuesto se malogra si las previsiones presupuestanas no son claras. Debe observarse que, si bien la ",specificacin detallada de las disti ntas partidas puede contribuir a la claridad dl Presupuesto, el ex-

Las funciones que cumple el Presupuesto son fundamentalmente las siguientes: a) Deterunar en cifras y por un perodo de tiempo la futura actividad del estado para el cumplilIento de los cometidos que ha asudo; b) Permitir el conocimiento y el control, por parte de la opinin pblica y del Poder Legislativo. de la actividad financiera del gobierno; c) Evidenciar el clculo econmico de la actividad financiera del Estado a travs del cotejo de los gastos y de los recursos aprobados por el Parlamento; , d) Coordinar el plan econmico del sector pblico con el plan econmico general. Esta funcin, cuya importancia aparece ms nOlOria en las finanzas modernas por el papel que asume el Estado al redistribuir la riqueza y tender a ,asegurar la estabilidad y el desarrollo econmics. no se puede

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PRESUPUESTO ESTATAL

EL PRESUPUESTO ESTA TAL

cesivo parcelamiento puede tambin provocar oscuridad en el conocimiento del Plan estatal. Veremos ms adelante cmo se observa este principio en los presupuestos por programas l.

Exactitud
Este principio exige que las previsiones del Presupuesto, tanto en lo re-

ferente a los gastos como ajos recursos, sean lo ms exactas posible. Ello
no excluye la posibilidad de error en todas aquellas cifras que son fruto de . estimaciones de eventos futuros, pero no justifica la astucia o la mala fe de los hombres de gobierno, tanto del Poder Legislativo como del Ejecutivo, que pretendan burlar la opinin pblica con previsiones de gastos o recursos abultadas o disminuidas intencionalmente. Los errores cometidos involuntariamente o debidos a cambios sobrevenidos en las circunstancias econmicas exigen, en homenaje.al principio de exactitud, proponer y sancionar una ley modificatoria del Presupuesto. La validez cientfica de e:te principio surge por s sola, si se piensa en cualquiera de I:s funciones del Presupuesto que hemos expuesto arriba.

Integralidad o unIversalidad
Este principio expresa la exigencia que el Presupuesto contenga, por separado, todos los gastos y todos los recursos. Dicha exigencia se explica por la funcin poltica del Presupuesto, como tambin por su funcin de racionalidad de la actividad financiera, lo que supone el cotejo entre recursos y gastos como base del clculo econmico de esa actividad: Son corolarios de este principio: a) Que los gasts y recursos se registren en bruto, o sea, sin deducciones, ni compensaciones. b) Que no haya afectacin directa de uno o ms recursos para cubrir ciertos gastos. Sin perjuicio de los inconvenientes que puede acarrear esta afectacin cuando los recursos sean insuficientes para cubrir los gastos en cuestin o sean excesivos, la afectacin significa un aislamiento de una aeti vidad del Estado y su sustraccin al clculo econmico de la actividad financiera en su conjunto. La afectacin por la ley de uno o ms recursos para sufragar determinados gastos se suele justificar por el propsito de asegurar, contra los humores o caprichos de gobernantes circunstanciales, el cumplimiento de un deterrninado servicio. Ahora bien, no creemos que la afectacin se justifique ya que, no siendo su creacin de jerarqua constitu-.
1 Ver infra, pgs. 96 a 9B. '

ciona!, nada impide al Poder EiecuL vo proponer y al Legislati vo sancionar, para un determinado ao o para tiempo indefinido, la desafectacin. La afectacin de ciertos recursos para gastos determinados, si fuera adoptada en mayor escala, destruira por completo las bases de la racionalidad de la actividad financiera, que exige el cotejo entre fines alt::mativos de los recursos existentes o el empleo alternativo de uno u otro recurso para un fin t;leterminado. Aun corrio rgimen excepcional, la afectacin de un recurso para un detenninado gasto, crea una financiacin rgida y conspira contra la economa de la produccin del servicio en cuesti n 2. c) En el caso que exista un rgimen de participacin de los recursos del Estado federal a estados miembros o viceversa o anlogo rgimen entre E:;tados y Comunas, o bien de subvenciones entre distintos niveles gubernamentales, puede adoptarse el mtodo de presupuestar el recurso recaudado por su monto neto, con deduccin ~el impone participado; o bien por ~;u monto bruto y computar como gasto el monto de la subvencin acordada. No hay, a nuestro juicio, un criterio nico que justifique para todos los efectos el cmputo del recurso neto de participacin o bruto. Convendr una solucin u otra, segn los propsitos de la previsIn presupuestaria. d) Tambin se plantea un problema anlogo en el caso de la destinacin de recursos determinados para la creacin de fondos especiales destinados a obras o inversiones pblicas o a su mantermiento: La prctica de la creacin de fondos especiales no debe aceptarse como justificada, ya que ella por lo general deriva de una supervaloracin de los objetivos de inversiones o servicios a los que Se pretende financiar de esa forma, o bien del deseo de ciertos funcionarios o ramas de la admi ni:;tracin pblica de manejar, en forma autnoma, los fondos especiales y la prestacin del servicio.Q la ejecucin de la obra a que dichos fondos estn destinados. e) Los gastos Yrecursos de las empresas del Estado y de las otras reparticiones tcnicas descentralizadas pueden no figurar por separado en el presupuesto general, sino slo por el dficit de explotacin o por las nuevas inversiones que el Estado toma a su cargo, o bien, por la utilidad neta que el Estado puede apropiarse segn las normas de las leyes respectivas. Esta aparente excepcin al principio de la integralidad o universalidad del Presupuesto se pretende justificarla, para el caso de empresas organizadas sobre el modelo de las empresas privadas. Pero, a nuestro entender, las empresas privadas tambin, cuando sean de gran dimensin, necesitan de
2 Esta conclusi6n no ~sl en contradicci6n con las normas presupuestarias que slo admi len las aprobaciones de nuevos o mayor~s gastos si se determina el correspondiente recurso. ESla nonna ser examinada ms adelante (ver infra, pgs. 90) pero desde ya aclaramos que no signi. rica afeclacin de! recurso, el que ingresar a rentas generales.

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un Presupuesto econnco-finandero; no es, pues, justificado el argumenlo de que las empresas del Estado, por su asimilacin a las privadas, puedan sustraerse al plan presupuestario y al control respecti va. Unidad Este principio expresa la exigencia que todos los gastos y todos los recursos estn reunidos en un solo Presupuesto, fundamentalmente por la razn que la separacin en dos o ms presupuestos, amn de conspirar contra la claridad, impide el juicio poltico de valoracin de la magnitud global del sector pblico y dificulta la adecuacin de la actividad financiera a un clculo econBco. . En las doctrinas financieras modernas-por oposicin a las clsicasse ha puesto en tela de juicio al principio de la unidad presupuestaria, abogndose por la di visin en dos presupues~os: el primero com.o ~esu?uesto de gestin, el que abarca todos los gastos Inherentes a la adnun~stracln del Estado y a la produccin de los servicios pblicos en general; el segundo como Presupuesto de inversiones o de capital. Esta dualidad responde a la doctrina segn la cual el Presupuesto de gestin debe equilibrarse anualmente Bentras que el segundo debe equilibrarse a lo largo del ciclo econni;,'.;' o sea qur.los dficit de las pocas de depresin han de conjugarse con los supervit de las pocas de auge; o bien a la doctrina segn I. cual el Presupuesto corriente o de gestin debe financiarse con recursos genuinos, o sea fundamentalmente con impuestos, utilizndose los recursos del crdito para el Presupuesto de Capital. , ' , Estas posiciones contrarias a la unidad del Presupuesto no estn JUStIficadas por las exigencias de las finanzas de estabilizacin, En efecto, no slo el Presupuesto de Capital sino tambin el Presupuesto de gestin puede fj nanciarse con endeudaBento y aun con emisin de moneda en poca de recesin y, por el contrario, los recursos genuinos pueden fin;lnciar el presupuesto de capital en pocas de auge para impedir o contrarrestar la inflacin, Hay, sin embargo, un aspecto de las finanzas modernas que no slo justifica sino que eXge no el desdoblamiento del Presupuesto pero s la dferenciacin d,e los gastos corrientes de los de capital. Se trata de la coordinacin del Presupuesto estatal con el plan econmico nacional y la homogeneizacin de las previsiones de dicho presupuesto con las correlati vas cuentas nacionales ), Tampoco just ficaba la dualidad presupuestaria la doctrina Clsica que distingua el Presupuesto ordinario del extraordinario porqu~, so pretexto
J

del carcter extraordinario y -por ende- transitorio de c,iertos gast,*,>(r:.. gobierno aprovechaba la mayor indulgencia parlamentarIa para conR:a<;:'r~v. deudas para sufragarlos. Huelga mencionar que la creacin de fondos especiales o, ms en general, la afectaCn de ciertos recursos para financiar determinados gastos, no slo viola el principio de integralidad o de universalidad, como ya se dijo antes, sino tambin el principio de unidad, . Anticipacin Como no s610 su nombre sino su propia esencia de plan econmico del sector pblico lo exige, el Presupuesto debe ser sancionado con anterioridad al comienzo del perodo para el cual ha de regIr. ' No hay principio presupuestario cuya exigencia sea ms evidente y esencial para los propsitos fundamentales del Presupuesto y que, en la prctica,sea ms burlado o desatendido, por lo menos en ciertos pases. " Digamos que no lringe este principio el hecho que alguna previsin del Presupuesto deba ser rectificada durai1t~ ~l curso del perodo presupuestario, por haberse incurrido en algn erior le estimacin de los gastos o de los recursos. o por haberse producido alguna alteracin de las crcunstmcas de la vida real, como tanlpOCO este hecho viola el principio de la exactitud, Pero no se justifica que el Estado aparente prestar observancia formal a los dos principios de exactitud y de anticipacin, calculando desaprensivamente gastos y recursos con la debida antelacin y confiando luego en la posibilidad de correcciones, para cuando -en el curso de la ejecucinsurgiera el error y la necesidad de enmendarlo. Las violaciones al principio de anticipacin pueden atribuirse a negligencis o dificultade. incunj.das en la etapa de preparacin del Presupuesto en el seno del Po{rer Ej~jlvo o bien en la esfera parlamentaria o en ambas etapas. Los remedios a la falta de sancin del Presupuesto a su debido tiempo, previstos -en general- por las nonnas permanentes relativas al rgimen

'1

presupuestario, son la prrroga automtica del Presupuesto del ao anterior, el sistema de los duodcimos o la adopcin provisional del proyecto preparado por el Poder Ejecutivo o alguna otra variante. Ninguno de estos sistemas se recomienda como perfecto o siquiera aproximadamente adecuado; el nico sistema totalmente satisfactorio consiste en evitar la violacin del principio, corrigiendo los vicios de la vida poltica de las naciones que conducen a esa transgresin,

Nos referir~mos a eSle lema, 'lira, pgs, 98 y 99.

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Especificacin

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;~

F. Neumark 4 distingue tres aspectos de este principio, el cualitativo, el cuantitativo y ellemporal. El aspecto cualitativa es el que propicia la especificacin detallada de las diferentes partidas del gasto y la respectiva asignacin de los recursos. Este principio es susceptible de atenuaciones, cuando se utilizan los excedentes de recursos no utilizados para un gasto detemnado en la partida respecti va para otro gasto indicado en una partida diferente para el cual la pre... isin presupuestaria hubiera sido insuficiente.'Esto, que constituye una : evidente violacin del prim;:ipio, puede ser realizado legalmente si la ley del Presupuesto autoriza--expresamente-la transferencia de fondos de una partida a la otra; o bien mediante una ley especial, que constituir un suplemento de la Ley de Presupuesto. A fin que se respete -sustancialmenteel principio, se debe limitar esta transferencia slo para cuando se haga entre gastos de la misma clase o similar. El principio de especificacin en su aspecto cuantitativa exige que se contraigan o realicen gastos slo hasta el importe de los recursos previstos para ellos en el Presupuesto. Quedan, pues, prohibidos tant.o los gastos que excedan las previsiones presupuestarias como los gastos totalmente fuera del Presupuesto. La fUndamentacin de este aspecto del principio de especificacin es que es inherente a la funcin poltica y poltico-financiera del Presupuesto. Aqu tambjn puede atenuarse el rigor del principio, admitiendo-por ley-las transferencias de una a otra partida como en el caso del aspecto cualitativo; o bien aprobando un presupuesto suplementario, lo que puede originar una cieI1a transgresin al principio de la unidad del Presupuesto como, en ciertos ~asos, al principio de la anticipacin. En el aspecto temporal, el principio de especificacin exige que los gastos deben ser contrados, asignados y pagados dentro del perfodo para el cual hayan sido votados. La adopcin rigurosa de este principio que tambin es consustancial con el propio Presupuesto en su significacin poltica y financiera, puede crear dificultades prctica~ al desartollo de la actividad estatal, cuando al cierre del penodo presupuestario existan fondos asignados y an no pagados,lo que -en el caso de las obras pblicas- puede entorpecer la marcha yejecucin.de ls mismas. Se puede atnuar el rigor del principio de especificacin en su aspecto temporal mediante normas presupuestarias que admitan, de antemano, la trahsferencia de los gastos a otros perodos. Tambin constituyen atenuaNeUMARK, F., "La economla del presupuesto pblico", en GERLOFF, W. NEUMARK. F., horado de Finantli. Yol. I,traduccin castellana, pgs. 312319.
4.

ciones del principio las llamadas "autorizaciones pemlanentes" (gastos que responden, por sus montos y naturaleza, a objetivos fijos y que se repIten lOdos los aos) y "los fondos consolidados" (que comprenden, en su mas destinadas a un fin determinado y que tienen vigencia plurianual). Finalmente, se vincula con el principio de la especificacin en su aspecto temporal, el mtodo del perodo suplementario en el sistema de supuesto de caja", en virtud del cual se admiten las liquidaciones d~,gaSlOs comprometidos pero no pagados durante el pedodo presupuestarla en un corto plazo posterior al cierre de dicho perodo 5.
Anualidad

Este principio exige la fijacin para el Presupuesto de un perfo?o ~nual que puede coincidir o no con el ao calendario. Pued~ haber deSVlaCI?nCs de este principio por razones contingentes como, por ejemplo, el cambiO de fecha de inkiacin y cierre del perodo prf':supuestario. Pero puede haher verdaderas excepciones o negaciones del principio de anualidad, en. virtud de consideraciones fundamentales de poltica financiera o econmica. Es ste el caso de la adopcin de presupuest's plurianuaH:!s en gen~ral o ~(:n a una parte del Presupuesto, tambin el de los gastos de InverSlnn o de capital o de los Presupuestos ccicos. Las razuneS paru esta polli<:a presupuestaria contraria a la anualidad, sern exami.na~a~ ms a~elante 6 pero ya han sido esbOzadas arriba al referirnos al pnnclplo de umdad del Presupuesto. Equilibrio Este principio, qu'~'es fundamental en las Finanzas clsicas, hasido negado por las Finanzas h10dmas no slo en su realizacin prctica sino tambin en sus bases tericas. Empecemos con decir que, en un aspecto formal o contable, el Presupuesto ha de estar siempre equilibrado, en el sentido que los gastos efec~uD. dos siempre han de contar con la financiacin por algn recurso, en ltima instancia mediante alguna operacin de endeudamiento, aunque fuera de corto plazo, o de emisin monetaria, con cargo al Estado, por el Banco Central. En el caso que los recursos superen los gastos, tambin existe el equilibrio presupuestario, en cuanto el supervit sea utilizado para el pago de

i,

~ Ver NeuMARK, F., op. cit., pgs. 318 y 319. 6 Ver pgs. 93 y 94.

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deudas o se destine a la formacin de algn fondo especial o a incrementar fondos ya creados. Tambin debe distinguirse el caso del desequilibrio intencional o deliberado o ineludiblemente previsto, del que surge ocasionalmente en el proceso de ejecucin del Presupuesto. Como no podemos asumir como hiptesis la violacin deliberada del principio de especificacin 7 debe admiti rse como causa del dficit circunstancial del Presupuesto el error en la previsin de recursos o la merma de stos por circunstancias sobrevinienles; en el caso de supervit ste puede surgir del error en la previsin de los recu.rsos o de economias no previstas en los gastos, o por el incumplimiento de erogaciones planeadas en el Presupuesto. Estos desequilibrios circunstanciales no lienen mucha significacin desde el punto de vista de las funciones poltica, financiera y econmica del Presupuesto. Son, en cambio, muy significati vos para 105 fines de polftica econmica y ms precisamente para la poltica de estabilizacin, el.equilibrio o el desequilibrio (dficit, supervit) deliberado del PresupueslO. De ello hablaremos a continuacin.

5. PRESUPUESTO EQUILIBRADO
La idea del equilibrio del Pf(;SUpUe50 es c.onsusrancal COlI el mismo concepto de Presupuesto; aun en su aspectofonnal el instrumento en que se expone la totalidad de los gastos y de los recursos que le sirven de cobertura implica que las dos partes deben ser iguales en sus montos globales. El concepto bsico del Presupuesto implica, pues, el adjetivo de equilibrado. Es ste el fundamento de las normas del derecho presupuestario que establecen que cualquier nuevo gasto que se agregue al Presupuesto no podr ser apro. bada, si no se aprueba tambin el correspondiente recurso .. Entindase que esta disposicin no es una excepcin o una norma singular para el caso de los gastos que se aprueben con posterioridad al Presupuesto, sino que es la traduccin jurdica del principio fundamental de la poltica financiera en su enfoque clsico, segn el cual las decisiones marginales de aumento del gasto son.interdependientes con las del recurso colTelativo. Considrese tambin que se rinde slo un "lip servce" a este principio, si se pretende cumplir dicha exigencia con una disposicin de este tenor. "los gastos que demande el cumplimiento de esta ley sern cubiertos con recursoS de rentas generales". En efecto, si el Presupuesto general aprobado estaba equilibrado, o sea, si los recursos de toda ndole cubran con exactitud los
J

gastos totales, tod~ nueva erogacin debe co~tar con ~n nue~o recurs?~ simplemente extrrudo del acervo general de los recllrsos comentes. SI,.ll~" '. ms, se quisiera argir que la masa de recursos con que cuenta ya el Presupuesto puede cubrir no s6lo los gastos presupuestados sino tambin los nuevos, debe rechazarse tal razn, puesto que ella implica la confesin de una transgresin al principio de la exactitud del Presupuesto. Y si se invocaran circunstancias sobrevinie.ntes que hicieran justificar una nueva y mayor cuanta de los recursos, esto debera ser motivo de una modificacin del Presupuesto, no slo en el gasto que se agrega. sino trunbin en el clculo de los recursos. Las finanzas clsicas abogaban por el equilibrio presupuestario en el sentido econIIco-financiero, esto es, que los gastos estuvieran financia'dos con recursos genuinos -patrimoniales y tributarios- con exclusin de toda clase de endeudamiento. Cuando ste se produjera por circunstancias ineludibles, deba proveers.e muy prontamente y aun antes de efectuarse la operacin de crdito, a crear recursos pa,ra amortizar la deuda. El temor de los financistas y de los estadistas an despus de la Primera Guerra Mundial y hasta en ciertos casos despus de laS_.egunda. ante la deuda pblica, deri vaba de la suspicacia de que encontrando la mayor facilidad del recurso en los emprstitos o en los bonos para financiar los gastos, los Estados acudieran ms y ms a ellos para pagar sus gastos y que stos aumemaran en forma preocupante y, de todos modos, en c0!lua del postulado de la limitacin cuantitativa y cualitativa de la actividad financiera 8. No era igualmente condenado por la doctrina clsica el supervit, o sea el excedente de los recursos genuinos sobre los gastos. Sin embargo, los autores se inclinaban a rechazarlo, argumentando que ese excedente deba atribuirse a una conducta anmala del Estado y, ms precisamente, al insuficiente cumplimien,to de lo~ servicios pblicos o de las obras pblicas a los que dichos recursos esiofut destinados, o bien, a una excesiva recaudacin tributaria o, mejor dicho, a una presin tributaria desmedida. Por paradjico que ello pueda parecer, se criticaba el supervit como fuente de un aumento futuro de los gastos pblicos, argumentudose que el Gobierno -Poderes Ejecutivo y Legislativo- atento al supervit de un ejercicio poda aprovechar la mayor capacidad contributiva que se haba evidenciado, para aumentar los gastos. El temor que suscitaba el supervit consista, pues, en que condujera a un aumento de la esfera de accin del Estado y, eventualmente, al dficit.

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8 Vase NWMARK, F., '"La ecol1orTa del presupuesto pblico", en GERLOFF" NeUMARK,

Ver JUpra, pgs. 88.

Tratado de Finanzas, Vol. 1, traduccin casu:Uana, Buenos Aires, El Ateneo, pgs. 347 y paum.

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...

. ~n la d,?ctrina finan~era moderna ha cardo el "fdolo del Presupuesto equl.hbrado . Es:e cambio se debe esencialmente al descubrimiento que, con ~ndependencla del cumplmjento de los servicios pblicos y su imporlancl~ para el secto.r privado de la econoITa, el Presupuesto estatal puede ser utilIzado como Instrumento de correccin de las fluctuaciones cclicas o de compensacin de la disminucin de carcter secular de las inversiones privadas, o ~e estabilizacin automtica de la econoITa en su conjunto 9. Una pnmera corriente doctrinaria moderna en realidad mantiene el objeti vo general del equili bri O presupuestario, pe;o lo extiend~ ms all del . perodo anual para abarcar todo un perodo cclico. Una segunda corriente, partiendo de la premisa del estancamiento secular de las econorIas maduras (Hansen y su escuela), aboga por un dficit permanente del Presupuesto, con excepcin de las pocas de inflacin, o de peligro de inflacin, como generalmente se verifica en caso de guerra, en las que puede propiciarse el equilibrio o aun el supervit del Presupuesto. Una tercera comente aboga por la adopcin, en pocas de alto nivel de o~upacin y del ingreso nacional, de cuotas impositivas que permitan no solo ~a cobertura de los gastos sino tambin la amortizacin de una parte deterrrunada de la deuda pblica. Se mantienen los impuestos en ese nivel, en los aos venideros, salvo circunstancias excepcionales, de modo que se ctee en pocas de auge un cierto supervit mediante el mtodo de las llamadas "econorIas", que se compensar automticamente con la merma de las recaudaciones como consecuencia de la disminucin de los ingresos en las pocas de declinacin y con el consiguiente dficit que puede surgir de dicha merma. Segn Neumark, es ste un sistema intermedio entre la poltica clsica del equilibrio anual y la doctrina del presupuesto cclico. . La doctrina.keYhesiana de los efectos de la expansin de los gastos pbhcos para reactivar la econoITa y del efecto multiplicador de dichos gastos para la ocupacin y el nivel de ingreso nacional, especialmente cuando se provea a su financiacin a travs del endeudamiento o la emisin d mon~da, ha enfatizado la idea que la polItica fiscal de expansin d;:pende esenCIalmente del dficit pl'esupuestario. Sin embargo, el economista noruego H~avelmo 10 ha demostrado el "teorema del Presupuesto equilibrado", segun el cual el gasto pblico tiene efecto multiplicador tambin cuando el ~resupuesto est equilibrado, siendo en este caso el valor del multiplicador Igual a uno. Este teorema ha dado origen a una notable discusin doctrinaria. Pero prescindiendo de su demostracin, la verdad de la posibilidad de
9 10 NSUMARK,

.)
1

. efectos expansivos de los gastos pblicos financiados sin dficit presupuestario deriva del hecho que hay impuestos que no inciden a contribuyentes , ubicados en los niveles de rentas individuales ms bajos o medianos, de modo que no se afecta la demanda efectva de los bienes de consumo. En lal . hiptesis, el gasto produce efectos expansivos sin nocesidad de financiacin deficitaria. Tambin es cierto que el dficit cubierto con la suscripcin de ttulos por personas de bajo nivel de ingresos y con alta propensin m:1rginal a consumir, puede tener un menor efecto multiplicador que el finnnciado con ttulos de deuda colocados en los bancos o entre suscriplOres de alto nivel de renta y, por ende, con baja propensin marginal a consumir. Por ltimo debe subrayarse que, como lo observa Samuelson citndo por Neumark 11, el gasto pblico en Presupuesto equilibrado exige un mayor aumento para conseguir el mismo resultado que con dficit spending y que, como lo acota el mismo Neumark, "el teorema del Presupuesto equilibrado es capaz de ser tpico de polmicas sagaces, mas no puede considerarse medio prcticamente til para combatir la depresin poltico-financiera ni para llegar al fl.lll emplo)'mellt ". 6. EL PRESUPUESTO pESDOBLADO Desde el punto de vista de las Finanzas clsicas la unidad clel Presupuesto es un principio fundamental, que expresa la exigencia de un instrumento nico, como condicin de la racionalidad del clculo econmico. Tambin es requisito esencial el principio del equilibrio como ya lo vimos. Desde el nuevo enfque de la proyeccin de la actividad financiera sobre la economa del mercado y de su utilizacin como arma de polftica econmica para la redistribucin de los ingresos, de estabilidad y de desarrollo, surge una comentte .contraria a la unidad presupuestaria. A decir verdad, ya aiiteriormente a la doctrina moderna de las finanz.ls, se haba planteado una tendencia hacia la escisin del Presupuesto en dos partes: el Presupuesto ordinario y el Presupuesto extraordinario, especialmente este ltimo, en conexin con la guerra (finanzas de guerra). La diferenciacin de los dos Presupuestos estribaba en la divisin simtrica entre gastos ordinarios a cubrir con recursos ordinarios y gastos extraordinarios (por ejemplo, gastos de guerra o derivados de alguna catstrofe) a cubrir con recursos extraordinarios. Pero la prctica de la actividad financiera no convalidaba esta divisin y la conducta de muchos pases permita nu.rnerosas excepciones o el alejarruento temporario de esta doctri na, como, por ejemplo, la financiacin con endeudamiento de gastos polticoI1 NEUMARK.

F., ol'. cil.,

~gs. 373 y sigs. y bibliografa all cilad~ .. '

HAAVELMO,

T., "Multiplier effects of a balanced budget", en Econommca. T. Xllf,

F., 0f'. cil., pg. 380.

1943, pgs. 311 y sigs.

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militares en pocas de paz. Slo forzando mucho el concepto 'de gastos extraordinarios, estos gastos peridicos, aunque abultados por la poltica de potencia, podan justificar la utilizacin del crdito para su financiacin 12, Las finanzas modernas tanto en la prctica como en la doctrina han destruido esos conceptos de gastos ordinarios y extraordinarios y los correlativos de recursos ordinarios y extraordinarios, no ya por su incorreccin clasificatoria, sino poe carecer de significacin funcional en el proceso poItco-financiero IJ. El gasto no recurrente o no peridico puede ser financiado con recursos de los llamados ordinarios o genuinos o sea -sustancialmente- por impuestos, en la medida en que se quiera evitar el lanzamiento de la inflacin. Esto principalmente en el caso ms extremo de las finanzas de gUdITa 14, pero tambin en otras situaciones menos dramticas en que el equilibrio econmico presente amenazas de inflacin y se trate de evitarla sin reducir los gastos que tienen carcter no peridico, A la inversa, los gastos ordinarios, verbigracia: gastos en personal de la administracin estatal, pueden ser cubienfs con recursos del crdito aun de plazo largo, si la situacin de la economa es de recesin con paro forzoso de factores humanos y materiales. En suma, la doctrina financiera moderna desvirta la fundamentacin cientfica de esta clasificacin de gastos y recursos, que podrir. moti Va! el desdoblanlento del Presupuesto. . Sin embargo, doctrina y prctica financieras modernas abogan por un doble Presupuesto, fundando la di visin en moti vos de polticas de estabilizacin o de desarrollo. Habra. pues, aliado de un Presupuesto corriente -para el cual podran mantenerse los principios de equilibrio y de anualidad- un Presupuesto de capital, cuyos componentes seran inversiones estatales del lado de los gastos y cuya cobertura podra consistir en deudas p~ blicas. No r~girn. para este Presupuesto de capital, ni el principio d anualidad, nI --obvtamente- el de la unidad, ni tampoco el de equilibrio anual. pudiendo, sin e~bargo observarse el equilibrio en el perodo cclico. ~ada hay que objetar, desde un punto de vista meram::nteconcepLual, a la diferente naturaleza de los gastos de inversin respecto de los gastos. Tambin es aceptable la cobertura de los gastos de inversin con endeudamiento, si se persigue una poltica de expansin en una suacin caracterzada por el desempleo y la depresin cclica o secular. Pero no nos
I~ Vase al respecto NEUMA.RK. F., op. dr., pgs. 347-J49.
13 Sir embargo. vase una rehabilitacin de estadisincln en MUSGRAVE, R. A . Teora de la Hacienda Publica, Cil pgs. ~99,

parece que ello constituya fundamentacin suficiente para el desdo~ir~, . miento del Presupuesto. .' J .~ :\,\ En efecto, tambin los gastos corrientes pueden, en una polftica de r- . act vacin econmica o compensatoria. ser financiados con recursos del crdito. Por otra parte,los'gastos de inversin pueden ser financiados con impuestos y mantener vigem;ia, con las reservas anterionnente expuestas, la poltica presupuestaria de estabilizacin, atento al teorema de Haavelrno. Por el contrario, no sera admi.sible en u.na poltica de estabilizacin, que las inversiones estuvieran financiadas con endeudam.iento, si la econorTa se hallara en situacin de pleno empleo, ya que la deuda. especialmente si fuera contrada con los bancos o con el propio Banco Central, provocara un acrecentamiento de la demanda monetaria de bienes y trabajo, sin que la oferta real de factores pudiera satisfacerla. Tampoco justifica el desdoblamiento del Presupuesto la argumentacin que el endeudamiento estara garantizado ppr los bienes de inversin. Es sta una justificacin errnea basada en una igualmente errnea similitud de la deuda pblica con las deudas privadas. 15. Respecto de estas ltimas rige el principio jurdico que los bienes ptrimoniales del deudor constituyen la garanta comn de sus acreedores. Pero este principio no puede -salvo excepciones- extenderse a los bienes del Estado, especialmenr_los del dominio pblico, que no pueden ser objeto de ejecucin forzosa para el cobro de las deudas estatales. Tambin puede discutirse la funcionalidad del distingo entre Presupuesto corriente y Presupuesto de Capital, desde el punto de vista que, siendo las inversiones bienes instrumentales que beneficiarn a generaciones futuras, es justa la cobertura c~n deudas, cuya carga ha de recaer tambin sobre las generaciones futuras.:Los motivos de la deuda consisten en que no se puede afirnlar adnc\aderta ni que las inversiones beneficien totalmente a generaciones futuras ni que las deudas representen en su totalidad una carga para ellas. Menos an puede afirmarse que la carga del endeudamiento sea ms gravosa para las'generaciones futuras que la derivada de recursos tributarios, ya que stos, al afectar los ahorros, pueden representar una carga para las generaciones futuras por la disminucin de las inversiones pn'vadas. Este problema ser examinado ms adelante al estudiar la deuda pblica y sus efectos 16.

,.)

14 Vase al respeclo KEYNE.S, J. M., HolV lO Pa),Jor Ihe \Var. ya ce

j Es sta una maleria en que se revela la "falacia alllropomrfica" -segn la expresin acertada de UJl autor norteamericano, SLDN'EY, Alc;I',ander, O., citado por NEUMARK, F., op. cjl.. pg. 341- que consiste en equiparar la deuda pblica a la plivada, 16 Ver infro, pgs. 891 y 895. .

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Sealamos, finalmente, que la creacin del Presupuesto de Capital en su esquema simplificado de inversiones en el lado de los gastos contra deuda pblica en el lado de los recursos, reedita un planteamiento deja doctrina financiera clsica, la que justificaba el endeudamiento como medio de financiacin de las inversiones, con la condicin explicita que stas fueran self liquidating o sea, productivas en forma tal. que los beneficios o rendimientos de la inversin cubrieran los servicios de intereses y amortizacin de la deuda. Esto tambin responde a la "falacia antropomrfica" y no tiene en cuenta que inversiones no productoras de utilidades, a travs de tarifas oprecios de uso de los servicios, puedan ser igualmente productivas, o ms, que las 'sel! liquidating, en trminos de beneficios sociales. Todas estas consideraciones nos hacen concluir que el Presupuesto desdoblado no tiene fundamentacin valedera y slo encubre una tendencia a justificar mayores gastos con la ms fcil financiacin por endeudamiento, sin que se den las circunstancias coyunturales que dan sustento a ese recurso. No cambia el prdblema ni desvirta nuestras conclusiones la forma adoptada por el Presupuesto de algunos pafses como, por ejemplo. la Ar~ geritina, que presenta un Presupuesto formalmente nico, pero dividido en dos partes: presupuestos de gastos a cubrir con recursos de rentas generales y gastos a cubrir con el producto del crdito. Se trata, evidentemente, de dos presupuestos reunidos formalmente en un solo instrumento. De ello resulta tambin violado el principio de la no afectacin de ciertos recursos para cubrir determinados gastos. Lo que, en nuestrfl opn.in, puede hacerse, en lugar del desdoblamiento del presupuesto, es la clasificacin agregada a cada erogacin de gasto comente o de inversin, a los efectos de la homogeneizacin con las cuentas nacionales y la arrnon.izacin del Presupuesto estatal con el plan econmico nacional 17.
7. PRESUPUESTO POR PROGRAMAS

Aquf nase trata sinode una nueva forma de redaccin del Presupuesto, a fin que este instrumento ponga en evidencia para qu cosa 'se utiliza, se prepara un listado de diferentes partidas, secciones y anexos y se distinguen las gastos en personal y otros gastos, siendo stos las erogaciones para adquirir bienes y servicios; asipsmo por qu y para qu deben afluir a la Tesorera recursos monetarios recaudados en diferentes formas par cubrir di-

17

Ver nfra. pgs. 98, 107 Y sigs.

chos gastos. El Presupuesto por programas viene a llenar un cIaro de muchn importancia para develar los objetivos de los gastos (e, implcitamente de los recursos). Hay que dejar establecido, como observacin preliminar, que el contenido clsico del Presupuesto con la sencilla clasificacin de los gastos en las dos categoras aHiba indicadas, la distribucin segn los tres poderes del Estado y la subdivisin en Ministerios, Divisiones, etctera, tena como propsitos fundamentales la facilidad del control por la opinin pblica y por los organismos estatales competentes y la determinacin de la respcJnsabilidad de los agentes en el cumplimiento del Presupuesto, dentro de la esfera de sus atribuciones. Tampoco sirve para el conocimiento d~ los objetivos de la actividad del Estado y su logro, la clasificacin de presupuestos ordinarios y extraordinarios, de gestin y de capital. Hay, pues una laguna que la tcnica presupuestaria trata de llenar mediante el llamado Presupuesto por Programas. Es ste el resultado de una tcnica presupuestaria ms sofisticada y que revela, mucho ms que el Presupuesto tradicional, el carcter del Pre~;u puesto como plan de la economa delseGtQr pblico, Va de suyo que la realizacin til de 'esta tcnica supone la existencia de una planificacin pormenorizada en el corto plazo, para la fijacin de las metas a alcanzar y de los medios necesarios para su logro. El costo de los distintos programas debe ser fijado en modo preciso, y se deber determinar el beneficio de la actividad del Estado en cada uno de losprogramas, de forma tal de hacer posible una buena aproximacin al clculo comparativo de costos-beneficios. Repetimos, sin embargo, a este respecto que nos resulta imposible e$te clculo en una materia que carece del elemento ineludible de la formacin de los precios para yalorar~1 beneficio de los servicios.indvsibles y de los divisibles que el Esta~c no quiere costear, total o parcialmente, con el pago de precios por los consumidores o usuarios. El presupuesto por programas puede absorber o hacer suya la duplicidad del Presupuesto comente o de gestin, por un lado y del Presupuesto de . Capital, por el otro. En nuestra opin.in, el Presupuesto por programas no debe reemplazar al Presupuesto tradicional, sino que debe acompaarlo, constituyendo una suerte de fundamentacin o exposicin de motivos del presupuesto tradicional. Dado el concepto que el Presupuesto por Programas es un verdadero plan del sector pblico explicitado en sus objetivos y en los medios necesarios para alcanzarlos, mientras que este carcter de plan.ificacin slo puede desentraarse con mucha dificultad y una buena dosis de lInaginacin por

l.'

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parte de quien estudie el Presupuesto estatal en su forma tradicional, podemoS concluir, como lo dijimos en el prrafo anterior, en la necesidad de proceder a la elaboracin de esta fomIa de presupuesto, para acompaar el presupuesto tradicional, cuidando la correlacin total de los dos instrumentos de las finanzas pblicas, Se cubrirn de este modo todas las exigencias del presupuesto tanto en el enfoque de las finanzas clsicas corno en el de las finallzas modernas, La completa demostracin de los programas del plan presupuestario servir de enLace con la planificacin del sector privado para el logro de los objelivos del plan econmico nacional. '

B, PRESUPUESTO FJNANClERO y PLAN ECONMICO NACIONAL

La idea general que las finanzas pblicas constituyen el sistema eCOnmico propio del Estado --comprensivo de la actividad de los estados miembros en los sistemas federales y de los entes descentralizados territoriales como provincias, departamentos y rnunicipios- y que ste se integra en mutua dependencia con el sistema econmico de mercado en el cualtambin participa y la concepcin de la doctrina moderna segn la cual la actividad financiera no slo abarca la produccin de bienes y servicios pblicos, :;ino que se proyecta sobre la ~conorra de mercadu tdistribuyendo ingresos y actuando como estabilizador o compensador del sistema de mercado, para evitar las depresiones cclicas o seculares y la inflacin, o corno promotor del desarrollo econmico, sirven de base a la integracin del Presupuesto financiero del Estado con el Plan econmico nacionaL Esta integracin puede ser examinada a travs de diferentes grados que reflejan no slo hiptesis abstractas, sino tambin la evolucin histrica de los fenmenos concretos, El primer caso a examinar es el del Presupuesto financiero en un esquema de finanzas clsicas correspondientes a la doctrina econnca liberal. En este caso, el Presupuesto financiero tiende a reducirse a las dimensiones ITnimas ya adoptar como postulado la neutralidad respecto de la econol1a de mercado sin planeamiento alguno de la econoITa del sector pri vado. No habr normas obligatorias ni directi vas del Estado en la esfera de la libre iniciativa del sector privado y el Plan econm.ico nacional slo podr consistir en una previsin de las magnitudes relevantes de la macroeconol1a, En el caso extremo opuesto, de un esquema de finanzas pblicas en una econoITa socialsta, subsiste O puede subsistir la separacin entre el Presupuesto financiero del Estado y el Plan o Presupuesto econmico nacional; pero ambos tienen la misma naturaleza y eficacia obligatoria, siendo

Plan econmico nacional. El incumplimiento parcial del Presupuesto pu'i--~.' de verificarse tanto en este caprtulo como en otros y motivar, en cualquiera de los aspectos relevantes, las medidas de correccin en)a etapa de la ejecucin y las modificaciones del Plan para el perrodo presupuestario futuro, En el esquema de'una econoITa intervencionista, el Presupuesto fi nanciero se coordina con el P.1an Econmico Nacional, teniendo como base el anlisis de las previsiones de las cuentas nacionales y se adapta el Presupuesto financiero a dichas pre visiones a fin de anlOldar gastos y recursos del Presupuesto financiero para el cumplimiento de sus fines de produccin y distribucin de bienes y servicios Y. asimismo, para el cumplimiento de los propsitos de redistribucin de ingresos, de estabilizacin (reactivacin de la ecofioITa deprimida, contencin y eliminacin de la inflacin y promocin del desarrollo), Con el conocimiento de las cifras estimadas del producto bruto interno y del ingreso nacional, de los consumos, los ahorros y las inversiones del sector privado en el perfodo anual o plurianual del Presupuesto econmico, el Presupuesto financie,ro del Estado puede planear la cti vidad financiera adecuada para la cons(!~udn de sus fines, incluyendo en stos los de las finanzas clsicas y los e las finanzas modernas. . A diferencia del Plan econmico nacional en el esquema de las finanzas clsicas (ausencia de plan) y del Plan econrrco nacional en el esquema de las finanzas sociallstas -en los que tanto ste corno el Presupuesto financiero comprenden las a.ctividades del propio Estado--, salvo un sector rrnimo de actvidad empresaria privada el plan econmico nacional en el esquema de una econoITa intervencionista, puede tener una amplia gama de eficacia, que desde la simple previsin a la obligatoriedad de los actos conducentes al logro de' los programas contenidos en el Plan. pasa por la j n. cent1vacin, lasprohibjci~oe5 o los estmulos, la orientacin y llega a la participacin en mpresaifprivadas o a \a creacin de empresas pblicas en un rgimen de competencia con las privadas o en un rgimen de monopolio, incluyendo las medidas de polItica fiscal que surgen del Presupuesto financiero,

el Presupuesto financiero del Estado un simple captulo del

Presupudto~:'<

')

Cuanto ms amplia sea la inrervenCn estatal en la econorra de mercado y ms coercitvos los programas destinados a la accin del sector privado, tanto ms se irn integrando el Plan econmico nacional y el Presupuesto financiero del Estado 18,
18

Vase

COLM,

G., "Proyeccin del presupuesto. El presupueslo del Estado, el plan finan-

-1

NEUMARK, F., Tratado de Finanzas, traduccin casteUana, T 1, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, pgs. 219-250, TlNlIERGEN, Jan STRIBEL, G., "El presupuesto de la economanaconal", el1 GERLOfF, W. NEUMARK, F.-, Tratado .... dI., T, 1, pgs. 251-272.

ciero

y el presupuesto de la economa nacional", en GERLOFF, W.

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1() 1

9. LA POLmCA FINANCIERA
Objetivos y cometidos La actividad financiera es la actividad econmica del Estado, de doble orientacin. La primera es la actividad interna de la economa del sector pblico y se caracteriza por su contenido fundamental sobre: produccin de bienes y servicios pblicos mediante el mecanismo: recursos y gastos, los pomeros para financiar los segundos y stos para la obtencn de bienes intermedios y factores de la produccin. La segunda es la proyeccin de la actividad econmica del Estado' sobre el sistema econmico del mercado con el propsito y la intench5n de modificar el equilibrio de dicha economfa y para alcanzar a otro equilibrio ms satisfactorio en trminos de bienestar. Presentado de otra manera, el problema se plantea as: las finanzas constituyen la economa propia del sector pblico; corno tal, tienen mltiples interferencias con la ecoriomfa del sector privado por el lado de los gastos, dado que stos se efectan totalmente en la economfa del mercado, y por el lado de los recursos, algunos de los cuales surgen de una actividad del Estado ejercida en la economfa del mercado; otros recursos son obtenidos por el pago de tributos que lm sujetos del sector privado y, en algunos casos, tambin los del sector pblico, deben efectuar al Estado por normas de ley. Otros ms se obtienen por operaciones de crdito pblico en sus diversas formas, por emisin de moneda de papel de curso forzoso o por otras operaciones financieras como, por ejemplo, la devaluacin por,ley, del signo monetario y consiguiente valorizacin de la cobertura en oro y di visas convertibles, que da lugar a una utilidad del Banco de emisin, de la que el Estado por ley se apropia emplendola para el gasto pblico. La actividad de produccin de bienes y servicios pblicos en sus dos partes de recursos y gastos tiene un gran nmero de zonas comunes con la economfa de mercado, que van de la completa asimilacin de la economa del sector pblico a la del mercado por la parte pertinente que ya hemos mencionado, hasta la modificacin de la oferta, demanda y precios de bienes y factores en la economfa del mercado por la existencia de gastos y recursos que, al constituir el mecanismo propio de la economa del sector pblico, alteran la situacin de todos los elementos de la economfa del mercado. La conciencia que tengan los responsables del sector pblico de las modificaciones que ste ha de producir con su actividad financiera (economa del sector pblico) sobre la economfa del mercado, les permite elegir las medidas esenciales del proceso recursos-gastos en la forma que, modificando el ... equilibrio de la economa dl mercado, produzca los ajustes conformes ji o menos contrastantes con los fines del Estado. No es sta sIlo la compati~\ bilizacin de la actividad financiera con la actividad econmica general.

:,. ~

En esta tarea se elegirn los recursos que cumplan con los requisitos que las convicciones predominantes de equidad y jlJsticia imponen; se apuntar adems al logro de los fines que originan las necesidades pblicas, sin perturbar o perturbando la actividad econmica 10,menos posible, o Stla buscando la neutralidad de la actividad financiera,cuando no sea posible utilizar la conformidad. Un paso ms all consiste en utilizar el mecanismo recursos-gastos o sus partes componenres para el logro de los fines del Estado sin la produccin de servicios, sino ms bien utilizando cada recurso o cada gasto par;: los efectos que, como tales, son idneos para provocarlos, Es sta la acti vidad que en la ms antigua doctrina (no tan antigua por cierto, porque debe ubicarse en el tiempo hasta el estallido dt:,la Segunda Guerra Mundial) pero que no ha desaparecido de la Iitera,tura financiera an hoy, se denominaba con el adjetivo "extra fiscal" aplicado al sustantivo "finanza". En otra literatura, pI; ncpalmente en Alemania y por la influencia de lo expuesto por Gerloff en el primer trabajo del Tratado dirigido por l mismo juntamente con el profesor Fritz Neumark 19,.se la denomina "finanza reguladora". El mismo Gerloff propone tambin el nombre de finanzas de ordenamiento. Si dejamos de lado finalidades tan absurdas como ridculas, por ejemplo la de estimular por la va de la actividad financiera el desarrollo demogrfico del pas, mediante los premios asignados al matrimonio y al nacimiento de hijos con asignaciones extraordinarias para las familias numerosas (ms de siete hijos) por la -.::fa del gasto y, por la vCa de los recursos, mediante un impuesto especial a la solterfa, como ocurri en forma exagerada por la propaganda del rgimen fascista, en Italia, y otros posibles ideales tales como el de compensar"l Estado por la fuga controlada de las vfctimas de la persecucin racista, como n el ID Reich, la Fluchtste;uer (impuesto a la fuga) veremos que se aSIgnan como cometido de las finanzas pblicas, esencialmente los siguientes propsitos que se reconocieron como posibles de ser alcanzados por los instrumentos de los recursos o de los gastos o ambos,solos o con el uso concomitante de otros instrumentos de poltica ec(>i nmica: logro y mantenimiento de la plena ocupacin y control de la infbcin (poltica de estabilidad econmica) y la promocin del desarrollo : econmico y social. Por un uso peculiar de la terminologa, esta poltica financiera, que en la literatura europea yen parte tambin latinoamericana se denorrnaba extrafiscal, Se denomiil en la doctrina de los Estados Unidos "fiscal palie)'''. A los fines que hemos mencionado debe agregarse el de la redistribucin de
19 GERLOfF, W, - NEUM.ARJ<, F . TrQ{Qdo .... cit., Vol.

1, pgs. 4 Y,igs.

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1

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ingresos, que ya haba obtenido carta de ciudadana en las finanzas clsicas por la influencia de A. Wagner. La coexistencia de estas finanzas como instrumentos de poltica econm1cacon las finanzas clsicas haba creado en la realidad'de los hechos y cOITelati vamente en la doctrina un cierto desasosiego, lo que se pensaba y se adoptaba como conducta por los gobernantes, que estos propsitos de . poltica econmica pudieran ser perseguidos por 105 mismos recursos y gastos que estaban siendo ulizados para la produccin de bienes y servicios pblicos. Ahora bien, esta con vi venca cubre las finanzas clsicas. y lafiscal poJicy no es siempre posible salvo accidentalmente yen. casos de pequeo volumen. En la gran mayoda de los casos, en cambio, los instrumentos concretamente utilizados para la produccin de bienes y servicios pblicos no sirven para la poltica de estabilizacin y de desarrollo, y slo parcialmente a los efectos redistributivos, En cierto modo, lo dicho fortalece o justifica la teora de las finanzas funcionales de Abba Lerner, en cuanto niega que los impuestos sirvan para cubrir los gastos pblicos y slo les asigna como propsito el de dismjnuir el poder de compra del sector pri vado cuando se incrementa elgasto del secI(lr pblico, rara evitar el brote inflacionario. Si rechazamos esta doctrina de las finanzas funcionales en su fonnulacin exclusivista y mantenemos, por lo menos parcialmente, la supervivencia de las finanzas c1$icas, ello debe acontecer sin crear u'na mescolanza de gastos y recursos destinados promiscuamente para unos y otros objetivos. En otras palabras, ello justifica el principio tripartito de la teora de Musgrave 10. Sin embargo, somos escpticos sobre la posibilidad de lograr un balance consolidado de gastos y recursos pertenecientes a las tres ran1as (o cuatro, si el desarrollo se separa de la estabilizacin, como nos pareCe necesario, terica y prcticamente), Esta dificultad de realizacin prctica es admitida de paso por el propio Musgrave como originada por una atencin excesi va al presupuesto neto 21 en lugar de tener en cuenta los presupuestos de cada rama. Adems, para que el sistema funcione en la direccin requerida, es menester que se cumplan los supuestos planteados tericamente en los modelos simplificados. . . Tomemos como ejemplo la elaboracin del plan presupuestario en funcin de "poltica fiscal" y de finanzas clsicas. Segn el sis'tema tridepartamental, al planearse el presupuesto de la rama dedicada.a la produc20 MUSGRAVE, R. A., Teor{J de la Haciend{J P,blca. cit., pgs. 34 y sigs .. pgs. 29 y sigs. '"""'.AVE. R. A., Teora de la Hacienda Pblica, cil., pg. 550.

cin de servicios se debe considerar que la rama de redistribucin ha ~'uk~ plido su cometido alcanzando la distribucin de ingresos conforme cbn';~n' . objetivo establecido. La misma suposicin se hace en lo referente a las metas de la rama de estabilizacin, igualmente al planearse la actividad de la rama distribucin se suponen cumplidos los objeti vos de la rama de servici os y de la estabilizacin. Lo mismo se supone respecto de la rama de servicios y de la de redistribucin, al plaIHearse la actividad de la rama de estabilzacin, Pero qu aCUITe si estas condiciones no se cumplen, o slo hay un cumplimiento parcial o si hay un desfase en el tiempo, en las tareas de las tres ramas? Musgta ve se hace cargo de estos peligros, aduciendo que la funcin de estabilizacin de la poltica presupuestaria no es ms que una entre otras funciones y que tiene que efectuarse en forma tal que no perturbe las otras funciones y evite la interferencia accidental con el sector privado de la econoITa. . . Concluye eS,a obser,vacn con la enunciacin que el principio de neutralldad debe regIr tambin en la rama de estabilizacin 22. No tienen que aumentarse los gaStos pblicos destinados a la produccin ?,e bienes y servicios pblicos ~n polis de depresin ni cortar la produccIOn de ellos en pocas de eufona, pleno empleo y amago de inflacin. Hay que tener confianza en la efi;aciade la rama de estabilizacin que ha de preocuparse de su cometido mediante el mecanismo de transferencias e impuestos. Deseamos, sin embargo, subrayar el enfoque tripartito de las finanzas pblicas, de Musgrave que pretende integrar cada una de las ramas de la acti vidad financiera con la condicin de suponer, cuando se analiza la funcin estabilizadora, que la pwducci6n de bienes y servicios pblicos para satisfacer fas necesidades. "sociaJes" segn la tenninologa de Musgrave y tambi~n de las ne.ces,ii.ili.d,e:;:pfeferentes", segn el mismo autor, en primer trnuno y,la redIstnbuclOn de la renta en segundo trmino hayan logrado sus pro~sltOS, esto es, ~lcanzar l,a ~ptima asignacin de recursos para la satisfaCCIn de las neceSidades publicas y privadas. Al poner sobre aviso al lector, sobre la irracionalidad de mezclar los cometidos de las diferentes ramas de la actividad financiera del Estado se aboga implcitamente por un aislamiento de las diferentes ramas de la ~c tivjdad financiera. Tal vez sea sta una condicin inherente a la racionalidad de la act vidad econmica del Estad? en el plano terico, o mejor dicho, en el esquema de Musgave, pero constituye una estructura utpica de las finanzas pblin
MUSGRAVE,

11

R. A .. Teora d, la Hacietl.da Pblica, cit., pg. 545.

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cas, porque a las dificultades reconocidas universalmente de la preparacin y aprobacin del Presupuesto no slo se agregan las inherentes a la realizacin de los objetivos de redisllbucin, de estabilizacin y desarrollo, sino que se les impone tambin la condicin de neutralidad tripartida o sea de cada rama de las finanzas pblicas ,respecto de las otras dos. No pensamos que sea irracional el planteamiento habitual de la teora financiera, segn la cual el Estado mientras persigue el propsito de produ-

cir los servicios pblicos puede contemplar al mismo tiempo ycon los mismos instrumentos de recursos, financiar dichos servicios en forma tal de propender a la ms deseable distribucin de la renta por la va de la distribucin de los impuestos y otros recursos, tambin expandir o restringir sus gastos y acrecer la recaudacin impositiva o disminuirla --en el aspecto cuantitativo-- y elegir especies de impuestos en el aspecto cualitati va, cuya incidencia recaiga preferenterlente sobre detenninados sectores de contribuyentes afectando ms los consumos que los ahorros o viceversa; o bien. que sean incentivantes de nuevas inversiones o no desalienten ciertas inversiones no obstaculizando la 'asuncin de nuevos riesgos empresariales. Un plantearrliento de este tipo tiene indudablemente el inconveniente de que sern, a menudo, incompatibles entre s los distintos propsi tos de poltica presupuestaria y, en la prctica, uno o varios de dichos propsitos debern ser sacrificados en aras de la consecucin de otro u otros: porejemplo, el propsito de la pti.Q.1a asignacin de los recursos disponibles a la satisfaccin de las necesidades pblicas y privadas podr tener carcter priori tario y exigir el sacrificio del objetivo de la estabilizacin o el del desarrollo econmico y social. O bien podr ser considerado como prioritario el objetivo de la estabilizacin en desmedro de la produccin de bienes y servicios pblicos y, consecuentemente, tambin con frecuencia en la experiencia histrica, de los objetivos del desarrollo, puesto que la prestacin de servicis pblicos de infrae;structura es condicin ineludible para el logro de los fines del desarrono. La poltica financiera segn el esquema de Musgrave subsana--en cierto modo--el inconveniente sealado, porque supone un funcionamiento autnomo de los tres o cuatro departamentos de la accin financiera. Pero no elimina del todo la incompatibilidad de los distintos objetivos de la poltica presupuestaria, y si lo logra, ello ser con la supresin de la potenciabilidad de dicha poltica de dosificar y modificar los programas de gastos y recursos para servicios para contemplar la obtencin de fines de polftica estabilizadora o redistribucin .. Ser un arma de esta poltica de accin conjunta la flexibilida'd del sistema tributario, probletna ste del cual hablaremos ms adelante. Es suficiente subrayar aqu la observacin de Musgrave de que la necesidad y la

urgencia de cambios en el lado de los recursos o, mejor dicho, en la poJti ca impositiva, pueden ser satisfechas en un plazo relativamente corto, por ejemplo, en el impuesto a la renta, ajustando los tipos (o sea, las alcuotas) y las exenciones, sin tocar la definicin de renta. En cuanto a la urgencia en .la efectiva recaudacin de los impuestos ajustados, se logra el propsito con el instrumento de la retencin en la fuente. Porel contrario, es difcil el ajus te del lado de los gastos. Nuevos planes de obra o de ampliacin de servicios exigen trabajos de estudio y evaluacin de factibilidad, amn de la creacin . de organismos y equipos a cargo de las nuevas tllIeas e instru dos o capac itados para ello. Tambin tendr que transcurrir un tiempo para la lici tacin de las obras y aprobacin de las ofertas y otro tiempo para el efectivo Cl)mienzo de los trabajos. En el caso contrario, no ser fcil, ni posible en muchos casos, sin provocar graves prdidas, interrumpir las obras en curso por un perodo que pueda abarcar varis aos, por razones coyunturales. El esquema tradicional que reconoce la posibilidad de la utilizacin de gastos. Nuevos planes de obras o de ampliacin de servicios exigen servicios pblicos, sino tambin para objetivos extrafiscales no es excluyente del esquema tri departamental de la actividd financiera segn la teora de MlIsgrave, mientras que ste es excluyent de aqul. En el esquema de la actividad financiera con fines extrafiscales puede, por ejemplo, resolverse la postergacin de planes de incrementacin de un deleffinado servicio, verbigracia el de la instruccin universitaria ante una situacin de grave inflacin y con el propsito de discriminar el gasto blico total. Musgrave, porel contrario, considera que ello si gnifica una confianza .en la eficiencia del departamento de estabilizacin. Lo mismo ocurre del otro lado del proceso financiero. No se necesita, segn el esquema de Musgrave, modificar los recursos destinados a la financiacin de los gasto's para la produccin deservcios, ni cuantitativa ni cualitativamente, pues ello se 10gTllI por la rama estabilizadora o la redistribucin que tienen sus propios impuestos a ajustar para los propsitos respectivos,

CAPTULo TI
PRESUPUESTO ESTA TAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL
l. EL PRESUPUESTO y LA CONTABiliDAD NACIONAL La funcin del Presupuesto financiero del Estado en las finanzas modernas, que abarca la produccin de Qienes'"y servicios pblicos (finanzas clsicas) y, adems, gastos y recurso!! destinados a la redistribucin de los ingresos, a la estabiJjzacin econmica,con.plena ocupacin y al desarrollo econmico (finanzas modernas), exige una adecuacin del Presupuesto del Estado a la contabilidad nacional. Es ste un requisito de carcter instrumental para el propsito verdadero, que consiste en la integracin del Presupuesto del Estado con el Plan econmico nacionaL . Deben considerarse como condiciones previas a dicha adecuacin, el cumplimiento riguroso de los principios fundamentales a que se debe ajuslar el Presupuesto del Estado para cumplir con las funciones tanto de las finanzas clsicas como d!;Jas finanzas modernas, a las que nos referimos anteriormente 1, Se debe, ademS, confeccionar un Presupuesto consolidado del sector publicb; con lp..cdmpensacin de dbitos y crditos recprocos entre los diferentes nivels de gobierno y entre las diversas entidades pblicas de un mismo ni ve! gubernamental y sumarse los gastos y recursos que no sean materia de compensacin. Finalmente, el Presupuesto estatal consolidado debe homogeneizarse con las cuentas nacionales, a fin de ofrecer la posibilidad de tomarlo como base en el planeamiento de la polltica econmica y financiera.

Ver mpra. pg, BJ.

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2

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2. PRESUPUESTOS CONSOLIDADOS DE LA O.E.C.E.

Pagos

Ingresos

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Frente a la clasificacin administrativa de los gastos y de'los recursos. ordenada en el presupuesto segn la estructura orgnica de las reparticiones que constituyen los distintos organismos de los Poderes. Legislati vo. Ejecutivo y Judicial. la clasificacin econmica de los gastos permite la adecuacin del presupuesto a la contabilidad nacional. Sin embargo, no es absolutamente necesario abandonar la clasificacin administrativa, que tiene su importancia para detenninar la responsabilidad del manejo de los fpndos de acuerdo con las facultades conferidas a cada reparticin pblica.' Tampoco es necesario sustituir la clasificacin tradicional por la "funcional". sta pennite determinar los gastos que corresponden a su destino referente a los cometidos fundamentales del Estado. con independencia de las ofici nas u organismos que tengan a su cargo el cumplimiento de dichas funcion~s. Con ella se logra un conocimiento ms preciso de la ~ignificacin polfttca de las actividades'estatales. Es suficiente para ello acompaar a cada partida presupuestaria de la clasificacin administrativa un nmero de cdi go referido a la clasificacin funcional. . Pero la clasificacin funcional, como la administrativa, no es adecuada para la ihsercin del presupuesto en el plan econmico nacional para lo cllal es necesario acudir a la clasificacin econmica. sta, corno la anterior, puede realizarse, sin por ello abandonar la clasificacin administrativa tradicional, con una adecuada codificacin que ser acompaada a cada partida del presupuesto J.
3. CUENTAS CONSOLIDADAS DEL PRESUPUESTO NACIONAL

J. Adquisiciones cordenres de bienes)' servidos

1.2. Alquileres de edificios pblicos.

4. Ingresos corrieraes no fiscales 4.2. Ingresos provenentes de la venta de

bienes y servicios . 4.3. Traosferencia's corrienles: 4.3.1. del mercado inlemo 4.3.2. del resto del mundo 5. Ingresos Tributarios

1.3. Adquisicin de bienes y servicios 2. TrattSferencias correhles 2.1. Subvenciones a empresas

2.2. Intereses sobre deuda pblica

5.1. Impuestos indirectos.

2.3. Transferencias corrientes al agregado

familiar. 2.4. Transferencias al reslo del mundo

5.2. Impuestos sobre crditos o pnlrmonios de las empresas.

5.). Impuesto sobre rditos o patrimonl)!

ele las familias 6. Dificil de la clIenla d, las operadolleJ ro
frien/es,

3. 511pervir de la cllen/a de las operaciones,

corrienfes.

TOTAL

TOTAL

Cuenta de las operaciones corrientes de la administracin pblica

Pagos
l. At1auLrlC"," 1.1. Sueldos, jubilaciones: y pensiones al

Ingresos
4. Ingresos corrienles no fiscales 4.1. Rentas Patrimoniales

personal en relacin de dependencia. Reproducimos, a continuacin, los cuadros y explicaciones elaborados por C05ClAf'H, C, op. Cil., pgs. 688-690, sobre la base del modelo de O.E.C.E. l Vase "fra, pgs. 171 y 173 respecto de las clasificaciones de los gastos pblicos y en 222 a 224 de los recursos. Mendonamos tambin las observaciones.venidas sobre el.side los impuestos, pgs. 258 a 267.

El ilem 1 comprende todos los pagos efectuados por la administracin . pblica en relacin con los bienes y servicios adquiridos en el mercado. S n embargo, parte de estos pagos se refieren a bienes y servicios ya comput!dos en la renta nacional en la esfera del sector pri vado. Por ello, es oportuno dividir este item en los siguientes subitems: 1.1 Sueldos,jubilaciones y pensiones al personal en relacin de dependencia. stos han concurrido seguramente a producir la renta nacional por un monto igual a las retribuciones recibidas; 1.2 Alquileres de edificios pblicos, que comprenden el valor locativo de todos los edificios pblicos (ministerios, oficinas. escuelas, etc., con exclusin de los mOlul11entos histricos, museos, etc.); 1.3 Adquisiciones de bienes yserviclJs'clel agregado Empresas o del Resto del Mundo, tem ya incluido en la renta nacional por otro ttulo. Mientras el tem que antecede se refere a la produccin de la renta nacional.el tem 2 pone en evidencia la redistribucin del ingreso, o sea los pagos efectuados por el Estado al agregado Familias, Empresas o Resto dd Mundo, sin ninguna contraprestacin de bienes y servicios. Obsrvese que el Jubitem 2.1, Subvenciones a las empresas, comprende todas las liberalidades concedidas por la administracin pblica a las empresas, excluidas las transferencias de capital y que contribuyen a reducir los costos comentes de produccin Y. por lq tanto, los precios de los bienes en el sector privado. En las distintas cuentas de la contabilidad nacion;]1 se las considera como impuestos indirectos negati vos y por ello pueden presentarse como tem correctivo de dichos impuestos.

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PRESUPUESTO ESTATAL

PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL III

En 10 referente al subicem 2.3, Transferencias comentes al agregado Familias, trtase de pagos unilaterales netos del Estado a los particulares o a instituciones sin fines de lucro y concierne esencialmente a las subvenciones para los seguros sociales, los servicios sanitarios, la enseanza, etctera. El Iem 3, Supervit de la cuenta de las operaciones corrientes, q sea el excedente de los ingresos comentes sobre los gastos comentes, puede compararse grosso modo al excedente del sueldo percibido por un trabajador sobre sus gastos de mantenimiento. Por consiguiente, puede ser considerado en una cierta proporcin, como creacin de ahorro por parte de la administracin pblica. . . En lo referente a los ingresos obtenidos por la pblica administracin bastan pocos comentarios. El distingo de dos categoras segn que provengan de recorsos tributarios o de otras clases no necesita explicacin. La subdivisin de los ingresos tributarios es obvia. Los impuestos indirectos (5.1) son aquellos que gravan los bienes y servicios y, por lo tanto, formando parte del costo de produccin, contribuyen a detemunar su precio. Como es sabido, dichos impuestos ocupan un lu"ar distinto en el clculo de la renta nacional, por cuanto se agregan al clculo o . obtenido al costo de los factores para obtener la renta nacional a los precIOs del mercado. Obsrvese que en la contabilidad nacional uniforme segn la O.E.C.E., los supervit de las empresas pblicas noautnamas ccn carcter monoplico son asimiladas a los impuestos indirectos. El subilem 5.2, Impuestos sobre la renta o el patrimonio de las empresas, en el sistema de la contabilidad econmica nacional O.E.C.E. est limitado a los impuestos relativos a las sociedades y cooperativas. Pero en los pases como Italia, que poseen todava importantes impuestos reales, parece que el concepto ms amplio que acepta el autor (Cosciani) responde mejor a la realidad. En efecto, dichos impuestos reales no son sino sucedneos o complementos del impuesto sobre las sociedades. Hay, sin embargo, un punto que no ha sido puesto suficientemente en claro: los impuestos que no inciden sobre la renta comente, no van incluidos en la cuenta que estamos examinando, sino en la siguiente relativa a las operaciones de clpitl. Es ste el caso del Impuesto extraordinario sobre el patrimonio; es extraordinario, por cuanto, leniendo presente el tnnino para el pago del tributo y la alcuota efectiva, elpago no puede ser encarado por el particular o por la empresa recumendo a su renta del ao, sino que incide sobre su patrimonio (vendiendo parte de su activo o contrayendo una deuda hacia un banco o terceros). Es el caso frecuente del impuesto sucesorio, cuando su alcuota es tan alta que implica una detraccin patrimonial. En estos casos no es slo el patrimonio privado el que queda cercenado, sino tambin el ahorro nacional.

El saldo pasivo eventual entre los ingresos y gastos en la cuent ff ~"!' operaciones comentes indica un consumo de ahorro (o de un desaho\h1~>t,.'. [N. del A.J. '" La segunda cuenta general consolidada de la administracin pblica se refiere a las operaciones de capital. La reproducimos en la'pgina siguiente. . En el ilem 8, Inversiones brutas de capital fijo, se incluye el valor de los bienes de capital fijo, comprados o produidos por cuenta propia por el Estado. El concepto de bienes de inversin abarca todos los bienes de produccin duraderos, cuya utilizacin se extiende ms que el ao, Se plantea para el Estado un problema de gravedad singular, con respecto a los gastos de mantenimiento de las obras pblicas. En general, los gastos de mantenimiento y reparacin de las plantas y de los bienes instrumentales deben ser comprendidos en los gastos comentes y no en la cuenta capital, por cuanto slo sirven para mantener intacto el capital nacional y no reducirlo. Pero en el Presupuesto estatal a los fines contables, generalmente no hay inters en distinguir las dos categoras.1;J.ajo el mismo rubro puede encontrarse tanto el mantenimiento de un camino, como una mejora en su traza, como la construccin de un caminonuevo. En cambio, la contabilidad econmica nacional implica la necesidad de-~eparar neunente en el Presupuesto pblico las dos categoras de gastos.

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Cuenta de las operaciones de capital de la administracin pblica

Pagos
7. Dficil e/I las panidas corri~!1fes 8. Inversiones brwas de capilal fijo .. 9. Variacin de las .xutercias y_edpital circulanll! 10. Transferencias de capital ilacia alTos
J/tetare.!:

IlIgresos
13. Supervir en las panidas corrienle!
14. ReJtrva para amortizaciones

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15. Transferencias de capital desde otros

seCtores:

10.1. a las familias;

10.2 . las empresas;

15.1. de las familias;

15.2. de las empresas; 15.3 del resto del mundo. 6. Prstamos y financiacin de otros Helores: 16.1. de las familias; 16.2. de las e/llpr~sas; 16:3 del resto del mundo. ) 7. Variacionu nelar dd saldo de caja
, '1

10.3. al res ro del mundo. J1. Prstamos yfirtanciaciartes a las OIros

sectores: 11.1. a las familias: 1l.2. a la5 empresas; 11.3. al resto del mundo. 12. Variaciones nelas del saldo de caja

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TOTAL

TOTAL

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PRESUPUESTO ESTATAL

PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 11 J

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Respecto del irem 9, Variaciones de las existencias y capital circulante, sera ms exacto incluir la compra de muebles, mquinas e instrumentos tcnico-cientficos (salvo casos de particular relieve y duracin) en Jos gastos corrientes, puesto que en el preSlIpuesto del Estado no se procede nunca a la amortizacin de los bienes. De tal modo, al faltar la anotacin correctiva en el pasivo. se corre el riesgo de abultar excesivamente el valor del capital .circulante. Si, en cambio, se contabilizan las nuevas adquisiciones entre los gastos comentes, se puede presumir que stos correspondan a la desvalorizacin de los preexistentes y, por lo tanto, que su valor sea la contrapartida del valor de reemplazo de los anteriores, Los dems items son 'de carcter financiero y conciernen al movimiento del ahorro nacional, tanto a los fines productivos como de consumo. Los tems registrados corresponden a los valores netos de los movimientos compensatorios; as los prstamos son netos de reembolsos, las nuevas fi nanciaciones son netas de las desinversones de financiaciones viejas. Obsrvese que el rem 15, Transferencias de capital desde.otros sectores, incluye tambin el pago de impuestos enfrentado por los contribuyen tes con medios patrimoniales antes que con la renta comente. El saldo total entre el ingreso y los pagos en cuenta comente yen capital nos da 'Ia variacin de la caja en efectivo o de la cuenta comente de la administracin p blca con los bancos y. en particular. con la Banca Central.

4. PRESUPUESTO ESTATAL Y RENTANACrONAL

La [undn de los gastos. phlicos

Tanto los gastos pbicos colno los recursos tienen relaciones muy fntimas con la Renta nacional. Los gastos pblicos, que evidencian las erogaciones necesarias para la produccin de hienes y servicios pblicos, consti tuyen -tam bjn-Ia nica manera de medir el aporte del sector pblico a la formacin de la Renta nacional que abarca todos los bienes y servicios producidos en el ao. medidos segn sus precios en el mercado en todos los casos en que dichos bienes y servicios se negocian en el mercado 4. Lamentablemente los bienes y servicios pblicos, por lo menos en cuanto se trate de servicios indivisibles. no se venden ni compran en el mercado, puesto que la economa del sector pblico, salvo en casos de excep4 El clculo de la renta nacional tiene mlliples vanantes y conceptos arlnes. que no pueden ser expuestos detalladamente aqur. Recordamos.1 Ieclor que frente a la renta nacional a precios de mercado a la que nos referimos en el texto, hay una renta calculada s.:gn 105 COSI05 de los faclores. La diferencia cuantitativa entre los dos conceplos est dada por os impuestos indirectos y subsidios. Nos remitimos a lo expuesto 1/'P ra. pg. 110.

cin, no se desarrolla en ste, ni estn sujetos a los precios como ocurre con el sector privado. La economa del sector pblico sigue la estructura del proceso ingreso-gasto que constituye un sistema diferente del mecanismo del mercado y de los precios. Por lo expuesto aqu y, con mayor ampltud en pginas anteriores ~,Io! servicios indivisibles y tambin los divisibles cuando el Estado los quiera sustraer del mercado y del proceso econmico gobernado por los precios, no tienen precios finales y es forzoso, si se desea determinar el aporte del sector pblico a la renta nacional y, por lo tanto, si se quiere calcular la Renta nacional en su cuana total, no excluir el valor de los bienes y servicio:; producidos por el Estado, pero es necesario para ello confo~marse con el costo, que es una aproximacin significativa al valor de los bienes y servIcios pblicos producidos. Debemos, sin embargo. obser,var que el monto de los gastos estatal",:; como medida del costo de produccin de los bienes y servicios pblicos, no e; tampoco una cantidad fcil de determinar, por la existencia de un gran n~mero de gastos generales inherentes a la organizacin estatal y que deben ser Imputados, en proporcin adecuada, al costo de cada bien o servicio producido. Una de las exigencias del clculo de la Renta nacional consiste en que se computen todos los bienes y servicios producidos a los consumidores finales, pero sin repetir --en ningn caso-- el valor de bienes y servicios ya computados. Esto crea un problema muy grave -precisamente~ para computar la parte de la Renta nacional producida por el sector pblico: . En efecto si se calcula la Renta nacional como el conjunto de 105 bienes y servicios'finales, no deben incluirse en el cmputo los bienes y servicios intermedios, ya quesu valor est incluido en el valor de los bienes y servicios finales. Ahora bien, es_una caracterstica fundamental de la actividad financiera comoproceso produccin de bienes y servicios, el ca,rClef' instrumental de los servicios pblicos para fomlar una base de segundad y preparacin de las condiciones fundamentales ambientales para el desarrollo de las actividades econmicas del sector privado 6. Es as como muchos servicios pblicos son instrumentales para la produccin de bienes y servicios por el sector privado. Ello es cierto no slo respecto de la defensa del pas contra los enemigos extranje:os, de la seguridad interior contra la delincuencia perturbadora de la segundad de las persanas y de los bienes pblicos y privados. Es cierto t~bn co.n :especlo a los bienes y servicios para la salud individual y colectiva, serviCIOS samta5 Ver supra. pgs. 50-64. Ver supra. pgs. 5064.

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PRESUPUESTO ESTATAL

PRESUPUESTO ESfATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACrONAL 11.5

rios, enseanza y educacin en todos los niveles y para todas las edades, de los destinatarios de los servicios 7. En la medida en que estos servicios benefician a las empresas productoras, representan disminuciones de los costos de produccin del sector privado que. a su vez, permiten aumentar los beneficios de los' empresarios y . reducir los precios a los consumidores. En suma, el valor de los bienes y servicios pblicos est frecuentemente incluido en el precio d los bienes y servicios del sector pri vado. Su cmputo por separado como aporte del sector pblico a la formacin de la Renta nacional, sera, pues, un doble cmputo que afectara la exactitud del mismo. La dificultad mayor consiste en determinar con una fundamentacin seria ert qu proporcin los bienes y servicios pblicos son bienes intermedios y correlativamente en qu proporcin son bienes finales o de consumo. Se han elaborado teoras variadas y mtodos diferentes para esa delimitacin. Kuznets, gran economista especializado en el clculo de la Renta nacional de los Estados Unidos sostuvo, durante un tiempo. que haba una correlacin cualitati va y cuantitativa entre el valor de los bienes finales y el monto total de los impuestos personales, por un lado, y entre los impuestos sobre el trfico mercantil y los bienes intermedios. Esta posicin fue cambiada despus por dicho ilutor, sumndose ste a la corriente de opinin contraria, en la que tuvieron un lugar destacado G, Colm, C. Gni y otros 8. Tambin los Hicks, L. R, YU. K. apoyan ahora la diferenciacin entre bienes y servicios finales y bienes y servicios intermedios o instrumentales 9, despus de haber sostenido la imposibilidad de deslindar los dos caracteres de los bienes y servicios producidos por el sector pblico, razn por la cual se inclinaban con otros autores a considerar todos los bienes y servicios pblicos como de carcter final, o sea,como bienes de consumo !o.
Vose tambin JARACH, D., E.rlUdio sobre Finanla.r ArgenlinaJ 1947-1957, Depalma, Buenos Aires, 1961, pgs. 35 y sigs.
7

Esta solucin es tan arbitraria como la anteriormente expuesta ~\, ~:, puede ser aceptada siquiera como una hiptesis eje trabajo o como soludii\:,:;,.' . prctica, para poder seguir adelante en el cmputo de la Renta nacional. Ndie puede aceptar que ese cmputo debe necesariamente hacerse, aun reconocindose que elementos tan importantes como la produccin del Estado ,'~'I no pueden calcularse en forma satisfactoria. Nos inclinamos, pues, a considerar la posibilidad de deslindar las dos categorlas de bienes y servicios pblicos, siguiendo el derrotero de Kuznets 11 para determinar la natwaleza de los gastos pblicos y la funcin de los servicios estatales u , Otro problema entre los que originan los gastos pblicos con respecto al cmputo de la Renta nacional consiste en el interrogante de si los pagos de intereses de la deuda pblica o los dems intereses pagados por el gobier~ no a sus acreedores, deben computarse como servicio del sector pblico, en la Renta nacional. La contestacin habitual a esta cuestin es que los intereses constituyen una simple transferencia, que no agrega ni quita nada a la Renta nacional. Sin embargo, segn Musgril.ve 13 105 intereses de la deuda pblica representan el costo de los ajustes que beriefician a los destinatarios del suministro de crditos pblicos y de la:pistribucin intertemporal de costo entre varias generaciones, '. Otro punto controvertible consiste en la computabilidad en la Renta nacional de los beneficios del sistema previsional o de seguridad social. Dichos beneficios son, segn la opinin comn, gastos de transferencia que no aportan nada a la Renta nacionaL Sostenemos, por el contrario, que ellos tienen la naturaleza de bienes intangibles producidos por el Estado. Su contenido es la paz social y la seguridad econnuco-social de los destinatario~ ., de los beneficios previsionales., que pueden ser prestados en dinero. o~" , . . , ... .. . pede, no perdiendo en ningunQ' de los dos casos su naturaleza de s , ...!. pblios, . ',_ . '. . .. '
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La funcin de los recursos

Pasarnos ahora al examen del otro polo de la actividad financiera, esto es. el papel de los recursos pblicos en el cmpu(o de la Rema nacional.

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B Vase KUZNETS. S., "Govemment product and national income", en Income and !Vea/tlt, sele 1, pg. 181; "La notion de revenU nmionat" en la Revenue Norfonal, Paris, 1946, y Olros Iralmjos; COLM, O . "Public revenue and pulJlc expendirure in nationl inc:ome'.', ca SllIdies on Incom~ ond lVeal/h, pane V: p~~, 194 Ysgs.; GtNl, e., "Di aleune circonstanze che nei lempi mode~1 lendono a far appanve 1 lIleremento del reddito nuionale magglore de! vero", en Bul/elin de ( Jnsfllwlnrernariona( de SrariJrique, 1935, Palle 11, y OlIOS.

9 HICKS, J. R. Y U. K., "Public finance and Ihe nalona! income", en Re";e';'of Economie SlUdies, 1939, pg. 147; HJCKS, J, R., 'TIle Valuation of the Snciall.ncome", en 1neome and
IVealrlr, sele 1, pg. 1; "Comment on professor Kuznets, S. Retlections", en Econmica, agosto de 1948, pg. 164 ..

tt KUZNETS. "Nalionallncome: A Summaf)' of Findings", en Natioflll/ Bureall of Economic Researel" Cap. IV, New York, 1946: y "On lhe valualion of social income. Reflecuons Dn profesor Hick5", en Econm;ca, febrero y mayD de 1948, pgs. 6-12.
11 Vase la exposicin crtica dees[e problema en MUSGRAVE, R. A., Teora de la Hacienda Pblica, ciL, pgs. 194-196, cuya posicin est en la misma lnea de KutneLs. en su llma Yersin. IJ MUSGRAVE, R. A., Teora de la Hacienda P,iblica, cit, pags,.200~201.

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10 COSClANI, C .. U[l. cil., pgs. 6] 7-644, nos ofrece una sntesis de las disputas doctrinales acerca de estos problemas y de la posicin de sus protagonistas. .

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PRESUPUESTO ESTA TAL

PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 117

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Se plantea el problema de la detenrunacin del valorde la Renta nacional a precios del mercado cuando poseemos el valor de dicha renta al costo de los factores y al costo de los factores cuando poseemos el valor a los precios del mercado. La diferencia entre los dos valores est representada, segn la opinin comn, por el monto total neto de los impuestos indirectos y subsidios, monto que deber sumarse a la renta al costo de factores, si pretendemos calcular la Renta nacional tI los precios del mercado y deber restarse de la renta a los precios del mercado si lo que deseamos es la determinacin de la renta al costo de los factores. Nada ms sencillo que estas operaciones aritmticas. Sin' embargo, la dificultad aparece muy pronto al intentarse establecer cules son los impuestos indirectos a estos fines. Se suele decir que los impuestos a considerar para los fines del cmputo de la Renta nacional, son aquellos que estn incluidos en los precios de' los bienes finales y se asocia este concepto con la traslacin de los impustos, por cuanto se considera que los impuestos que afectan a los precios de los bienes en el mercado son los que los contribuyentes trasladan con el mecanismo de los precios. Por consi guiente se llega a la fonnulacin siguiente: los impuestos que se trasladan a travs del juego de los precios y que, por ende, se agrupan en la clasificacin de im. puestos indirectos, son los que debern ser sumados o restados de la Renta , nacional para pasar de un valor al otro de esta cuantificacin de la act vidad econmica. Sin embargo, ya conocemos la dificultad de discernir en teora yen prctica, cules son los impuestos que se trasladan y los que no. Debemos tambin observar que la trasladabilidad de un impuesto no es lo mismo que la traslacin efectiva, ya porque no se verifique alguno de los requisitos, ya porque los contribuyentes de derecho pudiendo trasladarlo no 10 hayan hecho por razones eminentemente subjetivas. Tambin sabemos que el impuesto trasladable hoy por la concurrencia de todos los requisitos necesarios, puede no serlo maana, por las variaciones que pueden haberse producido en la situacin econmica, en general, o en la posicin del contribuyente individual en el mercado o en la econoIJa. Por ello, la trasladabilidad no implica necesariamente la traslacin y lo que se debe determinar <;\Ios efectos , de la computacin de la Renta nacional no puede ser la capacidad terica de trasladar un gravamen. ' Veamos ahora si la efectiva traslacin es requisito necesario para detenrunar el cmputo del impuesto positivo o negati va a los fines del cmputo " de la Renta nacional a los precios del mercado o al costo de los factores,

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Como lo pone de relieve Musgrave 14, la cuestin de la traslacin eJe los impuestos es totalmente irrelevante para el problema del cmputo de la Renta nacional, segn la funcin que de este concepto se pretende extraer. La demostracin de esta teora parte de la hiptesis que todos los gastos establecidos sean cubiertos mediante el impuesto p'ersonal a la renta. Si suponemos tambin que se prescinde de cambios de valor en las existencias,la Renta nacional y el producto nacional neto sern equivalentes, tanto en terminas monetarios como en trminos reales. Entonces, el mismo total que se utiliza para medir la actividad econmica sirve para medir la participacin de los factores. El problema se complica si, en Jugar del impuesto personal a !a renta, se introduce un impuesto general ad vaJorem sobre las ventas. Este Impuesto dice Musgrave se inserta como una verdadera cua entre los precios eJel mercado y la suma de los pagos por,tostos de los factores ms benefiCIOS (se sobreentiende que estos beneficios son los que exceden el beneficio normal del empresario, el que est.incluido en los costos) {N. del A.] Esta suma se denomina producto nacional neto al preciode los factores, o Renta nacional en el sentido que le da el Departamento de C9merciode los Estados Umdo!;, Es menor que el monto del producto nacional neto a precios de mercado, en . . el importe del impuesto a las ventas. Para medir los cambios de la actividad econmica, la Renta naCional asr definida, no sirve. Tampoco es posible deflactar la cifra de la Renta nacional segn el ndice de costo de los factores, por cuanto las ponderacJ,one S necesarias no son fciles de obtener, puesto que las compras se efectan a precios de mercado. Es a!l como el autor nominado expresa la conc.lusi6n que el producto nacional neto al precio de los factores no puede servir para medir cambios en la Renta o en el producto. Para medir los cambios.'reJati vos de bienestar experimentados por los individuos que s~rnlrstran diferentes factores, tampoco sirve la Renta nacional a costo de factores. En efecto, para este propsito hay que tener en cuenta las parti~ipaciCl nes en la Renta disponible. Deben, por lo tanto, excluirse todos los Impuestos personales o de consumo e incluirse todas l~s transfere.ncias. Tambin el impuesto a la renta de las SOCIedades se Introduce como una cua entre la parte de beneficios que acrecientan el capital y el benefiel o remanente despus de aplicado el impuesto. S se considera la Renta nacIOnal como medida de la actividadeconrnlca, el impuesto a la renta de las sociedades debera ser incluido a la par de cualquier otro impuesto. Si, en
14' MUSGRA VE, R. A.,. reor(Q d. la Hacienda Pblica, cil., pg: 204-207, especialmen!e.

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pgs, 207.

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PRESUPUESTO ESTATAL

PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 119

A pesar de serc!ara esta posicin de Musgrave, que pone en tela de~u~":.. .cio la necesidad de la tax.ativa enumeracin de los impuestos indirectos ~ai.~ '; t,' el clculo de la Renta nacional, llegando a sostener que para ciertos fines es preciso incluir todos los impuestos y para otros excluirlos a todos, creemos oportuno mantener la doctrina tradicional de que entre la Renta nacional a precios de mercado y la renta al costo de factores la diferencia est en los impuestos indirectos y subsidios, hacindonos cargo de las graves dificultades de determinar el contenido de esta clase de gravmenes. Reiteramos, en primer tnnino, el rechazo de los tres o cuatro criterios de clasificacin de los impuestos directos e indirectos 16. Es pues menester, sin crear una nueva dicotona, conocer cules son los impuestos que desempean ese papel de intermediacin entre las dos formas de clculo de la Renta nacional y de complemento de una para llegar a la otra. Pensamos que esa funcin debe ser asignada a todos los impuestos, con las solas excepciones de los impuestos personales a la renta y al patrimonio de las personas fsicas y los impuestos sucesorios y al gasto (a la manera de Nicols Kaldor). La razn de e~ta. posicin consiste en que dichos impuestos son los que menos pueden ser c~siderados como causas inmediatas de crecimiento de los precio:; en el mercado. No olvidemos que tambin los impuestos exceptuados pueden parcialmente trasladarse, pero algunos, como los sucesorios, no son nunca trasladados a travs del mecanismo de los precios, otros como los personales a la renta, al patrimonio y al gasto slo en ciertos casos y en proporciones modestas pueden alterar los precios del mercado.

cambio, lo que se quiere medir es el bienestar de los receptores del ingreso, el impuesto de sociedades debera ser excluido como todos los dems impuestos. Si se desea distribuir la produccin total entre las contribuciones de los factores, esta determ.inaciil deber calcularse antes de proceder a la deduccin del impuesto a las sociedades o cualquier otro impuesto. Siempre citando libremente a Musgrave, se ve, por tanto,que si se trata de determinar los cambios en la vida econmica, todos los impuestos, se repercutan (o trasladen) o no, deberan ser incluidos. De la posicin relativa de los sujetos que reciben diferentes rentas de factr, los datos ex post de dichas rentas despus de la aplicacin del impuesto, indicarn la traslacin tal como se ha operado. En este caso todos los impuestos, absolutamente todos, debern ser excluidos. Si se trata de determ.inar la participacin de los factores en el producto global, la participacin en la renta a precios de mercado o a costo de factotes nos indicar los ajustes que, ante un impuesto, se producen en la composicin de la produccin y en las variaciones relativas de los precios de los factores. El problema de la naturaleza de la participacin dentro del campo de la renta a precios de factor no tiene nada que ver con el del traslado del im:l'Uesto. Haya o no traslacin, la base utilizable slo puede sl'rla de la renta a pr(;dos de mercado .. El autor mencionado se hace el deber de poner de relieve la posicin muy diferente del Departamento de Comercio de Estados Unidos, a la que critica 15 ms que sobre la base de la inceitidumbre de si ciertos impuestos se trasladan o no. sobre la falacia de creer que el aumento del precio de un bien como consecuencia de un impuesto sea equi valente a la traslacin del mismo. lo que, segLn Musgrave. no es cierto. Aboga, finalmente. este autor, por la adopcin de criterios ms amplios para encarar el problema, sosteniendo que si el clculo de la Renta nacional debe servir para medir los cambios en la renta o en la produccin como una medida de la actividad econmica y si lo que importa es esta medida del cambio, ms que el nivel absoluto para cadn ao. eljuicio sobre la invariabilidad del valor monetado de la Renta nacional tendr que hacerse en trminos reales. En este caso la medida de la renta o de la produccin deber~ incluir todos los impuestos, se desplacen o no. La sustitucin de un impuesto que no se traslade por otro objeto de traslacin se reflejar en unos cambios compensadores de la renta monetaria y del nivel de precios. La Lnica medida adecuada de la actividad econmica es la renta a los precios de mercado.

El presupuest0sIel Est;do ("input-output',!): /r

ro el esquema de llSumo-producto

Debemos a Wassily Leomiefla elaboracin de un esquema macroeconmico de la econona nacional incluyendo tanto la del sector privado como la del sector pblico, mediante tablas de interdependencia sectorial. en las que figuran todas las compras y todas las ventas de los valos sectores entre s, incluyendo el sector pblico. Mediante el uso de dichas tablas es posible determ.inar, por ejemplo, las consecuencias en el producto fiscal de las variaciones cualitativas y cuantitativas de la Renta nacional; o de la eliminacin de un gasto pblico obre la ocupacin y las inversiones totales.

15

MUSGRAVE,

R. A . Teora de la Hacienda P,iblica, cit, pg. 107. nota 24 y pg. 401.

16

Ver infra. pg, 258.

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PRESUPUESTO ESTA TAL

PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 121

5.

EFECTOS MACROECONMICOS DEL PRESUPUESTO ESTATAL

Objetivos del anlisis El propsito de esta secci n consiste en la aproximacin macroeconmica de la influencia del presupuesto estatal sobre la econona y, en particular; a) sobre las propensiones marginales a consumir ya ahorrar; b) sobre l~ of~rta de. trabajo; c) sobre la produccin; d) sobre la capacidad de produiClr e In vertlT. a) La influencia de un impuesto sobre las. propensiones marginales al ahorro o al consumo depende --esencialmente- de algunos factores tales como el monto de la Renta nacional y sus variaciones: el grado de concentracin de los ingresos yel efecto de demostracin 11, Tambin deben tenerse presentes otros factores tajes como: el ahorro de las empresas, el ahorro colectivizado, etctera. Adoptando como primer caso a examinar el de un impuesto general y uniforme sobre la renta percib do en ll'! fuente tanto por los componentes del agregado Familias como por las empress, Cosciaru 18 'divide el problema en dos partes, la primera: las proporciones del impuesto pagado mediante la contraccin del ahorro y la de los consumos; la segunda: cmo influir sobre el deseo de ahorrar la dismi nucin del rendimiento neto de 105 capitales como consecuencia de la detraccin del impuesto.
El consumo y el ahorro La contestacin a la primera parte depende de los diferentes grados de elasticidad de las curvas de utilidad del consumo presente y del consumo futuro (a su valor actual), No hay contestacin concluyente ms all de sta, Sin embargo, el autor mencionado distingue an: si se prev que el impuesto Sea transitorio o se ofrezcan perspectivas de su disminucn, el contribuyente reducir los consumos actuales. Si los consumos actuales son ms elsticos que los futuros, es probable que la presin fiscal provoque una contraccin mnima del ahorro. Si los consumos actuales son ms rigidos que los futuros, el aumento de la presin fiscal ser cubierto, sobre todo, con la renta ahorrada,
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un ,enmeno caracterstico de paises o zonas subdesarrolladas donde los habitan-

t~s, en contacto o en conocimiento del mayor ni vel de vida de otros pases Oionas, tratan de mO-

Coscani menciona, luego, el problema de la diferente distorsin de las elecciones del contribuyente entre el consumo actual o el ahorro, como consecuencia de un impuesto general sobre los consumos o de un impuesw ;] la renta. A este respecto, sin lomar una posicin precisa, recuerda la opinin que prevalece en la doctrina, segn la cual el primer imr.>uesto provoca una mayor divergencia entre la valoracin relativa de los bienes presentes (renta consumida) y los bienes futuros (renta ahorrada) y, por consiguiente, indu ce al ontribuyente a preferir los bienes futuros: por lo tanto, provoca un;) disminucin de la propensin al ahorro. La comparacin entre un impuesto general sobre el gasto y otro que gra ve nicamente algunos consumos particulares encuentra mayor consenso en reconocer que el primero deprime ms que el segundo la propensin a consumir, Con respecto a la segunda cue:;tin planteada, esto es: cmo influye sobre el deseo de ahorrar, la disminucin de! rendimiento de los capitale) por efecto del impuesto, se debe tener en cuenta que contra el desaliento de la formacin del ahorro por el impuesto, est el aliento constituido por el gasto pblico en sus di ferentes direcciones; pero, en general, con un efecto positivo de estmulo, No hay te aria alguna que pueda demostrar cul es la consecuencia de la disminucin de la tasa de rendimiento del capital sobn~ la formacin del ahorro, Cosciani recuerda tres doctrinas clsicas que responden al interrogan'te, agotando todas las hiptesis posibles. La primera afirma que el ahorro es funcin directa e inmediata del inters 19. La segunda, conocida tambin como "la paradoja de Child" pero compartida con otros autores 20, afirrn;\ que el ahorro es funcin inversa del inters. Por cuanto el ahomsta con el deseo de poseer, al trrn.ino de cierto perodo, una suma deterrn.inada, si la tasa del inters es baja contBJ)'en mayor medida con el ahorro que acumule! que con el resultado del inters. La tercera corriente 21 afirma que hay i ndependencia casi absoluta entre los dos elementos, porque la formacin del ahorro deriva no tanto de la atraccin del inters, como de motivos pscolgicos, de costumbre y extraeconmicos. Por otra parte, el ahorro puede ser formado por distintos caminos. Como ya dijimos en otra oportunidad, la formacin del ahorro, en el mbito de las Familias; no de las Empresas, se debe a que Jos individuos no tienen
19, RICer, Ugo, "La oferta di risparmio", er Gomal. degli Economisr, febrero y marzo (lo! 1926, pgs. 73-101 y J 17-147, 20 GONNER, "lnlereSI snd savings", dIado porDALTbN, H, Tlrelneqttalry oflncome, dIado a su Vez por COSClAl'4l, c., ISliw<.io,1i di Scienla delle Finanze, cit., pg. 755, nora 2. 21 DEL VECCHIO, Gustavo, Uneamemi Generali del/a Teora del/'Infuesse, Alheneum, Roma, 1945,

dIficar consumos, imitando los de los paises o zonas de mayor desarrollo. Este espritu de emulaclon va en desmedro de la funcin de consumo, puestoque 105 sujelos aumeOlarn sus consumosa costas del ahorro. El autor de esla teora es DUESEI'4BERRY,l. S.,/lIome, Saving and ti.. TI.eor)' oJConswner Behavior, Cap. 111, Cambridge, Harvard Universily Press, 1954. Vase para un desarrollo ulteriOr de laleoade Duesenberry, NUJU{SE, R., Problem oCapital Farma. lan in Underdevelopped Cowrlries, Cap. ni, Ox.ford, BlackwelJ, 1958. . lB COSClANl, C.,l.<ttulioni,di Sciema del/e Finanze, ciL, pgs. 751 y sigs,

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PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 123

ms .necesidades que satisfacer con bienes de consumo incluyendo los duraderos. Hay, luego, quien ahorra para hacer frente a consumos futuros de magnitud ngida, independiente de la ta.<;a de inters. Hay, finalmente, quien ahorra para crear un fondo que le proporcione --en el futuro-- una renta fija. Concluye Cosciani que no puede afmnarse cul de las tres teonas se acerca ms a la realidad. Sin embargo, cree posible afmnar que una considerable rebaja del inters sobre el capital posedo, como podra derivar de un fuene impuesto general y uniforme sobre todos los rditos, tiende a deprimir el ahorro, quitndole uno de los alicientes y, adems, reduciendo la po, siblidad de ahorrar. Sin embargo, tambin en este caso el desaliento o el impedimento material del ahorro, pueden ser neutraliz.ados, total o parcialmente, por los efectos del gasto pblico, que puede crear las condiciones para un ritmo ms acelerado de un nuevo proceso de acumulacin de ahorros. La aplicacin de la alcuota progresiva en el impuesto a la renta y la discriminacin cualtativade los rditos del trabajo y los del capital inciden, ambas, en fomla considerable sobre la formacin del ahorro. Este cuadro puede ser empeorado an ms por los efectos del gasto pblico. Si se considera, por otra parte, que en la sociedad actual las fuentes del J.horro son prcvakcientementc la.~ de las empresas, cUia c0nduccin asume las decisiones de no repartir utilidades, acumulndolas e invirtindolas, sin intervencin o a pesar de la intervencin de los accionistas minoritarios; o las de las instituciones colectivas o pblicas ms o menos descentralizadas, se entiende por qu tanto la discriminacin cualitativa de los rditos ganados y no ganados como tambin la progresividad del impuesto a la renta influyen mucho menos de lo pensable en una primera intencin, sobre la formacin del aborro. Del examen y comparacin de los efectos sobre el aborro de los impuestos a la renta con discriminacin cualtativa y de los impuestos con alcuota progresiva, podemos afirmar que la discriminacin cualitativa conspira contra la formacin del allOrro ms qu el impuesto progresivo, Ello porque este ltimo se aplica a las personas fsicas, mientras que la mayor produccin de ahorros se opera en la actualidad a nivel de la.<; empresas, La discriminacin cualitativa acta tambin a nivel de empresas y, por tanta, en contra de la fomlacin de ahorros. Otra cuestin de importancia acerca de los efectos de la actividad financiera sobre la formacin del ahorro, e.~ la debatida principalmente en el perodo irunediato siguiente a la Primera Guerra Mundial, sobre los efectos para la fornacin del ahorro, de la msi n de un emprstito o de la creacin de un impuesto extraordinario sobre el patrimonio. El tema fue objeto de investigacin por el famoso Colwyn Committee.

Intervinieron en el debate dentro y fuera del comit mencionado ds. . personalidades de las Finanzas Pblica.<; de Gran Bretaa y de otros pai ...~ :\'. El punto ms delicado de la investigacin sobre este tema cOllsist n . determinar si era ms o menos contrario a la formacin del ahorro la emisin de un emprstito con el acompaamiento habitual de un itnpuesto anual destinado a cubm el servicio de esa: deuda, o bien un impuesto ex.traordinario sobre el patrimonio por una $'Ola vez. Esta segunda alternativa, que el impuesto incide sobre los ahorros ya formados y que los contribuyentes debern afrontar con la venta de parte de su patrimonio o con la contraccin de una deuda para hacerse de la liquidez. necesaria para el pago del impuesto, fue considerada por algunos, por ejemplo, Pigou 22, como el medio ms idneo para favorecer el consumo futuro y la formacin del ahorro, ya que desalienta a los contribuyentes menos que la presin continuada del impuesto necesario para solventar el servido de la deuda. En la realidad es sta una cuestin del todo opinable, porque no hay elemento objetivo alguno que d apoyo a la opinin de Pigou; Edgeworth sostiene la opinin opuesta, mientras que Lbria adopta la idea de la indiferencia entre una u otra medida financiera f3;.: Obsrvese la circunstancia de que un--considerable esfuerzo para dar sustento a las opiniones encontradas se dedic a buscar la forma de garantizar a los contribuyentes que el impue~to e:;.traordinario no habra de repetirse en el futuro, por lo menos, prximo. Todos los consultores del Colwyn Committee rechazaron la posibilidad de que el Estado segn las normas constitucionales britnicas, pudiera -de alguna manera- ofrecer dicha garanta 14. Esto demuestra que la preferencia por el impuesto ex.traordinario sobre el patrimoruo est supeditada a la garanta que ese impuesto de excepcin no tuviera que.,r,epetirse, al menos, por una generacin. Acota platrucamente C;osciani que la mejor garanta es la moderacin y conciencia de la dase,pirigente de un pas, conocedora de las consecuencias econmicas de la politica que persigue.

La oferta de trabajo
El tema de este inciso consiste en deterrrnar las consecuencias macroeconmcas de la actividad financiera sobre la oferta de trabajo, Debemos recordar, como pr.emlsa metodolgica, que el problema que aqu se
22 P1GOU. A. C.,A Capital Levy QJtd a Lel'yon War Wealth, cit., porCOSClANl,/OC. cit., pgs. 17 Y 2 1 , . . 13 LORlA, AchiUe. "Aleune parole mi preslil; pubblki e sull'assenteismo", recopilacin de esrudio5 del autor bajo el ruio Verja Iil Giwrin SociLlle. SOCo Edil.lvlilano. 190a. pgs. 458-452. 14 Ver COSCIANl, !stiluoni di Scienlo de/le Finartle, cit . pgs. 761-762.

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plantea es diferente del problema de la traslacin e incidencia de un impuesto sobre los salarios o, aun en general, sobre las retribuciones a los trabajadores, tanto en relacin de dependencia como autnomos. , Aquf no se trata de modificar el equilibrio de la firma o el del mercado particular de una rama de la industria. Se presume, al contrario: que las mo,dificaciones del equilibrio particular han sido realizadas y han ocasionado --como consecuerda~ la incidencia que -suponemos, talTlbin- afecta ;a la renta individual. Sin embargo, no es indiferente cul es el impuesto que ha sido establecido, pero no es ste el problema, de descubrir quin carga con el impuesto elegido y quin hubiera sido incidido con otro impuesto. Se da por concluida una fase de ajustes para entrar en otra. En nuestro caso, se ha concluido la fase percusin-traslacin -pues puede no haberse movido siquiera el tributo-- y se ha llegado a la incidencia sobre el trabajador. La hiptesis consiste en la actitud reactiva del contribuyente ncidido, quien, no pudiendo trasladar el impuesto, trala, con los medios a su alcance, de recuperar la porcin d~ su renta de la cual se ha visto privado, mediante un aumento de su oferta de trabajo. Ello, quedando inalterada la demanda, significa una disminucin de la tasa del salario. Pero, en cifras absolutas, el nuevo salario por unidad de trabajo multiplicado por el nmero unidades (que pueden ser horas o, en el caso de trabajo a destajo, de unidades de producto) arroja un salario total mayor del salario afectado por el impuesto y restituido a su monto originario o an ms elevado o menos (luego de la aplicacin de ste). En otras palabras, el contribuyente incidido por un impuesto no pudiendo, a su vez, trasladarlo (imposible por hiptesis) puede removerlo en sus efectos renta y recuperar a costa de un mayor esfuerzo, la renta perdida. El fenmeno en 'italiano y en espaol tiene el uusmo nomremocin (en italiano: rimozione); en ingls se lo denomina transformation; en alemn: abwalzung; en francs: compensaton 25,'Nuestro problema involucra el caso de la "remocin" de'la incidencia de un impuesto determinado pero, ms en general, examina la hiptesis de los contribuyentes q \le, incididos por el impuesto, alterando su tiferta de trabajo no disminuyndola--en una infructuosa tentativa de traslacin- sino aumentndola para remover o sea qui tarse de encima.. los efectos de la incidencia. El planteamiento del problema consiste en la determinacin del esfuerzo del trabajo adicional o del ocio, como consecuencia dela incidencia
,

2.'l COSCIANI, examina este fenmeno en el apndice al Cap, IV de la parte de su obra 15' tituzioni di Sclmza de/l. FinllllU. cit, pgs. 764-768, bajo el tulo "Impostazioni alternaLvo del problema della rimozionedell'mposta" (Planteamientos alternativos de] problema de la remo. d.jo del impuesto). '

de un gravamen. El anlisis parte de la premisa que tambin el ocio es un bien, alternativo de las utilidades que le pueden deparar al contribuyente los bienes que desea adquirir para consumo con su renta monetaria, Cosciani 26 distingue diferentes tipos de impuestos y para cada uno de ellos busca, por el mtodo de las curvas de indifercncia,.el efecto que causa n sobre el trabajo y,el ocio. Los impuestos considerados son sucesivamente: impuesto sobre la renta obtenida; impuesto de suma fija; impuesto progrt'sivoi En el primer caso demuestra que puede haber o no una remocin del impuesto y hasta puede producirse una remocin negativa. Lo mismo puede ocurrir en el segundo caso yen el tercero. La razn, que expone eLautor citado, por esta variedad de consecuencias, es que la oferta de trabajo depende de la relacin entre la utilidad marginal de la renta o~tenida -y por lo tanto tambin de la tasa de salario-- y la penosdad margmal del traba.lo empleado.La curva de la oferta dC? trabajo puede ser, en perodos brev~s, creciente o decreciente, segn los casos, considerando pequeas YariacI(ines de la tasa del salario. Pone de relieve, tambin, que investigaciones relativamente recientes demuestran que la curva de la oferta de trabajo (demanda de salario) no tiene similitud con la curva de oferta de los dems bienes. Esto tiene como consecuencia que t incidencia del impuesto provocar segn que se verifique una u otra curva de demanda de salario, una ,disminucin del esfuerzo de trabajo (remocin negati va) o un aumento Lit! la oferta de trabajo (remocin positiva). A la pregunta -fundamental en la exposicin en la cual estarnos OCllpados- sobre si estas conclusiones pueden extenderse de un trabajador a toda la clase trabajadora (o sea si se pueden adoptar -en el nivel macroeconmico--las mismas conclusiones alcanzadas en el plano de un trabajador en el planteamientomicroeconmico), la contestacin de Cosciani es afirmativa. Razn de ello es la variabilidad de posiciones de la clase traba jadora que comprende grupos de bajasretribuciones cuya disminucin ulterior por aplicacin del impuesto da lugar a un aumento de la oferta de trabajo y otros grupos de mayores ingresos, cuya actitud frente a la incidenCia del impuesto puede originar una disminucin de la duracin del trabajo adems del ahorro. El efecto de conjunto para toda la clase trabajadora (ncluyendo tambin los ejecutivos y los dirigentes) depender del pesoque tengan, en el total de las retribuciones, los trabajadores con nivel rrniITlo de retribuciones que, ante la incidencia del impuesto, aumentarn la oferta de trabajo, y los otros, que pueden. frente al impuesto, disminuir no slo el ahorro sino tambin la oferta de trabajo.

26

COSOANl,

c., JstlUi~ni di Scienra delle Finanu, cit., pgs. 725 y sigs,

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Si se abandona el supuesto de gravmenes sobre la renta y se considera un impuesto sobre los consumos, son. en generaL vlidas las conclusiones anteriores. Sin embargo, la influencia del impuesto al consumo sobre el estimulo al trabajo es ms atenuada por la menor conciencia de la existencia del impuesto escondido en los precios de las mercaderas y por lainexistenca de la progresividad. Concluye Cosciani que. cae(eris paribus, un impuesto sobre la renta, sin exclusin del ahorro, discrimina a favor del ocio yen contn del consumo actual y, an ms, en contra del consumo futuro por la doble imposicin del ahorro y, si sta no se acepta. por la anticipacin del impuesto en el momento en que se obtiene la renta con respecto al momento en que dicha renta se consume. Un impuesto sobre el consumo, siempre discrimina a favor del ocio y en contra del consumo, pero no discrimina en forma alguna entre consumo presente y futuro. En su teora general de la Hacienda Pblica, Musgrave elabora, detalladamente, dislinguiendo ms hiptesis de tipos de impuesto y de situaciones econmicas existentes partiendo de supuestos sencillos o introduciendo. poco a poco, nuevos elementos, en un anlisis por aproximaciones sucesivas 27. En general las conclusiones de Musgrave coinciden con las de Cosciani, a pesar de las diferencias de extensin y, a vect!s, de er.fcque, de los distintos temas," La produccin y la inversin Examinemos a continuacin los efectos macroeconmicos de las finanzas pblicas sobre los incentivos a producir e invertir. ' Hay que distinguir entre los impuestos a nivel de las empresas y los impuestos a nivel de las familias. como as tambin entre los impuestos reales y los personales. El primer di stingo tiene importancia porque los impuestos de la primera clase forman parte, total o parcialmente, de los costos de produccin.

El segundo distingo no ofrece, en nuestra opinin, grandes' dificultades, si -al plantear los problemas- se pone en claro cul es el propsito para el que se utiliza la clasificacin de impuestos reales y personales. En la dilucidacin de los efectos macroeconmicos de la acti vidad financiera del Estado sobre la econolTa y dentro de esta investigacin el') particular, cules son los impuestos que se aplican a nivel de las empresas.y cules a nivel de la familias, no es dificil contestar que la clasificacin que se adopta
21 Vase MUSGRAVE. R. A" Teora de la Haci/!/lcJa l'blica, cit.. Clip.

'es la que considera que se trata de impuestos reales, cuando la imposidri'-, ' se cie a graduar el gravamen sobre manifestaciones parciales de riquh~':i'\ , sin tener en cuenta el monto total de la riqueza del contribuyente, ni calcuraf .~ la riqueza poseda en el pais y la que se halla en el extranjero; sin compensar utilidades de una fuente con prdidas de otra, sin admitir deducciones por rentas no imponibles ni cargas de familia 28, Sin embargo, la inquietpd del que investiga le hace descubrir muy pronco que la contestacin dada no elimina su problema. Ello por cuanto hay, por ejemplo, contribuyentes individuales que obtienen utilidades de una empresa cualquiera fuera su forma jurdica y por diversas razones -a menudo extraeconncas pero relevantes parasus consecuencias econmicas- considera como propia la empresa que controla y dirige y lo mismo hace con la renta de la empresa y su patrimonio. A pesar de sta y otras reserVas que podnan formularse en la clasificacin de los impuestos para determinar su incidencia sobre las empresas o las familias con el propsito de desentraar los efectos de los impuestos y de los gastos sobre los grandes agregados meilcionados, podemos tener por ciertas las siguientes proposiciones: ,,;.. ,,:'. " 1. El impuesto, por ejemplo, general y ~nifofIne sobre los rditos de las empresas en general y de las sociedades en particular, se incorpora al costo de los productos y tiene un efecto negativo sobre la produccin, ms sensible que los impuestos de carcter personal. 2. De ah que la naturaleza del impuesto, adems de la magnitud de la detraccin, juegue un papel sobre la produccin. 3. En cualquier hiptesis, no debe olvidarse que los efectos negativos de los impuestos para la produccin estn compensados total o parcialmente o con creces, por los efectos de los gastos pblicos, de carcter instrumentalo los subsidios instituido~ con el propsito de aliviar los costos de pro.' .:.,..... duccin. 4. El gasto pblic de ndole instrumental ejercer su efecto positi va segn sea ms o menos eficiente, a los fines del costo de produccin, respecto de las inversiones privadas impedidas por la recaudacin.

5. La actividad financiera del Estado reflejada en el Presupuesto, no

slo afecta la eficacia marginal del captal erl el caso en que el impuesto constituye un factor de aumento del costo, sino tambin cuando el impuesto implique ~n ordenamiento del rdito neto disponible para el empresario. Debemos, siguiendo a Cosciani 29 formularnos ahora la pregunta: cul es la consecuencia de este cercenamiento de la renta neta sobre los in18
29

n,

Ver infra, pgs, 161.

COSCLANI.

el IJlitIJoni di Scienl.Q delle Finanl,l!, cit., pgs. 741 y sigs.

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centivos a producir e invertir? El mismo autor, citando --en su apoyo-- trabajos inductivos y estudios tericos especialmente norteamericanos 30 afirma que el impuesto a la renta, aun cuando es elevado, tiene una influencia muy modesta sobre las deisiones de los individuos en el momento en que estn por dar vida a una nueva empresa; especialmente, si se trata de empresas pequeas e individuales. La euforia del momento no les deja efectuar clculos incluyendo la consideracin del factor "impuesto". , Esta posici6n llega hasta considerar como de importancia secundaria el propio beneficio de la empresa. Sin embargo, con el tiempo cesa o mengua el entusiasmo y el empuje irracional y los empresarios emprenden el camino del clculo econmico. Desde ese momento un impuesto a la renta elevado se vuel ve depresi va y es ms.deprimente si se trata de un impuesto sobre las empresas como tales, y lo es menos si se trata de un impuesto personal. Otras conclusiones de los estudios mencionados en la nota 31 que antecede son las siguientes: - Un impuesto e1eva,do sobre las empresas impide el desarrollo de las pequeas, porque reduce el estmulo para afrontar el riesgo de expansin y destruye la autofinanciacin con utilidades no distribudas. Por el contrario, el impuesto personal tiene consecuencias menos severas porque su influencia sobre el incentivo del empresario es menos directa y, slo en el caso de las empresas individuales, las utilidades acumuladas no son afectadas. - De todos modos, el impuesto a la renta discrimina entre empresa grande y pequea en perjuicio de sta, que alTIbuye mayor importancia a la detraccin del impuesto, IO'que pone en pellgro el control del propietaro sobre su empresa a causa de la necesidad de asociar a terceros para asegurarse mayores disponibilidades,' Esto ocurre con las empresas unipersonales, pero no con las grandes empresas, generalmente sociedades annimas, en 1as que hay una mayor separacin entre los ejecutivos de la empresa y los accionistas que deben pagar el impuesto personal a la renta.

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30 BUTTERS, J, K. - LlNTNER, 1., Effecu of Federal lares on Grlving Enrerpnses, Harvard University Press, Bastan. 1945, especialmente Cap. IJ; K1MMEL, L H., Tares Gnd Economic [ncentive!, The Brookings Inslitulion. Washington, 1950; BlJTf13RS, L K., "Taxalion, incentives and financial capacity", American Economic Review, 1954, pgs, 504-519 Y otros. 31 Vase BROWH, E. c., "Bussines income taxalion and investment incentive", reproducido en la recopilacin de MUSGRAVE SHOUP, EnJOyO! sobre EcoflOmfa [mpoJiriva, fondo de Cultura Econmica, Mxico, 1964, nro. 32, traduccin espaola con dlrtulo LoJ ImpUeSIOJ a las In[TeSOJ de Empresas y lo! [ncenrivoJ a la Inversin. pgs. 582-596,

Considera Cosciani 32 que la influencia del impuesto sobre los rditos y los incrementos de valor de los bienes patrimoniales, que son independientes de la voluntad del contribuyente, es nula. Los impuestos que gravan las rentas o quasi rentas no pueden influir para nada sobre las decisiones del contribuyente (Ricardo, Hobson, Griz.iotti). Ms insignificante an, para la conducta del contribuyente, es el impuesto sucesorio. El heredero en ausencia de impuesto a la herencia, podria ser inducido por la expectativa de heredar, a no ahorrar ms o llegar hasta a consumir sus ahorros o disipar su patrimonio o contraer deudas, en la espera de la herencia. Ahora bien, la existencia del impuesto sucesorio reduce la expectativa de contar con un patrimonio sin necesidad de desarrollar una actividad, por lo cual constituye un estmulo a aumentar la produccin con mjras a obtener una renta. En lo que concierne al causante, es ms probable la influencia del impuesto sobre sus clculos, pero afectar ms el deseo de ahorrar que el d~ producir. La aplicacin de la famosa propuesta (;le Rignano 33 hara disminuir ms la influencia negativa del impuesto a la"herencia. El impuesto sucesorio, ms que a la empresas, afecta a la permanencia de la propiedad del paquete accionara de la mayora y, por lo tanto, del podex"linstico sobre 1;.1 empresa, con excepcin de la empresa unipersonal en la que el dueo se confunde con la empresa ntisma, la que no posee una individualidad propi a, El impuesto puede no slo afectar la eficacia del capital, sino tambin a l os recursos financieros de la empresa. Nos referimos a los impuestos a los rditos, cuya recaudacin hace disminuir la cantidad de la renta destinada a la formacin del capital por la va de la autofinanciaci6n. Aunque el empresarin individual puede no p;msiderar deprimente un impuesto a la renta, pese a s elevada tasa, no pu'ede, sin embargo, no sufrir las consecuencias 'de la disminucin del rdito que puede ser pasado a reserva. No slo el impuesto reduce el montorlel rdito que el contribuyt;.nte puede aportar, sino que dificulta tambin la obtencin, en el mercado, de los capitales necesarios para la empresa. Ha y casos mucho ms numerosos y de notable magnitud del fenmeno que podra denominarse exageracin de inversiones de las empresas, para las dimensiones de las plantas ms all de los lmites de su rentabilidad. La razn de este fenmeno consiste en que las altas alcuotas del impuesto aU vian para el contribuyente el peso de dichas plantas en cuanto sus
32 J3

COS::IANl, c.. Istituloni di Scimra delle Fll1lnu. ciL, pgs. 142. Nos rerruimos a lo expuesto infra, pg. 723 con cita de la obra de esle aulor.

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cuotas de amortizacin son deducibles de los ingresos brutos. para formar el rdito neto de la empresa. Ya expusimos los efectos comparativos de la imposicin extraordinaria sobre el patrimonio y de la imposicin ordinaria necesaria para costear el servicio de la deuda pblica. Agregarnos, con respecto al tema que nos ocupa, que el impuesto ordinario aludido originar-probablemente- un desaliento pta la produccin y la inversin mayor que el impuesto extraordinario, especialmente si las alcuotas del impuesto ordinario a la renta son ya elevadas. Los impuestos destinados a cubrir peridicamente el servicio de la deuda pblica junto con las erogaciones por intereses y amortizaciones, constitu yen una transferencia de poder de compra de los contribuyentes, que son activos hacedores de la riqueza nacional, hacia los rentistas, clase social de inactivos beneficiarios de la renta. Aunque es un poco aventurado considerar a los tenedores de ttulos pblicos como una clase o categolaeconmica separada de las actividades productivas, es inobjetable que los gastos estatales correspondientes a los servicios de la deuda pblica constituyen gastos de transferencia, alimentados con los impuestos ordinarios creados para financiar dichos servicios. En la medida en que los tenedores de ttulos sean tambin contribuyenle!> Je los impuestos urdjnario~ segn De Viti de. Marco 31 no habr--de hecho-- ms deuda, ya.que sta habr quedado amortizada de hecho, automticamente. No compartimos esta sutil y fascinadora teora del nsigneeconomjsta y s, las objeciones y agudas observaciones de Griziotti 35 en sus trabajos monogrficos sobre el tema. Por ello, a los efectos de 10:5 estmulos a la produccin y a la inversin, la transferencia que se opera con la combinacin del impuesto peridico y el pago de los intereses y amortizacin de la deuda, aunque no sea simplemente una transferencia de la clase activa a la pasiva, puede desalentar a los empresarios y afectar la produccin. Pero la poltica fiscal puede encontrar remedios y antdotoS que restituyen a los empresarios sus estmulos hacia la inversin y la

A este respecto, Cosciani 36 nos ofrece dos ejemplos, uno referi4,o' ~\.', efecto del impuesto sobre el trabajo indi vidual, el otro referido al efect d;[;!'.' impuesto sobre el patrimonio de las empresas. .. El primer ejemplo consiste en la situacin del trabajador reducido al ITnimo nivel de renta, que no puede dar instruccin asus hijos ni mantenerlos hasta que puedan recibir una capacitacin para un trabajo especializado. Estos trabajadores debern ,confonnarse con un trabajo no calificado, ms inmediatamente remunerado, pero con un rendimiento muy bajo en el largo plazo. Aquf tambin debe tenerse en cuenta que los efectos indicados del impuesto pueden ser compensados con los efectos positivos de.! gasto y del servicio pblico. Todos los servicios de instruccin, de aprendizaje, capacitacin tcnica y, ms an,los servicios sanitalos,:Ja atencin mdica gratut!i o sernigratuita pueden dar como resultado neto un aumento de la capacidad productiva del factor trabajo. ' .. El segundo ejemplo en el nivel de las.empresas, consiste en el efecto de las finanzas pblicas en pocas deinfladpn, en cuanto el impuesto a los rditos de las empresas afecta utilidades cntables puramente nOITnales, debido a la desvalorizacin monetaria, por la que --en detinitiva- el impuesto afecta al capital de la empresa y sta se ve 'ncapacitada de mantener el ritmo de produccin anterior al estallido de la inflacin. . Un impuesto que no contemple, e,n sus nonnas, la eliITnacin de las rentas ficticias, destruye el capital de la empresa y compromete su produccin futura.

produccin.
Capacidad de produccin e inversin Nos quedan por exarninar los efectos del Presupuesto sobre la capacidad de la econooa del sector privado, no ya contra el estmulo para la produccin y la inversin sino sobre la capacidad material de producir;e invertir.
34

;
"

,
.)

Ver supra, pgs. 1921.

35

Ver supra. pg. 31 Y nota]1

36

COSCLAtIl, C.,lsritudoni di Scienza delle Finanze. CiL, pgs. 75Q-751.

!.

132.

CAPtruLoID
FINANZAS DE MLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO
1. PROBLEl'vLATERlCO

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El problema terico que se pl",ntea es el de la coordinacin de las firtanzas, esto es de la economfa del sector pblico, cuando ste se compone de organismos estatales de diversos niveles .. Este problema nace tanto en un sistema polftico federal, en qUe el secforpblico se compone del Estado federaJ, de los Estados miembros (o provincias) y de las entidades autrquicas territoriales o muni'cipios, corno en el rgimen unitario en que el sector pblico est formado porel Estado y las entidades territoriales descentralizadas, que pueden estar ubicadas en dos o . tres niveles distintos, como ser: Regiones, Provincias o Departamentos y Municipios. En la exposicin que sigue nos referiremos slo a tres niveles: Estado (federal o unitario), Provincias (Estados miembros o entidades territoriales descentralizadas de nivel intermedio) y Municipios (entidades territoriales descentralizadas de nivel inferior)_ El problema consiste, PlJes, en el reparto de atribuciones y tareas entre las entidades situaaas en ca:da uno de los distintos niveles, abarcando tanto el aspecto de los recursos, corno el de los gastos, en funcin de los aspecto:; de las finanzas clsicas (ptima asignacin de recursos para la satisfaccin de las necesidades pblicas y privadas, mediante las prestaciones de los servicios pblicos) y la produccin privada de bienes y servicios y respecto de los principios de igualdad y equidad; y de las finanzas moderna:; (redistribucin de ingresos, estabilizacin y desarrollo econmico) l.

1 La exposicin de este capitulo sigue de cerca la parte terica de un estudio del lema en comendado al autor con referencia principal a los problema5 de la Argentina. Ver JARACH, D., .Rgimen Federal de Unificacin y Distribucin de ImpIU!SIOS, Consejo federal de Inversiones, Buenos Alres, 1966 (edlcin provisoria) .. Cabe sonalar que la ley 20.221 ba adoptado, en gran. parte, las propuestas de ese trabajo.

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2. PRlNCIP10S PREVIOS

PRESUPUESTO ESTATAL

FINANZAS DE MLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO

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DistribucilI de recursos y gastos El primer aspecto del problema consiste en el reparto no 5('\10 de los recursos sino tambin de los gastos entre las entidades pblicas de los distintos niveles, de modo tal de asegurar el mejorcumplmiento de las funcione" de la organizacin estatal. . Es fum;lamental tener presente que la coordinacin de las finanzas no se agota en un reparto de los ingresos, e.n la forma autnoma d un reparto de las fuentes de recursos. o en la fonna de distribucin de los fondos recaudados. Otro principio fundamental es que no hay prioridad lgica.en ninguno de los dos aspectos -recursos y gastos- en este problema de la coordinacin financiera, como no lo hay en el problema ms general de las finanzas pblicas l. En efecto. no se trata de establecer en primer trmino cules funciones y. consiguientemente. cules gastos corresponden a las entidades de los distintos niveles y sobre esa base asignar a cada una de aqullas 105 recursos adecuados. Tampoco se trata de determinar en primer trmino cules y cuntos recursos corresponden acada nivel y de all partir para deternlnar cules funciones y tareas y cules y cuntos gastos podr efectuar cada entidad de los distintos niveles. Recursos y gastos son interdependientes en cada uno de os ni veles de la organizacin estatal y lo son tambin en la distribucin vertical entre los diferentes niveles. La consecuencia de este principio es que no puede asumirse comodaro de hecho ninguno de los dos aspectos; se debe deternlnar. a travs de cotejos y de la ponderacin de utilidades y costos comparados tentativameme. la calidad y el volumen de los gastos y recursos asignables a cada nivel de la organizacin estatal. Este principio conduce a optimizar la asignacin de los recursos. Pero no hay una medida objetiva para la solucin, porque las utilidaoes y los costos no dependen de una valoracin nica y objetiva, sino eminentemente de criterios polticos de valoracin J. '

flejan-en cierto modo---Ias valoraciones polfticas ya efectuadas po~ lis;' , generaciones anteriores. 1 '~;:"'" La determinacin de ciertas funciones para cierto ni vel de la orga~izii-' .. ~ ;' :. cin estatal la encontramos ya efectuada por los poderes anteriores del Estado y en el anlisis actual deben asumirse como asignaciones a priori. tanto en el campo de los gastos como de los recursos. As. por ejemplo, la d~fensa nacional. las relaciones exteriores y las erogaciones necesarias para los propios organismos y poderes del gobierno central nos aparecen como fijados a priori como atribuciones del Estado '-:. nacional. En el campo de los recursos. pueden encontrarse con el mismo carcter de asignacin a priori los impuestos aduaneros y toda la extensa gama de impuestos a la exportacin. retenciones de cambio, etctera y los impuestos a la produccin de materias primas o productos agropecuarios destinados a la exportacin 4. En los casos en que tales fenmenos se verifican, el problema de la coordinacin financiera queda limitado en eJ sentido de no ponerse en tela de juicio la asignacin de las tareas o funcion!!s ya establecidas por decisiones polticas histricamente atribuibles agentl;rilCones pasadas. pero arraigadas en la conciencia ciudadana y, a menudo;'consagradas en las constituciones. ni la de 105 recursos adecuados. sino slo este segundo aspecto.

Respeto a los principios de igualdad y equidad

La distribucin de los gastos y recursos entre los diferentes niveles de la organizacin estatal debe tender a asegurar el respeto de los principios de igualdad y equidad que la conciencia socia! considera vlidos respecto de los individuos y grupos afectados por la actividad financiera del Estado. En otras palabras, tambin en la,-cordinacin financiera surge el problema de la observancia delos'pr10dpios de igualdad y equidad en las cargas que se imponen a los contribuyentes. Esto demuestra la falacia de la creencia, muy comn entre legos y politicos. de que la coordinacin financiera entre los distintos niveles de la organizacin estatal sea simplemente un problema interno del gobierno. Cjue no se proyecte sobre los gobernados. Por el contrario, para stos asume importancia la cuestin de adecuar la carga indi vidual a la capacidad contribut va de cada uno, teniendo en cuenta los gravmenes locales y los nacionales recaudados en su territorio. como tanlbin la igualdad de tratamiento en todo el tenitorio nacional de los habitantes de diferentesjurisdcciones.
4 Los ejemplos mencionados en el texlO han sido elegidos de las finanzas agenlnas. pero pueden -fcilmente- coincidr con los observados en otrus pases.'

Factores histricos e institucionales

Sin embargo. hay factores de carcter histrico e institucional que determinan, parcialmente al menos. la solucin de dicho problema y re-

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Ver Jupra. pgs. 55 y 57-58.

Asf opina tambin. con referencia especial a esta ma!eda. BICKEL. Wilhelm. "La compensacin financiea". en GERl.OFF NEuMARK. Tralado de FnaIl[ill. T. l. traduccin espaola. El Ateneo. Buenos Ares. 1961. pg. 455.
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PRESUPUESTO ESTA TAL

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Redistribucin de ingresos La coordinacin financiera involucra, tambin, el problema de la redistribucin de los ingresos entre los diferentes sectores, no solamente en el aspecto geogrfico, sino tambin en el senrido social. El planteamiento de este problema no implica una decisin a priori acerca de cmo debe ser y aun si ha de existir, una redistribucin. Slo significa comprobar que en el proceso de coordinacin financiera entre entidades de diferentes niveles d~ la organizacin estatal. pueden producirse transferencias de ingresos por categoras y por regiones y, consecuentemente, estos desplazamientos pueden ser buscados intencionalmente. Estabilizacin econmica y pleno empleo
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La coordinacin financiera debe cumplir, tambin, con la exigencia que la actividad del sector pblico en todos sus niveles asegure la estabilidad econmica en el nivel deseado de ocupacin (plena) y renta nacional. Con ello se quiere poner de relieve que la finalidad asignada a las finanzas pblicas por la doctrina y la prctica contemporneas, no es un problema extrao a la coordinacin financiera. No se podrfa imaginar que la atrbucin de recursos y gastos en los distintos niveles de la org::mizacin estatal puede ser indiferente a ese objetivo o, peor an, contrad~cirlo. Desarrollo econmico y social

Es funcin reconocida generalmente a la coordinacin financiera la de contribuir a promover, a travs del sistema adoptado, el desarrollo econmico y social que la poltica financiera asume en la doctrina y en la prctica actual COmo uno de sus objetivos principales. ' Ello significa que la asignacin de recursos y gastos entre los distintos niveles de la organizacin estatal debe ser congruente con el propsito de promover el desarrollo econ6mico y social por la va directa del papel asumido por el sector pblico; por ejemplo, mediante la realizacin de inversiones o por la prestacin de servicios fundamentales, o por vfaindirecta de los incentivos que el rgimen financiero proporciona a la actividad econmica privada.
Adaptacin a postulados polticos preexistentes

ganizacin estatal que pueden o no coincidir con los propsitos que hemos reseado hasta aqu 5, Por ejemplo, la adopcin de la forma de Estado federal y la autonoma que ella representa para los Estados miembros, implica un grado de descentralizacin de atribuciones y. tareas que ptIede parecer contradictorio y de todos modos puede no ser congrue'nte con otros propsitos de la coordinacin financiera que se acaba de resear. De acuerdo con las premisas polftico-institucionales puede ser intencionalla circunstancia que en un Estadp miembro se resu~lva no prestar un servicio determinado, con la consiguiente desigualdad relativa entre los habitantes de ese Estado y los dems componentes del Estado nacional en cuanto a las cargas tributarias y, desde luego, a los beneficios de la actividad estatal. Por el contrario, puede ocurrir que un Estado miembro decida emprender un servicio o bien efectuar inversiones que no se verifican con la misma calidad y volumen en otros Estados miembros, o bien puede ocurrir que para cumplir un mismo cometido diferentes Estados adopten recursos distintos; algunos, las tasas retributivas o tarifas suficientemente compensatorias para sus servicios, otros establezcaIl'impuestos con carcter redi:;tributivo o adopten una poltica de tarifas intencionalmente deficitaria, etctera. Estas desigualdades como tambin los resultados de la autonoITa d.:: los diferentes niveles estatales o de la descentralizacin sobre la estabilidad econmica o frente a los propsitos de desarrollo, constituyen datos del problema, que no pueden ser ignorados, ni siquiera en un planteamiento puramente terico y, mucho menos, en las aproximaciones prcticas a su solucin, Ya dijimos que el problema de la coordinacin financiera no es diferente e~ cuanto se refiere la naturaleza del problema en si y de los factores que intervienen a determinarlo, en el caso de los Estados federales y en el de los Estados unitmos.Sin embargo, el peso relativo de estos factores puede variar. En los Estados federales predomina el factor ya indicado en este apartado. Factores histricos, polticos e institucionales predeterminan la naturaleza de las funciones y cometidos asignados a cada nivel y, a menudo, tambin predeterminan las fentes de recursos que corresponden al Estado federal y a los Estados miembros, Sin embargo, en esta predeterminacin de funciones y fuentes de recursos no hay una correlacin cualitativa ni cuantitativa entre las dos y queda abierto el problema de adecuar los ingresos al volumen de los gastos y servicios a cumplir y los dems aspectos re-

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Por ltimo --en el orden de esta exposicin pero no en el d'eimportancia-la coordinacin financiera debe adaptarse al cumplimiento de ciertos postulados o premisas de or,den poUtico y constitucional inherentes a la or,

" Veuupra, pgs, 134-137,

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seados anteriormente. los que componen el complejo problema de la coordinacin financiera. Estas circunstancias no pueden llevar a laconclusin, avanzada por algn autor 6 que la coordinacin financiera entre el Estado federal y los Estados miembros. es, en primer trmino, distribucin de fuentes determina-, das de ingresos, mientras que la coordinacin financiera entre el Estado unitario y las entidades con autonoITa administrativa sera distribucin de determinados gastos, Considerarnos ms acertada la conclusin de que el problema no es diferente en los Estados federales y en los unitarios 1, ' Por otra parte. aun cuando las tareas correspondientes al Estado fed~ ral ya los Estados miembros pueden estar predeterminadas por factores histricos e institucionales. existe - 3 menudo-- un amplio campo de tareas concun'entes que pueden ser cumplidas por ambos niveles estatales, De ah el problema que se plantea en cada oportunidad en que se reabre la discusin acerca del reparto de los recursos entre los diferentes niveles de la organizacin estatal, de redistribuir los respectivos cometidos, En efecto, en lo prctico no se plantea lunca el problema de empezar de cero la distribucin de tareas e ingresos entre los diferentes 'niveles de la organizacin estatal. Aun cuando se quiera emprender como una necesidad ineludible la coordinacin financiera entre los diferentes niveles del Estad!;), se parte de una situacin de hecho e institucional ya existente, en virtud de la cual en cada nivel corresponden ingresos y cometidos. Puede ser que no se haya alcanzado un equilibrio satisfactorio y que ste sea -precisamente- el mo- . ti va por el cual se emprende la tarea de la coordinacin o de una nueva coordinacin; pero las variaciones sustanciales en el reparto de los ingresos no pueden ser efectuadas sin una modificacin concomitante en ladistribucin . de las tareas y viceversa. La reforma del reparto de recursos implica la evaluadn de los cometidos y objetivos contradktorios en la coordinacin financiera Si se pretende modificar, cuantitativamente, el monto total de ingresos que corresponden a un determinado nivel de la organizacin estatal, en desmedro o en beneficio de otro ni vel de dicha organizacin, el proceso racional para lograr ese fin debe consistir en una evaluacin -tambin cuantitatBICKEL, \V . "La compensacin financiera", cit., pg. 450, 1 As HENSEL. A" Dir/lo Tri/w/(Iriu, lraLluccin del alemn al ilaliano, Giuffre. Miluno. 1956. pgs, 37-38. 6

, va- de los Cometidos que se asignan a los dos niveles. Si ello no se hic~f, -:-" las ~odificaciones conducen. necesariamente. a un desequilibrio en tatlas !\.' ';, los ID veles, que deber ser compensado mediante ajustes ulteriores. ';~, La existencia de mltiples aspectos) diferentes objeti vos en el prqblema de la coordinacin financiera implica, como es natural, la posibilidad de qu~ alguno~ de ellos sean contradictorios, de modo que las soluciones que mejor contnbuyen al logro de alguna finalidad sean contraproducentes respecto de otras. As, por ejemplo. el contraste fundamental entre centralizacin y descentralizacin o concentracin o desconcentracin de las finanZas pblicas 8 se agrega a los que pueden surgir entre el objeti vo primordial de cubrir las necesidades financieras de los distintos niveles :le gobierno y el de lograr la estabilidad econnca o, ms en particular, lograr la mejora del balance de pagos y la defensa de la rroneda en el plano internacional o el de promover el desarrollo econnco y social de algunas regiones o zonas a costa del esfuerzo de otras, frente al propsito de dar a cada una el fruto de su propio esfuerzo, ".' Los contrastes ms evidentes, sin embat.go, en el problema de lacoordinaCn financiera se plantean en trminos s-imples entre las exigencias polticas de la autonoma de los Estados miembros respecto del Estado federal y de las Munid palidades frente a los Estados, por un lado, y las exigencias racionales econmicas y financieras de la mejor utilizacin de los recursos, de la estabilizacin econnca y del desarrollo econITco y social, por el otro; exigencias stas que requieren --en gran medida-la unidad y uniformidad de las decisiones y de los procedimientos y que tienden a la planificacin centralizada, La ~osibilidad de, objetivos contradictorios tiene la consecuencia que las solUCIOnes alte~nauvasf!o,pueden satisfacer todos 105 aspectos del problema de la mejor forma:"Algunas logran mayonnente la equidad e igualdad ?,e las cargas tributarias. otras los propsitos redistributivos o de promoclO~ del desarroll?:. otras permiten la conduccin unitaria de la poltica finanCIera, pero sacnflcan la autonooa de los entes de nivel inferior. No existe, pu~s. la 501.uc!n d~at y las preferencias no siempre se basan sobre ponderaCIones obJetIvas, S100 sobre criterios subjetivos de predileccin o sobre premisas polticas disti ntas acerca de la prelacin de ciertos objetivos , . sobre otros, Estas consideraciones de relativismo o, quizs, escepticismo sirven para prevenir al leClor respecto a que el anlisis de las soluciones tcnicas
8 Vase Wu..LlAMS, Alan. "CenlralzaLon and descentra[iza(ion in public tinance. with speclal reference (O central and local govetrunent ir. England and wales", nfom.e al Con!!TCSU de ISlambul dd [nslirut Imematonal de Finances Publiques de 1962, pgs. 273 y sigs. "

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y los ejemplos de tos sistemas utilizados en los diferentes pases no podrn darnos la solucin ideal, sino slo suministrarnos elementos de juicio sobre el empleo de diferentes instrumentos y las preferencias evidenciadas por los distintos pases, para guiamos en nuestras propias elecciones, en las que tambin podrn aflorar factores subjetivos y premisas polticas e institucionales de aceptacin axiomtica.
3. DIFERENTES SOLUCIONES

En las diferntes soluciones del problema de la coordinacin fi nanciera, en general, Jos esquemas de coordinacin no tocan el aspecto del reparto de'las funciones y de los gastos de los distintos niveles de gobierno, sino s610 la distribucin de los recursos o de las fuentes de su produccin. , Los pases afectados, de alguna manera, por los problemas de la coordinacin financiera, han creado diversas soluciones que la doctrina no ha tardado mucho en agruparlas por sus caracteristicas sustanciales evaluando, al mismo tiempo, las ventajas y desventajas de las soluciones propiciadas o discutidas. A continuacin, expondremos someramente, cada una con sus pros y sus contras 9. Los diferentes sistemas elaborados en diferentes paises son: a) Concurrencia; b) Separacin y asignacin de fuentes para cada nivel de organizacin estatal; c) Participacin con sus variantes; d) Cuotas adicionales; e) Asignaciones globaJes; 1) Asignaciones condicionadas. Concurrencia Este sistema equivale a la ausencia total de coordinacin. Pensamos, sin embargo, que sta 'lO es una omisin de la legislacin, sino una decisin positiva en favor de la libre concurrencia en las medidas financieras de las entidades de los distintos niveles. Todas ellas tienen libre acceso a todas las fuentes financieras y, especialmente, a todas las fuentes tributarias. Las ventajas principales de este sistema son las siguientes:

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1. Mayor fuerza financiera de cada nivel de gobierno, por ellbre acceso a las fuentes ms ricas y de rendimiento ms f1ex.ble. 2. Responsabilidad de cada Poder Legislari vo o deliberativo en la eleccin de los instmmentos tributarios y en la altura de las alcuotas, con la posibilidad consiguiente de una mayor parsimonia en los' gas los y una ms cuidadosa conduccin administrativa. Esta ventaja est naturalmente subordinada al carcter polftico efe la representacin en el Poder Legislativo, puesto'que slo se logra cuando los poderes deliberati vos estn constituidos por representantes de los mismos grupos sociales que los contribuyentes 10. Contra estas ventajas se oponen las siguientes desventajas de mucho mayor peso 11. l. Utilizacin excesiva y no sistemtica de ciertos impuestos por dos o ms niveles de la organizacin estatal; como ocurre, por ejemplo, en los Estados Unidos respecto de los impuestos a los rditos y a las sucesiones. Existe la posibilidad que la superutillzacin se vuelva insoportable, a medida que se eleva la presin tributaria total. . Sin embargo, esta pretendida desventaja no es tal, si se admite que frente a iguales necesidades financieras los Estados de diferentes niveles deberian crear otros impuestos dentro de las facultades irrestricras de cada nivel, con las mismas consecuencias para la presin tributaria; o bien, que deberian recibir de otros niveles estatales las participaciones o las asignaciones necesarias para cubrir sus erogaciones. Con lo cual-acotamosdesaparece el sistema de la concurrencia. El inconveniente real es precisamente la falta de coordinacin y la posibilidad de un desequilibrio relativo, esto es, una excesiva utilizacin de ciertos instrumentos, mientras que otras posibles fuentes de recursos quedan inexplotadas. 2_ Multiplicacin de'administraciones fiscales y, para los contribuyentes, sujecin a rep~tidas fiscalizaciones. 3. Creacin de"diferenCias regionales en la presin tributaria, oasis fiscales por un lado y territorios de alta presin por el otro; diferentes condiciones de ubicacin ventajosa de actividades productivas y nivel de vida en el territorio nacional. 4. Destruccin de la unidad del sistema tributario. Esta ltima desventaja debe interpretarse como una ruptura de toda poltica fiscal unitaria, tanto en el aspecto de la observancia de los cno.nes o propsitos comunes de equidad y justicia o valoracin de la capao

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9 La clasificacin que adoptamos, la reproducimos del trabajo Rgimen General de Unificacin y Disrribucin de ',"pueJ/oJ, que redactamos por encargo del Consejo Federal de Inversiones, pg. 12, notas 1 y 13.

10 RIrSCHL, Haos, "Formen und Probleme des Finanzamgleichs"; inrorme al Congreso de lstambul dellnstitut n temario na! de Finances Publiques de 1962. op. y loe. cit. 1I RrrSCHL, H.. op. y loe. cit. .

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cidad contributi va, como en el aspecto de la poltica fiscal para estabilizacin y desarrollo o para la redistribucin de ingresos. . Separacin ESle sistema de separacin tiende a asignar a cada nive~ de gobierno fuentes determinadas de recursos para su explotacin exclusiva. Este sistema puede ser racional y adecuado para cumplir con los mltiples fines de la coordinacin financiera sl.o en el .m~delo del Est~do-gen darme del siglo XIX, con pocas funciones bien dehrrutadas y un nivel rmy reducido de gastos pblicos. A medida que se amplan las funciones estatales y crecen las erogaciones, se hace ms difcil que ladistri~u7n d~ los incrresos sea conglUente con la magnitud de los gastos de los dlstlntos IIlvele; del gobierno. En efecto, los impuestos asignados a los ?istintos nive~es se desarrollan con un ritmo y medida diferente de las neceSidades finanCieras. Las deficiencias de financiacin y las medidas o paliavos que se adopten introducen en el sistema las brechas que conducirn -luego-- a un ca~bio de sistema. Es aleccionadora, en este sentido, la e volucin de la mayora de los Es!ados federales, incluyendo la experiencia argentina 12. Por otro lado, el Estado federal empuja hacia una modificacin del sIstema clsico de la separacin y trata de conquistar el acceso a los impuestos directos (impuestos a los rditos y al patrimonio). A menudo lo logra slo con impuestos por una sola vez o especiales, que son consentidos c~mo limitados en el tiempo, como ocurri con los impuestos a los beneficlOs extraordinarios de guerra en la Primera Guerra Mundial en Alemania o con los impuesto~ "de guerra" y, ms tarde "de crisis" en la Confederacin Suiza. En los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvoenel ao 1913, mediante una enmienda constitucional-la XV1- poder para recaudar un impuesto federal a la renta y otros impuestos directos. Desde 1916 l,a ~nin conoce tambin un impuesto sucesorio. Pero, COfDO los Estados SigUieron recaudando sus impuestos a los rditos y sucesorios, la reforma mencionada signific el cambio del sistema de separacin al sistema de concurrencia, cuyas ventajas e inconvenientes ya fueron descriptos. En Alemania, en una situacin anloga, por los insuficientes ingresos de los impuestos a los consumoS y aduaneros, en el ao 1919 se prefiri pasar al sistema 'mixto. No slo en el aspecto de la suficiencia de los recursos para las cambiantes necesidades financieras del Estado resulta inadecuad el sistema de la separacirl. Tambin lo es respecto del problema de la poltka fiscal. de la equitativa dislribucin de la carga segn el principio de la capacidad con12

tributiva, de la redistribucin de ingresos, de la estabilizacin y el desJri\, 110; la separacin de fuentes es una solucin insatisfactoria, mientras si~u~ ~I. en segundo lugar, despus del sistema de la concurrencia, en el logro de la mayor autonoma de las finanzas en los diferentes niveles estatales, con la nica pero fundamental reserva que -a menudo-Ia autonomia terica se torna irrisoria en la prctka por la deficiencia O i nflexi bilidad de las fuentes. A pesar de ello, el sistema de la separacin es propiciado poralaunos 13 como el sistema ms aconsejable, aunque atemperado por la reca~dacin unificada en manos de un gobierno parasu participacin con los dems. de los impuestos no discriminados y, espeCialmente, de aquellos aplicables a actividades que se desdoblan en dos o ms uo.idades geogrficas. . Participacin El sistema de la participacin -como los tres que siguen- tiene la caracterstica diferencial respecto del anterior, -de no distribuir, las fuentes de los ingresos sino el producto. .. Dentro del sistema de la participaCin plJeden distinguirse dos formas: la primera, participacin en sentido estrict, consiste en que se reparte de acuerdo con ndices apropiados el producto de cada impuesto por separado 14. La segunda, que los autores alemanes denorrnan "unin ~butaria" 15, consiste, no ya en la distribucin del producto de un impuesto determinado, sino en la formacin de una masa de recursos financieros producidos por diferentes impuestos, que se distribuyen de acuerdo con los nsmos criterios o pautas. No creemos necesaria esta subdivisin, por cuanto las dos fOImas tienen la ;rusma naturaleza y los mismos efectos, sobre todo cuando la distribucin abandona el criterio ~implemente ?evoluti vo ~Ct dar a cada participante el producto que le corresponda o se pres.~me correpoMerle, para adoptar otras pautas distributivas, ~uchas veces ~na mezc\a.d~criterios variados, tales como: la capacidad financIera, las necesl?ades fi~ancleras y elementos redistributivos o de promocin. Las ventajas del sistema de la participacin son las siguientes: l. Se evita toda superposicin de gravmenes, tanto vertical como horizontalmente.
13 BALEElRO, Aliomar. "Ensayos sobre algunos problemas y soluciones en torno de la au tonoma local en materia tributaria", en Revista de la FaCilitad de Derecho)' Ciencias Socialer Montevideo, 1957. lOmo dedicado a las Primeras Jornadas Lalinoamencanas de Derecho Tribu: taro, 1956, pg. 415. Como l opna la mayora de los autores brasileos. Iq Un ejemplo de eSle sistema de panicipacin de un soja impuesto podemos hallarlo en la disubucin del que fue el impuesto SUSUutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes . ' en la Argenrina.

Ver RnsCltl... B., op. ei/., pig. 242.

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RrrscHL. H., op. cil, pg. 245; BICKEL, W., op. cit., pg. 261.

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2. Se eliminan dupliCaciones o multiplicaciones de adrl1.inistracn y de fiscalizacin de los contribuyentes. . 3. Se puede seguir una poJftica fiscal unitaria en sus mltiples aspectos de adecuacin a la capacidad contributiva de conjunto y sectorial. de redistribucin de ingresos, de estabilidad y desarrollo econmico-social. 4. Se hace posible a los Estados participantes y a las entidades descentralizadas territoriales, como los Municipios. contar con los recursos proce-

dentes de las mayores fuentes tributarias, los que -de otro modo- no les
seran prcticamente accesibles o lo seran con graves complicaciones y dificultades. ' En contra de esas verltajas, el maYor pecado del sistema --desde lueg.o. slo aceptando detenrnnadas premisas poltico-institucionales- con~aste en la privacin del po~er fiscal autnomo de los Estados participantes. o sea la privacin de la posibilidad de estructurar en la forma que mejor les plazca sus impuestos. diferenciar la carga tributaria segn sus propias valoraciones de capacidad contributiva y propsitos de redistribucin de ingresos, como tambin la imposibilidad de adecuar la altura de la explotacin de las fuentes tributarias a la magnitud de las erogaciones. Este cercenamiento de la autonom1a de los Estados miembros y de las entidades pblicas menores es el precio de las ventajas que hemos enumer~do ~teriormente. Sin embargo, tambin se puede aceptar que si la partic~pacln se establece. en un Estado federal. mediante un rgimen convenCIOnal. la autonom1a de los participantes queda salvaguardada, al menos en el aspecto de la distribucin del producto de los impuestos. aun cuando la elaboracin de los ndices de distribucin sometidos a la libre adhesin de ,los Estados participantes puede ser el fruto de difciles tratativas y regateos . y concluya -necesariamente- en una solucin transaccional entre diferentes exigencias y punto~ de vista. La autonoma que se sacrifica es la de decidir por s sobre la poltica fiscal a seguir, la eleccin de los instrumentos tributarios, el grado de intensidad de utilizacin de cada uno de ellos, las exenciones o franquicias a conceder, etctera.
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adicionales sobre los impuestos del primero. Normalmente. se fijan topes a los porcentajes adicionales. Es ste un sistema aplicado ampliamente en Europa occidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia). Si se 10 compara con el sistema de la concurrencia, tiene en comn con ste la utilizacin en varios niveles de la organizacin estatal de las misma~; fuentes de recursos. Pero se diferencia del sistema de la concurrencia porque la estructura de los gravmenes es unitaria y. especialmente cuando hay to .. pes en las cuotas adicionales. tambin la medida de la utilizacin de las fuen tes estar regida por una poltica nica. Por otro lado, el sistema de las cuotas adicionales --como el de la participacin- permite, a diferentes niveles de la organizacin estatal, aprovechar las mayores fuentes tributarias con sus ventajas de productividad y flexibilidad. . Tambin tiene en comn con la participacin. la ventaja de la unicidad ,de la administracin y de las fiscalizaciones. Los poderes fiscales con facultad de establecer cuotas adicionales gozan de mayor autonoITa que en el sistema de la participacin. porque la fijacin de las cuotas queda librada a la decisin de sus rganos deliberati vo:> -Legislaturas o Consejos Municipales- "on la ventaja de la responsabilidad polftica y financiera que esos organismos ejercen y la posibilidad dI! una mayor parsimonia en los gastos o de una mejor aplicacin de los recursos. con la reserva de la capacidad e integridad poltica de 105 representantes de la voluntad popular. El sistema de las cuotas adicionales evita totalmente las superposiciones horizontales o sea entre Estados de igual nivel "si se prevn los recaudos tcnicos necesarios" 11. Pero la dificultad consiste -precisamente- en la tcrnca (en funcin de lq~ criterios polticos) de asignacin a diferentes Estados de la facultad de sobreimponer. cuando los hechos econmicos sujetos al tributo se verifican en viias jurisdicciones. Este problema es de gran complejidad y puede reditar las mismas cuestiones que surgen para la determinacin de los ndices de distribucin en el sistema de la participacin. Asignaciones globales

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Cuotas adicionales
El sistema de cuotas adicionales tiene en comn con el anterior el hecho que el poder fiscal dicta la norrria tributaria o sea, como dice Hemel 16, posee la soberana del objeto y estructura libremente el impuesto, mientras que otros organismos estatales situados en otros niveles establecen cuotas
1,
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HEN5,EL.

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Se distinguen las asignaciones de los Estados miembros al Estado federal -por ejmplo, las contribuciones matriculares alemanas- y las del Estado federal a los Estados miembros, pero en la evolucin moderna pre valecen notoriamente las segundas.
11 . MACN, Jorge. "Aspectos tributarios interjUlisdiccionaks" en la obra dirigida por HERS CIfEL. SESTIERE, Polfrca Fiscal de la Argentina, T. J. pgs. 451 y sigs.

A .. Diriuo Tribl1tario. cit, pg. 20.

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Se distinguen tambin las asignaciones globales de las condicionadas. Las primeras son entregas de fondos sin afect.acin a gastos determinados ru vinculadas al cumplimiento, por parte de los Estados beneficiarios, de runguna tarea, creacin de servicios o mantenimiento de los mismos a determinados ruveles. De las segundas hablaremos luego. Las ventajas del sistema de asignaciones globales son las siguientes: 1. Se tienden a distribuir los recursos; de acuerdo con la evaluacin unitaria, segn las necesidades financieras de cada ente est.atal. 2. Se eliminan todas las superposiciones, tanto verticales como borizontales, de gravmenes y las duplicaciones de su admirustracin y fiscalizacin. 3. Se pueden lograr finalidades de redistribucin de ingresos, estabilizacin econmica y desarrollo. En contra de estas ventajas, puede ponerse en evidencia un inconveniente fundamental. Las asignaciones, incluyendo en el gnero la especie de las asignaciones condicionadas, constituyen el mtodo de ooordinacin de las finanzas entre los distintos niveles de gobierno ms alejados de la autonornia financiera y poltica de los Estados, que las reciben. Adems, las asignaciones globales pueden ser distribuidas entre 105 Estados en funcin de fndices preestablecidos por ley. El sistema se acerca, entonces, sustancialmente, al de las participaciones. Se divisa simplemente una diferencia de grado entre las participaciones propiamente dichas, las uniones tributarias y las asignaciones globales. Las primeras consisten en la distribucin de un impuesto determinado o de varios impuestos, pero cada uno de acuerdo con criterios particulares. Las segundas consisten en la distribucin de una masa de medios financieros resultantes de la recaudacin de varios impuestos. Finalmente, las terceras consisten en la distribucin de medios financieros obtenidos de los recursos del Estado en general. desvinculados del producto de uno o m3 impuestos.
Asignaciones condicionadas

nes permiten encauzar la polltica de gastos de los Estados beneficiari(1f' ~~, , acuerdo oon una planificacin unitaria. ; ';-:., ".' , :. Por otro lado, sin embargo, las asignaciones condicionadas presentn, '~~ con ms intensidad que las globales, el inconveniente de suprimir o 'reducir 1 la autonorIa financiera y poltica de los Estados que las reciben. En efecto, las finanzas de esos Estados no s610 dependern de las asignaciones de fondos por el Estado federal si (10 que ste ordenar, tambin, los servicios y las inversiones de los beneficiarios mediante las condiciones a las que se supeditan las asignaciones. Habr, pues, un control pleno de la actividad financiera del Estado rfembro por el Estado federal y de las Murucipalidades por los Estados. . Este inconveniente, gravsimo desde el punto de vista poltico porque " contrasta con el sistema federal en su pureza, puede ser superado. aunque se <".' modifique el sentido original del federalismo, con asignaciones condicionadas que sean el fruto de un planearruento elaborado por orgarusmos en los que intervengan no slo representantes detEstado federal sino tmnbin de -'":.\ los Estados miembros.
4. CONCLUSIONES DE LA RESEA DE LOS SISTEMAS DE COORDINACIN .

Este sistema se diferencia del de asignaciones globales. por cuanto las asignaciones estn supeditadas al cumplimiento -por los partidpantesde algunas tareas, por la implantacin y manterumiento de algLn servicio pblico u otras condiciones. Son comunes a este sistema las ventajas indicadas en relacin con las asignaciones globales. pero debe reconocerse que las asignaciones condicionadas tienen una ventaja ms acentuada con respecto a la satisfaccin de los fines de poltica fiscal en el sentido de las finanzas modernas, puesto que las condiciones a las que estn supeditadas las asignacio-

Seria interesante resear tambin los mtodos seguidos por los diferentes Estados federales o unitarios para resolver sus problemas de coordinacin financiera. Pero ello nos impondra una tarea descriptiva de la evolucin de las instituciones financieras en un buen nmero de pases, incluyendo la Argentina, lo que nos parece excede los lmites de esta obra. Sealamos, esto s, que ;nientras la Alemarua de Bonn ha evolucionfldo hacia la participacin elf d sentido centrfugo o sea descentralizando la recaudacin pe-io rese-vahdo para. el Estado federal la legislacin tributaria comn; Canad ha reforzado su sistema de asignaciones globales muy cercano al sistema de participacin; Brasil ha consagrado, nuevamente, su predleccin por la separacin de fuentes; Estados Unidos ha mantenido su inclinacin hacia las asignaciones condicionadas, que el autorizado especialista de la materia James A. Maxwell 18 considera como un logro del espritu del .;; J "Federalismo Cooperativo", la Argentina ha reunido en un solo tipo de participacin el rgimen de los impuestos nacionales tanto sobre los gravme-

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18 MAXWELL James A,. "CentraJization and descentraJizaon of publc finances in Ihe U.S.A,", en Trabajos del 'un'llJIlnremariolla1 dI! Fl11ances Publiques, Congreso de 151ambul de 1962, pgs. 191-192.
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PRESUPUESTO ESTATAL

FINANZAS DE MLTIPLES NlVELES DE GOBIERNO

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nes, benefici os eventuales, patrimonios y capitales, como el rv A (impuesto al valor agregado) y selectivos sobre los consumos 19, Elegido el sistema de la participacin como el ms adecuado para contemplar, de la mejor manera, las complejas cuestiones de la coordinacin financ~era, se debe -sin reconocer parcialmente la mejor aptitud del SIstema de las asignaciones condicionadas cuando se deba no slo la coordinacin de la polftica de recursos sino tambin de la poHtica de gastos 20, Con la eleccin del sistema de la participacin ~on salvedad del prrafo anterior- no termina all el problema de la coordinacin financiera, puesto que debe acometerse la tarea complicada y altamente conflictiva de establecer las pautas o crit,erios de participacin de los fiscos interesados, Para eIJo, entran en juego el criterio del aporte O sea la asignacin al Estado o ente participante en funcin de la recaudacin en su territorio de los impuestos a repartir; el criterio de la necesidad o sea la asignacin al Estado o ente participante en funcin de los recursos que ste necesita para cubrir sus gas,tos presupuestarios; el riterio de la redistribucin, o sea, el principio de una parte del caudal sujeto a la participasoltdandad por el cual se cin a aquellos Estados o entes de menor desarrollo econmico; el critero de la asignacin proporcional a la poblacin. tomada sta como fndice tanto de la necesidad como del aporte al caudal comn, o como criterio equitativo para realizar una distribucin que, en definitiva, interesa a cada individuo dentro de la esfera nacional como una'~edida razonable de la importancia relativa de cada Estado o ente dentro del conjunto de Estados o entes partitpantes., , Tampoco esa de'teImina~in qe criterios o principios que deben regir . el ~istema d!fla participacin (y, como se dijo antes, tambin el sistema de las cuotas adicionales) agota el problema, ya que falta determinar la pon der~cin de los diferentes criterios entre s para llegar al total de la participaCIn, porque no se puede sdstener -sino por decisin arbi traria~ que cada uno de esos criredos ha delenerigual peso en la distribucin del monto a repartir 21. La determinacin de los pesos relativos de cada criterio o pauta de participacin es una tarea complicada por la influencia de muchos factores,
',19 El texto de la I~y correspondiente sigue de cerca el anteproyecto preparado para ~I ConseJo Federal de InversIOnes ((}p. dli , pgs. 180-188), como resultado del trabajo terico y de derecho comparado encomendado oportunamente al autor de esta obra, 20 Vase JATlACH, D" RJgimJn F,deral d, Urtificacin)' DLrribucirt d. impuestos, cit, pg, 109,
\~, ;

tanto que se llega a afirmar que esto "puede dar origen"_ .. "a criterios de dstribucin sumamente complicados que muchas veces representen una verdadera ciencia esotrica y cuya objetividad, adems, ser muy problemtica" 2l. Por su parte, Pau! Senf, relator de! Congreso de Istambul de 1962 "\ afirma: "la problemtica del procedimiento empieza con la tarea de determinar las cuotas. Aunque se deje de lado para ese propsito la incgnita de la fuerza tributaria, queda, sin embargo, la desagradable tarea de expre~,ar la necesidad financiera con la precisin de tasas porcentuales. Puesto que cada solucin. en el mejor de los casos. puede tener el carcter de un laudo arbitral tendiente a la objetividad, roda decisin ofrece tambin el flanco a la afirmacin de que los factores determinantes de la necesidad han sido considerados inadecuadamente o tambin equivocadamente". y criticando el optimismo de rutschl 24 refiere que en la Repblica Federal Alemana los Lander (Estados) y ~l Estado federal. para la distribucin del producto financiero de los impuestos, han descendido a luchas que llegaron a los lmites de lo soportable y. tal vez, un,poco ms all.

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.....

22

stas son palabras de BICKEl-, W., op. cit., pg. 475,

SENF, Paut, "Zentralisation und Dezcntralsation der offenllichen Finanzwinschafl", en

,~~!

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N
~,

Remitimos al ejemplo de la' ley argentina de coparticipaci6n (ley 20.221 y.sus modificaClOnes) y a nuestro trabajo para el Consejo Federal de Inversiones (C.F,l.) de la Argentina, cit.. pgs. 124 Y si!!s.
21

n
I<)S

trabajos del Irwirur rtremaliona/ de Finances Publiques. 1962, pgs. 42-43,

24 RrrSCHL,

Hans, op. y loe, cil.

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1'< )

CAPITULaN
LAS FINANZAS DE MLTl1'tES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO
l. EL PODER FISCAL DE LA NACIN y DE LAS PROVINCIAS SEGN LA CONSrrruCIN NACIONAL

Las normas de la Constitucin Nacional Argenna en las que se trata de la definicin del Poder Fiscal de la Nacin y de las Provincias son --esencialmente-los artculos 4. 9, lO, 11 Y 12; 67;"'incs. 2 y 12~, 104 Y 108'. Mientras los artculos 4. 9, 10. 11 Y ti estn contenidos en la primera parte de la Constitucin, en la que se establecen las declaraciones, derechos y garantas, el artculo 67" determina las atribuciones del Congreso y los artculos 104 y 108'" estn cornprefl(~idos en el ttulo referente a los gobiernos de provincia. E$ta ubicacin ha de tener su importancia pero no es fcil desentraar su significado. Segn lo sostuvimos en otras oportunidades I despus de haber opi nado diferentemente y polemizado con distinguidos juristas acerca de la interpretacin de los artculos 4 y 67 inciso 20 llegamos a la conviccin que las contribuciones de este ltimo artculo e inciso se identifican con las contribuciones del it~r(}4U:<Esta norma establece la fuente de los recursos del Tesoro Nacional, mientras que la primera se refiere a los mismos recursos y los atribuye al Congreso en fOIDla exclusiva o en concurrencia con otras fuentes.
I

JARACH, Dino, "La constitucionalidad del impuesto a los rditos -un importante ante-

cedente histrico-- y el problema constitucional del impuesto a 105 rditos", lA, 1946-1II-33, Doetr., y 19461Y\3. Daelr.
N. del E.: El aUlOr se refiere a la Constitucin de 1853, segn la "forma constitucional de 1994, son lus arts. 4", 9", lO, II Y 11,75 -ines. 2" y U-, 121 y 126.

N. del E.: Actual ano 75, segn la reforma constirucional de 1994. N. del E.: Actuales arts. 121 y 126. N. del E.: Acruales arts. 4" y 75, ne. 2".

152

PRESUPUESTO ESTATAL

LAS FlNANZAS DE MLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO I)J

Poder fiscal atribuido la Nacin con carcter exclusivo (arts. 9", 10, 11,12 Y 67,inc. 12 *)
El artculo 9 establece que no habr ms aduanas que las nacionales, en las que regirn las tarifas que sancione el Congreso. Esta disposicin es concordante con la del articulo J08". que prohbe a las Provincas establecer aduanas provinciales. El artculo la consagra el principio de la libertad de circulacin de los bienes tanto de produccin nacional como de 105 importados. El artculo 11 prohbe los derechos denominados "de trnsito" y establece la libertad de transporte con la prohibicin de todo impuesto, cualquiera fuere su denominacin. por el hecho de transitar el territorio. El artfculo 12 establece la prohibicin de obligar a los buques destinados de una provincia'a otra, a entrar, anclar y pagar derechos por causa del trnsito. Prohbe, adems, conceder preferencias a un puerto respecto de otro, por medio de leyes o r~glamentos de comercio. El artculo 67, inciso 12. establece. como atribucin del Congreso, reglar el comercio maritimo y terrestre con las naciones extranjeras y de las provincias entre s. Son stos los Ifrnites que la Constitucin fija al poder fiscal de las provincias a travs de la delegacin de facultades exclusivas a la Nacin. La aplicacin de las normas constitucionales mencionadas ha sido efectuada por la Corte Suprema de Justicia dela Nacin principalmente en . dos formas: a) Mediante su jurisprudencia en la cual ha desarrollado una amplia doclrina respectode la prohibicin de los impuestos que afecten el libre trnsito de mercaderas y la circulacin territorial de bienes. Al decir circulacin territorial como objeto de la proteccinLle la facultad constitucional dei Congreso, se distingui la circulacin territorial que las provincias no pueden violar ni constreir, de la circulacin econmica. b) Mediante pronunciamientos de condena para impuestos en los que la circulacin econmica se transforma por su cobro o por ser discriminatorios, en un impuesto sobre la extraccin de determinados artfculos de una provincia con destino a otra 2. Como conclusin de los principios constitucionales sobre las facultades exclusivas de la Nacin y las limitaciones correlativas del poder fiscal
Es abundnte la jurisprudencia de ta Corte en esta maleria. A este respecto remitimos a los lectores a nuestro Curso de Derecho Tributario, 3' ed . T.1. pgs . .52 y sigs.
1

de las provincias, podemos afirmar que es sta la nica .materia en la que la asignacin de facultades impositivas adopta el prinCipiO consagrado en la carla constitucional. Volveremos sobre el tema al examinar los lmites que la Constitucin impone al ejercicio del poder fiscal y al desarrollo de otr.os prin~ip~os de reparto de los impuestos recaudados por la Nacin o por las ProvIncias: y por acuerdo o conveno entre los distintos Estados reunidos en la NaclOn ArgentiFla.
2. LAS LEYES DE UNIFICACIN Y DISTRIBUCIN DE LOS l1vIPUESTOS NACIONALES

Por paradjico que parezca, el rgimen de unificaci~ y distri~~cin de los impuestos nacionales, se esta~lece como consecuen.cJa. o.reaecloo de los legisladores frente a los problemas ori.gjna~os por el pn.n,clplo de la c~~ currencia como residuo despus de la aSignacin a la NaclDn --con caral.i ter de exc'lusi vdad- de las facultades referentes a las aduanas, a los derechos de importacin y exportacin y dems !ributos, los que son regulados por los artculos 4,9, la, 11, 12,67 -ins. 2 y 12-, 104 Y 108 de la Constitucin Nacional. Despus de la delegacin de facultades a la NacilI con carcter de exclusividad en materia aduanera, de trnsito, etctera, las normas ~e la.Cons.~ titucin ofrecan el rgimen de asignacin de las "dems contnbuclOnes en los artculos 4 y 67 inciso 2 o.. . . La interpretacin de gstas normas fue ~bjeto de n~~erosas,dlscuslOn~s en las cuales participamos 3, aceptando la IOterpretaclon de ~opez VarelJ. Sin embargo, no fue sta la interpretacin que prevaleCI y/ue aceptada por la Corte Suprema .. I:;:n efecto,. com~ lo sostuvo alll1tro?u~ Ir los impuestos internos en el sistema tnbutano de la NaCin, de?fase distinguir entre impuestos drectos e indirectos: est?s ~ltim~s constituan facultades concurrentes de la Nacin y de las ProVIl1ClaS, mlentras que aq~~las eran, por principio, facultad exclusiva de la~ Provincias, s.alvo en la hlPOt~ sis prevista en el artculo 67, inciso 2 .. de la CO?stltucln, en cuy~ ca~o tambin los impuestos directos podan ser estableCidos en concurrenCia por la Nacin y las Provincias.
0

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3 V aree las notas I y 2.

N,del E.: Actuales arts. 9", ID, 1l,l2y75,inc. 13. N. del E.: Actual art. 126.
N. del E.: Segn la reforma conslitucional de 1994,
eS

N. del E.: Actuales arts. 4". 9". 10, 11. 12,75 -incs. 12 y \3-, 121 Y 126. N. del E.: Actuales arts. 4" y 7.5. inc. r . N. del E.: Actual arto 75. inc. 2.

el art. 75. inc. 13.

. ,
154 PRESUPUESTO ESTATAL LAS FINANZAS DE MLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO 15.5

.i

El ejercicio de las facultades concurrentes por parte de la. Nacin y de las Provincias en materia de impuestos internos durante el periodo de 1894 a 1934 dio origen a superposiciones desordenadas de impuestos nacionales y provinciales y, a veces, tambin municipales. Ello cre dificultades e injusticias a las que se in ten t po ner coto con la ley de unificacin y distribucin de impuestos intern05 nacionales (ley 12.139). Un rgimen anlogo fue implantado unilateralmente por la Nacin a medida que se crearon los impuestos a los rditos, a las ventas; a los beneficios extraordinarios a las ganancias eventuales y otros, la mayoria de los cuales podran clasificarse como impuestos directos con importantes excepciones (impuesto a las ventas). El rgimen respectivo se con;;olid. despus de algunas reformas en diferentes tpicos, en la ley 12.956. . Al vencimiento de estas leyes, por iniciativa del Gobierno Nacional, fueron sustituidas por los nmeros 14.390 y 14.788, respectivamente. Un tercer rgimen de distribucin de impuestos nacionales fue establecido por la Nacin (ley 14.060) en materia del impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes. A pesar de las diferencias de origen y pe alcance de los tres regmenes y de los impuestos comprendidos en ellos, era indudable la tendencia uni ficadora de este cuerpo del derecho tributalio inltrestatal, en diferentes crculos y mbitos cientfficos o gremiales. El estudio ms aproximado al planteo de los problemas juridicos y econmicos y a la solucin de los mismos fue la iniciati va del Consejo Federal de 1nversiones que promovi dos estudios e informes, el primero como acopio de todos los antecedentes legislativos y convencionales sobre el rgimen de participacin (esta denominacin, por s correcta. fue modificada por el neologismo de "coparticipacin"). El segundo fue de carcter cientifico abarcando el origen del problema, las condiciones polticas y juridicas de los tres regmenes mencionados que, como dictamen y proyecto de legislacin especial, nos fuera adjudicado y que dio origen a nuestro informe bajo el ttulo de "rgimen federal de unificacin y disuibucn de impuestos" al lado del de "coparticipacin provincial en impuestos nacionales". La tendencia fundamental recogida de las conferencias de Ministros de Hacienda, fue la de lograr un aumento significativo del volumen de fondos a distribuirse a travs de la coparticipacin, mediante un creciente porcentaje del contingente destinado a las provincias en comparacin con el porcentaje de la Nacin. Paralelamente a esta preocupacin provincial por el resultado cuantitativo del rgimen, se produjo la unificacin de los tres regmenes en uno solo, tanto en el aspecto cuanlitativo de los recursos dis-

tribuibles COmO en las normas que tenfan que disponer las condicione~\l1~~', que deban sujetarse las partes interesadas (Nacin y Provincias). !. ';':',1,.' . La unificacin se logr con la fusin de todbs los regimenes anteriores ::~ por medio de la ley 20.221 y sus modificaciones. Corresponde hacer mencin de otro rgimen de reparto de las facultades impositivas entre la Nacin y las Provincias. Aludimos a la norma contenida en el artculo 9 de la Ley de Coparticipacin Federal de Impuestos (LO. en 1979 y sus modificaciones). En esta nonna, la Ley de Coparticipacin invade un terreno ajeno a su propsito directo, pero establece limitaciones a los fiscos provinciales y municipales como condicin para esr.ar comprendido cada uno en el rgimen de distribucin de impuestos nacionales. El apartado 1, noveno prrafo. del artculo 9 de la ley dispone que "en materia de combustibles derivados del petrleo con precio oficial de venta, la imposicin no alcanzar a laerapa de produccin en tanto contine en vigencia la prohibicin contenida, en tal sentido, en el decreto-ley 505/58 y '7"> .. . sus modificaciones". "En las etapas posteriores podr gravarse la diferencia entre los pre.. cios de adquisicin y de venta". El rgimen especial para combustbie'S se limita a stos y tiene como su texto legal el decreto-ley mencionado. Concluimos esta digresin con la obvia observacin que tan escuetas normas no tienen estructura ni alcance suficiente para constituir un rgimen especial. Obvio es tambin que la imposicin de los combustibles deri vados del petrleo ha mantenido su propia norma sin pasar a integrar el rgimen de unificacin y distribucin de impuestos nacionales.
3: CARACTERSTICAS Y CONTENIDO DEL RGII'v1EN DE COPARTICrPACIN:.: '. ",~' ~If
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Las caracteristkas salientes del rgimen de coparticipacin federal son las siguientes: a) El instrumento normativo es la ley del Congreso (ley 20.221 Lo. en 1979 y sus modificaciones) al cual las provincias deben prestar su adhesin expresa por sendas leyes, aceptando las condiciones que la ley nacional les impone. No obstante esta apariencia de contractualidad del rgimen. sta queda limitada a la distribucin del producto de la recaudacin de los impuestos. No es, en cambio, materia de adhesin la eleccin de los hechos imponibles en sus diferentes aspectos como en la definicin objetiva, atribucin subjeti va, connotaciones cuantitati vas, espaciales y temporales. La N acin elige los impuestos y los crea por ley nacional sin intervencin de los gobiernos

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PRESUPUESTO ESTATAL

LAS FlNANZAS DE MLTIPLES N1VELES EN EL OEHECliU AKlJt:N IIl'<U

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de provin~ia. stos prestan su aprobacin a las pautas de distribucin de la recaudacIn, asumen las obligaciones que la ley nacional les .impone y aceptan los derechos que la misma ley les confiere. " Por otra parte, las provincias quedan excluidas del proceso creativo de la ley tributaria. , Por consiguiente, el rgimen de unificacin y distribucin de los imp.u.estos nacionales implica una verdadera transferencia de facultades imposltlvas de las provincias a fvor de la Nacin. . Si tenemos presente que el art{culo 104' de la Constitucin Nacional establ~ce .que "las p:ovinciasconservan todo el poder no delegado por esta ConstitucIn al.Goblemo federal" la delegacin que se opera por el mecanismo de la ley nacional con la' adhesin de las leyes provinciales, f:onstituye una transferencia del poder fiscal provincial a la Nacin por un instrumento que no es la Constitucin ni una enmienda de la misma. Por lo, tanto, en la situacin actual, dicha delegacin no se ajusta a la norma del artculo 104' de la Constitucin Nacional 4. " . b) La Ley de Coparticipacin vigente sigue el mtodo de reparto del reglmen antecesor, de crear dos contingentes, uno para la Nacin y el otro para el conjunto de las Provincias. Ms adelante, la ley establece las normas para el reparto del contingente provincial entre todas ellas. .c) Determinacin de los criterios de reparto entre las provincias del contmgente provinciaL A diferencia de lo que aconteCa segn las anteriores I<?yes d.e coparticipacin, el rgimen establecido por la ley 20.221 y sus :nodlficaclOnes, adopta las mismas pautas para la distribucin de todos los Impuestos. . d) Los, fondos recaudados segn el texto legal vigente, previa deduccIn de los Importes requeridos para el cumplimiento de la ley de supresin de los aportes patronales, se distribuirn de la siguiente forma: l. Un 48,5% en fomla automtica a la Nacin. 2. Un 48,5% en forma automtica al conjunto de las provincias adherido. " 3. Un 3% en forma automtica como aporte al Fondo de Desarrollo Regional, creado por el artculo 15 de la Ley de Coparticipacin.

En plena conformidad con lo expuesto en nllestro trabajo encomendado por el Consejo Federal de Inversiones~. la ley en examen ha dado una gravitacin prevaleciente a la poblacin entre los parmetros en funcin de los cuales debe efectuarse la distribucin entre las Provincias del contingente respectivo. Distribucin del contingente provincial

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Vease nuestro Curso de Derecho Tributario. 3' eeL, T. l. pgs. 39 y sgs. ':Consideramos paradjico -as declamas en el Curso llld<>-- que se sostenga la irrenunciablldad del fiscal y se niegue al mismo tiempo la necesidad de la enmienda cooslir:ucional". Esta se tefiere a lii sosleio;pfGIANl FONROUG, C. M., "L" discriminacin del poder tributario en la refonna constitucional del BrasU", LL., 1966123-1059. . ' N. del E.: Actual arto 121. segt!nla reforma de 1994.

'

El contingente de las provincias segn lo dispone el artIculo ]0 se repartir de la manera siguiente: En fonna directamente proporcional a la poblacin, 65%. En proporcinpercapita a la brecha, de desarrollo entre cada provinda y el rea ms desarrollada del pas. siempre que la provincia no pertenezca a dicha rea, 25%. . A las provincias que no tengan densidad de poblacin superior al promedio del conjunto de provincias, yen proporcin a la diferencia entre la densidad de poblacin de cada provincia y. dicho promedio, 10%. La ley define con precisin en el artculo 40 la brecha de desarrollo. Hay que detenrunar el nivel de desarrollo-y el correspondiente al rea que comprende a la Capital Federal y a la Provincia de Buenos Aires. Para delenrunar el nivel de desarrollo de cada provinda, el artculo 4 de la Ley de Coparticipacin dispone que se aplique el promedio aritmtico simple de los siguientes indices: 1. Calidad de la vivienda, segn surja del ltimo censo nacional de viviendas; 2'. Grado de educacin de los recursos humanos, de acuerdo con los da. tos del ltimo censo nacional de poblacin; y ,3. Automviles por habitante correspondientes al ao del Himo censo nacional de poblacin .. :,'" La aprobacin de los porcentajes de distribucin entre las provincias, , establecidos de confonrudad con los artculos 2, 3 Y 4, compete a la Comisin Federal de Impuestos instituida por el artculo 11 de la ley, cuya estructura y atribuciones expondremos ms adelante. Una vez aprobados por la entidad mencionada, los porcentajes serin comunicados al Banco de la Nacin. el que transferir diariamente a cada provincia el monto de recaudaciones que le corresponda por aplicacin de dichos porcentajes.

JAItACH, D . Rgimen General de Unificacin

y Distribucin de /mpueslO! Nacionc,les,

C.I.E, Buenos Aires, edicin provisoria.

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"

158

PRESUPUESTO ESTATAL

LAS FINANZAS DE MLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO 159

El Banco de la Nacin no percibir remuneracin alguna por los servicios que preste conforme con esta ley. Esta nomlU es la base de la automatkidad de la distribucin segn las pautas establecidas en la ley (art. 6" del texto vigente). El rgimen convencional de la coparticipacin impone obligaciones a las partes interviriientes, entre las que se cuentan la Nacin y las Provincias.

4.

OBLIGACIONES DE LA NACIN

Los artculos 7" y 8" de la Ley de Coparticipacin establecen para la Nacin tres obligaciones: l. Mantener el rgimen de la coparticipacin para todos los gravmenes enumerados en el artculo 1" (son ellos: los impuestos nacionales a las ganancias, a los prerros de deterrrnados juegos y concursos y los adicionales a los mismos que eventualmente se establezcan en situaciones de emergencia; a la regularizacin impositiva, sobre los capitales y e patrimonio nelo, al valor agregado, memos y adicional a los aceites lubricantes, a la transferencia de ttulos valores, a 105 beneficios eventuales, a los beneficios adicional~s provenientes de inversiones de capital extranjero, a la actualizacin de valores de bienes de cambio y de emergencia a la produccin agropesuaria). La misma obligzcin dispone el artculo 7" para todos los impuestos indirectos que gravan consumos o actos conforme con la facultad del artculo 67, inciso 2" de la Constitucin Nacional. En otras palabras, el rgimen de coparticipacin debe ser mantenido tambin para los impuestos que en el futuro establezca la N acin, sean ellos impuestos indirectos, cuyafacultad impositiva le compete en forma concurrente o impuestos directos, cuya facultad lintada en el tiempo y en sus propsitos le corresponde por delegacin conferida por el Congreso Nacional y autorizada por el artculo 67, inciso 2"' de la Constitucin Nacional. El segundo prrafo del artculo 7" excluye de esta obligacin a los impuestos nacionales cuyo producto se halle afectado especialmente al cumplimiento de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades declarados de inters nacional. Cuando terlTne la afectacin por el cumplimiento del objeto del gravamen y si ste continuara en vigencia, deber incorporarse al sistema de coparticipacin establec do por esta ley. 2. La segunda obligacin de la Nacin consiste en entregar al Territorio Nacional de la Tierra del Fuego", Antrtida e Islas del Atlntico Sur. de su pane en la distribucin del producto recaudado, una participacin

equivalente a 2 dcimos por ciento (0,2%) del monto recaudado a distrft(~ ,', ya la Capital Federal el 1,8%. } ',,-,!,,' .~ A fin de evit~ confusiones y a pesar de la precisj6n de esta nonna, de:~~ bemos dejar constancia que el monto que la Nacin debe asignar a la Capital y a dicho TerntorioNacional se deterrninasobre la cantidad total recaudada y a distribuir, mientras que la fuente de la cual se debe extraer dicha suma es la parte corresponqiente a la Nacin. 3. En la segunda parte del artculo 82 la ley establece como tercera obligacin de la Nacin las mismas obligaciones previstas para las provinCias en los incisos b), c), d), e) y f) del artculo 9. Esta obligacin es asumida por imperio de la ley por la Nacin por s y por los organismos administrativos y municipales de su jurisdiccin, sean o no autrquicos. Esta disposicin implica que la Nacin en lo referente a las entidades descentralizadas y municipalidades asume como condicin de los beneficios del rgimen de coparticipacin las mismas obligaciones que las provincias. Un aspecto particular de este problerufl es el de las obligaciones que asume la Nacin respecto del Distrito Federal y las que asume por separado la Municipalidad de la Ciudad de Bueno~ ;:\ires. De ello hablaremos ms adelante. ..~

S. OB:LIGACIONES DE LAS PROVINCIAS

La Ley de Coparticipacin, en su artculo 9, establece las obligaciones a las que estn sujetas las provincias. juntamente con las nonnas que disponen la forma y el contenido de las leyes de adhesin de las provincias. La norma del artculo 9 mantiene la tradicin de los regmenes anteriores, a saber,los de las,.leyes 14.390 y 14.788 y, remontndonos al primer rgimen de unificacin y djsP'bucin de los impuestos internos nacionales, de la ley 12.139;;,'" ,/,;.., Sin embargo, agre'ga otras limitaciones al ejercicio del poder fiscal que corresponde a los Estados provinciales como requisitos para establecer gravmenes que, de otro modo, podran caer en alguna de las prohibiciones que la ley dispone expresamente como recaudo para el goce de la coparticipacin. Expondremos su propsito y su alcance por cada inciso. a) En primer trmino se establece que la adhesin de cada provincia debe ser expresa mediante una ley que manifieste la aceptacin del rgimen de coparticipacin sin limitaciones ni reservas (inc, al del arto 9). b) Cada provincia debe asumir la obligacin de no aplicar ni por s ni por intermedio de los.organismos administrati vos ni municipales de su jurisdiccin. sean o no autrquicos, gravmenes locales anlogos a los nacionales incluidos en el rgimen de coparticipacin.
N. del E,: Actu,aJmente es provincia.

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N. del E.: ACluaJ alt, 7S,.ine, 2". N, del E.: Actualmente es provincia,

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PRESUPUESTO ESTATAL

LAS FTNANZAS DE MLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO

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c) La norma en examen especifica que las provincias se comprometen a no gravar con tributos de cualquier clase y cualquiera fuere su caracterstica o denominacin, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales coparticipados ni las materias primas utilizadas en la elaboracin de bienes sujetos a impuestos, ambas comprendidas por esta ley, sta obligacin deja fuera de su alcance, por expresa norma legal, las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto en el prrafo siguiente. Conviene destacar que' esta ltimasalvedad constituye una excepcin o, mejor dicho, una Serie de excepciones a la exclusin referente a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados. Ahora bien, la excepcin respecto de otra excepcin restablece la regla general. d) La segunda parte del inciso b) del artfcuio 9 prohfbe a las provincias gravar las actividades, bienes y elementos vinculados con la produccin, comercializacin, almacenamiento, transporte, circulacin, venta, expendio o consumo de los bienes sujetos a impuestos internos especficos a los consumos y tampoco la materia prima o."productos utilizados err su elaboracin con una imposicin proporcionalmente mayor--cualquiera fuera su caracterstica o denominacin- que la aplicada a actividades, bienes y elementos vinculados con los t:ienes y servicios anlogos o similares y no sujetos a impuestos internos especficos a los consumos. Esta norma, en general, tiene como propsito evitar que las provincias establezcan en forma directa su propio gravamen anlogo al impuesto interno sujeto al rgimen de coparticipacin. Al mismo tiempo, tiende a evitar que se graven por va indireta, mediante gravmenes diferenciales, las mercadenas producidas, almacenadas, transportadas, etctera, O los bienes instrumentales empleados en esos procesos respecto de mercaderfas sujetas a los impuestos internos a distribuir, comparados con los que afectan los mismos fenmenos econmicos respecto de mercaderfas o bienes instrumentales no gravados con impuestos internos sujetos al rgimen de coparticipacin. La ley admite, sin embargo, que el expendio al por me no/ de vinos y bebidas alcohlicas est sujeto a una imposicin diferencial en,lasjurisdiccibnes locales. Esta eJcepcin es el residuo del antiguo impuesto local sobre licencias de expendio al pblico de vinos y otras bebidas alcohlicas. La norm'a en examen establece una aparente excepcin a dicha~ prohibiciones de gravar en forma directa o indirecta los mismos bienes que constituyen la materia imponible de los impuestos sujetos al rgimen de coparticipcin. Es as como se excluye expresamente de los impuestos prhibidos a las provincias, los siguientes: impuesto sobre la propiedad inmobiliaria, sobre A los ingresos brutos, sobre la propiedad de automotores y de sellos,

Esta norma se origina en anlogos preceptos de las antiguas leyes 14.390 y 14.788, pero esos antecedentes han sido ampliados con respecto a los tipos de impuestos expresamente admitidos para las provincias y --eS[Q constituye una importante novedad en el sistema tributario provincial-la Ley de Coparticipacin determina en sus normas la materia imponible de los impuestos provinciales sobre los ingresos brutos y de sellos, tanto admitiendo, como prorubiendo algunos elementos parciales de los hechos y bases imponibles. Con respecto al impuesto sobre los ingresos brutos el apartado establece las pautas a las que deber ajustarse dicho impuesto 6, Entre las normas que se refieren al alcance de los impuestos provinciles y municipales sobre los ingresos brutos, merecen un comentario especia l las que autorizan a gravar las actividades conexas con las exportaciones (transporte, eslingaje, estibaje, dep,sjtos y toda otra de similar naturaleza), las actividades cumplidas en lugares de inters pblico o utilidad nacion! sometidos a lajurisdiccin ele la Nacin y los casos de transporte interjurisdiccional e internacional y la comercializacin de combustibles derivados del petrleo, ' :" El comentario principal que nos merecen estas normas consiste en qu,~ ellas representan la intervencin del Poder Legislativo de la Nacin en la esfera legislativa tributaria de las Provincias y munjcipalidades, delimitando, pues, el ejercicio del poder fiscal provincial en las materias en las que se presenta la superposicin o la'invasin de dicho poder en la materia reservada al Congre~o Nacional. En particular, se llega a respaldar la aplicacin de IJ; normas del Convenio Multilateral. Ello significa la adopcin para el impuesto sobre los ingresos brutos d.: la solucin que propusimos para conciliar las facultades autnomas provinciales con las normasconstltucionales que reservan al Congreso Nacional la legislacin sobre 'determridas materias, por ejemplo, el comercio internacional e interprovincial 7. Ello no obstante, la solucin conciliatoria adoptada por la Ley de Co participacin, no impide que en detemunados casos lajusticia ordinaria declare la inconstitucionalidad del impuesto sobre los ingresos brutos respecto de la materia reservada al Congreso y del Convenio Multilateral, sin posibilidad, por razones procesales, que la Corte Suprema pueda conocer de esa materia y revocar los pronunciamientos de las Cmaras, civiles o comerciales de la capital.
Vase el apartado 1 del ioc. b) del arto 9" de la ley 20.221, eo su texto vigente, Vase JARACH, Dioo, "El impuesto a las actividades lucrativas, en el comercio imema cional e iOlerproviocial", edicin del c.PJ. citada y Curso de Derecho T n'bUlorio, 3' ed" Vol. 1,
6
7

pgs, 44-66,

162

PRESUPUESTO ESTATAL

LAS FINANZAS DE MLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO

163

En lo que respecta a los impuestos de sellos, el apartado 11 del inciso b) circunscribe la materia imponible y en los casos en los que sta puede estar incluida en las normas de dos o ms jurisdicciones, dispone que las provincias y la Nacin deben incorporar a su legislacin clusulas que contemplen y eviten la doble imposicin interna 8. Sin embargo, la ley que segn su exposicin de motivos debe tratar de evitar la doble imposicin interna, adop~a como momentos de vinculacin tanto el criterio de lajurisdiccin provincial en la que han sido otorgados los .actos o contratos como la jurisdiccin en la que dichos actos o contratos deban surtir efectos, sin tener en cuenta que una de las razones por las cuales se producen dobles imposiciones internas es la adopcin de los dos criterios de vinculacin, como acabamos de exponer. Tanto la Nacin como las Provincias se obligan por s y por los organismos administrativos y municipales de su jurisdiccin a no gravar en forma directa o indirecta los productos alimenticios en estado natiJral o manufacturados (inc. cJ. arto 9). Se obligan tambin a aplicar las nOnTIaS del Convenio Multilateral del 18 de agosto qe 1977 y sus modificaciones (inc. dJ del mismo ilrtculo). Se obligan. asimismo. a derogar los gravmenes provinciales y a prom(1Vl;'!, la derogacin de los municipales que resulten en pugna con el rgimen de coparticipacin (inc. e) y a suspender la participacin en impuestos nacionales y provinciales a las municipalidades que no dieran cumplimiento a las nonnas y obligaciones del rgimen de coparticipacin (inc. fJ del arto 9). . Finalmente, el inciso g), ltimo del artculo 9", establece la obligacin de las provincias y de la Nacin como autoridad local, de establecer un rgimen de coparticipacin del producto de la recaudacin de lbs impuestos comprendidos en el rgimen de la ley de coparticipacin federal, para los municipios de su jurisdiccin. . Derecho de repeticin La Ley de Copru1icipacin Federal contina la tradicin de las leyes 14.390 y 14.788 al establecer el derecho de los contribuyentes afectados por una imposicin originada por la violacin del rgimen de coparticipacin. Ese derecho consiste en la repeticin de los impuestos pagados en virtud de nonnas en pugna con dicho rgimen. El derecho de repeticin evidencia el principio que el rgimen de coparticipacin no constituye slo una coordinacin de los poderes fiscales
8 V.se el aparlado Il del inc. b) del arto 9" de la ley 20.221 en su texlo vigente.

del Estado Nacional y de las provincias, sino tambin el cumplimiento deld~~:., recho de los verdaderos destinatarios de las nomlas tendientes a elirnlj,tr,t,: . dobl~s. imposicione~ y, por e.nde: ;de los principios constitucionales qu'~;:~} condlclOnan la creacin y aplicaclOn de los impuestos. Sin embargo, como lo dijimos en otra oportunidad 9, habr que ir ms lejos eliminando el principio salve et repete () sea estableciendo tambin el derecho del contribuyente'qTecurrir las determinaciones de los gravmenes en pugna con el rgimen de coparticipacin en los modos y fonnas que det~;ni.nen la.s .legislaciones respecti vas. sin el pago previo de dicha obligaclQn ImpOsItiva. La Comisin Federal de Impuestos
,E~ el ao 194~, ~l entrar en vi.gencia. en la Capital Federal el impuesto mUnicIpal a las actiVidades lucrativas mIentras cumpla un ao de vida el .mismo impuesto en la Provincia de Buenos Aires, funcionarios de la administracin de ambas entidades se avocaron iil estudio de un convenio desti~ado ~ evitar las do?le~ i~P?siciones,o I~ ~xtralirnitacin de los poderes trlbutanos de las dos Junsdlcclones. Adems tenan el propsito de coordinar la recaudacin de dichos impuestos. Los esfuerzos para concluir dic.ho convenio se vieron coronados de xito el 24 de mayo de 1953 con la fimla del acuerdo que se denomin ~'Convenio bilateral". Pocos meses despus las dos jurisdicciones se reunieron en conferencia con todas las dems provincias que haban introducido en sus jurisdicciones respectivas el impuesto a las actividades lucrativas. El antecedente de este rgimen convencional para los propsitos indic~do.s erael ac~erdo entJ;t;lo~ ~~s~s Bajos y las Indias Holandesas. Las proVInCIaS argentmas y l~ ,rnun~.~lpaJdad de Buenos Aires siguieron el ejemplo. adoptando tamblep.:.rl'e acuerdo con el modelo la creacin de una comisin arbitral para el cumplimiento de los acuerdos (la llamada "Comisin Bruins" por el nombre de su promotor). Las leyes-convenio de unificacin y distribucin de impuestos nternos y la ley de coparticipacin de los impuestos a los rditos, ventas, benefi~ios e;<t:aordinarios, etctera: ~dop~~on sendas comisiones arbitrales y lo I1llsmo hiZO la Ley de CopartlclpaclOn Federal de Impuestos en vigencia (ley 20.22.1,. ~.o. en 1979 y sus modificaciones) siguieron el ejemplo creando la COI1llSIOn Federal de Impuestos en sustitucin del Tribunal Arbitral de la ley 14.390 y ~a Comi.sin de Contralor e ndices de la ley 14.788, mientras que el Convenio MultIlateral suscripto por todas las provincias y la mUllJARACH.

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'. "-

Dno. Clir.ro dI! Derecho TrihUlario, de. 3' ed., T. /. pg. 50'"

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PRESUPUESTO ESTATAL

LAS FINANZAS DE MLTIPLESNTYELES EN EL DERECHO ARGENTINO 165

cipalidad de la Capital Federal cre su Comisin Arbitral. Todo ello haba sido propuesto en los estudios del autor de este libro, en los trabajos encomendados por el Consejo federal de Inversiones. No fue adaptada la propuesta de unificar la Comisin Federal de Impuestos y la Comisin Arbitral del Convenio Multilateral. Sin embargo, creemos que la meta es la unificacin de estos entes con anloga estructura y' similares funciones. ' . El artculo 11 de la Ley de Coparticipacin determina las funciones de la Comisin Federal, que no slo son numerosas sino tambin de variado carcter. Ellas pueden agruparse en la clasificacin siguiente: ' 1. Control de la distribucin segn las pautas ,de la ley [incs. a) y b)]. 2. Control del cumplimiento de las obligaciones de los distintos fiscos y decisin de la existencia o no de infracciones al rgimen qe coparticipacin y de las medidas sancionatorias [incs. c), d) y e). 3. De interpretacin de la ley de coparticipacin [ine. f)]. 4. De asesoramiento, estudio y proyectos en materia fiscal [incs. g), h) Yj)J, Merece un comentario especial la atribucin a la Comisin Federal de has tareas de asesoramiento y evacuacin de consultas. Se trata, en efecto, de funciones por las cuales el poder fiscal de las provincias delegado en la Nacin por medio del rgimen de coparticipacin federal tiene manera de manifestarse y contribuir por la vfa consultiva a la mejor disciplina de las instituciones tributarias, no slo con respecto a la participacin en la recaudacin de los impuesros nacionales unificados, sino tambin en la:propia legislacin tributaria material cuyo ejercicio por la Nacin representa una abdicacin de las potestades tributarias de las provincias al margen de la Constitucin Nacional 10.

Se trata de la creacin de un fondo que persigue la finalidad de promover el desarrollo econmico regional, alimentando las inversiones con aportes del sistema federal de recaudacin repartida y con criterios de solidaridad entre los Estados Provinciales ms pudientes a favor de los menos favorecidos.

6. EL PODER FISCAL MUNlCIPAL

Para definir el alcance del Poder Fiscal Municipal se debe, a nuestro juicio, establecerelprincipio que las municipalidades carecen de Poder Fiscal originario, el que compete exclusivamente al Estado o a los Estados Provinciales. De esa afirmacin se deduce que las municipalidades tienen nicumente potestades tributarias de carcterderi vado, esto es el conjunto de f,cultades impositivas que el Estado les asigne. La opinin contraria se apoya principalmente en dos argumentos: el primero es de carcter histrico-sociolgico y consiste en que las municipalidades son agrupaciones sociales anteriores a los Estados Provinciales y al nadonal. , El segundo argumento consiste en que~ de conformidad con la norma del artculo 5 de la Constitucin Nacional;las provincias tienen In obligacin de asegurar el rgimen municipal. Ello implicara el reconocimiento por va de la Constitucin de las facultades impositivas de carcter originario por estar fundadas en normas constitucionales. No compartimos ninguno de los dos argumentos expuestos. No es siempre cierto el origen sociolgico del municipio anterior al Estado. Se du, en gran nmero de casos, la organizacin municipal por motivos histricos y sociales pero por iniciativa y decisin del Estado. Por otra parte, el rgimen nunlcipal es de carcter administrativo y no poltico. ._ El nucleaillento rpncipal puede ser anterior al establecimiento del Estado o bien posterior a l; tambin puede verificarse que la agrupacin social espontnea no coincida con la poblacin municipal reconocida y organizada por el Estado como municipio. Con referencia al otro argumento fundado en la nonna constituciona 1, la obligacin de asegurar el rgimen municipal no demuestra que las municipalidades tengan un poder fiscal originario, antes bien es cierto lo contrario: la obligacin del artculo 5 de la Constitucin Nacional demuestra qu~ Jos municipios derivan su potestad tributaria de la ley o de las leyes, que lBS provincias dicten en cumplimiento de la obligacin constitucional 11.
1I

Fondo de Desarrollo Regional

Es interesante desde el punto de vista de la polftica econmica de las finanzas de mltiples niveles y como institucin de la coordinacin financiera,la creacin por el artculo 15 de la Ley de Coparticipacin Federal de impuestos del fondo cuyo nombre figura en el epgrafe. Esta institucin a la cual contribuyen corno recursos de primordial importancia los aportes fijados en el inciso c) del artculq 2 de la ley, es el fruto ms importante de la funcin econmica que la actual legislacin financiera asigna al rgimen de coordinacin de las finanzas.

Remitimos al lector a lo expuesto por nosotros en el Curso de Dereclw Tribu/ario, 3' _d.,

10

Sobre este problema remitimos al lector al punto 2 de este captulo.

T. 1, Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, pgs. 66 y sigs.

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PRESUPUESTO ESTATAL

LAS ANANZAS DE MLTIPLES NlVELES EN EL DERECHO ARGENTINO 167

,

La Muu.icipalidad de la Ciudad de Buenos Aires' Un problema particular referente al rgimen fiscal de las municipali. , dades es el que surge de la organ.izacin del ~istrito Federal l l . , . No cabe duda que la Ciudad de Buenos Alres desde su federa!JZaclO.n. est organ.izada como gobierno municipal y que como le cabe al :nas hurrulde de los municipios del interior del pas, debe proveer a orgalll~ar. ~ mantener la preslacin de los servicios fundam~ntales ya su financlac.JOn. Sin embargo, la Ciudad de Buenos Aires transformada en Capital ~e la Repblica, tiene atribuciones en materia de gastos y recursos y, en partiCUlar, con respecto a estos ltimos,. en su c,arct,er de pOder,local. . , Por lo tanto la Ciudad de Buenos Alres tiene en s rillsma toda la gama de las actividade's financieras y agrupa en su seno las funciones d,e I~s provincias en cuanto ejerce en su territorio las facultades que las provincias de. ,,', sempean en los suyos, En segundo lugar, como Dismto Federal y, segun la teona que pre"alece, es, como tal, la Nacin misma. _ ' ' , En tercer lugar, es una municipalidad con las funciones que una ley del Congreso le asigna, , . . , Por consiguiente, nos parece mexacta la acl1!.ud de las, prOVinCiaS, .en general, frente a la municipalidad de la Ciudad de Bu~nos Alres, que le ~Ie ga el carcter de Estado lo que es correcto pero tambIn rechaz~ I,a equiparacin a las provi ncias en parte y la naturaleza de gobierno munJCJ pal, tambin parcialmente. . , ' Finalmente. la mUllcipalidad de la Ciudad de Buenos Aires se Jden:lfica con la Nacin misma en la esfera de su jurisdiccin local, pero tamblen con carcter no exclusivo.' .,.' . En el aspecto tributario, el sistema fiscal de la mUlllclpahdad capitalina se resume en el siguiente esquema. . .' , a) Es correcto el procedimiento adoptado en 1949 por el cual se aprobo ._ ; por ley del Congreso el jmpue~t~ a 1~ actividades ,Iucr~t vas 13._ b) Es inexacto que la mUOlcJpalidad de la Capital Federal, con;o ~_ual quiera olra municipalidad, tenga un poder fsc~llimtado al establecuruento de tasas o contribuciones de mejoras o espeCIales, ,

11 Un trabajo muy enjundioso sobre este problema es el de \'(lLHELM, SalorntS,. Rel:ursoJ MlmcipoJes. Macchi, Bu~nos Aires, 1970 y la doctrina cilada por l. . .'
13 Llegamos a esta conclusin. con algunas salvedades, en un trabajo C~,lico de la juris~ru. denda de la Corte Suprema de Justicia de la Nactn. Vase JARACH. Dma, Legalldad delllnpueslo municipal. las acvida.des lucravas", en LA ln!orrrwcin, t XXil, pg,.IlB.

N. del E.: Segn lo dispu~sto por el art, 129 de la Const. Nac, de 1994,Iaciudad de Buenos Aires lene un ":,gimen de gobierno autnomo,

c) Como gobierno local la municipalidad de Buenos Aires tiene c\J:r~,;;;'. cho a establecer en su jurisdiccin los impuestos que las provincias.t~h ~ '. adoptado para su rgimen fiscal. esto es, principalmente los siguientes: mpuesto inmobiliario. refundido o no con otros tributos sobre la propiedad raz como contribucin de pavimentos, tasas y contribuciones de obras sanitarias; impuestos a las actividades lucrativas, o de patentes por el ejercicio de actividades con fines de lucro o a los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio de dichas actividades; impuestos de sellos sobre los actos instrumentados de transferencias a ttulo oneroso: impuesto a las transmisiones gratuitas de bienes. La atribucin de tales facultades impositivas a la municipalidad de Buenos Aires ha sido objeto de contraste y resistencia por parte de la Nacin, cuyo Gobierno reconoci a regafilldientes el impuesto inmobiliario y similares y el impuesto a las actividades lucrativas o tributos anlogos como recaudacin del Distrito Federal, mientras que mantena como creacin y recaudacin propia del Gobierno.Nacional en lajurisdiccin local los impuestos de sellos y a la transmisin gratuila de biene~. Desaparecido este ltimo impuesto --:';c-lnto el nacional comO el de las provincias-la Ley de Coparticipacin'Federal reconoci en su artculo 9 como tributos locales -sin exclusin de la Capital Federal........, el impuesto inmobiliario. el impuesto sobre lo~ ingresos 'oruws, el impuesto de sellos y el impuesto a la propiedad de automotores. d) La Ley de Copartici pacin mantiene la diferencia entre el impuesto de sellos de la Nacin como jurisdiccin local y los otros gravmenes mencionados, cuya recaudacin ingresa al fisco municipal. Entendemos que esta diferencia altera la coherencia del sistema tributario de la municipalidad de Buenos Aires, pero no la vigencia del principio respecto a que se. tra~? de gr!-vmenes que la Nacin recauda en la jurisdiccin municipal cdmo p'pdr fiscal local con simetra con los anlogos impuestos provinciales. e) La oposicin de las provincias a considerar al Distrito Federal como equiparado a una de ellas corno fisco aptnorno, triunf aparentemente al establecer la Ley de Coparticipacin que la municipalidad de la Ciudad de Buenos Alres recibira su parte del contingente de la Nacin. Sin embargo, la reforma del artculo 8" por ley 22.451 elimin la obligacin de la Nacin de entregar a la Ciudad de Buenos Aires, de su propio cupo, la participacin que la Ley de Coparticipacin Federal de impuestos habfa establecido. Esta derogacin, que excluy al Distrito Federal de la coparticipacin es la medida ms drstica en contra de la Capital y parece consagrar defi ltivarnente la tesis de las provincias. No compartimos esta conclusin, por cuanto la exclusin del rgimen de coparticipacin est compensada con creces por el

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PRESUPUESTO ESTATAL

l6

reconocimiento de facultades impositivas autnomas al Municipio de la Capital, como poder local. La Ley de Coparticipacin Fed~ral de impuestos 20.221 haba establecido que la Nacin asignara de su propia cuota a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires el 1,8% del monto total recaudado y sujeto a distribucin y el 0,8% al Territorio Nacional" de Tierra del Fuego, Antrtda e Islas del Atlmico Sur. La ley 22.451 elimin la participacin de la Municipalidad. Sin embargo, la Ley de.Presupuesto 22.770 la restableci con el mismo' ya cargo de la Nacin.

PARTEill GASTOS PBLICOS

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N. del E.: Actualmente es provincia.

CAPTULo 1

LOS GASTOS PBLICOS

l. PREMISA y CONCEPTO DE GASTOS PBLICOS

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Observamos preliminarmente que la exposicin, en primer trmino, de la materia referida a los gastas pblicos consiste esencialmente en una eleccin de carcter arbitrario, que guarda simetra con el esquema del proceso financiero expuesto en el segundo captulo de este libro. De ninguna manera esta eleccin sgnitica considerar que en el proceso de la fonnacin del Presupuesto las deisiones referentes a los gastos sean previas a las concernientes a los recursos, ni -mucho menos-que la deterri1nacin de aqullos, cualitativa y cuantitativa, est afuera de la actividad financiera y constituya un dato global de orden polftico cuya cobertura constituira dicha actividad, limitada, pues, a elegir los recursos para la financiacin de los gastos 1, Los gastos pblicos constituyen las erogaciones que efecta el Estado para adquirir bienes instrumentales o intemledios y factores para producir bienes y servicios pblicos; o para adquirir bienes de consumo a distribuir gratuitamente o f;onu-a el p~o-de una retribucin directamente a los consumidores; o bien para tranferir el dinero recaudado con los recursos a indivduos o empresas, sin ningn proceso de produccin de bienes o servicios.

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2. CLASIFICACIN DE LOS GASTOS P.BLICOS

Como acontece habitualmente en toda ciencia tambin en la de las Finanzas Pblicas se efectan clasificaciones de distintos fenmenos, cuya validez: debe juzgarse eri razn de su utilidad para el mayor y mejor conocimiento de los objetos estudiados. As es corno el fenmeno gastos pblicos ha dado origen a variadas clasificaciones, algunas ya perimidas, otras de reciente creacin.
I

Nos remimos a Jo expuesto supro, pgs. 5j y sgs. y 57-58_ .

172

GASTOS PBLICOS

LOS GASTOS PBLICOS

173

Omitimos considerar las clasificaciones de orden contable o jurdico que no tengan significacin a los efectos del enfoque poltico-econmico (como, por ejemplo: gastos en personal y otros ga''itos; gastos del ejercicio y gastos de ejercicios anteriores; gastos reservados o no). Consideramos, a continuacin, las siguientes clasifica.ciones: a) gastos ordinarios y extraordinarios, b) gastos productivos y de trnsferencia, c) ~Iasificacin funcional de los gastos y d) gastos corrientes y de inversin. Gastos ordinarios y extraordinarios La doctrina financiera clsica distingufa los gastos pblicos en gastos ordinarios y extraordinarios. Esta clasificacin terua, como pr'opsito prin-. cipal, establecer una correlacin con la anloga dasificac.in de los recursos en ordinarios y extraordinarios. Se sostena, al respecto, que mientras los gastos ordinarios --o sea, corrientes, peridicos, nacidos de la normal produccin de los servicios pblicos- deban ser finantiados con recursos ordinarios tributos, tarifas de empresas pblicas o producto Qe monopolios fiscales los gastos extraordinarios --como los originados por guerras, calamidades o catstrofes naturnles-- deban financiarse con recurso~ del crdito o con gravmenes de emergencia, como el impuesto al capital (capitallevy). Sin embargo, la doctrina keynesiana y la poskeynesiana han puesto de relieve que la eleccin del r:ecurso limitatjvo del poder de compra de los sujetos particulares O de otros recursos que no afecten las disponibilidades del pblico, depende ms de la situacin por la que atraviesa la economa (recesin, desocupacin, depresin, o bien, prosperidad, pleno empleo, inflacin) que de la naturaleza del gasto que se debe financiar 2. De ah que, al perder asidero la correlacin entre gastos ordinarios y recursos ordinarios o entre gastos extraordinarios y recursos extraordinarios, ha perdido inters la clasificacin de los gastos en ordinarios y extraordinarios. . Gastos productivos y de transferencia Otra clasificacin distingue los gastos pblicos en productivos

pago de una suma a determinadas personas, sin ninguna re tri bucin al Estado y no generan un aumento de la renta nacional sino slo una diferente J reproduce distribucin de la misma. Esta clasificacin, que debemos a sustancialmente la que en anteriores ediciones de su obra haba expuesto entre gastos consuntivos (exhaustive) o reales y gastos de tranrlerencia. Se trata de una clasificacin con criterio econmico que parcialmente est contenida en la, ms actual, de gastos corrientes (de consumo o de transferencia) y gastos de inversin 4. Clasificacin funcional de los gastos Otra clasificacin agrupa los gastos pblicos segn el tipo de servicio~ a los que sirve: educacin, defensa, seguridad, salud pblica, seguridad social,justicia, administracin financieira, etctera, a veces reuruehrlo algunos de estos servicios. Trtase de una clasificacin funcional porque sirve a los efectos de conocer el contenido o las funciones de la activjdad financiera del Esrado, pero no la inteligencia de la estructura de di!=ha actividad.

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Gastos corrientes y gastos de inversin

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La clasificacin con criterio econmico que prevalece en la doctrina moderna es la ya aludida de gastos corrientes y de inversin. A su vez, los gastos corrientes se distinguen en gastos de consumo y gastos de transferencia.
Gastos corrientes de consumo

: I

y gastos de transferencia.
Segn esta clasificacin son gastos productivos los que corresponden a la adquisicin de bienes intermedios y factores para la produccin de los bienes y servicios pblicos. Tales gastos producen un aument9 de la renta . nacional. Son, en cambio; gastos de transferencia los que consisten en el
2

Son gastos de consumo todos aquellos que sirven para la produccin calificacin d gastos de consumo se debe al de los servicios del Estado, , supuesto, harto controvertible, que dichos servicios son bienes finales, de utilidad directa para los destinatarios, tanto si se trata de servicios di visibles como indivisibles. Esta suposicin contradice la esencia del fenmeno financiero, por cuanto no slo los servicios indivisibles, sino tambin muchos de los divisibles, son prestados no slo a consumidores finales sino tambin a empresas y son complementarios de los dems bienes para la produccin de bienes y servicios que se ofrecen en el mercado. Segn lo que ya dijimos, es de la esencia del fenmeno financiero que gran parte de )05 servicis pblicos constituye el sustrato indefectible para el funcionamiento de la economa de mercado .
PIGOU, A. G.,A Srudy in Pttblic finilllce, parte 1, McMillan, London, 1949, pgs. 19-23. Ver in/m, pgs. 173-]77.

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Vase supra, pgs. JO a 37.

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GASTOS PBLICOS

LOS GASTOS PBLICOS

175
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En los servicios indivisibles esto puede fcilmente discernirse, si se piensa que, por ejemplo, los servicios de defensa y de seguridad interior permiten el funcionamiento regular de las explotaciones agropecuarias, de las industrias, del comercio y de las profesiones, artes y oficios. Ninguna de estas actividades podra ejercerse sin la prestacin de dichos servicios 0, de ejercerse, se enfrentarla con un notable aumento eJe sus costos de producdn, En los servicios divisibles, aliado de la satisfaccin de las necesidades individuales de los destinatarios -que puede hacer considerar dichos servicios como finales o de consumo, pero no siempre, ya que en muchos casos se prestan tambin a empresas como insumas de sus actividades productivas- existe tambin la satisfaccin de una necesidad pblica paralela pero no idntica a la necesidad individual. Es ste el caso de los servicios de instruccin y de salud pblica en los que la prestacin del servicio a los alumnos y a los enfennos -actuales o potenciales-, respectivamente, puede considerarse de consumo final, pero el Estado consigue, al mismo tiempo, la satisfaccin de la necesidad pblica de elevar el nivel de instruccin y de salud de la poblacin como factores de mayor productividad del trabajo y ' crecimiento de la Renta nacionaL Por estas consideraciones no creemos vlida la clasificacin de los gastos destinados a la produccin de los servicios corrientes como gastos de consumo. Ella implica poner en tela de juicio, por lo rrienos, dos de: los usos de ese concepto: 1) Al considerar algunos servicios estatales, como de consumo final cuando estn prestados a empresas, se puede incurrir en un error de clculo en la detemnacin de la Renta nacional 5,2) La importancia de ciertos gastos, errneamente clasificados como de consumo final, por el mantenimiento de la paz social, de la seguridad interna y externa y por el ncremento de la producti vi dad del trabajo para el desarrollo econITco de un pas, puede quedar menospreciada o no suficientemente ponderada.
Gastos de transferencia

Son gastos de transferencia aquellas erogaciones del Estado que no sirven para la produccin de servicios pblicos, sino que s610 distribuyen a determinados beneficiarios el dinero extraido de otros sujetos. Constituyen los casos ms importantes de gastos de transferencia los siguientes: a) Los servicios de la deuda pblica, para el pago de los intereses y de la amortizacin de la deuda,

Se trata de una transferencia tIpica y muy important; por su envejg~~'~', dura y sus efectos. El Estado obtiene dinero de la recaudacin de impudt~ i!'_' o de operaciones de crdito, quitndolo a ciertos sujetos y lo paga a su vi a los ~ene?ores de ttulos d~ la deuda pblica en concepto de renta y de arnortlzacln. De este mecarusmo depende gran parte de la problemtica de la deuda pblica y de sus efectos 6. b) Beneficios del siste!I).a de seguridad social. La seguridad social consiste, en general, en los beneficios o prestaciones que las leyes establecen a cargo del Estado para ciertos supuestos y a favor de los habitantes y pueden comprender todas o algunas de las siguientes prestaciones: - Renta peridica vitalicia a los sujetos que hayan alcanzado una cierta edad y que se hayan retirado de sus actividades de trabajo (en la N-' gen tina: jubilaciones). ' --, Renta peridica a los cnyuges suprstites y otros derechohabientes de trabajadores fallecidos (en la Ngentina: pensiones). - Renta peridica a los invlidos: Pago de gastos de atencin mdica ),' otros gastos para la salud de los trabajadores y de los familiares a su:cargo.. - Pago de renta peridica a los desoctipados involuntarios. Pago de asgnacione~ para atender los gastos que originen las cargas de familia de los trabajadores. Estas ~ro~aciones pue,den ser finan~ia?as, total o parcialmente, por aportes pendlcos de I~s nusmos benefiCiarlOS y contribuciones obligalonas de los patrones, o bien por otros recursos, tales como: impuestos en 0eneral o endeudamiento del Estado. '" En, t?dos lo~ casos, las ~rogacione5 que efecta el Estado (o las cajas de preVISin socl~1 como;enudades pblicas autrquicas) constituyen gastos de transferenc!a;por el heSho que las prestaciones confonnan una entrega a 10,5 beneficiari8s"d~tsumas recaudadas de otros sujetos. Sm embargo, nos parece que en el caso de los beneficios del sistema de seguridad social no se puede decir que no exista por parte del Estado la prod~ccin de ,un _verdad~ro servicio. En efecto, cabe preguntarse si no constltuye un bIen runarcnalla paz social que se logra a travs del sistema, La contest~cin n?s parece que ha de ser afinnativa, Entre~os a ejemplificar: qu diferenCia hay entre el servicio de salud pblica y las instituciones de seguridad social? En arnbos casos. el Estado organiza la produccin de bienes inmateriales los que, adeI?s de satisfacer necesidades individuales, procuran un estado de paz SOCial que es de por s un bien indivisible,
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5 VerJupra. pgs, 1 i1 Ysigs,

Ver infra. pg, 677,

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Obsrvese, tambin, que muchas prestaciones de seguridad social drfan ser sustituidas por servicios producidos directamente por el As, por ejemplo, el beneficio que la seguridad social presta a los trabajadores enfermos es equivalente al servicio directo de atencin mdica; solamente en la fomJa hay diferencia entre una y otra prestacin: en el caso de la seguridad social el Estado entrega al beneficiario una suma de dinero con , la cual debe enfrentarse el gasto del servicio mdico y hospitalario; en el caso de la salud pblica, el Estado mismo produce por medio de sus profesionales y de sus hospitales y laboratorios los servicios mdicos y hospitalarios que suministra gratuitamente (o en forma parcialmente gratuita) a los trabajadores enfermos. En muchos casos hay combinaciones de los dos sistemas, de modo que es difcil excluir del carcter de servicio pblico a la erogacin que f1uya directamente aL beneficiario, para que ste costee, por su cuenta, los servicios de salud aludidos. Si se acepta que los beneficios de la seguridad social configuran un verdadero servicio estatal, su valor debe ser computado a los efectos de la determinacin de la Renta nacional, como lo son los servicios de salud, los de la justicia y otros, divisibles o no. c) Una tercera forma de gastos de transferencia est constituida por los subsidios o sbvenciones no incluidos en el sistema de.seguridad social. Estos gastos pueden ser peridicos o no; pueden destinarse a los consumidores O a las empresas. En todos los casos, se trata de la entrega a ciertos destinatarios del poder de compra quitado, a travs de impuestos u otros , recursos, a otros ,sujetos: , Se hasostenido y es casi un lugar comn en la literatura financiera, que los subsidios constituyen impuestos negativos. Esto es importante para el desarrollo matemtico di:: la teora de las finanzas pblicas; por ello, es conveniente en una descripcin no matemtica de los fenmenos financieros, caracterizar este concepto de subsidio como el concepto antittico del impuesto. As lo coloca, con razn, A. Lerner 1. ' Los subsidios pueden tomar la forma de venta por el Estado de bienes y servicios adquiridos o producidos por l a precios inferiores al de plaza Oan de los costos de adquisicin o de produccin, En tales casos,los gastos de transferencia pueden quedar ocultos. d) Otro ca~o de transferencia es el pago de los premios del juego explotado por el Estado en sus formas ms vaJjadas: lotera, quiniela, casinos, carreras de caballos, pollas de apuestas sobre los resultados de encuentros de ftbol, combinaciones de los distintos juegos, etctera,
1 LERl'fER: Abba, "An integraled fuI! employmen! paliey", en LERNER - GRAHAM. Plan ning arul Pa)'ng Jar Fu/l Emplaymenr. Prineelon Uni versity Press, 1946, pgs. 164-168 y 176.

Gastos de inversin

El gasto de inversin puede definirse como la erogacin estatal destinada a la adquisicin o produccin de bienes instrumentales o de capital, que incrementen el activo fijo del Estado ~ sirvan co~o. instr,un:entos de produccin, para el propio Estado, de los bienes y serVICIOS pub~lcos .. , . de In vers;on. En toda poca yen todo lugar, el Estado ha efectuado edificios como sede de los distintos rganos y oficinas; obras de urbaruzacin; acueductos; cloacas; calles y rutas o caminos; canales; puertos; diqu,es y embalses; en tiempos ms vecinos se agregaron usinas, oleoductos, diStribucin de gas y electricidad, etctera, ' , , Sin embargo, la evolucin rustrica seala no slo ~na v~acl~ cualitativa de esos gastos, sino un diferente enfoque de la polttca de inVerSIOnes, puesto que stas adquieren la funcin de suplir las deficie?cias de la de~an da de bienes de consumo o de inverSin por el sector pnvado y contnbulr a la estabilizacin y al desarrollo.
3. CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PBLIC?S

Se atribuye a A. Wagner haber observdo primero el constante au mento de los gastos pblicos en Jos Estados modernos, formul.nn~o l~,que ,se llam pomposamente "ley del crecimiento de los gastos publlcos . Ivlas que una ley, trtase de una observacin emprica, que es interesante exarrunar crticamente para deslindar fenmenos aparentes y reales, absolutos y rebtvos y determinar las causas que los originan. Crecimiento aparente " ,
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La compar~ci.n de Io.s.gstos pblicos de un determinado pas a travs del tiempo exlge que los\/alores a comparar sean homogneos. No lo s,Qn, cuando hubiera variado el criterio de contabilizacin de los gastos .en dIferentes perfodos. Por ejemplo, si el Presupuesto de un perfodo n? Incl~ye, entre los gastos, los dficit de empresas estatales y el de otro penodo SI los computa, lo mismo s en un perodo se incluyen los resultados. netos de .bs empresas estatales considerando dicho resultado como gasto, SI, es negatl va y como recurso si es positivo, mientras que en otro perodo se Incluyen todos los gastos de las empresas entre los gastos estatales y todos los I?~esos entre los recursos, es evidente la posibilidad que se observe un crecnruento de los gastos pblicos, el que ser slo aparente. . " Es tambin causa del aparente aumento de los gastos publicos el en\ 1leclmiento del dinero, tanto de oro como de papel. En el estu?!o de la tendencia (Trend) seculardel nivel general de Jos precios en relaclon con el oro

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(cuando ste constitua dinero, especialmente en los pagos internacionales), se observa un constante aumento del nivel de precios y, correlativamente, una disminucin del valor del oro. Se han sealado corno causas de esta de~valorizaci6n del oro'e descbrimiento de nuevas minas y el adelanto lcruco en la extraccin del meta!. El efecto de este fenmeno es el aparente aumento de los gastos pblicos con referencia al oro. La causa ms importante del aumento aparente de los gastos pblicos es, sin duda alguna, la desvalorizacin de la moneda de papel enrgimen de curso forzoso. Como los gastos pblicos representan --en gran medidaadquisiciones de bienes y servicios en el mercado,la desvalorizacin del dinero implica el aumento de los gastos pblicos en su valor nominal, pero no necesariamente en su valor con moneda constante. Para deslindar lo que es aumento aparente, atribuible al factor monetario, de un posible aumento real, es necesario deflacionar el monto nominal de los gastos.

En el orden municipal. la mayorrenta de la poblacin permite ar1P~Ii, y mejorar el servicio de alumbrado; embellecer los paseos pblicos cr~aIM. , parques y jardines; proveer mejor a la instruccin y a la cultura, promo'yer el arte y las ciencias dentro de su mbito. En el orden provincial. se podr incrementar la vialidad y el turismo, proveer mejores servicios dentro de su esfera de accin, promover el progreso de zonas subdesarrolladas y el ~esarrollo de las actividades productivas. En el orden nacional. amn de los servicios ya prestados, que podrn mejorarse, el Estado podr modernizar sus fuerzas armadas y sus medios de defensa. encarar obras pblicas de mayor aliento y crear nuevos servicios para necesidades pblicas, latentes en un nivel ms bajo de Renta nacional y que se vuelven actuales, cuando la mayor Renta nacional permite la obtencin de mayores recursos.

Aumento absoluto y aumento relativo Crecimiento real

El aumento real de los gastos pblicos se debe sustancialmente a las siguientes causas: aUmento del territorio del pa(s; aumento de la poblacin; aumento de la Renta nacional; aumentQ'de las tareas y funciones asumidas lJ Uf el Estado; armamentismo y rreparacin para la guerra. a) Aumento del tenitorio. Puede tratarse de una ampliacin poltita del tenitorio del Estado como consecuencia de una guelra victoriosa o de la incorporacin de nUevas tierras de alguna regin hasta entonces no explotada aunque ya perteneciente polticamente al Estado, corno ocuni ,en la Argentina con la conquista del desierto, o en los Estados Unidos con el ens~nc~arniento de las fronteras. Cualquiera fuera la causa de la expansin temton~l del Estado. ella trae consigo el aumento de los gastos pblicos por la neceSIdad de proveer a la organizacin poltica y administrativa de las nue~as regic:nes y atender a los servicios pblicos (defensa. seguridad, salud, InstruccIn) como as tambin efectuar inversiones bsicas para el desarrollo de aqullas. . b) AiIm,ent~ de la poblacin. El crecimiento demogrfico,tanto vegetativo COl~10 mrrugratono es causa de aumento de los gastos pblicos, sean ellos desunados a la produccin de servicios divisibles e ind visibles. o bien a sim~les transferenci~s, ya que el volumen de los servicios est ligado a la rnagrutud de la p o b l a C I n . , e) Aumento de la Renta nacional. El crecimiento de la Rcnta nacional pcrm.ite al Estado satisfacer, ms intensivamente, las necesidades pblicas ya asumidas o asumir otras nuevas que antes quedaban postergadas por el ni vel de renta anterior. ' Ello es cierto en todos los,veles de gobierno. . Todas las causas de aumento real de los gastos pblicos reseadas hasta aqur son causas naturales de que los gastos se acrecienten en una determinada proporcin. En otros tnninos. eLaumento del territorio, de la poblacin y de la Renta nacional pro~ucen ......-obviamente- un aumento absoluto de los gastos pblicos. Pero es oportuno examinar si tambin ha habido un aumento relativo de dichos gastos, comparando no slo los guarismos de los gastos pblicos, sino los de los gastos pblicos por unidad de superficie tenitorial, los de los gastos pblicos porhabitante y los de los gastos pblicos por unidad de Renta, nacional.
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Incremento por motivaciones polticas, econmicas y sociales

Las causJ:.delaurn:::Uto~real de los gastos pblicos que examinaremos ahora no son. como lasanteriores. causas naturales sino inherentes a motivaciones polticas y econmico-sociales. En primer trmino, el aumento de los gastos pblicos, no motivado por las causas ya examinadas, debe atribuirse al crecimiento de las tareas y funclones asumidas por el Estado. Las tareas limitadas que la filosofa libera! asignaba al Gobierno. han sido ampliadas m.asivamente por la filosofa intervencionista. A ello contribuyeron muchos factores. Entre ellos, la tendencia hacia la planificacin econmica para asegurar la estabilizacin con la actividad directa del Estado. Son ejemplos de esto. los gastos pblicos en trabajQs y otros de gran magnitud programados por el Estado y destinados a absorber mano de obra ociosa. en un primer tiempo, para paliar el mal de la desocupacin, en un segundo tiempo para seguir una PQUtica econm.ica deliberada de plena ocupacin; igualmente lo son los subsidios a los deso;'

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~~pados y las s.ubvenci~nes. a.los productores; como tambin, en pafses

mo la Ar.gentIna, la adquIsIcIn por el Estado de los excedentes de cereales y oleagInosas.
Ampliaci6n de las funciones del Estado y la planificacin

Nuevos cometidos del Escado y sus motivaciones

~omo ya lo .recordamos, la idea de la: planificacin ~n los Estados con economa no, soclalista es hija y heredera de la planificacin de la economa

durante la Pnmera Guerra Mundial, precisamente para coordinar y fortalecer el. esfuerzo productivo para el xito en la lucha armada. Terminado el confllcto perdur la idea de la planificacin por el Estado y de la asuncin por ste ~e empresas propias en sustitucin o en competencia con las empres~s pnvadas 8 con la nueva orientacin de rehabilitar la actividad patrimOnial del Estado en de!'irnedro del predominio de las finanzas tributarias. .En la .poca entre las guerras mundiales fue acentundose la tendencIa haCIa la .creacin de empresas pblicas, en parte por transformacin d,e, empresas _pn va~as a las que el Estado haba socorrido durante la depreSlO~ d~ los anos trelllta, como tambin se fue esbozando la planificacin no sOClalIsta de la economa, En ci~rtos pases el Estado ya posea -por razones diversas- empresas b,anc~as y de s~guros, de modo que la tendencia que estamos' acotando no hlzo SinO consolidar una situacin preexistente. , , La Segunda Guerra Mundial encuentra a los pases con economa dingld~ ya maduro~ para la planificacin, Antes que tenrrinara el conflcto,la d.~ctrllla econ6ffi1:a --de la mano con los gobiernos- prepar:a la converSlOn de ,l~ ec~~offi1a de guerra hacia una economa de paz, planificada para la establl.izaClOn y el desarrollo. La planificacin no se limita al orden interno de cada pas, sino que s'e proyecta c::n el orden internacional con los acuerdos de Bretton Woods, de los que nacieron el Fondo Monetario Internacional y el Banco Mundial. .

~a nfluen,ca del socialismo en el gobierno de pases tales como Gran B.re~na ~ FranCIa provocala estatizaci n de ferrocarriles, bancos, servicios sarutanos, Industria siderrgica, transportes en general; en muchos pases se atribuye al Estado, desde su nacimiento, la explotacin exclusiva de la radiotelefona y luego de la televisin:
Ver GOLDSCHEID, Rudolf. "Staat, offenllicher Haushalt und Gesellschaft" en GERLOFF d AJSEL, Handbllch da Fin an zwissenschaft, 1'ed. Vertambin: SCHUMPETER Jo~eph Die KriJe es Sreuersraats, Gnu, 1918, De esta obra hay una traduccin al ingls con ei titulo "T' h C" oftheT St t" r . e mIs .. ax a e ,en Jnfe.mafJonal Economic Papers, nro. 5, London, 1954, pgs, 5-38; SULTAN R, Ueber das VerhaJulIS von S!euer-s!aat und Ul1temehmer-staat" en Feslgab '" G ' Schanz, T, 1, 1928. ' eJur eorg von

En este cuadro --desordenado a propsito, porque los fenmenos 5e producen aqur y all con ritmo distinto y en tiempos diversos, pero con la tendencia univoca haci" la asuncin por el Estado de nuevos cometidos y funciones- influyen dos motivaciones fundamentales: fa primera es de ndole econrnico-social,la segunda de carcter marcadamente sociolgico y poltico, . La motivacin econmico-social consiste en.la tendencia, en el desenvolvimiento de las empresas, a sustituir gastos especficos por gastos generales 9, Como consecuencia de la divisin del trabajo y la ampliacin de las dimensiones empresariales, tareas efectuadas hasta ahora por todos los se<:tores de las actividades productivas, se unifican en manos de una organizicin general que en adelante cumple la tarea para rodas. Ese fenmeno, observado en el orden de las empresas" se verifica tambin en la relacin dd Estado como empresa general y las distintas actividades de la economa privada, En lugar de proveer stas, cada una parcialmente, al cumplimiento de los mismos cometidos en escala limitada a.sus propias necesidades, encomiendan la tarea a un organismo superior q~e se desempear en beneficio de todos. La motivacin sociolgico-polftica consiste en la transformacitn ideolgica concomitante con la transformacin de la estructura de la sociedad y de la influencia denuevas clases. Mientras las decisiones polftcas de I Estado reflejaban las ideas y los intereses de la burguesfa empresaria, predomin el objetivo de la libertad econmica y las decisiones se inspiraron en el principio de "Laissl.faire, laissezpasser, le monde ira de lui-mme . .. El ingreso al gobierno de clases menos pudientes gracias, entre otros factores, al sufragio universal, llev a que predominara o, por lo menos, a que tuviera nfluf!ncia la i.dea del Estado protector y, en cierto modo, a reemplazar la libertad por la' ~eguridad. De ello surgen las nuevas necesidades sociaies y los nuevos servicios que el Estado moderno debe producir, atribuyendo especial importancia a la seguridad social, a la instruccin gratuita, a los servicios de salud, etctera. Obsrvese que la idea del Estado protector y la pretensin que el Gobierno vele por los ciudadanos y todos aquellos que habitan su territorio, 110 se limita a la clase proletaria, sino que se extiende a la clase media; no se 1imita a los trabajadores sino que alcanza a los productores agrarios, a los empresarios industriales y <: los establecimientos decrdito. En la aguda depre9 PANT ALEON!, M" "DI a!cun fenomen di dinamica economlcs", cn Erolemi di econom ia. B ari, Latea., pgs, 75-1 3B. Vase tambiD CosetAN!. C.. fSliruloni di Scienza del/e F'nQl1ze. 3' "d., UTET, Torino, 1961, pg, 124,

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sin econmica mundial que se irci con la cada de Wall Street. o sea de la Bolsa de New York en octubre de 929. llaman al Estado para que acuda en su ayuda los productores agrarios para que se mantengan los precios de sus productos, asegurndoles precios rrnimos, lo que desemboca -naturalmente- en la transformacin del Estado en el comprador nico de las cosech~~ ~laman por ~yuda y sostn de sus bodegas y viedos, los productores VltlvmIcolas, qUienes estn lejos di: invocar la libertad de sus actividades de la injerencia estatal y aplauden al Gobierno cuando ste paga un subsidio por cada cepa extirpada. Ello no obsta que, una vez superada la depresi~ ,Y recuperada la economa --como en la fbula del caballo que pidi el a~xIlIO ,del hombre para ser protegido de los animales feroces, pero que se VIO o~Jgado d~ all en adelante a soportar al jinete, an despus de desapareCIdo el peligro--, los productores tratan de sacudirse de encima al Estado demasiado prepotente, que se atreve a dirigir Yentrometerse en sus asuntos, cuando ya no lo precisan, El caso de los productores se acopla con el de los bancos acorralados por lo~ pedidos de devolucin de los depsitos, lo que obliga al Estado a interven~ en su ayuda tom~ndo a su cargo la direccin de las operaciones y garantizando a los dep~sltantes sus fondos, evitando, al mismo tiempo, el colapso de los prestatanos de la Banca que no estn en condiciones de de"o!vt'r Jos prstamos y reclaman una moratoria y lli asuncin de sus deudas por el propio Estado, Todo lo descripto hasta aqu puede ofrecer un explicacin histrica de un proceso en plena marcha y cuyos comienzos macroscpicos se remontan a un medio siglo apenas, Este proceso desemboca en el crecimiento masivo de la econOIIa del sector pblico y en la creacin d~ un sistema econmico, como una forma nuev,a de: economa mixta del sector privado y del sector pblico, con Una gravitacIn cada vez mayor de la econoIIa del sector pblico. Desde luego que ~~te cr~cimiento va ms all de lo que poda imaginar ~, Wagner, pero tamblen mas all de lo que la presente gen~racin, mejor diCho, lo que queda de la generacin de 1914-18, pudo vislumbrar a partir del fin de la Primera Guerra Mundial lQ
Lo expresado trae el recuerdo de una ancdota histrica muy difundida en la literatVra fi nan?iera, Also~eLer a consideraci6n del Parlamento francs el presupuesto para el ao 1828 el mllllstr~ d." HaCIenda De Villele al comentar la envergadura de los gastos que superaban la cfra de un blllan de francos y para tranquilizar a los parlamentarios sobre el carcter extraordinario de ~al magnlud, haba exclamado: "Seores, saludad esa.' dIras; no las veris nUnca ms", Contmua el cuento sealando que el ministro se revel como un profeta, pero no 6n el sentido por l creldo. Los presUpUeSL?S de los aos siguientes fueron aumentando cada vez ms, dejando atrs --:-en mucho-- el guammo que haba desconcertado al Parlamento francs (GRIZ10TH, Princi plOS de Cter1Clo de lru Fmolllru. Iraduccin casleUana. Depalrna. Buellos Aires, 1949. pg, 66)"
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Armamentismo Yguerra ,

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Desde antes de la Primera Guerra Mundial se desat en Europa fa: arrera armamentista que desemboc en el estallido del conflicto en el verano de 1914. Desde entonces se suele considerar al annamerttismo corno una de las causas de aumento de los gastos pblicos, Se trata de un aumento real y no slo absoluto sino taml?in relativo, o sea de un aumento per capira y tambin con relacin al ingreso nacional. El proceso del armarnentismo se puede acoplar a la guerra misma para constituir una de las causas ms poderosas de crecimiento de los gastos pblicos. A ese respecto es muy importante la comprobacin estadstica efectuada por autores britnicos. respeclo a que los conflictos armados provocan una brusca elevacin de los gastos y que, terminada la guerra,la reduccin de ellos no significa el relamo al nivel ni al rilmo de crecimiento anterior a la guerra 11. Una interesante ejemplificacin del crecimiento de los gastos pblicos en diferentes pases, est ofrecida por Einaudi, desde la primera publicacin ': de sus clases 12, Un cuadro indica la variacin de los gastos pblicos en Francia, empezando por el ao 1243 bajo el reinado dtl SanLuis hasta 1789 bajo Luis i\.'VI, Dicha variacin es de 3,7 millones a 475 millones de francos, Acota dicho autor que -~egn se deca- era el rgimen monrquico el culpable del fabuloso aumento de los gastos. Vino la revolucin y hubo un nuevo fortsimo incremento: de 755 millones en 1789 a 3623 millones de francos en 1905, Anlogos ejemplos son los referentes al gasto pblico en Gran Bretaa, AJemania, Rusia, Estados Unidos. Japn, Suecia, Suiza e Italia, Los gastos de las,J',ntidades pblicas locales no ~scapan al fenmeno . sealado; tampClco los gastos,"de las regiones y las provincias,
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11 VerPEACOCK, Alan T.. WISEMAN, Jack, Tile GrowI/t (Jf Pub/k Expendilure illl/" Uniled Kingdom, Oxford Un;versity Pre", Oxford; y nota bibliogrfica de PARRA VICINI, G,. en Ril'./(I di Diriuo Finanorio e ScenZll delle Finan, T, l. 1962, pg. 535, !1 EJNAUDI, LUigi, "Scienza delle Finanze e dirilto financiero", lecciones recogidas por Cesare Jarach, Casale (Italia), 1901. pgs. 42 a 55. .

CAPITuLo TI EFECTOS DE LOS GASTOS PB'LICOS

1. OBSERVACIONES PRELIMINARES
Una cuestin preliminar que S,e debe resolver, consiste en la exactitud o no del planteamiento de los efectos de los gastos pblicos, Se trata, en el caso del enfoque clsico, de erogaciones destinadas a la adquisicin de los factores e insumas para laproducci6n de bienes y servicios pblicos. Los efectos de dichas erogaciones consisten en los efectos del suministro de los bienes y servicios a SIlS destinatarios~-en el enfoque de las finanzas redistributivas, consisten en las medidas destinadas a lograr modificaciones en la distribucin de los ingresos entre los diferentes sectores; y en el enfoque de las finanzas estabilizadoras y como instrumento de promocin del desarrollo, en el incremento del ingreso y de la ocupacin hasta llegar al pleno empleo y, r .. ,:nprtiv"ITlpntp en la aceleracin del ritmo de crecimiento econmico, Los efectos de los gastos pblicos deben ser reconocidos a travs de los efectos de los bienes y servicios pblicos, en un supuesto, en los otros, directamente de las consecuencias de las erogaciones. En todos los casos. sin embargo. Jos'efectos de los gastos pueden variar el tipo de'tecursQsempleados para su fi nanciacin. Ms precisamente, el anlisis de los efectos de los gastos debe efectuarse suponiendo un detenn.inado recurso, repitindolo sucesivamente suponiendo, uno por uno, los otros tipos de recursos. De ello resulta. por 10 menos, una mejor formulacin del problema no slo como efecto de los gastos pblicos. sino globalmen te como efectos de la economfa presupuestaria sobre la economia del mercado 1,
I Esta metodologa est en cootraruccin con lo que anticipamos en la pg. 68 como conveniente para el anlisis de los efeclos del presupuesto sobre la economla del mercado, debido al accionar diferente y, a menudo, desfasado de los recursos y de los gastos. Sin embargo. nos ha parecido,inleresame elaborar la siguiente sinopsis, que describe los efeclos de las diferenleS especies de gastos en los principales supuestos de finnnciacin con cada Un;; de las distintas eS

pecies de recursos.
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GASTOS PBLICOS

EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS

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Para el anlisis de este problema as reformulado, pueden plantearse las siguientes hiptesis.
2. CLASfrlCACIN DE LOS GASTOS Y FORMAS DE FINANCIACIN

Gastos para la produccin de bienes y servicios Financiacin con recursos tributarios. Financiacin con recursos del crdito. Financiacin con la emisin monetaria. Gastos para redistribucin de ingresos Financiacin mediante recursos tributarios. Financiacin mediante recursos del crdito. Financiacin mediante emisin monetaria. Gastos para estabilizacin del nivel de precios, con plena ocupacin Financiacin con recursos tributariQs. Financiacin con recursos del crdito. Financiacin con emisin monetaria. Gastos para el desarrollo econmico y social Financiacin con recursos tributarios. Financiacin con recursos del crdito. Financiacin con emisin monetaria.
3. GASTOS PARA LA PRODUCCIN DE BIENES Y SERVICIOS

Financiacin con recursos tributarios Los gastos pblicos Corno insumas del sector pblico para la produccin de bienes y servicios, financiados con recursos tributarios, producen la satisfaccin de las necesidades pblicas, sin que pueda plantearse el logro de Una posicin ptima en la cual sean idnticas las utilidades creadas por os bienes y servicios pblicos y las creadas por los bienes y servicios del seclor privado, por las razones ya expuestas acerca d la imposibilidad de un clculo econmico de costos-beneficios en gran parte de la econorIa del seclOr pblico, por no existir precios, sino slo preferencias por parte del Estado, nico sujeto de la actividad financiera. La financiacin por recursos tributarios permitir al Estado comparar la utilidad del gasto con el sacrificio del recurso (abarcando, este concepto, la utilidad negativa del recurso elegido como tambin la de los recursos que -alternativamente- hubieran podido utilizar y, parallamente. las

utilidades que se hubieran podido lograr con otros bienes y ser~ic.ios ,#~n~" cos que el Estado dej de producir. por considerarlos menos pnontanosl. SI'. pudiera determinarse en cantidades finitas dicha utilidad y sacrificio. Tambin sera necesario, para efectuar la comparac;in y la deterrni nacin marginal de la utilidad del gasto y del sacrificio del recurso, conocer la incidencia y dems efectos del tributo elegido. Sin llegar al pesimsm,o de Say, de Mili y de Ferrara acerca de las conclusiones sobre la incidencia final de un impuesto, debemos admitir la enorme dificultad de llegar al conocimiento perfecto de dicha incidencia, que puede variar por muchos factores determinantes 2. Tanto ms difc.il ser? la previsin de esa incidencia por el gobierno, en el momento de elegir un Impuesto en vez de otro, en oportunidad de la aprobacin del Presupuesto l. Si el gasto no puede ser determinado corno resultado de un proceso de clculo de costo-beneficio, es posible, sin embargo, una determinacin poI1tica de su prioridad y de la mayor o menor equidad de la distribucin por medio del tributo. , Si se decide un gasto corno instrumento de produccin de un bien o servicio pblico, aunque la decisin noestjnfl uida por un propsito de redistribucin de ingresos ni de estabilizci o desarrollo, la erogacin provocar un efecto redistributivo, si el bien o servicio beneficia a sectores de los que pagan los tributos o, por lo menos, beneficia m; a aqullos que a stos; se acenta el efecto redistributivo, si el recurso consiste en impuestos progresivos a la renta o al patrimonio. ' Independientemente de todo propsito de estabilizacin o de desarrollo, el gasto efectuado para la produccin de bienes o servicios pblicos, financiado con recursos tributarios, provocar un incremento de la Renta nacional igual al monto del gasto.mismp, siendo el multiplicador igual a uno, segn el teorema de Bavelmo 4. Si no se acepta la demostracin de este autor, puede admitirse la [iosjbirldad de una disminucin de la Renta nacional, si el recurso o los recursos empleados para financiar el gasto provocan una disminucin equivalente o an mayor en el gasto del sector privado. Esto depender de la coyuntura como lo indicamos a continuacin. En situacin de plena ocupacin, si el recurso afecta, por lo menos en la mayor proporcin, a sectores de rentas bajas, con alta propen~i6n marginal a consumir, es admisible que el gasto --en la hiptesis que estamos analizandcr-- provoque un efecto de recesin y desocupacin, si la disminu-

1 3
4

Ver supra, pgs. 13,14 Y 16 Ysigs:

MUSGRAVE.

R. A., Teora de la Hacienda Pblica, pg. 52.

Vase supra. pg. 92 Ynota 10.

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GASTOS PBLICOS

EFECTOS DE LOS GASTOS PUBLICaS

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cin del gasto priva?o es mayor que el aumento del gasto pblico, a paridad de sectores favorecIdos por el servicio. . Por otro lado, si hay desocupacin, el mayor gasto pblico provocar u.n Incremento de la Renta nacional y de la ocupacin, que se ver acentuada SI lo~ ,tributos. elegidos afectan los sectores de alta renta con propenSlOn margmal a consumir.

Financiacin con recursos del crdito

. En la hiptesis del gasto pblico como instrumento para la produccin de bIenes y servicios pblicos, financiado con recursos del crdito, el efecto de la satisfaccin de las necesidades pblicas consideradas por el Estado co~o prioritarias se verific;:ar, sin que se pueda contar con una ptima asig'n~c?n de los medios disponibles para la produccin de bienes y servicios publIcas y de los bienes y servicios privados. Esta imposibilidad se funda en la razn expuesta en el apartado anterior. A ella debe agregarse la dificultad de deterrrllnar la incidencia del endeudamiento estatal sobre las diferentes clases sociales y sobre las generaciones presentes y futuras. Estos problemas sern examinados ms adelante, en el captulo referente a la deuda pblica l. Como en el caso anterior, tambin en si no es po~ible ~eterrrllnar la posicin ptima de la asignacin de recursos para ~ satIsfacCIn de las necesidades pblicas y privadas, por de preclO~ para los bienes y servicios pblicos, puede determinarse -por el contran~ I~ pri~ridad del bien o servicio pblico y la mayor o menor equidad pe la dlstnbucln del costo sobre diferentes categoras econmicas y sobre las diferentes generaciones y dems efectos sobre los consumos, ahorros, inversiones y crecimiento. El gasto pblico tambin, en este supuesto, puede tener efectos redistributivos, si la utilidad del gasto beneficia en mayor medida a los secto:es distintos de aquellos que habrn de soportar la carga del endeudaffilento. Asimismo, aunque fjlIo no responda a una polftica de estabilizacin o de desarrollo,los gastos producirn el efecto de incrementar la Renta nacion~l, ~o cu.anto los recursos empleados para financiarlos no provoquen.una dsffiloucln del gasto privado igualo mayor que aqullos. Los efectos del gast, en tanto no sean compensados por los efectos de los recursos, significarn un aumento de la ocupacin y de la Renta nacional, empujandoIa econona hacia la plena ocupacin, si el nuevo gasto se efecta en pocas de depresin. El aumento de la Renta nacional ocasiona~ Ver nfra, pgs. 201,204 Y 206.

do por el aumento del gasto pblico estar medido por el multiplicador, habida cuenta tambin del principio de aceleracin y de la interaccin entre ste y aqul 6. Por el ro",ntr'H1n en pocas de auge con pleno empleo, la inflacin que est al acecho en tales circunstancias, se producir, sal\'o que la nueva deuda est entre pequeos ahomstas con alta propensin marginal a consumir, que sacrifiquen parte de sus consumos por la atraccin de las condiciones de emisin de la deuda pblica o por otros motivos extraeconmicos . El gasto pblico como instrumento para la produccin de bienes y servicios pblicos, financiado con recursos del crdito. promover el desarrollo, siempre que dicho gasto asegure la produccin de bienes de inversin o de. servicios pblicos de alta influencia en la productividad de las actividades tanto del sector pblico como del sector privado y siempre que la suscripcin de la deuda pblica no provoque una disminucin de inversiones pri vadas de mayor productividad que la de las inversiones y servicios p~blicos.

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Financiacin con emisin de moneda

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Finalmente, el gasto pblico, como instrumento de produccin de bienes y servicios pblicos, financiado con emisin monetaria, produce su efecto de satisfaccin de la necesidad pblica que motiva la produccin de! bien o servicio correspondiente. Sin embargo, no slo queda totalmente descartada la posibilidad de lograr el ptimo en la asignacin de recursos, sino tambin cualquier.comparacin entre diferentes utilidades y sacri fcos, puesto que la emisin monetaria puede producir variaciones del n vel general de los precios y'_disJo~aciones de los procesos econmicos con modificaciones profundas en los precios relativos, que impiden toda determInacin de costos Y'toda,cmparacin con los beneficios derivados de la produccin de bienes y servicios. Esto ocurre en el caso de existir plena ocupacin, puesto que --en este caso-- el gasto pblico puede provocar el estallido de la inflacin. Si, por el contrario, el gasto instrumental para la produccin de bienes y servicios pblicos es financiado con emisin de moneda en una poca de depresin y desocupacin, la utilidad del gasto mismo se sumar a los beneficios de la reactivacin econmica y del crecimiento de la Renta nacional. En la hiptesis que nos ocupa, es admisible que el gasto pblico. aun sin que el Estado se lo proponga. produzca efectos de redistribucin de inuna exposici6n de las nociones fundamentales del multiplicador, del principiu de

aceleracin y de la interaccin de 105 dos efectos, ver nfra, pgs. 201-224.

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GASTOS PBLICOS

EFECTOS DE LOS GASTOS pBLICOS

191

gresos, si los bienes y servicios pblicos benefician a personas diferentes de aquellas que sufren las eventuales consecuencias negativas de la emisin monetaria; especialmeme, en pocas de plena ocupacin y de auge econmico. El efecto del gasto en la hiptesis planteada sobre la estabilizacin estar condicionado por la coyuntura econmica por la que atraviesa el pas, cuando el Estado incrementa su acti vidad con el gasto adicional. Habr estmulo para la economiay un efecto reactivante si el pas se halla en poca de depresin y desocupacin. Habr, en cambio, inna~in.si se halla en poca de plena o c u p a c i n , ' El gasto podr, tambin, surtir efectos para el desarrollo econmico. si los bienes y servicios que se incrementan favorecen la producti vidad de ambos sectores de la economa, siempre que -por la coyuntura por la que se atraviesa-la emisin monetaria no provoque un estallido inflacionario que, por sus secuelas. trabe y neutralice el efecto positivo del gasto.
4, GASTOS PARA REDISTRlB VelN DE lNGRESOS

tica de Neumark B, ya que el efecto para la estabilizacin no es el fnltW ~ ,', una poltica deliberada, sino slo una c;onsecuencia eventual. j , '~i'\' En la misma hiptesis, pero cuando se trata de una redistribucin rgresi va, el gasto pblico no tendr el mismo efecto, a causa de la menor propensin marginal a consumir de los bereficiarios. , En pocas de depresin y desocupacin. los gastos de transferenCia financiados con recursos tributarios tendrn efectos positivos para la reactivacin, si los beneficiarios'del'gasto pertenecen a sectores de alta propensin marginal a consumir y siempre que la incidencia del recurso tributru,i0 no neutralice dichos efectos; en una palabra, cuando se trate de una rediStribucin progresiva. Lo contrario se verificar trat~ndose de una reds,tribucin regresiva. Financiacin con recursos del crdito En el c,aso de gastos de transferencia financiados con recursos del crdito, el efecto redistributivo se lograr en ll!- medida en que los beneficiarios de la transferencia sean diferentes de: aqu~lIos que soportan la carga de la deuda pblica. Puede haber transferenGias'progresivas o regresivas. El fenmeno de la transferencia es aqu doble; hay, en efecto, una transferenCIa entre los suscriptores de la deuda pblica y los beneficiarios del gasto y hay otra transferencia entre los que pagan los tributos que cubren el servicio de la deuda y los tenedores de los ttulos_ La acumulacin de transferencias puede ser infinita, si se supone que 105 servicios de la deuda son siempre cubiertos con nuevas deudas. El gasto de transferencia financiado con recursos del crdito, que produce una redistribucinprogresi'va., tendr un efecto inflacionario si la economa atraviesa por un per099 de plena ocupacin, Este efecto ser menor o ser inexlstente.:si'\a redistribucin es regresi va. En una poca de depresin y desocupacin, la redistribucin progresiva favorecer la reactivacin econmica, mientras que la redistribucin regresiva tender a neutralizarla. ' Los gastos de transferencia podrn surtir efectos de desarrollo econmico si los beneficiarios del gasto pueden. con las sumas obtenidas. elevar la productividad en sus respectivas actividades. siempre que la incidencia de la deuda pblica aumentada no neutralice dichos efectos. En particular. la inflacin que puede originarse por los gastos de transferencia financiados con endeudamiento en pocas de plena ocupacin, puede no afectar el desarrollo econmico,
a Ver Jupra. pg, 93 Y nota 1\.

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Financiacin con recursos tributarios Los gastos pblicos que consisten en erogaciones con el fin de redistribuir ingresos, financiados con recursos tributarios, surten los efectos redistributivos deseados,' s los tributos elegidos inciden sobre Cltegonas de personas diferentes de los beneficiarios del gasto, segn los propsitos del Estado y la idoneidad de los medios empleados. La redistribucin del ingreso ser progresiva si los beneficiarios del gasto pertenecen a un sector de ingresos ms bajos que aquel sobre el cual recae la incidencia del tributo. Ser regresiva si los beneficiarios del gasto pertenecen a un sector de ingresos ms elevados que aquel sobre el cual inciden los tributos elegidos. La redistribucin de ingresos puede ser un fin en s mismo' para el Estado, pero tambin puede tener efectos para la estabilidad del nivel de precios en plena ocupacin y dichos efectos pueden ser motivo de unaconducta consciente del Estado, corno tambin ser consecuencias no buscadas de ' los gastos de transferencia. En poca de plena ocupacin la redistribucin progresiva tiene efectos expansivos del gasto pri vado en sectores de alta propensin marginal a consumir, pero el efecto inflacionista del gasto puede ser contrarrestado por el efecto multiplicador del tributo elegido en el rgimen de presup~esto equilibrado (Haavelmo) '. cuya aplicacin en este caso no ofrece motivo a lacn7

VeUlipra, pg, 187 Y no[ 4,

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GASTOS PBLICOS

EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS

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Por el contrario, los gastos de transferencia financiados con recursos del crdito en pocas de depresin, si bien producen efectos de reactivacin econmica, pueden no ser favorables al desarrollo, por no crear las bases para una mayor productividad en las actividades econmicas"

Financiacin con emisin monetarla

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Los gastos de transferencia financiados con emisin monetaria

rn efecfos redistributivos, en la medida en que Jos beneficiarios de las erogaciones estatales no se vean perjudicados en mayor grado por los efectos eventuales de esa forma de financiacin. Si se trata de una redistribucin progresiva en el caso de pleno empleo, se producir un efecto de inflacin. Si se trata, en cambio. de una redistribucin regresiva, el efecto inflacionario ser menor o hasta inex.istente. Si el gasto de transferencia financiado con emisin monetaria se efecta en de depresin y desocupacin, se producir un efecto de reacti vacin econmica con mayor intensidad que en el caso de endeudamiento. Ello, especialmente, si las' transferencias benefician a sectores de bajo nivel de y por tanto, de elevada propensin marginal a consumir. por el contrario, lbs gastos de transferencia benefician a sectores de elevados y de baja propensin marginal a consumir, el efecto de reactivacin ser menor. El gasto de transferencia financiado con emisin monetaria puede surtir efectos favorables para el desarrollo econmico, a pesar del efecto inflacionario, si los beneficiarios de la transferencia pueden aumentar, gracias a las sumas recibidas, la productividad de sus empresas y siempre que las consecuencias negativas de la inflacin no neutralicen o sobrepasen dichos efectos. Por el contrario, el gasto de transferencia que eventualmente promueva la reactivacin econmica, puede no ser favorable al desarrollo econmico si no crea las bases de una mayor productividad de la economa en su .conjunto, .

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.5. GASTOS PARA ESTABlLIZACIN DEL NIvEL DE PRECIOS

Financiacin con recursos tributarios
. Si suponernos cubierta la funcin de los gastos pblicos para la produccin de bienes y servicios y para la redistribucin de ingresos y exami, namos la hiptesis de gastos pblicos tendientes al nico propsito de la es~ tabilizacin econmica on plena ocupacin y correspondiente nivel de

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Renta nacional, cabe analizar. en bUcos financiados con recursos Podernos repetir aquf lo ya dicho al examinar los efectos del gasto para la produccin de bienes y servicios pblicos, El gasto provoca un aumento del ingreso nacional igual al monto neto del increment" del gasto total, o sea que el efecto expansi va del gasto pblico se ver compensado en en todo o con creces, por los efectos restrictivos del recurso tributario, pues, segn,el teorema de Haavelmo, el multiplicador, en el caso del presupuesto equlJibrado, es igual a uno. En otras palabras, el incremento de la Renta nacional por efecto del gasto financiado con recursos tributarios es apenas igual al monto del gasw adicional. Por ello, la eficacia cuantitativa del gasto para la estabilizacin a nivel de plena ocupacin sera menor con un presupuesto equilibrado que con un presupuesto deficitario. , El incremento del gasto total por la vea de un aumento del gasto co en una situacin de pleno empleo tendr~ efectos inflacionarios, aunque dicho gasto se financie con recursos tributarios y tanto m~ graves cuando el incremento del gasto beneficie en mayor grado a sectores de alta propensin marginal a consumir y el sacrificio ddtributo incida sobre sectores de baja propensin marginal a consumir. En otros trminos, la polftica presupuestaria de redistribucin progresiva provoca, en situacin de ple~o e,mpleo, un brote inflacionario, mientras que una politica presupuestan a dlrtgida a alcanzar la plena ocupacin y contrarrestar la desocupacin deber ser progresiva, siendo contraproducente una poltica regresiva, ,, Debernos tambin examinar los efectos del gasto destinado a estabilIzar el nivel de precios y asegurar la plena ocupacin, financiado con recursos tributarios, respectp.de la asignacin de recursos para la produccin de bienes y servicios pblicos. : Supongamos ('ue.la econornia del pafs atraviese una etapa de depresin y desocupacin. La concurrencia de gastos para la producci6n .de bienes y servicios y otros para: la reactivacin econmica no influye sobre la eficiencia de la actividad financiera en su sentido estricto, Pero no se puede decir lo mismo de los recursos tributarios que se suman a los ya existentt~s para cubrir los gastos de produccin de los bienes y servicios pblicos y los destinados a transferencias, provocando una presin, que puede resultar exsobre la econornia. Tambin se producen efectos redistributivos, aunque ello no sea el prop6sito del gasto para la estabilizacin, si los recursos tributarios emplead,~s recaen --en definitiva- sobre sectores de altas rentas y los gastos benetlcian a sectores de bajos ingresos, generndose -por ende- una redistribucin progresiva. Por el contrario, si los impuestos inciden sobre sectores de

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GASTOS PBLICOS

EF'Ecros DE LOS GASTOS PBLICOS

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rentas cada vez ms bajas, mientra.c que los gastos benefician a sectores de altas rentas, habr una redistribucin quizs no deliberada perD'si'objetivamente regresiva, que puede contradecir la voluntad politica del Estado. Los gastos destinados a la estabilizacin pueden surtir efectos positivos o negativos para el desarrollo econmico del pas; los efectos del gasto sern tambin diferentes segn los recursos empleados para financiarlos. Supongamos que el Estado decida construir un sistema dediques fluviales para regular la navegacin, para el riego de una determinada zona y para el aprovechamiento de la energa hidroelctrica, financiando ese programa con impuestos. Las inversiones, si los programas no son caprichosos y responden a los fines que hemos ejemplificado, sin duda alguna pueden contribuir al desarrollo econmico de la zona y de todo el pas, adems de . favorecer los planes de estabilizacin. . . Sin embargo, si la financiacin con impuestos incide sobre los sectores de altas rentas afec~ando la formacin de ahorros o sustrayndolps de las inversiones del sector pri vado, puede quedar reducido, anulado, o basta excedido el efecto del gasto por el efecto contraFio de los impuestos lltilizados. . Podra verificarse un efecto positi vo para el desarrollo si las obras pblicas mencionadas estuvieran financiadas con impuestos con incidencia sobre sectores de baja renta, o sea, afectando los consumos. Pero si.asf fuera se malograri~ la poltica de estabilizacin. Habria, pues. uno de los casos no infrecuentes de objetivos encontrados. La eleccin de uno u otro depender de una decisin poltica sobre las prioridades a considerar. '

. tral, que le veda ser prestamista del Estado. salvo precisas y rigurosas cipJ;~:', dciones de excepcin. La financiacin por el crditb se acerca mucho.; e'~!~:' ,.' . tal caso, a la directa eITsi6n monetaria 10. X En cambio, una colocacin de la deuda entre consumidores que reduz) can sus consumos alentados por las condiciones ventajosas de la emisin, no tendra efectos expansivos ya que los fondos utilizados para la suscripci6n de la deuda pblica disminuirn las disponibilidades para la d~tnanda de bienes de consumo con Un efecto multiplicador negativo. Si la coyuntura es de plena ocupacin y lo que se trata es de evitar o contrarrestar la inflacin, para la financiacin de los gastos, suponiendo que stos no puedan ser reducidos por el crdito, el Estado deber acudir al pblico, reduciendo-en lo posible-las disponibilidades para conSUmo. Las colocaciones en los bancos deben ser prohibidas enrgicamente desalentadas.

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Financiacin con emisin monetaria

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Financiacin con recursos del crdito

Los gastos ell su funcin estabilizadora financiados con recursos del crdito provocarn, en general, el efecto de reactivacin apetecido, siendo aplicables para conocer el efecto sobre la Renta nacional, el multiplicador, el principio de aceleracin y la interaccin de ambos 9. En cuanto a los recursos del crdito utilizados, ser mayor el multiplicador si la delJda pblica es colocada en los bancos, siempre que stos no deban o no prefieran reducir el crdito para el sector privado en una medidaequivalenre omayor. Esta salvedad depende de las condiciones de colocacin de la deuda, por un lado, y del rendimiento y riesgos de los prstamos al sector privado; por el otro. El efecto expansi vo del gasto financiado por el crdito, en la hiptesis de colocacin en los bancos, llega a su mximo si la cartera de ttulos de la deuda pblica es descontada en condiciones preferenciales por el Banco Central, eludiendo --por esa va-la disposicin de la ley sobre Banco Cen9

En la hiptesis de gastos destinados a.fines de estabilizacin y financiados con emisin monetaria se lograelmilmo efecto de reactivacin, segn lo seal el profesor Simons 11. ya que esta fonna de financiacin no afecta, en la ms pequea cantidad, a las disponibilidades del pblico para consumo. El peligro de inflacin no existe en los primeros tramos de la curva ascendente de la renta nacional y de la ocupacin, pero a medida que se acerca la meta de la plena ocupacin, pueden empezar los cuellos de botella, debidos a la falta de algunos factores humanos y materiales crticos, con el efecto de provocar aumento~ de precios en diferentes puntos de la produccin de bienes y extenderse y generalizarse,luego, la suba de los precios y el nivel general. de stos .... :. Es obvio qu~ iit1mY'ld'~in mediante emisin monetaria de los gastos pblicos en situacin de auge y plena ocupacin, provocar o agudizar el proceso inflacionario. La produccin de bienes y serviciospblicos no tiene porqu sufrir traba alguna por la financiacin por vadeemisn de moneda de los gastos destnados a la estabilizacin y a la absorcin de trabajadores desocupados. En otros trminos, los gastos pblicos para la estabilizacin financiados con emisin monetaria en pocas de depresin econmica y desocupacin no afectan la eficiencia de la produccin de bienes y servicios pblicos.
10 Ver JARACII. Dino, Estudio sabre las FinCUlzas Argentinas, 19471957. Depalma, Buenos Aires, 1961. pgs. 19 y 80, II SIMONS. H. c.. Economc Policy for a Free Sociery. University of Chicago PreS5. Chicago, 1948. pg. 196.

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Ver jrtf/a. pgs. 201-207.

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GASTOS PBLICOS

EFECTOS DE LOS GASTOS

pBucos

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Tampoco se ver afectada la redistribucin de ingresos. Pero el cuadro general sufre una completa transfonnacin si se llega al punto de flexin de la curva, por haberse excedido --en cantidad y tiempo-Ios gastos de estabilizacin financiados con,emisin monetaria. Los aumentos del nivel general de precios y, ms que nada, la modificacin y distorsin de los precios relativos perturbarn gravemente los gastos pblicos para la produccin de bienes y servicios y para la redistribucin de ingresos.

Fimmciacln con recursos del crdito

Los gastos pbcos para el desarrollo pueden ser financiados con recursos del crdito y stos pueden variar por sus modalidades y su colocacin. Si los gastos se efectan en una sitUacin de plena ocupacin, la financiacin por el crdito puede provocar un brote inflacionario en la medida en que su colocacin se efecte en bancos o en sectores con disponibilidades lquidas que suscribn la deuda pblica en vez de mantener su liquidez, El brote inflacionario puede poner en peligro la inversin estatal por el aumento de los costos y las distorsiones que provoca la inflacin. Igual problema ocasiona la financiacin por deuda pblica de los gastos en servicios bsicos para la economfa, siempre que sta se halle en situa-, cin de plena ocupacin. En cambio, si la polftica de de sa.rroIIo se emprende en una etapa de depresin y desocupacin, tanto la produccin de bienes de inversin como la 'de servicios pblicos financiados con recursos del crdito pueden lograr -al mismo tiempo-Ia plena ocupacin y el desarrollo. El brote inflacionario que puede iniciarse a partir del moment9 en que se haya alcanzado la plenu ocupacin o antes, puede --dentro de cierto'!; lmites- no obstaculizar el crecimiento econmico,y producir, cuando se trate de gastos de inversin, una nueva fonna de ahorro fonoso. Sin embargo, es dudoso el impulso pum el crecimiento econmico si la inflacin se agudiza, provocando especulacin en lugar de inversiones productivas y generando perturbaciones en la distribucin, todo lo cuallorna problemtico el desarrollo. Financiacin con emisin monetaria Finalmente, los gasts para el desarrollo econmico pueden ser financiados con emis6!) monetaria.' Si se trata de inversines en pocas de depresin y desocupacin, la financiacin por emisin monetaria contribuir a alcanzar la plena ocupacin yel desarrollo. Lo mismo ocurre respecto de los servicios pblicos fundamentales. En una situacin de plena ocupacin, en calnbio, los gastos para el desarrollo que se agreguen a los gastos pblicos y privados ya existentes y que se financien con emisin de moneda, tendrn efectos inflacionarios. La inflacin que se desate por esa causa ser ms o menos violenta, segn la envergadura mayor o menor de la emisin monetaria y Hl existencia o no de correctivos de dicha emisin. De todos modos, es extremadamente difcil corregir eficazmente la inflacin provocada por la financiacin expansionista de los gastos para el desarrollo, si stos tienen una dimensin impor-

6. GASTOS PARA EL DESARROLLO ECONM1CO

Financiacin con recursos tributarios

y SOCIAL

Los gastos para el desarrollo no se diferencian -sustancialmentede los gastos para la produccin de bienes y servicios. En efecto, dichos gastos consisten esencialmente en inversiones y en algunos servicios de importancia fundamental para el ,buen funcionamiento de la economfa, con efecto sobre la myor productividad de todas las actividades productivas. Por esta razn, no podemos compartir el punto de vista de Musgrave 12 segn el cual la poltica presupuestaria para el desarrollo sea una parte o una poltica anloga a la polftica de estabilizacin. La financiacin de los gastos pblicos para la estabilizacin mediante recursos tributarios implica una disminucin de la renta disponibje para los gastos del sector privado. Aunque teido con el nuevo color del desarrollo econmico, el problema es siempre el de las finanzas clsicas,con nfasis en el incremento de la productividad de los bienes y servicios pblicos para el crecimiento sostenido de la renta per cap/ra, en lugar del aspecto de la igualacin de las utilidades y los sacrificios. La eleccin de los recursos tributarios adecuados al desarrollo econmico puede asumir la fonna de renuncia a los principios de imposicin ms justos o ms flexibles, para adoptar en su lugar los tributos qe no afecten la fonnacin de ahorros y favorezcan, de ese modo,lafonnacin del capital por el sector privado. El problema puede tomar la fOnTIa de un dilema: inversin pblica versus inversin privada, ya que los medios disponibles a travs de la oferta de ahorr son limitados y, si los absorbe el Estado para sus inversiones, no quedan disponibles para la inversin privada. La poltica de desarr.pllo puede consistir en la eleccin de impuestos que reduzcan la demanda de bienes de consumo para financiar las inversiones pblicas y d lugar a la sustitucin de consumos por inversiones fenmeno ste que constituye una de las posibles formas del ahorro forzoso.
12 MUSGRAVE"

R. A., T~oda de la Hacienda Pblica, clt., pgs, 428. 509 Y sigs,

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GASTOS PBLICOS

EFECfOS DE LOS GASTOS PBLICOS

199

tanteo Y debemos, concluyendo, poner en claro el peligro de que la inflacin provocada por las medidas de poltica presupuestaria en cue,tin, neutralice o frustre el propsito de.! desarrollo econIIco.
7. NIVEL PTIMO DE LOS GASTOS PBLICOS
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Se ha planteado, por algunos autores, la cuestin del "nivel ptimo de los gastos pblicos", concepto que --en realidad- debera corregirse por "dimensin ptima del presupuesto estatal". El problema se vincula con el del creciIIento de los gastos pblicos que ya hemos analizado y de las relaciones del presupuesto e~tatal con la econorTa nacional en su conjunto 13 y, en particular, con los efectos de los gastos y recursos (que se han analizado hasta aqu). . Se trata, en definitiva, de la bsqueda de la situacin de equilibrio del sistema econmico del sector pblico con el del sector privado. El problema as planteado tiene una contestacin negativa; en el senUdo que no hay posibilidad lgica de hallada dimensin ptima del sector pblico en relacin con la del sector privado. El esquema ensayado por Musgrave 14 consiste en un sistema d catorce ecuaciones como "modelo sencillo" del equilibrio general de la econoIla, englobando tanto al s~ctor ,!Jovad wmo ai pblico y (o;ruo::nJo ea cuenta para t:sto; ltimo no slo la produccin de bienes y servicios pblicos sino tambin los gastos y recursos para la redistribucin de la renta, como asimismo los comprendidos en la poltica de estabilizacin. Ya hemos formulado la crtica de este modelo, por cuanto considera una demanda individual de servicios estatales indi visibles que no ex.iste y tambin porque la posible demandaindividual de servicios divisibles descuida la existencia, aliado de las necesidades individuales que qan origen a esa demanda, de una necesidad pblica concurrente pero no idnt;a a aqullas. Por estas razones, el modelo de Mus grave est fundado en supuestos no admisibles, no obstante los heroicos esfuerzos de su autor para hallar una uniformidad entre la determinacin del equilibrio de la economa del mercado con la del presupuesto pblico, Tampoco nos parece aceptable el plantealIento del problema cuantitati vo del presupuesto efectuado por Fasiani y expuesto por Cosciani 15. Distingue Fasial entre gastos para la produccin de servicios divisibles e
13 Ver supra, p~gs. 112 a 198,
MUSGRAVE. R. A .. op. cir., pgs.)4 y sigs, FA5IANI. M., Principi d Scien~a delle Fn.an~e, Vol. !l. pgs. 19.20. dIado por COSOANI, l.wrul,on di Scienta del/e Finanze, )' ed. UTET. ToTina, 1961. pgs. 125-126. 14

indivisibles. Los pr~eros,. dice, son susceptibles de una demanda indj~tf:~.,~-~, dual Y. por tanto, su dimenSin depender de la demanda total de dichosseil~ ", ' ' vicios, " Observamos, en primer tnnino, que el autor citado.omite la consideracin de los gastos y recursos inherentes alas funciones redistributivas de estabilizacin y de desarrollo de la economa presupuestaria. ' .'C Por otra parte, la magnitud de los servicios divisibles no depende slo de las demandas individuales, puesto que ellos responden tambin fl una necesidad pDlica paralela. que es laque motiva la produccin pblica del servicio y que puede originar un dimensionamiento diferente del que determinara la demanda global de los usuarios. Con respecto a los servicios indivisibles -no susceptibles d~ una de. manda individual- Fasiani distingue dos categoras. La primera comprende aquellos servicios cuya indi visibilidad depende del fenmeno de la consoli~a~i~n de las nec~sidades. Esta consolidacin consiste en el hecho que los indIVIduos no adVierten o no sienten la!llJ~cesidades pblicas, IIentras los servicios estatales las satisfagan 16, A cOlitrario sen.w, dichas necesidades tempiezan a ser sentidas ndividualmenteno bien el servicio estatal sea deficiente. Por lo tanto, dichos servici~s y 1H:~gastos pertinentes debern ser prestados hasta el Umite (inferior) en que una reduccin, por pequea que fuera, hace surgir ia ~ensacin individual de !:l necesidad. Los dems servicios indivisibles son aquellos cuya indivisibilidad depende de la dimensin de la colecti vidad ala que estn destinados y que se pueden considerar como marginales respecto de los anteriores. Las variaciones de los servicios que responden a necesidades consolidadas podrn ser compensadas por una variacin, en el sentido opuesto, de los dems servicios indivisibles o bien,por una variacin de los impuestos. Una variacin de los dems servicios no puede, en cambio, hacer variar la dimensin de los servi~ios co.rrespi:m,~jerti''es a necesidades consolipadas y s.lo podrn hacer vanar los Impuestos. En tales casos, el lmite de los gastos dependeria de las reacciones de los contribuyentes. Este esbozo de .los.lfrn1tes d~ los g~stos pblicos es demasiado simplis" )

ta y no supera la obJecJOn de la ImpOSIble comparacin de las utilidades y

los sacrifici~s de los se:~icios indivisibles, ni la idea fundamental respecto a que el cotejo de las uuhdades y los sacrificios debe hacerse con respecto al Estado y no con respecto a los individuos.

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16

Ver mpra. pg, 54.

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CAPfruLOm
CUANTIFICACIN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS
Los efectos de la economa del sector pblico sobre la economa total de un pafs pueden ser cuantificados, sea medidos, a travs del uso de instrumentos conceptuales ~ue examinaremos someramente a continuacin- elaborados por la doctrina econrniea y que son esencialmente J05 siguientes: el multiplicador, el principio de aceleracin y la interaccin de ambos y el principio de la amplificacin._c~
1. EL MULTIPLICADOR

Concepto y antecedentes El multipHcadores el factor por el cual se multiplica el monto de un incremento neto de inversin (o, ms en general, de un gasto) dando como resulta.do un incremento de la Renta nacional y de la ocupacin. Debemos a Keyne~ . sin peIjuicio de algunos antecedentes doctrinales y, principalmente, el del mult.plicador creado por Kahn 1, mencionado y .discutido por Keynes, el mtho de haber elaborado este valioso instrumento, que permite entend'y valuar cuantitativamente el efecto del gasto pblico como factor de la ractivacin econmica, hasta alcanzar la meta de la plena ocupacin y el nivel de Renta nacional correspondiente a ese nivel de ocupacin. Factores determinantes El multiplicador depende de la "propensin marginal a consumir", que es el incremento de la demanda de bienes de consumo correspondiente a un incremento unitario de ingreso.
1 KAHN, R. F., "The relation of home investmcm to unemploymenl", en Economic Jour

=1. Junio de 1931.

---;

202

GASTOS PBLICOS

CUANTIFICACiN DE LOS EFECfOS DE LOS GASTOS PBLICOS

203

Es cierto que el incremento del consumo porcada incremento unitario de ingreso es diferente para cada grupo de consumidores, puesto que os sujetos que pertenecen a los grupos de menores ingresos destinarn todo o casi todo el incremento de ingresos para demandar bienes de consumo, mientras que los que pertenecen a categoras de altos ingresos destinarn slo una pequea proporcin del incremento de ingreso para el consumo y la mayor parte restante para el ahorro. Sin embargo, es posible determinar el valor promedio ponderado de las propensiones marginales a consumir de un pas, Este resultado ser la propensin marginal a consumir de la poblacin de un pas en su conjunto 2. Keynes sostiene que un incremento neto de la inversin tiene un efecto superior al monto de la misma o, mejor dicho, igual al monto de l inversin multiplicado por un factor K. igual a:
1_ C

Y
Dicho factor se llama multiplicador y su valor real en la econona de un pas depende, en primer trmino, de la propensin marginal a consumir, Ahora bien, Keynes agrega qne, siendo la propensin margillal a consu mr ms o menos constante, lo mismo ocurrir -presumiblemente- con el multiplicador. .
P.M.e.

= Il Y

bC

Sin embargo, el propio Keynes admite que la propensin marginal a consumir puede variar; especialmente a cada aumento de la Renta nacional baja la propensin marginal a consurrur. No es ello obstculo para el funcionamiento del multiplicador, el que -en tales hiptesis- ro producir todo el efecto que su magn.itud significaria en teona. Utilizacin y alcances del multiplicador Keynes reconoce que el proceso de incremento de la Renta nacional por efecto de una nueva inversin no es instantneo, sino que se prodce paulatinamente y por grados. Sin embargo, sostargo, sostiene que la lgica del multiplicador no SUrTe alteracin alguna si se prescinde de la duracin de! proceso.
2
,..1

Elmu Itiplicador de Keynes es, pues, atemporal o, dicho de otra nih;k~,. ra, la teona del multiplicador es esttica, reflejando cmo de una dettim.il!:~' . '. nada situacin y por la variacin de un factor se pasa a otra siluacin. Debemos a otros autores, en particular a Machlup y a Hansen haber encarado el problema del mulliplicador en su desarrollo temporal 3, El multiplicador ha sido elaborado y refinado por la teona econmica te~e.ndo en vist~ -p~ncipa:rment:-la cuantifica~~n del efecto del-gasto publico en una sltuaclOn de depreSIn ydesocupaclOn, con el propsito, no ocultado, de elaborar no slo un. principio terico acerca de las relaciones entre un nuevo gasto que se agrega a la demanda global y el ingr:so nacional, sino un conocimiento de dichos efectos para emprender una accin concreta de "poltica fiscal" en situaciones dadas y con fines prcticos. . . Es por ello que, al hablarse de mulriplicador. la mente se orienta --casi dlIiamo: ?or un refl~jo condicionado--- a la depresin econmica y a la desOcup~clOn para salir de ellas y buscar la meta de la plena ocupacin. Sm embargo, un aumento del gasto tOlal por un incremento del gasto ':.~) d~1 Estado produce, tam~in en situ~ciones de prosperidad y plena ocupa,::. CIn, su efecto sobre el mgreso naCIOnal nqminal. pero por definicin no puede producir mayor empleo, puesto qu ya est pleno, ni, correlativamente, un aumento de la produccin; esto es, un aumento del ingreso real. por falta de factores de la produccin disponibles. El mayor gasto del Estado que se agrega al gasto total incrementar este ltimo, o sea, la demanda total de bienes y servicios, mientras que la oferta total no podr incrementarse a su vez, por haber pleno empleo de los factores. El resultado de este desajuste ser el alza de los precios, o sea, un brote inflacionario. Recordemos, tambin, que el Libro Blanco britnico del ao 1944 4, d?,cumento oficial sobre;la poltica de posguerra para evitar la desocupaClOn, no precoll1;aQe..una p.qUtica presupuestaria con dficit En el. terrenote?ricp;fa sido preocupacin de Haavelmo j y de importante~ criucos del I1l1sm.o 6 demostrar que un presupuesto equilibrado tiene tambIn un efecto multiplicador.
,:

J MACHLUP, F., "Penod anaJysis and multipllcr lheory", en rile Qlumerly 1mlmal oi Economics, noviembre de 1,939; H~NSEN, Alvin H . "Fiscal policy aod business cyeles", Norton, New York, 1941. ,Ademas d 1a,rtJculo mado, Machlup ha contribuido de manera sumamenle im7 portante a la leona del muJuplicadof con su obra Inlerl1l:lIionlll Trade alld he Nmionn/lnc nc Mulliplier. Blakiston. Filadelfia. 1943. 01
4 Ha sido publicado en trauccin espaiola con el tulo Polflica para Evitar la Des " OCH pocion, c~n u~as p gmas I~lrod~cvas de JARACH, Dino, en Buenos Aires, 1945 por ellnslitUlo de lnvesugaclOnes y EstudIOS Econmicos. 5 .~AAVELMO, T., "Multiplier effects of a balance budgel", en Ecollomir;ca, octubre de 1945, pags, 3ll-318. 6 Se han ocupado del problema, entre orros, los siguientes aUlores: IlABER.LER, G . "Mul-

1_ - .. t

Vase en pg. 207 el desarrollo analtico del multiplicador realirado con la colaboracin .,..Hl'I;r~ l1radela l\.1aria lns Galeuo.

204

OASTOS PBLICOS

CUANTIFICACiN DE LOS EFEcrOS DE LOS GASTOS PBLICOS

205

Las crticas sealan las condiciones que deben verificarse para que se produzca el efecto multplicador del presupuesto equilibrado. La conclusin a la que se puede llegar es que un presupuesto equilibrado puede producir efectos multiplicadores (y que el multiplicador puede tener valor = 1), siempre que se den las condiciones sealadas; en el caso que no se den, podr haber un aumento de la ocupacin y de la Renta nacional en una cantidad menor que el monto neto de la inversin 7.

El efecto multiplicador puede lograrse tambin con un presupuesto

equilibrado por un cambio no cuantitativo sino cualitativo, tanto en los gastos como en los recursos. Finalmente, segn Cosciani, se puede lograr un aumento de la demanda total sin alterar el Presupuesto cuantitativa ni cualitativamente, mediante incentivos a la inversin privada s, tales como: exenciones o desgravaciones en el caso de nuevas inversiones o ampliacin de las ya existentes, amortizaciones aceleradas, cambios en los mtodos de valuacin de las existencias. Sin embargo, se trata -en todos los casos citados'- de modificaciones cualitativas de los recursos, puesto que la merma del impuesto desgmvado deber -necesariamente- ser compensada con otros recursos; El efecto multiplicador, en el anlisis ms sfisticado, indica no slo el aumento de la ocupacin y de la renta nacional, sino tambin el tiempo en que dicho aumentoha de producirse y las etapas peridicas en que se divide ese tiempo. Igualmente se tienen en cuenta los leakage:s (filtraciones) y los lags (rezagos o demoras) que neutralizan parcialmente el efecto u ocasionan un alargamiento de la duracin del proceso, respectivamente.
2. EL PRINCIPIO DE ACEURACIN

"

,)

Conceptos y antecedentes
Otro instrumento co~ceptual que contribuye al conociritiento de los efectos del gasto pblico sobre la economia consiste en el principio de aceleracin. Este principio es el rsultado de importantes contribuciones doctrinales y estadsticas dentro de la teora de las fluctuaciones cclicas. Su ori gen es ms antiguo que el del multiplicador y las discusiones e investigaciones
liplier effeclS of a bruanced budget: sorne monetary implications o f Mr. Haavelmo pa~r". Econmica, 1946, pgs. 148-149; OOODWIN, R. M., "Muttipliereffects of a bBlanced budget: the implcations of a log for Mr. Haave1mo BOBlysis", ibidem., pgs. 150-151, ele. 7 Ver COSeIAN!, C..lsrituzioni di Scienla de/le Finanxe, 3' ed:; lfTET, Tarina, '1961 ;pg, 789, nota 2 y pgs. 791-92. 8 COSClANI,C .. pgs. 792-94; SOMERS. R. citado por dicho autor, Public Finallce and Na tiorUJI Income. cit., pgs. 507-512.

a su respecto han motivado una literatura no menos amplia e importante que la referente al multiplicador. El principio de aceleracin consiste en el efecto que la mayor demanda ,de bienes de consumo origina para la demanda de bienes de inversin. En una formulacin simple, la explicacin del principio de ticeleracin es la siguiente: un inremento de la demanda de bienes de consumo provoca un mayor uso de los equipos, originando una mayor demanda de bienes instrumenta'les. Por ejemplo, si en una situacin de larga duracin, la tasa de consumo permanece invariable y, al mismo tiempo, permanece constante la cantidad de bienes de capital, un aumento del 10% en la tasa de consumo puede suponerse que origine un aumento del 10% en la cantidad del equipo de capital. Si la amortizacin de los bienes de capital y su reemplazo abarca el 10% del total, ello significa que un aumento de la tasa de consumo del 1oo/e har duplicar la produccin de bienes de capital: en otras palabras, un aumento del 10% en la produccin de bienes de consumo puede producir un aumento del 100% en la produccin de bienes de inversin 9. Claro est que este efecto est condici9r:!ado por mltiples circunstancias, de las que podemos mencionar: la existencia de plena ocupacin en las industrias de bienes de consumo o en la de bienes de inversin o en ambas: las expectativas de los empresarios y de los consumidores, la exis!enc:ia o no de ganancias; las distintas etapas del ciclo, la carrera entre la produccin de bienes de consumoy d'e bienes de capital, etctera. Tinbergen ha efectuado, por encargo de la ex Sociedad de las Naciones, una profunda in vestgacin con el propsito de comprobar estadsticamente el principiO de aceleracin 10; sus conclusiones han sido bastante negativas, en contraste con las ::omunes opiniones de la mayoria de los autores. Sin embrgo, nos p!lJece aceptable el punto de vista de Somers ti respecto a que no"re'pueile1Jretender probar por medio de las estadsticas el funcionamiento del principio de aceleracin, introduciendo en el anlisis todos los supuestos contemplados en la teora y admite que dichos supuestos pueden no coincidir con la realidad y que hay que conformarse con In teora, segn la cual "el principio de aceleracin constituye un instrumento importante para el anlisis de los efectos de los gastos pblicos. examinando la interaccin cualquier tiempo, cuando se conocen o pueden estimarse las numerosas condiciones involucradas. Proporciona un medio til y con9 Vase SOMERS, H . FinOJlltll Pblictll e lngreso NaL'ofUJ/. traduccin al espaftol, Fondo de Cultura Econmica. Mtico. 1952, pgs. 141-142. 10 TINBEROEN.1. A" Satisica/ Tesring o/Business - C}'L'e Theories. Vol. Sociedad de las Naciones, Ginebra, Caps. 3, 1939.6.7. ti SOMERS. H" op. cit., pgs, 133-134,

n.

,.,~)

206

GASTOS PBUCOS .

CUANTIFICACIN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS

207
.. "
.;] r .(; .~J

veniente para el estudio de los efectos que los gastos pblicos pueden tener sobre la inversin privada" 12,
3. INTERACCIN DEL MULTIPLlCADOR y DEL ACELERADOl\

, 4. EFECTO AMPLIFICADOR

t::.

La doctrina econmica y financiera ha elaborado -ulteriormente-el anlisis de los efectos de los gastos pblicos, examinando la interaccin del multiplicador con el principio de la aceleracin. S los gastos pblicos tienen como efecto inmediato el incremento de la demanda de bienes de consumo en la medida y en el tiempo que indica el multiplicador temporal, la expansin de dicha demanda pro~ocar ~n aumento en la demanda de los bienes instrumentales en la medida y baJo los supuestos del principio de aceleracin. A su vez, el incremento de las i~ver siones provocar un nuevo proceso de aumento en la demanda de los bienes de consumo con la aplicacin del multiplicador y, por consiguiente, un nlleva incremento de la demanda de los bienes de inversin, segn el principio de la aceleracin y. ase sucesivamente 13, . El gasto pblico tendr, pues, efectos acumulad vos por la interaccin del multiplicador y del acelerador, actuando sobre la demanda tanto de los . bienes de consumo como de los bienes de inversin. , La utilizacin del gasto pblico para lograr el aumento de la ocupacin y de la Renta nacional podr -si no hay factores que neutralicen o traben el funcionamiento del multiplicador y del acelerador- mantenerse en limites ms . reducidos de lo que seria necesario bajo el solo efecto del multiplicador. El efecto acumulativo del multiplicador y del acelerador puede crear el peligro que los gastos pbUcos ...,--alcanzada la plena ocupacill- tengan efectos inflacionarios. Existe tarnbin el peligro opuesto, o sea que una disminucin imprevista del gasto pblico, produzca una fuerte recesin si la demanda global disminuye por el efecto acumulativo pero negativo del multiplicador y del principio de aceleracin.
Esta aclitud cientfica nos hace recordar la a.ncdota del sabio a quien algn critico observaba que 105 hechos no corroboraban su tema, obteniendo la siguiente contestacin: la;t pis
12

Finalmente. se ha elaborado en la teora econmica el efecto ampliti~ . cador, que consiste en la amplificacin de la demanda global a travs de las variaciones en las .existencias de materias primas o de productos terminados. Las variaciones en la demanda de bienes de consumo tienen como efecto, las variaciones en la!\eltstencias y stas, a su vez, sobre la demanda de bienes de inversin, constituyendo asf un fenmeno intermedio entre el multiplicador y el acelerador 14. No obstante los instrumentos conceptuales elaborados por la teora econmica y las tentativas de su aplicacin prctica en la medicin de los efectos de las variaciones del gasto pblico, estarnos an lejos de alcanzar resultados concretos. Los instrumentos reseados nos dan el camino a seguir para cuantificar dichos efectos y las discusiones doctrinales contribuyen al conocimiento de todas las circunstancias que deben tenerse en cuenta para llegar a la meta.
5. APNDICE ANALmCO DEL MULmLIcA,jjoR

. I

Concepto Un aumento del gasto pblico que produzca un incremento en la demanda global trae como consecuencia que se creen los presupuestos necesarios para lograr una mayor ocupacin, la que crecer hasta multiplicar la ocupacin (o aumento de renta) inicial. La primera formulacin te.rica del multiplicador se debe a Kahn 15. La teo?a,del mu:iplicador sepr~senta como una caracterstica propia del gasto publico (politlcage obras publicas, especialmente en perodos de crisis) aunque Keyn.~Jo ex.tic;:l1de a todo gasto que detenrune un incremento de consumos oCddnv~Ffunes privadas o pblicas 16.

~ERGEN, ~ .,', "An acc?le~ation principie for cornmodities stock-holding and a short c;de re~
sulul1g from Il ,en 5Iluie In Mathemaucal EcolIDmics and Econom e tries. dirigidos por Lange, Clcago, I~~2: KUZNETS: S., "Rd?tion between capital goodt and finished products in Ihe busmess cyde .::11 Econom~c Essays /11 H()IIo~rofW. C. Milchell, Columbia Ulversity Press, New Yor~. 1935, pags, 212 y slgs.; HAllERLER, G., Prmperit el Depreon. Ginebra, Sociedad de las NaCiones, 19~3, pgs. 84 y sigs.; HM.M, G. N., Monerary Tlieory, Blakiston, Filadelfia, 1948, pgs. 47 y Slg5. IS Vase nota 1 dI.
16 COSCIANr, C .. Princpiol de la Ciencia de la Hacienda, Editorial de Derecho Financiero 1960, parle!l, Cap. 111: "La actividad financiera ye! nivel de consumo y de ahorro" pg 215 a 223. . " . s,

14

V ." M " "1nventones . and business cycles", New York 1950 ease al respeclo r,..oRAMOYITZ.

po", les Jo/u (lanlo peor para los hechos). IJ Esle proceso acumulativo ha sido e"'puesto por SAMUELSON, P. A., "lnleraction between lhe mulliplier nalysis and the principie oC accelcration", en ReviewofEconomcI and S/a/lic.r,
1939, pgs. 75- 78. Esle principio combinado es conocido lambin como "efeClo de palanca" (leverage ejJecu)

y como "supermullplicador" y se lo indica como K. Vase tambin BENNION, R. G., "The multplier,llle acceJeration principie a.nd flucruating nutonomous investmenlS", en Revi.", 01 EconomcJ and Swri.fficJ, 1945; HICK,S, 1. R., "Me Harroo's lheory", en Econmica, 1969, mayo, pgs. 106- I 21; HANSEN. A. H., Bluine.u Cycle a/ld Natonallncome. cit., pg. 173.

Elaborado con la colaboracin de la estadstica Graciela Maria Ins Galetto.

, ":i

208

GASTOS PBLICOS

CUAm1F1CACJN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS

209

Supuestos bsicos del modelo El anlisis keynesiano --el anlisis de la Renta nacional- trabaja con 5 variables endgenas, esto es, variables que determina el sistema mismo. 1. La Renta nacional. 2. El empleo. 3. El consumo.

4. La inversin.
5. El tipo de inters. y con una variable exgena dada al sistema por la accin de las "autoridades", a saber: la cantidad de dinero.
1. La cantidad de dinero Se puede eliminar la variable 2 (empleo), basndose en la hiptesis, acaso admisible para el muy corto plazo, de que est determinado -unvocamente- por la Renta nacional. El valor corriente de sta es, por definicin, igual al consumo corriente ms la inversin corriente.
y=C+ 1

Expresados los tres conceptos en umdades de salario; Temendo en cuenta todas las relaciones implicadas se puede decir que el valor corriente de la Renta nacional est "determinado" por tres funciones o curvas que Keynes ha definido con el ttulo de "leyes psicolgicas": a) la funcin de consumo Y ::: f Ca.. b, c), b) la funcin de inversin, y c) la funcin de preferencia por la liquidez. Los tres grandes elementos simplificadores que han de concretar la visin keynesiana del proceso econmico y, en particular, la intencin de probar la existencia de equilibrios on subempleo y --por decirlo con una acentuacin acaso excesiva-su conviccin que el ahorro (o de otro modo, el tipo de inters) representa el papel del malo de la comedia, que empobrece a las naciones 17, Relacin con las finam.as pblicas
Caso 1

Hemos de suponer': , 1) Que en el mercado existen factores de produccin desocupados o no ocupados plenamente; en primer lugar el factor trabajo.
17 SCHUMPETER, Joseph A . Historia JelAnli.ris Econmico, Arid, V, Cap. 5. pilnto 2, pgs. 1271 y sigs.

2) Que el Estado gasta $a 1000 en obras pblicas para atenuar'el paro y que las financia sin contraer el consumo privado global (como sera acudiendo a los depsitos bancarios con bonos a corto plazo). Cules son las consecuencias de este gasto sobre la Renta nacional y el volumen de ocupacin? l. El Estado gasta $a 1000 en hacer una carretera y emplea trabajadores que hasta ese momento estaban parados y que ven aumentar su renta en $a 1000'. O sea, se produce un primer aumento de $a 1000 en la Renta nacional. 2. Esos trabajadores (suponiendo una propensin marginal al consumo del 50%) gastan $a 500 en bienes de consumo. 3. Aumenta en $a 500 la demanda de bienes de Consumo. 4. Para satisfacer esa demanda, debe aumentar en $a 500 la produccin de bienes de consumo. . Los productores deben contratar nuevos obreros (hasta ahora parados) que percibirn esos $a 500. . 5. Estos obreros gastan $a 250 en bienes de consumo. 6: Aumenta en $a 250 la demanda de bi~nes de consumo y, en consecuenCia, debe aumentar en $a 250 la produccin o sea que el ciclo se repite. , . "En cada una de las etapas de la produccitlel dinero percibido se distnbuye como renta a los participarites en la rfsma y represt:nta una contribucin al crecimiento de la renta". En este proceso consiste el fenmeno del "multiplicador" IR. Los problemas conexos con el multiplicador se pueden ver con mayor claridad temendo en cuenta la propensin al consumo. En el razonamiento seguido aqu se ha partido de la hiptesis que el Gasto ~blico provoca unaumento del gasto en bienes de consumo por parte de los nuevos ocupldos." '. Pero sabems'que la r~n'ta obteruda se di vide en dos partes: una, la ms importante, se consume; la otra, se ahorra. Esta segunda parte no se traduce en demanda de bienes de consumo y como suponemos que las inversiones privadas no cambian, se debe considerar como "prdida" a los fines de este razonarruento. sta es la razn de que la propensin al consumo sea importante en relacin a la teora del multiplicador por cuanto condiciona su desarrollo. Paresa, el muHiplicadorha sido definido como la relacin entre las vanaciones de la Renta nacional y de la inversin primaria (en nuestro caso. el Gasto Pblico).

B~celona. 1971. pane

18 COSClANl,

c.. op. cit,

210

GASTOS PBUCOS

CUANTIfICACIN DE LOS EfECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS

211

Esta relacin ser tanto ms alta cuanto mayor sea la propensin al consumo. La frmula general que se ha dado a este principio es

IlC Y

= l - - o bien - - = 1 - - por -2-

I Y

C Y

K=l= s 1-

Despejando
e _l::6.C_ I k Y
19.

Donde: s Propensin marginal al ahorro; y c :;; Propensin marginal al consumo

El multiplicador de la inversin puede obtenerse a partir de la propensin marginal al consumo en la fomla que se ve a continuaci3n. Partimos de la base que a todo aumento de la inversin cOlresponde un aumento de la renta, o sea:

Multiplicando ambos miembros por (-1)

!=l_IlC k Il Y

k=
Este valor k es lo que se denomina multiplicador de la inversin. En una primera instancia podemos decir que: .
k=-

.Y-1.IC
6. Y

de donde

Y I

-1-

y por lo tanto:
k

~
k-

YI

- .Y-C

=~
.Y

-2-

o bien, dividiendo numerador y denominador por y resulta

Y
k=
y

Pero interesa ver qu relacin existe entre el multiplicador de la inversin y la propensin marginal al consumo (PMC). Suponemos que un cierto aumento de la renta procede de un aumento del consumo y de un aumento de la inversin, o sea:

IlY Y
6. Y C --1_6.C

.Y-C

IlY

. y

.y

y=C+.I
Dividiendo miembro a rrembro por 1.1 Yes:
6.Y C l
!,.'~)

---=--+-Y Y Y

--+-Y y
Despejando f.. y que es, por definicin, la propensin marginal al consumo resulta:
19 COSClANI, C .. op. c!.

Con lo que se demuestra que el multiplicador de la inversin est en funcin de! valor de la Propensin Marginal al Consumo 20. En el ejemplo descripto, que denominaremos Caso 1, la renta nacional generada, suponiendo una PMC del 50% = 1. es:

Il C

1000 + 500 + 250 + 125 + ... que es lo mismo que:

10 DllLARD. Dudley. "La teora econnca de John Mayn3rd Keynes". Teorla de
noma Mon<lara. Aguilar. Madrid, 1952, pgs. 89 y 90.
llna

ECQ-

212

GASTOS PBLICOS

CUANTIFICACIN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS

213

I x JODO + 4 l JODO +"2 x 1000 +I 8" x 1000 +d .. ' que se pue e escn'b'lr:

Caso 2 Si la PMC hubiera sido menor, por ejemplo,

~ la renta generada sera:

1000+(~J x 1000+(~J\ 1000+(~J x 1000+ ... +~J

Sacando factor comn 1000.

1000

1000 + 250 + 62,5 + 15,63 + .....

1000 [

+ (ti + [+)' + + (+i1

~
que es la PMC.

1 1 !. 1000 + 4 x 1000 + 16 x 1000 + 64 X 1000+.....

1000 +

-1-

( )1 X1000 + (Jx 1000 + ()J x 1000 + .....

Donde el factor entre corchetes es la suma de una progresin geomtrica finita de razn .

1000[1
1000 x

1 Sabemos que 1 +r+r1+rJ+ ........ +rn = - -

+ [t)' +(tf +(t)' ++r.il1_1

4 = 1000 x -= 1333,3
3
\ ,,'.
~...

l.-r

por lo tanto ser:

"

Vemos que la renta generada es m'e nor-qu e en el ca~o anterior, deb do a la menor propensin marginal a consumir. Vol viendo a -1- y reemplazando resulta que la renta nacional generada es: 1000 x ~= 1000x 2 =2000
1~2

$o

"'r

1_

El

Caso 2

'i
INVERSiN INICIAl- 1000 PMC -1/'
"314

"

"'(1
Caso 1

Grficamente ser:
A

YEI

'DO

Um

I YE1a:: 1333,3

N_COI*'0

INVERSiN INICIAL"l 000

f-

PMC

112

".
A
A
A

"a2

~~
o

Um 1l'(1!l 2000
N-IX) 1:1&0

ETAPAS

E,

E,

E,

E,

E,

E,

Caso 3 Supongamos ahora que la PMC fuera mayor que en el primer caso, por
A

ETAPAS

ejemplo.

la renta generada sera:

E,

E,

214

GASTOS PBLICOS

CUANTIFlCAON DE LOS EFECfOS DE LOS OASTOS PBLICOS

215

1000 x ~ = 1000 x 4 = 4000 caso, por las razones ya indicadas. 1-4

Caso 3
INVERSiN INICIAL- 1000
PMC' JN
~.~

Um i Ll yEi 4000
N..,.,QO 1=0

Este periodo se refiere al tiempo necesario que debe transcurrir de~d,,~:.', el momento en que la renta se distribuye (a los obreros) hasta que el produ~':: ~'.' tor se da cuenta de ello e intensifica el proceso productivo. Ese periodo puede verse acortado por previsiones rpidas de los empresarios yadquisiciones a crdito o puede verse alargado si hay existencias apreciables, dificultades de transporte u otros fact9res. Este perodo de tiempo no se refiere al paso del dinero de una mano a otra. Para evitar equfvocos entre estos dos aspectos Hansen ha distinguido el perfodo de tiempo medio entre gaslosde consumo o perodo del multiplicador (periodo que separa el aumento de la demanda de bienes de consumo del aumento de la demanda de otros bienes de consumo imputable a la variacin anterior), del perodo de tiempo medio conexo con la velocidad de la renta monetaria "perodo de velocidad de la renta" (periodo que transcurre desde el momento en que $a I se convierte en renta para uno hasta el momento en que llega a serlo para otro)_ En el Caso- visto, por ejemplo, si el "perodo" entre los gastos es de 2 meses, con una PMC =~ y, por lo tanto,?<:r un multiplicador de 2,Ia inyeccin inicial de $a 1000 de gasto incfem~-ntar la renta en $a 1000 en el momento del primer gasto por el Estado. Dos meses desous se gastarn $u 500 en consumo y la renta se elevar en 'Ia cantidad corr/:;:;pondiente. Cuatro meses despus de la inyeccin, se aadirn $a 250 y seis meses despus se aadirn a la renta $a 125. En cada periodo (o etapa Ei) sucesivo, la renta se elevar menos y menos como resultado de este gasto inicial de $a 1000 Y se aproximar al aumento total de la renta de $a 2000 O sea que tiene que transcurrir algn tiempo desde que ha comenzado el gasto pblico para que ste alcance su mxima"efectiv-idad. Una vez que cesa el gasto pblico, el efecto de creaciQn..;?e.reri~iiini nuye gradualmente y termina por desapaj recer por completo.

_J

E.

E,

Esos valores 2,

4. y 4 por los que multiplicarnos la nve-rsin o gasto

ETAPAS

E,

E,

E,

inicial son los diferentes valores del multiplicador. Tericamente el multiplicador puede tomar valores de 1 . Si n embargo, no puede bajar a 1 porque la PMC nunca es cero y no puede llegar a infinito. si es vlido el supuesto de Keynes respecto a que la PMC es siempre < 1. Se considera que:

< PMC <

to de donde 1,5 < "Multiplicador"

< 10.

Keynes estima que el valor efectivo del "Multiplicador" es aproximadamente tres con variaciones en las diferentes fases del ciclo econnco 21. Aspectos temporales La teora del multiplicador de Keynes hace abstraccin ~n principio- de los retardos temporales. Es obvio. sin embargo, que al juzgar la aplicacin prctica del multiplicador debe tenerse en cuenta el hecho del tiempo que transcurre entre los gastos sucesivos de la renta y los efectos resultantes.
21 DILlAIlD. Dudley. op_ cit_

'1'

Filtraciones

Se ha visto que el multiplicador encuentra una primera filrracin o prdida (leakage, en ingls) en la propensin al alJorro y un retardo en su desenvolvimiento por el perodo en que se desarrolle. Pero stos no son los nicos impedimentos o lmites a su funcionamiento, ya que adems cabe sealar: Consumos anteriores. l. Reembolso de deudas. 2. Consumos anteriores. 3. Aumento de la preferencia por la Uquidez.

216

GASTOS PBLICOS

CUANTIFICACIN DE LOS EFECfOS DE LOS GASTOS PBLICOS

217

,
'.

.~.

4. Saldo pasivo de la balanza de pagos.

5. Efectos inflacionanos. 6. Disponibilidad de los factores de la produccin. 7. Influencia de los programas de obras pblicas sobre la inversin privada. 8. Los impuestos y el ahorro de las Sociedades Annimas 11. Veremos cmo afectan estas filtraciones a la Renta nacional generada. Volvemos a considerar el Caso I en el que ahora suponemos una filtracin constante del 10% en cada una de las etapas.
Caso 1

Aumento de renta == 1000 x --'..---=.1__ PMC'

1000 x-- - = 1000 x '40 1 1- 100 (;

5 SODa 1000 x - = - - = : 1666 3 3

lo

ll yE,
i

1I'XXI

Caso 1

1",

1000 T (500 - 100) + (200' 40) + (80 16) + (32 - 6,4) donde el minuendo de cada trmino entre parntesis es el consumo terico determinado por la PMC y el sustraendo es la filtracin a ese consumo. rooo + 400 + 160 + 64+ 25,6 + ..... que puede expresarse como . 2 . 2 2 2 1000 + S x 1000 + S x 400 + S x 160 + S x 64 + ... =

~~

~~

PMC" lO"'.

FJlTAACIN. 10%

Unf
N ...

OYe'" \661
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1000+ S x

2 lOOO+S 1(2. ') 2[2 J~ sxl000ts S (2 sxlOOOf

1

'J
Caso 2
1000

ETAPAS

E,

E,

E.

limI Ahorro
JXlOOO+ Con una filtracin del 30%:

l!:"... :'\i: FiltracIn

. . Consumo

~H [~ (~ x 1000 ) J}= 1000 + (~ JI X 1000 + + (~ J x 1000 + (t ) x 1000: sacando factor comn

3 4

1000 + (500 - 300) +(100 - 60) + (20 - 12) + (4 - 2,4) + ".

+ 200 + 40 + 8 + 1,6 + ".

I .r

iOOO+Sx ~~0_+~/:;)00+Sx40+sx 8+ ...

!ODO[

'+(i) + (ij' +(i] +fsi ++

1 1

Por pasos sucesivoS'semejantes a los del caso anterior llegaremos a:

1000 x - - = 1000 x-

2 1 --

3 -

SOOO 3

= 1666
1 = 1000 x - -

Se puede llegar a determinar este aumento de renta directamente: si la PMC 50% y la filtracin = 10% la PMC queda reducida a un 40%. Llamaremos a esta PMC reducida PMC'. Por lo tanto, aplicamos la frmula ya vista y resulta:
11 DILLARD, D., La

I_I
5

I 5000 lOaD x - = : - =: 1250

'l.

4 S

Aplicando la frmula, sera: LI de la renta

Poilica FJcal de la Depresin, Cap, VI, pgs. 124 y 125; COSClANl, c.,

I 1000 x --P-'-M-C-' == 1000 x

20 1 - IDO

op. dI.. Panell, Cap. lll, pgs. 218 a 220.

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CAPTULO 1 RECURSOS l. CONCEPTOS y CONSIDERACION.;::S PRELLMINARES

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Constituyen recursos del Estado los procedimientos mediante los CU;Jles ste logra el poder de compra necesario,para efectuar las erogaciones , propias de su actividad financiera. Repetimos que el estudio de los recurspen este orden,despus de los gastos, no significa que en el proceso de la ctividad financiera la determi,nacin de los gastos sea previa a la de 105 recursos ni que sta dependa de aqulla. Por el contrario, insistimos en que las dos son i nterdepemJientes: d proceso de determinacin de ambos es muy complejo y se desarrolla a travs de cotejos mltiples d utilidades y sacrificios: o sea, utilidades y desuI tilidades segn el mtodo de comparaciones marginales de acuerdo con las escalas de prioridades de gastos y recursos. Las utilidades positivas y negati vas de los gastos y de los recursos, respectivamente, son apreciadas no en cantidades finitas expresadas en nmeros cardinales, sino a travs de preferenciaS y postergaciqpes. segn los nmeros ordinales, o -a veces- mediante el empleO'd cu?n'TJficacin relativa con los conceptos de mayor, igualo menor. Consideramos innecesaria por su controvertibilidad una tabla clasificatoria de los diferentes recursos y sumamente engorrosa una clasificacin que pretenda reunir a todos los aspectos posibles de cada especie de recursos. No nos agradan las excesivas clasificaciones, las que -a veces- no tienen relevancia y a veces son curiosas peticiones de principio que carecen de demostracin o comprobacin. El laudable propsito de establecer aspectos comunes y aspectos diferenciales entre distintos fenmenos, puede crear complicaciones y afumaciones que, ms que de un anlisis objetivo, derivan de doctrinas a priori. As, por ejemplo, la creacin del distingo entre recursos racionales e irracionales, segn la conocida clasificacin de

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Griziotti 1, depende --esencialmente-de una preusa no demostrada que condiciona el principio de que la capacidad contributiva es el fundamento del impuesto, con el agregado: siempre que se la tenga como ndice de la participacin del contri buyente en los beneficios genera~es y especiales que el Estado brinda a los habitantes del pas con su actuacIn. Caso contrario, no estaramos en presencia de un impuesto sino de otro recurso racional o irracional, que podra llegar a ser una exaccin. segn el autor citado. Por otra parle, los recursos pueden distinguirse por connotaciones de diferente naturaleza: ora econfaicas, ora polfticas, ora jurdicas y ora tcnicas, lo cual contribuye a la complejidad del problema de la clasificacin de los recursos. Ello se debe a que no hay, siempre, coincidencia entre las connotaciones de diferente naturaleza, sino que stas pueden presentarse desfasadas, como veremos muy pronto. Nuestra posicin intolerante de las excesiva.~ clasificaciones, especia~ mente de las que se han indicado pocos prrafos atrs o que se fundan en enterios formales y de las que no son ulizadas para sacar de ellas alguna consecuencia ponderable (que veremos lueg en su aplicacin a varios criterios clasificatorios de los impuestos), no significa rechazar cualquier agrupacin de fenmenos de acuerdo con indudables caracteres comunes, a fin de una mejor comprensin de los fenmenos reales, pero sin distingos escolsticos ni juicios valorativos preexistentes, o sa'prejuicios en el sentido etimolgico.
2. CLASIHCACIN DE LOS RECURSOS

, Recursos originarios y derivados

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~.

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Recursos anUnados y extraordinarios

Hemos hecho mencin de esta clasificacin en oportunidad de exmninar la clasificacin de los gastos en ordinarios y extraordinarios y dijimos al respecto que se trata de una clasificacin perimida, sobre todo a causa lJe la doctrina moderna que ha refutado la correlatividad entre gastos y recursos ordinarios y (Tastos y recursos extraordinarios. En efecto. g~stos destinados al pago de sueldos y salarios del personal administrativ del Estado pueden financiarse con endeudamiento, cuando as lo exija la coyuntura econmica y, por el contrario, gastos excepcionales como los de movilizacin total de la Nacin para la defensa en caso de guerra. pueden financiarse con impuestos en alta proporcin, a fin de evitar la explosin inflacionaria.
I GRlZIOTTI. Benvenllto. PrinCIpio, de Ciencia de /as Finnnzru. cit.. pgs. ) I -35 Y "Cla5lificarionc ddle pubbliche entrate", reproducido en Saggi ,"1 Ri1U1ovamenlo dello Srudio defla Scienzu delle finanze e d.t Dirirlo Finanaria, Giuffre, Milano. 1953. pgs. 397-415.

Esta clasificacin distingue los recursos obtenidos por el Estado d su propio patrimonio o del ejercicio de actividades comerciales, industriales, uneras, agrcola-ganaderas, bancarias, de seguros, los que -por proceder de los bienes o de las empresas propias del Estado-- se consideran originarios de aquellos que son extrados del patrimonio ajeno por el poder de imperio del Estado y que se de'nounan derivados. ., .. En esta categora debe incluirse no slo a los recursos tnbutanos, SInO tambin a los procedentes del crdito, porque el endeudauento del Estado implica la creacin de recursos tributarlos pu:a cu~rir lo~ servicios por intereses y amortizaciones. Es dudosa, en cambIO, la InclUSIn en esta o en la otra clase de recursos, de los que el Estado obtiene de la emisin de mone~ da-papel o de otras operaciones monetarias; porque ~por un lado-- el rgimen monetario es funcin tpica del Estado que la cumple a tra~s de la Banca Central o Bancos de Eusin, por lo que los recursos obtemdos podran asiularse a los originarios; por otro lado,los efectos de la emisin sobre el nivel general de los precios y las. consf;!cuencias de la reduccin del poder de compra de importantes sectfes d~a poblacin, perrrtira clasificar a estos recursos entre los derivados y,'ms precisamente, entre los tributarios. La caracteristica de la coercin est presente en la moderna economia por la asuncin de la eusin como monopolio legal del Estado y por el curso forzoso de los billetes emitidos. La clasificacin de los recursos en originarios y derivados se identifica parcialmente con la clasificacin de Im recursos en patrimoniales y tributarios, La coincidencia no es total, por las observaciones que acabamos de formular respecto de los recursos del crdito y de la emisin u otras operaciones monelaria~ ':( las 'que e~ponemos a continuacin.
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Recursos regidos por l derecho privado y por el derecho pblico

Desde un punto de vista jurdico pueden distinguirse los recursos en: los regidos por el derecho privado y los regidos por el derecho p,bl!co ..Esta clasificacin slo en ciertos casos coincide con la de recursos ongw311os y derivados. En efecto, algunos recursos originarios pueden estar sujetos al derecho privado, cuando las actividades o los bienes que los prodllcen son frutos de empresas privadas o estatales o autrquicas sometidas -voluntariamente-al derecho civil JI comercial. Pero esto no se verifica siempre, ya que el rgimen legal de muchas entidades estatales que producen recursos es netamente de derecho pblico. Por otra parte, no es impensable que al gunas operaciones de crdito estn regidas por el derecho privado.

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Adems, no es superfluo recordar que el distingo entre derecho privado y pblico es muy controvertido y que en algunos casos de empresas del Estado o de entidades autrquicas, si bien las operaciones pueden regirse por normas del derecho privado, el estatuto de la empresa o entidad, el control, el nombramiento de los administradores y su responsabilidad y otros aspectos de su organizacin y funcionamiento, son regidos por normas de derecho pblico.
3. DIFERENTES GNEROS DE RECURSOS

Los recursos del Estado son agrupables, segn su naturaleza, en las siguientes categoras: a) Recursos patrimoniales. b) Recursos tributarios. c) Recursos del crdito. d) Emisin monetaria. e) Varios. Antes de entrar en el estudio analftico de cada una de estaS categoras creemos oportuno observar, en general, que la delimitacin de cada una de ellas, como tambin de los recursos reunidos en las distintas categoras entre s o con los de otras categoras, no es absoluta, si no que existen -a veCes- diferencias de matices y un gradual camino de uno a otro recurso y un sinnmero de casos en que los recursos, aun clasificados en diferentes grupos, se mezclan o combinan entre sr.

trimonio artstico y turstico (entradas en museos, templos e iglesias, monumentos yruinas histricas, visitas de castillos, palacios y jardines; entradas para el acceso a lugares de particular belleza natural, como parques nacionales, cascadas, volcanes, grutas, etctera. Constihlyen tambin recursos originarios o patrimoniales los frutos de la participacin estatal en empresas mixtas de capital y estatal y en sociedades de capital con mayora privada. Econmicamente, todos los recursos originarios o patrimoniales cuyas fuentes hemos ejemplificado. son precios. En muchos casos se advierte tambin la connotacin jurdica de pertenecer su rgimen al mbito del derecho privado. Pero esto no ocurre siempre. En efecto, como ya dijimos, hay reparticiones estatales o entidades descentralizadas que prestan determinados servicios al pblico, por lo que perciben precios, aunque estn sometidas a un rgimen netamente de derecho pblico. Por ejemplo, el Banco Central percibe de los bancos diferentes montos en concepto de intereses y comisiones, pero su naturaleza legal es, si n lugor a dudas y sin excepcin, juspublicista. Ello puede extenderse, aunque con mayor incertidumbre, a otros bancos estatales o provinciales, como el B anca de la Nacin, el Banco Hipotecario Nacional, el Banco Nacional de Desarrollo y todos los bancos de provincia, con estatutos de derecho pblico pero cuyos recursos provienen de los precios de sus servicios. Evolucin histrica de ls recursos originarios o patrimoniales Histricamente, los recursos originarios o patrimoniales tuvieron importancia primordial en el tstado absoluto anterior a la Revolucin Francesa y como prosecuclon las finanzas de la poca feudal. Hubo pocas en las que erseor feudal era titular de un dominio eminente sobre todasJa~tierr",'ylos bienes de su jurisdiccin y con derecho ;J los frutos de la.S actividarle's de sus sbditos. Era generosidad del seor, la parte que de esos frutos podfan disponer para s los particulares, aunque la arbitrariedad estaba atemperada por la necesidad de asegurar a los sbdiw'5 -por lo menos- un nivel.de subsistencia y por cierto temor o, simplemente, por temor a la reaccin de stos. Las monarquas absolutas heredaron el rgimen feudal, transformando las finanzas pblicas en un enjambre de derechos sobre cada actividad, que conservaban la contraprestacin simblica de concesiones del soberano al sbdito pero, en realidad, eran el preludio de los tributos que caracterizaban el rgimen de recursos de la poca posterior a la Revolucin Francesa. La poca de los estados constitucionales surgidos bajo la influencia del pensamiento poltico del siglo xvm marca el eclipse de los recursos originarios o patrimoniales y el ascenso de los tributarios.

4.

RECURSOS ORlGlNARlOS O PAIRIMONIALES

Concepto

Son estos recursos obtenidos por el. Estado mediante el miento econmico de su patrimonio. Pueden encuadrarse en estos recursos: el producto de tierras de propiedad del Estado a travs de su explotacin directa o por arrendamiento o aparcera, como taro bin el resultado de la venta de tierras pblicas tantorurales corno urbanas o suburbanas; el producto de bosques o florestas tanto naturales como artificiales, por explotacin directa o por concesin a particulares; el producto de empresas del Estado o de sus entidades autrquicas, en la minea,la industria y el comercio, incluyendo empresas de transporte martimo, terrestre o areo: de carga y de pasajeros, de entidades bancarias . o financieras; de las empresas de seguros y reaseguros, de capftalzacin y ahorro; las explotaciones de juegos de azar (casinos, loteras, quinielas, apuestas en hipdromos y similares); el producto de la explotacin del pa-

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Sin embargo, los primeros han resurgido con nuevo vigor en nuestros das, a partir de la Primera Guerra Mundial y, especialmente, despus de la gran depresin de los aos treinta. Por distintas razones, en dicha poca se multiplicaron las empresas estatales, en parte por la absorcin de empresas industriales y bancarias en estado de falencia, en parte por la creacin de organismos de regulacin econmica y de empresas estatales para explotacin de industrias, comercios y servicios 2.' . En el mundo occidental se observa un proceso anlogo con mayor o menor intensidad en los diferentes paises pero con las mismas caracter~ticas. La nueva concepcin de la funcin del Estado La filosoffa comn de esta evolucin histrica consiste en la transformacin de la funcin del Estado en el mundo capi talista, donde no se llega a la propiedad colecti va de todos los medios de produccin, pero tampoco se mantiene la limitacin del Estado a sus funciones clsicas de la poca liberal. En la realidad de la vida econmica dedos paises de Occidente, el Es~ tado tiene reservada para el sector pblico una amplia gama de empresas algunas monoplicas, otras no, que pueden -pero no siempre- proporcionar ganancias destinadas a construr recursos de las finanzas estatales 3.

El nuevo papel de los recursos patrimoniales

Lp dicho atribuye a los recursos patrimoniales una nueva significacin en las finanzas, aunque no se llega a quitar el predominio de los recursos tributarios. Dicha significacin debe conslderarse tanto cuali tati va como cuantitativamente. La significacin cualitati va frente a los recursos tributarios consiste en no considerar los recursos coercitivos (principalmente tributos) como los
1 En la Argemina, adems del Banco Central y de los grande. bancos estatales de la Nacin

y de las provincias. las Juntas Nacionales de Granos y Carnes y, ms larde, eII.A.P.I., el InstirulO
Nacional de Reaseguros, las empresas mixta5 de aeronavegacin y luego la empresa estatal Aerolneas Argentinas, la flota de ultramar y la flota fluvial, las empresas de propiedad enemiga. incorporadas al patrimonio del Estado (algunas posteriormente devueltas a la economa privada), la nacional.acin de los ferrocarriles. de los telfonos. de las empresas de radiodifusin y de televisin, Yacimientos Petrolfferos Fiscales y Yacimientos Carbonferos Fiscales, Gas del Estado, Agua y Energa, Segba, Fabricadones MiUtares, FbricasdeAviones (l.M.E.l, Aceros de Zapla. elC. y. en el orden provincial, O.E.B.A. y Olras empresas pblicas. . J V6ase. para l. Argentina. el Ira bajo de TRE13ER, Salvador, La Empresa E.statal Argentina. Macchi. Buenos Aires, 196& y el estudio dellruliuln de Investigaciones Econmicas de 1 .. Universjdad Argentina de la Empresa, Las Empresill del Es ,ado en la Economa Argenrina. Buenos Aires, 1973.

caractersticos de la econoila del sector pblico y rescatar la .impo11a~)(;(~ . de los recursos patrimoniales que no son coercitivos y permiten al EsjatLl,'. . desarrollar una actividad econnca propia, sin depender de la recaudacin' :;~ de los tributos a cargo del sector privado, que representa una invasin en la esfera del mismo y. por otra parte, alcanzar directamente ciertos fines de bien pblico. La importancia cuantitativa de los recursos originarios o patrimoniales en el presupuesto estatal ha crecido, con respecto a la de la poca liberal de las finanzas, pero, como ya dijimos, est lejos an de destruir el. papel '1 principal de los recursos tributarios. Debe observarse, por otra parte, que no siempre lacoercin est ausen.1 te de los recursos patrimoniales. En efecto, en el caso de los monopolios fiST cales hay coerc.in en cuantnel Estado asume el papel de monopolista garantizando este carcter con leyes .prohibiti vas de la competencia y represivas - a veces duramente- de toda infraccin a las prohibiciones mencionadas. Tambin puede reconocerse el poder coercitivo del Estado aun all donde su actividad econmica se desarroll.en un rgimen de libre concurrencia con las acti vidades del sector pri vdo: puesto que su poder poltico y su vida perenne le permiten, por ejemplo, proseguir durante muchos aos actividades econmicas deficitarias, cubriendo las prdidas con erogaciones a cargo de los contribuyentes o con otros recursos. Esta posicin de fuerza en el ejercicio de acti vidades empresariales tiene su posible consecuencia en el mercado. aun cuando no se trate de monopolios fiscales fnstitucionales, si el Estado hace uso de su capacidad de ... , absorber prdidas durante un lamo plazo para desbaratar la competencia de empresas privadas y logr.u- as una situacin de monopolio de facto o por el solo hecho de su~dir:1ensione}.-"iJosibles, que pueden significar una posicin de liderazgo en uHregim.~ae competencia monoplica o de competencia .1" imperfecta. La doctrina financiera ha escudriado en la esencia de las actividades estatales que producen recursos patrimoniales y, en trminos generales, ha puesto de reeve las diferencias existentes entre los precios que se fonnan libremente en el mercado y los que constituyen los recurSOs patrimoniales del Estado.
"

La teora gradual de los recursos patrimoniales hasta llegar a los recursos tributarios Debemos principalmente a Seligman y a Einaudi la teora gradual de los recursos patrimoniales y la desembocadura, al final de la escala, en los recursos tributarios y enlos impuestos. Los recursos patrimoniales

228

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constituyen precios que el Estado percibe por la prestacin de servicios en el mercado 4 y . Pero aunque Sea un operador en la economia de mercado, el Estado no pretende -necesarlamente- obtener precios que logren las mximas ganancias, sino que ejerce sus contrataciones con los dems sujetos que actan en el mercado, teniendo presentes el inters pblico y los fines polfticos en los que se inspira su accin. Por ello, no es infrecuente el caso en que, aun actuando en rgimen de competencia monoplica o de monopolio, el Estado fije precios menores de los que le brindaran la mxima ganancia; o que se conforme con una ganancia minima o bien con la simple cobertura del costo o hasta puede ocurrir que se limite a una cobertura parcial de ste. En todos los casos hay una escala ascendente de prevalecencia de los fines polticos sobre las connotaciones meramente econmicas de las negociaciones mercantiles. Segn el slogan apUcable a estos recursos originarios -pero que se repite con respecto a las tasas-, la parte del costo no cubierta por los usuarios de los servicios la cubren los contribuyentes. Es sta una expresin sumamente simplista que indica, defectuosamente, que el costo del servicio en cuanto no est a cargo de los usuarios deber ser financiado con otros recursos, principalmente por impuestos. El criterio clasificatorio de los autores mencionados consiste en considerar como precios totalmente privados aquellos que el Estado obtiene por los bienes y servicios que ofrece en el mercado comportndose como un sujeto cualquiera; precios quasi privados, cuando el precio se determina segn las reglas del mercado, pero asoma incident.almente o secundariamente un fin pbliGO; precios pblicos aquellos precios originados por la venta de productos o servicios en el mercado, pero con [mes eminentemente pblicos que explican las razones de la asuncin de la actividad por empresas pblicas. En la exposicin de Einaudi son ejemplos picos de precios quasi privados los obtenidos por la explotacin de bosques, y de precios pblicos los de las empresas de ferrocarriles o de correos y telgrafos. La explotacin de estas actividades por el Estado se debe -principalmente- al fm pblico de suministrar los servicios, aun cuando ellos arrojen prdidas, en zonas o lugares donde ninguna empresa particular los llevara a cabo por no ser rentables. Einaudi, en su obraPrncipios de Hacienda Pblica como ya lo t ci era en sus cursos anteriores en la Universidd de Tunn, ha ampliado la escala de los recursos patrimoniales hasta abarcar bajo el nombre de precios poliSELJGMAN, Edwin R. A. "C)assificaon ofpublic rcvcnuc", en E.uay! on Taxarion, Landan. 5 EINAUDI, Luigi, Corso di Scil!n:t.a deUe Finanu. 3' eel., 'Lo Rifonna Socia/e, Tocino,
1916, pgs, 2l y sigs,

I
1,

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ticos a las tasas, que otros autores consideran como una especie del gnero tributano. Es ste uno de los aspectos ms controvertidos de la clasificacin de los recursos y especialmente del deslinde entre recursos patrimoniales y recursos tributarios, al cual nos referiremos ms adelante 6. Acotemos desde ya, y con el fin de no confundir all~ctor, que el precio poltico en este concepto de Einaudi nada' tiene que ver con la idntica designacin de Pantaleoni para el impuesto, segn la teona que hemos rese, ado anteriormente 7,

Recursos patrimoniales y tributarios. Lmites de separacin

En suma, los recursos originarios son precios en los que la finalidad del Estado de producir ciertos servicios es cada vez ms importante que la necesidad individual que los servicios mismos satisfacen. Dicha finalidad pblica hace que el Estado provea en cantidad creciente o financie el serviCio con recursos diferentes del precio, de modo que, a medida que crece la importancia relativa de la finalidad pblica decrece el precio cargado al sujeto usuario del servicio. , '. Visto el problema desde este ngul, pOdemos concluir que en los recursos originarios hay precios de importancia decreciente, acompaados por impuestos (u otros recursos) en proporcin creciente, para la financiacin de un mismo servicio que el Estado considera conveniente o jus,to dividir entre los usuarios en medida cada vez menor, al crecer la importancia de la necesidad pblica que el mismo Estado desea satisfacer con la prestacin de un s~rvicio, sin repartir el costo del mismo entre lo:; usuarios,
Los precios de los servicios,y los subsidios encubiertos a Io.s co.nsumidores j /

Desde otro ngulo puede afirmarse que la finalidad pblica que mueve al Estado a prestar un servicio es tan importante que el Estado subsidia a los usuarios, hacindoles pagar precios inferiores a los que se formaran libremente en el mercado, de modo que, en el caso en que la oferta del servicio en determinada cantidad al precio de oferta no estara cubierta en su totalidad por la demanda, el subsidio del Estado cubre la brecha en lllgar de limitar la oferta del servido.

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Vase nfra. pg, 229. Vase supra, pg. ,17.

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231

De ahf que se puede inferir que los recursos patrimoniales a veces ocultan, a travs de precios no compensatorios, un gasto de transferencia que se traduce en un subsidio a la produccin de servicios pblicos no totalmente rentables. Claro est que ello es cierto slo cuando responde a una poltica preconcebida y llevada a cabo deliberadamente. No sirve, en cambio, para encubrir la ineficiencia de la explotacin del servicio, que no puede financiarse enteramente con los precios pagados por los usuarios, a pesar que estos precios sean todo lo altos que la rigidez de la demanda pueda aguantar. En otros trminos, las prdidas ocasionadas al.Estado por una explotacin ineficiente no pueden justificarse a posteriori con el argumento que el servicio satisface a una necesidad pblica y que debe cubrirse parcialmente con otros recursos. Tampoco es admisible utilizr este argumento para justificar todos los vicios de la organizacin de las empresas pblicas, como: abastecimiento incontrolado de materias primas y productos semi elaborados en condiciones de precios y cantidades desfavorables, exceso de mano de obra y personal administrativo, ineptitud del personal tcnico y directivo, etctera. Monopolios fiscales En ciertos casos, el Estado puede crear empresas con carcter de monopolios por expresas disposiciones legales que no slo estatuyen la creacin de las empresas a cuyo cargo estar la explotacin mnoplica, sino que tambin toman medidas para la prohibicin de acti vidaqes en competencia y coruninan severas penas para los infractores. Estos monopolios pueden abarcar acti vidades primarias (prdduccin agrcola o industria extracti va), industriales y comerciales. La car~cteristica saliente de los monopolios fiscales consiste en el ejercicio de la actividad econmica para obtener como recurso toda la ganancia que pueda obtenerse, segn las leyes del monopolio. Las normas prohibitivas y represivas de las actividades competitivas tienden a lograr la efectividad total O casi del monopolio. Ellas a menudo se extienden no slo a la produccin, elaboracin y comercializacin de determinados bienes -por ejemplo tabaco-, o servicios -por ejemplo oteda o quniela- sino tambin a los sucedneos ms prximos. La obtencin de la mxima gBI1BI1Ciil por la empresa pblica rhonoplka es la consecuencia econmica caracteristica de los precios "en un rgimell de monopolio y, por lo tanto, no se la puede considerar como una p"eculiaridad del monopolio estatal ni menos como extraa a la econornfa de mercado o a la formacin de los precios. "

, ,

Sin embargo, los recursos que se obtienen por medio de los () lios fiscales tienen una evidente similitud con los que consisten en impli.es~.~ ., " tos a los consumos de los artculos mismos. ' .' No hay diferencias apreciables en cuanto a la naturaleza y efectos entre ,) la produccin de un determinado bien, por ejemplo: tabaco, ejercida por una empresa privada pero sujeta a un impuesto sobre el precio de venta al consumidor -a veces recaudado directamente del fabricante- y la adopcin del rgimen de monopolio fiscal, en el cual el Estado se hace cargo de la produccin del mismo bien que puede colocar en el mercado al precio que le proporcione la mxima ganancia. La similitud del monopolio fiscal con el impuesto al consumo es tal, . ~) que puede considerarse el precio obtenido como la suma del costo ms una ganancia normal del empresario --como seria en un rgimen de competencia- ms el impuesto al consUmO. Claro est que ste es un artificio ya que no puede discriminarse --en forma cierta- en el precio lo que sera la ganancia presunta del rgimen de competencia.y, adems, cul seria el grado de imperfeccin del mercado, si no existiera l monopolio. Pero ello no obsta al anlisis terico ni tampoco a la prc'ticaii.Gministrati va, en algunos paises, de efectuar la discriminacin del prodcto neto del monopolio, considerando como recurso tributario el ingreso excedente del costo, ms la ganancia normal de la empresa estatal. Desde un punto de vista sociolgico y tico puede plantearse el problema de la eleccin por parte del Estado en,tre dejar una acti vidad econmica a la empresa privada y someterla a un impuesto al consumo o bien instituir el monopolio fiscal. La solucin no puede ser general ni aplicable a todos los paises ni a todos los bienes y,servicios. Pero puede afIrmarse que, cuando la aplicacin del mpupsto aI,consumo de un determinado artIculo exige un riguroso cont~pl de 10s'lu~t;U"es de produccin y de los traslados de los artculos gravadoseri el c9;Si:fde la elaboracin o en las etapas de comercializacin y adems exist un fuerte poder monoplico entre las empresas privadas productoras, se dan algunas razones para que el Estado asuma el monopolio fiscal de los bienes en cuestin. Desde un punto de vista estrictamente econmico, De Viti de Marco sostiene que la eleccin entre el impuesto al consumo, dejando en manos de empresas pri vadas la explotacin industrial y comercial, y el monopolio fiscal, depende del nivel de costo al cual el Estado puede efectuar dicha explotacin. Si el costo para el Estado es igualo mayor qlj.e el costo para la empresa privada, es conveniente que el Estado deje la explotacin a la empresa privada y se liote a establecer un impuesto al consumo. Si ese costo fuera menor, entonces seria conveniente el monopolio fiscal.

monol'~~(~"',

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Fundamentacin pretendida del monopolio fiscal de juegos de azar Se ~a invocado, a menudo, corno fundamento de ciertos monopolios fiscales por ejemplo: el de las loteras, de los casinos, de las carreras de caballos o de I~ apues~ sobre los resultados de partidos de fltbol, la circunstancia de que, sle?do. el Juego de azar un vicio arraigado en amplios Sectores de la poblacin, se Justifica su monopolio estatal corno un instrumento para volcar Jos recursos fiscales que se obtengan por su explotacin, en beneficio de la sociedad. El argume~to pue~e .fcilmente refutarse por la reduccin al absurdo, ya que por igual rlUon podra mstaurarse el monopolio fiscal de la prostitucin, transformando ~I Estado en alcahuete o tratante de blancas amparndose, amn de la r:rrn ya Invocada, en la famosa expresin del emperador Vespasiano: NOll olet. Empresas mixtas . ~on t.ambin recursos patrimoniales del Estado los que obtenga de su participacin en empresas mixtas o de participaciones accionarias en sociedades con mayora privada en el capital. . Tales recursos son aletorios. por cuanto las empresas mixtas y las socleda~es con participacin estatal pueden no arrojar ganancias sino prdidas. Sl~ emba:go, ~rescindiendo de esa eventualidad, el objetivode la preserva~I~~ dellnteres pblico desde adentro de la empresa, juntamente con la pOSibilidad de obtenerrecursos, no parece fcilmente asequible en teoria, puesto que puede resultar contradictorio el logro de ambos fines y es posib!e que se verifique una inconciliable divergencia de intereses entre el capital ~ el empresario privado y el capital y la representacin estatal 8. En la prctica, tampoco hay pruebas de xito de las experiencias en diferentes pa~es.' incluyen?o.la Argentina. donde, despus de un corto p~rodo de flor~clmlento en distintos campos, las empresas mixtas se transformaron en empresas estatales, lo que ocurri can bancos, compaas de tra'nsporte areo, martimo o fluvial, empresas de telfonos y otras.

Caracterfstica comn de los recursos tributarios en su obligatoriedad por imperio de la ley. siendo sta-a su vez-fuente de las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los lfmites que establezcan las constituciones modernas. Paradoja de la correlacin entre Estados absolutos y recursos patrimoniales u ofrendas voluntarias y entre Estados constihlcionales y recursos coercitivos Es un hecho aparentemente paradjico, pero de profunda importancia filosfica que, mientras en las estructuras polticas de las monarquas absolutas que se remontan al sistema feudal, predominan las finanzas patrimoniales y alIado de ellas toda suerte de recursos por actos de liberalidad en favor del monarca, en el Estado m0gerno constitucional y, especialmente, en la econoITa liberal fundada en los principios de la propiedad privada y de la iniciativa individual, prevalecen los reCl)rsos tributarios, frutos del poder de imperio del Estado. Se puede sintetizar este contraste con el esquema: a) Estado absoluto -recursos patrimqnjales y ofrendas al poder pblico. . .' b) Estado constitucional -recursos coercitivos. El segundt:l esquema indicado se explica por el principio polftico-institucional, segn el cual el poder coercitivo que se reconoce ahora al Estado, slo puede ejercerse con los lmites y las garantas de la Constitucin. La ley, que es producto de la voluntad general, es la nica fuente de las obliga .. ciones tributarias y en su creacin concurren los representantes de los ciudadanos, quienes consienten las invasiones del fisco en la economa pri va da, sujetas a los principios de l1! Constitucin. ESte breve eJ;cr~us nos permite llegar a la conclusin queJos recurso:; . tributarios nacen del pocieffeI Estado, pero les acompaan desde el propio nacimiento las limitaciones que la Constitucin crea al ejercicio de dicho poder y las garantas que ella establece para todos los habitantes del pas. Concepto jurdico, econmko y poltico de los recursos tributarios No existe diferencia alguna, en nuestra opinin, entre el concepto jurfdico de tributo y su concepto econmico polItico. En efecto, el concepto del fenmeno tributario, necesario para la investJgacin cientfica no puede ser sino el que corresponde a las instituciones del mundo real y stas son creacin del ordenamiento juridco. Existen, sin embargo, divergencias en los criterios para ubicar algunos fenmenos financieros en una u otra clase de recursos.

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5. RECURSOS TRIBUTARIOS
Los recursos tri bli tarios son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio o sea por leyes que ciean obligaciones a cargo de sujetos -individuos y entidades- en la forma y cuanta que dichas leyes establezcan.
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1" \ ,

ti . en GERLOFF - NEUMARK, Trarada de FinanZlll Pbliclll, T.ll, pgs. 162 y sigs. de la traduccin
espaola. -

Ase lo entiende tambien KELLEIl, Theo, "La ecooomfa propia d. laS entidades pblicas"

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En este aspecto recordamos lo dicho con referencia al producto de los monopolios fiscales, de que algunos ordenamientos positivos reconocen la existenca de un impuesto al consumo-elexcedente del costo ms una utilidad normal mientras que desde un punto de vista econmico o de polftica econmica es slo un precio de monopolio en todas sus partes, aunque sus efectos pueden parcialmente equipararse a .105 del impuesto- 9. El concepto de tributo abarca a muchas figuras, algunas muy contravenidas, otras aceptadas generalmente pero no sin objeciones y reservas.

Diferentes especies de trihutos

Se reconoce como tributo: a) la tasa; b) la contribucin especial; e) el irn:mesto; d) los recursos llamados parafiscales; e) las regalas del sector pblico; t) los emprstitos forzosos. En todos ellos puede encontrarse el carcter coercitiva urtilateral y la finalidad el fin pblico al que se destinan sus productos. Puede agregarse la exclusividad de la ley coma fuente de la obligacin tributaria (con importantes excepciones en la actualidad). A continuacin procederemos al estudio de los distintos tipos de tributos.
6. LAS TASAS

Generalidades La tasa es un tributo caracterizado por la prestacin de un servicio pblico indi vidualizado hacia el sujeto pasivo. Se entiende que, como uibuto, es un recurso obligatorio cuya fuente es la ley y tiene carcter coercitivo; no tiene, pues, el carcter de preco. Es un fenmeno financiero, cuya importancia presupuestaria es escasa y totalmente desproporcionada con las controversias doctrinales a que ha dado origen. Concepto, Controversias Hay quienes niegan el carcter coercitivo, razonando que el particular que pide la prestacin del servicio publico expresa su demanda voluntariament, aceptando por ello el pago de la tasa 10.
9 La confusin de conceplos jurdicos y econmico-financieros es tan grande que hay aulores que soslenen que desde el punlo de vista econtmico se trata de un impuesto mientras que desde el punlo de visrajuridico es un precio y otros autores expresan la posidfl opuesta, 10 DUVERUER, M .,lnslirucolles Financieras. Roseli. Barcelona. 1960. pgs, 90-91; BEItLlRI. A., Principio di Dirillo Triblllario, Vol. J, Giuffre. Milano. 1952. pg. 30S.

En contra de esa teora se contesta que, tratndose de servicios queett:.:,'. Estado presta con carcter excluyente de toda competencia, la voluntad cid:. ~:, .:{: sujeto pasivo que expresa su demanda no es libre. Adems, en muchos casos, la prestacin del servicio es obligatoria para su destinatario 11. Hay quienes niegan la fuente legal de las tasas sosteniendo su origen en Un acuerdo de voluntades, por muy compulsiva que sea la adhesin del . usuario 11. Hay quienes afmnan que la tasa es la contraprestacin obligatoria del uso de servicios inherentes al Estado como poder pblico, estableciendo as un criterio para diferenciar este tributo d~ los precios de los servicios que el Estado presta mediante la explotacin de su patrimortio o el ejercicio de actividades empresariales 13. Otros 14, entre los que nos contamos, sostienen que las actividades inherentes al Estado, consisten en servicios divisibles, constituyen un fenmeno variable a travs de la historia y segn las instituciones peculiares de cada pas. Precisamente, la ampliacin de la esfera de accin del Estado ha motivado la adopcin de tar~as y sometidos que antes correspondan a la esfera privada. pero polfticamente no dejan de ser inherentes al Estado, de acuerdo con las nuevaS concepciones de su misin y de sus funciones.' Por otra parle, se agrega, tanlbin las actividades que politicos y socilogos consideran como ineludiblemente propias del Estado no fueron siempre tales en la historia (prestacin de servicios de justicia y de educacin), rti lo son ahora con carcter exclusivo IS, y pueden no serlo en el porvenir. Finalmente: se objeta la teora que1imita las retribuciones de actividades inherentes al Estado, con el argumento de que no se ve cmo la naturaleza de la actividad del ESl:!ido influye sobre el carcter de la tasa y sirve para fundar su difereni.lI':del p'recjo:16.
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11 As, en d C3S0 de la jWficia pellal. Vce VALDI:S COSI A. R,. Curso de Derecho Tn'bltlario, T. 1, Montevideo. 1970, pgs. 313-315.
12 DUVERGER.

M" pg. 92 ya citado y acenadamente criticado por VALOSS COSTA, R" op.

cil.
13 PuGLlESE. vI., Le/aue nella Scienr.a en el Dirirro Posilivo l/a liana. Cedam. Padova, 1930. pgs. 30. 34 Y 80. En contra.J\RACH, Dino. (/trso Superior de Derecho Tributario, T. 1, Cima. Buenos Aires. 1957. pg, 218. 14 GIANNINI, A. D . ltUIluciones de Derecho Tributario. Madrid, 1957. pg. 59; GIAMPIE. TRO BORRAS, G, La TaJa en la Hacimda Pblica, Montevideo, 1959; J\RACH. D .. op. Y loe dI .

en la nota anterior.
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JARACH, D . Concetra Giuridico di Tarso e Nall/ro del CorriJperrvo pe/ Servido Ca,",,tulle di Trasporro de/le Inmondle. en Foro d"Ua Lombardia. 1937,
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VernotalJ.

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Hay quienes sostienen que las tasas presuponen un servicio beneficioso para el destinatario a quien oe impone el pago del tributo 11. Se COntesta por otros que la prestacin del servicio puede no ser beneficiosa para el sujeto obligado al pago del tributo, como ocurre en lajusticia penal; es stificiente que el servicio se individualice con respecto al sujeto obligado IR. ' Hay quienes afirman que las tasas no pueden exceder el costo del

servicio

19.

Se contesta fcilmente que no se puede supeditar la naturaleza del tributo a un requisito de imposible cumplimiento, como lo sera el clculo del cosro del servicio y la parte correspondiente a cada usuario 20. Hay quienes sostienen que las tasas, por su vinculacin con la prestacin de un servicio estatal,'implcan ----en su concepto---la afectacin de lo recaudado a la fmanciacin del servicio mismo 21, Se puede objetar que esta afectacin no es una consecuencia necesaria de la vinculacin del tributo con la prestacin de un servicio 22, La uni versalidad del presupuesto exige que lo recaudado por tasas se vuelque a la masa de los recursos, sin afectacin a la finanGacin del servicio en cuestin, El problema no es diferente de aquel que se presenta cuando el Parlamento aprueba un nuevo gasto no contemplado eilla Ley de Presupuesto, lo que obliga, segn normas legales expresaS, a determinar el reCUrso con que ha de sufragarse el gasto, pero no implica la afectacin del producto de la recaudacin al pago del gasto de nueva aprobacin. Adems,
11 No mantenemos, a es le respecto, la opinin sostenida en nuestra obra Principi per J 'Ap- . pUcazione del/e Tone di Regisrro, Padova, Cedam, 1937, pllg, 14, citada porVALDES CDsrA, R., op. cil., T.I, pg. 309 Ycreernos que la. ventaja o el beneficio que el servicio procura al sujeto paSIVO no es un elemento caracterizador de la tasa, siendo suficiente la individualizacin del servicio con respecto al sujeto pasivo. Ver VALDS COSTA, R" op. cit., pgs. 30B-3ll.

18 19

Ver VALDS COSTA, R., op. )' loc, cit., en la nota anterior y autores allf dtdos.

El principio de I razonable equivalencia o proporcin entre la tasa y la importancia de! .servicio prestado, se halla expresado en la docmna y en la jurisprudencia argentinas y uruguayas. Tambin lo acogi l. ley 14.390 (Argentina) sobre rgimen de unificacin y distribucin de impuestos nacionales. Vase al respecto lARACH, D., CurJO Superior de Derecho Tributario, T. 1, Cima, Buenos Aires, 1969, pgs,,46-47. Eltex!o de la nom,a en cuestin (art. 90, inc. b) IIfine, de la ley citada) se haUa reproducido en la obra mencionada (pg. 64). 20 Ver VALDS COSTA, R" op. cit., pgs_ J 15-316.
21 VALDS COSTA, R., op. cir., pgs, J 16-317. Esta doctrina ha inspirado na 561.0 el anleproyecto d,e Cdigo Tributario uruguayo, sino tambin el Modelo de Cdigo Tributario para Amnca lallna. Al comentar este modelo observamos que el problema se reduce a mia cuestin semntica, si se crea un oibuto con las caracletstlc.s de la tasa, pero sin la afectacin de la recaudacin al servicio que motiva su creacin.

. se observa que si una ley estableciera una tasa por un detemunado servicio indivdualizable, sin imponer la afectacin de lo recaudado, el tributo sera vlido legalmente y no perderia su carcter fundamental de tasa, bligando al intrprete a crear una nueva especie de tributo que podra denominars'~ "tasa sin afectacin", Se pone de relieve que, a menudo, las tasas varan no slo en funcin de la naturaleza e importancia del servicio prestado por el Estado, sino tambin por la riqueza exteriorizada en la prestacin del servicio, Ello importa, segn algunos, la coexistencia de un impuesto junto con la tasa, con la consecuencia de la invalidez de ese tributo mixto, cuando nomlas constitucionales o legales no admitieran la facultad de establecer impuestos y sf slo la de crear tasas, Por otra parte, hay quien sostiene que ello no implica la existencia de un impuesto, siendo el tributo en cuestin siempre una tasa, no obstante la introduccin del princpio de la capacidad contributiva 23. Algunos van ms lejos an y sostienen que el principio de la capacidad contributiva consagrado en muchas cartas .constitucionales, es aplicable tambin con respecto a las tasas, sindolo pa,ra todo el gnero tributo y no -slo para la especie impuesto 24, Volviendo al criterio dstintivoentre tasa y precio de los servicios pblicos y descartada la te aria de las "actividades inherentes" o de "ineludiblemente propias" del Estado, nos encontramos frente al problema de suplantar esa teora por otra que no quede afectada por las crticas mencionadas precedentemente. En tal menester, mencionamos al simple f n informati va, que hace aproximadamente cuarenta aos se nos present el problema, llegando entonces a la conclusin de que si era preponderante la prestacin del servicio, se tratara de una tasa; si, por el contrario, era preponderante el pago del usuario, se triltara d.en precio. Hoy no mantenemos la tesis de antao y, sin perjuilbde ceCrrir a otros criterios de distincin, debemos reconocer que entre las tasas y el precio pblico slo hay una diferencia de grado, ya que tambin en el precio pblico hay una cierta coercin evidenciada por el contrato de adhesin, como tambin la hay en los precios de los monopolios fiscales en razn de la prohibicin de la concurrencia por pane de empresas privadas; y, por otro lado, no puede excluirse siempre la relevancia de la voluntad indi vidual en la creacin de la tasa, por ejemplo en el caso de pblicas concesiones 2j. Es, pues, aceptable, especialmente en UII
V ALD~S COSTA, R., op. cit., pgs. JI 8-321 Y doctrina y jurisprudencia aJl[ citados. ROSEMBUJ, Tulio R., "El principio de la capacidad contributiva en la Constitucin italiana", enEJ Hecho de Contribuir, recopilacin de varios trabajos, Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales. Buenos Aires, 1975, pgs. 103-127, especialmente pg. 114.
23
14

,,l.' ,

. 22 Ver JARACH, D., "Anlisis del modelo de Cdigo Tributario para Revta Impuestos, 1971, pgs. 189-215.

A~rica Latina", en

15

JARACH, D.. El Hecha Imponible, 2' ed., Bllenos Aires, 1971, pgs. 74 y 75.

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enfoque econmico y poltico, la doctrina de la evolucin escalonada desde el precio pri vado hasta la tasa-precio politico, segn Einaudi, doctrina compartida, con alguna variante, por este autor y Seligman. Finalmente nos parece bien fundada, especialmente en el aspecto jurdico, la teora de Valds Costa, quien distingue la tasa del precio por cuanto en la primera la naturaleza del servicio implica -en general-la gratuidad, siendo necesaria la ley para imponer, en fomla excepcional y, por ende, taxativa, la obligacin d~ la tasa a la vez que los servicios econmicos -otros autores los denominan industriales y comerciales- son por su naturaleza remunerables, razn por la cual no haria falta la ley para crear la obligacin del precio 16. Esta teora es compatible con la de Einaudiy Seligman salvo en la caracterizacin de la tasa como recurso tributario por la preponderancia de la fuente legal sobre el encuentro de las voluntades. Sin embargo, por un principio de simetra, tambin la retribucin de estos servicios puede establecerse por ley. La tasa -lo hemos dicho antes- puede ser regulada segn las variaciones de la riqueza evidenciada por la demanda individual o por la determinada por la administraCin fiscal en el usuario del serviCio o de aqul a quien se presta el servicio en forma obligatoria o voluntaria. Tasas acopladas a otros tributos En los casos en que se introducen tales consideraciones, la tasa se inclina hacia el impuesto y puede llegar a transformarse en impuesto con slo algn residuo de tasa. Es ste el caso de los tributos de registro (droits d'enregisfrement, tasse di registro), de las patentes o licencias para ejercer alguna industria, comercio, profesin u oficio o la aprobacin de los estatutos de sociedades por acciones y la autorizacin gubernamental para actuar como tales. Tambin puede ocurrir que, por asimilacin, se renan en un solo tributo varias especies como: tasas por prestaciones de servicios individualizados, contribuciones especiales por beneficios derivantes de alguna obra pblica y verdaderos impuestos, como, por ejemplo, impuestos a la propiedad inmueble. En estos casos pensarnos que ha de prevalecer el tributo de mayor gravitacin al cual quedan asimilados los dems tributos reunidos en un solo gravamen. Ejemplos de este fenmeno pueden encontrarse a menudo en las finanzas estatales y, especialmente, en las de entidades pblicas locales. La fusin de diversos tributos en uno solo puede veficarse tmbiil reuniendo
26 VAws COSTA, R. or.
ell..

en un solo gravamen uno o varios tributos locales con uno o ms impueslh.o(,l.\ nacionales (por ej.: tasas y contribuciones por los servicios de obras sanila":' ,i. . '~i rias, tasas por retiro domiciliario de residuos e inmundicias, contribuciones :~) por obras de pavimentacin de calles o por la conservacn de pavimentos ' . e impuestos inmobiliarios, etc.). Tasas sin contraprestacin fectiva del servicio al usuario Sostienen algunos autores, y as lo decidieron fallos judiciales en diferentes pases, que siendo el fundamento jurdico de la tasa lacontraprestacin de un servicio pblico individualizado, si el servicio no se presta efectivamente en el caso concreto en relacin con el sujeto pasivo de la' obligacin de tasa, sta es inconstitucional 27. Por lo contrario, bay autores y jurisprudencia y no falta tampoco la posicin adoptada expresamente por alguna legislacin, que se pronuncian en el sentido que no es necesaria la real prestacil;l del servicio individualizado con respecto al sujeto pasivo determinado, siendo suficiente la orrranizacin del servicio que potencialmente ptede;"!fectar al sujeto. ElIo"ocurre --especialmente- en los servicios de ccintrd1 e inspeccin de locales y establecimientos industriales, comerciales, sanitarios, etctera, en cuyos casos la obligacin de pagar la tasa no puede ser objetada por el hecho que t:n u.n perodo fiscal o en un determinado tiempo, el sujeto no haya sido inspecCIOnado nunca. Claro est que si se admite el criterio riguroso de que carece de fundamento juridico vlido la tasa que se pretende recaudar sin la prestaci~ efectiva del servicio, no puede el poder pblco justificar la procedenCia del gravamen por el solo hectlO de una inspeccin de carcter formal tendiente a veficar el cUlP.plim:nto del pago de la tasa, como ocurri muchas vetes segn n\lestra expq.encia directa. La mera existencia terica de un servicio que nd'~eTndj~itf~alza efectivamente hacia el sujeto, no constituye base suficiente para crear una tasa y sta no puede ser vlidamente exigida. Tampoco puede considerrsela como n impuesto disfrazado, por carecer de los caracteres esenciales de este tributo 2B. Funcin econmica de la tasa
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.. Desde un enfoque econnco si las tasas no Son precios, tienen en comun con ellos el carcter de contraprestacin. De ah que en una detetmina17 Ver, al respecto. VALDS COSTA, R., op. cit., pgs. 321 y sigs. y literatura y jurisprudencia
2B

aIlr CItadas,
pgs. 303-305.

V<or infra. pg. 239-240.

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nacin de la presin tributaria 29 no se incluyan las tasas en cuanto sean retributivas de servicios prestados sin estar inf1uidas por el principio de capacidad contributiva. Tambin dbese reconocer que las tasas tienen en comn con los precios la funcin limitadora del uso de los servicios. Esta funcin la ejercen las tasas, aun cuando su creacin no responda a un propsito deliberado del Estado. Muchos servicios pblicos que por la importancia de las necesidades a satisfacer podrfan ser prestados gratuitamente, son --en cambio-- sujetos a la aplicacin de tasas para limitar la demanda que, sin dicho tributo. podr a exceder Jos limites de la oferta por parte del Estado. . Desde luego, la limitacin del uso del servicio por la tasa no puede ser Juzgada como ineluqible. Ella responde a un juicio de valor, por el cual no considera justo que el servicio pueda ser prestado slo a quen puede afrontar el pago del arancel o de la tarifa o de la tasa que establece el Estado. Pero podra considerarse como ms conveniente la limitacin del servicio segn la mayor idoneidad o la ms apremiante necesidad del usuario, mantenindose la gratuidad del servicio para sus destinatarios. Prescindiendo del problema axiolgco al que acabamos de referirnos, surge el problema econmico de la eleccin entre la financiacin por las tasas y por los impuestos, partiendo de la premisa que lo que no pagan los usuarios por tasa debern pagarlo necesariamente los contribuyentes. Difcilmente se plar;tea este problema de eleccin en forma absoluta, o sea: fin~nciacin slo por tasas o slo por impuestos. La observacin ya efectUada en esta obra que en todo servicio pblico divisible hay, en forma concurrente, una necesidad pblica y una individual que no necesariamente se identifica con la primera, nos permite afirmar que se considerar justo que una parte del costo del servicio sea financiada con impuestos y slo una parte sea requerida de los usuarios y as se actuar en la prctica en muchos casos 30. Por ltimo. nos parece oportuna una evaluacin global de la tasa en su significacin cualitativa y cuantitativa. Cualitativamente la tasa es un tributo ampliamente justificado desde el punto de vista de la equidad. siempre que los servicios que constituyen la contraprestacin se presten efectivamente y no sean de carcter puramente formal. ,

Tambin se justifica la tasa por cuanto la contraprestacin del servicio individualizado favorece el consumo no slo de los representaJites parlamentarios en el momento de su creacin. si no de los propios sujetos pasivos, los que, especialmente en el caso de los servicios que generan un beneficio individual. los considerarn como precios y generalmente tan inferiores al valor para el sujeto, que en realidad absorben slo una pequea parte de la renta del consumidor. Claro est que todo lo contrario debe decirse de las tasas por servicios puramente nominales o de aquellos que, aun prestados en forma individualizada, no son beneficiosos para el destinatario o lo son en medida muy i nferi or a la cuantfa de la tasa. La funcin imi tadora que las tasas tienen en comn con los precios permite la eficiencia del servicio y su carcter regresivo puede ser atemperado con adecuadas exenciones para los usuarios ms pobres, corno ocurre en muchos pases respecto de los servicios de educacin y de ju~ticia. Cuantitativamente las tasas como recurso del presupuesto del Estado son de importancia muy reducida. Pero pueden ser ms significativas pan; las finanzas de las provincias o municipalid'ades. especialmente cuando ~illstitucionalmente- estas entidades"no pueden establecer impuestos o tienen muchas restricciones legales paraesrblecerlos.

7. CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Concepto Con este nombre y o!I'os equivalentes en distintos pases e idiomas, se reconocen tributos que la h'!y establece sobre los dueos de inmuebles, que experimentan un incremento de su valor como consecuencia de una obm pblica, construida Flor elEstado u otras entidades pblicas territoriales 31. Algunos aut~;'7s.corIl~r:eritlen bajo el mismo rtul,o tributos, pagados por detenfnados grupoS'de poblacin que estn o estaran benefiCiados por servicios estatales, como los de la seguridad o previsin social .12.

Puede verificarse lambj~ que la complejidad y el costo de la recaudacin de ciertas lasas y el escaso rendimiento de ellas, aconsejen su eliminacin total, corno ocurri en la Argentina con las lasas de actuacin administrativa, que fueron derogadas en el ao 1963 por las circunstancias que acabarnos de sealar.
30

,9

Ver infra, pgs. 274 y si!ls.

31 La literatura existente <s ms importante que la utilizacin efectiva de este recurso.' rvlen 'cionaremos en primer trmino, dentro de la leratura especializada sobre contribuciones espe ciales,la clsica obra de J ANNACCONE, P. 1., Tribuli Sptciali nella Scienza de/Je Fina""e, 1905. Ms recientemente ha profundizado el lema MACN, J., "Financiacin pblica por contribucin de mejoras", en Terceras Jomadasde Finarn;as Pbcas,Macchi, Buenos Aires, 1971, pgs. 393340. Tambin corresponde mencionar a LUQUl, J. C., Lo Conlribuc6n Esp~cial de Mejora. etI lo. Repblica Argentina, Tesis de doctorado, Buenos Aires, 1944. 32 Ver GlULlANl FONROlJGE, Carlos M., Derecho Financiero. Vol.l!, Depalma, Buenos A res, 1962, pgs. 831 y sigs.

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Algunos otros no incluyen en el concepto de contribuciones especiales alas de seguridad social, clasificndolas dentro del concepto de la parafiscalidad 33. Otros ms, reconocen el carcter tributario de dichas obligaciones, pero no las incluyen entre las contribuciones especiales sino entre los impuestos. Existen casos de tributos establecidos a cargo de grupos de habitamtes que gozan de beneficios especiales no ya por una obra si no por la prestacin de un servicio pblico que no se ndi vdualiza hacia determinadas personas, pero beneficia en forma indirecta y especial a dichos grupos. . Es ste el caso de los servicios municipales de alumbrado pblico y de barrido. Ambos se prestan en forma general y en beneficio del trnsito, de la seguridad pblica, de la higiene y dela conservacin de las condiciones de salubridad del medio ambiente. Pero los habitantes de los inmuebles sitos a cierta distancia de los focos del alumbrado pblico, o [rentistas de las calles en que la Municipalidad presta el servicio del barrido, reciben un beneficio diferencial, por lo cual pueden ser gravados tambin en forma diferencial para la financiacin del servicio. Estos tributos son clasificables en la categoda de las contribuciones especiales y no en la de las tasas, por cuanto stas corresponden a la prestacin de un servicio indi vidualizado hacia el usuario, connotacin sta que no se encuentra en los casos que estarnos examinando. En ciertos pases se impone un tributo a los propietarios de bienes inmuebles o muebles beneficiados por el servicio de los bomberos que intervienen para extinguir incendios que afectan sus propiedades. Este tributo es considerado tambin como una contribucin, por el hecho del beneficio diferencial que el servicio, creado para preservar a toda la poblacin de la calamidad del fuego, procura al danuiificado o a los damnificados o bien por ser causantes (culpables o no) de la erogacin del servicio de bomberos. No compartirnos la teolaque incluye en la especie tributaria le lacontri bucin especial a los aportes y contribuCiones de la seguridad social. Con respecto a las contdbuciones patronales, es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse beneficiados en fonna especial por el sistema de seguridad social que ampara a los empleados, salvo en la fonna muy genrica de la paz social de que gozan las empresas por la existencia de dicho sistema y que favorece su desenvolvimiento y por las eventuales econorIas
33 Se destaca por esta tendencia MORiELLl. Emalluele, "Aspetti corporativi dee finanze degli ent amministrativi inlitu:iona", en Archivio di Sud! CorparOlivj. Del mismo autor. "Le point de vue thorique de la parafiscalit". en Revue de Sciellce er Ugislarion Fi"an~eru. 1952, l. XLIIl. pg. 84. Vase tambin. sobre este lema, V ALIJS COSTA, R., CUrJo de D.~ecllO Tribuario. T. l. Montevideo, 1970, pgs. ]92 y sigs.

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externas representadas por la eliminacin de los mayores costos de la l1\aq~::, de obra por la organizacin lndi vidual en cada empresa de algn rgimen gel"_' ~) previsin social para su personal. :~ Con respecto a los aportes de los trabajadores. es cierta la vinculacin causal entre los aportes y los beneficios, pero la obligacin de aportar no est en relacin directa con los beneficios y de todos modos, no constituye una forma de contribucin-por un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aqu tambin de un impuesto y como tal se lo debe examinar juntamente con los tributos a cargo de los empleadores. Acptese o no la clasificacin de tributos para lo que se paga por los .} servicios de alumbrado y barrido o de lo que se pague por el servicio de bomberos en la figura de la contribucin especial. el caso de contribuciones por los beneficios diferenciales obtenidos por los inmuebles en la zona de influencia de nuevas obras pblicas es universalmente aceptado como ejemplo tfpico de la contribucin especial, que recibe el nombre de contribucin de mejoras J4. "
. . Principales problemas de las contdb,uci9nes de mejoras

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Los problemas que se refieren a este tributo son esencialmente los siguientes: . a) Parte del costo de la obra que debe ser financiada por la contribucin de mejoras; . . b) Determinacin de la ~ona de las propiedades beneficiadas por la obra pblica; c) Determinacin del beneficio obtenido por cada inmueble "como consecuencia de la obr.,,;, d) Porcentjedel ben~f.icio que habr de pagarse en concepto de contribucin de mj6ras. j / ' A continuacin examinaremos cada uno de estos problemas.

Pane del costo de la obra afinanciar con la contribucin

La contribucin de mejoras tiene como caracterstica esencial el beneficio diferencial que la obra pblica depara a las propiedades pri vadas de la zona de influencia de esa obra. Ello equi vale a decir que la colectividad toda recibe un beneficio general: ser una decisin de orden poUtico deternnar cul parte del costo total se quiere financiar con impuesto y cul mediante la contribucin de mejoras.
34

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VALDS COSTA, R.. op. cil, prefiere denominarla "contribucin de obras pblicas".

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. No creemos factible determinar la envergadura del beneficio diferencIal con respecto al beneficio general para calcular con un criterio objetivo las proporciones de los dos tributos. El problema se complica por cuanto la financiacin puede, parcialmente por lo menos, lograrse tambin con las tasas a cargo de los usuario~ de la obra, que pueden cubrir no slo los gastos de mantenimiento sino tambin de la amortizacin del costo de la obra. Aunque se pudiera realizar una detennnacin de las proporciones de beneficios correspondientes a la colectividad en general, a los propietarios con beneficios diferenciales y a los usuarios, creemos que no vara la tesis de que ser una decisin poltica la de establecer las proporciones de impuesto, contribucin de mejoras y tasa. Podr tambin el Estado prescindir de las tasas, y de la contribucin de mejoras o de ambos tributos. En esta eleccin pueden influir las consideraciones sobre el consenso de los propietarios beneficiados y el grado de utilidad para los usuarios, que hagan ms aceptables las tasas y las contribuciones. que el impuesto.
Determinacin de la zona n"" .. "'r,~,,,'"

La determinacin de la zona de propiedades con beneficios diferenciales depende de la naturaleza de la obra pblica. Tratndose de la zona de influencia puede detefITnarse teniendo en cuenta las distancias de las propiedades; tratndose de obras de riego, se tendr en cuenta el caudal de agua que corresponder a cada predio; tratndose de desages, juega un papel importante el concepto de cuenca, etctera 35. La determinacin de las zonas de influencia de cada obra tiene un carcter bastante discrecional, por cuanto depende --en gran parte-- del reconocimiento que las propiedades' sitas en la zona se han beneficiado con una determinada intensidad. Ello presupone, pues, la detefITnacin del beneficio de cada inmueble y la limitacin de la contribucin a los que obtengan un beneficio rrnimo atribuible a la obra pblica. Esto, como veremos, no es fcilmente determinable.
Determinacin del beneficio obtenido por cada inmueble

La detefITnacin del beneficio diferencial que depara una obra pblica a cada inmueble de la zona de influencia respectiva, se efecta., en principio, mediante la comparacin del valor del inmueble antes y despus de
'.' Jj Vase eltrabajodtadodeMACN,1orge. FiMncia.cin Pblica por Contribucin de M~ Joras, pgs. 393-495, donde se analizan los caracteres de la contribucin de mejoras y se elaboran f6rmlll,\s de aplicaCi6n en la financci6n de diversos tipos de obras. V.... e tambin a continua cin de dicho trabajo el eomerllano de Eusebio D. del Rey, pgs. 496-500.

ejecutada la obra., a fin de determi nar el mayor valor adquirido por el inmueble como consecuencia de aqulla. En realidad, siendo fundamento de la contribucin el beneficio diferencial y no el beneficio general originado por la obra pblica, sera necesario determinar la relacin entre el aumento de valor experimentado por los inmuebles de la zona de influencia C?fl respecto a los dems inmuebles. Esto no hace sino agregar una nueva dIficultad ;: un problema muy arduo de por s. . En el aumento de valor de los inmuebles de la zona de Influencia debe -necesariamente- detenninarse despus de un cierto lapso de concluida la obra, a fin que se revele el efecto de la valorizacin provoc~clo por ella. Sin embargo, la determinacin del incremento ab~oluto y relatl va del valor de los inmuebles afectados slo n contados casos puede efectuurse con un procedimiento directo, o sea determinando la diferencia de valor en operaciones reales de compra y de venta, rniehtr~s que, e.n tod.os los d~ ms casos, el mayor valor deber establecerse rnedlant~ esttmaclOneS n::1S o menos aproxJmadas a la realidad. AdemJs, dicho valor puede estar influenciado en sentido positivo o negativo por muchos otros factores estructurales o coyunturales, tanto ms cuanto elti_empo transcurrido desde la ..cucin de la obra sea ms largo. Como consecuencia de estas dificultades, en la prctica y a veces en la doctrina se tiende a determinar el mayor valor sobre la base de presuncIOnes, sin ~drnitir prueba en contrario. Entre otras, se puede establecer que un cierto porcentaje del costo de la obra sea equival~nte al mayor valor experimentado por los inmuebles afectados en su c?nJu~to 36. De esta manera no slo se elude la deterrrunacn del mayor valor adquirido por la propiedad sino tambin la necesidad de esperar un de ti em po para poder efec tuar la qe terrni naci n d,el.ma yo~ val aL ES,to fa ,:orece tambin la obtencin del reCurso en forma mas Inmediata a la eJecucIn de la obra. Hasta po-drfa c.onf!birse la recaudacin durante o antes de la construccin. Acotamos al respecto, que la presuncin del mayor valor en la forma que acabamos de ejemplificar, significa la eliminacin del .mayo~ valor como base de la contribucin, quedando nicamente deterrrunada esta en una parte del costo de la obra, que se repartir e~tre los inmu~bles de la zona de influencia en razn de algn parmetro elegido por ellegtslador en cada caso, tal como las valuaciones fiscales, los metros lineales de frente o la superficie total de los inmuebles, con la advertencia que d.e esta manera la deteillnacin del monto de la contribucin no se har fijando un
36 Tal presuncin se aplic en I.Argentina y est receptada por MACN,1 .. op. cif . pJgs.

439 y sigs.

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del mayor valor de cada inmueble, sino mediante el reparto, enlre todos los inmuebles, de la recaudacin total que se establece como la parte del costo de la obra que se desea financiar por medio de este gravamen. El abandono del mayor valor efectivo de cada ilUllueble como base de la contribucin, en nuestra opinin, desvirta este tributo, quitndole su rasgo esenciaL La presuncin del mayor valor es unaficdn; la determinaci6n de la zona de influenciade una obra constituye una decisin arblraria, sal vo que se efectuara sobre la base de un relevamiento previo, por ejemplo, por muestreo del mayor valor adquirido por las propiedades y su distribucin geogrfica. Es paradjico pretender luego detemunar con fnmlas sofisticadas los criterios de reparto del costo de la obra que se presume, sin admitir pruebas en contrario, como una parte proporcional del mayor valor de cada inmueble. Tales fnnulas tienen el mrito de crear la ilusin, en los propietarios afectados, de que se les brinda un trato equitativo y racional, a fin de obtener de ellos un consenso tcito para la aplicacin del tributo. El resultado puede ser mucho mejor si la contribucin est establecida por leyes u ordenanzas votadas en fonna especial por los propietarios afectados. Esta posibilidad de obtener e.I consenso expreso, que tiene sus antecedentes en varios pases 37, elimina la necesidad de establecer con precisin el incremento de valor de cada imnueble, corno tambin los criterios de reparto del costo de la obra, en la proporcin que Se pretende recaudar con la contribucin. ' La desaparicin prctica del beneficio diferencial como base de la contribucin de mejoras se explica tambin por otra circunstancia de hecho ms que de lgica. La contribucin con sus dificultades reconocidas para absorber parte del mayor valor diferencial de los inmuebles, como consecuencia de una obra pblica, es reemplazada por los impuestos a las ganan~ das de capital. No queremos decir que stos cumplan con el mismo propsito. ni tampoco que haya una equivalencia de recaudacin entre la contribucin de mejoras y los impuestos sobre las ganancias de capital. Pero s subrayamos que estos impuestos absorben una parte de los beneficios, sin la dificultad de determinar su causa ni su carcter diferencial. Eliminan asimismo la exigencia de establecer su zona de influencia. Reconocernos que se trata de dos figuras tributarias muy distintas y que el impuesto sobre las ganancias de capital tiene una funcin que difiere totalmente de la funcin de la contribucin de mejoras. pero reconozcamos tambin que, de todos modos, el fenmeno econmicosocial que da origen al mayor valor inmobiliario se halla sometido a un impuesto ms ampUo y ms determinable que la contribucin por el beneficio diferenCiaL
31

La necesidad de mantener en vida la contribucin de mejoras Pt:~dl?~', atribuirse al hecho que se Irata de un medio adecuado para la financiadio.tl,t, ' , :. de obras pblicas por parte de las provincias y municipalidades, a las que puede estar vedado por razones instucionales el acceso a otros medios Iributarios o crediticios. La desaparicin prctica del beneficio especial o diferencial como base de la c6ntribucin y su sustitucin por un beneficio presunto, permite adelantar la recaudacin de la contribucin y cumplir con mayor eficacia el~.\ rol de financiacin de obras pblicas. Adems, puede favorecer la creacin de un fondo rotativo de ingresos destinados a dicha financiacin, como bien ha sido sealado por la doctrina 38.
Porcemaje del beneficio a pagar como conTribucin

Nos preguntarnos para qu sirven las complejas fnnulas para el reparto de la contribucin de mejoras sobre los beneficios diferenciales de la obra pblica, si el beneficio es presunto sin permitir prueba en contrario, Traducido este problema en trminos cO~,i!n~s, la contestacin es la siguiente: el reparto rigurosamente igualitli de una pura presuncin de la existencia y del monto del beneficio. Creemos que la doctrina debera advertir la paradoja nhereme a dicha figura en el aspecto de la determinacin del beneficio diferencial y del porcentaje del mismo que representa el tributo en examen. Para cotejar la doctrina aqu expuesta; con las ideas que prevalecen en Amrica Latina en el momento actual respecto de las conlribuciones de mejoras, creemos til reproducir las conclusiones de laSegundaReUln Regional Latinoamericana de Derecho TributaQ.f,l que s;e celebr, en mayo de 1976, en Porto Alegre. ":,' Brasil 39.
Ver MACN,J., op. cil., pg. 410. La 2' Reunin Regional Latinoamericana. de Derecho Tributario que se celebr en Porto Alegre (Brasil) on mayo de 1976, estableci como opinin de los intervinientes las caractersticas jurtdicas de las contribuciones especiales en una suerte de declogo (vase La Infonnacil1, t. XXX1V, Buenos Aires. 725), < El l principio es la procla.macin de la idenLidad propia de este tributo. disunlo de los otros ~ (Tasa e Impueslo). El 2" principio proclama la necesidad de una definicin jurdica,. sin menospreciar el valor de las ciencias prejurdicas (sic), resallando la autonoma del derecho (tributario). E13 principio conuene ladefinicinjurdcaqe la contripucin, que se reproduc~ acontinuacin: ' "Es contribucin especial el tri bUlo vinculado cuya hipIesis de incidencia consiste en una actividad estatal,dirigida al inlers general. pero que produce beneficio individual al sujelO pasivo", El 4" principio declara irrelevante para el reconocimiento jurdico de las especies tributarias
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39

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Ver MACN,

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op, /. pg, 450,

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Corresponde ahora tratar el tributo ms importante, el impuesto. Sin embargo, creemos ms conveniente postergarlo para el prximo capftulo,
el destino que se d al producto de la recaudacin, pero la ley de creacin de la contribucin especial no debe asignarle un destino ajeno al financiamiento de la actividad eslatal que constituye el presupuesto de la Obligacin. , Elj" principio declara tambin irrelevanle la designacin que le da la ley, aconsejando que las caracledsUcas jurdicas sean recogidas por la Constitucin o, al menos. en una ley jerrquicamente superior a la ley ordinaria que crea el tributo, E16" principio admite que la ley pw:dadesignarcomo sujelo activo a una persona distinta del Estado y conferirle la capacidad para determinar y recaudar contribuciones en bnefidg de las finalidades propias de dicha persona, observando el rgimen tributario de cada Estado. El 7" principo define como hiptesis de incidencia de la contribucin de mejoras la valori," zacin inmobiaria call5ada por la obra pblica. , El 8" principio aconseja que las dems contribuciones especiales, adems de las de mejoras, sean autorizadas por la Const[udn, en arreglo a aclvidades estatales definidas. E19" principio establece que en la contribucin de mejoras la prestacin deber tener como limite 10lal el costo de las obras y como !fmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. EllO principio declara la nec~sldad que la ley establezca expresamente el aspecto temporal de la hiptesis de incidencia de las contribuciones especiales. Como puede observarse, algunos de estos principios han sido evaluados ya en nuestra exposicin y se lleg a soluciones negativas. Esto ocurre, por ejemplo. resp::cto de la segunda parte del principio 4'. La designacin de la valorizacin inmobiliaria causada por la obra pblica, como hiptesis de incidencia de la contribucin de mejoras, choca contra los mayores obstculos lcnicos y prcLicos y, en lo general. hace reemplazar el incremento de valor real por el presunto, en desmedro del principio terico, Con res pecio al aspecto temporal, la funcin de financiamiento de obras pblicas por la va de las contribuciones pierde eficacia si la recaudacin debe demorarse para d:terminar el beneficio real individual de cada inmueble, prescindiendo de otras dificultades, por ejmplo, para determinar el beneficio diferencial del inmueble o para calcular el valor del inmueble cuando falta la efecIva venta de ese mismo inmueble u orro similar de la zona del beneficio y; aun en el caso de ventas reates, puede ser alterado por razones fiscales el precio de la operacin. , Dbese poner meme en el hecho que eS imposible con el sslema de la contribucin de mejoras sobre la base del beneficio rel, obtener una fuente de financiacin eficaz de fa obra pblica que le da vida. Habn. que confonnarse con dos soluciones alternativas: la primera consiste en utilb.ar la recaudacin no ya para l,a obm que motiva la contribucin, sino para ou-as inversiones futuras. La segunda solucin consiste en crear como medio de pago, tftolos de crditos suscriptos por los contribuyentes y entregados por el Estado .Ias empresas contratistas, En esta hiptesis la financiacin seda con endeudamienro del Eslado hacia las empresas constructoras' de la obra, pero se asegurarla el pago de imereses y amortizacin de esa deuda por el recurso de la contribucin de mejor.s. Estamos en favor de esta solucin que ms contempla los propsitos de la contribucin de mejoras y responde a los objetivos financieros de la contribucin, Pero manlenemos nuestra po. sicin, en los aspectos generales, ya expuesta en el texto. Finalmente, observamos que las postulaciones de eS3S Jornadas no pueden prescindir de los diferentes propsilos poltico-econmicos a los que se hizo referencia en el texto y en la segunda parte de esta nota.

, para desarrollar la materia con la amplitud que merece y concluir el presente capftulo con la breve exposicin de las remanentes figuras tributarias, en algunos casos controvertibles: emprstitos forzosos, regalas mineras y los \lamados recursos parafiscales,

8, Los ElvJP!lSTITOS FORZOSOS

Caracteres Pertenecen a los recursos tributarios, sin perjuicio de su inclusin tambin entre los' recursos del crdito y, en especial, entre los emprstitos, ls emprstitos forzosos. . . . Se trata de emprstitos que por fuerza de ley deben suScn.blf I~s habitantes de un determinado pas cuan?o se encuentren en las sltuaCl?neS de hecho que la propia ley define. Esta dispone tambin co~ caracter obligatorio el tipo de inters que se pagar a los tenedores de tltulos y la . forma de amortizacin y reembolso del capital. El inters peridico pUcde faltar completamente o ser inferi9.r al tipo vigente en la plaza al tIempo de la emisin. Es muy probable ~u esto acontezca, pues .eI Estado recurre al emprstito forzoso precIsamente en la prevencIn que una emisin de un emprstito voluntario en las condiciones del mercado no tendrfa xito. Tambin influye enla decisin del gobierno de acudir a este emprstito en lugar de otra alternativa, por ejemplo, de establecer un impuesto extraordinario al patrimonio, la suposicin que la medida puede ms fcilmente lograr el consentImiento de la poblacin y de sus representantes " . , parlamentarios, El carcter tributario surge precisamente de la coercin de la suscnpcin, a travs d~Jaley qlIf>-l6 establece. Como en el impuesto, hay un presupuesto de hecho defiii'do en el texto legal que, al verificarse en la realIdad de los hechos del caso concreto, da nacimiento a la obligacin de suscnblr el emprstito en la cantidad, precio y dems condiciones que la ley fije o autorice al poder pblico a fijar. . La diferencia entre el emprstito forzoso y el impuesto consIste en que en el primero, y no en el segundo, el gobierno asume las obligaciones referentes a intereses, amortizacin y extincin de la deuda a su vencImiento. Nos remitimos, por lo dems, al captulo referente a la deuda pblica ~o,

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Ver infm. pg. 877,

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9. REGALAS MINERAS Y SIMILARES

Concepto

Existen en muchos pases obligaciones, a cargo de las empresas de extraccin de minerales, incluyendo el petrleo, a favor del Estado (Estados miembros o Estado Federal) medidas en funcin de la cantidad o ad valorem del mineral extrado (regalas mineras o similares). Puede plantearse el interrogante siguiente: se trata de un tributo y, en particular, de un impuesto, o bien se trata de Un recursq olginario fundado en un derecho que el Estado se ha atribuido, de propiedad sobre los minerales ex.istentes en el subsuelo de su territorio? El problema no puede ser resuelto con una solucin general presindiendo de las disposiciones del ordenamiento jurdico del pas en que el fenmeno se verifica. Sin embargo, opinamos que el derecho a las regalas mineras, que nace de la ley que reconoce al Estado o a entes estatales de menor jerarqua (Estado miembro, provincias, departamentos, etc.) un derecho eminente sobre las minas de su territorio, puede considerarse como un recurso originario. a pesar de la incertidumbre causada por la coercin y la estructura que a veces las leyes pertinentes adoptan en fonna anloga a la de las leyes fiscales. Observamos, finalmente, que tambin con respecto a :as regalas mineras puede observarse la gradualidad con que en los recursos pblicos se pasa de los recursos patrimoniales a los tributarios y, como ocurre en este caso, resulta imposible trazar con exactitud la linea divisoria de validez absoluta entre las dos categoras de recursos.
10. RECURSOS PARAFISCALES

Las doctrinas italiana y francesa y. por contagio, las de otros pases. han creado una categora especial de gravmenes que. siendo anlogos a los tributos, se diferencian de stos, por algunas connotaciones, como ser: a) La administracin y recaudacin por medio de reparticiones pblicas diferentes de la administracin fiscal. Debemos acotar que esta di ferenciacin no es sustancial y no influye sobre la naturaleza y efectos de los recursos en cuestin. b) La afectacin del recurso a un fin establecido, sustrayndolo de la masa general de los recursos del Presupuesto del Estado. Tampoco esta caracterstica es tpica de estos recursos ya que a pesar de las crtica.~ que merece dicha afectacin, a la cual nos referirnos allJatar los principios generales del Presupuesto ~I proliferan en muchos pases los casos de impuestos
4

, destinados a fines especiales, de ahi el nombre a estos impuestos en Ald~~::', nia "Zwecksteuer", yasea para cubrir los gastos de un detenninado ser4ic'ta~: . pblico, ya sea para constintirfondos especiales para detenninados objetivos. Puede darse como ejemplo del primer caso el destino de la recaudacin del impuesto sucesorio para organizar y mantener la educacin primaria en la Argentina, tanto en la legislacin nacional como en las provin, 1 cias 42. Como ejemplos del segundo caso se puede mencionar el fondo de amortizacin de la deuda pblica y varios fondos para promover diferentes actividades artsticas o culturales o para diferentes inversiones (fondos de .) vialidad de auwpistas. de esmulo a las artes o la ciencia, etc.). c) El parafiscalismo agrupa a tributos a favor del Estado o de entes pblicos descentralizados con fines sociales o de regulacin econmica. En nuestra opinin. tampoco esto constituye una c.onnotacin especial. porque dichas finalidades se encuentran tambin en los impuestos en general. Las finalidades extrafiscales estn descubiertas en los tributos y, especialmente, en los impuestos, siglos antes del descu~rimiento del parafiscalismo. La consecuencia de la creacin de esta: categora de recursos, fuera de los recursos tributarios, es -principarment~- la de justificar la transgresin de algn principio fundamental de lasflnanzas, tanto en el aspecto poltico-econmico, como e~ el aspecto jurdico. Por ejemplo, se pretende que los gravmenes de la parafiscalidad no estn sujetos al principio de legalidad con el mismo rigor que los impuestos o los tributos en general. Esto nos fortalece en la conviccin ya manifestada en esta obra, que a menudo las clasificaciones sirven para justificar juicios a priori o prejuicios. As se observa la realidad de algunas desviaciones o violaciones del principio de legalidad y se formula el juicio general de que por no tratarse de tributos financieros sno de grav~ene~;parafiscales. no rige o -por lo menos- no es tan absoluto .el princpfo de legalidad que slo atae a los tributos de las finanzas pblieas''::'-:-' jYI' Considerarnos ms fructfera para la ciencia, la bsqueda de los caracteres comunes o concurrentes de las instituciones que las fragmentaciones y dispersiones a que lleva el afn clasificatorio. Aun si admitiramos la existencia de la parafiscalidad, sta debera conslituir parte de las finanzas pblicas ysus instituciones deberan encuadrarse en las instituciones fmancieras con las cuales tienen caracteres fundamentales
41 En la provincia de Buenos Aires. el destino mencionado era de tal importancia en la COnciencia colecLi va. que el impuesto sucesorio se llamaba comnmente "impueslO escolar" y la autoridad administrativa competente para la aplicacin del impuesto se denominaba, en relacin con su intervencin judicial para la deterTInacin del gravamen "Escuelas", aUn despus de suprimida la afectacn y la competencia de la autoridad escolar en el procedimiento do detemnacin del impuesto. .

Ver supra, pg. 83.

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comunes. Pero vamosms lejos, desechando la hjptesis del prrafo anterior y sostenemos que las pretendidas diferencias no existen o son puramente parciales, sin motivar una separacin ID siquiera por razones didcticas 43. Con respecto a la naturaleza de los aportes y contribuciones de seguridad social, una vez desechada la parafiscalidad, creemos inexacto el concepto de que se trate de contribuciones especiales 44 por tratarse de impuestos sobre sueldos y salarios y sobre el mont6 de las remuneraciones pagadas al personal, respectivamente. Dichos impuestos tienen afectacin especial para el pago de los servicios de seguridad social, sin que exista, una relacin conmutativa directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los beneficios del sistema de seguridad social. Sobre estos problemas hablaremos ms adelante 45. Sin embargo, creemos til destacar aqu que el criterio clasificatorio por el cual los aportes y contribuciones de seguridad social debenan considerarse como contri buCones especiales no merece aceptacin, por razones de definicin, ya que para nosotros la contribucin especial tiene como caractersticas el benefido diferencial que el contribuyente obtiene de una obra pblica o de una actividad estatal. La disociacin entre las obligacioles esperadas pero sujetas a trrruno ya condiciones, nos induce a aceptar la naturaleza de impuestos para dichas obligaciones tributarias. Reconocemos, sin embargo, que se trata de un problema de semntica, pero tambin podemos decir que al igual que se desecha el concepto de parafiscalidad como receptculo de tributos variados con propsitos de regulacin econmica, afectacin especial y administracin diferente de la financiera, tambin ha de seguirse el mismo criterio con la utilizacin del concepto de contribucin especial como recibidor de todas las formas de tributos que tengan los caracteres no esenciales que se acaban de indicar y que ya han sido considerados en los prrafos a), b) y c). Se debe poner de relieve la naturaleza propia de dichos tributos con prescindencia de la autoridad de aplicacin o adrrunistracin del tributo, de su finalidad extrafiscal y de la afectacin especial y considerarlos como impuestos cuando no hay relacin de conmutacin directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relacin entonces s se tratar de una contribucin especial, como ocurre en el caso citado anteriormente de la contribucin del propietario del inmueble incendiado, en razn del servicio de los bomberos.'
43 Tambin rechaza el concepto y el contenido de la parafiscalidd GrULlAN1 FONROUGE. C. M., Derecho FillOlldero, T.lI, Depalma, Buenos Aires, 1962, pg. 815. ' 44 GruUANI FONROUGE, C. M.. Derecho Finallr:iero, cit., T. pgs. 813:815. 45 GruuANI'FONROUGE. C. M., Derecho Financiero, cit., T.ll. pgs. BI4 y 831 Ysgs.

CAPTULO TI

TEORA GENERAL DEL lM'PUESTO

l. DEFIN1CJN DE IMPUESTO

Concepto . Llmase impuesto al tributo que se establece sobre los sujetos en razn de la valorizacin poLftica de una manifestaci~ de la riqueza objetiva -independientemente de la consideracin d~.1a,s circunstancias personales de los sujetos a los que esta riqueza pertenece ()'~ntr~las cuales se transfiere- o .subjetiva, teniendo en cuenta las circunstancias personales de .Ios sujetos pasl vos. tales como: estado civil, cargas de farllilias. monto total de mgresos y fortunas. En torno de la definicin de impuesto, a pesar de la accesibilidad e1el concepto empfrico para t!Jdos los hombres cultos o nO',empresarios, propietarios de bienes inmuebles urbanos o rurales, profeSIOnales, ocupados en toda clase de oficios o artes, trabajadores autnomos o en relacin de dependencia. son innumerables las controversias doctrinales respecto de determinadas caractensticas. Intentaremos, a bntinuacin, exarrunar someramente los diferentes

a.spe~tos contro,'.',~~dOS:;/"'
.j""

El precio de los monopolios fiscales La primera cuesti6n se refiere a la ubicacin del jmpu~sto como especie dentro de los recursos tributarios. Ya sabemos que los tnbutos como , nero son obligaciones legales que el Estado o entes pblicos descentralizados imponenen virtud de su poder de imperio a todos aquellos para los que se producen los presupuestos de hecho definidos en la ley. . Como ya dijimos en su oportunidad respecto del ~nero tn?uro, ~~ replantea ahora respecto de la especie impuesto, la cuestJn de la tncluslOn o no de parte del precio de los monopolios fiscales. . Ya vimos que el precio de los bienes sujetos al rgimen del monopolIo fiscal en la medida en que excede del costo de produccin ms un be-

n.

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lEoRIA GENERAL DEL IMPUESTO

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neficio normal, puede asimilarse en cuanto a sus efectos, a un impuesto. Pero ello no significa que sea un impuesto; es y pennanece precio, puesto que no se recauda en virtud de una obligacin legal, sino de un contrato entre la empresa estatal y los consuIIdores de las mercaderas en cuestin. La emisin monelaria En el extremo opuesto encontramos el problema de la asimilacin al impuesto del recurso de la emisin monetaria. La inflacin que de ese recurso puede surgir, significa -sin duda- una disminucin del poder de compra de todos aquellos que no pueden reajustar de inmediato el nivel de sus ingresos reales segn la desvalorizacin de la moneda. En tal sentido puede decirse qu la inflacin constituye un impuesto y se le agrega el adjetivo "ciego" para indicar que no incide a contribuyentes indicados por la ley, sino afectados por el azar, como consecuencia de la disminucin de los ingresos reales. Ahora bien, observamos que la incidencia de la inflacin no es ni ms ni menos ciega que la incidencia de los impuestos. Lo que sf es cierto es que la inflacin, a diferencia de los impuestos, no tiene como criterio inspirador el principio de la capacidad contributiva, ni responde a ningn otro criterio de justiCia o de eficiencia ode poltica econrrlca, siendo casi siempre la consecuencia no deseada de una poltica desaprensi va de gastos y recursos. Caracterizacin del impuesto
,
'

Este principio elaborado por la doctrina financiera ha sufrido unajn,,~., .. table evolucin 1 y de un criterio poJitico-econIIco ha pasado a ser c,jn~'i'-' ". derado tambin como un principio jurdico 3 y, en este campo, a asurrur Jajerarqua de principio constitucional", Desde un punto de vista filosfico-poltico se ha sostenido que en el impuesto est ausente el principio conmutativo individual que caracteriza los precios y los dos tributos tasa y contribucin especial, pero existe an el principio de la equivalencia global entre la recaudacin de todos los impuestos por un lado y los servicios generales y especiales que presta el Estado, por el otro, En otras palabras, los 'impuestos no son precios que paguen los usuarios por los servicios que el Estado preste individualmente a cada uno de ellos; tampoco son tributos fundados en una contraprestacin por serv'cios que el Estado preste jndi vidualizndolos respecfo a cada sujeto tributario o porun beneficio diferencial obtenido por cada sujeto porun gasto o una obra pblica pero la relacin conmutativa se establece entre la totalidad de los servicios y la totalidad de los impuestos, En esta fonnulacin est subyacente el Rnhelo de la doctrina financiera de asiIIlarel impuesto al precio, creal1t1o laJIgura de la equivalencia general. Esta concepcin, en realidad, no ha"ce Sino expf1!sar con otras palabras el principio general de la econOCIa del sector pblico, que se caracteriza por la equivalencia de los recursos por un lado, y los gastos por el otro. Ello
2 Vase MUSGRAVE, R. A.,Teora d, In Hacienda Pblca, traduccin espaola, Aguilar, Madrid, 1968, pgs. 93-119. J Ver JARAOi, D., El Hecho Imponible, 2' ed., Abc1edo-Perrot, Buenos Aires, 1971. pgs.

Una segunda cuestin consiste en la bsqueda de la caracterstica esencial del impuesto, que Jo diferencie de las otras especies de tributos como las tasas y las contribuciones especiales. Algunos autores, especialmente juristas, han sostenido que el impuesto nace puramente del poder de imperio y sin un criterio inspirador detenrunado. salvo la exclusin de la contraprestacin y del beneficio diferencial que caracterizan a la tasa y a la contribucin especial. respectivamente. As lo dijo eIjurist:; Qtto Mayer l. y adhieren a su tesis muchos otros juristas. ' La critica de esta doctrina consiste principalmente en que tal definicin dice lo que el impuesto no es, pero no dice lo que es. Adems, parece sumamente curioso el hecho que el impuesto que representa el tributo ms importante, carezca de todo carcter esencial. Cada vez, con mayor aceptacin, se caracteriza el impuesto por su naruraleza de tributo que responde al principio de la capacidad contributiva.
i .
I

86-90, 100-127.
4 En las constituciones ililliana, espaola, venezolana, por ejemplo. En los casos de las carconsrucionaJes S~e-f!0 ?onten~:ex~resamente el p~in~i~io d~ la capacidad conuibutiy~, ste asoma en las decl~\nr:SJudl.sJ.ales que Interpreta.nel pnncll1lo de Igualdad como una garanua individual de la Constitucin .. L'jerarqura constucional del principio de la capacidad contributiva, sin embargo, es considerada como una manifestacin de la demencia de ciertos juristas por llECKER, Alfredo Augusto, Teora General do Direito Triburario, Saraiva Sao Paulo, 1963, pgs. 36-37 y panim. Ver, al respecto, JARACH, Dino, El Hecho Imponible, cit, Prlogo a la segunda edicin, pg. XlX, Curo Superior d~ D~recho TribLllario, dI., 1969, pgs. 3J 8-324. Es opormno sealar que el principio de la capacidad contributiva es admitido como fundamemo de los presupuestos de hecho de los uibutos en general y 01) slo de los impuestos, por SlNZ DE BUJANUA, Fernando, Hacienda y Derecho. T. IV, Madrid, 1966, IV, pgs. 549 y sigs. y otros. Parecida opinin ha e~presado RosEr.mUJ. Tulio, corno ya dijirl10s supra, pg. 237, nota 24, Nos parece que esta doctrina generaliza y hace ms formal el principio de la capacidad COIluibutiva y conduce a identificar el impuo.sw Con el tributo. elimJnando el criterio especfico del impuesto. Creemos, en cambio, que la capacidad conuibutiva es un principio peculiar del impuesto y que cuando aparece acom>aando el principio de la contraprestacin o el del beneficio diferencial, transfonna las tasas o las conuihuciones especiales en tribuws mixtos tasa-impucslo o conuibucin-impuesto. Lo que confirma, adems, la doctrina de la gradualidad entre 105 dife rentes recurSOS y entre los diCerentes uibutos. '
lll5

MAYER, OltO, DeuCsches Verwalumgsrechl, 3' eeL, 1914, pg. 316.

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crece de sentido como principio de reparto de la carga presupuestaria entre los ind viduos, ya que --precisamente- por decisin polftca por la propia naturaleza de ciertos servicios, no hay posibilidad de una conmutacin a nivel individual. Con deduccin aparentemente lgica. algunos consideran que los impuestos estn destinados a cubrir los gastos que corresponden a los servicios indivisibles que presta el Estado, ya que los precios y. H-'iimismo.las ta~as y las contribuciones especiales estn destinados a financiar los gastos de servicios divisibles. Ahora,bien. esta doctrina es falaz. porque la deduccin es desprovista de fundamento lgico y est desmentida por la realidad de los hechos. , En efecto. es exacto que los precios y las tasas y contribuciones especiales sirven para financiar servicios divisibles y que sera arduo concebir servicios indivisibles financiados con precios, tasas y contribuciones especiales. Los servicios divisibles a diferencia de los indivisibles pueden ser financiados total o parcialmente por los usuarios o consumidores de los bienes y servicios pblicos. Pero ello no excluye que el Estado pueda. si as le parece ms justo o ms conveniente, decidir la gratuidad total o parcial de los servicios para los usuarios y acudir, para la cobertura de los gastos, a los impuestos. Por lo tanto, los impuestos pueden ser destinados tanto a la financiacin de los serviciosindvisibles como de los divisibles por la porcin 0, en su caso. por la totalidad del costo no financiado por los usuarios, En la terminologa empleada por Musgrave. esto explica que los impuestos cubran no slo los gastos para la satisfaccin de social wants ("necesidades sociales"), sino tambin de merf wallrs ("necesidades preferentes"), segn la traduccin espaola de su Teorfa de la Hacienda Pblica 5. En el lenguaje ms comnmente empleado en la literatura financiera europea o latina, se suele decir -no del todo correctamente~ que el impuesto sirve para financiar servicios indivisibles y la parte de los divisibles que el Estado resuelve no dividir entre los usuarios. Como razn de esta decisin de l Estado puede mencionarse, en primer tnnino, la importancia que se atribuye al inters pblico en la prestacin del servicio como tambin la menor importancia atribuida a la fu'ncin limitadora de los precios y las tasas, En el caso de obras pblicas, la determinacin de la parte a financiar por los beneficiarios y los contribuyentes depender --esencialmente- de la importancia que se atribuya al, beneficio diferencial y al inters general. respectivamente. Otra cuestin vinculada con la definicin del impuesto consiste en determinar si es elemento neoesario de ese concepto la finalidad d obtener un
11
MUSGRA VE,

ingreso para el pblico erario. Algunos autores sostienen la necesidad de ese fin para diferenciar los impuestos de las sanciones pecuniarias. evitando al mismo tiempo la forma negativa de excluir el fin punitivo. La opinin adversa al fin de obtener un ingreso, que hemos compartido en otra oportunidad 6, se funda en que la finalidad de 'obtener un ingreso puede no existir, como se verifica en los impuestos limitativos o prohibitivos de ciertas actividades consideradas contrarias a detenninados intereses pblicos como, por ejemplo, los derechos aduaneros protectores. Creemos, sin embargo, que aclaradas las razones en favor o en contra de una u otra connotacin, ya no es importante hallar la fonnulacin exacta y escueta que rena todos los aspectos y responda a todas las cuestiones controvertidas, Se sostiene por algunos autores 1 que la definicin del concepto de impuesto debe tener en cuenta la existencia. en las finanzas actuales. de impuestos con fines fiscales y otros con fines de regulacin econmica. Esta tesis se vincula, en cierto modo. con la cuestin que hemos examinado en , el punto anterior. Se relaciona con la doctrina de GerIqf{ tambin la de Griziotti que en su conocido ensayo sobre la clasificacin de los recursos pblicos limita el concepto de impuesto, considerando como tal solamente el tributo que se funda sobre el principio de la capacidad contributiva como presuncin de la participacin del contribuyente en los beneficios de servicios pblicos generales y especiales, En nuestra opinin, la naturaleza del impuesto y la fundamentacin del mismo por la capacidad contributiva no desaparece por el hecho que se le asigne un papel distinto del de la cobertura de las erogaciones estatales. Si agregramos al problema pl!iU1teado.la teora de las finanzas funcionales (Lemer), deberanlOs llegar U.absurdo de que no habia ms impuestos. ya que, segn la ternencionada. no es finalidad caracterstica de stos financiar los gastos pbcos. sino disminuir el poder de compra del sector privado. para fines de estabilidad econmica. Tampoco compartimos la idea que el tributo caracterizado por el principio de la capacidad contributiva sea "impuesto" y recurso racional slo s se considera dicha capacidad como indicio de la participacin individual del contribuyente en las ventajas que le otorga la prestacin de servicios generales y especiales.
6 Ver JARACH, D" El Htc/o lmponib/~, ciL, pgs. 23 y sigs. En contra. VALDEs COSTA. R, op, cit,. T. 1, pgs. 218-220 y autores allf citados en favor o en contra, 7 GERLOFf. W,. "Doctrina de la economla tributaria",en GEIlLOFf - NEUMARK. Tralodo de FillGnzas, cL. Vol. n, pgs, 199 y passirrt

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R. A" op. cil.. pgs. 9-15 y passm,

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Tal opinin de Griziotti no puede sustentarse desde un punto de vista judico, por cuanto la estructura de la obligacin y el presupuesto de hecho que la ley define y que da nacimiento a dicha obligacin no pernten discernir si la capacidad con tri bu ti va est o no vinculada con la participacin en las ventajas producidas por la prestacin de los servicios generales yespeciales por parte del Estado. Desde un punto de vista poltico-econmico cabe tener en cuenta la posible finalidad extra fiscal coma tambin el efecto econmico del impuesto con fines exlrafiscales contrapuestos al efecto econmico del impuesto fiscal. Esta contraposicin se ejemplifica tpicamente en la funcin de los derechos de importacin fiscales y los protectores. El logro del fin de proteccin implicar una exigua recaudacin o ninguna. El logro del fin fiscal implicar un efectoprotectormfnimo o nulo. Pero esta contraposicin no impide que, en ambos casos, se hable de impuestos, dividindolos en impuestos fiscales e impuestos extrafiscales. Adems, no siempre la finalidad extrafiscal es antagnica con la fiscal. Por ejemplo. la imposicin de la renta potencial"de la tierra para promover la mejor explotacin y la subdivisin de los latifundios logra el propsito extrafiscal sin mengua de los resultados de la recaudacin 8.
2. CLASIFICACIN DE LOS IlYIPUESTOS

Los impuestos han sido objeto. en la doctrina y en la legislacin, de varias clasificaciones. Las principales, aunque controvertidas. sern examinadas a continuacin. Impuestos directos e indir'eclos . La clasificacin que, histricamente y an en la actualidad. ha tenido y tiene la mayor importancia es quizs aquella que distingue los impuestos en directos e indirectos. Sin embargo, en la doctrina no ha sido unUoIDle el criterio para encasillar los di versos impuestos en u[Ja u otra clase. Un primer criterio de clasificacin consiste en considerar como impuestos directos aquellos que se recaudan peridicamente de contribuyentes registrados como tales, mientras que se consideran como indirectos aquellos que se recaudan accidentalmente ele personas no registradas. Este criteJio de clasificacin tiene el mrito de su absoluta claridad y [acilidad de aplicacin a todo el universo impositivo. Tomando cualquier
8 En un con,,~xto diferente, '" impuesto sobre la renta pOlencial es mencionado como operauvarnente impracticable por MUSGItA VE, R.A., Teorfa de la Haciellda P,blica. cl .. pg. 165.

impuesto es suficiente verificar si los contribuyentes del mismo est~ i&~ cluidos en un registro o padrn o no. En el primer caso, se trata de uriim'\.' ),' , puesto directo, en el segundo de un impuesto indirecto, Pero esta ventaja trae consigo la poca utilidad de este criterio de clasificacin. En efecto, en muchos casos la registracin de los contribuyentes depende de un detemlnado ordenamiento administrativo que puede ser justificado o no, pero que ?e ninguna manera implica:alguna diferencia sustancial entre unos y otros Impuestos. Es as como se llega al extremo que un mismo impuesto pueda pertenecer a ambas "clases, como se verifica en el impuesto a la renta en la Argentina donde los contri bu yentes en general son inscripros en Un padrn; pero no estn inscriptos los trabajadores en relacin de dependencia sujetos a un rgimen de retencin en la fuente, que abarca l. totalidad de sus rentas procedentes del trabajo en esas condiciones, aun cuando correspondan a dos o ms empleos. Aplicando el criterio de clasificacin en examen. deberamos concluir que el impuesto a los rditos en general es 40 impuesto directo. salvo para los trabajadores en relacin de dependencia. en cuyo caso es un impuesto indirecto. En otros casos pertenecen a l mi.sw.a clase de impuestos directos, por la registracin de los contribuyentes, impuestos tan diferentes como el impuesto a los rditos y el impuesto a las ventas o los impuestos iOlemos (selectivos) al consumo. Las dificultades de ste y otros criterios de clasificacin han llevado a al gn autor a sostener un criterio anlogo. por su naturaleza exclusi vamente fom1aI, diciendo que son impuestos directos aquellos que son recaudados por la Direccin General de los Impuestos directas e indirectos los recaudados por la Direccin General de Impuestos indirectos. No se trata de una
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Un segundQ 4::ritericde.clasificacin consiste en considerar como impuestos directos'idCs q,ue<son soportados efectivamente por los contribuyentes designados como tales por la ley. o sea que no se trasladan sobre otros sujetos; y como indirectos los que, en cambio, se trasladan 11 sujetos distintos del contribuyente de jure. En los impuestos indirectos surge la figura del contribuyente de facto. O sea aquel que en definij va soporta la carga del impuesto al trmino de todos los procesos de traslacin, Este criterio de clasificacin aparece como ms slido y ms profundo. por cuanto agrupa los impuestos segn reales caracteres econmicos y no, como en el criterio anterior, por una simple ordenacin administrativa.
9 Este criterio es subrayado muy seriamente por L. Einaudi en Un memorand/ll11 en 5U caudad de Presidente de la Repblica Italiana a. uno de 105 ministros" Dichn dictamen COn el lulo "La di,tribuzlonni del carico tributario en Italia". ha sido publicado en la recopilacin Lo Scri. roia del PreJidellle, Einaud ed., Torino, pg. 249.

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Sin embargo, este criterio de distincin tiene en su contra importantes objeciones. La primera en importancia, quizs, consiste en que no hay impuestos que slo por su naturaleza se trasladen o no. Salvo unos pocos casos, en que puede afirmarse que el impuesto es soportado verdaderamente por el contribuyente de iure (impuestos de capitacin, impuestos a las sucesiones y donaciones, impuestos extraordinarios una tantum sobre el patrimonio o ciertos rubros del mismo, impuesto'a las tierras libres de mejoras), en todos los dems casos la trasladabilidad de los impuestos depende de muchos factores, entre los que pueden mencionarse la naturaleza del impuesto, y otros, taJes como: cuanta del gravamen, rgimen de mercado, estructura de costos de la industria gravada; elasticidad de la demanda y de la oferta de los bienes gravados, coyuntura econmica, rigidez o elasticidad de la oferta monetaria por el sistema bancario, consideraci n de plazo corto, mediano o largo, movilidad de los factores, etctera. Si se tienen en cuenta estos factores resultar que un mismo impuesto en determinadas condiciones se traslada yen otras no, siendo pues c1asificable ora entre Jos impuestos directos y ora entre los indirectos. La variedad de los factores y la diversa intensidad de los mismos tiene como consecuencia que no se pueda determinar a ciencia cierta si, cundo y cmo, los impuestos se trasladan. Por lo tanto, tambin este criterio de distincin es desprovisto de fundamento. Tampoco rescata su validez la distincin entre impuestos directos e indirectos, si se deja librado al criterio del legislador el juicio sobre trasladabilidad o no de los impuestos y se definen como directos aquellos que segn ellegislador son cobrados de unos sujetos con la intencin -y la opinin-de que sern soportados por ellos mismos, mientras que son indirectos aquellos que el legislador impone a los contIibuyentes de iure con la presuncin y la tcita o expresa autorizacin legal que los trasladen sobre otros. Es evidente que este critelio supera los obstculos que se oponen al criterio de la traslacin, pero se reduce -nuevamente- a un aspecto meramente formal, por cuanto las presunciones del legislador pueden estar muy lejos de la realidad. Una importante advertencia merece el criterio de clasificacin que estamos examinando. Es muy comn escuchar o leer de un determinado impuesto: es directo, ergo no es trasladable, o viceversa: es indirecto, ergo es trasladable. Trtase de una evidente peticin de principio. La trasladabilidad supuesta o comprobada hace que el impuesto se clasifique entre los indirectos. La asercin de que los impuestos por ser indirectos son trasladables o que por ser directos no lo son, es falaz, tanto ms si se adopta como criterio de clasificacin otro que no sea el de la traslacin. Un ter~~L~riterio de clasificacjQIl de los impuestos en directos o indirectos,-tendiente a'supe-rarTs-reparos que ofrecen los dos criterios anteriores, ~~Eupa comoimpuestos directos a los q~~,f?;ravan manifestaciones directas

de la!2~a~i'!!:t.contrib!lt.~y_~, o..~~~J- ref!t.Y3:1ptrtm9!1j~JS9J1J.9jmQ1J: tos indirectosJQsqu.~gravan manifestacion~s.indrectas, t.?les como el ce .r!'''.r ....'... sumo, las tra,nsferencias de bIenes, el volumen de los negocios. -"-'--Ap'a~~~te~e~'t~-estecri'erfo-es'aaro~7precISo':pero'~n adolece de un grave defecto. Suponer que'los impuestos a la renta o al J trimono gravan manifestaciones directas de la capacidad contributiva i , porta admitir implcitamente la no trasladabilidad. Este efecto, sin embargo, no puede atribuirse genricamente al suj( cuya capacidad contributiva se pretende que fue manifestada en forma. mediata. Igualmente, si los impuestos a las ventas o a las transferencias bienes no llegan a trasladarse, mal puede considerrselos como manifes cin indirecta de la capac~dad contributiva, puesto que afectan directam te la renta o el patrimonio del contribuyente de derecho. Por lo tanto, tambin este criterio de clasificacin es viciado en esencia y mantenerlo puede resultar fuente de errneas conclusiones. La clasificacin de h?~_.iQlPll:St.OS en dtt<c;;J~ . t;,jndirect()se_~_Etiliz~ siguientes:._, . or raClbctrirrap'filos'-r:;rop:sitos P . ',' -,,, ........'. . "" ''"' '.,,a)iri~ir a los !C~cto~.JJJl9:J!1.c:L~~!l_ci.~P~9g~~siv~.y a 19~~!ndirecl una incaecia regresi valen el sentido que los primeros afectaran en mly -meardaal:S-confrihu:Ventes con ms altos ingresos y los segundos a los ingresos ms bajos) lEste ef~.fto, sin embargo. no puede atribuirse genricamente a las d categoias de impuestos bajo ningn criterio empleado para la clasificacif y ~~be .ms bi:DJesult<lIQel a!1lisJsde,c;a9~ irr:tpuestg, incttly~ndo, desl luego, el proc~?q de traslacin e incidencia.. ) b)Determinar la incidencia diferenciaHfe los impuestos indirectos el respectoalos"directo's:" ..-"...' 'Aqu tambin puede aplicarse la objecin de que esta caja diferenc .' debe determinarse con el anlisis comparativo de cada impuesto con re "'pecto alas dems. ') , " c) Determinar: el ingreso na~onal aya~ores de mercado, para lo cual debe adiCionar al ingreso nac anal calCulado al costo de los factores los il puestos indirectos (trasladables) cOn la correspondiente detraccin de J subsidios. La agrupacin de los distintos impuestos en la clase de indirectos y, p eliminacin, en los directos, aparece en este aspecto insoslayable. Pero ello J quita validez a la crtica dirigida a la cmoda simplificacin a la que acuden J estadsticos para satisfacer las exigencias del cmputo del ingreso nacona Sobre estos problemas ya hemos hablado oportunamente 10.
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Ver supra, pgs. iiS y li8.

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TEORA GENERAL DEL IMPUESTO

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.) DelenInar el carcterp!9.&t~~j.':'.2"2!~~~~.~j~1~j,~leq..~~-jb!.ltariQ Estado en su confunto:a travs del cmputo de la incidencia g!o~al 10s-drversos~sectores de ingresos. ' .. .. ,""" ...","" ) Para la asignacin de laspot~.$.t,:tge~_tributari.as a le!, l':taci~I!,y"a !~~ leas en la Argentina. Este tema relaCIOnado con los articulos 67, 1I1~o y 4o, 104 Y 108', de la Constitucin argentina, ha sido objeto de consias juddicas muy encarnizadas qu~ se suma? a~ debate acerca de la cacin doctrinal de los impuestos dIrectos e mdlrectos 11. ~o es sta la oportunidad para examinar este problema y ofrecer una n del mismo, como ya lo hicimos en otras oportunidades 12. lstenos con observar que el concepto de impuestos directos que 11a Constitucin no puede ser otro que elque prevaleca en la doctrina poca en que fue dictada nuestra Ley ~und~e~tal y S~~,era el criterio tistrativo que hemos expuesto y"~~pnmer ternuno. ;, ~2J o

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)tra clasificacin de los impuestos los agrupa en las dos categoras de ;stos reales y personales. ~a doctrina ha adopt~~g_'p'.':Vf,\~t,J:la~ificaGin.cuatr.o_!,Ii,s,.tirtos., 9JjJ~;;; Jii"pril1er"criterw'consiste en denonunar p~rsonale2~~~"~,lmp~,estos :: rcoiitrbuyente col,abora ~Qnelfsco m~dl.nteun<l,a~tlvldaCques.e" S3 en declaraciones juradas o inscripcin enregi.tt:9.$Qpldrones, J reales, en cambi; ls' impuestos qU'e prscinden de ~$c;olaboracin ristfatv. . ." . Jn segundo criterio atae a la tcnica legislativa ut!liza,da. para deJer.. los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos lmpol)Jbles, '. )enomnanse personales a los impuestos cuyas leyes pOf1en..~!:I_~v.!.-:." a la persona del contribuyente alIado del aspec;to Qbjeti':'()9t::.!J1~!~<? lble, y reales a aquellos otros en que la ley no enuncia nigefine ~l,~~=_ aslvo. sino que ste emerge a travs del carcter y concepto del hecho :lible objetivo.

En la Argentina, la clasificacin tiene importancia institucional con respecto a la distri del poder fiscal entre la NaCn y las provincias. En efecto, la Constitucin reconoce acuitad del Congreso Nacional "imponer contribuciones directas por tiempo determinado lfclonalmente iguales en todo el tenitOlio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad y bien general de! Estado lo exijan" (art. 67, inc. 2"; actual art 75, nc. 2). Va JARACH, D., Curso Superior de Derecho Tributario, cit., Vol. 1, pgs. 26-30. N. del E. El autor se refiere a la Constitucin de 1853; segn la refOlma constitucional . ""''< , __ ')o,,~ lJI vl2ti
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Por ejemplo, son personales --en este sentido-- tanto el impuesto a la renta de las personas fsicas como el de las sociedades, porque en ambos el legislador establece en normas expresas quin es e!' contribuyente; lo mismo ocurre en el impuesto sobre el capital de las sociedades comerciales. Por el contrario, son reales los impuestos cuyas leyes ponen dNelieve el aspecto objetivo de los hechos imponibles, siendo obra del inti:prete la determinacin del sujeto pasivo o contribuyente. Esto ocurre, por ejemplo, en los derechos aduaneros, en los impuestos a la propiedad inmueble, impuestos a las ventas minoristas, varios gravmenes recaudados con el mtodo del papel sellado o del timbre o del registro. Es un distingo meramente fOrInal que no llega a tener importancia a los efectos econmicos, ni siquiera en el aspecto jurdico, puesto que, como lo dijimos al comienzo, se trata nicamente del uso ms o menos conveniente de la tcnica legislativa . Un tercer crg~.ro, gt;:.nne.como reales a los impuestos cuyas obligaciones Sfr-prov"lstas de una garanta real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponibls"y como persoales":1 TsImpllests 'qUe' -carecnde.es", gm~tfa.' . -" ..... - . . , . "Se trata de un criterio netamente jurdico, sin consecuencias de imporlancia en el aspecto econmico. Finalmente, un cuarto criterio de indiscutible significacin consiste en clasificar entre los Iinpu~~;to p~r~~;ales a aquellos q~e buscan deterrrllnar' la capacidad contributi v,C}- c;le las pt;:rsoJlas"fsiC"as;'ars"Girm(na,CiSil,!,:g.ualgia del gT~amen segn1ascircunstancias econmicas personales del contri bu- . yente;~alesc'in(i Eo]urit'de'ric~~zaode rIos del~'p~~'son;ddcd para un mnimo de existencia y cargas de farnili) con la consecuencia de la adopcin de la progresin del impuesto. ~L~L~-IlJ~@o,se ~la.i,n~gU::;!l1.Q. r~~les 125.. ip1puestos queylig~J;l cm()he~hsimp()nj~le~wanifest,cj9nes ~.bj"e~.~.,:~~,~e.la riqll.~z~ . p~escindie.nd~. de las circuI}~~an~as personales d.el contnbuy~Ie, Dichas manifestacIOnes pueden ser~os rerutos o productos de una fuente determinada, algn bien patrimonial (generalmente bienes de uso durable y de carcter de lujo, por ej.: casas destinadas a vivienda, o casas de veraneo, o de fin de semana, mobl~e de lujo, automviles y carruajes) 13.) El distingo entre impuestos personales y reales no siempre es absoluto. Existen impuestos personales en los que, por algunas circunstancias, las
13 Mencionamos como una curiosidad del lxico tributario y como aparente paradoja la existencia en el sistema tributario holands de un impuesto, mejor dicho un grupo de impuestos denominado en conjunto "impuesto personal" (persollale belasting) que grava el valor locativo de la vivienda, e! moblaje yel personal de servicio domstico. Se trata de manifestaciones objetivas de riqueza que, sin embargo, caracterizan el ni vel de vida del contribuyente: all su denominacin de "impuesto personal" .

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RECURSOS

TEORIA GENERAL DEL IMPUESTO

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connotaciones personales exhiben brechas importantes. As, por ejemplo, un impuesto general sobre la renta global de las personas fsicas a veces excepta los dividendos de acciones procedentes de la distribucin de utilidades de las sociedades por acciones que ya han sufrido el impuesto sobre dichas utilidades o han dado lugar a Una retencin en la fuente. Tambin se verifica, a menudo, que el mismo impuesto global excluya a los rditos obtenidos por personas residentes en el exterior, que estn sujetos, en cambio, a una retencin en la fuente de un impuesto proporcional, sin gozar de las deducciones por renta no imponible ni cargas de familia, ni estar sujetos a la progresin. Puede ocurrir, tambin que, aun tratndose de contribuyentes residentes en el pas y aplicndose el impuesto progresiv sobre la renta global con deduccin de la renta no imponible y cargas de familia, por haber adoptado la ley el prirlcipiode la fuente u origen del rdito, no se computen en la renta gravada 105 ingresos de fuente extranjera, como ocurre, por ejemplo, en la Argentina 14; En sentido inverso, puede un impuesto real adoptar algn matiz de personalidad. Por ejemplo, un impuesto sobre la propiedad inmueble puede adoptar como base imponible la suma'total de los valores de varios inmuebles de propiedad de un mismo contribuyente. Durante muchos aos de su vigencia en Italia, el impuesto cedular sobre las rentas mobarias (imposta di richeua mobile) admiti la deduccin de montos no imponibles y cargas de familia, reidos con el carcterreal del tributo. La personalidad de los' impuestos tiende a perfeccionar el principio de. la capacidad contributiva c'omo fundamento de aqullos. Adems. tiene comori:onsecuencia impedir o dificultar la traslacin. mxime en los casos en que la renta gravada consista en ingresos de fuentes varias, de modo que el mpuesto resultante no se vincula exclusivamente con ninguno de los fenmenos de mercado que da origen a cada ingreso 15. Lo mismo puede decirse de los impuestos ordinarios al patrimonio neto de las personas fsicas.

nada naturaleza, sea en forma personal o real. En cambio se consideran es'peciales los impuestos que gravan slo una detenninada especie de manifestacin de riqueza, dejando libres de tributo a las dems especies de la rIlsma naturaleza. Por ejemplo, son generales los impuestos sobre las ventas de bienes y servicios que se efectan en la ltima etapa de negociacin o en todas las etapas con el mtodo del impuesto al valor agregado. Lo es igualmente un impuesto sobre los beneficios de todas las empresas productivas. Dos advertencias importantes deben fonnularse al respecto. Laprimera es que --en la prctica- es muy difcil conseguir un impuesto que sea verdaderamente general, por cuanto siempre se establecen algunasexenciones o hay algunas operaciones que quedan al margen de la imposicin. La segunda, es que un impuesto para ser general debe ser tambin unforme, o sea, no discriminar en favor o en contra de ninguna industria o comercio. Cada discriminacin implica la existencia de un impuesto especial sobre la industria discriminada desfavorablemente 16. La clasificacin de los impuestos en las dos categoras de generales y espeCiales tiene como propsito analizar la:tF\slacin e incidencia, llegndose, especialmente en los estudios de los liimos decenios, a la conclusin que los impuestos generales provocan la rrnima carga excedente; como tambin a la conclusin clsica que los impuestos generales no se trasladan. . Ambas conclusiones sern examinadas ms adelante 17. Pero desde ya recordamos que esta ltima conclusin est seriamente controvertida tanto en estudios tericos como en la opinin de empresarios, legos pero no ajenos al.conocimiento de fenmenos que les ataen muy de cerca, como tambin en estudios estadfsticos y empricos lB.

Impue~tos periaicbS eir imp~~stos por una sola vez

Tiene algn inters el distingo entre los impuestos que se pagan anualmente o por perodos menores, por tratarse de gravmenes que se aplican sobre manifestaciones de riquez.a de carcter peridico o permanente, y los impuestos que se aplican por una sola vez. . Esta categora puede referirse a fenmenos econmicos distintos.

Impuestos generales )' especiales

Otra clasificacin de los impuestos es la que los ag1'upa en las dos categoras de impuestos generales y especiales. Umanse'genrlesa los impuestos que gravan todas las manifestaciones de riquezas de una determi,~]!
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. 14 Aslo disponfa en la Argentina el impuesto a los rditos y lo dispone an hoy el impuesto a las ganancias que lo reemplaz, salvo el caso de excepcin del rdito del trabajo obtenido ocasionalmenle en el exterior por un sujeto residente en el pals. '.

15.

Ver injra pgs. 496 y 499"

16 Vase, al respecto, MUSORAVE. R. A.. T""na de la fJacienda Pblica, dt .. traduccin es paola, pg. 160, El concepto es aceptado tradicionalmente, en la doctrina italiana se enuncia el impuesto general coI su aditamento"y uniforme". Conf. JARACfl. Ces'are, Gl Effet,i di uno 11n' po,ra General. e Uniforme "Ji Profiff~ Bona. Torino, 1911. 11 Ver infra p~gs. 348, 492 Y 493. . 18 Vase MUSGRAVE. R. A. Y la doctrina ctada !lfra.

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RECURSOS

TEORlA GENERAL DEL IMPUESTO

267,
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El impuesto puede aplicarse por una sola vez aun cuando el hecho imponible sea permanente o peridico, si el Estado elige ese impuesto para cubrir necesidades extraordinarias que se li..rnitan ---en la opinin del legislador- a un momento determinado, sin que la necesidad se prolongue en el tiempo o bien pueda proveerse a su satisfaccin por otros instrumentos financieros. Pero tambin, puede el impuesto gravar acontecimientos o fenmenoS econmicos aslaqos y ocasionales, como ocurre con los impuestos al consumo de bienes suntuarios, desde el punto de vista del consulldor o los que gravan las ganancias de capital que no se reproducen peridicamenle; O bien quese aplican a eventos que no pueden reproducirse, como un impuesto sobre las sucesiones por causa de muerte. ' Este distingo sirve para determinar la incidencia, siendo que los lm- , puestos no peridicos y ---especialmente- en el primero de los posibles casos, no moti van ajustes en las condiciones de equilibrio tanto general corno particular y, por lo tamo, incidirn sobre los comribuyentes de derech~. Se plantea tambin un distingo entre los impuestos cuyohecho Imponible es de por s un flujo peridico de riquezay aquellos otros cuyos hechos imponibles son acontecimientos determinados de la vida econmic~, pero cuya recaudacin se verifica por perfodos, agrupando, para detemunar la base imponible y liquidar el ~mpuesto correspondiente, los importes de las operaciones gravadas de un periodo mensual, trimestral o anuaL Ello ucurre. por ejemplo, en el impuesto a las ventas, inclusive en la versin de un impuesto al valor agregado, en que el hecho imponible consiste en cada operacin de venta, a menudo por norma legal expresa que dispone tambin que la deuda tributaria nace en el momento en que se perfecciona la compraventa de la mercadera, pero la base imponible agrupa el mon(o de ventas verificadas en cada perodo fiscal. El carcter peridico del impuesto, en estos casos, no se limita a la detemlnaGn del impuesto correspondiente a cada perodo. sino que alcanza -a menud()---- a factores o circunstancias relevantes para la definicin de los hechos y bases imponibles. Es as que, recurriendo nuevamente al plo del impuesto a las ventas en la fOrma de valor agregado, de losinportes de los dbitos fiscales se restan las sumas que la ley admite como crditos fiscales correspondientes a cada perodo fiscal, aunque las operaciones que originan dichos crditos se hayan efectuado respecto de mercaderas vendidas diferentes de las que dieran nacimiento a los dbitos. Tambin en el caso ya mencionado de impuestos internos a los consumos en que la incidencia sobre el consumidor final se asume como hiptesis de trabajo con la consecuencia del carcter no peridco jra .ste'su jeto, la periodicidad del impuesto surge para el contribuyente de derecho por la reunin en una sola base imponible peridica de los importes correspon-

dientes a todas las operaciones de venta de un perodo determ.inado. ~J: otr~ lado. existen impuestos que son peridicos en el sentido que las obIi~ , . gaclOnes de pago correspondientes se renuevan peridicamente, cuyos hechos imponibles no estn constituidos por un flujo ~e riqueza dentro d.e un perodo o cuyas bases imponibles se agrupan en perodos fiscales, smo que los hechos imponibles reflejan una situacin instantnea imputa. ble a un momento dado. Un ejemplo de esta forma de connotacin temporal del impuesto que aun siendo peridico tiene una base imponible instantnea se halla en los impuestos patrimoniales, COmo los que gravan el patrimo~io personal dei contribuyente o el patrimonio de una empresa, COmo tambin en los impuestos sobre la propiedad inmueble. En estos gravmenes, el hecho y la' base imponibles consisten en la titularidad del patrimonio en una fecha determinada y en el valor a esa fecha 19. Una forma intermedia entre el flujo peridico del ingreso que constituye el hecho imponible y la determ.inaci6n instantnea del valor de los ino del patrimonio personal o de ljiS empresas. consiste en establecer el instante o punto de tiempo (Zeirpunld) det;ITInante del nacillento del hecho imponible y del valor de la base impoible en una fecha deleITInada (collenzo o fin del ejercicio), pero se corrige ese valor instantneo tenien' do en cuenta las variaciones sufndas por dicho valor durante el ao fiscal 20.

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~ en los Impu~sto' al pammo.'uo de empresa,: con las variantes de que los impucslOS inmobilianos locales fijan el punlo de Uempo en el comienzo mismo del ao fiscal. mientras que en los im. puestos al patrimonio neto es la fecha de cierre del ejercicio comercial el fin del ao calendario. sta so uClon es a que se adoplara en la ~rgentina en la fijacin del capital de tas empresas pru;a la d,elemllnaCIn del beneficIO extra~rdinario a partir de 1943, miemras que el impueslo ni p.tnmoruo de las empresas creado en el ano 1952 baja la denominacin de impuesto sustitu, uvo del ~~vamen a I~ trans,:nisin gralUi~a de bcn~s -:~, 59, tey 14,060-- adoptabll, en gene. ral, como puniD de tiempo la fecha de cIerre del ejerCICIo y slo tena en cuema I, variaciones ocurridas en el transcurso del rula, cuando ellas pudieran atribuirse. propsitos de evasin fiscal (ver al respecto: JARACH, D., Cursa Superior t: Derecl.o Tributario, T. XI. 1957.58, pgs. 247
20

19

~o ha ocunido I:n la ~rgenlina con respecco a los impuestos inmobiliarios provinciales

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PARTE V

IMPUESTOS EN GENERAL

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CAPiTULO 1

CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO

l. EL IMPUESTO NICO

Antecedentes A travs de la hstoria del pensamiento financiero, encontramos --en repetidas oportunidades- doctrinas qU,e propugnan la implantacin de un impuesto nico y, como reaccin a ella's', ott~s:doctrinas que, criticando las primeras, propugnan o justifican la existe~cia-de una pluralidad de impuestos, Recordamos, en primer lugar, la doctrina fisiocrtica con 'su bandera del impuesto nico a la tierra, Transitando por Ricardo y su teona de la renla diferencial como objeto del impuesto, llegarnos a Henry George, que propugna el impuesto nico a la tierra como instrumento de redistribucin de la renta y el fin de la explotacin de los terratenientes; llegamos a Hobson y Griziotti, que propugnan'impuestos sobre todas las rentas diferenciales (o quasi rentas) y sobre los incrementos de capital y, finalmente,la doctrina de autores franceses que abogan por un impuesto nico a la energia, con repercusin en la Arge,~~:na e~:p!da reciente "
Rond Poin!, Pan" en Cemre d' tudes conomiques, agosto de 1953; CLUSEAU, M,. "Defense el ilJustration de l'impol unique sur l'energie", en Revue dt Sdence ti Legla/ion Financil!re. junio de 1954. pgs, 261-277; DE B EAU MONT, P., Hart/1onizalon deJ FJcalils ElIroptllnes, L'''npol Jur I'Enugie, Pichon, Pans, 1955; DUVERGER, M,. ItlJllUllanJ FinonciereJ, Presse Unive/silaires de Franee, Pans, 1957. pgs, 144 y sigs,; BROCHfER, H. - TARA TON!, Economill Financiere, Presses Universilaires de France, Pans, 1959, pgs. 370 y sigs,; MELHL, L., Scifllce el Tecnqlle FiscalieJ, Va!. 1, Presses Universilllire de France, Pars, 1959, pgs, 282 y sigl, Por la doctrina argentina: '.,-- MA YER,Jorge,J,A" septiembre de 1960, quien propone un ;mpue.storuco al petrleo; LPEZ. Alberto, "Necesidad de eliminar las fu:ciones legales y Iinanciei1l5 para el logro de una sana estruClUra naclonaJ",enLa Tribll/aci6n en la Argentina, trabajos presentados en las Primeras Jamadas de Finan. zas Pblicas, Macchi, Buenos Aires, 1969, pgs. 517-527, especialmente pgs. 526-27 que propone la implantacin de un impuesto nico. la energa sin mayores especificaciones.
.f Vase por la doctrina (raneesa: SCHULLER, E,. ,"L'eonomie proportionelJc", L'!mpol sur l'Enugie, 1952; MALVlN, R" Aplication de /'lmpr Sur l'E.nergie, ElemenlJ ChiffrJ,

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272
"

IMPUESTOS EN GENERAL

CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO

273

En la historia de los acontecimientos o de 105 hechos econmico-financieros debemos mencionar que la evolucin del sistema britnico de imposicin hasta poco antes de la Segunda Guerra Mundial, haba conseguido dar al impuesto a la renta una preponderancia tal, que lo configuraba casi . como impuesto nico.

manera igual y que ninguna sufra carga.~ adicionales o duplicaciones de impuestos, ni vados, esto es, ningn impuesto a diferenda de las dems rentas.
2. EL srSTEMA TIillJlfTARJO

Argumentos adversos al impuesto nico

Contra la concepcin del impuesto nico, se observ que un solo impuesto, por amplia que fuere la materia imponible, no bastarla para producir la recaudacin necesaria para cubrir Jos gastos presupuestarios, puesto que los altos porcentajes provocan una fuerte evasin y tendria tambin efectos no deseables sobre la economIa, como desincentivantes de las inversiones y de la asuncin de riesgos. Desde otro punto devista, un impuesto nico no agotarla la capacidad contributiva, quedaildo, un dentro de la base imponible elegida, fenmenos econmicos de difcil de temu nacin. Por ejemplo, en el impuesto personal a la renta, se presenta a menudo la dificultad de gravar ingresos obtenidos en el exterior; muchas prestaciones en especie escapan de las redes del Fisco, asimismo son de difcil apreciacin los aumentos de valores de los bienes antes de su reaJizacin. Rentas subjetivas obtenidas fuera del mercado, tales corno las utilidades directas, gozadas por las personas fsicas por la posesin de moblaje, colecciones de cuadros y esculturas, de objetos artsticos u otros bienes como l.s estampillas de corrcos,o monedas antiguas, inslnlmentos musicales, aparatos radiofnicos y televisores, qbros, d.scos o cintas grabadas, etctera, constituyen elementos de la renta personal que no son dete~tables con la tcnica operativa del impuesto a la renta. Por ello, fuera de la hi.ptesis del valor locativo de las casas-habitaciones ocupadas por sus dueos, son raros los casos, si existen, de inclusin oe estas rentas presuntas (mputed income) en la base imponible, mientras que en muchos casos podran ser alcanzadas con relativa facilidad por otros impuestos, por ejemplo: por impuestos generales al patrirr\oruo neto o por impuestos especiales sobre determinados rubros del patrimonio personal o familiar. Otra razn en contra del impuesto nico es la utilizacin del impuesto o, mejor dicho, de varios tipos de impuesto, para 10gTW fiqes extrafiscales, posibilidad que desaparecera o perdera muchas ocasiones de ser empleado si se adoptara la doctrina del impuesto nico. Desechadas las doctrinas del impuesto nico, se formulan las teoras antagnicas del "sistema tributario". Se postula, en efecto, un conjunto de diferentes impuestos, aptos para alcanzar todas las formas de la capacidad contributiva, de modo tal que todas las rentas individuales sean gravadas de

Acerca del sistema tributario como instrumento para la consecucin de una distribucin del gasto total sobre la economia en general, creemos necesario poner en evidencia que la implantacin de un nuevo sistema totalmente racionalizado, es decir que adopta algunos postulados y luego elge los recursos adecuados, teniendo presente el cotejo entre utilidades )' costos, no efectuado en nmeros cardinales sino en orden de prelacin (nmeros ordinales) corno tambin el cotejo cuantitativo relativo que se expresa con los trminos mayor, igual y menor', constituye una empresa titnica, pero tal vez posible por lo menos por ~tapas, Pero ello implica una continuidad en el gobierno no slo de una partido poltico o de una comente de doctrina polltica, econmica y social, sino tambin d~. un equipo de tcrucos legislativos en materia econmica y financiera. Desde otro punto de vista, no se debe9Lvidar que todo ordenamiento tributario se ha ido formando en su devenir histrico. que no es necesariamente irracional. En efecto, el desarrollo del Estado moderno ha impuesto para ese ente la bsqueda de mayores, aunque no siempre novedosos recursos, destinados a cubrir los gastos para las diferentes funciones asumidas. Las mayores gastos exigen mayores recursos, a menudo de nueva.~ fuente:> para no recargar las fuentes de ingresos ya explotadas. Todo ello, aun cuando se parece a la improvisacin, no Jo es en la realidad, puesto que el ejemplo de otros paises, a veces con muy diferentes grados de desarrollo, y los aportes poctlinarios pueden ser suficiente impulso para la creacin pe' un conjrnto de recursos a los que se van agregando otros, a medida q'oj,g:fstos crecen, Este proceso histrico no puede echarse por la borda en aras de un modelo racional que lo sustituya en el cual se establezcan ciertos recursos, elegidos segn una determinada distribucin de la renta J. En esta obra se inspir Salvador Treber 4 en su trabajo presentado en las Primeras Jornadas de Finanzas Pblicas de Crdoba bajo el ttulo "Proposiciones bsicas para una reforma integral del sistema impositivo argentino",

Vor Jupra, pgs, 69 a 78, } Vtase la obrad. HINRlCHS HARLEY. R, La EJlrUclUra Triburaria durante ti DeJarroll". 4 ThE1H!R, S,. op. cit" pgs, 577 y sigs. con nuestrocomenlario, a pg. 589 del mismo YO lumen.
1

274

IMPUESTOS EN GENERAL

CARACfERES DEL SISTEMA IMPOSmVO

275

Tambin debe mencionarse la sugerencia de Anbal Pinto S sobre distribucin social de los instrumentos impositivos. ' . Los principios fundamentales de la imposicin se desplazan del imp.u~sto singular al "siste~aH. Es asf como la igualdad, amn de ser un prinCIpIO a observ:rr en cada impuesto, lo es tambin para el conjunto. o sea, del slste~a. Lo ~smo puede decirse de la progresivdad: no bas~a con que detenrunados Impuestos tengan una progresin; es menester que todo el sistema resulte progresivo, teniendo en cuenta el carcter progresi va de algn gravamen componente y la naturaleza regresiva de otros. . El sistema triqtario ha de lograr la suficiente recaudacin que de l se es~era c.omo instrumento destinado a la cobertura de los gastos presupuest~nos (slem?re que no se adopte la doctrina de Lemer, que ruega esta finalidad de los Impuestos). En Una polica fiscal tendiente a lograr la estabilidad econmica, el sistema tributario debe ser apto para dismiriuir el poder de. comp~a de ~~s particulares en la cuanta yen el tiempo necesarios para evitar la mflaclOn y debe tener la flexibilidad necesaria para adaptarse a las cambiantes situaciones coyunturales. Otro problema de carcter general referente al sistema tributario es el antagorusmo -habitual en ste como en otros campos de la vida socialentre el desarrollo histrico y el reformismo que pretende racionalizar el sis~~ma, segn ciertos principios o postulados. ' ~in pretender apoyamos en la doctrina hegeiiana --todo lo que es real es raclOnal- pensamos que a la par del lenguaje y del derecho, todo intento de reforma racionalizadora que se supone fundada, debe compatibilizarse con la evolucin histrica de las instituciones que se ha hecho carne de ellas y que en cada momento han sido asimiladas por la economfa nacional constituyendo el equilibrio econmico y social, que las reformas aunque fundadas, :~~drian ~ c~runover. ~ste argumento no significa, sin embargo, una OpOS1Clon a pnorl a cualqUier proyecto de reforma.
3. PRESINTRlllUTARlA

NO se pretende con esa relacin determinar la extensin del sector pf; .', bUco y su participacin en el conjunto de la economia de un determin~dq:.; ~, ., pas, conceptos stos que son expresados con mayor eficacia por la relacio entre el total de los gastos pblicos y el producto bruto nacional. Se aspira, ms bien, a obtener algn elemento de juicio inacroeconmico sobre el grado de la carga de los tributos sobre la Renta nacional; las finalidades de esta investigacin consisten en establecer algn l.mte a la imposicin de tributos y en comparar la presin en un determinado pas en diferentes perodos o la presin en diferentes pases'en un penado deternllnado. A pesar de ser un objeto de investigacin tradicional en la doctrina financiera y de ser particularmente afn con los objetos de investigacin macroeconmica en boga en la actualida.d, consideramos que la determinacin de lo que constituye propiamente la presin tributaria es sumamente difcil y controvertible y que los propsi tos que se atribuyen a esa relacin son inalcanzables o, por lo menos, quedan frustrados ---en gran parte-por los resultados de dicha bsqueda. ' La recaudacin fiscal En primer trmino, exarrtinernos el numerador de la fraccin. ste representa el total de los tributos que el Estado recauda en un determinado ao. De este concepto se deriva que han de ser excluidos del cmputo los recursos originarios, que son precios y no representan una carga del Estado sobre la Renta nacional. Pero, acaso nO'hay hiptesis de precios asimilables a impuestos? Sabemos que s las hay, en el caso de los monopolios fiscales y en el de monopolios de hecho en los que la diferencia entre el beneficio total y.el nomial obtenible en un rgimen de competencia perfecta puede asiUlilars, p0r.~sus efectos, a un impuesto al consumo. Por ello, dicha djferG'O.si:po~~porlgica- sumarse a los tributos. Tambin podria adicionarse en elnumerador alguna cantidad representativa de aquel fenmeno que ya vimos y que se ha definido como impuesto ciego, esto es, la inflacin causada por la expansin monetaria utilizada por !rl Estado para cubrir sus gastos deficitarios. Esta cantidad puede ser difcil de calcular pero es determinable y es justo adicionarJa a los dems tributos 6, Por otra parte, y por razones de simetna con el razonaITento anterior. deberla restarse del monto de los tributos la parte en que su peso ha disminuido por efecto de la desvalorizacin de la moneda. Sin embargo, ello no es procedente si en el denominador el valor de la Renta nacional se expresa en moneda comente y. no ~n m()neda de valor constante.
6 Una tentativa en este sentido es la de: BAllEY. M. J. "The welfare C05l of innaunary financc", cn Jaumal o/ PalilicI11 Econolny. mano de 1956.
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Concepto , La comprobacin que la fuente en la cual normalmente se surte el

sjst~ma tributado es la Renta nacional, da ocasin a la bsqueda de la re-

1:':Yj',::::v; :::~~::~~:~l: ::t~: ::~.b~~O:t~ : :::::lnacional

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Conferencia de Santiago de Chile de 1962 del Prognma conjunto de C.E.P.AL., O.E.A

y B.LO., WasrunglOn, 1963. pg. 359.

276

IMPUESTOS EN GENERAL
~el r,n0nto total.de los tributos correspondera excluir las tasas y las

CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO

1.1 !

especiales,. ya que su equivalencia, ms supuesta que con el servicIO prestado por el Estado a los sujetos pasivos de estos tributos, las hace ms asimilables a precios que a impuestos, a los efectos de la carga ~ue,ellos representan. La exclusin de estos tributos del cmputo total debe lmutarse a aquellas tasas y contribuciones en las que --cuantitativamente:- h~y egui valencia entre servicios y tasa o contribucin. Las tasas y con~buclOnes que exceden dicha equi valencia y que representan parcialmente Impuestos encubiertos, deben incluirse en el cmputo del numerador. Los aportes de los futuros beneficiaras de los servicios de seguridad s~cial,a las instituciones estatales correspondientes, a diferencia de las contnb~clOnes de los e~pleadores, que son impuestos desde cualquier punto de v~sta, pueden conSiderarse excluidos de la carga tributaria por la equivalenCia (muy relativa por cierto) entre dichos aportes y los beneficios presentes y futuros del sistema. Por ello, dichos aportes, segn algunos, deben ser . restados del numerador 1. Se observa que una relacin conmutativa existe tambin entre Jos impuestos por un lado y los servicios que presta el Estado. Si bien esta relacin ~s ~ontr?vertible o rechazada en el plano individual de cada contribuyente, es ln?IScUllble en el plano de la econoITa total, o sea en el enfoque macroeconrruco en que se ubica la bsqueda de la presin tributaria. Si las cosas estn as, e~ forzoso a~~tir que el numerador debe disminuirse en el monto correspondiente a la uulidad de los servicios pblicos financiados por los recursos computables tlt supra. Queda por determinar esta utilidad. Para hacerlo es establecer previamente cules son los sujetos de cuya utilidad se trata. No sern los contribuyentes individuales, que pueden subjeti vamente v~lorw: en. c~~o o hasta en cantidad negativa la utilidad de los servicios pblicos l~d.lvlslbJe~ o de algunos de ellos. Ser el mismo Estado que produce los serVICIOS el sUjeto al cual debe alribuirse la utilidad de aqullos. Esta resla cual la utilidad de los servicios puesta es congruente con la doctrina para su cotejo con el sacrificio producido por los recursos deben referirse al Estado como sujeto de la actividad financiera, Pero esto nos lleva a la conclusin que la utilidad originada por los servicios no puede ser a su costo, siendo razonable adlItir su igualdad con el costo de los servicios. Si s~ sup~ne que toda la financiacin de los servicios pblicos se efecta med,lante Impuestos, en el sentido que hemos precisado, el costo de los serviCIOS y su utilidad Se igualan al monto total de los tributos, siendo el nume1 No creernos que, en rigor, dichos aportes dedos trabajadores deban excluirsedeJ conjunto de los tnbutos ya que la eq~vaJencia con los beneficios est desvirtuada por muchos faclores. laJes como la mu~rte del a~liado an~es de tener derecho a los beneficios. el desfase entre los aportes y los benefiCIOS en el tiempo. diferentes CUSlU de prdida de lns beneficios, etctera..

contnbucl?~es

rador de la fraccin que mide la presin tributaria igual a cero y tambin cero el valor de dicha presin 8. Esto quitarfa cualquier sigui fcacin al con.. .' cepto de presin tributar!!. Agregamos que, como lo Lenti 9,la uulidad o, mejor dICho, el valor de los bienes y servicios del sector pblico integran el monto de In Renta nacional que figura en el denominador de la fraccin que indica la presin tributaria, prescindiendo aqu de las graves dificultades presenta la determinacin del valor de los servicios del Estado o los de su inclusin en el computo de la Renta nacional. , Anlogas consideraciones merece la deduccin del monto total de 10i tributos, de los beneficios producidos por el uso de dichos recursos ~~a fines de redistribucin y de estabilizacin y desarrollo, que propone GnzlOttl, Se presenta. en primer trmino, la dificultad de .determin~ los beneficios de la redistribucin. Hay dos supuestos a exarrunar: el pnmero es qUe la redistribucin se opere integrand la recaudacin tributaria de al?n sector con la erogacin a otros sectores por va de gastos de transferenCia. Tales procesos de ingresos-gastos no se computan'n la Renta nacion~1 ni t~mpo ca pueden ser tomados en cuenta en la.dete.iminacin de la presin trlbularia ya que los que son cargas para algunos son beneficios para ~tro.s. E~ ,la formulacin de la presin tributaria general, el saldo de la redlstnbuclOn debe ser cero. El segundo supuesto es que la redistri~ucin .se ?per,e, mediante el proceso ingresos-gastos a travs de la pro.duccln y dlstnb~clOn de bienes y servicios pblicos, en cuanto los beneficIOS no se~n repartld~s entre los sectores en la misma forma en que se reparten los tnbutos, pudiendo recibir mayores beneficios los conlribuyentes que pagan menores impuestos o viceversa. En este caso, el beneficio neto de la econoITa deberacomp~tarse en el beneficio de los servicios pblicos. con todas las salvedades, dlfcultades y objeciones que~l resp~cto se han mencionado. La Renta nacional

0mo En lo que se refiere al denominador de la fraccin, se pla~tea interrogante- cul es la magnitud a elegir para detenrunar la nque1.a sobre la que presiona la tributacin; ha de ser el producto bruto o ,el ~n greso bruto o neto interno o tambin incluyendo el saldo del comerCIO Inlemacional, segn el costo de los factores o el valor de
8 El planteamiento d~ este aspecto de la presin tri~utaria se debe a GRIZ.',0~' B . "Primi elernenli di scienza den. finanza" y ha sido punlo de parttda para nuestro estudiO Conceplo de presin tributaria y presin financiera", en Rt!:I'um de Econom(a y E$Iadsrica, Crdoba, 1941. En el sentido del texto vase COSCIANI, C., op. dI,. pg. 701 YLEml. L., "Sul significalo d' aJc~ne formule perla misma deUa pressione tributaria", en Riv. S. Fin. e D. Fin.., 1957, pgs. 405 y slgs.

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LENTI.

L., op, Y loe, ciI.

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I/'vfPUESTOS EN GENERAL

CARACTERES DEL SISTEMA I/'vfPOSmVO

279

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La contestacin es que cualquiera de esas magnitudes permitiria expresar con cierta aproximacin la absorcin de la riqueza nacional porla recaudacin tributaria que el sector pblico demanda. Por otra parte, siendo la detenninacin de la presin tributaria un illstrumento destinado a las comparaciones en el tiempo yen el espacio, no es muy importante la precisin absoluta del denominador, si se supone Una constancia en las relaciones entre los tributos y la Rent nacional. Sin embargo, se suele aconsejar la renta neta a los precios de mercado. Un segundo aspecto del denominadores la deduccin de una cantidad correspondiente al costo de la vida. Se argumenta, para ello, que la recaudacin tributaria debe relacionarse no con la Renta nacional, sino con la parte de sta que excede la cantidad necesaria para el sustento de la poblacin 10. Sin embargo, esta deduccin que refleja la parte de la Renta nacional . destinada al consumo, deja representado al denominador por los ahorros e inversiones 11. Esto quitar significacin al concepto de presin tributaria. Creemos que ello no es cierto, por cuanto la cantidad que se propone restar de la Renta nacional no comprende todo el consumo, sino s610 la parte necesaria para el sustento de la poblacin, que est lejos de representar la totalidad de la Renta nacional destinada al consumo. Nos hemos preguntado, tiempo ha, si no seria aconsejable deducir de la Renta nacional no slo el costo ce la ~da sino tambin una cantidad representativa del montode las inversiones que se quiere dejar pra el sector pri vado. Es cierto que la Renta nacional neta ya tiene en cuenta el monto de las amortizaciones para mantener intacto el capital. Pero nos parece que si la Renta nacional no presenta capacidad contributiva por la parte quese quiere afectar al sustento de la poblacin, tampoco la presenta porla parte que se quiere destinar a nuevas inversiones del sector privado.

la produccin de bienes y servicios. Aun admWendo que estos desf~fef: :~" .sean corregidos, la presin tributaria no puedo quedar expresada en la s:rl~ !'. cilla frmula P = T siendo P la presin R tributaria, T el monto tolalde los tributos recaudados y R la Renta nacional neta, ya que omite considerar elemenros y factores que contribuyen a sembrar dudas sobre cualquier conclusin que se quiera obtener de l relacin (limites de la imposicin, compru:aciones en el tiempo y en el espacio). Las correcciones para tener en cuenta dichos elementos y factores son de realizacin muy difcil y, tal vez, imposible. Creemos firmemente que la presin tributaria debe ser abandonada como instrumento de anlisis macroeconmico, siendo aventurada cualquier conclusin que se quiera obtener de ~lla.l:a jJresi~ tribu.tari~ :ien mayor significacin si se utiliza como crit~ao ~~SlCO de la lOvestlgacl~n no yael cotejo global y, por lo tanto, la delernunaGlon de un valor?romedJO entre los tributos y la Renta nacional, sino la presin sobre los dIferentes sectores de la poblacin 12. " . En particular, la investigacin si eJ referida a s~tores de con,tn~uyen tes. personas fsicas y sus familias, sirVe par)l:deternunar los sacaficlos relativos de los diferentes sectores o clases; sres referida a las empresas, Sirve para determinar las variaciones en los c.stos de pro?u.ccin 13. COI! todo, .1 as frmulas correspondientes a estas preslOnes para dlstll1tos sectores reflejan situaciones en un determinado perodo y no puepen suministrarnos conocimiento alguno acerca de los efectos de la imposicin.
4. ELAS11CIDAD Y FLEXIBILIDAD DEL SISTEMA TRIBUTARlO

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.Conclusiones acerca de la validez e importancia de la presin tributara .

Pasando al anlisis de la relacin en su conjunto, observamos que la recaudacin tributaria puede no corresponder en el tiempo con la Renta nacional con la cual se quiere relacionarla, yasea por atrasos en la percepcin de los impuestos, ya por demora entre la recaudacin y su utilizacin para
10 Asflo sostienen, eotre otros, Shirra5 y Griziotti. Vase SHtRftA5, G. F., "Taxable capacily and burden of laxaton and pubUc debal". en Th" Journal ofr[~ Royal Srarrical Society, julio de }925, pgs. 513-538; GRlZI01TI. B .. PrincipioJ ,1. Ciencia de las FinanzOJ, Depalma, Buetios Aires, 1959, pgs. 83 y sigs.; del misma autor. "ConsidenWoru metodolugiche sul calculo dcHa pressione linanziaria" . en Giornale dt gl Ecanomisfl. nav-dic. 1952, pgs. 710-716. 11 Asf LEI'-in, L .. op. cir., pg. 409.

Cunceptus .~: J n los estuCli~;:tlefu:uif{~S modernas asume un rol importante la determinacin de la flexibilidad de cada impuesto respecto de las variaciones del Producto Bruto Interno (PBI). Sin embargo el concepto de flexibilidad no era ajeno al enfoque de las finanzas clsicas. Eu efecto, se consideraba que un sistema fiscal en su conjunto -y. para que ello fuera posible. ca~a uno de los impuestos o la gran mayora de ellos como componentes del SIStema-deba poseer, adems de otras caracteristicas que ya hemos mencionado en este captulo, las dos cualidades de ser productivo y elstico.
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Il Ver MUSGRA VE, R. A, "Clculo de la distribucin de la carga tributata",en Refonna Tri blJwrin para Amrica lrna. Probl~17Ull de AdminJlracin de Impuesto. Programa Conjunto de TribU/adn O.E.A.. 8.I.D .. c.E. P.A.L. Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 Publicacin de la Unin Panamericana, pgs. 22 y 53. IJ Conf. COSClAN1. op. cil., pg. 706.

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280

lMPUESTOS EN GENERAL

CARACfERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO

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nada,tlene que ver con el principio productivista, segn la doctrina de Ei~ naudl, que a?~gaba porque los impuestos elegidos promovieran o estimularan las actlVldades econmicas por la va de cargas inipositiv~ pesadas pro:o~aran, COID? efecto de remocin, una mayor producti vidad en diaCD vldades preclsament,e ~ara remover la incidencia de los impuestos que las afectaban. La ~roductlvldad del sistema impositivo y de los impuestos q,ue lo componen, mdica la idoneidad para dar un rendimiento fiscal de la ffi:lsma mag.nitud de los gastos que se deben sufragar, con cierta macln, por CIerto, A su vez,la el~sti~idad del sistema impositivo o de los impuestos com~onentes de aqul, mdlcaba, en el enfoque clsico, la adaptabilidad automtIca o proc~rada mediante ajustes cualitativos y cuantitativos sobre los impu:stos, nusmos, pa:-a prbducir mayor o menor recaudacin segn las eXIgencIas de. las vanaclOnes de los gastos pblicos. La doctnna moderna ha ido modificando los conceptos indicados, de acuer~o con las funciones',que el sistema impositivo cumpla on la poltica' financIera. ' El con.cepto ~e productividad ya no juega el papel de cubrir totalmente , el p~rcenraJe prevIsto d~ los gastos y la elasticidad ya no tiene el significado de a~ustarse a las ne~e:ldades, en aumento o en disminucin, de los gastos destinados al cumplinuentode la produccin de bienes y servicios pblicos, , En el enf?que de las finanzas modernas la productividad indica laidoneldad de los Instrumentos tributarios para cubrir las necesidades tanto de la produccin de bienes y servicios pblicos como de la redistribucin del mgreso, como finalmente, de la estabilizacin y del desarrollo ..

~I carcter de productividad, al cual se refera la doctrina mencionada

Al estudiar los problemas de las finanzas compensadoras, Musgrave 15 seala la preferencia que debe darse a los cambios presupuestarios que actan rpidamente y a los que produzcan sus efectos en un buen perodo. La dificultad de lograr del Congreso modificaciones de los impuesto:; vigentes (especialmente en el caso de aumento) induce :. crear una cin de las facultades del Parlamento en el Poder Ejecutivo, o en una comisin mixta parlamentaria y ejecutiva, a efectos de tomar las decisione:; oportunas en el plazo ms breve. lugar de recurrir a Jos cambios legislativos de los parmetros de impuestos y o en la Jonna que se acaba de exponer, se puede utilizar la aptitud recursos poseen de variar en relacin con las modificacione:5 de nacional. Hay gastos pblicos que de por sr estn estructurados una accin anticfcJica como el sistema de subsidio a los desocupados, mo, hay impuestos cuyo rendimiento sigue fielmente los cambios en la Renta nacional, Por ejemplo, el rendimiento tributario del impuesto a la renta crece o disminuye con las variaciones de la Renta nlcional, al aumentar o decrecer la base imponible. Una disminucin de la renta conduce-automticamente-- a la reduccindel supervit o a un aun1.ento del dficit. Flexibilidad fiscal Esta adaptacin de ciertas figuras tributarias para frenar automticnmente tanto la deflacin como la inflacin, gracias a su propia estructunJ, conocida ya por las finanzas clsicas pero menos utilizable como instrumento de poltica financie(a, ha sido bautizada por la moderna doctrina COIl el nombre de built-in fiexiblity o sea, literalmente, "flex..ibilidad intrnseca"; esta valoracin pW':9,e deducirse de la eficacia de la flex..ibilidad automtica enreducir..en ~n dete~lado porcentaje las fluctuaciones de la renta que se producirallsi'aqu",eHiflex..ibilidad no existiera 16, A la flexibilidad 'utomtica y su eficacia en la atenuacin de las fluctuaciones de la econoua, la doctrina econmica ha agregado otro 1ns,trumentono slo conceptual sino como anna de la polltica de estabilizacin: Se trata de la llamadaformulafiexibility que, traducida literalmente, , "flexibilidad de fnnula", expresin correcta en su traduccin literal, pero que slo pede entenderse si se explica su contenido. LlmaSe fle::dbilidad de fnnula l temperamento por el cual las modificaciones en los tipos impositivos, en los niveles de gastos o en se predisponen por ley anterior a su empleo para entrar en vigor en cuanto se produzcan cambios espefficos en la renta.
1.1 MUSGRA VE, R. A., Teor{a de la Hacienda fblica, cit., pgs. 535 y sigs. 16 MUSGRA VE, R. A" Terla de la Hacienda fblica, ciL, pgs. 535 y sigs.'

~ :
1,

Elasticidad fiscal
En Cl.lanto a la elasticidad del sistema tributario, ya no se trata de estable~er la corr~spondencia entre el monto en aumento de los gastos y la capacld~d del sIstema impositivo adaptarse a las nuevas de

10,s ~astos para fines distintos a los de la produccin de bienes y servicios publlcos. En lugar de la elasticidad del sistema impositivo en el nuevo enfoque se prefiere hablar de la,flexibilidad de dicho sistema y de los'impuestos que lo componen, en relacJn con las modificaciones del PBI 14.
14 e on re f ere~ca ' ala elasucidud y a la tlexblidad del sistcmairnjiosiuvo respedo del PSI, lame. en el apndice de este captulo las expresiones matemticas respectivas que 'libremente se. repro~ucen del trabajo de MAC DONELL. 5telJa Maris - AMIGO. Rubn Osear "E'I impacto d~ la inflaCin en la tributacin", publicado en el Bole/(rI de la D. G,l. nro. 270, ju~o de 1976,

282

IMPUESTOS EN GENERAL

CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO

283

. El anlisis de la accin de la "flexibilidad intrnseca" de lbs impuestos arrOja como resultado la debilidad de esa arma antcfclica como tambin la potenciade la misma s se trata de un presupuesto grande. ste podria no llegar a ser suficiente para compensar las fluctuaciones del sector privado, pero podria proporcionar un importante ncleo estable de gastos en bienes y servicios. Cuanto mayor sea este ncleo de gastos, tanto menor ser, en general, la fluctuacin 17. . En cuanto a la eficacia de la flexibilidad de frmula, se presenta la gn;.ve dificultad de encontrar un arreglo concebido de antemano para resolver problemas diferentes que an no se han producido. Ello lleva al escepticismo sobre la posil;lilidad de las frmulas establecidas por ley anterior a los hechos. que es una de las exigencias de la legalidad, desembocando en la discrecionalidad, si en lugar de la fnnula legal se prefiere formular, en cada caso concreto, cules han de ser los cambios en los parmetros presupuestarios. Ningn ejemplo podr ser mejor que el de la stagjlation de los aos 1973-1977. Como se sabe stagflarioll es un neologismo nacido de laumn del trminostagllarion (en castellano, "estancaminto") hecho famoso por Alvin Hansen y autores de la misma corriente de pensamiento. Acompaado por el adjeti va "secular", dicho trmino indicaba una situacin econmica de desempleo estructural slo modificable por la poltica pr~supuestaria y, preferentemente, con el pelmanente dficit del presupuesto estatul (deficit spendng). La segun~a parte del vocablo esto es:jlatioll, pertenece al vocablo inflatioll (inflacin), cuyo tratamiento presupuestario exige la adopcin de medidas de detraccin de poder de compra de los consumidores, exacerbando la presin tributaria. . Como se ve, la situacin de estancamiento que necesita un Iratarniento de creacin de poder de c~mpra adicional y de financiacin con endeudamento o emisin y la inflacin que exige el tratamiento deflacionario, parecen o por lo menos parecieron a dos generaciones de economistas, tmunos irreconciliables. Pero la realidad histrica ha tenido ms imaginacin que los cientificos y los estadistas. Se ha producido estancamiento, tal vez no secular, con inflacin. Aqu se produjo el desafo: cmo corregir este fenmeno del acoplamiento de dos enfermedades consideradas hasta ahora como situaciones patolgicas ambas, pero de signo contrario y de diferente intensidad? Aun admitiendo que el enfermo pueda tolerar dos remediosantagnicosy que stos, debidamente dosificados en cantidad y tiempo, sean eficaces para tratar ambas enfermedades -lo que parece muy dificil- se plantean problemas subsidiarios: empezar tratando uno de los dos males y cul, o bien los dos simultneamente? . .,
11

Como se ve, sena milagroso que una frmula teraputica preparada aut~~ . de la guerra del Kippur pudiera aplicarse a la grave enfermedad que se ruzciJen, t..' ;1 dmica en muchos paIses del mundo occidental. Como deca Musgrave en ':1 1959, la limitacin en la eficacia de la flexibilidad, coro giendo o fortaleciendo la automtica con la de frmula, surge porque el sistema econInico es demasiado complejo para pennitir la adopcin de una frmula que funcione adecuadamente en todas las situaciones. Contina diciendo el distinguido autor, que -, "no hay un tipo de ajuste perPetuamente aplicable que si se utiliza slo una vez I transformara la economia en un estado de bienaventuranza permanente, donde la mano invisibie mantendra desde entonces en adelante el orden social a la perfeccin". Recomendamos a nuestros lectores la lectura de la media pgina que sigue a esta cita en la que el autor ubica el problema en la filosofa par litica antes que en la economa tcnica, porque son la expresin de un pensamiento que trasciende los aspectos tcnicos de la economa para abrevarse en la concepcin filosfica de la poltica y del derecho, de cu ya naturaleza participan los problemas de la poltica fmanciera 18.
5. APNDICE ANALITICO DE LA ELASTIQ~AD y FLEXIBILIDAD
19

Elasticidad Concepto Mide la forma en que el sistema tributario acompaa y responde al crecimiento de la economia y a las variaciones del nivel de precios. Bsicamente, depende de dos grandes grupos de factores, el primero, que podramos denominar componente "base de imposicin - PBI" Y el segundo "recaudacin efecti va - base de imposicin".
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.

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,...

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Fonnulacir':ai'alftipi"j

El componente "base de imposicin - PBI" representa la relacin existente ente la base imponible de los distintos gravmenes y la evolucin del PBI y depende, a su vez, de la forma en que vana la estructura de la economa ante el crecimiento econmico, como as tambin de la conformacin tcnico-tributaria de los distintos impuestos. Por lo general. el elemento "base de imposicin - PBI" es de elasticidad positiva (mayor que uno), 10 que indica que debido a la estructura. de la
Vase MUSGRvE. R. A., T~ora d. la fiaci~llrla Pblica. cit .. pg. 544. Elaborado conConne con el trabajo de MAC DONELL. Slell. Maris MOGO. Rubn Oscar. "El impacto de la inflacin en la tributacin". que fuera presentado como caso prctico para el Temamde laX Asamblea General del C.I.A.T. Vase Bolern D.G.I.. nro. 210,juniu 1976. pgs. 505 y sigs.
18 19

As! MUSGRAVE. R. A., T<aria d.la /{acm4" Pblica. cit.. pg. 359.

284

IMPUESTOS EN GENERAL

CARACTERES DEL SISTEI\1A lMPOSmVO

economa y a la confoDnacin del sistema tributario la base de imposicin de los gravmenes crece proporcionalmente ms que el PBI. El factor "recaudacin efectiva-base de imposicin" define la relacin existente entre el crecimiento de la recaudacin y el aumento de la base de imposicin y depende -en alguna medida- de la actividad concreta de las Administraciones Recaudidoras, ya que resulta -principalmente- de la variacin en el grado de evasin, de la eficiencia del organismo tributario en el cobro, confIol y fiscalizacin de los impuestos, etctera. En general, esta relacin es inelstica o sea que el incremento de la recaudacin efectiva es menor, en trminos relativos, que el aumento operado en la base de imposicin potencial. El anlisis precedente se realiza a efectos de poder identificar los factores que influyen en los ingresos fiscales en su relacin con el crecimento de la economa y las variaciones del nivel de precios de modo de poder puntualizar el campo de accin de las reparticiones recaudadoras. No obstante lo dicho, los estudios tanto de elasticidad como de flexibilidad, s610 pueden evidenciar tendencias o el sentido en que se mueven dichos indicadores. Ello se debe a las pennanentes modificaciones del sistema tributario argentino que no permiten efectuar comparaciones homogneas. Pero si el estudio se realiza en una serie io bastante representativa y extensa y, a su vez, se correlaciona con otros indicadores econmicos (tasa 9nual de inflacin, liquidez, etc.), surgen elementos de juicio sufioientes que permiten inferir las causas de las variaciones, como as tambin proponer las medidas correctivas necesarias. Para efectuar el clculo de la elasticidad procedemos de la siguiente fonna:
A Ri A Bi .6 Ri

b Bi _ ) Yi -

incremento base de imposicin componente "base de perodo i imposicin -PBI" { incremento del producto

perfodo i
e) R = recaudacin perfodo i.

d) Yi == PEI perodo i. D,!: -1- tenemos que:

R -LI Yi

Ei

LI Ri LI Yi

Ri Yi

"'-Yi
LI Yi

Ri

LI Ri

LI Ri

Yi

= Yi x. Ri

Yi

Haciendo la multipli::adn resulta que:

Ri

Ri

Ri

EI= Ri

lly=R':Y= Yi

y-:
Yi

l'~

I /: ,. Yi
1 Yi

/::,.Ri Ri

~2-

La frmulaol:itend~'en-2- es la utilizada para el clculo de la elasticidad fiscal. .',,:, ' , /

-1-

. /::,. Bi /::,. Y A Yi =-El = - - X Ri ' [ Bi Yi Yi ,

donde:

Alternativas temporales
Se han supuesto distintas fonnas de medir la elastici?ad e~ relacin con el momento en que se estima que reacciona el sistema tnbutar:o ante 1;)5 varadones del PBl, lo que es funcin del modo en que se confIguran, en cada impuesto. los respectivos hechos imponbles y del momento en que se detenninan. declaran e ingresan los gravmenes.
a) Concomitante Implica suponer, en,cada caso, la reaccin de la recaudacin fiscal en el mismo pelodo en que se opera la variacin del PBI.

a) R Bi

incremento de la recaudacin componente "recaudac'i6n perodo ( incremento base de imposicin { efectiva-base de imposicin" perodo i

",',

''''\
I

286

IMPUESTOS EN GENERAL

CARACTERES DEL SISTEMA IMPQSmVQ

287

Ei

recaudacin perodo Xl - XI recaudacin p. eriado x I =--------~~-~~~-PBr perodo X2 - XI PBI perodox

recaudacin perodo (A2 a M3) - recaudacin perodo (A I a M2)~ f~," recaudacin pedodp (Al a M2) PB! pedodo X2 PBI perodo Xl
XI

1. .f.y, , ,.

b) Diferida un ao

Se supone la reaccin de la recaudacin fiscal en el perodo siguiente al que se opera la variacin del PBI, '

donde: , R (A2 a M3) recaudacin comprendida entre el mes de abril del ao dos y marzo del ao siguient (ao tres). R (Al a M2) recaudacin comprendida entre el mes de abril del ao uno y marzo del siguiente (ao dos).

=
=

t. R)
Ei

t. Y2

recaudacin perodo x) recaudacin reriodo Xl PBI perodo X2 XI PBI pelado x I

X2

Flexibilidad
ConcepTO

e) Diferida seis meses

En es~e supuesto, la reaccin de la recaudacin fiscal opera con un re" traso de seis meses respecto de la variacin del PBI. recaudacin perodo recaudacin perlado

Intenta estudiar la respuesta anual--en valores absolutos- de la re" caudacin, pero medida a lo largo de una serie, en relacin con la variacin, tambin en trminos absolutos, del P.BI de forma de poder analizar el comportamiento de aqulla y la tendencia resultante. En definitiva, mide la parte porcentual del incremento del PBr que es caprada por el rgimen tributarlo.
FomlUlacin analtica

.'.

x
t. R2
R3 Ro +-"

Ei=_2_____

---'----2--:::..:.----'-

periodo X

perodo Xz + --'--"::":":';;'2--=-:"~--

PB I perodo X2 - XI PBl perodo XI N,ota: ~a: :ariacio~es, podran calcularse tambin refiriendo los periodos baJO analisl~ desde Julio de un ao hasta junio de otro. .

Una tendencia creciente de la misma podria estar indicando la unpliacin de la base de imposicin de los gravmenes, la creacin de otros tributos, la incorporacin de nuevos sectores de contribuyentes, la entrada de otros en tramos ms progresivos de la escala de imposicin, etctera. Su estabilidad, una reaccin totalmente proporcional a las variaciones del PBI y una tendencia decrecent~, la falta o menor adaptacin de la~ tasas, escalas o base de imposiin~tle 19S'ifibu tos a las modificaciones crecientes del producto, un aumento de eVasin, erosin de la base imponible, etctera, Para su clculo procedemos de la siguiente fOnTIa:

d) Diferida (res meses

Se considera que la reaccin de la recaudacin fiscal opera con un retraso de tres meses respecto de la variacin del PBI.
R

' ti Ri F1 = - -

c. Y

Alternativas temporales
.!
Ei=-------~~~~----

Se han supuesto, al igual que con el estudio de la elasticidad, distintas fonnas para la medicin de la flexibilidad, que son las que a continuacin se detallan:

288

IMPUESTOS EN GENERAL

CARACfERES DEL SISTEMA lMPOSlTIVO

2M\}

a) Concomitante

recaudacin perodo (A2 a M)) - recaudacin periodo (A 1 a M2)

Consistente en la relacin entre las variaciones brutas de la recaudacin fiscal y del PBI, supomendo que ambas operan en el mismo periodo. Fi
)Y2

PBlperlodox2

XI

PBI perodo X2 - PBI perlodo XI donde: R Al a M) recaudacin comprendida entre el mes de abril del al) dos y marzo del ao siguiente (ao tres) R Al a M2 = recaudacin comprendida entre el mes de abril del ao uno a marZO del ao siguiente (ao dos).

b) Diferida un ao

Es la relacin entre las variaciones brutas de la recaudacin fiscal y el PBI suponiendo que la primera opera al periodo siguiente que la variacin del producto. Fi
recaudacin PBI perlado
X2 - XI

e) Diferida seis meses

Es la relacin entre las variaciones brutas de la recaudacin fiscal y del

PBI suponiendo que la primera opera con un retrasO de seis meses

de la variacindel PBI.

Fi ~_---.:=---recaudacin perodo
X2 - XI

+ recaudacin perfodo
X2 - XI

)(3 -

x2

PHI perfodo

Nota: Las variaciones podrn calcularse tambin refiriendo los perfodos bajo anlisis desde julio de un ao hasta jumo de otro.
d) Diferida tres meses.

Es la relacin entre las variaciones brutas de la recaudacin fiscal y del PBI suponiendo que la primera opera con un retraso de tres meses respecto de lavariac6n del PBI.
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CAPTULo JI

IMPUESTOS FiJOS, GRADUALES, PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS

Segn la forma en la que se establece el monto del impuesto en relacin con el monto imponible, se suelen clasificar los impuestos en las categoras indicadas en el titulo de este captulo. La clasificacin merece algunas aclaraciones. Examinaremos a contnua;;in cada una de estas clases.
l. IMPUESTOS FIJOS

,1

, ,1

II

Son los impuestos que se establecen en una suma invariable por cada hecho imponible cualquiera que fuera el monto de la riqueza involucrada en ste. Es evidente que la igualdad del impuesto fijo, a pesar de las variaciones de la riqueza considerada objetivamenLe o en relacin a los conLribuyentes, implica una desigualdad respecto del producto de la renta o del patrimonio de los diferentes sujetos alcanzados por el gravamen. No obstante su escasa significacin en el conjunto de impuestos que conforman el sistema impositivo del Estado, hay en los diferentes pases muchos casos delrHP!!est?s Jijs. Adems, el npues~o es empleado a menudo como hiptesis en el anlisis econmico de los impuestos y, especialmente, en la determinacin de los efectos de stos sobre la economa l. E! caso del impuesto fijo se verifica en el impuesto de capitacin, o

sea, que ste es un impuesto fijo, pero hay muchos otros impuestos fijos que no son de capitacin; por ejemplo, una patente fija por el ejercicio de algn
comercio, industria, oficio, profesin.'

I Vase como ejemplos de la utilizacin como hiptesis en el anlisis de la incidencia y efectos del impuesto, COSClANl, c.. IJlitutiot di Sciem:a deUI! Finanze. 3' ed .. UTET, Tocioo. 1961. pgs. 347 y sigl.; MUSGRAVE. R. A., Teora dI! la Hacimda Pblica. lIaduccn espaola. Aguilar, Madrid, 1968, pass", ,

;\ .
", ,

292

IMPUESTOS EN GENERAL

IMPUESTOS FIJOS. GRADUALES Y PROPORCIONALES

293

2. IMpUESTOS GRADUALES

Son los impuestos que varan en relacin con una graduacin de la base imponible. Por ejemplo, se clasifican las empresas en diferentes cIases, segn detenninados parmetros: nmero d~ obreros y empleados, capital invertido, volumen de ventas u otros o una combinacin de algunos de ellos. Por cada cate gana el impuesto es fijo. Se trata, como es obvio, de un progreso respecto del impuesto fijo, pero adolece an del defecto de profundas desigualdades por el crcter discontinuo de la graduacin y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan desiguales. Observarnos tambin' que esta forma de impuesto es de escasa significacin en los sistemas tributarios de Estados evolucionados, pero mantiene inters en los ordenamientos fiscales de entidades locales (provincias, municipios). En ciertos casos, sin embargo, esta forma de imposicin puede permitir, en el supuesto de ser necesario adoptar gravmenes no muy sofisticados, aun en paises de alto grado de desarrollo, un sistema defoifat, .con la posibilidad de denuncia del mismo tanto por el Fisco, como por el contribuyente.

hipottica o bien como axioma a los efectos de avanzar en la especulacin terica; sin detenemos ante elIJO bridge de las apreciaciones intersubjetivas de utilidades marginales 2. 4. IMpUESTOS PROGRESIVOS Y REGRESrvOS Se denominan progresivos los impuestos establecidos con una alcuota creciente del monto imponible y regresivos aquellos cuya alcuota es decreciente a medida que crece el monto imponible. El impuesto progresi va que ha ofrecido, y ofrece an, el mayor inters en la doctrina es el impuesto progresivo a la renta total de las personas fs!cas. Sin embargo, puede haber impuestos progresivos sobre hechos Imponibles diferentes de la renta y no es imposible a pesar de las dificultades que presentara su explicacin racional....:..que la pr9gresividad del gravamen se adopte respecto de productos de detenninadas fuentes, o sobre ciertos COnsumos, o bien, sobre el gasto--. _.' .. La progresin es una medida adecu~~a de la capacidad contributiva en los impuestos personales, que toman como he,chos revel~dores de es~ capa cidad la renta, o el patrimonio o el gasto" ttl del contnbuyent~, rrue~tra5 que no es adecuada para los casos de impuestos reales, que gravan m~rufes taciones aisladas de riqueza. Ello no excluye, sin embargo, la adopcl~ de esa forma de detenninar la cuanta del impuesto en aquellos casos de lmpuestos reales, con fines distintos a los de adecuacin a la capacidad. contributiva como, por ejemplo, en los impuestos a la tierra, con el propsito de lograr una menor concentracin de la propiedad raz, o en los jmpuest~s sobre consumos de bienes determinados, con el fin de desalentar dichos consumos.

3. IMpUESTOS PROPORCIONALES
Este tipo de impuesto consiste en establecer el monto del impuesto como alicuota constante de la base imponible. Ejemplo y el caso de mayor mportancia es el de un impuesto proporcional a la renta, pero tambin constituyen ejemplos importantes el impuesto proporcional a las ventas, el impuesto proporcional al gasto, el 'impuesto proporcional al patrimonio de las personas fsicas, el impuesto proporcional a los beneficios de las empresas y el impuesto proporcional al capital de las empresas. Un rasgo importante de este tipo de impuesto, en el caso del impuesto a la renta global de las personas ffsicas, es su neutralidad, en elsentido que examinaremos ms adelante de dejar invariadas en su aplicacin y caeteris paribus, las posiciones relativas de los contribuyentes entre s. Esta caractenstica del impuesto proporcional a la renta no se extiende al impuesto proporcional al patrimonio, ni al impuesto proporcional a las.ventas, ni a otros impuestos proporcionales. En tema de igualdad, como postulado fundamental de la justicia en materia tributaria, encontrarnos que el impuesto proporcional a la renta no satisface dicho postulado porque no tiene en cuenta la curva descendente de la utilidad marginal del ingreso personal adDtiendo como hiptesis la comparabilidad de las utilidades marginales de sujetos diferentes, admisin sta que mucho cuesta aceptar, salvo en forma

".' . </:.'.
Progresividad de los impuestos Debe distinguirse la progresin, como forma tcllca de determinar la cuanta de un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto en relacin con la distribucin de la Rentanadonal entre diferentes grupos de contribuyentes. Desde este segundo aspecto, un impuesto progre si v.o a! c.ons~ mo de bebidas alcohlicas puede tener un efecto regresivo sea inCidir ma~; sobre los grupos de contribuyentes de menor renta y, del mismo r,n0do, un impuesto proporcional al patrimOllo puede recaer en mayor medida sobre los grupos de contribuyentes de mayor renta, o sea, tener efecto progresJ va.

2 Vase ROBBINS Lionel, "lnterpersonal comparisoru of milil)''', en Ecor!omic Journal, vol. 48: oro. 4. pgs. 635-41, dic. 1938, citado por MUSGRA VE, R., Teorla de la Hacienda P,'bli ca. cit, trad. espaola, pg. 113, quien acepta esta hiptesis de trabajo:

"

294
Tcnic.as de progresin

IMPUESTOS EN GENERAL

IMPUESTOS FUOS. GRADUALES y PROPORCIONALES

295

Respecto a la tcrUca de la progresin del impuesto, pueden utilizarse diferentes mtodos, a saber:
Progresn par categorfas a clases

Consiste este mtodo en agrupar o clasificar a los contribuyentes en categoras o clases, segn el monto total de la riqueza que constituye la base imponible, en orden creciente y aplicar sobre cada categora o clase una alcuota del monto total. Este mtodo tiene la caractenstica favorable de que todo el monto imponible, que se presume representa una determi~ada capac!dad contributiva, est sujeto a una sola alIcuota, adecuada a dIcha capacIdad. , . En cambio, tiene la caracterlstica desfavorable que, en los lrrutes de cada categora o clase, se produce un sallo de alcuota y que co~tribuyentes situados cerca del lmite inferior de una c1ali.e y que antes deltmpuesto tenan un mayor monto imponible que otros situados cerca dellrrrite superior de la clase inferior contigua, se encuentran despus del impuesto con menor riqueza neta que stos. Es sta una distorsin de. la distribucin. del m:~uesto, que sin duda es defectuosa y conspira contra la 19u~dad de la lmpos~cln. Agrguese que este mtodo produce el desaliento de los contrlbuyenles situados cerca del lmite superior de una categora para incrementar su renta o su patrimonio superando dicho lmite, ya que el paso a la categona inmediata superior les producirla un empobrecimiento. Tambin puede ocurrir que ciertos contribuyentes en esa situacin traten de evitar ese efecto, ocultando parte de su monto imponible, a fin de gozar de la menor alcuota de la categona inferior.
Progresin por grados a escalones

muy altos sobre 105 escalones mayores. Si la renta gravada despus del pa$o(~~:,. del impuesto resulta inferior al CQsto marginal necesario para producirla;e(~ ;'. mtodo provoca un desaliento al esfuerzo productivo, tanto si la renta deriva del trabajo personal, corno si deriva del capital o de las empresas. En todos los casos el contribuyente se halla ante la necesidad de soportar un costo mayor del rdito neto que le quedada despus de pagado el impuesto. Volveremos sobre este problema al eXarrUnar el impuesto a la renta y tambin los impuestos reales sobre los sueldos y salarios, sobre intereses y beneficios comerciales, industriales o de actividades agropecuarias. El mtodo de progresin por grados o escalones tiene la ventaja, sin embargo, de evitar los saltos de las alfcuotas. como tambin el trastrocamiento de posiciones de contribuyentes situados cerca de los lmites de cla- . ses contiguas. Proporciona, adems, al Estado una amplia gama de alternativas en cuanto a la curva de progresin a elegir, variando no slo las alcuotas crecientes, sino tambin la amplitud de los escalones.
Progresin par deducci6n en la bas.!!-

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Este mtodo consiste en subdividir el monto imporble de cada contribuyente en partes o escalones, que pueden ser iguales o desiguales y aplicar sobre cada uno de stos en forma creciente una alcuota o porcentaje. De este modo, contribuyentes con diferentes montos imponibles estn sometidos a los rrUsmos porcentajes hasta la concurrencia del rrriSIIlO monto imponible. aplicndose mayores alcuotas slo sobre los escalones superiores. El principal defecto de este mtodo de progresin consiste en que precisamente, los contribuyentes de mayor riqueza estn sometidos a las, nlismas alcuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales de los respectivos montos imponibles y que para aplicar una alcuota promedial ms elevada para los primeros, es menester aplicar porcentajes marginales

Consiste este mtodo en la deduc~iri'~tlel monto imponible de una suma fija -que se declara no imponible- yen la aplicacin de una alcuota constante sobre el remanente. Esta forma de progresin, tomada aisladamente- ya que puede combinarse con cualquiera de los otros mtodos- representa apenas una correccin del impuesto proporcional, siendo ms drstica esa correccin en los montos imponibles ms bajos, mienlTas que va perdiendo intensidad a medida que se pasa a montos mayores. La alicuota constante sobre el monto imporble neto es, en real..idad, Hna alicuota que crece rpidamente en los primeros tramos 7.)u~9o sees;an~a. E,n rngn caso l~ alcuota real se id~n tifica con la norrunal, sal v.o:eiJ el mfmlto. Huelga deCIr que para montos imponibles muy elevados, SI no' es muy grande la deduccin en la base, la diferencia entre la alcuota nqminal y la real es insignificante. Como ya lo anticipramos, el mtodo de la deduccin en la base es combinable con cualquiera de los dems mtodos de progresin, siendo -entonces- reerlpl azada la alcuota constan te por 1lIS creciente s segn cad a mtodo. El efecto de esta combinacin consiste en agudizar el ritmo de crecimiento de la alcuota promedial en los corrrienzos, o sea para los primeros tramos de la riqueza gravada.
Progresin continua

, Este mtodo de progresin consiste en establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. E.~, en ralidad, un mtodo
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296

IMPUESTOS EN GENERAL

de progresin por clases o categorfas, en el que la amplitud de cada clase est reducida al mltJ.imo, Por cada peso de diferencia de monto imponible corresponde,)ln monto Creciente de impuesto. '. J~n la 'prctica, la aplicacin de este mtodo presupone el redondeamiento de los montos imponibles, por eXceso o por defecto, a variaciones minirnas de diez, cIen o mil unidades monetarias y la confeccin de una tabla de montos imponibles y correspondientes impuestos. En la mayor parte d~ los casos, Ja alcuota creciente del impuesto progresivo se mantiene hasta llegar a un porcentaje tope, a partir del cual deja de crecer y el impuesto se vuelve proporcional. Caso contrario, el impuesto se vol vera igualo mayor que el monto imporuble, Jo que generalmente se trata de evitar por considerrselo inequitativo o inconveniente en los impuestos a la renta o al patrimonio. mientras que ello puede justificarse en el impuesto personal al gasto 3,

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CAPtruLO

LOS PRINCIPIOS DE LA Il\1POSICIN

Deben considerarse como principios de la imposicin aquellos postulados que se asumen como !imitadores u orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopcin de detemlnaclos impuestos y su configuracin. Dichos principios son, a veces, simples reglas empricas fonnuladas por la doctrina, empezando ----.,-por ejemplo-- por las de los .mercantilistas y cameralistas y pasando por Adam Srnit11,.Pietro Veni, para llegar a Adolfo Wagner y Luigi Einaudi. A veces, los pnndpios. coincidentes o anlogos a los doctrinales, son recogidos por las cartas constitucionales y. por tanto, adquieren un carcter jurdico y dan lugar a pronunciamiemosjurisprudenciales que, en algunos casos, divergen sustancialmente de'la elaboracin cientfica de los principios que les dieron origen,
1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD

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Es un principio que emana de las luchas polticas contra el Estado absoluto, afinnando, de acuerdo con la doctrina inglesa y norteamericana, la necesidd de la ap~ol:aci p.w=lh:ientaria de los impuestos para su validez, Desde este aspecto"el principio se funda en el postulado no taxarion withof representarion. Confluyen en esta sentencia el pensamiento econmico liberal que considera el impuesto como una restriccin del derecho de propiedad y el pensarruento j urdico-polftico contractualista, que exgeel consentimiento del pueblo, a travs de sus representantes para la validez de los impuestos. Desde otro punto de vista, el principio de legalidad consagra en las cartas constitucionales, el principio de certeza, ya enunciado por Adaro Smith l. La interpretacin jurdica de este principio ha sealado diversos co. rolarios:
;:
;':

3 Asf lo afirma KAWOR, N,.Ait ExperuJiwre Tax, cit. pgs, 49, 238 Y 241; vase tambin
ly1USciRA VE. R. A., op. 'ce .. pg. 170.

Vase supra. pgs. 6-7.

293

IMPUESTOS EN GENERAL

LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIN

299
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a) La necesidad de la ley como acto del Parlamento, para la existencia del impuesto. b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facuHad parlamentaria de crear impuestos y excepciones. Este corolario no es siempre reconocido y en muchos paises se acepta la delegacin, aunque Iintada por ciertos recaudos y condiciones. c) La necesidad que la ley defina todos los elementos constitu~vos de la obligacin [ributaria. Aqu [ambin hay paises en los que el principio se interpreta ms rigurosamente y otros que admiten que basta la sanci6nlegal para la creacin del impuesto con sus caractersticas generales, librndose al Poder Ejecutivo la facultad de establecer los caracteres secundarias. d) Partiendo de la doctrina de que el impuesto is a marter ofst{1tute, not of equ;ty se ha propiciado la interpretacin literal y restrictiva de las leyes impositivas. Superada esta doctrina en casi todos los pases, se ha mantenido que la interpretacin de dichas leyes debe fundarse en la letra y en el espritu de las rnismas, pero se ha negado la posibilid.d de la creacin de im'puestos y exenciones por va del procedimiento analgico. e) Se ha negado toda facultad discrecional de la administracin en materia de impuestos y considerado inconsutucionalla norrna que concediera esa facultad. f) Se ha considerado corno inderogable'por acuerdo de partes la obligacin impositiva de ls contribuyentes de derecho, sin perjuicio de la validez. de los pactos entre ellos y los de hecho para la carga del impuesto. Tambin para la administracin rige dicha inderogabilidad. Debe advertirse que el principio de legalidad, en cuanto afmna el requisito de la aprobacin parlanlcntaria de los impuestos es una de las bases de las doctrinas financieras del cambio voluntario, corno las de'Pantaleoni, De Viti de Marco, Knut Wicksell y Frik Lindahl y tambin la de Musgrave 2. Por ltimo, debernos analizar la doctrina segn la cual la poltica fiseal en sus funciones de estabilizacin y desarrollo es incompatible con el principio de legalidad. Se dan como argumentos de esta tesis el hecho que dicho principio es una derivacin de la doctrina liberal individualista y que las finanz.as en su faz moderna exigen la rapidez de las decisiones para el cambio, en la utilizacin de los diferentes instrumentos y, en particular. de los impuestos, para adaptarlos a las necesidades de cada situacin. Amba,s razones impondrn la atenuacin, si no el abandono, del principio de la aprobacin parlamentaria de los impuestos, tanto en lo referente a su creacin, como a ' las modificaciones, desgTavaciones o aumentos.

Ahora bien, no nos parece que los argumentos trados a colacin restls~(~:,', tan el anlisis. r '<. 't,' . . Si la tute,la del. inters individual ha inspirado histricamente el Pri~-;' ' , CIplO no taxafron wuhout representatio1i, no es menos cierto que los intereses s~ciales a los que sirve la poltica fiscal son igualmente dignos de la sancin legal, corno requisito de voluntad mayoritaria en la estructuracin de . dicha poltica. La p~opia planificacin econmica que comprende la poltica fiscal, debe surgIr de una ley y sus correcciones tambin deben ser el fruto del consenso general. La pretendida necesidad de rapidez en las decisiones para adecuar los instrumentos a las contingencias de la ecopoIJa. es un argumento falaz que' slo puede llevar a la exigencia de lograr mecanismos ms acelerados de accin legislativa. La urgencia no juega ningn rol en la planificacin, especialmente en la de mediano y largo plazo. En el plazo corto existen antecedentes de atenuaciones del principio de legalidad en materia aduanera (por ej., los decretos "cerrojo") y tales medidas de urgencia pueden ser contempladas en las leyes supeditndolas a requisitos de forma y de fondo, a fin de evitar el discrecionalismo y la falta de' corrol de la representacin parlamentaria.
2. PRINCIPIO DE IGUALDAD

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" El pos.tulad~ de la igualdad como principio fundamental de la imposiClan ha terudo y uene un notable desarrollo cientfico por las vas paralelas de la elaboracin jurdica y de la econmica. La doctrina de ambas ciencias es rica en obras y en apo$s de ran importancia. Enla obra deA:,S~fIth,elprincipo de igualdad se identifica con el canon de las facultades. En)a"bra de 1. Stuart lVliJl y en una extensa serie de autores se integra en las doctrinas del sacrificio. Ms recientemente la igualdad se estructura en el principio de la capacidad contributiva, concebi?a dentro del marco de una poltica econfIca de bienestar y que no adrrute las comparaciones intersubjetivas J. Ju~dicamente, tambin, hay una evolucin de la doctrina, de lajurisprudenCia e -lDclUSIVe- de la legislacin, en particu lar de las cartas cons~itucionales. Esta ,evol~cin culrnina con' la identificacin del principio de Igualdad con el pnnclplO de la capacidad contributiva, concebida sta como

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re~pecto

MUSGRAVE.

Vase JI/pra. pgs. 15 a 25.

Agullar. Madnd, pags, 94-119 y 166- I 91 Y aUlOres aUf citados.

R. A,. Teorfo de la Hacienda P,w/ic,," trad. espaola, '

300

lMPUESTOS EN GENERAL

LOS PRlNCIPIOS DE LA IMPOSICIN

301

la valoracin poltica de una realidad econmica y acompaada por la orientacin progresiva de la tributacin 4. Para dar contenido al postulado de la igualdad, recordamos que A. Smith consideraba desiguales los impuestos que gravaran slo una de las fuentes de rentas, aunque no profundizara esta desigualdad para ceirse a la que se produjera dentro de la imposicin de la renta de una fuente determinada. Ello implica reconocer que los impuestos parciales -los que afectan slo a la renta de fuentes determinadas- son desiguales as como lo son aquellos que dan trato desigual a los iguales o trato igual a los desiguales, dentro de una misma categora de renta. Un paso ms all encontramos impuestos que no gravan la renta sino consumos o transferencias de bienes. En estos casos, puede haber desigualdades en el trato de diferentes consumos o diversos bienes. Pero aun cuando ellratamiento dado por estos impuestos sea i guali trujo den tro de sus respectivas bases imponibles, la premisa tcitamente admitida de que la verdadera manifestacin de capacidad contributiva es la renta induce a declarar dichos impuestos como desiguales, si as resultan tomando coma trmino'de confrontacin la renta neta. As son desiguales los impuestos sobre los ingresos brutos de cualquier actividad, a pesar de su trato general y uniforme con respecto a esa base de imposicin, porque a los mismos ingresos brutos pueden corresponder-en definitiva- rentas netas diferentes. Anlogamente, impuestos selecti vos a los consumos pueden ser regresi vos o progresivos y de todos modos desiguales respecto a las rentas de los consumidores. Se trata de conclusiones generalmente aceptadas por la doctrina, aunque en un terreno puramente lgico puede ser controvertible eljuicio crtico de los impuestos como desiguales, porque as resultan con respecto a la renta, si se admite que el legislador ha elegido precisamente hechos imponibles distintos de la renta, por entender que sta no es o no debe ser considerada como la nica manifestacin de capacidad cntributiva 5. Es evidente que la denciajuridica, al interpretar el principio constitucional de la igualdad, no puede llegar tan lejos como la ciencia financiera en el diagnstico de la igualdad o desigualdad de los impuestos. Es.comn, en cambio, a ambas ciencias el planteamiento de la compatibilidad del principio de igualdad con la utilizacin del impuesto como ns4

:cieme

Vase. la ConstituCin itaJilma en 1948, la de Espaa, la de Venezuela. Por cuanto conla doctrina, vase nuestro Curso Superior de Derecho Tributario, T. 1, Buenos Aires.

trumento de la poltica de redistribucin de ingresos o de las polticas de estabilizacin y desarrollo. Pero las conclusiones pueden ser muy distintas. Damos como ejemplo de las conclusiones de la doctrina financiera el esquema departamental de Musgrave 6 y como ejemplo de las conclusiones de la ciencia juIidica, la doctrina de Pont Mestres 7, El primero elude el problema separando el departamento estatal que tiene como cometido la produccin de servicios -para el cual rige el principio de la igualdad como condicin de su plena eficiencia- del departamento que tiene a su cargo la distribucin de ingresos y del departamento de estabilidad y desarrollo -para los cuales no rige el principio de igualdad-cuyos impuestos ."por definicin se establecen para alterar el trato igual de personas iguales" 8, Se debe reconocer, sin embargo, que Musgrave admite que esta disminucin de equidad debe ser tenida en cuenta como un costo social, al elegirse entre esos impuestos reguladores u otros tipos de control. El segundo, considera que no hay, en principio, contradiccin alguna entre el principio de justicia fundado en la caIlacidad contributiva y la funcin extrafiscal del impuesto. Sin embargo, "algunas medidas estimadas idneas desde el ngulo estrictamente con~trUco como, por ejemplo, las exenciones y desgravaciones con fines mera-mente extra fiscales, pierden esa aptitud al someterlas a anlisis desde el mbito ms amplo del inters general y del bien comn, esto es de la conveniencia de la sociedad, por lo que devienen en contraindicadas". Concluye en que la contraindicacin debe dar lugar a la preeminencia del principio de justicia, o sea de la igualdad (capacidad contributiva). Por nuestra parte, consideramos que el principio de la capacidad contributiva, tal como se acepta en la actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes,}ino una valoracin poltica de la misma. Esta valoracin polStica impli:lI'.instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que corif6ii,a;r.r':i.cervo ideolgico del gobierno. Ello excluye la posibilidad de un contraste entre los fines de la poltica fiscal, en el sentido de las finanzas modernas y el principio de igualdad identificado con el de la capacidad contributiva, puesto que sta contempla todos los valores relevantes para la acti vidad del Estado, Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva puesto que sta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva a un cascarn vaCo de contenido, ya que ste corresponde precisamente a los fines y propsitos de la polftica fiscal.
6 MUSGRAVE, R. A . op. eil.. panim. 7 PONT MESTRES, M., op. cit., pg. 75. MUSGRAY~,R. A .. op. it., pgs.IB5-186.

1969, pgs. 101 Y sigs. El lema ha sido examinado en profundidad por PONT MESTRES, Magn,

en una prolusin acadmica con el tirulo En Tomo a la Capacidad Econmica como Criterio Constir"cional de mida Tributaria en Jos EstMos Contemporneos. Barcelona, 1974. s Anloga obsetvacin est expresada por MUSGRAYE, R. A., op. cit., pg. 170.

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YIPUESTOS EN GENERAL

LOS PRlNCIPIOS DE LA IMPOSICiN

303

3. PRINCIPIO DE ECONOMA

Consiste este principio, segn la acepcin de A. smith 9 en lograr que los impuestos impongan al contribuyente la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese en las arcas del fisco. Los ejemplos de los vicios a que se opone este principio y que formula A Smith no son obsoletos pero pueden agregrseles otros y especialmente: a) la complicacin de las liquidaciones de impuestos, las exigencias de una compleja contabilidad fiscal en adicin a la contabilidad comercial y la necesidad de asesoramiento tcnico profesional para el cumplimiento de las obligaciones fiscales; b) la carga excedente (excess burden) que ciertos impuestos. provocan por la alteracin de la oferta, la demanda y los precios del mercado, En las decisiones del Estado respecto de la creacin de uno u otro impuesto para cubrir los gastos que demande la produccin de servicios, al lado de las consideraciones de equidad horizontal (igualdad) y verticai (proporcionalidad o progTesividad) juega el principio de economia en el sentido de minimizar el .. excess burden" d~l instrumento impositi va, Lo ideal seria que el impuesto a elegir satisficiera al mismo tiempo los requisitos de la equidad y no provocara ninguna carga excedente, Pero ello no se da y ocurre a menudo todo lo contrario. Un impuesto que no crea cargas excedemes como lo es el impuesto de capitacin est muy lejos de satisfacer las exigencias de la equidad, segn los criterios valorativos dominantes, Aunque el problema de la carga excedente no est contemplado por A, Sm.ith como caso de aplicacin del canon de la economicidad del impuesto, creemos conveniente considerarlo as. Llamamos la atencin sobre su posible incompatibilidad con el principio de igualdad. El Estado deber decidrentre uno Y otro principio: si evitar impuestos con cargas excedentes y preservar ntegramente la equidad del impuesto pero sacrificando la eficiencia de la actividad financiera de produccin de servicios obien preservar esta eficiencia sacrificando --en cierta medida- la equidad del impuesto,
4. PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD

j~s impuestos producen algun~s efectos e~ la economa del mercado y -Jek';.'. ' ~Isamente- e,sta com~robacln ha servido de base para la utilizacin i:ld; ". . 71
Impuest? no solo y no siempre para cubrir los gastos pblicos, sino tambin -yen ciertos c~o.s pr~ponderantemente-;- para el logro de otros propsitos LWmo l~ redIstnbu 1n de ingresos, la estabilizacin o el desarrollo. 7 , ?I~phca ~llo de?u: que la neutralidad del impuesto ha dejado de ser un pnnclplO ~e la Impos~cln fuera del marco ideolgico de las finanzas liberales y e~~lval.e,a conSiderarlo incompatible con las polIticas de redistribucin, de establli1.aClOn y de desarrollo? La contestacin a esta pregunta --aunque pueda ~arece: para~jico- es negativa. En otros tmunos, el principio de neutra~ldad SIgue VIgente pero con alguna correccin, No se postula ms que el !mpuesto ~o debe provocar distorsiones en los mecanismos del mer- ' c~do sino que e.llmpu,esto no debe provocar en el mercado otras modificaClOnes que las mtenclOnales en relacin con los fines de la poltica fiscal para los cuales ha sido e)egido, En este contexto, la n~utralidad se logra haciendo minima la carga excedente a la cual nos refenm~s ~~ el pu~t? ~~erior. Queda en pie, sin emba~go, e~ problema ~e compa.tIblltzar er~ru~o de carga excedente con las eXJgencIas de la eqUidad. Es mteresante, al respecto, la resea histrica tra~ada a grand~s rasg.o~. por Musgrave, de algunas tentativas de encontrar mstrurnt!nt?s ImpoSItIVOS que satisfagan a ambos principios 10. MenCIOna. est~ autor, en primer tmno, las doctrinas fisiocrticas, luego ~a de DaVid Ricardo y lade Henry George sobre el impuesto a la renta de la tlerra, Posteriomlente, la doctrina de Hobson y, ms recientemente la de A. umer, que preconiza la imposicin de todos los fenmenos de r~ntas excedentes o superrentas, cop.1o eXensin del concepto de renta de la tierra A los .auto~es situaf$~_~n stli )fea debemos agregar, por su extraordina.ri~ contnbucln a esta 'dbctJii,Y ll.enando --de tal ffiodo- una laguna de Mu~grav.e. a.Be~venuto GnzlOttl ll . Finalmente Musgrave hace mencin de~ Imas:n.80o sistema de autoliquidacin atribuido por ]onathan Swift al . paIS de.LIli~ut. y de la sugerencia de A. Lemer de un impuesto sobre la renta
po~enclal, dl~t1nta de,lareal, que Mu sgrave consdera "nteresante pero ope-

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La neutralidad del impuesto significa que ste debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no slo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios. . El principio de neutralidad es, desde un punto de vista histrico, la bandera de las fmanzas Iberales. En su contra, se ha observado que todos
9

ratl vamente Impracticable",

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10 11

Ver supra, pgs. 8 y 9.

MUSGRAVE, R. A., op. cit., pgs. 164-165 y aulores all citados. GRlZIOTTl, B" obras citarlas supra, pg. 28 y'nota 37. .

304

IMPUESTOS EN GENERAL

5. PRINCIPIO DE LA COMODIDAD EN El. PAGO DEL IMPUESTO

Este principio, uno de los cualTo enunciados por A Smith, en su formulacin original, pregona que todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo 12. Pensarnos que, adems de los ejemplos dados a su respecto por A. Smitb, este principio implica atenuar los efectos del impacto o percusin del impuesto)3. La percepcin del impuesto en el tiempo yrnodo que disponga el legislador o, por delegacin, la administracin fiscal, produce una sustraccin de dinero al contribuyente que se hallar compelido a proveer con la financiacin, esto es, a proveerse .de la liquidez necesaria para el cumplimiento de' su obligacin legal. Esto tiene uncostopara el contribuyente que deber ser reducido al mnimo, so pena de. provocar una carga excedente, en desmedro de la eficiencia de la asignacin de los recursos y del principio de economicidad.

la preferencia a aquel que estimule y no desaliente las actividades productivas de la econoITa privada. El principio en su definicin y propsito genricos no puede ser rechazado. El problema que se plantea, s~ embargo, consiste en las elecciones concretas, ya que no basta con enconlTar instrumentos fiscales que cumplan con ese requisito, sino que, al mismo tiempo, satisfagan los dems principios, enlTe otros: el de igualdad de eficiencia, o sea el de la ptima asignacin de los recursos. .

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8.

PRlNCIPIO DE DlSCRlMINACIN ENTRE RENTAS GANADAS YNOGANADAS

6. PRINCIPIO DE EVITAR LA APUCACIN DE IMPUESTOS

SOBRE ACTIVIDADES QUE SE lNlCIAN

Es ste un principio enunciado por el economista italiano de fines del siglo XVIII y comienzos detXIX PielTo Yerri. En su significado prctico tradu:e para el impue~to l pr::;verbio que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro. Su fundamentacin consiste en que el fisco debe buscar como fuente dI;! recursos las empresas ya consolidadas, evitando que una imposicin de gravmenes demasiado temprana debilite las empresas en sus comjenzos. Se ,trata, pues, di:: un principio de incentivacin.de las actividades productivas 'que se adelanta a la poUtica de desarrollo econmico que se propugna en la actuaJidad. .... , Omitimos considerar como prinCipio reconocido de la ImposIcIn otro postulado de Pietro Verrireferente a la imposicin de los contribuyentes pobres por hallar discutibl~ y quizs no ajustada a la realidad actual la .fundamentacin expuesta por su autor; sin embargo puede aceptarse dICho principio como una forma de condenacin de los impuestos regresivos.
7. PRINCIPIO DE PRODUCTIVIDAD

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. Este principio, cuya ~nunciaci6n se atribuye a Einaudi .14, con. siste en que ellegisladoral elegir el tipo de impuesto a establecer ha de dar .
12

Trtase de un principio fundado en premisas de equidad y que dice que debe ser ms atenuada la imposicin que recae sobre ingresos que denvilll total o preponderantemente del u-abajo personal, en.~9mp'iiracjn con aquellos . que se ori!1inan total o prevalentemen~ del capitl'tificluyendo la tierra).. Se h~ esbo~ado diferentes motivacione~de este principio. La primera es un postulado de equidad, segn el cual es justo que la renta obtenida por el esfuerzo productivo del individuo no:sea ~vada can el. n:usmo peso qu.e la renta obtenida sin sacrificio por el contribuyente, por onglnarse del capl. talo de eventos fortuitos. Una segunda motivacin consiste en el hecho que quien posee un capital, aunque se vea imposibilitado de lTabajar para el su:;tento suyo y de su grupo famili ar' tiene a ~u disposicin el capital que le p~e de suminislTar una renta. Naturalmente, esta motivacin asume como eXIstente el hecho que la renta' del capital sea suficiente para el sustento pel contribuyente inhabilitado. Una tercera motivacin --eslTechamente Vlflculada con la segunda- c5nsis te en la capacidad de ahorrar. En efecto, el contribuyente que tiene slo unyenta provenient7 d,~,s.u trabajo tiene menor capacidad de ahorrar,.mi en ITa;; que el poseedor de capital puede ahorrar parte o toda la renta aees'ta fuehie, quedndole, adi , a posibilidad de pro, veer al sustento con su trabajo personal. . ", ,. Por otra parte, se esgrime contra la discriminacin el principio de ioualdad segn el cual a ioualdad de rota neta totul debe corresponder igual "'" '" el origen de las partes componentes de la renimpuesto, no siendo relevante ta total. A nuestro juicio, no hay forma de resolver la contradiccin entre la primera motivacin a favor de la discriminacin y este argumento en contra, por tratarse de una apreciacin puramente subjetiva de la igualdad .

II
14

Vase supra, pg. 6. Ver irrfra.. pg. 336. . ElNAUDI, Luigi, "JI consii:lelto principio deU'imposta produvist.". en Rifol7r1o Soda/_,

1933, vase al respecto SC0l10 ALoo. "Lulgi Einaudi", en Economa /nr"maona/., XV, nro. l. febrero de 1962, con cita de Buchanan. Univenty of Califrnia Press., 1960.

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306

INiPUESTOS EN GENERAL

LOS PRINCIPIOS DE LA. IMPOsicIN

307
'.

En cierto modp Ifs anloga a esta discriminacin la queconsisle en sustraer del i mput:sto.~.Ia renta las herencias, legados y donaciones y someterlos a un impuest0 especial a las sucesiones y donaciones y, pentro de este impuesto especial, la discriminacin en las transmisiones entre diferentes grados de parentesco. Podnamos tambin considerar como pos rulado anlogo la liscrimi nacin aconsejada por Rignano 13. Este autor, cuyo proyecto de reforma del impuesto ha tenido una repercusin internacional, en el trabajo citado propugna una discriminacin del impuesto segn el nmero de transferencias de un determinado patrimonio, siendo nulo o Ilrumo el gravamen sobre el patrimonio creado por el causante, mientras el impuesto va creciendo en cada transmisin siguiente hasta llegar a la total apropiacin por el Estado. La difusin de este proyect en la doctrina financiera no ha llevado, segn nuestro conocimiento, a ninguna aplicacin concreta. Por el contrruio. muchas legislaciones 16 han adoptado normas tendientes a desgravar las sucesiones de un mismo bien o acervo de bienes que se ocasionan dentro de un cierto intervalo de tiempo.por considerar que, de lo contrario. se Ilegana a la confiscacin de la propiedad. Sin tomar posicin en este conflicto ideolgico. subrayamos que el mentado "Proyecto Rignano" conden una discriminacin en,re el patrimonio creado por el trabajo y el patrimollio obtenido ror hep'n,:a. siguiendo una senda paralela al principio tle discriminacin entre rentas ganadas y no ganadas (por el esfuerzo del trabajo personaJ). Acerca de esta discriminacin volveremos en oportunidad de ex.aminar el impuesto a la renta y los problemas relativos al mismo.

,9. OTRAS FORMULACIONES

Samuelson

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Estrechamente vinculadas con los principios de la imposicin, son las metas de la polltica fiscal propuestas por Samuelson en su exposicin ante el 101nt Economic COrnnllttee on Federal Tax Policy for Economic Growth and Stablity 11, Estas metas representan, segn su autor, las bases de unsis- . tema tributario. Son ellas: . a) Estructura que proporcione la tasa de crecimiento ms rpida. b) Sistema que permita el ms alto nivel presente. c) Es tru;; rura que nos inmunice contra las oscilaciones del nivel de empleo y de precios. . , d) Estructura que aproxime ms al sentido de justicia y equidad de. la sociedad. _ e) Estructura que tenga los finimos efectos perturbadores sobre el uso _'. de los recursos econmicos. La conclusin a que llega Samuelson la siguiente: "Ser evidente que no puede existir un sistema tributario q~e maximice simultneamente esas cinco metas completamente diferentes-de la vida social"_

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Neumark Una reciente obra del profesor Fritz Neumark 18 contiene la enunciacin de dieciocho principios que, parcialmente, coinciden con los cnones de Adam Srnith y, en pane, recogen las tendencias y doctrinas modernas de las finanzas pblicas, .sin descartar lotalmente las clsicas 19. Los principios de ..1i{eum8fk son reunidos en grupos, como sigue: Primer grupo; Jines p~litico-sociales: 1 generalidad; 2 gualdad; 3 capacidad de pagCi'i c~paidad contributiva; 4 redistribucin. Segundo grupo. fines polticos-econmicos: 5" evitar el dirigismo; 6 minimizar la intervencin tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad econrIca; r evitar distorsiones en la competencia y favorecerla; 8 eficiencia en la provisin de recursos; 9 capacidad de adaptacin o incrementacin de los ingresos necesarios; 100 Flexibilidad activa. o sea que posibilite la accin poltica coyuntural; 11 Fle0

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1.1 RlGNANO. Eugenio. Di un 5aco/i.rmo in Accordo colla Dotrrinn Economica LibertJ/~. Bocea. Torno, 1901, Hay una traduccin al ingls. bajo el ttulo 17e Social Signific(1lla alllIt /nhuilOTlC< T=. Knoff. New York, 1924. . 16 Por ejemplo. la ley argemina 11.287, en su art 11 dispona: "Si ocurriese una nueva lrarumi,ill en Inr::a recta por causa de mucne,de bienes que habiendo pagado el impuesto sucesorio no hubiesen salido del patrimonio del que pag el impuesto denlTo de un plazo de cinco aos, le disminuir el impuesto a esoS mismos bienes en un diel por ciento de los monloS por cada uno de los afios completos que falten para cumplir 105 cinca ao,". Actualmente, el impuesto a la transmisin graruita de bienes ha sido abolido en jurisdiccin de la ciudad de Buenas Aires y del Temlorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antrtida Islas del Atlntico Sur y, probablemente, lo ser tambin en las provincias, atenta a la recomendacin del gobiemo cenlfaJ de que se unifonne el rgimen tributaria en este aUlecto.

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WashinglOn.1955. NEllMIIRK, F.. Principios de la Imposicin. u-aducdn espaola dellnslitulO de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda. Madrid. 1974. 19 V!ase, tambin, la n\Ioduccin de Enrique Fuentes Quintana a la edicin espaola de la obra de Nwma.rk citilda. .
11
13

30B

IMPUESTOS EN GENERAL

LOS PRiNCIPIOS DE LA IMPOSICJON

309

(builr-inflexibility); 12 favorecer ~I desarrollo.

0

xibilidad pasiva, o sea la conocida tambin como flexibilidad automtica

Tercer grupo, fines tcnico-tributarios: 13 congruencia y sistematizacin; 14 transparencia (claridad de las normas); 15 factibilidad; 16 continuidad; 17 0 economicidad; 18 0 comodidad 20.
0

10. ANLISIS GENERAL DE LOS PRINCIPIOS

Los principios fundamentales de la tributacin, sean ellos los de Petty
'j Adam Smith, o los de Pietro Vern, o el postulado nico del impuesto p-

timo de Luigi Einaudi 21 otiien ste, combinado con el principio productivista del mismo autor, al cual ya nos referimos, las metas de Samuelson o los dieciocho principios de Neumark na tienen todos la misma naturaleza ni la misma eficacia. . Debemos destacar-tambin-que los llamadQs "principios de la tributacin", cumplen diversas funciones: en algunos casOS son reglas, pautas o guas de la accin fiscal, otros se constituyen en.la referencia o modelo obligado, otros ms actan como patrn de control de razonabilidad, utilldad, objetivos, etctera; otros--en fin- son expresiones de buenos deseos. . Algunos son verdaderos postulados, equivalentes al postulado de Euclides en la geometria, o seaafinnaciones de preITsas. de requisitos. o condiCiones fijados a priori, sin demostracin, ya que la pretension de hacerla desnaturalizara dicho carcter. Perteflecen a este grupo los principios :le generalidad, de igualdad, justicia y equidad con sus corolarios de beneficio y de capacidad contributiva, de neutralidad (en sus variantes liberal o colectiv~m). . Otros principios no tienen ese carcter a priori, sino que constituyen la expresin de objeti vos polticos inspirados en la ideologa dominante, como ser: evitar --en lo posible-la modificacin del equilibrio existente antes del impuesto o la posicin econmica relativa de los contribuyentes y permitir oconsagrar la inviolabilidad del derecho de propiedad .. Otros principios ms, son reglas de buen criterio en la eleccin de los impuestos a utilizar y adecuado manejo de los impuestos elegidos. Es ste el caso del principio de asegurar una recaudacin significativa y de elegir impuestos flexibles (con flexibilidad automtica o no); tambin pertenecen a este grupo los principios que Neumark. denomina de con-

gruenciay sistematizacin, transparencia y continuidad (o sus con'elativos) en la enunciacin de A. SITth u otros. Otros principios, finalmente, son en realidad los objetivo.s que las ~oc trinas modernas han atribuido al Estado como tareas a cumpllr con los Instrumentos financieros o, ms restrictivamente, tributa.rios. Ellos son: la adopcin del plincipio redistributivo en su versin wagneriana o en la de la poltica financiera moderna; la adopcin de impuestos que promuevan el logro'y el mantenimiento del nivel de empleo y de precios, evitando por un lado la inflacin y por el otro la depresin y el desempleo. . ... Definida as la diferente naturaleza de los principios de la lmposlclon, podemos tambin indagar sobre su eficacia. Los primeros son postulados, cuya aplicacin es insos!ayable cuando ellos son receptados, como generalmente acontece, en las ~art~s const~tu conales. Si esto no ocurre, su aplicaCin depende de la conCienCia de su 1mperatividad por los poderes pblicos y por la voluntad general. , Los segundos dependen de la importancia que el Estado, a tra,ve.s de sus poderes y, en palticular, el Poder :Legislativo. atribuye a esos obJet vos polticos. .~ .>.::" Los terceros tienen eficacia por la comn aceptacin de su bondad como. reglas empricas deri vadas de la experiencia y de la razn. . . Los cuartos reflejan la aceptaci6n por el poder pblico de los obJetl vos de las finanzas modernas; a saber: principio de redistribucin de ingresos, politica de estabilizacin y de desarrollo 22. ,.' . Los principios enunciados por Neumark, como ya se dIJO, COInCiden en ciertos casos con los llamados postulados de Adam Srnlth y nos par~ce obvio el parentesco, en general, con el mtod~ preceptstico del camerahsITlCl, A la vez que reprOduce o absorbe con su enunciacin algunos de los prindpios ya ~9J;luladoJPor otros financistas empe~an?~ por Petry y Adam Smitb, N'Tmark-cluye explicitamente otros pnnclpJOs a saber: a) El principio de moderacin; b) El de neutralidad; c) El de la constancia de los ingresos; d) El principio de la imperceptblidad; . . e) El de juridicidad o legalidad. Es curiosa la fundamentacin de la exclusin del principio de este ultimo inciso. Aclara Neu~l1ark que la conservacin de este principio jurdico
22 Debemos mencionar en esta oportunidad la enjundiosa conferencia de RE!G,Emque J arge, "Sistema tributaro y polftica fiscal", Buenos Aires, 1975, pronunciada <on la Academ.aNa-

Vase, con respecto a estas agrupaciones, la introduccin a la obra de Neumark por Enrique Fuentes Quintana.
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EINAUDl,

L., "ContribulO alla ricerc. dell'ottima imposta", en AIIllULlli de Economia,

Universira Bocconi, Millll1o, 1929, pgs. 8-244.

donal de Ciencias Econmicas ocasin de su incorporacin en dicha entidad, que menciona y reproduc<olo5 principios de Neumark, pan una evaluacin frente al tema de SU exposicin; va se en La lnfonnocin, lo pg. 1325.

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x:xx:n,

310

IMPUESTOS EN GENERAL

LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICiN

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entre los de la imposici6n es superflua, puesto que para cumplir con esa fun~i6n, en los Estados de Derecho, estn los tribunales de justicia, que invaIJdarn los impuestos ilegales e inconstitucionales. En cambio, Neumark incluye otros sin similitud con los principios tradicionales: por ejemplo, los principios que denoITna de "suficieneia" y de . "movlidad'~ El primero exige, segn la definicin de su autor, que la tota~ lidad del sistema fiscal de un pas, bajo el supuesto de Un racional equilibrio financiero vertical, se estructure cuantitativa y cualitativamente de manera tal, que los ingresos tributarios pennitan en todo nivel poltico, la cobertura duradera de los gastos que ste haya de financiar tributariamente. El segu~do enuncia que el sistema tributario ha de penrritir que, en caso necesarIO y a corto plazo se consigan mediante medidas jurdicotributarias, los ingresos complementarios que sean imprescindibles para la cobertura econmicamente racional de unas necesidades adicionales notablemente superiores a la medida usual ("normal"), surgidas como consecuencia de nuevos gastos de carcter permanente o de carcter nico y extraordinario. Nos pennitimos, adems, formular una cdtica referente a la exclusiln por parte de Neumark, del principio de neutralidad. Ya vimos que este principio, acogido en el cuadro de las finanzas modemas, ha perdido el carfjcter absoluto que le asignaba la doctrina liberal. Ya no se trata de que el sistema tributario no altere ni distorsione las condiciones del equilibrio econmico preexistente, sino que las modificaciones provocadas por los instrumentos tribularios se ajusten a los propsitos de la poltica tributaria, esto es, que no :esulten contradictorios con los fines que la actividad financiera persigue, Incluyendo tanto los fines de las finanzas clsicas como los de las finanzas modernas. Por otra parte, la supresin del principio de neutraJidad por Neumark no es absoluta ya que dicho principio es suplantado y hasta exagerado con respecto a su antecedente liberal por los nuevos principios enunciados por el autor mencionado. a saber: evitar el dirigismo; minimizar la intervencin tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad econmica; evitar . distorsiones de la competencia y favorecerla. . No es sta la oportunidad de un exan1en pOlwenorizado de los dieciocho princip.ios de ~eum~k. Slo queremos indicar algunas de las aplicacIOnes de dIchos pnrlcIplOs y formular algncomentario al respecto. . " - Neumark ubica en el principio de generalidad. aspectos dcla impo51cl.on que estamo~ aC~5tumbrados a tratar como en pugna con el principio de Igualdad (por ej.: dlstlngos de raza, religin, color de la piel, etc.). El principio de igualdad es separado dl de proporcionalidad o de capacidad de pago.

-Justifica como no anticristiano el principio: "de quien tenga, setluf~' tar", en vez de "a quien tenga se le dar". } 'r')," - Reconoce que la capacidad tributaria o de pago a los efectos tribu- . larios no es un principio preciso. Sin embargo, le atribuye vigencia y vitalidad, a diferencia del principio de beneficio o de la equivalencia. -Subraya la tendencia a dejar afuera de la imposicin de la renta y al patrimonio a amplios sectqres de la poblacin y tambin a aliviar la imposicin "indirecta". - Se pregunta: El principio de la capacidad tiene aplicacin a cada impuesto o al conjunto? Tericamente debeda ser por cada impuesto. Pero de hecho, hay impuestos que componen el sistema tributario y que, de ninguna manera, se ajustan al postulado de la capacidad contributiva. -Admite la extensin de la capacidad contributiva a las personas jurdicas. Propugna un trato igual a las ganancias de capital que a la renta de frutos, modificando su opinin anterior. - Considera el impuesto al patrimonio como til complementacin del impuesto a la renta y sostiene, adems, que es en s una manifestacin .. \ ".c.,.\ .de capacidad contributiva. - Los impuestos sobre consumos pai1.iculares, inclusive sobre artculos s~ntuarios, no son admisibles porque la capacidad contributiva que su adquiSIcin denuncia para el contribuyente, ya habr sido contemplada en un sistema tributario en el que se aplique un impuesto general a la renta y otro general a las ventas. - Recomienda el impuesto general aJ patrimonio neto, a pesar de los au;~ ;, ) tores anglosajones y latinos (cita la recomendacin del C.E,E. en el mismo .. sentido). - Descarta lbs ilIlRuestoj cedulares sobre productos y 10$ impuestos sobre trfico. ., c ,": .. J:; - Recomictid. f1n(puesto sucesorio (sobre hijuelas) teniendo en cuenta la situacin patrimonial del heredero antes de la herencia (personalidad del impuesto). Los principios de la imposicin constituyen. en la mejor hiptesis. afirmaciones tautolgicas de los fines y caracteres de los impuestos. Es da'. ') ble reconocer en su expresin reciente debida a F. Neumark la existencia de un ;erdadero sofisma: los principios fundamentales de la imposicin son den vados ~el planteo ~e los fines del Estado y de los medios para alcanzarlos. EnunCiados Jos pnncIplos sobre la base que se acaba de mencionar se aplican los mismos para aceptar o rechazar acciones e instituciones que' no comulgan con aqullos. Nos preguntamos: no es que la existencia de estas acciones e institu.ciones deban ser ponderadas como tales entre los fines de las finanzas, con

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10 cual los principios hubieran s.ido otros o por 10 menos su enunciacin hubiera sido menos absoluta? Pueden los principios ser adoptados como conclusiones finales del anlisis de los fenmenos financieros o sea de la ciencia de las finanzas, tanto en su enfoque normativo como en su enfoque positivo? Ya hemos anticipado la contestacin, pocas lineas arriba, a ambas preguntas.
CAPITULO

IV

LOS PRINClJ'IOS DE LA IJ\1POSICIN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO

l. NATURALEZA DE LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIN

Los principios de la imposicin nb constituyen solamente el produclo de la doctrina filosfica y econmica en el esfuerzo para lograr lajusticia de los impuestos sino, tambin, el resultado de tales esfuerzos sobre la proclamacin de Jos supremos principios constitucionales en matera impositiva. La primera cuestin, a este respecto; co-siste en resolver si los principios enunciados por las constituciones de diferentes pase~ deben considerarse como simples enunciaciones de las tendencias fundamentales del Estado en materia tributaria o como normas programticas que indican las finalidades a las que deben tender las leyes y los planes de gobierno, o bien si se trata de normas operativas superiores, o sea normas obligatorias, cuya violacin implica la invalidez del impuesto. En el derecho argentino, la interpretacin de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido constante efLConsiderar que los principios constitucionales son normas!,osivascuys destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de legi~rativo, ejecutivo y judicial pueden infringirlos so pena de invalidez de sus actos. De ah que dichos principios constituyen lmites al ejercicio del poder fiscal.

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2. PRINCIPIO DE LEGALIDAD

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En el artfculo 4 la Constitucin establece la forma de integrar el Tesoro Nacional. con el cual el Gobierno Nacional ha de proveer a los gastos de la Nacin. En tal empeo. despus de enumerar algunos recursos. menciona "las demscontribuciones que equitativa y proporcionalmente a la . poblacin imponga el Congreso general". De esta manera, aunque en forma

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indrecra y no enftica, se establece que el ejercicio del poder fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas provinciales. en su caso. El artculo 17 consagra, como bien se sabe, el principio de la involabi lidad de la propiedad como derecho individual y lo proclama solemnemente. Luego de esta proclamacin, el artculo 17 establece algunos principios dependientes de ese propsito en los mbitos respectivos de diferentes materas jurdicas. Es as como disp,one que ningn habitante de la Nacin puede ser privado de la propiedad. sino en virtud de sentencia fundada en ley; la expropiacin por causa de utilidad pblica debe ser calificada por ley y previamente indemnizada; ningn servicio personal es exigible, sino en virtud de I~y o de sentenci~ fundauaen ley; todo autor o inventor es propietario exclUSIVO de su obra, lIlvento o descubrimiento, por el tnnino que le acuerde la ley; la confiscacin de bienes queda borrada para siempre del Cdigo Penal ~~gentn~; ningn cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigr aUXIlIos de mnguna especie. Yen el medio de e~ta ejemplificacin de consecuencias inmediatas del principio general de la inviolabilidad de la propiedad, brilla el precepto referido a la materia tributaria, con la siguiente redaccin: "Slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artculo 4"". El principio de legalidad es e resultado del encuentro y combinacin de dos principios: el primero expresado con el aforismo "nullLlln tribunan sine lege" refleja la e,xigencia de una ley formal en materia tributaria; el segundo se conoce habitualmente con el aforismo de origen anglo-estadouni?,ense, inspirado en la representacin del pueblo en las tareoas legislativ~s, 110 tmanon 1Vlthout representaton ". ' , Me~tras el pri~ero tiende a consagrar la primaca del Poder LegislatIVO para Imponer tnbutos, el segundo tiende a afirmar la razn polilica de la ley como expresin de la voluntad general. ' El principio de legalidad comprende en su virtualidad los siguientes corolarios. a) Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la esfera de la creacin del impuesto o de las exenciones. Ello excluye la legalidad del impuesto creado por un gobierno de facto. Sin embargo, la legalidad debe oeder frente a la necesidad del Estado de obtener recursos tributarios '.'un cuando no tenga un gobierno legtimo. Una vez dictada la ley que introduce o modifica un determinado tributo,ste rige por todo el tiempo que resta al gobierno de facto y tambin ms all de ese tmuno, pudiendo tener una prrroga tcita, mientras el COllgl'eso no resuelva derogarla.'

0"",1 b) El principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso\es(ar' bleica en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible ~ S'sf ,~\ diferentes aspectos: objetivo, subjetivo. cuantitativo, temporal yespaciL .' ' , Es sta, la ortodoxia en la aplicacin del principio de legalidad. Sin embargo, hay una tendencia a atenuar dicho principio, considerndoselo satisfecho cuando el Congreso define los elementos fundamentales del presupuesto legal del gravamen y delega en el Poder Ejecutivo o, directamente,") en la reparticin recaudadora complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga el espritu de las nOrmas dictadas por el Congreso. En el artfculo 86 inciso 2, se atribuye al Poder Ejecutivo la facultad de expedir "las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin , o, de las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias" . Sin peIjuicio de la facultad reglamentaria que puede no ser delegada en cada oportunidad en la que el Ejecutivo reconozca la necesidad de esa reglamentacin, pudiendo ejercerla por iniciativa propia,.la ley del Congreso puede delegar en forma expresa en el Poder Ejecutivo dicha reglamentacin. c) Otra derivacin del principio de legalidad es la inconstitucionalidad . ,:l de la retroactividad del impuesto y de lasdenciones. Se entiende este principio como lgica consecuencia del propsito fundamental de la legalidad, esto es que los hombres en el ejercicio de su libre actividad econnca se ajusten a un marcode derecho que les garntice las reglas del juego (rhe m les 01 rhe games) como lo sostiene el profesor Hayek en el captulo que se refiere al imperio del derecho, en su libro "The road ro serfdom" En el derecho argentino, parte de la doctrina y de la jurisprudencia no han aceptado esta derivacin del principio de legalidad. El profesor Bielsa, por ejemplo; escribe: '#a5 leyes impositivas pueden ser retroacti vas porque son impositivas." ,~staaflITl1ain parece significar que las leyes dtimpuestos por su naturaIet d:o$:ie'cicio del poder estatal pueden regir sobre hecbo.s (") aoteri ores o posteriors l. .., / d) Otro corolario del principio de legalioad se refiere a la interpretacin de las normas tributarias materiales. Se dijo que, siendo el derecho tributario materia de ley y no de equidad (en el sentido del derecho anglosajn) (maffer of starllte and nol of eqtity) sus normas deben ser interpretadas literalmente. Otra coniente de pensamiento no es tan rigurosa como para ex.igir la Interpretacin literal. pero condena la integracin analgica, negando la existencia de verdaderas lagunas en el derecho tributario material 2.
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Para mayores detalles remitimos a JARACH. D,. Curso Superior de Derecho Tributario, Vol. 1, Liceo Cima. Buenos Aires, 1969, pgs, 111 a 115, Remitmo5 nuevamente a nuestro CunD d. Derecho Trlbu/oriD, Vol. 1, Cap, 8. pgs. OS
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a 224.

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Ello ~jgnifca que,cuando la ley establece un impuesto por verificarse un detemllnado hecho Imponible, la existencia de otros hechos similares no gr~vados especialmente no puede dar lugar a anlogas obligaciones imposltl~as, porque n~ se puede presumir que de haberprevisto la ley estos casos s~rrulares los huble.ra. son:etido a idntico impuesto. Al contrario, la presuncin que deb~presldlr la nterpretacin es que el legislador lo que no ha gravado lo prev.JO ~ 1,0 excluy, a sabiendas, de la imposicin, e) El pnnclplo de legalidad implica la obligacin para el legislador de n? reconocer o conceder a la administracin o a ajusticia facultades discrec:onales en materi.a de impuesto. Tod violacin de ese precepto debe conSiderarse como inconstitucional. f) Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por,acuerdo de partes, tanto entre el Fisco y el contribuyente, corno enlr~ part~cul.are~, uno de los cuales se haga cargo del impuesto del olro. Este pnncIP!o slg~lI?~a que frente al Fisco no son vlidos los acuerdos particulares, Sin perJUICIO de su validez entre stos 3. El tema de la legalidad en el Derecho Tributario actual ha sido examinado .detenidamente en conferencias y jornadas de estudio, con la concurrencia de especiali~,tas internacionales. algunos de ellos de alto renombre, Recordamos, a este respecto, las sextas y sptimas jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario que tuvieron lugar en Punta del Este en el ao 1~7~ Y~n Caracas en 1975, respectivamente, En estas ltimas se aprobaron las SIgUientes recomendaciones referentes al principio de legalidad en su encuentro con la poltica de incentivos tributarios, "1. El establecimiento de lce?tivos tributarios debe dejar a salvo el principio de legalidad, Tales incenuvos slo pueden s7r c~eados P?r ~Ilegjslado~. pero en casos exce'pcionale:, cuando la ConstitucIn respectIYa lo pemute, ellos pueden ser estableCIdos por el Poder Administrador. En este ltimo caso, la ley deber sealar con toda precisin los lmites estrictos dentro de los cuales habrn otorgarse, sin conceder competencias discrecionales". "2, Que los incentivos tributarios deben aplicarse con carcter temporaL Los beneficios previstos por los incentivos por tiempo detemnado deben mantenerse, a pesar, de la modificacin o derogacin de la ley, por el lapso por el cual fueron establecidos, slo respecto de quienes han cumplido los requisitos de la nOnna legal que los estableci; de lo contrario, el contribuyente debe ser indemnizado-por los perjuicios que eventualmente sufriera",

3, PRINCIPIO DE IGUALDAD

De los principios de la imposicin elaborados por economistas y juristas es seguramente el ms importante por su esencia y por las contribuciones que autores de los ms diferentes pases y formacin cultural han prestado a su anlisis cienUfico, el principio de gualdacf. , !'lem~s expuesto anteriormente el origen clsico de este principio y su IdentificaCin, en las cartas constitucionales, con el principio de la capacidd contributiva, Hasta aqur hay paralelismo entre los principios aceptados por el Derecho Constitucional y por la doctrina financiera. A partir de aqu el derecllo positivo argentino emprende un nuevo camino, mientras la ciencia de las finanzas construye nuevos principios que no responden a los de las Const'tuciones de los respectivos pases, El principio de igualdad ha' sido establecido y consagrado en nuestrn Constitucin en el arUcuIo 16, que dispone que la igualdad es la base del im puesto y de las cargas pblicas, . Este principio ha sicjo interpreUJ:do de manera distinta, segn los regmenes constitucionales. En los pafseS' e:uropeos, habitualmente, se considera al principio de igualdad -contenido, de una u otra manera, en casi todas las Cartas constitucionales o implcito dentrodelsistema del Estado de Derecho corno una mera enunciacin de principios-, no como una norma i'mperativa que obligue a los legisladores a un comportamiento detenrunado. o limite el ejercicio del poder fiscal; sobre todo, no ha sido interpretado como una nonna perfecta, cuya violacin pueda importar una sancin determinada. En nuestro pas ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad ha sido interpretado <;:omo:''iln verdadero lmite al poder fiscal y a su ejercico por parte del Pq9.~rLeg~lativo con la consecuencia que si ste lo viola, el Poder Judicial, como siljJremo intrprete de la Constitucin, puede invalidar la ley que infrinja este principio. Aqu estamos frente a una elaboracin jurdica de nuestros tribunaks, desde el comienzo mismo de la vida institucional del pas, y serfa ridculo oponerse a esta interpretacin para sostener la tesis mantenida en otros pases. o sea que la igualdad consagrada en la Constitucin sea la mera enunciacin de un principio sin constituir una verdadera norma y. s 10 es, sin :;er perfecta y con sancin. ' Significado de la igualdad

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VaseJARAOi, D., Curso d~ Derecha Tributan'o, J'ed., VoL 1, Liceo Cima, Buenos Aires, pgs. 75 a 87.

De esta premisa surge la pregunia de qu se entiende por igualdad, Una nonna perfecta que involucre esta consecuencia de tan extraordinaria grl\

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vedad, como es la invalidacin de una ley impositi va en los casos concretos, exige, como en todos los problemas jurdicos, una interpretacin que debe tener, si no precisin matemtica, por lo menos ese carcter de objetividad susceptible de ser entendida por los intrpretes de la norma: los' legisladores, que ven restringido su poder tributario por este principio y que debern atenerse a l ,cuando dicten las leyes tributarias, a fin de no incurrir en violacin; y los jueces. quienes pueden aplicar! plificipio con toda la amplitud de criterio interpretativo que se quiera, pero siempre dentro del molde de la voluntad constitucional, contenida en el texto de la Carta fundamental. Nada ms difcil y ms vago que definir lo que se entiende por igualdad. En todo el desarrollo de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no hallamos unadefircin precisa y s encontramos una serie de fallos a travs de los cuales se va elaborando, mediante ejemplos o especificaciones. el criterio de la igualdad. sistema que, despus de una larga evolucin, vuel ve al punto de partida. El principio de igualdad, tal como lo exponemos, no significa -como podra deducirse de su ubicacin dentro de la ConstituGn- simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley se aplica de igual manera a todo el mundo, o sea, que freme a una relacin jurdico-tributaria nacida de la ley, todos deben ser tratados con aplicacin de los mismos principios legales establecidos. El principio va ml\cho ms all. La ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las igualdades en matelia de cargas tributarias, o sea, que los legisladores son quienes deben cuidar de que se les d un tratamiento igualitario a los contribuyentes. No es que los jueces o la Administracin deban tratar a todos con igualdad frente a la ley, sino que ella pebe ser pareja. Por consiguiente, el plincipio de igualdad es un limite para el Poder Legislativo. Es notorio el esfuerzo de la ciencia de las Finanzas para definir el concepto de impuestos iguales, Pero tambin es cierto que las diferentes doctrinas han arribado a conclusiones distintas. Se han elaborado teoras fundadas en la igualdad de sacrificio. en la proporcionalidad de sacrificio o en el sacrificio mlmo para la colectividad; unos, han referido las apreciaciones al criterio individual del contribuyente; oaos, al juicio poltico del Estado. Todas las instituciones financieras histricamente conocidas han sido analizadas crticamente y medidas con el metro de la igualdad, segn la teora abrazada. Se ha llegado as a poner de relieve las desigualdades de los impuestos sobre los ingresos brutos, abogndose por la sustitucin por los impuestos a los ingresos netos; de los impuestos al consumo por su incidencia regresivaen perjuicio de los ms pobres; de los impuestos reales en cmnparacn

'con los personales: de los impuestos sobre las rentas no~ales en cor::rr~t;'. cn con los gravmenes sobre las rentas excedentes o superrentas ; }'Ae~:J estos ltimos por la tcnica defectuosa que puede utilizar el legislador para definir las "superrentas" en las diferentes empresas y actividades humanas. No existe, pues, un criterio objetivo sumiriistrando por la ciencia de las finanzas que pueda ser utilizado para la interpretacin del principio de igualdad constitucional.: . Pero, aun si admitiramos la posibilidad de interpretar la norma de la Constitucin con el criterio de la ciencia de las finanzas, llegaramos a la paradjica conclusin de condenar como inconstitucionales la mayora o !a totalidad de los impuestos existentes; por cuanto, por una o por otra razon todos son desiguales frente a rgidos criterios cientficos, y el solo impuesto igual sera un hipottico o utpico "impuesto ptimo", que constituye el ideal de la poltica tributaria. Debemos, por consiguiente, buscar en la jurisprudencia el significado que los jueces han atribuido al principio de)gualdad. . Se puede afirmar que un impuesto es igual a otro cuando el Poder Judicial participa de la misma concienci: jugE~.ico-social y poltica delle~is lador. En este caso, los distingos que hace:ellegislador, fundados en diferentes capacidades tributarias, concuerdan con las apreciaciones del Poder Judicial y, por ID tanto, los impuestos resultan iguales. Si, en cambio, el Poder Judicial no comparte las opiniones y los propsitos polticos de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay punto de contacto en las apreciaciones polticas de uno y otro, enla conciencia poltico-social de ambos poderes, entonces el Poder Judicial considera que los distingos hechos por el legislador no se ajustan a criterios racionales de tribtacin, que son arbitrarios frente a-los qu~ l considera legtimos y, por consiguiente. los impuestos sQn'desigualt;s: Ejemplo ilustiativ,o;d" esta doctrina es -precisamente~ la cuestin que ha ciado origen a Io's fallos "Massott de Buso", "Gavia" y toda una sen e de otros ulteriores, hasta algunos recientes, en materia del impuesto inmobiliario en el caso de condominio. En ellos la Corte, en forma no por cierto unnime -pues el presidente doctor Alfredo Orgaz se expidi en disidencia- ha afumado que el impuesto debe ser igual, lo que significa igual tratamiento a igualdad de capacidad tributada con respecto a la misma riqueza.
Evolucin de la jurisprudencia

Tratndose de un impuesto inmobiliario la Justicia considera violada la igualdad cuando se aplica, como en el caso del condominio, la misma escal de la progresin que la ley establece sobre la valuacin de los inmuebles cuando ellos pertenecen a un solo propietario. fundndose en el hecho

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que el condmino por el Derecho Civil es propietario exclusivo de su cuota parte y, por lo tanto, debe estar sometido, corno si fuera un propietario individual. a la misma alicuota o escala tributaria en relacin con la cuota de condominio y no del valor global de la propiedad. Es una tesis que no compartirnos. "En un impuesto inmobiliario de tipo real esto sostenamos, la capacidad tributaria es una manifestacin objetiva, que es el valor' de un!inmueble, sin tener en cuenta el nmero de condminos; y cuando stos son ms de uno, siendo nica la re)icin tributaria que nace de este hecho imponible, la consecuencia es que se aplica el impuesto que corresponde a la riqueza en su manifestacin objetiva o 'real, siendo solidarios todos los propietarios. La aparente injusticia se debe al sistema de adoptar una escala progresiva en un impuesto de tipo real, .que los tratados de finanzas consideran como un absurdo". "Absurdo" es el trmino con el que el profesor Einaudi califica el hecho de. establecer un impuesto. progresivo en materia de impuestos reales, ya que la progresin es un medio tendiente a captar mejor la capacidad tributaria de la persona fsica y,entonces, presupone un impuesto sobre la totalidad de la riqueza de la persona, mientras que un impuesto de tipo real, que grava a una fraccin de riqueza, descuida la situacin global del contribuyente y crea desigualdades.--en el sentido que un contribuyente que posee menos riqueza inmobiliaria puede ser, sin embargo, mucho ms rico que otro que posee mucho ms, porque tiene bienes de otra naturaleza-, mxime cuando se trata de un impuesto de tipo territorial, donde la progresin aplicada slo sobre la fraccin de riqueza conterda en estos mbitos territonales descuida la otra riqueza de la misma persona, que puede estar situada en otras provincias. Lo expuesto sera suficiente para condenar como inconstitucionales, violatorios de la igualdad, a todos los impuestos de tipo real, doctrina a la que no ha llegado la Corte .. Los impuestos reales son desiguales porque no tienen en cuenta la si tuacin personal del contribuyente, y lo son dblementelcuando son progresivos, porque establecen una progresin sin tener en . cuenta la situacin del contribuyente que no posee riqueza en el territorio, pero que la posee en otra jurisdiccin. En el mismo caso del condominio, la desigualdad que condena la Cortese produce en sentido inverso cuando una persona que es propietaria de un inmueble, por ejemplo de 100.000 pesos argentinos, paga una determinada alcuota, mayor que la que paga otro propietario que posee diez inmuebIes de 10.000 pesos argentinos cada uno. ste paga el impuesto sin progresin, de acuerdo con el valor de cada inmueble y el propietario de uno solo, en cambio, paga un impuesto de acuerdo con una alicuota superior.

Esta desigualdad en perjuicio del Fisco no queda subsanada por la iurisprudencia de la Corte; queda subsanada slo cuando perjudicara a 'los contribuyentes y sera necesario condenar como inconstitucional todo el sistema progresivo en materia inmobiliaria, pero la Corte no lo ha hecho. Por qu? Porque bien puede el legislador ""'--es prerrogativa reservada a su criterio poUtico-- adoptar y establecer las escalas que considere oportunas, siendo esto racu ltad propia de! Poder Legislativo, no controlable por el Poder Judicial. Por otra parte, la Corte mide la capacidad tributara por el derecho formal del propietario sobre la cuota, diciendo que el propietario de una cuota de condominio, a los efectos del Cdigo Civil, es igual al propietario exclusivo de un determinado inmueble. Pero desde e! punto de vista de la capacidad tributaria, podemos afirmar, a ciencia cierta, que el propietario de una cuotade condomiro igual a la dcima parte de un inmueble de diez millones de pesos argentinos tenga a misma capacidad tributaria del propietario exclusivo de un inmueble de un valor de.un milln de pesos argentinos') La Corte ha dicho lo contrario cuando ha reconocido licitas los impueslos que gravan ms a las formas asociativas, corno a las sociedades que explotan determinados bienes, afirmando que bien se puede establecer una categora de contribuyentes, representada por las sociedades, hacindoles pagnr un recargo, porque por la agrupacin existe una mayor capacidad contributiva de ellas frente a las personas individuales. Sin embargo, el mismo fun damento puede llevar a afIrmar que la forma de condominio representa u na diferente capacidad contributiva frente a aquel que posee un bien como propietario nico. En resumen: la evolucin de la jurisprudencia ha establecido la posibilidad de la formacin de dstjngos y categoras de contribuyentes, sem pre que dichos di stlnlSos yca,tegoras sean razonables o estn en relacin lgica con los deberes de.ftriEutar; por consiguiente, los impuestos deben ser iguales en igualdad de capaCidad contributi va; la capacidad contributiva es una apreciacin o valoracin del legislador, en virtud de los fines y propsitos de la tributacin. Se llega, pues, a la conclusin que los impuestos son iguales cuando las apreciaciones poltico-sociales del legislador coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no coinciden. Principio de igualdad e incentivos Tambin el principio de igualdad ha sufrido recientemente nuevos embates, por cuanto se ha considerado que los incentivos tributarios constituyen disposiciones que favorecen a categoras o sectores del mundo econmico mediante exenciones o rebajas o subsidios, lo que implica una desigualdad y una violacin del principio constitucional correspondiente.

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PRINCIPIOS DE IMPOSICiN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL

Tambin con respecto al principio de igualdad, la crisis es producida por el choque de las nuevas tareas que la ciencia de las finanzas pblicas ha asignado a la poltica fiscal. Frente a sta ya ha perdido su carcter de pri nci po fundamental en materia de impuestos y se ha abierto paso a la concepcin de los incentivos tributarios. En vez , adems de la igualdad como gua del legislador, asoman los propsitos de premio o castigo de las actividades econmicas que se quieren promover o desalentar, respectivamente. Al lado de la igualdad como base de los impuestos, segn las finanzas clsicas aparece con rigor y tiende a tomar el lugar de la igualdad el propsito de la redistribucin del ingreso o el.del mantenimiento de la plna ocupacin y del crecimiento sostenido de la Renta nacional o tambin, en su caso, el de la lucha contra la inflacin. Reconocida la equivalencia del principio de igualdad con el de la capacidad contributiva y la importancia de ambos en el Estado moderno cons titucional, "resulta dramtico para muchos juristas que se ocupan de la materia permitir que los principios clsicos mencionados pasen a la sombra o sean cancelados por el brillo de la poHtica ffscal (en el sentido anglosajn de lafiscal policy) y de sus propsitos ya indicados. Ejemplo de ello es la expresin del profesor Fernando Sinz de Bujanda: "Ine.vitablemente surge asr entre nosotros el terrible problema de la justicia o injusticia de la exencin tributaria c;on fines extrafiscales o, para decirlo con lenguaje jurdico ms prximo y directo, el de la legitimidad constitucional de ese tipo de exenciones" . Las palabras del catedrtico madrileo fueron recogidas en las Vil J Of7 nadas Latinoamericanas de Derecho Tributario en la intervencin del doctor Octavio y tambin en la nuestra.propia 4. La discusin del tema evidenci una gran variedad de opiniones, desde la de quienes negaban la posibilidad de la violacin del principio de igualdad a la de otros .que ante el choque de los incentivos con el principio de igualdad prefieren sacrificar el incentivo, mientras que otros prefieren dar prioridad a la poltica de incentivacin. abandonando el principio de justicia inherente en la igualdad. La discusin pierde el carcter de lucha por principios juridicos para adoptar la solucin que satisface la ideologa de cada autor. Releyendo las versiones de dichos debates causa extraeza descubrir el apego de los juristas al principio constirucional de Iq igualdad; aun a costa de pretender no reconocer la existencia de esa confrontacin con la politica fiscal. Nosotros tampoco queremos abandonar la igualdad como principio. fundamental no s610 de las finanzas clsicas, sino tambin de las modernas
VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, 1973, edicin de la Asociacin Venezolana de Derecho Tribula.rio. T. 11. pgs. 549 y 550 Y sigs.

, y creemos logrado un equilibrio satisfactorio en la recomendacin de f~s'.

,.' ,. ';. jornadas ya mencionadas de Caracas, aunque suenen un poco utpical. segunda recomendacin en cuestin reza: "que los regmenes de nc.emi vos '.:1 tributarios pueden contrariar el principio de igualdad con.cebido como prin~~) cipio de capacidad contributiva; en tales casos debe admitirse la conciliacin de dicho principio con valores de inters pblico igualmente protegij dos por las garantas c o n s t i r u C i o n a l e s " . ' La ms reciente doctrina sobre el principio de igualdad tiende a identificarlo con el de capacidad contributi va, Algunas constituciones recientes como la italiana, espaola y la venezolana no exigen que los impuestos res._ peten el principio de igualdad, sino que declaran que los impuestos debern fundarse sobre el principio de la capacidad contributiva. . - Esto significa, en nuestra opinin, que no hay diferencias sustanciales entre las constituciones modelo 1800 que proclaman el dogma de la igual-) dad, y las modelo 1900 que consagran el dogma de la capacidad contributiva.~)

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4. PRINCIPIO DE EQUIDAD

El principio de equidad en la Constitucin Argentina vigente se halla expresado incidentalmente en el artculo 4 como condicin del uso del Poder Fiscal por el Congreso Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte Suprema en numerosos fallos ha dicho que no es funcin del Poder Judicial examinar la equidad del impuesto en referencia con su monto o con la base de imposicin elegida por el legislador. La aparente contradiccin se resuelve interpretando que Ja Corte quiso decir que el Poder Judicial no puede controlar si exigJ~; la ne}::esdad del recurso y la equidad en cuanto a la magnitud de! grl!van'(:n. En fallos Iiuts'rcif,!l!s, la Corte parece identificar el principio de equi--\ dad con el de la no cOIlfiscatoriedad.

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5. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

Este principio se halla expresado en casi todas las Constituciones de los diferentes pases. En palticular en la Argentina, lo encontramos consagrado en forma i~cide~tal en el artculo 4 de la Constirucin N acioual junta~ente con el pnncpo de equidad (" ... las dems contribuciones que equltatJ.va y proporCIOnalmente a la poblacin imponga el Congreso General... .. ) yen el artculo 67 inciso 2 proporcionalmente iguales .....). El signifi0 ( "

N. del E: El autor se refiere a la Corutirucin ele 1853. segn.la Constitucin reformada de 1994 es an. 75, inc. 2'.

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PRINCIPIOS DE IMPOSICIN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL

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cado de este principio en general y en el caso especial de la Argentina ha sido objeto de diferentes interpretaciones. Asr, por ejemplo, en los Estados Unidos una fonnulacin de la Constitucin Federal anloga a la mencionada del artculo 4 de la nuestra, fue interpretada en el sentido de que los impuestos directos podan ser recaudados por el Gobierno Federal'en proporcin del mmero de habitantes de cada Estado; fue necesario el transcurso de'ms de 100 aos para que el Gobierno Federal pudiera introducir el impuesto a la renta (income tax) previa erunienda constitucional (la XVl de 19J 3) i para que el Congreso Norteamericano pudiera establecer el impuesto:a la renta con escala progresiva y liberado del vnculo del censo! Siempre en los Estados Unidos, el principio de proporcion'alidad establecido en la Constitucin de Illinois fue interpretado por la Justicia de ese Estado como una prohibicin de los impuestos progresivos. . ; En la Argentina, se interpret dicho principio como que la proporcionalidad requerida por la Constitu.cin no significa la prohibicin de los impuestos progresivos y que no se exiga una proporcin respecto del nmero, sino de la riqueza de los habitantes.
6. :PRINCIPIO DE NO CONFlSCATORIEDAD
Al tratar el principio de legalidad, recordamos que ste est consagrado; en nuestra Carta Constitucional en el artculo 17, en el que se establece la :garantfa del derecho de propiedad. Es ah donde la Constitucin, en medi de un conjunto de principios relativos a la inviolabilidad del derecho de prbpiedad, dice que slo el Congreso establece los impuestos a los que se ha'ce referencia en el artfcul0 4. i Cuando nos referamos al concepto de equidad como lmite constitucmal al ejercicio del poder fiscal, expresamos que, despus de alguna incertidumbre o aparente contradiccin de lajurisprudencia, sta se inclinaba a considerar que violaba el principio de equidad el impuesto que resultare expoliatorio o, en otras palabras, que fuera violatorio de la garantfa del derecho de propiedad. En el artfculo 17, al garantizarse el derecho de propiedad con la expresin muy amplia y muy terminante respecto a que es inviolable, se afirma que nadie puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en ley, que la expropiacin por pblica utilidad debe ser calificada por ley y pieviamente indemnizada y que la confiscacin de bienes queda.eliminada del Cdigo Penal. ; . .1 . Con respecto a los impuestos, no se dice que no puedan ser confiscatorios, slo se afuma que el Congreso establece los impuestos, Cul es la consecuencia lgica que cualquier intrprete de la Constitucin, primala-

Cle, extraera de ese texto constitucional? A nuestro juicio, es la siguiente: que los constituyentes han querido, en materia impositiva, salvaguardar el derecho de propiedad con una garanta meramente formal. El derecho de propiedad est a salvo cuando los impuestos sean aprobados por ley del Congreso. Esto es lo que el texto de la Constitucin expresa. Algo parecido se afinna en el fallo del ao 1 "Faramin Manuel

c/Municipalidad de La Plata", sobre inconstitucionalidad de ordenanzas

municipales (Fallos, 105:50). La doctrina de este fallo es muy interesante, comparada con la evoluci n posterior de la jurisprudencia. "Las confiscaciones prohibidas por la Constitucin --dice la Corteson medidas de carcter personal y de fines penales por las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes, es la confiscacin del Cdigo Penal yen el sentido amplio delartfculo 17 el apoderamiento de bienes de otro sin sentencia fundada en ley o por med,io de requisiciones nlitares, pero de ninguna manera lo que en fOnTIa de contribuciones para fines pblicos, pueda imponer el Congreso a los gobiernos local~s". Cul es el sentido de este fallo? Que laprohlbicin de las confiscacit)nes es limitada, en el significado de'artf~~lo 17 tal como lo interpret la Corte en esa oportunidad a la verdadera cofiscacin de bienes del Cdigo Penal o sea, aquella medida de carcter personal cuyo origen histrico l!S bien conocido, Se trata de reprimir, en la Carta de 1853 los vejmenes ele carcter patrimonial establecidos por el dictador Rosas con anterioridad al rgimen de.la Confederacin y al establecimiento del Estado Constitucional; lo que se quiere reprimir es la verdadera confiscacin como medida represiva penal. Pero de ninguna manera se puede aplicar este concepto ele confiscacin a los impuestos aprobados por el Congreso o, en su caso, por las legislaturas provinc~~les. j A nuestro juicio, este f~Uo confirma aquella interpretacin que hemos dado como primefipro;0IDacin, primafacie, del texto constitucional respecto a que por la ubiC:kin y el sentido lgico del artculo 17105 impuestos establecidos por el Congreso o las legislaturas provinciales no violaban el derecho de propiedad. El principio de legalidad era l garanlfa misma del derecho de propiedad. Pero con posterioridad, en una larga serie de fallos, la Corte Suprema ha ido elaborando una doctrina totalmente distinta, en la que la garanta del derecho de propiedad deja de ser simplemente formal para convertirse en verdaderamente sustancial. Podemos decir, sin duda alguna, que se trata de una evolucin tambin de la conciencia jurdica con respeclo al contenido del derecho de propiedad, porque en sus aplicaciones prGticas veremos que la Corte no ha quedado en una posicin finne y constante, sino que ha ido evolucionando, pero siempre dentro de un lmite que

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est dado por la caracteristica fundamental del Estado constitucional, en el

que se reconoce el derecho de propiedad como .inviolable. En ningn otro campo como en esta matena se revela c,on may~r claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad pn vada, donde no se limita como en otros pases igualmente constitucionales, a una garanta formal, sino que quiere tutelar el derecho de prop.iedad, inclusive en su contenido til o econmico. Es as que la Corte mamfiestl, que no ,se puede admitir que por la va del impuesto el poder pblico.o el Pode,r Leglslati va venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. Ellmpuesto sera una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el rrusmo fin de la confiscacin de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el instrumento fiscal no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales. La doctrina de la Corte se funda en el principio que los impuestos no pueden ser confiscatorios, no ya en el sentido que se respete la garantia ~ormal de legalidad, sino que no se quite al derecho de propiedad su con,tenl?o. Y ha hecho aplicacin de esta doctrina en diferentes tributos: co~tnbuclOnes de mejoras, de pavimentos y, especialmente, en dos clases de Itnpuestos:'a la transmisin gratuita de bienes e inmobiliario. En cambio, no conocemos jurisprudencia alguna sobre la confiscatoriedad en impuestos .de ~ucha mayor envergadura, como a los ritos, ti los beneicios extraordinarIOS o a las ganancias eventuales. . Por otra parte, se ha hecho aplicacin del principio, pero casI en sentido negativo y como para excluirlo antes que para afirmarlo, en materia de impuestos indirectos, especialmente de ciertos impuestos a los consumos, inclusi ve en el impuesto sobre los artculos suntuarios. Conviene analiz.ar detalladamente este punto, para ver qu aplicacin ha hecho la Corte y cul es el estado actual, despus de la larga evolucin jurisprudencial, del principio de la prohibicin de los impuestos confiscatorios. El impuesto a la transmsin gratuita de bienes derogado en la Argentina en 1973 ha sido uno de los campos ms amplios y fecundos de aplicacin de este principio. Ello se explica, porque se trata de un gravamen sobre la sustancia patrimonial de los herederos que afecta directamente a la propiedad, en el sentido que el impuesto recae sobre el patrim~nio y que en virtud de los principios del Cdigo Ci vil, derivados del Cdigo de Napolen y de los juristas franceses anteriores a la codificacin, los herederos y legai;uios son propie[arios de los bienes de la sucesin desde el nsmo mamen, to de la muerte del causante, principio que los franceses establecen con el aforismo: Le mort salsir le vi! Hay una translI'lisin inmediata sin solucin de continuidad;. por lo [anta, un impuesto que recae sobre el heredero grava el derecho mismo de la propiedad.

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En esta materia, la Corte ha tenido que dictaminar en el caso de mI1ph~~!,', leyes provinciales o nacionales, que aplicaban alfcuotas progresiva!! qHe . llegaban a absorber una parte importante de la hijuela hereditaria; pero el problema era aplicar el principio ya sentado respecto a que no puede ser lcito el poder fiscal ejercido por el Congreso para vaciar de contenido el derecho de propiedad. ' Pero, cundo y en cules' condiciones se consideraba violado este derecho? En alguno de los primeros fallos se consider que era confiscatorio un impuesto del 15% y luego del 20%. La evolucin ulterior llev a una especie de estabilz.acin. Durante mucho tiempo se estableci que el i.mp.uesto era confiscatorio cuando absorba ms del 33% del haber heredJtano, o sea, de la hijuela tomada con respecto a cada heredero. " ' La Corte estableci el 33%, como pudo decir otra cifra, y durante mucho tiempo aplic este criterio. cualquiera que fuera el grado de parentesco de los hered~ros con el causante y el monto hereditario. Ms tarde el Supremo Tribunal aument ese porcentaje mximo cuando se tratare de herederos domiciliados en el exterior que, en vJrtud .de las leyes locales de casi tod:ts las provincias, estaban sujetos, ademS'deltmpuesto normal, al adkional al ausemismo que, en algunas jurisdicciones, era del 50% y en otras dell 00%. El impuesto a la transmisin gratuita de bienes se caracterizaba, por su finalidad y evolucin histrico-poltica, como un impuesto progresi va en razn del monto y del grado de parentesco, lo que significa que el legislador tiene el propsito, y lo manifiesta a tra vs de las leyes, de graduar el impuesto en forma progresiva cuanto ms grande seael monto de la sucesin y alejado el grado de parentesco del heredero con respecto al causante. Pero si se aplica el tope del 33%, ello sigrfica que la progresin jugara slo hasta el lmite de esa cifra y nQms all. Y el adicional al ausentismo, que tambi'1 responda a un pn;ipsitoQypoltica fiscal, era aplicable slo en la medida en que el impue'slo m.s:(adicional al ausentismo no pasara del 33%. En otras palabras, para las grandes sucesiones, cuyos herederos residan en el exterior, no haba ni progresin r recargo por ausentismo. La doctrina de la Corte vino a desvirtuar y a enervar en cierto modo, el propsito del legislador. A nuestro JUIcio, se creaba un contraste entre los propsitos del Poder Legislati va y la aplicacin de la Constitucin por el Poder Judicial, donde ste. como intrprete de la Constitucin yen virtud de esta doctrina, que es de su propia creacin, para defender el derecho de propiedad enervaba los propsitos de polftica fiscal adoptados por ellegislador, con esta consecuencia: que mantener una progresin establecida por el legislador, pero hasla el tope del 33%, no creaba -tal vez- una desigualdad en el sentido constitucional, pero s un tratamiento desfavorable hacia los pequeos contribuyentes. Para stOs rega en toda su plenitud el

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criterio progresivo, mientras que para los grandes contribuyentes el impuesto era proporcional, porque alcanzado el tope del33%, cualquiera que fuese el monto de la hijuela hereditaria, se segua aplicando el mismo porcentaje. Es decir, la progresin era drstica y gravosa, nicamente para los pequeos contribuyentes. La consecuencia de jure condendo frente a una situacin de esta naturaleza no era la de readaptar la progresin, como han hecho la Nacin y la provincia de Buenos Aires, en el sentido de poner el tope de133% pero mante.niendo, por razones fiscales, un impuesto progresi va fuerte al comienzo, sino reestructurar toda la escala progresiva para mantener el propsito originario de la ley, de que este gravamen fuera progresivo segn elgrado de parentesco y el monto, y no progresivo para mantener la recaudacin a cargo de los descendientes directosde las sucesiones de pequeo monto. Toda la exposicin que antecede referente a la aplicacin en varios supuestos del principio de la n.o confiscatoriedad del impuesto a la transmisin gratuita de bienes ha quedado en la Argentina como una simple reliquia histrica, puesto que la reforma del sistema tributario nacional y provincial ha eli[mnado totalmente dicho gravamen, a partir del ao 1973, inclusive. Con respecto al impuesto inmobiliario, que ha sido tambin campo de aplicacin muy frecuente de la doctrina de la confiscatoriedad, la Corte ha establecido que dicho gravamen, que se aplica anualment sobre la valuacin fiscal de la propiedad, es confiscatorio cuando llega a absorber reiteradamente un porcentaje importante de la renta anual del inmueble, es decir, ms del 33%. I Aqu tambin, a pesar de que no se trata de un impuesto sobre el capitaJ, o que, por lo menos, el ndice de imposicin no se mide sobre el capital s{no sobre la renta, la Corte adopta el criterio del 33% pero su doctrina hace una especificacin muy interesante y digna de meditacin: no esel33% de I~ renta real del inmueble, cualquiera ella sea, sino de la renta delinmueble, siempre que el propietario lo explote en forma racional. No se pretende la mejor explotacin posible, sino una explotacin normal, segn criterios razonables. ste es un concepto extrado en prstamo de un viejo concepto del Derecho Romano: siempre que el propietario utilice su propiedad como "bonus pata familias". Por consiguiente, el impuesto no se considera confiscatorio en los casos de inmuebles no explotados, donde implcitamente la Corte afirma que cargue el propietario con la consecuencia del hecho de nO explotar la propiedad o no explotarla en forma racional y adecuada (vase entre otros el fallo "Uriburu c/Provinciade Crdoba", Fallos,.201: 165) . . 1'. Se entra ~s en un teiieno donde el criterio de la confiscatoriedad es relativo y se transforma, en muchos casos, en una mera cuestin de hecho, o sea, saber si existe o no una explotacin racional.

En otras oportunidades hemos analizado con sentido crtico la jurisprudencia de la Corte con respecto a la confiscatoriedad del impuesto inmobiliario, por cuanto las soluciones posibles en la aplicacin de la doctrina en este caso eran varias y la Corte eligi una, que es la que acabamos de enunciar. Hubiera podido afmnar que en el caso concreto deba verse si la finalidad del legislador era la de violar el derecho de propiedad o no. La Corte ha hecho caso omiso de la finalidad y dice, simplemente, que cualquiera que sea el fin del legislador, si en el caso concreto se llega a absorber ms del 33% de la renta por un cierto nmero de aos, el impuesto es confiscatorio. Tambin hubiera podido tenerse presente que se trata de un impuesto creado sobre el capital y no sobre la renta pero, en este caso, estuvo en lo cierto la Corte al tener en cuenta la renta y no el capital, porque, a pesar de que, tcnicamente, en nuestro pas el impuesto se mida sobre el valor capital del inmueble, no deja de ser ciyrto que es un impuesto peridico que debe pagarse con la renta, y nicamente afecta al capital cuando se trata de bienes inexplotados, en los cuales -por las razones ya expuestas- no rige la doctrina de la confiscatoriedad. Otra crtica fue subsanada luegopoLuna evolucin en lajurisprudencia en virtud de un fallo del ao 1946. ,Antiguamente la Corte, aplicando la prohibicin de los impuestos confiscatorios en el caSo del impuesto inmobiliario, en una serie de fallos, donde, vctima de la limitacin constitucional fue especialmente el Poder Legislativo de la provinciade Crdoba, dijo que era tarea del Poder Judicial nicamente enervar la aplicacin del impuesto en los casos en los que exceda los lmites que la Corte consideraba constitucionales, pero no era tarea de la Corte decir hasta qu limite poda establecerse ese impuesto. En otros tmnos, la Cortejuzgaba que un determinado impuesto deba devolversetotalmentt;: PO); el"be;:)lj de ser inconstitucional. No limitaba la obligacin fiscal, sini'j"que.pi:laraba inconstitucional el impuesto cobrado. La consecuencia que de ello se derivaba era una laguna impositiva, porque ningn otro impuesto hubiera podido legalmente ser aplicado en este caso, por una razn obvia: el legislador no poda dictar una ley para el caso concreto, ya que esto hubiera violado el principio de igualdad, hubiera sido un impuesto para el seor L6pez o --como en el caso ya comentado-para la seora Harilaos de Olmos. No poda la administracin fiscal limitar el impuesto por carecer de la base legal. En la prctica se devolva el excedente del 33%. Pero. evidentemente, era una violacin o bien de la sentencia del Poder Judicial o bien del precepto legal que decfa cul era la obligacin correspondiente. Desde el ao 1946 la Corte (fallo "Vzquez de Filipini cl S.A. Weyss y Fretag", Fallas, 206:21) ha establecido que, una vez.fijado el lmite cons-

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titucional la Corte enerva. la pretensin fiscal del Estado Icamente hasta el lmite ~n el que sta excede de lo compatible con el principio d amparo del derecho de propiedad y todo lo dems queda perrectamente legal. Por otra parte, ha reiterado que no es inconstitucional la ley en s; sol~ente es inconstitucional la pretensin que se funda en esta ley cuando vIOla el derecho de propiedad. Se trata de un conflicto que debe ser subsanadotambin en el caso concreto, sin declarar inconstitucional la ley. . En el caso del gravamen a los consumos, por el contrario, 111 Corte ha afirmado que los impuestos que gravan las mercadera~, aunque en ~anticlad desmedida y excesi va con respecto al valor de ellas, SI se trata de bienes de consumo, no son impuestos confiscatorios, porquela confiscatoriedad slo se aplica cuando se afecta el capital o la renta de la person~ y ~n impuesto muy elevado sobre un artculo de consumo por un impuesto mterno, por ejemplo, o un impuesto a los artculos suntuarios, o una patente sobre determinada actividad --que tambin se traslada a los artculos de consumo---'no resultan confiscatorios. En el caso "Scaramella Hnos. clProvincia de Mendoza"(Fallos, 15:78) se dice: , "Para que esta tacha proceda, el impuesto ha de absorber el valor o una parte considerable del valor de la propiedad ~ravada e impedir. al contribu: yen te el resarcimiento del gravamen tributano y no puede deCirse que esta en esas condiciones una contribucin de emergencia que representa menos de un vigsimo del precio medio de la materia imponible y que el industlial recupen;l del consumidor elevando el precio del producto". En un caso sobre encendedores, naipes y cigarrillos o sea, relacionado con los impuestos internos, el de "Fisco Nacional c/Roberto Bosch S.A.", ao 1934 (Fallos, 170: 180), tambin se dice que se trata de impuestos sobre artcu los considerados superfluos, o sin considerar el valor que pueda tener en s la mercadera, sobre la base que el consumidor y no el comerciante es . quien, en ltimo trmino, lo paga. Un impuesto a los consumos, aunque su valor sea desmedido con respecto al de la mercadera --supongamos del 200% como ocurre habitualmente en materia de los impuestos de los tabacos- no resulla confiscatorio, As. algunos impuestos de carcter extraordinario creados bajo la legislacin de emergencia del gobierno revolucionario, designados con el nombre de recargos sobre deterrrnados artculos, tienen antecedentes jurisprudenciales que indican que, por muy cuantiosos que sean esos recargos, siendo aplicados a artculos de consumo sin incidencia sobre la propiedad, o la renta, no dan motivo al amparo del derecho de propiedad, osea, a la aplicacin de la doctrina de la prohibicin de los impuestos confiscatorios.

Ninguna jurisprudencia declara la inconstitucionalidad, por confis:ca~ :!!,', torios, de los impuestos a los rditos, a los beneficios extraordinarios o a las ganancias eventuales. Es cUlioso que a pesar de la escala progresi va yde las altas tasas, la Corte no haya extendido a estos impuestos'la doctrina de la confiscatoriedad. Tal vez, ha considerado que estos impuestos afectan a la renta, sin afectar directamente ~I derecho de propiedad. La Corte ha tenido oportunidad de' tratar -tambin- otro tema con respecto a la confiscatoriedad y es el de la acumulacin de varios gravmenes sobre un mismo contribuyente. Ha habido cierto titubeo en la jurisprudencia. Hay fallos como el del ao 1941, en el caso "Compaa Ltda. de Tranvas Anglo Argentina" (Fa 1105, 191 :502), en el que la Corte afum que la acumulacin de varios gravmenes a cargo de un mismo contribuyente no da lugar a confiscacin y, por lo tanto, no existe inconstitucionalidad. A la conclusin contraria parece llegar el fallo de la Corte Suprema (Fallos, 193:397) de 1942, en causa "Frederking y otros c!Nacin", en el que se afirma: .. : , . . "Si ese doble gravamen sobre la rnlsi!ia materia y por el mismo concepto fue categricamente reconocido a las Provincias en concurrencia con la Nacin, claro se advierte que, desde el punto de vista constitucional, no se le puede desconocer a la Nacin misma por una doble imposicin que vendda a ser como una sobretasa, en tanto no se exceda el limite que fija el concepto de confiscaloriedad". Con ello indica la Corte que la superposicin de gravmenes y aun las dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llega a la confiscatoriedad. A contraro senS!l, 'es irconstitucionalla acumulacin de impuestos que exced~ deOmite ;a'dmitido por la jurisprudencia. Pero, en est,~ .~iSo, SJ.ll de los impuestos resultada confiscatorio: el ltimo o el primero estab(ecido por ley, o el ltimo cobrado, el primero vencido, o el ltimo vencido, o el ms gravoso? Evidentemente, estamos en un terreno difcil, porque todos los impuestos, en definiti va, se pagan con la renta o con el capital, cualquiera que fuere la base tcnica imponible. De modo que, al final, todos los impuestos se acumulan y pueden representar porcentajes superiores a133% de la renta, como ocurra por la acumulacin de los impuestos a las ventas, a los rditos ya los beneficios extraordinarios. Sin embargo, no se ha hecho esta cuestin, y si ella se hiciera pondra a dura prueba la capacidad de la Corte para adaptar su doctrina, si pretendiera neutralizar uno dc los impuestos, o bien reducirlos todos en forma proporcional, mxime cuando la acumulacin fuera de impuestos correspondientes a distintos poderes impositivos, todos actuando dentro de los lmites de sus respectivas facultades.

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7. PROHIBICIN DE LOS IMPUESTOS QUE LIMITAN EL LIBRE EJERCICIO DEL DERECHO DE 1RABAJAR Y EJERCER INDUSTRIAS LCITAS

Anlogo al caso de la limitacin del poder fiscal por la prohibicin de los confiscalorios es el de los impuestos que, de alguna manera, traban el libre ejercicio del derecho de trabajar o ejercer industria o comercio lcito. Tambin sobre esta materia existe una abundante jurisprudencia, a travs de la cual no queda la menor duda que la Corte ampara la establecida en el artfculo 14 de la Constitucin, en el sentido que condena por inconstitucionales todos los impuestos que en algunaJorrna menoscaben o prohban el ejercicio de industrias, comerClOS O citos y, por lo tanto, amparados por la Constitucin. Pero aqu tambin debe sealarse alguna contradiccin, ya que, por un lado, la Corte ha aGlmado que se viola la garanta del artculo 14 cuando los llJU' .... ;,'lU;, impidan el ejercicio de una industria o comercio lici~o .Y: por el otro, ha expresado que son constitucionales los impuestos pro.hl.bltlVOS de determinadas actividades, cuando por la naturaleza de estas actlvldades deban o puedan ser prohibidas. El fallo "NOllUs Hnos. c!Provincia de Tucumn" (Fallos, del t:> ao 1908 es caracterfstico al Dice la Corte: "Es de doctnna que el monto de un impuesto empleado como medio e instrumento de prohibir o restringir determinadas industrias es materia propia de la discrecin.1egisIa,tiva, si la industria as prohibida o restringida es de aquellas que por su peculiar naturaleza pueden ser objeto de tales medidas". . Es un fallo dirno del orculo de Delfos, porque es de lo ms evaSIVO, que es del arbitrio del legislador fijar impuestos que puedan prohibir o,restringir ciertas actividades, cuando sean de las qU,e, por ~u naturaleza, p)Jedan ser restringidas o prohibidas. ~u~les son las ,n.duslTIa~, entonc~~, que por su naturaleza, pueden ser reslTIngld!L~ o pro~lbdas7 Sl :on las hdtas o las inmorales, no cabe la menor duda pero SI se trata de mdustnas lfcitas, que no atentan contra la moral ni son delicttlosas evidentemente, en virtud del artfculo 14 de la Constitucin, son de libre ejercicio y no pueden ser restringidas por vas del impuesto, salvo en el sentido de lim,tar o reglamentar su ejercicio, como prev la Constitucin Nacional. Loruc~ q.ue pohacer'se sera, pues, prohibir a travs del impuesto algunas a~tlvldades carcter inmoral o delictuoso, para esto existen otros medlOs. La poltica de aplicar impuestos de las actividades inm?rales n~s hace ~ recordar el famoso aforismo atribuido al emperadorVespaslano, qUien haba aplicadoel impuesto sobre instalaciones sanitarias y que, criticado por algunos de sus asesores, o por su propio hijo Tto, contest en forma rotun-

da: "Aunan non o/el", es decir. el dinero no huele y que de cualquier fondo que se pague est bien Imponer gravmenes a las actividades inmorales con fines restricti vos es algo que se hace comnmente, y el caso tpico es el pero no podemos decir hasta qu punto sea loable. De todos modos. es que en la prctica se ha verificado. Cabe sealar que, por esta jurisprudencia, e I amparo del artculo 14 de la, Consti tucin sufre un lmite, debido a que son !fcitas las prohibici ones o restricciones de las actividades que, por su naturaleza, sean dignas de ser o prohibidas, dejndose librado al con troj jurisdiccional deterrninar en qu medida estas actividades pueden ser objeto de esas disposiciones.

8. FACULTAD EXCLUSIVA DEL CONGRESO PARA REGLAR

EL COMERCIO INTERNACIONAL E INTERPROVINCIAL

El artculo 67 inciso 12' de la Constitucin Nacional establece que corresponde en forma exclusiva al Congreso Nacional reglar el comercio con las dems Naciones y de las Provincias entre sr. Esta norma impone una importante l~jtacin a la potestad fiscal de las Provincias. De ella hablaremos ms adelante, al estudiar la distribucin de las facultades impositivas de la Nacin y de las Provincias.

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N. del E.: El aUlor se refiere a la Conslitucin de ! B53; segnla refonna constitucional

de 1994,
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el art. 75, ne. 13.

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CAPTULO V

EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS

l. INTERs DE SU ESTUDIO

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Como se recordar, economistas de gran envergadura como J. B. Say, F. Ferrara y Adolfo Wagner han sido muy escpticos respecto de la pos bi-

lidad de descubrir los efectos econmicos Qe los impuestos, salvo algunas generalidades de escasa significacin.. . ' , . Sin embargo, ya a partir de los fislocr.ticos y de A. Srnllh, a travs de toda la evolucin del pensamiento financif!ro, la ciencia de las finanzas ha profundamente investigado acerca de los efectos de los impuestos. La concepcin mod;:ma de las finanzas como instrumento de redistribucin y de estabilizacin y desarrollo no ha provocado una dsnnucin en el inters de las investigaciones acerca de los efectos econmicos de los impuestos, sino que ha contribuido a la extensin de los estudios, por la necesidad de analizar los efectos econmicos qe la politica fiscal y su compatibilizacin con los efectos de los impuestos en su funcin dentro de las "'~.) , finanzas clsicas. Diferentes ~e~K~,q~~~~cterizan a los diversos autores y escuelas y distintas tenninor6gas.sEifi empleadas para denominar los rnismos fenmenos O los mismos trminos expresan fenmenos diferentes. En este captulo hemos de efectuar el anlisis general del tema bajo estudio, el que ser completado con el comentario ms detallado que se realiza para cada uno de los gravmenes en particular.
2. ESQUEMA TRADICIONAl.

En la doclIna tradicional, especialmente en la italiana, la fraocesa, la alemana y la austraca predomnael siguiente esquema, tambin sintetizado y'expuesto por Seligman 1,
1 SELlGMAN,

Edwin R. A .. "nI e shfng and incidence of taxation"; la introduccin de esta

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IMPUESTOS EN GENERAL

EFECTOS ECONOMICOS DE LOS IMPUESTOS

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Percusin

1. Los impuestos son pagados por los sujetos a quienes las leyes imponen las obligaciones correspondientes. Este acontecimiento se denomina percusin. Este hecho no tiene solamente un significado jurdic:o, ya que el ,pago del impuesto impore al sujeto --contribuyente de itlre-Ia necesidad :de disponer de las cantidades lquidas para efectuarlo lo que, a veces, invo:Iucra tambin la necesidad de acudir al crdito en sus di versas fOnTIas. Todo ello trae consigo consec\)encias en la conducta econ6fica del contribuyenfte y alteraciones en el mercado. La percusin es, pues, de por's un efecto 'econmico del impuesto.
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tro de ciertos Ifmites, restringir su oferta de productos o su demanda-de !actores aumentando, por consiguiente, el precio de los productos o dISI11I~U yendo el precio de los factores y compensando, de este modo, todo ~11J11puesto, parte del mismo o bien el impuesto con una mayo.r suma, segun las diferentes condiciones del rgimen de costos de la industna 2. El proceso de alteraciones de los precios de la demanda de los factores o de la oferta de los productos por el cual se transfiere a otros sujetos --contri~uyentes de hecho----i la carga del impuesto, se denomina traslacin del Impuesto. Este proceso puede reproducirse en etapas sucesivas si el contribuye~te de hecho logra, a su vez, transferir la carga del impuesto sobre otros SUjetos 9ue , si no consiguen hacer lo 'fismo, sern finalmente los verdaderos contnbuyen tes de hecho. Incidencia 3. El fenmeno por el cual ciertos sujet_os. que han sufrido la traslacin del impuesto y que no pueden -a su vez-trasladarlo a otros, razn por la cual soportan la catga del mis~o o sea que;d~sem?olsan la su~a.correspon diente juntamente con el precIo de las mefLadenas y los servIcIos que adquieren o ven disminuido el precio que han de recibir por sus ventas de los factores o bienes intermedios, Be denomina incdencia del impuesto y se concepta corno la definitiva carga del impuesto o parte d~1 f!1ismo o del impuesto con ms los importes adicionales que en las vanaclOnes de los precios en el mercado pueden sumarse al impuesto.

Transferencia o traslacin
2. El contribuyente de derecho-se dice- trarar de tra/1Sferir la car;ga del impuesto por va de 10.5 precios del mercado en que acta. Aqur ya se :abre una bifurcacin de los fenmenos econficos ocasionadQspor los impuestos. En efecto, si el mercado en qu acta el contribuyente de derecho :es de competencia perfecta y, tal vez, si lo es de competencia'imperfecta pero con un grupo numeroso de empres<ls, el precio es -fundamentalmeni te- el resultado de la demanda global de la oferta global de productos del ternnados y de los factpres de la produccin, sin que el productor indivi, dual para adoptar otra postura que vender al precio del mercado toda su ,produccin o retirarse del mismo, ya que no puede -por una disfinucin' ; de la cantidad ofrecida~ hacer aumentar el precio de venta. ; Tampoco puede, por restriccin de la demanda de los factores, hacer : disminuir el precio de stos, para transferir a otros la carga del impuesto. i Esta transferencia podr verificarse por la disminucin de la oferta de pro! duetos o de la demanda de factores, producidas por la desaparicin de los : productOres marginales p'ara quienes los precios del mercado resultan infe: riores a su costo incrementado por el impuesto, tratndose del mercado de , ' , ; productos. , En el caso del mercado de factores, el contribuyente percutido no podr disminuir su demanda para lograr la disminucin de los costos, origi: nndose -por ello mismo--- costos adicionales que no hacen' rentable la , permanencia en el mercado de los productores marginales. I En cambio, en rgimen de monopolio o de competencia monoplica o imperfe;cta no de grupo numeroso el contribuyente de derecho puede, den-

Difusin
4. La incidencia d~l irnp~esto es definitiva en el sentido que no reconoce posibilidad-lguna,tle"modificar los precios en el mercado de los productos o de los factor'; en que es parte el contribuyente de hecho. Pero ello no excluye la existencia de efectos ulteriores, los que se suelen denofinar en su conjunto difusin del impuesto o, tambin, corno olros efectos o efectos, a secas, 'de los impuestos. . . .' La il1cidenca impnca una disminucin del ingreso del sUjeto tncldlJO o, si el ingreso es menor que la carga impositiva que se le transfiere, una diSminucin de su patrimonio. ' Ahora bien,las consecuencias de dichas disrrunuciones pueden ser las siguientes: a) el sujeto incidido disfinuye su consumo, o sea: la demanda de bienes de consumo; b) disminuye su ahorro; c) enajena parte de su r aln 2 Ello ser analizado ms adelante, vase pg, 344.

obra se halla reproducida bajo el Iflulo "Introduccin a la trasladn e incidencia de los impues; tos", en Ellsayos sobu Economla Impasitiva, recopilados por MU50RAVE, R, - SHOtJP, op. cit" ! F.C. E., traduccin espaola. pgs. 223-235.

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338

IMPUESTOS EN GENERAL

E~CTOSECONMUCOSDELOS1MPUESTOS

339

maniD -fruto de ahorros anteriores- para cubrir el gravamen que le ha sido transferido; d) aumenta su oferta de trabajo para compensar la disminucin del ingreso debido a la incidencia del impuesto. Sila incidencia es sufrida por una empresa, sta mejorar~ -si puede- su estructura productiva y racionalizar sus procesos con el fin de disminuir sus costos y compensar, de esta manera, la disminucin de sus ingresos o de su capital. Estos . procesos se denollnan remocin del impuesto. Amortizacin

impropia, si se quiere mantener el concepto de traslacin, que se refiere'i1hs . 1, ) ':' modificaciones de los precios en los mercado& de pro d uetos -tras I a.clq.'n.!~ hacia adelante- o de los factores y bienes intermedios -traslacin haca 'atrs--, la amortizacin del impuesto debe considerarse como una frrna de la incidencia, ya que una de las condiciones para producirse el fenmeno bajo anlisis, pacficamente admitida por la doctrina, esque el impuesto en cuestin no puede ser trasladado. Capitalizacin Como en otros casos, hay diferencias en la terminologa empleada. Einaudi 4 y Grizioui 5 consideran la capitalizacin del impuesto como el fenmeno opuesto a la amortizacin, o sea como el efecto de una exencin o liberacin del impuesto real total o parcial que provoca un aumento de! valor de los bienes insll1Jmentales anteriormente afectados por un impuesto sobre el producto neto de los mismos. Otros. corno Musgrave, usan el trmino capitalizacin como el fenmeno que abarca todos los cambios -positi vos o negati vos- en el valor del capital por: ef~cto de una nueva imposicin sobre el producto de la inversin o por una 'liberacin total o parcial del impuesto 6. Dicha divergencia terminolgica carece de importancia, siempre que no se omita tener en cuenta en qu sentido se utiliza el tmno "capitalizacin". A decir la verdad, si(l embargo, nos parece ms lgico adoptar el trmino capitalizacin en el sentido ms amplio que abarca el fenmeno en su aspecto positivo y negativo, segn Musgrave. .
3. OTROS ESQUEIAS'f.lE ANUSIS

5. Uno de los efectos de los impuestos, que no es de crcter general sino peculiar de los impuestos reales que gravan pemlanentemente el rdito de los c;apitales durablemente invertidos y que, en cierto modo, distinto de la incidencia, se denomina amortizacin del impuesto. Este efecto consiste en lo siguiente: el impuesto permanente que grava el producto neto del capital ocasiona una disminucin inmediata del valor del capital mismo en un importe igual ala capitalizacin del impuesto en cuestin, segn la tasa de inters vigente en el mercado. Si X es el bien instrumental con un valor de 1000 cuyo producto neto ($a 50) es gravado con una ~asal d~llO% (siendo la tasa de inters i del5% anual) el valor deX queda dls~ln~tdo.en $a 100 ~ como consecuencia de la creacin del impuesto. Esta dlsrrunucln del capital afecta a quien fuera propietario del bien en el momento ~e la c:eacin del impuesto, pero no afecta a los futuros adquirentes de los bIenes Instrumentales que constituyen dicho capi tal, pues ellos capitalizarn, para detemnar el precio del mismo, segn la tasa comente del inters, el producto neto deducido el impuesto peridico que lo grava. Algunos autores J consideran este fenmeno de la amortizacin del impuesto como un caso de traslacin hacia atrs. Pero esta clasificacin es
EnU'e mros, COSCIANI, C .. op. cil., pgs. 450 y sigs. Situacin antes del impuesto.

Musgrave Otra corriente de autores desecha la separacin entre percusin, traslacin e incidencia de los impuestos por un lado y los dems efectos (la difusin, la remocin y la capitalizacin) y prefiere el siguiente esquema. La creacin de un nuevo impuesto produce la obligacin de pagarlo para el contribuyente de derecho; esto constituye el impacto del impueslD.
4 ElNAUDl, L., "Capitalizacin y amortizacin de los impuestos", en El!cyclopedieJ (JI he Social ScenceJ, Vol. n. trabajo reproducido en la recopilacin de MUSORAVE - SHOUP, E'lJa)'oI sobre Economa ImpaJiriva. traduccin espaola del Fondo de Cultura Econnea. pgs. 429 y 456 .

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r=iX .. . X",.':
r '" renta del bien = 50 50

= 0,05 X 1.000
... X = valor del bien

tasa de rentabilidad = 5 %
lr
I

1.000 =900

X =~
l

=~ =_5_0-'-c:-=-=---'i
10%

=gravamen del

. Lo que es equivalente a sealar que el gravamen al afectar la renta, opera una amortizacin o capitalizacin negativa (5igui~ndo a Musgravo) de pesos 100 on el valor iJeI bien, el que queda redUCido a .$ 900 que es el capllal medianle. el cual en el mercado se obtiene una enta de
.$ 45 a la lasa del 5%.

3 GRIZIOTII, !l., "Teora deU'iUnmortamento deUe imposte e sue applicaoni", en Giamale degli EconOlnJli, Vol. LVI (191 B) ..

MUSGRAVE, R. A.,

op. cit., pg,. 406 Y 407 .

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340

IMPUESTOS EN GENERAL

EFECTOS

ECONOMICU~

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LU:-' lIVIt'uc.) 1'-''>

, Hasta aqu el planteamiento del problema de los efectos del impuesto corre , paralelo al esquema tradicional. Pero en adelante transita por otro camino. " Consiste ste en el estudio de la incidencia como resultado de los cambios y ajustes que se operan en el mercado, reuniendo tanto los fenmenos de traslacin como los de difusin en un solo anlisis. Este planteamiento es sostenido por Musgrave 7, quien analiza los i ajustes del mercado como consecuencia de un cambio en la poltica presu: puestaria. Y subraya que adopta el mtodo de la esttica comparativa entre : el estado de cosas existente en la economa antes de producirse un cambio I en la polftica presupuestaria y la nueva situacin de equilibrio a la que se lle! ?a corno consecuencia de todos los ajustes, o sea, el cambio total, "sin que ! Importe en qu parte del sistema ocurren, osi han sido alcanzados por un ca: mino directo o indirecto". '
Incidencia especfica y diferencial

grave propone rescatar el uso del trmino ':traslacin" para. indicar, no .ya una lnea de ajustes separada de las otras, SinO la comparacin ~ntre la I~ cidencia de impacto y la incidencia efectiva, entendiendo por tncldencla de impacto "el cambio que resultara si la situa~in de un nuev~ con:rIbuyente se redujera en la cuanta de la suma de Impu~stos o la sl~uacln de renta de un contribuyente anterior mejorara en la cuantra de la dIsmInucin de impuestos, permaneciendo inalteradas las situacion~s d,e tod?s los dems"; y, por incidencia efectiva, "el cambio real en la dlstnbuc.lon que resulta cuando se establece un impuesto dado'o se hace una suStitucin de impuestos". Hcks
Incidencia formal Y efectiva

En esta linea de p~nsamiento se define corno incidencia el cambio resultante en la distribucin de la renta disponible para uso privado como consecuencia de una modificacin de la polftica presupuestaria. i En particular, si se asume un cambio en la poltica impositiva, quedan:do inalterados los gastoS pblicos en trminos reales, las alteraciones resul!tantes constituyen l incidencia especifica del impuesto. Si se considera adems un presupuesto equilibrado y se sustituye un impuesto por otro, a :paridad de rendimiento, los cambios distributivos resultantes de la compa:racin constituyen la incidencia diferencial del impuesto. En todos los casos, aun en aquellos que reflejan sustituciones de impuestos en un presupuesto con fines compensatorios, o que utilicen el pro!ceso recursos-gastos para lograr la estabilizacin de los preCios y el pleno ;empleo, la incidencia se mide mediante el examen comparativo de las situaciones de equilibrio general. ,
Traslacin y ajllSce general

Por otra parte, rsula K. Hicks 8 distingue entre la incidencia fo~rnal -esto es, la porcin de ingresos individualfs ~agados al PS?O en ~n penado determinado, a los fines de la contabilidad socJal-; y la IlIcldenc/Q :fecC/va, esto es, el resultado de todos los ajustes ~c_onmicos a travs del tI.empo y del espacio, originados por un impuesto particular. El co~cepto de Inc,d~l1cia efectiva abarca las consecuencias ms amp~ias de un I,mp~esto, n,~ s~lo las primarias o secundarias y por ello es prefenble a los temu nos de efectos" o de "difusin", Enfoque del costo tota~ Un enfoque que no es novedoso pero que ha ido cosechando nuevoS adeptos en las filas de~,conoriUstas y financistas 9 Yque,es ,el fruto de la apansin en el c !?? de'la ~conorra y d.e.las finanzas pubIJcas del punto,de vista de los empr esari 9&-fde la contablltdad, constr,uye el fenmeno d~ la traslacin sobre la base de la formacin de los preCIOS, stos son el re~ul tado, desde el punto de observacin de la ofe.rta, del costo tO,tal que incl uye, adems de los rubros habituales de costos fijos y costos vanables, un be neficio normal y los impuestos, sin excluir siquiera el impuesto real y hasta el impuesto personal a la renta.

am

. En este esquema, la: traslacin -proceso de alteracin de I'os precios ;por las variacioneS de los equilibrios parciales como consecuencia de la ;creacin o modificacin del impuesttr- pierde inters ydebe ser sustituida I por el concepto de "proceso general de ajuste en respuesta a un cambio en ;la poltica presupuestaria" englobando todos los ajustes y los efectos sobre :la distribucin y sobre la produccin, directos o indirectos. Empero, Mus"t.,

MUSGRAVE, R. A., op. cir., pgs. 214 y 216,219 Y sigs.

B J-lJCK.S, rsula K. Ver su lerminologa del anlisis impositivo en EltJrr)'oJ JObr: Econo. " espano - I a deI F. e. E , pags ."36ma lmposiriva, recopilados por MUSGRAVE - SHOUP, tra d uCClOn 24~.EI dislingQ,enl[e. incidencia formal e"incidencia efectiva se halla w las pgs, 243 y 2~9. 9 SIOS son los brilnicos Hall, Hitch, Harrod y Hague y el norteamericano Sweezy, qUienes aceplan la doctrina contable y empresarial respecto a que los impuestos son casIos y CI)11I0 uues deben ser considerados en el proceso de formacin de los precios,

342

IIYlPUESTOS EN GENERAL

EfECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS

343

Esta construccin est concebida para sustituir el enfoque marginalista y pone en tela de juicio tambin la doctrina de la optimizacin del resultado total elaborada por las teoras econmicas de los equilibrios particular y general. No compartimos todos los aspectos de esta doctrina heterodoxa, pero creemos que aunque los empresarios y los contadores estn equi vacados en sus creencias acerca de la formacin de los precios y los puntos de ptimo costo unitario medio y de mximo beneficio del monopolista y de los compeLdores monoplicos, si adaptan su conducta en el mercado y en el dimensionamiento de sus empresas a dichas convicciones, consttuirn un rgimen de mercado congruente con sus convicciones y no con la doctrina adversa, por muy cientfica que fuere. Lo sealado coincide esencialmente con el llamado teorema de W. L Thomas, destacado socilogo norteamericano. quien lo enunci de la siguiente fomla: "Si las personas definen a una situacin como real, esa sItuacin se torna real en sus consecuencias" lG. Volveremos a examinar estos enfoques en los captulos referentes a los distintos impuestos 11. Parece muy arduo, adems, elegir uno de los mtodos de anlisis reseados.

No compartimos, en cambio, la posicin del mismo autor en el se~ti~f, que los efectos de los impuestos no pueden prescindir de los efectos defg~:,j. '
10

4.

NUESTI~ OPININ

Concordamos con Musgrave en que, a) no lienesi gnificado la bsqueda del concribuyente final donde se detendran los procesos de traslacin, alcanzndose --de esta manera-la incidcncia del impuesto, y b) que no hay porqu suponer que el proceso de traslacin se detenga y de all en adelante empiecen los efectos de los impuestos.

10 Segn cita de MERTON, Roben K., en "La profeca que se autorrealiza" er'. su Social and Social Srnu::ture. 1I Una nteresll11re aplicacin del enfoque del costo (olal como vehIculo de la Iraslacn de impuestos varios, ha sido efectuada por MAC DONELL, Stella Maris - AMIGO, Rubn Osear, en el Bo/./in de la D.G.I. (Drecdn Genera/lmposiriva de la RepblicaArg~nliflIJJ. nro. 260, pg. 10 l. en el trabajo sobre la "Repeticin de. impuestos. Aspectos tributarios, econmicos y juridieos", con moti va de la polmica encendida como consecuencia de un raUD de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin Argentina que estableci, rescalando una jurisprudencia emitida decenios atrs, que la repeticin de impuestus pagados indebidamente 00 procede si el contribuyente no prueba que dicho impuesto no ha sido trasladado por l hacia adelante o hacia atrs,de modo que resulle que el pago indebida lo ha perjudicado realmente. Ahora bien, dichos autores, reSean por un lado la teoria jurdica de la repeticin de la indebido y, por atlo lado, la teora de la traslacin, llegando a conclusiones que apoyan la sentencia W: la Cone.
T}~ory

pblico, . . . La razn consiste en que el proceso wgreso-gasto es un esquema doctrinario que explica el fenmeno financiero desde el pu~to de vista de laracionalidad o del logro del mximo bienestar, en un ~blto?n que no op,e~qn los precios del mercado, En el proceso de producclOn de bienes y servicIos pblicos, aun en un enfoque macro.econnco, se efect~ en el mercado los gastos pblicos mientras que los Impuestos son estableCidos por elleglslador, algunas veces introduciendo una cua entre la demanda y li oferta de los bienes, representada por la imposicin, en otros casos afectando la renta o el patrimonio de los contribuyentes, sin i~ter.ferenc~as ~~n el mercado. Objetivamente, y tambin desde el punto de Vlstade los mdlvlduos ~ue operan en el mercado, no existe relacin alguna entre el gasto que efectua el Estado y los impuestos que esta~lece o q~e ~odi~ca o sus,tituye, De esta premisa desciende la consecuenCia que la inCidenCia de las Impuestos depende de la conducta del o de los contri buyentes quienes ignoran o slo desculd.an la existencia del gasto estatal, ajustando~~'.demanda Y oferta con prescmdencia de los efectos del gasto pblico. ".;El argumento utilizado por De Viti de Marco para fundar su teora de la traslacin en el sentido que el impuesto no ha;e aumentar el costo de produccin cuando el impuesto pueda considerarse com~ un precio de eq~ili brio de los bienes y servicios pblicos, supone como Cierto que el contnbuyen le, al pagar el impuesto no slo tiene presente la existe~cia?e 1.05 gastos pblicos para producir bienes y ser:vicios. s~ n.o ~ue deterrruna SI e1.lmpuesto que se le pretende cobrar es el precIO de equllibno por su goce de dlchosblenes y servicios pblicqs. La .ipexistencia del mercado como campo de accin de la actividad fi m1ci era , implica una separacin entre los gastos y los recursos pblios'qe~(:0ye la posibilidad de una aprec~ac.in po: parte de los contribuyentes de la utilidad del gasto y ~e,la.desutlhdad dell,mpuesto para aceptar el tributo como un precio de eqUlhboo y absorberlo Sin traslacin alguna, ' , ' . El estudio de la incidencia y de los efectos de los Impuestos medIante la comparacin de dos situaciones de equilibrio general antes y despus del cambio de la poltica fiscal, es un mtpdo adecuado para un enfoque macroeconmico de la econoITa incluyendo la actividad del sector pblico, Pero dudamos que sea el mtodo ms apropiado para seguir paso a paso los ajustes de la econoITa como consecuencia de un nuevo impuesto o su modificacin. El mtodo de los equilibrios particulares, pese a sus limitaciones, permite desentraar los cambios y ajustes del mercado frente a un impuesto.

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344

IMPUESTOS EN GENERAL

EJ:""ECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS

345

L.os con~~ptos de percusin, traslacin, incidencia, difusin, remocin, capltalJzaclOn y amortizacin segn la doctrina tradicional, si no reflejan los camblOs globales. en la economa por efecto de los impuestos, son tiles como instrumentos de anlisis.

's. EFECTOS DE LOS IMPUESTOS

Procederemos, pues, al examen de cada una de las etapas de ajustes de la ~conoma. siguiendo el camino de la doctrina tradicional, sin perjuicio Ide lflcursionar en el anlisis de otras doctrinas, cuando ello sea conveniente para un mejor conocimiento de los fenmenos.

'Percusin o impacto de los impuestos

Ya dimos el Significado de estos trnnos Irraslacin Puede verificarse este efecto en diferentes formas: Establecido un impuesto sobre determinad~ industria, pueden producirse modificaciones de la oferta, de la demanda y de 105 precios resultantes, de modo que se crea ~na nueva situacin de equ'ilibrio en el mercado del producto sometido al lmpuesto o de los bienes intermedios y factores de la produccin referentes ~ la rama de la actividad econmica de que se trate. , El proceso de traslacin se realiza esquemticamente asi: , a) El contribuyente de derecho, o sea el percutido, consigue restringir su oferta del bien que produce y/ti vende en el mercado, con la consecuencia del aumento del precio a cargo de su comprador. Esta formulacin es valedera slo en los casos de monopolio o de competencia monoplica o imperfecta, puesto que en el rgimen de competencia perfecta el productor -individualmente considerado-- no puede aumentar el precio del mercado por ~~ propia decisin y conducta. Una hipottica tentativa de aumento del pre~IO produce la desaparicin total de la demanda a que hace frente, ya que ~sta es absolutamente elstica. Una hipottica restriccin de oferta por parte ejel productor individual slo ocasionara un perjuicio para l, puesto que al Rrecio del mercado hubiera podido colocar su produccin total. ;. Para reflejar el fenmeno de la trasladn en un rgimen de competenc!~ perfecta es necesario modificar la enunciacin de! caso en la Jorma sigUlente:
12

12.

Por una salida de los productores margi nales se restn nge la oferta tota 1 de la industria gravada, aumentndose el del producto en beneficlO de los productores intramarginales. .. Estos casos representan la traslacin haca a~ela,!re o pror,.a:la~wn. b) El contribuyente de derecho, o sea el percutldo, consigue dLs~lnutr su demanda de factores o bienes intermedios logrando -as- una dlSnllnucin del precio de dichos factores o bienes que adquiere. Esta fomlUlacin presupone la existencia de un monopsonio (monopolio ~e la demanda) o de una competencia monopsnica, ya que slo en tales hiptesls el productor puede, mediante la disminucin de.Ja dem~nda, obtener un menor precio. Suponiendo la ex.istencia de una competencia perfecta, p~ede ~dn1! tirse la disminucin del precio de adquisicin de los facto~es y blene~ Intermedios s la disminucin de la demanda es la consecuenCia de la salIda del mercado de los productores margirtales. La restriccin de. la demanda por un productor solo no hace alterar; en dicho rgimen, el precIo de los factores ., y bienes intermedios en el mercado. Este proceso se denomina traslacin hacia atrs o retrorraslaClOn, c) Puede haber,tambin, un protes() ;le traslacin oblicua hacia adelante cuando el contribuyente percutido logra trasladar el impuesto a travs del a~mento del precio como consecuencia de una dismin~cin d~ la oferta no del bien gravado, sino de otro bien de produccin con~unta. " . d) Anlogamente, puede haber una traslacin oblJcua. haCia atr:.1S, cuando el contribuyente percutido consigue disminuir el precIo de compra de un factor o bien intermedio, mediante la disminucin de la demanda no del factor o del bien gravado, sino de otro factor o bien complementario,

Ver supra, pg. 336.

Sin que h?e'\~m~~~'6~ que sigue sea exhaustiva, :eseam0 7en ella los elementos que condicionan el fenmeno de la traslacJn de. los lmpucstos en general, reservando, para un anlisis posterior, el estudIO de la traslacin de los diferentes tipos de impuestos en especial. Influyen sobre la traslacin y su grado .(total, parcial o ms que tol:.1l) los siguientes factores: a) Monto del impuesto, , ' b) Rgimen del rhercado (competencia perfecta, monopolIO, olJgopoIio, monopolio bilateral, competencia imperfecta, etc.). . c) Tipo de impuesto (de sumas fijas. sobre la produccln y venta de determinados bienes de consumo, por unidades, peso 'o volumen o por sus precios de venta; sobre los beneficios de una industria o co~ercio en especialo general y uniforme sobre los beneficios de todas las mdustfl as y comercios; impuestos de una sola vez o peridicos; impuestos sobre las

Elementos deteqninl'ites (le la traslacin

~!

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IMPUESTOS EN GENERAL

EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS

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rentas excedentes o sobre los beneficios nonnales; impuestos proporcionales o progresivos, etctera. d) Rgimen de costos de la industria (costos constantes, costos crecientes, costos decrecientes). e) Elasticidad de la demanda o de la oferta (segn se trate'de la traslacin haca adelante, o de la traslacin hacia atrs). f) Plazo brevsimo, breve o largo. g) Sitacin coyuntural. h) Elasticidad o rigidez de la oferta de dinero por el sistema bancario. A continuacin, examinaremos brevemente el papel de cada uno de estos factores en el proceso de traslacin.
a) El monto del impuesto

Este factor juega en el proceso de traslacin un rol que podilamos denonti nar justificatono o no de las modificaciones de la oferta o (fe la demanda y de los precios. En efecto, cuando el impuesto es de escaso monto en relacin con la magnitud de las operaciones econrrucas o con la renta o el patrimonio del contribuyente de derecho, puede ocurrir que ste aun cuando tenga algn poder monoplico que le permita restringir su oferta o su demanda con el fin de lograr un aumento de sus precios de venta o disminuir sus precios de compra no considere la carga fiscal tan importante como para alterar su posicin en el mercado mediante ajustes que, de por tienen un costo operativo e involucran siempre ciertos riesgos o desventajas, que neutralizarian el beneficio de la traslacin. Cosciani seala que un impuesto pequeo en su monto es una premisa metolodolgica para el estudio de los procesos de traslacin con l enfoque de los equilibrios particulares, mientras que en la hiptesis de los impuestos de monto considerable se debe abandonar ese planteamiento y admitir las modificaciones del equilibrio gener~l IJ.
b) Rgimen del mercado

Los estudios clsicos de la traslacin y tambin Jos ms modernos, concuerdan en distinguir los procesos de la traslacin tanto en el enfoque de los equilibrios particulares como en el del equilibrio general, segn que el del mercado en el cual se verifica la percusin del impuesto sea de I-ICICCL.d perfecta, de monopolio o de competencia rnonoplica o im13 COSCLAN'I.

perfecta. Tambin se analiza el fenmeno de la traslacin en los casqf ~,t,. duopolio, de oLigopolio o de monopolio bilateral. ; . ;~ ~ "~o El primer caso a analizar es el de la competencia perfecta. Su planteamiento se efecta hoy ms que nada por razones metodolgica~, porque todos admiten la dificultad de poder hallar en la realidad un rgimen de mercado que responda plenamenle a los requisitos de la competencia perfecta. La diferencia fundamental entre los efectos del impuesto en el rgimen de competencia perfecta y en los dems regmenes, es la imposibilidad que el contribuyente --o sea la empresa percutida- pueda, por su voluntad y accin de restriccin de la oferta de sus productos alterar el precio de venta, ya que no tiene significacin alguna su cOf\ducta e~ el me.rcado por su dimensin infinitamente pequea 14. Anlogas consIderaCIOnes merece la resn1ccin de la demanda de bienes ntemledios y factores por un productor individual que no tiene efecto .alguno en los mercados respectivos. La mayor libertad de accin del productor frente a la creacin del impuesto es la del monopolista absoluto, por cuanto puede modificar su oferta de productos y, consecuentemente, modific,ar los precios. Pero su libertad tiene lmites ineludibles dados por lasvari~ciones de los costos y por la elasticidad de la demanda. Los lmites menciOlfados pueden resurrurse en las siguientes alternativas: a) El monopolista no haba-antes del impuesto--alcanzado su punto ptimo de produccin y de precio. En tal caso el impuesto que se crea puede inducirlo a modificar su oferta y sus precios buscando su punto ptimo (punto de Coumot). . b) El monopolista haba alcanzado, antes del impueslo, su ptimo. En este caso hay impuestos que no alteran su equilibrio y que, por lo tanto, sern absorbidos por el rnonopolistaio impuestos que alteran dicho equilibrio y debido al reajuste8ifft.:~1 n()n2Pli~ta puede intro~ucir e~ su oferta y e~ los precios, pueden provocar ,sU"'"traslacln total o parcIal haCia los consunudores. Otros regmenes de mercado en los que la creacin del impuesto puede alterar las condiciones de equilibrio preexistentes son el oligopolio (con el caso particular del duopolo); la competencia monoplica o imperfecta. Aunque en stos puedan -a veces- producirse, por la creacin de impuestos, procesos anlogos a los del rgimen de. competencia perfecta y -a veces-anlogos a los del monopolio, nos encontramos con regmenes especiales distintos de aqullos. Los procesos de traslacin deben ser analizados siguiendo los caracteres propios de tales regnenes y no tratando de formular algunos pri nci pos transaccionales o a medio camino entre la competencia perfecta y el monopolio.
14

c.. Dp. l., pg. 324.

Ver supra, pgs, 336,

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1,

348

IMPUESTOS EN GENERAL

EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS

349

II
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, ~l proceso de traslacin presenta caracteres especiales en el fenmeno peculIar del monopolio bilateral, o sea en el rgimen de mercado en que se encuentran frente a frente dos monopolistas, uno por la ofert y otro por la ,demanda 15. '.
e) Tipos de impuestos

Los diferentes tipos de impuestos influyen de manera multiforme so:bre los procesos de traslacin. Slo en contados casos, sin embargo, encon:tramos tipos tales que los impuestos por s solos se trasladan o 'no se trasla,dan, cualesquiera fueren los dems factores que estamos reseando. l. El primer tipo de impuesto, desde el punto de vista del sistema de determinacin de su medida, es el que se establece en una'sumafija. Este im;puesto es independiente de las variables que juegan en el mercado o sea tan:to de las variaciones de la cantidad de produccin corno de los precios. , 2. Impuesto especfico. Es un impuesto que se nde en funcin de la ,.produccin en su nmero de unidades, volumen o peso, pero es independiente de los precios. ,! 3. Impuesto ad valorem. Es un impuesto que varia segn la produccin o'las ventas medidas segn sus precios. ' i. Los impuestos generales n'o permiten a los empresarios dejar la industna de s~ ramo, para transferirse a otra industria no gravada, ya que todas lo son por Igual. Este es uno de los factores adversos a la posi bilidad de la tras,lacin del impuesto. 4. ~puestos generales sobre los consumos, las ventas o capitales; los ,benefiCIOS de todas las industrias; los patrimonios y sobre larenta de las persanas fsicas. ! 5 . Impuestos especiales. Sobre los consumos, las ventas, los capitales :0 sobre los beneficios de una industria determinada, sobre bienes patrimoniales o sobre ciertas ganancias de las personas fsicas. ! Estos impuestos especiales (as llamados en oposicin a los generales antes mencionados), permiten el traslado de los consumos, capitales y otros faCtores hacia consumos, inversiones, etctera, en ramos in'dusiriales o co,merciales no gravados. Se producir, entonces, en la industria gTavada una IdisminuCin de la oferta y, por consiguiente, un aumento de los precios o ;sea una traslacin hacia los consundores 6.lmpuestos por una sola vez. Los im~uestos estable~idos por una sola vez, tanto si se trata de impuestos generales, como si se trata de impuestos

especiales, pueden ser absorbidos por los contribuyentes percutidos, los que -por el carcter extraordinario del gravamen- pueden soportar.el sacrificio patrimonial sin retirarse de la competencia nI alterar los precIOs .de venta de sus productos ni los precios de compra de los,factores O de los bIenes intermedios, , 7.1rnpuestos peridicos. Pueden ser los generales y los especiale~, como tambin los personales a la renta o al patrimonio. Por su sola existenCIa leg~l promueven los ajustes en el mercado que, jun~o con otros factor:s, producen la traslacin. Si se trata de impuestos peridiCOS al producto d.e J~ versiones duraderas, pueden producir en lugar de la traslaCIn, la capItalizacin en perjuicio de los propietarios, de la cual ya hemos hablado 16. 8. Impuestos sobre las rentas excedentes. Nace con David Ricardo y'se generaliza con Hobson, Griziotti y. otros autores, la doctrina segn la cual los impuestos que gravan rentas diferenciales o excedentes, llamadas tambin superrentas o rentas en los rditos, incluyendo el caso de la renta ?~l consumidor no se trasladan. No hay controversias acerca de esta afirmaclOn terica, per~ s las hay con respecto a l~ posibilidad de definir ~on pre~isin e individualizar, en la prctica, los fetimefli)s de las rentas dIferenCIales. 9. Impuestos sobre los rditos nrmfles. A diferencia ~e lo.s mencios nornados en el punto anterior los impuestos que gravan las retrlbuclOn 7 males de los factores, incluyendo el beneficio normal del empresano, son trasladables. Subsiste la dificultad de deslindar las retribuciones normales de las rentas excedentes, pero a la inversa del caso anterior, con la co~se cueneia que se reputen trasladables impuestos que pretenden gravar rdItos normales y en realidad afectan a las rentas excedentes. . 10. Impuesto progresivo, Aludimos a los casos del impuesto a la renta global de las persona.'l'fsicas.; como asimismo aUmpuesto al gasto y al patrimonio neto t_arrl\;Jiri-de, ~personas fsicas. Laprogresin es pn car,cter del impuesto airtb'uiblea'' personalizacin del gravamen que el contnbuyente no puede salvo en el caso del monopolio hacer jugar en el mercado modificando la oferta para obtener un aumento del precio, aunque la deo. manda de sus productos sea muy inelstica.
d) Rgimen de costos de la industria

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El rgimen de costos de fa industria influye sobre la traslaci?n en el caso en que el impuesto pueda ser considerado como un acrecentamlen~o de los costos. Ello ocurre, por ejemplo, cuando elimpuesto es una suma fija en

, 1.5 V~se su aplicacin en el caso de impueslos sobre 105 sueldos'j salarios' y sobre 105 aporles y conlrlbuciones de la seguridad social. infre pgs. 931-935.

16

Ver supra. pgs. 335-339,

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350

IMPUESTOS EN GENERAL

, EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPU~~TOS'

351
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funcin de la produccin (unidades producidas, peso o volumen de los bie" ' nes producidos) o del monto total de ventas (o sea preco por cantidades). La doctrina tradicional examina las variaciones de los costos como consecuencia de los impuestos, distinguiendo tres regmenes: costos constantes; " costos crecientes y costos decrecientes (antes de la apliaci6n del impuesto). Estos regmenes de costos no estn referidos a las empresas sino a la industria ' que agrupa todas las empresas de un mismo ramo. Slo en el caso del monopolio los costos de la industria son tambiri los costos de la empresa. Depende del rgimen de costos que la traslacin se verifique, si conduren los dems factores, en su totalidad, en menos o en ms del total del impuesto. A ellos conducen -respecti vamen~e- los regmenes de costos constantes; en los que el aumento del precio es igual al monto del impuesto; crecientes en los que el aumento del precio debido al impuesto se neutraliza en parte por la disminucin de los costos; y decreciente, en que el aumento del precio debido al impuesto se suma al mayor costo correspondiente a 1lS menores cantidades vendidas.
e) ElasJicidad de la demanda a de la ajena

fJ Factor tiempo

.' La traslacin, como proceso de moqificaci6n de los equilibrios, parti-, culares o general, a causa de un nuevo impuesto, se desarrolla en el Uempo y su anlisis debe, por tanto, tener encuenta los ajustes que se operan en los diferentes plazos. ' " " , ' , ' '", , .. , '. . , , , ,'Hay. en primer tnninp, traslacin en un plazo brevSImo, que la doc- , . trina de lengua inglesa denomina "traslacin en el perio?o de !llercado". En ' esta hiptesis se verifica la traslacin a travs de la m~dlficacln de los pr~-, cios de oferta de las existencias de las mercaderlls lIstas para su entrega. . Hay traslacin a corto plazo, en los c~osen que las vari~cion~s, ~e la , oferta y de los precios dependen, entre'otros factores" de la dl~p,onJ~lhd~d , de las instalaciones y equipos productivos y de su gradQ de u~lhzac~n. '" Finalnlente: a largo pl~zo, la traslacindepend~ de la eX1st~ncla ? n,o de factores de la produccin dispo~ibl~s en gTlln medl~a o en cantl~ad limitada. La traslacin se operar prevIO ajuste de la capaCidad producuv!l de la subrayar que los en prodcti de la, in- " " dustria pueden no desembocar eola ti'&~I~Sin sino en',a renoc19n dellm-, puesto 17. " , 1" ,' La duracin del proceso de traslaCin desde la percuslOn h~sta a InC~, dencia es sumamente variable, no slo porque depende de los ajustes. a diferentes plazos, sino tambin por la varia,\:lilidad del nmero de tras~aclOnes , , que pueden verificarse en las dive~sas ~tapas del'pro~esqproducuvo y de, comercializacin'de los productos: ", ',' '. ' Es evidente que las modificaciones de los equil~brios ~artiendo de una , situacin dada y basta el ltimo proceso de traslaCin venficado, pueden , versf1 interferidaspor,6yas I.l!difica~iories no atribuibles .alUnpuesto sino ',acitrsfactore~(~~tisant~.rcre'las mis?:as, a veces .dependlente~ ?e nue,vos " cambios de la poltia fi(cal. de la pQlitIca monetana, o de !a poli~ca de precios o a veces inherentes a la econooa general con prescmdencIa de la acti vidad del Estado. Dichas interferencias pueden desviar totalmente los pro-

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in~uste~emos

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La elasticidad de la demanda influye sobre la traslacin ca adelante; la elasticidad de la oferta influye sobre la' traslaciil hacia atrs. En el primer supuesto, cunto menos elstica sea la demanda tanto me- " nor ser la disminucin de la cantidad demandada, con la consecuencia que ser mayor el sacrificio que el impuesto trae al adquirente Y,menor el que soportael productor. . ' En el segundo supuesto, cuanto mayor sea la rigidez de la oferta ele un factor o de un bien intermedio, tanto mayor ser la cantidad ofrer:;ida a pesar de la disminuci6n del precio. Ser pues, mayor el sacrificio que 'soporta la oferta de los factores o de los bienes intermedios y menor el de la empresa ' percutida. Una observacin general se hace necesaria con respecto a la traslacin, especialmente en los casos de los impuestos selectivos a los consumos o de los impuestos sobre la produccin de bienes: la circunstancia de que los ajustes en los equilibrios particulares originados por el impuesto provoquen un aumento del precio igualo mayor que el impuesto mismo, no impide que el productor pueda sufrir un perjuicio por el impuesto mismo, si la cantidad vendida en defiltiva multiplicada por el nuevo precio arroja un ingreso tolal inferior al que exista antes del impuesto. Lo mismo vale mutatis mutan di.>, en el caso de la traslacin hacia atrs.

cesos de traslacin,
incde~cia.

COmO

asimismo jos otros efectos posleriores a la

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g) Situacin coyuntural,

A pesar del carcter esttico 'del anlisis de las ~odificaciones de los equilibrios particulares, nos parece necesario incluir, entre los factores que Tnfluyensobre'latraslacin a la situacin coyuntural.
17

Ver mpra, pgs, 337-)38; nfra, pgs, 352-353,

352
I

IMPUESTOS EN GENERAL

EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS

353

En el caso de situaoiones de uforia econmica, acercndose a la'situacin de plena ocupacin y de precios crecientes, la traslacin haca adelante , se ver facilitada por cuanto los aumentos de precios de los productos por el impuesto se escondern en los aumentos debidos al alza general. Por el contrario, resultar diffcilla traslacin hacia atrs sobre los precios de los factores, puesto que el auge econmico promueve la mayor elasticidad de la oferta de los capitales o del trabajo. Enuna situacin de recesin y tendencia hacia la depresin y disminucin de los precios, aumenta la elasticidad de la demanda de los productos y la : rigidez de la oferta de los factores, razn por la cual ser menor la demanda de los consumidores frente al aumento del precio debido al impuesto ytambin ser mayor la oferta de los factores frente a la disminucin de la demanda. Por consiguiente, en una sitUacin de recesin econmica resultar, ms difdlla traslacin hacia adelante y ms fcil la traslacin hacia atrs. "
, h) Elasticidad o rigidez de la oferta de dinero por parte , del sistema bancario

de la elasticidad o de la rigidez de la oferta de dinero trasciende el fenmeno de la traslacin y se proyecta en el planteamiento del equilibrio general y sus variacones. En particular, la elasticidad o rigidez de la oferta monetaria deben considerarse como circunstancias relevantes en la poltica de finanzas compensatorias o sea, de estabilizacin.
Re~ocin

del impuesto

Tambin la elasticidad o la rigidez de la oferta de dinero porparte del sis~ , terna baricario influye sobre1a traslacin. La necesidad de hacer frente al pago de impuestos de nueva'creacin, impllca ya para el propio contribuyente de de- , fecho la necesidad de proveerse de dinero pra cubrir esa erogacin,aunque : est convencido -y est aCertado en ese convencimiento--que podr traslar dar el impuesto hacia adelante o hacia atrs. La finanCiacin puede serIe sum1- ' 1 ruslnlda por la propia oficina recludadora bajo la forma--en uso, por ejemplo, , , : en la Argentina- de aceptacin de letras; o bien por banco comercial. , Tratndose de un nuevo impuesto; la financiacin exige que el sistema banca, rio en general responda a los nuevos reque:rimlentos de liquidez tanto del con':' tribyente percutido como de aquellos que adquieren los productos sujetos al ' ' " " nuevo impueSto. Si el sistema bancario no expande suficientemente el sumi, : ;rustro de dinero, podr verse frenado el proceso de traslacin y viceversa. Ello' ,: :::' puede responder a una poltica intencional tendiente a evitar un brote inflacio, nario, o bien puede ser un efecto involuntario de 'una conducta contradictoria , ' }o no bien coordinada de la poltica fiscal y de la pol1tica monetaria. . , !. ,Acotemos que sise aceptara la doctrina de las finanzas funcionales de -,! Abba Lerner, deberla excluirse siempre la posibilidad que el sistema ban,',l cario suministrara liquidez a los contribuyentes para hacer frente al pago de ,'los impuestos, por cuanto stos, segn esa doctrina no tienen tro objetivo :.que. ~l de. restringir la.1iquidezdel sector privado lB, Desde luego, el factor
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, ase el amplio anlisis de este problema enMUSGRAVE, R, A" op. CI" pane4', Cap, 22,

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Este efecto ha sido expuesto ya por A. Smilh. Su realidad ha sido re conocida por casi todos los' cultores de la ciencia econmica, ~unq~e 50~io lgicamente resulte un ferimeno a veces odioso por sus lmpltcanclas, como lo veremos dentro de poco. , La remocin del impuesto es, en cierto modo, un efecto alternativo con , ' ,'la traslacin, en el sentido que si'hy traslacin, no hay remocin y sta pre"', supone la incidencia. Puede ocurrir, sin embargo, que ese impuesto sufra " , una traslacin y aun repetidas traslacione.s hasta incidir sobre elllama,do , contribuyente de hecho y que st.e no pudiendo a su vez trasladarlo, rea~:ce los ambios de su comportamiento ecrimjco que dan lugar a la remOClOn, " El contribuyente incidido (en primi-~rmino o luego de una o varias . traslaciones) puede incrementar su oferta aun a costa de una disminucin del precio a fin de compensar con mayor sacrificio la prdida de renta ocasionada'por la incidencia. . .. El casopico es el del asalariado que al ver disminuido su salano real por la incidencia de un gravamen sin posibilidad -a su vez- de trasladarlo, decide aumentar sus horas de trabajo (es indiferente que lo haga con su empleador o con otro) con el fin de restituir aun con mayor esfuerzo y disminucin de ocio, su re.pta total a las condiciones preexistentes al impuesto. Con ello consigue un. tipo~~:;alario tal vez menor que el anterior, pero restituye el salarioabrol~to-tbtal a su monto inicial. ., ,El aspecto odioso desde el punto de vista sociolgico est en la consecuencia, puesta de relieve por los econorrstas clsicos, respecto a qu~ conviene el impuesto que grave a los salarios porque estimula al asalanado a . ,aumentar su trabajo. ,Es intil subrayar que esta sugerencia nada tiene que ver con la exactitud del anlisis que pone de relieve el efecto de la remocin de los gravmenes. Aunque no' todos los autores reconozcan la amplitud del concepto de remocin, ste, en nuestra opinin, puede comprender otras variantes en el cqmportamiento del contribuyente incidido. El propio asalariado, afectado ;: por el impuesto, puede, en lugar de aumentar su cantidad de trabaj?, raciona. lizar el mismo, evitando actos y operaciones superfluas o capacitndose y perfeccionndose en sus tareas, logrando de este modo un mayor salario total.

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354

IMPUESTOS EN GENERAL

355

Tambin la empresa incidida por un impuesto que no pueda trasladar, podr recuperar su monto mediante la racionalizacin de los procesos producti vos, por ejemplo: eliminando derroches, reduciendo gastos super- . Ouos, mejorando la organizacin del trabajo. En una palabra, reduciendo costos en vez de aumentar los precios. . Claro est que en la conducta de la empresa tendiente a reducir costos. puede incluirse la sustitucin de factores o,en general, la disminucin de la demanda de ciertos factores o insumas, con la cual habr una traslacin ha~ cia atrs y no una remocin del impuesto. Se plantea, pues, el problema de deslindar --en ese supuesto- la remocin de la traslacin hacia atrs. Creemos que el criterio discriminatorio reside en que hay remocin en to- . dos los ajustes de la empresa que no tengan corno instrumentos las restric- :: ciones de la oferta de productos ni de la demanda de factores e insumas. En . los casos opuestos, hay traslacin. Difsin del impuesto Los efectos ms inmediatos y generales de la incidencia son, sin duda alguna, los siguientes: disminucin de la renta del contribuye;nte incidido. sta provoca -a su vez- una disminucin del consumo o una disminu-. cin del ahorro o la disminucin de ambos en diferentes proporciones .. La aplicacin del anlisis keynesiano nos indica que la disminucin del consumo y del ahorro dependen de la propensin marginal a consumir o a ahorrar. Cuando mayor sea la propensin marginal a consumir, tanto mayor ser la disminucin del consumo. Si el impuesto incide sobre secto~ .. res de la poblacin de bajos o medianos ingresos, cuya propensin marginal a consumir es elevada yen ciertos casos se acerca a la unidad, el efecto de la incidencia fiscal ser una disminucin de la demanda de bienes de consumo. Si, en cambio, el impuesto incide a contribuyentes de altos ingresos, . sern los ahorros los que memlarn por efecto deja inCidencia. ' Estas consideraciones nos llevan directamente al enfoq\1 e mlcroeco- .. nmico y de equilibrio generaL En efecto, las contracciones del consumo o del ahorro y sus consecuencias, segn la situacin coyuntural, pueden encuadrarse en el estudio macroecon6mico de las modificaciones de los grandes agregados de la economia nacionaL Las disminuciones de la demanda de factores e insumas y de bienes de consumo posteriores a la incidencia, afectan no slo a los equilibrios particulares de los mercados sobre los cuales percute el impuesto, sino a todos los mercados en que puede difundirse la incidencia, por las dis- ' minuciones de la demanda de los bienes y de lasractores. " Por otra parte, esta difusin ya no refleja los ajustes inmediatos provocados por la percusin del impuesto, sino que presupone cumplidos dichos

ajustes. Ello trae como consecuen~ia que s~ suponga -razo~ablement~:j':: ....~ que tambin se hayan cumplido por separado los efectos inmediatos de'los . l. '. gastos pblicos, siendo lgico enipr~f!der la s~ntesis de los efectos de los gastos . . .. ., y de los recursos. . Vendrn as en examen los efectos d~ ambos lados del presupuesto, no slo para determinar la eficiencia de la satisfaccin de las necesidades pblicas por medio del suministro de ls servicios estatales y el logro de la p-' tima asignacin de los recursos en toda la econona, sino tambin para pla.,", ' near la redistribucin de los ingre$Os y la estabilizacin de los precios ydel empleo pleno y el desarrollo econmico. . '. La disminucin del consumo, si se verifica en una situacin de plena ocupacin evita elefectd expansivo del nuevo gasto pblico. Entramos, entonces, en la hiptesis del presupuesto equilibrado; al cua nos hemos refe" rido anteriormente 19. Se verificar el efecto multiplicador, que -sin errh .,. bargo- implicar una expansin de la renta monetaria mucho menor que ,con el supuesto de finandacinpor deuda pblica o por emisin de dinero. De sta manera, se pQdr.evitar la inflacl), .. . .., . . . En pocas de depresin, la disIIliuci.:del consumo significar quitar . fuerza a la politica del gasto pblico parli estabilzacin! lo que redunda en perjuicio de dicha poltica; .. . . Pr el contrario, l reduccin de:] ahorro en poca de plena ocupacin puede originar un brote inflacionario, efectundose el gasto pblico no a ' . costa de la demanda privada de bienes de consumo, sino del ahorro. Debemos aqu plantear dos hiptesis: a) que el ahorro disminuido por la . incidencia se habra nvertid,o sea, se habra destinado a la adquisicin de .. ' bienes instrumentales. Ello promover una disminucin de las inversiones pri- . vadas como consecuench'!Jiel alza d~l tipo de inters. Pero si el gasto pblico se destina a inversi?l1~lti.s pfQ9uir -simplemente- una sustitucin de Ilver siones privadas poFinve;s161es pblic~. Si, por el contrario, el gasto pblico se destina a gastos corrientes, se producir una disminucin de la inversin totaL b) Que el ahorro se hubiera mantenido ociqso. Habr entonces un aumento del gasto financiado en forina tal, que no restringe el gasto privado. Cualqueraque fuere el destino del gasto pblico, se producir un brote inflacionario.
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" . Amortizacin o capitalizacin del impuesto, Este efecto consiste en la disminucin dl valor patrintonial de los bienes instrumentales durablernente invertidos, como efecto del impuesto, en . el momento de su creacin, que grava la renta d dicho capital.
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Ver supra, pg. 90.

356 ,

IMPuEsTOS EN GENERAL

EFECTOS ECONOMICOS DE LOS IMPUESTOS

357

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El efecto consiste e1la capitalizacin del impuesto a la tasa corriente porque el impuesto afecta permanentemente (inversa de la taSa de '" el producto de la inversin, lo que implica una disminucin del valor del ca, pital, si no Se altera la tasa de inters. El dueo del capital en el momento de : la creacin del iinpuesto sufre la prdida del valor de aqul y no podr recuperarIo al enajenar su por cuanto el adqurente pagar por esa " inversin un precio igual a la capitalizacin a la tasa comente, del producto , neto, deducido el impuesto. Por consiguiente, el nuevo adquirente se habra , Ji berado del impuesto ya que para l, en el capital invertido ya ha sido des~" contado el valor actual del impuesto sobre todos los productos futuros. , La doctrina tradicional respecto de la amortizacin del impesto puede resumirse en los puntos siguientes: , a) El fenmeno se verifica en todos los casos de impuestos reales per- , " o', manentes sobre los productos de capitales durablemente invertidos, bajo las , condiciones que se establecen en los puntos siguientes. , b) El impuesto debe ser especial--o sea- gravar slo 'la fuente de : productos; o diferencial, es mayor para una clase de inversiones que , para otra. Si el impuesto fuera general sobre todas las inversiones, la consecuencia serfa una disminucin de la tasa de rendimiento, con lo cual Jos valores de los capitales quedarfan invariables no obstante el impuesto, c) El fenmeno debe considerarse como un efecto de la incidencia que, , se verifica cuando no hay traslacin del impuesto ni hacia adelante ni nacia , atrs. . Es propiamente un efecto distinto de la traslacin por cuanto no seope-,i' ~ ra peridicamente en todos los momentos en que se aplica el impuesto, sino" : ' : tue se produce en una sola vez disminuyendo el valor del capital invertido ' : para quien era propietario en la oportunidad en que se cre el impuesto, in: dependientemente de1a operacin'de venta de la inversin. sta slo es la : exteriorizacin de la disminucin del valor del capital, pero dicha disminu" : cin ya estaba cumplida a cargo del propietario. punto, la doctrina moderna no la neCon respecto al cesidad que el impuesto deba ser peridico, ya que lo mismo otumr" ' 'en el caso de un impuesto que se aplique una sola vez sobre las transferen' cias de capitales invertidos o de inmuebles. Con respecto al segundo punto, la doctrina moderna tampoco admite la condicin que el impuesto sea especial o diferencial y afirma la posibilidad que la amortizacin se verifique -tambin-respecto de un impues: to general sobre todos los capitales invertidos, ya que no se reconoce nece; sariamente como ciert'a la at"irmacinqe impuesto general baga bajar la , tasa de inters.
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Con respecto a la consecuencia de la venta, en el sentido que el com prador no pagar el impuesto sobre el producto de la inversin pues ya lo ha capitalizado y transferido al propietario anterior, observa De Viti de Marco que ello no es cierto, por ~uanto tambin el adquirente puede haber soportado igual prdida al vender su inversin para obtener el dinero necesario para efectuar la nueva compra. Nos parece exacta la observacin pero ella " los nuevos adquirentes no hayan amortizado el impuesto y paguen fOrmalmente sobre los productos futuros. Lo nico cierto es que en determinados casos los adquirentes con anterioridad, haber'se encohtrado en la situacin de los y haber sufrido la amorti, zacin del impuesto. Pero no todos los deben -necesariamente- haber pasado por ese camino, porque puede tratarse de profesionales que adquieren la inversin con sus fi!horros anteriormente no invertidos o de personas provenientes de otros pases de donde traen sus ahorros o el resultado de la 'venta de sus inversiones anteriores. De la comprobacin que los impuestos reales producen la amortizacin y de la hiptesis concomitante que impuestos de larga vida pueden afectar a personas que han adquirido sus iriyersiones despus de la creacin del impuesto y que, por !o tanto, slo continan pagndolo nominalmente, se ha derivado la propuesta del rescate de los impuestos reales y de su sus .. titucin con impuestos personales y a las superrentas 20. En )a historia finandos ejemplos de operaciones de esta ndole: la de) rescate pro, 'ciera puesto en el Gran Ducado de Toscana por el senador Gianni y decretado por el gran duque Pietro Leopoldoen 1788 la delland flU en Inglaterra por William Pin en el ao 1775 21 El primero el segundo tuvo un xito parcial. . rescate de los iippuestos reales no es, a nuestro juicio, una medIda que se impbngt-:;::-neces~a'nente- como consecuencia de la amorti~a cin, sin perjuicio que deterrnjnadas circunstancias pueda ser aconseJable como una solucin adecuada para los problemas de la poltica fiscal; por ejemplo, para contrarrestar un brote irlacionario, como lo propuso Griziotti durante )a Segunda Guerra Mundial 22,
10 As lo ha sos:wido OR1Zl0TII. en diversos trabajos. enlre los cuales citamos: ORIZIOTII,

B., 'Teora del ammortamenlodelle imposte e sue applicazionj". reproducido enSfIldi di Scienlo de/le Fi"anze e Dfriuo Finanlario. Vol. !l, Oiuffre, Milano, pgs. 275-421.
21 Vase EINAllDl, L.. "CapiraJJzacin y amortizacin de los impuestos", en EncyclopedieJ ollhe Sacial ScienceJ, vol. 1lI. reproducido en la de MllSGRA VE - SHOOP, EnJayoJ JObre Econom{o fmpoJirfva. Iraduccin espafiola del pgs. 429 y sigs. 21 GRlZlOTII, B .. "La conlrinflazione nella polilica dell. gueITll e del dopo-guerra". en Ri villa di Diruo Fnanario e Scien~a dell. Finane, 1940, pgs. 87-100 y otros artIculas en revistas y 'dianos; vase, do! mismo aulor: Pn'ncipioJ de DerttICho y Ciencia de la flac,ien. da. R.us, Madrid, 1935, pgs, 294 y sigs,

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358

IMPUESTOS EN GENERAL

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Se ha objetado la realidad del fenmeno de la amortizacin del im~ puesto, argumentando que el valor de una inversin no depende slo del valor actual de su rentabilidad, ya que los fenmenos,especulativos o el propsito de asegurar el valor de los ahorros con su inversin en bienes de' capital no sujetos a la devaluacin monetaria, pueden contrarrestar o neu" ,tralizar la prdida de valor de la inversin C0Il10 c,onsecuencia de la creacin del impuesto. ' Es obvio que la objecin es inconsistente metodolgicamente l elanlisis del fenmeno se hace con la premisa tcita del caeteris parbus. De he.. ", cho, adems, el fenmeno de la amortizacin, aunque compensado por las alzas de los valores por otras drcunstancias, existe y sin l el alza debida a ouos factores sera ms pronunciada.

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Otros efectos
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Desde un punto de vista totalizador de la actividad finapciera, no deben dejarse de lado los efectos que provoca a nivel macroecon:n{co el pre-, supuestD sobre la realidad econmica, en el proceso recursos~gaStos: ef;:c" tos stos q!le por razones metodolgicas tratamos ms arriba en.la piUle general del anlisis del presupuesto y las finanzas pblicas 23,

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CAPfruLO 1
DIVERSOS ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO

1. CONCEPTO
El aspecto jurdico de la dencfa de las finanzas comprende el estudio "de otras disciplinas vinculadas con dicha ciencia, tales como el Derecho ,'.", ",\ ;:Presupuestario, elDerecho de la deuda pl1blica o, tambin, la ciencia jun, .. dica de la admirustracin y de la conta,~ilida,d pblica. , El Derecho Tributario forma pait~' dec'l?se estudio pero nb lo agota. Se ,'acerca, en cambio, a ese propsito elllam8cfo Derecho Financiero. Dentro de materia jurdica: sobresale como parte del rrsmo, el Derecho Tributario, "Llamarrios Derecho Tributario al conjunto de normas y principios del que atae a los tributos y, especialmente, a los impuestos.
ENFOQUE ADMINISTRATIVO Y EL DEL DERECHO TRIBUTARlO SUSTANTIVO'

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, En huestraopin16IT, la ddctrina del Derecho Tributario est dividida ',entre dos enfoques.::- ~' . ..r":': ':, :EI primer ~nroql1e';tr~ne como punto de partida la existencia de una '. . de la administracin pblica, acompaada -a veces- por cuerpoS rrlitares especiaUzados en la materia tributaria. Algunos nomasignados a esos cuerpos revelan su razn de ser, a saber: policfa tributaria, guardias de finanza o simplemente finanza. El segundo enfoque toma corno punto de partida el fenmeno de la '.vida social de~la necesidad de recursos estatales dentro de los cuales se des"., ': tacan Jos impuestos, cuyo pago y fiscalizacin representan el propsito fun::'damental de las Jeyes fiscales. ': Aun reconociendo este objeto como conterudo fundamental de la administracin fiscal, es innegable que el segundo enfoque busca el fondo o esencia de la materia tributaria, rrentras que el primero magrufica el pade la administracin, para la recaudacin de los impuestos.
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EL DERECHO TRIBUTARlO

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Este constrasie tiene sus consecuencias en la concepcin del Dere7,' cho Tributario. ' , La concepcin que sustentamos y que tiene su punto de partida el! la' ":, , esencia del fenmeno tributario, se resume sustancialmente en lo siguiente,: ' el tributo es un recurso que el Estado obtiene por medio de lcoercinque,:' nace de su poder de imperio. En los Estado.s modernos de Der~cho, el poder:" coercitivo estatal se ejerce a travs de la ley, co.mo expresin del poder legislativo y como norma jurdica que define exhaustivamente los supuesto~" objetivos y subjetivos de la pretensin del Estado y de la obllgaciI] corre,{\, lativa del contribuyente. '" " ',: """" : La otra concepcin, que toma como. punto. de partida la activi;ld deI:,": Estado tendiente a la recaudacin del tributo, desemboca en' la cnfigura.;' cin del Derecho. Tributario. como una espeeiede gua jurdiCa de la admi-< nistracin. ' , Como consecuenca ulterior de esta concepcin, se produGen la confu-, :. sin y los en'ores de la tcnica legislativa que consisten, por ejemplo, en for~ , mular muchas normas comO facultades concedidas a laadministracin tri~ butaria, en lugarde establecer objetivamente las consecuencisjurdcs de detenninadas situaciones de hecho.. Esta formulacin equv,ocadalleva al" ' extremo que los funcionarios co.mpetentes interpreten dichas facultd~s , comu libradas a su criterio dis.:.:rcI.!onal y preteudan no. $olamcnle ejercerlas : segn su arbitrio, sino tambin sustraerlas al control jurisdict:ional, Nuestras leyes tributarias y las reglamentaciones respectivas abuildan .,', en ejemplos de esta posicin, que se refleja en alguna de las siguientes ex-' ',.' presiones: "La Direccin podfa considerar ... " o "cuando; ajuicio de la Di-, ,,' ' reccin ... " o "cuando la Direccin lo estime conveniente.; .... El contraste entre los dos enfoques sehaIla perfectamentedefinido en ,', el siguiente trozo de un administrativista italiano, Cino Vitta:"ta administracin fiscal no posee poderes discrecionales y la ley detenlina precisa ... ' mente, cundo, en cules casos y en cul medida ella puede recaudar Un tributo sobre la riqueza privada; y a pesar de esto, errara quien creyera quela' autoridad fiscal acta con la finalidad de aplicar las leyes impositivas; la realidad es diferente y la autoridad fiscal est insttuida para hallar dinero para el Fisco, conformndose, sin embargo, a los preceptos que las leyes, han establecido al respecto". ' ' Aqur est, admirablemente enunciada la posicin de los administrativistas. La posicin contraria en la que militamos, se expresa utilizando la : misma enunciacin, con el cambio de la proposicin negativa en afirmativa y viceversa. Podra, pues, formularse as: "la adrninistracin fiscal no posee, poderes discrecionales y la ley determina precisamente cundo. en cules casoS y en cul medida ella puede recaudar Un tributo sobre la riqueza pri-

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, :ada;P?r ello, la autorid~d fiscal acroa con la finalidad de apli carlaSI, ci 1 : 'unposItlvas y.erraraquien creyese que aqulla est instituida para hall!lfdt<'N~ , nero para el FISCO, confomlndose a 105 preceptos que las leyes han establ' cidci al respeGto". ' " " '." ", ,', , Los dos e~foques .del Derecho Tributario, a veces, van acomp~riad6s ',.' con una carga Ideolgica, 'En efecto. se pretende, por un lado. someter al Derecho Tributario a los principios del Derecho Privado, lo que traiciona el ,origen ideolgico individualista o. liberal. Por el contrario, las doctrinas que asimilan el DereC!lO Tributario' al Dt;recho Administrativo se i~spiran, a' menudo, en una concepcin estadlatra, col'! fcil degeneracin en' ma doc~ . trina totalitaria. ' ' .' " Expusimos estas con.exiones e~tre as'concepcione~' del Der~cho Trl~ , butario y las diferentes teorfas de las finanzas en un an;culo publicaMo en la Revistdde Economa de Montevideo, "LaautonQmia del Derecho Fi~~aIy .la T~orfa de las Finanzas", ., ": " , ',,' .,', ',
.3. SuEDMSIONES DEL DERECliQ TRBlfJARIO ' " , _

Es tradicional descomponer el D~;ec~6i-ributarici ~n diferentes subdi.-....,., '. visiones e. igualmente, lo es criticar dichas subdivisiones o sostener su irre: , levancia desde el punto de vista oientfico, Por nuestra parte Creemos til . desde el punto de vista del anlisis de las insti tuciones jurfdicas, diferentes disciplinas jurdicas que por su esencia pertenecen a diferentes rarpas del "'"",", perecho, pero tienen en comn el objeto Tributario ... " ' .", ,<" j:ncontramos,en primer toruno, al Derecho Tributario Con,Hit;~~io~';: ' llal. Este comprende las nOffilas constitucionales que se refieren a los t,ribu c ,::,' t~s 7' en los pases que D9 pose,~n constituciones escritas; I~s normas y prinCipiOS fundamel}tal~s dC'na organizacin estataL '" .", , ' El D:re~ho-Tnbut,jj.H{Constitucional delimita el ejercicio del poder estataI.y dlstnbuye las facultades que de l emanan entre los diferentes ni-, veles y organismos,de la organizacin estatal. ' , , En el marc~ del DerechoTributario,Constitucinal y, a veces, supere porundose al ~smo, encontramos en el ordenamiento jurdico convenios . y noonas provelllentes de acuerdos entre los entes que ejercen el Poder Fis .. c~l, desn~dos a di~tribuir I,as !acultades impositivas, garantizar su ejerci- . CIO y sancIOnar su maumpltmlento. Estas nonnas constituyen el Derecho' .. ',' , Tributaro lllferestaral. "" , ' " . E;1.conjunto de. normas que definen los supuestos de las obligaciones ,tnbutanas, cuyo objeto es la prestacin del tributo y las obligaciones accesorias, como t~mbin la relaci~n que surge del pago indebido, constituyen el Derecho Tnbutano SustantIVO o Material. . . " . .
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EL DERECHO TRIBUTAruO

DrVERSOS ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO

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La naturaleza del Derecho Tributario SU5tantvo es la de un derecho de ; las obligaciones tributarias. Su contenido est constituido, en efecto, por re-. " laciones jurdicas que poseen la misma estructura que las obligaciones del Derecho Privado. Los sujetos activos y pasivos de estas relaciones jurfdicas tributarias se hallan en posicin de igualdad, derivando susprelensiones y obligaciones recprocas de la ley. El Derecho Tributario Sstantivo o Material no se integra con la acti- " vidad de la administracin pblica y no constituye el marco legal en el cual' , sta opera, Por el contrario, tiene su vivencia propia. . . LOS sujetos de las relaciones juridicas tributarias regidas por el Dere" ello Tributario Sustantivo no son la administracin y los administrados,. . ; sino los acreedores y los deudores de los tributos y de las obligaciones ac.' . cesorias, o de los indebidos y sus accesorios. Contrapuesto al Derecho Tributario Sustahti va o Material aunque ligado con l por razones teleolgicas, se,encuentra el Derecho Tributario Fonnal o Administrativo como conjunto de normas y principios que rigen la actividad deja administracin pblica en loreferente a los tributos. ,Las ':' relaciones jurdicas comprendidas en este derecho no son obligaciones de dat, sino de hacer o n hacer o soportar. Los sujetos de estas relaciones son' )a administrci6n y lo? sbditos ciudadanos ri nq; ellos no coinciden nece- ;, .. ,' ,} sariamente con los sujetos'. de lasreJaciones juridicas del Derecho Sustan,:'( tivo. En efecto, no slo os' contribuyentes, obligados a 'prestar tributo; te- . ' , ,,);. nen obligaciones hacia la administracin, sino tmbin los sujetos que-'-en . definitiva~no resultarn Contribuyentes y aun otros de los que la adminis- . tracin sabe de antemano que no son deudores ni coobligados l tributo. . , . : La distincin entre Derecho Trib)Jtario Sstantivo o Material, por,un ", J:lado y Derecho Tributario Admillistrativo o Formal por, el atio, responde a una exigencia del anlisis Cientfico que no tiende a desmenbrar el Derecho .Tributario ni a dividirlo en compartimentos estancos, sino a distinguir conceptos e institutos jutfdicos ya determinar la naturaleza y el alcance de.las .. funciones de la administracin, ri slo para satisfacer las exigencias del co- .. ' " noe;imiento terico, sino tambin para la aplicacin'prctica enJa vida real. El conjunto de normas que definen las infracciones,o sea; las violacio. nes de las obligaciones tanto del Derecho Sustanti va como del Derecho Ad~ ministfativo y establecen lassaniones corresjJondientes, constituyen el
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Derecho Tributario Penal. . . . ". ., '. " Constituyen el Derecho Trbut~rio Procesal las normas y principios que
. gobiernan los procesos en los que se dirimen las controversias que surgen entre' sujetos activos y sujetos pasivos de las relaciones jurfdico-tributrias. .' Las relaciones jurfdicas que surgen de la institucin del proceso son . de las relacionesjurfdicas tributanasfnateriales os'ustanti vas.
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Muchos son los problemasjurdcos que se refieren a esta materia, En primer trmino, las vinculaciones que existen entre la acti vidad administrativa tendiente a la recaudacin, en el sentido definido anteriormente, y la actividad procesal. En segundo trmjno, yen conexin con el problema recin indicado, la naturaleza de los rganos a los que est cnfiada la funcin de dirimir las controversias tributarias. En tercer lugar, la caracterstica del proceso tributario y su comparacin con los dems procesos. 'El Derecho Tributario Procesal pertenece, como rama cientffica, al " Derecho Procesal. Sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo impone al proceso peculiaridades propias. Un aspecto particular del proceso tributario se refiere a las controversias que surgen con motivo del reconocimiento de la existencia de infraociones tributarias y la aplicacin de las penas correspondientes. Las normas que se refieren a esta materia forman parte del Derecho Tributario Procesal. Sin embargo, en ciertos casos, el proceso tributario propiamente dicho se " diVorcia del proceso tributario referente a las infracciones y penas, siendo este ltimo regido por normas y principios' especiales en conexin con la natuniJeza de la accin penal que en l se ventila. Por ello, puede conside, rarse como un captulo aparte el conjunto1le dichas normas y principios bajad ttulo de Derecho Tributario Procesal Pellal. Finalmente, los tratados y acuerdos concertados entre Estados sobemnos en el orden internacional, con miras a evitar las dobles imposiciones y asegurar la asistencia y la colaboracin de los Fiscos respecti vos para combatir la evasin fiscal, constituyen una materia cuya importancia ha ido aumentando a partir de la finalizacin de la Primera Guerra Mundial hasta . nuestros dfas. La Repblica Argentina ha participado en aos recientes en este desarrollo de tratadps y acuerdos internacionales. Las norma~estableeid~2,_en dichos tratados son propiamente derecho . internacional, que:se'refp'e"a la materia tributaria y puede, por lo tanto, denominarse Derecho Trbutario Internacional. No debe confundirse con esta materia, el conjunto de normas internas q\le delimitan el campo de accin del poder fiscal con referencia a sujetos . o a objetos que, por su naturaleza, trascienden los lmites de su temtorio, Estas normas forman parte del derecho tributario material o sustantivo y no . del derecho tributario international o interestatal, como se ver ms adelante, al examinar analticamente la relacin jurdica tributaria.

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La doctrina mod~a del Derch~ Tributario tien~ cmo objeto princi, ,', "palla llamada "reiacinjuridica tributaria", Cuando se habla de este tpico,"., . se alude -::-en 'gener\~ a la relaciri tributaria principal, la que tiene por, . "1,, 'objeto la obligacin de pagar el tributo (obligacin de dar). No se,dejan ... afuera de ella las obligaciones ac:cesori,ll;s CQnO:los interese!'!, suplementos;: ,. de impuestos, etctera. Pero se excl uyelj d::.t. misma las obligaciones pe,: nales tributadas, las obligaciones o,deberes pelos administrados hacia la ' administracin, como la.rpbin las relacione~ procesales qu surgen con ". motivo de los juicios en mateqatributacia o penal tributaria.,",', .', '. .:,'., . . Componelj el DeretJw Tributario SUStant.\ va OMaterial las relaciqnes 'dar el tributo propiamente dicho y sus accesoriaS:',".,"'-':'.::';' '.: '., ' La mayora de los autores corisideranque formaQ parte 'del Derechp'" , ,Tributario las relciones entt~ el Estado o entidad pQlica, titular del crdito' contra el contribuyente en lo qu~ atae al pago indebido yal derecho de re, , petici.n cons guen.te, . ,.;~'..'..' '. , . " . .' ,Un tema aPar1\'l'r~ue~amos en el perechoTributario Sustantivo es el que se refiere a la obligacin de pagar anticipps o biena laS obligaciones de retencin o percepcin en la fuente. ::' ',' ... . " . Desbr'ozada as de los elementos heterogneos que hemos reseado, . ", ' 'arriba, la relacin jurdic~ tributaria principal asume un papel central y fun damentaL ,',:' ,. . Su Ilaturaleza es la de una rela~in,;!e derecho, lo que impli~a la igual, .. dad de la posicin jurdica del sujeto activo-..-Estado u otra entidad a la que , la ky atribu'ye el derecho creditorio.-y del sujeto pasivo deudor orespan. sable del tributo yse identifica con unaobligaci6n de dar, a pesar de las obli, gaciones accesorias..' .' ..... '. : '. " '. ' Debe rechazarse la teora segn la cual hay tina relacin jurdica de prestar el tributo con el bagajed los deberes administrativos y penales, . transformndose el impuesto en una relacin jurdica compleja. .

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. El; DERECHO TRlBlITARlO

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CONTENIDO DEL DERECHO mm lIT ARIO SUSTANTI YO

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NATURALEZA JURDICA DE LA RELACIN JURIDICA TRIB UTARIA .... SUSTANTIVA'

Este anlisis est destlnado a poner de relieve el nclto fundamental .. , del Derecho Tributario Sustantivo, lo que se logra separando obligacio-. ., , nes y deberes hacia la adrrtinistracin y las relaciones penales. porque slo'. ~I; ,de esta manera puede establecerse .la naturaleza de la r~lacin jurdica tri-, ' ... ::, butaria propiamente dicha ... bicha naturaleza puede resumirse en las si. .. . . ,... ; guientes proposiciones: ..' ' . ' . .: .' a) La'ielacn jurldica tribUtaria es una relacin de carcter personal y I obligacional. " " .. : . .' .' .' .'. b) La relacin jndica tributaria comprende obligaciones y derechos,;' .' tantodel Estado hacia los particulares como de stoshacia el Estado, . . ': c) LarelacinjrfdlGatributaria es una relacinsimplenocomplej. que abarca obligaciones de dar el impuesto y otras cantidades de dinero. ", , , d) La relacin jurdictributaria es ma relaci6n de. derecho y no una, relacin de poder. . ' " ,'.: " . . .' , .. , ' . . En materia de derecho tributario.sustantivo, es decir, cuando se trata de: . la relacin cuyo objeto es la prestacin del tributo, el acreedor rO puede de- ... jar de tobrar el impuesfo que nace de la ley: nicamente debe adaptar suveiluntad a lo que establece la ley y tiene'un suerte de derecho-deber, en el ' . ,: sentido que lo' que es su d~rechb editorio es tambin su obligaci6nde ha- ' " '1 cedo valer en fa vor del Estado, que el organismo administrativo representa. ' d:': En cainbio cuando se trata denarelacn de carcter administrativo, exis.te laposibiidad' que la AdministraCin ejrza o no su f~cultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad; y cuando hablarnos de oportunidd . ni s trati va, USamos un tmno que es caracterstico para indicar el contenido de las facultades discrecionales que se rigen no por derechos-deberes, sino, . pote! criterio de apreciacin. de oportunidad, que el mismo qrganismopue-; .de ejercer. , ....... .' '. .'. . . .... . . . '. stas unanbuna que otorga una facultd discrecional en varios senti ds;arite todo porque la Direccin puede usarla () no, puede inspeccionar o no.; Es discrecional tambin en otro aspecto, una vez elegido por la Direc- ; cin General Impositiva el caminb de rea)izar la inspeccin, ninguna norma, '. establece cmo, en qu circunstancias y en qu forma debe ejercerse tal ins- . peccll. .' .: , ' . ., . . ' ... ' . ' . . . '. . B asta este ejemplo para indicar que exlste una diferencia fundamental entre ciertas obligaciones de los contribuy~n~~~ :;qmP l!lsd~ pagar el tributo, y' otras de adoptar un determinado comprtatniento activo o pasivofren-? . te a laAdrri.inistracin"para facilitar o cooperar con las tareas del organismo,. administrativo encargado de larecaudacin fiscaL Mezclar todo esto en una:'. ',nica relacin jurdicade carcter complejo, significa ignorar la caracters-'

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tica fundamental del estudio cientffico, que consiste, ante todo, en el anl sis con el que se adquiere el conocimiento de las instiruciones y, luego, en la sfntesis que capta y abraza la naturaleza de conjunto. La diferencia fundamental que existe entre los deberes de colaboracin con la Administracin Pblica. entre las relaciones q'ue nacen de las infracciones y pretensiones a las multas o sanciones correspondientes y la relacintributaria propiamente dicha. cuyo objeto es la prestacin del trib.uto, lleva a' la conclusin que no se puede admitir que la relacin jurdica mbularia sea compleja: es una simple relacin obligacional, al lado de la cual :." existen otras relaciones completamente distintas. . Ni siquiera existe -necesariamente- una identida~ de sUjetos e~ la . .. relacin sustantiva yen las dems, porque la relacin que tiene como ob~eto .' prestacin del tributo tiene, siempre como sujetos, ~orun I~do, el SUjeto acti vo titular del crdito fiscal--es decir, de la pretensin al trIbuto--- y por el otrb, los contribuyentes y responsables qu~ estn. oblig~dos al p~go de esa ; ,prestaCin. Pero los que deben soportar ver;ficaclO~es, InSpeCCIOnes, que . estn obligados a informar o llevar deternunados IJbros, no son forzosamente 10scontribuyeJites que tienen que pagr el tributo; en muchos casos se deben presentar declaraciones juradas si ser contribuyentes. .. . Por ejemplo, por la ley de la provincia de Buenos ~res. tienen la obli" gaci6n de presentar declaracin jurada en relacin con el Impuesto sobre los ingresos brutos, los sujetos exentos del pago del impuesto po: gozar de la exencin en virtud de la ley de radicacin de industrias o bien en Virtud de otras normas. En una palabra, personas que no son contribuyentes y que no e~tn obligadas y, por lo tanto, no son sujetos de la relacin que tiene com~ objeto .' la prestacin del tributo,son sujetos pasivos de un deber de colaboraCin :~n . la Administracin Fiscal,,,en el sentido que deben presentar una declaraclOn ',jurada, sin que puerulO ststrae'se a ella, alegando no ser contribuyentes: . . Existen otrasi'ela'fiei~s jurdicas tributarias, de carcter ac~eso~l,o, .. que nacen por hechos distintos. As, la mora puede,provo.car la ob)~aclOn , del pago de intereses. No queremos llegar a un fraCCIOnamiento excesIvo de relaciones, sosteniendo qUl! la obligacin del pago de intereses O recargos seauna relacin jurfdica separada: pero, por cierto, es una obligacin acce,soria y nace por un hecho nuevo, distinto del hecho im~onible, que es el Sll.puesto dda relacin juridica tributaria propi~mente dl~ha. " . Forma parte tambin del derecho tributarlO sustanttv~ otra relaClOn };Jrfdica tributaria, opuesta a la relacin que tiene como objeto la preslaclon del tributo y que no puede confundirse con sta, porque el supuesto es 10"talmente distinto y podramos decir contrario al que da origen a la obligatributaria. Aludimos a la relacin que surge entre el contribuyente o el ~reSp(mSaDJte que ha pagado un tributo indebido y cuyo objeto es la repetl-

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EL DERECHO TRIBUTARIO

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CONTENIDO DEL DERECHOrrul3UTARIO SUSTANTIVO

cin de lo indebido: es una relacin igual y contraria, plfllel~pero opuesta,' & la relacin jurdica propiamente dicha. Tiene su origen en un mismo principio constitucional, es decir, que el contribuyente slo debe en c<:lncepto de i.in-' puesto lo que la ley ha establecido, de lo cual deriva que cuando se verifica un, determinado hecho imponible surge la obligacin, pero liIIt\da al supuesto y' a la cantidad que la ley ha querido imponer. Y si limitamos"entbrices, la rela-,~ cin jurdica tributaria sustantiva a aquella que tiene como objeto la prestacin, del tributo y descartamos la tesis que se trata de una relicin compleja, vemos tambin que esta relacin nace de la ley, atribuyendo derechos y obligaciones. a las partes, en la misma forma que cualquier otra obligacin l~gal. '" Las dos partes estn en un pie de absoluta igualdad. Ninguna pued~ ,: ' arrogarse ms derecho que el que la ley ha establecido expresamente. El po-': ' der pblico por ser tal, no puede exigir el pago de un tributo que no est pre~ , visto en la ley, ni en medida mayor que la que la ley determina; pero el par~: ticular no puede bajo ningn concepto, sustraerse al pago de:la obligacin" ni invocar que se le reduzca lo que la ley ha establecido. Sus derechos estn" fijados en forma inalterable e intransigible por la norma tributaria. ','
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3. LA RELACIN JUIDlCA TRIBUTARIA NO ES UNA RELACIN DE PODER

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Algunos autores alemanes han sostenido que en materia tributaria,la :, relacin ex.istente entre el Estado y los particulares no es umi relacin de de- , ' recho, sino una relacin entre un poder superior y unos sujetos sometidos a: ese poder, por lo cual la han designado con el nombre de Gewaltverhaltnis, que quiere decir relacin de fuerza o relacin de poder. '", , ' Entre lbs autores alemanes sostenedores de esa leoria sobresale Ol!mar Buhler, que fue profesor de la Universidad de Munster ydespuscie la, " guerra en la de Francfort, uno de los ms distinguidos jurist.s,eI,1'I:~sa materia: Algunos autores italianos, siguiendo ~tal vez- f:iaIIrios distintp~. ' ' han llegado a la misma postura, sosteruendo que no se trata de unarelaci6ri ' de derecho, sino de una relacin en la cual por un lado ex.iste el Estado dotado ' de su poder fiscal y, por el otro, sujetos obligados a so~eterse ~ este pod~r:" ," La teorfa que sostiene la naturaleza de relacin de poder se funda,col-': sideramos, sobre una equivocacin de carcter doctrinario e ideolgico; y' '" tambin sobre la falla del anlisis dogmtico de las Instituciones tributarias: El error ideolgico consiste en considerar ineludible la supremaca del, Estado frente a los individuos y que en todas las obligaciones que el Estado: ' impone a los particulares, aqul s coloque en una posicin-de preeminenc, ca por la cual su inters prive sobre el de los particulares, debiendo stos quedar sometidos a su voluntad y a su arbitrio, como si el Estado fuese una

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entidad superior cuyos derechos prevalecen sobre los individuales. Esta ~c~:'~ " titud, a nuestro juicio, es contraria a la naturaleza del Estado de Derecho,.1:q<!.':~,' " ';. ,:<. ~ la que el Estado. como persona juridic~1 'se 'coloca eri"el'mbito de dere~ho, . ',,: mxime en el derecho tributario, en elque en virtud del principio de legalidad o,de reserva y, precisamente, por uqaeyolucin histrico-constitucio", , nal,10s intereses estatales no. puedenhacefse valer si~o a travs del instruc . . mento de la ley. '.' " " ',' ' . ' . Pero algunos sostenedores de esta teora llegan a negara la ley tributaria el carcter de verdadera nonna juridicay afIrman que es simplemente, '. un acto administrativo. que se ejerce por el instrumento. de la ley. Esta teo.ra ',la eflcontramos expresada por administrativistas tales COqlO Vctor ManueL .... 'Orlando y E. Lolini: ", .,' , ,.,,' " .' . Al lado de la razn ideolgica de la doctririaque so.st!ne la: naturaleza .,' ,'. ,.. , de ia relacin de poder. hay,.en nuestra opinin. otra nizn de esa doctrina; , .~ , . esto e,s, un defectQ de anlisis jurdico.. Los que !io.stienen que la relacin ju-., :.ridica tributaria es una relacin depoder lo hl!cen porque no qistinguen, corno.' lo hacemos noso.tros, los aspectos prQpim'!nre die,hos del Derecho TributariQ Sustantivo o Material, de los otros de Dere~h.o Formal o Administrativo y de . Derecho Penal Tributarlo. Al co.htrari~,losUiien, dando a la relacin tributaria '. " elcarcte~ de relacin compleja. Por una parte, eris.te elEs~do co.n una serie, . " " . de pretensiones, una de las cuales es el tributo propiiffiente dicho., esto es, la pretensin de obtener el pago de una suma de dinero, pero denlro de una serie
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por una parte. de otras preten~iones., c,?mo las d~ citar a ~omp~~cer~.solicilar:,.

infoffi1es, imponer determinados deberes: llenar decJaraci!=lIles juradas, pre,. sentarse a rendir cuentas ante el.RscQ; permitir allanamientos, compulsas o' .' inspecciones de libros, visitas de locales; llevar determinados libros yescritu- : , . ' raciones contables pedj,io, noiYa pe laley o del Cdigo de Comercio, sino de . la autbrid~dadl~w~.vatiy~, tpbu~a~ Es ',decir, to& una se~ecorresp~Jndiente de deberes y obllgaclOrieid'e los cIUdadano~ que entran en esta relaCin, y las . que, en algunos casossonobligaci(;lIles de dr, cOIllO las de pagar el tributo; en' . . otros casos, obligaciones de dar accesorias, como las de pagar deterIInados in~ , tereses o recargo:>; y, finalmente, obligaciones de; hace;, Goma las ya enuncia: ".'" das; lleva! libros, comparecer. etctera, y.obligacones d soportar, como las . ':de permitir allanamientos, vistasde locales; compulsaS'de libros por parte de 'los inspectores, etctera:' . , , ' , : " :. .' .
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4: LA RELACIN JURDICA TRIBUTARlA NO ESVN'. RELACrN

. COMPLEJA

Segn esta doctrina, que confunde los aspectos del Derecho Tributarlo. .. Sustantivo con los del Derecbo Formal, estaramos frente a una sola rela,~"

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. EL DERECHO TRIB UTARIO

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. CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

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.men sobre aquello, que segn ia ley, representaba la superrenta o beneficio ,',' c!n que abar~ana todos esos aspectos. La relacin asf establecida serfa po'r . extraordinario de esa empresa o explotacin. independientemente del h~ , cIerto compleja, y as la define, por ejemplo, el profesor Giannini, autor de :'.. . j cho que perteneciera a una persona que posea tambin otras emp.resas o, n. : .la obra que.podemos calificar de clsica: La Relacin Jurfdica Tributaria i . quezas o a uno o ms sujetos; es decir, se aplicaba sobr~ una marufestacln (Rapporto Giuridico d'Imposta). Para Giannini, la reJacinjundica Lributa-. '.'c ra es, precisamente, una relacin compleja, a pesar quere~onoce luego '. .....objetiva de riqueza. . . . . . , ; . . El impuesto de tipo real ms conOCIdo es ellmp~esto mmoblltano en que, dentro de sta --que abarca todos los aspectos de las obligaciones de . ' ':.::':" .Ias provincias o contribucin inmobiliaria en la Capital Feder~I,. llamado dart de ?cery de soportar,-'- existe una relacin stricro sensu~ que sena tambin contribucin territorial o directa segn el nombre tradlCl?nal. , .oblIgaCIn sustantiva d'pagar el tributo,' '., ' . ' ," . ".' ,. . ... , :En este caso, el impuesto se aplica por el uso y goce de la propled?d lO . ,Otros autores; como Pugliese, sostienen tambin la exiStencia de una re-o .:,':". . >;. mobiliaria, algunas Veces, aun cuando se carezca del tftulo corres?o~dlente, . l acin compleja., dond~, al Jadodela relacin principal depagcir el impuesto,. ':; por lo menos segn las leyes vigentes ahora en casi toda~ las prOVInCIaS, co~ , ,: .' estaran ~a~ obligaciones a~cesorias de pagar intereses y multas,es decir, todaS: ,~ ""'independencia de las condiciones personales del :ontnb?yente que posea . ' ;: las.relacJOhes decatcter sustantivo, pero no tributario, sino pe,nal, esto es, re_O ..' ..otras propiedades o riqueza de otra.naturaleza, y sin ~edlr el w.avamen de , '\ lacJOnes de Derecho Tributario Penal. Pero stas son originadas por otros he- , ". ',' . acuerdo con su renta total, sin tener en cuenta otras CIrcunstanCias que son . " . .' .~ '" chos; que no son ]05 que:dan origen a la relacin tributaria: la infraccin es un:- .~. .... ": ,,', .de importancia fundamental en los impuestos de tipo personal (los montos ,,:. f. hecho puruble del que nace la relacin jurfdica tributaria penaL ::. " .. ~' '. ;" , t . ... :~:'.':~no imponibles, las cargas de farru Ii a, la circunst~ncia que se obten?a la renta :." ,:.... con el trabajo o bien, nicamente, con, la pr9pledad o con. el capItal, ~tc.) . .'''': 15, . RLAN lUR.fprcA TIUBUJ'ARlA ES PERSONAL. tm'REAL ,'. '. . .' .'(!ste es el significado fundamenta! de~~cte; fi nanc~er?, es de~lr, reUn distingo por props tos diferentes y modalldades dlstmtas de Impofleja a la . .sicin. Pero existe tambin otro distingo entre impuestos reales Y per~on~les .,., ::>/;':;: Jurfdlca tributaria.:' .:,., . . . . . . ' . .. . ' . . . '.: .. ,... . '. ~ J' ",' .' .' que no refleja los .criterios financieros, sino la diferente tcnica legIslativa .',i';\',o/-;;(.;t ,~;iL" ':" Es sta,una relacin ,que constituye una obligacin y no un 'derecho d6 ': ," .' en materia tributada. . , '!'~:: :;car.cter ~eal. Esto parece bastante claro; sin embargo, hay casos en los que:' . ., .. ' ', . Existen algunos tributos, com6 el impuesto inmobiliario,o, mejor ~tln, '.,: ha SIdo dIsputado y hay autores que ban sostenido la doctrina contraria, so~ ":.' '. \os derechos aduaneros, en los que el legislador no define quin. es el sUjeto ". '., 'J~re todo respecto de ci~rtos gravmenes. Por ejemplo, se ha sostenido que' ; , ' .. ': . :. 'que estar obligado al pago del impuesto, sino que p~ecis t~nlcam~~te la ',' ': :. unaategona de impuestos que se clasifican omo "impuestos reales" cons- . ,', materia imp0rlble, Y muchas .veces emplea una ternunolog la ta,mblen un :' . . " ,; :rtitiJyen derechos o cargas reales,. ' . . . . . . ' . ' . : .', ' ... ,. . poco .equivoca, que d~!ugar alla confusin consiguiente. . '.. \,:tl\ ; .Los impuestos oetipci real son una olasificacin de los l:rn'puest~s, no'., .' , ';' Por ejemplo,'<e.dke~'materia de derechos aduanero~: el hIerro re','.,:.'. en relacin con los trminos jurfdicos de derechos realesy.derechos obl-:.'./'':. dondo pagar u'r"impu'ito de acuerdo con tal aforo. El hierro redondo '.:,:.Jgacin,sino en virtud de otros criterios. . :' .' .. ;.c .. ,,:, , paga? Elhierro no pagar nada ni estar, someti~o al impuesto. Lo que se d~~ Corno]o sealar?h Fleiner'y Griziotti, los trrriino'~ de'imp~stos fea:,,: ' . ' '.fine es lamatena'impQnible. Y, ms aun, se onute lo que es e.l verda?ero h . ':.:;.J.1es y person'ales han sldp utilizados por"diversos autores en sentidos distin~. ,..'," ... f :.i::hoimportible, esto es, el hecho de la vida humana que da ongen allmpu~s.. ' :,,:\):~os Demanera que se crea una confusi6n cuando se trata luego de identi .' ',~ "";. to; que es la introduccin a travs de la frontera aduaner~ de esamerca~en a, .. >jficrlos: porque no sabe a qu. particular sentido se refieren.,", .. , .'.' . . que ste es el stllJUesto legal de. la ob~i gacin tri,bu,ran a c?rrespondle~:~~ :).... 'El sentido fundamental de:'stedistingo es e,! ~iguiente: son impuestos r~-: :;~ ,,";... ,Simplemente. se pone en eVldencJa la mate~a Impo~ble. o el obJ ar ...ales aquellos en ]05 que se prescll1dede las condICIOnes personales del contn-. ; :'., .. -\. material del hecho impenible. Es una forma prctica, sencilla, para expl le .. ' buyentey deltotal de su patrimonio o renta, aplicndose el impuesto slo sobre ' :.' .Ias COSS que usa ellegislador,.lo que es comprensible dado que l no debe '. luna marufestacin objetiva y aislada de riqueza o capacidad contributiva , ':' manejar conocimientos Gientfficos sino establecer preceptos, y cuando.se . ~.. '. ' .. En la Argentina, un impuesto de tipo red, en este sentido, era el ri-.. . " . ' . dice: los inmuebles situados en la provincia de Buenos Aires, pagarn -:omo .)ptiesto a Jos beneficios extraordinarios . porqueno s~ .aplicaba el impuesto::: ... dijo envarias leyes durante mucho tiempo---- debemo~ tornar esa expre,;.{sobre la renta de un detem'tinad() sujeto. sino que se tomaba cmmo base para" .:;si6n como una fanna emprica de expresarse, poco precIsa desde el punto : :' ~.calcularlo una determinada empresa o explotacin y' se apli~aba el wav~r ,. . '.:

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374

EL

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, CO/'IT'ENIDO DE':- DERECH.o T~:rnUTARIO SUSTANTIVO

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de vistajurdico. pero no debe sacarse la consecuencia que quienp!'!ga'el j~7' ' .' '. De ~qu deriva la exprc:sil1"dere~ho'~ e~ ca'ncptQ de impuest~, p~r{(, ~ puesto sea el inmueble, . ' , " ',' '." . , . ' , : que se refiere al derecho errunente, que tenfa el soberano qe recaudar, de e~i-':('i\: ,: ' En estos impuestos, el sujeto pasivo, a veces, ni ~iqiera se'nombr~. Ei ",". " J g:ir estas prestaciones, que algunas veces e.ran derechos sobre las personas",' , , sujeto pasivo slo se detennina por implicancia, porque el leg:ish.dor. aMe ,:,' y otras sobre las actividades, por la razn de que' todas'J\1S actividades tam- ' todo, adopta la tcnica de establecer el hecho objetivo.que da origen a l,a~;.'.:' ,bin pertenecfan al soberano. Asf para el ejercicio del comercio, de indusobligacin de poner en relieve el bien econmico sobre el cual en defillF :,:." .. , "'trias Ifetas o ilcitas 1., quien quisiera ejercer es as activ!;lades debfa ~olicitar .:. uva, cae la incidencia del gravamen o que constituye e obje,to d~.est.ebech~ ( ',;': . . . : . , . .IaautorizaGn corresponctiente alsoberano~ 'quien'la otorgaba mediante', econmico que da origen al impuesto, pero quien lo pagar sera ql!ien realice .. '.~ ': . . Una .carta patente, de la cual ha dtfrivado otra institucin, 4napatente; nece~ ' .. ' ese acto de la vida econmica, o aquel por cuenta del cual ese. acto se rea1iz~' . . saria para ejercer determinado comercio.:Para obtener la patente deba pa~ ',. y, en la gran mayona de los casos, no hay peligr de confusiones,. ,:: . " . : '" '::, garseun tributo, qe en aquel tiempo tenfa la naturalezadevna contrapres-, ..:, Sin embargo, esta tcnica puede originar difr;:iJes cuestiones., Por lacin por una cqncesin soberana;' : "'.,' . . ", '; '. . " '; .. ejemplo, en maleria de derechos aduaneros. quin es el contribuyente? ' .' ... c, '.;~" Actualmente, en. virtud del principio constitucional'ya comentado, .' que materialmente introduce la mercadera, o el propielario de sta,o aqul ",.1.:' '. :.' contenido en el artfculo 14 de nuestra Carta, los ciudadanos pLleden ejercer' por cuya cuenta se verifica el despacho aduanero, q el que figura como pro~: :" .:.: '.,' ' todos los comercios o industrias lci tas; sin tener que solicitar penUsode ': pietaro en el despacho? Todas estas preguntas surgen por esa equivocada' " ; '." , nadie. Sin embargo, ha pemulIlecido la institucin de la patente como im~ o imperlecta formulacin. . '. . ' , :; puesto, por lo cual la solicitud del permiso,es simplemente la formalidad, ' . Los impuestos de esta naturaleza, que defi nen la materia imponible y': , . t que se adop,ta administrativamente p~ae~tablecer la forma del pago de este no hablan del sujeto pasivo, o s610 tratan de l en segundo trmino; se de~>:, gravamen, donde Jopri~cipal ha pasado.:a,.~ei lq accesorio y lo accesorio lo" nominan impuestos reales, o mejor, impuestos objetivos; porque se pone de:' '!,:",:: principal, ,en el sentido que en el Estado'Dsoll1tto lo principal era tener la . relieve el objeto, pero:no el/,ujeto. Tambin en este caso se trata de obUga~ t';,," . . ." concesin y lo accesorio era el pago del tributo, y ahora e1.otorgamiento de .. -;/ ciont:s ea las que existe una relacin personal juddica eotre el ~jeto activo ::: " la patente es, simplemente, una fomaliqac\ adrnllllstrati va para dpcumentar" que tiene la pretensin y el sujeto pasivo, El sujeto pasivo sera aquel que realiza .' el pago del impue;;to correspondiente; .:, .~" ....':.:.,; ....:., . .,: ' , . ' . o con respecto del cual se verifica este hecho de la vida humana que la ley' , . , '. La prueba del carcter personal del impuesto inmobiliario se halla en,. ha definido como supuesto de la obligacin. "':; " . esto cuando existe una oblgacinpor el pago. de ese gravamen, el deudor' , En ma.t.'ana de impuesto inmobiliario, por tratarse de inmuebles que ' , , ' no puede, salvo una disposiin ex.presa .que as lo establezca, liberarse' ,. >, .,', -Illuchas veces-son objeto de derechos reales, era fclla aparente deduc-. abandooando el predio, o dando ste en pago; na se extingue totalmente la ci6n lgic'a respecto a que, si se dice que los inmuebles pagarn, el impuesto' l,,bligaciripor el hec\1O'.~ue el,remate del inmueble.grallado haya resultado es un derecho real sobre el irunueble que tiene el Estado. Y tambitSn existe el ' . , . . iofructuoso parcialment~ y.~sta un sobrante de crdito. Este sobrante queparecido con la hipoteca, derecho real de garanta, qUj! grava el inmueble por~ ': . "~ da como un dertho cr~rio del Estado hacia el contribuyeote, porque el que el propietario del irun\leble hipotecado -exactamente como el propieta- ::' " ' ....:, ... tributo es una deuda personal del contribiryente por el hecho del uso y goce' rio del irullueble contribuyente del Estado---- tiene que efectuar el pago de los, deliruriueble y no es una obligaci9n real-:-U/1a obligllcio propter rem~ del servicios de la hlpoteca yen el caso de falta de pagO debe soportar la ejecucin' . :" '. ,~ inmueble hacia el Estado, . . , : . o, " sobre el mismo bien hipotecado, porque es objeto de garanta en ambos casos. ',: l ' '.: . En definitiva, todos los impuestos, tanto Jos llamados reales c'!:lmo per~ . ',) , Y, f11lalmente, porque el valor econmico de su propiedad queda reducido;, "1,~ '1' ',' '. sonales, desde el punto de vista jurdico; sQn obligaciones y, por lo tanto, re- ' tanto por los servicios hipotecarios como por la existencia de este impuesto de, '.0. ~.. lacionesjuridicas, personales en l~ que por un lado existe uila persona que carcter real. Pero la analoga 00 pasa de este'simpleparecido.' , ' ..... , .. ,; ,~:"';"" debe pagar'el impuesto y, porel otro, el suje~o .ctivo conJa pretensin fiscal Las cargas o derechos reales eminentes del Estado eran un fenmeno " . , ' , ':. correspondiente. .' ". " . '. . 1 tpico del Estado feudal y luego del Estado absoluto al~terior a la Revol~~' ':.~:i.l': . ", . Algunos autores se obstinan en el error de creer que'ex.isten impUt'\~~QS:~*'i;;'; ,: cin Franc~sa .. Hasta esa p~ca se poda considenu:qu~ toda.:; las.propieda- . ".:';:.: ., '"': _.:.,.......... tUybsdeildores n(iJ son personas, sino:detetmnados hechos o cosas. Elma- "1,\' ) des esta.~an su~et:;s al donumo errune~te del :stado'y, p~r lo tanto. se paga". . _ .:. ;:.' .. logrado doctor Andreozz.i, ya profesor de IJerecho Administravo en T~~u~" ,.' .~ ban las regalas y ~tras formas de drolts' como deClan los fraoceses. '. mn, ensu Tratado de Derecho TributariaArgemino ~ostiene que; en lugar '::)

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ELDE~ECHO

TRIBUTARIO

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CONTENlDO DEL DERECHOTRlBlJTARIO SUSTANTIVO

377

No compartimo~ esta posicin doctrinal y, por el contrario, creemos que es fuente errores y confusiones. . , . Los sujetos de la obligacin tributaria no son un e~emento a pn.~rI,. nI . desvinculado del presupuesto de hecho objetivo. No eXJste una relaclOn intersubjetiva con prescindencia de la obligacin tributarla concreta, que sur. "Situacinjurfdica" es un trmi~~que pude emplearse, si as se desea" , 1 '. ' ge de la verificacin de los hechos definidos por la ley. Por el contrario, ha y ~y serf~ vano polemizar sobre esta tenninologa- para indicar las cir-' ". impuestos que, como seha visto, ni siquiera contienen en las disposiciones cunstanclas de hecho, es decir, es equivalente l trmino "hecho imponible" legales pertinentes la definicin de los sujetos. Por otra parte, cuando la ley , q.ue, C?~O sostuvimos, es u~a expresin sinttica para indicar lbs hechos,j, ",'. ,define a los sujetos y establece su grado de responsabilidad para ~l pago del ", sltuacl0t:l de hecho, o el c~nJunto de circunstancias ,de hecho. que constitu-, ': tributo lo hace exclusivamente en conexin con los hechos objetivos que yen el supuesto legal dela obligacin; pero en ningn momento puede afir-'" .. ". constit~yen el supuesto legal de la obligacin. . _ ,. ~arse que esta situacin de hecho sea el sujeto pasi va. Quien debe pagar el ,'.":. . Con razn ha sido sefialadaporalgunos autores. AraUja Falrraoy Salnz '. Impuesto no puede ser sino una persona:, ..,..,. ..... ' ,':. " de Bujanda, como errnea o, por lo menos, como fuente de posibles co~fil . . . . .. " .'. .,siones terrrilnolgcas y conceptuales, la adopcin del concepto de objeto :., 6:NACrMIENTO DE . ';':: del impuesto. En efecto, desde el punto. de vista ju~djco e~ objet~ de la reRELACIN JURDICA .: ',', lacin tributaria obligacional es la prestacin, es deCir, el nusmo tnbuto que ," ,debe Ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensin corresponde al sujeto activo. El concepto de objeto eS'aproiado en la ciencia de las finanzas pata indicar el fenmeno econmico dla incidencia de: impuesto, esto es, por ejemplo, el patrimonio global de las personas fSIcas o su ~enta, como tambin el producto neto de una determinada actividad productIva o, finalmente, det~rminados bienes materiales, cuya venta o produccin 50" ',porten el gravamen. . " : .' 'Desde el punto de vista jurfdico. esos fenmenos econrrucos o. eso:; bienes materiales slo constituyen un elemento componente del cOfIJunto de circunstancias de hecho que el legislador define abstractarnente corno , presupuesto de la obligacin t9butaria y cuya verificacin concreta da nacimiento a la obl~t~gir1::,.;{:: .~' ." .Nuestra POSICIn 9otfnnal. expuesta por vez pnmera en El f!echo Im, ." ponible, coincide con la de autores clsicos como Hensel y tambin con la " de autores ms recientes como Arauja Fal9o y Sinz de Bujanda. , La posicin contraria tiene, adems, el inconveniente que en, ella ~e confunden diferentes aspectos del presupuesto de hecho de la obllgaclOn 'como, por ejemplo, las circunstancias objetivas que constituyen el hecho imponible con la base de medicin o base imponible. Prueba de ello puede hallarse en la jurisprudencia de las Cmaras Civiles de la Capital en materia 'de a las actividades lucrativas, en cuanto sostiene que un impuesactividades lucrativas adoptando como base de medicin el monto de los ingresos brutos es, en definitiva, un impuesto sobre los ingresos brutos. Nada hay que objetar a esta afmnacin'desde elpunto de vista anlisis econmico del gravamen, pero sr desde el punto de vista jurdico,

del hecho imponible, debe 'hablarse ms propiamente de la "situacin jUrf-" . dica tributaria", y que ste es el sujeto pasivo de los . . .... . .~sto nos par~ce Una equivocacin desde el punto vista jundico.. No ~s poslb.le concebIr que una situacin jurdica sea deudora, o que sea el su-' Jeto pasIVO.

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EL DERECHO TRIBlJfARJO ,

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por cuanto la base de medicin utilizada no puede' hacer desaparecer como ,,' presupuesto de hecho de la obligacin el ejercicio de la actividad lucrativa., Ello no implica desconocer que tambin la base imponible constituye Uli', elemento del presupuesto de hecho de la obligacin, que en su conjunto' ' abarca todos los aspectos subjetivos, objetivos, cuantitativos, espaciales y, ' temporales, que la ley define en fomla expresa o implcita. ' , , ' ,: ' El presupuesto de he~ho de la obligacin tributaria ha recibido diferentes denominaciones no solamente por razones derivadas de los diferentes idiomas en que se,expresa la doctrina o las leyes de diferentes pases)' sino tambin por diferentes tradiciones o enfoques, La literatura jurdica: alemana y suiza ha denominado dicho presupuesto de hecho COIl el trinino" , de Sleuer- Tatbestand; la doctrina italiana lo ha denomiriadojattispecietri-" butaria; la doctrina francesa y la brasilea han preferidO. el timino "hecho \ , "~e, generador de la obligacin tributaria". Otros autores en diferentes pases' prefieren hablar de "situacin base" o "situacin juridica tributaria" (Allo- .' rio en Italia y Andreozzi en la Argentina). ' '" " Desde el ao 1943 el tnnino "hecho imponible", que empleamos como' ttulo de un libro de teoria general, ha tenido en la Argelltina yen otros pases' ' latinoanlericanos la suerte de ser aceptado por la doctrina. la legislacin y laju~ . risprudencia y, especialmente, de ser adoptado en la literatura espaola. Cree~,. !'pos interesante sealar al respecto, que las admisiones que fommlramos en ',' el Curso Superior de Der~cho Tributario, del arlo 1957, al mencionar'las cn. ticas desde el punto de vista lexicolgico al tnnino "hecho imponible", [ueron' . ' refutadas por el profesor Sinz de Bujarlda (en su obra Hacienda y DerecJlO;' ... Vol. N, pg. 276), quien se preocup de disipar nuestros escnpulos y dar la' razn de la amplia aceptacin del, trmino cuestionado, . .. ... . , ' ..

7. UNA CUESTIN 1ERMINOLGICA DE FONDO .

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Una cuestin principalmente trmino lgica pero tambin,de impor~:,, tancia fundamental, ha sido planteada por el brillante profesor de la Uni ver~ .' . sidad de Sao Paulo Geraldo Ataliba, quien sostiene I que debe hberdiferenda ~e nombre ~ concepto para dos fenmenos vinculados entre s. pero, ,) sustanCialmente diferentes. Una cosa es la definicin legal del presupuesto ..; de hecho de la obligacin tributaria, laque es un concepto abstracto conte~ nido en la ley al cual se denomina, siguiendo la teoria de AJfr~'do Augusto Becker 2, hiptesis de incidencia, y otra cosa es el hecho imponible que es '
I ATALlBA, GeraJdo,flipfesis de /"cidellcia Tributaria, Sao PauJo. 19n. 1 BECICER, Alfredo Auguslo. Tearro Gual do Dirio Triourorlo, S~vaola. Sao Paulo, .

1973, passi""

un fenmeno fctcoo concr~to'que se verifica e~'el myndo red y ques.r.,', subsume en la norma tributaria; originandoasf unaobli~acin tributarr~: ~:Wl , , No dudamos de la razonabilidad de distinguir dosconceptosdiferen;' ' ,) tes dndples tambin dos nombres di~tiritos.Tambri es obvio que dndo-, ,.1 ' es el mismo Ilomb.re'a dos concep,to,s"distil1tos puedeyes muy verosmil, que ocurra alguna confusin, o bien alguna oscuridad enel discurso en el que dehos conceptos se empleen pi'OfHsamente,. >' ' . , Este peligro de confusin 119, e~ muy gave, porque el distingo que no se ' efecta en el nombre; se verifica, en cambio, en el adjetivo. En efecto, se dir' , hecho imponible abstracto y hecho imponible concreto~ Sin embargo, creemos, que la denominacin nica para los dos conceptos es conveniente, En efecto," .. desde el punto de vistacduceptual es mucho mejor la denominacin nica por;, , que permite la idelltificacin dialctica entre el he;hoimppnible abStracto " ,', segn la definiCin de la'ley y el hecho imponible ~oni:reto c,omo espejo de. "esa.imagen. Esta utilizacin anfibolgica del concepto lega! y abstracto con el fenmeno real y concreto nose verificas610 enel d~Il!tho,tributarid,Por.::"; el contraro, se trata de un fen6n1encr general. En el derecho privado, por~, " ejemplo, se habla de contrato de compravf!nta refui~ndose tanto ,a la jllsti ' ,tucin abstracta del Cdigo Civil oComerdl, corno a los negocios concre, tos que realizan en el mercadd y que refej~ la figuraJegal del contrato , , 'respectivo. Nos parece ndudab,tequeningn jurista soarla siquiera con." crear dos vocablos distintos pra compraventa como modeloJegal y para' las cmp~aventas reales qu se verifi6l11en detennina!lo, tiempo y lugar" " , " , "Si analizamos desde el punto de vista jurdico la relacinjuridica tri-, " , butaria como relacin obligaciopal qu~, n,acede la ley" nOs enco'ntramos , , ante unfelimeno cuyos elem,entos y,estructura no se diferencian sustan~, ' ',', cia~ente~e l~s.relaci9,es lege del derecho privado. En efecto, todas las' . rela;lOnes Jun~!C~, s~arl e~I~~ de derecho privado o del derecho pblico,' exigen como reqisl:o f,URiamental piIra,~u nacimierjto,que se verifique en -\ , la realidad fctica el hecho o los hechosdefilldo;i abstr?-clarnf!nte por la ley'" como presupuestos de la obligacin. ' , . " " .' ' , . "Este presupueSto de hei:hose compone, su vez; de ,diferen tes eemen, tos: en primer tmno, los hech'bs objetiyo~ conte.nidosel) la definicin le)gaJ del pm;upuesto pe hecho; en s~gundo tnnino, el momenla de vincula'cin del presupuesto de hecho con el sujeto ~ctivo de la imposicin; o sea 'la deumitacin del mbito territorial o humano en el cual se desarrolla el fenmeno concreto; en terccr tnnino, la ubicacin de dicho fenmeno en el tiempo; en cuarto trmino, la base de medicin, llamad t.mbn base im-, . pOllible, esto eS,la adopcin de parmetros que sirvan para valuar cuantita- ' tiv.amente los hechos cuya verificacin da nacimiento a hi obligacin; en qUInto trmino la, atribucin a los sujetos pasivos de las circunstancias ob-

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EL DERECHO TRlBUTARlO .

jetivas comprendidas en la definicin legal del presupuestode hecho.A::. . este respecto indicaremos Una importante divergencia metodolgica ef)tre, '. . i . nuestra doctrina y. la tcnica,legislativa y buena parte de los autores. La di' . j ','vergencia mencionada abarca tambin el lxico empleado. . Estos errores son grdvados por las disposiciones legales del TtuloI, Ca- .. pftul~ 3 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y susmodificaciQnes). En dicho captulo . .; el legIslador ha dictado nrrnas generales rspecto de los sujetos pasivos de Jos impuestos, lasque entran aaplicarse si en las leyes impositi:vas particulares se '~crean obligadi::mes atribuibles a esos sujetos, poniendo as en vida las respon-' sabilidades que prevn las normas genernles de la ley citada.' .' . . ~'. . En sexto trmino.la cantidad expresada en unasuma finita bien en un 'porcentaje o lcuota aplicable a la base imponi ble, que 'da como resultado" '\elquanlllm dela obligacin tributaria 3, . " .' . :(.. . Segn este enfoque', todos los lementosobjetivos, subjetivos, espa::ciales, temporales y cuantitativos de la relcirijurldici! tributaria se resu-.> ,; ':men o se renen en f:':l nico concepto del presupuesto d hecho definido por .':Ia ley o hecho lllponible;' ' . ' ,.'. '. . . . ., . . .": . .' :~' ',' ,'. En la tcnita legislativa y en los tratados doctrinarlos 'seadpta otro en":Xoqtie met6dolgico: .conebida la relacin jurfdica tributarla cmo relacin ". ":. <,"personal, se considera que el primer elementd de la obligaCin consiste en los .. ' '~,)\sujetos activ.os y pasivos; el segundo eiemento es el objero, {) materia imponi-. . .,ble; a veces con los momentos de vinculaCin y las delimitadones temporales'. '~que ]a ley. establece y la tu~tificacin mediante parmetros' at;:lecuados~ '; .. " , No dompartimos eSe mtodo ni el lxico empleado, que son fuente de ..errores y confusi ones. . .. .'. . " "Los sujetos de la obligacin tributaria no son un elemento a priori ni' . .. ":"desvinculado del presupuesto de hecho objeti vo, No existe una relacin ju- . ", .fdica intersubjetiva con prescindencia de la obligacin tributaria concreta. ::que surge de la verificacin de los hechos definidos por la ley" 4. . ,. } '. Las leys tributarias.nacionales en la Argentina en general, definen en "i : primer higar los sujetos pasivos deJa obli gacin y luego los hechos objetj; 'jVOS bajo l denominaCin de objeto deI impuesto. Este cqncepto es errneo }I pede ser fuente de confusin terminolgiCa y conceptual, como lo sea. :laron Arauja Falr;ao y Sinz, de Bujanda.

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CAPtruLoIll EL HECHO IMPONffiLE: CONCEPTO'y NATURALEZA
1. CONCEPTO

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.'. La ley no puede generar la obligacin sin la existencia en I~ ;ida real del hecho imponible concreto que pueda subsumirse en !a defi?lcln legal , del hecho imponible abstracto. Por otra parte, el hecho Imporuble no crea .' : por s solo la obligacin, sino que .10 h,ac~ a,travs de la ley. .. Esta conexin entre el hecho Imptmlbley la norma demuestran que el ". ". hecho imponible es un "hecho jurdico" o/dicho con otras palabras. es un . hecho que por voluntad de la ley, produce efectos jurfdi 7 os. . . ... ' .>Hemos lerdo ci escuchado alguna vez que los hechos Impombles son de . ,\, naturalezaeconmlca antes quejurldiCa. Tambin se ha dich? q~~ son he"',;'i::hosde naturaleza econmica que la ley elige como hechos Jundlcos. La primera afirmacin es incorrecta., por lo cual tenemos q~e.r~chazarla. La segunda ro es inexacta, p~ro merece una ma70: ~reclSlOn. '.' 'EI error de las doctrinas que ruegan la naturalezajundlca de los hechos '. imponibles consiste ..:..,..,precjs~ente- en esta negacin, mientra~ que es " exacta la afirmacin que dichos hechos son de naturaleza econ.ml ca . '. . El problerria::prany~atfo encuentra su soluc~ al expl.orar SI el presu~ " .:, puesto de hecho de los Impuestos posee caractersticas particulares que per ' .. mitan identificarlo como tal. . Es.te planteamiento responde a la cuestin que s~rge ?,e la ~~ctnna del .. administrativista de Qtto Mayer, respecto a que la obligaclOn dellmpue,sto, ,a difetencia de las tasas y de las contrihuciones, carecera de caractenstlcas

'propias inherentes a su contenido

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como lo expresa dicho autor, serfa

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;:1... eSta rigurciso caro'bios, siempre 'que ~o se Incurra en el error. ~etodolgico del que se habla. en el {e>cto, ...... .... .' .. ,' ' ... '. '.: Una ms ampli~ de la mcusi6il del tema puede hallarse ~ri JARACH; Dmo, Curso Sup" ('lar de DerechoTribwario. ]: ed., T.l, BuenosAires, 1980, pgs: 136 Y sigs, .

EI.?rd~nn~mrict! q,!~}~ ~a tl~!=l:03

i~soa ~oes

y~dmito

"rein urld vora:us-serwngslos", " ,La doctrina opuesta -a la cual pertenecemos~, reconoce en los pre.:supuestos de hecho de las obligaciones im~ositivas una ~aturaleza especf. fica con respecto a los otros tributos y c?mun a todos los Impuestos po~?er la naturaleza' sustancial de los hechos imponibles o. como Jo prefiere Samz ". de Bujanda~ el fundamento que caracteriza los hechos imponibles .

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EL DERECHO 'ffilBlITARtO

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La jnves~igacin de la naturaleza sustancial del hecho imponible se acopla -segun la escuela de ~ava creada, por Benvenut Griziotti y.a l). '. cual pertenecemos con Pugllese, VatlOnl, Pesent, Micheli, y mu;:hos. ?tros:-, con e.l p~o?lema de la causa jurdica del impuesto; Esta escuela. " Identifica el pnnClplO rector de los hechos imponibles con la causajurdi~a' .,'. de las obligaciones impositivas 1, ' ' '. :, . ' '.'. ~i seguimos la ci~nca de las finanzs en la bsqueda de los crit~rios' ", selectlv~s q~~ caractenzan las diferentes especies de tributos, encontramos' . como. pn~clplo fundamental de los hechos imponibles el de la capacidad' con~~lbutlva o capacu~ad de pago.(traduccin habitual del ingls "ablity lO' pay y del alemn Lelstungs-fahtgkeit). .
2. EL ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONffiLE

3. EL ASPECTO TEMPOR.ALDEL HECHO IMPONIBL '-. . : ,'.

Los hech?s imponibles de~ni?os por la ley en su aspectoobj~tivoi de~ , ben ~necesanamente- ser de ltrrutados territorialmente para abarcarsola-' m~nte a aquellos que ~e verifican en el mbito espacial que establece la ley,' rrusma y que, auto.m~uc~ent~, e.xcluye los hechos imponibles que, si bien responden ~ la delt~tacl6n obJ~t1 va, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley cllcunscnbe para el ejercicio de Su poder fiscaL'Como altemativa , d~ este criterio territorial, la ley puede adoptar otro criterio lirnitador: el m- :', bllO social formado por la sociedad humana sobre la cual el legislador ex- ' tiende la potestad tributaria. . . ' . .: . Son stos los momentos de .villculacin de los hechos imponibles c~~' el sujeto activo de la obligacin tributaria.. '. . .. Ellos ~~eden di stingurse en criterios territoriales o el criterios personales o polHlcoS. .' ..... . ~a selecciI~ del momento de vinculacin responde a dos prop6sit~s p~nclpales. El pnmero es la posibilidadde ejercer eficientemente el ejercic~o de.!. pode~ fiscal por ser asequibles los casos concretos por la ad/Irus tracl6n tn bu tan a que puede rea~izar as la recaudaci 6n correspondiente. El segun.d? ,es el logro de la finalidad socioecon6mica de la ley fiscal, segn la poslclOn del E~ta~o dentro de la comunidad mundial y la re.alizacri de SuS' Intereses consiguientes 1. .
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. Vase al respecw JARACN, Dma, El Hecho fmpoflible, J' ed .. AbeledoPelTol. Buenos Aires, 1982, pgs. 91 y SlgS., de"" Curso Superior de Derecho Triblllario cit J' ed 'r I . 14 J Y sigs. '"' ... .' pags.
'.2, soclaUon

(I.EA.) MonteVideo, 1968,2 vols.; JARACH, Dno, Terr;ror;aILims UpOfl Sral' atui W.allh Ta.res In 'M Argentina, pgs. 79 y sigs. ' . .'

V.~ase el Informe p~a la Argentina en el XX11 Congreso de la .. int~maj,i~aj Fiscal As-

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'. . Las circunstancias de hecho que el legislador adopta p~ establecer;'1l>!\: ' " '\.lbcacin en el tiempo de los hechos imponibles, delilJlitan, como c;mse:.' .:,;" 'cuel}cia, el alcance de la oblglciQll tributaria en el tiempo,' : :. , . . A este respecto, los hechos iroponibles pueden ser ci~cunstancias de . hecho d~ verificacin instantn.ea; enptrps;casos abarcan un c;letermindo .' proceso que se desarrolla en el tiempo, . . . . .' l;'odemos mencionar omo ejemplo r9.el impuesto sobre 10~ benefb cios 'eventuales, EIlegi!lador cnsidera como beneficio imponible el. que se realiza en ocasin de la venta o de la transferencia de bienes nmuebles. Se ~ trata de un hecho instantneo a pesar que el proceso de fOfT!1~~in del bene-. :fic;:io puede abarcar un largo perodo de tiempo ..... " '. .' .. '. ..,' .' . En otros casos, loshecho.!\ impopibles representanJenmeno~ qije .' '-:convencionalmente-se iqentifican con los ejercicios anuales. Ello ocurre por ejemplo en el impuesto a laventa o a las gnancias. El legislador puede elegir como imputacin el ejercidoanual comerci,l O bien el ao fis- : ..... calenel cual temina un ejercicio. " '". < ",'" . .. En el impuesto sQbr~ IQs capitales de:~pres!\S como otrora en el iin- . . '.: .puesto ~usttutivo del gravamen a la transrrilsin grjtuita de bienes, se con. sidera como connotacin temporal una fecha determinada, gor ejemplo; el .. da del cierre del ejercicio anual; mientras que. en el lll.pesto alosbenefi~'. : :i '. dos extraordinarios, el capital que representaballna bacepar a el.cmputo .del beneficio gravado se calculaba a la f!;cua {le comien:w del ejercicio y por un largo pedod de vigencia de ese impuesto. dich capital sufda variaciories de acuerdocon aconte:;imientos que:; afectaban elpatrimonip du- .. rante el curso del ejercicio y que:notivabarlel ajuste a'dlho capitaL . . '. J;!.n el caso dejos ifgpues~Qs inmob,liarios provinciales y municipales, el hecho impon~~!..f:'urg~Wla mera circunstancia de serprppietario al correnzo del ao fiscal, ElfO es tn cierto que aquel que vende el illlOueble en cualquier fecha debe jusficar el pago 'del impuesto inmobiliario por todo el ao, sin perjuicio que por arreglo de derecho privado la carga del impues- . to se reparta entre vendedor y comprador a prorrata temporis:: En el impuesto al valor agregado (rvA) corno en el gravamen antece-. sor, impuesto a ls ven~as, los hechos, imponibles sevep,fican cada uno en la fechaen laque se produce la entrega consiguiente a l operacin gravada," Sin embargo,a los efecto~ de la liquidacin pendica por posiciones mensuales o por declaraeinjurada anual, se renen los montos que constituyen el dbito fiscal y los que representalllo~ crditos fiscales. sin tener en cuenta' las f~chas aisladas de cada operacin. ' . .

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EL DERECHO TRIBtITARIO

EL HECHO IMPONlBLE: CONCEPTO y NATURALEZA

385

'4. BASE DE MEDICIN O BASE IMPONIBLE

, La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del, ,hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupues:to de hecho a fin de aplicar sobre esa cqntidad el porcentaje o la escala pro:, ,'Igresiva cuya utilizacin'dara comO resultado l importe deUmpuesto, ' Li. adecacin delmontQ del impuesto a la magnitud de los hechos , ',.' ','ecnmicos que constituyen:los presupuestos legales de las,obligaciones , ,'" "'tributarias,implic -necesariamente- na medicin de los h~chos impoo , ,:' 'hibles, es decir la aplicadn d uria l.midad de medida que permita transfor-' "Fnaresos hechos en cantidades, a las que se apliCarn lasalfcuotas corres, pondientes. '., ' , " " "'~ ,En los rtpustos,engtnerilJ, estas unidades de medida se aplican di~ ,,'" ,rectamente ,sobre el objeto material, oSa,:sobre el aspecto objetivo de los' '. ,>:::..'hechos imponibles. " ", , . ' ... 'Es caracterfstic del impuestO, especialmente de, aquellos que n:pre-. : ' ., '-',;sentan los mas importantes modelos impositivos. la casi identi'dad entre he,. ~hos imponibles y base i m p o n i b l e . , , ,, Por ejemplo, en el impuesto alas ganandasel aspecto objetivo del hecho , ' " imponible es la realizacin de una ganancia correspondiente a un determinado ' "peodo fiscal y con las dems connotaciones; la base imponible se aplica di~, ' , (ectainentea ese objeta o; msn. casi se confunde con l. Es as como el con-,:, ' cepto de renta o gahanciaimponible re'ne,en s ITsmo el hecho y la baSe im-' , ponibles, porque la propia,rentaes una expresin numrica o unatantidad. , ' . /' Lo mismo ocurre con el beneficio eventual en el impuesto correspri-, , diente. " . , '. " ' .:'" '. '.

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En la actualidad, despus de un corto eclipse y como con:e~ue~cia de ,la refonna de los impuestos nacionales y del rgime,n de,copartlc~pacl6n federal, rige el mismo impuesto cuya nueva denorruna,cln refleja el deseo inalcanzable -a nuestro juicio- de diferenciar este Impuesto de,su antecesor:En efecto, el gravamen se denomina "impuesto '$obr.e ~os mgres~s brutos" (base imponible) obtenidos en el ejercicio de una a~tl ;Idad lucratl,va o con fines de lucro (hecho imponible en su aspecto obJetivo). , La base imponible puede consistir en cualquier parmetro, tal como: i, peso, volumen. unidades o valor mone~ario. Exist.en ejemplos de cada uno . ,de ellos en 105 impuestos aduaneros e Impuestos mtemos. . : Ms frecuente es el uso del valor monetario, como expresIn fiel de la ", 'riqueza que evidencia una determinada capacidad c~ntributiva. '. , . Cuando la ley adopte la base del valor monetano, sta puede denomlri:rrse correctamente "monto imponible" 3.

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's, ASPECTO SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE

'., . Hemos referido la cuestin metodolgica que consiste en la ubicacin de ia clasificacin y determinacin de los sjetos pasivos como primer ele, ,,;'mento del hecho imponible en su sentido amplio. Es ste un erro~ en el ~n "i', lisis juridico de los elementos que componen el cristal del hecho ImpoOl ble "'"en todas sus face'tas. Hemos visto tambin que este error de mtodo est acompaado por norrnasgenerales de la l~y 11.~83, cuya validez depende la verificacin concreta de los hechos lmpombles. Subrayamos ahora que el error de enfoque tiene su, e~plicaci6n en un orden abstracto pero no jurfdico, puesto que se funda urucamente .en una prioridad atribuida a 10s,:I)rota~onistas hu~anos con respecto a las ~Irc.uns ", tancias,objetiva)l y.a losele;nentos espaciales, tempor~les y cuantItatIVOS. e:: Jurdicamente <':en Carn9l o; la identificacin de los sUjetos depende de la . atribucin dell;echo fi'ponible a los sujetos segn criterios instrumentales para la mayor dicacia de la recaudac!n., , . . _ , 'i., : Esta aClaracin respecto de la ublcaclOn del 'aspecto subJetlvo de la re " laCin juridica tributaria nos pemtite rechazar en forma cohe:~nt~ c?B,lo ex'puesto, la concepcin de Blumenstein que c~nstruye la rela~lOn JU,ndlca tnbutaria sustantiva sobre dos tramas, imagmando la coeXJstencla de una relacin puramente subjetiva y sin circunstanCias objetivas ni parmetr?s ': cuantificadores; Esta relaCin adquirir su naturaleza completa de re!a~lOn .bligatoriacando se verifique el hecho imponible en su aspecto obJetIVO, .. . ' . . .

"i' EXisten, sin embargo;casos en,Ios que la de medicin no se aplica" '" directament~ sbre el objeto del hecho imponible y la ley toma algn ndice " ,.6 cantidad como medida'del hecho imponible sin una relacin directa con ", ste; se da en esos casos; la. posibilidad para el legislador de elegir la base' . : de medicin entre diferentes elem'entos cuantificadores;, :. '.' ' .' :':, '1": Un excelente ejemPlo de Iqexpuestoes el actual impuesto provncial ,;;' de la municipalidad de hICapital Federal sobre' los ingresos brutos, nom-' ,Bre acnialdel anterior impuesto alas actividades lucrativas,o las activida. "qes con fines,de lucro. .,'. , ' , ", i . En el momento de ~u creacin, el impuesto mencionado' tena como, ~e~hoimponible el ejercicio de una actividad lucrativa en lajurisdiccin de :' ,la provincia o de]a capital, en su'caso'. llgisladr adopt como base im- ' ~onible los 'ingresos brutos obtenidos en lajurisdiedp'dl sjeto activo en ~i ejercicio de dicha actividad. Perei legslador'biir hubi~ra: podido '~doptar otros ndices como, por ejemplo, el capital empleado o los salarios . pagados. ' , '. . ,
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Este anlisis del hecho imponible nos suministra el mtodo de estudio de coda impuesto el punto de vista jurdico, Lo usaremos en su oportunidad, para los gravmenes que com-

ponen el sistema tribUtario argentino,

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EL HECHO IMPONIBLE;,CONCEirO
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, Con~lumos que hay una sola obli~acin tributaria que nace d~ ley, por la verificacin en la realidad fctica del hecho imponible con sus dife~., rentes aspectos que constituyen una sola trama. ' . Desde el punto de vista prctico pero inspirado en el anlisis cientfico para la exposicin de la materia se deber desarrollar a continuacin, la teo- ' ra de los sujetos pasi vos en general, la que SI:J completar en el estudio de cada impuesto en particular. '" ',' ,',' ' " " En primer trmino, el sujeto pasi va obligado por excelencia esel que comnmente se denomi na "contribuyente'!" ' ' , Es ste el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles dicho su-: jeto por ser el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional' en materia de finanzaS pblicas denomina "contribuyente de derecho". " En el examen de las diferentes instituciones tributarias se presentan :, dos problemas acerca de la determinacin de este sujeto pasivo.,' El primer problema consiste en que no siempre las leyes tributadas al, '"' definir el hecho imponible ponen de relieve no slo el aspecto objeti vo sino r,,-' ,:, tambin su atribucin al sujeto pasivo, de la cual surgira la obligacin de' ste al pago del impuesto. Efectivamente, en ciertos tipos de gravmenes o, ' 'amenudo, por deficiencias tcnicas en las normas positivas, stas se limitan . ' , '. a defi!lr el aspecto objetiv(l sin siquiera nombrar al sujeto obligado; Esto " ;' oCllIre en los tributos que se califican corno reales, o. mejor dicho, objeti~: vos. En tales hiptesis, toca al intrprete hallar en las normsmismas en fore ' ma impUcita la atribucin de estas circunstancias objetivas a un detennlnado sujeto que ser el contribuyente. La naturaleza de la obligacin tributaria' como relacin personal excluye la posibilidad de la inexistencia,de un su- , jeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente.'" ,', , . ' El segundo problema consiste en lo siguiente: a menudo las leyes es- " tablecen responsabilidades y obligaciones a una serie de sujetos con respec~ lo al pago de un impuesto: ahora bien. se hallan todosestossujetos en la posicin de contribuyentes o deudores principales del impuesto o bien hay,. un grado distinto de responsabilidad entre ellos?' ,'" La contestacin a ambos problemas es comn y puede eXpresarse as: tanto en el caso en el qUe la ley no mencione al sujeto pasiyo como en el caso en que enumere y detem1inediferents sujetos obligados, debe distinguirse entre aquel que realiza el hecho imponible o al cual este hecho.es atribuible por naturaleza o como propio, de todos aquellos otros a los cuales la respon- sabilidad por el impuesto deriva nicamente de un precepto legal que as lo ' establece. Se verifica as el siguiente distingo de carcter fundamental: el', contribuyente es tal tanto en el caso en el que la ley lo establezca expresamen te, como en el que la ley nada diga al respecto, ~or el contrario, los dems' , sujetos pasivos son lales slo en virtud de una expresa disposicin legal. ' "

, ',. , En otras el sujeto pasivo princiga{',', ,es aquel qu~ posef?,la,capacidad c~mtribu4vaque con~ti[Uye el fundameptq((~.', ,', del hecho imp9nible, rnjell~as que los qemssuje!Ds slo sqn tales porque!', :fi , 'la ley considera oportuno y conveniente ampliar lt esfera de los sujetos; , obligados. para mayor garaMadel crdito fiscal, sin que ellos posean la ca-', paidad contributiv'a." ,,~ " , '. , Sin embargo, este, cri ten o puede nO,ser tan seguro o preciso como otro7 ra pensramos. Enefecto; en la determinacin del sujeto pasivo principal ,': existe siempre un cierto grado de arbitr<J.Oedad o. si se prefiere, de decisin , . discrecional del legislador. En deterrninadascir'cunstanciasellegislador: , puede elegir entre diferentes altemativas~ Por ejemp.lo: si ,el hecho imponi-' , ble consiste en la vent;l de Un detennlnaoo bien ellegisJidor puede considerar., , como sujeto pasivo principal al venc!edorQal comprador oa ambos soHdara- " , mente. Ocurre as que en el caso del impuesto sobre las transferencias de t-, tulos valores la ley respectiva {t.o. en 1917 y stis inodifi::aciones) establece dao: ' ramente que el impuestd eSt a cargo de loS enajenafltes. En l impuesto de .. 'sellos,en cambio, frente a anloga operacin 'de venta,de inmuebles la leyes", ,-:, , ,tablece la obligacin de ambas partes;e;n:la ley nacional{art. 24) por' ': : mitades,' en la legislacin provincial. en fimIa iridi visa y solidaria. ' , , Otro motivo deautocrftica al concepto otrora ~ostenido que el contri~, . buyente sea necesariamente aquel que poseala'capacidad contributiva,", "consiste en la gravitllcin que pudo tener en la creacin de ialey el conoci_,, 'miento del fenmeno econmico, de la traslacin del impuesto. Entrrni nos ,concretos; nos referimos a la importancia: que en ellegi~lador pudo haber:' influido para la eleccnde undetenninadohecho II1 ponble. la previsinque el impuesto establecido cOI11Q oblgacin de un slJjeto,se transfiera a, otro. En el impuest0 a)~ ven~.en el IVA yen los impuestos internos, la, " capacidad contributiva que geferrnina laelecdn del hecho imponible venta o expendio de:proQq~gravados. pertenece al fabricante o vendedor' '" o bien al comprador, aquel que consume el producto final? .,' . Si nos fundamos nicamente sobre los conocimientos de la teona fi~ nanciefi., la capacidad contributiva que qui(!.re captar ei legislador es la de los consumidores que pagarn con elpreCiorlelos artculos gravados al jm~ puesto correspondiente. Sin embargo, el consumidor final es totalmente ex~ ., trao a la relacinjuridica tributaria y, por' lo taritO,la capacidad contribu~ , tiva del consumidor en nada puede servirnos para determinar el sujeto pasi vo principal de la obligacin. , La conclusin de este razonamiento nos conduce a la siguiente alter. nativa: o bien la capacidad contlibutiva es un concepto intil para la determinacin del sujeto pasivo principal, o bien debe adoptarse como concepto , de capacidad contributiva. no ya la capacidad evidenciada por el consumi- '

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EL DERECHO TRIBUTARIO

EL HECHO IMPONIBLE: CONCEPTO Y NATURALEZA

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.. ,dar final del producto en cuyo precio est contenido el impuesto por efecto " de la traslacin, sino la capacidad contributiva del productor O fabricante. ' : . ~os inclinamos por la segunda alternativa, de conformidad con lo que expusImos en referencia cOn el'sistema del derecho tributario argentino en un trabajo publicado en la revista Jurisprudencia Argentina en el ao 1947. ' , La doctrina tributaria distingue dos categoras de sujetos pasivos: la primera.s la de los sujetos pasivos responsables por una deuda propia; la ', '. segunda es la de los responsables por deuda ajena. "'; '. Esta distincin se funda sobre la separacin entre la deuda y la respon- . :sabilldad,O bien, de acuerdo con los conceptos desarrollados por la doctrina Jurdica acerca de las obgaciones, entre debitum y obligara o bien, entre . ',Schuld y Haftung. Estos conceptos sirven para establecer una diferenciacin entre el Verdadero contribuyente, al que la ley le atribuye la titularidad :del hech~ imponible, de acuerdo con los conceptos ya desarrolldos, y los tlemS sUjetos a los que la leyextiende laobligaci6rt de pagar el tributo Con diferentes grados de responsabilidad, que pueden variar desde la responsa ,pilidad solidaria sin condidofil!s. a la responsabilidad solidaria supeditada .. ', '~Ia verificacin de ciertos supuestos, a la responsabilidad subsidiaria ya i responsabilidad sustitutiva. . ." , . sta graduacin de la responsabilidad puede resultar de normas gene~ " : ales aplicables a diversos tributos d bien de norrls particulares estabJec- , :~as con referencia a un 'impuesto en especial.' ..',', .' :', ' . "Examinemos lo que ocurre a este respecto en la legislacin positiva ar" ."., ".,'.' , " ' 'gentina. " ,. . ' :~":' ..' La ley 11.683,des~ laprbfunda refo~a introd~cid8. en ese texto Jegal , ,~:.porel decret_ley 14.341 /46 d! ao 1946, nsu capftulo tercero, distingue las ' ,diferentes categoriasde sujetos paSivos y el grado de responsabiUdad. . '. ' .. \.;~:. : Elartlculo "15 de Iley mericiomida establece la obligacn del pago cBeltmpuesto pafa todos aquellos que sean contribuyentes segn las leyes 'triblltarias respectivas. Igual obligaci(m incumbe a los herederos y legala- , ., pos, de acuerdo con lasdisposiciones del Cdigo Civil. Elartculo en exa", ~en, en su primer prrafo, agrega tambin que laobligacin que corresponde' . ,..a los COhtribuyentes.deber ser satisfecha por ellos o por sus representantes " ,Iega.les. Esta norma se refiere tanto'al caso de contribuyentes personasffsi- . inCapaces, como a contribuyentes personas jurdisas.. " ... . ' : ." El artculo 15, en su segundo prrafo, define 1iIpecablernente al'cori-: " .f:nbuyente,es decir, al sujeto pasivo por deuda propia, y enumera en varios' ," ""'f~c~sOS l.o~ sujetos que p~eden revestir ese catcter~ '" ,'. ", ' .. ,'. , '. La exgesis de esta norma pone de relieve lo sigUIente: la ley no esta-' ,. '. . ',~::' ;:'blece quines sonlos contribuyentes de los diferentes impuestos, sino quiN," 'hes pueden serlo. En otros trminos; no se trata de una norma de inmediata
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aplicacin, sino-simplemente-de una disposicin con contenido doctrinal, cuya aplicacin est supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definkin de los hechos imponibles y arribucina los sujetos pasivos. Es asf, por ejemplo, en el caso de sociedades que de acuerdo con los incisos b) y c) del artCulo 15 pueden ser contribuyentes, su carcter de sujetos pasivos principales con respecto al impuesto a las ganancias depende de la forml de la sociedad, ya que las que asumieron la forma de las sociedades " de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos especiales, las sociedades de personas. , ;; . Por otra parte, la disposicin del ltimo inciso no tiene carcter general,5ino que se refiere, concretamente, al impuesto a las ganancias y debe integrarse con las nOIDlas contenidas en el texto legal de este impuesto, esto ',!,!s, con las normas de la ley 20.62Ben 10 referente a la sociedad conyugal. . La respnsabilidad por deuda tributaria ajena est definida en los ar. :,'culos 16 y 18. . ,El artfculo lB, a su vez, establece la responsabilidad personal y patn"monial de dichos sujetos. Salvo en el caso de,los agentes de retencin, todos ..... los responsables enumerados en el artculft17 tienen responsabilidad per"sonal y solidaria con los contribuyentes. Esta responsabilidad consiste, precisamente, en respohdercon su propio'patrimonio de las obligacionesde los . contribuyentes. Esta responsabilidad est supeditada al incumplimiento de .. ' 'sus deberes impositivos ya la circunstancia de que los contribuyentes ver,,<: daderos no hay.an cumplido la intimacin administrativa del pago de sus " '"'''':''''obliga:ciortes. , ;,), ':, ..... Adems de estas condiciones de su responsabilidad, el inciso a) del ar'~'tculo 18,Ios exonera cIJ.ando los contribuyentes los hayan puesto en la m: posibilidad de c,umplir o~ Las obligaciones . . . . Con respecto j:(los gentes de retencin 4 su responsabilidad est determinada en el inciso c)J del artculo 18. Ellos tambin, como los dems res. ,,' ponsables por deuda ajena, deben satisfacer el impuesto que corresponde al 'contribuyente con los fondos de ste que hayan retenido. Adems, tienen 'responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado la re" , ; . , tendh o de no haber ingresado los importes retenidos dentro de los qu nce (15)'dasde efectuada ia retencin. Esta responsabilidad de los agentes de 'retencin queda eliminada -de hacrseles responsables- si ellos, los agentes de retencin, demuestran que los contribuyentes han pagado el impuestQ en forma directa, '
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4 Con respecto a estos sujetos pasivos de la obligacin tributarla vll5e VtLLEGAS, Hctor ';' B., Los Agentes de Relencin en el DerecM Trihutorio, Depalrna, 1976, con pr61ogo de Dino Jarach,

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Debemos searar, sin embargo, que la disposicin'legal genric~con-;, ' ' ' tenida en el inciso e) del artculo 18 no concuerda con las disposiciones es~," pecficas que rigen en el rgimen de retencin del impuesto a las ganancias; Ello indica. una vez ms, la falla tcnica de nuestra ley al disponer en tr~ , minos generales algunas obligaciones de carcter sustanti va que pueden no ' coincidir con las normas particulares establecidas para cada impuesto. Desde luego, cuando esta discordancia se verifica, las normas particulares privan sobre las normas generales. El inciso c) del artculo 18 agrega anlogo precepto con respecto a los agentes de percepcin. , Nlientras para los responsables enumerados en los incisos' lOa 6c del;,', artculo 17 su responsabilidad patrimonial y solidaria est supeditada a la: " condicin que -previamente- haya resultado infructuosa la intimacin,' del Fisco a los contribuyentes, para los agentes de retencin no se establece', igual condicin de excusin y su responsabilidad puede ser dejada sin efec- ' to nicamente si los propios agentes demuestran el cumplimiento de la obli- , ;:. gacin por parte de los contribuyentes. , ',' ,~ El artculo 18 contempla. adems, otros dos tipos de sujetos p~svos "', :,>' por deuda ajena. , " '.' " " " ' El primero de ellos es el sucesor a ttulo particulr en la ti tularidad 'd': " empresas o explotaciones consideradas por las leyes impositivas, como, centro de atribucin de la obligacin tributaria respecto de sus propietarios :',' ", . o titulares. La obligacin de estos sujetos gozadel beneficio ,de excusin, . como la de los sujetos enumerados en los primeros cinco incisos del artculo, 17. En efecto, la ley establece que la responsabilidad patrimonial de los 5U-':' cesores a ttulo particular exige la previa intimacin administrativa de pago:' del impuesto adeudado al contribuyente y el incumplimiento deste. Por, . otra parte, la responsabilidad de los sucesores a ttulo particular ca,duca a los tres meses de efectuada la transferencia, siempre que sta hubiera sido comunicada con quince das de antelacin a la DOl, o cuando sta reciba pot prute del enajenante garanta suficiente por el impuesto adeudado.' ,". A contrario s enstl, la responsabilidad del adquirente no caduca si la denuncia a la DGI no hubiera sido hecha en la forma indicada, Tambin cabe subrayar que esta responsabilidao del sucesor a ttulo particular s610 se re-:fiere a la transferencia de activos y pasivos de tlmpresas o explotaciories,y' '.' no a otros casos de transferencia de bienes. . El otro caso de responsabildad patrimonial por deuda ttibutaria ajena .. ' es el previsto a cargo de los terceros que, sin tener obligacin de carCter. fomlal o sustanti va hacia el Fisco, hayan fa vrecido por culpa o dolo la evu~ sin fiscal de los contribuyentes, '. , En este caso la responsabilidad patrimonial de los terceros surge de su conducta llcta tendiente a facilitar la evasin del impuesto. La ley no es- ,

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, tablece nirign beneficio de excusin; nitampoco la prueba liberatoria ~u~:~:., . el impuesto baya sioo pagado por el contribuyente. Es' evidente, sin embaif":f.' '.' , go, que tambin el1 este caso el tercero'puede librarse de sus obligacjones, ' demostrando qe el contribliyenteya ha pagado el impm:sto: . , En algunas leyes tributarias se cre la figura del 'agente de pe'l;.:epcin,. , cuya obligacin hacia elFisco'consista en'perCibir de los compradores jl1n~, 'l" to con el precio de los, bt!ns vendidos tambin un impuesto. A e:,;ta figura. sele dio el nombre deageqte de percepgin. La ley 11 ,681consagr,la. exis- .. tencia y, el nombre de ~ste sujeto .. ,,' ";., . '. ' . '. '. ,,' ,: ,: ..En algunos casos la responsabilidad del agente de percepcin se iden"tifica con la del suje~o del cual hblamos ,a continuacin.,: ':: ,." ,~. ' :, ' La'doctrina tributaria, especialmente la alemana e italiana,' reconoc~ .,; tambin otra figura de sujeto pasivo por detidaajena, pero no yacontespbn-, :,:' sabilidad solidaria, como en los.casos queacilhamos de eXaminar, sino con' '. responsabilidad sustitutiva. Esta figura del sustituto tributario Gonsi~te en>.': . ,un sujeto pasivo al cual la ley impone la,oblgacin des~tisfacer al Fisc61a:" deuda del contribuyente. como primer y principal obliga90, salvo su dere-,,' cho de regreso contra el verdadero contril;Hiyente: .. ' ,. ".La diferencia fundamental entre el aie~tede retellcin y .~\ .sustituto. , triQutario consiste esencialmente en lo,sigujent: el agente de.retencin tie-' ",oe en primer.trtnino la obligacin de retener y pagar al Fisc'ola suma re:':, .... .~: .. te ruda; slo el incumplimiento de una de lsdosobijgaciones referidas hace,'. ,~ " nacer suresponsabiUdad patrimoniaLhacia.e\ Fisco. En cambio, enelcaso(' del sustituto, la obligacin de pagar el impuesto le incumbe directa y pri->: ~,' mordialmente sin perjuicio de su derecho de reclamar la restitucin de. lo ;' pagado al verdadero G.ontribuyente: La obliga,cin de' ste bacia el Fisco puede .surgir en forma,s,ondicqnal, cl1ando el sustituto no haya satisfecho ,el impuesto y sq ill~olyQ.ci,!- pueda frustrar la pretensin tributaria del Fis- . co. Tambinpui:le'ocl,lpifque determinados ordenamientos positivos no .' ...... slo autoricen al sustitUto la accin de regreso contra el contribuyente sino, que le impongan la obligacin de ejercer dicha qcci6n d regreso, con el fin . de que el v.erdadero contribuyente tenga conciencia y, podramos decir, .
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:.. sensibilidad efectiva dela carga tributaria quetalegislacin leimpone, En

esta hlptesis, el sustituto tiende ti ac.ercarse ms a nuestra figura del agente' de retencin pero se, diferencia de.l, por cuanto el contribuyente no ti~ne ' ninguna relacin directa con la administraCin tributaria a los efectos del pago del tributo, que slo incumbe, frente al Fisco, al sustituto. En algunos fallos del Tribunal Fiscal de la Nacin y en artculos doc-' trinales, el doctor Francisco Martnez ha sostenido que en el derecho impositivo argentino se encuentra la figura del sustituto tributario en aquellos casos en los que la ley de impuesto a los rditos establece la obligacin de '. , , . retener el impuesto con carcter. nico y defin ti vo.

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. ".,: ".;. ' , Segn el mencionado autor, la responsabilidad de los agentes de reten-. cln en estos casos no sera responsabilidad solidari a, como --en general~stablece el inciso c), del artfculo 18 de la ley 11.683, texto ordenado en' 1978 y sus modificaciones, sino responsabilidad sustitutiva . .:' No compartirnos la tesis del distinguido jurista. En efecto, nuestra ley no establece distingo alguno entre los diferentes casos de agentes de retencin. ;'. ... . En segundo trtnino,las leyes positivas imporien al agente de retencin, . - en todos los casos, la obligacin de retener y hacen nacer su responsabilidad patrimoral del incumplimiento de dicha obligacin o de la ulterior de entregar '.. ~l FisCo laS sUf)1asretenidas. Eri ninguna disposicin se establecela responsa.. : bilidad directa; personal y patrimonial del agente de retencin con prescindencia de la obligacin de retener. En otros trminos, tambin los agentes de retencin' que la efecteri con carcter nico y defirtivo, no. tienen primordialmente la ' .. 9bligacin de pagar con su propio peculio y luego'el derecho o aun la obliga. ': ~in de ejerce-Ia accin de regreso contra el contribuyente. Porel contrario, .' .. todos los agentes de retencin tienen la obligacin de retener, que implica' . la de pagar a los acreedores la suma debida con detraccin del importe que' .. ~stos deban al Estado en concepto de tributo. . 'i. . ~n tercer lugar, el pIjncipio ~e acrecentanento de la renta, ~orItenido ex., presamente eri el artculo 21 del decreto reglamentario d la Ley del Impuesto . a las Ganancias (t.o.!'ln 1979 y sus modificaciones) excluye la posibilidad que ., el agente de retencin pueda considerarse como obIlgado sustitutivo. En efec~ t'o, ese principio consiste en que el agente de retencin que toma a su cargo la .bligacin del impuesto que por ley incumbe a un tercero contribuyente, debe. deterrfnar el impuesto incuyendo en el monto imporble el impuesto rrs-. . mo. Abora bien, si el agente de retencin tuviese un~ responsabilidad susti~ . lutiva, no sera menester aplicar el principio de acrecentamiento de la renta, "; .... ~a que'fll agente de retencin quedatfa liberado con pagar di-ectamente el, _ impuesto sobre el monto net del rdito del contribuyente. . '. ';': , i Un caso de verdadera responsabilidad sustitutiva es el que establece el se- . " )~undo prrafo del artculo 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (t. o .... ,.. en 1977 y sus modificaciones). En la hiptesis de ventas a comerciantes o in- . . .' dustriales ha inscriptos en los registros de contribuyentes, la norma dictada es-. .. . '.;; tablece a cargo de los vendedores la obligacin de pagar, como impuesto que . . .. corresponde a dichos comerciantes o industriales, una ~uma _d(!t;rminada pre~ ''', ~untivamente por la ley. Esta obligacin entraa tiria'r~spoilsbidad sustitu"-l,iva, ya que la relacin tribut.8iia se establece directamente entre el veridedor . , ~ el Fi~co, quedando afuera de eJ1a eJ.verdadero contribuyente, esto es, el co-. ,'.'-' merciante ,o industrial, sin perjuicio de que ~l responsable ejerza .contra l, '~' derecho, de regreso. . ."
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.392

EL DERECHO TRIBlITARlO

CAPTULO IV

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INTERPRETACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA

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1. PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIN
. El problema de lainterpretaci'6n de las normas tributarias se plantea ,.' con respecto al derecho sustantivo, es decir, el conjunto de disposiciones :-,. 'que establecen los elementos constitutivos.,de las obligaciones tributarias cuyo objeto es la prestacin del impuesto. . La doctrina y jurisprudencia que 'preYl!-lecen actualmente en casi todos _,' los paises se fundan en la negacin de conepciones pretritas acerca de la '.',': ". naturaleza de las normas tributarias sustantivas. Se niega que las leyes im. positivas sean leyes de excepciri y leyes odiosas, como tumbin Iimitadoras de la libertad individual y del derecho de propiedad. . El abandono de estas concepciones signific la desaparicin de la doctrina segn la cual las normas tributarias sustantivas deben interpretarse se". gn el significado literal de sus trminos y, con mayor razn, en forma no . '.' extensiva. A pesar de ello aparecen de vez en cuando afirmaciones nostl. gicasde dichas doctrin5, como lo puso de relieve Larraz I y, como resulta ' . de los' casOs judidJ!;sqel}ftmos seleccionado entre los fallos de lajusticia :''- argentina 2, -,,:.:;;,. '. .. ,.r/' . . ' .
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2~TEMAS-RmnAME'-iTALES ACE~CA DE LA HERMENlJI1CA , .

;~irasil) hemos puntualizado los temas fundamentales de la hermenutica
En una clase de seminario en la Universidad 'Catlica de San Pablo

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.:.".' .': I LARRAZ, Jos, Me/odolog'(a Aplicativa del Derecho Tribu/ario, Edicin Revista de De'''' ::, ".' recho Privado, Madrid, 1952. " . I .: .. :"\': :,":"' ," '. 2. .JARACH~ OHm, Curso Superior de Derech'o Tribulario, 3 ed. , V'oI. 1, Buenos Aires, ,:. - . - ,c '1980, pgs. 209 a 212 y doctrina allf citada.
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394

EL DERECHO TRJBUTARIO
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a) Empleo de aforismos o brocardos para establecer el criterio de: inter~ pretacin de las nonnas tributarias. , b)Eficacia de las nomlas interpretativas dictadas por el legislador. . c) Carcter taxativo o. simplemente, ejemplificativQ Jelas enunciaciones de ros hechos imponibles o de sus elementos constitutivos. d) Vigencia de los pn ncipios interpretativos in dubio pro fisco e in du~ bio contrafiscwn. " , ' " ,,' e) Evaluacin del cnteno inspirado porel propsito o el fin de las normas. ' ' f) Validez y lmites de la integracin analgica de las normaS tributarias. ,', g) Significado y vigencia del princi pio de la consideracin econmica, a) Con respecto al empleo de aforismos o brocardoscomo gudel in-,: trprete, sostenemos la improcedencia de su utilizacin comO reglas prcticas a priori, ya que ellos no alcanzan l contemplar todas las facetas de Ips ' preceptos a interpretar. ' b) En cuanto atae a la eficacia de las normas interpretativas dictadas por el legislador, debe admitirse, en primer lugar, la naturale.;a de normas jurdicas de aquellas reglas, de modo que si bien la falta de ellas en el texto legal no excluye su existencia como reglas elaboradas por la doctrinay la " jurisprudencia, su validez cuando existen, es lade nbrmas generales de apli- ' cacin del derecho posi ti va y del medio para restringir o ampliar la tarea del intrprete. Su presencia en las leyes positivas no es un fenmeno exclusivo, del Derecho Tributario, puesto que nomlas de este tipo se encuentran, por.' ejemplo, en e1. ttulo preliminar del Cdigo de Comercio~' . ",<. ' c) Como medio de reconocer el carcter taxativo o ejemplLf.icativo de " las enunciaciones contenidas en las leyes tributarias, sirve el texto mismo de las nonnas en cuestin que contenga o no expresiones de apertura, tales como: "etctera" o "en casos similares". Tambin puede acudirse a las ex- , posiciones de moti vos de las leyes respectivls, ci a otros antecedentes. , d) El principio in dubio contrafiscum resume el responso ejel jurisconsulto romano Modestino quien expres "no creo que cometa un delito aquel que en cuesliopes dudosas se pronuncie fcilmente contra el Fisco". En cam- , bio, el principio ill dubio pro fisco no es original y, simplemente, establece' bajo fomla anloga al anterior la oposicin al mismo, con fundamento en la preeminencia del inters pblico sobre el prvado. e) Doctrina y jurisprudencia en la actualidad se inclinan a sostener, ' casi sin contraste, la admisibilidad de todos los mtodos utilizados para la interpretacin en general de las leyes, tambin para las leyes tributarias sustantivas. En particular, se r'Chazlidcii::1.rna-iiintas veces expresada en tods los pafses respecto a que las leyes tributarias deban ser interpretdas Jteral- ' mente.

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INTERPRETACiN DE LA NORMA TRmUTARJA ," " , ' ";. .:! ~ ~'.,.' 'r
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En la ha encontrado aceptacin opuesta a la Ih-:Ii;',,, Argentina . . ' la doctrina ..' . \ >. ' , " terpretaqn literal y que pone como fundamento pe mterpretacln el fin 'de'," "; .. la norma, " , ," -: ' ",',',' ' La Corte Suprema de,Justicia de la Nacin en un fallo il1emorable, cU-, , ":, 'yos trminos fueronrepetidos en' otras ~entencias de los tribunales de cualquier grado y rige actualmelJte en la jurisprudencia (fallo "S carc e; 11 a elAd~ .;:, minlslracin de Impuestos Internos" del ao 1937) dijo; " ..... ,las nonnas impositivas no debennecesariamente entender~e con el' , 'alcance ms restringido que su texto admita,snoen forma tal, q'ueel pro- " psito de la ley se cumpla de ac.uerdo con los principios de una razonable ., ,;' y discreta interpretacin".' ",' , ," "f) Esta doctrina en combinacin con la de la aplicacin de cualquier m~ todo o criterio interpretati va de las leyes tributarias implica el reconocimiento, , tambin, de la integracin analgica. Cualquiera fuere la teora que se abraza con respecto a la inclusi6nde la analoga entre las reglas de interpretacin o no, somos de opinin que la extensin analgica puede admitirse tambin con re- . , fere nci a a las nonnas tributarias su;;tantivas, con lasolaexcepcinque no'pue- ' de aplicarse un mpuesto o una,exencin en~tSos no previstos, aunque sean' , " 'anlogos a otros casos prvists expreslmenie por el legislador J. : ," g) El principio de la consiqeracin econIT).ca ha sido'en':lnciado a par~ , lir del ao 1919 por la doctrina yjurisprudencia alemanas y suizas con la t:X"presin de Wirtschaftliche BetrathtungsWeise. . ':" . '. ,,~:'~'" .(.". , 'Conviene prelimipanilentedsipar l,ma'c;onfusiQ' con respecte) aest~ . ' .' ~criterio. ./ . . ., ,', . ',~
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, Hay quien d}jq:q.u~enjpateril. :ibutarla li; leyes se ii1tf~rpretan econ~' micamente y no jHdlcairlente: Esta aseveraciQn es un verdadero desati no, porque las leyes tributarias, como todas las'dems, sic;mpre se interpretan' '" jurdiCamente. La consideracin econmica ,no es una interpretacin ,opuesta a la jurdica, es un criterio jurdico quesugiereal intrprete ~eneren cuenta el contenido econmco de los hechos prra enc,uadrados en las nOf- ' Como ya lo escribimos en otras' bportunidades, ~sta~specialdad no es : ' un fenmeno nico y exclusivo de la materia tributaria y hemos recordado que Vi vante al tratar del derecho comercial en general, yen materia de se-' guros, en particular, sostuvo que el derecho comercial se diferenciaba y Ii-"
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mas materiales.

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Buenos Aires, 1980, pgs. 212 y sigs,' :

Nos remitimos a lo puesto en el Cur;o Superordt Derecho TribU/ario, ]'ed., V~I.I, ' '

EL DERECHO lRmUTARlO

INTERPRETACIN DE LA NORMA TRJBlITARIA

397

'beraba de'los moldes del derecho civil en virtud de este de interpre~ itacin y para aplicar las leyes de acuerdo con el contenido real de las insti' ,tuciones de la vida econmica efectiva. , .1 En materia tributaria, el principiodela consideracih econmica sigue ,:idntic fundamento. El criterio poltico que constituye el fundamento del '.)mpuesto es el de la capacidad contributiva. sta significa naapreciadn . , ';Por el legislador, de fenmenos o manifestaciones de riqueza. Es en"

Ahora bien, a los efectos tributarios, de todas las consecuenciasjllrdicas que las partes quieran obtener a travs de su manifestacin de voluntad, lo nico que el Derecho Tributario reconoce es el aspecto empfrico encuajurdico, que el derecho objetivo :lar sr solo asignara drado en el a este fin prctico, si las partes nada dijeran, pero no sigue a las partes en lo 'referente al jurdico al cual quieran someterse, porque esto significada reconocer la voluntad creadora de aqullas respecto al tri-

'. :inuestra opinin; una caracterfstica comn de todos los impuestos. .,'

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butario.

',' , La consecuencia lgica de este principio es que la aplicacin del impues}o de. acuerdo con Jos fines y funcionesde las instituciones perseguidos por el ,!Iegislado'r ha puede ser otra que la de interpretar los hechos, imponibles segn su naturaleza econmica, porque slo ella es capaz de indicarnos cul es la reael legislador ha querido adoptar y valorar,a los efectos tributarios. ; "llidad " .'~ :, regla o criterio interpretativo es, en cierto modo, el resumen de to',' .;Idos)os mtodos de interpretacin y coincide con la doctrina de la Corte Su~ "":prema de buscar "el propsito de as normas, de acuerdo un; razonable: 'y discreta interpretacin". . .

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. ',Esta doctrina ha sido adoptada por Arajo Fal;:ao s en el ao 1967 y ..... mantenida a travs de numerosas ediciones posteriores. 'En el derecho positivo argentino se consagr esta doctrina juntamente .. :con la de los ms prestigiosos autores inspiradores o inspirados por la legis~ .lacin alemana a partir de .la Reichsagabenordmmg (ordenamiento tributa<' ,no de Alemania) tales como Enno Recker, Albert Hensel, Hans Nawiasky, , .Ottmat BlIhler y muchos otros e influy sobre la redaccin de los artculos 11 y 12 (originariamente 12 y 13) de la ley U .683 cuya autora debe reconocerse al doctor Jorge G. Tejerina 6., . ! ..-. .
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/4. EL CONTRASTE ENTRE LA 'VOLUNTAD ORLAS

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y LA DE LA LEY RESPECTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES , " DERrV Abos DE ACTOS rtnDICS . ..' . '... . . ' ,
. La consideracin

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S .RELACIONES

EL DERECHO TRIB UTARIO MA TERlAL DERECHO .PRIVADO

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~conmica adquier'e un alcance particular en los ~a.;

:l;sos en los que los hechos imponibles sean el fruto de actos de la vida comer,:';cial civil en los que tiene relevancia la voluntad creadora de las partes. En ,/efecto, esto puede originar un conflicto entre la voluntad creadora ndivi~ , 'idual y la voluntad de la ley, que establece consecuencias tributarias par~ los' ;:hechos econmicos que emergen de los actos jurdicos de las partes. . ' ., El contraste entre el reconocimiento de la autonomia de la voluntad de Ilas la creacin de actos y contratos y la relevancia exclusiva dela " ,.' i:ley como fuente de las obligaciones tributarias cuando los hechos imponi- ' . "',bles el fruto de negocios jurdicosde derecho privado, ha sido plantea- :' ,~do por nosotros y receptado por otros au~ores, en los trminoiguientes. ' ~':, Debe. distinguirse en los actos o negoiosjurdicos entre la voluntad de' ,:las partes de realizar uria determinada operacill econmica, como por . ,l,ejemplo tiria compraventa duna loc'ciri, el fin prctico o de he'choque las .. :,,!mueve (intenCin empfrica o intenrD facti) y la voluntad de someter.sus ac~ ': ,"tos o negocios al rginien jurfdico establecido enlas leyes 'del Detecho Fri, "!vado (intencin jurdica o intentio juris) 4 . ' ..
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. sosterudo otras veces, y sostenemos an la doctrina que hemos denominado de la autonolla dogmtica del derecho tributario frente al derecho ci vil o pri vado, la que se resume en los siguientes trminos: que en la
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. Vase JARACH., Dino, El Hecho Imponible, 2' ed.,

. ':", ' " .' AbeledO-Perrot ..:~uenos Aire.: 1971,

pgs, 73 y sigs. y especialmente, el prlogo y sigs. La teora expuesta en la obra mencionada fue forrriLHada ya en la primera edif:ji)n de) ao 1943. , :.,5, ARAJO FALI;:~.o,l:Imnciir de,fIHecho Generador de la Obligacin Tributarla, traduc,cin espaola de GiuliRj1i'P"onr0'W":c' M., Depalma, Buenos Aires, 1964, 50 sigs, La es del 1964, edicin original en portugu~s p6f1a Ediciones Financieras S.A., Ro de ,6 Dichos articulos rezan: .:\rtfculo 11.- En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de as leyes impositivas . '. sujetas a su rgimen. se atender al fin de las mismas ya su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espfritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o . ',trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho pri vado. Artculo 12.- Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender a los ,..atlos, situaciones y.relaciones econmicas que efeet vamente realicen persigan o establezcan los ,contribuyentes. Cuando stos sometan esos actos, situaciones O relaciones a formas o estructuras , jurlaicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para contigrar adecuadamente la cabal intencin econmica y <:fecuva de los contribuyenles, 5<: prescin"'dir en la consideracin del hecho imponible real, de las fonnas y estructurnsjurfdicaslnadecuay se considerar la situacin econmica real como encuadrada en las forms o estructuras que .l derecho privado le~. permitirla aplicar corno las ms adecuadas a Ja lnlencinreal de Jos mis:' mes.

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EL DERECHO TIUBUTAIUO.
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INTERPRETACIN DE LA110RMATRlBUTARIA

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elaboracin de sus conceptos y en'el establecimiento de sus normas, el de~ ," . recho tributario no debe -necesariamente-estar sometido al derecho pri- , ," vado, ni debe tener una linea coincidente Can l, porque ambosderechos re, gulan relaciones jurdicas distinta~. sin que exista una superioridad de 10.'\' principios del derecho privado sobre los del derecho tributario, viceversa.; ." ',' Un mismo hecho de la vida econ6mic(csocialpuede con:tituir una re~ . lacinjurdica pri vada a la vez que ser un hecho imponible, o uno de sus ele- ;".' , mentas. Pero esta circunstancia no significa que el legislador del derecho . . . tributario est sometido al derecho privado en la elaboracin de los concepc tos legales y que, por lo tanto, el intrprete del derecho tributario est.sQme", lido a los principios y normas o conceptos del derecho privado, par~inter~: pretar las leyes tributarias. . .' .."'.)'.',' Esta doctrina ha sido elaborada a travs de una larga evolucin que parte' ., de la poca en la que el derecho pblico se emancip del derecho privado. . El acta de nacimiento del derecho tributario, que es el principio de legalidad, afirmado en las revoluciones emancipadoras, al establecer que slo puede haber impuesto por la ley y, por ello, dar vida a un derecho que ser el conjunto de leyes que gobiernan los tributos, marca al mismo tiempo el comienzo del Estado constitucional y representa la primera base del derecho pblico. '. '. . . Al emanciparse el derecho pblico, y el derecho tributari en particu~ lar, del derecho pri vado. se han ido elaborando doctrinariamente los con~,' ceptos contenidos en estas leyes. y.uno de los primeros puntos. de vista sos-', tenidos por la nueva doctrina, especialmente en materia' de. derecho. tributario, ha sido el siguiente: que el carcter de las actividades soin.etidas a impuesto no depende de la validez o invalidez jurdica, a los efectos del derecho privado, ni de su licitud O ilicitud. .. Desde el punto de vista tcnico del derecho tributario, el principioso~ bre el que se sustenta la autonoma dogmtica es --esencialmente-,- el siguiente: la relacin jurdica tributaria nace ex lege, por voluntad de la ley, tomando corno base la existencia de determinados hechos que tienen efca~ cia, esto es, son generadores de obligaciones, no porque se atribuya poder creador de la relaciri jurdica tributaria a las personas que dan nacimiento a los hechos sino. simplemente. porque la ley toma esos hechos.como su- . puestos de las obligaciones. . . Cuando el Uerecho tributario orfte reglar, de alguna manera, ciertas relaciones tributarias cul es la aplicacin que puede hacerse del derecho privado? La interpretacin del derecho tributario como derecho pblico impli~ ca, a nuestro juicio. que siempre. salvo el principio que slo la ley puede es- . tablecer impuestos y, por lo tanto, no se puede admitir la interpretacin ana- .

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.' . ,. ,"'. " . ',',,' ' .. , ." , "c'( " " ..' ;, r~~ica el qerecho tri butrici'y el cO!l1plementp de las normas del derecho po#;{ :"~: " :,Slt,lvO, debe hacers~ dentro del~smo derevho ,tril:lU tario ? del derecho p~: ~. i~: " blico en general, . L ' " .. " . ' ',. : ' '1. ,:.. .' . Slo cU!lndo ello no sea posibie;"c!eben bsca,rse principiosgerteraJes ... ' : de derecho que sean aplicables a la materia, pero teniendo'en cuenta la fi-, .. " ".' . nalidad, el propsito y el sgnifioadode as!1Qrmas tributarias y c!e las ins~ ,t.ruciones q!le se quierenreglar; esto es, s~ har aplicacin de los principios" .$enerales, pero con las limitacio.nes dadas. por los prop6sitos y,la naturaleza . . .. mism dda'materia tributaria.' ;,' .. ' En ltifua instancia; Guandoingun~ de'estos procedJfI1ientos perniita' .' i!1~erpretar el significado de la norma tri bUlaria,es posible tambin la' apli~ .'.. cacin supletoria del derecho privado, .porquetodo el derecho constituye '.' . una unidad, y no es concebible que existan lagtmas y que deban establecer~ , .se normas ,a capricho, porque nosotros no admitimos la libre creacin ;Iel derecho 1. . ' . . ' : .' ... En el derecho tributarioprovincial al'proyectar elCq:ligo Fisc'd de In. Provincia de Buenos Aires en el ao 1947 se est!lblecierQfi criterios nter.: pretativos anlogos a las normas'de lit leyna:~i.Qal,l?ero c~n una redaccin '" ll1 s sencilla~ Las norm~. sufrieron varias' rdormas, sin que se alterara su se!1\ido YprOpsito. 8 , . . ' .
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~st~ ex~sicj6n d: los principios de. inlerpretnci6nd~J Derecho TriDutmo~rg~nti~o.

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.'. est Iflsplrada en la de la mIsma malena en nuestro Curso Superior de Derecho Tributario )' ed . .. q:o Cima,'BuenosAires, l 9SQpgs. 2~ JI 219 .. ;.,' .. O.' . . . . . . . . , ' . , :. ',.

.:' .: de este Cdigo y dems leyes' fiscales. pero en ningn caso se e~tablecern impuestos. tasas o contribuci~nes: ni se cons?erar a.ninguna per~orlU :omo cOntrib\lyente o responsable d~l pago, . de una oblig,acln fiscal, SinO en vmud de est~ Cdigo u otra ley. . ,.. .... '. C' : ." . d~ esle Cdigo, sern de aplicacin sus disposiciones imalgia~i'salvo lo'dispuesloen el anfculo ". anterior, las ~o!m.as jurdico-financieras que rigen la tributacin; los principios generales del'de-' echo y subSidian amente los del derecho privado.' . , .. i. . . . " , ' . . . . . . . ..Artculo 7,-Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se' atender': a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los con traros del derecho privado en que'se exterioricen, : . ' . . i. ' "N~ obst~nte, la formajuridica obligar al ntrpre;e cuando de la ley tribu'aria su~a que el hecho Inlporuble fue defimdo alendlendo aquUa, .,' .. '"' .. .' . :. . . . ",Cuando las formasjuridicas sean manil1estament.inapropiadas a arealidad de lo~hechs , gravados y ello s~ tr~rluzca en una disminucin de la cuanU. de las obligaciones, la ley tributaria' ,', se aplicar preSCindiendo de tajes formas"...
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. , '. A ~ontnucil1 rFPr.Q!iucili]os.elJextode Im~; ?,6)i 7d!,! la I~y p'io-.:indal9204 que: conuene dichas norms!.:..f:.'':'' . ;'7: .... '. " . '. ':."" . . ' , ...... ; . T :'" '. " . "Aniculo j ' , - Son admisibJ' todos Iqs mtodos para l. inteipretacidn d~l~s disposidones "

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0400

EL DERECHO TRlB UTARIO

[NTERPRETACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA

401

6, PROBLEMAS DE LA lNTERrRE:rACIN y DE LA ELUSIN TRIBUTARIA

La problemtica de la interpretacin de la ley tributaria materi al alean-o o: ':'za su Cumbre con el fenmeno y el concepto de l elusill fril;mtaria, .', ,', " El problema que se plantea -y que podemos anticipar~ no tiene una, : solucin definitiva, COnsiste, en la oposicin entre el principio de la sobera.:' na de la voluntad individual por un lado y el de la igualdad sustancial de las/ .' obligaciones tributarias en Jos,casos de realizDIse un m.isrno hecho mponj ' : Jble, en un caso segn la intencin emprica yenel otro segn ,la intencin, ',jurdica de la voluntad indivi'dual," ." .'. , .;. o El problema ha tenid0.511 debate en la doctrina'y jurprudencia de va~ '.' f rios pases. Itecordamos en primer trmino, lo establecido en el ordena-' ,. ,, mjent tributario de Alemania bajo la influenCia de juristas que a partir de" o: 1919 fundaron la solucinpor valegislativa en el abuso de las forrnasy po- . 1sibilidades de adaptacin del Derecho Privado, ,.' > ." . . o,: i oo' '.. ,. Otra;solucineslanuestra que/eE~n2ce ailtCedente's en la doctrina', . ,/: .!desarrollada en Alemania alrededor del Ordenamiento tributario ya mendo:-, ' Triado: Esta solucin consiste en considerar la elusintributaria,cotno lIn '. \,::\; caso. de aplicaCin dela .~co'nsidercin eonmca" en virtud de latual en , ':",:Jlq,S hechos imponibles,ereadspor la voluntad negocial de lospartkulares, ';, )es decisiva la intencin efilpfrica Y no la intencin jurfdic.' ....', ", 0 . PoLc6risiguienie, 'laelecc hqu las partes puedenbuscadespectodel., '. :,i'rgimen fisal al que quieiensorrieter sus operaciones econm.icas es ine.;'; "r;f)evante, puestq que lo que interesa para la aplicacin del impuesto esla ope, , ,,'::;.!racineconmica que se ha realizado y no las formas.' ',. '. ". ":.; .00 00<)'" .: ConeHo contradecimos la tloctrina sostenida por E lumensteiny acep,"1 tada por Giuliani FOlU'o1,lge en su 'proyecto de Cdigo Fiscal Nacional res. " . pecto a qu~ la aplicaci6n del impuesto prescindiendo de las formas adopta", 'i.{ das por los contribuyentes, s61oprocede cUando "estas ,formas es\n" {motivadas por Un propsito de evasin fiscal 9" ' ,; .:."" ,.,! ""Aplicar el principio de la eonsideracin econinica.slo tuandoexis,c '. l,ta el prop6sito de evasin fiscal, lejos de ser tina doctrina ms fa.vorable al o J contribuyente, choca coritra el principio constitucional de legalidad, porque "significa gravar un hecho gue, de por s. no estara sometido al impuesto sb~ :. lamente porg~e se e'ntiendeque existi un propsito de'ev.asin fiscal". . . ,', " .,. " .

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"Ello establece tambin una igualdad de tratamiento entre acreedor y , . deudor del impuesto, porque esta interpretacin econmica juega tanto a fa. vor del Fisco como del contribuyente, Si la consideracin econmica y la prescindencia de las formas utilizadas por los contribuyentes conduce a la aplicacin de un mayor impuesto, el pri ncpio jugar a favbr del Fisco; pero si esta interpretacin tiene como consecuencia un impuesto menor, no por estola DGI o la Direccin de Rentas deben dejar de aplicar la interpretacin , econmica", , Tambin la formulacin de la elusin fiscal en el Modelo de Cdigo '.Tributario para Amrica Latina comete el mismo pecado, En efecto, en lu, gar del motivo o propsito de eludir el impuesto, dicho modelo ha introducido lacircunstancia objetiva que las fomlas jurdicas empleadas den como' resultado un impuesto menOr. , o Este requisito, ms que el prop~ito de eludir, es n hecho que surge objetivamente y no puede identificarse con el fraude a la ley. Por ello debe.'mos mntener la conclusin que si el hecho se ha realizado, deber sometrselo al impuesto, exista o no el onimus de evasin o el resultado objetivo o. de un menor impuesto 10. '

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o' 9 , ~ar ~ mayor desarToii~ d~j:te~~'reri1itimos a nuestro Curs~ Derecho Tri:' ' biliario.)' ed., Vol. 1, Buenos Aires, 1980, pgs, 235 a 264. SeBalamos lainlportancia de la dis; cusin del anteproyecto de C6digo Tributario Nacional por Giuani Fonrouge comparado con, .1 modelo de Cdigo Tributario para'AmricaL.atina Ycnlas opiniones de'otros distinguidos' (Ferpando Sinl de, Bujanda, FllIcisco MartCnez y Alf~edo AU~U5O Becker). ','

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" . tORemitimos a los lectores a nuestra obra Curso Superior de Derecho Tributario, J' ed,. ;" cuyo punt 3, del Cap, IX, Vol. 1, pgs, 245 y sigs. examina cricamente el proyecto del Cdigo , . Tributario Nacional proyectado por GiuHani Fonrouge y la posicin adoptada por Fernando 'Sinl de Bujanda. Alfredo Augusto Becker y Francisco Man,jez en orden a los problemas de la '.elusin tributaria y de'la interpretacin,

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1. NORMAS PENALEs EN EL 'DERECHoTRmUTARiO'ARGENTINO" , ' -"E~~{der~c~o;~e;cl~9 c6mo en l~'~'a;~~~de 1~~p~~~~,I~s n~;~'as

que definen las infracdonesfiscal~s' y cnrpj~an las sanciones correspon~ dientes, constituyen, una materiajuridica I!oprevistaen el Cdigo Penal y; ,~ casi siempre, comprendida en el te~to de las leyes tribulu-ias generales o es~ peciales. " . , >::, ",,' .1, .. , , ,,' " _ " , ,' Hay en la Argentina. una razn ms para esta particularidad, esto es su '. . , organizacin cOmO EstadoFederal con <;l()s ",denes de elltidades estatales, .' " Iq Nacin y las Provincias. A ellas debenagregarse l~ Iv1unti palidades, if1.~ , el uida la ,~unidpalidad de 1\1 Ciudad ,de Bl,leijos ,Aires, en razn' del poder ' , fiscal qu aqullas les delegan. En efec;to,las.legislacionc;:s tributarias pro- ' vinciales ymunjcipales contienen normas que definen las infracciones a sus . propias instituciones tributarias y prevn.las sanciones pe~inentes fuera del'" .. derecho penal general ql.)e, por, disposicin constitucional! perteriece a la ,. : -Nacin (art. 67, na. 11], Const. Nac.)"..,.; ....... , .. ' ':.' .' " ,.' .. Se plantean, por loexpueslo, algunos problemas tnldi~onales, pero no .': . .'!<',:-:,:,: ,,;:'/':<'.' ":;,'/' -::';". ,,'., . . por ello de ms fcil' sludn: ,:,.' , .! --;, Un primer problema consistir en deteITnlnar en qu taos isten ...,...,si las' , .. hay,-las diferencias entre las normas qu definen la~infracciones'fiscales sus sanciones y la~ normas del derechopeila.l'general:" ,........',. . .~. Otro problema conexo con el antedor cerisisle en est,ablecer sj es cols~ ". ,titucional,rnente vlida la legislacin provincial y municipal que comenen ,normas pemiles diferentes del CdgoPenaf .:',;,' '",', ' ; ' .' " ..... '.. Hay sin embargo, una cuestiqrl previa q uecof\sie eh tornar partido, , por el reconocimiento de la naturaleza penal de. las infracciones y sanciones ... fiscales, en especial, para las dictadas por la~ provincias y los municipios .. .....' Este ltimo problema es inherente ala doctrina general del d~recho pe-' , '.. nal y puede fonnularse corno cuestin de teora pra! en la sguie[1te mane~
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. 404

'. EL DERECHO TRlB UTA RJO

DERECHO TRffi UTARIO PENAL

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las infracciones de carcter penal, son tales por su naturaleza intrnseca' ,y, por ello, deben ser sancionadas con penas?, o bien, son penales por la raizn que la ley las sanciona con penas? . ' ~ La doctrina que prevalece considera correcta la respuesta afirmativa' . 'de la segunda pregunta. En otros trminos. son ilcitos penales aquellos que Ison sancionados con penaS. Ello implica que no existe una connotacin de .llos ilcitos que les haga merecer que searfsancionados con penas. En otros' .;:trminos','la existencia de la pena.es lo que caracteriza la infraccin. penaL. . La doctrina penalista a la cual adherimos, entre cuyos autores se Grispigni, ha definido la pena como sancin diferente de las sanciones .de ejecucin. stas constituyen el medio de cumplir con el pre-., . ::cepto primario o suministrar un equivalente del precepto primario de cuya': : 'violacin s trata. La pena consiste ~jurdicamente-,-: en algo ms o algo' ". ;!diferente de.las dems saniones, cuyo carcter-ya hemos expuesto 1.' . .. J'. Laidea de pena no es exclusiva del"Cdigo Penal,sinQ que.los.casos: d su existencia se hal1an abundantemente esparcidos en todo el derecho y .. .ltambin pues, en el Derecho '~ributario.. ". . .:1 .... Las penas pecunj.arias que Se encuentran habitualmente en todo el De" .. ,., .. Irecho Tribu tari p y' no slo de nuestro pafs, no son suficientes para'caracte-. .::-;':/rizar el Derecho Tributario PenaLTampoco las penas pecUhiarias soh extra-, '.. ,as al derecho penal propiamente dicho, hilas .penas 'privativasde la.' " U.ibertad personal son exclusivas de ste, ' .,.'. . . . . En conclusin; el dereho tributario penal es derechcipenal que no se'. . ,'. . '. ...... '.. Iha separado del derecho t?butario.. Algunos autores sostienen que el derecho tnbutano penal forma parte Idel derecho administrativo penal, adoptando en lo pertinente la doctrina de . Vames Goldschmidl. . ' . . "'.. 1 . No compartimos esa concepcin y tampoco la concepcin de Gillliani ,.... !Fonrouge, que considera el derecho sancionatorio como un complemento Jnecesaro del poder fiscal y constituye un captulo del derecho tributario '. " que no admite separacin n.l parcelamieino de ste ni diferencias entre . {fracciones sustanciales e infracciones a los deberes formales. . , i' 'Concluye este autor que el iH;:ito tributario tiene carcter de unidad y . !especificidad o, mejor dicho, particularismo. .' '. ' . .' r Es curiosa la teora de Bielsa acerca del derecho tributario penal. Se.'; gn l, la multa calculada en un mltiplo del impuesto omitido o evadi~' . I do. constitUye la sancin caracterstica del delito fiscal y recepta la tora : segn la cual sta forma de ca\cuiar las multas Se propone compensar las.

sumas no percibidas por el Fisco por evasiones no descubiertas, sin perjuicio de su eficacia correctiva o de escarmiento para el infractor, La jurisprudencia argentina ha oscilado ampliamente entre las diferentes concepciones. En muchos casos ha reconocido el carcter penal de 'las sanciones. especialmente cuando se trata de infraccio'nes a los mpues.. tos nacionales. ya que de este modo no se crea ninguna contradiccin con . la delegacin a la Nacin de la facultad de dictar el Cdigo Penal. En otros casos. especialmente tratndose de sanciones pronunciadas poreljuez en lo .Civil. por transgresiones al impuesto a la transmisin gratuita de bienes, ha afirmado su naturaleza civil. En otros casos ms, ha reconocido a las san. , . dones fiscales, adems del carcter represivo. un carcter indemnizatorio :"~ y. por lo tanto, un carcter SI generis.

..1. TPOS PENALES

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EN EL DERECHO'TRffiUTARIO ARGENTINO

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l. V6as.e}. ~ conferencia que projunCir~os en el Trjb~.n.al FiS.~al de, I~ Feder.a~n (Mxi- . 1 co) sobre ellliClto fiscal y que fuera reprodUCida en D.F:. anl? j{VIl!"p~.76~. '. '. 1.
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" ;. Una observacin prelirrnar para indicar el Gontenido de este captulo " .consiste en que, en gene~al. en todo el presente volumen prescindimos d~1 'derecho aduanero. aun reconociendo el estn;cbo parentesco de esta maten n .con el derecho tributario.':~c, . Los tipos penales son los siguientes: .' .:' ", ' '. a) Infraccin a los deberes formales. ", b) Infraccin. a los deberes formales agravada. e) Omisin de impuestos que se desdobla en dos tipos: omisin del pago del impuesto por su deudor, y omisin de actuar como agente de retencin o de percepcin o sea '. de retener o percibir. . d) Defraudacin fi~al geqrica. '. e) Defraudacin fisc'i.li agravada . . f) Defraudacij6iffis~.i}1:e los agentes de retencin y de percepcin. g) Defraudacin d los agentes de retencin y de percepcin agravada. b) Insolvencia maliciosa y provocada para evitar el pago de tributos. '.' a) Infraccin a los deberes fonnales. Esta figura penal consiste en la . violacin de las disposiciones de la ley generala de las leyes especiales de : . impuestos. de los reglamentos respectivos y de las disposiciones e instruc.ciones emanadas de la administracin, que establezcan o requieran el . cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligacin .:impositiva y a verificar y fiscalizar su cumpUmiento por parte de los contribuyentes. . . . ;.' Es de observar que este tipo penal constituye una ley penal en blanco, por.cuanto los preceptos cuya violacin configura la infraccin pueden ser dictados por otras leyes, reglamentos y aun actos administrativos.

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L DERECHO TRIB UTARIO

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Mientras nos remitimos a Jo ya expuesto acerca d~1 r~quisto subj~ti~b y de la multa aplicable, sealamos que la definicin de la infrl\ccin est Ji-, ' mitada a la hiptesis de la violacin de los deberes formales para favoreCer' ' la determinacin, verificacin y fiscalizacin. Por lo tanto, otraS obligacio~' nes como las de retener el impuesto en la fuente, que no sean cumplidas por los agentes no configuran, a nuestro juicio, este tipo penal, contrariamente a la prctica de la administracin que, tradicionalmente, las ha penadci' como tal. Esta opinin se halla ahora corroborada por la nueva redaccin '. ,: del artculo 44, introducido nuevamente en la ley con la definicin de fIgura penal de la omisin, que comprende en su texto en fonna expresa el he~' , .;." cho de no retener por parte de los agentes de retencin; , " . '.' , , '. ' . b) Las infracciones forma/es agravadas. Ya dijimos que ~n 16s Casos de infracciones agravadas, el artculo 44 establece adems de::la multa, la', . pena de arresto con una notable severidad respecto de estas infracciones,: como resulta de comparar la disposicin que comentamos con el arresto par el mismo plazo que anteriormente estaba reservado para una defraudacin . '> a g r a v a d a . " ,.' .. . ; ,., c) La omisllfiscal, Tercera figura penal tributaria que contempla ia .. >': ley 11.683, es la omisin fiscal. ' . . .'. El artculo 4S la define como sigue: ' . " ., "t::i que, mediante declaraciones juradas o inforITliione,s inexactas " , omitiera pagar, retener o percibir tributos, ser sancionado cqn multa de . media a una vez, o en caso de rei teracin hasta dos veces l tributo omjtido, ' .. ", no retenido o no percibido oportunamente y en tanto'no eXista'error excu- ..,,' '," sable. La rrusma sancin se aplicar a los agentes de retencin o de percep. , cin que omitan actuar como tale!?". Esta definicin permite distinguir dos tipos penales como tambin uno' de ellos agravado. El primer tipo comprendido en la norma del 'artculo' 45 de ,.' .' la ley 1 J ,683 (L o. en 1978 y sus modificaciones) es la falta de pago porparte del contribuyente mediante declaraciones juradas o informaciones . inexactas. El segundo tipo penal contemplado en el articulo 45 ya menCionado, . consiste en la omisin de retener o percibir por parte de los agente!'; de re~', tencin o percepcin, respectivamente. Se observar fCilmente que la . redaccin de la norma en este respecto es reiterativa. En efecto, la primera, definicin de la infraccin abarca ya y S':lmete a la misma sancin I.'quien. omitiera pagar, retener o percibir tributos. Ocurre tambin quda nomta al , conminar la multa y definir la circunstancia agravante expresamente rene al deudor. al agente de retencin y al de percepcin. Sin embargo, la ltima parte del artculo agrega que la misma sancin se aplicar a los agentes de retencin o de percepcin que omitan actuar como tales.

.', "Ap~tedeese defecto de redacciri, s~ mantiene la cntica del conc~Ptb mismo de declaraciones juraqas infonrtciones inexactas por Cllanto Ia inexactitudes un concepto muy vago ymuy amplio que puede p.sar poruna gamij. indefinida de conductas del infctor, desde la inexat;:titud por inca,

'... :,:-., '. pacidad de expresarse correctamente o de conocer y entender las clrG4ns-' , ., tlincias de hecho o dedercho q~e,debevolcar en la declaracinjufada o en

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'. "la infonnacin requerida, hasta la imprecisin en formular la declaracin o " , '. ""infonnac,iri de.su correccin, hechos o situaCiones que tienen relevancia a" ' .,"i' . los efeqos de determinarla obligcin t.rjbutaria, La inexactitud puedelle-.. gar an ms all yno excluye la posible ~ntencin'rr\aliciosa de tergiversar los hechos o as situaciones. Para evitar estos extremos que llevaran la omi-,;; ',': sin en el propio territorio de ladefra,udacincreudo posibles confusiones , ,::, entre los dos tipos de infracCin, la doetrin~ na insistido en el criterio de s~c, ' ;', paracin fundado en el elemento subjetivo del infractor;'reconociendo el carcter culposo deja omisjn,y el. doloso delt ctefraudal::in.Pero bueno'" sera si tambin la ley proporcionara al intrprete la' calificacin de la Qmi; sin como culposa. y de la defraudacin. como dolosa. .... ",.,.', '.. , d) Defraudacin fiscal genriCCL La d~fraudacin fiscal genriCa est' de- ,: ' , : firuda y sancionada en el artculo 46, primer prrafo, de la ley 1.1.683 (t. o. en. ' 1978 Y su!, modificaciones). Este tipo penal consiste en perjudicar al Fisco . con liquidaciones de impuestos que no. ccrrespondn alarealidad median'te declaraciones engaosas u oculta,cin maliciosa. La,pena establecida ,.por la disposicin eit.ada es la multa variable de dos a diez. yeces el impqrte ,;'. del tributo evadido. ,. . ",' . ~. ~, , . .', ' , , Corresponde esta figura penal a lo que fue tradicionalr:nente la defrau~ dacln fiscal segn la ley J 1.683 .hasta el ao 1976.~, . ,." '. . . ", .' " Se observa que' la defraudacin fiscal es ra.infraccin dolosa que se , compone de dos distintas hIptesis, la declaraln engaosayla ocultacin . . ~~~., ' , ' Cabe preguntarse cul es el alcance de loidos casos;EI primero abarca :cualquier declaracin, sea.ella la declaracin jurada o cualquier otra, por .' ejemplo,paia contestar a requerimientos de la DGI dentroy fuera del pro~ cedimiento de determinacin de oficio y suinario por eveltuale~ infraccio~ ,', .' nes, El solo hecho de no presentar declaraciones juradas y no pagar el im. puesto debido no constituye la defraudacin de la cual estamos tratando ni 'siquiera porel segundo caso, el de la,ociJlt!lcin malicios~, .' ' .' Observamos tambin que adferencia de lo establecido otrora, por el, . , ya mencionado artculo 45, la disposicin actual es mucho ms senclll\ y . contempla supuestos legalmente fijados menos detallados. En efec{O, el artculo 45 defina la defraudacin como "cualquier hecho, asercin, omisin, simulacin, ocultacin o maniobra que tenga por objeto producir o fa, cUitar la evasin total o parcial de los tributos". .' . ' .. _ ' ; , "

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, EL DERECHO TRIB lfT ARIO

DERECHO TRffilfTAR/O PENAL

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, , D e dicha nonna por la' en~~eracin de lasdferentes cond~ctas y,'lo ' , obstante, la faltad: un concepto general de la infraccin para cualquier: eventual escapatona por Janaturaleza,de esa enumeracin meramente' ',ejemplificativa,se desprende; adems, que la tentativa estarfa penada' como': ,~I delito consumado, mientras que la 'nueva definicin exige el requisito de' ,'I~ c.onsumacin del dao ocasionado al Fisco. Por ello, la tentativa debe re" " , >'. ctb~r, el trat~~e~to pn:visto en el Cdigo Penal, artculos 42 y 44 de apli-' ,i ~aClOn subsldlarla.segun el artcu] o 4~.del rrtismo Cdigo. Compartimos a: " ',eser~specto, lo estrito:or Hctor B. Villegas 2.' '. " . , . " :', ',' " ",Un ,aspect de griiimportancia, a nuestro juicio,e'n el nJevo rgimen', penal de laley 11.683, es.la desaparicin de la lista dedrcunstancias de . '; fhos que fndaba,n la presuncin leg'al de la intncin de defraudar al Fisco. ' ,'" : .'" Desde. el pUnto dev.ista jurdico es ste un progreso enel ordenarruento, p-tbUtario penal. por cuanto las presunciones legales facilitaban las tareas : !lel Fisco Jara incriminar a cdntribuyentes reales 6 supuestoS; r~sponsables . ' .Y terceros; pero en la misma medida dificultaban la defensa de los presuntos " .Infractores/A este defecto juridice se agregba otro que, contrariamente a lo:' , " . ~ostenido por nosotros (Curso Superior de Derecho Tributario, 2da. ed., Vol. , l, pgs. 341 y 342), apoyndonos en la autorizada doctrina de Sebastin Soler I .,' h~ a~ep~ada sin discus6n ni duda por la mayoria de los autores y de , ," . ,:'. ,[C?lUliaru Fonrouge) 3. es sta la inversin de la carga de'la prueba. que es reo' ." '. ':','~d.a con lbs principios bsicos de la defensa en juicio y con la presuncin ge-' :o.>~er~l, que el incriminado es inocente ffientrasn se pruebe su cl,llpabilidad, ,.... .... .,",:, r!a.desaparecido tarribin el ltimo prrafo del artftulo 46 citado que,' . . ::::,en el ultImo texto antes de la ley de refonna rezaba: . " .' .. ,;,,~, "Se ieprirnir com defraudaCin fis~al el declarar,' admitir o hac.: valer ante la DirecCin General formas y estructuras juridicasminifiesta'..:; ,,~enteinapropiadas para configurar la efectiva situacin, relacin u opera e ' '. . :.:' "pn eoi16rri:ica gravadas podas leyes impositiVS. cuando debarazonable-', , , . ",mente queha existido intenCin de evitar la imposicin justa". ,1' , nrma transfonnaba en ilcito tributario la denorninada elusi'n de' '. ,.impuestos (vase pg; 378). Pedemos preguntarnos s lasupre~n de esta' porma elmuna o nO la figura penal de la e!usin tributaria .. " . . .' , " '.' Empecemos por admitir que desaparece como tipo penal especial. Sin ~n:bargo, en nuestra opinin. podria imbsistir su iilclusin en el artculo 46 . . pnmer prrafo; en cuanto se perjudica al Fisco con liquidaciones de impues',.f0s que no corresponden ala realidad mediante declaraciones engaosaS.
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1 ' Rgimen penal de la ly J 1.6SJen la revista La 'Infomi;;~i~: t. XL: p~g, . , '''1. K;, ', GruLiANIFomoUGE,C.M.,Deiec/oFiruihciero, Vol.:ep'ai~a.B~~no5Alre5'1962 " .. "'~4'~,' 'pgs. )'599. ..,.' . . ,

,'. e) Defralidacinjcal agravada. Este tipo penal se verifica cuando el . dao al Fisco est acompaado por una cualquiera de las siguientes hiptesis: a) cuando mediare reincidencia; . b) cuando se evadieren durante un ejercicio fiscal obligaciones tributarias superiores a determinada cantidad de pesos argentfnos. . La defraudacin fiscal agravada est sancionada con la pena de prisin ',;-; ; de un mes a dos aos, sin perjuicio de la multa prevista en el prinerprrafo. " .' La: introduccin en esta hiptesis de defraudacin agravada como tam': . bin ~n otros supuestos, ha sido segn parece, el moti vo determinante de la supresin de una norma del rgimen tributario penal que habramos rtica. ' do en anteriores oportunidades, esto es; la posibilidad de la coexistencia de la infraccin tributaria con el delito del derecho penal comn. La crtica que, , . ,haba merecido esa coexistencia y la consiguiente duplicacin de sanciones era la violacin del principio non bis r'rl Mem. Es ste tambin un progreso ':','en el rgimen tributario penal. , , .',' , .. f) Defraudacin genrica de los agentes de retencin y de percepcin. .. ,",\El1el artrculo 47 se define el nuevo tipo penal por infraccin de los agentes ;de retencin y de percepcin que anterionnepte estaba previsto en el segun::doprrafo del artculo 45. .:.~='.' . La defraudacin genrica es castigada con multa de dos hasta diez veel tributo retenido o percibido pOI.' dichos agentes que lo mantengan en despus de vencidos los plazos en los que deberan ingresarlo, :. ',En esta norma se ha eliminado el requisito de la existencia de fraude por parte de los agentes mencionados al mantener en su poder las sumas , ,. retenidas o percibidas despus del vencimiento del plazo para ingresarlas . 'Esto no significa crear una responsabilidad objetiva que no admita exculpacit;. aun cuando eJ}ercerprrafo del artculo 47 establezca que no se admite excusaci[l bj.sad .en J falta de existencia de la retencin o percepcuando sta~'s'e' en~91"i:ntran documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o forinalizadas de cualquier modo. Esta norma ya existente en el texto anterior. deja a salvo la punibilidad, cuando se den las circunstancias all mencionadas, pero no excluye que otros.hechos o situaciones permitan a los agentes demostrar su exculpacin. g) Defraudacinfisca! de los agentes de retencilI o de per.. cepci'n. Es sta una nueva figura penal reprimida con la pena de prisin de , un mes a dos aos. imputable a los agentes de retencin o de percepcin ,cuando n ingresaren los importes correspondientes. despus de estar finne 'la intimacin fehaciente qUe se le efectuare (art. 47. 2do. prrJ. '. El prrafo tercero del artculo 47 que hemos examinado en el ltimo , .. ' ',' del punto anterior. se aplica tambin en la hiptesis de la defrauda. cinfiscal agravada.

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EL DERECHO TRIBUTARIO

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

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h) Insolvenca malicasa y provocada para evitar eLpago de tributos. Este tipo penal consiste en provocar maliciosamente la insolvencia patrimonial propia o ajena; perjudicando al Fisco por evitar el pago de tributos' .' detel1Tlinados o an no, exigibles o no, debidos por el autor de la infraccin . ' . ' . ' .. ' :, o por otros sujetos. La insolvencia fraudulenta acta en la etapa de la ejecuCin extrajudi- .. cial o judicial y es imputable al propio contribuyente o a terceros, porejem., . plo, administradores de bienes ajenos o apoderados o representantes legales , que pueden disponer de los bienes de sus representado~. . 3. ESPECiES D PENAS EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO

En el derecho tributario propiamente dicho, prescindiendo del derec!1O aduanero, encontramos diferentes clases de penas,' que examinaremos a ' " . .. . .. ",'.' '."" continuacin. a) La primera sancin penal es la del inters punitorio, que la ley, 11.683 (art. 55) conmina para el caso en el que sea necesario recurrir a la va. judicial para el cobro de impuestos, recargos, intereses y multas. E~te inte. rs es del3% mensual, desde la fecha de la demanda sobre tods los impqr; . . .' tes'cuyo cobro se intente. b) L~s multas en el orden nacional se gradan'dt;::la siguit:nte:m~nera~ 1. Por infraccin a los deberes formales, de veintitrs mil ~ dos millones trescientos mil pesos. .. . . . ' . .. . . .:,. ..., 2. La omisin fiscal, segn el nuevo artculo 45 introducido en la ley: 11.683 por la ley 21.858, puede ser reprimida pOi una multa graduable de media a una vez o hasta dos veces en caso de reiteracin el tributo omitido; .. no reteldo o percibido.' . ',.. . 3. La multa por defraudacin fiscal genrica de la ley 11.68~ se grada" de dos a diez veces el monto del impuesto evadido. '. . . .' ... . En el caso de infracciones a los deberes formales en materia de im-:' puestos internos, la ley remite al artculo 43 de la ley 11.683. ". ". . .'. .. Las infracciones a las normas de la ley de sellos, son exclusivas para' , este impuesto, pero es de aplicacin supletoria la disciplina penal de la ley' 11.683 en todo cuanto no se oponga o no est previsto en la ley de impuesto. de sellos (to. en 1977 y sus modificaciones) o en su reglamentacin. As lo establece en forma general el articulo 55 de la ley de la materia ya citada;'< La mayor parte del rgimen penal del impuesto de sellos hllase en el arlculo 56, cuya primera parte enumera una serie de supuestos cuya realiza-, cin constituye infraccin y los examinaremos ms adelante. La norma' citada omite calificar esos supuestos o tipos penales ubicndolos en lipos' penales propios y, por lo tanto, entra en funcin el carcter supletorio de las normas de la ley 11.683.

. . El segundo prrafo del articulo 55 remite, en lo quse refie:e a jnfr~,c~({', cin de los deberes formales y a los efectos de establecer la sanCIn corr~sj~i;~' ., pondiente.a lo, dispuesto en elartfculo 43 de la ley 11.683. . J~. , .' El prrafo siguiente prev el caso de omisin y establece su sanCin de , acuerdo con lo dispuesto el artculoA5 de la ley 11.683 (to. en 1978 y." sus modificaciones). La norm~ de llley de sello!;. de cuyo contenido se tra- .. la, tenninacon el ter:er prrafo referente a ~ omisin y la lca causa de eXculpacin consiste en dar por cierta la existencia de error excusable. , El penltimo prrafo del artfculo ~6 de la ley de sellos ca nninJ.la pen,!, . para la defraudaci6!! s'u tentativa, remiti~dose para laconfigracih del " .. tipo penal al artculo 45 de la ley 11.683 (tiO. en 1974ySl~ modiflcaciones)'H:' . cu ya obligaCin en eHexto legal debemos actualizarla en re;ferencia con la: . . . : numeracin de la ley 11 ~683 (t.o. en 1977y sus modificaciones)y la ltima' .'. refonna de sta por la ley 21. 85 8: : '. '. :.:: ,:,,:,', '. '.;, .'" :', ... c)Otra sancipn'que tiene car\,:ter acct;!sQri.Q es el comiso delas merca- . deria~o efectos objetode infrcci6n fiscal. En eJ derelio argc:ntino se aplica solamente a los derechos aduaneros y a ciertos impuestos internos a los .; ,;consumos, por ejemplo, iIIlPu~s(Q.al alc;ohb\ (art;'S6 .de .la ley n~spe.ttva):. '.... , ~,.~;, ..d) Tanto en el orden l1aclOnal como en el proY,lncIaI,. se preve como .. ,,:,:Yi<otra sancin accesoria la.lausura de los loC;ales. fbricas o negocios. As,. '. , ':.'.:,': por ejemplo, la leyde impuestos int~ms (a.rt. 14) lae&tablece, en el caso de' ,los reincidentes en infracciones a las nonpHs?obre expendio de taba~os, pOc' el trmino de hasta cinco aos ... ;,::;....';,,::: :".':',"!: ,'. <"':. 'y :';;:'<: .... , .' "": '6) trasancin acc.esoria e~ til. irihaqilita~in que eldei:echo..ributario' . establece en el c~so 'd~conttabarldo y,en un. caso especial, de , complic;idad de empleados ftscalser illraccionesa la ley de impuestos in- ' '. ternos' . . '" " , ... '.:: ': . ,';,.';C'.;" . ."., .... '.. . . ; La suspensi~'ddas funcio~es y el r'~tiro del regi~tro 'estn previstos para los escribanos que infrinjan ia ley de sellos (art. 63)." ',',' ,'." El artculo'54 que reproduciremos a cOntiriuacin, contiene la pena accesoria de la publicacin por 105 medis que laDGI considere adecuados, .... . . ' " ,,' ,. (Los valores son actualizables).'.".',',..:; .'" '.'Art. 54.-, EnJas casos de pena de multa por omisin de impuesto, previamente actualizado, por monto superiora once millones ochocientos '. cincuenta mil pesos (S.l.l! 850.000) o de arresto a prisin aplicada de con-. fonnidadcon lo dispuesto, en los artfclos43, 44.45,46.47.48 Y50,Ia Di. reccinGeneral dispondr la publicacin peridica, por los. medios. de di, vulgacin que estime adecuados, del nombre o denominacin; domicilio y. actividad de cada infractor y de la sancin impuesta." .. ' , ....' ., , . "Asimismo deber disponer tal publicacin en todo's los casos en que se haya dictado resolucin detennmando de oficio la m,ateria imponible por ".

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~andlndbse de a poco, Podemos decir an hoy que las penas privti vas de la,' libertad personal son pe aplicacin menos general que laS penas pecuniarias., ,!" : Despus deun breve perodo de'vigencia de lln rgimen represivo; casi, : .. ,pinamos,en '~mpetencia con el de la ley 11,683 por la ley 20,658, sta fue' , derogada medIante la ley 21.344. El rgimen actualmente vigente, al cual se ceir la exposicin siguiente es el de la ley 11.683 COn la refonna intro, ':1:!ucida por la ley: 21.858. , " ' '. l' , La primera sancin prlvativde la libertad personal es 'el arresto qu~ el '.' : artculo 44 dispone, siflperjilido de la multa prevista por el artfcu lo 43 de ,', ',' '''Ia'misma ley.La irlfraccin sancionada con multa de 23.000 pesqshasta : , 2.300.000 pesos es l infraccin a los deberes formales tendientes detet~, .' '. trunar la obligacln tributaria ya verificar y fiscalzar el cumplimiento que, , ~e ella hagan los responsables. (Los valores son actualizables), ' ." ,La pena privativa de la libertad por la infraccin a ls: deberes forma. . ,les,sin perjuicio de la multa establecida por el artculo 43, est conminada' 'por elartGlo 44, con el arrest de hasta 30 dfas al infractor, luego de haber :' ~do intimado enfonna fehaciente en los casos siguientes:: ',', ,',' .' a) No presentar declaraCion~s juradas dentro de 10515' das. luego de " l1 abe rJe sido reiterada dichaintirnacin en forina fehaciente '.' b) No cumpliere .por dos b.ms veces con losrquerimi'~t~s a que Se refieren, los incisos a) yb) del artfcul041. . ' ." , .. ' ,: .'. " ,.1"' c)Incurriere en falta de expedicin de facturas o doCumentos equiva:'. lentes, cuaildo las disposiciones fiscales lo exijan, por dos o ms veces. , '.' "/.: '. EI artculo 44 establece la competencia aplicar la sancip", .. : :.,de arrest,en el director general y los jueces administrativos sustitutos yen: .' .. i '.' .' +1 mismo prrafo, dispne que las actuaciones que desembocan en I~ de;;i- .'. .Nn de aplcar la sancin d~ .arr~stb debenrespetare!d~recho a ser odos.' ;, ".' En todos los casos sera mdlspensable un acta de comprobacin como " , .. 'p~be~~ de proceso: ~n. dicha acta deber ~ejarseq)fls~ahda fehaclent de la' " :fltaclOn del.presunto mfractor a una audIencia de descargq; . , ' .:. . La sancIn de arresto serajJelable librerhen!.e: y ~,\lfl,~f~~to suspensivo )1entrode los ci neo das ante los jueces en lo Penal Econmico de la Capital ':,feperalo 19sjueces Federales enel resto de la.Repblica. ;','. " ,
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':',paL ~a Introduccin de estadlise de penas hasido muy resistida y haido ex-:: .'

, tnontos de impuesto, previamente ~ctualizados superiores a once millones ;, b~hocientos ci ncuenta mil pesos ($ 11.850.000) de acuerdo con el proc~di- ' , rruento establecido por el artculo 24. , ' " , ,' " ,"La publicacin a que se bace mencin en los prrafos precedentes, "s~r efectuada cuando exista sentencia fmne y definitiva, ti cuando el con,tnbuyente haya aceptado la detenlinacin reiizada". , , ' , ' "i ',', , g)pebef11os ahora menCionar las penas privativas de Ji libertad perso~ ,

..~, ~ personal se' aplica en los supuestos adicionales del segundo prrafo, InCISOS

Sern aplicables para la sustanciacin del recurso las normas del Cdigo de Procedimientos en lo Penal. La pena de prisin en el derecho tributario argentina ahora, despus de las reformas introducidas principalmente por la ley 21.858, est prevista para las siguientes infracciones: ' , a) En el caso de defraudacin genrica de conformidad con lo dispuesto en el artculo 46, segundo prrafo, incisos a) y b). .'. definici6n de la defraudacin genrica est contenida en el primer pru-rafo del artculo 46, pero la sancin de la pena privativa de la I!be;tad

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" ,a) y b). Son ellos los siguientes: .. ....:.. Cuando mediare reincidencia. " ' --:" Cuando se evadieren durante un ejercicio fiscal obligaciones.tribu" tarias por un monto superior a 23.700.000 pesos (el monto es actuahzable confonne con las nOt1Tlas del captulo XV de la ley 11.683 [1.0. en 1978 y : sus modificaciones]). La cifra mencionada en esta segunda hiptesises pre. cisamente ei monto resultante de la actualizacin dispuesta por la resolu,'... ... " cingeneral 2180 de la DOI. :.', ' ,~,~C' .' .' ., La pena de prisin, por consiguiente, s'e aplica a la defraudaCIn gene, rica slo en los supuestos indicados, los que pueden calificarse (ambos) 'como de ,dicha infraccin. :" ' caso de los agentes de retencin o percepcin tambin Se apli. ,,':," ca la pena de prisin, cuando se den los supuestos de circ~nstancias agra, ; vantesqu prev el segundo prrafo del artculo 47. TambIn en este caso "'hay una defraudacin genrica definida por el primer prrafo del artculo 4 7 'en la forma siguiente: manteneren su poder el tributo retenido o pe:cibido por , ,,',': :.,dichosagentes, despus-pe vel),Cidos los plazos en que deberfan Ingresarlo. f.' ,'Esta defraudaciJJ zeneriCa est. penada con multa de dos hasta diez veces. . . \i... Volveiemosi's'obr~;rfema de la defraudacin fiscal de los agentes 'mencionados al exarnlar especialmente este tipo penal. '.. : "" Un tercer tipo de infraccin reprimido con la prisin de un mes a dos ' .. aosest previsto en el artculo 48 de la ley para el que malicio~amente, m~ '" diante la provocacin de la insolvencia patrimonial propia o ajena pel]udlcare al Pisco evitando el pago de tributos, .' aplicacin de las penas privativas de la libertad personal ha creado . o agudizado algunos problemas jurdicos a los cuales doctrina y jurisprudencia no han encontrado solucin universalmente aceptada . .' En primer trmino, la aplicacin de la pena de prisin hace ms agudo el de la exigencia del factorntencional en la definicin de esta infraccin. A este problema nos referiremos ms adelante al tratar los distintipos penales.

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EL DERECHO TRmUTARlO
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El artculo 49 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificadones) re' Un caso de violacin a launivers'alidadde est~ principiq est contenido;~' { . suelve un segundo problema estableciendo que en los casos de tratarse de ',.1. nuestro juicio, en el artculo 58 de la ley de impuestos internos, que autoriz~ .~ ;:~'. ; personas jurdicas, sociedades, asociaciones u otras entidades del derecho' .. al Poder Ejecutivo para fijar, en los decretos reglamentarios, multas por infmc> ' .. pri vado o de los incapaces del artculo 57, la pena de prisincrresponder" . ciones a dichos decretos, variables segn su. gravedad. Esta nOrma es incons., a los directores, gerentes, administradores, mandatarios o representantes' '. 4tucional, porque hay Una delegacin de una facultad reservada a la ley .. que, por razn de contratos, estatutos o disposiciones legales, fueran los res~' , . ' Diferente es el caso de las leyes penales en blanco, como se hallan en ponsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias de las soCeda- , .,.' , el artculo 43 de la ley 11.683, que, en el orden nacional, Crea la figura penal des a que pertenecen o de sus mandantes p representados, . . . de la infraccin,formal, o en el artculo 32 del Cdigo Fiscal de la provincia' Esta disposicin salva el inconveniente que se haba verificado cuan.... :'~' '.' de Buenos Aires que, condenorrllnacin ms exacta, prev la infraccin a. do, por primera vez, la ley 17.595 haba introducido en el rgimet;! tributario' 'Ios deberes formales establecidos en el Cc\igo misTIQ~en las leyes fiscales .' penal las penas privativas de la libertad personal, por la ausenciade nom1as . ,especiales y sus decretos reglamentarios, asf como en las disposiciones ad" que previeran la hiptesis de las personas jurdicas infractoras. . . ministrati vas. En estos casos, la ley penal establece la sancin y define la iri< Un tercer problema con referencia a la aplicacin de las penas p d v a - . ' fraccin, pero el contenido del deber infingido puede estar definido por el deeto reglamentario o por una disposicin de la autoridad. No hay "iola~ , tivas de la libertad no es exclusivo de esta sancin, pero s tiene con respecto a ella particular importancia. cin alguna de los principios nL/l/um crimen el nl/a poena sine lege.. Antes de la reforma introducida por la ley 21.858, la ley 11.683 esta-' ' Como corolario de estos principios, se ha reconocido la vigneia en el ..' bleca en general, al definir la defraudacin fiscal y conminar la pena co~:' derecho tributario penal de la irretroactividad de la sancin penal. 'A ello ':,conciujo no slo la aplicacin del principio propio dd derecho penal crimi- . rrespondiente, que la multa se aplicar "sin perjuicio de la responsabilidad:' penal por delitos comunes". Se planteaba, pues, la posibilicjad que deterrnl-.~. '-", nal, sino, sopre todo, una norm'3.constitucional que se considera de validez nadas actos u omisiones constituyeran no slo la figura de la defraudacin' . '.. " universal para cualquier clase de penas (art. lB, Consto Nac;: "Ningn hafiscal, sino tambin otros delitos cri..7nales previs~os en ;J Cdigo Penal..' , .', ;: bitante de la'Nacin puede$er penado sin jui;io previo fundado en ley an, Por ejemplo, se habia planteado la posibilidad que el hecho ilcito cometido",':'" . ' .. , I ,'::' , : . terior al hecho del proceso, .. ;n). . ' '. ','. .' constituyera defraudacin fiscal y, al mismo tiempo; el fraude.en perj uicio . " .. \; , .. . '. La unlca excepcin que se hace a este priricipjo en l derecho tributario de la adnnistracin pblica, penado con prisin de dos a seis aoS porel ar~; . .1, .' ,; .:, penal, como en el penal criminal, es en el caso que la ley posterior sea ms , benigna. Sin embargo, la doctrina est dividida respe!=to.de la aplicacin del tculo 174, nciso 5 del Cdigo Penal argentino. Adems, puedeentenderse'/: que el agente de retencin que no ingresara en su momento los impuestos:. principio de la ley'ms berugna en el. derecho tributario penal. Giuliani FOQ~ retenidos, incurriera no slo en la defraudacin fiscal de acuerdo con el ar-;' ,... , .;,' . (auge niega su aplicabilidad y Freytes la sostiene. . '. tculo 47 de la ley 11.683, sino tambin en la aproia~in indebida prevista' \ , b) Principio ~'l!ullapoena sine jL{dco ". Tambin es de aplicacin en. en el artculo 173, inciso 2 del Cdigo Penal. Si as fuera, existira la po~'!: .... . ' , .' el derecho tributario penal el principionulla poena sinejlldco. El principio (. ..;. 'se halla consagrado el1 el ya citido artculo) 8dela Qmstitucin Nacion&l. siblidad que la pena de prisin prevista para este delito comn se duplicara' con la prisin por defraudacin fiscal. . , .' '.' : En el mbito tributario se hll concretado, en el orden nacional, en las normas . :',que estatuyen la necesidad delsurnario previo. 'i!1struido por la autoridad' 4. LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL administrativa (arts. 66a170 de la leyI L683)y en los recursos adlInL'itra- ' EN EL DERECHO TRIBUTARIO tivos y judiciales que siguen a la imposicin. de sanciones por dicha autori~ .'. ' dad (arts, 71 al 73 y 130 de la ley 11.683, Lo. en 1968): a) Principio "rwllum crimen el rUtila paena sine [ege ". Los principios. . As por ejemplo,'en materia de impuestos de sellos sobre Instrumentos 11ulium crimen el mdla paena sine lege tienen plena aplicacin en materia 1 I : privados, la presentacin del documento fuera de trmino acarrea la obliga" . I de infracciones fiscales. cin del pago de la multa, que se liquida y obla sin juicio .alguno y sin proLa doctrina y lajudsprudencia hacen derivar estos principios de la nonna ' 1 nunciamiento de la autoridad. ' constitucional que seala que: "Ningn habitante de la Nacin ser obligado Igualmente en el caso del pago con atraso deimpues!os regidos por la a hacer lo que no manda la ley, ni privado de laque ella no proluoe" (art. ~ 9,. leyll.6B3, antes de la reforma por laS leyes 20.024 y 20.046 la liquidacin Const. Nac.).

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EL DERECHO TRlBUTAlUO

de; los recargo~ se efectuaba ~on una frmula cuya naturaleza es hoy m~y , "
discutida, ya que la administracin ha dispuesto que debe ser suscripta por:' , ju~z administrativo (antes lo era por cualquier funcionario sin tal investidlira). El Tribunal Fiscal de la Nacin estuvo di'lidido entre dos tendencias" " , una Sala opinando que la liquidacin de los recargos exige el cumplimiento deil as formasestablecidas para la determinacin de los impuestos y soste- " , "',ni~ndo la ineXistencia, como acto jurisditcional, de,la liquidacin queca<' , ,rezca de diChas formas las dems admitiendo la validez de la liquidacin 'dellos recargos y suapelabilidad ante el Tribunal. Pero ste, como ya diji, m6s, no reconoci la naturaleza penal de losrecargos. ,,' :'.. , ' " , "",1", e) Irrlpt~tabiljdad. La imputabilidad en el derecho tributario pen'al no se rigepor las normasy principios del derecho penal criminal. " ",' ':1 ,De,las normas contenidas~n los artculos de la ley 11.683 resultanlos'" principios siguientes: " "'" ' , ' , ' " ", " ,', j, ' " , ! 1. Los incapaces'no son imputables, aunque se trate de menores de ms de!18 aos, Por otra parte,los infractores con alterac,iones de sus facultades m~ntales que no hayan sido o no sean declarados incapaces, son imputables, por las infracciones fiscales, aun tu ando no lo sean' para el derecho penal ,crinirial., ' ,~,,'" , ',),'2. Elcnyuge q~e per~Ja y di'sponga de todos'l~s rditos p;~pi~s del' "otrp,lospadres, tutores y curadores de los iricapaces; los sndicos y liquida'dotes de las quiebras, sndic<;lsde I()s concursos civiles,los administradores " ' leg:ales o judiciales, de las 'sucesiones y, a falta de stos, el Cnyuge suprs- ' ti te,yl os herederos, son imptitables po~ las infracciones fiscales que come- ' tan: en lugar de los sujetos indicados en el articulo ,57, primer prrafo; "1 3. Con respeCto a las sociedades y personas jurdicas o entidades co~ ledivas, a diferencia de lo dispuesto 'para las sucesiones indivisas, I~ impu~ ".labilidad corresportde,a la entidad, sin per]uicib de la imputabilidad de los propios administradores. Trataremos ms adelante este tema en partitular. 4. Ta~tolos COntribuyentes imputables como los administradores imput,ables en los casos enumerados en el articulo S l. primer prrafo, resporideri por las infracciones cometidas o por hechos u omisiones de sus subordin~dos, como sus agente~, factores o dependientes (vase tambin el arto 19,ley 11.683). ' " " , , , i En estos casos, la culpa in eligendo e in vigilando hace imputable y pu- ' nible por infracciones, incluyendo aquellas como las penadas en el articulo 46pe la ley, 'que exigen el dolo como'elemento subjetivo de la infraccin: A n'uestro juicio, ello constituye no slo una evidente contradicci'n Con los,' prirlcipios de culpabilidad, sino tambiri un.'anofrtalfa'que 'debe" ser remeI \ i; , ,.diada por una norrrtalegal. Tanto ms ello es necesario, pot'cuantoel ltimo ':) .iPq:afo del artfculo 52 ~stablece ql!e cuando las infracciones son cometidas

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DERECHO TRlBUTARIO PENAL

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por administradores, representantes, liquidadores, mandatarios, etctera, las sanciones se aplican siempre a los contribuyentes representados, siendo .responsables personalmente de su pago, los administradores, etctera, y se podr aplicar tambin la multa independiente a dichas personas, cuando as lo exija la naturaleza y gravedad del caso. Ello significa,'en efecto, que aun . ,cUando se pueda deter'minar la plena culpabilidad del representante y se le :': aplique a l la sancin correspondiente ello no quita la imputabilidad del re... :' presentado, salvo en loscasos indicados en el primer prrafo del artculo 51. ':d) Culpabilidad. En el derecho tributario,penal de la Argentina se ~a "'o.,;,'Yedficado, como en todos los pases, una tendencia hacia una relevanCIa ''''':, cada vez rriayor de! factor subjetl va dolo o, simplemente, culpa. , /. La jurisprudencia ha sostenido reiteradamente, en especial aplicando :,,',la5 leyes represivas del contrabando o las referentes a las infracciones a los
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impuestos internos al consumo, que la materialidad de la infraccin es su-

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,ficiente, sin necesidad de demostrarse la infraccin y, ms an, ha llegado ... ' a sostener que corresponde al contribuyente probar su inocencia. Esta doc,trinajurisprudencial ha sido aceptada por Giuliani Fonrouge como valedera en trinlnos generales, siendo de carcterespecjallos casos en los que la ley ., 'exige la bsqueda de la culpabilidad del autor. La tesis debe ser invertida. El principio general tambin en materia tri, , butari'a penal, es el del requisito subjetivo de la culpa, en sentido amplio, pudiendo existir casos especiales, en los que se prescinda de ese requisito. Adems, en la tesis general, no existe una inversin de la carga de la prueba, por la cual el autor deba probar su inocencia cuando se verifica la .. materialidad de la infraccin; slo en los casos en los que la ley establece presunciones legales de intenci!l, es necesario probar lo contrario. Pero, ",'aun en estos casos, creemos ap!j~able la doctrina penal general respecto a ique la carga de la Pue~a n'resyrta invertida, esto es, no grava al autor, sino que inCUmbe larnb;n'~l j~Pfmediante sus poderes de investigacin, examinar si existe la prueba contraria que la ley exige. e) Relevanciajurdica del error. La ignorancia y el error de hecho y de 'derecho en el derecho tributario penal argentino son reconocidos ampliamente como causas de exclusin de la culpabilidad y, por lo tanto, de no punibilidad de las infracciones (art. 45, ley 11.683). . El error de derecho al que se refiere la ley no es manifiestamente el <error sobre la punibilidad o no del acto u omisin, es decir, no es el error $0., bri! la ley penal, sino el que se refiere a la aplicacin de las leyes tributarias al caso concreto. Este error de derecho es considerado por la jurisprudencia ,.:, alemana y un gran nmero de autores, entre los que nos i nc luimos, 'como ':' error dehecbo.

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EL DERECHO TRIE UfARIO

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DERECHOTRI~~~RJOPENAL

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Cabe subrayar, adems, que aunque la 'ley n~d~ diga al resp~cto;.el: error de hecho o de derecho acerca de las normas tributarias ap1icables los casos cpncretos, no solamente excluyen la punibilidad de lasimple omi~ ,

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sin. sino afort;ort~ la defraudacin fiscal, ya que la existen~i~ delerror es '" ;.

suficiente para eliminar la intencin de defraudar. " . . " ' . " .... S ello es muy claro en teora, no lo es por cierto en lbs casos concretos, " . que se presentan aljuzgador, especialmente por la existenciade una presun-, :, ,. cin legal de defraudacin cuando exista manifiesta disconformidad entr~ ..,'. los preceptos legales o reglamentarios y la aplicacin qu~ de ellos,se haga:," al liquidar el impuesto. En efecto, puede preguntarse si la di se onfa rrni<,Iad, ,'~ es tan manifiesta que haga presumir la intencin de defraudar o bit<npare:;' ce en virtud de un sutil trabajo de interpretacin, de modo que el coiliribli-.', yente justificadamente puede haberse equivocado en la aplicaCin dela? nomlas en el caso concreto. . . . ' . ..... Por otra parte, el error de derecho tributario, como causa de exculpa-, . cin en los delitos fiscales, crea un diffcil problema interpretativo frente a. la figura penal de la elusin del impuesto, A este problema nos referiremo?: ms adelante, al tratar en particular de la defraudacin fiscal en el derecho. argentino. , " .. t) Personas jurdicas. En el orden nacional las personas jurdicas spn' imputables por las infracciones scaJes, y las sanciones pueden ser impuestas a ellas. As lo establece expresamente el artculo 49 de la ley 11.683.',. Subrayamos que esta imputabilidad de las personas juridicas rige en lo, referente a las multas, pero no es aplicable en el caso de penas privativas de. la libertad. La ley nacional contempla en tal caso la aplicacin de sancin a Jos administradores, representantes Y mandatarios (art. 49, ley 11.683) ... , . g) Tentativa. En el derecho tributario penal argentino, la tentativa est" contemplada en forma expresa en el caso del contrabando (art. lSB,Ley de ' Aduana) al establecer que la tentativa ser reprimida como si el dento ?eh~~, " bier consumado. . La ley de impuestos internos al consumo, en el artculo 39 referente a .. las infracciones al impuesto al alcohol, remite expresamente a lo di!puesto' '. en el articulo 44 del Cdigo Penal. Debe interpretarse que esia remisinse ' .' aplica tanto para la pena corporal, que dicho artculo conmil1a juntamente: con la multa y la inhabilitacin, como a la multa misma y a la otra sancin" accesoria. El artculo 44 del Cdigo Penal establece que en el caso de ten-. tativa, la pella se disminuir de un tercio a la mitad. Si el delito fuera impo- , sble,la pena se disminuir a la mitad o podr ser reducida a un lmite menor o ser renutda, segn el grado de peligrosidad revelado por el delincuente. ' , Con respecto a la defraudacin fiscal-segn la ley 11.683-, nada se' dice en forma expresa de la tentativa. Sin embargo, la formulacin de la fic

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gura penal en el ordenamiento na;:iolal. indica claramente que la tentatiiah', ,' .. ' ,se pena de la misma manera, salvo,haturalmente, la facultad del juez de~~r;;: '" . ~. graduar la multa entre el mn.irrio y el mximo, segn las normas delartr.cjl~ "".,,- . .1,,:44 del Cdigo Penal,' ., >,.'.' '.' .",':':. "" .. , ..:' ':.:':: ' ,\,' ,: :,' El arrepentimentQactivo (rarige Reue) es contemplado en la legisla.' cin argentina bajo llj. forma de autorizacin de !a leyai Poder Ejecutivo ,. para disponer, por va reglamentaria, la noapUcabilidad de las sanciones en el caso de presentacin espontnea de los infractores para regularizar su sic . ; tuaGin y remediarlas evasiones efectuadas (art.l11,leylI.68.:U. Legla., . mentacin ha hecho uso de. la autoriZilcin legal, en,los. artculos (i6 y. si- , '" guientes; pero su aplicacin permanec;:e en suspenso> '''-'.:: ' ."., " :'. , El efecto eximente de la presentacin esponinease extiende : las' . . ' lImItas -por defraudadn y cualquier otra sanCin por.infracciones:, . .' " La prese ntad n n se consi dera es pon tnea cu ando se produzcma rafz ' ... 'de una inspeccn efectuada o irunnnte, observacin'fofTllulada por la au- . -. \ toridad o denuncia que se vinculen directa o iridirectamente can el infractor.. h) Participacin en la infracci,i. Enel derecho tributario penal argen,,: 'tirio la responsabilidad'penal no estdelirrutada en forma'acorde con los. , I principios doctrinarios de la materia. Adems no hay un'!, distincin neta ni . una diferenciacin en la sancin que respond a criterios ra{donales pafa la punlbilidad de terceros que, de algun manera, intervengan en la infraccin, ,> ya como instigadores, ya como cmplices' o encubridores.'.. . ."", . . I ' . Esta observacin ata, solamente a las infracciOnes sancionada$on .. ' multas ya que actualmente con respecto a los hechos reprimidos con penas de prisin,el articulo 50 de la ley 11.68J(Lo.ei:1l978ysusmodificaciones) . dispone que la participacin cnrninal se regir por lo,dispuesto ~n el Tftulo . . , Vil del Libro Primero, !'Disposiciones generales" del Cdigo Penal. . Con respecto a la responsablidad,delos repr[!senti:mtes, mandatao~: ., y gestores y la de sus representados, remitimos a lo eXPllesto en referencia .. con la imputabilidad. , ... ' , . '.. ... .. ,.,' ,.Un problema particular, que en el derecho argentino nose'ha'~rofun- ' . dizado an, ni ha sido objeto de pronuncianiiqtos j udiciales,es el de la res" ponsablidadd~ los contadores o au:ditor~s u otros profesonalesque aseso- . ren a los contnbuyenles para evadIr los Impuestos. En riuestr~ opinin; la' 'participacin material o el asesoramiento en las maniobras de evasin fiscal. I . que configuran defraudaciones hace comprender a los agentes entre 10$ terceros que la ley; taoto nacional comoprovincial,considera como comprendidosentre los infractores por defraudacin. ,. ., . ... i) Concurso de infracciones. A diferencia de lo que dispone el Cdigo '""I Penal, el caso de concurso ideal y el de concurso real dan lugar lisa y llana~ . mente a diferentes sanciones yuxtapuestas, cada una de acuerdo con la con"l

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420

EL DERECHO TIUBTARIO

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DERECllO TRffiUTARlO PENAL

421

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. figdracin penal que corresponda. Hasta parece que la ley tributaria llega a'
la ngacin del principio nos bis in idem cuando Jos hechos caen tanto bajo'" la previsin de la ley tributaria penal como de la ley penal criminal. . ; j) rganos de aplicacin, Tanto en el orden nacional como en el pro: yincial, la tompetencia para imponer las multas por infracciones fiscales . .' conespondea la autoridad administrativa, Los funcionarios competentes /. 'son:solmente aquellos que tienen, de'acuerdo con la ley nacional, el carcjueces administrativos o, en el orden provincial, una delegacin eX~ , presa del director general. . . .. ': Sin embargo, las resoii.Jciones administrativas que impongan multas '. sOn siempre susceptibles de recursOs jurisdiccionales, ya ante el Tribunal. Fi:cal de la Nacin o de la provincIa, ya ante la autoridad judiciaL ' .. , .' ,. !, La pena privativa de la libertad, en cambio~no puede' ser aplicada salvo;,. en el caso del arresto segn el articulo 44, por la autoridad administrativa,' '.Ia que 'debe someter la causa al juez en lo penal. .......' k) Suspensin de lapena. En el derecho tributario argentino no se ha . ' admitido la institucin de la condena condiCional. La ley 11.585, rtfci.JIQ .. . ,:.2,la excluy en forma expresa y con carcter gi:mraJ respeCtodelas multas. .' ",por;infraccin ~las leyesdeimpuestos, La ley IL68Jno.corterhpl ditha: 'insVwcin y, por lo tanlo,es.evidente su ihaplicabiHdad: Enpartii::lllar~ . ,:Ieyde impuestosjnternos lconsumo, en el artfc4Ib'IS; reitera la exclusin,': ';'dda condenaondicionalprevistapore! CdigoPenaL ' , , : .' '.' '. ';c 1) Muerte del rijrathL ley nacional 11.68,3, (!n su artulo 57 esta~ .. :' blefe que el fal1ecirn1entcidl'1nfractor extingue las sanciones de penas por . jnrracCna los deberes fdrITiales,o'nisinypordeffaudacin, aun cuando .~. . ,,'la s;ancin hbiera.sido impuesta'porresolucin flimey paSada en'autorictad\' . .:"decosajuzgada. . ... ,". .....;. "'_" .. ' . , ... '; '. '.' '. . .;"'" PEs interesante' su brayirqie la ley a:rgenna 11a'acep'ta:do asf elprin~i- .' pio que ngeen el derecho penal cf{rninaly no ha acogldd la te orla riegaliva,,,:','.i, adinitida enalgunos pafses, respecto a qe en el derecho penallarnuerte deL~;:':{'/ Infractor. no causa la ex ti Iieitde la pena, ni la teola i[ltermedia queacept/:C:;::; . la ~xtindn de la accin 'penalcuaildo la penano hubiera sido an impuesta,' '.,;.( " : 'peto considera la multa apiicada'como un crdito de carct~tpatrimcirlial '.: ;. . '. paia el Estado que no kextingue'.pOrla muerte del deudor y se transmite a ' ' sus sucesores.' '. . ;. . ' .' , .,' :'T in) Prescrip'cn. La prescripci6n de l~ acc~'l"!J?~,n~1 pra.l.rhpone(m~l~ .. ta$'y de las multas mismas, se verifica; en el derecho nacional, por el.trans" . cutsode Cinco aos, en el caso de contribuyentes inscriptos que no tengan: '.la obligaciri legal de inscribirse 'aque, teruendo esa' obligacin :Y no ha, bindola cumplido, hayan regularizado espontneatilente SlJ. situacin y por . .el 'traqscurso .de 'diez aos en el caso ,'. de contribuyentes, no inscriptos ..... . . .",

, ter qe

La prescripcin de la accin penal y de las mu Itas en los impuestos nacionales no regidos por la ley 11.683 se verifica tambin por el transcurso de cinco aos (art, l, ley 11.585). El trmino de prescripcin de la accin penal empieza a correr, en el , . orden naCional, desde ellO de enero siguiente al ao en el que haya tenido . Jugarla infraccin (art. 61, ley 11.683). La ley establece -tambin-la in, .. : ,:dependencia de la prescripcin de la accin para exigir el pago del impues";,: .. to, siempre que, naruralmente, la infraccin sea suscepti ble de ser cometida : ::' '~,con posterioridad al vencimiento del plazo para el pago del impuesto (art. '.''':;.:: 62),EI tmuno de la prescripcin de la accin para el cobro de la multa im,;' ",.!>'pueSta comienza a correr desde la fecha de la notificacin de la resolucin . . ,. ..; respectiva (art. 63). ' " , :. La ley nacional establece tambin normas respecto de la suspensin y .. de la interrupcin de la prescripcin de,la accin penaL sta se suspende por , una desde la fecha de la resolucin condenatoria, y si la resolucin fuera recunida ante el Tribunal Fiscal, el trmino de la suspensin se cuenta des"de la fecha de la resolucin recurrida hasta sesenta das despus de notifi. cada .la sentencia del mismo (art. 68, ini:;, bJ;)ey 11,683).

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.... ; ' :;' El Derecho Trib~taroAQm.inistratiy ~ons~~ye' narama~e'prad~ .. 'del Derecho Tributario Sustantvo desde el punto de.vista conceptual, pero' ' '. .'< no desd el puntp de vista teleorgico,.:, , " '::',: ,.' \' .. : ,:: " En efe.cto. en el Derechi:rTributario Administrativo. se encueni'nin ili, nieros~s relaciones jurdicas ent~e,la Acln~stPlcihy loS adpj,nis~ados,. ,:;i..:;que rio deben. confundirseon las relacones'tril'111tanas sustantiv~. :.:,>, , . :.j' .:\ SiImb.rgo, en ,algunos casqs las:relp~iorisadl1Iinistrativa:s s~ato~: ' ':: ,')':pliJ alassustantivas.fqr ejemplO', 1~'Qbliga,ci9n .tributari~,cuy.o'objeto es': '.' .. ;,';,:.:Ja pre~taci6r del tributo, o sea, que constituye.Jlaobligacin de darpue;le. >.:;:>~,,:~'a~oplarsecn una relacin jUl;fdica entre los nti~~os sujetos cuyoobjeto sea., ",'\':i/},la pre~ta~in de deterrplnads cmpqi:tamieilt,o.s!es,decir hcer, nohacer.Q . ' .. , ,'., , .....:'. ,'; : .',',:/",.:'" .; ';", .. ' '.,"', " . "... : :(';:"" tolerar .. , EstasitUacln de paral~lilim~ entr~Jatel~ci~'j~rtdica sl.lstantlva y'la~ , "';;i:'~,':;/ relaciones formales oadrninistra.tiv:s nQ es jrdicament' necesaria y n.o se .' ;' . ':';:" . :;:,verifica: indefectiblemente en: to;lo,s los,ca~o~" Pueden existi/obligaciones', ',"".;.'. tri bu tari :s sus.tartivas quena;en en.virtridde la ley. son reconocidas y sao ":,',(,:tisfechas por los deu!fores o respons~bles yreibidas de ,fllena confo:midad ,'. por. el acreedor del irripuesto.sinqtelaadrninlstradn pblica iptervenga . , '., 'ycree obligaciones de hacer. no pace~p tolerar ~ cargo de dictlOS cont,rib~, ,,... ;.yentes o responsables: Amgamente; p'uedep'ex.istir obligaciones impues. las por la adrninlstnic6nen,uso de laS facultades que le otorga la,ley o dis~ .. puesta~ poda ley misma, por decretos reglamentarios o por resoluciones del ente recaudador a favor de la administra.ci6n y . cargo de determinados sujetos, sin que exista ninguna obligacin tributaria sustantiva .. " En las relaciones tributarias admirustrativas el sujeto activo es laadmi-., nistracin pblica y los sujetos pas vos pueden ser contribuyentes o.respon- .. , sables reales o presuntos y tambin terceros que no son partes de la relacin .. tributaria sustantiva. . . ',.,. .

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,EL DEREClioTRlBUTARIO

DERECHO TRlBlJTARJO ADMINISTRATIVO

425

Eri el aspecto del conterudo, el derecho tributario adrrtinistrativo com, prende todas las acti vidades de la administracin tendientes a lograr el CUTlpliniento del derecho sustantivo. En el Derecho Tributario AdrrtiIlstrati VO, a diferencia del sustantivo, son frecuentes las facultades discrecionales de la adrrtinistracin y la facultadreconocida a sta de imponer determinados deberes a los administrados. ; El estudio del. Den!cbci Tributario Adininistrati vo comprende el examen de las facliitdes y atribuciones de la administracin y el de los deberes 1 . ' , d;! los admirustrados, entre ellos, el deber de presentar declaraciones juradas. ' " "':l Es materia fundamental del DerechoTributario Administrati vo el pro-' cedimiento de la determinacin de,las obligaciones tributaria~, cualquiera fudre la naturaleza j urfdica de ese procedmen to y del acto de determinacin qu~ constituye sudesembocadura~ ,
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"}; Se deno~~an debe~es formales las obligaciones que'l~ iey b la~ dis, p~iciones reglamentarias y; aun las autoridades de aplicacin' de las nor" m~s,fiscales, por delegcin dela eyimpongan acontr;ibuyentes,.respon, saqleso terceros para coaborarcon la administracin en el desempea de , sus cometidos., '" ' " ' , ,La ley nacional 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) no enumera los: deberes formales de los dministrados, los que'surgen por implicancia , de'lla enumeracin de las facultadesdela administracin: ' ",' . "f 'Por el contrario, el Cdigo,Fiscal de la provincia de Buenos Aires, aun ,eneltextorefonnado por laley 9204 de diciembre de 1978 en el artculo 20. ",eno.mera los deberes formales ala vez que en el artcUlo 29 enuncia las atri- " " " ' , , "bupiones dela administni.cin. :' ", " ' , ' .: :,,Existe, en primer trmino. un deber general de los ciudadano~ y dems"" ""." , habitantes del pas de,colaborar con l~ adrrtinistraoi6h.' ",' \. . f ,La ley 11.683 contiene en sus artculos 40 y 4J1as facultades de la ad, mihistracin de las que se originan otros tantos deberes formales de los ad~, ' , mihistrados. ' '" ' , ' :: ,Las disposiciones del artfculo 40 c'ontienen facultades de carcter , , neral en el sentido quela Direccin General Impositiva puede establecer' , mediante resoluciones generales oblgaciones acategonas de personas. Por, ' , su parte, el artculo 41 establece facultades particulares (es decir; aque- :" l1.a~ que permiten al orgnismorecaudador solicitardet.errninadas obliga~'" , cJOnes de hacer, no hacer o tolerar), a los presuntos COntrIbuyentes, responsables o terceros.' , ' . ,: t '
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2. DEBERES FORJviALES

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, El artculo 41 se subdivide en dos partes: el primer prrafo establece que la Direccin tendr amplios poderes para ejercer sus funciones de fiscalizacin del cumplimiento de las obligaciones sustantivas o fomlules de los administrados. La segunda parte del artfculo enumera una serie de facultades particUlares. Esta enumeracin no es taxativa. Se' observa, adems, , 'qu~ estas facultades de la Direccin son discrecionales en el doble sentido ~', que la Direccin pueda ejercerlas, o no, segn criterios de oportunidad o , convernencia que ella misma determine, y tambin que al emplearlas puede , ,hacerlo con mayor o menor intensidad, con respecto a bienes y personas que '",ella misma elija, siempre que no afecte mediante su accin determinadas " ," garantas personales consagradas por las nonnas constitucionales. . Es interesante su brayar que en ninguno de los prrafos del artfculo 41 : por implicancia, en el primer prrafo de carcter general, se menciona la ,:Jaculiadde la Direccin de incautarse de libros, documentos o papeles de '",'los'c'ontribuyentes. responsables o terceros, Con respecto al impuesto de se, ,1105 en los artIculs 55 de la ley de sellos vigente (Lo. en 1977 y sus modificaciOnes) se establecen disposiciones ms amplias en su alcance y ms detalldas en su forma que en la ley 11.683. E1Lparticular, el artfculo 61 de la ,ley de sellos especialmente prev la faculta de la Direccin de retirar papeles de losin~peccon:ados bajo recibo, o bien la alternativa de enumerarlos, sellarlos y dejarlos en poder de los inspeccionados en carcter de depo"sitarios con las responsabilidades legales correspondientes.
3.LA DECLARACIN TURADA

Entre todos los deberes formales tiene una posicin de preeminencia i la declaracin jurada l. 1'iI. ~" ," "En primer luga:~:geb~,aflFl1arse el principio que la declaraci6n.tributa:ria es una prestacl5ri,' objKode una obligacin legal. Por lo tanto tlene naturalezade un acto debido en virtud de disposiciones legales. , En ciertos ordenamientos impositivos y para determinados impuestos, ladecaracn slo contiene e 1suministro por parte del contribuyente u otro 'sujeto la administracin pblica de datos informativos sobre la realza. ,', ein, en casos concretos,'de los hechos imponibles definidos abstractamen" te por la ley. Para estos casos. la doctrina alemana representada por Enno

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: ::, i, ,Nos hemos ocup~do en un trabajo monogrfico, de la naturaleza y eficacia de la decla., ",.'_raci6n trib~[aria (vasee1 Boletn d. la D,G.I" nro, 163. mayo de 1968, pg5. 416 Y sigs., que re "" prOdu'ce el ensayo publicado en el numero extraordinario de la revista del Tribunal Fiscal de la , '/Federacin de Mxico. 'cn motivo de celebrarse el XXX Aniversario de la Ley de Justicia Pis,,",:,cal).,~iguiendo los mismos'linemienros del trabajo mencionado, analizaremos a continuacin 'la ri,aturaleza jurdica y la efiacia de la declaracin tributana .

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EL DERECHO TRIBUTARIO

Becker, pero seguida por muchos otros autores, ha sostenido que la decla-.: ,': ..... racin tributaria es una declaracin de sabery no una declaracin de vlun~',' .. tad. De esta naturaleza deriva, corno consecuencia entre los efectos,la mo~:: l ' .' dificabilidad de la declaracin por actos posteriores del mismo declarante; :: ,. Aceptamos el carcter de declaracin de conocimiento y la exdusin~-:;'. de la voluntad en las declaraciones de este tipo: que constituyen cibligil(;io~ :.; " nes de colaboracin en el procedimiento de determinacin confiado a la 'au~ l .. toridad administrativa. Sin embargo, consideramos necesario agregar que : el conocimiento que es objeto de la declaracin no es slo un conocimiento de hechos, sino que puede comprender tambin el cono~iiTento del demcho, involucrando un juicio, por parte del declarante, respect del encua:..:.,' dranUento en las normas de los hechos verificados en lareaJid~d.conCreta,l: como tambin otros juicios del mismo declarante respecto de la atribucin" .. : de valores segn las pautas legales. De esta proposicin surge la consecuen'" .. , ca que la declaracin tributaria puede adolecer no slo de errores de hecho; sino tambin de derecho. Ambos deben ser corregidos y pueden serlo por el . propio declarante, sjn perjuicio de las sanciones que la anterior declaracjn,' ..... inexacta puede acarrearle. .' l . ". En los casos que acabamos de exponer, la declaracin tributaria no es" . una confesin extrajudicial. Su funcin es ;;olamente informativa y su efi~; cada depende de la existencia de medios de prueba que confinrien la vera~ cidad de los datos suministrados en la declaracin. ., . Debe afinnarse, tambin, que las declaraciones tributariasd~ est'a fn" dole pertenecen al mbito del derecho tributario formal y no tienen eficacia.' . ' ... alguna respecto de la obligacin sustantiva, . . . '.' En otros casos, para determinados impuestos, la declaracin tributaria,. tiene un alcance mucho ms amplio. El contribuyente u otro sujeto obligado a declarar, interpreta las normas tributarias sustantivas aplicndolas ala si~ '.' tuacin o los hechos cuya verificacin reconoce eidentifica el hecho impo, nble definido por la ley; valora tambin el contenido de estos hechos econmicos segn las pautas legales y, finalmente, aplica la a1icuotadel impuesto sobre los valores determinados. Segn Giuliani Fonrouge y la doctrina sustancialmente anlogade. , .... Blumenstein y Gitnnini, en estas hiptesis la declaracin tributaria sera'" ' una determinacin del impuesto efectuada por el sujeto obligado y sustitu" ra la determinacin por parte de la administracin pblica. A la luz deesta doctrina, seda criticable la defirticin de la declaracin jurada conte;nida, por ejemplo, en el Cdigo Fiscal de Buenos Aires, que pone de relieve tarn~ bin en esta hiptesis el valor informativo de la declaracin y su naturaleza' de acto de colaboracin exigido por la ley hacia la administracin. Tambin . sera errnea la vinculaci6n entre la declaracin jurada y el procedimiento~.
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. Fls,calde la proVinCia de Bu~nos AIres y del,artculo 21 de la ley.l1.681;.>i'~." -:-" Este ltimq dice, precisamente, que la de(t,!nninacin y percepcin de los'" }, .',;, impuestos comprendidos en el rgimen deesa ley se efectuar sobr~ la base . . declaraciones juradas. El articulo 25.del Cdigo Fiscal de Buenos Alres . " .:;,contiene idntica' norma y.agrega, adems,:que.Ja declaracin jurada deber, .. . contener todos los elementos y datos nece.!iarios para hacer conocer el he c . "".' ello imponible y el monto de la obligacin fiscal correspondiente, La doc, trina que analizaqlos atribuye a la declaracin jurada en estos casos, una ''''\' .. '.. funcin propia desvinculada del proceso de detenninacin administrati~a y, por el contrario, colocarla la declaracin jurada en la misma posicin de ,la determinacin admil1istrativa, .identificndola con umi dete.rmnac~n ' por parte del contribuyente.' ,,, .. , .. 1';' .';. . .. , .' Es cie~to que un gran o6mero de casos rleirripuestos, 'en nuestro acre" cho' tributario yen los ordenamienlOs de otros pases que adoptan esta ten.' ,dencia, se extingue como con:;ecuencia del cumplimiento por parte de. los. ',' obligados; de conformidad con la liquidacin contenida en su declaracin ':" 'jurada. Sin embargo, tambin en estas hiptesis la declaracin jurada tiene . .: un destinatario, esto e~, laadministraci6n; liquepu~de y debe verificarla y .} 'estableer su correspondencia con la situaCin de hecho que constituye t;1 Stl': puesto de la obligacin , En los casos en los que laa,dmiriislracin considere que .' . .la declaracin no reneja la realidad pordefieiencia o falsedades respecto de los. .) , '. . hechos o por errnea interpretacin del derecho aplicable, debe'procedera de- .' j"'" '. terminar la obligacin tributaria. Cuando ello ocurre, la determinacin por la, autoridad administrativa no es-simpleQlente-:- una impugnacin de la de, daracinjurada sinq un acto de deternnaciri originario en el cual la decla-'") " racin jurad constituye unelemento informativo utilizable en la medida de '.su veracidad y correspondencia con Jos hechos y el derech pertinente.' . .. " En consecuencia. la declaracin tributaria es siempre'un atto dirigido' i '. a la administracin pblica y en estoriose diferencia del caso examinado" anteriormente' de la detrminacin con el solo fin informativo. En este aspecto. la declaracin jurada es siempre el cumplimjento de un deber forinal ....1 I "Y se u~ca en ~I c~mpo del Derecho Tributarlo Administrativo, sin ninguna ,. eficacJa constitutIva de la obligacin sustantiva.':'" ". . .' . La funcin de la declaracin jurada, adems; constituye la obligacin . , de exteriorizar haca la administracin tributaria el cumplimiento de la :i . obligacin. Como talla declaracin jurada es un acto de conocimiento y , voluntad: En los tributos que, como se suele decir, se pagan por declara. cin jurada, las normas legales imponen, el deber formal de exteriorizar' . '. hacia la administracin el proceso ge conocimiento y voluntad, queacom~ .: paa la extincin de la obligacin. .. .. . .

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DERECHO TRm UTARIO

ADt..UNISTRA ll'\(O

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EL DERECHO TRlBlffARIO

DERECHO TRlBlff ARlO ADMINISTRAT[VO

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, ,,' " Dec~nformidad con el artCulo 21 de la ;ey 11.683 (Lo,en 1978),la declaracin jurada hace responsable al declarante por el impuesto que deelJa resulte, cuyo monto no podr redllcir pr declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de clculo cometidos en la declaracin rnisma.,Esta . , norma legal no, significa la exc!usn de la modificaci~de la declaracin jurada ni la ptevalecencia d sta respecto de la obligacin que corresponde " al hechO imponible efectivamente teaUzado~ sino slamente Jaexclusin de, . ,: cje~os modos para obtener la prevalecencia de sta sobre aqulla. En ottos tr:hinos la ley permite y reconoce eficaciainmediata, a la declaraci6n tri" : but~ri q modifique una anterior eh los casos de errores de clctilo Gome~, tid0s en sta. Por el contrario, prohfbe la rectificacin por,el propio decla- , rante en el caso de errores de derecho o de becho: que no sean meros errores,' " dei:::lculo. En estos casos la ley admite la rectificacin con la conformidad' , .de la Direccin, segn resulta del artfculo 36 dela ley citda o bien por un ".: forinal re~larno de repeticin ante la propia Direccin General Impositiva., , ,Debe ,obserVarse, siri embargo, que algunos Cdigos provinciales'ad',' mi~en la :ectificacin directa por el declrante; sin necesidad de requerir ! , ' ,conformIdad del organismo de recaudaCin, sin perjuicio dd,derecho de la 'dministracin de verificar y determinar la obligacin tributaria,:jnvaJidando la declaracin rectificativa, de la misma maneta como hubiera podido hacerlo con respecto a la declaracin originaria. , ' " ti, Por otra parte; en los casos en los que la declari::in resulte inadecuad., ,; respecto de la verdadera obligacin tributaria, el derecho del Fisco a la di 'ferencia se har valer en diferentes formas segn los distintos ordenamien-,' 'tos;impositivos, por ejemplo, como simple exigencia de rectificacin de de- ' , c1:racin jurada, o bien como una formal determinacin d oficio. En e1.. derecho tributario argentino enel ~rden nacional, la ley estableca hasta ,refprm introducida porla ley 17 .595 en el texto de l ley 11.683, que laDl~ ,'",. rescin debfa emplazar alresponsable para que ratificara, o rectificara el , ,co~tnido d declaraciones juradas que hubiera presentado d bien. si no lo" ." hubiera hecho, presentara las declaraciones; En la actualidad, por efecto de , la reforma ludida,se ha eliminado en el procedimiento de determinacin' ',este emplaiamiento previo como, elemento o paso necesario ants de Ih~gar' , ' a J~ deter:rumi~it5n de oficio. Esta elimi~acin no significa, a nuestro juicio, ',q~T la DIreCCIn no pueda,en deterrrunados casos, efectuar el emplaza-' mlento. ' , Adems, lanlo en el procedimiento anterior a la reforma, como'en ']a(:, acfualidad, losfunCionariosde la Direcd6n pueden efectuarla detennina~; " ciqn o bien 'someter a los contribuyentes las liquidaciones def impuesto cuestionado y obtener de ellos la conformidad a dichas liquidClones. En tal ' .caso, segn el artfculo 24 de la ley 11.683, la Direccin no est obligada a "

efectuar una determinacin mediante una resolucin formal y las liquidaciones rectificativas preparadas por los funcionarios de la Direccin y con" " ' formadas por el contribuyente, de cuya eficacia trataremos ms adelante. , Tampoco cabe considerar la declaracin jurada como un confesin extrajudicial que releve al Fisco de la obligacin de probar. Segn el derecho vigente (art. 21 de la ley 11,683 Y arto 27 del Cdigo Fiscal de la Provincia ,:; deBuenos Aires), es un deber de la administracin verifIcar la declaracin jurada para comprobar su correspondencia con los supuestos de hecho de la ,obligacin que se ha originado. A este efecto la administracin se vale de sus facultades de investigacin y de los deberes formales que incumben a ,.los contribuyentes, responsables o terceros. Pero la administracin no debe ", :;';'detenerse ante el impuesto resultante de la declaracin jurada como el im- , '"porte ilnimocuyo cumplimiento puede pretender sino que est obligada, en cas de divergenCia entre la decJara,:injurada y la real situacin fctica 'que da nacimiento a la obligacin, a determi nar si est de acuerdo con el su'-: puesto del derecho material, aunque ello redunde en perjuicio del propio Fisco. Ms an, no hay ta~ perjuicio, ya que la administracin no tiene como .: .;",;fuilcin recaudar cuanto ms dinero pueda, sino exactamente la suma que ley imponga a cada contribuyente. " En cohclusin, la declaracin jurada es un acto que manifiesta el saber , 'yla voluntad de cumplir una obligcin, sin eficacia definitoria de la obli ""gacin sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la administracin , "hacindole saber el conocimiento y la voluntad del obligado de extinguir ,una determinada obligacin.'

4., DETERMINACIN TRIBUTARLA

, ;En el Derecho Tributario Administrativo ocupan un lugar preponde:.rante el procedimiento y el acto de la detenninacin de la obligacin tribu"taria con el cual se concluye dicho procedimiento. ,La naturaleza y eficacia de la determinacin tributaria son materia de , . amplias controversias en casi todos los paises, tanto en la doctrina como en .Ia jurisprudencia. , "Una primera cuestin consiste en saber si el acto de determinacin es , " ,exClusivo de la autoridad administrativa. . ' , En nuestra opinin la contestacin a esa cuestin debe ser afirmativa. , ,'::Elacto de determinacin es un acto de la administracin fiscal, por el cual ;",se reafmnaen uneaso concreto la voluntad abstracta de la ley, reconocien, 'do la existencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos, o sea, ele'ments objetivos, atribucin subjetiva, vinculacin con el poder fiscal, ':aspectos temporal y cuantitativo y finalmente, pronunciamiento de la auto",
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EL OERECHOTruBUTARrO ..

ridad competente que intima el pago de la obligacin tributaria que ~ace eI( '. ' vitUd de la ley y por las circunstancias fcticas indicadas .." . ' . .' .. La determinacin no es un elemento constitutivo de la obligacin ni:. tampoco un acto necesario para la existencia ni una etapa de la vidarle aqulla. ". Disentimos de los autores que consideran el acto de determinacin''': como necesario para la vigencia de laobJiga,cin tributaria sustantiva y re7' . conocen tres clases de determinacin: la que se efecta por el contribuyente. o responsable, la que surge de la colaboracin entre contribuyente o [espon~. sable con la administracin y la deternlinacin por la autoridad administra- . tiva nicrunente.. . ' ." "'.. La acti vidad intelectual del contribuyente o responsable q~e reconoce la existencia de un hecho imponible en todos sus aspectos y, por lo tanto, el '.: . nacimiento de una obligacin que cumple satisfactoriamente, constituye la' ';. motivacin interna de su acatamiento de la voluntad de l~ ley,peronQ es asimilable al proceso que realiza la autoridad admin~trativa tendienteare~'::: .: afirmar en el casa concreto la voluntad abstracta de la ley. En otras palabras, ... ,. . cuando el derecho tributaro positivo admite que la oblgacintributaria: '.;.''';,. pueda ser cumplida espontneamente por el contribuyente o responsbl~;.'.:i '." sin intervencin de la autoridad administrativa y que dicho cumplimiento '.... :: . consista, por ejemplo, en el pago por declaracin jurada. sta no es una for~... rna de determinacin, sino un acto de exteriorizacin de la voluntad de cum,.: plir con la obligacin legal a su cargo, para conocitniento de,la' dnllstfa~ cin recaudadora. . ' En el derecho argentino la determinacin administrati va no eS.un ~ct: general en todos los casos, salvo pocas excepciones, como ocurre,en losderechos tributarios europeos. Por el contrario, tiene carcter supletorio y; eventual porncumplimiento del contribuyente o responsable o por cumpli~:, miento defectuoso o parcial. Son raros los casos en los que la determinacin: '.' administrativa sea requerida como acto previo ineludible para el umpli- . miento de la obligacin. . . .' " Otra cuestin controvertida en muchos pases es la eficacia: delactode' . deterrninacin. Hay autores q'ue sostienen la eficacia constitutiva de la de~: tennnacin. Son ellos autores alemanes, fran'ceses e italianos 'como Jeze~ ,' . lngrosso y Allorio y otros. La doctrina de estos ,autores se complementa con, la teora que el derecho del Fisco que nace de la ley no es un derecho reditodo correspondiente a la obligacin sustantiva del contribuyente, sino . un derecho potestativo, es decir, el derecho conferido a la administraci6n'de .' crear a travs de la deterrninacin, una obligacin para cOlJtribuyentes o responsables. . Otra docto na. que se apoya en la expresa disposicin de la ordenanza tributaria alemana, reconoce a la detenrunacin eficacia declarativa,

. 'el argentino la u'rinJ me por la efh::acia meramente declarntiva(.: ..... :' -:':." o,.:' : .:,:!:,!' '. Hemos sostenido que el ~cto de deterrninaci6n ti~ne naturaleza, de acto ' . ',jurisdiccional y no de acto administrativo, A pesar de las crticas que de mu- , :: .chas partes atacaron a est doctrina,. la mantenemos y creemsen ella., , " " '. Los fundamentos de esta tesis son esencialmente Ips siguientes: a au"' '. :'. toridad enargda.poda ley de efectuar la detemlinaci6n de la'obligacin . . tributaria no tiene facultades discrecionales para determinara no las bli" '. :' .gciones triQutarias. Una vez reconocida Ja'existencia en el mundo fctic;o '. /.. ,::, de un hc:;cho imponible en sus diferentes a~pectos b elementos constitutivos, ;.; ;. ,la administracin tiene el derecho pero 'tambin laobligcin de dterTlrar ,laobligacn tributaria 'Correspondiente.' .. .,:,.,' '. ':,.. .... . . ".' Adems; el contenid(: de Ia,dtenninacin no depende de un juicio " conveniencia u oportunidad sino --nicamente::- de la ejeoucin del pre.: cepto legal. , Por consiguiente, el acto de determiflac;iil en su contenido objetivo no" : difiere del fallo del juez que pronuncia el qerecho, es pecif, cumple !;on la. .. [uncin jurisdiccional 3. . '.". ' . . " , " " .... ,.Diferent~s crticas hansdo fonnuladas a sa doctrina. Trataremos de \res~m.irlasacontinuacin:; :"': ';.". ,,:.,.:,.:,. . .'. . .a) El profesor Biel.oa en.5us estudjo~ decje'recho fiscalafiim~ que Jade- . .:, \~rminacin no puede ser un acto jurisdidomU, considerando que la voluntad " ',:.' de la ley no necesitaserafirn'lada nreafinnada y que lajurisdiccin ir~plica . la existencia de una controversiantrepartes quedebe ser eliminada. Ahora .. ; bien, en el acto de detenninaci n adminIstrativa no hay an controversia y, por lo tanto,.la administracin acta dentro de sus funcion~sde adn.inistra, . " . ...,.., .. .:>cin activa y no jurisdiCcional. ". : " '. b) Sostiene, por otra parte, Francisco Martfnez errsu obraDerech~ Tri" bufara A~gelUin(Jqtie la jurisdiccin implica una posi~in predominante ' .. del juezo del.rgano jurisdiccional por encimade.la~ mientras que' . .. 'en la detennlnacin impositi va la administracin es una de las partes y, por . " Jo tanto; no tiene carcter jurisdiccionaL. ''; , " ," . ' " .. .". . ... c) Otros autores s.ostien~n que 1<1 fu (lci6n jurisdiccional tiene como re- . ." quisito ineludible la independencia del c)rganoque pronuncia el derecho '. con la fuerza obligatoria <,le sus pronlln~iJ.mie\1t()s, mientras que los funci. . .

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" 2' JARACH, DinD, d Triblltario, )' ed., Vol. 1, pgs. J 19 a J21 y autores aU citados ....... ,... .. . ... ......... ...... . . 1 La doctrina de la naturaleza jurisdiccional dl:1 a~to e determinacin tributan a fue forrnulad~. por primera vez, en nuestra obra El flechn lmponjb/~, Jurisprudencia Argentina. Buenos Aires. 1943. pgs. 31 a35. En el prlogo a la 2' ed, (Abeledo.Perrot, Buenos Aires. 1971) toma. mDS razn de las criticas de Biels. rMartnel. que fueron discutidas y. finalmente, recnll2ada.,

V~se

C~rso ~uperior D~r~cI!D

432

EL DERECHO TRIB UTA RJO

DERECHO TRJBUTARIO ADMINISTRATIVO

433

. na~ios fcult~dos pra determinar los impuestos no gozan de esas garantfas', , defndependenca n del carcter obligatorio y definitorio de sus pronuncia- ' lruentos, que siempre son revisiblesy modificables por la autoridad judicial. ',', '; d) Tambin sostiene que la funcin jurisdiccional exige un debido pro- , "ceso legal con legtimo contradictorio entre las partes; lo que no se 'dara en'" ""el procedimiento de detertninacin,' . ',' '," ",' " "',,', " ', ..:), En rsptiesta a lasconsidetaciones i:l~e a1t~c~den, contestamos 10'si~ gu~ente: ':, v " ' " ':: , ' : ' , . ' . : : ,.', "'" ':;'. "" En primer trmino consideramos infundada la posicin d'eBidsa ri "tua,nto niega queja volub,ld de la ley ,necesite una reafinnacinen el cascl: ".. ' . concreto; Por el contrario; precisamente la necesidad d esta 'eafima:cin,; , ha sido la fuente de los debates doctrinales de los cuales hablamos conan- " . tetloridad, respecto de la eficacia de la deterrnina~in y dela tesis sostenida . :pdr algunos autores de lanetesidad del acto de determinacin:cualquiera, . . '" fuet~el sujetoa:l que compete, para reafi.rmarla voluntad.de la ley en el caso ',' . , 'concreto ytrahsfonnar la previsin abstracta.de la ley en uria relaCin obli-', gaional concreta:, ,', , .'. '. t . . ' , ,. . ' ',\,j.;-,En segundo lugar; la e'xistellcia de lacontrovrsia no es rquisii indis~ , pensable para la funcin jurisdiccional, como se comprueba con la existen- . t~ de.ladenominadq "jurisdiccinvoluntara";Fero aun si se ll ce ptara' , ," '. como requisito de la jurisdkciri laexistenciade,la controversia, debe re~ , . " co~cerse qUt! sta existe potencialmente en todos loS casos en los que acta,' , :: la ~dministracin, determimtndo las obligaciotlesfiscales de.\oS contribu~' . '; yen tes' yresponsables poda 'existencia manifiesta de inteteses conttapues', tos:: Este argumento est indirectamente confmnado porla disposici6n dela .;ley 11.683, segn la cual la administracin cio est obligad a dictar el acto , ".detleterminadn cuando elcontribuyenie acepta las liquidaciones o ajustes' 1." " . . " , eftkruados 'por 'los funCionarios 'dministrativps, esdetir, precisamente' , ',cii~ndo la confoITIdad entreJas partes excluye la controversia: ' ':"':!',' Por otra parte, no 'concordamos con la doctrina expuesta po; e inspirada en Cari1lutti; respe~t qu en la funcin jurisdiccional debe' existir una po~icin superir del j\lz por enCima de las partes. Adems,es' ";i,d~rtoqu~el orgartismo ercargado de dictar elacto de determinacin representa al FIsco y, por lo tanto; al Estado.'sjeto activo de la relaCin tributaria sU~tanti va; perb~ no obstante, eS caracterstica del derecho pblicola posi-': . biltdad que el Estado adopte diferentes papeles y. tribuya distintas funo- '.' . ' ne~ mediante la separacin de poderes yla cretin de organiSinosdstintos :: "auh dentro de un mismo poder. Por ello no esi ilildrrusible' que el Estado, ',ac~eedordel triQuto pueda funcionalmente spatarse de/Estado que a travs .' de:sus tganoscompetentes pronuncia el derecho'respeci'de! Crdito y , , . , ' .la obligacin tributaria.
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La independencia del rgano jurisdiccional es un aspecto meramente 'subjetivo que concierne a las garantas de la correccin de la actuacin ju'. risdlcdonal pero no al concepto de sta. De todos modos, institucionalmente "hay independencia del juez cuando ste no debe recibir rdenes ni ajustarse "a instrucciones particulares en el caso concreto que juzga 'Y su pronunciamiento slo es revisable por la autoridad superior dentro de los moldes y de lqsprocedimientos de las acciones o recursos jurisdiccionales. Con este a1, 'cance.la independencia del rgano jurisdiccional existe ampliamente en el '" derecho tributario argentino, tanto en el orden nacional como en el provin:,. cial~ ya queJaley 11.683 y los Cdigos fiscales de las diferentes provincias ,:"'aSeguran la independencia del rgano encargado de determinar los impues: tos, respecto de sus superiores jerrquicos yen muchos casos, tambin la esJabilidad de los funcionarios competentes para esa funcin . , ",;. Como argumento general; adems; debe dejarse establecido que si se recnaceque el acto de determinacin no es simplemente la manifestacin Voluntad del acreedor del tributo, sino el acto de un organismo con la ,,'atrihucin de establecer -..:...en el caso concreto--Ia obligacin nacida ex,',!~clsivamente por la ley, la pbUtica legislativa debe inclinarse en el sentido ',};dedotaral acto de determinacin de todas las garantas y requisitos objeti. ;yo's y subjetivos del acto jurisdiccional. Es interesante establecer que. la " "evolcinde nuestras instituCiones positivas tiende, precisamente, a ese .",' pripsitode dotar a la administracin tributaria de todos los atributos ne'~;'.cesarios para el mejor desempeo de su funcin jurisdiccional y que el pro' .. :,.::,' edimiento que desembocaen la determinacin se acerca cada vez-rns a un .".',' verdadero proceso judicial, Con legitirnocontradictorio entre las partes, su, perioridad del organismo investido de la funcin de juz.gar por encima de , -las partes representadas por funcionarios de la administracin acti va por un , ",\;',' lad~ y contribuyentes o responsables por el otro, eliminacin de cualquier ;'/:,:,dependen'cia jerrquica y sujecin a instrucciones superiores en el caso , /):onttario. .. '
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5,:::bIFEIU3N-rnS ESPECIES DE DETERMINACIN

" < . El derecho tributario argentino clasifica la determinllcin tributaria en

,dos especies: "/" ".':: a) Determinacin en fomla directa por conocimiento cierto de la ma", teri ai mpi:mible, " .'., b)Mediante estimacin (art. 23 de la ley 11.683, Lo, en 1978 y sus mo";. dificaciones), En la prctica la clasificacin legal se denomina con las ex, :, presiones "determinacin sobre base cierta o sobre base presunta", esta l'tima tambin denominada "estimacin de oficio".

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EL DBRECHO TRIBUTARl9

DERECHO TRlBuTARIO ADMINISTRATIVO"

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El distingo entre detenninacin sobre base cierta y sobre base presunta' " :' '. " ; lidad que algunos elementos constitutivos del hecho impo;Uble,resuIten.~~~::'< se fundaba,. en sus comienzos, en diferentes procedimientos y conlenido,,:~ >. ,:::' ',;:;" . pruebas directas y no de simples presunciones. . ; , , ' ; .. " " ,'j :~i:'." El procedimiento sobre base cierta se cumplia con la sola intimacin" \: . ," ... . La ley 11.683 en la actualidad contiene en el artcu~o 25 la indicacion . , .. )".. ' ! . ' , gen~rica del contenido de la estimacin de, oficio. Despus de esadsposi~' administrativa de pago, sin necesidad de una resolucin fundada ni prOcedi~ miento previo con legtimo contradictmio del contribuyent~o responsable,~~' , . , .. ,cin genrica, el artculo mencioriado contiene una enumeracinejempli..:' En cambio, la detenninacin presuntiva implic$a la necesidad de una .. " ";, j '. ' . '~:,:.ficativa de he,chos susceptiblel de ser utili;p~dos como bases de presuncio-' resolucin fundada y un previo 'emplazamiento al contribuyente o respon-';, , , " , . nes y establce~ laS fuente-s cle i'riroi-n%eif ~si'la'c:t~r:ti~X:lli v.o).a.la~ qu~" sable, para que presentase las 'declaraciones juradas, si no lo hubiese hecho,,' puede acudir la 001.,' . " '. .', " " " con anterioridad, o rectificase o ratificase las declaraciones ya pit::sentadas. ' . ' a ) La primera presuncin general consisteen qUe las ganancias netas de personas fsicas equi valen por lo rnenos.a tres veceseJ alquiler que pa.: Adems, e~l el caso de determinacin sobre base' cierta, el contribuyen- " te no tena la posibilidad de discutir ni impugnar administrativamente oju~", . '. 'guen PQr la loccin de inmuebles destirados,acasa-ha~it<tcin en /::1 re S -' ... dicialmente la intimacin de pago, la que surta sus efectos ejecutorjos;Ia '. ;. ' p e c t i v o periodo fiscaL , .. ,' '. ',', .:. ' " disconformidad del contribuyente no provocaba la suspensin de l obliga-',, ' b) Cuando los precios de los inmublt~sque figuren 'en las escrituras' sean notoriamente inferiores a lcisvigentes en plaza y ellonosea explicado ". cin de pago. El contribuyente tampoco poda recurrir en instancia algun,;' , contra la intimacin de pago, salvo -ncamelte- para un mal llamado . ',satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago; por ca- ,~ recurso de repeticin, laque implicaba, naturalmente, el previo pago de'lo~c,'ractersticas peculiares del ipmueble o por otras circunstancias, la Direci~l,Iestos intimados, Por el contrario, en el procedinento de determina-.;,> . f:iqn General podr impugnar.dicp'?s precios y fijar de pficip Un precio ra,' .. l:zonablede mercado, .' , . ,.' ',;,::1,;', , , ' .' :~:'i,' , cin presuntiva, el contribuyente tenia facultad de interponer recurso de re~'" consideracin contra la resolucin de la estimacin de oficio, con efecto . . Esta disposicin no nos parece establecer nngunu presuncif), sino un suspensivo de la obligacin de pagar el impuesto' detemunado. ,:.,' " ' " procedimiento para desvirtuar lo manifestado por las part~s y, eventual.; "~e, ,. mente, pord escribano acerca ejel precio de fa escritura.' .' Las sucesivas refonnas del texto legal fueron desdibujando la distiH~ ',' cin entre las dos clases de determinacin. ' ' . .' .'. . . c) Este inciso establece las cons~cuencias juridicas del descubrmien~, Se estableci, en primer trmino, como principio genenilaplicabJe::n. ' to de 'dIferencias deJnventario de mercaderas,respecto'de (os impuestos a . '1 , " " las ganancias, al valor agregado, a los impuestos internos y sobre patrmo-' ambos casos, la ex.igencia de una resolucin fundada. En seg~ndo lugar se:: ,nio neto y los capitales;. ' .' .' generaliz a todos los pro~edirnientos de detemnacin el emplazamiento' previo para presentar, ratificar o r.ectificar.declaraciones juradas. En una,. "', '. d) Este inciso es novedoso ennuestra legislaciQn tributaria, porque deterTItina el monto presunto de ventas; prestaciones de servidos ti operacioposterior reforma este requisito fue elinnado como trmite obligatorio. .nes durante un mes deterrinado segn el mtodo estadstico de promediar . pero no vedado. En tercer trmino se introdujo para ambas especies de de-. ,los totales de las operaciones 'COntroladas por' ia DGI en no menos de cinco terminacin la vista previa a los contribuyentes, de las liquidaciones efec- . das contimios o altemadQs y rImltiplicar este promedio por el nmero de das tuadas por los funcionarios, a fin que aqullos fonnulasen su conforndad ",hbiles comercih!s. El mismo inciso dispone,'adems, que si el control se o disconformidad, aportasen u ofreciesen las pruebas que hicieran a su de. ',efecta en no menos. de cuatrqmeses allerrados de nmismo ejercicio fisrecho, impugnaran la interpretacin efectuada por los funciori;irios de la DGI y la aplicacin en el caso concreto. . , cal, el promedio de operaciones seconsiderar sufiCientemente repre'sentativo y podr, tambin, aplicarse a los dems meses no controlados del ,Desde el punto de vista del contenido y fundap1entacinde la determ1~ : mismo perodo fiscal.' . ., nacin, subsiste el distingo entre detenninacin sobre base cierta y estimacin presuntiva. Pero no es tan marcado como otrora. El inciso en examen establece cmo se aplica la presuncin legal con respecto a los impuestos a las ganancias y al valor agregado, como tambn En efecto, una determinacin sobre la base del conocimiento directo' de los hechos que constituyen el hecho imponible en todos sus aspectos, no. ' a los impllf:stos internos que con-espondan. excluye la posibilidad que algunos de los componentes sean comprobados e) Este inciso es el sucesor de la presuncin establecida en el artculo 25 de la ley de procedimiento cuyotexto ha sido, sin embargo, modificado mediante presunciones, tanto legales como del intrprete. De la misma matanto en la redaccin como en la sustancia. La norrpa actual dispone que los nera, una determinacin presuntiva no excluye en forma absoluta la posibi~
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EL DERECHO TRIBUTARIO

DERECHO TRIBUTARIO ADMIN1STRATIVO

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incrementos patrimoniales no justificados con ms de un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen ganancia neta del ejercicio en el que se produzcan a los efectos de la determinacion del impuesto a las ganancias. . , .. La novedad de la norma en su nuevo texto consiste en la presuncin .. : ': adicional de la ganancia dispuesta o consumida que acompa~ a la presun-, " dn referente al aument patrimonial. Adolece de inexactitud la hiptesis' principal. o sea, la expresin "16s incrementos patrimoniales no justificados" que sustituye la expresin anterior: "los aumentos de capital cuyo gen no 'pruebe el interesado~'." . '. La Jalta de prueba del origen de un aumento patrimonial es una hiptesis pecfectament Clara y congruente con la consecuencia que le atribuye. ' 'J:i. ley, mientras que .los incrementos patrimoniales "no justificados" cons-: "" .. tituyen hecho,~ a los que se reconoceuria falta de justificacin sin que 'se de~ ... ' fina esta calidad moraly jurdica, Slo la tradicin y la e volucin d~ la nor.ma puede sumi r s trarn os el significado de esa expresin en clave. .... '"" , Una norma general que el artfculo 25 agrega al final como panl atenuar, '. l eficacia de las presunciones emimei:'adas, es la de! ltimo prrafo de dicho' f\rtfculo que dispone que las pr~sunciones establecidas en los distintos inci". S?S del prrafo precedente no podrn aplicarse conjuntamente para un mis-, mo gravamen por un mismo perodo fiscal. "" '. ' La reforma de la determinacin presuntiva coloca al den!chotributario :, argentino la posicin de U1ia tendencia que ha sido sealada y explicada, . por el catedrtico madrileo Fernando Sinz de Bujanda en su conferencia: piuriunciada en ocsin de incorpOrarse a la Real Acaderrua de J urispruden-, . ,c ' .. da y Legislacin en Ma,drid. Esta tendencia consiste en sustituir los hechos' ,ciertos configuran los hechos imponibles por presunCiones que facili~ . t~n la tarea del organismo recaudador, pero desnaturalizari la dete:rrninadn ',': directa de los hechos imponibles 4. " , . . " ' ,. , , ,:t~ El procedimiento de deteminaCin de oficio segnlu iey 11.683 (t.o. . eh' 1978y sus modificaciones) ha vuelto a dimensiones relativamente redu.; ddas, despus de un perodo de hipertrofia debida al intento dellegslador de hacer de ese procedimiento una verdadera instancia jurisdiccional. . Sin 'embargo, han quedado en el procedimiento algunos rasgos del r-, gimen procesal anterior. '" . S iniCia el procedimiento de determinacin con la vista al contri bu.'. )fente que el juez administrativo le confiere a fin que formule su defensa respecto de las impugnaciones y efectuados por los funcionarios actuantes de la DGI y produzca u las pruebas pertinentes. ' Con respecto a las pruebas en el procedimiento de determinacin se plantean, principalmente, las cuestiones siguientes: . a) Cules son los medios de prueba admitidos? La contestacin es: to. dos los medios sin restricciones salvo aquellos que no sean pertinentes. , o) La autoridad administrativa tiene facultad de admitir o no las pruebas producidas u ofrecidas pero tambin de rechazar aquellas que no sean conducentes, sin perjuicio de la revisin por lajusticia de la resolucin del juezadrrunislrativo. .. c) Sobre cul de las partes en litigio incumbe la carga de la prueba? ., : Lcontestacin es compleja y comprende una verdadera distribucin del . onus probandi entre las partes. . . , , ;' . ; En primer trmino, si el contribuyente ha presentado declaraCIOnes JUradas que ratifica, debe aportar los elementos probatorios de la v.eracidad de . '. "". aquellas.lgal carga de la prueba rige en el caso en el que, en Virtud de una intil1iacinde los funcionarios de la Direccin, el contribuyente o responi:.sable presente una nueva declaracin jurada o rectifique ~a ant.erior .. .. , ,Por otra parte, incumbe la carga de la prueba a la DireCCin General . Impositiva; en cuanto se refiere a las modificaciones o ajustes formulados por ella en contra de la declaraci n jurada presentada por el interesado. CO,n mayor razn; le toca al Fisco probar los hechos que representa~ prueb~ .dlrectas de la existencia de la obligacin tributaria, de su atribUCin subJetl va y de su cuanLa, cuando el contribuyente no haya presentado declaracin jurada y se verifique la determinacin de oficio. La existencia de esta carga de la prueba para el Fisco est confiImada ,por lasfacultades de investigacin que la administracin posee y qu~;n el , orden nacional se hallan reunidas en los artculos 40 y 41 o que tamblen en . :':referencia con las materias particulares se encuenlran repartidas en diferen" textos legales. Al mismo tiempo, la carga de la prueba de la administraCin se halla aliviada por la existencia de los deberes formales que la ley, la reglamentacin, las disposiciones generales o hasta las rdenes particulares de la Direccin General Impositiva imponen tanto a contribuyentes como a responsables y terceros. .. En resumen, incumbe al declarante la pme.ba de la veracidad de su de"', claracinjuruda e incumbe a la Direcoin la demostracin de la inexactitud ': de las declaraciones juradas, si los funcionarios impugnan los elementos ...., probatorios o constatan la inexistencia de stos. " , '. . La ley contiene, adems, normas referentes a la caducidad de instancia .' cuando hayan transcurrido noventa das desde la evacuacin de la vista o vencimiento del trmino establecido sin que se dictara la resolucin.

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" "'" . i; iJ determinacin de las bases imponi bies y su flroye~c6n sobre la estructura del sistema tribu~l . 'lalio", A esa nos emitimos indiCando lJue lieUa nosreferimos en "Presunciones legales en la de-

..... La conferencia'

de Sinz. de Bujantla rhendrinada en el texto ii'~a ~1 ~ftu HLos m'~todo5

t.xxxvm, pgs, 889 y sigs.
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lflT!nacin impsitiva". en La "formacin, ,

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EL DERECHO TRIBUTARlO

DERECHOTRlBUTRlO'ADM'N!STRATIVO; .

El procedimiento puede concluir en una resolucin q~~ dete~ne la; .'. oblgacin impositiva; o bien en una declaracin de derre de lacausa, acep-, . tanda las declaraciones juradas originarias o las rectificaciones efectuadas" por el contribuyente a requerimiento de la DGr. . . . Tambin podr concluir sin resolucin de la DGI si el contribuyente'; aceptare y prestare confomdad con las liquidaciones pqlcticadas. por los " " funcionarios. . .. . Tiene importancia desde el punto de vista procesal esta ltimaposlble desembocadura del procedimiento de determinacin. ' ..':.... " ' . Durant~ muchos aos rigi una disposicin segn la cuallaJiquida~': cin practicada por los funcionarios y conformada por el cOf!tribuyente sur;' ta los efectos de una declaracin jurada. Ello implicaba la obligacin del . .,. contribuyente de cumplir con el pago de la liquidacin, sin poder disminuir:. su monto, salvo errores de clculo. Por el contrario, la Direccin quei:lab~" habilitada para impugnar dicha liquidacin y ajustar en ms la suma del im~" puesto y accesorios. . .' , La ltima reforma por ley 21.858 ha corregido la eficacia del acuerdo' :. entre funcionarios y contribuyentes en orden a la liquidacin practicada PO! ..' aqullos y conformada por stos. En tales casos el acuerdo tiene los efectos . de una declaracin jurada para el contribuyente con las'consecuencias indi~ .,' .. cadas en el prrafo anterior y de una determinacin de ofiCio para el Fis-< ':'. ca; En otros trminos, ni el contribuyente puede modificar a su favor el resultado de la conformidad prestada, ni la Direccin puede rectwcarlo'a . su arbitrio. . . Se debe agregar qU las formas de llegar a una liquidacin conio~macia' pueden ser mltiples, siendo variadas las contribuciones delas dos partes en '.; la confeccin de liquidaciones aceptables por ambas.' ',' .. '. '.

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6.

CONTENIDO DELA DETERMINACIN

El acto de determinacin segn la concepcin que ha sido. expuestll al . comienzo de este captulo, contiene el pronunciamiento de la administra- . cin fiscal acerca de la existencia de una obligacin impositiva,con re fe- . rencia a la persona obligada y el g;ado de su responsabilidad, la unidad de . medida, esto es la cuantificacion del hecho imponible y, finalmene, el monto de la obligacin, Se considera -en general- como requisito de la . determinacin la indicacin precisa de las normas jurdicas aplicables o . aplicadas en el caso concreto y culmina ~por lo comn- con la intimacin de pago de la obligacin determinada. .' . En el orden ~aconal, la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) contiene las nomJas referentes a la determinacin h los articulas 23 a 26,.'

." '. E~ interesante comprobar que l~ dete~nacin a la cua~e'refieren l'~ . normas mencionadas es la determinacin de oficio, esto e1j la combinacii\ 'del procedimiento confiada a la reparticin recaudadoni.; ;; :', . .:' :," . Las conexiones con las declaraconesjuradas como tambin con I~s Ii.quidaciones administrativas de ciertos impuestos estn regidas por los artculos 2? a 22 y ~esde luego por lasn.ormasi~di~ada,scomo,esp'~cfica:sde . la maten a .' . ., '. . . ' . ...... . . .: .. .. . .' , ....., Acei~a del coi1tenid~' del' acto d~:d~t~~naci~ han ~~~gid mu~ha~ controversias, en las CU,eiS :iiticiplran c,loptrina, y jurisprudencia, tanto en .... ~ el orden nacional comO~ri el provincial.,:. '.. '..:.: .' .:. , ' , . . '., Referiremos uno de los debates ms inieresante~ en .elcalla reforrn~ " ". de la ley de prQcedimientQ erocasin de la creain del Tribunal Fis~al de' ' :.laNaci9u ha re:;uelto ex.itosamente: et cont.rast~e~tre:' I~prc;tica viciosa ~ . anterior y Ia doctrin~ elaborada por los estpdiQS cientficos~rdederecho comparado::.. '. ...,:.... .; "',: '. ", '.' ;. ";' : . '" ,o' ............. ' '.' .' .La adnuuistracin nacional habfa"adoptado l~ prctica d~resolxerces tiones parciales referidas a la obligaci6n tributaria, 'pero sinproriJnciarse spbre "' . aspectos releyantes Par& la obligacin del,impuestoacargo de urlsujeto, ;. ' . porunpenodo fiscal y de una cierta:c1,lan~ll.:Esto i.nvoluqabal po~bilidad . .de mmerosas resoluciones par,!-una:.jeteprunada oQliga~n,Adems, .. ,;comosecuela de la ~utiplicidad dela~ determinaciones P9qJ~,llegars al .extremo de resolUCIOnes encontradas (es;ndalojurdico),' . :, ..... ,: " : La reforma de l ley 11.683'acept/a doctrina qe la, unicidad d~ \i qe- ..' . tennlnacin,.la.que debe tt.Jarcar lapbliga,dn fiscal en $uintegridu:l. pero . este reconocmuento acrua slo en teoria o:sea ,afIrmando el principiogene~ . ; ral. En la realidad el juez administrativo puede resolver la determinacin en' .' 'aspectOs'parciales,siempre que se declare en el cuerpo deja resolucin, el '. carcter parcial de la determinacin y individualicen los aspectos a los. que se refiere dicha resolucin. . .'. . . Otra cuestin de fundamental importa~cia consiste enconsiderar ano '. como determinacin la evaGuaCnde las consultas.:." . La jurisprudencia ha variado entre 'as dos posiciones extremas, negando o afirmando la naturaleza de la contestacin a la consulta como detenninacin. Slo en el impuesto de sellos se reconociel carcter de determinacin a dicha respuesta; siempre que el pronunciarniento de la Direccin se refiera a hechos verificados y no simplemente hipotticos, establezca' las normas aplicables e intimen el pago de la obligacin resultante.. .. . El Trj~u~al Fiscal de la Nacin ha cOllocid numerosos juicios para . establecer SI cIertos aGtos de la admistracin constituyen o no una deter.. minaCin de oficio. El Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Ajres ha . adoptado la concep.c!n de la unicidad de la determinacin sin componen- . das con la concepclOn opuesta. ' .. , . . .

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EL DERECHO UUBUTARJO . .

DERECHO TRIBUTAlUO ADMINISTRATIVO

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, La legislacin provincial c~mo la nacional contienen normas para aco-: pIar en el procedimiento y en el acto de determinacin, la decisin referente' . a la obligacin tributaria y la aplicacin de sanciones penales. . Hay, sin embargo, una diferencia fundamental en la instrumentacin' de ese acoplamiento. En el orden nacional el artculo 76 de laley I 1.683. . (1.0. en 1978 y sus modificaciones) establece la obligatoriedad.de reunida determinacin on h sancln penal que co~esponda. Esta obligacin se ex- .. ' .

presa en la ltima parte del artfculo mencionado en la fonna siguiente: "si

no ocurriera, se entender que la Direccin General no ha encontrado mrito para imponer sanc'iones, con la'consiguiente indemnidad del con" tribuyente". . . ..' .,". ". . " ," .' En el orderi provincial, el artculo 45 del cdigo' fiscal en su texto de la' . ley 9204, que reproduce anloga disposicin del cdigo fiscal anterior, es~:, tablece come facultad dla administracin la de in~truir el sumario antes de " .. dictar la resolucin que determine las obligaciones fiscales. En este caso,

agrega" la ley. la autoridad de aplicaci6n dictar na sola resoiuci6n con re . .

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ferencia a las ob]igacions fiscales, accesorios e infracciones, para lo cual acumular los procesos si hubiera'n sido' separados. Esta medida de unIn' .'. del procedimiento de determinacin y del penill tributario tiene como pre ',;supuesro que existan actuaciones tendientes a la determinacin de obligaciories fiscales yni mediensemipleria prueba o indicios vehementes de la', '. ex.istencia de la infraccin prevista en el artIculo 37 (defraudacin fiscal). '. e'..
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7. EFiCACIA DE LA DEJERMINACIN DE OFICIO'

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. La resoluCin de la DO! que d~termina la obligacin trib~taria e intima el pago correspondiente puede serrcurnda de acuerdo con el rgimen pioe cesal establcido en el captulo X de la ley 11.683. ' . , .si la resolucin no fuera recurrida en forma y tiempo establecidos en ; el artculo 78 de la ley, el artculo 79 establece que dicha resolucin se ten"' . dr por firme. En el mismo caso, pasarn en autoridad de cosa juzgada las , resoluciones sobre multas y reclamos por repeticin de impuestos., . !. Esta norlna establece una diferencia entre la resolucin que determina .' '. el impuesto y la que impone sanciones. Esta ltima de no ser recurrida pasa' en .autoridad de cosajuzgada,rnientras que la primera simplemente se considerar firme (art. 79). ,'. , La firmeza de la determinacin es un efecto atenuado respecto de la. cosa juzgada. Si TI embargo; la cosa juzgada I~n maten a de. multas no impide que al intentarse una demanda de repeticin del impuesto el contribuyente pueda comprender en la demanda de repeticin tambin la multa consenti; .. .~~ . da~(art. 84 de la ley ~Ie procedi]Jjjento).
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. Por otra parte, el legislador no es muy consecuente consigo mismo ya que contrariamente a lo establecido en el artculo 79, en el artculo 77 incidentalmente dice: ... " una vez firme y pasada en autoridad de cosa juzgada la determinacin del impuesto ... ". La diferenciacin entre firmeza de la resolucin y eficacia de cosa juzgada es similar a la distincin del derecho alemn entre cosa juzgada material y cosa juzgada fotrr1al 5. " Se'trata de un problema de graduacin de la estabilidad del derecho enJas .1 J. , situaciones individuales del contribuyente frente a la admirstracin fiscal. : . . ,La irrevocabilidad del acto de determinacin debidamente notificado '. al destinatario, puede ser asegurada en virtud de principios generales del de:'recho o tambin ser estructurada por normas legales, corno se verifica en la' .::\,:Argeritina por el artculo 26 de la ley 11.683. . '.' . ' Acerca de la eficacia de la determinacin tributaria, el legislador nacional ..... hacondensadq los preceptos pertinentes en el artculo 26 de la ley 11.683. .,,'. La norma mencionada puede ser evaluada dda manera siguiente: la modificabilidad de los actos de determinacin por la propia autoridad admi'.nistratiya depende, de acuerdo con las normas anteriormente citada's, de la posibilidad de comprobar algunas de las circunstancias all enumeradas. La primera causa segn el inciso a) del artculo 26 arriba reproducido, ," no es -----en tealidad- una verdadera caUsa de modificacin de la determi'J' nacin anterior, sino simplemente una circunstancia que habilita una nueva .', . ' . : determinacin sobre puntos diferentes . . . , ;,. . En cambio son verdaderamente causas de revisin y modificacin de determinacin lascircunstimcias indicadas en el inciso b) del artculo :.citado. Conviene desglosar y analizar por separado cada una de esas causas. . ;' : ..... .. En primer tmno, se admite la revisin administrativa de la detemu," . : nad n. cu ando surj an nuevos el ementos de juicio. Este concepto compren". , ... 3 S~bre ~~tc:: problema nos r~rnltmos. con referencia al der~eho alemn. a HENSEL, Albert. :.: Dirir/o Tribu/ario. traduccin al italiano de l. obra Steuerrecht, 3' ed,. por JARACH, Dino, Giuf.' fre, MilailO, 1956, pg, 224. " ... Nos remitimos tambin a nuestro trabajD "De la CDsa ju:z:gada en el Derecho Tributario" y a ',:' la bra de Rubens Gomes de Sousa.JI( editado. La Dbra menciDnada se halla publicada en revista '<Jurilprudencia A rgentina, seccin doctrina. 194 7-11I, 12 . . ," Es digno de ser leido el ensayo de VILLAOMEZ. EduardD RiDfrio, "La valjde:z: y eficacia del <',',ctD adrninistrativ y la extensin del principio de cosaju:z:gada en el procedirnlento tributario", ;' Revista del Trib,lnal FiScal de la Federacin, Tercer Nmero ExtraDrdinario. Mxico D.F.

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1966.'

.Finalmente, debemos mencionar. MARTll-lEZ, Francisco. "El pretendido cfeete liberatorio 'del pago pel imp~esto". en EJIlJdia d. Derecho Filco/, Contabilidad Maderna, Buenos Aires, 1913, Enestc trabajo Martiner entra a solucionar el clinfliclo doctrinal entre el efecto liberatorio pago y la firmeza del acto administrar; yo.

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EL DERECHO TRIB UT ARlO,

DER:CHO TRIBUTARlO AQMir:IlSTRAT1Vo.. ,

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,," :,"se de oficio o'tambin constituye de de tanto la tu ptesis de hechos nuevos, desdeluego ya existentes en' el m(L' , ' cuando se den las circunstancias indicadas en la ley. En nuestra opinin, ~ mento de realizarse el hecho imponible pero que fueron ignorados como " : '.' 'solucin es negativa en el sentido que,el administrado no tiene un derectd tambin el c~so de pruebas que anteriormente no se hllban hallad~ y que," ' a obtener la revisin de la determinacin finne, ya que !;iuenta a su favor COn corroboran ClfcunstancJas de hecho no debidamente probadas antes de 1<, el reclamo de repeticin, ylos recursos s\lcesi vos ante .el Tribunal Fiscal O determinacin.' " , ; la Ju?ticia nacional o provincial, en su caso; . '. .'. ",' ," , ' , En segundo trmino, el texto legal prev la posibillad de error: , , Finalmente, .subrayamos,que la modificabilid~d d~as deternlimicosin o dolo en la exhibicin de los elementos de juicio que sirvieron de base , nes en los casos indicados en las normas comentadas aclara el sentido del a la determinacin anterior. Esta norma debe interpretarse en el sentido qu.e. i , : : "primer pirafo del at1culo 26 de la ley J (683;, que. establece que si la de. el pronuncianento de la administracin est viciado por causas ajerja.' a'ella'" , ','. : ' ,:i.:: te~inaci6n de oficio resultara 'jnferior ,ii la reandad, quedar subsistentt': la ' misma, es decir, por error, omisin o dolo'provenientesde los sujetos pasivos' . ':.', ,', ";;c/"" "\:'bl~gaci~n del qontribuye!1t~ d~ as de.runciarloy'~atisfi.c~f el impuest coque hayan provocado una decisin eqjvocada de l administracin,,' '. ". . " , " , rresl?,ondlente ~I e~Ae,~~nte, ,baJO, p'~na ,de" las)~a~Gl)one,s ,de~sa ley, ':',,1 Debe excluirse, en cambio, la posibilidac! d~ revisi6.n 'conmodifi~a::: " cin de la detenninacin, cuando la administracin mi s!TIa sin la eXIstencia de hechos imputables a ls administrados, haya cometido errore~ de hecho'. o de derecho en su prol1unciamiento. En otras palabras, la nmina en eues" .. . ,." in no permite a la Direccin General Impositiva o al organismo'recauda~ dor en el orden provincial, modificar posteriormente ss declsi~nes para' . .'" subsanar sus propias deficiencias. Si aslO fuera, no habra detemunadn ' firme con respecto a la administracin tributaria, ' ........ '. La afirmacin anterior parecedesmentida por la norm~en exame~; que tambin indica como causa de modificabiliJad de la determinacin el . error, omisin o dolo en la consideracin de los elementos de juicio yae~is- ,,' ", . ' :" .'; tentes y conocidos, ' . . .' : Admitir la modificabilidadde la determinacin enesa~irLinstaflcia' significarla no slo desvirtuar el principio de la eficacia de la detertninacin . para definir la obligacin tributaria, sino tambin el principiocte laestabk;, lidad jurdica y prcticamente eliminar la firmeza de la determinacin, ya' que un error de derecho de la administracin en la consideracin de los ele~ :.,... mentos de juicio a su disposicin podra ser invocado para modificar las de~ ,: termini1Gones anteriores, De confomudad con I~ doctrina de'la Corte Su.,' '"~O pre~a: esa 1~~m1a d~be in,terpretarse en el sentido ms restringido de que la/,' '" adnulllstraclOn sea mduC;lda al error por el dolo del administrado. En caso" cont~ario, rige el principi que el organismo recaudador debe cargar consus', propIOS errores. ' . ''. .' . Debemos agr~gar que la C~rte S~prema al sostener la doctrina que' . acab,amos de enunCiar, ha hecho hmcapl ms sobre la eficaciadel pago que' ' ha SI~O, consecuencia del pronunciamiento administrativo, que ~obre ~I. pnnclplO de la fu'meza de los actos de la administracin debidamente noti-' fcados a los interesados, Por otra parte, me[e~e sealarse tambin que se ha discutidb en el or- en provincial si la revisin de la detenrunacin solamente puede practicar-o .. .

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CAPfTIJLO VII DERECHO TRmUTARIO PROCESAL

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1; CARACTR~TI:AS DEL PROCESO TIUB UTARIO y CLASES'

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El derecho tributario procesal es, encierto modo, la cuiminacin de las , relaciones tanto del derecho material, como del derecho tributario adminis:: :trativo. . . Ello es as, porque ninguna materia que se refiera a las relaciones entre " " ,.,;; .. :'el Estado, en sentido amplio, y los particulares puede sustraerse al control " : ' , jurisdiccional del Poder Judicial. , " .:: ,El proceso tributario se earacteriza;'en general, o tiende a caracterizar",se, superando concepciones jurdica'!; adversas, como un sistema procesal ,'con ampliaS atribuciones del juez para \legar a determinar las reales relacio"nes jurfdicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las preten, siones correspondientes del Fisco, an ms all de las alegaciones y proban,'zas de las partes; Asimismo, el proceso tributario tiene como atribucin juzgar las conductas de la administracin hacia los adininistrados y vicever"sa y las sanciones penales que pretenda aplicar el Estado a los infractores de '.108 preceptos tributarios, , Un segundo principio del derecho tributario procesal consiste en la " vinculacin entre procedimiento contencioso y el anterior procedimiento , 'administrativo de'oficib qlle se desarrolla ante la administracin pblica en materia tributaria y penal tributaria, como -asimismo-- para conocer de los reclamos y demandas de repeticin de pagos de tributos indebidos l.

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Esie printipio de la unidad fundamental del proceso' tribuu'io en 'sus' diferentes etapas fue 50sIenido por lajurisprudencia de IriblUlales nacionales con respecto al procedimiento tribu, tario penal. Nos remitimos al esludio del problema ~n el comentario a un fallo de la Corte Suprema bajo el titulo ..l....a uuidad deLprocedimJeolo tri btario penal y sus consecuencias jurdicas", , "l.A:. ,19M-D, igs:382 y. sigs, Vase. tambin. JUtACH. Dino, Curso Superior de Dercha Tri , bulario; cit., 3'ed" VoL 1,pgs, 356ysigs. .
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EL DERECHO TRIBUTARIO

DERECHO TRIB UTARlO PRQCESAL

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'.. ' bin 'Ia opcinde ejercer lademanda'c~ntenci~sa ante el j~\!Z nacion~l, r~~ . que dicha norma autoriza esa accin ".contra las resoluciones fiscale(&rrl!:~}: ' ... ,' . maleria de repeticin de impuestos y sus recnsidefacones". De acuerdo" r ". ' . con la letra de. esa norma el contribuyente, a quien la Direccin jlaya dene" r .' ',. gado una repeticin, puede optar por la: reconsideracin o por la demanqa contenciosa. Pero tambin esta demanda procec)e cuando el contribuyente, , haya ejercido el Tecurso ante la Direccin. Por lo tanto, mientras que de .' , acuerdo con el artculo 78 la opci6n entre el recurso de reconsideracin y el recurso de apelacin 'ante el Tribunal Fiscal se rige por el principio qlle ele- . sanci~n~~pugnaciones de la resoluCiones administrativas que impongan. . ..,':., ',. gida una va no se puede luego recurrir a la ,otra, en el caso de resoluciones . e) Reclamos o demandas de r e p e t i c i n . . , . .1 , recadas en demandas de repeticin, el recurso de reconsideracin no. es exd) Recursos de anlparo. , . , .. " cluyente de la demanda contenciosa ante el juez nacionaL .' La competen,cia para conocer de los litigios en los proces9s enLimera-:" .':' .. Por otra parte, el recurso de.reconsideracin autorizado porel artculo. dos arriba se distribuye, en el orden nacional, entre los rganos admirustra- : .' 78 no agota las posibilidades ofrecidas a lps contribuyentes Para recurrir,' ti vos y judiciales de la manera siguiente: . .. . '," ante la Direccin, a efectos que ella reconsidere otros pronunciamientos o a) Direccin General Impositiva: " '. ' actos admi nistrativos que afectan los derechos ls intere~es de los contrib) Tribunal Fiscal de la Nacin. , . buyentes. Como lo expondremos ms adelante, todos los actos de.la Direec) Justicia Nacional. , : ", '. /~, cin General Impositiva dirigi?os ~ cont~ibuy~n.tes, re:ponl~ables o t.erc6- ros, que no constituyen determInacIOnes ImpOSItIvas, ru ap Icansanqones " .. SOn susceptibles del curso de reconsideracin, como resttltado del principio' 2. A.\'l1E LA DIRECCIN GENERAl: IMposrrrv A . , general del derecho administrativo. que habilita a la administr~cin &rever Las acciones y recursos ante la Direccin General Imposidva previs-:. sus aetas de oficio y. ms an. a instancia de parte interesada. ." ,. . . tos en la ley 11.683 (LO. en 1978) son dos: el recurso de reconsideraoin y . El articulo 80 establece que el juez administrativo, sustanciado el re.- "" .' . ,"" . la demanda de repeticin. " Curso-lo qu significa recibir o.sustanciar las pru'ebas ofrecidas por el' recurrente o, por lo menos, aquellasque .e~ propio juez con:;idere conducentes y. las dems que l mismo disponga como medidas para mejor proveer~, . El recurso de reconsideracin ." " deber dictar su resolucin en el trmino de 60das hbiles y notificarla al El recurso de reconsideracin est especialmente autorizado por el interesado, con todos sus fundamentos en algunas de las formas previstas tculo 78 de la ley citada, contra resoluciones que impongan multas o deter... , . parla ley. . . .. . . . minen los impuestos y accesorios en forma cierta o presuntiva o s~ dicten El artculo 74 deldecreto reglamentario aclara, adems, que las nor_ en reclamos por repeticiones de impuestos. mas anteriormente indicadas, sern aplicables cuando la instancia admi nis~ Una caracterstica general del recurso de reconsideracinpn;visto por.' .' trativa ante la Direccin General fuese obligtoria; de acuerdo con el articulo el artculo 78 citado. consiste en que dicho recurso en principio no es el.ni- . , . .7S de la ley 11.683, como tambin cundo sea elegida por el contribuyente' ! .. ca recurso que la ley ofrece para obtener la modificacin o revocacin de " .' :, de acuerdo c'on la opcin que le confere el artCulo 78 de la misma ley. Esta .... los pronunciamientos de la Direccin General Impositi va, ni siquiera como ,. norma significa que el Husmo procedimiento se sigue cuandod recurso de . instancia previa para ocurrir luego ante otra autoridad jurisdiccional. reconsideracin'es la nica va adrnitidapor la limitacin del valor ITnimo En el actual rgimen procesal tributario nacional el recurso de recon"' del pleito en la instancia ante el Tribunal Fiscal, come) tambin cuando este sideracin tiene, en general, carcter alternativo. En efecto, el artculo 78 .' .' '. Tribunal. sera competente por la cuanta deIjuicio, pero el contribuyentd autoriza la opcin entre dicho recurso y el de apelacin ante el1'ribunal fis haya ejercido la opcin por la va admiustrativa ante la Direccin.' . cal, cuando ste fuera viable. Debemos agregar sin embargo que, a estar a ,) . La eficacia de la resolucin recafda en el recurso de reconsideracin es la disposicin del artculo 82, inciso b) de la misma ley, en el caso de ulla la siguiente: En todos los casos podr ser recurrida o i~validada solamente. resolucin de la Direccin recada en demanda de repeticin; existe lam-" Un tercer principio es qu~, ya se trate de impugnaciones de determina~ dones o de acciones de repeticin, en todos los procedimientos por la va. administrativa o judicial con la sola excepcin del juicio ejecutivo fiscaL" (apremio) corresponde la posicin de actor al contribuyente o responsable. y al fisco la de demandado. ' . Podemos distinguir las diferentes clases de procesos tributados en la forma siguiente: . a) Impugnaciones de determinaciones de oficio. ..
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EL DERECHO TRlB lITARIO

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DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

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por la Justicia Nacional a travs de las acciones correspondientes. Igual-' mente obligar al pago de los impuestos y accesorios sin que las acciones

tendientes a invalidarla tengan efecto' suspensivo del pago y otorg~r a la ,,'.

Direccin la facultad de perseguir su cobro por la va de apremio. . ,El recurso de reconsideradn para impugnar detel1Tlinaciom;s de ofi.cio Y:tesoluciones que aplicaran sanciones se interpone ante la misma au-, toridad que dictara la resolucin recurrida, pero debe ser conocido y resuel~ to por el ti peri or. . . . . .. . , .' Debe entenderse, atent a lo dispuesto en la reglamentacin'(arL 74), que ~l. mismo reerso de reconsideracin coincide con el recurSo d'apela- . cin;para ante el Director General al cual'se refiere dicho artculo para los' casos depronundamientos de la Direccin cuya impugnacin no tenga previstcj un procedimiento'recursivo especial. Por consiguiente, e1recurso de recopsideracin se interpondr para ante el Directdr General, sin perjuicio de l~delegacin de facultades que el Director establezca en favor de funcionarios de su dependencia. . . . . ., . .La norma reglamentaria del artculo 74 tieji la caracterstica de intro. ducir una va pr9cesal anteriormertteinex:istente, por lo menos en'la letra, .' para' todos aquellos pronunciamients de las autoridades fiscles que no fui:r~n determinaciones impositivas oapllcacin de 'sandnes~ Obsrvese .. el u~o promiscuo de los trminosreconsideracin y apelacin, que pueae . . . . originar algUna confusin 2," fEI procedimiento sigue ---.:en este caSo---: el rgimen de la ley 19.549: . La decisin del Director General n el recurso de reconsideraci6n no necesita sustanciaCin alguna y tendr el carcter dedefinitiva pudiendo slo' impugnarse por la v prevista en el artculo 23 la ley 19.549 .. ... ':Si la resolucin slo se refiere a impuestos y accesorios el contribu yente podr interponer demanoa contra el Fisco Nacionalll.nte el juez .' .nal,}lO existiendo para esta accin trmino perentorio y s soiamente el pla~ zo de prescripcin. ' . . . ". . '.. . . "\Si la resolucin recae en materia de repeticin de impuestoso'en ma~ .' teriade multas.Jademanda. contenciosa' ante.el juez nacional estar sujeta al thn1no perentorio de quince 'dfas habiles. . ..... .' ... . ." Esta distineinde eficacia de la resolucin del recurso de re'cbnsidera- . cin' reedita el distingo del artculo 79, primer prrafo, emr~,ll. firmeza de'. Ia d9terminacinmpositiva norecurrida y la autoridad de cosa juzgada en eltaso de resoluciones sobre multas y' reclamos de repeticin. '.
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Si la resolucin involucra tanto el aspecto penal tributario corno la determinacin, ser evidente el inters de la parte afectada de interponer la demanda contenciosa ante el juez nacional en el trmino perentorio de quince dfas tambin con respecto a la deternlinaci n impositiva, no slo en cuanto a su monto, sino tambin en Cuanto a \a existencia rie la'infraccin objeti vamente considerada y a la culpabilidad del presunto infractor. . El procedimiento de reconsideracin determi na --en cierto morio---: el objeto de las controversias en la etapa contencioso-judicial posterior, por cuanto el artfculo 83 de la ley 11.683 establece en su primer prrafo que en ... .; la demandacontencosa por repeticin de impuestos no podr el actor fun. dar ss pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrati va. . . Esta disposicin debe interpretarse en el sentido estricto de sus trminos li-' ..:. terales: los hechos en los que se funda la demanda no pueden ser diferentes de los invocados en la instancia administrativa. Ello permite que las razones de' derecho puedan ser libremente invocadas en la instancia contencioso-ju">': dicial, y, desde luego, suplidas por el propio juez, en caso de considerarlo cnveruente, en homenaje al principio de la legalidad del impuesto y al principio procesal que el Tribunal debe conocer el derecho aplicable (iura ' .. curia novit), aun supliendo a las .deficiencias de las partes. . : Existe una incongruencia entre esta limitacin de la materia litigiosa enia esfera judicial y la falta de toda limitacin en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal. Esta desarmonfa se debe a la diferente concepcin adoptada por el legislador al crear el Tribunal Fiscal que, corno veremos, tiende a establecer una jurisdiccin plena sin limitacin de ninguna clase en la revi'... sin de la determinacin administrativa, mientras que la norma sealada del '. artculo 83 refleja la concepcin anterior, segn la cual la materia litigiosa ':staba detenninada en la propia instancia administrativa. A esta cuestin ',"nos referiremos nuevamente, ms adelante, al tratar--en particular- la ac, . :cin de repeticln en la instancia judicial. : La segunda esfera de competencia de la Direccin General Impositiva '.' en los procedimientos contenciosos consiste en la demanda de repeticin . La demanda de repeticin . En la actualidad, el sistema contencioso en materia de repeticin ha .sldo modificado notablemente. En efecto, el artculo 81 de la ley 11 en su texto vigente, establece la competencia de la Direccin General Impositiva en materia de demanjas de repeticin en el caso en que el pago de im.ptiestos hubiera sido efectuado sobre la base de la declaracin jurada pre: sentada pqf el propio contri buyente o responsable .. No corresponde a la . ;,; competencia de la Direccin la accin de repeticin cuando el impuesto htlbiera sido en virtud de una liquidacin administrativa efectuada por

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verific~do as la realizacin en'el texto legal de 1115 medid~s preconlzadaspor"no-'..

',: sotro~ ~n diversos cursos de derechotributrio procesal y profunilizadas en el estudio "Los pro~. nunci,amientos de la adriiinistracin tributaria que no constituyen determinaciones'y sus reme"
, 'elios jurdicos", publicado en la' Revista D.F., t. XVI;pgs. 657 y sigs.

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EL DERECHO TRIBUTARlO

funconarios de la Direccin. sin que se llegue a la resolucin qu~ determine:: ' .. el impuesto. por haber conformado el contribuyente dichas liquidaciones!. ... . !' segn lo establece el artculo 24 de la ley 11.683 en su texto actualmente vi-... " gente. . ' ' . . . ' '." l' Por el contrario. en el caso del impuesto pagado a requerimiento de la. Direccin ---entendindose ahora por tal no solamente la determinacin, efectuada porjuez administrativo mediante resolucin fupdada., sino tam-' bin las liquidaciones preparadas por funcionarios de la DGI y conformad!S. '.' por el contribuyente-o sta nq es competente para conocer la demanda de. repeticin que podr ser intentada porel interesado a su eleccin ante el Tri~:" bunal Fiscal o bien ante eljuez nacional. , La exclusin de la competencia de la Direccin General para conocer de las demandas de repeticin cuando el pago indebido hubiera sid(dacoIl~. ,.' secuencia de una liquidacin conformada por el contribuyente es; en nues-., . tra opinin. el resultado de la disposicin del ltimo prrafo del artculo 24,. ' . de la ley 11.683 (LO. en 1978 y sus modificaciones) y, adems, se compa", de ce con el propsito inspiradcirde esta distribucin de competencia ..

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ARio :'RCESAL -45\ .. :legada,habien?o SIdo aumentadael~~ando'~21 el n~e~~de vocalesqll~

DERECHO TRlB lIT

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coo;ponen el tnbunal.(art, 132 de la ly 11.683, t.o. en 1978 y sus modiflcaclOnes). . . . .'. . '. ; ". . .' '. . ' .... '. Entre las reformas m~ importantes a bis que [ue~o~I~~tidala.ley enlo '. .' que respecta al funGonaniento del Tribunal Fiscal, cabe mencionar la COm'.:petencia que le fue atribuida para entender en !TIateria aduanera de la ~uill ;' nos l;lbstenemos de hablar en. este libro. " ". . . , . . ' ... .' J.: ;?~a reforma de importancia, per.o an nollev~da ~ laprctic~,es la POSIbIlidad de que elTnbunaI se constitUya y sesione no solamente en la ... Capital Federal, en lai::ualtiene su asientO;- sino ~arnbin en cualquier lugar de la Repblica mediante delegaciones fijas o delegadonesmviles., . . Los vocales debern tener 30 o ms aos de edad cn cuatro aoso :ns de ejercicio de la profesin de abogado o contador, segn corresponda.. '.. '.. El Tribunal se dividir~ e? site salas; cuatro ele ellas integradas por dos . ..... abogados y un contador publIco tendrn compf,ltencia en materia impositi-' . ... " va; las tres restantessern integradas'cada una por tres abogados con com..0:' ,petencia en materia adu~nera. ELartculo 132 de la ley 11.683 citada y los'
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3. ANTE EL'TRIDUNAL FISCAL DE LA'NACIN

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La ley 15.265 cre en el mbito nacional un Tribunal Fiscal, orgnica, . ,. mente comprendido en la esfera del Poder Ejecut vo. pero con independncia funcional y con las garantas necesarias para asegurar su independen-: cia., segn el sentido con que se emplea normalmente este trmino para indicar que los jueces no estn sometidos en'Su juzgamiento.sino a leyes ma~ teriales y formales, sin ninguna subordinacin a rdenes impartidas por autoridades jerrquicamente superiores. .' . La creacin del TribuQal Fiscal coincidi en una revisin profi..\nda de" la ley 11.683, modificando el procedimiento dedetenninacin y. establee... ciendo opciones de instancias jurisdiccionales ante las cuales los contribuyentes o responsables podran hacer valer sus derechos y pretensiones. La composicin y el funcionamiento del tribUnal han ~ufrido desde su.. ' creacin varias modificaciones, la ltima de las cuales, introducida por ley. 21,858 ha determinado la composicin actual (arts. 132 a 140 de la ley 11.683,'" Lo. en 1978 y sus modificaciones), En sus ms de veinte aos de vida el Tribunal ha pasado por cambios de estructura muy notables. Empez siendo organizado en salas colegiadas de tres vocales cada una. Posteriormente se . modific la estructura pasando a ser unipersonal con la caracterstica que el fallo dictado por el juez estaba sujeto a la aprobacin del presidente del Tri-' bUllal, se volvi luego a la composicin colegiada y luego nuevamente a la forma unipersonal. En la actualidad se ha restablecido la'composicin co-

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. vocal~s y presidentecomo tambin a la remocin, incompatibilidades, excusacIn de los' miembros. . .' '..' ... ' ." . . . .. ,'. ~I artculo 137 dispone la forma de dj~tribucil d~ exp~diente~ entre .105 rruembr?s y sobre la convocatoria a Tribunl pleno. Cori:espoI1de dicha conv?ca~ona cua,ndo 1!1 misma cuestin pe derecho haya sido 'objeto de pro. nu.nclar~ent~~ dIvergentes por parte de diferentes salas. El plenario fijar la mterpretaclOn de la ley que todas las salas debern segi uniformemente de manera obligatoria. Dentro pel trmino de cuarenta das se devolver la causa a I~ sala en la~ue estuvieraradicada para que dicte la sentencia aplica~do.la interpretacIn sentada eri el plenario. Cuando alguna de las salas entIenda ~ue en determinada causa corresponde reyer la jurisprudencia de l~s plenanos, deb.er convocarse a nuevo plenario segn l.s reglas estable. ,cldas al respecto: . . ' .. : '. .... .' ", . " Convocados los plenanos. se QQtti~ar a 1<lS salaS para que ~uspendan el pronun~iamiento definitivo en las causas en lasque se debaten las m1Sn:~s cuestiones de derecho. H.asla que se fije la correspondieI1te interpreta-' . '. cIQn leg~I,.quedarn suspendIdos Jos plazos. pata dictar sentencia tanto en . el expediente somelldo .I acuerdo com en ,las causas anlogas. Coinpetencia del Tribunal Fiscal . . .

:." artfcul~s 133 a 136 co~tJenen otras nonnas referentes"a la designacin de

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"'. ' Despus de una grave crisis en el funcio~aIIliento del Tribunal Fiscal '.' en cuanto a su integracJ.n y compet ncia por estar vacantes muchos' cargos 7 . , de vocales y por haber Sido restrmglda la competencia 'en materia de repe-

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EL DEREGO TRIBUTARIO'
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DERECHO TRlB UT ARlO PROCESAL

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ticin de impuesto, en la actualidad. el TribunalFisCal tiene doble esfera de. , competencia: una competencia originaria como autoridad jurisdiccional para entender en materia de demandas de repeticin o recursos de amparo y otra competencia como 'tribunal de apelacin, o sea, de segunda instancia en rr:fteria de resoluciones de la Direccin Generallmposit va que deterrni- , nen Impuestos, liquiden recargos, o apliquen multas y otras sanciones. Una, " posidin particular en ste distingo corresponde al denominado recurso por', demC?ra (ah:. 150), ya que el nombre de recurso no se identifica con la reali, dad, :por entender el Tribunal 'Fiscalen la causa como si fuera una d~manda originaria; ,segn se ver ms adelante. .. "', .' '...' .EI TribunalFiscal, de acuerdo con la' disposiCin dl artfculo'14,l de la ....., ley 1[1.683 (Lo. en 1978 y sus modificaciones) es eompetente, encuimto a 1a m~teria del litigio y l valor del juicio, de acuerdo con lo que se expresa " a continuacin: . . . .. . . '.. ' " .' . . ':a) De los recursos de apelacin contra lasresolucones de la DGI que deterrni nen tributos y sus accesorios enfoma cierta o presunti va Q ajusten " ", , quebrantos por un im porte sUPerior a 118 mil pesos o 354 mil, respectiva-, ,.. . mente; (los irpportes son actualizables). , .. . ;;b) De los recursos ,de apelacin contra la resolucin de la DGI que im~ , pongl). multas superiores a 1J 8 nlll pesos (actualizables) o sani::ione~ de otro . . tipo; sal vo la de arresto.' '" ;".' .' .,' .' , , . ,.. ;,Ic) De los recursos de apelacin contra las resolucio~es deneg~torias de las reclamaciones porrepeticin de impuestos formuladas ante laDOl y de las dpmandas por repeticin quese entablen directamente ante el Tribunal. . , . En t~dos lps casos siempre que se trate de importes superiores a 1181Tli1 pe-. sos; ~odas las.cantidades establecidas en este artculo son actualizables ... '. ',: ,'id) De los recursos por retardo en la resolucin de las causas radicadas '. anterla DGL,.. ' > ..... ...., ,',. ie) Del recrs6 de amparo ~l que se refieren lo artfculos 164 y 165. :La norma que se acabarle reproducir contina establecfendo la'com petencia en materia aduanera. rfescihdimos del examen deesta materi a. de " .' acue.rdo' con el programa pteestablecido para la obra. ' . ' . . ..',' I Observamos que la competencia del Tribunal Fiscal se compone de . tres recursos de apelacin que lo convierten en instncia de alZada con res-, peclp ala DOl;' de una demanda de ,repeticin de la cual es instanciaorigi~ nara; de un recurso por retardo o por demora (los dos tmnos son usados' indiferentemente) en la resolucin de las reclamaCiones de repeticin enta~ bladas originariamente ante la DOl, tratndose ms bien de una demanda que ;de un recurso. ESte ltimo concepto se jlisUfii apen~s por 'la presun'/ cn;tcita que el retardo equivalga a un rechazo. ". .
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Finalmente, el Tribunal Fiscal es competente para conocer dellJamado recurso de amparo al que se refieren los arcu!os 164 y 165 de la ley. ,Caractersticas del funcionamiento del Tribunal Fiscal

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. caractersticas generales del funcionalTliento del Tribunal Fiscal ,reproducen y, ms an, son expresin significativa de los caracteres gene. :". rales de. lo contencioso tributario. Dichos principios son: a) La iniciativa procesal reconocida nicamente a contribuyentes. respon sables y terceros contra el Fisco y la negacin de toda accin o recurso del Fisco contra los contribuyentes y dems sujetos particulares,con la sola. salvedad de las excepciones de especiales caractersticas de las que se habl anteriormente. ',~'. '," b) La amplitud dei as facultades del Tribunal para establecer la verdad .. ' de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, impulsando de oficio el procedilTliento (art. 146). Ello implica, ';,coino es natural, dos aspectos diferentes: el primero consiste en que el Tribunal puede disponer medidas de prueba diferentes de las ofrecidas osus tanciadas por las partes hasta el momento de dictar sentenCia, inclusive cuando eXistiera acuerdo de las partes sobre los hechos (art. 142). '. . ,.' El segundo aspecto consiste en que el Tribunal tiene la facultad para . j, distribuir la carga de la prueba y eXigir de cualquiera de las partes en litigio " pruebas determinadas, bajo apercibimiento de rebelda y de continuarse .con la sustanciacin de la causa (art. 151, 2do. prr.). En lb referente al impulso procesal, debemos sealar que todo el pro~ eedimiento se ajusta ,a trmi nos perentorios tanto para las partes corno para .el Tribunal (vase,especialmente el art. 170), con la sancin para el Tribunal que establece el artculo 86, inciso d) y segundo y tercer prrafo. La existen", . ca de estos trminos no produce, sin embargo, en ningn caso la perencin de instancia. Tampoco nos parece que la caducidad de la instancia pueda ,'aplicarse ante el Tribunal Fiscal en virlud de lo dispuesto por el Cdigo Pro',cesal Civil y Comercial de la Nacin, por cuanto la aplicacin subsidiara '. de dihel Cdigo est prevista en el artculo 179 de la ley 11.683 para el pro~ . , .' cedirnJento ante el Tribunal Fiscal. . . . Pocotra parte,la aplicacin supletoria del Cdigo Procesal, si se en, tendiera 'que fuera aplicable tambin al procedimiento ante el Tribunal ,Fiscal, de ninguna manera podrfa introducir una institucin jurfdica como la perencin de instancia que la ley especfica no ha: siquiera men~ donado. :c)Las actuaciones ante el Tribunal Fiscal son, en ge'neral, por escrito, contrariamente al procedimiento oral que haba instituido originariamente

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EL DERECHO TRIBUTARIO DERECHq TRI.B\.ITAruP PR.t;)CESAL .' 7

la ley 15.265. D~ esa oralidad quedan slo residuos, tales como la audiencia para la vista de la causa. Esta audiencia fue una caracteristica saliente del; procedimiento ante el Tribunal Fiscal en los primeros aos de ~u funciona~, .. nento. Actualmente, el artculo 158 establece como regla el alegato escri~ <: : to, salvo que la Sala considerara necesano un debate ms amplio (son pa, .,. labras de la propia norma legal), en cuyo caso convocpr por auto fundado:' a la audiencia para la vista de a causa. Los caracteres y el desarrollo de esta audiencia estn regidos por los artculos 45 a 51 del reglamentodeprQee~ dimiento del Tribunal Fiscal de la Nacin aprobado por unanimidad de los . " miembros del mismo Tribunal con fecha 2~-X-1978. En cuanto a la Gompetencia por materia, con referencia a los impuestos' a cargo de la Direccin Generallmpositiva, ella est contenid.en el decreto'. }. 14.631160, cuyo alcance, sin embargo, ha quedado modificado por la agre- .... gacin de nuevos impuestos, a cargo de la Direccin, y la exclusi.ndeJ im" puesto municipal a las actividades lucrativas. . , "._ En lo referente a la competencia por el monto del litigio, la misma sur- : ge de las normas ya citadas de los artculos 141 y 147. Deseamos, sin embargo, hacer resaltar una incongruencia en la limitacin cuantitativa de un monto rrnirno en el recurso de apelacin. Su significado no puede serotro que el de excluir la posibilidad de interponer el recurso con el efectosuspen- ... sivo del pago. En efecto, la limitacin no rige para la demanda de repeticin' ; y, por lo tanto, los contribuyentes podrn someterse a la competencia del, .. ' Tdbunal por la demanda originaria de repeticin, despus de haberconsen-. tido y pagado la obligacin determinada en una cantidad no menor de" 30.000 pesos (actualizables). . .' Adems de la apelacin contra las resoluciones de la DGI que de.termi, . nen impuestos, accesorios o multas; el Tribunal Fiscal es competente para conocer de la apelacin contra las resoluciones denegatorias de repe.ticiones. El articulo 8 de la ley (Lo. en 1978 y sus modificaciones) establece al ,... respecto una triple opcin: interponer el recurso de reconsideracin ante la rlsma Direccin, apelar ante el Tribunal Fiscal o bien entabla,r demanda . contenciosa ante la Justicia nacional. .. Recurso de apelacin En la apelacin ante el Tribunal Fiscal el procedimiento se rige por las mismas normas de la apelacin contra determinaciones o aplicacin de multas. As lo dispone expresarnente el artculo 160 de la ley.

. Demanda~dginari'~ dei~petJcin
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. ~a ac'cin de rep~ticn originaria ante ~I Tri'bunal corresponde cuan~ do el 1m puesto haya sldo pag;;do en virtud de una determinacin adrrnis~ . lrativa no impugnada con los recursos pre,vios en la leY:As lo establece el . articulo 81,: tercer prrafo que concede a ese'efecto la opcin entre la de, .: manda ante el Tribunal Fiscal o ladflnandaontenciosa ante la Justicia '.. nacional: . . ' " ':.'.'.' " . .... .', , Recurso por retardQ - ... .' Una :rce.ra acci~'de r~p~tidn a~te elTfb~nai Fis~~Les la denorl, . nada impropiamente por I~ ley recurso por retardo en el artculo 141 inciso . 4", Y recurso por demora en el anculo163; Esta accin yi prevista e'n el ar. tculo 81, segundo prrafo nfine, es alternativa de la demanda contenciosa. aMe. la Justicia, nacional. El supuesto procesal que da lugll[ a esta ~ccin es . que laDirccin General Impositiva no haya dctad,osu resolucin ante un . .... reclamo de repeticin dentro de lastres meses de presentarse el mismo. El' ',' .ar~culo 16!.de la ley no ~ontieneotra.disposicin que la que el procedi-' , '. rruento se:a Igual al que nge .p~a las apelaciones. Es sta un;; disposicin' . '. poco pre'<::lsa en c~anto qUe, SI blen es cierto que el procedirlento es el mis. 'mo, es d~fe,rente s~n duda el contenido d.e losescritos delllamadorecurso y l? ~atenaJd~d. ~'lIsma de lacontrov~rsa; porque el contribuyente que 50. h:Ita I~ repetIclon debe fundar la rrusma sin impugnarla resolucin'de la.' DIreCCIn General Impositiva que nO existe y demostrar el fllndamento de ':s~ ac~in con las pruebas pertine~tesiC0l110 el Casq de la demanqa ori',glnana de repeticin ante el Tribunal. , . . ' o'"~ . ..-;. . " . . . . .'. [rna ?nsecuerida co~n de la a~ciri y del reclmo de ~ep~ticin, . . como tambIn del recurso por demora es que'; en el caso de prosperar el re c , curso o demanda, COrren intereses cO[jtra etFisco desde la fechade la interposicind~l recurso .o~emanda ante el Trib~naI (art. 161) ..: . .' . .~;
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Recu'rso de amparo'
: ..' .' El recurso de a~paro, preyisto :n el ~ti~u;o i inciso e;,'se ~ig~ por '.' .. ~as nOITn~s de los ~tlculos 164 y16), Su cO[l(enido consiste en requerir la' I.ntervenc!?n ?el Tnbunal en el c~o ~n. el que una persona fsica o juridica se vea pefJ~dlcada en el nonnal eJer'clclo de un derecho o actividad por deo' . .~ora ~xceslva de los empleados administrati vos en realizar un trmi te o di. hgen.cla a cargo de la DGL El procedimiento de este recurso es sumamente senc]lo. A tenor del artculo 165, el Tribunal requerir del funcionario a cargo de la DGI que dentro de un breve plazo infomte sobre la causa de la,

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EL DERECHO TRIBlJT ARIO

DERECHO l1UBI.JrARIO PROCESAL

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demora . y sobre la formade hacerla cesar. Contestando el reque-' rimiento o vencido el para hacerlo, el Tribunal resolver lo que co~ rresponda para garantizar e] r;jercicio deJ derecho del afectado, ordenando, en su,caso,la realizacin del trmite administrativo o liberando de l al par, teular, mediante el requerimiento de la garanta que estime suficiente. , .
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, Etapas del procedimiento,

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Las etapa~ de procedi~ento~nte eiTribtmal iisc~l-torriando como , base el procedimiento de apelacin alcual prcticamente se asiinl\an todos 'son las siguientes:; " "" ",', los , 1. Escrito de recurso. A,este respecto la ley se limita a e5'tablecer qUe' i ' ',' .... , el re'curso debe ser interpuesto ante el Tribunal dentro de los quintedfas de ' 'notificada la resolucin administrativa, ' , . '" ' ,Asim.lstno, el mismo deber expresar todos os agravis,.del ape: lante y requisitos de forma yconaiciones qu~ estab!e':a el re ' glam;nto.de Tribunal. ,,' ' ',' " , <.. De ' con esa norma legal, el reglamento procesal detalla los n';qulsitos de los escritos de recursos o demandas (art.IB del de procedimiento). Lo ms destacado en eseprocedimientb en la exi~ gencia de descripin de los hechos invocdos,del decho aplicable y del pettrio en trrhinos :concretos. ", , , ,2. La s~gunda etapa procesal es el traslado del re~urso olademanda a la DOl. sta deber contestar el recurso de apelacin dentro de los treinta das,: 'acompaando el expediente adtnirustrativo, ' ',' .. Igual plazo para contestar el tra~lado rige para os recursos de apela-,.. cincon1;ra la denegatoria de' rqJeticiri. En cambio, en las demandas ori-' 'ginarlas de repeticin ante elTribunal el plazo para contestarlas, es de se" ." . sentadas. En el caso de recurso por demora el plazo, si bien la ley nada dice" al respecto, el que cdrrespbnde a li:\sapelacioneS, b s(!a treinta das (arts. ,', i: . ' 151, 160y 163): . " ,,'" " , no contesta el traslado en trmino; qu~da detenido el curso de, .' en el rtculo 150: ' " . ",,". ' artfculb 151; asu vez,'dispone que en el caso'de lafalta:de contes" . del traslado, el Tribi.ihal~ a pdido del apelante, har un nuevo empla,., ",.,..,;';',n.,.,,'o la el trmino de diez das, bajo apercibimientode rebel-', da yde continuarse con la sustnCldn del a ~ausa .. El emplazatruento ser , dispuesto de oficio por el Tribunal despus de 30 das vencido e~tmlno "",. para contestarla apelacin. ' ' , " ". , .. ,.,....." " ';, '. pstadisposcin que nvo'lucra no solameritena caduCidad.procesal: . , sino tambin la prdida del derecho. para el Fisco, del;Je interpretarse en reladn Con el distingo contenido en elartrculo 26 de la ley entre determina- ;
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, cin parcial y,determinaci6n total. En el primer caso, la prdida del derecho de! Fisco a su accin solamente se referir a los aspectos involucrados en la determinacin; en el segundo caso, en cambio, esa prdida ficar la exclusin de toda nueva pretensin fiscal, salvo en los supuestos contenidos en el inciso b)del artculo 26 citado. ,En con la disposicin del artculo 146, segn el cual el Tri. bunal impulsar de oficio el procedimiento, el segundo prrafo del artc;ulo 151 que el propio Tribunal debe emplazar a la DGI de 'oficio, bajo el mismo apercibimiento indicado, despus de los sesenta das de vencido el trmino para contestar la apelacin. . En el caso del recurso de apelacin cntra las denegatorias de , cin () de demanda directa de repeticin (siendo en este ltim9 caso '. mino para contestar el traslado de 60 dfas) la falta de contestacin en los '" trminos fijados da derecho a la parte actora a solicitar al Tribunal un huevo "emplazamiento por diez dfas, bajo apercibimiento de tenerse por reconoci.. ":do el derechn del contribuyente al impuesto que reclama (arto 160, 2do . ,prr.), En esta norma no se prev el emplazamiento de oficio, pero la misma ratn de simetra con el procedimiento de apelacin y la caracterstica del contencioso tributario que reconoce al Tribunal la facultad y la obligacin de impulsar de oficio el procedimiento, implica la consecuencia de la apli., cacin del sgundo prrafo del artculo 160, tambin en el caso de apelacin . accin directa de repeticin. 3. La tercera etapa procesal consiste en la sustanciacin de las excepciones de previo y especial pronuncianento. El artculo 153 de la ley esta.blece que el vocal dar traslado al apelante por el trmino de diez dfas de las excepciones que laDOl hubiera opuesto, para que las conteste y ofrezca la 'prueba que haga a las mismas. , ,Las que las partes puedan oponer como de previo y , '.cal pronurlciamiento son las siguientes: , . ' i , a) incompetencia; ,b) falta de personera; . c) falta de legitimacin en el recurrente o la apelada; el) litispendencia; e) cosa juzgada; f) defecto , g) prescripcin; h) nulidad. que anteceden sern evaluadas por el vocal, quien juzgar si son o no de previo y especial pronunciamiento. Si nolo fueran, con el fondo de la causa. La resolucin que as lo disponga

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Dentro de los diez das el vocal deber'resolver sobr la adITsiblldad .... de Il.s excepciones opuestas y ordenar I~ produccin de las pruebas ofre-~, , .. ; .. cidas, en su caso. 'Producidas que fueren dIchas pruebas, el vocal pas.ar '?S .'. . autos a sentencia. ,'. . ,' . .' :':' Restiel tas las excepci ones mencionadas, pueden presen tarse, dos hl p6- , tesis alternativas: a) que no existiera prueba l. producir: en este cas,o, ,dar-', .. tculo 154 dispone que el vocal pasar los autos a sente.ncia; subsls:tJ~n.d.o :.:, hechos controvertidos, el vocal resolver sobre la pertJnenclay admlSlbJll-. dad de las pruebas, las proveer en su caso y fijar un trrnino q~e no podr. exceder de sesenta das para su producci/1:Dicho tmlno a pedido de cuab;,,:, quiera de las partes, podr :er am~liad~ por el vocalyor otro penodo.queno:' .' podr exceder de treinta dlas. ASI lo dispone el artlcu.lo 155 de la ley .. " , . 4. La cuarta etapa procesal consiste en elofrecinuento y la produccin, de las pruebas. . . ' .'. La ley prev la posibilidad de que las pruebas sean trarrutadas dlrecta-. mente entre las partes y que su resultado se incorpore luego al ~roceso (art., 156 de la ley, arts. 28 a 43 y sigs. del Reglamento Procesal). Sl,n e.n: bargo , . el instructor debe prestar asistencia a las partes para la sus.tanclaclOh de la :. prueba. En la prctica, la prueba testil:lOni~I, la prueba?e wfonnes y la de "' .. peritos se sustancian con la IOtervencln directa del Tnbuflal. ,' .. La ley no contiene disposicin algu~a acerca de .Ias pruebas adrrut1da~ ... o no. De ello debe deducirse que no hay nlflguna medida de prueba que,este excluida en el proceso tributario ante el Tribunal Fis~al.. ',' . La pmeba testimonial puede ilcanzar a los propios funcion~os de la. .., DGL A este respecto, sin embargo, debe sealarse que las ~ec!a~aclOnes de. los testigos deben considerarse como testimonial de ello~ mdIVIdualmente, y no como absolucin de posi~iones po~ pal1~ ~~r orgam~mo recaudador. :. Es digna de mencin partlcular la dSPOS1ClOll del artIculo 157,se~n- . do prrafo, de la ley 11.683, seg.n la cual \:. ~ireci::i:iGeneral ~npOSll1Va deber informar sobre el conterudo de resolUCIOnes o mterpretac:on~s, aplicadas en casos similares al que motive el informe. Esta nonna slgrufIca la' obligacin de la Direccin General Imposii va de surnini~trar ~~ Tribunal .. informacin acerca de casos conretos resuel tos por laDH'eCCiOn o sobre resoluciones e instrucciones internas, y~ que las resoluciones e interpre~ . taciones generales que dicta la reparticin son publica~a:~, por lb tanto,. conocid as, El alcance de esta prueba tiene, a nuestro JUICIO, relevanCia , ms en el aspecto penal que en el a~pecto tribut~rio propia~ente diCho" ya que los antecedentes pueden serVir pa:a exclUir la.culpablJd~d del CO?tribuyente o responsable y poner de manIfiesto las dificultades l!1terpretati vas que pueden justificar su conducta. No debe exclu1fse, Sin embargo, la , posibilidad que el antecedente interpretativo sobre el cual informe la Dlrec-

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cin General lmposi ti va constituya tmelemento til para la solucin d%l.t;IJ;" . caso sometido al conocimiento del Tribunal. ., , . " '. . ' ,,;.. ". .:~ , La instruccin se cierra una vez producidas todas las pr:uebas ofrecidas '" '. flor las partes y dispuest~ por el vocal, El artculo 154 ddaley establece qU~,una vez contestado el recurso y'las ex.cepciones en 54 caso, si,no existiera prueba, aprooucir, el vocal pa-, sar los autos a sentencia.' , '. . ..', ", '..' . La leyes bastante esceta con respecto la sustanciacide las prue- ' bas (arts, 156 y 157), pero el reglamento procesal suple las deficiencias de' la ley (arts. 28 a 43): '. . ' 5. La quinta etapa del procedimiento ante el Tribunll Fisca! consiste. i' , en el alegato o en la vista de la causa (art. 158 de la ley 11,683. Lo. en 1978', . y sus mdificaciones).E1reglamento prqcesal integra lasnorrnas referentes , a esta etapa (arts. 44 y 5IlncJusive).; . El artculo l 58.de la ley dispone que elyocal instructor, venc::id~ el trmino de 'prueba, declarar su clausura;elevando los autos a la sala,. Esta de inmediato los pondr a disposicin de las partes para que produzcan sus ale,' . . gatos, por el tmno de 10 das. O biefl.si entendiera que fuera necesario un . .. debate ms amplio (son palabr.s textuales de la ley), convoccr a audiencia '.: para la vista de la causa. El r~glamento procesal deciic:: los n.rtfculos 44 a S l. " : para resolver cuestiones de detalle acercde las modalidades de. esta au- . ,1 dienci.. Debe sbrayarse que la eleccin entre el alegato escrito y la vista'.' de la causa estlibrad9 aljuiciode la, sala. El cQntribuyenteno t~ene d.etecho '':. alguno para optar entreJas dos medidas procesales, pero ello no significa 'que le sea vedado soUitarcllalquiera de las dos por escnto motivado. ", En la audiencia de vista de lacausaconcurnrfllaspartes q sus repre,. " :sentantes, los peritos que hubieren dictanllnadQ y los.testigos citados :;or el " ... tribunal (art?159. 4to, prr. de la ley y.47del reglamento procesal).,' , , I , 6. Entre la etapa del alegato o de la iu.!di enci a para la vista de la causa, . y la sentencia puede intervenir la adopcin, por el tribunal; de medidas para mejor proveer. Tajes medidas pueden ser dis.puest'lS parla Sala hasta el mo'mento de dictar senrencia(art.159; prrs. lin.a 3ro. de la ley). ," . . 7. La sptima etapa procesal es lasentencia.. En cuanto a la, forma; la. sentencia del tribunal puede dictarse con el voto coincidente de dos de los' , ITembros de la Sala, en el caso de vacancia o licencia del otro vocal inte- : ,I grante de la misma (art. 166, 2dQ.prr. de la ley). Podrn tener la fomla de , votos individuales o impersonal. As lo establece el artculo 52 del reglamento del Tri buna!. El artculo 166 de la ley, en su tercer prrafo, dicta una " nonna que se refiere al conterildo de la sentencia, pero en la primera parte '. se relaCiona cOlllas obligaciones sustantivas de las partes. Dispone, en efec'., to, que la parte vencida en el juicio deber pagar todos los gastos causdicos

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EL DERECHO 1RIBUTARJO

DERECHO TRlBlJTARIO PROCESAL

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y costas de la contraria, aun cuando'sta no lo hubiese solicitado. Sin em, bargo, la Salarespecti va podr eximittotal o parciaimente de esta responsabilldad al litigante vencido, siempre 'que encontrara mrito para ello, ex~ presndolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximicin. A los efectos expresados sern de aplicacin la ley del arancel de abogados y procUradores para los representantes de las partes y sus patrocinantes y las , 'leyes arancelarias respectivas para los peritos intervinientes.' La sentencia no puede pronunCiarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes tributarias'y susreglamentaciones, a nO.set que lajll1is~' prud~ncia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin haya declarado la incohstitucionalidad d las mismas, en cuyo caso podr seguirsela interpretacin de dicha Corte. Esto no impid que se pueda iniciar ante el Tribunal, "'. FiscaJ una demanda de repeticin fundada total o parcialmente en la incons~ '. titucionalidadde las normas tributarias, ya qu el tribunal no es incompetente, en sntidoabso)uto; 'pero no podr pronunciarse sobre las razones re- . ' lacicinadas Con la supremaca ,d' la Constitucin: En esto radica una':' .,' difef~ncia entre .la' sentenCia del Tribunal Fiscal yladeJ juez nacional mera instancia, porque ste puede conocer la ues~in de incoI1stitueiona~ idad! mientras que, el primero no lo puede. Por consiguiente; si la impugnili?n de la resolucin del a qua consiste totalmente o en su parte principal en l!~a crtica de la sentencia del inferior o consist en larepeticin de una , " . suma indebida por razones constitucionales, la demanda o el recurso ante el, ,:,'.' "',.1, '. . Tribunal Fiscal puede resultar uilasimple prdida de tiempo, salvo cuando . . exist!emn claros antecedentes jurisprudencialesdela Corte Suprema apli- " cables al caso en cuestin. Por el contrario, el Juez Nacional tiene plenaju- '.. nsdiCcin para conocer las cuestiones de inconstltuCionalidad que plantean .. las partes: . . . ; . .' '.' '. .' . 'Siempre con referen~a al ontenido de la sentencia del Tribunal Fls-, cal;hlarticuo 168 de l ley 11.683 citada, dispone que el Tribunal Fiscai, . podr declarar en el caso concretO que la interpretacin ministerial o admi ~ nistt~tivaaplicada nose ajusta a la ley interpretada. . ; . . . . . .. . '. ;Esta disposicin significa ~prcticamente-,que el Tribunal puede. declarar la invalidez de las' resoluciones de la DGI dictadas en virtud de .la, . .... ,' '.' delegacin que I~ ley efecta a su favor en los artculos 7"y 8.' . ':Con mayor razn, el Tnbunal puede declarar lairivlidez de'circulares '. insti'ucciones o culllquier otro acto interpretativo o reglamentario d~: la DGI.' . . '. La misma impugnacin rige, segn la norma dtada, con respecto a las, resoluciones de laSectetaria de Hacienda de la Nacin. ' /.",..;.. ,." (La seiltencia del Tribunal Fiscal puede c~ntener laliquida~indei im-; ',.' . , 'J {.puesto y accesorios y establecer el monto de las multas; o biendebt, si lo ~r~ ':estimara converuente. dar las precisas para ello, ordenafldo a lasre-,'
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. ' prticiones recurridas que practiquen la Iquidacin en el trmino de treinta . das prorrogables por igual plazo y una sola vez, bajo apercibimiento de practicarlas el recurrente. De la liquidacin practicada por las se da traslado por cinco das, vencidos los cuales el tribunal resolver dentro de los diez das. Esta .. resolucin s~r apelflble en un plazo de quince das debiendo fundarse al interponer el recurso:Asf lo dispone el artculo 169 de la ley . . , . Dispone el artfCulo 160, que la resolucin admiI1istrati va recada en el ',. reclame de repeticin es apelable, en uso de la opcin que otorga el artfc\Jlo 81 dela ley, ante el Tribunal Fiscal en la forma y condiciones establecidas .. en las dems apelaciones y quedar sometida al procedimiento que corres~ , ponde a stas. .. :, El segundo prrafo del artIculo c,itado dispone que si la Direccin no ,;evacuara en trmino el traslado previ'sto en el artfculo 151 ser de aplica, cin la n()rma del artculo 152, o sea la prosecucin del procedimiento en re ',belda y que si sta en algn momento cesare, no se podr retrogradar. El , ',' misrno rgimen tendr la demanda directa de repeticin ante el Tribunal '. Fiscal, pero el trmino para contestarla ser de sesenta das. Con la contes. 'tacin, el representante fiscal deber acompaar la certificacin de la DGI sobtelospagos que se repiten. El artfculo 161 estatuye la obligacin de los 'intereses correspondientes a las sumas que se repiten del Fisco. . A ese respecto dispone que los intereses comenzarn a correr desde la . interposicin del recurso o de la demanda ante el tribunal, segn fuera el caso, salvo cuando sea obligatoria la reclamacin administrativa previa, en cuyo caso los intereses corrern desde la fecha de esa reclamacin. La ms peculiar entre las disposiciones referentes a la repeticin de , impuestos indebidos es la del artculo 162. El supuesto del cual depende el ,::. precepto consiste en la hiptesis del contribuyente que no interpusiera . recurso alguno contra la resolucin que determin el impuesto y aplic ....... multas que intente la accin de repeticin con respecto al gravamen que ~conside indebido. En tal caso, la ley permite que la accin se extienda a ':, la multa consentida, pero tan slo en la parte proporcional al tributo cuya repeticin s persigue. Esta norma constituye una excepcin a la eficacia de Iacosa juzgada estatuida enel artculo 7 de la ley, con referencia a las re'soluciones sobre multas. Esta norma, que hemos calificado de peculiar, constituye adems una incongruencia con respecto a la diferencia entre la , firleza de la resolucin que determine el impuesto y la cosa juzgada que la . ,-ley reconoce a las resoluciones sobre multas y reclamos por repeticin de 'impuestos . La eficacia de la sentencia del Tribunal Fiscal consiste en el efecto de ',cosa juzgada tanto con respecto a la obligacin tributaria como al aspecto

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EL DERECHO TRlBUTARlO '

DERECHO TRIB lITARIO PROq:SAI,

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penal y a las obligaciones accesorias como en Jo atinente a las multas~ En> ., . otras palabras, no se repite respecto a la sentencia del Tribunal Fiscal el djs~ :.; .:;.: ti ngo del artfculo 7 entre fumeza y cosa juzgada que mencionamos arriba.:,'" .;.. ': La sentenci~ del Tribunal Fiscal que fuera apelada ante la Cmara Fe.'," ':,' deral no resulta su;pendida por el recurso, en cuanto se trate de condenas al' pago de impuestos y accesorio;;, pero s cuando se tratade multa. .... .'
4. ANTE LA JUSTICIA NACIONAL

. :'.'. .El artfculo 83d~ la 'leyestablece,um Urrll~a~in fund~~ntal ~'l c~n~f~ c-: " , mda de la demarida de repeticin: el actor no podr fundar sus pretensione{ ':~~ 1,' en hecho~ no.al~gados er la i~stancja adm,inistra~iva.
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..Limitacixl del juez nacipnal

}e~ciosa judicial. Se plantea, pues, el siguiente interrogante: La nonna

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Esta disposicin fo~a p'iirte del rgimen procesal de la d:m~~da con:

El procedimiento contencioso-judicial se rige por las normasd~1 cap~:' . tulo XI de la ley 11.683 y, parcialmente, por los artculos 161 y siguientes', , de la misma ley, con respecto al recurso de revisin y apelacin limitada: ante la Cmara Nacional competente, contra las sentencias del Tribunal;; Fiscal. . .. La demanda contenciosa contra el Fisco Nacional se ejerce ante el juez': nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de 67.000'" pesos (actualizables). La demanda podr ser interpuesta en los siguientes ,; casos; a) Contra las resoluciones dictadas en lo~ recursos de reconsideracin en materia de multas. . b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repeticin de im- . puestos y sus reconsideraciones. . '. c) En el supuesto de no dictarse la resolucin administrativa dentro deO, . los plazos sealados en los articulas 80 y 81 en los casos.de sUmarios ins-, . truidos o reclamaciones por repetici6n de impuestos (art. 82). .. A esta enumeracin de casos en los que procede la demanda conten-".' riosa, debe agregarse la hiptesis de la demanda de repeticin de impuestos pagados en virtud de una detenrunacin de la Direccin General Impositiva" que no fuera impugnada por algunos de los recursos previstos en el artculo 78. Esta observacin tiene importancia no slo para completar el cuadro de las acciones admitidas en la va judicial, sino tambin por la diferencia que caracteriza la accin de repeticin en el ltimo caso mencionado con respecto a los enunciados en los incisos a) y b), . En efecto, en los supuestos de los inciso a) y b), el artculo 82 establece .' que la demanda deber presentarse en el tnnno perentorio de 15 das a contar de la notificacin de la resoluci6n administrativa. En cambio, en el caso de la demanda de repeticin de impuestos pagados en virtud de una determinacin no recurrida, no hay plazo perentorio para la interposicin de la demanda y s slo el plazo de prescripcin de conformidad con elartculo 64 de la ley,

mIsma es apliable a: la demanda de repeticin 'ante el Tribunal Fiscal 7, .. . , . Al a?ordar la discusi6npararesol v;i este problema; se nos presentan ,de Jnme.dlato dos az:gymentos; uno derivado, de la ubicacin.de la narmay . el otro lIteral. El pnmer argumento c.onsiste en que el articulo 83 mencio- ' ,/. n~d~ se halla en el captulo XI de la ley, dedicado en ~u toti1idad al pr~'e,: ,'. dumento contencioso judicial. De ello puede'inferirse que la norma slo se 'refie;e 'l procedimiento mencionado, El segundo' argumento exeg~tico . .consiste en la l~tra de /a norma que afirma en su pr;meraexpres6n que el :. precepto se aplIca "en la demanda contenciosa por .repeticin de impues, . tos" lo que indica, a contrario sensu, que en el proedirrepto ante el Tribunal Fiscal por repetici6nno es aplicable esa limitaCin: '., . ' .. . A estos ~gume~t6s puede contraponerse ~n principio que podrjamos llam~ de eq~lvalencla proces~l .entre las dos instancias ante eljuez y ante el Tnbunal FIscal, esto es, un reglmen sustancialmente comn a las dos vas. . q~e. la ley ofrece a laopCn del contribuyente. Esta equivalencia debe ad-. r~tir~e rruentras no se demuestre que alguna norma expresa efecta un dis- . tingo entre las d o s . . . . .. .... , .. . . . Tambin las normas d'los d6sp~os siguientes ddarticulo 83danlu. ,,:,' gar a ~n ~roblema ~l?~o al que hemos debatido hasta ahora. Se trata en pli-' . mer tenruno, delpnnclplodeLollus prQqand{ (carga de la prueba) en las de, mandas de repeticin; La regla que fija el segundo prrafo del articulo 83 de la ley da preeminencia a la obligacin sustantivasobre la validez'cil ado admi- . nistrativo de la detemunacin, por cuanto establece que la prete~sn del actor" en el proceso de repeticin debe fl1ndarseen la inexistencia de una obliaacin , . , 1 : > tri bu:ari a P?r la cual el actor, creyndose alcanzado por sta, haya pagado el tri" b~to mdebldamente. P~r el~o, el. objeto d~llitigjo no consiste en la impugna~1O~ del acto de d.eterrru~a~l~n sino en la 1l11Procedencia del impl!esto, siendo Indiferente la validez o mva~dez del actd de detemunacins lo hubo. . , . L posicin de lapO: en el proceso de repeticin tam~oco ha de ser la defensa de su pronunclarruento de determinacin, sino la leglidad de lo re: suelto en lo referente al an debeatur como alquantum debeatur" .' El fund~me~to de ,esta norma consiste en que la finalidad del proceso .. e~!a de, repetIr I? IndebIdo, no la de demosttr la invalidez de la determinaClan. SI la finalJdad de la repeticin es la de obtener la devolucin de una.

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EL DERECHO TRlBUTARlO

DERECHO TRIBUTARlO PROCESAL

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. suma no debida, el medio para llegar al triunfo de la accin no puede ser otro que la demostracin de que ningn impuesto ha nacido como consecuencia ' . . de vdficarse el hecho imponible. '.', .

~im.Hacin de la accin de repetiCin

" ,der con respecto a lo:; petfodosfiscales con rehicin a los cuales se haya sa~ . tisf~cho l impuesto hasta ese momento detetminado por la D,ireccin . Ge~eral", :. . " " ". . " '.... '" ". . . . . rEsta norma tiene r,efetncia directa al caso de los impuestosdetermi- . nados por la DirecCin', por lo tanto no se aplica enla hiptesJs de la deman.da de repetiCin siguiente a una resolucin denegatoria de la reclamacin in-' . terp'uesta por va administrativa por impuestos 'pagados eSlJOntneainente.. ' '. El origeil de la disposicin se remonta al rgimen procesai establecido ;' .' . originariamente en la ley 1.68J,en virtud del cual1a.deterrn.lncinadmi- . "'nist,rativade los impuestos no podfaser impugnada con efectosspensivo' '" '..' del.pagoy si Slo por vfa de repeticin. Por consiguiente, para evitar que el .. . priT).cipio resultase frustrado; la disposicil1'en examen dispuso que no . !, poda intentarse la repeticin sino desps de haberpagado enteramente el :Jmptiest anual determiriado por la: DirecCin', La disposicin deb~coriside rars~ actualmente tomo una limitacin anmalay, como tal, dehetrcuns' , cribirse a lbS trtninos expresamenteindicados en ella. Por lo tanto, no pue~, : . de aplicarse extensi va:ment~ en el. procedimiento de repeticin ante el Tribunal Fiscal, ni tampoco en el procedimiento judicial c~andola repeti- . cin se refiere a impuestos pagadsespontneamente por el contribuyente. en yirtud de su declaracin jurada o de cbnformi~ad prestada a las liquida- ; dones de funcionarios de lDirecdn sin un acto formal de determinacin, '

rienpo,limitaJa acdnde repeticin y establece que la misma"slo proce~.

,~'. ',! Fin'alrne~t~,~el terc~f pru-fafodelarticu'lo 83 aieual nos estumos iefi-

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'Procedimiento ante la Cmara Nacional l . .

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Ji " a) Contra la sentencia del Tribunal Fiscal segn el art(tulo 86 de la ley . ,-} ''', enel inciso b), se puede interponer un recurso quela propia disposcin le- .'. '.' . , galdenomina "recurso de revisin y apelacin limitada La competencia'.
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. :,.:. En la segun'da instancia ante la Cmara Nacional comp~teIe, conver-, . , . gd los procedilIuentos ante el Tribunal Fiscal, el procedimiento ant~ lajus~ ... tda y ahora, luego de la ltimareforma de la leYlJ.6~Jp.9r 9. .911. tam- . bih el procedimiento administrativo qese inid3..con la reSolucin de la DGl con apelacin ante el director generaL,' . '. ' . ' '.' , .' I .. . ,': Los procedimientos ant la Cmara se caracterizan por las co'nnotacio- . nes siguientes: " ' , "', ---"" .. , .... ,... "" .

'de la Cmara por materias est dada por las sentencias del Tribunal Fiscal . en materia de tributos y sanciones; por las sentencias o providencias del Tribunal Fiscal en los recursos de amparo de los artculos 164 y 165 de la ley. . Es competente tambin la Cmara en lo? recursos por retardo de justicia del : .. TribunalFisal (inc. d] del arto 86 Y 87 de la ley). , "b) En las apelaciones que se interpusieran contra sentencias de los jueces de primera instancia en materia de repeticin de gravmenes y aplcacin de multas, '. .... Una d hiptesis de mayor calibre de un procedimiento especial es, .:.precisamente, ei de la ley 11.683 en materia de determinacin de impuestos ': y'e\ de la aplicacin de multas . .. , '" Conreferenda al procedimiento administrativo regido por la ley ',: 19.549y su adaptacin para convivir con otros procedimientos, se debe re'1; '. .' Galcarque su insttuin da respuesta positiva para resolver parcialmente, .,/ ' .' . : "por lo menos, los interrogan tes acerca de los rem edips jurisdiccionales con,~ tra los actas de la administracin que no constituyen determinaciones de impuestos ni aplican sanciones . .1' ,', El artculo 86 de la ley 11.683 (1.0. en 1978 y sus modificaciones) re',' sume todos los casos de jurisdiccin de la Cmara Nacional competente. . '. . El procedimiento de la Cru-nara se rige supletoriamente por las normas .. del Cdigo de Ptocedimientos en lo Criminal de la Capital y Territorios NaCionales, siempre que sean pertinentes, si se trata de multas, y por las del <;'Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, si se tratara de la repeti: [,: 'dn de impuestos (art. 92). Contra las sentencias definitivas de la Cmara '. nO habr otros recursos que los previstos en las leyes 48 y 4055 (art. 89) . '. .' '.' Analizaremos ahora las normas que rigen el recurso de revisin y ape<" lacin limitada contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal, por lo " peculiar de este procedimiento. .. ; , El plazo para la interposicin del recurso es de treinta das a contar des.' ..' .:,de la notificacin de la sentencia (art. 174) . El escrito de apelacin se limitar a la mera interposicin del recurso. ~.Dentro de los quince das siguientes a la fecha de su presentacin, el apelani, te expresar agravios por escrito ante el Tribunal Fiscal, el que dar traslado ': a ia otra parte que lo conteste por escnto en el mismo trmino, vencido el :...' cual. haya o no contestacin, se elevarn los autos a la Cru-nara, sin ms sustanciacin y dentro de las 48 horas (art.]77). En el caso que la sentencia del Tribunal Fiscal no contenga la liquida" ... ein del impuesto y accesorios que mande pagar al contribuyente -y con. ',i secuentemente de la multa, en su caser- el plazo para expresar agravios se '. : ,': contar desde la fecha de notif1cacin de la resolucin que apruebe la liqui.'dadn (art5.176 y 178). Esta disposicin significa que la falta de liquida-

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EL DERECHO TRIBUTARIO

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DERECHO TRI trT ARIO PROCESAL ..

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cin en la sentencia del Tribunal no suspe~de el trmino parai[llerponer ':.,'" la ley 11.(583' la del Tribunal Fiscal recurso ante la Cmara, pero s el trmino para expresar agra vas. '.'. '. '. plantee la inconstitucionalidad d\,!)as leyes y decretos reglamentarios, s~o;,q\' Ambas partes tienen derecho al recurso ante la Cmara; sinembargoi'.: '. slo establece en el artculol64 que el Tribunal no podr en su sentenci.a de-, la Direccin General Impositiva necesita como requisito previo, laautori~. '. . .. ~larar la falla de validez constitUcional d.e las leye~ tributarias yde los de~' , , zacin escrta para cada caso del secretario de Hacienda o del subsecretario: cretas reglamentarios. Consideramos; sin embargo, que es menester que la, de Administracin Fiscal o, en ausencia o impedimento de stos, del direc-: ' .' ..'. cuestin de inconstitucionali~ad sea plantead~ por ante el Tribunal para ql1e;:' . tor general del Sistema Tributario o quieri lo reemplace. La autorizaciri: puedacorwcer de ella la Cttlara en e' recur~o de apelacin y revisin limi- " tada.pe no aceptarse esta tesis; ello significara que; cuando la demanda o debe ser solicitada por el director general de la Direccin General Imposi~:. ' .' ., .:.: recurso ante el Tribunal, Fiscal ~16 'se fundara en la pretendida invalidez,' liva, acompaando el pedido con un informe fundado, En futuros casos es,' ,,::" constitucional de la ley ,o' del reglame,nto, la nica va contenciosa sena la . trictamente anlogos, se considerar vlida la autorizaciQn ya c.oncedida.'< . . ,' ',de reconsideracin ante la Direq::ipn General Impositiva (igualmente no. N aturalmente, la existencia de este supuesto est sujeta al c:ontrol del Tri'::::' bunal, como requisito procesal del recurso (art. 1 7 5 ) . ' " , cua ) y luegq la,. demanda ante el juez nacional. '.. . . ' . . . . .'. , . El reghlmento de proc~dl:niento agrega dos norrris de mucha impar, . El artfculo 176 de la ley establece que el recurso ser concedido.enam-.' .' . " ' . tancia con respecto al recurso de apelc:ir y revisin limitada ante IiCmara. -. bos efectos, pero si se tratara de una sentencia que condene al pago de im~ , :.. .,La primera (art. 91, 2do, prr:) establece que si el apelante no expresara puestos y accesorios, se acordar al solo efecto devolutivo. Transcurridos agravios ~n el triTno legal, elTribunal declarar desierto el recurso. La se-:, treinta das desde lafecna de la sentencia del Tribunal o de lare~)(:iluci~ que, gunda(art: 167) establece, integrando la norma ya recordada de los artcu~ , apruebe la liquidacin, si no se acreditare el pago de lo adeudado;el Tribu, . los 175 Y177 de laley, qW! spasentencia del Tri\::mnal Fiscal !1iandara prac" . nal expedir una constancia de deuda y la remitir a la Direccin Ceneral .; ticar liquidacin y .no hubiera sido apelada, las partes podrn pelarla .' Impositiva a los efectos del cobro y; si fuera necesario, de la ejecucin fiscal, '.. " liquidacin, A nuestro entender~este recurso slo' puede referirse a la co~, (art. 176). Se suele decir impropiamente'que esta norma es una aplicacin del' '... rrecCn de: la liquidacin de acuerdo cOn laS paul!J.~ .sentadas en la ~entcn- . principio del so/ve' el repele. Ello no es exacto, por cuanto el recurso finte la C-'.' '. 'cia, pero no podr impugnar la sntencia ihisma; , ". . ',' . . .,.' . mara no suspende la obligacin del pago de impuestos y accesOrios, pero el J . El recurso por retardo de justic:ia del Tribuna Fscal,'corresponde pago ITsmo no es un requisito procesal para la procedencia.del recurso."". "cuando dicho Tribunal no hubi~ra d~ctado serit~naia en .el pl~n le,gal~. ::'.;,' Recibido el recurso y )a expresin de agravios con o sin la contestacin Es requisito para la procedencia qel recurso que hayan transcurrido de la otra parte, la Cmara podr, a pedido de parte o aun de oficio; en elcLso\. ' . diez.das desde la presentacin delescnto de cualquiera de las partes ur- de violacin manifiesta de las formas legales por parte del Tribunal Fiscal, de~ . giendo la sntencia, c1arar la nulidad de las actuaciones'y devolverlas al Tribunal b'ajo apercib"":' La Cmara, recibida l\l. quejacon copiQ. de aquel escrito,n!querir del miento; o bien podr, si lo considerare conveniente de acuerdo con la natura.... Tribunal que dicte pronunciamiento dentro de los quince das desde la rcleza de la causa, abrirla a prueba ante ella misma (art. 86, aparto bJ, nc, 1). ... '. cepcin del oficio. Vencido el tnnino sin que el Tribunal dicte sentencia, En cuanto al fondo del asunto, la Cmara resolver teniendo por vli~ .. la Cmara solicitar los autos y se ocupar ~el conocimiento del caso, de das las conclusiones del Tribunal sobre los hechos probados (rt.' 86,apart.i . ,; acuerdo con el Procedimiento establ!!cidO en el Cdigo Procesal Ci vil y Cob], Ine.2). Es precisamente en este aspecto en que se pone de manifiesto el .. mercial de la Nacin para los recursos de apelacin cOl1cedidos libremente, carcter limitado del recurso de apelacin y revisin ante la Cmara de ' .. ,' producindose en la instancia toda la prueba necesaria (mi, 87). '.. sentencia del Tribunal Fiscal. Sin embargo, la Cmara podr apartarse de Obese sealar que si el retardo de justicia se refiere una causa en la las conclusiones deITribunal acerca de los hechos probados, s de las cons- .. que se cuestione nicamente una sancin penal recUl11da ante el Tdbunal tancias de autos resulta que el Tribunal ha apreciado errneamente los he~" . Fiscal,la nonna recin dictada es incongruente con el artculo 92 de la mischos. En tal hiptesis la Cmara podr reabrir la causa a prueba, ma ley, .que establece la aplicacin supletoria del Cdigo de Procedmien7 Conviene agregar que las cuestiones de nconstitucionalidad plantea-' das por los recurrentes ante el Tribunal Fiscal, respecto de las cuales el Tri,; tos en lo Criminal para la Capital y Territorios NacionaJessi se tratara de . bunal no puede pronunciarse, podrn ser conocidas por la Cmara. Una somultas y la del Cdigo Piocesal Civil y Comercial de la Na~in si se tratara lucin di rerente implicara limitar el alcance de la jurisdiccin por la va del :. de la repeticin de impuestos, . Tribunal Fiscal. La tesis aqu sosteda se apoya en el propio texto legal de .'

q~e n~ de~iara inc'o~pete~da

cuai~do~~t~',

PARTE

VII

LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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, PREMISATERMJNOLGICA' ,

'La renta (o e1rdiio) ha surgido co~o la base'deimposicin msrepre- ' ,sentativa d la capacidad contributiva en losgstados modernos y tambin' '~cQmo ndice de la participacil1 del contnbuyente en los beneficioS que de" ",'., ':;i::'i, paran los s~rvicios pblics.l. Acmalmente, la cienCiafi~anciera ~xhibe ' ','" ,', opiniones menos entusiastas acerca del papel del impuesto a la renta 9a 10,s, , ,'rditos, e~pecialmente en lo relativo a la polltica de estabilizaciq y de 'de-: sarrollo econfTco 2 pero no faltan defensores del impu~sto no slo corno criterio de distribucn ms adecuado de las cargas presupuestarias segn' ',,' Jas funciones delas finanzas clsicas, sino tambin desde e~ punto de vista 'de las finmi.as modernas 3,' " " ,,' , ,; , " ' " , Cul es el concepto de renta o rdi'to? Es,evidente lanecesidad dede-, \:, , fioo qu es la renta o elrdto como base'demposicin. Pero, previamepte,' es necesaria una breve resea de'la terminologa que ,se emplea, y no slo. , ' en un idioma sino en varios, puesto que las traducciones utilizan trnnos' ;, no siempre equi valen tes. '" ," El trmino renta se utiliza en 'espaol para indicar el ingieso neto ttal ' de una persolla; pero tambin se lo emplea par designar los prodw::;tcis ne-' " tos de fuentes determinadas; tales omo: renta, del suelo, de capitales y tm-.. ,': los mobiliarios, del trabajo, etctera. Se lo usa, adems,.en el sentidq ms 'restringidQ de la renta ricardana yfenmenos asmilado5., .", .

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MARCO. SlIpra,

Recordemos el postulado de Adam SlTlh. supra. pgs, 19-22. " ' ., ,

p~s. 6~9 y la doctrina de DE Vrn DE

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1 Vase MUSGRAvE. R. A,. op, Cil,. edici~~spaola. pgs. 166 y sigs,. con cilas'de KAL. DOR. N" An Expenda/re Tax, London, Georg'" AUen andUl\win, 1953, 54-78 y 81, l Por ejemplo, COSCIANI, c., "Los impueslos direcos en los paises en proceso de desarro-, , li", Trabajo presenlado en ~uenos Aires en l. celebracin del Sesquicentenario de la Revolu". cin de Mayo, ~sodacifl Argenlina de Derecho Fiscal, 1961, pgs. 31-40_ ' ,

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RDITOS

473

?I trmino renta es equivalente al concepto de ingreso neto global y corresponde al ingls incorne, al alemn Einkommen, al francs rvenll, al taljano reddito, El trmino rdito se usa en la doctrina y en la legislacin tri butaria, pIincipalmente para designar el producto neto de una fuente detenninada y , en la denominacin del impuesto global a la renta,'se lo emplea 'tambin en plural, para hacer resaltar la suma de los rditos de distintas fuentes.

merecen sealarse tres teoras fundamentales: a) la teora de las fuentes; b) ,la teora del incremento patrimonial neto ms el consumo; c) la teora de Fisher.

" " Teora de las fuentes

, La teora de las fuentes asimila el concepto de renta o rdito al produc,; to neto peridico por lo menos potencialmente de una fuente pemanente, "deducidos los gastos necesarios para producirlo y para conservar intacta la fuente productiva. Ejemplificando, esta teora distingue la renta del suelo , (urbano o rural); la renta de inmuebles edificados, la renta de capitales y to tulos-valores, la renta de empresas industriales, comerciales, agropecua- ' 'riaS,mineras, etctera, la renta del trabajo personal autnomo o en relacin de dependencia. Se suelen agrupar estas rentas en rentas del capital puro, 'rentas del trabajo puro y rentas mixtas del capital y del trabajo. '. El fundamento d'e esta teorfa est en considerar como reveladora de la , ',' : capacidad contributiva de un sujeto a la renta que obtiene peridicamente, ,,:;que demuestra el grado de su capacidad econmica normal, excluyendo las , " .. ganancias ocasionales o eventuales que no fluyen regularmente'al sujeto contribuyente, , ' " .La crtica aesteconcepto de renta peridica reveladora de la capacidad ',contributiva habitual y permanente, consiste en que no hay asidero alguno, , punto de vista de la igualdad, en que est sometido al impuesto el , ,,' producto del trabajo y no lo est la ganancia eventual u ocasional. como por , i ejemplo el incremento de valor de los inmuebles urbanos debido al desarroi::,'llo deJas ciudades y obtenido, pues, sin esfuerzo alguno. En un juicio valorativ'de lo que es ms idneo para ser gravado con el impuesto, no parece tue, para usar otro ejemplo, lo sea la ganancia del juego ms que el del trabajador. Prescindimos de las consideraciones totalmente disnos ocupa, relativas a la facilidad y posiy extraas al problema bilidad para.la administracin detectar estas ganancias para recaudar el UlliUU<::'>lU ,correspondiente. , Uno de los argumentos invocados en favor del concepto de renta segn 'teora'delas fuentes, consiste en la desigualdad que originara la aplica','i,':;cin de las alcuotas progresivas sobre las ganancias ocasionales y no peri,',das~, Alo cual se suele contestar que ei problema no es slo originado por : el carcter ocasional de las ganancias n deri vadas de u na fuente permanen,':'~!:te;,sino que_sepresenta tambin cindose estrictamente al concepto de la , : teorfa deJas fuentes, As un negocio extraordinario efectuado por un comer, o un trabajo extraordinario realizado por un profesional y retribuiambos con grandes ganancias y honorarios, respectivamente, provocan misma dificultad para la aplicacin de la progresin. El inconveniente es

r ~e [al manera, "impues~o a lbs rditos" es sinnimo de ,"impesto a la

" renta ... ' , Etimolgicamente, los dos trminos tienen l mismo origen del verbo latiflO reddere (rendir), aunque algunos atores sostienen que el vocablo r"dito (italiano: reddita) proviene del verbo latino redire que sigf1ifia retornar, (tambin exist en espaoleon significado anlogo a rditoel trmino ret9r/1o) y deello pretenden sacar la conclusin que el rdito ien~ el carc, ter peridico o recurrente:,', ," '. " ':' El trmino ganancia es usado tambin, generalmente'eh plural, para ' indicar ingresos netOs de determinadasJuentes o, en singular, para indicar, " ' la renta neta global. , ,', Los trminos rditos y gaiwncias'son, sinnimos de prodllc~ , tos,: Como rendimientos netos de fuentes,deterrninadas (en alemn' Ertrag), ' , E l trmino beneficios (en inglsprofs, en frances binefice$, enitalia-, no profitti se usa generalmente para designar los rditos de las empresas , agrcola-ganaderas, cometciales, industriales, mineras y, menos frecuentemente, del ejercicio de profesiones, artes u oficios; eotno tambin para.las" ganancias accidentales.Q de capital. Es equivalente a beneficiasen el sentido que acabamos de indicar, el trmino utilidades (en italiano:'utili)., '
2. CONCEPTO ' , (O REDITO,GANANClA, INGRESO)

"Debemos afirmar rOtundamen;~que e'l concepto de reniil'o,rdito efectos de asentar sobre l un impuesto, depende de lo que enrealidad se' considera como revelador de la capacidad contributiva o sea, dejo que se', quiere gravar. No existe un concepto de renta'o rdito a priori que obligue al Estado a ceirse a l en el momento de crear un impuesto a la renta; slo, existe un concepto normativo) ste ppdr, en la esfera cientfica, ser objeto - de crtica bajo diversos ngulos, tales como su consistencia, su a.iiecuaci6n al principio de igualdad; su idoneidad para lograr detenninados efectos re-' " distributivos o su neutralidad, () bien suadptabilidad a un polfti~a de es~ ,tabildad o desarrollo. ,',o " ;'" : ti ,'"Ahora bien, lasdoctrjnas'econmic-fina~deras co~~~eh -i{~ conc,eptos de renta o rdito; ~ veces con ieves variaciones. De entre ellas

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474

LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS. RDITOS

475,

remediable, en todos los casos, admitiendo como base del impuesto en cada ao no la renta neta del ao, sino el promedio de las rentas de un perodoplu" '. rianual. . . . . . " . Una mencin especial merece el problema de las rentas de.las.emprec sas frente al concepto de renta de la teora de las fuentes, Si bien plfede ar, . guirse que tambin las empresas tJenen ga~ancias ordinarias o de explota.,. cin o dela gestin normal de los negocios y pueden tener ganancias extraordinarias, corno las provenientes de la realizacin de bieries irullue~ bIes o muebles del activo fijo, existe la tendencia a considerar a la IT\sma:' empresa corno fuente y dar a todas las ganancias -peridicas o no- el . mismo tratamiento como rentasimponihles, De esta manera se ampla pan( las rentas de empresas el concepto de renta segn la teora de las. filentesr, Esta ampliacin se conoce como teora del balal1Ceconlrapuespi a la, ms,' restricti va teora de la cuellta de explotacin.' '. ,,; ,. . , ,.
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Teor~

del incremento patrimonial neto ms

co~umo

Mientras la teora de las fuentes propicia como concepto de renta el conjunto de productos peridicos netos de una fuente permanente, para r(!~, velar la capacidad contributiva normal del contribuyente, cOfisiderandq que' el impuesto a larenta tiene como principio fundamental detectar. dchac~'"" pacidad nOffilal y dicho sea de paso Gon mayor razn, si s asume larenta' ,: . como monto presuntivo de la demanda de servicios pblicos indivisi.bles, , ' segn las doctrinas de Adam Srnith, De Vi ti de Marco y seguidores, consi- . ' ' ' deraciones de equidad y de coherencia inducen a airas autores a propiciar como base del impuesto el increm,ento patrimonial neto (re in' Vennogens-: l.uwaclIs) ms el consumo de cada ao. En sta la dqctrina-sustancialmente anloga,-de autores de difer~ri~ tes paises, tales corno Georg von Schanz en Alemania 4, Benvenuto Griziotti ' en Italia.s, Henry C. Simons y R, M, Haig en Estados Unidos 6, . Si se adopta en la estructura legal del impuesto la deduccindel n~ni mo de subsistencia y cargas de familia y gastos'para la salud y la educacin' en cantidades significativas, queda limitada de hecho la imposcl1 a la reri- ' ta ahorrada, y slo parcialmente a la consmida, lo que crea una evidente'
4 VaN SCHANZ, Georg, "Del Einkomrnenbegriff und die Einkommens(euer~eSele",en Fnanz Archiv, Vol. 13, 1896. . " ,,', j GlULlOTn. Benvenuto, Principios de Ciencia de las firliJOlQS, Depalma, Buenos Aires,' 1959,pg,196. 6 SIMONS, Henry c., P;r!onallncome Taxation ~nd F<deral Tax Relorm; HAlO, Robert .. : M" "El concepro de ingreso: aspectos econmicos y legales", reproducido en Erua)'os .Iobre., Economa Imp0Jti"". recopilados por MUSORA VI! - SHOUA, traduccin' espaola, pgs, 6588.

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, , contradic~in con la doctrina q~e eX<\.lTl~aremo~ en el inciso ~guiente, S6,gn la cual es el ahorro lo que deberla exc1uirsec\ela\cancedel concepto 4e renta o rdito imponible. . .< : .' El concepto de rdito o renta 'segn la teora del incremento parimorual neto comprende en su alcance, adems de los productos peridcos de fuentes permanentes, todos 10sjugreso~de ganancias ocasionales o eyentuales, las lIamdas"gananc~s de capital" '/ las provenientes del juego. En ello reside el aspecto ms importante de la 'diferencia.entre'el concepto de la teora de las fuentes yel de la teora del incremento patrimonial neto~, .. Este concepto abarca tambin a los aumeI!tos de patrhIlonioderi va,dos "". de herencias, legados y donaciones, Sin embargo" a pesar de considerar , ': ,:::exacta esta inclusin desde el pun~ devista de,su coherencia, admite la posibilidad de mantener estos ~uments patrimoniale~ sOInetidosa un m-, . ' , puesto especial 7 , : , ' ,,' " " / ' ; ' ' , ';:,' . ' . ' Jlay experiencia histrica de la posibilidad que tambin las ganancias ,de capital y las eventuales; una vez reconocida SQ naturaleza de rentas a los' , efectos del impuesto; sean sometidas a gravamen sepa,rada.mente de las" "otras nmtas.,pero con ello se crearn desigualdades notoril;!.s en los siguien~ ,', tes aspeqos:no habr compensacin enlre rent'!s de olra naturaleza y pr-, ,':",.' didas de capital u ocasionales bin, entregananaias de capital u ocasiona. , les y prdidas en las dems acti vidades; laprgresin perder sgnificllcn y haqr evasiones de impuestos si los contribuyentes consiguen --como la experiencia lo demueslra-Iransformar las rentas en ganancias de capital. Obsrvese, sin embargo, que anlogas desigualdades se verifican en cualquier sistema de impuestos a los rditps de, car.cter real o, (:omo tambin se, lo deno~na. cedular. ' ", > 'J,' ' ; "

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La teorade IrvingFisher,' " .; . :'.' . '\. , ',;. :r .....;, -:' ,...;. ::;.; , A este autor, tambin famoso por su teora cuantitativa de la moneda, ';.: ,debemos una teora Jundamental deJ. capital: 8, yalgunQs'artculosdirecta~" ", "mente dedicados al concepto de renta alas efectos impositivos, ,,. ,,' , .' ,La esencia de. la teora de Fisher c;onsiste en que enI1gre~iJ o,renta se: define como el flujo de servicios que los bienes de pmpiedad de una persona" , le proporcionan en un determinado perodo. Se trata, pues, de la util'dad di- , ' ', . ~, recta que los bienes proporcionan a su poseedor, ya se tratede bens an:- ','
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As[ MUSORAVE, R, A" op,~iI,. pgs. 182-183.

. FISCHER,.I.. The Theory olln/eres/, McMillan, N(:w York. 1930; vanse tambin del , , ' ,mismo autor, "If\come in [heory and n come: atlon in practice", en EconomlrlCa, 1937: "A ,. ' practica! schedule for an ncome tax", en Taxes, TI,e Tax MagalIe, 193(. "
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 476

LA iMPOSICIN SOBRE LA RENTA

EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RDITOS

477

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terionnente en su poder o adquiridos en el perodo con el dinero obtenido en remuneracin de bienes vendidos y servicios presc.ados a terceroS. . De esta teora surgen dos consecuencias fundamentales,C]ne motivan sendas normas: ... " . - La primera consiste en que deben incluirse en el concepto de renta':' .rio s610 los ingresos mone~arios, sino tarribin el de los bienes en poder :, del contribuyente, como ser: . lugares de recred .. vehculos, IJ1uebles del hogar, etctera, '." "::- La segunda s que no se consideran como renta los montos in'gre- ,. sads y no destinados' al Consumo, sino al ya sea para consumo fu- . IiIrci o para inversin: . ,\ . : Lainclusn del goce de parlas bienesn poder del ','con tribuyen te elimina la surge entre l sujeto que posee, jJor ejemplo, una casa propia.y el que, en cambio, debe tomar.su vivienda n ]ocacin* Lo mismo ocurre entre sujetos que poseen vehculs'propios y.;.' los que no los poseen. La dificultad en la determinacin del valor'econmi" ca de dichos ingresos no excluye la necesidad de.i ncJ uir, por lo menos,los rubros ms importantes en . de renta.imponible.. .'.,' .. ' '.' " ,,' " En cuanto al concepto de renta como consumo, la consecuencia dela leorfa de Fisher es que el ahorro nb debe ser gravado, por lo menosctn 'el ' " . " hpuesto anual a la rnta, sin perjuicio de su irclllsion, en el momento del ,f~llecimiento, en el monto,mponible del impuesto sucesorio. La teora de'.. ..... 1: . Flsher desemboca as en una.cbnclusi6n.anlogaa la deJohn Stuart Mili y .' de Luigi Einaudi; o sea la exencin del ahorro. ' . . , .i .. Fisher demuestra que la exencin del ahorro en el momento en que se pr-tJduce y su inclusin en el impuesto sucesorio, perrrte al contribuyen t " iflcrementar la fortnatindel capital, con apreciable ventaja para l y para,<',,, la economia nacional, sin disminuir en su conjunto la recaudacin de im-'~ ' . ' :. ". puesto, sino aumentndola considerablemente. . ." .. . He aqu un nuevo punto de contac:to entre la teorIa de Fi~'her y la de John Stuart Mill, que propjciaba,'salvopara las cantidades necesarias para .proveer a la educacin de los menores, la absorcin total del acervosuce- sorio por el Estado 9. . .
SISTEMAS'
A LA RENTA.O

a) Sistema de impuestos reales o cedulares sobre las distintas clases de rentas, b) Sistema unitario y personal sobre la renta total de las personas fsicas. c) Sistema mixto, " Impuestos ,:eales o cedulares

ALOS RDITOS.

,.' La rtnta o rdito puede ser adoptada como.base de lo~ r;p~estosen: . t~es fDrT?C::S o independientemente del conceptoque.s~ elija para su defimcIn y su alcance: .' '. . :" '. " . . .' ..
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de la HaciendaPtblica. cit.,

pg.

183, n~ta 35.

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. :En el sistema de impuestos reales o cedulares, los diferentes rditos es; tnsujetos cada uno a un impuesto diferente. La delimitacin entre las di.:. ferentes clases es obra del legislador, que puede reunir o separar distintos . ,rditos para la aplicacin del impuesto correspondiente. ., Lo ms usual en los diferentes que adoptaron este sistema es la creacin de un impuesto sobre las rentas inmobiliarias, urbana y rural, o '. bien un impuesto sobre los inmueb1es edificados (ms frecuentemente ur. banas) y otro sobre los inmuebles rurales; un impuesto sobre los beneficios .: o utilidades del comercio,la industria manufacturera, la minera y la explotacin agropecuaria. A menudo los rditos de esta ltima estn sujetos a un ':,:impuesto por separado; un a los rditos de las profesion'es Ubera. " . : les, artes y oficios o aet vidades con fines de lucra ejercidos por personas no , ' en relacin de dependencia; un impuesto sobre los rditos de los trabajado.,-::res enrelldn de dependencia . .Las caractersticas del sistema cedular (vocablo derivado del sistema bri tnico de impuestos a las rentas, clasificadas en disti ntas tablas o schedules) son esencialmente las' l. Cada clase de rditos est . pues, compensacin entre rditos. y de diferentes categodas. ".' . 2, No cabe la aplicacin de alcuotas progresivas, ya que ello equivaldra a una desigualdad manifiesta. 3. Tampoco caben las deduccionesporn'nimo de subsistencia, cargas i'.de familia, gastos para la salud y la educacin. 4. El sistema cedular se presta a una adecuada administracin por la '. ,precisa nd viduaIlzacin de las rentas y de las .deducciones pertinentes . S.Pueden quedar afuera de cualquier gravamen, rditos no cIasifica. . '~" :, y'.,,< bIes en ninguna Qe las c'ategoras definidas por la ley, como tambin pueden " <'.;existir intereses y gastos no atribuibles a njnguna de las categodas, pero que " . disminuyen larenta del contribuyente, quien deber someterse fI.una impo: .sicin excesiva con respecto a su capacidad contributiva global, por no poder efectuarla deduccin correspondiente. . , . . 6. El sistema cedular se presta a la realizacin del principio de discri"'.. ' .: ,minacinde las rentas, o sea un tratamiento fiscal diferenciado para las ren.. " 'tas segn el mayor o menor esfuerzo personal para su obtencin, El distingo :. '. se aplica generalmente diferenciando las rentas ganadas de las no gana

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478
LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

ELIMPUsTO A LA RENTA O

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das lO, siendo las primeras las que derivan en mayor'medidadel trbajo y las" segundas principalmente del capital. Las discdminaciones pueden hacerse .. en forma ms pormenorizada, distinguiendo diversos grados de preponde~ rancia del capital o del trabajo en las actividades productoras de ingresos, Este principio puede justificarse por razones polticas incurriendo, eflton~ ces, desde un punto de vista objetivo, en la violacin de la igualdad de impuesto en iguales condiciones de renta. Creemos, sin embargo, que el principio de dis, : criminacin de las rentas tiene tambin su justificacin econmica objetiva y no es el fruto de una simple valoracin poltica. La base econmica consiste en., / el costo del trabajo personal que como tal y, adems, por razones de equidad, .~ debe ser tenido en cuenta pata determinar la renta neta sujeta al impuesto. :<',: Sistema unitario Las caracteristicas de este sistema son las siguientes: '. . l. Hay un solo mpuesto que grava la renta neta totai de las personas .' fsicas, compensndose los resultados positi vos y negativos de diferentes: . . .... ' , fuentes o clases de rditos. . 2. Pueden practicarse las deducciones pornnmo de sustento; por car-:" .. "" gas de familia y por gastos de salud y de educacin.' '. .' .' '. 3. Puede aplicarse la progresin de alfcuotas en forma racional. 4. La discriminacin de rentas'no puede aplicarse en la misma forma . ' que en el sistema de impuestos cedulares, pero es posible lograrla mediante. la disminucin del monto de la renta gravada en un porcentua,l o'cn sumas' detemlnadas, cuando ella provenga total o pqrcialmente del trabajo perso-' . nal; o bien, mediante la adopcin de un impuesto ordinario sobre el patrimonIo neto personal, como se ver ms adelante .11. .. : ' ... 5. El impuesto unitario y personal exige para su coherencia, que se gra~ '. ven tanto las rentas obtenidas en el pas donde se domicilia el contribuyente, . como las de fuente extranjera. Este alcance puede con tr1!S tar con la poltica de limitar la imposicin a las solas rentas de fuente nacional, qualquiera fue~ . re el domicilio del contribuyente. . ' . Entran as en colisin dos principios: el de la uni versalidad del impuesto por su carcter personal y el de la territoraldad. La eleccin entre . los dos principios puede originar desigualdades y distorsiones en el tra-O: tamiento de rentas para nacionales y extranjeros. La conciliacin entre los dos principios no es, a veces, satisfactoria. Por ejemplo, I,ma forma conciliatoria habitual consiste en gravar a los contribuyentes domjcliados
10 En la doctrina alemana se denom,irwn renlas fundadas y no fundadas. respectivamente ..
11

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'.- 'en el pas por la totalidad de sus rentas de fuente nacional y extranjera lt a~J:,': los no domiciliados, por sus rentas de fuente tlacional..::. '.' . .. { fi:!~ ~ " 'l El trato resulta discriminatorio especialmente' cuando his rentas de" fuentextranjera sufren.tambin el impuesto en i;!1 pas donde se generan, ' . . como cuando las rentas de fuente nacional SOll gravadas tambin en el pas .. 'donde el contribuyente se domicilia. Como se ve, no hay solucin que res-. '. pete totlmente la personalidad del impuesto y el principio de territe>riali. dad, aun cuando se estipulen tratados ihternacionales para: la armonizacin . de los respectivos sistemas' de imposicin a la relta (que no es slo evitar . las dobles imposicionesintemacional~s):: .
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SlstemaS mixtos

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.. Consiste el prim~r tipo~xto en adptar-~n sistema:deimpuesto~.ce~.: '. dulares sobre las.rentas de diferentes fuentes, e integrarlo,m,un impuesto', , . complementario personal sobr el conjunto global de las rentas.. .' " .... Para salvar 10s.nconvenientes del sistema cedular (por ej., la existen". cia de rentas no grav'das y gastos e intereses no deucibl~s) ellmpue~tci .'. '.' .complementario deber determinare! monto imponible en forma autno- , 'ma, sin limitarlo.a la suma de as distiiHas rentas sometidas'alos impuestos. 'cedlares, un cuando stos constii'4Y) una base importante paraJa i:ieter, . ninacin de la renta globaL' '. ',". " . . . .'. . . ' .Este sistema mi;';'to constituye, en realidad; un artificio de origen his-. .... trlco ms que racional, debido ala decisinpolftica adoptada por algunos pases de transitar de sus sistemas cedulares hacia el sistema.de impuesto unitario personal y progresivo a la renta neta total de las p~rsonas fsicas, sin desmantelar la organizacin administrativa ni anular los resultados i:ie la larga experiencia de los impu'estos cedulares que, como impuestos viejos, . ya haban entrado en la conciencia comn de lbs contribuyentes y que, adems. en ciertos casos (rentas de inmuebles, renta de capitales prestados y otros), pueden haber sido amortizados por los actuales contribuyentes. Si se.. hubieran derogado los impuestos reales, para sustituirlos lisa y lIana.nente

"-

por el impuesto unitario personal. se habra originado una ganancia inme~

recida a favor de dichos contribuyentes 12. ' .. Otra forma de sistema mixto reposa sobre otras bases histricas y doctrinales. A pesar de la adopcin de un sistema de impuesto unitario, personal y progresi vo sobre la renta neta global, las necesidades recaudatoras ac~nse ". jaron allegisador'a adoptar medidas tendientes a asegurar la retencin del
. 12

,1

Ver in/ro. pg. 61>4.

Ver supra, pgs. 338-339:

480

LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RDrTOS

481

impuesto en la fuente delas rentas. La retencin mencionada tiene.diferen. tes:motivaciones y puede servir a propsitos diversos. Una primera razn de ndole administrativa consiste en que, de esta manera, la administracin fiscal pone a cargo de un solo sujeto el cobro de . ., . Jos:impuestos correspondientes a muchos contribuyentes. Esto ocurre, por' ejemplo, en el caso de empresas o empleadores a cuyo cargo sepone la obli. gacHn de retener y pagar a]fisco los il11Puestos a las rentas de sus emplea.' Una segunda motiva~'n consiste en que, :deeste modo, s 'crea una. .'. resI)Qnsabilid<id de otros sujetos, que garantizan el' pago del impuesto tantQ" '. en el caso de haber efectuado la retencin como en l caso de haberla omitido .... .!, Una tercera motivacin consiste 'en utilizar la reten'ci6n en la fuente, . . pata aSegurar el cobro delos impuestos en aqUellos casos enque los contri . , buy~nts, por domiciliarse en el exterior o por nO ser fcilmente detectables . '. ;por la adrninis~a:cin fiscal, podrfan eludir el pago; en el caso:delospagos de Intereses; dividendos; regalfas:Croyalties) u otras rentas Ji conaibuyentes. '.' . res'identes en elexterior, o de dividendos o intereses a poseedores de ttulos' . ., al portador y no identificables de otro modo. .' ", .,""l:' Un propsito de poltica.fiscal puede inspirar la retencin en la ftlente; ... . y esel de lograr el pago dlimpuesto a la renta a mdida que sta se produce' (sistema del "payas ya earn';), lo que asegura al erario el rpido y regular, ,flUJO delostecursos, eVitando, adems', la erosin del imptle~topor la des~. Va!orizaCin rrtonetaria.ELsisterrtairidicado tiene.tambin efec;tos econ~ ',: hutas en orden a la traslacine incid!ncia de los impuestos.' . ' " .. " . '~AI ejemplificar las motivaciones de la retencin en la fuente, hemos''. ':,mencionadoel caso de pagos ded.ividendos pofsociedades decapita!. .' efectoi dichas soCiedades son la fuente de importantes rentas' de personas f~. .'!iiCas inversoras de capital en acciones oen debentureS. " , .... . ,:: :,;,.) . Esta circunstancia ha ITIoti vado 'en muchos paises la obligacin de la . ' in c . . . sociedades d capitalde pagar un impuesto real sobre sus utilidades, . dependencia, aveces, del p.agopor los accionistas del npuesto sobre los di-~ ... , .: :videndos;a vces a cuenta de este impuest y, en otros casos ms; limitandO' ... . ';el impuesto a cargo de la sociedad a las utlidades n distribuidas y dejando .. ' ': a cargo de los accionistas l impuesto sobre ls dividendos con re't,encin en "'lafuente por la sociedad; o;fini:mente. como una evoluCin de lajL1stificacin doctrinal del impuesto, considerado como un impuesto distinto de la' ..... imposicin d la' renta de los accionistas y c:on su propia justificacin como ,:impuestoreaJ. De ello' hablaremos ms adelante 13, . ' '

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Aliado del impuesto unitario y personal sobre la renta de las personas fsicas surge as el impuesto real sobre las utilidades de las sociedades de capitaL En algunos pases este ltimo se ha extendido hasta abarcar a todas las sociedades comerciales y aun a las empresas unipersonales . Tambin han sido creados impuestos reales sobre determinados ingre",' sos que por su naturaleza podrfan evadir el impuesto personal a la ren ta, . como ocurre con las erogaciones no documentadas, o sea de aquellas cuya . 'natura'leza no surge de documentacin probatoria, y que podran encubrir '. gas'tosno deducibles, inversiones de ganancias o rentas no declaradas por ,: . ' los destinatarios de aqullas. Recordamos -tambin-la existencia de im.,puestosreales sobre los dividendos e intereses de trtulos-valores al portador , ...... o pagados a conaibuyentes residentes en el exterior . .' coexistencia de estos impuestos reales con el impuesto personal a :la renta de las personas fsicas, amn de significar importantes brechas en .' ::Li imposicin personal, configura un sistema mixto, diferente del sistema , .. de los impuestos cedulares con el agregado del impuesto complementario ::,progresivo sobre la renta total. .. . En los puntos siguientes examinaremos los impuestos reales sobre las ',~ rentas inmobiliarias, sobre las rentas del capital mobiliario, sobre los bene.. ficios de las empresas c;omerciales e industriales, de las actividades agropecuariasi sobre honorarios, comisiones y otras retribuciones de profesiones, :arts y oficios y sobre sueldos y salarios. Por ltimo analizaremos los impuestos a larenla total de las personas fsicas y sobre las utili dades de las so, cie~ades de capital.
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'. 4,.IMpUESToS SOBRE LAS RENTAS DE INMUEBLES

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. ',Alrededor de los impuestos a las rentas de inmuebles. la doctrina ha elaborado muchos de los teoremas que luego han sido base del anlisis de aspectos ms generales de la economa, tales como las caractersticas dife ".renciales entre impuestos sobre la renta efectiva y la renta potencial; la tras. ..Iacin e incidenCia de los impuestos sobre las rentas diferenciales (exceden. tes y, quasi rentas); los fenmenos de la amortizacin del impesto y de la .' .':,capitalizacin de las desgra vaciones totales o parciales. .' "'" Losimpuestos reales sobre las rentas de inmuebles pueden distinguir'en un impuesto a la renta de la tierra destinada a los diferentes cultivos .) a Ja'ganaderfa y otro a la renta de terrenos y edificios urbanos. En ambos casos debemos distinguir a la renta pura del propietario, de la renta obtenida la explotacin agrcOla ganadera, o de la empresa comercial o industrial ,que se ejercen en dichos inmuebles.

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LA IMPOSICiN SOBRE

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Hist6ricamente, esta separacinelltre la renta del propietario y ~l bb-:' ,,.. , neficio de la explotaci6n cost algn esfuerzo doctrinal para ser aceptada, e~~' " pecialmente en el caso de explotaciones agrlcolas por el mismo propietario." Tambin deben distinguirse entre la renta del propietario y!!l beneficio: de la empresa agropecuaria, por un lado y la retribucin del empresario por'.' , ' su trabajo personal y el de los componentes del grupo familiar y el inters' del capital mobilario de su propiedad, porel otro. A menudo, losimpuestos, '. en las leyes positivas no efectan estos distingos, gravando pues,al misrno, tiempo y sin discriminaci6n alguna, salarios, intereses, beneficios empresa" , riales y renta de la tierra. Ello tiene, como se ver, notable importanciayai,":' que salarios e intereses son costos de factores y un gravamen sobre costos! tiene -generalmente- efectos distintos de un impuesto sobre beneficios netos y, ms an, de un impuesto sobre las superrentas. ' "',,' Determinacin catastral de la renta de la tierra libre de

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Los impuestos sobre la renta de la tierra libre de mejoras ~rent del:" ' propietario-- pueden estar estructurados como tributos sobre la renta efec;- ' ti va, o bien como impuestos Sobre la renta que resulta del catastro. El catas~ ",. tro es una registracin efectuada por la Admirstracin PbJica,de un con~. Junto de datos de relevamiento objetivo sobre lmites, extensin, caracteres' orogrficos e hidrogrficos, calida.d de la tierra, distancia de carreteras,' puertos u otros lugares de salida de los productos; produccin anual segn estadsticas de un perodo de aos (por ejemplo, 5 o 10) y precios promedia-' les de dicha produccin, gastos promediales de explotaci6n menos beneficios del ef)1presario agrcola-ga.nadero, intereses del capital y salarios ci tribuciones de los componentes del grupo familiar, tctera:' , Todos estos datos, cuyo relevamiento se registra en el catastro; pueden:" ' desembocar en la estimacin de la renta potencial de l tierra o en el, valor fiscal de la propiedad inmueble. No hay diferencia esencial entre impuestos':. , a la renta potencial de la tierra o sobre el avalo fiscal dela propiedad si,> para ambos, se toma como base el relevamiento catastral de los mismos da~ tos y slo corresponde realizar un paso ms despus dedetenninar la renta potencial para llegar al valor fiscal: esto es, la capitalizacin de la renta po_ lencial obtenida a la tasa estimada de rendimiento de los capitales inverti- " dos en tierras, ' Otras formas de determinacin de la renta de inmuebles rurales, Diferente es el caso si los valores fiscales de las tierras se estiman sobre la base de otros elementos de juicio, tales como el valor de venta de fracciones de tierras de la misma zona y de anlogas caractersticas segn datos
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" "reievad.os.6n 'operaciones.regist:aa;;; oficial;nent~ ~ s~gn informes d~ ~Clf' (:~:. .' tennedlanos en los negoc~os de lrun~eples. Esto!i valores pueden --:-:-OCasH?-}~~' nalmente- diferir en mucho de los bbtenjdos,segn el mtodo ca\astral y;,'! . , adems, los valores asf determinados pueden no ajustarse a la realidad, ppr ra-' .' ,, ' ,,' zones de evasi6n fiscal, . ' , ,Si el impuesto sobre la renta potnd~l o efecv~ del propietario de la , ,tierra.es determinado sin confusi6n de eleinents"traos, corno lo puntualizamos al corruenzo,dbese admitir su inc:idencia sobre el propietario y,al mismo tiempo; su amortizacin sobre el qllefuerapropietariO en el momen- ' ,'to.de la creacin delimpuesto., Tambjn se proy,ocan)aamortizaci(in del :im puesto en,~ a proporcin cOr:respon~iefl tepor aumento de ,1 as al cuotas. y :, la capitalizaci6n proporciomil de,la liberacin del impuesto POr: la disminll-", ' ' 'ciri de las alfcuotas.', ' : , ";'",'::).:.: ,,:': ' ; , ' . : """:,;",',, . " " Si el impuesto a la renta 4el.propietarlo d un i~m\leble q~e explota s.u,', i tierra directamente grava sqlamente !a renta, diferencial de'los predios ritra~ ",," , marginaleslla incidencisobi~,el contribuyen t de derecho se ajusta a , clsica demostracin de David ,Ricaqip.,E' p~ecio de los productos de la tie-, ,;\ rr~ se fijar segn el costo del produc;~or .qarginal, esto eS,el productor cuyo . precio iguala el costQ, sin d;;jrur,:al productor ganancia algunil. Por ello, el., ::productor ntarginal, no teniendofenta,oq paga el impuesto y; por tanto, no; , s~ verificar salida.alguna cie Pfod,cio~esd~l mercado. Con~lgUientefQen.:; . el impuesto no sufre traslaci,n algune.inCidt; sobre ei propietario. ." . ,Anloga demostraci6n pued~nace~se para,elirrtpuqto que ?;rava el , be l1eficio de las empresas agrcolas y ganaderas, siempre que se depure .ese, ,beneficio de las ~etribuciories a lo~.f~ctcire!i,afio que el beneficio empresa' .. , . rial no contenga costos: "", ',. ..", "':: .', . , ~i;por el contrario, la renta gravada in s: luye intereses por capiUlIes " prestados y sueldos por el trabajo del productor y de sus familiares. existira .I~ posibilidad de traslacin hacia adelante. ... ,'. ,,' , " ." , Estos principios rigen tambin si la renta de l tierra nO,es la rentaefec. ... ,. . . " .'. : tiva sino la potencial. " . ambos caso,,! se verifica laan~ortiza~n de 'impuesto. . . " .

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Imposicin sobre la renta normal potecial de la ena El sistema de imposicin sobre la re~ta no~al poten~iald~la tierra tiene dos efectos que pueden ser c()ncurrentes o excluyentes." . . El primer efecto consiste en estimular al productor a mejorar la pro. ductividad de su explotacin, mediante la aplicacin de mayores capitales ,o de mayor trabajo y racionalizando la produccin, adoptando cultivos ms ,rentables o -simplemente-mejorando losmtodos de cultivo de los productos ya elegidos anteriormente. Puede vetificarse la Crcunslarcia que el ,

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RDITOS

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productor carezca de los medio~ para efectuar inversiones o utilizar mto~ , dos de produccin ms actualizados, en cuyo caso se le abren diversas soluciones alternativas: acudir al mercado de capitales,: asociando a los que estn dispuestos a invertirlos en la empresa como socios, o ben concertando un prstamo. A veces los requerimientos de capitales pueden satisfacerse . 'con crdito bancario plazo breve o mediano. En otros casos, ser necesario " apital para inver&iones de largo plazo. Tambin pueden los productores uflirse en cooperati vaS para el uso conjunto de tecnologa avanzada que, in- ' ',dlvidualmente,no podran adquirir y emplear. ' ,.,' ", , :' , El estfmulo b incentivo al que nos referimos consiste en la exencin impositiva de toda la suma en que la renta efecti va del prodctor exceda la renta normal potenciaL ' " " ., Este incentivo va, automticamente, acompaa'dopor 'un gravamen ms psado sobrela renta efectiva de aquellosproductores que obtengan de ,sus predios una renta en cantidad menOr quela renta normal potencial. s,:, . tbs podrn reacciomli al impuesto mediante la pu~sla en explotadn de sus , prdios, efectuando las inversiones y el trabajo para lograr --cuando me-' . ti os- el producto :rnfnimo necesario para pagar el impuesto, Finalr.i1ente, si " . ",Ha quieren o lo pueden adoptar ninguno de los temperamentos indicados, , podrn vender sus tierras. En este caso sufrIrn la amortizacin del i mpues- " : ,to o, mejor dicho, se evidenCiar dicha amortizacin, ..: . El jmpuesto a la renta normai potencial tiene, pues, el efecto de aumen~ , titrla oferta de tierras en elmercado, abaratando su precio y abriendo as el icceso a la propiedad de nuevos adquirentes con mayores perspectivas de " . 'utilizacin racional de la tierra 14, .
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la desgravacin total o parcial de los inmuebles que se edifiquen por un cierto nmero de aos (5, 100 25, en la experiencia argentina e italiana, por ejemplo). ' Tambin puede promoverse la edificacin mediante la imposicin especial a los terrenos urbanos edificables, pero no edfit:ados. Este impuesto sobre el valor de dichos terrenos es --en realidad- un impuesto sobre la propiedad, o sea sobre una parte del patrimonio. Pero, por lo ya expuesto, puede considerrselo como un impuesto sobre la renta potencial, con efec, tos anlogos a los ya expuestos para la renta n'orma] potencial de las tierras rurales, ,:'" .' El impuesto sobre la renta de inmuebles edificados recae sobre una es, 'peciede retribucin del uso de un capital que los propietarios ceden ~ .los, , arrendatarios. Se trata, pues, de un impuesto sobre un producto competJtl va ",' 'en el mercad(), cuya traslacin puede operarse en la medida en que las 'con,,'dicione~ del mercado y de la coyuntura lo permitan 15, ,', Las conclusiones del anlisis del proceso de traslacin en los diferentes supuestos indican la posibilidad que el impuesto se reparta entre propietarios e inquilinos, a veces recaiga totalmente sobre el inquilino y a vec~s sobre el propietario. Puede darse tambin el caso de un aumento del precIo de la locacin que noslo cubra e.1 monto del impuesto sino que irrogue una 'ganancia al propietario, Asimismo, puede verificarse el caso opuesto, q~e el propietario no slo pague todo el impuesto sino tambin una ganancIa inesperada para el inquilino,
'IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE CAPITALES MOBILIARlOS ' '" y RENTAS DE TTIJLOS

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:, Impuesto sobre la renta de los in~uebles urbanos. edificado~,o no ..

'. El impuesto sobre la renta delosjnm~ebles urbanos edificados grava . ,generalmente la renta efectiva y slo en ciertos casos la renta presunta de. , t!,!rmlnada por medio' del catastro. , ' ; j , . Es muy comn utilizar en este impusta medidas para incentivar la '. edificacin en generala la edificacin para vivienda en particular mediante'
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Nos remitimos para una ~~po5dn ms amplia y doctrina p~t'tinente deltema,a nuestros. , trabajos por encargo de la Secretara de Estado de Agricultura y Ganadera de l Nacin: JARACH, ' "';. Qino, Bases para Sistem de Imposicin de las Explotaciones Agropecuarias segn su Renla , Yormal POlencial, publicacin de la Secretara de Estado de Agricultura y Ganadera de la Na-', , cin, Buenos Aires,diciembre Be 1963 y Anteproyecto de yde ReformE de los Impuestos a las Explotacond Agrol'eCI!arias, publicaci6n de la dtada Secretana de Estado; Buenos Aires, ',' ,'" 1964.Los dos trabajos, o mejor,dicho su parte t6riCB, fue reproducida en Cuadernos de Finan:, llu P,blics,nro, 5, publicados por elprogrania conjunto'de TribUlacin de OEA-BID; JARACH,'
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. '" Se trata de un impuesto real sobre los intereses de capitales prestados, sea en 1a Jorma clsica del contrato de mutuo, sea en cualquier otro tipo de , contrato, del cual surjala obligacin de pagar intereses. El impuesto puede, 'por tanto; gravar el descuento de letras o pagars, los intereses por deudas de sal d de precio por operaciones de venta de bienes inmuebles o muebles , " a crdito, etctera. , ciertos pases el impuesto abarca tambin a los dividendos de acciones de sociedades de capitaL Sin embargo, creemos que a los fines del anlisis del impuesto, los problemas que se refieren a la imposicin de los
U Un anlisis profundo de ia traslacin e incidencia del impuesto sobre inmuebles edificados urbanos, es efectuado por SIMON, H. A,. "La incidencia de un impuesto a la propiedad farl ", urbana", en la recopilacin de MU5GRA VE- SHOUP, Efl.Sa)'os sobre Ecorlom(a bnpoJiri va traduccin espaola, pgs. 462-494, En eS,te ~nsayo se mencionan y critican las teonas de Pierson, Edgeworth, Seligmah y Brown.

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D" E/Impuesto a la Renta Normal Potencal de la Tierra, Washingw~, 1966,

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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dividendos se entrelazan con el impuesto que recae sobre las utilidades de .' las sociedades de capital, de manera tal que resulta conveniente estudiarlos juntamente con este ltimo. Asf lo haremos 16.

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EL IMPUESTO A LARE~rA OA LO.SR~D1T(JS

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Impuesto sobre los intereses

En un sistema de impuestos cedulares los rditos (productos) netos, los. '.' ' . intereses por prstamos y por deudas del mismo carcter, que ConstituyeI1 el rdito de capitales mobiliarios sujetos al impuesto real correspondiente, son, en un gran nmero de casos, gastos deducibles para el deudor a los efectos de la detenninacin del rdito imponible, tanto de la rentf! de la te ... , ITa, como de los beneficios de la explotacin agpcola-ganadera y de los be:-:: . neficios de la industria y el comercio. Pero hay casos en los que los intereses' .. gravados en cabeza del capitalista no son deducibles porel deudor y los hay.'. en los que son deducibles por el deudor y no constituyen rditos imponibles; para el Gapitalista. . .. ' . Sobre estas altemati vas ha construido Somers su anlisis de la traslac" cin e incidencia del impuesto 1 1 . ' . Este autor hace hincapi en el hecho que lo que constituye rdito m- , ponible para uno es monto deducible para otro, en cuyo caso, si las alcuotas de ambos impu::stos son iguales, la carga impositl va es absorbidafntegra-' mente por el Fisco. En otra hiptesis, si el inters es gravable para el capi~ talista pero no es deducible parae\ deudor, el impuesto incide en parte sobre el prestatario. Si. por el contrario, el inters no est gravado pero es dedu~ . cible por el deudor, la carga impositiva es soportada ntegramente por el. Fisco, ganando tanto el prestamista como el prestatario, .. ,...' .... ' En el caso en que el impuesto sobre el inters es mayor, que la deduc-'. ci6n permitida al prestatario, la incidencia ser parte sobre el prestamista, .. parte sobre el prestatario y parte sobre el Fisco. S, finalmente, elimpuesto sobre el inters gravado es menor que la deduccin admitida, [anta el pres~, tarnista como el prestatario se beneficiarn a expensas del Fisco. . Intereses de ttulos pblicos Un aspecto imponante del impuesto real a los rditos de capitales mo-' biliarios es el tratamiento fiscal de los intereses de ttulos pblicos, emprstitos y bonos gubernamentales.
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. Hay, al respet;:to, dos bonos del tesoro con las tasas de inters comentes en el mercado y somete('! \' los intereses al impuesto a los rditos de tipo real que estamos examinando, .: , con lo cual se colocan los prestamistasdelEstdo en jI! pie de igualdad con' los dems capitalistas, O bien se dispone como condicin de emisin la. exencin de los intereses de cu~lquier impuesto presente o futuro, como ., .c .. tambin.1aexenci6n del capital de todo impuesto existente o pOI: venir sobre' . el patrimonio, en cuyo caso el inten!s'de los ttulos puede ser mucho menor .. que en el caso anterior,siendo la difere!1Cia, el v.alor del impesto del ql1e!je '. eximen los poseedores de, los ttulos.': ';: . ' . ' : " ' , : , . ' .. " , ' . , La exencin de los. intereses de. los ttulos dda deuda pblic:; puede 'provocar una disminuCin de lqs cpjtal~s a .invertir o ya invertidos en otras colocaciones, que se desviarn hacia los ttulspblicos~ Ello haraumen. '.lar el tipo de inters en las in versiOnes de .capitl,\1 de carcter privado con lo .' , :cual puede desaparecer la preferend q por lo~ ttulos p,b.lic,os .. ' . ' . . " Si el impuesto sobre los intereses de capItales mobIlIariOS es general y , u~iforme, puede considerarse que los capitales disponibles no dejarn de . "ofrecerse en ninguna de las coIocacionf!s deseadas,quedando, pues, incid- . .:dos los prestamistas'. Tambin puede aceptarse como principio general que" ," " ...s se trata de capitales durablemente invertidos? se producir4. el efecto de la . amortizacin del impuesto: '. .' . . .. .

..... " ..... ..' .... ,<J'..: .:-) tratos al t.eriuit vos: emitir los emprstitos o l~s tT.,.

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.' El desaliento del ~h~rro porel impue~t,o" , ' , ... Otro aspecto del problema de los ~fectos del ifflpuesto cedular sobre
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Ver nra, pgs. 511-525.

SOMERS,

Ha,old M., FinQ/ll(H Plblicas e IflgresaNadorta~ traduccin espola, Fondo . . de Cultura Econmica, Mxico, 1952, pgs. 209 y sigs.

los rditos del capital mobiliario, es el anlisis del estm1,llo hacia el ahorro' y la forrnacin del capital. La existencia de Un imppesto sobre la renta de capitales' mobilirulos 'puede determinar que algunqs ahorristas para quienes el inters antesdl impuesto era la utilidad. necesaria para inducirlos a sacri .ficar consumos presentes, dejarn de ahorrar. Esta posibilidad no reviste, . sin embargo, una importancia.muy gn\ndepra la forqtacir del capital, . ,'que depende, en cambio, en medi<;lamilcho ms. significati va de ahorros de otra.~ fuentes. La mayor creacin de capital depende de aquellas rentas que exceden las posibilidades de consumo de sus beneficiarios. . '. , El verdadero problema del impuesto sobre la rerta de capitales ser la " opcin entre la colocacin de Jos ahorros en prstamos o bien la inversin accionaria en sociedades de capital. Aqu est en juegono slo la forma ju rdica de las inversiones de capital, sino la participacin diferente en las empresas, en un caso como prstamos con rendimiento establecido contractualmente, en el otro como participacin en el patrimonio de las empresas .' 'y la asuncin del riesgo correspondiente, .

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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EL [MPUESTO A LA RENTA

o A LOS

RDITOS

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6. ThfPUESTO A LOS SUELDOS Y SALARIOS

: Trtase de un impuesto red que se aplica sobre los sueldos asalarias del personal en relll,cin de dependencia. En los sistemas de impuestos ce- , dulares ocupa un lugar deimportaricia. Es caracterstica de este impuesto la utilizacin --en gran escala- del sistema de recaudacin conocido como , rete~cin en la fuente, a cargo de los empleadores. ' " ' Como.impuesto parCial sobre los ~ditos de,una fuente -'-'-trabajo per-, stm~len relaCin de, dep!;!ndencia":":": su alcuota debera ser proporcional. ;' Sin:embargo, en muchos asos es'te impuesto se considera como un verda- ;,' dero impUesto 'global a la renta, partiendo de la premisa, no siempreverifi-' " , cable en los que el sueldo y salarlO constituy;:n para sus beneficia- '
,rid~ la ,\lnica f~ente d~ sLis rditos. Por esta r~nJ a la cua\ ~gregar,~'
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Traslacin e incidencia

, el notivo de comodidad en la adininistrcinmp9sitiv, que puede contro- ,'" lar con' efiCieNcia el ilTIPuesto si s elimina una cantiddmuy grande,,' ' 'de ontribuyentespequeos, en diversos pases en que existi el m-", pue~to cedular, se admi rieron deducciones por mnimos de cargas de familia y gastos parn laeducacin o la salud, bon lo cual la alcuota" aparentemente constante; sobre el excedente de esas deducciones comierta el Impesto proporcional en proiresivo; No faltan tampoco ejed,plosde pa-' , , ses ~iJ plicaton unaescala progresiva; sin perjuicio de las deducciones re~ "', cordadas. "" ' ," ," ",[ Podemos, decir que el impesto r~alsob[elos .suldos y s~la:rios es' el . prirlier impuesto que evoluCiona del sistema real de imposicin hacia el sis~ , tema personal. Contribuye a esta evoluCin taIhbin la aplicacin del principio de qiscrm1riacirt entre rentas ganadas y no ganadas, puesto que el impuesto, a los y s;l.larios como fonna extrema de imposicin a las rentas ga~'. : nad~s. debe admitir deducciones que no corresponden a las rentas de capital.: ' '- El impuesto real a los sueldos 'y salarios que percute a lostrabajadores en relacin de dependenCia. puede provocarlos siguientes efectosaltemati vds: "', ' " , ' ' , " , , ' ',: ,:. "'Ta) R!!duciila oferta ~etrabajo iJogr~ as ia e~'-" pleadores. ' '" , , ," , "j. b) Aumentr la ofertade'trabajo para mantener, ' " de 'mayor esfuerzo. el rdito anterior aimpuesto, o sea, remover el impuesto. . ': c) Disminuir el consumo. ', , , 1 d) Disminuir el ahorto.. ' Analizaremos a continuacincac:iauna de eStas proposiciones.,
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La reduccin de la oferta de trabajo y la traslacin consiguiente sobre Jos empleadores tiene como premisa la posibilidad del trabajador de renunciar a su por el tiempo que ha sustrado al trabaj.o. Esta posibilidad , depende de muchos factores. , . En primer entra en juego para su decisi6n el cotejo enfre el sa,crficiQ del impuesto y la utilidad subjetiva del ocio. Si el trabajador consi"dera,que laprdida del ingreso est compensada con creces por el mayor ", ,,' tiempo disponible para dedicarse a cualquier otra actividad como, por ,ejemplo: lectura, concurrencia a espectculos, conciertos, de de" portes, hobbies, actividades polfticas o sociales,juego, educacin de 105 hi-, "jos o nietos, o. simplemente, para no trabajar ni ejercer actividades alternativas y descansar, restringir su oferta de trabajo, con lo cual trasla, dar eLimpuesto al empleador. Para que se verifique esta hiptesis es nece'1' saro 'que existan detenninadas condiciones, como ser: posibilidad de contar can otros que le permitan mantener -por lo menos-, eJ ni vel mirumo de subsistencia. Inclusive el ocio debe ser acompaado por algn "" factor que lo haga apetecible, para que el trabajador percutido por el m'puesto valore debidamente sus beneficios. En tnnino, influye en esta actitud la ex.istencia de la agre, ':miacin'de los trabajadores con poder suficiente para lograr el aumento de ':steldos y salarios. Desde luego que si ex.iste fuerte agremiacin de los tra,,' bajador~s: pero tambin de los empleadores, la demanda y oferta de trabajo " se operan entre dos monopolios o, mejor dicho, transforman el mercado en . un rgimen de monopolio bilateral en el cual no hay punte de equilibrio, , 'fluctuando el precio en Una amplia zona. Aun as es posible afirmar que el ,'salario despus del impesto quedar fijado en un monto mayor del anterior ",o menor y en grado variable, segn que el gremio de los trabajadores tenga " o no mayor poder de regateo que el gremio de los empleadores. ,,', , ,En tercer lugar, juega un papel en este proceso de traslacin, la coyun',tura. En pocas de pleno empleo y de auge econmico,ser ms factible el aumento del salario como consecuencia de un impuesto sobre los rditos ; :del tmbajo en relacin de dependencia, no slo por ser ms rgida la demanda de,trabajo, sino tambin por la perspectiva del empresario de poder, a su vel, trasladar el impuesto en los precios hacia 105 consumidores. En cam,bio, de depresin econmica y desocupacin resultar difcil a los tras]idar el impuesto al empleador, cuya demanda de trabajo es ms elstica y cuyas perspectivas de poder, a su vez, trasladar la car: ga sobre los consumidores son negativas. uanolugar, las posibilidades de restringir la oferta de trabajo dealto grado-- de la ndole del trabajo y del de especiali<

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U\ IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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EL 11v!PUESTO'A LA RENTA O A LOS Rptro$':' '

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zacin de los trabajadore~. Mientras los trabajadores especializados pueden restdngir su oferta. por la posiblidad de obtener fcilmente empleo en otras: empresas o en otros mercados (no excluyendo los paises extranjeros). como ", tambin de establecerse por sU cuenta en un trabajo independiente, los tra", ' bajadores no especializados no pueden, en general, gozar deesas alternativas y sufrirn en mayor grado la incidencia ,del impuesto.' " , Cabe reconocer que la traslacin del impuesto sqbre los empleadores y de stos sobre los consumidores, devuelve a los trabajadores, en su carc-, ter de consumidores. buena parte de la carga impositiva., ""',, , Tambin debe subrayarse que la traslacin del impuesto sobre sueldos y sularios, a los empleadores es tanto ms fcil cuanto ms elevado sea el . impuesto sobre las utilidades de las empresas, puesto que los salarios son " ' deducibles para determinar las utilidades netas imponibles, lo que hace me-.' nos fuerte la resistencia de los empresarios a la presin de los trabajad~res por mayores salarios. '

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Somers 18 considera esta disfl1jnuci~ d~ la demanda de bienes d~ cod:t ,sumo corno un caso aparentemente paradjico de traslacin hacia atrs. Ua

paradoja aludida consistira en que. a dfyrencia de lo que generalmente

Remocin del gravamen

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La remocin del impuesto a travs de un aumento de la oferta dtra- .,,:" " bajo es una alternativa qu.e se abre al trabajad~r, que flO logr~ ~ ~o inte~te ",' trasladar t!1 impuesto haCia el empleador. Estan en esta condlclOn no solo " los trabajadores no especializados. sino todos aquellos cuyos ingr~sos ro', ' superara,n a~tes del impuesto el rllinimo necesario para el sustento, SIn c~n-'. tar lampoco con ahorros acumulados para emplearlos en la demanda de ble"'. nes de consumo. a fin de llenar la brecha abierta porla aplicacin del im~,' , , puesto, por lo menos en el corto pla,zo, , " , , . ,. ' .,'.' , ,El aumento de la oferta de trabajo provoca, dsde luego. Una dlsmnu~ cin del salario unitario. pero permite al trabajador compensar en su retri- , bucin total el pago del impuesto. ' . " ,

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Disminucin del consumo

Los trabajadores incididos por el impuesto a' los salarios;, tienen: como alternati va a la remflcin, resignarse a disminuir sus consumos o sus' " . .." ahorros. Considerams en primer lugar la disminucin de los consumos. Esta,".,. '" c.onsecuencia de la incidencia es muy probable en todos aquellos trabajadores que no pueden remover el impuesto ni trasladarlo. y cuyos ingresos an- ' tes del impuesto no les permitan ahorrar. En esta situacin el impuesto que "'rava el salario origina una disminucin de la renta del trabajador y, por-, o ende, de su demanda de bienes de consumo. ", '

" ocurre, la traslacin hcia adelante o sea hacia el empleador. provoca un au" mento de 'costos y de precios; mientras que la traslac:in hacia atds. o sea, hacia los' vendedores de bienes de consum'o, prpvoca una disminucin de , los precios. Pero no hay , en realidad, ninguna pradoja, 'puesto q'ue el pro- " "olema radica en la termi.nologa empleada; segn la cual hay traslacipn ha- ' , cia adelante cuando se aumenta el preciadel bien vendido (en ~ste caso: el 'trabajo) y haci18trs cuando se disminuye el precio de los bienes que se ad"quieren.. " , ' ,"", ' '.. ' En el caso delimpesto' sobre el salario, la dsminucin de la !iel1landa' , de bienes'de consumo ~o constituye uria hiptesis de traslacin hacia atrs , porque no juega en el equilibrio particular del ~mercado del trllbajo, sino que, ,'ose trata del efecto consiguiente a.la Incidencia, que lle produce por resultar , "':derrotado ,el trabajador en Su lucha en el mercado para mantener inclume'" su salari. , , 'No es controvertible, por lb dems, que la djsmil),udn del salario, , . Como consecencia del impuesto, dar lugar a una disminucin de la de.-: ,rnandade bienes'de consumo en la proporcin qt.!e indica la propensin nlarginal lcon?urnir.' " , ' , " , ' , : ' , '" ,'", ,',',' ,',' " En pocas de desempleo y recesin, el efecto ql!e,acabamosqe mencionar agudizar la recesinITsma, salvo que la disminucin del consumo como consecuencia del impuesto seacompensada o sobrepasada por el aumento del consumo consiguiente al aumento del gasto polic. . 'En pocas de plena ocupacin y auge econmico,la disminucin del' ',consumo por efecto del impuesto sol:)re sueldos)' salarios tiende a detener' , el proceso nflaciomm, siempre que diCha disminucin n6sea neutralizada o, tambin, sobrepasada pOf un aumentQdeconsumo corno conseGuen- , , ca del aumento de los gastos pblicos. ",, Esta disminucin de la demanda de bienes de consumo variar mucho , , de mercadera a mercadera; puesto que el trab~jador que sufre la incidectcia del impuesto reajustar sus preferercias y los componenteS de su demanda ,de bienes de consumo. Hasta podr aumentar la demanda de ciertos bienes :"en sustitucin de otros de menor necesidad 19. . , , '
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la' Sm'IERs'. H, M" op, cit,. pg, 191.
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1-1. M" op, ell" pg, 199.

492 .

LA IMPOSICON SOBRE LA RENTA

EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS REDITOS

493

Disminucin del ahorro

.La disminucin del ahorro ser el efecto probable de la ini::ide!1cia del , impuesto sobre los sueldos y salarios, cuando ste afecte a sujetos con sa- .. " larios mayres del mnimo de sustento o, visto el problema 'en su aspecto' glo,bal, en toda la economa, en proporcin con la propensin marginal a ,ahorrar. ".,.. " ... ,!La disminucin del ahorr podr originaruna'm~rma en, la formacin , ',' , , ' , . del' capital, pero no ert la ffisma propdrcin, ,,{ En efecto. una parteimportante de los ahorros de los trabajadon~s no " se destina a la inversin sino al consumo futuro. Ello no obstante, no debemo;s subestimar el aporte de los ahorrosdeJ05 asalariados a la formacin del' capital. por la menos en los pafsesrns desarrollados. ! "'., :
7. LOS 'BENEFICIOS , 'COMERCiALES, INDUSTRIALES: AGROPECUARIAS, ETCTERA

. rentas del trabajo en comparacin con las de capital, si no !lega a tenersuficiente fundamentacin econmica, puede representar una violacin del principio de , .igualdad. , La neutralidad de este impuesto no resulta lograda ppr el solo hecho de :. su carcter general y uniforme, aunque la mayor generalidad implica reduCir el exceso de carga que el impuesto involucra 20.

., .', incidencia del tributo

. La incidencia del impuesto general y uniforme sobre las rentas de empresrisha sido objeto de estudios profundizados desde David llicardo y has.,' ta el primer cuarto del siglo presente prevaleci la doctrina, de raigambre ri-' . >cardiana, de la no trasladabilidad del impuesto general y uniforme sobre los . ", ,beneficios de las empresas. La doctrina mencionada parte del supuesto que ':.';, el beneficio de la empresa es un fenmeno residual, una vez cubiertos todos '.: " los costos., , . Entre stos debe comprenderse tambin el beneficio normal del em. presario o sea la retribucin mnima, sin la cual el empresario no correra el . ',:;" ,.~ .ri~sg de la empresa. Ahora bie~. como en el caso de la renta de la tierra, se ; .. ' \. argumenta que el precio de mercado de los productos de las empresas se de. termina por el costo del productor rnarginai quien cubre con el precio su costo, sin tener beheficio. Por ello, la empresa marginal no paga el impuesto por carecer de ma'. teria imponible, no modificndose, por consiguiente, el precio del mercado . "Ergo, las empresas intramarginales debern absorber el impuesto. Esta doctrina se funda en la hiptesis de la concurrencia perfecta, En caso del monopolio desde Wicksell en adelante se ha adoptado la teora ,segn l cual si el monopolista ha dimensionado su capacidad productiva, .:, logrando el precio que le arroje la mxima ut lidad, de modo que tanto el au" mento de la oferta con disminucin del precio, corno la disminucin de la . oferta con aumento del precio, le provocarfan una disminucin del benefi, Co (punto de Cournot), el impuesto sobre el beneficio no alterar esa posicin ptima, El beneficio mximo seguir siendo tal a pesar de ser disminuido en una parte proporcional en concepto de impuesto. Anloga argumentacin se aplica en la hiptesis de competencia imperfecta, Seresponde a la doctrina clsica fundada en la teora de Ricardo con numerosas objeciones:

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'::DbemoseXafnjn~ ahora un irripuesta'~edular que gra~e'la: r~nta n~ta

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, , Suponernos que se trata de un ~puesto general y uniforme sobrelo~:, begeficios de las empresas. n otros trninos, descartarnos el aso de un , ' impuesto a los beneficios de empresas que pertenezcan a una deteITInada ' rama del comercio o de ]a industria: . '" :1, ., '! '. El requisito de la unifomiidad es!comprendido, en cierto modo, enel , d jlageneralidad, puesto que la no,uniformidad puede COnsiderarse corno':,: la ~reacin de llI'limpuesio especial por la parte de renta qu excede del . mqnto en que hay concurrenci de los montos de las rentas de las diferentes ,. industrias, comercios, etctera, gravados. ,. . . Para'determinar el rdito o ingreso de las empresas, puede adoptarse la : lIa\TIada teora del balance o la deja cuenta de explotacin. En el primer ca~o, elimpuesto aJcanzat.a los ingresos provenientes de la enajenacin de .... bienes del 'activo fijo o sea los bienes instrumentales, corno cualquier otro .' . bepeficio que se produzca en el ejerCiciq yque resulte de la comparac;in ' patrimoial entre el fin y'el comienzo del ejerciCio anual. En la experiencia ' histrica hay ejemplos dea.dopcin de ambas teOras. . . En lo referente a la adherenciadeeste impuesto a los principios de , . la imposicin, se considera.que es conforme al principiode igualdad, sie,mpre que se inserteen,unsistema de impuestodr f~ renta q'ue grave los ~ bepeficiosde empresas de modo igual con respecto a los rditos de otras ~. fuentes. Ello)mplica. que la discriminacin de las rentas para aliviarlas
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Asf MUSGRA VE, R. A,. Teora de la Hacienda Pblica. pg, 163 de la traduccin espaola.

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LA IMPOSICIN SOBRE L\ RENTA

EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RDITOS.

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a) El impuesto aparentemente general y.uuforme pue?e. no serlo e,~ 1<\" realidad de los hechos por la existencia de di versas franqUIcias o .exenclO-.,:. ' .' , nes o por tratos diferenciales a las diferentes industrias. . ., , b) La unifonnidad de la alfcuota impositiva no tiene en cuenta la eX.ls-' tencia de diferentes grados de riesgo empresarial. Si se asume la pre~lsa. que el beneficio es la remuneracin ~el em~re~ario.para comp.ensar el nes-. , go asumido, el trato igual a todas las mdustnas .Hnphc~ una deslgualdap rea!,' en perjuicio de los empresarios que asumen nesgas mayores. . . ' ' ..... c) Los impuestos que en la realidad dicen gravar los beneficIOs de las." empresas no distinguen ese beneficio del inters que correspo~de alempresario por el uso de su propio capital, ni del sal~o por su trabajO pers?nal Y" el de sus familiares. En una palabra, el beneficIo que adoptancon:olmpo- , nible las leyes fiscales, no es el bc:neficio residual, desp~s de cubiertos tO" . dos los costos, sino que comprende algunas remuneraCiOnes de factores. d) Los empresarios consideran como costo el impuesto sobre los be7 .. neficios. ' , '.. ' : ' .. Equivocados o no, ellos bas~~ sus clculos econr:ucos sobre la p~rs~,': pecti va de un determinado beneflcl~ n~to, o sea, d~spues de pagado el Im- . . puesto. Como los fenmenos econorruc?~ y especlalm~nte los elementos ..' .' . que constituyen el mercado y la formaciOn de los precl~s dependen de la conducta de los sujetos que intervienen en aqul y como dl~h,a conducta est . regida por las decisiones que, a su vez, se apoyan.en las opuuones de los su-. jetos actuantes, si los empresarios c.re~~ que elll~puesto es U~I .costo, ~or. muy equi vacados que estn, su conVlCClOn deternunar sus declSlones y es'tas las conductas. . . .. En definitiva, na se puede mantener inclume la doctrina ncardlana y as lo piensan muchos autores 21, .

8: IlvIPUESTO A LOS BENEFICIOS DE PR,FESIONES, ARTES YOFICIOS " ~.;~.," .....;".~ :~.: ,:;. U OTRAS ACTIV1DADES CON FINES DE LUCRO EJERCIDOS' ", .
POR PERSONASBIN RELACIN DE DEPENDENCIA"
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En Uf! sistema cedular de irnpues,to a los rditos quedn por analizar uno o ms impuestos que graven los if!gress netos del ejercicio de profe~ " .siones, artes y ofi.cios u otras ac~vidades ejercidas' por personas sin relacin' "" :': de dependencia, o alguras de ellas. Se trata de Una plyade'de actividades' .:' en las que prevalece el trabajo persoCjal, pero que pueden involucrar un' ',' abundante concurso del capital y del trabajo' propio o de ter<:;eros, . , La caracterstica.saliente de esta fuente 'de rditos consiste, en el cas ,de las profesiones y las artes ---,.que pueden abarcar las artesanas, etc.~ en '. la naturaleza del mercado en que actan, en el que prevalece el rgimen de la.' competencia monopca que puede llegar en aIguns casos al monopolio .. En ciertos pases los rditos de estas fuentes son asinlados a. los beneficios de la industria odel comercio; en otros, son tratados por un impues.to separado,. . . . ,..,. . . . En muchos casos as deficiencias o la. falta completa de libros d con- ' ," tabilidad y de comprobantes de ingresos y gastos, fa,vore;e laevasin fiscal, ' a la cual se trata de poner coto mediantedetenninacionesadrnini.<trtivas . sobre la.base de presunciones, que confieren n alto grado de aproximacin, a la realidad, o bien mediante la aplicacin de impuestos fi jQs o graduales con el nombre de patentes o Iicencias,'o bien mediante el uso de fa rfaits . . Enel sistema cedular, puede, en general, observarse quelos beneficios .. de profesiones, artes y oficios e.stn sujetos a porcentuales de impuesto que no guardan proporcin con las de otros impuestos reales y, especialmente, 'con los impuestos sobre sueldos y salarios. La razn de esadesproporcin, especialmente si el sistema adoptado pretende discriminar las rentas del trabajade las producidas pare] capital o mixtas de capital y trabajo, se alribuye a la posibilidad de evasin, que ellegisladof. compensa con tasas de imposicin ms elevadas. Consideramos que sta, ms que una razn, es un pre. juicio reido con la lgica y la equidad. Lo primero, porque si hay evasin'

Por ejemplo COSCIANI, c., Is(i(u!.ion di 5ciellta dell, Finl1llze, UTET, Torino, cd" . 1961. pg~. 518 Y sigs.; SOM;;RS, H, M" F~nanuu.Pblcru e Ing;eIo NaCIOnal, ITaduccl~n .e,s-. paol., Fondo de Cultura Econmica. MXJCo, 1952, ~gs, 239 y slgs.; un. completa ~escnpcl_on y anlisis de estos lemas puede consultarse en el !rab~Jo de MAC DONELL, Slella ~.ans,: AMIG~, Rubn Osear, "Repeticin de impueslos. Aspectos tnbulanos, ~con6mlcos ~ Jundlcos ,Bolellll de la Direccin General Impositiva. nro. 260, pg~. 10 1, pnnclp~lme.nte 114, 115 Y 113 slgs. :. Debemos retener este resultado del anlisis tenco para su utilizaCin futura en el estudiO de los efectos del impuesto sobre el ingreso de las sociedades de <;apital, al cu~1 s~ apbea COn alguna correccin, como tambin para el eSludio de los efeClOS de un Irnpu.es~o u:utanoy personal sobre' la renta de las personas fisicas. al cual es aplicable, con oportunas h.ipotesls previas y algunas salvedades. Ver inIra, pgs. 393 y 405.
21

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por pru-te de los contribuyentes, el remedio. que no falt~ a la adminstracin

fiscal consiste en reforzar los controles y utilizar elementosprobatorio! indirectos como los aumentos patrimoniales no justificados, los 'movimientos , .' de las cuentas bal1carias y hasta los simples nterrogatorio~ de los pretendi.. dos evasores. Lo segundo, por cuanto es inicUo compensar las infracciones . de algunos -por numerosos que sean~ con el castigo de todos, entre los' . cuales seguramente hay -por pocos que sean- algunos inocentes. Los impuestos a los' beneficios de'prfesiones, artes, oficios, etctera, 'son trasladables en la medida en que sus contribuyentes no hayan, antes del .Itlpuesto, alcanzado su ptimo. Si, en cambio, dichos sujetos haban a.lcan~

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

EL n1PUESTO LA RENTA O A LOS RDITOS

497

zado su punto' de COLImO!, siendo a m~nudo monopolistas de sus servicios slo muy imperfectamente competi ti vos, no podrn trasladar el impues too ' ': Hay fuertes razones para suponer que, salvo en algunos casos, los contribuyentes puedan remover el impuesto mediante un aumento de su oferta, a'unque a costa de tina disminucin de sus remuneraciones unibmas. Entre l~s excepciones ms notrias estn los artistas y ls profesionales ms en- ' c,umbrados, cuya oferta de, servicios no pude ser aumentada sin sacrificio del renombre de que gozn. , 1, ' La incidericia del impuesto sobre los contribuyentes de derecho, si no , ~ay traslaciri ni remocin, implica: la dismiriucin de susc;onsumos, o sea" ;,de sus derriinldas de bienes de 'consumos o de sus ahorros o de ambos; de I " " " acuerdo con las respectivas propensiones marginales a consumir b a ahorrar, ,,'; Un efecto de la inddenciadel impuesto sobre loscontribuyentes de : derecho puede consistir eh el ab'andono de la actividad independiente para, , transformarse en empleadodeuna einpre'sa.Es un fenmenO anlogo; pero' , en direccin 'opuesta, al comportanientodeJ empleado que abandona el . ,,~mpleo frente a la incidencia del impuesto sobre el sueldo. para ejercer su ' , profesin u oficio sin dependencia.
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,9: EL IMPUESTO PERSONAL A LA REmA :' c.;:aracteres del impuesto y sus consecuencias,
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;'. Contrast~~do cOn ei sistema c~dularde impllestos a )osrdit~s que hemos venido reseando en el captulo anterior, se ha abierto camino, a partir , , qel irnpuestoprusiano d 1891. el sistema de impuesto unitario personal a , " : Hnenta global de las personas fsicas. Acmalmente rige este,sistema en Ale:, fuania Federal. Francia. Itali~, Hoanda, Estados Unidos.la'Argentina y en " ' ' ,, ' " rluchos'Otros paises. ""! " Por,su carcter unitario este, impuesto debeffa comprender todas las,' rpntasde las personas fsicas, de cualquier fuente que provengarl; siendo el , problema fundamental, a: este respecto, el d definir qu se entiende porrenla y, por consiguiente, si las ganancias de capital o eventuales. la renta de goc~ de bienes de uso, las utiUdades obtenidas por sociedades de capi tal, constituyen renta gravablea sumar con los dems ingresos. , , Por su carcter personal. el impuesto debera abarcar todas 'las reotas, ibcluyendo las de fuen te extranjera. Esto contrasta con la doctrina de la territorialidad. que pretende limitar la imposicin a la renta producida en ~l pas acreedor del impuesto: En general, los pases rtI~siinportantes y expor- , , tadores de capitales, han adoptado el mtodo del d.omicilio, que consiste en ; graVar a las personas domiciliadas en ellos, en forma ilimitada, esto es, so-, ~re las rentas de cualquier fuente u origen; peronan adoptado, al mismo,
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tiempo, el mtodo de la fuente u origen para gravar a las personas no domiciliadas, limitadamente, por los rditos provenientes de fuentes situadas en .su territorio. La exigencia del carcter personal del impuesto es una verdad lgica y una razn tica y nO un simple pretexto para la decisin poltica de someter al impuesto todos los rditos producidos en el dteriar que obtienen , . las personas domiciliadas en su terntorio. Igualmente, el carcter personal del impuesto la universalidad de su contenido. Cuando mayores sean las exenciones por cualquier razn las haya,motivado, el impuesto personal pierde significado y tiende a cada vez ms nequitativo. Adems, al eximirse los rditos de algunas actividades puede provocarse un abandono de las actividades relativamente , ,ms gravadas, para dedicarse a las desgravadas. . ' ',Otra consecuencia del carcter personal del impuesto es la adopCIn ':de laprogresividad de las alcuotas~ no porque sta sea una consec~~nci,a necesaria, perQ sf en el sentido que, sin ese carcter personal, no serajuslJ" ficada la progresin o sta podra tener efectos indeseables. " "'Juntamente con el tipo de impuesto progresiva, deben considerarse los 'otros elementos tfpicos de la personalidad del impuesto, tales como las ~e :ducciones delos intereses pasivos aun cuando no sean gastos necesarlOS 'para la obtencin de la renta o de algunos de sus componentes; de la renta , no imporiible y de,las cargas de familia, de'los gastos -() alguna parte de " ellos-,-,-,para la salud del contribuyente y de su familia. oblgaciones legales ,:de alimentos, otros gastos lo propiamente imputables a la obtencin de la , '" renta de una fuente determinada, pero que afectan genricamente la capa'cidad del sujeto para obtener rentas como, por ejemplo, los de mo; 'vilidad y representacin, participacin en congresos o convenciones, nO es'trictamente ligados con una fuente detemjnada de rentas. , ," ',La estructura del impuesto personal y progresivo a la renta neta total ,de las personas fsicas plantea una serie de problemas que examinarel:"os en las siguientes pginas y que son principatrnente los que aquf enuncHl.rr~o~: "a) sujeto pasivo del impuesto; en el caso de sociedad conyugal u otro regl, ,men matrimorual y de menores con o sin rentas propias; b) conceplOde ren:', ta imponible conreferencia a la progresin en los casos de rentas o~asiona" les y de ganancias de capital; c) los problemas de la progresin. con referencia al factor tiempo y a la equidad vertical como tambin sus efectos sobr lasustitucin de trabajo por ocio o de inversiones por consumo; d) coneepto de ganancia en trminos reales o en trminos monetarios.; requisito de la realizacin de los rditos, f) imposicin de las rentas subjetIvas 'o ptesuntasporel goce de las utilidades provenientes de bienes de uso de ; propiedad del contri buyente; g) el problema de la imposicin del ahorro; : h),traslacin e incidencia del impuesto; i) efectos sobre las inversiones y asuncin de riesgos empresariales,

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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EL IMPUESTO A LA R,ENTA P A LOS R~DITOS, ,

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Sujeto pasivo del impuesto

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Se plantea el problema de la atribucin de la rentae'n lc~sci de 'con-" tdbuyentes casados y con hijos u otros parientes a cargo, pero 'con ingresos,;" ' del c6nyuge y dichas personas a cargo. Pueden arbitrarse diferentes mtQ-:; , dos de atribucin para los que juega, en alguna medida, el rgimen legal pa~, trimonial del matrimonio y del ncleo familiar, En algunos pases, s'e adop_ , ta el sistema de sumar los rditos de ambos cnyuges y luego avidir el ,', resultado por dos y. atribuir la mitad a cada uno, aplicndoles la alkuota co-, , ' . rrespondiente a cada uno de ellos individualmente. Otro sistema cOnsiste en' , atribuir a cada cn yuge por separado el rdito obtenido por l de sus bienes' individuales Qde su trabajo o de sus empresas o participacin en empresas,' , atribuyendo al marido enteramente el rdito proveniente,no slo c(e su tra,,:" bajo personal sino tambin de sus participaciones en empresas od~otras in'" versiones, aunque exista en la legislacin civil el rgimen de la spCedac! conyugal. Otro sistema puede consistir en sumar los rditos de ambos ' yuges y aplicar sobre dicha suma una alcuota reducida respecto de la,que: ' rige para Jos contribuyentes individuales. ' ,,','" En cuanto a los rditmi de los hijos menores o incapacitados u otros pa-'. , rientes a cargo del jefe del ncleo familiar o de ambos cnyuges, se suelen" ,:'," atribuir a la persona o a las personas a cuyo cargo ellos estn, especialmente::, , si estos sujetos gozan del usufructo legal de los bienes de los hjosy otros. ' Pero tambin pueden atribuirse de la llsma fonna cuando no haya usufruc- ; , I too En particular, pueden exceptuarse de dicha atribucin los rditos del tra,'" :/ ' , " ' :bajo personal de los hijos. E~; evidente que el rgimen fiscal de atribucin de los rdito~' delnl- , cIeo familiar puede afectar seriamente la igualdad al crear discriminaciones .', ora favorables al ncleo familiar, ora favorablesa los contribuyentesindi~' viduales o no casados legalmente, Sin embargo, nos parece que el mtodo; menos ,censurable consiste en la atribucin de los rditos segn la realidad,' socioeconmica que rige en el mbito de cada p a s , ' ,
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" consumo en el impu~sto creado P~f Estados Unidos en elae 1913 sobreJa{;' " base de la Enmienda XVI a la Constitlwi1y una indudable tendencia~n~ ~lt, ':',:'muchos otros pases bacia el impuestQ person~ la adopcin de uncopcep':' .: ,,; to de renta cada vez ms cercano al c,oncepto ~e 1[\ teoradl incremento pa-" , trimonial neto. " ,,": " 1'" . Fruto de esta tendencia es la inclusin de las lIamadas,ganancias de ca~ pital en el mbito del conceptq.de ren~a y su scimetimi.ento a~i~puesto per- , ' ,,' sana!. No hay duda que en un sistema coherente de lmposlclOn a lare~ta ..: global, la inclusin en sta de, las ganancias de capital astegura de lameJ~r, , manenl e.l principio de igualdad, con las $alvedades que for~'lU,laremos as " " adelante. En efecto, dichainchisin pefTl1ite alcanzll.f elobJeuvO de la Im-, '" 'posicin de todos IQsingresos y de la compensacin, en cada pero.do ~iscl , yen aos p,osteriores, de las gapancias c;:on las prdidas, a fin que se eVlden- . ce la verdadera capacidad contributiva del siJJeto.' ", ' , ' , ' , ' . " Tambin debe ponerse de r~lieve queuiediante esa inclusin es posi- . :,ble sortear algunos problemas de equidad yde evasin fiscal que se origi~, .' nan, pr~cisamenle, por la lransfonnacin degnancias peridi~a~ en ganan- ' ,'. : cias d~capital. El ejemplo tal vez'ms llamativo es el. de los d~v~dendosde acciones de sociedades de capital y I derjtro de stos~de los di v,dendos en 'acciones liberadas (gratuitas). ' " ,'.' '; ~ , ,,' , ,:,'~ : : ' , ' , " . ':" ' , El contribuyente que percibe un dividendo deunasociedad en propor- , cincon su tenencia de acciones, percibe,una suma que, constituye en s un'! ~, ganancia; pero sta puede ser compensada, quizs con creces, por la.disll-' nucin del valor de las acciones que la han producido; En otros tnrunos, la renta del utulo puede coe;<.istir t~n una prdida de c~pital. de modo que slo , ,,' la inclusin de sta en el cOncepto de rditQimponible permiteCof/1putar la , , verdadera renta neta que ha de someterse al impuesto. ',', " ,' ' , "En el caso de las accione.'! liberadas,su inclusin como renta debe SU7 '1 peditarse a la determinacin del vaLor delainversn en aq::iones del contribuyenre como consecue~cia de ladi~tribucin de aqu~llas como dividen, do. Si se pretende,' como lo hizo Seligman en su, dictamen y lo c\ecidi la , ' Suprema Corte norteamericana en el memorable caso "Eisner vs. Macom-

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Concepto de rdito imponible

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, ber", que ladistribucn de acciones liberadas no constiruyeuna renta im'

Aunque el concepto de rdito imponible adoptado por el legislador es'" un problema librado al criterio poltico de ~te, es evidente que existen pautas de apreciacin objetiva, para determinar si hayo no el debido r~speto al ' principio de igualdad. Tambin debe aceptarse que la adopcin del concep~ to elaborado por la teora de las fuentes comulga ms con un sistema cedular, de impuestos a losrditos, que con un sistema de impuesto unitario personaL, y progresivo sobre la renta global de la persona fsica. Es as como encon~ , tramos adoptado el concepto de renta como incremento patrimonial ms

ponible para su ben\![iciario,no se prod~ce evasin alguna si se;: somete al impuesto el incrementodel valor de la tenencia total de tcol1e~, incremen" to que puede manifestarse por la cotizacin del mercac\o burstil o por la " venta total o parcial de las acciones.,Enel caso contrario, la no imponibili, dad de los dividendos en acciones liberadas puede permitir que el accionista se sustraiga para siempre a la imposicin de una parte de su gnancia total., , La salida aparentemente razonable de establecer un impuesto especial " " a las ganancias de capital, quedando stas fuera del Il1onto total de las ga-

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LA IMPOSCON SOBRE LA RENTA ,:

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EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS REDITOS

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n~ncias sujetas al impu~st~ personal y' progresivo, no satisface las ," ca~ fundamentales de la igualdad, ya que la alcuota del impuesto --cual-', quiera ella fuera~ no reflejar l adecuacin a la altura de la renta total del' ,'cOlitribuyente y el monto de sta no tendr en cuenta la compensacin entre :,ga~ancias sujetas al impuesto a,]enta y prdidas:de capital o'entre prdidas computables para el impuesto a la renta y, ganancias de capital. " , ' . . '
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Subrayamos que el problema no se origina. slo po.r la apli~acin del impuesto progresivo a una de formaCIn plunanual, sIno por el principio que siguen, en general, todas las leyes de irr:pue.sto a la renta, de gravar clase de ingreso en el momento de su reahz.acln. Hablru;emos . de este requisito ms adelante 22. Slo conviene re~ordar aquf q~e la lOclu:. sin mecnica de las ganancias eventuales y de capital en el mbIto del gra, ;,,', 'vamen a larenta, sin temperamento alguno que tenga en cuenta el acrecen~h,
tarhiento a travs de un largo perodo para homogeneizarlo con las,rentas

"'Pr~blernas de la prgr~jvidad

impuesto a la renta personal no puede realizarse sin tener en ~uent el pro~ , blema del tiempo, durante el cual se han producido dichas ganancias o pr- , " c " didas. Se han t':,nsayado o propuestodiferentes soluciones para obviarlas '. consecuenciaslrijustas de la aplic!ci6n, de las alcuotaS progresi vas en los , ,casos de ganan'cias o prdidas de capital; como tambin -:yms en gene- ' ral7"-en los casos de rentas ocasionaJes y de rentas que cualitativamente son , : ha5itilales del contribuyente, pero que son notoriamente eXcedentes del n-' , ve.lnonnal de la renta en,uno o ms perodos fiscales. Uno de los temperame~tos consiste en adoptar como base del impuesto, en lugar, de 1a renta del ejercicio; el proniedio de tres o ms ejercicios, mtodo ste que elimina los: pic'os de Un perlodp determinado. Otrasolucin consiste,en aplicar a la ga-',,' na~cia exorbitante ocasional o de capital la alcuota quesegn fa ley corres~' pO[lde al nivel deTenta del contribuyente, excluyendo dichaganahcia, . " Huelga mencionar que si se supon~ que la ganancia en Cuestin seha . ,ido:producindo a lo largo de un periodo plurianual, sera equitativo ajustar " , lasliqudaciones del impuesto d cada uno de los aos correspondientes, " agi:egando a cada monto imponIble la plrte proporcional de la ganancia' ' ocasional o de capital. Esta solucin, sin embargo, implica la rectificacin ',' de Un cierto nmero de liquidaciones de impuestos, ,en desmedro del prin- ' cip,io judicoy de buena .adm1nisttacin; de no alterar situaciones yadefi- ' ; nitivamente valoradas a los efectos impositivos. Si se prteridierll que este " 'sistema es ms equitativoque otros, puede contestarse que con l se adopta ,un mtodo cuya base lgica es la presuncin de que la ganancia se haya ido ,'," , p:~duciendo ao tras ao con un ri tmo constante y uniforme, lo que slo ac-: ',. cldentalmente puede haber ocurrido. En ciertos casos, la ganancia de capi-, . tal puede producido enteramente en un perodo fiscal; sin que en los' , " , otros aos se haya verificado incremento alguno; hasta pudo haberse pro_o dueido algnretroceso. El temperamento del ajuste anual con un sUma' co~stante de la ganancia o prdida, que se obtiene'dividiendo su monto por ;. el nmero de aos que dur la inversines una solucin no menos artificial ,:}, rque otras prop~estas; cadasolucin tiene sus pro')'Ss cOntra.

f La in~l~si6nde las ganncias(oprdidas) ce capitalerl ~l mbito del

anuales, crea desigualdades notorias e infringe la equidad vertical del im, puesto. .' ., En Estados Unidos se ha ensayado por cIerto tiempo la sIguiente me'dida.Se han distinguido las ganancias de capital en ganancias de corto pla'. ioy de plazo largo. Las primeras --cuyo tiempo de f?rm,aci?n n.o excede de los dos aos.....,.. se incluyen directaplente en la renta Sin Olngun aJu~te, Las '. "ganancias de largo plazo se incluyen en la renta disminuidas en un Clncuen'. ta por ciento. , ,: Esta solucin adolece del e vidente defecto de no tener en cuenta la gra" . dualidad del paso de las ganancias de corto plazo haca las de pl~o largo y, .. por tanto, de la inequidad de no contemplar situaciones interm~dlas. Po~rfa , ,',;enmendarse la medida disminuyendo el monto de las gananCIas de capItal , ,en uncerto porcentaje por cada ao de inversin de m?doq,u:, P?rejemplo, ganancias de inversiones de un perfodo anual se l~c1Ulran h:,a y llanamente en la renta de ese o; las de dos aos se redUCIrn, por eJem~lo, en . tres por ciento y sf sucesivamente hasta.llegar a la.s gana.ncias. d; Inver:sionesde veinte aos, en las que las gananCIas de capItal se mc1Ulran --dl.: gamos-con una disminucin del sesenta por ciento, " La'progresin del impuesto personal a la. renta y, sobre todo. las ~ltas . alcuotas marginales que caracterizan dicho Impuesto en muchos paIses, ,. pueden afectar la equidad vertical del impuesto, . . ' Tambin puede' otro efecto de notona eVIdenCIa ..Las altas alcuotas del impuesto -sin que sea necesario que se trate de un Impue:to '.: progresivo- favorecen quelos contribuyentes afectados paresas tasas.I~,'crementen desapreIisivamente sus gastos y sus CaSIOS, ya que la erogaclOn : deducible en definitiva, soportada en la proporcin correspondIente , por el Estado. Las tasas progresivas acenfan este efecto, contrario a la racionalizacin de la produccin y al abaratamiento de los productos. . La escala progresiva tiene tambin la consecuencia de fa:vorecer,la .' eleccin del ocio en lugar del trabajo, cuando el incremento marginal del 10greso despus del impuesto es menor que el costo marginal del esfuerzo ne11

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Vase tlfra, pg, S 16 a 527.

502

LA IMPOSICIN SOBRE LA REmA

EL IMPUESTO ALA REmA OALOS RDrOS

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503 .

cesado para obtenerlo. En tal situacin el contribuyente se abstendr.de!': efectuar ese esfuerzo adicional prefiriendo el ocio al trabajo. Esta conclu- ' sin contrasta con el argumento de que, cuando el salano no supera eln-' ,.' '.'" nimo para subsistencia, el trabajador que se enfrenta con un impuesto que.' disminuye el salario, aun cuando no se trate de una elevada tasa marginal,. difcilmente elija el cambio de ingreso por ocio, siendo ms reasta la solucin de un incremento del esfuerzo para rconquistar un salario que cubia . el nivel rrnimo de subsistencia (fenmeno de remocin del impue,~tci):.:~:::: En un balance general de hiptesis y soluciones, 'no estmuy lejos de. la realidad la suposicin de que a un nivel de salario mnimo la reaccin al im.':> puesto sea la remocin, o sea al incremento de la oferta de trabajo aun.a(::os~ .... tas de una disminucin de la tasa de salario,.mientras que a niveles mayores de salano y con di ferente calidad de trabajo llegando hasta el extremo en el, '; caso de los trabajadores altamente especializados o de elevllda prepaIacill tcruca o cientfica, la r\!accin puede ser la sustitucin de trabajo por'ocio .. ' Huelga repetir que el ocio no es incompatible con una acti vidad de estudio y especulacin intelectual. ." ." .' Otro efecto del impuesto progresivo con altas tasas marginales para. . ' los escalones ms elevados de ingresos --que constituyen presumib1emen;; .. ' ' . te los frutos del ahorro y de las inversiones- puede ser la su~tluci6n.dd ahorro por el consumo. La desincentivacindel ahorro y su sustiucin por '.' el consumo puede ser una suposicin fundada para los contribuyentes me- ' ' . dianos que tienen un margen de necesidades de consumo potenciales insa~ .. tisfechas y por tanto expuestos a preferir la utilizacin del ingresO en una . ,'." mayor demanda de bienes de consumo o, como parece ms probable, de '." bienes de uso. La sustitucin de aborro e inversiones por consumo no eS' . .,. probable, en cambio, en los ms alt'os ruveles de.ingresos, donde puede su~ '. ponerse colmada la satisfaccin de consumos, de bienes de uso y;servicos ' altamente suntuarios y los ahorros no reflejan tanto la virtud de la abstinen~ . cia, cuanto ms bien la imposibilidad de extender ulteriormente los consumos demandados,

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gencia me ,,::;.. ;') '. ciones muy graves. Frente a pequeas .variaCiones del poqer adquisitivo d~l?, !:'.' '. , ". dinero, nunca ha surgido. ese problema y, de plantearse par los interesados; . '. no ha recibido respuestas favorables de parte del &tado. Adi:nitamos que el , " ajuste de los valres de.1os bienes y de las deuds pordesvalorizadn mo. .' .. netaria no puede, la granmayona de los pases, ser di~puesto por la ad":':in1nistracin tributaria o por los jueces,sin uni nOnpao conjunt ;le nonnas; dictadas por el Poder Legislativo::'. . .... '. .:.': '. . ..... . , .'. Dbese pensar tambin que la flt de ajuste de la rentIi imponible por .. , . desvalorizacin monetaria constituye' un Instrumento. cOadyuvante para' :.contranestar la inflacin; en. otras palabras; el mantenimiento del principio nominalista del dinero es umi medida que contribuye' a contrarrestarla; ':. llentrasque el sistema de 'reajustequeimplic una adaptacin de las diferentes relaciones econ(micas al procesoinflacionario~ es na fonna de convi~enciaCon la inflacin.' , . " '.' ", . .' , --'o ';. .. .. No hay duda que la imposicin no puedesistem~t1camente asumIr. .como base imponible una rentll ficticia, so pena de jf1vadir el patrimonio ." dlcontribuyente ':1 desvirtuar el principio de la capacidad contributiva, ',','.pero puede admitirse su apliac;in trarisi toriac,oI'!1O,imposicin regu- . ' ',.:. ladora; ....: . . .'. '. '.;. :; , , ' ',; .' .. , . ., ... " ..... , . . Desde el punto de vista de las finanzas. Clsicas, la imposicin tiene ., queguarse por gananCias reals y' rio slo monetarias.' No solarrierite son; inaceptables los impuestos que gravan ganancias ficlicias,'sno que. tambin, . tienen que someterse a impuestolasgam.uicias por inflacin, esto. es, los be~ ... neficios que obtiene el contribuyente porla disminucil?el valor d~'sus. deudas monetarias. Tdo ello en homenaje al principIo de equidad y de ca~ 'pacidad c o n t r i b u t i v a . " . ., .

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Concepto de ganancia en trminos reales o en trminos monetarios

El ingreso o rdito se expresa y computa en dinero, segnla teora y prctica universales. Sin embargo, en pocas de grave inflacin la adopcin de los valores nominales sin ajustes para tener en cuenta la depreciacin de' la moneda engendra el llamado de contribuyentes, entidadesgrerniales y . empresarias y entidades profesionales para que se adopten medidas conducentes a reajustar los balances de modo de excluir del impuesto la ganancia ficticia que aparece como consecuencia de la inflacin.

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. Lado~trjnaylajurisprudenca tributarias, sobre 'todo en los Estados Unidas, han ntroducidocomo reqtiisfto para, la impoflibilidad de la renta, su realizacin. Ladoctrina~conmico-ti~anciera o comparte generalmen,' .. " te esa posIcin amique admi[e su aplicacin. Fndas la primera doctrina en ,el argumento que el Fisco no puede pretender que est sometido al impuesto el rdito-producto que an no' se haya separado de sU fuente productora ni los aumentos patrimoriales que no son defirutivos por ser simplemente e.s.. '. timados, al carecer del carcter de irreversible que slo le otorga la venta, , .. o sea la enajenacin del bien. , .' Sostienen, en cambio, los economistas que la adopcin del concepto , :de'rdito como incremento de patrio:PUO ms consumo, exige que los au-

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504

LA IMPOSICION SOBRE LA RENTA

EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RDITOS

505

. m'entos patrimoniales se graven en el periodo fisc~l en que se producen, sin que tenga relevancia, en aras de la igualdad, que el incremento haya sido convertido en una suma de dinero lfquido o no. . . Esta posicin defendida por Musgrave 1] no llega al extremo de condenar la teora opuesta, que justifica la realizacin corno exigem;ia pragmtIca para la administracin del impuesto. . ". . . Acotarnos, sin embargo, que, tambin el principio de'!arealizacin . puede Ser relativo, variando segn se trate de rditos provenientes de la ven. tao de los aumentos de valorde las eXistencias de mercaderas o de mayores . valores de los bienes de uso.. . .,' . . . . . ' ': , .' :., EA el caso de las mercaderas, las lyes fiscales admiten diferent~~ m, todos de valuacin que tienen distintas consecuencias frente.alproblema de 1lrealizacin dela renta. Con el mtodo del costo de produin o de adqUisicin, los beneficios derivados deLmayor valor de las mercaderas slo ser.egistran cuando la mercaderlase'vende o por cualquier otra forma deja" , ' ; ' deformar parte del inventario~ Con I()s mtodos del costo en plaza o del pre- . , ci? de plaza menos gastos de.venta, se.abre la posibilidadde:que se consi-. '. 'derencomoimponibles los mayores valores y corno computables las prdi-" ,da!> de valorde las mercaderas en. existencia, sin necesidad de la venta de' dichos bienes. Con el mtodo de ."CQsto o valor .de mercado, el que sea me-' , . nor" (tost or friarket, whichever is lower:) los mayores valores son imponibles, slo'despus de la venta, mientrs que las prdidas resultan computables antes de: su realizacin. .... . "", ' " " . ." , . : .: ,Para los bienes de us; el mayor valor o'la dIsminucin del valor slo' . ... ', se.computan despus de la enajenacin y en los csos de rerganlzaciri de,: . empresas, a veces ni siquiera en el !TI0mento del traspaso de esos bienes de . 'la mtigua a la ,nueva empres, ya que las leyes admiten que, dados ciertos recaUdos; no se reconozca ganancia o prdida alguna (no gain or lOH shall
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El requisito de la realizacin respo.nde, en nuestra opinin, no a una calificacin ontolgica de la ganancia o prdida, puesto que el fenmeno del incremento patrimonial existe como tal independientemente de la realizacin, sino a un recaudo equitativo para la exigibilidad del impuesto, esto es, que lo que an no est disponible para el contribuyente: tampoco ha de serlo para el Fisco y que lo que no es definitivo para el contribuyente y estan :" . ligado al albur de los riesgos empresariales, no puede ser sometido al i m:, puesto, colocndose el Fisco en mejor posicin econmica que el propio '.nntribuyente en el reparto del beneficio . ... Imposicin de rentas subjetivas o presuntas

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'. .., Tambin cQn respecto a las rnercaderas, las nomuis legales en muchos'
,."pases pernuten' alejar en el tiempo el impuesto sobre los mayores valores adquiridos por las existencias, mediante la adopcin de ciertos principios , de:valLiacin de inventarios, por ejemplo con el llamado mtodo del L.IF,O.'. " (last in, first out), en castellano: U.E.P.S., ltimo entrado, primero salido. Este mtodo permite, en pocas de precios en ascenso, valuar las mercade-' ra,s en existenciasiempre al.valot,de costo ms antiguo y, por ende, menor ,at~nlo'a la premisa que las mercaderas de ms reciente adqiJisicin y, por" ello, de costo ms elevado han sido vendidas pomero., '.
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No hay duda que el concepto de renta o rdito no puede, frente al prin.cipio rector de la capacidad contributiva, dejar fuera de su mbito el goce directo por su propietario de la utilidad o de los servicios que prestan los "bienes de. uso --consumo duradero- qu obran en su patrimonio. No est ..' de ms recordar que, segn Fisher, dichos servicios son justamente el con'... tenido tpico del concepto de renta, siendo el ingreso monetario renta o r: . ,dito slo en cuanto se destine a la adquisicin de bienes de consumo, indu yendo los bienes de uso directo y excluyendo el ahorro invertido o no. . . El csoms importante por su frecuencia y su difusin en amplios sec,. tor~s de la poblacin es el de la renta. de la casa-habitacin utilizada por su ,propietario para sr y su familia. Ello se extiende a las casas de recreo o de veraneo, las casaquintaso en la Argentina los cascos de estancia. Su inclusin en el concepto de renta imponible responde a las exigencias del principio que! de no ser gravadas estas utilidades, dejaran abierta una gran bre cha en la imposicin de la renta, en violacin de la igualdad, Esto constituye, sin embargo, slo el aspecto terico del problema. En ':'la prctica,Ia imposicin de la renta de goce est expuesta a serios inconve.:nientes que, a nuestro juicio, no empaan la verdad terica ni su realizacin. . En efecto, hay que recordar que la inclusin en el concepto de renta de , la~ utilidades de goce directo implica la deduccin de las prdidas que pue. 'den ocasionar los bienes de uso a sus propietarios, ," . Esta~ prdidas pueden ser reales pero tambin pueden resultar abultadas por la magnitud de los gastos de mantenimiento, las amortizaciones, el'.', . ctera, frente a un rdito bruto que consiste en el valor locativo y que puede ' .. ser subestimado, especialmente en pocas de congelacin de las locaciones urbanas. Por otra parte, la imposicin d las rentas de goce no puede ser res trioegida en su alcance a los bienes inmuebles. Hay un amplio campo de aplica'cin, especialmente en los niveles medianos y altos de ingreso, sobre los bienes muebles de muy variada naturaleza. En primer lugar, 105 muebles. ,
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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENfA

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que adornan la casa-habitacin y los dems muebles utilizados por eIcon;. tribuyente y su farrla, sean dichos bienes muebls de propiedad de ellos ? ," , de terceros. Es obvio que a paridad de ingreso monetario, tiene mayor renta .. ' " , aquel que posee inmuebles para vivienda y/o muebles para adornarla, ya " " ' que los otros que no los poseen debern utilizar parte de sus ingresos mo-" !Ietarios para alquilar dichos bienes. " '" , ,,',' Tambin otorgan a sus propietarios rentas de goce, las bibliotecas; las discotecas, las pinacotecas, los instrumentos musicales, las colecciones fi~ , ; " latlicasy numismticas, y los vehculos, automotores o no. ' ' " , ,'", En muchos de los ejemplos dados el problema ms agudo es el de la es,-, l[nacin de la renta. La equidad que exige la inclusin de las rentas de goce " en la renta imponible puede trocarse en la inequidad en la estimacin del va::; lar de dichas rentas. ' Una solucin a este problema puede lograrse por un camino,indrcto; "~o, no gravar las rentas de goce dentro del impuesto a la renta e incluirlos "a-;:' lores Gapitales de los bienes en cuestin en el monto imponible de un im" ;, ',' puesto al patrimonio. Esta medida cre: un sucedneo satisfactorio del i1)~ puesto a la renta, como lo veremos mas adelante 24. , ", ,""
. Bajoeste ttulo querernos reunir diferentes cuestiones quetenelleq' comn el tratanento del ahorro en la imposicin: ala renta., " " ", " ',J JohnStuart Mili sostuvo que si el impuesto a la renta grava la parte, ahorrada, sta queda sujeta a una doble imposicin: la primera en ocasin. '. de producirse el rdito y una segunda vez al gravarse la serie de rentas futuras procedentes de la inversin de la parte ahorrada. " , "," ' Este problema de la doble imposicin del ahorro, que hl suscitado un despliegue de discusiones aun en la actualidad, implica una discriminacin " entre el impuesto sobre la renta ahorrada y el gravamen sobre la parte con-' ' sunda que, a diferencia de aquel, incide una sola vez. sobr~ la renta r~spe~~ , ti va. La tesis de Stuart Mil! ha sido retomada por Irvmg Flshery LUlgl Elnaud. Fisher hace hincapi no tanto en la doble imposicin del ahorro, sino e~ el propio concepto de renta, que abarca las utilidades directas que brin- " dan al contribuyente los bienes que posee, con exclusin de los ahorros ylas ' ' inversiones efectuadas con ellos. Segn este autor, los ahorros no slo es- ' tarian expuestos a la doble imposicin, sino que no pueden ser considerados, ',' , como renta, ya que no proporcionan utilidad directa.
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La imposicin del ahorro

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,\, , Los sostenedores de la teora op~esta afirman que no se puede hab~:a~,!': _'\ de una doble imposicin, puesto que no SI!: grava dos veces la nsma cosa.~" .,~ La parte ahorrada de la renta produce a su vez sus frutos, pero stos son ren'. tas de otros ejercicios fiscales y derivan de procesos productivos diferentes. No faltan quienes ven connotaciones polticas en II:j. tesis de, la no imp'onibi- " idad de los ahorros. " ," ', ' , ' Hay tambin quienes, sih necesidad de reconocer la tesis de J. S. Mili la definicin de renta impqnible de 1. Fisher, propugnan la exencin del : ahorro porrazones de poltica fiscal, a saber, para favorecer la formacin de ca~ pital y el desarrollo econmico. El propio Fisher Se explya sobre los efectos ; de la no inclusi6n del ahorro en el rdito imponible, para el desan-ollo 2.5. , Un nuevo enfoque'del problema del tratanento fiscal del ahorro, eS :'efectuado por Kaldor l6 . Este autornopretende res~ngirel alcance del concepto de renta para excluir de l a los aho:ros, sino q,uepropone com<;J im" ponible, en lugar de la renta, el gastoJ. ' ;: . '., " ' , ' '.. ... ,. , Un impuesto de esta naturaleza puede ser personal y progresivo Y,a di, ferencia del impuesto a la renta, que puede alcanzar terictmenteunl;l'al- .,' , cuota marginal cercana al 100% como mximo, puede tener alcuotas de .: , ,. mltiplos de la base imponible. Su filosofa reside en el principio ya postuc lado por Hobbs de hacer pagar el iinpuesto por lo que el contribuyente saca del fondo comn y no por lo. que pone.en l 21, Su propsito C::S eximir eraho~ rro, favorecer la formacin del c;apital y promover el desarrollo econ<mico, sin acudir a impuestos rewesivos: Observamos que el impuesto al gas\o no'., slo estimula el ahorro al exinr la renta ahorrada. p!ITa Id cual bastara un impuesto a la renta qUtl exinera a dicha parte, ~n la lnea de Mili, Fisher y Einaudi,sino que desalienta el desah\Jrro, o sea la, utiliz\cin de ahorros .' " ,, ' previamente forrnadosen gastos d_e c~nsumo."

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En principio, la doctrina sostiene la tesis de l~hitra~IadabiJidad de este impuesto, fundndose en su nturaleza personal y progresiva, que lo sustrae , del mecanismo del rnercadoy dt::')aformacin de precios. Bin' embargo, ,siendo base del impuesto la suma de elementos positivos O negativos cuyos resultados dependen de negocia~iones de mercado fcil es deducir de dio ,que la existencia delimpuesto, a pesar de su carcter global, personal y pro- , en los mercados en , gresivo, .determinar la conducta de los-contribuyentes ,
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2.1

FlSCHER,

l., lrabajos citados en pg, 475. nota 8.

'. 169-170,

Ver in/ro pgs, 684-685-686.

'16

KALDOR, N, An Erpendicure Tax, Londan, Allen Unwin, 1955:-. '

A" Teora de la Hacienda -Pblica, ciL: pg,

n . Vase MUSGRAVE. R,

508

LA JMPOSCIN SOBRE LA RENTA'

EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RDITOS

509

.qU: 'desarrollan sus actividades ajustando la de productos y de JO; temendo en cuenta el conjuntode costos y, como parte de ellos, la pro-, " powin del impuesto a la renta atribuible a ese ramo deactividad. ' , : A fin d simplificr las hiptesis, supngase que el contribuyente del ,impuesto personal a la renta tenga una sola fuente de ingreso: os sueldos o ,salarios de un trabajo en relacin de dependencia. En este caso, no se ad-, yibrte'diferencia alguna con la hiptesis de un impuesto real sobre sueldos; y salarios 23, Anlogas suposiciones pueden hacerse con respecto a las ren~ , tas de inmuebles, rentas de capitales mobiliarios, beneficios de actividades , agropecuarias. extractivas; industriales o comerciales, honorarios profesio- , , nales, comisiones) retribuciones por oficios o artes, e t c t e r a , ' !,' Si se plantea la hiptesis de contribuyentes cuyos ingresos provienen ',' de, diferentes fuentes, ello no ser obstculo para la modificacin de las can-' " tidades ofrecidas y de los precios de venta de bienes y servicios. Puede ve c ' ' rificarse que en un mercado el contribuyente pueda restringir su oferta y tr4sl adar as una parte de.Iacarga del impuesto y en otro no pueda log'arlo: y adopte otra conducta, como la de un aumento dela oferta, consiguiendo remover el impuesto en la porcin correspondiente, ' : Sin embargo, si recordamos que en ~I rgimen de competencia perfec~;' ' , "taj el sujeto individual no puede por su sola deci~jnTestril1gir la oferta y de~ , , :,tefl11inar asinodificaciones de precis, podemosdeducirqueen un rgi, m~n de mercado de esa ndole slo. la salida de productores 'marginllles .. , ' ,d~terrninar modificaciones de precios. Esta consideracin no impideql~ " la porcin de impuesto corrspbndient al beneficio de esa acti vidad se tras..;' , lade, en el supuesto poco verosITl de competencia perfecta,bajo la condi~' , "cipn de la,salida de las empresas marginales que debern retirarse'deJ mer..;,' , c~do provocandq la disminucin de la oferta que.i ndi vidualmentelas, eq1presas no podran realizar exitosarrlente, , " ',.", . ,. , A nuestro juicio, no hay motivo alguno para'excJir el impestoper- , s9nal y ~rogresivo sobre,la renta global delasperso~as fskas del clc.ulo elo~r:uco que los contribuyentes ~sean ellos trabajadores, empresanos,' capItalIstas o terratenientes~ efectan o deberan efectuar como base de su' , , ,'c~nducta en los mercados en que aCtuan con sus ofertas de,productos o su " demanda de factores e insumas" " ,' La exist~nia de una progresin en las alfcuotas del impuesto represe"ta s.lo un pequeo obstculo aritmtico en la diS~bucin en perspecti, ,;~~ dellmpuest~ totalen los diferentes mercados en que el contribuyente ac,tna: La pluralldad de esos ,mercados, permite l contribuyenieelegir .i, ',aquellos que le ofrezcan, me~or resistencia a las modificaciones de precios

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de los productos o remuneraciones de factores. Puede as verificarse que el impuesto correspondiente a una actividad industrial sea trasladado por las alteraciones de los precios en el mercado donde el contribuyente interviene como oferente en una actividad comercial distinta de aqulla, Estas conclll, siones son opuestas a las de la doctrina que prevalece 29,
'0,.,"

'Efectos sobre las inversiones y la asuncin de riesgos empresariales , Un impuesto personal y progresivo sobre la renta global de las personas ffsicas debe-necesariamente- influir sobre la disposicin a invertir, ampliando inversiones anteriores o aventurndose en nuevos proyectos, Partamos de la premisa que las decisiones de inversin son tomadas por las personas fsicas que controlan de alguna manera las empresas de las '",' 'c;uales son propietarios exclusi vos' o asociados con otros sujetos, Aceptemos tambin como un hecho que la decisin sobre inversiones depende, :,~ principalmente del cotejo entre perspectivas de ganancias mediante las ',' ,'nuevas inversiones y el costo de stas representado por el desembolso por la adquisicin de bienes de capital. En consecuencia, la ex.lstencia de un impuesto personal y progresivo hace dismi nuir las ganancias en perspecti va, tanto ms cuanto ms elevadas sean las alcuotas marginales del impuesto. Suponiendo invariable el costo , , 'de la inversin, el impuesto hace inclinar el fiel de la balanza haca el lado del costo, no siendo ventajoso su cotejo con las ganancias esperadas. Un anlisis profundo de los ajustes en la nversin como consecuencia ,de los impuestos entre los cuales se examina el impuesto a la renta, es el de '",cc,' Musgrave, al cual, como en la mayora de los problemas de finanzas pbli"cas debe referirse cualquier estudio especial de este tema ~o.
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,," 29' Ver COSCIAN!, c., Isriltizioni di Scienra delle Fillanze. cit, pgs, 893894, autores allr c , rados y MAC DONEU- AMIGO, op, cil.
JO MUSGRAVE,

"' Jii'' " ' ;Ver slipra, pg. 1188, ' '
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R, A., Teora de la Haceru:fo Ptblica, cit.. pgs, 338484,

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,El i~p~esto ~'los rditos de lis s'o~iedade's decapit,l r:~c. en los pa, ' ses que adoptaro!,! el sistema cedular ct!! imposicin a los rditos; en el seno -1 , del impuesto sobre los rditos de las empresis, sif;ndo elcaso de lassocie:" ',dades de capital slO una parte del conjunto de empresas societarias o inOi,.', " :,'; viduales cuyos beneficios constituan la pasede,l impuesto realcorrespbn- " diente. ' ~, ., " , ' En cambio, en los pases que adoptaron el modelo de impuestounitario . " personal a la renta neta de las personas fsicas, el origen y el propsit de la , imposicin real sobre las ~ociedades de capital son distintos.,' " , ',' Por un lado se quiere captar la renta prqcedente de las actividades ',', agropecuarias. mineras, industriales, comerciales o de 'servicios en su fuen-" 'te. Por otro lado; se quiere cerrar el call1no hacia la evasin flscal con res-" "pecto,a las utilidades de las socied",des de capital, que stas no distribuyen a sus accionistas ni , los componentes de susrganosdirctivos y que se ",acumulan bajo difer:entes formas en las sc;jedades, sin ser puestas ,a disposicin de accionistas y dir~ctores.,' , ' ',",". , 'Esta imposicin as concebida es'~por naturaleza- transtona hasta tanto las utilidades acumuladas se distribuyan fllalmente; en cuyo caso la' imposicin de Jis sociedades de capital se considera como un pago a cuenta del impuesto personal de los accionistas. Huelga decir que el impuesto sobre las sociedades de capital por las utilidades no distribuidas, a pesar 'de su carcter de pago a' cuenta para los accionistas, percute a la sociedad, siendo una cuestin a resolver si, en estascondcione~,el impuesto incide sobre los acciomstas o bien sobre los sujetos que adqueren , los bienes producidos por lasocedad.o bien sobre los que, suministran a, 1<1

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512

LA lMPOSICION SOBRE LA RENTA

EL IMPUESTO A LOS Rt::DITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL

513

. . , sod,edad insumos O factores de la produccin, distintos de los accionistas, Esta cuestin ser examinada ms adelante l. . . : Obsrvese ya, en esta oportunidad, que el impuesto sobre las utilidades' . no 'distribuidas aunque constituya una imposicin transitoria, sujeta a la condicinresolutoria de la posterior distribucin, implica Ul1 graVlliIle!1 definitivo sobida sociedad, si las Clrcul1stancias provocan prdidas antes de esa distri budn, que al absorber laS gal1ancias acurntiladas, destruyen su realizacin .. Un paso ulterior en la creacin del impuesto a los rditos de las socie- . dades de capital tiene s punto de partida en la doctril1a jurfdica de la inde~ . "pelltlencia de la sociedad de capital como ente distinto de las personas fsicas de sus accionistas y directivos. Esta distinta personalidadjurdica se .. ampla abarcando tambin la esfera econmica en la teora de la capacidad .... Gon~ributiva propia de la sociedad, distinta de la capacidad contributivade las personas'ffsicas de acdonistas y directivos. " .' ....'. . Esta concepcin se IiIllita, en la mayora: de los casos, a las sociedades de capital, cuya personalidad jurdica distinta de la de los acciol1istas y ad- . mirrlstradores es ms aceptada, mientras quelas dems fannas soCiales, Se . con,~ideran como simple reunin de socios (partners) a los quesea:tribuyen. , dIrectamente los resultados econIllicos del ejercicio anual, sin reconocer personalidad a.la entidad social. . . ,'[. Sin embargo,'pueden encontrarse ca'seis enque el tratamiento fiscal de. los rditos de las sociedades de capital se extiende a otras sociedades y hasta .. a la~ empresas ndi vjduaJes,cuyos rl!ditos se someten a imposicin a cargo de I~ sociedad; sin perjuicio de la imposicin posterior dejos socios y de medidas destinadas a evitar una dople imposicin como consecuencia dicho trato 2, . .

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b) La que considera que es una tendencia de la economa moderna la evolucin de las empresas hacia formas asociativas cada vez ms compleLas entidades que se forman tienen su propia actividad en el mercado nacional y, a menudo, en el mbito internacional, que no puede ni debe confundirse con las actividades y mbito de actuacin de los sujetos individuales que las constituyeron con sus aportes de capital, que se han transfOilllado en accionistas y que pueden o no dirigirlas como adIllinistradores . La primera concepcin est influida por la teora jurdica segn la cual .",..', la personalidad de la sociedad, com.o en general de las personas jurfdicas. '.. es una ficcin y no una realidad. En efecto, se argumenta, si la personalidad de la sociedad es una ficcin creada por el derecho, la economia no puede tene:r1a en cUenta puesto que lo que interesa son las relaciones humanas efectivas. . La segunda concepcin est inf.lllida por la teora jurdica segn la cual , 'la personalidad jurdica es una realidad. Sin embargo, hay que determinar : . '.;.: si hayo no en las sociedades de capital una capacidad contributiva yen qu , :. >consiste la diferel1ciacin entre la entidad societaria y las personas que la
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'coq-lponen 'como accionistas.

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Cohcepd6n doctrinaria

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La do'ctrimi'. fi nanci~ni. rlOs ofrece un~teresa:nte. duelo entre dosccll1' '.. : : '.. , ceptiones: " ' . ,....... . . . . . . : a) La que considera que el principio de la capacidad contributiva'. si gtl.ifi cado slo con referencia las perscinaB fSicas, siendo las personasju-' rdis entidades reconocidas como tales par el derecho, pero sin. que ello' iilfluyaen la sustancia econmica, de acuerdo con ia cual ias formas socie~ . tari~s son simples instrumentos adoptados por los sujetos personasJsicas ' . . . para orgaitizar sus negocios.
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'. ' Si el principio de la capacidad contributiva se identifica con las teorfas , del sacrificio y, ms an, si se aceptan las antiguas versiones que adIlliten . la:; comparaciones intersubjetivas de utilidades y sacrificios, debe concluirse negando la existenciade una capacidad contributiva de las sociedades de capital, para hacer de ella la base de la imposicin independiente o absoluta, ' como la llama Musgrave 3. "Hemos visto, anterionnente, que la capacidad contributiva es una vapoltica de la riqueza, en la que el papel protagnico corresponde las apreciaciones del Estado y no a los indi viduos. '., . Nada se opOl1e, en este contexto, a que el Estado reconozca una capa.cidad.contributiva de las sociedades de capital. Desde luego, esta aprecia.,cin del Estado supone la existencia objeti va de circunstancias econmicas que' den asidero a esa valoracin poltica. '. Retomamos, as, al plantearruento inicial de la bsqueda de 10 que dila sociedad de capital de los accionistas que la componen. .Encontramos la base de esa diferenciacin en la heterogeneidad de intereses y propsitos de las distintas categoras de accionistas, ninguna de las cuales puede pretender la representatividad del inters societrio total.

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3 . M~SORAVE,

R. A" Teo;(a de la Hacienda Pblica.

dt .. pg. 181.

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514

LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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Categoras de accionistas

En efecto, y como consecuencia de la negociabilidad d las acciones; .. ' surgen diferentes categoras de accionistas. . ' En primer trmino, hay aCciQlllsta~-empresarQs. Se tratade aquellos":, accionistas que adems de haber contribuido con sus aportes a la fomacn ' , del capital social, dirigen las actividades de la sociedad como si se tratara de un negocio propio, no con el prop6~ito de obtener a corto plazo un ~endi: miento satisfactorio de su capital invertido en la sociedad sino, principal- , mente, de consolidar y desarrollar la empresa societaria con finesgue se "" ' proyectan en el plazo mediano y largo. ' Es su inters primordial tener el gobierno de la sociedad y no el deaq~ , tener frutos peridicos de su inversin. Estas connotaciones se pueden en-, , , ',,': contrar tan[O en las sociedades de capital que provienen de la transfonnF;" ' , cin, por razones de expansin" u otras, de empresas indi viduals 'o fauliares o de otra fonna societaria, como tambin en sociedades ya esta~,,; ; bleeidas como de capital desde largo tiempo, cuyo grupo directivo haya logrado acceder al gobierno y consolidado su poder. .. , , En otro sctor de accionistas se ubican aquellos accionistas inversores que, sin querer o poder ejercitar el gobierno de la sociedad haninveftido en . ella sus ahorros con el propsito de correr la vent\lra de la sociedad enfren~ tando los riesgos de los negocios, con el propsito primordial de obt~ner ga" [lancias razonables en relacin con el monto del capital invertido. Son ac-, cionistas a quienes interesan fundamentalmente los dividendos que peridicamente la sociedad y que, en muchos casos, tienen intereses tos a los de los accionistas empresarios, por lo que a menudo seoPQnell a reinversin de utilidades y a la expansin del capital social, porque ello nifica postergar. aveces, sine die el reparto de dividendos: El caso ms t~,,, pico de accionistas de esta categoria es el de los suscriptores o adquirentes, "~e "" ,," de acciones pref~rida:s, que de acuerdo con expresas previsiones legales Y.." estatutarias truecan la seguridad de un di videndo fijo con la falta dejos dec;,,:' rechos de voto en las asambleas. Pero hay tambin dueos de aecione50r"':" ' dinarias que esperan de stas el mximo rendimiento anual, sin partici par en' la conduccin de la empresa y sin identificarse con los prop6sitos de media.." no y largo plazo. Hay una ~ercera categora de accionistas, que podemosdenominar es- '" peculadores. Estos son personas que aprovechan la negociabildad de las acciones para lucrar con las diferencias del valor de venta y de compra en' operaciones al contado o de futuro. Son los visitantes habituales de las Bolsas" ' de Valores y de las oficinas de los comisionistas. A ellos poco interesa la" , , suerte de la empresa y el rendimiento anual de sus acciones. No son ni empresarios ni inversores de c~pital, sino compradores o vendedores de ttu- '

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.: los, cuyas expectativas de oscilacin o v~acin de las cotizaciones budli/-" , liles les detennnan la compra ola venta: stO!! "son tambin accioriistaiitX' ~eces fu,gaces, a veces ms duraderos: Como grupo, si se supone una ca'n-" . ' , tldad mas ~ menos estable de especuladores, que en defin"itiva compran y"" ' venden a:cI~nes entre. s, representan para las sociedades emisoras un grup.o de acclorustas relatIvamente permanente con "una tenencia global de ac"ClOnes, a pesar del carcter t:llnsitono de :sU inversin 4., ",,', ,"" ' La heterogeneidad de los sectores o'categoras de los compoll~ntes S; produce tanto en las sociedades de capital que nacen deJa expansi n o,~im- , " plemente; de la trnnsfonnaCin de finnas individuales o familiares, cuanto' "" en aquellas que~desde su acta fundadonal rt:ciben el aport del capital d un nmero amplio de suscriptores. ,,",,: "\'" . ',' ",', ' ',,, ,," " ' , , En el primer caso, los intereses concurrentes del titular de la firmao de "su grupo familiar, van diferencindose,cuandopor razones he~encia o , ~or la necesidad de nuevos capitales,' algunos accionistas empiezan a des, lIgarse de la conduccin de los negocios sociales, que dejan en manos de los que mantienen su carcter de empr~sarios. La diferenciacin de las participaciones en el capital accionario puede verificarse en un lapso relati vamente breve o puede exigir un tiempo ms largo, pero es un fenmeno comn ,,' en la evolucin de las sociedades de capital. En el segundo caso, la dife""renciacin de Jos intereses y el nacimiento de grupos heterogneos son con- , " gnitos.,;', ' " ", , ' > '" ,,' '

"'Aho~~'bien, las empre~as organi.~adas bajo la forma 'de ~ociedades

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capital no pueden considerarse como una suma de" personas con intereses anlog~s s.implemente repartidos entre)os acci.onistas'en proporcin con sus tenencIas de acciones, La sociedad como entidad organizada tiene su , . propio e.apital invertido en una o ms empresas ysus rgaflOs deliberati vos ." Y eJecutIVOS en los que convergen ls posiciones de los distifltos accionis',,' taso La conducta de la entidad ser la resulti.nte' de la pugna y concHiacin , ' ~ prevalecencia dealgurios~ de los diferemes intereses represe;ntados.
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Personalidad societaria
". . "La personal.ida~d~ ~a socjed~d de capital ~s una ;ealidad, segn una Importante doctnna JundlCa 5, Como fenmeno social y ec;onmico, la socledad de capital no se identifica con los accionistas aisladamente, ni conal-'
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cir:. pg, 255; existencia de los dos grupos de accionistas examinados

MUSGRAVE,
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Tambin

R. A,.

un aspecto"de su anlisis'sobre la '"

aqu en el texto.'
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Veas e GOLD~CHMIDT. Roberto, Problema< Juddicos de la Saciedad Annima. "tcaduc. alemn de Dma JaraJ::h, Depalma, Buenos Aires, 1946, pg. 3 con Cit.adel principal aUlor

de la Realidad. O, YOn "Gier~e".

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516

LA IMPOSICION SOBRE LA RENTA

EL IMPUESTO A LOS RDITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL

517

,.grln grupo de accionistas ni, mucho menos, con la totalidad de los accioriis. taso Ella ocupa en la vida econmica una posicin propia, la que le otorga laposesin de un patrimonio propioy una actividad en la produccin o la ngociacirtde bienes con la consecuencia de logro de ganancias que, en . principio, sonatnblliblesa la sociedad y slo pordecisinde la asamblea' " y ejecucin de la administracin podrn ser distribuidas entre los accio. ; ni;stas o tambin recibir otro destino, segri'las disposiciones regales y es-

tatmartas, ' ,' . t: En nuestra opinin, la realidad deja personalidad jurfdlca y econmi-,
ca de la sociedad de capital no deriva, como alguien sostuvo, dela identi- '. fitacin de susfipes con los del Estado; sino de la heterogeneidad de los 'gTIJpOS de accionistas que la componen, lo queplaniea la imposibilidad de 'la! identifioacin de los intereseS sociales con los de todos los accionistas. ')" Es ste un fenmenoariloga al del Estado, que tiene finalidades intereses que surgen de las luchas y transacciones entre las fuerz lls polfticas . y os sedares socieconrnlcos que lo componen y que, por ello,n'o pueden' . identificarse con los de loscludadartsjndividualmente considerados o de,;. los sectores en que stos pueden agruparse,'. . ,'1. Sobre esta base tiene asidero la impo?idn de las sociedades d capitar ',' P9funa :apacidad contributiva propia.' .

Es preliminar alas dos cuestiones planteadas la resolucin de otro problema, el de la traslacin del impuesto a la renta de las sociedades de capital. En efecto, si este impuesto se traslada a los adquirentes de los productos de la sociedad o a que le suministran los insumos o los factores de la . produccin, carece de sentido plantearla desigualda(~ del gravamen por su duplicacin o superposiein con el impuesto personal a la renta de las personasfsicas opor la brecha impositiva que nace de la falta de inclusin de la renta obtenida de la sociedad de capital en la renta total del accionista, persona fsica. Traslacin e incidencia del impueSto a la renta de las sociedades de capital . , La investigaCin de la traslacj'n e incidencia del impuesto a la renta de las sociedades de capital ha sido conducida por la doctrina econmica sobre 'Iabasedel proceso de la traslaci6n de un impuesto general y uniforme sobre los beneficios de las empresas. Segn la teora derivada de D. Ricardo, no ,hay traslacin del impuesto que, segn la ley, recae sobre las sociedades de .. ' '.' ~apital. Ya vimos, en cambio, la posicin antittica de los hombres de ne. godos y la inclinacin de la doctrina acmal hacia la posibilidad de la tras.. lacin hacia aoelanteo hacia atrs 6. A esto debe agregarse el aporte de la ,e,' investigacin emprica efectuado por diferentes autores 7 sobre latraslacin , de este impuesto. Las conclusiones diametralmente opuestas a las que lIe.gan autores citados no permiten aceptar como ciertos los resultados de " estas investigaciones B :... ' Una posicin intermedia aparece como la lnica hip6tesis de trabajo . para encarar los problemas de la imposicin de la renta de las sociedades de capital. No se trata de una solucinsalom6ruca, sino de la ponderacin de , Jos factores favorables a la traslacin y los desfavorables 9.
. Th, S,fting 01 he Corporarion rtcome Tax, Baltimore, :1963, quienes concluyen por una traslacin mayor de! 100%. En contra, HALL. Chlillis A., "DI'r~ct shfting imd ta.xaubn of corporat profits in manufacturing, 1919 1959", American Econo mic ReyielV~ mayo de 1964, B VaSe, al respecto, el estudio clico de ROMAN!, Franco, "A proposito di "!cune reccnli , in{agini empiriche sulla traslazione di una imposta suBe soeida", en Problemi di Finaliza Pub" bUco, Vol. 1, Giuffr1:,Milao, 1966, pgs. 443-471. . 9 'Tal posici6n es corroborada por las propias afirmaciones de MUSGRAVE. e~ la Conferen. cia de Buenos Aires, 1961, sobre Problemas de Administraci6n Fiscal, del Programa Conjunto de TributaCin de OEA-BlD-CEPAL y por otros autores; MUSORAVE, R. A .. "C1culo de la distribucin de la carga tributaria", en la edicin por la Unin Panamerlana de Documentos y Actos de la Conferencia mencionad., pgs. 22-54, especialmente p~gs. 38-39 y SlITOfl.. R- E.,
7. MUSGRA VE _ Kfl.ZYZANLAK,

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'. 2.~,EL POSTULADO DE LA IGUALDAD

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s'~'perposicin def impu~sto

ala.re~ta de las sociedades '.'

. a la renta de los accionistas

.Surge, sin el de la posible violaciri.I principio .. d igualdad si el impuesto a la renta, de la sociedad de capital se superpone, . . .--+total o parcialmente-! con el impuesto a la renta de los accionistls. Este' . "'problema no resuelve con la teora de.la capacidad contributlvade la so-, ci:edad distinta de la de los accionistas individuilles, ya que-'-auri admitin- .. , , d@la~deb reconocerse lposibilidad que eJaccionista sportuna carga: . '. ~csiva por losds iniptiestos. uno a carg de la sociedad. y otro a.cargo del a:1ci~nista.' ... ....'.. .... : ' .' . . . . . " '., '.

embargo~ pro~lema

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'ti 'Ver supra, pgs.511-513.

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. '. La exencinde os dividendos y utilidades distribuidos .' a los acciopJstas' .

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'! Tambi~ en la hiptesis opuesta s~ infringe el principi de iualctad y, es cuando la imposicin absoluta la sociedad decapital s acopla con la liberacin de los dividendos o, 'en general,' de las utilidades de la ~ociedad ,,'. que fluyen al patTImonio de los aciortistas. ."

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RmA' ,

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EL IMPUESTO A LOS RDlTOS DE LAS' SOCIEDAPESDE CAPITAL: ' 519,

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A falta de otros criterios de reparto posible de la incidencia del impues~

to a los rditos de las sociedades de capital. podemos adoptar la presuncin' el impuesto en cuestin se traslade en un 50% sobre los precios ,-hacia' sobre los surrLinistros de factores, salvo el aporte del capital ac~ cionario -hacia atrs--, en el restante 50% sobre los accionistas. ' Doble imposicin de las utilidades

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Podemos ahora encarar el problema de la doble impscin s~bre las.' :....., ' utilidades repartidas como dividendos: una vez con el impuesto a cargo de.' la sociedad y otra a cargo del accionista. .' '.. " De acuerdo con la teona de la no trasladabilidad del impusto sobre los ,; rditos recaudados a nivel societario, debera concluirse que hay doble im- ;' posicin indiscutible y a la cual hay que poner coto. en homenaje al gr1nci:: pio de igualdad, con alguna medida destinada a paliar esa inequidad. En tr-, rrunos cualitativos, el problema no cambia si se admite la hiptesis de, una' traslacin parcial, sal VO, en el aspecto cuanti tati vo, tener en cuenta el caic-. ter parcial de la t:aslacin, a los efectos de dosificar adecuadamente los re-: medios legales pertinentes. . '. . Una medida destinada a eliminar de lleno la doble imposicin puede consistir en limitar la base imponible del impuesto sobre los rditos de las sociedades de capital a las utilidades no repartjdas como dividendo a los ac- . cionistas, con el corolario del reembolso del impuesto, cuando las utilida- ... des acumuladas que ya tributaron se repartan posteriormente. Otra forma de evitar la doble imposicin consiste en mantener la m-.' " posicin de la utilidad total a nivel societario y las de los accionistas sobre' las utilidades repartidas acreditando a los accionistas, como pago a cUenta de su impuesto a la renta, el impuesto pagado por la sociedad sobre las uti- ': lidades totales. El crdito a favor de los accionistas puede alcanzarUn por~ ;' " ' centaje igual a la tasa del impuesto sobre lasociedad, aplicado a los divid~n; . dos recibidos: pero al hacerlo as slo se evita parcialmente la doble" . irnposicn, puesto que los dividendos son, respecto de las utilidades some~' idas al impuesto societario, iguales a la diferencia entre las utilidades tota:" les y el impuesto correspondiente. El cmputo del crdito debera efeduar.., se acrecentando los dividendos en la suma correspondiente al impuesto' sobre las utilidades. Sin embargo, si se admite la traslacin parcial del impuesto societario, el crdito a los accionistas debe disminuirse en raproporcin correspondiente. Si la fuese total, no existira razn lguna
"Corporate TM lncdence", en Symposium on Business Tlllo/ioft. Universidad del Estado de Maine, 1964.

:;,porcentajede incidencia del impuesto,sqcetario sobre los acci(;mistasel~,r\~ " crdito constituira una liberalidd del iegisladof reida c0"! el principio de.,' , 'igualdad.. , , " . '.,' " , En cuanto a la brech~' que se produce al gra,vru:ala sociedad por su utilidad pero li berandQ de impuest a .105 dividendos, la traslacin del me " ,.,puestosocietario implica 4ber.ar a los,accionistas tantodtl impUesto indi~ , cado, como del impuesto personal a la renta. En.tal hiptesis no slose con-'," ." . cede al accionista una exencin .injstificda, ~ino qLi se sustrae. del' .' impuesto personal una parte que puede ser sumamente impon;antede la ren,ta individuaL Este tratarruento pone fuera de toda lgica hmposicin per7.' sonaly progresiva sobre reritad~ las persol1as.fsicaS': '. Unicamente pudejustificarse unsistema.estructurlldode tal corrio abandono del impuesto personal en su significado fundamental, ,.aceptando el sistema rrLixto como una nedida'de tran:mGcpn entre la imposicin segn la capacidad contributiva individual y la imposicin segn. la '. capacidad contributiva societaria.. , ' . : ' ". .. . '" '. Esta conclusin merece ulteriores (:onsideraciones con ieferencla a coordinacin entre el impuesto pers'o~ala i renta de la persona fsica,y impuesto a los rditos de las sociedad~s de capitaL' . .... . ~ " , '., La coordinacin fuera de las hiptesis exarrLi nadas hasta aqu plledete~" dos soluciones extremas: . . . . .'. ;.. .: .. ' .' . ' " '" '" ' a) La negacin ce la capacic\ad contributiva dela sQciedadco!Tlo tal y' . :)a afirmac;iqn del prinCipio clsico qUe la capaCidad coritribu~ va slo puede; ; :,' concebirse a.ni vel individual, o seaparaJas personas fsicas, y que las so~'" .... . de capitalcomo cualquier otra soCiedad, sqn.sio el instrumento jurdico elegido por las personas fsiCas para realizar sus negocios, ' La consecuencia directa de e~ta solucin consiste en que todas las ganancias de la sociedad perten'ecen a sus accionistas. sean ellas repartidaS c;omo dividendos o pasen a engrosar r;:l patrimonio de la empresa. En otras palabras, se c'onsidei-an como r~ditos de'los'~cconist~s tanto .. las utilidades distribuidas como las retenidas peir la ~ociedad. Tales rditos .. contribuyen a formar la re.nta global de los acciorustaj;:sometida al mpuesto personal y progresi vo~ ' . '. . .. objeciones a esta posicin~on mltiples. Aunque no se adrrLita la, doctrina de la capacidad contributiva de la sociedad de captal, debereco-' nocerse que no todos los accionistas indi viduales disponen de las rentas acumuladas por la sociedad ni tienen injerencia significativa en el destiilo de dichas utilidades. T~mpoco tienen medios para sustraerse a las deCsio- . nes de la mayona sopre formacin de fondos de reserva, capitalizacin o ; . distribucin en una u otra forma. A lo SUITlO, hay una convergencia entre los

~': para recoriocer un crdito a los accioOlst'as. Adems. si el crdito exed~lel~;':.

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LA IMP.QSICIN SOBRE LA RENTA

EL IMPUESTO A LOS RDITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL

521

inie~esesde la empresa y los de los accionistas que ~obiema1 a la sociedad' ." . y que hemos denominado accionistas empresarios. Estos identifican a la so- . ciedad como su propia empresa y consideran las utilidades no repartidas corno ganancias propias. Sin embargo, no puede olvidarse que hay otros ti- . . posde accionistils a qUIenes no puede atribuirse Identificacin con la empresa,., ni apropiacin psrquica.de lacuotparte de his utilidades no distribuidas. . .' .... ' i'Las utilidades acumul~das (fe la sociedad sirven para crear ganancias
ideapital a favor de losacionlslas y constituyen un. ah oliO forzosoimpuesto pr la fuayori para fortalecer o expandir la empresa en el sacrificio ' ... . .. del rendiIiuento peridico de las acciones." '. i b) La soluCin bpuest cbnsisteeri desconocer toda vinculacin entre'" la utilidad de la sociedad, sOmetida-al impue~to como manifestacin de ca. pacjdad contributiva propia de la entidad, y l di vidend repartido a losac~ . '. . cionistasqlle constituye renta impohible de stos. Tambin sern ganancia~ (o prdidas) de capital de los accioniStas y sujetas al impuesto personal: .'.. las p.i fe re nci as e,.ntte el valor de las acciones al trmino de cada periodo fiscal 't su costo de suscripcin o adquisiCin, SJ la ley o la jurisprudencia lo . rq~ieren, podr esta ganancia de capital (o prdida, en ~er consi< deracta impOnible slo cuando sa efectivamente realizada lO.
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.'3:Cbo~DINN DE A~pbSI~I~N 'A {p,: ;~~TA

. DE LAS SOCIEDADES Y DE LAS PERSONAS FSICAS

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A Constituyen problema~vinclado~con I~ coOrdinaci6n~ntr~ el im-' puesto a la renta de las sociedades de capital y el impuesto personal a la ren- . ta global de las personas fsicas adems de los, ya mencionados hasta aqu, ' ,los [siguientes:' . .. . "::.a) Distribucin de dividendosenespeCi~, . ' . . : :b) Distribudn 'de dividendos en 'acciOnes liberadas' (gratUitas), '. . :. I . c) Primas de errusinde atciones. ; . .... . .. . . .'. Td) Divijendos deactiones que pierdenvaJor capital p~i ef~ct del di~', . ,vldendo. ; '.' ".' .' " . . ". .. ... '.';.'!~; Exarrunaremos aco1tin~aCiri cada una de estas cu~sliones: .
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'Di~tribucindiyidendos~ri e~pecie , .
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.... ::: El problema que plantea en el taso de las sociedades que repartan. , . a sus actiortistasdividendos no en dinero efectivo sino en bienes ~gene~ . . de a!glmas"': raltnente bienes'. de cambi~ es la valuacin de stos. A
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interpretaciones divergentes, nos parece ajustado a los principios o sea al significado de la renta como base del impuesto personal, que el valor del dividendo est dado por el valor de mercado los bienes distribuidos. independientemente del valor de adquisicin por la sociedad de capital y del va 'lor registrado en los libros de contabilidad a la fecha'de la entrega. A la objecin respecto que ese valor de' mercado no es an realizado por el ac!' cionlst, puede objetar que los bienes recibidos en pago del dividendo son negociables y lo que la sociedad entrega no es un bien incorpreo, sino un bien real cuyo valor debe tambin tomarse a la fecha en que se transfiere 'de la sociedad al accionista. Si, por voluntad de la ley exteriorizada en nor, . ' . mas expresas o declarada por interpretacin judicial, las ganancias son m: ':ponibles en el momento en que se realicen, puede admitirse la postergacin de la imposicin hasta el momento de la enajenacin de los bienes recibidos .. ' en pago de dividendos: ....' Esta solucin posterga, a veces, la recaudacin del impuesto por un . tiep1po largo, durante el cual pueden acontecer hechos que influyen sobre . '~ .. el valor de dichos bienes y, por tanto, distorsionan el valor del incremento ,delpatrimonio del accionista, siendo tales hechos extraos a la determina,tin dda renta del accionista correspondiente a las utilidades de la socie;dad: Por ello, no consideramos acertada en este aspecto la doctrina de la 'rallzacin... . "' .. ' , "Una consectlehcia de ]a conclusin a la que arribamos, es la detenni nacin de la renta impartible de la sociedad por efecto de la distribucin de , dividendos en especie. Fotmalmente, el valor del dividendo debe conside.... rarse como una utilidad de la sociedad, puesto que sta por disposiciones de la leycomercial slo pUede repartir utilidades lquidas y realizadas. Sustancialmente, el mayor valor de los bienes a la fecha de la distribucin respecto ::'del valor de adquisicin o del valor de libros. se haba formado para la 50.' ciedad y haba entrado a formar parte de su patrimonio antes de disponer el :' pago de divjdendo: Corresponde, pues, considerar ese mayor valor como ,renta imponible de la 'sociedad. No es necesario exigir el requisito de la rea.lizacin,'puesto que no caber duda acerca del definitivo ingre so del mayor valor al patrimoruo de la sociedad antes de disponer la distri. bucindl dividendo .en especie, i::omotambin que, con posterioridad al '.pago del dividendo, ya no hay otra posible ganancia para la sociedad, por " "'el mayor valor de dichos bienes, que han salido definitivamente del patri.monio social. .

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10.

V~rsup~'a pgs, 503-505.

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'bividendos en' ac~iones liberadas . . . Un caso particular de distribucin de dividendos en especie consiste }eli1a ~istrjbuci6n de acciones liberadas (o gratuitas) como dividendo. Tc! - ,;,

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LA IMPOSICiN SOBRE LA RENTA

. ~It.1PUEsro~ Lq~Ril?riosoPE~ASS?CIE;b~D~S D~ ~APliA~" .... 523

,' economistas y .', :',.,.den.dos en ~cciones no ~ol1stituye'un ~dit9irnponi~le para'Iosa(:;cionistas :*i~o' :.; . ':'.' O. SI se adnute lo contrano, no est realizado; por lo cual hay que esperar que . .. '.: se cumpla el requisito i:le la realizacin para someterlo al' !!Tavamen. . ". :. ..: En contra de esta opirn los adrillhlstradores tributari~s y, a veces,los: '. :.Iegisladores comulgimdo con ellos.:sQstienen que la distribucjn de divi'den40s en acciones permite. considerar que el'aciorsta ha recibido elfrut~ . de su ~nv~rsin ~nel capital accionario de la sbcieq,ad y que:: si 'se aig1,1menta .' n " que solO ~a vanado.l nm~ro de a~ciones pero no el valor :lel conjunto de . s~ tenen~la, se;,responde que las acqones recibidas com(j dividendo pueden . . :se: vendidas, transfoff)lm;loseendipei:oefectivo. La rplica de los econo,.nustas en tal caso es:. qu ocurre si las acciones distrihuid.s como dividen" '. : do no se venden? . ' , ' ...... ". . , .,' La doctrina contabe agTe~a~orrio ~guniento en' fvorde la tesis del~s . econoITstas que, nentras en los casos de divid~ndos enefecti~o o en' es- .... pecie ladistribucin significa una enajenaci9n de partes del activo de l!l S07: " ciedad hacia los accionistas, en el caso de las acciones liberadas no s mo-' . ' difica la composicin del activo, no hay ningn desprendiririentode bienes .\ '. doe la sociedad en favor d sus accionistas'y s slo modificaciones' en el paSIVO, con ;I paso contable de las sumas \ldistribuir,de las cuentas de "u t,.lidades': ode "reservas sin afectacin".a,lacuenta"capltal". La tesis de la .' ,'imponibilidad de las acciones liberadas ,recibidas en pago de dividendos, o". tiene su fundamento en que la imposicin en el momento de la distribucin :.es ne~esana para evitar que la ITsmaquede en suspenso por un tiempocuya . duraCin queda librada al criterio unilateral del accionista de realizar la ga. nanca mediante la venta dE; las acciones, si y cuando mejof.le parezca .. "" No obstante la mejor posicin terica oe la tesis de Seligman y de la Suprema Corte norteamericana ya citadas,. no puede discutirse el funda 7 mento de la opinin opuesta, en lo referente a la postergacin sine die de la inclusin del valor de las accones)jberadas en la renta del accionista .. "'0.. La di vergenca, a nuestro juiclo, deriva de los diferentes intereses y . . '. puntos de vista de los distintos sectores. deacconistas.Para los accinistas- . 'o ':emp:esanos: la ?is tri bucin de dividenqos en acciones nOa1tera.su posicin' l/:);elat va entemunos de la,tenencia de las acciones y, por.consiguiente, no es ': conslderad~ com? un fruto del.capital invertido, separado de !1U fuente pro- . . ductora y dlspomble para destmarlo a consumo o a otra inversin fuera de la e~presa, sin la con,secuencia t~~da. de afectar s~ porcentaje en el capital soclat Por estos motlvos, el aCClQllista empresario no considera como im1/"
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nicamente la operacin cO~lsiste en transfonnar las utilidades del ejercicio 'o' o las de aos anteriores acumuladas, en fondos de reserva sin afectacin a . un fin determinado, en aumento del capital}' distribuir las acciones corres- '.

triburiale~ dejusticia'Il','se~n 1a'c4aiil\dstribu~inde dil.t~;:,')

pondjentes a dicho aunlento a los accionistas. 'en proporcin con sus ,~enen-," " "
ci as respecti vas. .' " Conviene subrayar que el problema del impuesto a la renta de las per., .. '" sanas fsicas sobre los di videndos en acciones liberadas nada tien(! qu y ver '." con la distribucin,'como dividendo, de acciones emitidas por otra sacie". dad, que estaban en cartera. Esta hiptesis es asirrlable al caso ya exalni~'" nado de dividendos en especie y por tanto, plantea los problemas .de la va~ "., )uacin de dichas acciones y la inclusin de su mayo~ .valo'r corno r~nta ;,' " imponible de la sociedad, amn del impuesto personal a la rerltq .de los ac-, cionistas. ..' " .. Las acciones que se reparten a los accionistas como capitalizacin' . de las utilidades de la sociedad, constituyen tambin divdendosen espe<.: cie. Pero existe la peculiaridad que la distribuGinde esas acciones slo' altere el nmero de acciones de cada accionista, dejando intctoel va-. . lar global de la tenencia de acciones, antes y despus del reparto del di~' .. videndo. .. ' . .,'

Es un hecho que la utilidad de la sociedad de capit~l e~ previa a lq dis-'

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tribuci6n de acciones y lo es tambin que el valor de cada acciri'antes de.: la detenninacin de la asamble.a de repartir el dividendo en \lcciones, haba.' subido ---caeteris paribus- para acusar el rdito de la sociedad que ya re- . sultaba de los balances peridicos.durante el ejercicio y quedaba corrobo- .' rado defirtivamente 'con el balance de cierre. .. '. En una ejemplificacin con supuestos simplificados se. pUede aclarar.': la cuestin, de acuerdo con lo siguiente: . . .. , Con la distribucin de las acciones como dividendos; se verifica el fe. nmeno ---comn al caso de'dividendos en dinero efectivo, segn lo vere" , .... mas dentro de poco-- de la disrrnucin del valor de lasaq::iones tal como. : se cotizaba antes de la distribucin del dividendo. Siempre que no i.nterveri~. gan otros factores, la disminucin del valor se puede deteCTInar eDIl preci' . ' sin. Si la accin vale en el mercado 200 pesos argentinos y la sociedad resuelve distribuir un dividendo de 100 pesos argenti nos despus del pago, del dividendo en efecti va, la accin se cotizar en 100 pesos argentinpso Si un accionista posee diez acciones. con un valor antes del dividendo, di! 2000 pesos argentinos, y la sociedad resuel ve distribuir un di videndo en acciones': de 1000 pesos argentinos valor nominal, el accionista ver aumentado,des- . ", pus de la distribucin, su nmero de acciones, pero no el valor deU::oojun., ." lO, porque ste ser igual al valor de las acciones posedas antes de la dis-. tribucin. De este fenmeno simple, se ha derivado la tesis compartida por

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'. .11 :Reco~damo5 la opinin de Seligman y el fal]de la Suprema Corle de los Estados U~dos en el caso "El5ner VJ, Macomber" influido por eJ. dictamen de ese autor ... ' '. . .: '.

524

LA IMPOSICIN SOBRELA RENTA

EL IMPUESTO A LOS RDITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL

525

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, ponib1es las acciones liberadas recibidas como dvidendo. Por el contrario,:: ,; los accionistas capitalistas no estn interesados en el mantenimiento de un " porcentual del capital accionarioque les asegure un poder de conduccin de' la empresa, sirio en el rendimiento peridico de las acciones. Para ellos el '.,dividendo en acciones significa un acrecentamiento de su patrimonio, del cal pueden disponer para sus necesidades de consumo o de ahorro fuera de 'la sociedad; es -:-por tanto-- una renta imponible desde el momento en que se ponga adisposic6n del accioriista. Finalmente,para el accionista-espe.i. , ,c~lador, el di videndo en acciones ser considerado como un'a ganancia si el, , ',rrl..ismo aumenta la diferencia de,vruor f:ntre,el costo y el valot de cotizacin ,: , o:de ye'nta de las aciones. No ser considerado corno ganancia, si las flc-' , ,.ti.laciones desfavorables de las cotizaciones burstiles absorben -total o .', pkdalmente~ el di videndo en acCiones. , ' "', ' :' , , ,'Como es difcil Imaginar un ordenmiento tributario que d al di viden- ' db en acciones tratamientos impositivos distintos segn los sect6res de ac~ ", conistas y como, adems, la c1asifiiJ.(::in de los distintos tipos de acdonis,tas es emirientemente,terica, ya queen la prctica hay movilidad entre ' ' eH os y no faltan ejemplos frecuentes de cambio en las actitudes de los.ac-" ~ , .' conistas o en el rol que juegan respet a la empresa social, es rrieiif:stet que' ellegslador tome partido entrt': dl[erentesso!uciones, quindicarerriosy' pmeltaremds continuacin. .,"", " , " ,; ',J, , 1. Pu'edeonsiderarlas~ccion~s liberadas como renta cie accionista' qtJe las recibe en concepto de dividendo por el valor de la dltima cotiza,cin -si las acciones se negocian en la Bolsa--': o por el valor de tasaci6n".'" ,sbre la bse del anlisis del.balanee ltimo ode los balanees'de los i- '. timos 11 (por ejemplo: tres o ~jrico) ejercicios. Una eventual venta de di-" chas acCiones darfa lugar a un rdito imponible o una prdida deducible, segn sea designo positivo negativo la diferenCia entre el predo de venta,' yeI valor computado a ls efectos del impuesto a la renta del accionista ;,', " , por los dividendos. , '. 2. El legislador puede oisponerque las acciones liberadas sean triltadas>como dividendo imponible por su valor nominal.Tambin, en este caso, la ,; ,eventual ganancia o prdida en la venta de dichas acciones ser computable en el rditglobal del accionista en el ao en que la enajenaCin seproduza. ','> ' , 3. El legislador puede, tambin, eximir del impuesto ala renta personal a las acc ones liberadas n~ci bidas como di videndo, manteniendo sujeto a di" ' cho impuesto el resultado de; la enajenacin posterior de dichas acciones;'" considerando como nulo o cero el costo de adquisicin. En tal hiptesis ser , " r~dito imponible para el accionista el precio de venta total que obtenga. '" Si en lugar del impuesto a larenta el acconislaest sujeto a un impues- ' . '"} +, to a las ganancias de capital que alcance al resultado dela venta de acciones,

se producir la distorsin del sistema de impuesto personal a la renta que ya hemos ilustrado por la falta de cmputo de las ganancias de capital como parte de la renta total 12. Mayor distorsi6n y violacin del principio de igualdad sern produci, das por un rgimen de exencin tanto del impuesto a l}l renta como del im,,':", puesto a las ganancias de capital, de los resultados de la venta de acciones, sitmbin estuvieran e,xentos del primero los dividendos en acciones Ibe',,: ,radas, ya que --en tal caso--un evidente acrecentamiento patrimonial, con presurnble colocacin en los seetores de ms elevada capacidad contributiva, quedana libre del impuesto a la renta o de su complementario a las ga' nancias de capital. , ' , Un rgnen de esta naturaleza contribuye fuertemente a dar carcter regresivo al sistema tributario 13. '

'P-masd~ emisin de acciones

Cuando una sociedad de capital emite nuevas acciones para aumentar "el capital social, puede, si ello no contrara disposiciones legales o estatutarias, determinar que los suscriptores paguen por las acciones que suscri" ban su valor nominal ms una suma que se denpmina prima de emisin. 'Esta prima tiene como objeto evitar un enriquecimiento de los nuevos ac':,:,'conistas a expensas de los viejos, cuando las acciones de stos por la acu'mnladn de utilidades y por el mayor valor de los bienes que componen el 'activo, tienen tambin Un mayor valor con respecto al valor nominal, que se , corrtpartiragratutamente con los nuevos accionistas si stos solamente , "aportaran como precio el valor nominal de las acciones. El xito del lIama',do a suscripcin de nuevas acciones est supeditado a que el valor de la prima de emisin no supere o, mejor dicho, sea inferior al mayor valor de las ;:atciones despus de la nueva suscripcin. " 'Seha discutido ampliamente en muchos paises acerca del problema de ,la naturaleza de la prima de emisin de las acciones frente al impuesto a la ., ,renta dda sociedad. En algunos pases se lleg en la doctrina a la conclu11, , 13'

Ye~ supra,

pgs, 497 y sigs,

Acotamos que, despus de muchas cefonnas del impuesto a los rditos en Argentina. '" en cuyo contenido hubo frecuentes modificaciones pendulares del tratamiento fiscal de los di vi, ',',dendos en acciones,la reforma del ao 976 ha estaulecido la exencin de las acciones liberadas , y tambin de los resultados de ventas de las acciones en general, tanto en el impuesto personal 'a ganancias COI)1O en el impuesto a los beneficios eventuales, Se ha creado nuevamente, en cambio. un impuesto ya experimentado antenormente, sobre ,':i:l.precio de la venta de las atciones. a cargo del vendedor. Por su naturaleza y su magrrud. es le ",impuesto es un pobre sucedneo del impuesto a la renla, desde el punlo de vista de la igualdad " "(capacidadcontributva), '

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526

LA IMPOSICiN SOBRE LA RENTA .

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sin que esa prima no constilua una ganancia de los ~cconistas ~i~jos, ya . que s610 servfa para equiparar el aporte de los accionistas nuevos al valorde. ! .. ' las acciones en poder de aqullos. Tampoco se tratara de una ganancia de la.', ' sociedad que recibe el importe de la prima en concepto de capital o similr. " La tesis opuesta, sin entrar a analizar el punto de vista de los'viejos,a;:cionistas ni discutir la funcin de la prima para evitar un indebido enriqu,e-, ,', cimiento de los nuevos suscriptores, hace hincapi en que el patrimonio de', la sociedad se acrecienta en una suma que no es propiamente capital y aun,; si le fuera asimilable no aumentara el monto de la responsabilidadsocial, siendo, pues, una gananciade la sociedad, que debera por ello estatsujeta al impuesto a los rditos de la sociedad o al impuesto alas ganancias de ca~ '." ,', pital, s existiera este gravamen. , ' . '., ' .. ., ." .La capitalizacin del ingreso en concepto de pnma de enus16n, SI fuera' admitida legal y estatutariamente, dana lugar,a un dividendo en acciones, ' que tenda el tratamiento fiscal que corresponde a ste, segn se ha expues- .' lO anteriormente. . '. Es evidente que el problema de la prima de emisin de acciones refleja la posicin principista acerca de la capacidad contributiva propia de la SO" . ciedad, distinta de la de los accionistas. En efecto, si se sostiene esa postura.;:, " el ingreso de la prima constituye una renta de la sociedad. pue~ ~lIa incr:-" menta el patrimonio'social sin compensacin en la responsabIlidad haCia, terceros ni a los propios accionistas en caso de liquidacin.Diferente puede: ser la solucin si admite que el nico sujeto dotado de capacidad contri" , butiva es la persona fsica. Desde este ngulo, la prima no es ganancianj' ,., para los antiguos acci onistas ni para los nuevos y se puede llegar al extrerrlO.". de negar el carcter de renta imponible para el accionista respecto del divi~ " dendo que la sociedad reparta con cargo a la prima de emisin 14; , ' : ,

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el accionista. Si la el mercadoarites que la . ,cledad haya resuelto la dlstnbucl6!1del divIdendo o.antes de su puesta a,dfS- ~>: '.: :,' posici6n de los accionistasla accin tiereun valor en, eLque se englobaeI .: . ',':', di videndo esperado por el conocirrento de 10$ resultados del ejercicio y de: .' , . la poltica de dividendos que sigue la sOGiedad, 6 bien por la propia resolil. ' ,cin de la sociedad de repartir talo tiU otro dividendo. Una vez puesto'el di, . vic!enqo adisposicinde 105 tccionistaS; la cotizaci6nde la accin exdivi-, dendo acusa una disryinucjnqu; pu~de ser mayor, igual o r.neno~ que' aqul., , , ' . , ' , . ' , ' , ' :">: '.. ,' .. ": ' . .. : ': En todos los Casos el dividerpono represe~ta sie~~pr~un rdito igual a su monto, y que, debe aie;ionrsele o . en su caso, restru-selt;:. elmaypr o . ". ',' ",. " .,. ',' menor valor de la acci6n.' '.. . . Si el impuesto personal a la renta de las personas fsi; no comprende ' ~ I,as ganancis de capi tal, y staS estn gravadas con un' impuestp esp~cial, no ' .' ~ay suma de ganancias ni compensacin de las ganancias alcanzadas por el Impuesto personal con las prdidas de capital. Asf acontece '-precisamen, te- en .el caso de los dividendos cuya imposicin puede resultar una expo-' ,liacin 'parcial en perjuicio de los accionistas. An' peor es el caso si ls ", ganancias ci las prdidas por f1uctmicjones del valor de la:; acciones ,.....-rea-', Iizads o no-:-- estn excluidas tanto del impue,~to a la relltaomo el grava-" ' men a las gqnancias (o prdidas) de capital 15.,' ,', :,,; '. ,'" ,. " ',,', ,. , '.. . . .
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EL IMPUESTOA tOS ReDITOS, DE.LAS SOQEDADES DEC\PITAL ,,527 ' .;

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Dividendos de cciones que pierden valor capital por efecto de la distribuC;,in del dividendo, ' , ." .' '

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, Es notorio que no siempre el dividendo pagado por una sociedad a sus accionistas, aun cuando 10 sea en dinero efectivo. representa una garJa[)Ga
14 En algunos pases (por ej" Italia, la Argenunal, despus deIa dispura la naturaleza de la prima de emisin de acciones y la tenaz defensa de la tesis fiscalista por la ad-, .' ministracin, se lleg a la sguienle conclusin: sin que hubiera vencedores ni vencidos. e1legis_:., lador declar exenta del impuesto a la renta a la prima de emisin. En la Argentina se lleg a esta" solucin luego de haberse dispuesto que la prima de emisin constitua una ganancia de capital,.' sujeta al impuesto especial sobre dichas ganancias en el monlo q~c excediera el v~lor de !as Be, ciones determinado sobre la base de la suma Je 1m valore, del activo ruenos el pasIvo SOCIal, di" vidido por el nmero de acciones emitidas. En una palabra. gmvaba todo aquello que prop,ianenre no era prima de emisin. aunque se hubiera ingresado en tal concepto, .,' " :.

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'LA Th1POSICIN SOBRE LA RENTA EN EL'DERECHO , TRIBUTARlO ARGENTINO

!NTRcmuCClN. TERMINOLOGA

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,'" En laA.rgentina la imposicin a la renta, sin perjuicio de los antecedentes de impuestos cteados con otros propsitos que, durante algunos aos ,:fueron recaudados por la Nacin o por las Provincias, nace con la .Iegisla. " '.dndel gqbiemo defacto del ao 1932 en la que se establece el impuesto ,;,>':,:.denominado a los rditos. , ':''',' pl~ntea pues, un problema de terminologa. El impuesto que constituye el objeto de este captulo es denominado , eh el derecho positivo a-gentno vigente (ley 20.628, t.o. n 1977 y sus mo'ditlcaCiones), impuesto alas ganancias, denominacin que nace con la ley que acabamos de mencionar. , Se trata de un rtulo que indica la forma discrecional con la que el le'., gislador ha elegido la materia contenida en el texto legal, y a decir verdad , '.'::-en nuestra opinin- no muy atinada, especialmente despus de la refor',';ma del ao 1976, corno lo explicaremos enseguida. Desde, eJ ao 1932 ha existido en nuestro pas un impuesto que, de '''r'''PT'il,., ton la terminologa cientfica y del derecho comparado, se denopor sus caractersticas "impuesto a la rnta" o ':'-para el caso dela ,.' fragrhentad6n' de ese gravamen en diversos impuestos particulares sobre ",'lbS resultados de diferentes actividades o fuentes patrimoniales o de trabajo-.' impuesto a ingresos netos o a los rditos (trmino, este ltimo, muy poco 'usado en la doctrina y en la legislacin de pases de habla espaola). Se usO 'como nombre oficial para individualizar hechos y bases imponibles, el de en plural, aunque en los textos legales respectivos ese vocablo se .,.'usaba tambin en singular, no slopara referirse auno u otro rdito comprendido eh los que trataba la ley, sino como nombre colectivo para indicar ",el conjuntode rditos netos o el rdito neto sujeto a impuesto. segn la ley . 1l.682 hasta el fin de su vigencia .

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530

LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

iMPOSICIN SOBRE RE.!~lTA EN EL DERECHO TRIBUT AruO,ARGENTINO' 53 i . .'";

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De este breve comentario terminolgico'nos parece resultarclara;nen'~': le que el nombre ms aconsejable no es el que se le ha dado al impuesto pm , la ley 20.268, sino el del impuesto a la renta. Esta conclusin se ve fortale~':,:", cida por circunstancias histricas que pasamos a recordar. " ,', En el sistema tributario argentino el "impuesto a los r~ditos' o sea:,se~ gn la terminologa adoptada "a las ganancias", dejaba fuera desu alcance, en sus comienzos, a todos los ingresos que no fuesen regulares Q peridicos nacidos de fuentes pennanentes y que se mantuvieran intactas despus de ' separados los frutos respectivos l. En otras palabras, se excluqn los incre-' ""; mentas de patrimonio fortuitos, las ganancias (o prdidas) provenientes del::" juego, como de las apuestas y las ganancias que en la literatura anglosajo'na~ ': se han denominado -con trminos que en ingls o eri traducciones a,;", otros idiomas han tenido general aceptacin-;, o prdidas de ca-, '" pital (capital gans or losses). En Un cierto momento de la evoluCin delim:..' : puesto a los rditos, se hizo comn laconi::ienciaque, de esta manera, se co~' meta una grave injusticia, por ejemplo con los contrbuy!?ntes COn rditos, ' provenientes del trabajo, sometidos al impuesto, mientras que los especuladores o en general, los que obtuvieran de la suerte y sin esfuerZo material', ,"~ o intelectual. abundantes ganancias, quedaban libres del gravamen;'por el: ,e:' apego a viejas tradiciones, acaso explicatlles racionalmente con 'respecto a':::, sus ongenes, pero ya repugnantes a los postulados de generalic1ad, igualdad; proporcionalidad y capacidad contributiva (equidad horizontal yvertical)~ ,', : Ahora bien, esta conciencia de las brecbas que la adopcin de un con~" " cepto restringido del rdito imponible, dejaba abiertas, dio lugar ~abstrac~,," ' cin hecha de algunas tentativas de ampliacin del concepto de rdito 'por va reglamentruia o administrativa, a las que puso fin lajurisprudenciadela , Corte Suprema de Justicia de la Nacn-:- a dos soluciones ~Itetnativas. La primera consisti en incluir en el concepto de rditos algUnas ga- ,. nancias de capital (como, por ejemplo, los resultados de laenajnacin de, ' inmuebles adquiridos para liquidar deudas provenientes de actividades su~ ',' , jetas al impuesto o los que se hubieran utilizado en el ejercicio de activida7 des industriales o comerciales, etc.); los resultados de la ehajelJacinde bienes amortizables; los resultados de loteos, con frecuentes modificaciones del rgimen aplicable a dichas operaciones, lo que no impidi que:'. quedaran importantes confusiones e incertidumbres en la defillcin del " . hecho imponible, cuyo concepto fue completado (en forma anmala) por' va reglamentaria. " , ,
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GARCIA BELSUNCE: Hornco A,. El Concepto de Rdlo, I)epalrna. Buenos Aires, 1967. '

pgs, 243 a 265, pauim.

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segunda solucin fue l~' ereac,in de un impuesto que, en cic(,t(":,, , era complementario del impuesto a Is rditos, porque gravaba tod~:l!>~~V' los enriquecimientos excluidos del ~\cance de gravamen y no declarlf-;":", : dos exentos' por disposicin legal. ",:'" ' '" ' , "', , , Este impuesto que . en el acto de su 'creacin por,el decreto-ley, 14.342/46 del ao 1946 naci innominado y luego lTIantuvo esa condicin' " r ' , , a travs de la ley de ratificacin 12:965, adquiri por el uso popular, pasan- " ", do luego al lxico oficial, el nombre de impuesto a las ganancias eventuales." ":'c:,' 'Nci es sta la oportunidad para"perietrar,'en la maraa de problemas que: origina la separacin de una parte de las ganancias de capital de la base m:; ponibl!! del impuesto a los rditos 'o, ms en general, la: existencia dedos' ',' impuestos diferentes para'gravar por sepa~ado una sola manifestacin d,e capacidad contributiva; deslindando en forma arbitraria lo que constituye" rditoo'gananciaevenlJ.jal y, sobre'todo~ la brec;haqueesta divisin provoca ' , " , ' ' ,<' :7) 'en la imposicin personal a la renta, , , El legislador del, ao 1973 se encontr6 aun sistema de impqsh ,cin ala renta as compuesto: un impuesto denominado a los rditos que in~" " , cJua en su texto legal los impuestos a la renta, el impuesto personal y pro~", a la renta de las personas fsicas y sucesiones ind visas y el impuesto " rell y proporcional a la renta de las sociedades decapita!." ' , , La ley estableca, adems. unal1tidad,deotrospequeosimpueslos , " reales y proporcionales para alcanzar a travs de un sistema de n!tenciri en la fuente de algunas rentas que podran escapar o no a la captacin !llpot" tica de la'ley, sino a la real de la recaudacin, tales como: los dividendos de sOj:iedades de, capital correspondientes a tenedores de ttulos al portador y no identificados o residentes en'elexterior; los beneficios en forma de re- , galias, de intereses a pagar a sujetos dOrrllciliadosen el exterior; los bono, ," rarios a miembros del directorio residentes en el exterior y las retribuciones, por asesoramiento tcnico o financiero prestados desde el exterior; lassa. ' , ' lidas no documentadas, etctera. ' , Otro impuesto, denominado ya oficialmente COmo impuesto a las ga' nancas eventuales, abarcaba a todos los enriquecimientos a ttulo oneroso , ,no alcanzados por el impuesto a Jos rditos, sehlpre que no estuvieran ex- " ' presamente exentos. ' ' . ' ,"" La reforma rributlra de 1974 reuni ambos impuestos, esto es, el im", " puesto a los rditos con el conjunto de impuestos arriba indicados y el impUI:!S~ , ,to a las ganancias eventuales. '" : , Frente al problema simplemente Jornml de la denominacin del nuevo gravamen en el que se refundieron los anteriores, el legislador adopt la f , . cl solucin de denominarlo impuesto a las grulancias, desapareciendo el adjetivo "eventuales"y abandonndose elnombre ya aejo, de impu,esto a

. .532

LA IMPOSICION SOBRE LA RENTA

IMPOSrON SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 533

. los rditos. Manifiestamente: el legisladpr consider equivalentes los ter- , . minos rditos y ganancias y, probablemente, no quiso mantener el nombre' . de rdito o rditos, puesto que parte de la doctrina jurdico-tributaria haba afirmado por decenios que eiconcepto de rdito no incluira los incremen-: ,: . tos patrimoniales que no tuvierancarcter peridico y no naciera de una. .. fuente permanente ni, en general. las ganancias de capital, t bis de juego y .' .;:no pareci oportUno que la reforma de la ley resumiendo en lin solo impues- . . ; to, tanto los rditos con las caractersticas tradicionales como las ganancias' evehtuales, signiqcara un desmentida p6stum: a esa doctrina. Por elo, el J " : ' .~ 'nuevo impuesto no mantuvo el nombre de impuesto a ls rditos sino que . . . ' adpt el de impu~sto a las ganancias,loqlle anunciaba la absorcin de las ga '.' n~nciaS everitut\es en el hecho y la base imponible del fusionado, Dudamos; sin embargo, que l trmino puedomprender: . segun el lenguaje comn. ciertos ingresos como las rentas de. la tierra para . el:propetario que no la explota directamente,latenta de ttulos, los salarios ,_: " y sueldos, siendo ----en cambia-:- ms usado para indicar beneficios de em-.. .. p~esas, honorarios de profesonalesyretribuciones de oncios. . ..... \':, ',Lo que nos sOrprende y consideramos un error, aunque nptenga cono. ".,.; . se~cuencias jurdicas, es la circunstancia que ellegisladorde1976, al volver'! ;. . al[tgimen dual'del impuesto i los rditos con sus dems acompanantes por'... ,.' iun lado y; por el otro, el impuesto sobre las ganancias de capital y otras ac~';.' " ,ci~entales, haya mantenido el nombre Qel impuesto a las ganancias para el :";.: ' .. '..pnmero innovado pafa eI.segurido cn la denominacin de impuesto sobre' . ',; lo~ beneficios eventuales, aumentand asf la impropiedad delos nombres y . '''ll~a1do impuesto a las gahancli.s alrencido impesto a los rditos, cuyos . c~racteres ilosioconfirnia Siilo.que los profundiza, al definir el concepto. . :,d~ ganancia, y llamand impuesto sobre los beneficios eventUales el im'. puesto a las ganancias eventuales, resucitado de sus cenizas como el ave F-, , nix. Pero el nmbre no tiene mayor importancia, siempre queja ley defina' .' cn precisin su alcahce:La eleccin de denominaciones no adecuadaso. . diferentes delas que estabnn uso por largos s610 puede originar cono. " :: fusin en los legos,pero, cu p r o d e s t ? , .
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SIS1EMADE IMPOSICrN EN EL DERECHO TRIBUTARlO'

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.'. :.Los ssten~s de impbsicinde la segn la experientia histrica . los diferentes paises que adoptaron impuesto, en el mOI~ento ac tu al. pueden agruparse en tres . ,. .',..' .< \. 1,. a) Impu'estQs reales o cedulares sobre distintas chss de rentas, . t~ ,. b) Sistema unitario Yprso~al sobre la renta total de las personas fsicas"

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c) Sistemas mixtos, Nos remitimos a lo en este libro en la Parte VII, Capftulo 1 (vase en la pg, 471). impuesto a la renta en la ~rg~ntina: d:spus de unalarga evolucin, en algunos casoS con progresos tecntCOS y}undlcos. ,en ,'" : otros con retrocesos y ambigedades. debe ubicarse entr~ los Sistemas mlx... tos a pesar de la preponderancia de los dos pilares del sistema adop,t~do. .::. esto es el impuesto unitario y personal sobre la renta de las personas flSlcas ',..:::ye! imlJUesto real sobre las utilidades de,las socie~ades o e~presas. , '. . La imposicin de la renta en la actualidad consiste en un Sistema de lm."p0estosms que en un impuesto singular . Los componentes del sistema son: . . .' a) Impuesto a las ganancias de las personas fsicas y suceSIOnes mdl" :- visaS. . '. b) Impuesto a las de las sociedades de capital que,. a su vez . ..,.'. comprende dos diferentes gravmenes: 1. Impuesto a I.as ganancias d.e 50.' :.~ 'c1edades nacionales; 2. Impuesto a las ganancIas de SOCiedades e~tranJeras. ; ... ' ' ' .. c) Impuestos sobre l.as ganancias d~ ?~neficiarios del exten?f. . d) Impuesto (retencin a tftulo deflrutlvo) sobre las ganancias de los ,'.. beneficiarios residentes en el pais, no identificados ante la DGI. . .'e) Impuesto,sobre los dividendos no repartidos dentro de los 60dfas de la puesta a disposicin de los contribuyent~s, , . '.,) Impuesto sobre de 'artlstas extranjeros contratados en pais. . g) sobre los beneficios eventuales. . h) Impuesto sobre los resultados de determinados juegos o concursos, .' i) Impuesto a ganancias por salidas no do~umentadas. ... ,:' Aeste esquema objetarse que los dos nnpuestos de ~os mClSOS 'g) yh) ha forman del sistema de los impuestos a,las gananclas''puesto .\que se rigen por textos legales que lo~ constItuyen e~ gravamenes autnomos. A ello contestamos que la separaCin formal del Impuesto 50"bre los beneficios eventuales del rgimen de la ley de impuesto a las ganan,::cias.no excluye la complementariedad del primero con ;especto del segun;d' '",:.do (arL lO, inc. a) y los artfculos 20 y 21 de la ley de Impuesto sobre los '.','>. '.' beneficios eventuales (LO. en 1977 y sus modificaciones) y la aplicacin ~u .. " 'pletoria de las normas legales y reglamentarias del impuesto a las ganancIas ':(art. 19 de la ley de impuesto sobre los beneficios evenrua,les). . Los impuestos enumerados como componentes del Sistema de la ~m . posicin a las ganancias, con la sola excepcin del primer,o o se~. ~el, Imi . .. puesto sbre las gananCias de las personas fsicas y suceSlOnes llldlYISas. .:'constituyen impuestos reales, ya que en contraposicin al mpuest? perso. nal yprogresivosobni la suma de los ingresos netos dela persona flslca, no

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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r~conoce~ las ded~~cjohes por ganancias no imponibles, cargas de familia," , deduccI~~es adicionales por ganancias originadas en el trabajo personal. ' T~mblen son reales por cuanto su monto imponible est sustradooe' ',., la totalidad de la renta y, por (o tanto, no est sujeto a la sumacon otros jn~ gresos o a la compensacin con prdidas computables a los efectos del im- " " , puesto a las ganancias, ni vi~eversa, la prdida computable por ellos puede',,'" compensarse con las ~anancla~'del impuesto personal. A pesar,de lo dicho '::';',' resp~c~~ a la aut?nomla ?elos Im~uestos reales mencionados y en apoyo a :', ' la opllllon de su IntegraCin en el sIstema de imposicin a la renta debemos ' puntualizar desde ya que existen normas comunes aplicables, ti dichos im~: puestos, " ' , ' ,: , En pri~er trmino, la~ que definen los conceptos pe ~~nan~~bruta y',
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":'3. CONCEPTO DE GANANCIA SgGN ~ALEY ARGENTINA VIGENTE " ;~ '(i,

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neta, deduccJones

En ~egund,o tmno, las disposiciones que tienen por ~bjet; coordi~ar, o amlOmzar ellmpueslo a las ganancias de las sociedades con el que recae " sobre las ~ersonas fsi~as ~ sucesiones indivisas, por ganancias originadas ' , ", , " en las SOCIedades y atnbulbles a los socios y accionistas: El fundamento de estas n~rma: est en la propia naturaleza de este gra~: vamen, que ~fecta a las ganancias o IIlgresos con sus propias caractersticas ' per? sustancIalmente a las ganancias. La naturaleza de stas ha inducido ai ',' legI~lador a darles un rg~men ?articular, que no se diferencia, en general,', dellI?puesto a las ,ganancIas mas de lo que ocurre con el iinpuesto a las ga~ nanClas de las sO?I~dades y ot~os co~ respecto al impllesto a las ganancias, de las personas flslcas y suceSIOnes Indivisas: la Qiferenciacin 'no es ms acentuada. pero es de otra naturaleza. ' , , ' , ,,' ~ pesar de la ausencia d: normas expresas co~o las que acabamosde I~enclonar. la c~mple~entru:edad de la materia imponible y el cmn ca- ': racter de ~ananclas sUjetas a Impuesto, aunque sea con un rgimen autnoc' fila, ~ontnbuy~~ a co~slderar como parte del sistema de impuesttis a las ga~,:' nancJas tamblen al Impuesto a los premios de determinados juegos de ' ", ," " sorteos y concursos deportivos (ley 20.630). Por el. contrario, debe consdera.rse extrao al sistema de imp)Jestos a las gal1a~~tas el gra~arnen: l,a t~ansferencia de ttulos O valores, a: pesar q,e' su :nencJOn en el artIculo 1 , InCISO a) de la ley de impuesto Sobre los beneficIOS eventuales y d.el artculo 9" de la ley 21,280 Y sus modificaciones ... ,En efecto, este ITnp~e~to, si bien sustituye a los gravmenes a las gana~c:as y ~obre los benefIcIOS evenluales. no grava dichas ganancias o be-' neflclos, smo el monto monetario de la transferencia de los ttulos valores: ' Por lo tanto, la base Imponible es el valor de la venta de los ttulos sin tener en cuenta si la operacin produce Una ganancia o un quebranto. ' ,

y exenCiones.

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' , " , Desde el puntode vistajurdico~la gapancia es el objeto o el aspec;tb>'., ,,' objetivo del presupuesto de hecho b hecho imponible, del impuesto a las ga. nancias. ste es su papel en la estructura de la obligacin tributaria. "Ya hemos sealado que, ano ser P9f la necesidad del ,anlisis, puede ',deeirse que la ganancia no es discernible como tal sino en relacin con el su',':jeto que la obtiene. Por lo [an'to, en ia realic:iadde la vida no ~on separables ,. ',' ,al aspecto objeti va yel subjetjyo dt::l hechomponible. ,; , " ' ' , , Por otra parte, hay una fuerte coincidendaentre h~cho imponible y , hase imponible, esta llima denominada tambio corre:[ameote bas~ de ' , medicin y un poco inccirrectaf1~nte cori base de imposicin.' La base.ifllPonblees la cantidad que se detrrn,ina conla aplicacin de' ' , , yalores monetarios a los resultados de IasacJividadesdesarrolladas por el' ' :, sujeto pasivo o a los resultados de fenmenos, acontecimientos o hechos ' que representan ganancias o prdidas no prOducidas por el sujeto pasivo, pero que la ley le atribuye y que se suman 11 restan segn sealpositi vas o :negativas. Podemos acotar que laque el hecno imponibledefinecualitati- ' " vamente, la base imponible lo determina c;uantitti vamente. Esta acotac;in , ;" ',' (' es vlida para los im~uestos a las gan~ncias. a, los rditos, r~ntas, ben,ef1cos, '" sirrulares como tambin para los impuestos al patrimoqio o alcapitai 2.,' " . Qu es ganancia a lo~ efedos del impuesto a laS ganancias de'ls per-' sonas,sicas y sucesiones indivisas?' , ., ': , ' , ' ' ' , ' ; ,Antes de iniciar la respustaa esta ci.l(!stin, debemos tomar partido en ' ,~,:,u na disCllsin metodolgica, que 'se plan(eade la siguiente manera; , , , ' , , ' El Goncpto de renta est e'xiunlnado por la doctrirtaeconmi<::a y son' .', " abundantes las teonas que se han,enlitido a,lrespet::to: AIgunosclasifican las o,' doctrinas en econmicas y fiscales 3. ,,'i ' " ' . , . ' , Ahora bien. es evidente que las doctrinas cientficas; sean elJis clasi- ' ficadas como econmicas o fiscales, no salBn,comoMinerva armada de la' cabeza de Jpiter, de la imaginacin creadora de los estUdiosos,' sino de un examen de las premisas y de los propsitos dela imposicin: , " ", La doctrina pura no existe en este campo. Ls doctrinas sobre el concepto, de renta y los dem5 equivalentes estn frente a los presupuestos de " ' hecho de los impuestos a la renta o alas ganancias, en una doble posicin; " ," ,una activa, tratand? de influir nlavoluntaddellegislador, en una determ" "

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, 2 VaseJARACH, Dino, CllrSO Superior de De;echo Triblllario. Vol: n, Cma,Bu~nos~res, 1958, pgs, 99 y sigs,; de",. 2' edo.. VoL 1, Buenos Aire~, pg, 21.6' Y en El Hecho' 1m, I'onible, 2' ed .. AbeledoPerrot, Buenos Aires. pg, 164, 3 GARelA BELSUNCE, Horado A . El Concepro de Rdito,en la DOCO'''''l}' en el Derecho , ",:' ,',:, ' Tribwario. DepaJma, Buenos Aires. 1967 pg,s. 243 't 244., "

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LA IMpoSICIN SOBRE LA RENTA

'nada eleccin de hechos imponibles, y una posicin pasiVa, encuantola' , . doctrina recoge la experiencia histrica de las instituciones tributarias, ge~. , . ,neralizando o criticando, en base a premisas expresas o tcitas de los auto"', los. datos objetivos de la experiencia: Hay, pues, !lna relacin de inter~.,, dependencia entre doctrinas y leyes tributarias, que induce a considerar Jos , '; ,conceptos legales comoadopcibns parciales y, a veces, eclcticas de las' , "doctrinas o stas como reflejo y destilacin dejas inspiracionesfundamen, ',tales de las instituciones del derecho positivo. . "" . ,", Es evidente, tambin, que las leyes de impuestos, que definen el con'cepto de renta a ios efectos de dar nacimiento a una obligacin tributaria,' :peden sumir una posicin totaJinente independiente de las doctrinas o de ,'. 'las opiniones de sabios y legos, para persegur el propsito de asentar sobre '.. ;ese concepto la tnbutaciri.. ' .. : 'Sin embarg;,se ha demostrado til, a travs de la rustona de las ins- . . :tituciones financieras, cotejar e.l concepto adoptado por el legislador con las, . enunciaciones doctrinarias,'para Ubicar ese concepto entre las diferentes, ,'doctrinas, tenindolas como extrerTios de un lado y del otro .. ". ; . La ley argentina de impuestos a las ganancias (ley .1.0. '~n i 977' sus mOdificciones),haadoptado o, mejor dicho, ha sufrido la influencia "; de las tres teoras enunciadas, de las que hemos indicado los rasgos ms ca'racteristicos. , .' . ,. " , .," ..., '. ' . ':EscoIIn a la mayora doctrina tributaria, constatarla evoludn. !)iriilela en diferentes paissdel cncepto legal de renta imponible .", paso de la teora de las funtes (concepto de renta-producto) hacia la teora .tlel incremento patrirrionial neto (concepto de renta-ingreso). .. :1 . El derecho tributarioargentinb no se sustrado a dicha evohidn :'que experiment juntamente con la mayor complejidad del sistema de im~ . posicin a la renta. . . . . . .....', . '" .' .. . . En enelaoi943conlareformaefectuadaerllaley11 por' . ,.;.'tlecreto-Jey: i 8.229/43 Y poco despus, con la reforma del dcreto-Iey ,.14.338/46 ratificado por la ley 12.992, se trata de definir al rdito en los ar-) " '. tfculos2,Jo y4 con el btnplemento de a mteria enunciada en las Guatro . categoras, quedando abierta la posibilidad, por lo menos terica,de laexis~ . " .. ,tencia de otras ganancia~ no incluidas en categoras. ni relegadas a la ley: . . de impuesto a las ganancias eventuales.' . ".. .' .. ' .' .. ;.. La recepci n pOrialey del concepto elaborado por la tr::ora de las" .'fuentes ha sido sostenida enla doctrina argentina por Garca Besunce 4 y " ; Reig s, entre o Iros, quienes cons deran que la ley 11.682 y." con l)ayor razn' t.., _ _ _ _ _ . ... . . : ,

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an, la ley 20.628 de impuesto a las ganancias, han hecho suya la teora de las fuentes pero con las excepciones que detallan (al1s. ~o y 4 de la ley 11.682 y al1s, 2; 3" y 4" de la ley deimpueslo a las ganancIas, [,0, en 1977 y sus modificaciones). . Acotamos que Garca Belsunce, al aflt;nar que las ,norma; que definen ,como alcanzados por el impuesto a los rdItos determmados m~esos que lo se ajustan al concepto de rdito-producto, constituyen excepcIOnes res. pectode la nonna general que establece la adopcin de es~ c?ncepto, salvo "disposicin especial en contrario; agrega qU? estas deSVIaCIones udel, con~ cepto tradicional se operan respecto de los rdItos de la tercera.c,ateoona, 01 ... vidando los casos de rditos de la segunda categora, que tamblen se apartan, . del concepto de rdito produ,cto 6, . . ' . .. '~ . 'Por nuestra parte, consIderamos Imp~oplo deCir que el legIslador ha adoptado una teora, pero que ha in~roduc~do al,g~nas Importantes. excep~ ciones, comprendiendo en el hecho Impontble redltos que --esenc~a!';1en estn fuera del concepto de esa teora. Jurdicame.nte es.a POSICI?n es . Si adoptamos como premisa que el legislador tnbutano no esta ata,:doa ninguna teora o doctrina, sino que adopta ~n forma autnoma u~ de. . terminado concepto de renta o ganancia, no reVIsten car~cte.r excepcIOnal . las disposiciones que, partiendo de un concepto muy restnngldo y ajustado ";' ' la teora de las fuentes, adicionan a ste algunos casos que no son de es~asa .;;:H;!'mportancia ton respecto al mbito de aplicacin de ese concepto tenco, . :sinoque representan verdaderas clases de ingresos que se agregan al concepto restringido. . . ' .' . Ms que excepciones al conceptotenco que se esllma ~doptado, trtase a nuestroJ'uicio, de un campo ampliado con respecto a dIcho concepto , agregando tipos de . ' . '. terico, Ingresos dIferentes de 1con~epto rrusmo y q ue : pueden ubicarse en el camino entre las dos teoras en dIsputa. .': Como consecuencia de lo expuesto y en forma puramente g~neral y .!'abstracta, debe decirse que la ley argentina no ha adoptado la teona de ~as , 'fuentes como concepto de las ganancias imponibles con alguna;; excepcmsino que ha ubicadosu concepto en algn punto del recomdo ~ntre.el conCepto de ~dto-producto y el de rdito-ingreso o incremento patnmontal neto o consumo ms aumento patrimonial. . 'A esa comprobacin hay que agregar que el sistem~ tributario arg~n . tino ~no la ley de impuesto a los rditos o a las gana~cIas- ha sometIdo " a impuesto todos los incrementos patrimoniales net?s: ll1cluyendo aquellos ,,:.que noquedaban comprendidos en el concepto de redIto-producto, algunos
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GARCIABELSUNcE. Horncio A., El CanceptodeRito, ~itado. pgs. 247 y sigs, y 187 Ysigs... 5' . " REIG, E,J., Impuesto a lo! Rditos, cit., pgS. 54 Ysigs,
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,.6 JARACH, Dino, "La eJ(tensi~ de! concept~ de rdito imponible en la ref0n,na de la ley de impuesto a los rditos", en Jmpueslos, 1946; CursoSllperio~ de Daecho TribUlarlO, T. n, CIma. Buenos 19~8, pgs: 128 y slgs,

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rMPosIC1NSOBRE RENTA

ENE~ I)ERECHO TRLBuTARIO ARGENTINO' 539.

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de ellos al impuesto a los rditos o al impuesto a las ganancias a su respectivo tiempo, otros al impuesto a los beneficios eventuales y otros ms al im-. . puesto de efTlergencia a los premios de determiriados juegos de sorteos y .... concursos deportivos (ley 20.630), salvo los que resultaran exentos de cualquier impuesto a los ingresos netos, en virtud de normas expresas .. '

4. CONCEPTO NORMATIVO DE GANNCIA. SUS COMPONENTES'

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El concepto de ganancia.. a los efectos de los impuesto'sque compone'il'

el sistema de impuestos a la renta, resulta de un conjunto de normas, qu:se integran mutuamente, de las cuales ninguna puede ser pasada por alto cmO' irrelevante. ", " A continuacin, enumeramos en orden lgico pero no de imPortancia; ya que coI11o dijimos ninguna puede ser despreciada, Jas.liorrnas c'tjyo~ con-i . tenidos parciales conCUIren para definir el concepto de gana!1cia (o'renta) . imponible. . " .' . " En primer lugar, est la enunciacin del concepto general que nos ofrece la ley de impuesto a las ganancias. En segundo lugar, las normas que --en" forma general- enuncian la extensin o ampliacin del concepto. En ter, . cer lugar, el contenido de las cuatro categoras de rentas y las flonnasque' excluyen algn ingreso del hecho imponible y contribuyen as, por la nega-"', t va, a defi nir el concepto legal de ganancia (renta o rdito y otros trminos" . . .' .... .' equ valentes). El artfculo 29 de la ley 20.628 (t.o. en 1977 y sus modificacbnes)en~" . saya una definicin del concepto de ganancia a los efectos del impesto .. cuyo establecirniento se enunciaen el artculo l' de la leymencionada 1..
7 "Artculo 1.- Todas las ganancias derivadas de fuente argentina, ohlenidl!5 por perso- . . nas de .existencia visible o ideal. cualquiera sea su nacionalidad, domicilio o residencia, quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece la ley. .' Adems de las personas indicadas en el pirafo anterior. son contrihuyentes lassucesiofles .. indivisas mienttas no exista declaratoria de herederos o no se haya declarado vlido elteslamento que cumpla la misma finalidad". "Art. 2.- A 19s efeClOS de esta ley 50n ganancia . ,in perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categora y aun cuando no se indiquen en ellos: . '. . l. Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implic' que la pemlanencia de la fuenCe que 105 produce y SU habilitacin. 2. Los rendimientos. rentas, beneficios O enriquecimientos que cumplan o no las condiciones' . del apanado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art 63 Ytodos los que de-; rivan de las dems sociedades o de empresas o explotaciones unipersonal",., salvo que, no trn- .... l.ndose de los contribuyentes comprendidos en el arto 63, se desarrollan acLividade~ indicadas en . 105 incs. e) y f) del arto 72 Y las mismas no se complementaran con Una explotacin comercial. en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto 'en el apartado anlenor. J. Los beneficios obtenidos pOI la enajenacin de bienes muebles amortizables. cualquiera' fuere d sujelO que los obtenga"

.. ': El pnm~r prrafo del artculo 2~ enuncia que el contenido de los prr<it{:., fas sucesivos no quita validez alaenumeraci~ de las gnancias clasific1~ ';~.t..' das en las cuatro categoras, de acuerdo ~on los artculos 41 a 72 en sus par... tes pertinentes. En otras palabras; elco.ncepto de ganancia no est definido . solamente por el artculo 22 Subexamen, sino que est integrado tambin por' .c-;'. los conceptos que son enumeradQS y olasificados en las di~tintas ;;ategoras, .:~:. segn las nOffilas de los artculos mencionados." ;. ". ...... . . ' ; Como en el texto anterior da reforma efectuada por la ley 21A81y en el texto del artculo 22 de la ley de.imp uestoaJ os rdito~: Il.Q82;'que rigi desde el ao.1946 a 1973, se agrega en l art<:;ulohbrrilogo de la ley 20.682 '. en todos sus textos, nO.!ilo la sal vedad de las ganancia~ en4meradas en las' '.cuatr6 cat~goras, que comentains enel prbiJc;Janterior: sino tambin Qtra .salvedad y, precisamente, la contraria aaqulla, ciicierido ladisppsicin'~y aun cuando (lasganancias) no se indiqU/!nen.ellas (Iascategoras)", .' . El artculo 2~ nos ofrece el conceptade gan.ancia en fOrma simple, dis~ ','!' tinguiendotres grupos de ganancias, ... . :>', ':' .' .... .:.. .' '.. '>'. . . . . Elprimer apartado reproduce sustancialmente 1;:1 concepto de la Ilama"da teora de las fuentes o, si se prefiere,cli::oncepto de. la renta-producto: .' . EI'segundo apartado hace suya la doctrina de la empresa-fuente, coin~.' .cidente con la teona del balance de la doctrina contable francesas,., .... ~ ..... : El tercer apartado dispone que los beneficios obtenidos por la ~najen" . , cin de bienes muebles amortizabe~ cqnstituyenganancia sujeta al im-, ... >puesto a lasganancas; c~alquiera fuere el sujeto quelqs obtenga:, '.'. '. 'C 1,..a norma a la que nos referimos debe interpretars~ en elsentido que l.os. bien mueqles amortizables de cuya enajenicin surge l'l gananCia incidan' .... :enel ejercicio .de actividades comerciales,indust:iales, ~gropecuarias, rni~ , neras, profesionales', de oficicis, arte o artesanas; caso contrano las bienes. muebles de 10s que se trata no seranamortizables,'por'no ser bienes instru~ ." ;' mentales para la producCin de gananCias gravada.s.' .. ' .' ". . ~. La clisposcin del tercer apartado del artculo 2~ adolece del defecto de " referirse al beneficio obtenido en la enajenacin de bienesIJ;:mebles amor~ tizbles, expresando su imporlbilidad,pero olvida establ~cer el trataniento que corresponde, si de tal acto naC!! u/l'quebranto en lugar de un.beneficio. , . En efecto, existe un paralelismo entre la imposicin de las ganancias. y el cmputo de los queprantos.Aunque l~ ley nada diga al respecto, todas
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. B Vase al respecto JAMOl, D .. "Sobr el conceplo de rdilo comercial e industrial en el . derecho lribut.1rio argentino", lA., 1942, DOCIT., pg. 5~; vase, tambin JARACH. D . Curso Sl/-' . perior de Derecho Tributario. cit., T. lt pgs. 107-108; L.I" xxvm, 1034 y XXXfV, 3; y los . trabajos de 110. Vicente OSC!!!. en LI., XXXVlll. 173 y AMIGO, Rubn OSC!!!, en lO! Bo/.rln de la D.G.J., 236-127: 245599 y 231-611 yen LI.. XXXI. 138.

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las veces en las que la ganancia como resultado de una dete~nada activi~"" dad es sometida al impuesto, el quebranto que surge de la misma acti vidad, . d~be computarse y restarse de las ganancias homlogas.' .' , Esta regla est admitida por la doctrina y jurisprudencia 9. Como ya dijimos en otras oportunidades la compensacin de quebran~ " .",t6s con ganancias tiene UnpropsitQ y un sentido racional cuando el cOfl-. " "., . c~pto de ~::mancia -y,correlativamente,.de prdidacmputaqle- es el ,: . ,:'I1las ampllO que abarca no slo las rentas peridicas de fuetltespermarien. " 'tys, sino tmbin las ganancias del juego de capital. como ocurri con la vic:. . ... ,' ~enci~de laley ~O~6~8 en su edicin originaria, permitiendo representar la,' , '. c~pacdad contnbutlv del sujeto:Ese propsito se halla cercenado}' la., ,;compensacin de.prdidas con rentas o beneficios tiene un sentido de con-F' sesin caprichosa del )egisladrcuando las partidas compensables se opo-. " n'en entre s, las provenientes de una fuente permanente con los beneficios.,,": . 'de la misma' naturaleza por unladOy la~ deljuegoo de capital con benefi-' /cios delarnisma naturaleza.: " .' ........ '.: :Dos excepdonesa la compensabiJdad derentas con quebr'antos seob~' I servan en el impuesto a las ganancias segn el texto ordenado en 1977 y sus , modificaciones;' . . : . a) La primera excepcin se origina en la norma del ltimo prrafo del .. ' .aItculo 17 de la ley 20.628 (t.o.en1977 ysus modificaciones) 10. Esta nor-:. ,m~ es muy diferente a pesar de su aparente semejanza, de la que rega para . el impesto a los rditos, ley 11 ;682, texto ordenado en 1968 y sus modifi- . ". '::c;acones. 11; sta se refera no a una circunstanciconcreta de prdida, sino. ':;,: a unresultado habitual: cuando dicho resultado habitual (observado' a tra~ .' ~s de algunos ejercicios) fuera prdida, el resultado no se computarla, Este,.', . r~sultado poda -a veces"":'" ser positivo, en cuyo caso a estar al texto de la .' norma, tampoco" se computara. Por el contrario, con el texto actual cada vez I . . . . . . '~ue e,I resultado sea una prdida, no se computar; pero toda vez qUe sea ga.~ancJa estar gravada. Nos parece que si es exacta nuestra interpretacin, la ... fjorma en su nueva redaccin puede originar Una hermosa accin de incons..: .. >.titucionalidad; .....;., '. . ." "

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IMPOSJCJN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRlB LTrAR JO ARGENTINO 54 J

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. b) Un segundo caso de no compensacin de las prdidas es el de las sufridas como resultado de una actividad ilcita. sta puede consistir en del.itos comunes, como -por ejemplo--Ia actividad de robo por un delincuen'te aislado o por una asociacin delictiva, o puede ser el fruto de deUtos ' .. econmicos contra las normas de regulacin de precios: congelacin de los mismos, etctera o delitos fiscales, como ser contrabando o expendio clan destino de alcoholes o bebidas alcohlicas. Ahora bien, las ganancias obte'. nidas'a travs de esas actividades licitas estn sujetas al impuesto, ya gue ;, sera injusto que mientras las ganancias procedentes de actividades conforms con las leyes estuvieran sujetas al impuesto, las }fetas goz~ran de un.a frarlguicia. Adems, el problema del gravamen sobre las ganancIas y prdidas de las actividades ilicitasse resuelve en la mayora de los pases por el principio nOli o/et .. stees el'aforismoatribuido al emperador Vespasiano ... cuando ante la crtica de sus ayudantes por la creacin de un impuesto a ciertas instalaciones sanitarias (mingitorios) contest breve pero exhaustivamente: aurum 110n o/el (el oro nO huele). " Por el contrario, la ley no admite el cmputo de las prdidas por actividades ilcitas, ya que la conducta ilcita no puede crear derechos (art, 81, :, inc.j). ley 20.628, Lo. en 1977 y sus modificaciones). .'.. . Como lo subrayara Buhler 12 computar alguna suma en el activo del '", balance fiscal es un deber (Aktivierungspflicht) mientras que computar una /sumaen el pasivo es un derecho (Passivierullgsrechr).
5. CATEGORAS DE GANANCIAS

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JARACIl, D., ImpueSto a 1m Ganandm. Cangalla, Buenos Aires~980, pilg. 10 e.on Cita: . de RElG, E-. J., Impuesto a lo. Rditos, 5" ed., Contabilidad Moderna, BenosAires. pgs: 2J 6, .. '. '222 Y 234. ' . . .. . .,'9

',.. c,ldo 't conforme "Cuando el resulladb 'neto deias1nvetsiones de l~jo; re~reo p.~rso.naJ similares, estable', ..... con llis dsposicones de esla ley, acuse prdida, no computar a los efectos del .
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La dispo~ici6n mencionada (art. 5"; lercer prr.) decI:';;~d el r~s;llta~o neto a las '.' .. i~Yers.iones de lujo, recreo p~rsnal y similares, establecido conforme con las.disposiciones de . . ",Sla ley, acuse habitualmente prdida, nO se computar a los efectos del impuesto':.

. En el desarrollo del concepto de ganancia la ley trae, despus de la definicin del artculo 2 y sQs tres incisos, la enumeracin y el contenido de ga: .nanciassometidas al impuesto, que concurre con el ya mencionado artcul? 2 a formar la definicin del_aspecto objetivo del hecho imponible de este impuesto. . . , . En este aspecto, la ley nO.se conforma con enumerar las ganancias bnJtas 'que constituyen, como veremos, la base para determinar mediante c~putos segn las pautas legales, las ganancias netas y, en su caso, las ganancias ne'.:tas sujetas al impuesto; sino que l~ ciasifica en cuatro categoras . La agrupacin de las ganancias brutas en cuatrO categoras en la ley 20.628 (Lo. en 1977 y sus modificaciones), parece, en un examen superfi,dal, un residuo de la primitiva concepcin del impuesto a los rditos como , un conjunto de impuestos cedulares, pero anacrnico, toda vez que el Jegis.' Jador desde el lejano 1932 adopt para el impuesto a los rditos la estructura
12 BUHLER, D., Ellah:<. llIld SI"uer. 3' ed, Vedag F. Vahlen. Berln, 1937, pg,. 137-1.'7.

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LA IMPOSICIN SOBRE LARENTA

IMPOSICIN SOBRE RENTA EN

DERECHO TIUBUTARIO A'ROENTlNO

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de un impuesto un tari o, personal y progresivo. Huelga recordar qe esta forma de gravamen caracteriza el principU impuesto dentro del sistema de imposicin a las ganancias o a lasrentas. . ... Las ganancias estn repartidas en cuatro categoras, a saber: Primera categora con la denominacin no del todo exacta de Renta del Suelo, Este ttulo es adecuado para comprender la renta del suelo o sea .. de la tierra rural y urbana, eventualmente puede extremarse el alcance del trmino para absorber la renta de inmuebles edificados, pero la i~y20,628 . comprende tambin bajo el mismo rtulo el producto de la locacin de mue; bles'alquilados juntamente con. los inmuebles. Tambin se ensarcha el concepto de renta del suelo para abarcar la renta que obtiene el locatario por l . sublocacin del inmueble. - Segunda categora con el tftulo de Renta de Capitales, Tambin sta,'' .. es una denominacin no del todo apropiada al conjunto de gana'ncias com~' prendidas en esta categorfa, aunque sr lo es para la mayora de. las rentas' . . mencionadas, Por ejemplo; el inciso f) del artculo 45 enuncia como perte- ' neciente a esta cate gorfa "los ingresos que en forma de uno o ms pagos se. perciban por la transferencia definitiva de derechos de Ilave;marcas, paten-: : . tes de invencin, regalas y simjJares aun cuando no se efecten habitual- ::' mente esta clase de operaciones", Es evidente que en algunos de estos ['U" bros no se trata de rentas dl capital puro, sino de rentas del capital ydel .. trabajo y en ciertos casos (patentes de invencin cedidas por el inventor) se; .' . trata de una renta del trabajo casi exdusi vamente, Tambin las regaifas (art, " ". 45, inc. b], y 46 de la ley) son esencialmente frutos del capital y deltrabajo.,. . - Tercera categoria, con el ttulo de Beneficios'de las empresas y ~leJ:~ tos auxiliares de comercio, En estl. categora la definicin objetiva de su ..... contenido se acopla con un criterio subjetivo, por cuanto el inciso a) del ar-; lculo 48 dispone que constituyen ganancias de la tercera categorla "las ob- , tenjdas por los responsables incluidos en el artculo 63", Son sts las sOcie- . dades de capital (que renen a las socidades annimas, de responsabilidad lirrtada, en comandita simple o por acciones, constituidas en el pas); las asociaciones ci viles y las fundaciones constituidas en el pafs; en cuanto no corresponda poresta ley otro tratamiento impositivo; las sociedades de eco-'. nomfa mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesta;y loses~. tablecimientos comerciales, industriales, etctera, organizados enforma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas ... c:......cualquiera sea su naturaleza- constituidas en el extranjero o a personas fsicas residentes en el exterior. De esta enunciacin resulta claro que las. rentas de la tercera categora, porlo que se refiere al inciso a) del artculo 48; . . . , . resultan tales por los sujetos que las obtienen,

... ,... .. . Contina el b), como , ") ..'!: ,a la tercerac!ltegora todaS las gan~cias "que deriven de cualquier otra cJa~~ /~... " ., se de sociedades constituidaS en el pas O de .empresas unipersonale~ ubica:: ' das en ste". . " , Adems. tanto el artculo 41 que enume~a las ganarcls de la: pri~era catgoracomo el artfculo45 que enumera las df1la segunda, contienen en Su el1cab~zamiento la frase siguie,nte: "en tanto Uo corresponda incluirlas en ,;':el artculo 48 de esta ley", Esta salvedad se coordina precismente con las 'disposiciones que,caracterizanlas rentas de la tercera categora en funcin de los sujetos que realizan la actividad que produce las gnancias(o las. .. prdidas). .. ... ...., . ' ...... Para completar el cuadro, el ltimo prrafo del articulo 48 dispone que , "cuandq la actividad profesional u oficio a' que se refiere el artculo 72 ~e ,.complementa con una explotacin comercial o viceversa (sanatorios, 'etc.') . el resultado total que se obtnga del conjunto de esas actividade~ se consi- ' derar como ganancia de la.tercera :;ategoIa", " " ., . Son ganancias de la tercera categora por sus caracteres a la vez sub. jetivos y objetivos, las de los incisos b)y c) del artculo 48 (las.derivadas ' , de cualquiera otra clase de sociedades o de empresas unipersonales Yo las .que provengan de la.i.:tividadde comisionista, rematador.co!1signat:lfio '. y dems auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categcra), . :',. . , .. " .. El nicQ inciso delartlculo48 qu caraCteriz~ las ganancias como de . : la tercera categori porcriterios exclusivamenteobjetivosysel inciso d),<~:' . que comprende las siguientes: las derivadas.de loteos con fines de urbni-.. :,:'zacin. las prove1lientes de la edifiGaci6ny enajenacin de inmuebles bajo. ,. el rgimen de la ley 13.512; las obtenidas por la enajenacin de inmuebles' ;: adquiridos para liquidar crditos provenientes de la industria, comercio, ex~ . plotacin o profesin del sujeto y siempre que se enajenen dentro de los dos .. aos contados desde la fecha de'suadqusicin. :, .. El inciso e) del articulo 48 de l ley'contiene una norma segn la.cual pertenecen a la tercera categora adems de las rentas enurci\das en los in.' ,. cisos a) a d) de la ley, "laS. dems ganancias no incluidas otras catego~ . las", Es una clusula de apertura para las ganancias no comprendidas explcitamente en las otrascategorasy, por exclusin. Reiteramos lo ya observado anteriormente 1) que e$te inciso deb! interpretarse en el sentido de "noillJasexpresas de las Otras categoras". . . .. --:-C;:uarta categora, con la denominacin de Renta del trabajo per:. sona1.Las ganancias de esta categora estn enunciadas en sendos inci~"
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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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, SOS. Desde el punto de vista objetivo, se trata de rentas del trabajo puro (re-' , Jatlvamente o por contraste con otras categoras en las que el trabajo pasa a" ',una segunda lnea). , Subrayamos que la ley 20.628 haba Jvidado mencionar en la cuarta ,c'ategora los oficios y artes, artesanias y similares, como lo pusimos de re- ' Heve'en un trabajo especial 14. ',. " , ,,' ' I I ;" ,Las fimilidadesde la clsificacin en pueden p~ntualzarse en la forma siguiente; , .. : ' a) Establecer en form'a particularizada los elementos componentes de las ganancias, clasificadas raCionalmente, segn las fuentes qtie las produ-. ,. cen o las causas que, les dan origen e ntegrar, 'as, el concepto de ganancia '. e'nunciado en el artculo:2 de la ,ley." , : ' ,.' , " " " 1'" b) Dictrnormas corirespecto a cada categora, para la deduccin de IQs gastos,yde"los otros cOhceptos taxativamente fijados por'la ley,segn' I~S caractersticas d~ cada una de las gananc~as procedentes de diferen~es . " .. ,fuentes o causas" " " " , ! Habr, de este modo, adems de las deducciones admitlasy nq admi-' ," tidas para todas las categoras, otras especialmente detenninadaspbr la ley, respecto de,las ganancias de cada' ," " " ' , ,'; .. ;, . -:. c) Definirlos moment~s de vinculacin de las rentas cJa~iticadas en las ,c:ategorasco'el poder fiscaL, ' " ',' , :, ",. ,,' d) Establecer normas :con respeCto a la imputacin al lio fiscal de ,.. ' ganancias de las diferentescategonas, segn su naturaleza y las modalida- ' .. ' , """ ~esde la.vi da econmica; de la prctica mercantil y de la cOritabj]j dad. . , :"" ..... e) Establecer normas para la compensacin de las ganancias)' prdi. idas dentro de una mismacategorfa o de categoras distintaS .. ' .' . " . f) Aplicar un tratamiento fisdaldistntoa las ganancias de diferent ' , drigen, especialmente ton el propsito de desgravar las rentas que provie'.' nen exclusivamente del trabajo, en comparacin con los beneficios oigina~ '.' dos por el capital soloo por el capital y el trabajo. . ' .'. "',l , La clasificacin de las rentas en categoras no significa que existan di f~rentes impuestos a las ganancias, yaque el sistema de imposicin consiste. ~h un impuesto unitario, personal y progresivo a las personas ffsicas y sucesiones indivisas, y otros impuestos reales de car;!icter subsidiario de aqul, con la sola excepcin del impuesto sobrelas rentas de las socle.dadesque ocupa un lugar destacado junto con el impuesto personal. . ",1 ESIan importante comparativamente con los otros mpu~stos reales el. "".impuesto el' . ' ' .; . ..sobre las ganancias de . las,.sociedades, que casi podra reducirse .
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sistema de imposicin a las ganancias, a los dos impuestos, a las ganancias , de las personas fsicas y a las ganancias de las sociedades. Los otros impuestos reales son de escasa importancia relativa.

. ; 6. GANANCIAS BRUTAS Y GANANCIAS NETAS

Las ganancias definidas por las normas de los artculos 2 y)O y, en ',' funCn auxlar, por el artculo 4 de la ley 20.628 (t.o, en 1977 y sus mo. :dificaciones), las enumeradas en las normas que enuncian las ganancias . clasificadas en las categorfas primera, segunda, tercera y cuarta, son ganan, ,cas brutas, que, para satisfacer las exigencias de la tributacin sobre las Tentas o' ganancias, son sujetas al impuesto. En el camino de la definicin de la base imponible del impuesto a las , .ganancias', la ley establece, pues, tres conceptos fundamentales estrecha, ,mente vinculados entre sf, los de ganancias brutas, ganancias netas y ganancias netas sujetas al impuesto (art. 17 de la ley). ' , Son ganancias brutas las definida, o enunciadas en este captulo. . El c'oncepto de ganancia rteta se obtiene restando de la ganancia bruta ,. . "los gastos necesarios para obtenerlas o, en su caso, mantener y conservar . ,;' .ola,fuente, cuya deduccin admita esta ley, en la forma que la misma dispon,:,." ga" (arL 17, ler. Prr., ley 20.628, Lo. en 1977 y sus modificaciones). " Esta norma suscita los siguientes problemas: .a) Qu se entiende'por "necesarios"? 'b) Cul es la.facultad que tiene la DGI para reconocer la deducibilidad gastos? " c) Pueden deducirse slo los gastos necesarios, conforme con lo dis., puesto en el primer prrafo del artculo 17 de la ley, o bien sta permite otras , deducciones? Contestaremos a cada una de estas cuestiones, a continuacin: , a) La deduccin de los gastos necesarios para obtenerla ganancia o 'para mantener y conservar la fuente no exige otro recaudo que la compro. baCn de orden teleolgico, respecto a que la erogacin est destinada a fin de lograr la ganancia o mantener y conservar la fuente de dicha ganancia. . b) En nuestra opinin, corresponde a la DGI controlar la existencia de la relacin de medios afines entre los gastos y las g'anancias tanto en el as, .pecto cualitativo como cuantitativo. Pero, en ambos aspectos, el control no puede ir tan lejos como para detenninar la inutilidad del gasto o la exage" . racin de su monto para la produccin de la ganancia, juzgando discreco,,'. nalmente la buena administracin de la empresa de que se trala. En otros trminos, el Fisco puede controlar los por su funcin producti va, .,' para aceptar o no su existencia y su magnitud en relacin con la ganancia bruta, perono puede censurar los gastos, sustituyendo la decisin empresa. 'ria y sus motivaciones por el criterio administrativo.
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JARAc~,D.: "Una ontisi~ e~ el ;;'piJeslo alas gananclas'-: 'L!..'

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'b,cmas celebrar la mdificacin del.texto legal en el mismo sentido de ese trabajb.o sea la da_o
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La sentencia de la Corte Suprema que atribua a la necesidad el sigru-, " ficado de forzoso inevitable e irresistible. 15 no ha tenido aprobacin porla' doctrina y jurisp~dencia 16. . , . ' . : ' . " :" .. Mejor aceptacin merece la jurisprudencia pel Tribunal Fiscal de la . '. Naci6n entre la cual se destaca la sentencia dictada en la causa" Acford" de fecha de julio de 1964 17. que expres la relati vidad del requisit de "ne-, .... cesarios" para que los gastos sean deducibles y subraya el vnculo teleol- .. gico que une los gastos a la obtencin de la ganancia y a la conservacin d~ , la fuente, . . , . . En principio existe o. por lo menos. deber existir una coherencia entre la ... naturaleza de las ganancasque conforman la base imponible y erogaciones., ; que constituyen materia de deduccin para obtener la ganancia neta .. " , Por ejemplo. en la imputacin al periodo fiscal tanto las gananCIas brutas corno las deducciones correspondientes deben imputarse con igualdad '. de criterio. en otros tm1inos si se computan las ganancias. segn los piin~" " cipios de lo deve~gado o .de ~o,percibid? en alguno de los criteri.os~artir-~_. ' lares en los que dichos pnnClplOs se articulan. deben lograrse cntenos Unl-; formes o. mejor dicho, homogneos. .' Frente a un concepto de ganancia que comprende -tambin-'--los au- ., mentos de capital como complemento de las rentas producidas porfuentes' pennanentes, corresponde la deducci6n de las erogaciones o de las prdidas, que disminuyen la renta total de la persona fsica o sucesin indi visa o so~ '" ciedad de capital estn o no relacionadas con la. obtencin de alguna parte. ' de dicha renta. . , ' . '. " ." ' Es as como se abre camino la tendencia hacia la independizacin de., las deducciones con respecto a las ganancias, por ejemplo: por la amortiza, cin de inmuebles como pondremos de relieve opOItunamente. La misma' tendencia se observa con respecto a la deduccin de los intere~esisegn la trataremos en su oportunidad. ' ,. c) Las deducciones que admite la ley en su Ttulo III no siempre son gastos necesarios para obtener la ganancia o mantener la fuente; hay en Ia.s : normas legales vigentes numerosos casos de deducciones que no son gas- :,' ' tos, sino importes que afectan el valor patrimonial de ciertos bienes o de Jaempresa en su conjunto o bien desgravaciones por motivos de, poltica fiscaL " . '

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220: 1152; LL. 64-601.

15 C.SJ.N .. sentencia del 4-IX195\ en la causa uDeferrari. Eduardo Amrico", Fall~.r. . .

16 Vase GrUllANr FONROUGE NAVARRlNE, Impueslo a 1m Ganllllcin.f, cit., pg. \62. Los. a!loreS ponenen evidencia el carcter extremo de es1 interpretacin, pero la rechillan porque ha sido contradictoria con la prctica de 1. deduccin de los gastos. 11 Coleccin de FaJlos del Tribunal Fiscal de la Nacin dirigida por Juan Pedro Castro, Vol. ' 1V. pg. 364.

" Los gastos .nec?sarios cons.ttuyn Ln'~~po de dedu~ci~~es?e amPlJ.0.~lO:.\ .'.. '. alcance y de ap!cacln notaxaUva. Por ello;aunqu~ no estn mdlcados e-;: ,~, ' I '. ';'. presamente en los artculos del TtUlo III dela.ley,su.deducci611 es prQce- .(, 1, .' . . dente, sUos gastos son comprobados fehaCientemente Y, si ~e demuestr'a su, . ,relacin teleolgica con la producci,6nde a ganancia:,,: ,':. . ... ....' '. Las deducciones reuhidas en el grupo'de las concebidas como com\ '. pensacin de la disminucin del valordelos biene~ o ,delpatrinono del contribuyente y las desgravaciones ppr motivos de polfticafiscal, a diferen- . . cia de los gastos necesarios. deben ser estableCidas expresamente en la ley; .No es admisible su deducc:in por a..nalogi. .opor'creacinjurisprudencial. ' . : . , Obtenida la ganancia neta deJiganancia bruta por Iilfesta de las de~ duccones admitidas, el mecanismo de lildetenninacin de la ga[)ancia neta " ,sujeta a impuesto exige una preva opracnde suma algebraica de los, re-. ,. sultados netos obtenidos dentro de.cada categoria y entre.las distintas categarfas; As lo dispone el articulo 19 de 'Ia ley en su p;1mer PJTafo...., , , Decimos suma algebraica. porque ella implica no slo sumar ganan;:'. cias sino tambin sumarquebranlOs y.finalmente, compellsarlasdos sumas entre s.. . . .'" .... :.., ., .. La ley abre aqu el camino'de la superacin del res!tad',nual para i proyectar la suma algebraica de las ,ganancias y prdida~ hacia Jos aos ve- . '. /lideros. En efecto, en virtud del segundo prrafo del art;:ulo 19 de la ley la"prdida que constituye el resultado neto de un ao despus de compensar . 'Ias prdidas con las ganancias del mismo ao. ser compensable con las ga'nancia's de los aos siguientes h!l5ta el dcimo, transcurrido el cual, el quebranto. si subsistiera, no ser ms compensable.', . Veremos, ms adelante. las nbnnas legales y reglamentarias que rigen 'la compensacin de los beneficios con los quebrantos y el arrastre de stos ; , : "~o a los aos futuros. ,. , ' , . ' . El beneficio neto sujeto.a impuesto se obtiene restando del conjunto de resultados netos las deducciones personales que la ley establece en el . artculo 23. Subrayamos que, a pesar del silencio de la ley. este concepto de ganancia neta sujeta a impuesto slo rige parl~ el impuesto mayor dentro delsistema de impuestos personajes y reales que rige en el derecho de ;' ,'~ ... ' 'la Argentina' esto es~ el impuesto personal global y progr~siv,o sqbre las . . ,ganancias de las personas fsicas residentes en el pas y las sucesiones n,.: ' .. , divisas. En efecto. las deducciones persoa1es del artculo 23 en cOncepto de ganancia no imponible, cargas de familia y deduccin adiCional 50.bre las re utas del trabajo son conceptos referidos al impuesto personal. pero no tienen relevancia alguna para los impuestos de lipo real que integran el sistema.

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IMPosiCIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 549

7,INCREMENTOS'PAlRIMONlALES NO JUSTiFICADOS

: Una disposicin ubicada accidentalmente en la ley] t .683 entre las no~mas referentes al procedimiento de determinacin de oficio, aplica~ bl~s a todos los. I~puestos cuya recaudacin corresponde a la Direccin .' General ImpositIva, es la dl entonces ltimo prrafo del artculo 25 de .', la ley menc!nada (t.o. en 1974 y sus modifi'caciones) 18. No es sta una a.namaIra, smo.slo una mala ubicacin que nada quita ni agrega a la va.l1dez de la norma '.9, Esta norma 20estabJece una presuncin Jegalrespec~ . to.~ que. es ganancIa del ao en el que se produjo.el aumento'patrhnonial . cuiY O ongen nopruebe el interesado. Es una forma de establecer globlente, el. monto de la renta imponjble a travs de la comprobacin de la , dIferenCIa entre la sustancia patrimonial ,al final del ejercicio y.al co, "ffi1;'enZo del mismo. Naturalmente, a la suma del aumento patrimonial '. ha:y 'que adiciohar lo consumido en'el mismo perfodo'fiscal, a menos . qU,e no. se prUebe queel coriSUmo fue cubierto con la reliicin de " " .... 'obJetos pertenecientes l patrimonio delcontribuyente o cualquier; .' ot~amanera., .' " '::' " .. ', .. '. '.' " '.,

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8.bEDUCCIONESGENERALES ,';

" '.', ~as deducci~~es' gene'rales s~~'lasque la iey a~ni.ite re\stard~l'~s ga- , ,.: napcIas ~e cualqUier categorfa y especie paraobrener la ganancia neta, de ..: . conforrrudad con elartcillo 17 de la ley. ' .. ' , . ... . '., :' Observamos que el artJcuio 73, e pnmerodelTtulo m "D las , du~tciones" reproduce cambiando la redaccin, la ndrma de] prin:ier prra- . . f?id:l artculo 17. Ello.noes 6bice a que l ley aaqUta en las disposiciones" SJ~UIentes, ~a deduccin por conceproque nada tiilen que ver con los gas~: " ... , tos necesanos. '. . ' . ' , ",(., Las d~duccitmes' generaJesestn 6mprendidas en losarttc610s 74 Y 75 '. d~'l,a ley.' ' . " : .",' , .' ,., ' . " " ,.'

'~Iij So texto cr~el slgiente:"Se consideran asimismo como rdilOs~el ejercicio fiscal en. . qu'f se produzcan; los aumentosde cpitalcllyO origen no pruebe el interesado",' .
., ,,19 N tiene mpbrtania o, por lo mnos, no causa qe in.ccnvenie'lte alguno,la uhica~6i1" de 1a no~ma ~era del texto de la ley 20,628. GIULLANI FONROUGE ~ N!.\VA1tlNt,'lmptu?slo a Jiu GanancIas, Clt" pg. 73. . '. . ,. .

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Las deducciones del artculo 74 son las siguientes: a) Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitucin, renovacin y cancelacin de las mismas. Hemos sostenido y sostenemos que la deduccin de los intereses pasivos trasciende la hiptesis del gasto necesario 21 y po; ello son deducibles enteramente como ganancias negativas. . b) Las pnmas de seguros de vida con importe mximo actualizable. Esta 'deduccin abarca todas las sumas pagadas aun en diferentes aos, con la posibilidad de transferir para los aos sucesivos el excedente deprima (art. 104 del decreto reglamentario). Es obvio que no se trata de un gasto ne. cesario, sino de .una erogacin con fines de previsin . e) Son deducibles las donaciones a los fiscos nacional, provinciales y '" municipales y a las entidades de bien pblico comprendidas en el artculo 20, incisos e), f) y g). Esta deduccin tiene el lmite del 20% de la ganancia ; neta.del ao fiscal, pero los excedentes podrn ser deducidos en los dos ejercicios fiscales inmediatos siguientes. Los importes diferidos por tal concep, ' . to son actualizables. .d),Las contribuciones o descuentos para foildos de jubilaciones, retitos" pensiones o subsidios, siempre que se destinen a cajas nacionales, pro. vinciales o municipales, ' e) La amortizacin del saldo d revalo de la ley 17.335. . ., f) Las sumas pagadas en concepto de alquiler de la casa-habitacin por Jaspersonas fsicas. Este inciso introducido por la ley 22.438, como el si guiente, tiende a equiparar el trato fiscal de los contribuyentes propietarios . de su vivienda con el d los que son simples inquilinos . , . . g) Lo's descuentos efectuados para aportes a obras sociales y los impor. tes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten co;' bertuta mdi;:o-asistencial, correspondientes al contribuyente y a las perso, nas que revistan para el mismo e! carcter de cargas de familia. . . .. Las deducciones generales de! artculo 75 de la ley son las siguientes: ....". a) Impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ga,nancias,Esta disposicin se complementa con la del inciso d) del artcu'. lo 8 J, 'de la ley;que estblece que no es admitida la deduccin del impues . . to de esta ley y lade cualquier impuesto sobre terrenos baldos y campos

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.21 JARACH. D., Curso Sup.riordeDer~cho Tributario, cit.. Vol.l1. pgs. 143 Y 144, Redentemente.hemos retomado el tema para nuevas consideraciones, leruendo en cuenta las ltimas :. nonnas legales del impuesto a las ganancias. "La deduccin de olereses en la det"minacin de ' .. la ganancia nela", en L/" XXXVll. 163 y sigs. Vase lambin JARACH, Dino,lmpuulo a las Ga. nancias, Cangallo; Buenos Aires. 1980, pgs. 88 y 90; LPEZ SANTISO. Manuel, 1.1., XXXVI. 545;WEN~ELBLAT, Hclor B., L/., XLVI, 284 Y VILLAR, Cdestino;Ll" XLVTI,708.

;. La ley 21.858 .ha modificado el arto 25 de ia ley 1 J.683, nueva norma eStablece, en lu.',. : ,'o gar:de las dos p:esunclones que el IU1fculo citado conlenIa, toda llnn serie de presunciones no slo . con res pecio allmpllesto alas ganancias, sino S'varios impuestos, El inc;e) del nuevolexto reitera' sU,stancl~mente la disposi~in anterior. pero.agrega al incremento patrimonial uil i 0,% del mis.': ,.' .. ' o, en concepto de renta dispuesta o consumida, Sobre ste tema vase J AMCR, Dino. "Presun- . ClOneS legales en la delerminacin impositi~a", L/.. XXXVIlI. 889. '.,.

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LA IMPOSICON SOBRE LA RENTA

.lMPOSICON SOBRE RENTA EN }3:LDERECHO 1RIBUTA.~IO A.RGENTINO :551 '.

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no explotados. La combinacin de las dos normas delimita el campo. en el que se opera vlidamente la deduccin de los impuestos, , ': . '. :' .'" Este tpico ha sido materia de controversias de la doctrina yla juris-' : prudencia 2 2 . ' . b) Primas de seguros generales. La norma en examen dispone la deduccin para las ganancias de cualquier categora, de las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias. .' .' . La deduccin slo alcanza a las primas de pliza~ efectivamente contratadas. El caso de siniestro por riesgos no asegurados est cubertopor la:,: norma del inciso siguiente. , '. c) Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza ma; . yor en los bienes que producen ganancias, como incendios: tempestades u ,', " otros accidentes o si niestros. en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o i n~ demnizaciones. Es sta una disposicin sumamente Iiber.al porcu,\nto. ad e mite deducir de la ganancia de un detenrunado ejercicio una prdida de pital. La reglamentacin contiene normas minuciosas acerca.delc6mpto de la prdida deducible. . . d) Prdidas originadas por delitos de los empleados. Ladeduc<;:in ad-. ntida por este inciso responde a la necesidad de tener.en cuenta a favor det: contribuyente el dao ocasiopado por un ilcito cometido por un 'empleado;, frente al principio 'que los empleadores responden por los actos de sus em-, . . .," pleados. . e) Gastos de movilidad, viticos y otras compensaciones anlogas.',' . Las sumas deducibles por los conceptos mencionados. estn sujetaS control de la DGI por expresa delegacin de la norma legal. Las sumas eX".'.' .' cedentes de las reconocidas como justificadas sern consideradas comogac' .... nancias de' tercera y de la cuarta categora segn corresponda de canfor, '. ndad con lo dispuesto en el penltimo prrafo del artculo 48 y elltimo' prrafo del artculo 72. Esta deduccin comprende -tambin--'-los gastos' denominados de representacin. Los importes deducibles porese concepto dependen de cada caso, habiendo sido derogada una resolucin general de ; la DOl que estableca un rgimen general para qicho~ gastos. ":: f) Amortizacines por desgaste y agotamiento y prdidas por desuso,' La deduccin de las amortizaciones constituye una medida tendiente' a la conservacin de la fuente productora y. por consiguiente, al manteruc nento de la ganancia. . Hay dos deducciones comprendidas entre las amortizaciones; una consiste en la prdida de valor de los bienes de uso, por su desgasteisico

'. . . .' , " ' ,,"'. . . " ' . t ) .. ' y econmico; la.otra se refiere al agotarruento de las fuentes el1 el cas~d(.,. . " las indUslIias extract vasy de laS explotaciones forestales. Los dos concp.~ ::!,' .~. : tos son .totalmente:dstintos y loestambq el concepto de prdida por'; desuso;'.' ...." ", ' <. " " . . , Los artculos 76 y77' dela iey contilme'n las norinasrefe~erites al rgi... ' men de las amortizaciones tanto de los bienes de uso muebles como para los .,:, inmuebles. Ha quedado, e'n cambio, librado al decreto reglamentario un ..' ::" principip de suma importancia, esto es, que la deduccin de las amortiza- . 'j ..... , i dones es independiente de la.registraciriyc:mputo de anlogo concepto:' '.' enla contabilidad come'rcial deLcontribuYente. :3ste principio tiene como . . . .. .' corolario que las amoftizacionescontables eh cantidad mayor o menor que': ", la establecida a los fectos de ta deduccin deben ajustarse a'stas, Es ste' . , un caso manifiesto de independencia del balance impositivo respecto del. ' balance comercial Cart. 107 del decret? reglamentario)," ..'
, 9. DEDUCCIONES NO ADMITIDAS,

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21 Algunas de las cuestiones originadas por eslas nonnas han sido expuestas w JARACH, Dno, Im{'uesto a 1m C<lTToncias, cil., pgs. 93 a 91. .

'. . L a le'y enu~era, su artculo 81 las deducGonesnoadntidas, cual-, . :.'quiera fuera la categora de ganancia. Ellas son: " ..' 'a)L05 ga~tos personales y de sustento del contribuyente y de s~ fan11- ... lia. Esta norma deja a salvo las deducciones llamadas personales, dispues-' ,tasen los artfculos 22 y23 de la ley,',": . . . . , . : ,,'. " b) Intereses de los capitales inyertids en lae!l1presa por el duec o socio, .. Esta prohibicin se explca porque la ley de impuestos las ganancias: " irava en conjunto la ganancia de la empresa sin determinar separadamente lo que es retribucin del trabajo deldueo o socio, ni lo ql.!e constituye el inters del capital aportado por ly, finalmente, lo que es beneficio puro del empresario, como ingreso residual, despus'de pagados todos los factores de la produccin. ..'.. . '. ...'.. " .' c)Remuneracin o sueldo del cnyuge oparie1t;>.del contribuyente. > ' .. ", Esta deduccin nO.admitida conoce una ~xcepcin,en el caso en que . , . se demuestre ullaefectiva prestacin de servicio, pudii).dose--entonces--:.' deducir la remuneracin abonada,en la parte que no exceda a la retIibucin .:' que; usualmente; se pague a terceros por la prestacin de tales servicios: .. siempre quena exced a la abonada al emp,eado~no parien te':":"'de mayor cate garfa. Tambin esta ltima limitacin puede ser dejada sin efecto por . . . . '. . ' . disposicin de la DOI. '. d) El impuesto de esta ley y cu'alquierimpuesto sobre terrenos baldos y campos que nose explotan, . ; Estas dos probibiciones responden ambas a r.RZones tcnicas pero muy diferentes entre s. En ef~cto, la no deducibilidad del propio impuesto a las

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

IMPOSICiN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBtrr ARIO ARGENTINO 553

gamincias responde a la definicin misma de la ganancia gravada. El propsito del legislador consiste en medir el impuesto segn las ganancias an-. ' tes del impuesto y no sobre la ganancia despus del impuesto. ; La no deducbilidad de los impuestos sobre terrenos baldos y campos. no explotados se justifica por cuanto dichos terrenos y campos no son pro- . , ductores de ganancias y. por lo tanto, los impuestos que recaen sobre ellos no pueden considerarse como gastos necesarios para producir rentas. '. ':~e) Ls remuneraciones o sueldos que se abonan ii miembros de.direc,, tori9~, consejos u otros organismos que 'acten en el extranjero y los hono ta'ri?s y otrasremuheraciones pagadas por el asesoramiento' tcnico finan ciero 6 de otra ndole prestado desde el exterior; en los montos que excedan de 16s lmites que, al respecto; fije la reglamentacin. Esta deduccin no es " ,adrnitidas610 en el caso que sus montos excedan de los lfmites reglamen:'tari?s,A ccrlttariosensu, si las sumas pagadas por los conceptos menciona, dosJno exceden los lfrnites reglamentarios; su deduccin es admitida de acu~rdo con las normas generales pertinerltes. La reglamentacin en el ar- . ," 'tculo 126 fija los lmites enrelaci6n con hisventaso ingresos que se tomen' 'con}o baSe coritractal y con el monto de la inversin relativa al asesoramierlto prestado: Estos lmites serefieren al asesoramiento tcnico financiero.odeotrandle: En ]0 que concierne a las remuneraciones sueldos quelse abonen miembros d directDrios. elctera, los lmites estn fijados corr}o porcntajes de la utilidad cDmercial del ejercicio. , i'f) Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes y mejors decarc- ter pem1anente con los gastos correspondientes a dicha~ operaciones. ,:Huelga decir qUj:! setrata del empleo de la ganancia, ineludiblemente . posterior a la ganancia producida: Slo una nomla de excepcin podra adi:nitir la deduccin con fines depromoci6n de ciertas inversiones. ;1 g).Las utilidades. del ejercicio quese destinen al aumento de capitales ' o 'a ~eservasde las empresas; cuya deduccin no se admite especialmente'en' .. ' estaJey.'' '.',' . ' . ',' . . .j. El f~ndament~ de la prol~bdn delosiinports con los destinos men- .' '. cionados.Es nlogoal de la nonna del inciso anterior. De la misma manera . deb~recortocerse la excepcin delpiopsito de incentivacln; . '. .' .. ' .)b) La amortizacin d llave, marcas y acti~os similres. Essumamente ." disdutible el fundamento por el cu~l se admite esta deduccin. Tambin, es apticable la inencin final de activos similares. Lo so~, por ejemplo, las .... patehtesyotros activos inmateriales? 23,',

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i) Donaciones no comprendidas en el artfculo 74, inciso c), las prestaciones de alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, Esta disposicin en parte es una simple consecuencia de la norma que admite la deduccin de las donaciones siempre que se cumplan los requsi, tos legales. Es evidente la no deducibilidad cuando dichos requisitos no :sean observados. ' La no deducibilidad de las prestaciones de alimentos es slo en parte una consecuencia de la deduccin personal por cargas de familia. Por ello la norma en examen es muy controvertible. Los actos de liberalidad en dinero o en especie no son deducibles por .la misma razn que las donaciones que carecen de los requisitos legales: . j) Quebrantos por operaciones i1fcitas. Se suele fundar esta norma como ya hemos dicho en el principio expresado por el emperador Vespasi a no como respuesta a la crtica formulada por su hijo Tilo con motivo de la reacin de un gravamen sobre ciertas instalaciones sanitarias, esto es, que . ":,l oro 110 huele, '. Tambin se funda en la consideracin que nadie puede alegar en su fa.. 'vor la consecuencia de su conducta ilicita. , Hay quien desaprueba la no admisin de esta deduccin por el principio '" .. '. de simetra segn el cual hayo debe haber una posicin coherente entre la imponibilidad de las ganancias y la deducibilidad del quebranto como resultado 'de una misma actividad. Por lo tanto, si se rechaza la deduccin del quebranto tampOco puede gravarse la ganancia producida por una actividad ilcita. k) Los beneficios separados para fomtar la reserva legal de una sociedad, . Esta norma parece superflua por cuanto el destino a reserva legal de lIn porcentaje de la ganancia es un hecho posterior a la ganancia misma que fonna parte de la base imponible. Su formulacin como una de las deduccio,<nes no admitidas se justifica nicamente por razones histricas porque durante .'. mucho tiempo los fondos destinados a constituir la reserva legal de las socie" dades annimas eran deducibles a los efectos del impuesto a los rditos.
, ,10. GANANCIAS DE LA. PRIMERA CATEGORA

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Nos rerru'u' mos a J ARACH, D' . Clt., . pg. 114 Yla doctrina y mo, 1mpuesto a /as Gananc/{u,

, .la juksprudencia all citadas,

". . . Iniciamos ahora el estudio de las ganancias clasificadas en las cuatro . .'categoras, El ilOliss se efectuar confomle con el siguiente esquema: . . Ganancias brutas. Ganancias exentas . Fuente de las ganancias. Imputacin de las ganancias al ao fiscal. ,Deducciones especiales.

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LA IMPOSICiN SOBRE LA RENTA

IMPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHa TRlBUTARJq ARGENTINO. .555

Ganancias brutas de la primera categora

Son o-anancas brutas de la primera categoda, de acuerdo con elarticuc ' lo 41 de I~ ley (Lo. en 1977 y sus modificaciones) en tanto no corresponda, incluirlas en la tercera, las que a Gontinuacinse resean: , ., ',' " a) El alquiler en dinero o en especie, por la locacin de illmuebles uro, banos o rurales. " , ," :',' b) La contraprestacin que recibe el propietario' de un inmueble por la constitucin (J.favor de otro sujeto de derechos reales de usufructo, liSO, ha . ,;, bitacii, o anticresis. , , '1 ,". " , , ' , ,,: Esta norma aparentemente clara ocasiona problemas de Interpreta , cin. Hay que distinguir dos hiptesis: 1) En el c.aso de establecerse una, contraprestacin de carcter peridico, estamos, Sin duda~ frente ~ una ganancia de conformidad con el estricto concepto de la teona de las,fllentes. 2) Cuando la cOlltraprestacin es una suma de di~er~ pagada una tallfUm pOL la constitucin del derecho real, no hay fruto pendlco de fu~nte perman~n-: te, sino el precio de una enajenacin de una parte del contenIdo econrruco " ,'. "" del derecho de propiedad. En este caso, ese precio no puede ser conceptuado como gananCIa; , como tampoco lo sera el precio de venta del inmueble, o sea la cOi1trapres~., ' tacin por la transferencia del dominio p!e:ro. , " ,,'. e) El valor de las mejoras introducidas en e~ mmueble por:1 arr~m.l~ tario o el inquilino, que constituyall un beneficro para ~l propIetarIO ,Sll~ obligacin de ste de indemnizar a aqullos, tot~l o p~clalmente '" ' El punctunl dolens de esta norma es que las mverslOn~s hecba:s por locatarios o arrendatarios por mucho que hayan costado a dIchos s.uJetos, no siempre se traducen objetivamente 'en un,aumento del :alo~ del mmueble, que pueda considerarse COIl1? una gaqa.ncla para el propletan? o, por lo me~ , ' , nos, es difcil probar estas CircunstanCIas en uno u o~ro sentldo.:, Las mejoras (art. 41, inc. c)) de la ley y arto 51,l~C. f}?el I?.R. Lo. en 1979) introducidas en los inmuebles por los arrendatanos: IllqUllwos en la parte en que los propi~tarios no est~ obligados a indel1IDIZar y que r~p((:~ sen tan un real beneficIO para la propiedad, acrecentando su valor, se dIsto: buirn en los aos que resten para la expiracin del contrato, y se computara,' el importe resultante como ganancia bruta de cada ao. As lo establece la , norma reglamentruia citada., , ", El segundo prrafo de ese inciso aclara q~e si el contrato de 1~cacl6n , no estipullira un tmno cierto, o cuando no eXIsta contrato por escoto o no', " se detennine el valor de las mejoras, por cuya causa el locador desconozca' el importe que ha de agregar a la ganancia bruta del inmueble, la Direccin fijar el procedimiento a adoptar en cada caso. " ,

, dJ La ~ontrjbucin directa o territorql y 6trosimpu~stos que ~rav~l(~,'. . la propiedad, tomadas a su carg;JOr el locatario. .,:, ':";', , ' " : ' 'f,';~ t( " Se tiata de gravmenes a cargo del propietario. Si ste pacta con el 10- ' :;~ ,catario que sea este qltir,no'quien tome a su cargo dichos tributos/esta clu~ sularepresentaplU'a el propetariolocadQfUn suplemento de lquiler o arrendamiento, que constituye Ull'g:manciade a primera categora como , ' lo es el ingreso del incisoa)<'. , "" ' '. " ,En lo referente a las distintas especies: de ganancia~ brutas, el artculo ' , : o: 51 del decreto reglamentario (t.o. en 19,79) ~epite -'-salvo.algunos cambios ,',', " ' , ,de ubicacin~ la enunciacin de las ganancias del artCulo 41 de la ley, ; ;,' : Adems, el reglarrient~ se ~J<;playasobre la imposicin de!as ganancias dc-' " " vengadas, salvo las incobrables (art. A' :inc. a] de la ley, arto 51, inc. al del ' :, -D.R" t,o,' en 1979), o sea aqullas no cobradas al finalizar el juicio de desa- ", ,. 'lojo y de, cobro de pesos. Agrega que las sumas ya deducidas camo incobra. bies se computarn como ganancias en [::1 ao en el que aqullas se hayan re"
.,' e) Las sumas pagadas p'or inqLlilio~ o an:endatarios de irmuebles por. :l uso de mebles u Qtrs'accesorios:por servicios suITlirstrdospor eL propietario:, '", , ' '" , Aunque no se trata propiamenteden::ntas de! sllelo~ los bienes mubles "y'los ~ervici.os prestados por los propietarios son remunerados por los loca-, ' , tarios con sumas de dinero adicionales del alquiler del inmueble. La ley las ' , ,considera 'como r(!ntas de la primera categofla, por las raZones indicadas.' ,'-, " . f)Valor.locativo compllfable por'losinmllebles ocupados por sus pro-' pietarios para recreoveraneo y orrasfilles semejantes.' .', :" , Se trata de una renta subjetiva o psquica o presunta; segn la doctrina , ms compartida, o de unarentareaI' segn Jaleara de Irving Fisher. , " La.ley no hcompn~ndido en esta norma el valor loativo de la casa ha-' bitacin, ocupada por su propietario, que t;onstituye el caso ms imponante ' de inclusin de una renta ifllJlobi1iaria presunta. La filln de ello es la exen. cin establecida para la misma segn lo dispuesto en el inciso o) del rutculo 20 de la ley, Y 31 de su decreto reglamentario. . Dbese recordar que s estos bienes inmuebles usados por sus prope.' tarios para los fines suntuarios indicados arrojan quebranto, ste no se compu- ' '. , .ta. As lo establece el ltimo prrafo del artculo 17de la ley. . Igualmente es digno de mencin el problema de la utilizacin por sus .. ' prpietarios de bienes muebles tales como moblaje, vehiculos automotores. .. laQchasy yates, que no estn expresamente indicados como imponibles, " , pero que bien podran ser considerados COll10 ejemplos de ganancias no in' :cluidas'e,xpresamenteenlas, enunciaciones de las diferentes categorias_
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LA IMPOSICIN SOBRE LA REN'fA

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. .'Por otra parte, s las rentas psquicas o presuntas tuvieran como condicin de grvabilidad la de ser establecidas en f~rl11a expresa entre las ~an~r-' cias imponibles, no Ilabria necesidad de enuncIar como exentas, en el InCISO ": o~ del artculo 20 de la ley, la renta presunta de la casa habitacin ocupada pbr sus propietarios. , . .' . . .. . .i" ,g) Valor locativo o arrendamiento pr:esunto de II1muebl~s cedIdos a . . . .. . terceros.en,uso gratuito o a precio indterminado.. .!. ': Esta disposicin ha sid~ dictadaf~rell~gis~ador hacien~o s~~ala doctfina sostenida por la autpndad admlillstratlva y rechazada ~,udlclalme~te .. pbr If\ Corte Suprema de Justicia de la Nacin en.la causa Santamanna'" crDireccin General de Impuesto a los Rditos"... ' . . " i .Repetimosaqtlf la tesisso5.tenida veinte,aos atrs, tespe,ctoa q~e I~ . . ,. atribucin'al propietario delinrriueble de la renta presunta podna Ser dlsc.u~ ..... tida en ciertos casos, por ejemplo cuando la cesin gratuita del uso de.1 in~, i mueble es de tiempo determinado, no rescindible ad nutum por el p:ople~a-, ..... no. En tal hiptesis podria sostenerse la atribucin de la renta ;al ce.slOnar: o " : Frente a la atribucin. legaL de larentapres~nta al propletano de [n- . . q~~ eS mueble, sin excpcin,debc admitirse que este sUjeto es un. r~sp()nsable por una deuda ajena, con derecho a reclamar del ceslOnano la, suma del impuesto pagado en su lugar. ' , h) Renta de la sublocacin de inmuebles: '. .....,' . . , " .. l. ,Elltimo pITafodel artfcul041'de)a ley incluye en la renta de la pn.' 'mera categorla el produc::tode la sublocacinde inmuebles: Es una ra- ' . .: zionable asimilacin dolnenta de la sublocacin'a lade laocasi6n., . , De las sumas que prodzca la: sublocacin o subarrendamiento se d~~. . ctucir la proporcin que' corresponda a la parte sublocada.de los gastos SI". l. ..' . .., ,." . " , gUlentes' """. ," , '.' a) Alq~ile;es 'rrenda~ientosdev~ngados a SU cargo, en dinero o en
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IMPOSICN SOBRE RENTA EN EL DERECHO nzffiurARIO ARGENllNO 557

Ganancias exentas de la primera categora a las exenciones de las ganancias de la primera categora lugar, todas las exenciones establecidas en razn del su . '. jeto las ganancias, contenidas en el artfculo 20 de la ley (incs. a] a inclusive) o en las leyes especiales. Las entidades exentas lo son con respecto a todas las ganancias, de cualquiercategorfa o especie y, por lo tan, to, tambin con respecto a las de la primera categora. 'b) En segundo lugar, deben considerarse las exenciones establecidas Estn , , .' en razn del sujeto, pero limitadas a las rentas de la primera 'comprendidas en este tipo de exenciones las ganancias de los edificios de , propiedad de extranjeros destinados a oficina o casa-habitacin de .' sus representantes, a condicin de reciprocidad (ley 20.628, Lo. en 1977 y "sus modificaciones, inc. cJ del art. 20). . , 'c)En tercer lugar, la exencin meramente objetiva que la ley establece el inciso o) del articulo 20, para el valor locativo de la casa-habitacin ,. ocupada por su propietario. , Esta exencin carece de fundamentacin vlida. En ninguna disposi'. cin legal est.gravado eLrdito de inmuebles no ocupados ni cedidos en uso 'de terceroS gratuitamente. Mal puede eximirse excepcionalmente la 'renta de esta si en ninguna parte de la ley se grava en general el goce : gratuito de inmuebleS,no ocultados lucrativamente por terceros, ni en for.;. ma ms an]as rentas subjetivas (} presuntas .
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Fuente de

ganancias de la primera categora

b)La crirtril:ll~cini;lmobiliariaYt~os ~avamenes o gastos que haya' .,' su cargo . . . . '.',' .. :.' ,., '. '. . : .. ' \' ';., c) importe.de las mejoras realizadasporellos que.queden a be~e~-" , ,cio,del propietario en laparte no sujeta a.remtegro.Este.lmporte se dstrv ., ~uir propordonalmentede.cuerdo con e! nmero de aos que-reste para~. , . fa expiracin del contrato de locacin. Como se ve, muchos de los que son ~eneficios del propietario constitUyen gastos para el quien.cmo ': Sublocador puede deducir1os,'para detenninarsu renta neta, del alqUllerde.i . ; ... I'a sublocaci6n. . " ,

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El. principio de territorialidad que se aplica decisivamente en las relaciones entre el Fisco y los propietarios y usufructuarios, etctera, y los in'quilinos o arrendatarios o aparceros implica que puede trazarse ~na , lnea divisoria segura entre las rentas de fuente argentina al 1m'.' ..... puesto-- y de fuente extranjera no gravables. . .... " L a aplicacin prctica de este principio no ofrece dificultad alguna 'respecto a la gravabilidad de las ganancias. ". Las ganancias de la primera categora provenientes de inmuebles si tuados en la Repblica Argentina son de fuente argentina, mientras que . las provenientes de inmuebles situados en territorios exteriores son fuente extranjera y, por lo tanto, no gravadas. Es sta la delimitaciri del mbito espacial humano en el cual estn coinprendids las

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

. IMPOSICIN SOBRE RNTAEN

EL.DEnECH0TR1BUTARo"ARGE~TI~6

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Imputacin de las ganancias de la primera categora 111 ~o fiscal. Corresponde imputar las ganancias de la primera categora al ~ fis- " cal en el cual se devengaron. . .. , La misma imputacin al ao fisCal del devengamiento corresponjt; a ,. los gastos y dems deducciones admilidas (art. 52 del decreto reglamenta:..., . '.' rio, Lo. en 1979). . Valor locativo. Concepto y determim~cin La ley en su artculo 42, primerprrafo, establece la presuqdri legal' de que el valor locativo de todo irunueble urbano 'no es inferior al fijado por. la Administracin General de Obras Sanitarias de la Nacin o, en su defec~ to, al establecido por las Municipalidades para el cobro de la tasa' de alum- , brado. balTido y limpieza. A falta de esos n~ices la Direccin General IrIl- '.' positiva queda autorizada para estimar el valor locativo (podr s:t apreciado. dice la nonna). A propsito, hace aos que no se detemuna mas, el valor locativo. . . . , Igual facultad de proceder a estimar de oficio la ganancia, en los casos: ' de irunuebles cedidos en locacin. usufruct, uso, habitacin o anticresis,' por u n precio inferior al arrendamiento que rige en la zona en la que aqullos estn ubicados, le otorga a la Dar el segundo prrafo del mismo artculo,. .' Complementan las normas de la ley sobre el valor locativo losartcu~ " los 48. 49 Y 50 del decreto reglamentario (LO. en.1979). ' , , Arrendamiento en especie Los anendamientos rurales son frecuentemente estipuladosenespece. En tal hiptesis se considera como ganancia del propietario del inmue- . ble el valor de los productos recibidos .. Se entiende por valor el de su reali-.. zacin en el ao fiscal, o, en su defecto, el precio de plaza al final del mismo. En este ltimo caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza. se computar como ganancia o prdida del ao en el que se realizlayenra (art. 43 de la ley). , . '. " . La ltima norma de la ley acerca de las ganancias de la primera catee gora es la del artculo 44. segn el cual 105 contribuyentes que transmitan' ., '.' :. gratuitamenle la nuda propiedad y conserven para s el derecho a los frutos, .' . cualquiera fuere su clase, uso o habitacin, deben pagar el impuesto sobre. el prccio de la locacin o el valor locativo segn cOlTesponda, sin deducir, " imprte alguno en concepto de alquileres o arrendamientos. aLn cuando se hubiere estipulado su pago,

, ....,. ,,' Debe. vista de un ;cuado para e! der~cho tnbua:no, que dicho artculo dispone impropiamente';: q , ..... que los propletano~ que enaJenaron la nuda propiedad reservndos'e el uso .: . .' y. goce de.l ~ de los Inmuebles, debern declarar la: ganancia que ,obtengan, ~:; SUl dedUCIr Importealgllno que a cambio de la nuda propiedad pudiera serIe . :: p.agado. La anorr:~lfaen la redacc:i6n de esta nonna consiste en poner nfa-" '" SIS ~n I~ declaraclOn de la ganan,cIa e~ l~gar de,subrayar el pago q:1 impues~ .. .to hquldado conforme Con la dISPQSICH)IJ legaL'; ,. ..,. .
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ducc;o?e s objetivas y stas comprenden los gastos necesarios para obtener .. )os redItos y mantener y conserva.r~a fuente de esa clasecie ganancias, y . otras sumasen concep~o de fra~q~IClas o de me?idas de poltica financiera e? el ma:co de la po!uca econOl11lca, general onentada hacia la redistribu- .,' ClOn .delmgre,sonaclOnal, la estabiliza~in econmicayeldesarrollo eco", '~.: ... nrrucoy socIaL" .; "" '.' ". ,;' C. ' .!. ',' ,; ;',., .:: , .. ' . . :.: . '. , La segunda premisa es la C:=Qnvicci~ que l~sdedJ~cio~es ~onsiituye~ ;:~frecuentemente~ escapatonaspara sustraer i la imposicin verdaderas, uese esconden bajo el rtulo de deducciones objeti vas cuando son, .': rentas 9 '. ',en realidad, .e~pleo~ de la re~ta para' adquirir bienes de consumo o de uso, o sea una utilIdad dIrecta denvadade gastos de consumo.'''! ' . . ':, Como principio general,refe:ente a la deduccin de 10sg~tos:'el ar~ tlCulo 52 del decreto reglamentano (LO; en, 1979), en su encabezamiento . fonnula la sa}vedad que los gastos u otras sumas a deducir. deben corres.., ponder al penado por el cual se e~ecta la declaracin. Es digna de mencin: . . . esta norma que se enlaza con lo dIspuesto en el encabezamie/1to del artculo . 41 ~e la ley respecto a que adeducci6n corresponda, para seradmi tida.,al, i.:: penado fiscal por el cual se formula la declaracin. Trtase en nuestra opi- . .' . 1116n, de un nfasis desmedido de los aspectos formales d~ la jiqu'd " dI" I aOlon , que se et t " . ec a ~especto ~ a renta de la primera categora, mientras debe~ nan pn Var I~ CIrcunstancias que detenninan el carcter de deducibilidad de '. :'. los gastos, vmculados con la produccin de las ganancias, sin tener en cuen',' 14 el donucJlIO del contlibuyente. ..... '.. . . .. , S~n, pues, deducibles de las ganancias brutas"cOl;espondientes al mis- . mo penado fiscal, para obtener las ganancias netas: . '. a) Los impuestos y. ta~as que gra~lII el inmueble.. Debe aplicarse rcs. pe<;to a esta nonna,eI prinCIpIO de la concomitancia de los gastos con los in-'
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~.,." Dps pre:rusas ~os intr~ducen e~ ~s~ete~a. Laprimdf~'es'q~e p~~ lJe~ . . ; . . . gar a la base ImponIble del Impuesto a las ganancias hayque pasfU' del con-' cept~ de renta bruta al derenta neta.Este paso se efecta mediante las' de~

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

IMPOSICION SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIU Al{eN IINU JO 1

: ~esos gr~vados; pero no es necesario que las erogaCiones byansido ~fe~~. . t~adas o estn por serlo, atento a que. como se expuso anteriormente, la im-' plItadnde los gastos como la de las ganancias brutas para las rentas de la phmera categora;debe efectuarse al ao fiscal en d que se devengaron,

. '" LoS impuestos y tas~ a deducir ~on los gravmenes reales que se apli.'c~n en el.orden provincial o local y afectan la propiedad de los inmuebles ... , El decreto reglamentario ofrece cmo ejemplo la contribucin inmobiliaria"~
o' gravmenes anlogos (impuestos inmobiliarios de las provincias), los ... g'ravme'nes munic pafes (por ejemplo, por alumbrado, barrido ylimpieza! ... .. Cntribuclones por pavimento urbailO, caminos y rutas; contribucin' de' .. : 'fhejoraS por vialidad nacional 'J provincial, tasas de obras.sanitarias nacio~ , '. ;' nales o provinciales, etc.). .".' .' . . . . . , .. .!" bJAmrtit.acioneS de ~difiCiosydems cOTlstrucciont!sy los gastos de, .rhtlntenimiento segn. las normaS de los articuls 76 y 78 de la ley i por el ,"'r~glarrtento (LO, en 1979);y amortizaciones de los bienes muebles (art: 51 i "';::ihcc] del reglamento; Lo .. eh J.979 y art.77 d la ley),:" .. " . :' l' .El artfcul0 53 del reglamento (to.en 1979) admite que lasinstalaciorles de los ininuebles 'cuya vidtil fuera inferior a cincuenta'aos,~tian . . 'amortizadas por sparado; deauerdo con las normas establecidas en elar~, aculo 90 de la leY:" . ..;." . . . .' :,' .. c) Inte~eses.Los intereses.dei/engadospot las deudas hipotecarias 'Y, '.' ~n' sU.caso, los interesescontecldos en Jas.cuotasde compra de inmuebleS:; , . plazosde pavimentacin o de contribucin de mejoras;.sondeduciblet~.: .sin perjuitiode lo dispuesto en el artculo 103del decrefOreglamentario< .. :''CLO. enJ 979) pero no la amortizcin incluida en los servicios de la deuda':. . , .3: d) .Las primas de segurosqlIe cubran riesgos sobre los inmuebles que'" producen ganancias. Se tiatade.u1 erogacin peridica, que es' la presta:, ;, cin de,] asegliradQue.se intrcambia con la prestacin de la compaa': .' ..j1seguradora,qu es la asundn del riesgo y lajndemnizacinal asegurado .Sise verifica el'siniestr.Es .. tIpicamente; lIn gasto peridico para mantener;', :. '1a'fuente' de la"ganancia, .' . .. . .q. En la hiptesis de los:inmuebles que se rvalenconefecto retroactivo' .motivando una diferenciaenmsenel monta de los gravmenes que recaen:. '~obre los inmuebles; dichas diferencias sern imputadas en su totalidad al'. " ko fiscal en cu yo transcurso fueran fijados 105 nuevos valores .. Esta imputacin es} dispuesta por el segundo prrafo del artfcJlo~ 1,,', . '"del decreto reglamentano. Una norma creada por'el decreto reglamentano. ~ ',J.sin respaldo siquiera genrico en una disposicin je ley, es la del tercer p-" ." ;', ;~.'lITafo del artfcul052 del decreto reglamentario (to. en 1979); respecto a que .... >,:no son'deducibles los rubros de los apartados a), b)y d) con referencia alas' ;:,"'linmuebles cuyo valor locativo eSt exnto en virtud del incisoo)'del artcu- .. {, . . '. .... ..

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lo 20 de laley, esto es: la casa habitacin ocupada por su propietario. Por excepcin, el artculo 52 del reglamento (t.o. en 1979), admite la deduccin de los intereses de la deuda hipotecaria y, en su caso, los intereses contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, aunque se trate de la vivien, da propia del contribuyente, cuya renta presunta esta ex~ta por el inciso o) del artfculo 20 de la ley y lo confirma el artfculo 103, segundo prrafo, del reglamento (Lo. en 1979), E~tamos convencidos de la ilegitimidad de esta excepcin dispuesta .' por una~onna reglamentaria, pero creemos estar en una de aquellas situa.' '.,ciones eh las que nadie ptiede lograr hacer prevalecer la norma legal deses, timando la nornla reglamentaria, por cuanto ros beneficiarios de la disposi.. '::cin cuestionada no impugnarn por ilegtima e inconstitucional la norma .' .'.. que los beneficia y otros contribuyentes no lo harn por falta de accin, no . ": teniendo inters en la cuestin. S6lo en los ordenamientos jurdicos de los pases que admiten la accin popula (actio popularis) de inconstitucionalidad podra invalidarse una norma de este tipo.

.'>1 LGANANCLAS DE.LA SEGUNDA CATEGORA

. tls rentas de la segunda categora son las rentas de capitales. Esta denominacin no siempre es adecuada al contenido de dichas rentas.

>:Ganancias.brutas del a segunda categora

El articul 45 de la ley enumera las ganancias de la segunda categora con el rtulo de "Renta de Capitales", La enumeracin no es exhaustiva y est condicionada, corno ya vimos la primera categora, a que dichas rentas no estuvieran comprendidas cate gana . Segun la norma mencionada son ganancias de la segunda categona: . ,a) La renta de ttulos, cdulas. banas. letras de "Tesorerfa debentu", cauciones o crditos en dinero o valores privilegiadas. o quiragrafa'. :rios.ytoda solma que.sea el producto de la colocacin del capital, cualquieni .sea su denominacin a fonna de pago, . . " Podemos comeAZar por el final el comentario a esta norma. En efecto, .Ia ltmaparte de este inciso a) contiene un concepto general que abarca tambin todos los productos de ttulos-valores y crditos resultantes de con.tratos de mutuoo prstamo de dinero o de cosas muebles, o sea todas las ga. 'nandas mencionadas especialmente. Tambin forman parte de esta enun:dacin, aunque la norma no los nombre expresamente. los intereses por . prstamos o pbr operaciones de descuento.

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Es oportuno tener presente que muchas de estas gananchis stn exentas tanto en lo referente a las rentas de ttulos pblicos' y dems ttulos-va- ' lor~s emitidos por el Estado u otro ente pblico. como respecto de los inte,', ': reses (ver arto 20. incs. kJ. y hJ, respectivamente).' . La enunciacin general del inciso a) consiste en "Toda suma que sea, el producto de la colocacin del capital, cualquiera que sea SU.' denmi Ii a- .' cin o fonna de pago". Por ejemplo, sin ser nombrado expresamente, es fru- , , to de la colocacin del capital el resultado de las operaciones de "pase'! bur.~" '.. , stil o en el mercado de di visas. Tal vez la ley pretenda que estas ganallciaS,<' estn indicadas expresamente en cuanto se menciona en este inciso, la renta ,', de ... "cauciones", atento a que la designacin corriente en' la Bolsa'de los ' pases es la de prstamos con caucin burstil. . ' . ' .' ',:: Intereses presuntos: ante la posibilidad que en los contratos las partes, oculten el tipo de inters pactado, especialmente si ste .se estructura C0fl10' un descuento en el que el reconocimiento de la deuda por el prestatario ya comprende el capi.tal e ioter~ses, ante otras posibilidades:~ las queJos do"",:, cumentos 110 consignen los Illtereses y no haya manera faell para su deter ' minacin o. quizs tambin como inlinlidacin a los posi bies evasores. la, ley 20.628 (LO, en 1977 y sus modificaciones) como la ley anteceso~a, del .. impuesto a los rditos, ha establecido en el artculo 47 unas presunclOnl!s,'; Je acuero con los siguientes principios:' ' 1. La primera presuncin rige en el supuesto que no se, determine en " .: forma expresa el tipo de inters y se d alguna de las siguientes hiptesis::', que la deuda sea consecuencia de un prstamo (contrato de mutuo) ode venta de inmuebles (saldo de precio con o sin 'garanta hipotecaria). etcte~.: ra. Esta enunciacin no es, evidentemente, taxativa, lo demuestran as la ex l '. presin toda deuda; la siguiente, "sea sta la consecuencia.de unprstaJ),lO~':": . . de venta de inmuebles"; y, sobre todo, el "etctera" no acompaado por ca . . lificacin ni condicin alguna. La mencin ejemplificativa de la rentade inmuebles es causa de confusin. por cuanto podra sugerir la interpretacin . que las ventas de bienes muebles, por ejemplo; automviles: ,tractores otros que se suelen vender a plazos. no daran lugar a la presunclOo.Pero los':". argumentos que hemos mencionado. no ofrecen lugar a dudas. Por ello,los'-' ejemplos podran multiplicarse. ' 2. Cuando se verifiquen los supuestos previstos en el artculo 47 de la ley 20,628 (LO. en 1977 y .sus modificaciones), se presume. salvo prueba en . contrario, que la deuda devenga un tipo de inters no menor alfijado por ~t Banco de la Nacin Argentina para los descuentos comerciales, Se. trata de una presuncin contra la cual se pueden oponer pruebas tanto para dernos~" trar la inexistencia de intereses. como respecto a la tasa de stos. El tipo de . inters que surge de la presuncin legal es no menor del que fije el Banco

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":,"'\, de la Nadn para El ,', '::': (t.o. en 1979), aclara qtledicho tipo s~r ervigente a la. fec;:hade realjzacil'f~l' , 'delaoperacin.",,' , , ' , ',i'"," '" " : ' " , " " '" " ," 'Es necesaria una aclaraCin respect de ese inters ,mnimo'que laley asocia con el que fija el Banco de la Nacin, para lo~ descuentos c;o,nercia-' les. En efecto, una cosa es el l1ter~s que se,devenga,con el transcurso del' ,tiempo y otra la tasa de descento qU,e disrninuyede antemano el !wmto del capital prestado y que, poi 10 tanto, reprl'!senta Un tipo eje int, real mayor que el tipo nominal. El'! otros Wmino~, por ejemplo,una tasa de descuento del 10% anual implica un tipo (je intrsdell,l,i. Ahora bien, de, acuerdo ' , COf! la norma mencina.da, la presuncin es que la dedadevenga el tipo de ' inters no menor que el fijado para desr.uentos, o sl,!a el tipo deinters que resulta deja ta,sa del. desc4ento fijada por el llarico segn el ejemplo, ser , la tasa del 11,1 % Y no laqel 10%. Habr~ queteler en cuenta, las modali-',' ',",dadesde los intereses paQtados, (;sea, por adelantado por perodos ven. ".: " cidos,y la duracin del perodo adelantado. SobreJa presunc;in legal y las , pruebas eficaces para destruirlas se ha pronunciado el Tribunal Fiscal de la , ,Nacin en los .autos '.'Casa Piano'~ .. ",' .... ,">:'. . . .:3. La normaque comentauos se aplic tainbin cuando la deuda tenga , una actualizacin leg~l. en cuyo caso la tasa dej nters presunta se detemu-.' .: nar de acuerdo con la comente en plaZa para ese tipo de operaciones. La .ley deleg. en la reglamentacin esta, determinacin,:Y el decreto reglarnen" . . tario (LO, en 1979) ha cumplido su cometido~estableciendoen el segundo ;, .', prrafo delartfcul 51 que "se considerar cama jnter~ comente en' plaza '.' . ,el establecido para el pago dI! los servicios dela,renta~' de las denpminadas '. "Cdulas Hipotecarias Argentinas" por el artculo JO del decreto 1529176 o ' "': el que se encuehtre vigente para el pago de dichos servicios en oportunidad, :,:de celebrarse la operacin. ' . . "". . . 4. En las operaciones de .venta de inmuebles a plazos y, con mayor in- . '. ' , ' ' tensidad.cuando sean muchas I~cuot.as pactadas'y por largos plazos,el se'. gundo prrafo del artculo 471?rsume, sin admitir prueba en cpntrario. que la ", operacin devenga intereses de un tipo no menor que el de. los descuentos co,'; ,;:', mercia1~'practicados p~r:el Banco de laNdn. Esto ha sido interpretado por el Tsnal Fiscal en el sentido que en cada cuota a cargo dl':l deudor se presume que u1l determinado porcentaje. segn el fIlontQde la deuda y la extensin de '.. , .los plazos. representa intereses, y no, como pretenda.la DGI que al monto de '.' ca~ cuota deberiasumarse una cantidad detenrunada como inters segn el' i .: tipo de los descuentos comerciales.del Banco de la NaGin. Confimlandoel ca'rcterjuris el de jure de esta presuncin, el artculo 47 en su ltimo prrafo. . in fine, grega que la presuncinrige aun cuando se estipuleexpresan1enre que la venta se realiza sin computar intereses.

lo~ descentoscomerci~l~s. ~t~u~!q59 ~~I 'reglarne~d,~~{:,

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b) Beneficios de la locacin de cosas muebles y derechos, r~galas y subsidios peridicos. ' , Antes de examinar estas ganancias, no podemos dejar de poner en evilas impeIfecciones de la ley en,esta materia. As se clasifican las diferentes ganancias reunidas bajo el nombre y el rgimen de la categbra ya ese efecto, se compone una,enumeracin de aqullas en distintos 'apartados. Snembargo, se renen, en algunos apartados; diferentes supU~St05 que, ni siquiera, son anlogos o semejantes entre sL , , ' : El primer tipo de: ganancia contemplado en el inciso b) del artculo 45 , es producto d~ la locacin de cosas muebles y derechos. " :, En cuanto a las regalfas,se trata'de una contraprestacin peri6dica en driero por lacesin del dominio o bien del uso y gce de un iiwento, patente de!invencln, procedimiento tcnico, derecho de autor, derecho deexhibi- :" , ciqn de una pelcula cinematogrfica, grabacin musical o de recitacin en prosa o en poesa, etc~er, medida por unidades de produccin o de venta o 4e explotacin, o por cuantos brutos se han obtenido por las ven- ' ',tas' prestaciones de servicios',. '. , ' ,,' , " : '1 ,:' Elartfculo 46 de la ley,vigente contiene, despus de la enunciacin que' " antecede y'que hemos reproducido ,casUteralmente del textoleg;.l, un et-, , ,: clera, que deja abierto elcamino para otras formas de colocacin del ' 'tall'artlogasa I~s expresamente nombradas'Para sugerir un posible ejell1'pl9,puede plantearse el casO de regalas en espeCie o mediante acCiones, , liberadas de la empresa,que recibe la cesin o licencia de uso de los bienes ll1~teriales:, " . ' ", 1 " , , " , Subsidis peridicos: queda, antes que nada, tambin la figura de los , .Subsidios peridicos (att. 45, bJ). , "," ,' No debe extraar que se considere com ~enta imponible un subsidio , 'p~ndico. puesto que ,el adjetivo expresado en ese concepto implica unfe'nmeno asimilable al concepto de ganancia imponible. , ,: ,:', ,Pueden considerarse como subsidios peridicoslas subvenciones que, ',: 'el :Estadb preste a empresas industriales para incentivar la produccin de al, guna mercadera para favoreeral consumidor o bien para una , rama de la produccin primaria o de' la industria, Tambin pueden ser ,,' locadas baj el concepto de subsidios pendics,las becas de estudio o per~, fe'ccionamierito cientifico O artstico. Sin embargo, por su naturaleza, las 'becas parecen pertenecerrriS bien a tina compensacin de la: actividad p'ersdnal del tribajo intelectual, correspondindoles la ubicacin las ren-" tas del trabajo o sea! en la GUarta categora, ms precisamente en el apartado, c)Idel arculo 72 de la ley, que pueden no ser peridicas: Su clasificacin , "1"':1t. ',;~.' S /en de q' ue tenga su origen en el. , la cuarta . categoia se funda en la corldicin . -. ,,} :", trilbajo personaL' , ,

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" Queda abierto el problema de la clasificacin de los subsidios, cuando no sean peridicos ni se originen en el trabajo personal; se presentan dos soluCiones alternativas: considerar que los subsidios nO constituyen una ganancia imponible, o bien que deben ser considerados como ganancia de la , tercera categora, por el carcter residual de esta categora. , Si se acepta la doctrina que considera a la ley vigente como acogida a la teora de las fuentes, los subsidios no peridicos no constituiran ganancia imponible segn el concepto del primer apartado del artculo 2, Pero si .:. >'elbeneficiario de] subsidio, fuera una sociedad de capitat o de otra rndale, : o una empresa unipersonal. tal subsidio no peridico seda ganancia impo'nlble,segdn el apartado 2 del artculo 2. " c ) Rentas vitalicias y parricipacin en seguros sobre la vida. . rentas vitalicias constituyen el objeto de un contrato aleatono por , e l cual una parte entrega a la otra la propiedad de uno o ms bienes o una ..... , suma de dinero, a la Vez que la otra se obliga a pagar a la primera o a,terceras . personas que sta designe, una renta peridica mientras dure la VIda de la persona que cede el capital de otras personas designadas en el contrato. Es , ". un contrato aleatorio por cuanto el que recibe Ull capital cierto en di~ero o en especie, se obliga a pagar la renta vitalicia por un tiempo indetermlOado imprevisible como lo es la duracin de la vida del rentista, .. ' Como consecuencia de fallos de la Corte Suprema de JustiCIa de la Na';Gn que afirmaban el derecho del rentista a recuperar su capital y que el,FscQ.no poda gravar ste y s slo la renta correspondiente. a p.e,sar del s]cn co de la ley 11.682 y luego de la 20.628, la reglamentaclOn del Poder " Ejecutivo tanto de' aqulla, como de sta. ha enmendado la plana al Con~e '50 reconociendo la deduccin de150% de la renta hasta la total recuperacIn ". del.capital entregado por el contribuyente (art, 56 del decreto re~lamenta "':,rio,t.o, en 1979), Consideramos que la disposicin reglamentana va ms all de las facultades del Ejecutivo, permitiendo una deduccin de las rentas ;" vitalicias qu'e est reida con la equivalencia entre. el capital entregado y la : renta vitalicia pactada. ;, El inciso c) del artfculo 45 clasifica, entre las ganancias de la segunda a las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida, Se trata de la participacin de los asegurados sobre la vida en las dife. ,.rencias deprimas pagadas por ellos en exceso sobre el premio matemtico. .. Los asegurados deben pagar una para gozar del beneficio men'cionado. La Corte Suprema de Justicia la Nacin, confirmando un~ s~n.tencia de la Cmara, sostuvo que el esgrimido contra la tesIs fiScal, respeCto a que se trata de un simple reembolso de primas, no implica 'que se trate de una gananCia del asegurado, laque debe medirse por el monto bruto de la participacin menos el importe de la sobreprima pagada,

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... " Sin entrar a discutir los fundamentos . este crtrio, sealamos quelt:i ~i. ." .' ' . ' , :. abandQno o 110 ejercicio de una actividad. rghnen de l~s cooperat~v~sde trabaj.o esp~rasus socios ms gi~voso q6e'fA/ Esta clase de ganancias comprende las indemnizacicineso precios pa~","', el de las demas cooperatl:<as! pore~fa Inc!uslQn'del retorpo entre laganancia.' sujeta a impuesto. ".". : ,,> ".'~,.'.' , .,1. ' , " , ' '. ' . . .' gados a quien se obliga a no hacer o abandonar o dejar de ejercer una acti~' . ., vidad lucrativa (al1. 45, inc. d] de la ley).La disposicin legal al Clasificar ,. f) Ingresos por la transferencia definitiva.d~ derechos de llave, mar-. . estos ingresos como ganancias de la segunda categora, establece que s se' , .... "': cas, patentes de invencin, ,regaUas y similares aun cuando 110 se efecten' :.haptualmente estadase de oper(lciq~es . . ') '. . .... ,';',. '.. trata del ejercicio de un comercio o industria o bien deuna profesin, oficio .' ,", . ,< '.' El ltimo inciso del artculo 45 de 111 ley de impuesta las ganancias, o empleo, dichas ganancias sern de la tercera o cuarta categora,.respecti-;:' . ,. vamente. "', . ',:' clasifica entre las reritasdeJa segunda, categora aJos.ingresos 'que ded ven , . ,de:la enajenacin de derechos de llv,e,mari::as, patentes de,invencin, re, La inclusin de estas sumas entre las rentas de la segunda categora ha::::':' o '.';:' .. . . ' ,;: . ,gillas y similares.,'~' . movido a la doctrina a plantear varias cuestiones, entre las que,rnericina':'. :', i , mos la dificultad de enumerar o ejemplificar cules son las acti vidadescuyo" Comoearcte~ general de estas gan~nciasse~la~bs quees indiferen< te que el precio de la transferencia sea stisfechen uno () ms pagos, como. no ejercicio se compensa con una suma que puede clasificarse en sta se~: gunda categora. '. " . . ,tambin que haya o no habitualidad por parte del sjeto; en operaconesde' . " , c : estandote,De esta ltimadisposicin,resultaclaroque el legislador se. e) Inters accionara distribuida por las cooperativas. . Es sta una distribucin de beneficios por parte de dichas entidades,,' .: . ',aparta de la teora de las fuentes. Pero es obvio tambin que, de acuerdo con . , .. comparable con los dividendos de las sociedades por acciones. Es intereel principio establecido en el inciso 2) del artculo 2 de la leJ{, estas ganansante observar la amputacin que el Congreso hizo en el Proyecto del Poder ',' . " , : ! " '. cias, que por su natur;deza corresponden ~n su gran:I11ayora- asocie,..: ;'. dades o empresas, seraI~ imponibles, aun faltando el. requisito dela habituaEjecutivo, ellminando la inclusin en esta especie de ganancia de) retomo, .lidad que asegurara la pemmnencia de la fuent~ y la periodicidad potencial . que las cooperativas,efectana sus socios y que representa parte del precio del p'roducto. ' . ';', . '. ~.; ',." ',", de venta de la cooperativa al socio, en cuanto excede del costo de adquisi-' c'.',' '1 . :'. Sustancialmente, se trata --:-en todos los casos~de la ~najenaCin de ci6n ms los gastos de la coopera ti va. Otra amputacin del proyecto de ley " '.1 ' " " bienes inmateriales; aveces puede verificarse una concentracin econmi~, " fue la parte final del inciso, en la que se estableca que la imposicin eorres< ca temporal de dichos bienes; por ejemplo' cllando alguien adquiera por una ,.' ". ponde sin tener en cuenta el origen de los fondos con los cuales sereace su pago (reservas anteriores, ganancias de capital, rentas exentas.delim-, . suma determinada, a pagaren una sola vez, el derecho a regalas que pero,: ; tenecfa a otro sujeto. Se trata;e!1 tales hiptesi,s, de un Pfocesojnverso al d' puesto, etc,) como rezaba la norma correlativa de la ley 11.682 Yo annru c camente, con las normas referentes a la distri bucin de di videndos de socit;:-: . ." Jaconstitucin de uria regaIfa peridica pb\la cesinoe,underecho, que hemos encontrado al exarrnar otro inciso'del mismo artculo'45 y la defirudades de capital en la ley mencionada, , cin de regala del artculo 46. " ',":' .;. :,' '. . . ,,: " :,' .: Como estas normas ya no regan para los dividendos en el rgimen OIiginario de la ley de impuesto a las ganancias segn la ley 20.628, el Congre,- .' . El inciso f) de la ley segn el texto introducido en l ley 20.628 p~r la , . reforma de la ley 21.286 restablec unanonnaque se remonta al decreto~ley so tuvo buen fundamento para eliminar esta parte de la norma~ La supresin del "retomo" como materia imponible, dej nicamente '.: 14.338/46 que modific, fundamentalmente, la ley' 11.682. ' . el inters accionaro como gravado y clasificado en la segunda categora; ~~mo diferencia con~e~tual,entre lanorrri~ del que fue el rnpuesto a , salvo lo concerniente a las cooperativas de trabajo sujetas al impuesto como . los redltos y la actual del InCISO f) del artculo 45 de laley 20.628 (to. en ganancias de la cuarta categora (art. 72, inc. b] de la ley) y con excepcin , .1977 Y sus modificaciones), mencionamos que la norma antigua stableca de las cooperativas de consumo, cuyas distribuciones de utilidades estn . 'que la suma deba pagarse por l transferencia temporaria o definitiva de los exentas (ine. d] del arto 20), . bienes inmateriales enunciados, mientras que el nue'vo precepto estable,ce Respecto de las cooperativas de trabajo, son clasificadas en la cuarta que debe tratarse de una transferencia definiti va.' '.. . , .. categora las ganancias correspondientes a los servicios personales de los" Un principio general que se debe seguir en el anlisis deeStanocma .~. socios, inclusive por el retomo que perciban, , que en todos los casos previstos en este inciso estamo~Jr{~te a ganancias . , -, . bmtas de las que deben deducirse el costo y los gas}os,.. . ..
d) Sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer, o por el ' ,
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IMPOSICiN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 569

Transferencia de llave: el rubro ms importante y ms grvido de pro" " blemas es el de la transferencia de la: llave de un negado. El valor "llave" esel excedente de valor de un establecimiento industrial o comercial sobre el valor de los benes de uso O de cambio que conforman dicho establecimiento y que puede fltribuirsea muchos y variados factores, tales como: el ' .. emplazainiento fa vorable, el grado de popularidad del negocio. y el conocimiento de amplios sectores de la poblaciQn', la honestidad y habilidad de los " , 'dueos o de los dirigenles de la empresa etctera... , ' ," La tra~sfeieneia de este valor; en culOnto sea trarisferible --;"00 lo es, pc)r ejemplo, en la parte' atribuible a las cualidades personales del. dueo o' del! personal dirigente~ no siempre se efecta como un valor de lo~ dems valores de los bienes materiales que se transfieren., . " : l' ,Es muy frecuente que, por l contrario, se reprta ese valor en forma de 'mayor valor de los bienes materiales, con la,advertencia que se trata de un 'mk yor valor real y ri simplemeritede un ajuste para compensar la deprecia,cian del dinero. , ' ,. " ; , Un caso de este 'gnero es el que la ley de impuesto a las ganancias pre- , '" v en el artculo70, ltimo prrafo, de la ley 20.628 (Lo. en 1977 y sus mo-" d:ficaciones) que tiene un antecedente en um norma anloga de la ley, ,11.682. En virtud de esa nOnna si se; tn:insfieren los bienes del acuvo, fuera " de los suplestosde la reorganizacin de sociedades o empresas, entre socie, ,. dcides o empresas por un precio mayor que el corriente en plaza; s~ considerar a los efectos impositivos, que l valorde los bienes transferidos es di" "ctlovalorde plaza y la diferenc.la en ms tendr'el tratamiento que por ley," ,corresponde al rubro llaVe. Esto significa que el vendedor deber conside~ ,', ,'rir como ganancia de la segunda ~ategora ese excedente, mierittsque el ' cmpradordeber computar como costo de los bienes el valor<::orriente en" plaza;' " " ', " , Transferencia~ 'marcas y patentes de invencin: respecto de estas: " tr1lDsferencias, se puede plantear como problema la determin,!cinde la;: ' Te,nta neta, puesto que el prcio de la transferencia slo representaJa ganan~:, : 'ca bnita . .Afin esa determinaCin, es menester deducir el costo de las rr1arcas y de las patentes y los gastos necesarios para obterier, mantener y' ,c6nservar la renta. EntreJos gastos van comprendidos los de percepcin. ' Ahora bien; es til distlnguir la hiptesis de la cesin definitiva de una' "niarca de una patente de propia produccin del cedente, o bien adquiridas' , pbr l de terceros y dueo~ de las rilsmas.' , ' , : Los costos en los dos supuestos pueden ser en0riTIemente distintos, ' ,'pero en ambos casos se tratr de una ganancia de la segunda categora"sal-. ' ~; ti que sea d aplicacin el apartado 2) del artculo 2," de laley,o sean sujetos y) ;' "pasivos dd impuesto, sociedades comprendidas en el artculo 63 de la ley.

Transferencias de regalas: las sumas entregadas en uno o ms pagos , para adquirir el derecho a una regala son ganancias de la segunda categora , , y ello parece lgico porque las dos partes reproducen, invertidas, las transacciones originadas de la creacin de la regalIa. Un sujeto enrregaba a otro , un derecho a explotar (capital) y reciba a cambio una prestacin peridica medida en funcin del resultado por unidades fsicas, o por volumen de ven,,' ta o hasta por la utilidad de la explotacin. En esta hiptesis legal el titular ; , dela regaifa cede su derecho (renta) a cambio de una suma, en uno o ms ,pagos (capital). Est claro que en todos los casos enunciados en este inciso f) del artculo '45, se trata de las ventas de bienes inmateriales por un precio, Slo la voluntad del, legislador puede disponer que en todos los casos estas operaciones arrojen un resultado -no importa si positivo, nulo o negati vo-- que constituye una ganancia de la segunda eategora y no, como a veces podra verificarse, un beneficio eventual o slo una permuta de capitales sin ganancias de ningn gnero, :Ganancias 'eXentas de la segunda categora Examinaremos ahora las ganancias de la segunda categora exceptua,das de la imposicin (exentas) a travs de los incisos del articulo 20 de la , ley, en el que se dispone la exencin . . Inciso g): utilfdadesdistribuidas por entidades mutualistas. Esta exencntiende a complementar la que en la primera parte del inciso se concede .' ;." ajas .ganancias de las propias entidades~ " h) En todos los apar1ados se trata de intereses por la colocacin de ca" : pitales, que constituyen el prototipo de las rentas de la segunda categora, , Las ganancias de este inCiso no estn exentas cuando correspondan a ',tos pasivos alcanzados por el ajuste por inflacin, de conformidad con las normas de la ley 21.894, artculo 10 (punto ',j) El carcter de los derechos de autor-bienes inmateriales- parecia los derechos de la propiedad intelectual como las patentes de invencin, las marcas, etctera es el fundamento un poco endeble para clasificar lasrntas correspondientes como pertenecientes a la segunda categora. ,Cuando el titular del derecho es el autor mismo, o el traductor u otras per,sonas que reciben los derechos como el fruto de su trab1o intelectual, nos ihclinamos a clasificar a la renta en la cUar1a categoda, En otros casos de ce,sn de los derechos de autor a terceros, stos no podrn considerarlos como " ' fruto del trabajo y ser justa su inclusin en la segunda categora, Pero en , esa. hiptesis ya no habr exencin. , , ,Se pregunta: cul es el alcance de la exencin en cuanto a los titulares " ' " de derechos ,de autor? El inciso j) funita la exencin al autor mismo o a sus

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LA lMPOS1ClO!'l SOBRE LA RENTA

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. IMPOSICiN SOBREREl'rrA EN EL DERECHO TRIBlIT ARlO A~GENTINO 571

derechohabientes. Se contesta que la norma legal debe interpret'arse en eL.. . sentido que la exencin se extiende en el caso de muerte (o, debemos agre-.... gar, de donacin o anticipo de herencia) a los herederos (debemos agregar: ' al cnyuge suprstite, si se trata de bienes de la sociedad conyugal).Cree~: : .,1 mas que. sta es la interpretacin correcta que armoniza las normas del de- '. recho tributario con las del Cdigo Civil. . . .' .. k) Se trata de la exencin de la renta de ttulos pblicos en todas sus' formas, sujeta al requisito de la existencia de otra ley generala especial que as lo disponga o cuando lo establezca el Poder Ejecuti va. Es muy curios la forma de conceder la exencin. En realidad, este inciso no contiene Ilin- .. guna exencin por s, porque la supedita a la existencia de otra ley.general .. o especial que la otorgue. Esto es el significado de la primera parte de la llor- . '. ma. La segunda, a pesar de la redaccin objetable, en realidad faculta al Po~ der Ejecuti va para conceder la exencin, A su vez, el Ejecuti va ha ejercido' la facultad otorgando la exencin en el artCulo 49 del decreto reglamentario (LO. en 1979). . . Se ha discutido si la exencin mencionada, de la renta de ttulos pbl-' .' . cos y de la ganancia obtenida con la negociacin de estos tftulos cor~prend~ .... a la renta de los bonos denominados "certificados o documentosde cance-" . lacin de deudas" y a los "certificados de reintegro de impuestos pgados . en el mercado interno", como tambin la exencin de los benefiCiosobte,' nidos con la negociacin de los ttulos cestonados. La Corte Suprema de.'.' Justicia de la Nacin asumi una posicin contraria a la dela CmaraFe~,. deral en lo Contencioso Adrrunistrati va, la primer en contra de la I nc\usir .' . de estos ttulos y la segunda en favor, Nosotros comentamos 'dichos fa~ .' ',: llos 24, tomando partido por la doctrina de la Cmara. En esecmnentario aludimos a la herencia del problema en el impuesto a las ganan cas: Las ganancias de este inciso no estn exenta~ cuando corresponden a sujetos pasivos alcanzados por el ajuste por inflacin, de contOIlrudad con las normas de la ley 21.894 (punto 3), .' . 1) L.a exencin de los reintegros o reembolsos de impuestos pagados en el mercado interno. Podra considerarse como la exencJ] de una ganancia. de la segunda categora, por cuanto tendra; si no la naturaleza, por lo menos el efecto de una subvencin O subsidios a la exportacin: . " .. n) La diferencia entre las primas pagadas y el capital recibido al vencimiento en los casos de seguros de vida y ruxtos y en los de ttulos o bonos. de capitalizacin. La exencin dispuesta por este inciso consiste en una. franquicia otorgada por la ley a una forma de ahorro y previsin, en armona
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2~ JARAUI. D., "Los resultados de la negocaci6n de certificados o documentos de cancelaci6n de deudas y reintegros de impuestos frente al impuesto a los rditos", en l.A., de! 4.X1l- . 1975, al que remitimos al lector.

, ,.' con otras que como .', plo-Ia que.exune aJ~s i~tereses de depsitOs de ahorro y'deplaz fija 'A'!;~'." .otros conterudos en.el mClso h) delartfculo 20 que ya comentamos;... .' . '. t) Los interesesorigiI1ados ef\ operaciones de media::in en tra~sac.. ,dones financieras entre te~ceros, residentes en el pas,que realicen las ins- .' , .' tiruciones comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, n tanto c~en. . . ten con garantas extendidas por dichas entidades y estn referidas a la . colocacin de documentos emitidos por los propios tomadores de los fon. dos, O bien mediarite la negociacin de docul!lentos de terceros que aqullos posean en cartera. Se trata decompl;jos'supuestos, 'cuya verificacin i~plica la exencin de los intereses. La franqlliciaslci comprende transaccIOnes financieras entre residentes en el pas, '.' ' . . .. .. . '.. Las ganancias de este inciso' no estn exe'ntascua,ndo correspondena . : sujets alcanzados por el ajust!! por il).flaci6n; deconform:idad con las nor-" . ". 'mas de la ley 21.894 (punto 3). ~ . . ... '. . . . '. '. w) Lo!) in[eres~s de los prstamos de fomento otorgdos por organis- . \":" mas internacionales o instituciones oficiales extranjeras, conJas limitado-' ..nesque determine la reglamentacin.' .... .' . '.. ' .. '. e'. " . E~ta norma ha sido reglamentada en el artculo 32 del decreto regla- .' , mentano(c.o .. en 1979), que establece que los prstunos deben tener la fi',/lUlidad de coadyuvar al desarrollo cultura,!,cieplfico,econmicoy demo- ....,~' . grfico del pais, queel tipo de inters no exceda el <;liezpor ciento(lOo/~)' " ,. anual y que la devolucin se efecte en un plazo superior dnco aos.' . ",' '. x) Los intereses originados por crditos obtenidos en el. exterior: .. 1. Para financiar importaciones destinadas al.equiparruento industrial , del pas. ' . . . . . ..2. Por los Fiscos nacional, provindales y municipales y por el Banco Central. de la Repblica Argentina. .. . ..:', ... .' . . .- -' . . Esta exencin segn el textoordenado.en 1977 es la conclusin de exenciones anteriores al impuesto a las ganancias y, ms precisamente, es, taba contemplada para el impuesto a los rditos, pero con alcance un poco distinto, Tambin bajo elrgimeo ya del impuesto ti las gananas h~ sufri'" ... do algunos cambios en su redacci6n y ef! su alcance. :." , '. La redaccin actual que hemos reproducido en la enunciacin deli n. . CISO~) plantea el siguiente, i?terrogante:los dos apartados constituyen las '. :. . condICIOnes que deben venflcarse ambas, para. que surja la exencin o bien ' representan dos (:isti~los supuestos, uno objetivo y el otn;>subjetivo? . ~reemos :nas atlpada la seg~nda interpretacin, ya que para que pre" valecIera la pnmera. hubIera debIdo redactarse diferentemente la norma por eje~plo con la expresin "cuando renan los sguent~s requisitos" ~ ". . otra eqUlvalente. .'.

disp~~ciones

~ienderL al~sm~ ;~OP6sito"

~po~ ejedJ-~~:

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

lMPOS1C1N SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRlBtITA RJO ARGENTINO 573

, 'z) Los montos provenientes de actualzaciones de crditos de cu~l quier origen o naturaleza. constituyen casos de exenciones de la "categora si la deuda actUalizada est. originada en alguno de lo~ supuestos' deJa clasificacin '; Las ganancias .de este inciso no estn exentas cuando ("I"\'1'"".,o,-,(\n(l" a suj~tos pasivos alcanzados por el ajiJste de inflan; de ,..""l''',~'n las normas de la ly 21..894 (punto 3 ) . . . .'. . '1, Esta norma se enlaza con el artculO. 10 (punto 7) de la ley 21.894 que ',' dedlara como no alcilOzado ppr'el impuesto a las ganncias el importe.de las' . acrualizaciones de cualquier origen, decr6ditos y/o ttulos valores, que co-' , rrespondan al perodo de tiempo transcurrido' desde el comienzo de la ac-, .' tUatizacin hasta el da nmediatcianterior al de lajnidacin del primer pe- ".' . rci~o.fiscal en el que deba practicarse el ajuste por inflacin. en la medida .. en Riledicha actualizacin hubiera estado exerita .. Igual tratamiento se dis, pensar al mayor valor de la cotizacin,de los depsitos, disponibilidades j c:rditos en moneda registrado a ese momento.

. ta di! colocar su capital en la Argentina. factor ste que puede estar ausente ,de los mviles y de la naturaleza de la operacin de la que se trata.

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.... Fu~nte.de las ganancias de;lasegu~da categora. . . '.

. .' . 1', En lalefiru~in gene;ald~ gan~n~ias de' fuente a'rgntin~ el art:ulo

de ~illey considera comO tajes "aquellas que provienen de bienes situdos,: ..colocados utilizado.!l.econmicamente en la Repblica .. ,". disposi-. . . ci6n debe interpretarse en el sentido que silos capitales son colocados o lJti~ :; l~z~dos econmicamente en la Repblica, los intereses o el fruto de esa, colodacin, constltuyen una ganancia de fuente argentina y, por ello,' caen en l mbito territorial que lo:; califica como sujetos ,al impuesto. . .' . '.' "j' La cuestin de la fuente nacinal o extranjera tie los intreses ha sido , .' .planteada y resuelta por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en la causa ;'ErnestoTomquist Ltda . S.A. c/Gobierno Nacional" del .o 1938. El': AIto Tribunal sostuvo que ~n el caso de autos la fuente de la renta se hall . enfllugar donde est colocado econmicamente el capital y, tratndose de . untcapital mobiliaIio. la fuente coincide con el domjcilio del deudor. ' Por nuestr parte, al comentar unasenten.cia del Tribunal Fiscal de la Na- , '. dqn, de fecha 12 de septiembre de 1968 en la causa "Molinos Rlo de la Plata S.~.", sostuvimos que la fuente argentina o extranjera constituye, a yeces, . un~ cuestin de gtado. Se trata; pues, de ver si prevalecen Jos elementos que
sufragan la fuente extranjera o-los que indican la fuente argentina. En ]a CQ- ..
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lo~acin del capital prestado no hay que apoyarse rucarnente, en el cri terio " objetivo respecto a que el deudor prestatario de los fondos los haya invr~

\:.J 11 . nefse.,en cuenta tambin elfa~tor subjetivo ~e la intencin del.bancoprestamis-, "

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y aquUoshaya contabilizado.en sus libros,'sinoque debe te~

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Se plantea, en el rgimen actual del impuesto a las ganancias (ley , 20.628, Lo. en 1977 y sus modificaciones) el problema de la clasificaCn .' de los dividendos en dinro, en especie yen acciones liberadas. " Partamos de la sinacin jurdica al entrar en vigencia la ley 20.628. Esta ley clasificaba los dividendos entre las rentas de la segunda categora, de conforrrudad con lo dispuesto en el artculo 45, inciso f) de la ley. Al mis.' ',', mo tiempo; sin embargo, la ley citada rompa con la doctrina receptada por '. '... :el decreto-ley 18.229/43 y luego por el decreto-ley 14.338/46, segn la cual . . '.': ',' el dividendo era imponible como tal .. cualesquiera fuesen los fondos socia les con los'que la sociedad pagara el dividendo, por ejemplo, con ganancias de capital, ganancias exentas o de fuentes extranjeras. En suma, la ley :20.628 volvi a la doctrina de la Corte, en el fallo "Petrleo de Challac . :.','NeuqunS.A:c/Gbbierriode la Nacin"; de fecha 7 de diciembre de 1938, .'; segn la cual los dividendos eran imponibles en tanto representaban la dis'. tribuoin a los accionistas de utilidades imponibles de la sociedad. Si en cambio, no eran imporubles, tampoco lo seran los dividendos que les distribuyesen. Posteriormente, las leyes 21.286 y 21.481, declararon no gravados los . , ,dividendos.en acciones y tambin los dividendos en efectivo o en especie, _. siempre qUe los beneficiaros de los dividendos estuvieran identificados i. , ante la sociedad emisora o ante los agentes pagadores residieran en el pafs. . La refornla de la ley 20.628 por las leyes que de mencionar, '. restableci la independencia conceptual del dividendo con respecto a las utilidades imponibles de las sociedade~ y la no gravabilidad de dichos di:". videndos si el acciorusta residiera en el pas y se identificara. Actualmente, los accionistas residentes en el exterior no gozan de la :", " desgravacin y estn sujetos a la retencin a ttulo definitivo del 17,50%, Igual retencin corresponde ajos dividendos impagos a los 60 das conidos de su a disposicin. Tambin en este caso la retencin que se efectla tiene carcter defirutivo. Se trata de uno de los impuestos reales que se haI 'lIan en el sistema de impuestos alas ganancias en el derecho argentino. ..;I -:/ .. Los dividendos en acciones liberadas estn exentos. La consecuencia terica de la exencin de los dividendos en acciones liberadas, sera el costo nulo de la adquisicin de dichas acciones yen el caso de la venta posterior de las acciones liberadas obtenidas como di videndos, la existencia de una 'ganancia sujeta al impuesto homnimo o bien al impuesto sobre los beneficioseventuales. Sin embargo. no es asf, porque las 'normas vigentes no ., ....:
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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

IMPOSICON SOBRE RENTA EN EL DERECHO, TRlDlITARIO ARGENTINO,

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gravan ni con el primero ni con el segundo impuesto los resultados de la', venta de tflulos valores como las acciones. Las ventas de tftulos, haya o no ganancias, estn gravadas con un impuesto que puede llamarse sustitutivo,-' segn la ley 21.280 (1.0. en 1977 y sus modificaciones): que no serpide por, la ganancia sino por el monto de las ventas, "valor real de transferencia d~';. cada operacin", ' ' , , ' ,,' :',' Ante este panorama general, cabe preguntarse si los dividendos en . /:' efecti va o en especie -salvo en acciones Iiberadas- cuyos beneficiarios ,),' no se identifiquen o residan en el exterior, pertenecen an a'la segunda ca';;'" tegora. La desaparicin de la norma que los c\asificba como ganancias de " la segunda categora es argumento suficiente para llegar' a una conc!usin".H negativa. Sin embargo, la norma del artculo 2 de la ley segn la cual puede' " haber ganancias que no son asignadas explcitamente a ninguna categorfaY~' pero, de todas maneras estn sujetas al impuesto, debe compatibilzarse con : la disposicin del inciso e) del artculo 48, que clasifica como perteneciente ',' a la tercera a "las dems ganancias 00 incluidas en otras categorast~: " Entendemos que si la clasificacin alcanza a las gananc:as no inclui~". das en otras categoras, tambin comprende a las excluidas de, otras. Es ste;:, el caso de los dividendos que pertenecan a la segunda categora y que han quedado reducidos a una materia residual, objeto de uno de los impuestos reales que componen el sistema de impuestos sobre la renta y cuyo pagase efecta por retencin con carcter definitivo. ' Ganancias provenientes de crditos garantizados con derechos reales" Este supuesto comprende tanto el producto de la colocacin de capi- . tales, como el saldo del pago de operaciones comerciales o ci vi les que tengan plllLo para la liquidacin final del resultado. En el primer caso se trata, de rentas de la segunda calegorla, en el segundo caso podr haber renta de la tercera o beneficio sujeto al impuesto sobre los beneficios eventuales. Dudamos de la justicia de este principio que hace prevalecer el lugar donde se halla situado el bien que constituye la garanta sobre ellugardon~' de est colocado el capital, para determinar la fuente argentina oextntnjera , de la ganancia. Renta de debenturcs El artculo 7 contiene otra disposicin especial para determinar la fuente de los intereses de debentures. Contrariamente al caso anterior, aqu pevalece como prus de origen de la renla el pais del dorruclo 'de la sociedad eruisora, con prescindencia del lugar donde estn ubicados los ben~s que garantizan el prstamo ,o el prus en el cual se ha efectuado la easin,

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' 'Nocompaitimosla crtica que hasidofQrmulada contra esta norin~,;l~\'. ' " calific,ndola como dictada por el oportunismo tribl,Jtario. En efecto, ell-,;,~ Ti " gar del domicili de la,entidad emisoracoini::iqe en la gI'an rnaypra de los: ' 'casos, con el domicilio del deudor y tambi~n con ellugat donde se Prove~han e:conmic;:amente los'capitales recogidos con la emisin de debent- ' res. Es ,sta; pues, una solucin,de un proole[Ila parcial que est a,corde oon :: " ,el pdndpio general. " " ':" ' "

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Imputacin de las ganancias de

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la ~egunda ~tegora al perodofisckl '

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'Las normas referentes a la imputacin de las ganan~ias' de la segund~ " categora al perlado fiscal son las que se,exponen a continuacin. ' ,',' '," ,,' a),La norma general segn la cual el ao fiscal coincida con el ao.ca~ .' , lendario, esto es, Comienza el e de enero y termina el 31 de diciembre. " , , b) La imputacin de las ganancias deja segunda categO/,ia al ao fiscal se efecta siguiendo el criterio de lapercepGn (art.18, ine. b] de la ley),' salvo lOs casos de di videndos de acciones y de intereses de ttulos, bonos y ~', . dems ttulos valores. , " . ,'", " ,.' " ' . e) Los dividendos de acciones y los intereses de ttulos, bonos y dems' ttulos valores se imputan al ao' fi.scalen elque, hayan sid puesto~ a disposicin (art. IE,inc. a], 5to. prr. de la ley). ' " .. ., d) La imputacin de los gasto.'\ se, efecta segn el mismo criterio que' , , rige para las ganancias brutas. Por tanto, los gastos de .Ia!)egunda categora' ,', se imputan al ao fiscal en el que se hubieran pagado. salvo disposicin en " , "contrario (art. 18, inc: b], 3eeprr.),' " ' , " e) En los casos de imputacin de las ganancias segn el criterio de la percepcin y, correlati vamente, de los gastos segn el criterio del pago, " como est establecido para las ganancias y los gastos de la segunda catego,ra ~e considerarn percibidas laS ganancjas y pagados los gastos, cuando se cobren en efectivO o en especie y, adems en los casos enlos que estando' , ; disponibles.,se hayan aoreditado en I~ cuenta del titular o con la autoriza~ , cin confoITIdadexpresa o tcita del mismo, se hayan relnvertidb. acu"

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mulada, capitalizado, puesto en reserva o en i.Infando de amortizacin Dde

.seguro. cualquiera sea su denominacin,o dispuesto de ellos en otra forma ' , 18, inc. b], lt. prr.). f) Las,erogaciones que resulten ganancias gI'avadasde fuente argent. na para beneficiarios del exterior, podrnjmputaiseal balance impositivo slo cuando se paguen o se configure alguno de los casos previstos en el in.ciso anterior (art. 18,lt. prr.). Las hiptesis que fonnula la disposicin legal a continuacin no son de aplicacin a las ganancias de la segunda cate, ,gora, porque se refieren al principio de imputacin segn lo devengado, , que se emplea para las ganancias de la tercera cate gana. '

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LA IMpOSICIN SOBRE LA RENTA

TMPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRlBUTARIO ARGENTINO ) 11

De~ucciones especiales de la segunda categora

ganancias de la segunda categora y recordarnos que $tlls no sus- . las deducciones generales de los artfculos 74 y 75 de la ley sino que las complementan. . '. . " ,! La l~y pone cOT?o ttulo de las.disposiciones del artculo 79 la leyenda, D~ducclOnes especlales de la categoria". Y si bien las normas de
t1tu~en
t~-;- a las

ExaITnamos ahora las deducciones que se refieren --especficamen-

est~ art9ulo slo se refieren a las regalas, es cierto que se trata de varios su-

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pue,:stos y diferentes' deducciones. . Una laguna de la ley; segn una interpretacin que viene de muy lejos .. y 911e no compartimos, ala que tambin como bajo la vigencia del impuesto' 'El 19s rditos,sepretende cubrirla, con dudosa legalidad, mediante una norma{eglamentaria, consiste en el princ;ipio de amortizar el capital entregado '. a Cmbio de la constitucin de una renta vitalicia. . . I La ley nada dice al respecto :J por parte nuestr~, hemos considerado que la equivalencia matemtica entre el valor actual de la rentvHalicia y . .'. el del o de los bienes entregados como contraprestacin por el rentista, tiene. COlpa consecuencia que la ley estuvo acertada al no establecer deduccin. ." ~Ig!una par~:ecuperar el capital entregado en pago deJa re.nta vitalicia. Di- . JlrI]0S tamblenque el decreto reglap1entario (art: 56, Lo. en 1979) que quiso . enr;n~ndar la plana al legislador, se haba extralimtado al admitir una deo du;cln del 50% de esas ganancias hasta recuperar el capital irivertido, ade:na~. d.e los gastos necesarios autorizados parla ley. Como en otros casos, la '. JUS~ICJa no tendr oportunidad de cohOcer. la cuestin de la ilegalidad e in-' '. co*stituionalidad de esan6rma reglamentaria, por falta de accin por cual- :: .quier sujeto.' . .. .' . . . .. ,.volviendo a las regalas, el arttcul079 de laIey estable~~ elsiguiente .. rgunen de. deducciones. '. .' e ". '. .; . .: .1 a) Beneficiario residente en el pas: .'. . . <i:.,~ Regalias originadas por la transferencia definitiva de qu iera que fuere su.naturaleza,.25 % de las sumas que se ha yan perc bi do por . tal !eoncepto, hasta la recuperacin del capital invertido. Para determinar . est,b capital, sern aplicables las normas de valuacin del costo de los bienes ". '.' trarsferidos y su actualizacin, de acuerdo con la naturalf:ia d esos bienes .' .. . (<05. 54, 55, 57; 58 Y68 de la ley). . ' ....... . ; i .~ Regaifas originads por la tran~ferencia tempOraria de.bienes que' sufren desgaste b agotamiento: se admite la deduccin del que re-o . su Ita de la apliccin de las normas de los artculos 68 76 o m4s son lasque deternunari el vlllorimpositivo de las minaS; qu~s o bienes aniogos .y las por agotamiento

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2do. prrs., respectivamente); y las amortizaciones de los bienes inmuebles edificados (art. 76) y de los bienes muebles (art, 77). Las deducciones mencionadas son admitidas en tanto se trate de costos y gastos incurridos en el p a s . , . Cuando en cambio, se trate de costos y gastos incl}rridos en el extranJero, la l.ey ~~mite como ~nica deduccin por todo concepto (recuperacin o ~mortlZacJOn del costo, gastos para la percepcin del beneficio, manteni miento, etc.) el 60% de las regalas percibidas. '.' . No se aplicarn las normas expuestas, cuando el beneficiario de las re'. galas sea residente en el pas. desmolle habitualmente actividades de in~estigacin. experimentacin, etctera, destinadas a obte ner bienes suscep ttbles de producir regalas. En este caso, la ganancia se determinar segh las.norrnas que rigen para la tercera categora (2do. prr.infine del arto 79). El ltimo prrafo del artculo 7~ dispone que de las regalas percibidas .po~ la ces~n de derechos o licencas para la explotacin o uso de patentes de IJ1vencln o de la provisin de conociITentos tcnicos se admitir -sin 'prueba-una deduccin por todo concepto del 60% de las regaifas percibidas. Esta norma, se diferencia del caso del prrafo anterior que permitfa Igualmente una deduccin de160% cuando el beneficiario de las reoalas re.. en el ex.terior, P?rcuanto en esta hiptesis las regalas pued:n ser ob temdas por sUjetos reSIdentes en el pas o en el exterior. Las hiptesis planteadas por esta ltima norma son dos: regaifas por li., de explotacin de una patente de.nvencin o regalas por la proviSlon conociITento tcnico. Es sta la versin castellana dell71ow-how. ., La norma slo contempla el caso de know-how retribuido con regalas, las .que son expresamenteclasficadas en la categoria por el inciso b) del artculo 45 y definidas en el articulo Pero hay otros casos de retribucin de la cesin del derecho a explotar una patente de invencin o ell71ow-how con carcter definitivo en uno o ms pagos (inc. f] del 3ft. 45). En esta hiptesis no se aplica la norrna que esta~lece la deduccin global del 60%, sin prueba, ya que sta viene esta. . , .bleclda expresa y taxativamente para las regalas.
DE LA TERCERA
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Se plantea, en primer trmino, si la definicin de .las ganancias de la categ0r;a,reproduce sustancialmente, por lo menos, las normas de: firutonas del reduo de la tercera categora. La contestacin es que, si bien la estrecha relacin de herencia del a las ganancias respecto de su .c; antece:or, el impuesto a los rditos, que no puede haber una completa di vergencla entre las. dos leyes, hay profundas diferencias entre ellas . ,Darnos aCluf algn ejemplo. .
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LA IMPOSICIN SOBRE LA REN"rA

HAPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUIAIOARGE!'ffiNO' 579 "

-La defi nicin de la principal ganancia de la tercera categoriaes pro'fundamenterustinta de la del rdito de la tercera categora. En la ley 11,682., se expresaba la composicin de la principal fuente de rdito de la tercera ca~ legara como el ejercicio de comercio, industria, explotacin mjnera~ agropecuaria y de negocio o profesin habitual de la venta, cambio o disposicin' , " de bienes. La ley de impuesto a las ganancias (ley 20,628, to: en 191'i y sus no' ,,' diflcaciones) define la ganancia de la tercera categorfa, prescindiendo d , los puntos ya examinados, con total abandono de cualquier contenidoob_,' jetivo y la caractiza como aquella que obtienen las sociedades de capital sin exclusiones, segn el artculo 63, y la que deriva de cualquier otra clase de soCiedades constituidas en elpas o de empresas unipersonales ubicadas en ste (art. 48, ncs. a] y bJ), , ' , ' Las actividades producen ganancias, tales como el come:rcio, industria, , (incluyendo el suministro de servicios como los de bancos, seguros; tfans-, , ' portes, comunicaciones, etc.), agricultura y gandera, explotacin' minera~ , o disposicin habitual de bienes, constituyen la fuente de las gamipcias d~F' sector empresarial. Dicho de otro modo, los sujetos que dan la calidad de, ." ganancias de la tercera categora a sus rentas son, en primer lugar las empresas;' cuyos resultados econmicos anuales constituyen la base para el cmputo de ' ' las ganancias imponibles o sea, para confeccionar el balanceimpositi,vo. ' Las actividades cuyos sujetos son empresas pertenecientes 'a socieda" , ','" des de capital u otras, son las comerciales, industriales, mineras, agropeeua-, ", rias, etctera, o sea las mismas que menciona la ley 11.682 como de la ter~ , cera categoria. " " La ley, con un ordenamiento de las normas poco cuidadoso, considera como ganancias de la tercera categoria a las compensaciones en dinero y en , especie, los viticos, etctera, que se perciban por el ejercicio de las activi- ' dades incluidas en el articulo 48, en cuanto excedan de las sumas que la Di-' ", reccin juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados., ' , Esta norma muy defectuosa y que el texto ordenado en 1968 de la ley de rditos es~ableca dos veces, una p<lJa la tercera categora y otra para la> cuarta -y 10 'mismo hace la ley 20~628 en el 2do. pfur, del arto 48 y en ell~, ' timo del art, 72-,- parece, por su redaccin, un criterio de clasificacin de' una especie de ganancias, mientras que no tiene otro propsito queel deau-" torizar a la Dar a considerar como ganancia y no como reembolso de gastos a las compensaciones, los viticos, etctera ... (pueden entrar eneste recep- , lculo indetemlnado los gastos de representacin, las 'donaciones manua~' les, las propinas a determinados servidores). , Estn comprendidas tambin las participaciones en los beneficios de ' cualquier clase de sociedades que tengan por objeto la realizacin de algn

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lucro y siempre que la actividad que des~ollen se'encu~ntre en is conl.ti~> .:" ,ciones exigidas por el artfculo 3, Como ya lQ comentamos amba, la nor;na;',,'i,t,' .~' , del artculo 3 de la ley 11.682 era aquella que e~tableca la naturaleza de r,dito o prdida computable para el resultado de la disposicin de bienes (en, , esta expresin se concentran tarbin otros' conceptos 'ms restringidos como 1<\ compraventa, cambo, venta o disposicin de bienes) (..'.cuando ta"Jes operaciones se efecteli'por personas o entidades que hagan profesin ;, . habitual o comercio de la comprayenta;'canibiq o disposicin de tales'bienes). En cuanto a la participa,ci6nde los bereficiOs de cualqllierclase de 50.,' ciedades, pensamos queelle&isladortuyo en,cuenta incluir en la tercera ca; ," ,tegora a los beneficios de las ~ociedadt::saccidenlales, como lo sostuvImos "',muchosaos atrs.~' " ,',',' " " ' .',' , La ley 20.628 no, reproduce en su artculo 48 la participacin aludida, , ,,': pero tiene una norma de mayor alCance que comprende tambin la hiptesis' ,', ,de dicha participacin. Nos referimos al inCiso b) del artculo citado, que , clasifica como ganancias de la tercera categora "todas las que deriven de' ' ,.: cualquier otra ('distinta de las sociedades de ,capital' , N. del ,f) clase de socie, ,dades constituidas en el pis o de empresaS unipersonales ubicadas en ste", ' ',,' . Finalmente, el inciso d) d~l artculo 48 de la ley2Q,628 (LO. en 1977 "y sus modificaciones) agrupa en e:l mismo inciso tres casos de g'anancias o '" l ' prdidas comprendidas en el alcance del impuesto a las' ga'nancias, dos de los cuales en el rgimen del impuesto alos rditos estaban rcpartidosentre el artfculo 3, segundo prrafo de la ley 11.682 (Ioteos con fines de urban'C :zacin) ~ el artculo 4, primer prrafo, de dicha leY (g<tnancia o prdida ocasionada por la: enajen~ci6n de inmuebles adquiridospll'a liquidar crditos provenienes de la industria, comercio, 'eXplotacin o profesin del sujeto y siempre que se enajenen dentro de,los dos aos contdos desde, la fecha de's\l ,adquisicin" cualquienlsea la,naJuraleta del sujeto que las , obtenga), Sin,embargo.,la bsqueda de norma,s comunesen el impuesto a 'Jos rditos y en el nueyo pero ya reformado,irripuesto a las ganancias, tro-' pieza con dos t;scollos por 10 menos aparentes: Por un lado, el artctil Q 48 de " ,la ley d impuesto a las ganancias contiene la clasificacin -entre las ga" nancias de la tercera categora~ de las provenientes de la edificacin yena- ' jenacin de inmuebles bajo el rgimen dela ley 13.5 12. Como norma de ., ley~ sta no tiene antecedente en la ley 11.682; pero sf lo tiene en la interpretacin yen la prctica aplicacin del impuesto a los rditos, habiendo motivado una resolucin de la Secretaria de Hacienda dela Nacin para recti~ fi~ar, ufla instruccin interna de la DGLToda duda al respecto termin eDIl la entrada en vigencia el 10 de enero de 1974 del impuesto a las ganancias , unificado. esto es, que reuna en un solo gravamen las ren~as-produi:tos y bis rentas eventuales y de capital., , " '

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LA IMPOSIClON SOBRE LA RENTA

IMPOS!C10N SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO

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:!Pero la que volvi a escindir de las ganancias los eventtlales podra haber reabierto la cuestin, si no fuera las leyes 21.437 y 21.481 modificatorias de la ley 20.628, sustituyeron artculo c[asificandoen la tercera cate garfa el resultado de la edificacin y ' , , cin: de inmuebles bajo el rgimen de la ley 13.512. !,Por otro lado en el artculo 4;8 no est ms mencionado el caso previsto en Id ley 11.682.artcuJo 4,'del inmueble donde se ejercieralaactividad co~;', ,mer~ial o industrial dado de baja en estas actividades y enajenado dentro de ,los dos aos a partir de la fecha de la baja. " .' , ; !:Pensamos que la falta de esta norma en la ley vigente se debe a que la hiptesis indicada est comprendida en losncisosa) y b) del artculo 48 y elllsuple esa falta de mencin expresa en la ley. ,,' , J Sin embargo, el decreto reglamentario reconoCi la conv~niencia. de estaplecer expresamente que en tal hiptesis el resultado, de la'operacIn estlsu jeto al impuesto a las ganancias y as lo dispuso en el artculo 72 del teXtO, ordenado en 1979. " '" " " ) Otra diVergencia entre el rgimen de la ley l1.682 y el dela;" ley 20.628 en 1977 y sus modificaciones) consiste enque el articulo 48 de 1~ ley nombrada enseguhdo trminono rproduce la segundo'" " prrkfo del artculo 4 de la ley 11.682. Es ct!rto que esta no en' ' la ley de impuesto a las ganancias~ pero ahor ehi}tculo 48 el phnto 3 del artculo 2 de la misIIa ley, que considera c<?mo gananc!a a "lbS: beneficios obtenidos por la enajenacin de benesmuebles amortlzables',cualquiera fuere el sujeto que los obtenga". ' ',' ,Es,valor entendido que los bienes muebles amortizables comprenden tambin aqueilos que son inmuebles por accesin, como maquinarias e ins~ , talabones, los que pierden ese carcter cuando se separen del inmllebleal quelaccedan. , " " ,', ,'"," " ,'. 1; Como ya se subray anteriormente, es ganancia de la tercera: eategoria , ," el'resultado,de la el1ajen~inde los bienes amortizables, en la medida en " quejes tos; bienes sean amortizables' para el contribuyente. Si dichos bienes' , ,,' , slo afectados parcialmente a la.actividad productiva y en parte utic ' , izados como de uso pri vado, el resultado que debe considerarse como renta' , lp. tercera 'categora ser slo la parte proporcional pe la ganancia,o prdid~, correspondiente al uso productivo. ", . , i. Observampsque las modificaciones lntioducidasen la per\urbado el ordenamiento de la materia. No es un bra$sealar que el texto ordenado en 1977 es un text()
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Ganancia y empresa Ya hemos visto que la definicin actual de las ganancias de la tercera categora, s prescindimos de los inCisos c) y e), caracteriza a estas ganancias como ' p o r su propia esencia, a la tercera categora no por . el tipo de actividad que desarrolla el sujeto sino por la fndole del mismo, En efecto, son ganancias de la tercera categora, en primer trmino, las , obtenjdas por los contribuyentes incluidos en el artfculo 63 de la ley (LO. en ',' 1977 Ysus modificaciones). Se trata de las sociedades de capital, tanto nacionales como , Cabe opservar que el apartado a) del artfculo incurre en la " ci6n de utilizar el tnnjno responsables con referencia a las sociedades d~ ,,' capital en lugar del msespecffico vocablo "contribuyentes" ya qu las so'ciedades de capital renen los requisitos del concepto legal de contnbuyentes segn el articulo 15 ,primer prrafo nfine, de la ley 11.683 (LO. en 1978 y sus modificaciones). El apartado b) del artfculo 48 de la ley de impuesto a las ganancias considera como ganancias de la tercera categora todas las que deri ven de :ualquier otra clase de sociedades constituidas en el p.as o de ~mpresas umper'sonales ubicadas en ste. En estos casos la ganancIa se claSIfica en la tercera , categora no por ser contribuyentes las entidades q~e enumera: sino por ser obtenidas a travs de ellas; se trata pues de gananCIas caractenzadas por la fuente de las que derivan, a saber: toda otra clase de sociedades o de empre'sas uhipersonales ubicadas en el pas. ", A su el apartado d) del articulo 48 clasifica en la tercera categora a las derivadas de loteos con fines de urbanizacin, las provenientes de la edificacin y enajenacin de inmuebles bajo el d~ la ley 13.512 de propiedad horizontal, las obtenidas por la . ,de mmuebles adquiridos para liquidar crditos provenientes de la: mdustna, comercio,~xplotacn o profesin del sjetoy siempr~ ~~~ se dentro , de los dos aos contados desde la fecha de su adqulslclon, fuere 'la naturaleza del sujeto que las obtenga, ' . . . . ,El rasgo comn de estas ganancias cualqUIera fuere la atnbucln del . hecho imponible al sujeto pasi va que resultara contribuyente, ~onsiste en ~l carcter empresarial de la actividad queda origen a la ganancia. Los camlnos.se bifurcan despus de la atribucin al sujeto que resulta obligado al pago del impuesto como deuda propia. Si se trata de socie~ades de, capital en cualquiera de las fonnas segn el artfculo 63 de la ley, seran contnbuye~ tes las mismas sociedades; si se trata de cualquier otra sociedad o empresa urupersonal sern contribuyentes las personas fsicas o sucesiones in?i~isas. ; embargo, esa bifurcacin no influye sobre el aspecto objetivo de la relacin tributaria.

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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El significado de la introduccin dela empresa en la definicin del he- ' cho imponible del impuesto a las ganancias es la culminacin del proceso evoluti va del. conceplo de ganancia imponible, que se iniciara en elmbi to' adunistrativo a partir de la reglamentacin general del ao 1939 de laley de impuesto a los rditos y que tuvo como pasos inlernledios la reforrna del ao 1943 por el decreto-ley 18.229/43, la del ao 1946 por el decreto-ley 14.338/46 con la creacin simultnea del impuesto a las ganancias eventua. les y, posteriormente, con repetidas modificaciones legales en materia de loteos, de inmuebles sujetos al rgimen de la ley 13.512, etctera. .... ."
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Ganancias exentas de la tercera categora

El artculo 20 de I~ ley 20.628 contiene, como ya vimos, uria ext~nsa.,.: lista que intitula Exenciones y cuyo encabezamiento dice: "Estn exentos del gravamen" a lo cual sigue una lista de ganancias exentas, por lqmenos aparentemente. . , ,',. ," ," , En la realidad hay que formular algn reparo a esta sencilla comprobacin. En primer lugar, la observacin elemental que la norma rene en .' una sola lista exenciones subjetivas, o sea, en razn del sujeto que,la ley exi" me del impuesto por cualquier clase de ganancias que obtenga, y xencio.nes objetivas, es de~if: ganancias que se exceptan del impuesto por la na~, .' turaleza de las usmas, cualquiera fuere el sujeto que las obtenga. Hay" . adems otras exenciones a favor de determinados sujetos, pe;o limitadas a' ciertas ganancias. . En segundo lugar, la norma no distingue los casos de exenciones ver- ' daderamente tales (o sea aquellas que, si no las eximiera la norma legal, es~' , tasan gravadas por verificarse en 'ellas el becho imponible en todos ~us " componentes, pero que la ley quiere exceptuas del impuesto),de.los casos. de exclusin de ciertas situaciones fcticas que no tienen todos loselemen-:-. tos del hecho imponible y, por lo tanto, quedan afuera de. la impOSicin. :., En estos casos la norma positiva de exclusin podra omitirse en la ley sin que variara la solucin jurdica de los casos concurrentes. No es lOmis,~ mo en la exencin, que requiere la norma expresa de excepcin. Surge, sin' embargo, el interrogante de verificar si los casos enumerados en los,diferentes incisos del artculo 20, son exenciones objetivas o exclusiones de situaciones econmicas dadas, por considerarse que con dichas exclusiones que- , dan mejor definidos los hechos imponibles, .. AllOra bien, repetimos, en el exasllen de la lisla del articulo 20 de la ley, encontramos que los primeros siete incisos establecen exenciones subjeti- , vas -lo Irusmo puede decirse de los incisos m) y c);--. No son verdaderamente exenciones, sino exclusiones de detemuna,,~" ~~~r" nOlPcf no el" h~cho con el DfODsito de mejor delim.itar el hecho iCll- '
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ejemplo,el inciso y) 'que' exento; rencas, legados y todo otro enriq1,1eciuento a ttulo gratito; los ben#i~~!'/' ',~~,' cas alcanzados por la ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos (ley 20.630) y los,bendicios provenientes de opera- , ) cionesalcanzadas por el impuesto sobre las transferencias de ttulos , ,. valores, texto ordenado.en 1977", Se trata, en efecto, de un criterio adop" , . tado por elleglslador,de dis'trbuir en diferentes impuestos unas manifes- , , , tacionesde capaCidad contributiva, discriminando vari(ls hechos impo-, , nibles PlP"a someterlos a gravmenes separados;Estoprecisamente es lo ,;- queel inciso y) se propone al declarar exentos -impropiamente;,-'Ios , , enriquecimientos y beneficios irdicado~; lo'rrismo puededecii:s con . ' respecto al inciso a) "Las galJancias sujetas 'al impue~to nacional a los be'~ "'; oeficios e;ventuales", ,.,'.' ,:,' ' ' ' ' : , ;, 1. Despejando el camino de estas cue'stones que son' ms' bien de crtica , esttica a la ley, nos toca examinar si en.el artculo 20 de,l.ley figurari ,como .' exentas ganancias dela tercera categora... , " . La respuesta es afumativa, debe aceptarse como eXencin objetiva el presupuesto de hecho del inciso 1), reintegros o reembolsos (son stas las . denominaciones dadas en las leyes pertinentes a diferentes variedades de sumas pagadas a los exportadores) enconceptd de impuestos abonados en . " . el mercado imemo, que inidandirecta o indirectamente sobre determinados productos y/o sus materias primas y/o servicios. ; , ., ., . . .. , . . El Tribunal Fiscal de la NaCrlen algunosfallos haba considerado las, hiptesis conternpladasen el inciso I)del arik:ulcl9 dela ley 11.682 (to: ,. en 1968 y'sus modificaciones);'(sentencis qe fecha 3~Vm-1970 en autos '''KJeppe S.A':. ydefecha2-X-1970en autos "$.A.C.I.F.E.I.") resolviendo que los reintegros no constitufan rditos imponibles'por carecer de las con~ notaciones de stos que, por lo tanto. la n0I111adel inciso 1) citado no cons-' titua una exencin, sino una exclusin del objeto: que adems, dichos reintegros comprendan tambin a lart'!cuperacin delimpuestd a las ventas-y luego, del impuesto alvali: agregado cuando corresponda-,,- y tambin al

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IMPOSICIN SOBR.E RNTA EN DERECHO,TRlBlrrAR.10 583 ,. . EL . .. . . .. . RGENl1NO . .

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Posteriormente, en otros fallos, de distintos juces e instancias prevaleci la tesis contraria, laque consideraalcimzados por el impuesto a los r{ , ditos y sU sucesor el gravamen a las ganancias, el recupero de los impuestos .. a las ventas (en su caso, tambin de los impuestos inlernos y cuando corres~ panda del impuesto al valor agTegado) , y los ingresos derivados del drawback. Esta tesis fue confirmada especficamente por la Corte Suprema en los casos "Productiva" y "Cia. Continental" y recogida normativamente por de la . ley en sU.actual. ,. el decreto reglamentario . ,. . de impuesto a las ganancias .
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LA IMPOSICION SOBRE LA RENTA

IMPOSICIN 'SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBtrrARJO ARGENTINO 585

artculo 29. En la doctrina el tema fue intensamente debatido enlIe varios autores, Michele, Judkovski, Am.igo, Rossen, Reig, etctera 25. , . Tambin debe considerarse como exencin de una renta de la tercera .catbgora, fa de las ganancias o prdidas derivadas de la negociacin de acciones o ttulos-valores pblicos. exentos. sta no figura en la ley 20.628 pe~o s en la ley de impuesto.sobre las trans.ferencias de ttulos-valores.'

FU,entes de laS ganancias de la tercera categora

.. (En la enunciacin general de la fuente argentina de his ganancia,s cOmo . m~mento de vinculacin de los hechos. imponibles del impuesto a las ga, ha~cias se alude lasrentas de la tercera categoria aunque no' con criterio. xq,lusivo,.cohlas ;iguientS expresiones: "Son ganancias de fuente argen, : tin~, aquellas' que provienen .. : de bienes. situados, colocados o.utilizados econmicamente en la Repblica, de la rea!izacinen el tenitorio de laNa- . , ei~l1.de cualquii acto o actividad susceptible de producir beneficios". ," "'.,~~. r. ~,La nOffila'ci'tada tiene~) aJcance de'.una orientacin generalf.o del' ,:! . pnhcipio gem:rl de la fuente, que define positivamente con las expresiones . que hemos citado y que rfuerza por m;:gacin en la proposicin final del' " pri)ner prrafo del artculo 59; que reza:_usin tener en cuenta nacionalidad, . doinicilio ,o residencia del titUlar o de las partes que intervengan en las ope- . raciones, ni el Jugar de celebracin de los contratos".,' '.", , , 'Son de fuente argentina las ganancias de la tercera tate'gona -ampIi~ndo con ejempios los conceptos escueto!; del,art. se de la Jey- produ,cidas por actividades comeriales, iniustriales, agropecuaria~ o por el ejerciei~ de servicios bancarios, asegunitivos de transporte o de comunicaciones, etctera, desarrollados eri el pas. . , .', " ,Surgen dificultades en los casos Concretos para establecer ~i yen qu' mdida deben clasificarse entre..Jas gartanciasdeJuente argentina,'aquellas. .' qu~ derivan de actividades ejercidas parcialmente en el ps y parclalmente' entel exterior.A la dificultad de determinar......:..en forma precisa-'-'-la fuente, .' nafionlllci extranjera en esos caSQsse agrega el problema de determinar,: tarj1bin cul es la proporCin del costo y delos gastos incurridos enel pas .0 n el exterior para producir dichas ganancias, o sea, para obtener el monto .' l' de:las ganancias netas de fuente argentina. '. , ; , Ante estas dificultades concept1lales, a las que se agregan las de las pn!ebas fehacientes de los ingresos ygastasen el exterior que se deban atri-' '

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buir a la fuente argentina o extranjera, la ley ha dispuesto criterios de determinacin de la fuente respecto de una serie de actividades hipotticas para zanjar los conflicros que la experiencia haba comprobado y prevenir los nuevos. Reseamos a conlnuacin los casos resueltos en la ley misma (arts. 8 a 15)16, a) Ganancias provenientes de la exportacin de bienes (art. 8 inc. al, ler. prr. de.la ley; arts. 9 y 10 del decreto reglamentario, Lo. en 1979). , b) Ganancias provenientes,de la importacin de bienes (art. So, inc. b] , , de la ley; arts, 9 y 10 del decreto reglamentario) . . . ~Merece una mencin especial el caso de las importaciones con pago . diferido(art. 77, ltimos dos prrafos de la ley). . e) Ganancias provenientes del transporte de pasajeros y cargas '(art. 9, ler. prr. de la ley). . d) Ganancias de agertcias nternacionales de noticias (art. 10 de la ley " y,art. 12del decreto reglamentario). e) Ingresos provenientes de operaciones de seguros o reaseguros (art. 1 de la ley). f) Honorarios, remuneraciones o sueldos de directores miembros de consejos i.I otros organismos en el exterior (art. 12 de la ley). Esta nonna se complementa con la del inciso c) del artculo 81 de la ley que admite la de"duccin de las sumas pagadas por los conceptos indicados, siempre que no , excedan los lmites que fije el reglamento (art. 126). g) Ganancias obtenidas por la explotacin en el pas de pelculas cine, ,matogrficas extranjeras. . h) Ganancias de filiales y sucursales de sociedades extranjeras. "Se trata de deterininar la ganancia neta de fuente argentina por la ac., tividad comercial o industrial de empresas o establecimientos organizados como empresas estables en el pas, que constituyan filiales o sucursales de '.' ,,' sociedades o em:iress del exterior: : Nacen de inmdiato los siguientes interrogantes: , Qu se entiende por filial? Qu se entiende por sucursal? Cmo se puededetenninar la ganancia de fuente argentina? De los procedimientos .. adecuados para lograr ese resultado, cul o cules son preferibles? . Los contestamos a continuacin. El artculo 14 de la ley 20.628 (t.o. en 1977 y sus modificaciones) establece los mismos temperamentos para determinar la ganancia de fuente , argentina para ambas Clases de establecimientos .
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; , Vase al respecto: JUDKOVSKl, Jos, LJ., XXX, pg, 95 ROSSEN. EduardoAugusto, Ha. let(iI de la D.G.I., 251, pg. 664; REIO. Enrique Jorge, [mpuesto a los RditoJ, Ediciones Con, labilidad Modrna, 1972, pg. 214; AMldo, Rubn Osear, Bo/el(nde la O, G.I" 236-127; 247-5gg Y 25J-611 yen L,J.', XXXI, pg. 138; U . XXXIV, pgs. 504 y 849 YU .. xxx:vrn. pg. 513.
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'26 Nos remitimos a nuestra obra Impunloa laJ GMandO!, cit., pgs. 175 a 190y la doctrina , ''y la jurisprudencia all ciladas.

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LA IMPOS1CION SOBRE LA RENTA

iMPOSICION SOBRE RENTA EN EL DERECHO "tRIBUTARIO NJENTINO 587

Son ellos el sistema de la contabilidad separada, el del conjunto eco~ nmico,y asignacin de una fraccin de la ganancia del conju.nto como pro: veniente. de la fuente argentina y, el mtodo de la comparacin con los resultados de empresas independientes. . . Para la inteH gencia de las nomlas legales y reglamentarias es oportuno. definir los siguientes conceptos: . . a) filial; b) sucursal: c) principio de la contabilidad separada; d) parte de la ganancia del conjunto econmico; e) comparacin con empresas independientes. . . Entindese por filial (o sociedad filial TochtergesseLlschafr) una socle-. ' dad jurdicamente distinta e independiente de una sociedad extranjera que "... la controle con la mayora del capital.sodal yI prctGamente, gobernada. por sta. . .. ' '.. Entindese por sucursal un establecimiento Con autonoma fU:ncion~l; ' . . pero jurdicamente sujeto al dominio de una sociedad madre o casa matnz..;. Se debe destacar que la ley vigente como su antecesora, la ley 11.682'...., (LO. en 1968 y sus modificaciones), otorga un mismo rgimen impositivo a la filial como a la sucursal. No slo coloca a la filial en un mismo plano. que la sucursal, sino que luego con el primer mtodo de dete~nacln de:: . la ganancia neta de fuente argentina, asume a ambas como enlldades eco- , nmicamente independientes, cuya ganmcia de fuente argentina sedeter~' mina por la contabilidad separada,. . . .'.: . '. En este sentido la nomla del artCulo 14 de la ley de la materi adispone: "Art. 14,-- Las sucursales y dems ,establecimientos estables de empresas, . personas o entidades del extranjero, debern efectuar sus registraciones ' contables en forma separada de sus casas matrices y restantes sucursales y ., dems establecimientos estables o filiales (subsidiarias) de stas, efectuan- .. do en su caso las notificaciones necesarias para determinar su resultado impositivo de fuente argentina, .." . . . Queda dicho que el derecho positivo argentino, en los artculos 14 y 15 de la ley 11.682 a los que corresponden los articulas 14 y 15 de la ley 20.628 . (t.o. en 1977 y sus modificaciones), ha planteado la imposicin de las sucursales y filiales de sociedades extranjeras. como un problema de detennina- . cn de la ganancia neta de fuente argentina, ante las dificultades 'de dis- " cernir cul y cunta utilidad debe atribuirse a la filial o sucursaL La obvia razn de la dificultad de esa determinacin consiste en la circunstancia que tilial y sucursal y casa matriz (o, eventualmente, otras filiales sucursales .. de la misma sociedad madre en diferentes pases) mantienen relaciones econmicas entre s por una gran variedad de negocios u operaciones, por
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por suministro ciinstalaciones, .. tes de invenCin, financiacin a largo, mediano y corto plazo, garantas PCJl.t: r ': :~ deudas financieras o comerciales. compra y venta.de materias primas, pro-' _duetos terminados o semielabrados, etctera:El todas estas transacciones '. se usan precios y surgen obligaciones p c~ditos de una u otra parte: que in- . fluyen sobre las ganancias de. la filial y sucllrsal Y tambin de la casa matriz u otras filiales ysucursales. ". '. .. . ' . Es sta la premisa del problema de la ganancia de fuente argentina: . esto es, queJa determinacin de la gannda puede efectuarse, siempre que'. .'. se eliminen las distorsiones de los resultados, atribuiblesal hecho que las condiciones de los negocios y transacciones entre casa mitriz y sucursales .y filiales pueden no ser las mismas que rigen entre terceros no vinculadas . y, por lo tanto, no originan un resultado que,refleje rigurosamentt;'!la ganan" . cia de fuente argentina. . .. . . El pnmermtodo .para determinar la ganancia de fuente argentina de .. sucursales y filiales consiste en la ,contabilidad separada de stas.' . ..",: .' .Contabilidad separada es un concepto sustancial y_no slo de' forma, y . . significa rgistrar las operacion~s de sucursales o filiales, como si fueran " r . empresas independientes 27; Sin embargo, el Fisco tiene derecho a preten-' .. der reajustes en los resultados de dicha contabilidad; s comprueba que los "-. negocios con la casa matriz no son talcualesse,estiplllanan' entre terceros . " . - : '. , .. " , ": ...... . extraos,. Este mtodo es el que la ley 20.628(como la ] 1.682) dispone en el pri- ..' . , merprrafo del artculo 14. . '. " ~..... .. . Puede ocurrir que la contabilidad separ~da, a pesar de las rectificaciones no sea suficiente o no refleje fielmentel~ganancia neta de fuerite argen-. tina. En ta~ caso, la.detemnaCn de sta, puede'efectuarse con otro mtodo, que consiste en considerar como Una unidad econmica la casa matriz del ., exterior y las sucursales y filiales del pas .. Se estableer, entonce!, cul parte del resultado total debe atribuirse como ganancia neta de fuente argentina, ' . _c Este segundo mtodo es receptado por laJey 20.628 en el segunqo prrafo del artculo 14. Cuando se trata de las relaciones entre una empresa del .' exterior con sucursales en el pas, e mtodo de la unidad econmica no im plica otra cosa que un distinto camino para deterffilnar la g;l.nancia neta de . fuente argentina de l empresa, prescindiendo de l1i contabilidad separada. Pero cuando se trata de filiales,'el mtodo de la unidad ecpnmica significa desestimar la independencia jurdica de las filiales para concebir c:omo un

~je~plo:

demaqui~aria

k~oW:flOw ypat~nk<

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27 Tenemos el deber de reconocer que hemos s05te~do en otras oportunidades el carcter . formal del principio de la contabilidad separada, Pero al volver a estudiar el problema. hemOS re." capact~do y adoptado la posicin opuesta. : . ".

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LA IMPOSION SOBRE LA RENTA

IMPOSION SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 589

, sol~ sujeto entidades juridicamente independientes. La doctrina y juri~pru dencia en varios pafses han sustentado esta desestimacin de la indepenc denciajurdica, en varias formas y bajo nombres diferentes: teoria de la penetracin, teora de la desestimacin de la personalidad jurdica, teora del , rgano, etctera. Todas ellas tienen como base comn la preponderancia de la r~alidad econmica:' . . ' . . . ': Esta base es tambin comn con el mtodo de la contabilidad separada , .

y e~ compatible con el artculo 15.del cual hablaremos a continuacin lB

,C0rltrariamente a esta tesis, MitchellB" Carroll sostiene que el mtodo de,', la cpntabilidad sep'arada con reajuste es conttadictbrio con la doctrina de la , desestimacin de la personalidad jurfdica 29 ., , ' '. , :, . LRecordamosun problemanlogosobreel cual recay6 una sentencia " ,de lf! Corte Suprema de Justicia de laNacin de fecha 6-XII-1961 en la cau-, ' sa 'lMarfaLfa Cobo de Ramos Meja y otros c/Provincia de Buenos Aires'.~" en GUyos consi'derandos el Tribunal afirma que una aplicacin equitativa de " ,. las hormas tributarias concenentes ala valuacin de las cuotas hubiera lIe:':'., '. vado al mismo resultado qu la desestimacin de la personalidadjurfdica de:'. 'Iaspciedad. ,,: " .. ; " .... " '. '.' . . . ' , ", .!, Anlogamente, sostuvimosjunto con Buhleren el Primer Congreso de la ' " 'Asciacin Fiscal Internaci0!lal (I.FA:) en La Haya (Holanda) en 1939, que ". I~s ~os mtodos para dete~itar.la. utilidad neta de filiales y sucursales nopo- . dian dar lugar a conseCuenCIaS di Sttntas, porque los. elementos de hecho registrados en la contabilidad deaqellos yde la casa matriz eran los mismos; tanto:. pru-fi reajustar los resultados de la'contabilidad separada, como para consolidar la cpntabilidad de casa matrizy de filiales o sucursales, con el flh de detel1Tnar, ,la Rorcin de las ganancias totles atribuible a stas. . Un tercer mtodo para determinar la'ganancianeta de fuente argentina de filiales y sucursa.les de sociedades extranjeras es el previsto en el artculo . ,15 ,de la ley 20.628, que difiere de la disposici6n del artfculo del mismo nmero de la ley l 1.682 Y que se inspira, ms que en sta, en la nOITlIa del artclllo 14 del decreto reglamentario correspondiente 30.

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'ff .sobre el anU 'Mellor Goodwin' t\ Ll.~ XXXV], 7~'

, . .Ver JARAClI. D .. El l' etl,. Abeledo-Perrot, .Buenos Aire;,1971. pgS.' 2031Y slgs. y Curr'o Superior de Derecho Tribu/rio. cit., Vol. JI, pgs, 209 y 210; GIULIANJ FON ... ROUGE - NAVARRlNE, Imp/us/o ci la.r Ganancias, cit., pgs, 136 a 1),7. . 29 ." , " ',' ,...... . . . ,1 JARACH, O .. ':Reglillas a favortle la casa matriz por sucursales o filiales en laArgentna", ' en 1.:,1" XXII, pg, 1 141 Y lambin "Nuevas consideraciones" en LJ" XXIV, pg;'1 073; Se pro- . nun'ciarn en favor de 1" posicin conlrria, JARAOI, Roberto, D" "RegaHas pagadas a soeieda- , " , des ImultinacionaJes. Tratamenlo fiscal. Comentado al fallo del Tribunal Fiscal de la Nacin en :,.:; cau~a .'PrOductos Qumicos Ciba ... en L.J" XXVI; 1218; ROSEMBUJ. Tulio. "Alguna's conside-, .. ;:, ,raci,ones sobre la teona del rgano", n LJ., XXIII, 217; CORTt, A, H. M" "Algunas rellex.iones' '.

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H.cholmpo~ible;

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El artculo 15 de la ley 20,628 (Lo. en 1977) faculta a la Direcc n General Impositiva, cuando por la clase de operaciones o por las modalidades de organizacin de las empresas no puedan establecerse con exactitud las . ganancias de fuente argentina, a detemlinar la ganancia neta sujeta al gravamen, a travs de promedios, ndices o coeficientes que a tal fin se esta. blezcan, en base a resultados obtenidos por empresas independientes dedi.. cadas a acti vidades de iguales o similares caractersticas. . ,Conviene repetir que el mtodo de contabilidad separada con reajustes (art 14, l er. prr.), tiene como directi va u orientacin, la de determinar la ganancia neta de fuente argentina de las sucursales y filiales, como si stas fueran ,empresas independientes de las casas matrices del exterior. El artculo 15 tiende al mismo fin, esto s: buscar la ganancia neta de fuente argentina, por la' " va de promedios, ndices y coeficientes derivados de los resultados de em" " presas independientes: El mtodo dela unidad econmica y de la distribu,.dn de la gananCia total a cada filial o sucursal, en nada se opone, aunque , no lo apoya, al mtodo de la comparacin con empresas independientes. '.', , El artculo 14 de la ley 20.628 (to. en 1977) contiene, adems de las . , .;,:. ilOmlas paradetermlnarlas ganancias netas de fuente argentina de sucursa.les'J filiales, normas acerca de la relevancia jurdica de las contrataciones ';"., entre casa-matriz y sucursales o filiales. , El espritu de las disposiciones de los prrafos tercero, cuarto y quinto del artculo 14 de la ley, despus de la reforma efectuada por la ley 21.481, , es opuesto al que inspirara al legislador de la ley 20.628 originaria. En efec.", ,." tO,sta tenda a eliminar el principio de la contabilidad separada para deterITnarla ganancia de fuente argentina y, por otro lado, negaba en forma ab'soluta la relevancia de las contrataciones entre casa matriz y sucursales y . ,/ filiales, aun cuando su contenido fuera perfectamente acorde con las estipu',;lacone'sque se verificaran entre empresas totalmente extraas. ' . . . Por el contrario,los prrafos tercero, cuarto y quinto del actual artculo 14 tienen lossiguientes propsitos y contenidos. En el tercer prrafo, se plantea el supuesto de una sucursal o filial argentina controlada directa o in'. directamente por una sociedad Q una persona fsica domiciliadas en el exterior; en tal supuesto se considera, a todos los efectos, que los actosjurfdicoscelebrados por una sociedad argentina de capital extranjero con la . persona por la cual es controlada, son realizados entre partes independientes, cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prcticas ".,normales del mercado entre entes independientes, con las limitaciones siguientes: , ., , '" l. Prstamos: deben ajustarse a las disposiciones establecidas en eJ n:', ciSD 10 del artclJlo 20 de la ley 21.382. "

30 Vase CHiAJ'PE. (h); M: A., "Regalas entre empresas vinculadas", en D,F"XXI,

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LA IMPOSIC1N SOmiELA RENTA
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IMPOSICIN SOBRE RENTA: EN El,. DERECHO TR,IiH~TARIO ARGENTINO' 591'

. 2. Contratos regidos por la Ley de Transferencia de Tecnologia:de acuerdo con lo que al efecto establezca dicha ley. ' .' .,'. ." En suma, el rgimen de aplicacin del principio de la fuente nacional. . de las ganancias de filiales y sucursales de sociedades extranjeras, se apoya sobre algunas hiptesis o presunciones:. . . a) Que las filiales no tengan personeriajuridica distinta de lacasa fOa- . trizo o sea, estn equiparadas a las sucursales.' . . . , '. b) Que las filiales y sucursales allener contabilidad separada, salvo en casos especiales, puedan determinar la ganancia neta de fuente argentina sobre la base de esa contabilidad, salvo los reajustes por operaciones slo . .admisibles por la unidad econmica entre las partes. ' . ...... ..... '. '; c) Que si se cumplen las disposiciones legales de las leyes 21 :382 y d~ transferencia de .tecnologa las operaciones de prstamos y las de transfe~ rencas de tecnologfa, respecti vamente, se considerarn celebrada:ntre,. entes independientes. Si no se. dan los supuestos indicados, las prestaciones entre las partes se considerarn de conformidad con los principios que regulan el aporte y la utilidad. As lo establece el prrafo cuarto del artculo 14. . . Finalmente, el quinto y ltimo prrafo del articulo 14 indica que seen~ ::' . tender como empresa local de capit.alextranjero a aquella que revista eSe' . carcter de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 3" del artculo 2 dela ley . . .. 21.382. a) Que la ley no asume como periodo fiscal a fin de imputar a la unidad , . de tiempo el hecho y la base imponible, al ejercicio econmico al que se re-,.; .fieren la contabilidad comercial y los balances anuales de las empresas, sino. que las utilidades se imputarn al ao fiscal en el cual terr:nine. el eje~cicio anual correspondiente. b) A su vez las utilidades se imputan al ejercicio anual en el quese han. percibido o devengado. '. ' .. '., '; .. c) La imputacin de las ganancias o prdidas, en uq.a palabra, de los re~; " sultados, segn su percepcin o devengo, es optati va para el contribuyente,' pero supeditada al mtodo habitualmente seguido por l. .... ," Es en este punto donde. nace uno de los problemas ms critico:'de la. imputacin de las ganancias. Para las rentas de la tercera categora la opcin entre el devengo o la, percepcin est supeditada al mtodo habitualmente seguido por el contri< ; buyente, Cmo debe interpretarse esta condicin legal? Se considera rele-.. van te el mrodo seguido en la contabilidad comercial, o bien es suficiente i.:,' que la habitualidad se refiera a la llamada contabilidad fiscal? decisivo para el balance impositivo y en esta cuestin especialmente, el balance ca" mercial o aqul es independiente de ste?

Hemos subrayado en otra op1unidad.que-,.-,a menudo-- ~e iri~ur& ~~ ~', . ~n una pe.tici6n de principio: se sostiene, en'ere.cto, que elbalancefiscal ds';~i:~,' '." l1I~ependlente de,l bala~ce com~rcial, lo que se funda sobre las normas po-', ; ....... sltlvas de leyes U:lbl~ta.nas ~u~ disponen o autorizan l adopcin para eLba.- ' .... lance, fiscal de pnnclplos distintos de aqueIlosque rigen para el balance<;o~ " merclal y de esta comprobaci.6n se deduce que en Giertos otros aspectos el .' balance fiscal puede, paresa autonorllia adoptar criterios divero-entes de los ('.del balance comercial. Nos parece que una'interpretaoin co~ecla de las' .... ~,~om:as debe, para evitar razonamientos viciosos, prescindir de las ge~era . :, . hzaclOnes a priori sobre la dependencia o independencia del balance fiscal . ':. . Jespectodel comercial, puesto que los ejemplos de divergencia de uno res- . .. pecto del otro no pueden extenderse automticamente otros casos no com-' . pre~didos en los ejemplos empleados. Tampoco es lcito el rgu~entQ oon- . trano, esto es, que la expresa divergencia entre las noriasaplicables al . ,) b~ance fiscal y lasque ngen el balance comercial en ciertosaspectos,im" pJc~.que e,n los otros casos no puede admitirsedivergencaalguna. Com. , es blensabtdo, los aforismos. o los adagios difCilmente reflejan una verdad' absolut~y~ adems,a uno ~eellos Gom~meritycorresponde otro en sentido

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.. .',. En ~Je~iro caso a la sentencia. ;'bieade7:;'raQ, ib'~e.~d~~ dfsp;sitio;; . :":se opone la o~a:" inclusiowlius e:si xdusio'ailerius" o bien" exceptio fir-.' . mat regulam 111 casibus notl excepts~' ("donde hay la rriisma razn all debe" :. haber la misma disposiin" ~'Ia inclusin de uno significa la exc'usin del ' '. otro"; "Iae~cepcn confirma la regla en los ,caso;; ro exceptlladQs") . .
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'~p~tacin de las ganancias de la terce.r~'~ategora' al ~'erodo fscal

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.,,;t~, las qu~ se. Imputarn alano fiscal en el qye te[TTlina el ejercicio anual co~
.. ,rrespondlente, . . . ': ,,. " ' , ' . ....' . '.

el nusrno, se~n fuere el m2 0do habitualmente seguido por eLcontribuyen-

... Secorysl~eran ganancias delej:fcicio laspercioidas o devengadas en .

0) Definiciones de percibido y devengado

,En u.na primera aproximacin, percibido ~ignfica cobrado y ambos tmunos Impli~an q.ue la g~nancia ha entrado en la caja del contribuyente en la fOlma mas satlsfactona de su derecho creditorio, o sea, mediante el ' ' .. p~go, Conceptos anlogos pero de signo contrario se aplcan a los ~astos.

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LA IMPOSICILJN SOBRE LA RENTA

IMPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBlITARIO ARGENTINO 593

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efe~tivamente y no slo estipulados o contabiliza- .' 'dos. para que corresponda la imputacin al ejercicio y de sta al ao fiscaL '.' Sin embargo, la propaley, admite una extensin del mtodo de lo per- . :cibido, adoptando una 'serie de actos que revelan la capacidad del perceptor' :.para disponer con su voluntad y conforme con sus intereses o deseos deJas .." '.:isumas correspohdientes. Es.as como el ltimo prrafo del artculo 18 de la "'" '. ]ey dispone que cuando rige el sistema de lo percibido,las ganancias se con~' : " .::sidetarn percibidas y los gastos pagados cuando se cobren o abonen en, " , . :-efectivo nen especie. Adems,dicela norma mencionada, cuando, estand,' ';!dispombles, se haf! acreditado en la' cuenta del titular o, con la autorizacin , . )0 conformidad expresa o tcita del mismo, se. han reinvertido, acumulado, " , ":.'icapitalizado, pu;:sto en reServa O'enun fondo de amortizacin o de seguro, . ..... ','[cuaJquiera sea su denominaCin, o dispuesto de ellos en otra forma,' .. " '. .'.. ,'. En cuanto.al concept de devengado la ley no lo define aunque losu e :!,. . ':.' ' .. 'fpone corno definido y espeCifica, por l menos cuatro casos de 'ganancias .';: .... .,.,ldevengadas: l. La venta'de bienes a plzos, En sta hi p)tesis el prinCipio de::., ,.::' .'.. ;':ho devengado implica tonsidrarrealizada la ganancia en J:i pTOporcinCb~(:.;,; , '::';rrespondiente ala exi!iibilidad de cada cuota. 2. La imputllcin de los ajus:-'). ' tes practicados por el Fisco en el caso del mtodo de lo devengado. 3. La im-' )putacin de.ajustes retroactivos de sueldos, salarios7 beneficios jubilatorios' . io pensiones y sirnilares.4.La imputaCin'segn 10 devengado enel casode . :prestaciones peridicas; como intereses, alquileres. . ..
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'~'que deben ~er

d) Mtodo de lo "devengado exigible"

El mtodo de lo devengado exigible nace en virtud de una norma re . glamentaria del ahora derogado impuesto a los rditos. M~s en particul~, el artculo del decreto reglamentario de la ley 11.6~2, vigente en el ano '1968 y normas correlativas de textos reglamentarios posteriores, dispona : que cuando se vendan inmuebles a plazos, si el mtod~ seguido P?rel contribuyente fuese el de lo devengado, el' beneficio obtel1ldo se conSidera rea. : !izado en el ejercicio fiscal en que se efecta la operacin. .. , .EI 'Poder Ejecutivo dict la norma reglamenta:ia 9ue di~,minuye el [1gQr del primer prrafo del artculo 92, en la fO~TI1a sigUiente: No. obstante, . la Direccin podr autorizar que dicho beneficIO se declare a medida que se hagan exigibles las cuotas convenidas". , Este mtodo no es una forma .de percibido, porque la ganancia no se . :'; ... imputa al ejercicio en el que se peribe; tampoco es el r:n~odo de lo deven;'gado, ya que el pago del impuesto no depende del na~J:ruento del derecho recibir el precio pactado, Es pues, un devengado eJUglble, que est a meentre lo devengado puro ylo percibido. . . En la actualidad, elltimo prrafo del inciso a) del artfculo 18 de la ley . la vigenciade la imputacin segn el mtodo de lo deveng~,do eXigible en los casos q4e expresamente autorice la ley ~ su reglamentaclOn. .sta se halla en el artculo 20 del decreto reglamentariO (LO. en 1979).
. e) Devengado enjuncin del tiempo

brOper~~iones.rw co~tbili7.rid~s

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La norma pertinent~' (art..1B,inc. a], 3e~; prr., ley 20.928, 1.0: en 1977. ,Y~y sus modificaciones) estbleteque.cuando no se contabilicen las operaclO~ ',\Des, el ejercicio coincidircofl fiscal salvo otras disposiciones dela ;'dDireccin la que queda [acultadapara fijar fecbas d.ecie~e del . ":ratencin.a la naturaleza,delaxpltacin u otras sltuaClt;m~s I:SUI:\.Jtli
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J .' Dividendos de . "' ..>'1. . : ' ..... . '.. ., .'... ' .. ' ".. . . '." . . . ' , . " ! , : El quint pnafo.del inciso arde) artd.I!o l8.de la leyestableceque .. '
.. ["cualquiera fuese el sistema de impUtacin adoptado! los dividendos de ac~ "; clones y losintereses de ttulos. bonos y dems ttulos valorei,;se imputarn' ... ' ::,:',ien el ejercicio enque hayan sido puestos a disposicin",. \.' . . . . : . ...' ' 'l Esta norma, segn la ley \;'igente, slo puede aplicarse en el c~so de.d!-: .... . .''videndos en,efectivo pagados acontribuyentes no identificados o dOffilCl~. '.Iliados en el exterior, o no pagados dentro de los sesenta.dascorridos de,. ';(puestos los dividendos disposicin de lsacciorustas,como lo ,dispone el ... 'Ut::fcer prrafo del artculo 64 de la ley: '. ..
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'.. El segundo prrafo del inciso b) del artculo 1.8 de la ley ~sta?lece una ,,regla parala aplicacin del mtodo de,lo deve~gado en los slgme,ntes su" pue~tos: que el contribuyente haya elegIdo, pudI.endo hacerlo, ~llIIetodo de devengado y que s'e trate de la imputacin de Intereses, alqUIleres y otros caractersticas similares . . . Dicha regla consiste enimputar esas ganancias en funcin del tie~po . quiere decir que lo dvengado no es la suma de todas las presta~lOnes ,n"nf'l1lr". futuras en el momento de la estipulacin contractual, S1I10 la :Suma que se pague al vencimiento de.cada perodo por el cual se pactara el ,'inters.oel alquiler o el seguro, etctera,
f) Principio de IQ deVEngado aplicable a la impUfacin de gastos

' . ".'. Cmo es obvio, la opcin por el mtodo de lo devengado, aun en .l~s . formas espeCiales de lo devengado exigible y de lo devengado en funclOn ::: '... del timpo, que hemos expuesto en los dos jncisos que an,tece?en, ~ara la '" imputacin de ganancias al ejercicio al cual corresponden, JmplIca la Imputacin de los ga$tos segn el mtodo de lo devengado, .

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Sin embargo, como ya lo sealara Garca Vzquez JI con respecto al impuesto a los rditos, constituye una excepcin tanto al sistema de lo de- , vengado como al de lo percibido o, por lo menos, representa un mtodo par~ ticular la imputacin de las utilidades a distribuir entre empleados y obreros' (art. 117 del reglamento, t.O. en 1979) conforme la disposici6nsegn la cual, dichas remuneraciones extraordinarias son deducibles como "astas siempre que se distribuyan efectivamente dentro de los plazos que fije la ':, cin para presentar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio. Sila " distribucin no Se realizara dentro de dicho trmino, se considerar como'"', ganancia sujeta al impuesto del ejercicio en que se produjeron, y cOnsecuentemente se debern, en su caso, rectificar las decJraciones juradascQ- , rrespondientes, si n perj ulcio de su deduccin en el ao en que se abonen. ' Tambin constituye una imputacin prticular, la de los honorario!; de directores y sndicos, que sern deducibles en el balance impositivo del;.. , ejercicio por el cual se paguen (art, 118 del decreto reglamentario, Lo. en ',' , 1979). A diferencia de las remuneraciones especiales para empleados y obreros, la deduccin a la que nos referimos no est sujeta a trmino rri a: condicin alguna. " '
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, . Al juzg~ en una causa en laque ~I ~juste de un-impuesto coincida C'?~(.7: .' ,'el ajuste de otro, no motivado ~te por l primero sino concomltantemen)e:~"':~"., __'l , elTribunal Fiscal fallq que no deba aplicarse la norma en cuestin. la que" . .:~, ,.;, slo buscaba una solucin prctica pero no aC,orde con los principios bSicos. , ,"",,' De todos modos, siendo el principio delo devengadO una norma de la , .misma jerarqufaque la regla de imputacin de los ajustes impositivos, por .. , la contradiccin entre esta reg~a y laque establece el nacimiento de la deuda' '- tributaria,rio puede hablarse de ilegalidad ni rnucho menos, de inconstitu, , ,:, cionllidad del prrafo del artculo 18 que t';stablece la imputacin de,los . ir,,' ajustes. Tampoco puede rechazarse la' pos~ura del Tribunal fiscal que no , ,,:.: aplica dicha regla cuando ella no evita ningu!la complicacin en las normas que rigen el aspecto lempraI.delhecho inponible y que dan al devengo e,l ';, significado ms acorqe con los principios sobre nacirrriel}~o de laS obliga,, doneS tributarias 3 3 ; . ' . " " .., ' '. . ,
. :.'

h) Impuracin de'rem'unacones,habereJ jubilatorioJ, eirera," , con efeclo retroactivo ",' "

,. . T~bin en este caso, la ley

(in~.~ bj ,d~l arto

18) stableceuna exc~p

Impuracin de los ajusteJ de impUIlJIOJ

cin al princpio general de imputacin segn Jo percibido, para autorizar

El penltimo prrafo del artculo 18 de la ley 20.628 (Lo. en 1977 ysus, ' modificaciones), dispone que "las diferencias de impuestos provenientes de ajustes, se computarn en el balance impositivo correspondiente al ejercicioen que se deternnen o paguen, segn ft\ese el mtodo deveng~do o percibido adoptado por el contribuyente". . ',. ' Ahora bien, esta disposicin de la ley, que ha hecho suya la norma del . tercer prrafo del artculo 18 del decreto reglamentario de l ley del impues- ,> '... to a los rditos, sigrrifica una contradiccin con las normas que rigen el na-:;,. cimiento de la obligacin tributaria y, parella, el deveng de la deuda tri- ......... . bularia. En efecto. el acto de determinacin, en nuestro Derecho, tiene, . eficacia declarativa y no constitutiva. Diferentes leyes tributarias estable~ cen el momento de verificacin del hecho imponible y el nacimiento con- ... temporneo?e I~ obligacin. Tanto que basta para considerar devengado el,,' derecho credltono del Estado. aunque no se hubiera an verificado la deter" .'. rrrinacin de la diferencia por impuesto. Esta opinin nuestra es compartida" por la mayora de los autores 32. '. ' " ,
J,I,., Vase nl res pecio OARCIA V ZQUEZ, E,. "Nonnas mpust,.;as 50bre la imputacin de in . gres os y gastos en las empresas", D,F,. !l. pgs. 172 y sigs. . '"
J2 Vase. por ejemplo. REIO, E. J.,lmpllesfa a los Rditos, cit., pg, 209 con cita de LrEz," A. T, "Novedades en matena impo.itiva", en D.F., VII, 133-y el fallo de la Cmara Federal.en
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a los contribuyentes a optar por el principio de lo devengado: -, , , " '. '. - El supuesto es que "como Gonsecuenciade modificadones retroacli~" , vas de Gonvenios colectivos de trab.jo o estatutos o escalafones, sentencia ,'judicial, allanamiento a la demanda o resolucin 'de recurso adminlst,ati vo . por autoridad conpetente, se percibierartjubilacories o pensiones liquidadas por las cajas de jubiladnes, () rentas ,procedentes del desempeo de " cargos pblicos o del trabajo personaJen relaCi6n de dependencia'~ yque, , ,,"se perciban dichas gmancias en un ao fiscaly hubieran sido devengadas ,en aos anteriores". En tales hiptesis la' ley concede la opcin para imputarlas a los ejercicios fiscales a que cOrresponden:,' _ ~s evidente el propsito de evitar que por, la acumulacin de ganancias ", :_ en un solo ejercicio ~l de la percepcin~ los contribuyentes estuvieran sometidos a una alcuota no acord con su capacidad contributiva nonnal, :,tenjndose en cuenta t,ambin que laacuilll!laci6n de las retribuciones o de
. lo Contencioso Admnisrrarvo, en la causa "Pol1iemanHnos. S,A,LCA.", de fecha 6-IX1965, enD,F., XI56~; GlUUANl FONROUGE - NAvARRlNE; Impuesto tI las GcilUlnciar, ciL, pgs: 182 Y183 con cita de jonspmdcnca. por ejemplo del Tribunal Fiscal de la Nacin cnla causa "Reptac S.A.l.C.F,", defecha 4-.XI199, en D.F.. .XlX. 709. . ' . . . .
J3 Ver el fallo de la C.SJ.N, en la causa'''Chicago Bridge and lron. Comp_ sucursal argen~ . " , " tina"; vase tambin el fallo del Tribunal Fiscal de fecha 4-. VI-I97l en la causa "Guilford Argentina S,A.LC.F." y la discusin de los cnterios de las sentencias citadas, por REIO, E, J. en lmpues-'
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las GananCIa.!, 979. Ediciones Conlabilidad Moderna, Buenos Aires, pgs. 263

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,'los haberes de aos anteriores no es una circunstancia de la que deba sopor-' tar las consecuencias el contribuyente, " ,', ' ,, ,Es pues la exigencia de la equidad, la que inspira esta norma.
i) Erogaciones que consriruyen g~nancas de fuente drgewina
. ;::,'

a) Gastos y dems erogaciones inherelltes al giro del negocio

" . ' . . , '" ' ,En' el c~so de erogaciones que co~stuyen ganancias graVadas de argenanapara beneficiarios del exterior, el ltimo prrafo nfine, del "rlculo.18 de la ley adopta.un tra:amiento particular para laimputacin. Se , podrn Imputar al balance lmposltivo slo cuando se paguen o se configu-" , ' ren alg~nos d~ los casos de actos con eficacia de 'pagos que estn enuncia.: ' , , do~ arnba baJO el concepto de extensin de lo percibido. A falta de cuaJ~ qUIera de es~s supuestos 'y siempre que el mtodo seguido sea el de lo. ' deve,ngado, SI alguna de esas circunstancias se produjera dentro del plazo" previsto para la presentacin?e la declaracin jurada qel ao fiscal en el que: ~e haya devenga?o la re~pec.tl ya erogacin: En otros trminos, se podr im-' , putar esa er?~aclrtal ejerCICIo fiscal en el que se pague o se produzca aJ"guna de las clrcu~s~ancias equivalentes al pago: en el caso de seguirse el "Iptodo ~e lo percI bl,?o; en el ~aso de s~guirse el mtodo de lo devengado,', se podr Imputar al ano fiscal SI se prodUjera alguna delas circunstancias in~: 91cadas d~ntro del plazo previsto para la presentacin, de la declaracin ju-', rada del ano fiscal en el que se haya devengado la erogacin. '

para beneficiaras del exterior'

,.fu:nte

Se trata de un concepto amplsimo y, por lo tanto, susceptible de englobar deducciones de la ms diferente ndole. . Jurdicamente, debe resolverse la cuestin de las relaciones entre este , concepto y el de gasto necesario, que figura en los artftlulos 17 y 73. En par, ticular debe resolverse si el requisito de inherencia al giro del negocio est , comprendido en elde gasto necesario de las dos normas citadas, o si es diferente o cGmpatible con aquel o, finalmente, si hay incompatibilidad entre ,los dos conceptos. , En nuestra opinin los dos requisitos, lejos de ser incompatibles entre sr, son acumuhivos.
i' :

b) Castigos y previsiones contra'los malos crditos

forr.aespecial el artcul~ pTde laley 20.628 (t.o.en 1 977 sus mo": IficaclOnes) regula ~I problema de.!a determihacin de la ganancia de las' ' ,,' ,empresas de construccin y~Jur1tamente con ella, la imputacin,al ejerciCio,', , . ~scal. P?r ello,postergamos la ~xposicin de las regls de imputacin para :' , ~acerlo junt~menteconel examen del a determinacin de'Jas ,ganancias,' ,
. , ' 1 ,
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, , .. j) Imputacin de las gananas de 'las empresas de construccin

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,'. Deducciones de la tercera categora "," " Como en l caso de las categoras prirn~ra ysegunda, as tambin con'" rFspectoa la tercera categora el ,artculo 80 de la ley ,enumera las deduccio- , , ~es, especfficas de ~sta, sin perjuicio de ia!ldeducciones generales que se, , ap~lcan a las ganancIas brutas de (;ualquier ctegona, o no Incluidas en elJa " ajo elrt~lo de d~ductiones e~peciales de la tercer categora: ' f Resenaremos estas dedilcclOneli a continuacin: '
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, 'Trtase aqu de dos deduccio~es alternativas para registrar la incobra;,' . bilidad de los crditos por una insolvencia total o parcial del deudor. La pri, ,mera va onsiste en deducir el monto del crdito incobrable en el ejercicio , , en el cual se ha comprobado dicha incobrabilidad. " ,,' ,El segundo temperamento consiste en la formacin de un fondo al cual ,debern imputarse los montos incobrables. , El supuesto de ambas medidas es que haya crditos considerados incobrables,' ' Dgase en primer trrrtino, que la deduccin procdente es laque se refiere a crditos dudosos o incobrables que tengan su origen en operaciones , comerciales (art. 114 del reglamento, Lo. en 1979). " , .;EI~gido el sistema de previsin, no podr el contribuyente variijr de .', ,sistema sin la previa,autorizacin de la Direccin. . ',: Si la previsin arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercI, cid el sald no utilizado deber incluirse entre los beneficios impositivos. Igu'al inclusin deber hacerse con las sumas recuperadas sobre crditos ya . castigados. , Queda, pues, liquidada la previsin normal del ejercicio y se admite como dedUCcin en el balance anual la previsin correspondiente al nuevo ejercicio. Las deducciones por el castigo de los malos crditos, cualquiera fuere el mtodo que se adopte para ello, debern justificarse y corresponder al ',ejercicio en el que se produzcan. Son ndices de incobrabilidad: la cesacin de pagos, real o aparente; la homologacin del acuerdo de lajunta de acree'dores; la declaracin de quiebra; la desaparicin del deudor: la prescripcin; la iniciacin del cobro compulsivo; la paralizacin de las operaciones y otros ndices de illcobrabilidad: La expresin final dd artfculo 114 del re-

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598

LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

g!amento (to. en 979) indica que'todos Jos ndices e~uncidos son s6101' eje:nplos, p~ro que hay, o puede haber, otros; por ejemplo: abandono de la , ac;tlvldad, CIerre del establecinento industrial o comerc;:al, '
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1~IPOSICfN S6~f;l.ERE~TA EN E~ DERECHO TRlDUTARIQ ARGENTINO .'

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599

. e) Comisiones y gas fas

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c) Gastos de organizacin

Trtase de los gastos incurridos para la .. p:esa y para la prep~racin tcnica de las instalaciones y equipos que se usaran en la prOdUCCIOIT, La ~ey (a~, 8~, ~nc, cl) eS,tablece que dichos gastos podrn serim'puta~ dos al pnmer eJercIcIO, deducIndolos -por consiguiente- en forma total en el, prime! afio de actividad o bien ser amortizados!!n un perodo no mayor de cinco anos, ' , . Se pl~~tea aqu ,un prob~~ma anlogo al que ya discutimosO~ respec-' to a la opclOn para la nnpu,taclOn de las gananias segn lo percibido o lo de.c vengad~; puede el contnbuyente adoptar un mtodo de inputacin de ls' ' ganancias en el balance impositivo diferente del mtodo habitual en la con~: tab~l~dad de la e~presa? y, en nuestro caso, pueden los gastos de organi7' zac~~n ser amOrlizados en fonna distinta en el balance COmercial y en el im;',, pOSitiVO? : . . ." '. Con Reig respond,emqs al interrogante por la afinnativa, yaque lanor~ \' ma que otorga al contnbuyente la opcin no est limitada en ningn senti~ do. ~grg~ese~ que dada la opcin para deducir estos gastos enteramente en el pnmerejerclc~o, que es la s~luci.n ms amplia a favor del contribuyente, las otras alternatl vas de amortlzacln en dos, tres, cuatro 6 cinco ejercicios' no presentan problemas muy complejos, sino slo materia de decisin en cada caso, sin mayores consecuencias.

constitucin'jurdic~ deiaem~"

, . La deduccin gastos incurridos .~n el extranjero est supeditatla;' .. , '. en su aspecto general,'a vencer la presnein r~spectoaque los galltos ':'efecluad.Os en el exterior sirven para:obtenel'o. consrvar rentas de ,," ,':, . fuente extinjera o que los efectuados en. el pssirven para larenta de fuente
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Jlc~rr(dos er.el extranj~rq,

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:. argentina,'
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:fJ Reserva pllraindemniz(JC~,por de;pi4o! rubrq antigedad ... Una observacin p~e;i:nnar~o;lsiste en que para hacer frente a las in-'
: demnizaciones por despido, rubro ,"antigeda",el empJeador ene opcin . entrerlos mtorlos. de deduccin: e~ primero. consiste'en deducir dichas in'- . '. 'demnizaciones en el ao en el que efectivarf;nte se paguen, Cl bien impu-, . ' . . , . tarlas a un fondo de previsin destinado a ese fin, . La ley y elreglarnentoestablecenlos criterios Optuti vos para formar el ,:<,.,,'.' fondo de previsin. . . ':. ",. . ""
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.g) Gll.ftos o conlribLlciolles;ealiqdasaf~vor d~l per$onai

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" puede ser efectuada por compaas de de ca-, . pItal!zacln y slITulares. As lo establece el inciso d) del artculo 80 de la ley" 20.628 (t,o. en 1977 y sus modificaciones),' . ' . A fi~ de l~ aplicacin concreta de esta deduccin la DGI dict durant~ la vigencia del Impuesto a los rditos,laresolucin 403 (R) ellO denoviembre de 1955, . ~sta resol~cin declar similares a las indicadas expre'samente por la '. ley, S.I re~~fan ciertos caracteres. Declaraba, adems, deducible como gasto' del eJemclO el quebrant.o q~eJmpliquen para el perodo fiscal los sinjestros . prodUCidos durante el ejercIcIo y dispona la aplicacin de 'Ia deduccin en casos e s p e c i a l e s , ' ,

,Est~ cledu~ci?n

d) Sumas destinadas a integrar reservas matemticas, para riesgos en curso y similares

seg~ros,

, LaJey autoriza la' deducr.n delas~ mas gi!.sui.das" o entregadas corno contribucin en fvor del personaLpor asistenciasanitada, ayuda escolar y cultural, subsidios adube!! deporti veis y, en general, tdogasto \ de asistencia en favor,de los' empleados, dependientes u.obreros, Tam- ',.' ,. bin se deducirn las gratificaeiones, aguinaldos, etctera que se paguen al persoual.dentro de los plaz.os en los que, segun la reglamentacin, se. "debe presentar la declaracin juradacQrrespondiente"al ejercicio (art.80, . jnc. g), ler. prr,), Se trata, obviamente, de dos distintas:dedLicciones, vinculadas entre ellas por el comn destino a favor del personal, la primera ~[1fonna general , sin individualizar a los beneficiarios, la segunda en ca.rI1bio, en fOpIla par.,... ticular,'aunque los beneficiarios puedan ser,muchbs, . ' . . ':" . ' Con respecto a la segunda dedu~cin, la ley en elseg!Jpdo p~rrafo del inciso g), raclea a laDGI paraimp\lgnar las habilitaciorie's;'gratificaciones, aguinaldos, etctera, que excedan aloque usualmente se abona por tales servicios, teniendo en cuenta.la labor desarrollada por el beneficiario, imp0l1ancia de la empresa y dems factores que puedan influir en el monlo de la retribucin,

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600

LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

, .. IMPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARa ARGENTINO

601

. h) SI/mas acordadas a los socios administradores de sociedadeS . de respon~abilidad limitada, sociedades en comandita simple o por aCCIones, por Sil desempeo como tales. . .
. . , . Esta d~u~cin ha sido introducida por la ley 21.481 a fin de establecer . . para los administradores de las sociedades mencionadas ~ue han entrado ... a formar par~e de las sociedades de capiW- un tratamiento si no igual, por lo menos analogo al que nge para Jos directores de sociedades annimas en

re:r~bucln, en cabezadel socio administrador, de su participacin er las . . utilidades de la sociedad; c) para considerar dichas remuneraciones como g~naricias de la cuarta categora, en concordancia con lo dispuesto en el in;c!sa e), segundo prrafo del. artculo yen el inciso u) del artculo 20. de , la l e y , . '. . .. , . . ;. . .E~ta norrria dispan~ la exencin de las sumas percibidas po; ls socios: ... ,~tllmnJstr~dores de lass'ocjedades de responsabilidad limitada, etctera, . . en la medH:!ilquesuperen el Importe que establece el inciso h)del artculo 8 0 ' \ . , ,.. : .. EI inciso h) d~I~C110 80 de ,Ialey de impuesto a las ganancias (LO" . .en 1977 y sus modificaCiones) adnute la deduccin de las sumas acordadas' .. a :Ios soci os admiristradore's dejas sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y por accion's; Esta dedtcin aplicable nicmente . c?n respecto a las garia~:ias de latercera cate~orai se rige por las reglas que la ley y la reglamentaclOf! establecen minuclOsamente, ." . . ...

tres distintas direcciones: a) para permitir la deduccin de la utilidadso~ial' .. s!lj~ta a ~mpuesto, de las mencionadasremuneraciones; b) para distinguir la ..

Dicho resultado se considerar ntegramente distribuido al nico dueo o a los socios de las sociedades mencionadas, aun cuando no fuere acreditado en sus cuentas particulares. En virtud de esta norma, la ganancia o prdida resultante del balance impositivo de las empresas y sociedades indicadas, a diferencia de lo que , ocurre con las sociedades a las que se refiere el inciso a) del artculo 48 se atribuyenpor disposicin legal, a los dueos o socios, dejando excluidas de ""la deuda impositiva dichas empresas y sociedades. '. .. ., b) La ganancia bruta proveniente de la enajenaci6n de bienes de cam. ,bio, excepto inmuebles se obtiene, segn lo dispuesto en el artculo 50 de la .. ley, restando del total de ventas netas el costo de adquisicin, produccin o, :.: '.en su caso, valor a la fecha de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo in:' 'ventario de los bienes de cambio vendidos. . Este concepto de ganancia implica deterrninar "el costo de adquisi:,. dn, produccin o en su caso valor a la fecha de ingreso al patrimonio o va.lor en el ltimo inventario", ,' ,. Esste el cometido del artculo 51 de la ley y, obviamente, de las di s posiciones del decreto reglamentario. Valuacin de inventarios. Principios generales , ' Antes de analizar cada uno de los valores que la ley admite casi a discreCin de! contribuyente, conviene establecer cules son los principios ge,nerales que rigen la fonnacin de los inventarios . .Sealamos; aunque se trata de una regla elemental, que los valores atri buibles a las eXistencias juegan doblemente en la determjnacin de las ga nanciasbrulas,una vez para establecer la utilidad bruta, la que surge de la diferencia entre las ventas netas y los costos o valores de las mercaderas , verididas, y una segunda vez como diferencia entre el valor de las existencias demercaderas o materias primas, productos temlinados o en curso de elaboracin al comienzo y al final del ejercicio, . . Los principios generales a los que se deben ajustar los inventarios, son los siguientes: . El contribuyente tiene la facultad de elegir entre los enumerados por la ley, el mtodo devaluacin de las existencias. - Elegido uno cualquiera de los mtodos de valuacin admitidos, no podr ser variado sin autorizacin de la Direccin y previos los ajustes correspondientes. El cambio de mtodo se iniciar en el ejercicio futuro que :,: establezca lapropia Direccin y el ajuste consistir en valuar las existencias . finales dl ejercicio que establezca la Direccin, de acuerdo con e! mtodo . que .sedesea implantar.

~mp~sicin de las ganancia; de la'tercera,(:ategora

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,.;. Las gananCias de la tercera c~[egora consisten en la utilidad comercial c0rregida o rectificada de acuerdo con las nonnas de la ley tributaria 0, dir~ctamenre,.la util,dad impositiva, cuando el contribuyente no posea libros. c(,mtables ru practIque balance anual que sirva para determinar el resultada del ejercicio -ganancia o prdida~, en forma directa. . .. .. ' ' La ganancia deja tercera categora viene definida por las nomias ya ,. elfPuestas y poralgunas reglas de derecho positivo que analizaremos, se tra" ... ta ~e las. normas contenidas en los artculos 49 a 66 de la ley, para la gener~1jdad de los casos y enlos artculos 67 a 71 que se refieren acasos espe- ,. clflles, . . . . ..
: 0. fxplotaCJn,

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a) Re~ultado del ba.lance impositivo del nico duefto de una empresa d~ las sociedades de responsabilidad limitada, en oomandita slfTIpley por aCCIOnes (en la parte correspondiente a los socios comandita- ' d9 s y deJassociedades a las que se refiere el inc.bJ del arto 48). ,....

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602

LA lMPOSIClN SOBRE LA RENTA

- En los inventarios, se debern consignar las existencias de cada ar-. tculo en forma detallada, agrupadas por clase o concepto, con e! respectivo'" precio unitario y nmero de referencia, si hubiera. .. .. . ,- En los inventaras no se permiten deducciones en forma glob;ll, para integrar reservas generales constituidas para hacer frente a fluctuacio-' nes de precio o contingencias de otro orden. Esto implica que algunas reser-, .. vas que se acostumbran en la prctica mercantil no son deducibles a los>. efectos impositivos, aunque la ley tributaria notas prohba a los efectos.co. merciales. - Bajo la vigencia de! impuesto a los rditos, el anculo 50 de la ley 11.682 antes de la reforma introducida por la ley 19.409, contena en el. quinto prrafo una norma, segn la cual las opciones del contribuyente no' .: se limitaba a la eleccin de uno entre los varios mtodos de valuacin de inventarios, enumerados en elrnismo artculo, sino que dispona: "la Direccin podr aceptar y/o aplicar otros sistemas de valuacin de inventarios que no sean los previstos en este artculo, cuando se adapten a las modali- dades del negocio, sean uniformes y no ofrezcan dificul rades a la fiscaliza-' .. cin". Esta disposicin ampliaba las opciones del contribuyente con las .:condiciones que reprodujimos. Por el contrario, en la actualidad estasCnn- . J;(..,uut:s l:umpli~'n la funcin de lfmites de los mfodos admiddos por l ley. V ase el prr.afo qu nto del artculo 51 de la ley. referente al costo real. Ms . general es la disposicin del segundo prrafo del artculo 68 del decreto re-. glamentario (t.o. en 1979). , .. , . '. '. Acotemos que cuando un contribuyente efecta valuaciones las existencias demasiado bajas, no evade el impuesto en forma absQluta, sino slo con respecto al ejercicio comercial al cual se refiere el inventario, ya que cuando venda las mercaderas deber computar como ganancia las di- . ferencias entre el valor de venta y el valor de inventario, obteniendo --entonces- mayor utilidad, sin perjuicio de la ventaja financiera. Sin embargo. la evasin queda consumada absolutamente si las mer- ." . caderas marginadas del inventario o con el valor ocultado parcialrr:nte, se venden fuera del mercado o por val mes oficiales inferiores a los reales,. Es, pues, una observacin de alcance general que puede extenderse a." las elecciones de los mtodos de valuacin, que analizaremos, de que ellos slo permiten desplazar las ganancias o las prdidas de un ejercicio a otro, anticipndolas o postergndolas. En definitiva; en el mOmento de la venta' se delemna irrevocablemente el beneficio o la prdida total con respecto a cada unidad de mercadera. La ley y el reglamento definen los diferentes mtodos de valuacin de - ,.- \';~"M el", ""m hin nl1f~ oelimtan las orciones del contri-

, . .... a) costo de adquisicin;. , b) costo d produccin; . c) cOsto en plaza;' . . ..,. , ' , 'd) precio en plaza me.nos gastps dev~nta;. o;:' e).preco de venta menos gastos de venta;' . . ,f) costorle produccin o adquisicin o co~to en plaza;el que, sea nie- . . 'nor, a la fecha de cierre del ejercicio.. .' . ". ... . .... .. ": .. ' La'ley y el reglamento establecen l~cas()s en los que debernaddp-: tqrse los diferentes mtodos, concediendo a los contribuyeri~s una amplia .. .facultad de escoger entr varios de los' equmerados. . .
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Ectos tributarios d~ los diferentes mtodos devaluacin delos . bienes de cambio '...: ,. '. Es fundamental la ennciacin dl PDncdpio segn el cual la eleccin , . de uno u otro de los sistemas deva1micn d los bienes de cambio tiene como significado no slo la eleccin de una tcnica para valorar existencias ,.: . de mercaderas, sino -m,s significativamente-: determinar el grado de '. " realizacin de la ganancia o la prdida, segn las propias manifestaciones . . y apreciaciones del oTribuyeme.. . ' .., :'." . . ' JC,;, :' .. .... .. , . En efecto, si el cOntri buyenteelig el mtodo del costo deadquisicin . '.ode produccin, puesto que se trata de valores histricos, pagar el impues-. . to sobre los mayores valores o GOmputar la prdida que puedan haber ex- " : ,perimentado los productos. soHUI)entedespus de haberse fijado el precio " ,:,.de venta efectivo en operacionesreales.'. . . ,.;', . Con los mtodos del costo en, plaza,del precioenplaJ.:a menos gastos ... de venta. y del precio dev'enta menos gastos de ventas, se' paga el impuesto sobre'los mayores valores o se anota la prdida por los meilores valores:ex. perimentados por las mercaderas; tanto si estos mayores o menores valon;:s . , ,sehan producido en las existencias como si se han realizado con as ventas. '. Finamente, el mtodo del COS[Q de pro9uccino adquisicin, y costo en plaza, el que sea menor, liene los efectos 5ig~ientes .. ' ..... . . Si los precios de las mercaderas suben, mientras las existencias no se '.: vendan, el mayor valor no se pone de manifiesto y, por lo tanto, no se pagar . . el impuesto sobre el mayor valor, que no est realizado an. Slo la venta' ..... 'podr considerarse como realizacin del mayorvalor y someterse. al pago del impuesto. .. .,' .. . , Si. por el contrario, los precios en el mercado bajan, la disrrunucin del valor aparecer enseguida, y con ella el cmputo de la prdida experimentada, aun antes de la venta efectiva de la mercadera.
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LA IMPOSICiON SOBRE LA RENTA

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'IMPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRlBtITARIO ARGEN11NO 605

, d,as las ganancias con la venta real de las mercaderas, y las prdidas ya con: , 'el menor valor contabilizado en el inventario, ' ", ", " ',Despus de un largo perodo en el cual solamente la doctrin~ se ocu,p'arade los problemas de valuacin y composicin de los inventarios de bienes de tmbio, especialmente en lo que atae a la entrada y salida de dichos bienes en la compra en la venta, laDGI se pronunCi en contra del mtodo ',' rl,enominado por los anglosajones con las iniciales L.I.F.O. (Lasf in, firslout) ' ;; , Yi en la literatura espaola U.E.P.S. o sea,~'Jimo entrado, primero salido","" :,' La reslucin general 12450e la DGIqu'e contena dicho pronunciamiento, fue derogada por la Secretaifa de Estado de Haciendade la Nacin. Sinem- ' . b'argo, laley consagr la prohibicin, del mtodo mencionado J4 .

En cambio, los invernadores tendrn opcin entre el precio de plaza , para el contribuyente y el costo de adquisicin; La reglamentacin establece normas minuciosas sobre los mtodos de " valuacin de las existencias de hacienda segn sus cla;es y destinos, en los ,'artculos 68 a 71.
>Enajenacin de inmuebles

Tratndose 'de inmuebles se entender por ganancia bruta la deterrninad~ confom1e con las disposiCiones de los artfculos 55 y 57. Venta neta es,

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'iYaluaCi~ de las eristen~ias dehacien:da

: '" NOm1as particulares pero' no siempre difrentes de las qie,se refieren, , a1la valuaCin de la~ existencias de bienes de cambio, son las que rigen los, i~ventaricis de haCienda delos establecimientos ganaderos. Dicnas nOm1as,,' , e~tn contenidas en el mismo artculo 51 de la ley despus de las reglas de" , valuacin de las mercderfas en g e n e r a l . ; " : ':.' ,,',' " 'Tngasepresente,'adems, que la ley en el mismo prrafo eri'ef que es-., " , tabIece los mtodos de valuacin de la hacienda hace una delegacin de " ultades al Poder Ejecutivopara que fije nOm1as en la reglamentacin Sobre. , 'dichas valuaciones. ", , ",' ,,' : ' " ,', 1" 'El prrafo octavo del artculo 51 de la ieydispon~ que lasexistenci~ , ' :de hacienda de un establecimiento ganadero sern valuadas confonnecon ," :;lgtino de los siguientes mtodos y de acuerdo,con las nonnas que al respec- ,,' 't6 fije la reglamehtacin: ' .' ",,', ' .-,,1 .. ')", '1) CostO' de produccin., : 1~2) Costo est!mativb 'pn!cio fijo. ; , ,3) Precio de plaza para elcontribuyente. ,; 4) CostodeadquisiciJi. " . , , . .'i 5) Costo d produccin o estimativo o precio en plaza para elcontrib'uyente, el que sea menor. . ' , . " ' ," ; Los ganaderos criador~s podr~optar por alguno de los sistemas indi-" ' cados en los inciso 1),2),.3) y5). El inciso 4) es, obviamente, excluido para " criadores~ por cuanto, al tenetcrfa, no tiene costo de adquisicin.., "',

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segn lo dispuesto en el segundo prrafo del artfculo 50, el valor que resulta de deducir de,las ventas brutas, las devoluciones, bonificaciones, descuen'tos u 'otros, conceptos sirrlares, de,acuerdo COIl las costumbres de plaza, , El artculo 55 ,al que se refiere la disposicin del artculo 50,en el caso dela venta de inmuebles, establece que la ganancia bruta se determinar de"duciendo del preciade enajenacin, el costo computable. , :' " ,El costo computable, a su vez; consiste en el valor de adquisicin o construccin ms el costo del terreno -.-incluidos los gastos incurridos con : motivo de la adqusicin-:- disminuidos en la suma que resulte de aplicar el . 2% anual sobre la parte atribuible al edificio o construccin, desde la fecha de ingreso al patrimonio. El artculo 57 prev la'hiptesis que el inmueble , hubiera estado en el patrimonio de quienes lo enajenen ms de dos aos , contados a partir de la fecha de adquisicin o habilitacin de la constru~, cin; en estos supuestos, al costo computable segn el artfculo 55 se le aph, ' car el ndice 'de actualizacin referido a la fecha de adquisicin o construccin, segn la tabla elaborada por la DOI para el mes al que corresponda la "fecha de enajenacin, El artculo 58 supone -por su parte- que se trate de inmuebles revaluados de acuerdo con las leyes 15.272 o 17.335: en tal caso el costo com, putable se obtendr sumando al,monto establecido segn el artculo 55, la parte an no amortizada del saldo de revalo. " El contribuyente tiene opcin para elegir este costo o el resultante del artfculo 57. Enajenacin de bienes amortizables excepto inmuebles , Constituye ganancia sujeta a impuesto (o prdida computable, en su caso) el resultado de la enajenacin de bienes amortizables, excepto inmue,', bIes, " La razn de esta excepcin no es que el resultado de la enajenacin de ',';' inmuebles est exento del impuesto (el mismo impuesto a las ganancias o el gravamen sobre los beneficios eventuales) sino que el trato impositivo de
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" !" '. .'. ' . .,..' .'.", " '\.14' El papel del mtodo U,F,O. co~ respec'to la determinacin' de utlldades,reales.o no tic~ ; , ;,'ti,tias h sido puesto de relieve por MAC DONELl;, S. M, - AMIGO, R. O., "El mpaclOde la infla-' ~. ii: :cl,nen latributaci6n'~, Bolelfn dI! la D.G.!., nro. 270. de junio de 1976, especialmente la pg., ~~',' 5:D. Este Irahajoabarca ~oda!i las cueslJones inherentes a la tributacin de las empresas en con, ,4cones de inflacin. ' " ' , "',' , " '.. , '

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LA IMPOSrC1N SOBRE LA RENTA

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lMPOSCN SOBRE RENTA EN El... DERECHO TIUBtrrARIO A,!tGENTINO 607

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los inmuebles est regido por otras normas especficas ya fuere, en la lcy , 20.628 (t.o. en 1977 y sus modificaciones), ya en la ley 21.284 (LO. en 1977 " Y sus modificaciones). La sujecin al impuesto a las ganancias est establecida en el apartado . " ' 3 del artculo 2 de la ley. Esta norma completa la enumeracin fundamental; ''.:" del concepto de ganancias. El artculo 54, a su vez, establece cmo sede~" termina la ganancia bruta derivada de la enajenacin de bienes muebles ',' amortizables. Del precio de venta se restar el costo actualizado del bien, calculado'" de la siguiente manera. Al costo de produccin o adquisicin -excluida la diferencia de cam"" ,,' bio si la hubiera.,-, se le restarn las amortizaciones ordinarias calculadas', de conformidad con lo dispuesto en el artculo 77, punto 1, correspondien-,, tes a los periodos de vida til transcurridos Q, en su caso,las amortizaciones, aplicadas por el contribuyente en virtud de normas esp;:ciales. El valor residual as detemllnado se multiplicar porel ndice de actua~ !izacin elaborado por la DGI para el mes al que corresponda 1& fecha de adquisicin o construccin. En lugar de ese sistema de actualizacin, los bienes revaluados de acuerdo con la ley 17.335 podrn ser actualizados en sus valores sumando al valor residual el saldo de revalo no amortizado,
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dispone el artculo 60, remiti~ndo la~ nQx1naS d~' losart(culos 5:' y 77 e~f., 'lo referente al ajuste de las 'amortizaciones y del valor deIos bienes. ,:,~ .t';j,'1
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a~orti~blese inmuebles,
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Enajenacin de bienes muebles no amortizables ni bienes d,cambio , .. ' Este supuesto representa un caso de ganancia de la te~cera categola' sujeta al impuesto a las ganancias, s,i lasnperciones son efectuadas porerrh ..: presas, sociedades de capital o por cualquier otra sociedad o empres un" ' personal, conforme con el apartado 2 del artculo 2 de la ley. Si dichasope-i:" raciones fueran efectuadas por otras personas, estaran exentas del impuesto a las ganancias y tampoco estarian sujetas al impuesto sqbre los, , beneficios eventuales. El artfculo 59 establece cmo se computa esta ganancia: se resta'del ' valor de enajenacin el de adquisicin, construccin y el monto de las me- " joras efectuadas.
melles amortizables
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En el caso de reemplaZo y en~jenacin de un bien mueble amortizable' -.~ " podr el contribuyente optar entre imputar la ganancia de l<i enajenacin al," , balance impositivo, o bien, afectarJaganancia al costo del nuevo bien. En este supuesto la amortizacin prevsta en el artculo 77 deber practicarse, ' sobre,el costo del nuevo bien disn.inuido en el importe de la ganancia afec" 'tada (art. 61, ler. pri. de 1& ley). , La misma opcin es concedida tambin cuando el bien reemplazado, , ';;' sea un inmueble afectado a la explotaCin como bien de uso, siempre que ese destin tuviera, corno mnimo. una antigedad de dos aos al momento '....., , :) de la enajenacin y en la medida en que el importeobte!1ido en la enajena-O , " , ' cin se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados , a la explotacin. , , " "",;" ' , , Obsrvese la diferencia de tra,tamiento impositivo entre el caSa de reemplazq y enajenacin deun bien muebleamortzable yel del bie.n in, mueble en desuso. El primero teile como requisito lareinv~rsi6n de l.a ganancia de la enajenacin en el nuevo bien, nii~ntr&.\i que si el reemplazo se ' ,refiere a un bien de us(), inmueble, la ley ponl! 'c,amo requisito la antigedad" de dos aos, por lo menos, al momento de la enajen~cin y que el monto tQ-' , tal de la enajenacin se reinvierta e!1 el bien de reemplazo Q en Qlfos,bienes: ',de uso, Cuando se sustitUye un bien mueble amorti2;able es.suficiente recau- " do la reinversin de la ganancia producida parla ~najenacin en el nuevo, bien. Sipocel contrario. el bien sustituide: es un iru:1ueblees requisito, ade7 , , ms de la antigedad, la reinversin del mont~otarobtenido ~n la: enajena- , ,'", ' " " ,cin. ' '
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desuso

Los bienes amortizables -excepto inmuebles- que quedan fuera . de uso (desuso) pueden, a eleccin del contribuyente, seguir amortizn-, dose anualmente hasta la total extincin del valor original, o iinputarse, la diferencia que resulte entre el importe an no amortizado y el precio' , ' - ' " -1 I-.~l~n~~ ;IT1nncitivn rlp,l :;()p,n el Que ste se realice, As lo ' '

Por ltimo, elart~ulo S lde lalt~y. en'sultimo prrafo, establece que la opcin para afectar el beneficio,al,costo del nllevo bien slo proceder , , cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efecten dentro del tr, mino de un ao., """ ' ~ " ',' " ,,' " Analizada esta norma riguros~ente y en forma especial atento a los. , ',trmins empleados por el Poder Ejecutivo, debera'vincularse slQ con el " reemplazo de los bienes muebles amortizables, puesto que se refiere ala im- ' "putacin del beneficio al costo del nuevo bien y ya sabemos que para el ,caso de reemplazo de un bien imnueble,la ley requiere no slo la imputacin del benefi.clo al costo de! nuevo bien, sino la reinversin del entero importe de la enajenacin del inmueble: Nos parece, sin eri1bargo, quellegislador "mims drxit quom vo/uit" ("h dichn menos de lo qu~ qtiso decir"). '

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. IMPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 609

El principal supuesto relevrite d~ la nOrlna es que venta y reemplazo' se'efecten dentro del tITrLino deun ao. En este caso procede la imputacin del beneficio tal corno loestablece el primer prrafo del artfculo 61. ' Por qu no debe aplicarse ese'requisito tambin en el casodel reemplazo , , de un bien inmueble? La falta de una ~orrna especfica para la procedencia de, la imputacin al costo del nuevo bien de reemplazo, induce al intrprete " a aplicar el mismo criterio que laleyha establecido para los bienes muebles ' . amortizables, al caso del reemplazo de un inmueble; Asr, por lo menos, pen- , ' saInas. , ,, ' " ' ',: ,; La reglamentacin (t,o'. en i 979) en el artculo' 80 sustancialmente re~ , pite lanorma del artculo ,60 q la ley, hacindola ms frondosa.
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.' Esta ltima disposicin del segundo prrafo del arculo 84 del reglamento (LO. en 1979), toma una senda totalmente opuesta a la que tenan las normas del impuesto a las ganancias eventuales, segn la ley de este impuesto, artculo 4, inciso g) (t.o. en 1965 y sus modificaciones). La norma aludida contena en el artculo 4, inciso g) la exencil5n de los beneficios provenientes de la compraventa, cambio o disposicin en el pas de divisas (y sus instrumentos representativos) que se introduzcan desde el exterior. " , Minas, canteras, bosques y bienes anlogos . Otras empresas, cuyo tratamiento fiscal es, en cierto modo y en ciertos :'. aspectos pecuHar por la naturaleza de la explotacin, son las enunci~das en el ttulo. Ellas estn agrupadas as por tener en comn la caracterstica que laexplotacin implica el consumo de la sustancia productora de la ren.ta. . .El artculo 68 de la ley, en su primer prrafo, dispone que el valor lmpsitlvo de las minas, canteras, bosqueS y otros bienes anlogos est dado ',por la parte del costo atribuible alas mismos, ms --en su caso--Ios gastos ... ,incurridos para obtener la concesin, .. El segundo prrafo del artculo 68 ya citado establece que si la explotacin de las minas, canteras, bosques y bienes anlogos implica un con su,mo de la sustancia productora de la renta, se admitir la deduccin propor . cionalmente al agotamiento de dicha sustancia, calculada en funcin de las unidades extradas. La misma disposicin autoriza a la reglamentacin a disponer ndices de actualizacin aplicables a dicha deduccin, tomando en cuenta las caractersticas y naturaleza de las actividades a que se refiere el presente artculo 68. El artculo 89 del reglamento (t.o. en 1979) establece .. el procedimiento para determinar el agotamiento. , ..... . El tercer prrafo del artculo en examen faculta a la DGI para que au torice la adopcin de otros sistemas destinados a considerar dicho agota- . , miento, siempre que sean tcnicamente justificados. El arttulo 89 del reglamento (Lo, en 1979) dispone acerca del proce.. dimiento para determinar los cargos por agotamiento cuya deduccin admite la ley, como tambin acerca de la actualizacin y ajuste del inmueble y de! contenido de los minerales. ... Finalmente, el artculo 69 de la ley (to. en 1977 y sus modificaciones) ..... es'tablece que la ganancia bruta de la explotacin de bosques naturales, en .:' el caso de no poder determinarse con los elementos del contribuyente (el vocablo elementos debe interpretarse como_d~to.s comR~s:~antes respec. . , tivos) lo ser por los coeficientes que fije la DaI.

Diferencias de cambio
Ei trato impositivo de; las' diferencias de cambio en el impuesto a las ,ganancias es notablemente ms simplificado que el antiguo rgimen de di~ ; ch'as diferencias bajo la vigencia de la ley 11.682 hasta la rforma por la ley,' , 20.046 del ao.1972. , , ' , , ' f ' La ley de impuestos a las ganancias; manteniendo la refOI~lla de la ley' 20:046, ha eliminado el rgimen para los bienes de USO (derriodo que las di- " ferencas de'cambio no afectan el valor d losbienesamortizables o de los ,' " : inmuebles), como tampoco la opCiil entre los dos sistemas d~ imputacin y cmputo de dichas d i f e r e n c i a s , ' ' , , : La norma legal es el artculo 62 qu~, en la parte pertinente, dice: "Las' " diferencias de cambio se deteITrLinarn por revaluacin anual de los saldos impagos y por las que se produzcan entre la lt.i.rrJa valuacin yel importe. d~l pago total o parcial de los saldos y se imputarn al balance impositivo anual", . . . , .' ; .. La ley en la primera parte del artCulo 62 establece que e~ la contaji~ .' . ' lizaCn de las operadonesn moneda extranjera deber seguirse unsiste~ . ma uniforme, los tipos de cambio sern los qtefiJe la reglamentacin para, cada clase de operaciones. '. " . . , . La reglamentacin (LO, eh 1979) ha llenado el cometido que le asigna.raUa ley, en los artculos 82 a 85, : En el balance impositivo anua.! se computarI119.qifer~n!;ias de ca m- , . bio que proverigan de operaciones gravadas por el impUesto y las que se prpdu~can por la cancelacin de los crditos que se hubierenoriginadopara .financlarlos. . , . . .. ; : Las diferencias de caillbici que se generen por el ingreso de divisas al .... " . prus o por la disposicion de las inlsmas eri cualquier otra forma, proveIen11 .te~ de las operaciones y cancelaciones a lasque se refiere elprrafo anterior, " . .", sern consideradas -en .todos los casos- de fuente argentina.

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LA IMPOSICiN SOBRE LA RENTA

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IMPOSICI,NSOBRE RENTA EN .EL DERECHO TRlB UTARIO ARGENTINO 611 '

Empresas de construccin
La determinacin de la ganancia bruta obtenida en el caso de construc- . ciones y reparaciopes de cualquier naturaleza para terceros, cuando las operaciones generadoras del beneficio afecten a ms de un perodo fiscal,se efectuar de acuerdo con alguno de los siguientes mtodos, a opcin del,,: contribuyente: . a) Se establecer el porcentaje de ganancia bruta previsto por el con-. tribuyente para toda la obra. Se multiplicar ese porcentaje por lbs importes cDbrados en cada perodo fiscal y el resultado ser el beneficio del perodo. ':' El coeficiente de utilidad bruta podr ser modificado-para la parte de'.' la obra correspondiente al ejercicio an no declarado--- en caso de evidenle"'" " . alteracin de lo previsto al contratar. Los porcentajes referidos estl1sujetos '. a la aprobacin de la Direccin. As lo dispone el ~egundo prrafo' dl inciso' . ' a) del artculo 67 de la ley. . . '. Observamos que los coeficientes de utilidad brut no sonaplicaqos, . . i para la determinacin definitiva de la ganancia imponible, sino slo para ", una determinacin provisoria de la parte de la ganancia que se asigna a cada " perodo fiscal; en efecto, en el ao en el que la'obra se concluya, se deber' ;,iustar la ganancia efectiva, comparando la utilidad bruta final de toda la: obra, con la ~stabjcida en el procediOlientu del 1I'.:i50 a) cu:. la Jet iJld"o . ' , ' b) que veremoS a continuacin. Este mtodo es una variante de! principio de lo percibido. ' . '.i . ' . .'. b) Se asignar a cada perodo fiscal el beneficio bruto que resule de, deducir del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo,: los gastos y dems elementos determinantes del costo detales trabajos.,sta, es una variante del principio de Jo deveng~do. , , ' '.' .' ." '. ; La diferencia entre los dos mtodos es que en el inciso a) Se calculala. utilidad bruta prevista para toda la obra, mientras que en el inciso b) se parte" del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en cada periodo fi~caL . y se le restan los gastos y dems componentes del costo de esostrabajos." Cuando la detenninacin del beneficio en la forma indicada en el in- . ciso b) no fuera posible o resultara dificultosa, se podr calcular la cranancla, bruta contenida en lo construido siguiendo un procedimiento anl;go al in-: dicado en el inciso a). Si se trata de obras que afecten a dos perodos fiscales pero cuya du~ " racin total no exceda de un ao, el resultado podr ser imputado al ejerci~ . co en el que se termi ne la obra. La DGI podr, si lo considerajustificado,autarizar igual procedimiento para las obras que demoren ms.de un afio, cuando tal demora sea moti vada por circunstancias especiales (!luelera, falta de. material, etclera). Es esto lo establecido en el tercero y en el ltimo p-. rafa del artculo 67.

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.. ': .. .' Eipe~ltimop~afodelartcul~d~laleymenciooadadisponeelaju;$~(~ , ," '." te de las determinacions provisorias de los incisos a) y b) anteriormented-'~ ';1,~', -':', ..pues!os, comparando la utilidad bruta final de toda la obra, con la estable- ". :~ cida por aplicacin de uno de los procedimientos indicados en dichos" incisos, le que deber incidir enel ao en que la obra se concluya.' . . . . Adoptado por el contribuyente uno de los mtodos expuestos, ste deber ser?plicado a todas las obras, trabajos, etctera que efecte el contri. buyente y,no podr ser cambiado sin previa autorizacin expresa de I~ Di-' ." reccin. Esta determinar desde cul perodQ fiscal podr.cambiarse el mtodo." , .
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.... Las normas'del artculo 67dC?,iley, que acaba~os d exponer, se re-', ;: [jeren no slo al problema de la determinacin de lasgananias de la tercera . . /': categoria en el'caso especial de las e mpresas de construccin; sino tm bin ,.al problema de la imputacin de esas gamlncia~,encomparacincoh I<i ac'.; tividad industrial genrica. ' . .

Reorganizacin ele sociedades o~mp~~sas'

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L.a reorganizacin de sociedades 6 e npre sUs c~nsttuyen un problema tanto del di::recho comen;ial como del'derecho ttibutario. No f'.~::;! lugar ... ,.. '. para detenernos en el anlisis de lasrlacibnesentre las normas jurdicas de ""';'ambas materias. Es su ficieote observar que lasnonnas delderechb pri vado '. siguen caminos distintos de los del derdio tributario, a partir ya de las de. '. finiciones y clasificaciones de las formas d la reorganiZacin. ' '. . ' . . La t'lxpresin "reorganizacin de; sociedades o empresas" se inspira en. .Ia denominacin propia del derecho norteamericano; aunque los problemas jrdicos de la reorganizacin no' son .extraos ,.,...-tal con otros nom bres- al derecho de los palses latinos de Europa y Amrica, .; . ,...' Laley tie impuesto a lasganancis (i,o:en 1977y sus. modi ficaciones) establece en los artfculos 70y 71' his normas bsicas .del rcrimen tribu tario la: reorganizacin: . . . , .. ' . .' . '" .' La reglamentacin, ahonda Jos conceptos y ls' hiptesis agrppdas' , . bajo ese rtulo. '.' .

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'Fusin de empresas , . Diceel artculo 90; inciso a), fusin de empresas: cuando dos o ms sociedades se disuelven sin liquidarse, para constituir una nueva o cuando una ya existente incorpora a otra II otras que! sin liquidarse son disueltas, siempre ~ue por lo menos, en el primer supuesto, l ochenta por ciento (80%) del capltal de la nueva entidad al momento de la fusin corresponda a los titulares de las antecesoras. En el caso de incorporacin. el valor de la partici-

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENr

IMPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 613

pac:in correspondiente a los tirulares de la olassociedades incorporadas en'. el capital de laincorporante ser aquel que represente por lo menos' el , ochenta por ciento (eO%) del capital de la o las incorporadas.. ' . . ... ,

Es~j~i6n o divisin de empresas . '

. . . , ,Cuando una socieda"d destina partede'su patrimonioauna sociedad -: .... ~xJstente O participa con ella en la creacin de una nUeva sociedad o cuando .. des:tina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se .. '. f~a~tionaen nuevas empresas jurdica'y econmicamente independientes,.: ... ,'. sIempre que, al momento de la escjsin odi visin, el valor de la participa- . . ... . . cih correspondiente a los titulares de la sociedad escindida o dividida en ....... . el capital de la sociedad existente o en el del que se forme al integrar con ella . un~nueva sociedad, no seca inferior.aaquel querepresente.pdr lo menosel :.; : ochenta por ciento (80%) del patrimonio destinado a tal fin o,en el caso de. .. la creaCin de una nueva sociedad o del fraccionamiento en ntIevasempre sas;! siempre, que; por,Jo mnos, el pchenta por cientO (80% )del capital de. lad, las nuevas entida{!es,consideradasen conjunt, pertenezcan a los titu- ." lares de las entidades predecesoras. La escisin odivislri import, en todos '. los ~upuestos,.la reduccin' proporcional del capitL ' . . " .. '.. . ." . Debdmos observar que elrequisito de la identidad de lo.itulares de la>. nueva empresa y de las antecesors parlo menos en un ochenta por ciento .",' ( 80 ro), tanto en,los casos defusin corno en los de scisin constituye una ., dr~tica limitacinintrodueida por el reglamento y que ~o cons(a ni en la ley' fiscal ni en lacomercial (19.550).' , ,
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Conjunto econmico
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.:, 'Hay conjunto econmico; cuando.se transforma una'soCiedad o empreSa en aira de diferente especie; siempre que el ochenta por ciento (80%) . del FapitaJ social de la entidad continuadora pertenezc al dlio, socios o~ acCionistas de la empresa que se reorganiza. Adems, stos de.bern man- '," te[]~r individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transfonnacin, no menos del ochenta porciento'(80%) del capital que posean a esa ,fecha enla entidad predecesora, . . .' > '.' . " . ' .. ' , . , ". '. '.' '.: En la norma reglamentaria que hemos reprOducido, se establecen dos requisitos refrei1tes a la entidad de los titulares dd caj:ltai de la empresa . '. qiJelse reorganiza: eh primertITIno,la identidad en conjunto de por lo menoslel ochenta por ciento del capital de la entidad anteS y despus de la reor[ gn~zacin, Este requisito es. necesario -':'aunque elporcentaje sea una ,. ' l crcin discrecional del decreto reglamentario-como I . .' . . . .en los casos de fu-'

"" sil'in y escisin ya examinados para fijar una pauta de la pem1anencia de la misma empresa a pesar de su transformacin juridica. . .En segundo trmino, el reglamento introduce el requisito de! mantenimiento individual para cada socio o accionista, del 0shenta por ciento ,(80%) del capital que posea en la entidad reorganizada antes y despus de la reorganizacin. Tambin ste es un requisito creado por el reglamento . Aun concediendl) la facultad del Poder Ejecutivo de dictar reglamentos . para la ejecucin de las leyes, no podemos reconocer como justificable la crf:acin de requisitos como el subexamen, que traban en vez de'facilitar las . reorganizaciones de empresas. En efecto, el requisito mencionado implica excluir del rgimen de la reorganizacin -por ejemplo-los casos en los, ;que en ocasin d la reorganizacin un socio transfiera a otro parte o la to.;,' talidad de su participacin, mantenindose, sin embargo, la identidad, en . conjunto, del ochenta por dento (80%) del capitaL ',' .... Anlogo concepto repite el anculo noventa y tres del decreto regl~ >',rnentario (LO. en 1979). pero de suyo impone, sin apoyo de alguna dispOSIcin legal, elrequisito del mantnimiento -por lo menos por dos aos con..... ' tf!.dos desde la fecha de reorganiiacin- de la misma participacin que .105 .... ti rulares de la o las empresas continuadoras posean a esa fecha en el capItal " las mismas. .' ' ,La improcedencia d~ estas limltaciOnes por va de reglamentacin , puede ser fcilmente ilustrada por los siguientes ejemplos: supongamos . que se trate de una fusin de dos empresas de capitales iguales. El socio de , una de ellas con una participacin del 50%, slo podr tener en la entidad reorganizada una parJicipacin del 25%. Si por alguna eventualidad, la so 'ciedad reorganlzada resuelve antes de transcurridos los dos aos, aumentar el capital social llamando a suscripcin y uno cualquiera de los titulares no quiera no pueda hacer uso de su derecho preferente de suscribir el aumen, .. to de capital en proporcin con el capital posedo, su participacin porcen. . tual disminuir, provocando la resolucin de la organizacin, lo que resulta " . "', nequitati vo y no razonable. . . '. Aun prescindiendo de los efectos negativos de las limitaciones reglamentarias, stas constituyen un avance del Poder Administrador sObre l Congreso, lo que viola principios fund.amentales de la Constitucin Nacional. .".' Recaudos de la ley tributaria Son requisitos comunes de la fusin y escisin de sociedades o empre~ ". sas los siguientes: . ". a) Las empresas deben, a la fecha de la reorganizacin, encontrarse en marcha . .se entender que esa condicin se cumple cuando estn desarro.. ando las actividades objeto de la empresa o cuando, habiendo cesado las

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LA IMPOSICIt'l SOBRE LA RENTA

IMPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO

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mismas, el cese se hubiera producido dentro de los deciochomeses ante-' riares a la fecha de la reorganizacin. As lo establece el inciso a) del segund?, prrafo del artculo 90 del decreto reglamentario (t.o. en 1979), sin correla-, cin con norma legal alguna. Su fundamento es obvio: no hay reorganizacin entre empresas muertas o entre una muerta y otra sana. y funcionando, ni la reorganizacin tiene como propsito legal el de resucitar a empresas, ' definitivamente fuera del mercado. Ello se prestara, de no ser as, a que em~ , ' presas vivas y vitales, con buenos resultados, se fusionaran con otras desa, huciadas con buenas dosis de quebrantos impositivos, con el solo fjn de , compensar las ganancias de aqullas con los quebrantos de stas y sacudirse ' de encima una parte importante de la carga impositi va, " ' ,b) Las empresas que surgen de la reorganizacin jeben continuar de~" , sarrollando por un perodo no inferior alas dos aos, contados a partir de la' , , fecha de la reorganizacin, la actividad de la o las empresas reestructuradas' ., " u otra vinculada con aqulla, lo que signifiq el requisito' de la permanencia'" de la explotacin en el mismo ramo. Se cumple esta condicin si los bienes" y/o servicio que produzcan las empresas continuadoras poseen caracters-. ticas esenciales similares a los que producan las empresas antecesoras;, 'El inciso b) del segundo prrafo del artculo 92 del decretoreglamen-, tario (LO. en 1979) al establecerlo as aclara lo dispuesto en el primer 1-;a~" ' fa del artculo 70 de la ley (LO. en 1977 y sus modificaciones):', ".' ,', c) Las empresas que se reorganizan deben haber ejercitado actividades iguales o vinculadas en los doce meses inmediatos anteriores o durante,el:, lapso de su existencia, si ste fuera menor, '. (". As lo establece sin referencia a ninguna nonna legal, el inciso a) del' segundo prrafo del artculo 92 del decreto reglamentario (LO. en )979).>: Esta disposicin del reglamento tiene la funcin de comprobar la identidad'. ' de la actividad de las empresas anteriores y posteriores a la reorganizacin. d) Finalmente, el decreto reglamentario en el artculo 92, inciso d) (LO;', " en 1979), establece un requisito de forma pero no par ello de menor impor-, tancia o eludible: la reorganizacin debe ser comunicada a la Direccin Im', positiva en el plazo y condiciones que sta delennine, , Dispone tambin la nOrma reglamentaria mencionada que se entender por actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrati va, o que tenga una finalidad que, auarde relacin con la otra actividad (integracin horizontal y/o vertical). o En cumplimiento del cometido que le asignara el decreto reglamenta- , ro (LO. en 1979) (arts. 90, Inc. dJ. 91. inc. b] y lt. prr,), la DGI ha dictado la resolucin general 2245, de fecha 2 de abril de 1980, estableciendo minuciosas nonDas que fijan el tiempo, la forma y el contenido de las comunicaciones que los interesados deben cursar a la DG! como requisitos formales y sustanCiales de la reorganizacin.

Traslado de atributos impositivos en los casos de reorgani:z;acin, ;~

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L~s consecuencias jurdicas de las reorganizaciones de socied~de~~'!',' , ; empresas estn enunciadas someramente en el artculo 70, prraf~s primero , y segundo, supeditadas a la condicin que la o las entidades ContInuadoras prosigan duran.te un lapso no infenor a,dos aos desde la fecha de lq re?r-, ganizacin, la actividad delao de las empresas reestructuradas u otra vln,culada con las mismas: los resultados que pudieran surgir,como consecuencia de la reorganizacin; no estarn, alcanzados por. el impu~~to a las, uanancias", " '." , .', , ' " .. " , ,', ,'" ," En ta'les casos, los derechos y obligaciones fiscales, que se enumeran, en el artculo 7 i, correspondientes a lassocledades o empresas que ,se reoruanicen' sern trasladados'a la o las entidades continuacjoras.:, ,' " ~ " 'C~les son los derechos y las obligaciones que:se transmiten por 1<1 ,. , reorg~nizacin de las entidades a reorganizar a las continuadoras?;.EI ,artcLJlo , , 71de la ley (LO. en 1977 ysus modificacion~s)los enumera asl:,'" " ,.' , 1. Los quebrantos impositivos' no pres8rptos, a.cumulados. '.' ," Los saldos de revalos impositivos an no amortizados..- ' 3. Los saldos de' franquiciasimppsitivusQ d(!dccionesespeciales no i:-') utilizadas' en virtud de lirrritacionesp.l monto computa9k cncada perodo, , fiscal y qudueran trasladables a ejercicios futurps.,' , ,~ .', ,', -, 4. Los cargos diferidos que 110 hubieran sido deducidos., , , '5. Las' franquicias impositivas pendientes de utilizacin a las,quehu, : " ' biera tenido derecho la o las ernpre'sas altecesora,s, envirtd del acogimien-, J' ':to a regmenes especiales de promocin; enJanto se:mantenganen la olas' . nuevas empresas,luscondicionesbsicas tellida~ en cuenta para conceder , , el beneficio: A los efectos dela transferencia de este atri buto, la ley ,e~tablt: "ce q ueia au toridad de aplicacin de la acti vidaci prom?vi,da, debe~ expedirse acerca de las condiciones para obtener el beneficIO., . , 6. La valuacin impositi va de los bienes de USO e inmateriales~: 7. Los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de bienes odisminucn de existencia, cuando se haya hecho uso defranquicias O se haya practicado el [evalo impositivo de benespor las entida- . ' des antecesoras, en los caSos en losje las leyes s lo prevean: ,',,' " 8. Los sistemas de amOrtizacin de bienes de uso einrnateriales. . .' 9. Los mtodos de imputacin de utilidades y gastos al ao fiscal: , 10. El cmputo de los trminos a los que se refieren los artculos 57 y . 61 cuando de ellos depende eltra't;:lrrriento fiscal. " l. Los sistemas de imputacin de las previsoI1es cuya deduccin au'. toriza la ley. . : ' ." ',.' . Si el traslad de los sistemas a los que se refieren losapartados 8, 9 Y 11 de este artculo produjera la utlizacin de critenos'y,mtodos diferents
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pl6

, LA IMPOSICiN SOBR"E LA RENTA

IMPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARJO ARGENTlNO 6[7

para s.imi~a:es sinlaciones en la nueva empresa, sta deber optar en ~l pri-, mer eJercIcIO fiscal por uno u otro de los seguidos por las empresas antece-, , Soras, salvo que se refieran a casos respecto de los cuales puedan aplicarse, 9n una misma empresa o explotacin, tratamientos diferentes. ! Si las sociedades continuadoras desearan adoptar criterios o mtodos dIstintos a los de la O las empresas antecesoras, debern solicitar autoriza~ " ,cin previa de la DGI, siempre que las disposiciones legales O reO'lamenta, nas lo exijan.' . ' '" , , ' . El decreto reglamentario, asu vez, aclara.y complementa las disposicIOnes legales de la manera siguiente:' , , " a) Las empresas continuadoras gozarn de os atributo~ impositivos qU 7posean las empresas reorganizadas, en proporcin al patrimonio trans7' ,~endo., ' "', , , Esta norma reglamentaria (art. 91; Lo. en 1979)serefiere manifiesta c ~:nte a.la transferencia de los quebrantosy,a las franquicias, ya que los de"rpas atnbutos, se conctan directamente con los bienes transferidos, de' nlOdo que nb corresponde un ,traslado proporcional. . " Las otras disposiciones del reglamento reiteran nonnas de la ley. ' 1,' b) E? los casos de fusin; si las entidades que se fusionan ~uvierandi-, , f!':rentes SIstemas de. valuacin de.inventarios, la continuadora deber --pre- . vio impositiv()--, optatpor UIi,o de ells,'siempre que se halle com- ' prendido en las disposiciones de la ley o del reglamento. Dicha opcin, deber efectuarse al cierre del primer ejercicio y comunicarse aja DOL' . : c) En el caso de escisin o divisin de empresas, los derechos y obli-' , gaciones impositivas se trasladarn en proporcin al valor de los bienes transferidos: . " .' . . .(, ", , El ejercicio de ia opci6n establ~cida por el pemlilinoprrfo del artfculo~ 7J de la ley, tambin deber ,ser tomurucado a la Direccin yse le deber, solicitar la auto,rizacin para la adopcin de. mtodos o criterios distintos a: 16s de las empresas antecesoras, de acuerdo con lo dispuesto en el ltimo ,.' ,: p1Tafo del artculo 71 de la ley, '
~n 1977 y sus modificaciones),'

,', As lo establecen los dos ltimos prrafos del artculo 71 de la l~y (t.o.'

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Esta disposicin est glosada por el artculo 92 del decreto reglamentario (t.o, en 1979), que distingue entre los casos de fusin y de escisin, a) En el caso de fusin. la resolucin implica la obligacin de rectificar las declaraciones juradas que se hubieran presentado, con la modificacin de todos aquellos aspectos en los cuales hubiera incidido la aplicacin del mencionado rgimen. b) En el caso de escisin o divisin, la o las entidades que hayan incIIrrido en el cambio o abandono de [as actividades, debern presentar o rectificar las declaraciones juradas, con la aplicacin de las disposiciones lega. les que hubieran correspondido si la operacin se hubiera realizado al , margen del mencionado rgimen. . En tos casos -los de los ncs. a) y b)- del artculo 92 mencionado.l'a .. ' D'ireccin establecer la forma y el plazo en el que debern presentarse las declaraciones juradas a las que se ha hecho referencia. ",,:. '" La reglamentacin ha omitido estabJecer los efectos del jncumpli~ : r'l1iento del requisito del mantenimiento del 80% del capital, dispuesto por el inciso c) del artSculo 90 del decreto mencionado (1.0. en 1979) o de la permanencia de la participacin establecida en el artculo 93 de dicha regla mentacin (t.o. en 1979) . ... ' : . Sin perjuicio de la opinin nuestra de la invalidez constitucional de esU1S hormas reglamentarias. creemos que las consecuencias jurdicas del in, , cumplimiento de dichos requisitos seran las mismas que las del incumplimiento del requisito legal.
.

Otras ventas y transferencias de fondos de comercio En los casos de ventas y transferencias de fondos de comercio en los que no se cumplan los supuestos y,requisitos de la reorganizacin. no se trasladarn a la o las empresas adquirentes los derechos y obligaciones fis, ,'" cales enumerados en el artScnlo 71 de la ley, , 'Adems, cuando el precio de transferencia asignado por las partes a los que se transfieren sea mayor del corriente en plaza, el valor a con51. derar impositi vamente ser dicho precio de plaza y el excedente ser gra va,'do como ganancia y su importe no podr ser amortizado por el adquirente : :,;(art, 70, ltimo prrafo de la ley mencionada).

Resolucin de la reorganizacin
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; Cuando se hayan reorganizado empresas bajo el rgimen especial de ' lo_s, ~tfc:u.1os 7.0 y? 1 dela ley (to. eh 1977y susmodificaciones),elcambio , ' . d!abandono de la actividad dentro de los dos aos contados desde la fecha. , ~', de la reorganizacin. producir la resolucin, a los efectos impositivos, del ' ~ r~giinen especial de la reorganizacin. As lo establece el tercer prrafo del' " , artculo 70 dela ley. '

,Venta )' tnmsferenci~ entre entidades que constituyen un conjunto

econmico El tercer caso dereorgaruzacin de sociedades y empresas es el de la venta y transferencia de una entidad a otra siempre que. a pesar de ser ellas .' jurdicamente independientes, constituyen un mismo Conjunto econmico,

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618
LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA
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',delosbienes,segn su costo disminuidopot las~mortizriones imposii;(,;.: , El concepto de conjunto econmco se encuentra utilizado por las nor"., ' ','v~ls, prdidas computables:'':' ' " "',' " " " " ' , " , ' '., ',', ){ ,t~~~, mas del derecho tributario, nacional y extranjero. , ' , ' ,', ' ,,' , " , Elartrculo 4 de la ley 11,682 recogi esaproposi~iri en su segundo;" En el impuesto a los rditos (art. 72, ley 11.682) ya hace mcho tiempo, " ",\'prrafo 36: ' ':"" ' '. ' seplante el problema de la tfimsferencia de bienes o, mejor dicho, de una de,:," " , :. temnada empresa a otra, siendo ambas jurdicamente independientf.':s, pero," ' l' vinculadas entre s, econmicamente, constituyendo una empresa unitaria ... ' , , ",13. GANANCAS DE LA C;UARTA CA lEGORA ; , Esta nonna viene de una disposicin muy antigua, como que sesen-:'! 'Ganancias brutas de Iac:uarta" cate~oda:,'" cia ya estaba expresada en el artculo 73 de la ley 11 :682y form el tema,,: para un trabajo nuestro con el cotejo del rgimen establecido con' el,de los: , ',,' Son gananci,as de la cu~rta categona las que proviem!ndel trabajo perEstados Unidos 35, , " ' , , sonal, segn la indicacnqu~ bace el subttulo del captulo cuarto de la ley La iden rectora de la reorganizacin de sociedades ante el Fisco, con",'; 20.628. El artculo 72 de ~sta ley (t:b. en 1977 y sus modificaciones) en usiste en establecer las consecuencias de las ventas del establecimiento co.;"" " .' mera las ganancias brutas d~,estacategda, Las ga(lancias netas se c1etermi"" mercial y/o industrial entre empresas que, siendo jurdicamente indepennan restando de las rentas brutas del artculo 72, las deducCiones admitjdas ' dientes, econmicamente forman parte de un mismo conjunto eontnco, ,por la ley. esto es, las aplicables para las ga!lancas de calquier'categora , En el impuesto a los rditos -sostuvimo,s-Ia pertenenciaa un rnis-, ' , (arts. 74 y,75 Ydisposiciones concordantes, de la ley). En esta categora no, . ,.' mo conjunto econmico (o no) que la norma introducida en el texto legal te~ hay las lIa'madas deducciones ~speGiales, , ," ' " " ... " ", , ' na un propsito declarado y generalmente aceptado, de que elmayor valor' ,,, " , ,Manteniendo la estructura del programa de t'!.stao~ra, comenzaremos de los bienes de uso transferidos entre las dos entidades no se cOl1siderara '" "con el anlisis de las ganancias ,brutas de esta, categora (or[;72, ley 20.628, ' ' ' como ganancia, ya que la realidad econmica hacia considerar ,como no" Lo. en 1977 y sus n1edificaCiones). Son stas las que se researn a contiaC0ntecido el traslado alguno de riqueza que desembocara, en una realiza'. nuacin:., cin del resullado (ganancia o prdida). Por lo tanto, existiendo un conjunto' a)Desempeo ~ie cargos~lbj~o/. econmico, las transferencias de bienes de uso entre las partes'por un mayor precio, no haca considerar a ste como un mayor valor sujeto al. impuesto "' Este concepto abarca t~nto lo~ e~plos de f4neionarios y oficiales del o incrementarel valor de los bienes inmuebles o de los dems bienes amor", Estado~Nacin,Proyincias y Muncipios- como el de!>erlpeo de car~ tizables, , " ',' gos electivos, siempre que las remuneraciones respectivas no estn expreAl considerar que segn la norma que examinamos, no deba repu-', '" " samente exentas, como lo expondrernos rns adelante.' ,,' tarse como una realizacin del resultado la transferencia entre dos partes b) Ganancips provenie;lf~s del r~bajo p~rsonal ellrelacin. ' de un mismo conjunto econmico, se ampliaba el alcance del artculo 73 de dependencia " ' , de la ley de impuesto a los rditos 11.682 (Lo. en 1960 ysus modificaciones). , ' ,, Este concepto se apoya en las reglas del derecho laboral que Goncie~Esta norma, destinada oliginariamentea evitar la maniobra consisten- ' nen al trabajo en relacin de dependencia. , ' , " El di sti ngo entre el trabajo en relacin de dependencia y autnomo en te en aumentar el valor de transferencia de los bienes amortizables dentro de un mismo conjunto econmico, con el propsito de tener mayores deduc, el derecho tributario actual es relevante slo porlos mtodos de recaudaciones en concepto de amortizacin tena un efecto fuera del restringido cin que,son diferentes en los dosca,sos. Pero no existe,en la actualidad, un ' campo de las amortizaciones y as lo sostuvimos para evitar en el valor de rgimen impositivo distinto en.lo que se'refere al aspecto materal de la tri,, los bienes amortizables y de los dems bienes cuya venta 110 engendrara' , ,butaGn. Es cierto que en la historia recentehuboproyectos reiterados de ganancias imponibles, o, en la hiptesis de venta por precio inferior al v:llor dar un trato ms liviano al impuesto que grava el trabajo en relacin de de,pendencia y en comparacin con otros supuestos de trabajo personal. Pero '
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I~POSICN SOBRE RENTA EN El. DEr;:CHO TRBlfr~R,IO~R6EtIT!00

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35 J "'RACH. D" "La reorganizacin de sociedades (renle ~I impuesto a los rditos", en J.A., 194],1140. Doclr.

, 36 V ase sobre este tema en general eltr~b"jo de A"IIGO, Rubn Oscar, "El conjunto eco nrnlco en la !egisbcin. doctrina y jurispn,ldwcia argentina", LI" XV. 215, , '

,620,

LA IMPOS1C1N SOBRE LA RENTA

SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRJBlJTARJO ARGENTINO 621

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'a I~ postre tales'ini~iativas fracasaron -lo que nos.parece muy bien- ante , el argumento de que el distingo no es equitativo; '; Queda,como se dijo, rE;levante el distingo por el rgimen de retencin, eh la fuente, que es totalmente distinto en las dos hiptesis:' Ganancias provenientl!.f .de jubilaciones, pe~lSjones, retiros' ' y subiidis de cualquier especie en cuallfO tengan su origen, en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas' '
.' '1\. En cuanto se refierea los beneficios dei sistema previsional

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'" d6s en.el inciso del artcul72 de Ja ley, slo acotaremos que formanpar-; .. te 'de stos',para su incorporacin a la cuarta categora, tanto los beneficios d~1 sistema'provisional nacional, como los provinciales y municipales 'o~mo tambin las entidades privadas. . . ' ':, El agregado "y de los' consejeros de las sociedades cooperativas" enel ' :;',' c)del artculon;adems de no concordanciagramatical con " ,', '. el de la norma, estotalmente equfvoco, ya q'ue parece indicar ',' d~la cuarta categora, nolas remuneraciones de dichos consejeros, ']u~ilaciones,pensiones ysubsidios.Slb la lectura de los trabajos mentarios hidica que dicha tena como propsi to el de, , la~ remuneraciones de lOs consejeros de .las. coopenitivas son los mentas de los directores .de .las sociedades alnimas. . f . ,
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. . d) Servfciospersnales preitados p6r s~cios de c~operctti'as"" : ' de trabajo y relorrios " ..'

" r Las retribuciones pagadas ~ los socios de cooper~~ivas del trabajo yel _ " . retorno que dichas entidades paguen a sU5socios~ constituyen, en el primero' _dd los supuestos, rentas de la cuarta categora; no est tan claro que lamisma . '", clasificacin competa al retorno que las entidades pagan a sus socios que, " .:. ,:". 'eri nuestra opinin y seguramente por lo menos jnsinuada como duda en mbnte del legislador, constituye el rendimiento de la participacin en . na'ncias de la cooperativa y, parlo tanto, comogailancia de la ca~' ,'tegora, aunque sea exenta (inc. d] del arto 20) cando se trate de coopera-' , tivas de 'consumo. , .. ' ,,"~ , Hay, pues, un conjunto dellOrmas respecto de las co~perativas ysus , socios que nos parece oportuno puntualizar. i ,l. Ganancias de las cooperativas por cualquier causa:'exentas tods (inc. d] del art. 20). ' . t 2, Utilidades que las cooperativas de consumos distribuyan entre sus -, exentas por el mismo inciso y'artculo del supuesto anterior. '
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3. Remuneraciones por servicios de los socios de cooperativas de trabajo que trabajen en la explotacin: gravadas porel inciso d) del artfculo 72. 4. Retomo percibido por dichos socios: gravado. S. ft contrari sensli del inciso b), utilidades distribuidas entre sus socios por cooperativas que no sean de consumo: gravadas. , .Ha quedado definitivamente eliminado el problema creado por la re. , misin del artculo 71, inciso d), o mejor dicho, de su correlativo, el artculo 78 de la ley 20.628 onginaria, a la ltima parte del inciso e) del artculo 45 '~', :de la ley 20,528 cuando la norma citada habfa desaparecido p('lr un error . , ,( no es el nico!) de transcripcin en las oficinas tcnicas del Ministerio o en las del Congreso. La ley 21.286 ha remediado el error pero ya dentro de la nueva estructura del impuesto a las El temade las ganancias de las ~ooperativas es sumamente interesante " . ". no por sus impUcancias polticas o ideolgicas sino porque en l se g1m aspectos de derecho comercial en su evolucin moderna y del derecho . tributario. . conjuncin sirve -precisamente- para sentar premisas funda. mentales para deterrrunar si y en qu medida las actividades realizadas por entidades estn sujetas al pago de diferentes impuestos tales como: a las ganancias, sobre los capitales, sobre los ingresos brutos prode actividades lucrativas y de sellos. .. Desde el punto de vista del derecho comercial juega en esta controver" . 'sia el dilema de si las cooperativas son asimilables a las sociedades comer- ' ono y si tanto en la primera corno en la segunda hiptesis estn comprendidas en el alcance de las leyes de impuestos. Se nos ocurre que el problema ha de resolverse con un cuidadoso examen , ,"de las normas concurrentes y de las entidades que se titulan cooperativos no '; . tanto para verificar si el nomenjuris es adecuado a las entidades mismas, sino ; ,ms bien si se verifica elpresupuesto de hecho de cada impuesto cuestionado, :: de. modo que elpropsito de la ley se cumpla, segn reza la tradicional juris. prudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin)7.
e) Pro/esiones liberales,

y fllnciones varias
dentro de la cuarta categora a las gaoficios, y los honorarios de las fun-

El inciso e) del artculo 72 nancias de las profesiones liberales,

3'1 Recientemente se lan efectuado vanos estudios destinados a tomar partido en la interesante controversia. Cilamos, entre otros trabajos, los siguientes: RosEMBUI. T. R., "Las rati vas y la norma tributaria", L/,. xxxrv, pg. 185; VACARElZA. J, C.. "Rgimen de las cooperativas", L/., XXXIII, pg. 717; CORT!, A. H. M" "El impuesto sobre los capitales y las cooperativas", LI., XL, pg. 165.

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622

LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

IMPOSICiN SOBRE Rf!NTAEN

aD~~~C~()TRII3UTt':RIO ARGENTINO

623

ciones de albacea, sndico, mandatario, gestor de negbci~s, director de so-. ciedades annimas, fideicomisario, a los que se agregan las sumas que per": ciben los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limi~ , tada, en comandita simple yen comandita por acCiones. hasta el lmite, ' estableido en el inciso h) del artfculo 80. ' Esta agrupacin es sumamente arbitraria porque, si enalgllnoscasos::' hay analoga notori a entre dos o tres componentes, verlJl gracia, entrels.ga- .,' nancias del mandatario y las del gestor de negocios, entre el sndico y los di~. rectores de sociedades annimas y los socios administradores de sodeda)~. des de responsabilidad lmit.ada yen comandita; en otros hay un parenteso '. muy remoto, por ejemplo. entre el albacea y un socio gerente de,unaS.R.L:~;~ o entre un oficio que podra ser el tradicional plomero y el modernsimo bu~: ceador.. ' . "'.Sin embargo, ya dijimos que tales fallas del legislador no son sino'pe~:-' cados inocuos por lo general (ver. por ejemplo en este mismo captulo el , agregado de los consejeros de las sociedades cooperativas en el inc"c] del art. 72 mismo), en una agrupacin de beneficios de la seguridad social:, Lo verdaderamente grave es la omisin, en una clasificacin que nI) es taxativa, pero que exige sumo cuidado en la asignacin a una.determinada: categora, por los efectos jurdicos de ella que no se producirian en otra o s . lo haran, pero cn condiciones especiales y otros efectos colaterales. . " Ahora bien, al comienzo de la vigencia de la ley 20.628 de impuesto " a las ganancias, sealamos una notoria omisin en la clasificacin de las di~ " versas ganancias en las categorias respectivas ~5 tratbase~precisamen.'.. te- de los oficios, las artes y, en general, cualquier ocupacin lucrativa en', . la que fuera exclusivo O prepondemnte el trabajo personal, todos estossu~' puestos no contemplados en la cuarta categora a la que con igual o mayor razn que las profesiones liberales o las func;iones de director de sociedad annima o cualquier otra actividad productora de ganancias, deban pe.rte- , " necer. La omisin ha sido slo parcialmente remediada al incluirse en el in, ' ciso c) a las ganancias provenientes de los oficios. Pero han quedaQo afuera .. las artes, las artesanas, los servicios personales con prestaciones ocasiona-' les o no, como cualquier otra ocupacn lucrati va en la que se manifiesta la imaginacin del hombre y las nuevas necesidades que brotan continuamente en la sociedad. .

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: ' AI,nofig~:aren la nmina la~'gaminci~s;dela' ~uarta.oategora I~/{,:. ganancIas omitidas pertenecen ala tercera" en vlrtl,ld de 10 dlspuestd en I!I) ::.',,, i inciso e) del artculQ 48.' . . .' .' . ' . 1. ' ,:,n~. ". ' ." ." . Esta solcin tcnicamente in6bjetabl~ puede, sin embargo, crear u ~a .' . desigualdad en el tratq fiscal de ganancias mUy parecidas y. consecuente~, ;.',;mente; pone la norma enstuacinde inconstitllcionaldad. Ello ocurrira,' por ejemplo; si las g<lnancia~ de lacuara .cltegora'gozanm de una,deduccin adicional de las que fueran privad~ la~ de la tercera .. Esta desigualdad es. por el momento, puramente hipottica, peto nolo ha sid siempre y po. . .... :,' .. :.. .dria.volver a estableCerse. .' ...... , " ' . :" .. ' .

de

.fJ AL-lividadei df!, ccrT-edor, viaja,rtle4ecmerdo y dachame

,;de aduana', . '':', . \.::'; ;','::' ,
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...... ' Las ganancias ded vadas dl ~j~rcicio d~estas acti vidades' son'~ge.n~ .' :'ralinente-comisiom:s, a veces co~ la garanta de un ingreso mnimo, y, en , . el caso del despacltant e de aduana, se miden por una tarifa o llrancel: :,:i Tiene importancia el alcance de estas'actividades, porql,1e su clasific4~ ..... cin es excluyente de otrasactiv.idades de auxiliares de cornercio, de con~' " . formidad con lo dispuesto en el inciso c) del artculo 48, .. ' .... .. . Salvo la confllsin que podr surgir del. llSP arnbigu que se hace en ' . el lenguaje t;omn oe los trminos comis,ionis:ay corredor, ya que ei prlme'. pe.rtenece a la tercera categoramientr~squeel.egun~6 pertenece a la' '. :."GUarta no conocemos qlle este aspecto de la clasificacin de'las ganancias . en las categoras, hayacausado controversiasjudiciales o doctrinarias O que, . " " : , . ' . '...... . ',-'pueda causarlas., : ... ' ,,' ' : ," '., .;:','::,,;

gJ CompensQCion~s.i viclCOS,: ,e~ft~~~'~,:..

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JARACH,

D., "Una omisi6n en el impuesJo a las ganancias. Anes, oficios y ocupaciones'

'''"'"';00''', en L./., XXX. pig 148 L

...En el ltimo p~afo del' artculbn con una nQrml~irntrica~ la del :. penltimo prrafo delartculoA8, que yacOmentamos,s~dispone que las compensaciones en dinero, en especie, lo~ viticos, etctera; que se perci~ .ban por el ejercicio (debera decir en el ejercicio: por cuanto.no se trata .de 'una remuneracin de servicios, sino deun compensacin: de gastos. de'lis . actividades incluidas en este artculo), en cuanto exc~dan de las sumas' que ., l Direccin juzgue razonables en concepto de reembolso dI! gastos efee, tuados,se considerarn ganancias de la cuarta categora. . 'Repetimos simplemente que ms que una norma de clasifieacinde una ganancia en esta categora, la disposicin subraya la facultad del fisco e rechazar el carcter de compensacin de gastos e incluirla en la ganancia lmpomble; cuando el monto percibido excede de una cantidad razonable, La ponderacin que la ley atribuye a la DGI en este caso como en general, no representa una facultad discrecional de la DGI ni est sustrada al control '. jurisdiccional del Tribunal Fiscal O de laJusticia.

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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rMPQSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRlBUTARIO ARGENTINO L)

Ganancias exentas de la cuarta categora,

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, De acuerdo con lo dispuesto en el articulo 20 de la ley 20.628 (LO. en " ,1977 Y sus modificaciones) hay cinco exenciones objetivas de ganandas "que corresponde ubicas en la cuarta,categoa, Son las siguientes: - Las provenientes de la explotac6n de derechos de autor. ',' :< .' -'-Los sueldos de los mirustros, de la Corte Suprema de Justicia de la" " ' Nacin, miembros 'de los TriblJnalesProvinciales; vocales de las Cmaras'

">oeApeJacones,jueces nacionales yprovinciales, vocales de los Tribunales,

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de Cuentas y Tribunales Fiscales de la Nacin y lasprovincias ... , '" ,';: " ,Lasdiets de [os legisladores y las remuneraciones corrspondien-;:,. " , tes a los casgos electivos en los Poderes del Estado Nacional. ", l ' .-Los haberes jubilat~rios y la: pensiones que corrpondan por las, ,', , 1'unCIOnes cuyas remuneraClOnes estan exentas. " . ." ' '. ',,;...:..Las remuneracione~ percibidas por diplomticos. a~erites consLila': ,'. fes, etctera, e;xtranjeros. " . ' .
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Deb~ subrayarse que la exencin no alcanza a los beneficiarios del exterior. . E n conclusin, los derechos de autor que gozan de la exencin son los ,que el derecho reconoce y protege a favor del nutor y de sus derechohabJen~" tes con exclusin de los cesionarios a ttulo oneroso o saoa, los que pertene,:cen a la.cuarta categora. mientras que pertenecen a la segunda -y no go.. zan de la exencin a la pas de los beneficiaras del exterior- los que corresponden a titulases no originarios corno autores o herederos o legatad~s, sino por operaciones de compra o cesin a ttulo oneroso.
. b) Sueldos
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de jueces nacionales y provinciales

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::" pe la explotacin de derechos de autor y las restantes gananCias derivadas ,:' "de derechos ampasadosporla ley:} 1:723. siempre que el imfJUesto.tecaiga ~irecramentesobre los autores p sus derechohabientes yque laS respecti vaS ,.pbras sean debidatneilte inscriptas en la Direccin Nacional del Derecho de . . , Autor. Esta exencin "'--dice lanotIna mencionada""':'-no ser de aplicacin" .paniJosbeneflciarios ,del extenor. ' , ' , .. " ,.., ' . i' . 'Esta iJOma ha quedado simplificada en su redaccin y'extendida en su.' ': ,lcance en virtud dela ley 21.481, que modific el texto anterior que haba: . . cier~ , . Ibstablecido una franquicia para los derechos de autor que no superaran . . . '" '. la cantidad; y distingua acordando beneficios distintos, segn .se tratara de :;:;:i'obras unitarias. u otra expresin del espritu o:de! trabajo intelectuaL . '. :: ",.1. La nonn ala que nosreferimos ha preferido eximirtotalinente los de~ ..'techos de autor cama tambin otros derechos ampardos por la ley 11:7,23 .. , . :fEs requsi~o para el derecho a laexencin; la regular inscripcin en la I?i~. ',:reccin Nacional del Derecho de Autory que eJimpuest'recaiga directa-, ~ente sobre' los atores o sus derechohabientes. '. " . ... .' 'f:' Anuestro juicio; es muy defectudsa laredacci6n'd la norrn que ex;-:" " :!n1ede un impuesto querecaesbred autor, El impuesto no'recae primero:.,. ' , .. " '... , fyse exime despus; peor es el texto en cuanto exime al autor o asus dere-' .' .;chohabientes, Esta expresin abarca'a herederos. donatasios y. legatarios . .fpero tambin a los cesionasios a ttulo oneroso, lo que nos parece contradic~,,. . con el sentido de la limitacin del beneficio al ator,' '.

'. y, . "a) Derechps de al/tor " ,': (" 'El inCisd j) d~l artcilJo2 de la ley ~xime alas ganari'casprivene~te~",.

. 'El inciso p) del artculo 20 de la ley reproduce con alguna ampUaci.6n, ' una exencin que se remonta a decenios atrs en el impuesto a los r.dJtos " yque. dicho sea de paso, siempre est1)vo mal ubicada entre las deduccl,ones '. especiales de la cuarta categora, esto es, la de los sueldos d 7I?s maglstra. ,dos judiciales nacionales y provinciales, a los q~e fueron ~smuJndose los vocales de'los Tribunales de Cuentas y de los Tnbunales FIscales de la NaCin y de las Provincias. ' . ..... ' .Pasadj camen te, la norma correspondiente decfa que las personas que revestfan esas funciones pagaran el impuesto sobre el importe de. los suel.dos que tuvieran asignados en Jos respectivos presupuestos, previa deduc.ci6n .... slvo su manifestacin expresa en contrano. . . '. En forina muy curiosa la ley de impuesto a los rditos antes de su re',fofma por la ley 17 .l9f:. decfa que las dieras de los legisla?ores estaban exentas del impuesto. salvo manifestacn expresa en contrano de aqu~llos . . '. ". . La ley de impuesto a las ganancias ha eliminado esas normas cunosas :;J. digmoslo sin reparos, hipcritas tanto en un caso c?mo e,n el o .esta. bletiendo en ros incisos p) y g) del artculo 20 las exenClOnes InCOndlClOna.'Iesde esas ganancias de la cuarta categora.

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. e) Dietas de los legisladores y remuneraciones de cargos electivos

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en los poderes del Estado Nacional Nos remitimos a.lo expuesto en el punto anterior. subrayando aqu 50; lamente que la exencin, amn de las dietas de los legisladores alcanza a??'. tambin a las retribuciones de los casgos electivos, Esta nueva exencJOn es' ele momento, limitada al orden nacional. pero a no dudarlo. en cuanto se establezca el rgimen de derecho consagrado en la Constitucin. c?,menzarn tambin los esfuerzos de los interesados para extender la exenClOn al orden provincial y municipal. As ocurri con respecto a los jueces ! puede repetirse con los casgos electi vos. No slo ello es probable SIno que es totalmente equitativo.

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LA IMPOSICiN SOBRE LA RENTA

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IMPOSICIN SOB RE RENTA EN EL DERECHO TR lB lJTARIO

\ !WENTINO

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Si se mantiene la exencin para algunos, debe regir para todos. Ca~o contrario si fuera extendida la exencin habra igualdad entre todos los be-.' neficiarios pero la exencin misma continuara siendo un pri vilegio reido' con la equidad. La extensin actual de la normaliberutoria en el. caso de los funciona-o ros judiciales es la consecuencia de la posicin adoptada por la propia Cor- .. te integrada por conjueces ante la excusacin de los magistrados enalguno$ . casos. . ' .. . La ley de impuesto a las ganancias dio mayor amplitud a la exencin. incluyendo los vocales de los Tribunales de Cuentas como los de los Tribu-" nales Fiscales de la Nacin y de las Provincias y al mismo tiempo extendi: . la exencin a favor de los funcionarios judiciales que no' fueran jueces, per' ' .. ,. cuyas remuneraoiones fueran iguales o mayores que las de losjueces de po-' mera instancia. .
d) Haberes jubila/arios y pensioneS que correspo~dal1 por funciones t!xen/as . . '. ....

.,lfuente de las ,gananciasdehi cuarta categora . , "

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La ley ha consagrado una tesis sostenida por los i nter~sados"esto es la'. continui4ad del rgimen de exencin para los sueldos de magistrados y las;i', . ,. dietas de legi s1adores y remuneraciones por cargos ele.cli vos, una vez'que , .. , . los :itulares cesaren en el servicio activu 2coginJu:;c ti los bt::neficios dI;: la : .,.: previsin social, jubilacionesy pensiones..' .. '. , El fundamento de esta exencin es una razn de equidad: que os n~ gresos de los magistrados y legisladores, etctera, exentos de impuesto durante el desempeo acti va de sus cargos, que ya sufren una disminucin al. cesar en las funciones respectivas al pasar de las remuneraciones p::rtinen-. tes a los haberes jubilatorios y de pensiones, no deben sufrir tambin el im~ . puesto, . " '. . . . . :.' ,o'. Es sta la base de la disposicin del inciso r) del artculo 20d~ la ley,' que exime las jubilaciones y pensiones de los funcionarios y titulares de ' cargos electivos, cuyas remuneraciones fueron exentas segn los incisos p) , y q) del mismo artculo,
e) Remulleraciones de diplomticos, agentes consulares, y dems represen/antes de pases extralljeros e/l la Repblica'

'Las ganancias de la cuarta categora son de fuente argentina, en gene; ~f'Y~'. , ral, cuando el trabajo personal que los origina se desarrolla en el pas, aun , cuando el que paga la retribucin y por cuya cuenta se efecta el trabajo est radicado en el exterior, o,cuando el pago$e efecte total o parcialmente en "el exterior.' , . Tampoco importa 'qu~quienpaga las retribucioneS sea de na~ional '. '9ad , domicilio o residenc.ia extr~njeros, ni ellgar de"c:elebnicin de 'los. . ~'contratos. ., . " . . ., , " . Es ste el criterio bsicopa~aestblecer la fuentemgentina de Jasga~ " :'" nancias de lu"cuarta categora. As resulta del primer pt.1rr~fo del artculq. 5 I .,'de la ley. " , , . . " , .. , . ". 'El segundo prrafo del mismo artculo establec;e que estimi~ sujetas al .. ",gra vameillasgananciasprovenientes de acti viciades reJizada:; ocasional" . el pas, las que podrn .' ; .mente eneI,extranjero poi persorlsresidentes .. computar como pago a cuenta del impuest de .esta ley las sumas efecti va~ . . ,::mente pagadas por gravmenes anlogos'en ~I:lugarde iealiza~iri d~ tales ;; ctividades~ Este crdito slo podr computarse hasta e1.incrementode la ,.:. 'c: Obligacin fiscal originado ppr la inCOrporacin de la ganimcia obtl!nida en . el exterior,' ' .. ' ' .. , .'.' . , . ..... "Esta disposicin nos merece, las ~iguentes ob~efv~ones:', 'l. ....., ' . '.' -.;... Mientras el. principgeneral en el Clue~einspjr\l,el imp~esto a las ':. ganancias, en lo queatat; al momento devinculacin con el poder fiscal de' , . . 'la Nacin: es .el de.la fuente u origen argertj nade dichas ganancias, cOmo":: .,' ':,resulta de los artculos ID y 5~. primer prrafo; elsegundoprrafo declara su- ,,' ... jeta.al impuesto una ganancia de fuenteext;'anjera~ Esta disposicin aparnl' . I .', .temente desviacionista de .!,Ina posturaya.t1sca denuestro.derecho tribu. tario, puede """:"tal yez~ admitirse. como compatible.con el pri l1 cipio ! ',,' general, si se considera que la actividad realizada en el exteriOr es slo oca~ .sional o accidental. mientras que el contribuyente quetene su residencia en. '.. el pas puede haberfomiado preparacin organizativu;.tcrica, cientfica ., prqfesional en el pals, siendo, pues;la.gananGia sloparcialmnte de' , . fuente .extranjera. . . " .. .': .,' . ..,. .,

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Estn exentas del impuesto a las ganancias las remuneracion~s q~e r~~:' ciben de sus gobiernos respectivos los diplomticos, agentes consulares y dems representantes oficiales ue pases extranjeros en el desempeo de sus funciones en el pas, As lo dispone el inciso c) del artculo 20de la ley, La exencin est su' jeta a la condicin de un tratamiento anlogo hacia los representantes ar-'' gentinus que se desempean en los pabes extranjeros.' ,

. " ...--: Aplicacin restrictiva.o ampliade esta imposicin segn.el princi-', po del domicilio. . ' ... ' '" . '.. ' . .:::: . " . >, e , ' ... ,: ,;. ,Esta imposicin extraterritorial afeda, hicamerlte:a as gmancias del trabajo personal y, especialmente, las de origen profesional o de oficios o de . investigacin cientifica, mientras que otras acti vidades, por ejemplo indus- : triales, en iguales condiciones senanconsideradas cama ue fuente extran".: jera y, por lo tanto, las ganancias correspom;lientes como no gravadas . .

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

IMPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO llUBUTARIO ARGENTINO 62'1

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, Sin embargo, en presencia de una norma anloga de la ley 11.682 de Imputacin de las ganancias de la cuarta categora al perodo fiscal : impuesto a los rditos, la. Corte Suprema haba interpretado que esta jmpo~. a) La imputacin general .1 sicin extraterntorial alcanzaba a la actividad industrial, por ejemplo de la , ' construccin 39: . . . La imputacin de las ganancias de la cuarta categora, al perodo -ao , i .' - La interpretaGn de la Cort~ no fue compartida por el Poder Ejecu~ . fiscal- se efecta, en general, siguiendo el principio-de lo percibido, '. tivo ya que al ltimo prrafo del artculo 5 del decreto reglamentario (t.o, El mismo criterio de imputacin corresponde a los gastos. r en 1979) en la versin de muchos textos sucesivos, aclar que "seconsjdeEn otras palabras, las ganancias se imputan al ao fiscal en el que fue'raban rditos, de'fuente argentina los provenientes del trabajo personal ocaran percibidas y los gastos se imputan al ao fiscal en el cual hayan sido pugados. . . sionalmenteen el exterior (honoraras, sueldos y similares)porpersonas reI sidentes en el pas", . Es esto lo dispuesto, en genera!, para las ganancias de la cuarta catego, da en el artculo 18 de la ley 1.628 (t.o. en 1977 y sus modificaciones). Ahora bien, nos parece que la interpretacin del reglament te'ne el in- '. conveniente que, limitando el alcance de la extimsin del poder Fiscal de la , b) E.cepcones Nacin al trabajo personal, pona la norma legal,en una situaci6nde di~cri- :. . , Las'ganancias procedentes dejubilaciones o pensiones liquidadas por minaCn en perjuicio deltrabajopersnal, y daba lugar a una desiguaidad . "" . las cajas de jubilacin o derivadas del desempeo de cargos pblicos o del reida con la norma del1\fticulo 16 de la Constitucin NaCional. Por el con-' . trabajo personal en relacin de dependencia percibidas en un ao fiscal pero trario, la interpretacin amplia de la Corte era compatible ;con el principio', devengadas en aos anteriores, en fuerza del reconocimiento judicial o adconstitucional, y no hay duda que, segn los principios generales, es prefe~.' ... mirustrativo como consecuencia de modificaciones retroactivas de con verible la interpretacin que justifica la norma comO constitucionalmente v"', ", .. ' nos clecti~os de trabajo o estatutos o escalafones, pueden ser imputadas lida respecto de otra que le d. un alcance en disconformidd con los. prin- . por sus beneficiaros a los aos fiscales a los que correspondan. cipios de la Constitucin NacionaL Giulani Fonrouge y Navarrine '." , . Esta excepcin a la regla general de lo percibido se justifica por r~oconsideran a la norma legal comO inconveniente, especialmente porque' res d equidad, porque la tardanza de las oficinas pblicas o de la autondad abre una brecha en la doctrimi que iaArgentina ha sostenido con ahnco :n . . judicial aunque no fuera culpable, no puede perjudicar al beneficiario,a tr~ las discusiones internacionales en materia del principio de la fuente ori- " . 'vs de la alta alcuota del impuesto debida a la acumulacin extraordlnana gen versus el prinCipio del domicilio 40. . . . ' de los ingresos de diferentes aos en un solo ao, esto es, en el ao de per~ Un problema aparte en la int~rpretacin del segundo prrafo del articulo' '. cepcin. . ' SOde la leyes el del concepto de actividad ocasional. Opinamos que se trata ... La norma que concede esta opcin es el primer prrafo del inciso b) del de ura cuestin de hecho y de prudente interpretacin de. esta norma, te~ niendo en cuenta el conjunto de las disposiconesrle la materia; Giulani' artculo 18 de la ley. . . Esta opcin, segn la norma citada infille, est sometida a una condiFonrouge y Navanine sealan que falta en la ley una definicin genrica del" " cin legal: la renuncia delcontrbuyente a la prescripcin ganada. La opconcepto de residencia a los fines impostivos;,Nos pan!ce.que la falta de . " cin ejercitada implica por sf sola dicha renuncia, sin necesidad de formunormas generales que.definan el concepto de residencia puede suplirse con',.~ las normaS del artculo 26, primeroy segundo prrafo, de la ley 20.628. (LO. " larla expresamente. . ". El inciso e) del artculo 72 de la ley de impuesto a las ganancias (LO, 1977 Ysus niodificaciones). Escierto que el artculo 26 defineJaresiden-:.'.,. en 1977 y sus modificaciones) clasifica en la cuarta categoda junto con cia "a los efectos de las deducciones previstas en el artculo 23"" pero stos '. <" 1.1". ' . , otros, a las ganancias derivadas del ejercicio de las funciones de directores tambin son "fines impositivos", como lo exigen los autores citados y no se advierte por qu no puede.adoptarse ese concepto tambin para determinar S1 J .de sociedades annimas, } , .. El segundo prrafo del mismo inciso considera como ganancias de se dan los supuestos de la norma del segundo prrafo del. articulo 5de la ley. la cuarta categora a las sumas percibidas por los socios administradores '. ,39 Vase C.SJ,N. d fecha 23.XI-1965,;'Cla. Platense'de Corutruc~hjn~~ Scmens' Bau~-' " de lassodedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en (Fallos. 2Q3:291; LL, 41-393; lA, 1945-IY-590).' " . ' '., .. comandita por acciones, hasta el lmite establecido en el inciso h) del 4U VerGIUANlFoNROUGE- NAVAAAINE,JmpueJtG alas G:u.andas. clt., pgs. 96~ 97. Es .. . " artculo 80,
los autores no plantean el problema d la validez constitucional de la nonna cuestionada,:' ..

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

IMPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO i\RGENTINO 631

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" En el impuesto a las,gan1lflcias no se ha repetido ~na norma anloga 9 '. - , A su vez, el inciso h) del artculo 80 establece que la deduccin tien~: . <,la titada de la ley 1 L682; perola deduccin de. los aportes jubilatorios est:~t'. un tope por cada beneficiario actualizado segn un mtodo de nineros n~:,/' i. . .'reconocida,en generat' paralas 'ganlncisde cualquier categora en el nt.~~:'. dices basados en datos suministrados por el Instituto Nacional de Estads~ . o',:'::Ciso d)del artculo 74 de.la ley. ' . ,', . ..., . . . . . tea y Censos, de acuerdo con la ley 2 L734, .' , ' .... ::,;.. " ' . . '. ','; !. La imputacin de este gasto para la sociedad que los deduce !'" ' en el ejercicio por el cual se paguen dichos honorarios y, paralelamente, 14:.ATRrBUCrN DE.LAS GANANCIAS ALOSSUJETOS PsrVOS' rn imputados como ingreso por los socios administradores al mismo.ejer" , . r;;" Personas rfsicas o $ucesiones,ridivi$as . : :,1. cicio por el cual se deducen, aun cuando no los hubieranpercibidq.Esta dIsposicin constituye una excepcin a los principios generales de imputacin' .c'. . ,. ,,', 1: ,'; . La probl~mtica de 105 sujetos pasi vo~ '~e las obligaCiones tributurla~ .. para las ganancias de la cuarta categora, como surge de! propio texto de la ., .. " ,':engeneral. est contenida en el captulo concerniente la estructura de las'. norma mencionada, Mientras que los directores de las sociedades anni-" ::', .' " , ' i relucione~jurdcas tributarias y l l. nos rel1litimos, imitndonos aexponer mas, computan los honorarios en el ejercicio en el cual los perciban. . ,: .. " .';:,:.;'dichos problemas elllo que se refiere a impuesto a lasgan~mcias, . Ad~ms, dicha norma diverge sustancialmente de la deduccin para. . los directores de las sociedades annimas. En efecto, aqulla tjene un tope.: legal que stas no conocen, sin perjuicio que el Tribunal Fiscal haya reco" ,Atribucin de las ganancias a las suc:esiones indivisas' nacido el derecho del Fisco de impugnar el monto de los honorarios de cada ,,' El princip~l impuesto dentro del sist~l11a de impuest~s a lq.s gm~ncias .:,,: director si no se demuestra un efectivo d~sempeo en el cargo 41. es el qu!'! grava la ganancia neta sujeta al gravamencOITespondiente.a perOtra diferencia entre las remuneraciones de los socios administradores .... sonas fsicas 6 sucesiones indivisas . .' '. . '. .' . ." de sociedades no annimas con respecto a los directores de stas, es que la i En efecto, dicho impuesto se aplica a las personas fsicas o a las suce, deduccin de los honorarios se practica en el ao por el cual hayan sido pa"' "", !iones indivisas, cada uno en su caso;':: . ..... ...;':'. . ,1 gados, por di:posicin del decreto reglamentario. En cambie" p&fa los.so-' :'; ";, , En ~I prirner artculo, segundo prrafo t de'la,ley pe 'impue'sto 'a las 'ga-' cios administradores, la imputacin est dispuesta por la misma ey. ' 1 riancias (LO. en 1977 y sus rnodificaciones)sta declara que, adems de las' personas indic~das en el prrafo anterior (persoflas de existencia visible O Deducciones de la cuarta categora . ',,' ideal, cualquiera seasu nacionalidad"domicilo o residenCia); son contribu~, . yentes las sucesiones indivisas, mientras no existadeclaratoria de heredeComprenden stas las deducciones que los artculos 74y75 de laiey' ros o no se haya declarado vlido'el testamento quecumplala misma fi- admiten con respect<J a las ganancias, de cualquier categora que fueren. I . nalidad. ',;. Nos remitimos, pues, a lo expuesto en su oportunidad para dichas de~ '.1. .. Analizado este artculo con espritu crtico, no hayduda que adolece ducciones. .' de varios defectos. Los principales, en nuestniopinin, son los siguientes: Sin embargo, debemos subrayar que la ley de impuesto a las ganancias " , ., La enunciacin del primer prrafo; tal como est redactada, parece si tr_ no contiene normas referentes a las "deducciones especiales de la cuarta ca~ . nificar que tanto las personas fsicas (de e:dsiencia visible) como las de tegora". como las hay en las tres primeras categoras y como las habia en existencia ideal. son contribuyentes del impuesto;' podemos agregar, por la ley de impuesto a Jos rditos (art. 76, er. prr., ley 11,682, t.o;en 1968: .. , " simple lgica, uneserva, sobreentendida~ "en sus casos", Pero aun as, el . y sus modificaciones). ,. 1 .... ,Primer prrafo del artculo ID de la ley hace entender que las personas de En el impuesto a los rdilos se mencionaba como deduccin especial a los aportesjubilatorios con carcter nico y exclusivo (art. 77,ley 11.682,' " . e,xistencia ideal son contribuyentes del iinpuest a la par.de las personas f, \. :.slcas, Ello, sin embargo, no es as. Hay que tener en Gut;:nta las disposiciones Lo, en 1952 y correlativos de otros textos), lo que fue oportunamente critide los artculos 49! 63 y concordantes, que atribuyen las ganancias que r1e- . cado 42 por muchas razones que se podrn leer en la obra mcncionada en la . 1ri ven de cualquier otra clase (eslo es, que no sean de capital) de sociedades flota. a la cual nos remitimos, ,o. de empresas unipersonales, ntegramente a aqul o a los socios de stas, 41 T.F.N. 30669. "Valle Argemino S,A." e.nsu c;aso, aun cuando no se acreditaren en sus cuentas particulares.

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D.. CurIO Superior de Derecho Tril"'tariu, cit., Vi. ll. ~g", ! 49 151',

LA IMPOSICION SOBRE LA RENTA

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IMPOSICION SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIB UTA R!O ARGENTINO 633

La creacin del sujeto sucesin indivisa, corresponde allegslador tributario, quien construye este sujeto pasivo de la deuda propia, porque la ley' en los artCulos 10 y 33 Y las normasconcordantes atribuyenlas ganancias' .1 .. a la sucesin indivisa como contribuyente (art. 33). . . , .. , Podran adoptarse otras soluciones con diferentes atribuciones provi.:s'orias b definitivas, dando la preferenCia al reparto que sea ms respetuoso . . . qe la realidad, pero prcticamente engorroso, o bien la .atribucin ms sen- . cilla y menos justa. . .. Nuestro legislador prefirip una solUcin que no implicara ajustes de .' .. las declaraciones juradas. Su solucin es la quea continuan se detalla. : . Se dividen las ganancias en cuatro penados. El primer perodo esel . qUe est comprendido entre el comienzo del ao fiscal hasta la fecha del fa-;' Ilecimiento. En este perodo'se atribuye la ganancia neta al causante. El se~ ','; gundo perodo Corre desde la fecha del fallecimiento hasta la de la declara . .' t~ria de .herederos o de la aprobacin del testamento. Es en este perodo que .: ...... ' lt sucesin iodi visa se constituye contribuyente. La ganancia neta se atri tiuye al sujeto sucesin hdivis;.computar las ganancias y los que-: I brantos, y las deducciones imputables al perodo indicado, como si se tra;;. tltra del causante. Desde la fecha de la declaratoria de herederos o probacin del testamento hasta la fecha de aprobacin de la cuentaparti.::, 9ionaria,judicial, extrajudicial,los drechohabiente~ sumarn asus' propias' .' :'gananciaS la parte propbi'i::ional de las ganancia.? de' la sucesi.n que corres- . 'panda a su participacin social o hereditaria,pro indivisa., En este periodo ':Yala sucesi6n indivisa hadejdo de ser contribuyente, dejando su lugar I d 1 h b' '" " .. . . ,1 ~s erec 10 a lentes. .' '.<' ' . ,' ,':... .: ' : . . . . ,' :. Desde la fecha de aprobaCi6'n de la cuenta particionaria efl adelante los tlerechohabientes incluirn en sus declaraciones juradas las ganancias . " produzcan los bienes heredilrios,o d la sociedad bnyugl, qu s les ha-'>, ' .xan adjudicado;.' . ' .1 '.' As lo disponen los artfculos33 y 34dela ley: '.' . Conforme con lo dispueston l artCulo 35 de la ley, los quebrantos " n.etos sufridos :por el causante podrn ser compensados con las ganancias .'," 9btendas por. la sucesin indivisa hasta que se haya dictado la declaratoria .'. de herederos o aprobado eltestamento. Para estacompensaci.n se aplican .l~s reglas establecidas en el.artculo 19 de la ley. : ....... . '. . si quedara un sald; los herederos yel cnyuge suprstite procedern :,dela misma.manera, a partir del primer perodo en el que incluyan en sus '. ,.:declaraciones juradas ganancias derivadas de bienes de lasucesino hereditarios. Tambin esta compensacin de quebrantos seguir efectundose , ':l' t }: . ~asta el dcimo ao inclusive: despus de aquel en el que tuvo su origen yl . '}. ~.' quebranto,

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Anlogo tratamiento ser dado para el cnyuge suprstite y los derechohabientes, respecto de los quebrantos netos de la sucesi.n. La parte del quebranto definitivo del causante y de la sucesin que cada uno de los herederos y el cnyuge suprstite pueda compensar en sus . declaraciones juradas, ser proporcional al porcentaje que les corresponda en l haber hereditario (art. 35 de la ley) . . .Finalmente, el articulo 36 de la ley contempla la hiptesis de un con, tribuy'ente que hubiese seguido, a los efectos impositivos, el mtodo de lo percibido y obtuviera ganancias producidas o devengadas pero no cobradas hasta la fecha del fallecimiento. En tal caso, la ley concede a los derechohabientes la facultad de optar por una de las siguientes soluciones: a) Incluir dichas ganancias en la ltima declaracin jurada del causante', ':' :b) Incluirlas en la declaracin jurada de la sucesin, cnyuge suprs.:tite, herederos y/o legatarios, en el ao en el que las perciban, .' . . Se presume que el contribuyente ha optado por la primera solucin, ... / .cuando haya procedido as en la declaracin jurada respecti va (art. 46, de. creto reglamentario, Lo. en 1979). De no incluirse tales ganancias en la primera declaracin jurada que se prese[1te, correspondiente al ao del fallecimiento del causante, se entenderque.se ha optado porque la sucesin o los derechohabientes, segn coriesponda';denuncientales ganandas en el ao en el que se perciben (art. 46, decreto reglamentario, Lo. en 1979). .., Las ganancias que se percibieren con posterioridad a la declaratoria de np,rpn,,,,n., o aprobacin de testamento, se distribuirn entre el cnyuge suprstite Y los herederos, conforme con su derecho social o hereditario. de .acuerdo con las disposiciones del Cdigo Civil (art. 46, decreto reglamen trio, en 1979).

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Atribucin de las ganancias en el caso de la sociedad conyugal En teora puede haber diferentes criterios de atribucin de las ganancias a los componentes de la sociedad conyugal, que se ubican entre dos ex tremas: imposicin de la sociedad conyugal como sujeto pasivo de la oblj: gacin tributada por todas las ganancias obtenidas por ambos cnyuges o cada uno de ellos e,independientemente de tratarse de rentas de bienes pro'. pios o de: bienes gananciales. del trabajo personal o de empresas de uno solo ,de elloso de ambos; o bien imposicin individual de todas las ganancias ob,.<." tenidas por cada cnyuge de cuaJquier fuente ellas provengan y hasta com.' :'putando cada uno la parte que le corresponda de las ganancias de bienes de ..la

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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IMPOSICIN SOBRE REt<TA EN

ELDERECH T~I~UTARIO AR~EN~NO

clasificacin civilista. Niora bien~ elai-tul29 establece ;~les gan~ncilS ~',. Entre los dos regmenes extremos que se han esbozado, puede haber' ,~ereparten entre los cnyuges para comtituirla base imponible del impue~.}T:\\ una infinidad de regmenes intennedios, unos ms cercanos al sistemagloro de cada uno. Dispone, al respecto. que.conespondea~ribuir cada c"t+1 bal, olros al rgimen indi vidual. ' , ' . .:" yuge las ganancias provenientes de: . '-' . ,'o Las motivaciones de la eleccin de una detemlinada atribucin de las , .. ' .. 1) Actividades personales (profesin, oficio, empleo; comercio o \n~ ganancias imponibles pueden ser: la adopcin de un postulado.de la capa~' dustna). . ' " ' , ' ; '. '. ". : - . . . . ..' cidad contributiva del ncleo familiar como directriz de la imposicin, o' . . 2) Bienes propios. ...... \ ...... '. . ". bien, en el caso opuesto, del carcter individml de la capacidadcontributi va 3) Bienes adquiridos con el producido di::! eJercicio d su profeSin, , y la irrelevancia de la sociedad conyugal a los efectos impositivos :13; OfICio, emplo, comercio ondustria. . .,.. . En cuanto concierne al derecho tributario argentino, hemos sostenido ; : . , I Son atribuidos, en cambio,totalmente ~l marido los beneficiosde bie en muchas oportunidades, en cursos y conferencias y repetimos todava nes.ganancial.es, ex.cepto: . ' "'" . ' que, ~ondlabs d~bidas correcci0dnes de tasas ~plcabldes, el mPfues:o, a las ga-, .... I . 1) Que se trate de bienes adquiridos 20r la miljer con el p\oducido del nanc!Us e erla gravar no a ca a persona, SinO a ca a grupo arm l!Ur, espe<' . ejercicio de su profesin, oficio, empleo o industda. cialmente cuando el derecho civil considere que el rgimen comunitariQen/ .... . . 2) Que exista separacin de bienes: . ' .)' tre cnyuges es el sistema obligatorio, salvo excepciones.' Esto es laque ... '. '. 3) Que la administracin delos bienes gananciales l~ tenga la mujer en.', OC4rre en la Argenti na. . '.. virtud de una iesolucinjudicial. '.""::..,,, El derecho impositivo ha preferido independizarse de las normas de';' .' A fin de completar el cuadro de lasd(sposiciories que se refieren a la atribucin de las ganancias del derecho civil. como lo declara el artculo 28', " . .' " sociedad conyugal, es oporiuno recordar que la ley U .682, antecesora de la de la ley. que reproducimos a continuacin: .. . '.. 'ley 20.628, contena en el. artculo 29 del. texto ordenado en 1960 y normas Artculo 28, "Las disposiciones del Cdigo Civil sobre e'canicter aa-; : . correltivas de aos ante.riores y posteriores, la declaracin que Ha los efectos . nancia de los beneficios de los cnyuges, fO rigen el los fines del impue~to .. '. del presente gravamen, no Son admisibles las sociedades entre cnyuae:;".' a las ganancias, siendo en cambio de aplicacin las nomlas contenidas en ,.' Esta disposicin,tan terminante, era atenuada por las disposicion;s de' los artculos siguientes", los prra,fos siguientes del mi~mo artculo, enJos qUe s~ puntualizaba que Las normas en cuestin fijan los criterios de atribucin de las ganan" el aporte de un cnyuge a la empresa del otro deba considerarse Gomo un das al otro cnyuge o de reparto entre ambos. No adoptan ninguna de las " prstamo de dinero con un inters no inferio.i al tipo que establece el Banco' soluciones extremas, ni aceptan las reglas de atribucin del Cdigo Civil; ";', ,dela.Nacin paradescuentos comerciales O como 'valor locati vo, si. el aporte en cambio, establecen un sistema mixto que --en cierto mod~ parcial,,: . ' . ,:conslsta en un bien inmueble. El himo prrafo de dicho artculo contemmente acepta, como se ver, algunos de los principios y clasificaciones de! plaba la posibilidad de aportes de otra ndol e (porejemplo. serVicios o traCdigo Ci vil. As cuando atribuye a cada cnyuge los rditos derivados de .. bajos personales) para autorizar a la DO! a eterrInar,.de una manera raciolos bienes propios (inc. cJ del ar. 29 de la ley) asimismo cuando, en el y equitativa, la retribucin para el aportan te: . . '.' . pal tculo 30 y con tres excepciones. atribuye totalmente al marido losbenefi-.' Se dio la paradoja de que la norma del artculo 29 dictada para seguir dos de bienes gananciales. Estos ltimos ~st claro--, de acuerdo con la .una supuesta regla del Cdigo Ci vil, que invalidaba las .sociedades entre cnyuges a tOd051~s efectos~ terminamcoo Contradecir los principios y nor43 Vase, sobre eSle problema en el derecho Iribulario argentino: ARACH. D.. ClIrso SI/pe: ' . mas del derecho pnvado, al Imponerse la tesis de la adusibilidaddesocierior de Derl!clro TriblllOrio. 1958. cie. Vol. 11, pgs. 168 y sigs. Ms recientemente GIUUANI dades colecti vas o de otro tipo; pero.de personas, comotambin al entrar en FONROUGE - NAVARIUNE./fllpll.slo a las Gllllllllciru. pgs. 316 y sigs" MARTINO, M. "Impos!, cinde los rditos de la sociedad conyugaJ". en {mJlleSIOJ, XXXV -169; OLDMAN - TEMPLE, "Esvjg.encia el artculo 27 de la ley 19.550 de sociedades comerciales, que auudio comparado sobre la imposicin de las personas casadas". Boletl1 de la D.G.l.. nro. 78. tonza las SOCiedades entre cnyuges, siempre que se tratare de sociedades pgs. 34 y 79. pg. 145. El lema ha sido lralado por la Asociacin Fiscal lntemacion] (lfA) en por acciones y de responsabilidad limitada, su Congreso de Madrid, 1972, El informe general estuvo a cargo de REVTER5WARD, E., "Informe .. E~ la ley actual, ~I art~1110 32 de la ley 20.628 (t,o. en 1977 y sus mogeneral sobre el primer lema. Le rgime fiscal des unites familiales", CaliJers de DroJr Fiscal Illlemt:lliollal, vol. LVl[-a, pgs, 71-96. El informe sobre la Republica Argentina estuvo a cargo' . dlflcaclOnes) no contiene Illnguna norma sobre las consecuencias tributa~ de la doctora DICHIARA. S;ra Ivl. c.. en CllMen, Cil., pgs. 23 a 31. Por ultimo COSCIANI. c., "La das de la situacin de sociedades de tipos diferentes de las admitidas por la

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acumulacin de las remas de los cnyuges". L./. XXXi. 711.

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

IMPOSICJON SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 637

.ley 19.550. ya que establece que "a los efectos del presente gravamen slo . ser admisible la sociedad entre cnyuges cuando el capital de la misma " est integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponde de' . conformidad con las disposiciones de los artIculas 29 y 30''. Qu ocurre.' . cllando lino de los cnyuges no tenga su aporte derivado de algunos de los' supuestos de los artculos mencionados? O cuando cren una sociedad no' , admitida poi la l e y ? " . Las conte~taciones; a nuestro juicio; son las siguientes: a laprimera . " pregunta: no se considerar el aporte como fiscalmente justificadQ y se lo atribuir al otro cnyuge, de coIforrrdad con el principio general del artfculo . ~O. A la segunda pregunta: puesto que se tratade una situacin contraria a, . ., la ley de sociedades y no a la ley tributaria,la consecuencia es la que prev. l~ ley 19.550 misma, segundo prrafo del artculo 27, que indica el camino. ~ seguir para remediar la situacin, en la que se puede encontrar -pensar,n0s- no slo accidentalmente, sino aUn voluntariamente, de adquirir la. ' .~alidad de socio del otro en Una sociedad de tipo distinto de las por acciones' . . / Xde responsabilidad lirriltada,la sociedad deber transffTlarse en el plazo ~ . . qe seis meses o cualquiera de los esposos deber ceder su parteaotro socio ., , () a untercerO.en el rnismoplaZo, ' ':, ,

, ..al sujeto pasivo es el de las:ganan~ias pertenecientes a hijos menores, pare_' .' ~e tontradictorio;puesto que si se trata de'ganancias de los bijos menores Hya parece resuelto el problema de su atribucin. Pero no es as. El problema: . consiste en la atribucin de las ganancias:originadas por los binesdelos . :qlle es propietario el menor b que ste obtiene de su trabajo personal, pro~ .':, .... . fesin, oficio oarte. alJadre o, ensu caso, a la madre, o bien al n~cleo fa- .... . Inlliar, combinndose de. este modo con el otro problema, el que vimos en' el inciso h) dela impositin de la sociedad conyugal concebida como llni-,' ~~ad econmica a la que pueden y deben (segn algunos) o no deben (segn '. ptros) atribuirse las ganancias de rod el grupo familiar, constituido por pa '" : : .are, madre (esposos) e hijos menores. . . ' . . . " . Las altemati vas que hemos puntualizado estn en funcin de la concepcin ideolgica sobre el individualismo a ultranza, versusel grupo' , familiar el hogar y la comunidad de bienes y rentas. Pero .311n presCin-< ~iendo de toda ideologa, se justifica la imposicin sobtela base de la fa~ j milia o ncleo o grupo por razones Inspiradas' en los principios de iguale Ji . dad y de capacidad contributiva, comparndose la sitacin del grupo' '),. Ja~il!ar cuando el impuesto est estructurado bajo el principio de la renta ; mdlvldual, o vJCevers:: '. . ., . ' .. ' , . .

.'~tribudride Ig ganancia neta perteneciente a hij~~menores ',l' Decir q~euno de i;s'prbblem'as de la atribucin del hecho imponibe':" H
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Las ganancias de los menores de edad --dice el artculo 31 de la ley, debern ser declaradas por la persona que tenga el usufructo de las mismas. '. En este primer prrafo del artculo mencionado parece que la exigencia del " Fisco consiste en la declaracin de las rentas por el usufructuario. Con esto, la ley, confunde la atribucin de la renta de los hjos me'nores al usufructua'rio legal, con la obligacin administrativa de declarar, lo que OClllTe tambinen otros casos anlogos (por ej., arto 41. lec prr.). ., . Dicha atribucin no tuerce el funcionamiento de la ley. puesto que la 'atribucin aquien tenga el usufructo de las ganancias es la mera consecuencia del derecho de usufructo, uso y goce de los frutos que 105 bienes producen. En cierto modo, la norma especfica del artculo 31 es superflua, pues. lo que lo que dice ya est dicho en el Cdigo Civil y la nomla de la ley fiscal . nada agrega ni quita al Cdigo Civil (arts. 2807 y 2816; 287 Y289). En efecto, no amplfani restringe las hiptesis de usufructo legal ni las excepciones. o sea los casos en los que no hay usufructo legal de los padres. :En cambio, a fin' de aclarar el principal efecto de esta atribucin, que 'no da a los padres la calidad de responsables por deuda ajena (de los hijos 'menores) sino de responsables por una deuda propia (como contribuyen:. tes); el segndo prrafo del artculo 31 dispone: HA tal efecto, las ganancias 'del menor se adicionarn a las propias del usufructuario". En los casos en los que pordisposicin del Cdigo Civil no corresponde los padres el usufructo legal de las ganancias de los hijos menores, se<~rn stos los contribuyentes y aqullos responsables por deuda ajena, con"'forme con el inciso b) del artculo 16 de la ley 11.683 (LO. 1978 Y sus 'modifi~aciones) y, en sus casos, con los artculos 17 y 18 de la misma ley .

..., Atribucin de las ganancias en el caso de empresas o sociedades Al iniCiar este captulo referente a la atribucin de las ganancias a los sujetos pasivos dijimos que el artculo 10 de redaccin poco precisa, dejaba en el intrprete la duda acerca de la atribucin de las ganancias a los sujetos . pasivos en materia de empresas y sociedades, dejando entrever que las ga.., nancias producidas se atribuyen a las personas fsicas (de existencia visible) a las personaS jurdicas incluyendo las sociedades civiles o comerciales, ',.segn los casos. En otras. palabras, la atribucin se efectuara lisa y lJan~ ' mente as: a las personas fsicas, cuando la ganancia se produjera para su tI..tuJar,:o sea para quien fuera el dueo de los bienes materiales e inmateriales .. de la empresa ullpersonal; o las personas jurdicas, incluyendo las sociedacomerciales de todo ti po cuando la ganancia se hubiera producido por y para dichas sociedades. . '.' Ahora bien, sta es una verdad a medias, o sea, no es as. Y cmo es?
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LA IMPOSICJN S.OBRE LA RENTA

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" IMPOSICIN SOBRE RENTA EH EL.DERECHO TRIBUTARIO RGENTINO 639

Las ganancias se atribuyen a las personas fsicas que las obtienen de'. acuerdo con las normas que rigen para las ganancias de la primera, segunda ":'. y cuarta categoras. Se sobreentiende que en lugar de las personas fsicas las"" ganancias pueden. en su caso, atribuirse a las sucesipnes indivisas,cbmose, . expresaba antes. , El problera surge de la redaccin de las normas, formalmente correc- . la, pero en el fondo confusa, porque pone sobre un mismo plano personas . fsicas y jurdicas, incluyendo (porque no establece exclusin o salvedaqJ en estas ltimas. las sociedades de cualquier naturaleza .. ' ,. Antes de seguir con la crtica de esta norma que, no por intro!iuctiva deja de ser de extraordinaria importancia para el conocimiento cabal dees~ tas obligaciones, subrayamos que el legislador ha ubicado en el segundo p- ". rrafo las sucesiones indivisas, que dan lugar a un rgimen particular pero' '.' transitorio y variable segn las etapas en las que se di vide el procedimiento' de determinacin y el de aplicacin de sanciones fisclles, rnlentra.sque la . atribucin de las ganancias a las sociedades plantea problemas mucho ms . complejos y es, sin duda, de mucha mayor envergadura, con respecto a la .. naturaleza de las cuestiones en debate. desde el punto de vista de la tcnica ' impositiva y del producto de la recaudacin y, sobre todas las cosas. de la armonizacin del impuesto sobre las sociedades y la imposicinde las so~ cos o acciornstas y de los componentes de los rganos administrativos de las entidades. . '. Parte en forma expresa y parte indireGtamente o por implicancia, ia ley,':; . establece -aclarando y corrigiendo la dudosa norma del articulo 1_ que las ganancias obtenidas por sociedades de capital ("por sus ganancias netas imponibles" dice la ley) se atribuyen a.stas en carcter de contribuye[1tes o sea, de sujetos responsables por deuda propia. . .' En estos casos, el artculo 63 de la ley en su inciso a), apartados 1.. 2 y .. 3 establece la tasa del 33%. Adems,las mismas sociedades de capital son ... agrupadas en dos clases, relevantes a los efectos de las alcuotas dejmpues~ . lO aplicables. En el inciso a) apartados 1,2 Y 3 se mencionan como sujetos, a la alcuota de133% sobre sus ganancias netas imponibles: Las sociedades, annimas, de responsabilidad limitada y en comandita simple o poracco'nes, constituidas en el pas; las asociaciones civiles y fundaciones conStitui~ ", das en el pas, en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento mpo. sitivo; las sociedades de economia mixta, por la parte de las utilidades no' exentas del impuesto. En el inciso b) se somete al impuesto Con la alcuota dcl4S% "los establecimientos comerciales. industriales, agropecuarios; mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas fsicas residen-

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'. " Estn sujetas al rrusmo impuesto, las utilidades que.se distribuyan perg . .: por va de. retencin con carcter definitivo, esto es, a un impuesto real sdf- .Z:,:'. ... " parado tanto del impuesto a las personas. fsicas y sucesiones indiviss' ;.. " como del gravamen general a las ganancias de las sociedades de capital; eJel . '17,50% de la u tilidad que, ya est alcanzada porel impuesto del flCiso a) ~) . ;, ,del rtculo 63 de la ley; en Otras palabras, se trata de un impuesto. real del '.17,50%de 67 11,72% del m.onto de la utilidad a repartir. . '. . . .' E?te impuesto .slo se aplica cuando hay divden90s en.efeclvo o en . especie; excepto di videndos en acciones liberadas. 'Estas estn exenta:; . .. cualquiera fuere la residepciadel accionista o socio. En Jos otros casos, el ,impuesto real a los dividendos se aplicar cuando los benefiCiarios sean re- " . .sidentes en el exterior o cuando no se identifiquen en elmomenro de abo~ ." . ., 'nurse el dividendo, d conformidad con lo ql!e disponga la DOL Finalmelte, ':. estar sujeto a la retencin del]7 ,50% con carcter definitivo el saldo impago a los sesenta das corridos de puesto a disposicin de los accionistas. El artfculo 64 dEl la ley contina estableciendo nonnas para C,tda hip.. ) . tesis de dividendos a distribuir. Habiendo dispuesto lo pertinente en los ca" .' sos de di videndos en efecti va y en acciones li beradas, pasl,a determi nar las ',consecuencias de la distribucin en especie: I_a ;ioc:iedad ci 1:':1 agente paga- ,., 'dor deber depositar en liLS cuentas de la D01 )ll;S sumas retenidas, con, facu ltad de exigirel rei ntegro por parte'.d~.los "socios.o :cionistas; podrn taITl- .' , bin diferir la entrega de. los biene!'; o': valore!; hastaque se haga efect; voel reintegro me!}cionado (art. 64. 4to. prr, delaley), .' ..: .' ....... . ". ". ,El prrafo finai del artculo 64 estabece la obliga~inde losbeneficia-' rios de las gananciascomprerididas en est~articul, de incluir las participa, . ciones y.los valores que poseen en la declaracin patrimonial correspon~ , .. diente, de conformidad con las nomlas de la,.reglameilt.cin (to. en 1979), Esta norma tiene 'como propsito aclarar que, a pesar de la parcial ~x .' . ;, clusin de los di videndos o utilidades rep;rrtidas entre los' accionistas o socios, ella no da dereclO a los contr buyentes parano i ncl ir las partic;:i pacio,.nes y valores. en la declaracin patrimonial. an.talcomci IQ veremos en su "~O ,oportunidad. . .

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'15. SALIDAS NO DOCUMENTADAS' , El tema de la exposicin que sigueno se refiere In,icamellte a la atribucin del hecho imponible a los sujetos pasivos, sino que toca tambin' problemas de atribucin, lo que nos basta para examinarlo en este captulo.-, La regla general est contenida en el primer prrafo del artculo 37, La nonna tiene un.supuesto simple: que una erogacin carezca de do; cumentacin, Esto significa no slo la falla de comprob<lnles. o sea del re-

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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c1bo correspondiente, sino tambin de cualquier antecedente documental cbmo ser: contrato, propuesta de contrato, correspondencia, en general, en . el que haya alguna explicacin del desembolso, su fin y su razn de serfac,t~ra o.remito, acta de directorio de la sociedad involucrada, en el que se disc~ta y se decida la erogacin, o se rinda cuenta de la misma por pme de algln director o ejecutivo o, simplemente, empieado a quien fuera encomendada. : 1<). operad 6 n . . . . .. .' .' .. . '. Las consecuencias del descubrimiento de una erogacin sin la docu-

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"Cuando las circunstancias del caso evidencien que tales erogaciones se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, podr admitirse la deduccin del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del impuesto del cuarenta y cinco (45%) por ciento que recae sobre tales retribuciones". Ms radical es la disposicin del tercer prrafo que llega al extremo de anularJa nonna del artculo 37 de la ley, cuando "por la modalidad del negocio o actividad del sujeto del gravamen se presuma con fundamento que

rnentacin pertinente, son dos:

las erogaciones de referencia no llegarn a ser ganancias imponibles en ma. nos del beneficiario", en cuyos casos, dice el reglamento, "podrn ser des. contadas en el balance general y no corresponder al pago del impuesto ... ". La constitucionalidad de esta nonna no puede ser aceptada seriamente, pero se trata de una disposicin favorable al contribuyente que no ser impugnada por falta de inters en la accin.: .,.::;. ;.. El cuarto prrafo establece que en caso de duda deber consultarse a la , DireCcin. . ., : Una ltima excepcin al pago del impuesto sobre las salidas no documentadas es la del quinto pnafo del artculo 47 del decreto reglamentario (t.o. enl 979), que exime de dicho impuesto, cuando existan indicios suficientesde que las erogaciones han sido destinadas a la adquisicin de bie: nes.En tales casos las erogaciones estarn sujetas a las normas que se refieren a los distintos bienes segn su carcter para el contribuyente, El sujeto pasivo responsable por deuda propia del impuesto real es el beneficiario de la erogacin que carece de documentacin. As lo indica , claramente el inciso b) del artCulo 38 de la ley y las normas concordantes de'la reglamentacin. La sociedad o empresa que efecta la erogacin es responsable por una deuda ajena. Por la ndole de los supuestos del gra va. '.. men, el Fisco reglamentar el pago a dicho sujeto, en su carcter de respon..... sable. Con razn observa Reig 44 que se' trata de una responsabilidad susti..' tutiya. . . Se.ha debatido ante el Tribunal Fiscal de la Nacin y la Cmara Fede'raly Contencioso-administrati va, la deducibilidad del impuesto a las sali'.. : das no documentadas en el balance impositivo del responsable . El Tribunal Fiscal declar no deducible el impuesto por aplicacin del principio del inciso d) del artculo 81 de la ley (en el texto actualmente vigente) y normas correlativas de textos anteriores. La Cmara revoc

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.;' '.1. No se admitir su deduccin en' el balance impositivo. Esta conse- . cuenci no constituye una norma nueva: por el contrario. se trata slo de una .' r~iteracin de un principio general: que no se admiten deducCiones sin com- . 1robantes. En otra oportunidad en sta misma obra, hemos .:riticado por su-:,: p:erllua la condicin de \.ina deduccin. respecto a que se trate de circunstan~ . '. das dehechodebidarriente comprobadas, ms precisamente con referencia '. .: alIas prdidsorigiiladas por delitos 'cometidos contra los bienes dela ex-o l:i!otacin de los contribuyentes por empleados de la's risITas (m; 75, inc.: 'd) de la ley); '. .' . .'. .' . ': ':;' 2. De mayol importancia Ot :m~j61::djchoJ como rc~ p'ropsito espe e/fico del artculQ 37 de la ley, es lasegunda consecuencia: dela erogacin '. no dOcumentda: el pago de la tasa del 45 % de la suma de cuya salida se tra~' tao "que se considerar definiti va. .. .' ESta ltima especificacin sirve para excluir el car~ter de. pago a " ..... .,c'uenta y para resaltar el carcter de impuesto real, independiente del im e ,!' puesto generaly personruala!;gananCas. . '. . .. . " :' El mfculo 38 de la leyxc1uye l obligacin 'de pagar dichoimpuesto . en dos hiptesis. La primera, cuando la DGI presuma que ros pagos hayan, ... sido hechos para adquirir bienes; la segunda,.cuando laDGI prsuma que los' . pagos por su monto o por otras circunstancias del caso no lleguen a ser ga-' rancias gravables en manoi;' del beneficiario. .. . '. . El artculo 4 7 del decreto reglamentario (t.o. en 1979); enuncia en su ' primer prrafo con alguna diferencia respecto del texto legal,'eI supuesto de . ' la salida no documentada. y,su primera consecuencia de no serdmitida su , deduccin ene! balance impositivo. Pero al lado de ese supuesto, agrega qtro, a saber: cuando 'sepresuma que las erog;;tci pn~s.J1P ha~ terud el pro psito de obtener; mantener y conservar ganancias gravadas, ., A continuacin, el segundb pmifo del artculo reglamentario men-. "donado, establece otro supuesto, no para extraer consecunciasms gra ves para el contribuyente, sino para excluir una de las consecuencias des-' ". favorables: . . '.. ',. '. . . ,.' ,'. '
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' ... 44 '. Rila, E. J" E/Impuesto ~ IOJ Rditos, cit., pg. 242. Pero, de conformidad con lo expuest wpra, la calidad de sustituto tributario 00 ha sido receptada por el derecho argentino, apl ido. 'dose en los casos eo los que se incurra en uoa calificacin como sta, l. responsabilidad por deuda ajena. con la facultad del responsable de ejercer su accin de reembolso contra el .cOn\ribu yen!e.

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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la sentencia, encontrando acogida en la doctrina. La CorteSupremaconfir-', . !,' la sentencia de la Cmara. ' '. . .: Opinamos que se trata de una erogacin inherente ~I giro del. negocio~' pero como impuesto a las ganancias recuperables del sUjeto contnbuyente, no puede ser deducido en el balance impositivo del responsable ..
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16. IMPUESTO A LA GANANCIA NETA J1v1PONIBLE DE LAS PERSONAS

FSICAS Y SUCESIONES lNDrvISAS

Compensacin de prdidas y ganancias. La ley argentina desde el ao 1936 Ycada vez ms acentuadamente ". 1939, 1943 Y 1946, ha ido avanzando hacia la ITsma estructura de I\impo- : sicin a la renta que se ha producido en los principales sistemas tributanos."', .' del mundo, esto es, la imposicin personal y progresiva sobre la renta neta ; . .: ,. , sujeta a impuesto de las personas fsicas y sucesiones indivisas por un lado . y, por el otro, el impuesto real y proporcional a la renta neta' imponible de. , ' ' . ". . . las sociedades de capital. Para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto de las personas ff- " sicas y sucesiones indivisas, corresponde estblecer las rentas netas y Jbs quebrantos netos atribubles a esos sujetos y proceder;:. la determi~acin de la ganancia total neta. El camino para llegar a este resultado consiste en, la ' .. compensacin de ganancias y prdidas dentro de cada una y entre las dIS'-' .' . tintas categoras (art. 19, leL prr, de la ley): Cuando el resultadode~sa compensacin fuera una prdida, sta podr compensarse con las ganancIas rrravadas que se obtengan en los aos inmediatos siguientes, hasta diez aos' l . ' , ' despus de aquel en el que se produjo la prdida. El quebrant que an que-, dara no podr compensarse ms en los aos siguientes(art. 19, 2do. prr.) .. .[ :'. . A los efectos de esta compensacin, no se consideran como prdidas los importes que la ley autOliza a deducir en concepto de ganancia no imponible" cargas de familia y deduccin adicional para ganancias'oe la Tercera y de la ' cuarta categora, segn lo dispuesto en el artculo 23. As.lo dispone el tercer prrafo del artculo 19 de la ley. . .' Los artculos 25 y 26 del decreto reglamentario (t o. en (979) establecen la manera de efectuar la compensacin entre prdidas y ganancias en ~l ,,' ao en que se produjeron y, si las primeras excedieron las segundas, la com- . pensacn con ganancias futuras hasta las del dcimo ao inclusive. ..., ..
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.. ' ,noimponible,'cargas defrimilia ydeduccin especial de las ganari~i!l4 q~-~-:,. ri vadas del. trabajo personal ya fuere de la tercera como deJa cuarta c~tegp-~t\j', ra; las sumas qlle fije la ley. ...... '.' . . . . , ,,':" No es condicin comn de estas deducciones que el contribuyente y Ias personas a su cargo sean residentes el! el pas', si no que la ley establece , la residencia del contribuyente como Gondicin para deducir la ganancia no jmponible y la de las personas a carg\), para deducir las cargas de familia . .' A tales efectos, el artculo 26 de laley establece qu se. entiende por re~, ,'. sidencia en el pas. Dice la norma citada,que se consideran comoresidentes. , en el pas las personas fsicas que vivan,rns de seis mes~~ en l enel transcurso del ao fiscal (art. 26, ler: prT.)."., .. ": ". .. A todos los efectos de est ley ,se consideran tambin como residentes' .' en el.pas las personasqueseencuentrn en el extranjero al servicio de lil .... .Nacin, provincias o rnunicipalidades y los f!1ncionatio~ de ncionalidad .,1. ,argentina que acten en organismos internacionales de lo~ cuales la Rep- ' . 'blicaArgentina sea Estado miembro(arL2!5, 4do~ prrX" . . La diferencia entre los supuestos y 1m; prpsi tos' de .las dos normas, hace oscura.la significacin de st~ ..~I eri"el primer pall'afose ,dispone que .. ,el concepto de residenciaall definido sirve al~sefecls ~(! las deducciones .' .. ' .del artculo 23, esto quie~edeciro puede querer decir que no'sirve para otros, . fines, por ejemplo. a los efectos de gozar de la~xerici( de ls .:tiviilendos .. ' ,~ Tanto ms adquiere stesignificadode ,linptacln dicho concepto; por '.' /'cuanto el segund prrafo empieza c)nune'f~tic ~'atodos los efectos de . esta ley". Mocreemos, sinembargo, que.ht disposicin del primer prrafo : ;~ .... impida que, a falta de otra disposicin especfica o bien de alcance general, .el intrprete necesitadodelsignificado de.la I:esiden;.a en el paJ~!, acuda aL' . ::;.concep.tb del artculo 23 de la ley., ' .... ' . . . , ' ,'. .' . Esta necesiad deriva dela insuficiencia del concepto'G(Jntenido en el .' ,.\ltimo prrafo del artculo 84 (beneficiario del exterior). Ese concepto con- " .' ,siste en considerar cOmO tal a la persona fsica que percibiendo la gapancia e~ el pas.noacreditararesidencia estableen l mismo," Un carcter comn de las deducciones del artculo 23 es que el monto deducible por ganancia no imponible y cargasdefamilla. como tambin de la deduccin especial, no pueden constituir la base de una justificacin de un aumento ptrimonial. .
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adicional '. Deduccin . .

Deducciones personales

Ell el caso de las personas fsicas o sucesiones indivisas, de.conformidad con el artculo 23 de la ley, podrn deducirse en concepto de ganancia

Entre las deducciones personales la ley de impuesto a Ia.s ganancias (Lo.en 1977 y sus modificaciones) en el inciso c) del artculo 23 contempla una deduccin especial cuyo. monto es actualizable, a favor de los contribu-

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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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. IMPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 645

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yentes que trabajen efectivamente en las actividades o empresas de las que el sujeto sea titular o cuando se trate de ganancias de la cuarta categora. '. Esta deduccin que la ley denomina es la continuacin, en . el derecho vigente, de la que se denomin en leyes de impuesto a los . pitos "deduccin adiciOral" con la diferencia que en los regmenes anterio'. res la ley distingua entre los rditos de la tercera ylos de la cuarta categora; i la distincin consista en un cjiferencia los importes deducibles y en un .' complejo clculo dl monto a deducir cuando el mismo.contribuyente tu,', ~iera rditos de ambas categoras que le dieran el derecho a ladeduccil1: ' ""adicionaL',. ' " , ,.' , ',' La ley actual ha elininado roda diferencia entre la deduccin aplicable,' a las ganancias de la tercera y la co'rrespondiente a las ganancias de la cuarta '.' El propsito de esta deduccin consiste endiscnminar las'~htas proce~'"., ",dentes del trabajopersonaJ respecto de las otras rentas de cada contribuyente:' " Esta discrirninaf:n responde a un'postulado de poltica,impositiva consider~'una medida proJireslstaenla evolucin del impuesto a la renta',', "'Actualizacin de los valores' artculo 25 de la ley estableci la actualizacin de los importes fie " .: Dados en los artfculos 20 (exenciones), 22 (gastos de sepelio); 23 (ganancia "~o imponible, cargas de familia y deduccin especial) como tambin de los' ..tra:nos de la e~cala prevista en e.l artculo 83. Dicha actualizacin segn el ",!artculo menCIonado debe practwarse anualmente. ..' "',' "

Es una condicin de fondo para la deduccin de las cargas de familia, que las personas estn efectivamente a cargo del contribuyente. Lo es tambin la residenda en el pas de las personas a cargo . 'Finalmente, es condicin de la deducibilidad que las personas que le .' dan no tengan en el ao entradas netas superiores al monto (actuali'zable) quefije la ley, cualquiera fuere el origen de esas entradas y estn o no sujetas al impuesto . , El concepto de entrada, es definido en el artrculo 40 del decreto regla. mentario (LO. en 1979) como toda clase de ganancias reales o presuntas. be. ,neficios, ingresos peridicos o eventuales, salvo cuando tales ingresos '. :constituyan el reembolso de un capital. . Para la duda que, interpretndose literalmente el inciso b) del artfculo 23, se considerara que los hijos danan lugar a la deduccin como ,tales y otra vez como descendientes, el artfculo 41 del decreto reglamentario (LO. en 1979) tal interpretacin, con plausible criterio. Gastos de sepelio .lntroducda en la ley de impuesto los rditos con la de los gastos, incluso la deduccin de los gastos de sepelio ha sobrevivido (se nos perdone la macabra paradoja) a aqulla, en la ley de impuesto a las ganancias, En . efecto, el artculo 22 de la ley, admite deducir de la ganancia del ao fiscal , un importe hasta un tbpe mximo (actualizable) en concepto de los gastos de sepelio que correspondan al contribuyente o a las personas a su cargo, sujeto a los requisitos que fija la reglamentacin. a su vez, establece e.n el artculo 38 dichos requisitos formales,

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jDeduccin de cargas de familia:

':. . Las deducciones por' cargas de fanrilia s610 pocttnefectuarlas el o los>' . . parientes ms cercanos que tengan gananCias imponibles. As lo' dispone el, . ,,'ltimo prrafo del inciso b)'del artfculo 23 de la ley: '., ' : . ',l.'" .' Por ejemplo, podrn ambos padres efectuar la deducci6p por Uno o ms hijos menores o incapacitados, rnientraSilo padrian hacerlo el padre y 'lel abuelo del menor. Asimismo, podrian efectuar la deducci6n un hermano' otro hermano del menor o del incapacitado; pe~O,nQ Ifn,h~rplano y un to, ,'La existencia de ul1 contribuyente ton el parentesco ms cercano, descaH- , ' .. fica al contribuyente con grado de parehtesco rris lejano Omenos cercano . ,': ,.' '. 'podemos dar otros ejemplos del mecanismo un poco artificial y. despojado , "!de fundameritosticos y'd mo[ivacinessentimentales. Dos abuelos pue-' ': .. ;' .;iden deducir ambos el importe correspondiente a un nieto menor; pero no . . ;!,~ "pueden efectuar la deduccin un lioy un hermano, . .,. .

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CPTULq IY'

EL IMPUESTO ALAS GANANCIAS o miNEFICIOS "OELAS SOCIEDADES DE CAPITAL Y OTROS IlVrPUESl'OS QUE INTEGRAN EL SISTEMA'DE IMPOSICIN ' A LAS GANANCIAS EN EL DERECHO AJi,GENTINO
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E'l j mpuesto a' las ganOancas 'd~ l~s. s~cjed,ades de ,'~apltf:tl tie'~e como ';, premisa ineludible que se haya produoido una ganancia neta imponible y 'que sta sea atribuida por la ley a la soc}edadde capital c,omo sujeto pasi VD, principal o responsable por una deuda tributmiapropia o, en una pabbra, contribuyente. .. " " '; . " , , ,... '. '.-'.', , , Como ya dijimos al hablar del <;:onceptode ganancia netaimpooibJe; : este concepto en la mecnicadel impuestocs relevilntepara el impuesto a , ; '!as ganancias de las pers,onas fsicas. En este gravamen, el concepto de ga" nancia neta imponible es el total de las ganancias netas despus de cQmpen" sarsecon los quebrarrtos netos, restando de~ fe~ultado de esa compensacin " las dedlJcciones personaJes (art 23 de la ley), o. sea: ganancia no imponible,., cargas de familia y adkinalpor las rerrta~ del trabajo personal en I,a tercera. '! en la cuarta categora; " ' ' . ". ".' " Abora, bien, las deducciones personales que terminamos' oe mencio':' nar. por su propia naturalez.a, no podranprcticarsenun impuesto real ;como el de las ganancias ge las sociedades d~ capital; tampco hay otras de. ducciones que se apliquen a la ganancia netadedichas sociedades,El concepto de ganancia neta imponiblecoincide.con el de ganania neta. Dicho de otra manera, en el cas del impuesto a las ganancias de las sociedades de capital. la base imponible se determina con los cmputos delas ganancias brutas, deducciones objetivas generales y especiales y compensacin de quebrantos y ganancias dentro de cada categora y entre las di versas cate~ goras. Con ello, el resultado nelo-'-'-si fuere positivo--" estar sujeto al im-, puesto real del 33%, si se trata de una sociedad constituida en el pas o del 45% si se trata de un establecimiento comercial, industrial, agropecuario,

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LA IMPOSICION SOBRE LA RENTA

r1inero O de cualquier otro tipo, organizado en forma de empresa estable,' perteneciente a asociaciones, sociedades empresas, cualquiera fuere'su " naturaleza, constituidas n el extranjero o a personas fsicas residentes en el exterior. As lo establece el inciso b) del artculo 63 de la ley. , i Puesto que las ganancias de las sociedades de capital pertenecen a la tercera categora por definicin yen razn del sujeto pasivo, segn Jo esta-" blece el inciso a) del artculo 48, hay una perfecta coincidencia entre las ~ormas y principios inherentes al impesto a las,ganancias de las sociedadesde capital y las aplicables a las rentas de la tercera categora, en Jo que',, ' se refiere al aspecto objefi vo del hecho imponible. . " l' .' Hay, sin embargo,'una excepcin a lo expuesto en el pmafo anterior, .', ~ al mismo tiempo una excepcin a la determinacin de la base imporble ' , '. );'delproceso lgico que preside la atribucin a los sujetos pasivos del hecho' imporble .. ' . ' , . , ',' Aludimos a Jo dispUesto erj el artculo de la ley. " '. :. ,.,.' ',( . Ambos prrafos del artfculo mencionado constituyen verdaderas sin~, '. gularidades en el conjnto de normas que regulan al impuesto a las ganan- ... 1S de las sQci~ades de capital y su amJ.onizacin con el rgimen del jm~ ... : puesto a las ganancias de las personas fsicas O las sucesiones indivisas:" . '" : En efeCto, el primer prrafo del artculo 65 establece que los dividen~ dos o las utilidades que las sociedades annimas, de responsabilidad lirni tada yen comandita sitnpie o por acciones, constituidas en el pas (art: '. ir c . a]), de entre las cuales descuellan por su imPortancia las que acabarnos . .... qe enumerar: y que estn agrupadas en el apartado primero de dicho artculo' 1 inciso, estn'~otaln1ent~ sujeta~ al impuesto por retencin;' segn IO.dispuesto en el artlculo 64cualesql11era fueran los fondos de las empresas con .: Ips que se efecte su pago (reservas, cualquiera fuera lafecha de su cons- . :.titucin,ganancias .de fuente exti'imjera, ,de capital, exentas de:impuestos. ,', .' ,etc.). " '." ':'.:. . . ' . " . .'.. ., ..... , : .~Esta norma,restiluye vigencia al precepto legal anterior a la creacin, : del impuesto a las ganancias por la ley 20,628. El texto es idntico al que ~llera dictado originariamente por el decreto-ley 18.229/43, uno de cuyos,:. ,;'~spectos ms relevantes era precisamente ste, qu rompi cQn la homoge qeidad de la ganancia de la sociedad (utilidad o beneficio impositivo y di- .' . . videndo), puesto que ste no era ms Una parte proporciOnal de la ganancia .' iiJ1positiva de la sociedad.' . ". . '. i . Dichahomogeneidd haba sido considerad como requisito para la , imponibilidad de los dividendos por Il,CorteSuPJem.a d~ Ju;;ricia de la Na-. clin en ,autos: "Petrleo de Challac, Neuqun c/Gobierno Na:ional'''

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EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

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La 20.628 derog dicha norma restableciendo el principio que son gravables los dividendos en cabeza de los accionistas (o socios), en cuanto deriven de utilidades impositivas de la sociedad. Pero esa vuelta a la tradicin ortodoxa del impuesto personal, criticada severamente por Hilarlo Snchez 1, no dur mucho, siendo derogadas las normas pertinentes con la reforma del ao 1976. El segundo prrafo del artculo 65 parte de una hiptesis en cierto . modo opuesta a la del primer prrafo. En efecto, no se trata de independizar '. el dividendo o la distribucin de la ganancia de la sociedad, sino de modi e .[car la utilidad impositiva de la sociedad, como consecuencia de la verificacin de una ganancia oculta en el dividendo o distribucin de utilidade~ en especie. En tal hiptesis, si el valor corriente en plaza a las respecti vas fechas .' resulta mayor de su costo impositivo, relativo a todos los bienes distribui.. dos en esas condiciones, la diferencia se considerar beneficio alcanzado . "por el impuesto a las ganancias o a los beneficios eventuales (sic, arto 65) segn corresponda, y deberincluuseen el ba lance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio en el que la puesta a disposicin o distribucin tenga lugar. Si compararnos las dos normas del artculo 65, primero y segundo prrafos, res'jltar que en el primero se dispone que se considera como divi dendo tambin lo que proviene de fondos sociales de cualquier naturaleza, aunqUe no se trate de ganancias impositvas, En el segundo, en cambio, la premisa es la diferencia de valor entre el dividendo en especie y el costo im"positivo, diferencia que constituye una ganancia para el accionista o socio , y que la disposicin legal considera que antes de serlo para estos sujetos lo ha sido para la entidad, que deber computarla en su balance en el ejercicio ,ti en el que tenga lugar la puesta a disposicin del dividendo o la distribucin de la ganancia. No hay primero una ganancia de la sociedad que se reparta entre accio.rustas y socios, sino una ganancia de stos que se considera como utilidad ,e' oculta o disimulada de la sociedad y que se descubre en ocasin del dividendo en especie. Los di videndos en dinero, as como tambin Jos revalos contables de bidamente autorizados. que las entidades comprendidas en el inciso a) del artrculo 63 pongan a disposicin o distribuyan entre sus accionistas o socios, no sern computables por los beneficiarios a los fines de la determina" cin de su ganancia neta, sin perjuicio de la retencin a tftulo definitivo del

I :SNCfffiZ, Hllilrio, en LA !fonnacil1., l. X.XVll, pg, 66, parte VII. Cap. 49, punID 59.
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LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

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17.50% sobre los di videndos pagados a beneficiaras del exterior o no 'jdenc, titicados y sobre el saldo impago de dichos dividendos despus que seha" . yan cumplido sesenta das desde In puesta a disposicin del dividendo a los accionistas. Precisamente, el carcter definitivo de la retencin practicada sobre' . los dividendos se conjuga e implica, por definicin, que la retencin efectuada no ser computada a cuenta del impuesto personal y el mont delas ganancias sujetas a retencin no habr de computarse en el conjunto de las' rentas de los contribuyentes personas fsicas o sucesiones indivisas (art. 66 de la ley). .. Son stas las normas que rigen la annonizaein del impuesto. lasga~: . nancias de las sociedades de capi tal con el impuesto personal ,sobre la renta' total de las personas fsicas y sucesiones Indivisas. . ' '.. . Observamos que si bien el sistema de imposicin puede aparecer: . como simplificado imbuido de equidad, el tralo dispensado a los dividen-o"~ dos es confuso y contradictorio. Por ejemplo, el artculq 60 de la I~y, segn': '.,. lo analizarnos pocas lneas atrs, dispone que los dividendos o utilidades, en especie o en acciones liberadas as como de revalos contables queJas e)-. tidades comprendidas en el inciso a) del artculo 63 pongan a disposicin o .. distribuyan entre sus accionistas o socios, no sern computables porl~s be" . neridarios a los fines de la delermi nacin de su ganancia netil, sin pe;rjuicio' de lo dispuesto en el artculo 73. . .... Esta norma complementa las de los tres anteriores. Ello protege alas accionistas que deban contar entre SU$ rentas. dividendos o utilidades en di.7: nero yen especie, de la obligacin de computarlos a los fines de la: determi~ nacin de su ganancia neta. Ello equivale decir que los dividendos Q uti" lidades en dinero Y,en especie no forman parte de la'ganancianeta de" personas fsicas y sucesiones indi visas y slo estn sujetos al impuesto. por retencin en la propia fuente en el caso de di videndos pertenecientes a con'-. tribuyentes que no se identifiquen ante la Direccin o no demuestren satis"' factoriameme ser residentes en el pas. .
2. GANANCIAS DE LOS BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR

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Caracteres del impuesto y del hecho imponible A travs de diferentes modalidades, la ley de impuesto a las ganancias (LO, ell 1977 y sus modificaciones) crea un impuesto real a las rentas de .. fuente argentina y percibidas por personas o entidades domiciliadas en el . exterior.

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" ES,ste un caso.en,el que se ~bqndona el impue~to.personal. globa! K (.:', progresIvo, para SUStItuirlo por un Impuesto real sobre los productos de b1e?- .~ .'.t,', '-. . " nes ubicados en el pas o provenientes de activ.idades cOlJ1erciales, indus~;' :' triales, etctera, que desarrollan en la Argentilla person:s no domicilida! . ,. . '. en el paS. A fin de determinar si los sujetos,pasivos tienen domicilio en el exte.' rior. no se puede acudir simplemente al artculo 26 dela ley puesto que al ": ; establecer el concepto de res iderl c.i a en el. pas; frece unadefinci6n que declara en sus primeras palabras q\le se limita a los efectos de las deducciones personales previstas en el artculo 23. Porello, hay que b!Jscarotro concepto de ms amplia apliccin, sin perjuici~de utiliz!;lr la definiCin del artculo 26 . como norma supletoria, Sin embargo,' el cuarto prrafo del artculo 84. de la ....... .. ;'.ley'dispone que'''s:: considerar beneficiaoQ.deiexterior aquel que perciba ; :.:)U5 gan~n;ias en el ex~ranjero, directam'ente 9a,travs de apoderaqos, agen- : ,.tes; representante~ o cUlilqujer otro mandatario eri el pasy a qllien perci" , ':., bindlas en el pas, noacreditara.residendaestable.en el mismo", ' " '. ",' '. Trtase de un impuesto reaJsobre lasutilidudes de ftu::nte argentina.'A ". ,;,pesarquesta sea la forma adecuada.I;! imposicin de sujetos nb residen- : tesell el pis por ganancias de fuente rgenti,mi., es neo~sario recordar que .'. 'por muchos,'uos, si una p'ersonaresidente en, el ~xti-anjero resul~aba'contri .:.".>: . buyente, deba preserar.directamemeo por apoderado la declaracih jura- ' 'da del impUesto a los rditos denunciando el t9tal de sus.beneficios de fuen- . te argentina, con las deducdones objetivas:siendb el rdito' neto gal al neto sujeto 11 impuesto, ya que nQ corre,sponda al be~eficijo del exterior .ninglJna deduccin personal por rditono imponible, por cargas de familia. . ~: 9 adicional por rentLl del trabajo de la' tercera y curuta ategoria. . .' . ", .. , Aun careciendo la retencin a ttulo definitivo de los caraqeres.de la;. ,,' 'renta neta total del contribu yente. sobre el monto de la renta neta se apllcaba .la escala progresi V\l que, en principio, slo seconcilia con el impuesto personal. . . ..,' .. : En el rgimen actual. en virtud del 'artculo 64 de 1~ley: las sociedades annimas y las en comandita por acciones debern retenere ingresar co~ carcter definitivo el 17,50% de los dividendos, exc;eptoenaccione.s liberadas, que paguen o acrediten a beneficiqrios del exterior a establetmien:. tos organizados.en forma de empresa estable. pertenecientes asociedades, .' . asociaciones o empresas. cualquiera fuere su naturaleza, constituidas enel .. , extranjero o a personas fsicas rsidentes en el exterior. Esta retencin sumada al33% ele la utilidad i rnposi ti vii de la sociedad. (impuesto l las ganancias de las sociedades de capital. ar!. 63, inc, a] de la . ley) representa un gravamen equivalente a la tasa del 45%' aplicable sobre . la renta lleta de las entidades o personas fsicas del exterior ~-3~% de la uti-'

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LA JMPOinCIN SOBRE LA RENTA EL IMPUESTO A LAS GANANCJAS

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11 ~725 % de la utilidad impositiva, arroja 44,725%. Huelga repetir que esta ,.,
suma representa el gravamen real efecti YO di: los dueos del exterior de establecirrtientos en el pas, slo si se prescinde de ,la incidencia efectiva del. irri!:lUesto a las utilidades de las empresas. .11 Tambin las sociedades de responsabilidad limitada y en ~omatldita sirples o por acciones (stas por la parte correspondiente a los socios co-.

1id~d. ms 17,50% de 67-(remanente de utlidadmenos el 33%) osea-

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fr~ la retencin del impuesto sobre los dividendos, segn ell ef.prr. del arto . , .6~Odeben efectur la retencin del 17 50% de ia utilidad imp~sitva con la prpporcin correspondiente al capital del exterior, aplicndose la norma del ar~culo 49 de la ley. Se trata de la regla segn la cual el resu \tado del balance!limposirivo dd nico duefioD socio, de las sociedades de responsabilidad lirfutada, en comandita simple y por acciones (en la parte correspondknte , a (ps socios comanditarios) y de las sociedades a las que se. refiere el inCiso, b )jldel artculo 48 --esto es: cualquier otra clase de sociedadeS conSti tuidas en] el pas O empresas uni personales ubicadas en ste- se considerr ntegr~mente distribuido a aqul o entre los socios de stas, en su caso, aun cltando no se acreditare en sus cuentas particulares. .. ':. . .. I . Anlogo impuesto re,d sobre las ganancias de fuente argentina de los'., b~O(!ficiarios del exteriores el que nonna efartculo 84 de la ley. ' . ' " ,jl El hecho imponible st representado por elpago a ellos de beneficios, d9 cualquier categora, co~ excepcin de los dividendos de sociedades'por .' .. a~~iones y utilidades de las dems asociaciones, sociedades y empresas . '.. u1persOnales lasque se refiere el artculo 64 de la ley. Tales benefiCios estn sujetos ,al impuesto del 45%:con carcter nico y definitivo. ..'
. '3i/IMPUESTO ALAS EMPRESAS _ ,EXTRANJERAS, QUE TENGAN EN EL PAs UNA FlLIAL O sucuRSAL ' ~ ORGANIZADA EN FORMA DE EMPRESA ESTABLE -

mnditarios. ya, que la parte eorrespondiente al capital comanditario ya SU-

. qui.er otro medio, debe pagar a ttulo definitivo e145% de esa suma. A esta situacin se asimila, segn la misma nonna, el pago de beneficios a la sucursal o filial de sociedad extranjera, cuando los establecimientos beneficiarios del pago sean constituidos como empresa estable en el pas. La segunda hiptesis consiste en que la empresa exl:ranjera no tenga en el pas establecirrtientos organizados como empresa estable_ Entonces no es . aplicable la nonna del inciso b) del artculo 63, sino el artculo 64, que dis, pone p'ara esa hiptesis, que el pagador deba retener el impuesto del 17,50%, como en el caso de la distribucin de di videndos o utilidades por una sociedad de capital constituida en el pas y yasujeta al pago del impuesto de133% sobre su utilidad impositiva. En este supuesto est claro que, admitiendo que la carga tributaria por el impuesto a las ganancias que grava a la socie-' dad puede sumarse al impuesto sobre el dividendo, se obtiene una carga totaldel 44,75% sobre la renta total del accionista contribuyente.
4. IMpUESTO SOBRE LAS GANANCIAS DE ARTISTAS EXTRANJEROS

OAN~ClSDESOCIEDADES'O

;:. La imposicin de las ganancias de fuent~ argentina y que correslJonda . a ~oCiedads o empresas del exterir,se rige por dos disposiciones que reo: .' flfjan una diferente tcnica recaudatoria, pero que en la sustancia no difierf'!!n entre s. . _ ,. . . . 0'. ,. :., i : ' . . - , ... La primera consiste en la nonnapara el caso que los b~n~ficiarios pos~an un establecimiento organizado como empresa estable en el pas y la se-, gl!lnda cuando no posean dicho establecimiento. ' . _. .', . .r En la primera hiptesis, el que paga una suma a sociedades o empresas f .. ,del exterior sea directamente, por va bancaria o personalmente, o por cualc .

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La ley de impuesto a las ganancias (LO. en 1977 y sus modificaciones) 'rene en el artculo 86 una serie de presunciones jllris er de jure, en el que establece el porcentaje de las. sumas que constitu yen ganancias netas sujetas , .. a las retenciones con carcter definitivo de las ganancias que se paguen a beneficiarios del exterior. Estas llamadas presunciones que no admiten pruebas en contrario, son verdaderas ficciones o. para atenuar este trmino, parecen nOrmas estimat vs no menos justificadas que las deducciones por gastos de movilidad, . vticos y gastos de representacin. .. Dispone el artculo citado en el inciso a) que se considera como ganan.. da. neta el 40% de los importes originados por prestaciones regidas por la :IeY,de transferencia de tecnologa, que cumplimenten los requisitos fijados por dicha nonna. . Enel incis() b) se fija en e125% del importe pagado, cuando se trate de ,la explotacin en el pas de derechos de autor, siempre que las obras respectivas estn debidamenteinscriptas en la Direccin Nacional del Derecho de Autor. Igual presuncin regir en el caso de las sumas pagadas a artistas resi,dentes en el extranjero contratados por el Estado -naciona, provincial o municipal-' o por las instituciones comprendidas en los incisos e), f) y g) , del artculo 20, para actuar en el pas por un perodo de hasta dos (2) meses . en el ao calendario. .. Es el caso del pago de intereses por crditos de cualquier origen y na. . turleza, obtenidos en el extranjero.

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LA IMPOSICiN SOBRE LA RENTA

EL IMPUESTO A LAS GANI\NrAS .

Ahora bien, estas presunciones no se diferencian por su redaccin y su contenido de las que no admiten pruebas en contf:lrio sobre el monto de los ingresos netos sujetos al impuesto de los artculos 9", 10,11 Y 13 de la ley, . salvo que en estos artculos tienen como propsito el de resolver el proble~ . ma del porcentaje de la ganancia bruta total que debe considerarse de fuente, argentina, mientras que las presunciones del artculo 86 tienden a deterrru- . nar la proporcin de ganancia neta contenida en los montos de ingresos bru-,' tos, Esta distinta ubicacin no significa otro rgimen o medios de prueba .':': En lo refereme al impuesto a los artistas extranjeros el presupuesto es, el de la obtencin de un rdito concentrado de hasta dos meses cuyo resul~', tado debe sufrir un impuesto anual. De ah que se considere queslo el 25.% :, del ingreso bruto constituye ganancia neta gravable. La tasa de las retenciones, segn el artculo 142 del reglamento es del, 45% ya experimentado en el pago del impuesto sobre dichos sujetos. y hecllos imponibles. . El decreto reglamentario establece, en el primer pnafo del artculo ( 142, la retencin del 45% sobre la suma que se pague a las personas qtle ac~, . ten transitoriamente en el pas y tengan su residencia estable en el exterior (tcnicos, artistas, deportistas, profesionales y otros) despus de practicar la' deduccin de los gastos necesarios para su obtencin, mantenimiento y .. conservacin y las deducciones a las que se refiere el artculo 85 de la ley, El artculo 85 autoriza las deducciones.de los gastos necesarios efec-: tuados en el pas y las dems deducciones que admite la ley, segn el tipo de ganancias. " , La disposicin que antecede no se aplica en los casos en los que la, ley ..... establece presunciones referidas a,la ganancia neta obtenida y a los gastos .'. deducibles, Las presunciones aludidas son: las de los arteulos 7" a 13 de la ley, como tambin la del artculo 78 de la ley de impuesto a las ganancas y las del propio artculo 86 de esta ley y las del artculo 25 de la ley 11 ,683 (e o, en 1974 y sus modificaciones). '
S. EL HECHO IMPONIBLE DEL l1\<IPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENTUALES

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, ': . ,A diferenCia de lo que ocuma en el de los impuestos. a los r,'" , ditos y a las ganancias evemuales hast~ el lio 1973, en el que estos grav~ ,menes abarcaban, salvo pocas excepciones, el amplio espectro de ganan'-' ,;' ':' ';cas de cualquier clase, el impuesto a los be riefici os eventuales establecido :' por la ley 21,284 no con1pleta en forma exhaustiva el impuesto a las aanan., cias,ni,Por el ~e beneficios eventuales, ni por el impuesto a los pre~os de determlOad()s juegos y concursosj ni tampoco exceptuadas por estar.comprendidas en el rgimen,gel impuesto a la transferenciadetlulos valores o . sea, ingresos netos decual.quier origen que quedaran fuera de cualquier im. puesto sobre los resultados pqsitivos de cualquierctividado inversin o de :: patrimoniofructferoci no, ; '. , " ' , . '. ,. ,'.', ,...', , ' '. ", Nos remitimos aIestudi( que deeste i~p'uesto'sehace ~n ,'!l pr6~imo capItulo, . . ,. ,: .. ", " , ' : " . , , .'

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655

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,,6. EL IMPUESTO A LOS PREMIOS

" El otro im~uesto que integra el sist~made impuesto a la renta "Impues' . . to de emergencJa a los preTOS de determinados juegos de sorteos (Ioterias qUin,ielas, ~f~s y similares) y en concu.rsos de apuestas de pronsticos de~ _ portlvos distintos de las' apuestas de carreras hpicas", organizados n >::.1 : "pas por en.tidades oficiales o por entidades privadas con la autorizacin . pertinente, se rige por las normas de la ley 20.630, .', , . Este impuesto no alcanza a cubridodas las ganancias del jueaa': en , efecto, el artculo 19 de la ley limita eIhechci imponible a deterntinad;sjueg~s de sorteos de los q,u~ sU~,inistra ~j~mplos (lotelas, quinielas, rifas y si. mJlares). Esta eJemplIflcaclOn" segun resulta del texto miSmO que acaba,OS de reproducir del artculo 1" citado, est circunscripta ulteriormente , por la reglamentacin, cuyo artculo primero, prrafo segundo, define los .. jl!egos de sorteo como aquellos "donde de un conjunto de elimlentos dados(billetes, nmeros, bbnos,etc,i al azar o por suerte, a uno o algunos de ellos se les atribuyen premios previamente establecidos". . , Una disposicin singular de la ley 20;630 es la del segu~do prrafo del : artculo 29, Por ello se establw? la pr~$uncinjL/ris er dejurerespecro il que cu~ndo no se descuente o perCIba elmpuesto por la entidad que organiza ': e~Juego ~ el conc~rso, se considerar,.sin admitir prueba en contraro, que. . dicha entIdad se luzo cargo del ImpUeSto, que acrecentra el premio (gros-. s.mg-up). Esta disposicin no $e aplica en el caso de tratarse de premios de n fas o con,cursos organizados por entidades comprendidas en los incisos e) y f) del a:tlculo 20 de. la ley de Impuesto a las ganancias, o para reclutar fon,doS destmados a vIajes de finalizacin de cursos, auspiciados por las res-

La ley 21.284 crea el nuevo impuesto sobre los beneficios eventuales en posicin complementaria con el impuesto a las ganancias, segregando parte del hecho imponible de este ltimo, El nuevo impuesto no grava en forma genrica cualquier utilid,ad o belleficio que no est gravado por el impuesto a las ganancias o no sea excephl:lfln en fonoa expresa.

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65.6
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LA IMPOS1CIN SOBRE LA RENTA

EL IMPUESTO A LAS GANANCiAS

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, p~ctiYas autoridades educacionales, en tanto el monto neto del premio no. , ex:ceda la suma que anualmente se establezca. Obsrvese que este monto, que coincide con el monto de la exencin eSitablecida en el artculo quinto de la ley, est sujeto a la actualizacin anual, segn la ley 21.734 (art. 59 del decreto reglamentario). I El artculo 39 del decreto reglamentario limita el alcance del hecho impnibl, en el caso de los premios de concursos, al disponer que los premios d& juegos que combinan el aZar con elementos o circunstancias ajenas a' , Jte; tales como la cultura, habilidad, destreza, pericia o fuerza de los par-, ", ' ti~ipantes, s610 se, considerarn alcanzados por ley si la adjudicacin dedi~ c~os premios depende de un sorteo final.

,liz6 a travs de la 21.894, cuyo rgimen se acerc sustancialmente a la meta ansiada de un integral del resultado impositivo por inflacin, Nos remitimos, para una descripcin crtica de dicho ajuste, a las obras de Schindel, MacDonell y Amigo, Massad, Wainstein, Raimondi y otros 2, por exceder su detalle y los objetivos de e;;ta obra.

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POR lNFLACIN
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, ,,~', El fe~meno, econmico q~e se s~ele de:001)1inar inflacin tiene una no ya sobre " ptofunda mfluencla sobre el rglfnen tnbutano. Esta se , ,ds conceptos normativos que ataen a la estrucnlra y, realizacin de, la,re,:' I~cjn jUrfdica tributada; sino sobre, el aspecto cuantitativo los hechos,' , ',imponibles y, espetialmente; sobre los P'Vmetros'que,determirian el mon c ' imponible" " " , '"O,, " , ',",'", ',~' A pesar de, sercoindna mucho~ pafs.es elf:ri6~~~0 inflacion~sta~o es,,' general en el derecho comparado una leglslaclOn dmgl da a corregir los eler1hentos cuantitativos,'o salos valores computables para determinar el' tAonto de las' bligaciones tributarias. ,,' ,,' . '.' 1) ',En una visin panormica d la reaccin de'los tributos a la influencia' de la inflacin, puede afitmarseque cuando sta asume prop'orciones sensibles pero no atastrficas, las leyes tributarias 5610 adoptan medidas pardiales pa'ra corregir las inequidades de mayor envergadura. Cuando ,---en qambio--Ia inflaCin se desata.arrastrando consigo todas las valoraciones de los bienes y servicios,las normas tradicionales que gobiernan la deter-, 'rhlnacin cuantitativa deJas obligaciones tributarias; ya no son suficientes,:, , '''~ino pata paliar'los efectos ms gniesos~ Es entonces, 010 entien- "~e .: 'den asflos sectores interesados,.ajustar todos los mecanismos de asignacin de los valores, a fin que los bienes y servicios de los valores mo-; ,

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de los lfmites tradicionaJes:de l moneda. ',' : 1, En la Argentina, despus de un largo perfodo eh el que la legislacin' ", ~ibutaria dopt medidas especiales no desprovistas de efec\os de impar" tanda, los profesionales tributaristas insatisfechos de las soluciones parcia<,r~' ~ ies, lucharon intensamente en pos de una'solucin global, que se materiaL

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1 SCHINDEL, ngel, "Ajusle por inflaci6n con fines fiscales", ImpuesrOJ. 1. XXVI, pg. 291; MAC DONELL, S. M, y AMIGO, R, O" "El impacto de la inllacin en la tributacin", Bolelll la D,G,I" junio de 1976,270. pgs, 505 a 533; MA5SAD, L. R .. "Impuesto a las ganancias. AjuSle por inflacin del resultado imposi!vo", Ll" XXXVHl, 9]5 y WAINSTElH, f'vL, "La inflacin

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por

los estados contables e impositivos", x:xxvm, 901 y sigs,; RAJMONOI, Carlos en el impuesto a las ganancias", D, F.. 1978, pgs, 386 a 410,

c., "Ajuste

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CAP11)LO y

EL ll\ilPUESTO SQBRE LOSBENEJ[ICIOS J):VENTUALES

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CARCTER DEL IMPUEST 50B RE LOS BENEFICIOS EYENTUALES, .' 'Esteimpuestq tiene su antec'dente ell el[npue~[o sobre las ganancias '.' .... eventuales, que rigi desde el ao 1946 hasta 1973. Tambin el f10mbre del . puevo gravamen es suslncialmente idnticoal.del impllesto. anteceso.r.' . ' Sin embargo., desde el punto qev.ista sistemtico. o. sea, de la funciri , que cumple este tributo en el conjuntoqe las instituciones tributaras, es .,:.:. profundamente diferente el impuestq actual respecto del anterior.: .' . La ganancia eventual era un complemento exhaustivo de lQ,S rdjtos imponibles, por cuanto estaba cons'tituidapOl: todo ingreso que no estu viera gn:lVado por el impuestoa los rdifos;sieinpreql1e no,estuviera expresa-' 'mente exento.En Qtras pal&bras, el impesto a lasganalci~severituales te: ~,,",' na naturaleza residual y agotaba el campo,de los rditos, ingresos, benefi- o' ., ' .' ~ cos o. ganancias, sin perjuicio de las' exenciones que estableciera. el , ,., \ . . ,legislador.: , " .:'. . . . . : ." .. "'. Esa naturaleza residual nQ aparece ms eh el impuestos'obre los bene~ . ficios eventuales que slo po.r la enun\fiacin inicial del hecho imponi bie y ..... por su -redaccin inadecuada crea-la impresin equivocada de mantener la ' fun~in residual de su antq::sor. Pero esta impresin errnea se desvanece en virtud de la mal denominada exencin del inciso c)delmtculo 30., Esta JOrma exime (sic!) todo. ~tro beneficjo'queno c;\erive de la trans" ferencia de:'. ,, Inmuebles o de' las cesiones ... etctera; Cuotas y parcipaciones sociales, excepto las: .. etctera. As delimita por exclusin el hecho.impo.nible. Co.mo ID adelantramo.s al iniciar el estudio. del derecho. tributario en su parte especial o sea referida a cada uno de 10.5 impuestos que integran el conjunto de instituciones tlibutarias, expo.ndremos 10.5 conceptos juridicos . fundamentales referentes a este impuesto en fo.rma esquemtica, a travs de 10.5 elementos que constituy;:n la estructura jurdica de este impuesto. . . .". ' . , .
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660
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LA IMPOS1CI0N SOBRE LA REUTA

. Tanto la ley de impuesto a la~ ganancias eventuales como la del nuevo s9bre los beneficios eventuales constituyen un gravamen parcial que grava beneficios que -:--por su corriposicin-'--'- estn excluidos del impuesto a las ganancias, porque no se ajustan al concepto de ganancia imponible ni se' pueden clasificar en los ingresos o ganancias que integran el sistema deim- , pbsicin a la renta; por seLganancias de'capital provnientes del juego: ' , ,..' , , . .. ,

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EL IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENTUALES

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del inmueble para su explotacin y queda definido por exclusin tanto de la afectacin a la explotacin a'ITopecuaria como de su inclusin en el mbito ,del impuesto a las ganancias.
BENEFICIOS EXENTOS

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::2 LCONCEPTO DEBENEFICIO EVENrUAt

El cOnCepto de berieficio eventual.:.....:..comoaspecto objetivo del hecho '," irhpohible-'- est definido en fonnapositiva por el conjunto'ddos incisos d~l artculo 1o.y en forma 'negativa parlas exclusiones' agrupadas en.los in~, ' .' '. " ,.,' : ,dss b) y c) del attfcul03. " , .', , ; . a) Segn el inciso a) del artculo 10 este impuesto grava los beneficios , de carcter eventual deri vados de fuente argentina, !iocomprendidos eh el 'iTIbito de lbs impuestos a las ganancias, ~ detemnadosjuegos y concursos' . ,,'ola la transferencia de titulas valores; qe bbtenganpersonas de existencia, '' . . , ffsica o sucesiones indivisas. b) Estn grav~dostarribin ~bS benefiCios derivados de la tran5fer~ncia: . ,a dtulooneroso de mmuebles ubIcados en el pals, afectados a explotaCIOnes " 'a~opecuarias, con prescindencia del carcter que revista .el sujeto que los':: ., obtenga. ' " " " ". ..:' , ;, ,c) Estn alcanzados por'este impuesto tambin lo; beneficios deriva- ,'" dbs de la enajenacin a ttulo oneroso de inmuebles no comprendidos en el " ; .' irlciso b), calquiera fuere la naturaleza del sujeto que los obtenga, 'salvo" ',que ... (y aquf siguen distribuidos en cinco apartados, los beneficios de la:. ehajenacin de inmuebles quela ley de impuesto a :las ganancias ha incl uido" eh el mbito del concepto de ganancia sometida aUmpuesto'cbrrelativo). . '~, Es de observar que los.beneficios en el inciso a) no tienen otras conno- . t4ciones que su carcter eventual y la circunstancia de nO,estar comprendi-. .dps en los impuestos aJas gananCias, adelerminados juegos yconcursos Ci' . afIa transferencia de titulas valores. ' f.' ..En estas hiptesis .slo estn gravados los beneficios cuando deban " atribuirse a personas de existencia fsica o sucesiones jndi visas. .. Los beneficios del inelso b) adiferencia de los beneficios del inciso an-' '.' . terior prescinden del carcter del sujeto que transfiera a tflulo oneroso inrrtuebles afectados a explotaciones agropecuarias. Por cOnsi guiente a dife- . rJnda del inciso a) los beneficios comprendidos en el inciso b) pueden ser 'a~ibu:ios tanto a perso~as fsicas como a sociedades y Olros sujetos. . .i El concepto de beneficio eventual enel inciso e) prescinde del carcter' . t.;.. eyentual o ro de la causaque.da origen a las ganancias y tambin dd destin'o
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, .'El artculo 30 de la ley en su inciso e) delimita el hecho imponible por exclusin. Observamos previamente que el inciso a) de este artculo establece verdadera exencin de carcter subjetivo y lO comparte la naturaleza de los otros incisos que son nonnas de exclusin.

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4, FUENTE DE LOS BENEFICIOS EVENTUALES

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, . 'Como el impuesto a las ganancias tambin el gravamen sobre los be.,.neficios eventules los grava cuando sean de fuente argentina . ;', '. En la mayora de los. casos, la determinacin de la fuente argentina o "extranjera no ofrece dificultad. Damos como ejemplo, los beneficios obte;'nid6Stle la negociacin de inmuebles: stos sern de fuente argentina si los .. ' , inmuebles estn situados en el territorio argentino. " , Existen ~n cambio- casos opuestos, en los que la fuente es mu)' 'idisc~tible. Aludimos a la fuente argentina o extranjera de las diferencias de cambio. La nonna vigente es la del art(culo 84, segunda parte de la reglamentacinde la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1979). Esta nonna, 'adferencia del principio establecido en la reglamentacin de la ley del im"puesto a los rditos, dispone que 1as diferencias de cambio que se produzcan "por el ingreso de divisas al pas o por la disposicin de las mismas en cual';quier otra forma, sern consideradas en todos los casos de fuente argentina,

S. SUJETOS PASIVOS
. La atribucin del hecho imponible objetivamente considerado a los .sujetos que, por definicin o por preceptos expresos de la ley, resultan obli, . ' gados al pago del impuesto con diferentes grados de responsabilidad, en.: cuentra en el impuesto sobre los beneficios eventuales una curiosa ubicacin en el inciso a) del artculo 10 de la ley. En dicha norma la atribucin del beneficio 'ITavado a las personas fsicas y sucesiones indivisas limita el pro'po alcance delhecho imponible y es excluyente del impuesto,sobrelo; benefiCios eventuales una curiosa ubicacin en el inciso a) del artculo pnme ro .de la ley. En dicha non na la atribucin del beneficio' gravado a las personas fsicas y sucesiones indivisas limita el propio alcance del hecho

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LA IMPOSICiN SOBRE LA RENTA

. EL IMPUESTO SOBRE r..,OS BENEFICIOS EVENTUALES , '" "

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imponible y es excluyente del impuesto sobre los beneficios eventLalesob-, tenidos por personas jurdicas o sociedades u otras entidades colectivas., Es diferente el caso de los hechos imponibles comprendidos en el in" " ciso b) y c) del artculo 1 que contemplan hechos imponibles atribuibles" tanto a las personas fsicas como a la jurdicas o entidades c.olectivas. '.:. '

6. ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE'

Los beneficios eventuales deben imputarse al perodo fiscal----:-<iu~ '~s.': el ao calendario- en el cual se hubieran realizado (art. r de la leY). norma defi ne el concepto de real izacin como el perfecionamiento. del" conlralO que da origen al beneficio. Se establece tambin un concep'to ~:?peciaI de realizacin en el caso de transferencia de illrruebles~ En este caso ,---que'. representa quizs el ms frecuente- se considera realizado el. beneficio el momento de la respectiva enajenacin y se imputar al Io fiscal e,i el:, que tal hecho ocurre. . '. .' ... : . Este concept9 de realizacin plantea la nece.sidad de.d~finir.qu $e tiende por enajenacin.. . ....' . ",': '. El articulo 8" cumple con el cometido de definir ese concepto ylhac;e distinguiendo lres hiptesis: a) se haya suscripto:::1 \:1oJeto.o documento equivalente y se otorgue la posesin; b) se efecta la escritura traslativa de dominio; c) en los casos de ventasjudicales por pblicasubast& la enaj!" . nacin se considera realizada en el momento en el que quede firme el auto: de aprobacin del remate. .. 7. BASE O MONTO [JvPONIBLE . Elmonto imponible del impuesto sobre los benefii;ios~ventuale5 determina mediante tres clculos. .. . .. a) Se debe determinar, en primer trmino, el reSllltadneto de c~da . operacin. A ese efecto, el artculo 4 de la ley establece que el resultado se ' obtendr deduciendo del precio de venta el costo computable yel importe. de los gastos necesarios. Estos ltimos podrn deducirse siempreque no ba,,' yan sido consideradospara la liquidacin del impuesto 11 las ganancias (o el' impuesto a los rditos). No encontramos en la ley la definicin o la enumeracin de losgastos necesarios. Esta deficiencia la suple el decreto reglamentario que. en el ar~ tculo 10, enumera las erogaciones deduci bies. . Nos remitimos a la disposicin reglamentaria mencionada, pero no podemos soslayar dos normas cuyo contenido tiende a simplificar la ti-' quidacin del impuesto. con la observacin previa que, a pesar del pro- ,

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. ,<'~sito legtimo de la'simpliti~~cin,p<\reeri constituir un, ava'ncdel Poder' t ..... . : Ejecutiyo sobre el legislativo. .,' '., , . . . : . ':, ... , . . :..V ..f~\ , . Aludimos a 1'1. posibilidad,.en el caso de la venta de inmuebles, de cOI~;;,'i':" putar como gasto de compra sin llecesdad ~e prueba el 5% del precio de' . . ..... enajenacih. . ' . . . .. . . ., . . ... .. ;. .Tambin los gastos efectuado'~ por i nTIu~bles i nex,piotados pu~den se~ ..... computados ~onln aceptacin de:la DOlpor expresa autorzJ.~inde la , nrma reglamentaria~ en un porc~ntaje,( J,de la ltima va!uaClrr fiscal, . . anterior a lq fecha ele enajen.cill ,c~Qa transcurriQo. qesde la fecha . dE: adquisicin, .. , ) " . ' , : . ' .... . .' ',,~' ',,,. .'" .'.'. '. " b)'Compensacin.de resultados'P9sitivos'y negativqs de'difrl:!rites :J.C, ',tiy(ddes sujetas.al impuesto de est.ley.' ' ... '., ' , ' , ",. .) , Esta.suma algebraica, es una medida paralela a la qu figLraen la ley, . impuesto a las ganancia~ comopl:\SO necesario para durqracrerfslicas 'per.sonales a dicho impuesto: De ello sepuede ,j:ferir qu.'a estructura del . impuesto sobre los beneficios ,eventuales tiende adoptar lanaturaleia p~r- .~. sonal. Esto constituye una incongruencia, porque la limitacin del alcance 'del impuesto, que slo se aplica aciertos beneficio~ eventuales,;es.ri\id.,' J . con la universalidad delconcepto'de gananci,en el impLesre per,sonal. . '.. : Recordamos queja ::ompens~ciI1 de losresultado~ de'diferel!r~sope: raciones debe practicarsergu[Qsamente entre benefiCjos y ,quebrntos su- . . jetos ambos a este lmpusto, Qljedae.,xcluipa cualquier compensacin entre los beneficios sujetos al impuesioalas"gnaricias conlas' prdidas sujetas'. rgimen de los beneficios eventuales e, inversarnente;de los bem!ficos . $ometiljosiaeste ltimo .impuestq COl1qubi'ant'ossujetcis al rgime;o del puesto a las ,ganancias. . . ' ,. ;:, , ..', " ..;.,;.,. . . ,.;' " El concepto le&al de costo cOmputable est r,iefinido en el primer p- ..'. : rrafo del artculo 5" entendindose poctal el. precio deadquisicin,rns el importe de las mejoras efectuadas. .... ;'. ' ..... . . .... . Cuando se trate de inmuebles adquiridos a~tes d~l ao 1946, el segun: do prrafo del artculo5"concede al' contribuyente'optarpor considerar' como costO la valuacin fiScal a esa fecha,'en lugar del precio dea;lguisicin, , ,... . El tercer prrafo del artculo 5 dispo'ne que en el caso de bienes adquj~' ridos por herencia, legado o donacin tratndose de inmuebles: deber te: . ' nerse en cuenta la situacin del antecesor y que para los dems bienes se considerar, a opcin del contribuyente: el del antecesor, el fijado para el . pago del impuesto que grave la transrni sin gratuita de bienes (este impues- . '. to ha sido derogado en la Argentina a partir del ao 1973, inclusive) o su va. lar en plaza a la fecha de la transmisin gratuita. . , .. Otro concepto de particular in1portancia para la determinacin del . '., monto imponible es el CO!lCepto de mejoras enunciado en el primer prrafo . !. \

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LA IMPOSrCION SOBRE LA RENTA

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EL IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENruALES

665

. del artfculo 5". A su definicin provee el inciso b) del artculo 7 del reglamento: "las edificaciones, ampliaciones. refacciones y otras inversiones' que prolonguen apreciablemente la vida del inmueble, impliquen una modificacin de la confOrmacin o estructura primitiva del mismo o elevando'" .su,valor y que, por consiguiente no fueren adnsibles como gastos de mant,enimienro en los impuestos a los rditos o a las ganancis". i c) Finalmente para determinar la base imponible del impuesto sobre ros beneficios eventuales, la ley establece la deduccin de un behefi cio '. ~nual no s~jetoa impositi6n.'Este llonto no sujeto ampuesto es j ndexable; su monto para el mes de agosto de 1983 es de $a 20.750.' . . . : Advirtase que la deduccin del monto no imponible beneficia nica. rpeme a los contribuyentes residentes en el pais. .' , ; Lnasa del impuesto en:general estfijada el artculo 13 de la iey en el 15% del monto neto impoi1ibJe. ! '. . , '
. 8: ALGUNAS CUESTIONES PARTICULARES

Esto significa que tambin en este caso se tendr por realizado el beneficio cuando, adems del boleto suscripto se haya otorgado la posesin o ,bien se haya efectuado la escritura traslativa de dominio, El monto neto sujeto a impuesto se calcular descontando de la ganancia bruta los gastos incurridos con motivo de la operacin. La DGI podr admitir sin pruebas que los gastos equivalen al 2% del valor de la transferencia. Se entiende por ganancia bruta el monto convenido para la transferenda menos las sumas abonadas por el cedente como sea o a cuenta de precio de compra del inmueble. . Si el cedente hubiese efectuado mejoras debidamente probadas, su lm. porte ser tambin deducible. ' .'. Bienes aportados a sciedades , ELartfculo 12 del reglamento dispone que el mayor valor de los bienes . aportados a soiedades cu:ndo el resultado sea alcanzado por este impuesto', deber ser imputado al ao fiscal de dicho aporte . "Adjudicacin de bienes por disolucin de sociedadesb retiros de socios La diferencia entre el valor reconocido a los bienes y el monto del haber patrimonial del adjudicatario determinado segn las normas del impuesto sobre los capitales al momento de la adjudicacin estar sometid.o al impuesto sobre los beneficios eventuales, Se excepta de esta regla la dlSO. lucin de sociedades comprendidas en el artculo 63 de la ley de impuesto . ganancias (l.o. en 1977 y sus modificaciones) . La misma nonna se aplica cuando la adjudicacin se verifica por el retirode socios. Hescsin de operaciones .. El resultado de la rescisin de operaciones cuyos resultados estn alcanzados por este impuesto, se detennina sumando al total de los importes .'recibidoslas mejoras imroducidas al bien que vuelve al poder del vendedor y deduciendo l beneficio declarado oportunamente sobre la operacin, .. Dicho resllltado ser considerado como beneficio o prdida eventual. ,'.segn corresponda. . El bien involucrado en la operacin se reincorporar al patrimonio del . Vendedor por el valor considerado como costo en ocasin de la transferen. da; ms el importe de las mejoras introducidas (art. 25 del reglamento).

. ; A continuacin expondremos algunas de las cuestiones particulares a, I,as que se refieren las nonnas legales y reglamentarias, Inmuebles con valuacin conjunta Es el problema de detenninar el costo de adquisicin o la valuacin fis- . Gal individual de inmuebles empadronados a los efectos de los impuestos-, i'nmobiliarios junto con otros o como integrantes de una fraccin de tierra. de mayor extensin. El decreto reglamentario, en' el primer prrafo del artculo 9 dispone . , que, en tai caso, se determinar la parte de la valuacin fiscal o del costo que corresponde a la fraccin vendida, proporcionndola a la superficie. alqui ler o valor locativo admisible para el impuesto a las ganancias, en relacin:_. con la superficie;aJquler o valor locativo del conjunto. El mismo artculo: - dispone que si el procedimiento establecido en el prrafo anterior, fuera na-::' . pEcable o condujera a resultados desacordes con la realidad, la DGI podr' autorizar otros sistemas segn las caractersticas del caso, Transferencia de boletos de compraventa El decreto reglamentario en su artculo 1] dispone que las transferen~ , das de boletos tendrn el tratamiento previsto para las enajenaciones de in- . muebles, cuando sehaya producido para el cedentela adquisicin del bien . . ~ ~n los trminos' del primer prrafo del artculo 8~de la ley" '.

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',EL !MPUESTO.SOBRE LOS BENEFlqOS EVENTUALES

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IMPO,sICIN SOBRE LA RENTA

667

Transferencia de cuotas y participaciones sociales La reglamentacin del cmputo del beneficio o prdida eventual, se- ' gn el artculo 14 del decreto reglamentario es anloga a lade las hiptesis' de adjudicacin de bienes por disolucin de sociedades y por retiro de socios (art. I3 del decreto reglamentario). . Cesin de inmuebles para la construccin deedificos bajo el rgimen de la ley 13.512 En el supuesto en el que se ceda un inmueble, baldo o construcina, demoler, para la construccin de edificios bajo el rgimen de la propiedad horizontal, recibiendo el cedente; como compensacin porel biencedido,:: una o ms unidades de la nueva propiedad, el artculo 14 de la ley.en su l-." t 1110 prrafo establece la opcin entre pagar el impuesto o afectarla uti lidad al costo de la.o de las unidades recibidas. El reglamento en su artculo 20 establece los detalles de la opean, es-: ' pecialmente en el caso en el cual parte del precio se pague en dinero efecti va. Reemplazo de inmuebles En el prmerpnafo del artcul~ 14 d~ la,l~yse form~la la hipte;sisde . la venta de una vivienda con el fin de construir o adquirir otra destinada a casa habitacin propia del contribi.lyente. La norma establece para este su-: puesto la opcin para el contribuyente entre pagar el impuesto que resulte de la venta o afectar el beneficio obtenido al costo del nuevo inmu~ble.La norma legal delega al Poder Ejecutivo reglamentar las formas y condicio-" . nes de esa opcin. . ' . ." La ley establece tambin el recaudo fomlal respecto a qJe la opcin' deber ser formulada anles,de la.esciituracin de vell~ y a ms tardar dentro del plazo de un ao, a contar desde. la fecha de firmado el. boleto de. venta. : Dentro del mismo trITno el contribuyente deber probar fehaientemetne .' la adquisicin del bien d.e reemplazo y su a,fectacin al referido destino. . La reglamentaci n abunda en requisitos formales y en procedimientos ..... para la fiscalizacin del ejercicioele la opcin segn las nOrmas legales yre~. glamentarias Cans. IS a 21 del decreto reglamentario). Expropiacin El problema que se plantea en el impuesto sobre los beneficios even-" tuales en el caso de expropiacin. reedita el que se presentara bajo la vigen. r.in del imDuesto a las ganancias eventuales. El antecedente ms significa-l.

. ,,' ,ti va se encuentra en la sentenea de la CorteSuprem: de Justicia de la N.a~.

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cin en causa "lgon. Mutilde Leoniede, y otro", deI'5-VUl:l957: .~ ." Se argumenta que.la indemnizadn que recibe el expropiado no puede .. '. cercemirse. sin infringir la garanta constitucional del derecho de propiedad . , Por obvias razones, una vez sentada' esa doctrina jurisprudencial, el tema raramente vuelve' a 'plantearse ante lostrados judiciales: La tesis de la inmunldacj, fiscal. de lairidemnizacin en el caso de ex~ , propiacin ha sido reforzda.por Vicente Oscar Daz.con el argumt':ntoexe- . gticoqueJa ley al hablar de enajenacin.cnlO concepto normativo que' forma parte de la definicin del hechimponible, implica tener en cuehta la :','; voluntariedad de la operacin,.r~quisito que 'no se da en Ii! hiptesis de la ex- . " ' . . . .,' . propiacin l.
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DIA:Z,VicenleOscar.enLl.. XXX. 1185:

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CAPITULO VI

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EL Il'vIPUESTO A LAS SUPERRENTAS

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-: . Proced;:remos en.este capftuloa exponer, brevemente, la imposicin a "'las "superrentas" (denominadas tambin "rentas excedentes~' como traduc.' cin, no del todo castiza, de la expresin inglesa" excess profits" o simple'. :m~1te ~'rentds", como extensin del concepto ricardiano), Se utiliza tam':i~, binenJas leyes impositivas el nombre de "impuesto a los beneficios >'extrlwrdinanos", . '. '.' ,A pesiIr que la gran mayora de los estudiosos d las Finanzas Pblicas "<concuerdan en el conce.{Jto fundamental de lo que es la imposicin de las rentas y quasi rentas, debemos reconocer el mrito de haber profundizado dicha'imposicin ysus efectos a tres autores: David Ricardo, 1. B, Hobson 'y BenvenutoGriziotti 1, . . Debemos formular algunas observaciones preliminares acerca de la terminologa empleada por la doctrina fmanciera y por las leyes impositivas y deslindar formas anlogas para sustancias diferentes, . Ya hemos aclarado anteriormente, y en ocasin de examinar temas en Cierto modo antagnicos al presente, cul es la funcin que se asigna a los ,impuestos sobre1as superrentas 2, Sin embargo. consideramos.necesario exponera: continuacin el fundamento general de los impuestos a los beneficios extraordinarios que, en realidad, pretenden cumplir distintos come ti dos con su presencia en lm sistema tributario.

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670

LA IMPOSICiN SOBRE LA RENTA

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IMPUESTO A LAS SUPERRENTAS

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Histricamenre estos impuestos nacen de la legislacin posblica en muchos pases involucrados en el primercontlicto mundial 1914-1918 yen ciertos pases ya en ocasin de guerras anteriores, por ejemplo, en los Es-," tados Unidos- l.

2. OBJETrvOS y MODALIDADES DEL TRIBUTO

Con ellos se piensa realiiar un aporte al restablecimiento de las finanzas nacionales, mediante un gravamen sobre las lIlilidades excedentes de'" las normales, obtenidas durante la guerra o en el perodo inmediato siguiente y se considera justo que quienes se enriquecieron durante la guerrao a' ' causa de sta o por ambas circunstancias, soportaran un gravamen medido; ,;,' precisamente segn las ganancias realizadas, Esta idea recibe su concrecin: en un impuesto que grave las utilidades impositivas de cada ao o ejercicq: econmico que excedieran las obtenidas en un periodo considerado de ga~' nancias normales (generalmente el promedio de las utilidades de un quin~ quenio anterior a la guerra). Si no hubiera habido ese quinquenio para una' empresa determinada, las leyes prevean dos bases imponibles supletorias: ' la primera consistente en reducir el promedio a un periodo bsico de un menor nmero de aos; la segunda consista en considerar como extrlordinada, la utilidad que excediese un beneficio bsico de un pqrcentaje d6temlinado del patrimonio neto de las empresas. ' " " Esta base supletoria no era homognea con la anterior y el cotejo entre la ganancia efectiva de un ejercicio con un porcentaje del patrimonio neto muy ,arbitrariamente determinado, arrojaba un resultado qu~ muy dfcil-' mente poda asimilarse al de la confrontacin directa de la utilidad.de un ao con la del periodo bsico, Agrguese que la base del impuesto como be, neficio excedente del normal, empleado como supletorio de1.beneficio ex": traordinario para el impuesto relacionado con las circunstancias del conllic~ , lO blico mundial, constituye la base imponible de un segundo tipo de impuesto, ste s con el propsito de gravar las superrentas diferenciales o q!iasi rentas o remas excedentes de las normales, respecto del patrimonio " fleto de las empresas. Existi por algunos aos pero fue luego derogado en los Estados Uni- ' dos otro impuesto llamado tambin "a los beneficios excedentes", con una ' funcin totalmente distinta a la de ambos impuestos definidos en los prra- ',," fos que anteceden.

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Su origen y su razn de ser sern 'expuestos brevemente a con~inul,\~t.,': ,,' i::in: se habfa establecido en Estados Unidos un impuesto al capital de I#s.~\y. ",-) sociedades annimas. La base imponible de est~ gravamen consista enel,::': " . ,',. capital declarado, sin admitir ninguna fiscalizacin y ajuste por parte de la " administracin. A fin de lograr que,los contribuyentes tuviesen algn estmulo o presin para no fijar en unasuma muy baja el roonto del capital a de-'.' darar, el legislador recurri al ,ingeriioso inverio de crear un impuesto complementario del 'Interior, aplicado sQbre el beneficio quecediera cierto , ,," porcentaje del capital declarado. Sedio,as un curioso sistema de dos im-', puestos vinculados entre s, para lograr una imposicin equitativa. En efecto, los contribuyentes, que hubieran declarado un capital muy bajo pagaran : un impuesto al capital muy reducido pero caeran bajo una carga ms pesadaen concepto de impuesto a los beneficios excedentes, Si, por el cpntrario, :::""el contribuyente hubiera querido sUStraerse a este impuesto, ,deberadeda-, , r~r un capitalms elevado,'para el primero. La primera forma del impuesto a los beneficios extraordinarosconce~ , bidos como beneficios de guerra o de coyuntura y medidos por la diferencia" ',entre los actuales y los de un periodo anterior considerado como normal, es un impuesto limitado a grvar beneficios coyunturales que, salvo en el caso de emplearse la base imponible supletoria, no responde al conr.epto de superrenta~ aunque --en la prctica- puede ocurrir que el beneficio extraor-: dinario al exceder el beneficio del propio contribuyente, en un period nor". ,", mal, sea--en realidad.:.,.-equivalente a una ganancia atribuible a las mismas " causas que originan las rentas o qUQsi rentas. Pero no hay por qu suponer que ello sea as, en generaL ' ' ," ,,' Esta forma de beneficios extraordinarios no puede perpetuarse como, . , " ' elemento constitutivo del sistema tributario porsu propia naturaleza. Es, " 'pues, un impuesto transitorio., , " El carcter de impuesto por un limitado perodo de tiempo ~algunos : , i aos, sin embargo-:- no ,es obstculo para que pueda ser, trasladado hacia adelante, sobre los compradores de los' productos de stos a otros compra, ' ,\' dores y as, sucesi varnente, hasta llegar alconsumidor fi na!. Recon;iamos 1 , 'en efecto, que la coyuntura de auge econmico yde plena ocupacin cones, ,casez de mano de obra disponible, no es propicia para lti traslacin hacia atrs, pero s lo es para la traslacin hacia adelante 4. ' La segunda forma de impuesto a los beneficios extraordinarios medi- , 'dos como beneficios que exceden la tasa nrmal del beneficio respecto al patrimonio neto de cada empres}, iendea realizar propiamente la imposiJ

Vase SOMERS. al', cit., pgs, J03 y sigs,; DUE, Jolm F. AlIllis Econmico de las Tm4

pueHor.

V~r supra pg, 349

672

, LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

EL IMPUESTO A LAS SUPERRENT AS

673

,c'n de las superrentas o rentas excedentes, esla teora de David Rjcardo ' , eXtendida a todas las retribuciones que exceden de las normales. , " La grave dificultad de establecer un impuesto de tal naturaleza consis- ' te; en que la tasa de beneficio normal puede variar de industria a industria en . funcin de las diferencias de riesgos respectivos. Por tanto el legislador, , , ,:~fYa ~structurar adecuadamente un impuesto de esa naturaleza, debera disti rgutr las tasas de benefi io normal de cada industria y reverJas peridica~ 7 mente, ya que pueden vanar con el tiempo y con las variaciones de las cos-: ,', tJrnbres, de [os consumos, de la estructura productiva y grado de " ' capitalizacin de la econooa.
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IMPUESTOS A LAS SUPERRENTAS

A LA R..EN'TA NORMAL

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Es conocida la disputa doctrinal entre autores patrocinaron la im, posicin de la renta nacional (principalmente y los que propicia,; ron la imposicin de las rentas excedentes y Griziotti) . La razn en favor del impuesto sobre la renta no~mII consiste en que es ms fcil de administrar; somete al gravamen a una manifes'en el tiempo y prela capacidad contributiva normal y

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mia aquienes supi,eron obtener de sus empresas rendimientos superiores a

la medida en que el legislador haya acertado en la definicin de li ' ,,' " ' " r~nta nomial y,consecuentemente, d las rentas excedentes, el inipuesto no ~Tr trasladable, segn la teora ya aplicada para estudiar'la traslacin de uh ,,', Irppuesto y unifomle sobre el beneficio, ya que como allf se considpra como parte del costo el beneficiononnal del empresario y no hay tras- ,',' t ;ladn posible, las,empresas'marginales no pagan el impuesto., " :,',t La, traslacin y la evidente equidad del impuesto, o sea la:" , concurrencia de lo racional con lo equitativo son los factores que indujeron, " " ",' , ,'aHobson ya Griziotti a propicir estos impuestos. : ',j' Atento a la circunstancia que los beneficios excedentes SOf c~acter~-

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los normales, que gozarian de la exencin por las diferencias'entre las rentas efectivas yrentas normales. Se favorecena--de esa manera-el desarrollo las actividades productivas alentadas por dicha exencin. , Al mismo tiempo, los sostenedores de los impuestos a las rentas nor"males criticaban a los sostenedores,de los impuestos a las superrentas, por cuanto esta imposicin, a menud estructurada con escalas progresivas, 'presupone una detenninacin fcilmente calculable de la renta excedente, :-'::mie~trasqt~e ella es sumamente difcil, porque diferentes clases de empre, :sas tIenen dIferentes rentas normales, en relacin con el grado de riesgo em,,'. >""presarial que afrontan, quedando descubierto el punto dbil de las empresas ,:: ;', ;,que'acttan bajo este rgimen de mercado, esto e~, como ya lo dijimos, la po"',,sible entrda de competidores: , ",Por su parte, los sostenedores de la imposicin a las superrentas afir" o

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sta incide directamente a las empresas que las producen sin po-

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t~ado el problema de conocer si el impuesto sobre las rentas excedentes fa-

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,vprece la permanencia del monopolio, del oligopoJio O de la competencia monoplica, o bien si es un correctivo de esos regmenes de mercado. , , ,i " La aplicacin de un impuesto que grave la renta excedente monopo~ ltsta (entendiendo como comprendidos en este tnnino tambin a las em~, " significa- ' presas en situacin de olgopolio yde competencia , la disminucin a veces drstica de dicha renta. Ahora la debilidad p'recariedad de una situacin monoplica est dada por la entradade " monopolistas. , duevos competidores, alentados por la renta excedente de a~tuales. exiStencia del impuesto que absorbe una porcin importante de'," , ' la renta quita o disminuye el aliciente para nuevos competid9res, con locual ',,:, " '. l: se afianza la posicin, morioplita de las empresas existentes. ' '1 Podemos, pues, concluir que el impuesto sbre los exced,entes favorece la permanencia de las po:;iciones monopUcas de los cont{buyentes, pero tambin que mediante el impuesto se logra transferir al , sector pblico para fines sociales parte, por lo menos, de las ganancias atribuibles al poder monoplico.

:, slbtlidad de traslacin, por la clsica doctrina de D. Rjcardo y sus derivacioy, lo tanto, pennite al Estado cobrar el impuesto del contribuyente por la ley el que resulta incidido conforme al propsito de su crea, cin: Adems, el impuesto es eJuitativo, por gravar indudablemente rentas dejan al contribuyente no slo la renta normal sino tambin dicho excedente, De ah que se le reconozca una adherencia ' ,tanto a lo racional como a lo equitativo. A su vez, critican a los sostenedores del impuesto sobre las rentas normales, por cuanto es una imposicin que exime una porcin exorbitante de renta efectiva y niegan importancia al impuesto como elemento decisivo , " para alentar mejores explotaciones, las que dependen, ms que de la estabilidad del impuesto y de la exencin de lo que excede la renta normal, de ": la tecnologa aplicada y del acceso a la provisin de capital y crdito 5. , Por. nuestra parte, pensamos que el impuesto sobre el beneficio normal ,;, ,en vez del que recae sobre los beneficios excedentes, es utilizable con fines de estfmulo en las explotaciones agropecuarias, con siempre que los empresarios cuenten con provisin suficiente de y crdito. Men5

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Vas~ al respecto COSciANI, C. op. ciL. pgs_ 196-201.

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674

u. IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

tras que la imposicin sobre las suprrentas es particularmente adeeuada para gravar a las empresas industriales (incluyendo tal vez las mineras) y:, ,,' comerdales: donde se crean ms fcilmente superrentas debidas a un buen grado de poder monoplico de las empresas. , , ', Est fuera de los propsitos de esta obra analizar el problema, que de, , jamas, sin embargo, planteado, acerca de la compatibilidad de estos reg- , menes impositivos distintos, con el principio de igualdad. ' ' ,. ., . . . . . ..' .. . . . ,
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IMPUESTOS A LAS RENTAS EXCEDENTES

Y LA INFLACIN

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Tanto el impuesto a los beneficios excedentes coni:ebidocomoelre~' sultado de la comparacin de los beneficios reales de cada ao con los de un'. perodo-base anterior, como los que representan superrentasy que consisten en las utilidades en cuanto exceden de una renta considerada como nor mal y que es un porcentaje detemnadodel patrimonio neto de la empresa:,' estn fuertemente afectados --en su misma esencia- por una situacin de'" ' inflacin. En efecto, en el primer tipo se comparan utilidades de perodos di,stin~ tos, de modo que la modificacin de los precios y el valor del diperO pro d u.::, " cen una heterogeneidad entre ganancias actllal,=s '' ganancias del perodo:' base que no tienen Un significado econnco, a menos que se conviertan al .: mismo dinero, o sea, a una rnedida comn.' '" " , En el c-aso del segundo tipo de impuesto, se relacionan las utilidades cada ao con un porcentaje fijo del patrimonio neto de la empresa en los mismos aos. Aparentemente, no hay desfase cronolgico entre los dos tr~~'. minos de la relacin. Sin embargo, no es as. Mientras el beneficio repre-' ' senta el resultado de operaciones que se cumplen en el corto plazo, razn' por la cual se puede prescindir, en principio, de una reduccin a unmismo' metro monetario -pero tambin-las utilidades de undeterminadoejerciciocomercial deben ajustarse si el estampidoinflaciomirici es, muy acen-: ruado los valores del patrimonio, segn las registraciones contables,son , valores histricos que reflejan los precios de los aos en que fueron,adquiridos, que pueden diferir s y, adems, no guardan homogeneidad con los valores del beneficio anual. ' Todo ello es tericamente remediable reduciendo todos los valores a' un valor comn. segn las variaciones del nivel de precios (parece oporlllno usar los ndices de los precios mayoristas, pero ello complica sobremam;ra, en la prctica, la corTecta liquidacin del impuesto).

I.AIMPOSICIN SOBRELOS PATRIlvIONIOS y S OB ' , RE'L OS CAPITALES,

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CAPITuLO 1
IMPUESTO AL PA TRIlVIONIO NETO DE LAS PERSONAS FSICAS
CONCEPTO

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.... ,Co~ el impuesto al patrimonio neto se inicia el examen de los diferen. tes impuestos que asumen como base.de tributacin no la renta neta, sino los ," 'valores patriinonialt';s, que pueden o no generar rentas. . Entre estos'impuestos, que denotninamos genricamente impuestos , patrimonials, hay, sin embargo, algunos cuya naturaleza es dudosa, como ',ser: los impuestos a la propiedad rruz, cuyo propsito no es.abrir un boquete :~n la sustancia patrimonial, sIno gravar la renta de dicha propiedad que ge, nerlmente existe; y, cuando no, la renta potencial que aquella es capaz de producir con slo aplicar dosis complementarias y normales de capital y trabajo .. Llegamos as a una caracterstica de los impuestos que adoptan la .- , .: 'base patrimonial enJugar de la base renta, esto es, la sustitucin de la renta :.',':efectiva, incluyendo la renta imputada, por la renta potencial, que es, a no dudarlo, una legtima expresin de capacidad econmica y, por tanto, de capacidad contributiva, .. Un segundo caso dudoso es el de los impuestos a las sucesiones, lega:,'ds ydomtcones.EI origen de la duda consiste en la definicin del concep~, , toEle renta imponible que, segn la teora del incremento patrimonial neto mscbnsumo en un perodo dado 1, abarca tambin las herencias,legados , y donaciones. El hecho que rustricamente estos enriquecimientos no se in'c1uyan en la base del impuesto a la renta y estn sometidos a uno o ms im,'puestos especials no debera alterar su naturaleza. Sin embargo, las suce. siones ~specialmente- cuando se trata de acervo sucesorio total coma base del impuesto (por ejemplo: Nachlass-Steuer en Alemania, Estate Tax en'Estados Unidos) representan transferencias de enteros patrimonios de
i.' SIMONS, Henry, "Personal incomet.a.xation", UnJver;jly~f Chicago Press, Chicago, MVSGRAVE. R. A:, Teoda de la Hacienda Pblica, cit., pgs, 166 y sigs.

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67!.l LA IMPOSICIN SOBHE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

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IMPUESTO
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AL PA TRIMONld NETO DE LAS PJ;RSONAS FfSICAS ."

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los causantes a los derechohabientes. A menudo, adems, la transferencia,., es slo formal, puesto que el patrimonio transmitido ya era gozado en co- , mn por el grupo familiar y, a veces, todos los miern~~os de ese gr~po ha-,. ,. ban contribuido con su trabajo y eventualmente tamblen con su capital a la,,:: formacin de ese patrimonio. No es errneo, pues, considerar a los impues-,' ,. toS sobre sucesiones y donaciones en susdiversas formas como impuestos, al patrimonio, a veces universal ya veces slo sobre una parte del activo~' transmitido. . ' Se suele considerar el patrimonio neto como base de imposicin pre- .. sunLva del impuesto a la renta en el sentido que, dada una cualquiera rela< ... cin cuantitativa entre el patrimonio y la renta producida por l, es posible. ' establecer la conversin del tipo de impuesto s,obre el patrimoniQ al tipo elel impuesto a la renta. As, por ejern~lo, si el ptrimonio vale mil pe.sosypro~, duce una renta de cien pesos, un Impuesto del 1% sobre el patnmonlo es equi valente a UI1 impuesto del 10% de la renta., '. ' '.";. Tambin se ha formulado el interrogante: SI se dispone de la deterfJ1k' . nacin exhaustiva y,analtica de la renta y sta es reconocida corilo la ms ..... idnea manifestacin de la capacidad contributi va, por qu.acudir alabase; patrimollio que no goza de tal excelencia y que de todos modos sera un imperfecto sucedneo de la base nmta? . .. " La contestacin que merece esta cuestlOlI es laslgulente: En la abrma-', cin que la base. patrimonio sea equivalente de la \J;;se rent, ~n una relacin ... determinada entre una y otra, se esconde una erronea premisa que enerva: toda consecuencia ulterior. En efecto, la base patdmonio nose b(Jsca ni. se utiliza como equivalente de la base renta, por cuanto la sustancia' patrimo" nial queda sujeta al impuesto aun,cuando no produ~ca, acciden,talmente o , ell forma duradera, ninguna renta. La base patmnoruo no es equivalente de , la base renta, porque no se mide el impuesto correspondiente segn la renta,' efecti va, sino segn la renta potencial, cuya capitalizacin detemuna el va-' ., lor de los bienes patrimoniales que podran producirla con el.concurso de, .. 105 dems factores de la produccin. . .
2, NA1lJRALEZA DEL TlUBUTO

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de las sociedades de capital en particular., En la ltima hiptesis se s~I(I ,', : eximir del impuesto personal al patrimonio neto a las acCiones o cuotas di{ '~,' , capital de las mencionadas sociedadesb empresas por. entender que, ~i as, no se hiciera, se producira una doble mposicin,' , ' , ,Digamos ensegui da que esta mot vaci,n carece de asidero; puesto que, "::, el impuesto sobre el patrimonio dI': lusempresas es un gravamen cuei ncre;- ' ,. " ',' .mentael monto de los gastos generales de las empresas y', como tal, es sus. ' ,. ,ceptible de traslacin hacia adelante o hacia atrs. Si esta traslacin fuera, total y no hay razones de peso para dudar qui.! lo sea, el patrimonio de los nc e , '" ',c, ,> ' eionistas, socios o dueos no queda afectado en absoluto por el impuesto a . , . la sociedad o empresa, Podra ocumrque la sociedad o empresa percutida, no obstante la traslacin del impuesto; disminuya en el importe de ste el di" videndo o la utilidad a distribuir entre'los componentes. Tampoco en este ,caso podra hablarse de doble imposicin, puestQque la traslacin del im:; , puesto significa que la utilidad de la sociedad o empresa no sufre disrninu- . , cin alguna y la falta de distribucin de una P!ll'te de ella implica, una acu", ' mulacin en el patrimonio de la ,sociedad o empr\,!sa, que podr ser, , distribuida mstard'e a los socios o dueos o constituir una ganancia de ca. ..' ," .. , ~ pital para los mismos, ' . ,Recalcamos queel carcter pr.ogresivo que el impuesto al !lflrrimonio . , neto de las personas fsias posee e imprime al sistema tributario no: . "est compensado o superado por mayores grayneries con efecto regresi~ vo-:.., depende tambin de la uni versalidaq de su base imp(;mible, ya que las' , ,,.. exenciones como las mencionadas pueden sustraer del impuesto -precisa- '. mente-la materia imponible correspondiente a laspersonas de! n'jvel mac' ; yor de renta, quedando gravado slo el Patrimonio de contribuyentes ubi- ., '.' cados en los tramos menores o medianos, con lo cual deja de ser alcanzado .. i el efecto progresivo, aunque sea e.xagerado afirmar la probabilidad de un i i efecto regresivo, . Anlogas consecuencias pueden producirse s, en lugar de las exencioI , nes establecidas por las norrras legales; el impuesto' al patrimonio neto es

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El impuesto al patrimonio neto de las personas fsicas es un impuesto. personal cuya presencia en un sistema tributano contribuye a la progresividad del sistema, aunque adopte el tipo de la alcuota proporcional. . Es de la esencia del impuesto al patrimonio como impuesto personal, que se aplique sobre el patlimonio neto total, esto es, sin admitir exenciones, de ciertos bienes por estar situados en el exterior o por consti tuir la base im- . punible de un impuesto sobre el patrimonio neto de las empresas en general

. evadido de hecho por lo~ perrcnCCienLC5 iJ Jos rramos, mp5 . . elevados de renta, ya sea por la clandestinidad enla propiedad de acciones, " u otros ttulos al portador, ya po~ falta dedeclaracinde alhajas, moneda nacional o extranjera, crditos o bienes en el exterior. . . , Constituye, sin embargo, una exagerada conclusin admitir sin pruebas que estos fenmenos sean generales y consustanciales con el impuesto al patrimonio neto y argumentar por ello la inconveniencii\ del mismo y su fracaso en las funciones que se pretende asignarle 2.

contribuyentes

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2 , Ver, por ejemplo. LASCANQ, ,Marcelo R,,/mpuesro al PatrimOniO, Cangallo. Buenos A-

',' 680 LA IMPSICIN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

La relativa opcin entre un impuesto al patrimonio y el impuesto a la renta que surge de la equivalencia posibe entre uno y otro en las condicio~' nJs arriba indicadas, no puede conducir a la conclusin arbitraria que el impt1esto al patrimonio pueda sustituir el impuesto a la renta, ni tampoco que " S,te pueda hacer superfluo aqul o darle el carcter deuna intil y daina , ".' dtfpllcacin, Ya djimos;en efecto, que el impues~o al patrimonio neto no "gi:ava la renta efectiva 'como lo hate el impuesto a la renta y s la renta po~ :'tehciaL VenJ:mos.luego gue,en detenninadosaspectos, el impuesto al patri'mbnio tiene,yeritajas sobre elltupesto a la renta. .'t,. Lodertb es que el patrimonio no es un instrumento adecuado paralo~ " giar la.imposiCin de la renta, ni la renta es un medio para alcanzar la im~ ',' ,pQsicin de los p:Jtrimonios:sta,debe considerarse como un instrumento , : fiscal sepanldo. Con l selogra unacomplementacin del impuesto a la ren.. . . la! yse pueden alcanzar mejor ciertas finalidades que con el impuesto a.l .. ,. renta slo se logran i mperfedarnen te. '''.', ' ' . ',, . ... ,1 ' El patrlmonio personal, como' valor n'eto dejos activos lapers'ona":' .flsica, deducidos suspasivos,.se presenta como uria alternativa, aunque de , importancia menor, ala renta global pata determinar su gradodeTique:i:.a que .P9r lo tanto, su capacidadcntributiva, de acuerdo con los ptevalecen enla sociedad. . . I . Existen a favor del patrlmonio,neto de las pe(son~s ffsicas como base' , pka medir su bienestar econmico, elementos d juiCio muy destacados, ' . . '. porqu la posesin de bienes por s misma les permite gozar de cierta capa,:, cldad de gasto; porque la posesin de un patrirtlOnio formado anteriormente ~heredado o acumulado por el mismo contribuyente--'-le puede evitar la ne-" csidad de ahorrar parte de la renta anual como previsin para tiempos futuros, '. , phmitindole disfrutar ms enteramente de su renta; y tambin, como se ha, . '. , observado re petidamen te, porq lIe la posesi n de lpatrimoru o y l a renta que s te If'{produce o producirle, le dejan intactas las fuerzas de trabajo a las qu' p~ede acudir para incrementaisu potenciaJidad econmica. ! Se ha afirmado que la imposicin de los valores patrimoniales es an't~rior a de la renta, siendo aqulla ms adecuada a una poca: : d: economa y deinsttuciones financieras menos evolucionadas. Esta afIr~ ", macin puede ser cierta si se la refiere a ls impuestos de tipo real sobre. ciertas formas de propiedad, especialmente sobre la propiedad raz; pero d~be rechazarse con respecto a un impuesto personal y global sobre el patqmonio neto de la persona fsica. ", . .
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IlvIPUESTO AL PATRIMONIO NETO DE LAS PERSONAS FSICAS

TCNICA

681

En su estructura este impuesto tiene las mismas dificultades del impuesto a la renta, como ser; la indagacin personal y familiar, a menudo por vfa policial, de todos los bienes del contribuyente y Sl,l ncleo familiar y el control de sus deudas. Pero a ellas se agregan otras dificultades especfficas, la ms importante de las cuales es la valuacin de los bienes. Si, en efecto, existen en puede ofrecer dificultades la determinacin de la renta

muchos casos para ello elementos objetivos y ciertos producidos en la eco. 'norrua del mercado. elementos presuntivos y los valorativos fuera del ",mercad pueden reducirse al mnimo. No es asf con al impuesto al . ' patrimonio, en el cual todos los bienes que constituyen el activo deben se,r " ,objeto de valuacin y los valores ciertos de mercado, cuando los hay, son ., valores hiStricos que deben ser aGtualizados y homogeneizados . , La necesidad de la valuacin de los valores de los bienes patrimoniales, que -de por s- implica dificultades y costos y.la posibilidad del empleo de ,,~" criterios subjetivos y variables, tiene como ulterior consecuencia la heteroge'.. neidad de los valores atribuidos a diferentes componentes del patrimonio. . .,," Otra dificultad se on gina por la tendencia moderna a 1a transformad n , deapropiedad inmobiliaria y tangible en mobiliaria e intangible a travs ". del aporte de los bienes rruces a sociedades y la consigiente propiedad de acciones o cUotas soCiales en lugar del dominio directo sobre los inmuebles. Est tendencia crea no slo dificultades de valuacin sino tambin la posibilidad de,evasin fiscal y conflictos entre poderes jurisdiccionales de la imposicin, ya que la segura y objetiva ubicacin territorial del bien inmueble se trueca por la subjetiva y hbil ubicacin -a los efectos fiscales- de las acciones y cuotas de sociedades_ Otr dificultad ms, que tal vez no es inferior a la vistas hasta aqur, es . la de' descubrir todos los bienes que constituyen el activo, especialmente los ttulos al portador, los depsitos bancarios, los crditos en cuenta corriente ,en bancos Ysociedades del exterior, la tenencia de moneda nacional yex: tranjera, oro amonedado o en lingotes, alhajas y platera. En la medida en estos bienes pennanecen ocultos. se vulnera uno de los propsitos fun, damentales del impuesto al patrimonio neto, esto es, la progresivdad que al sistema tributario,
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ECONMICOS

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Traslacin
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re? 1973; tambin PoRRAs, Jaiml: E., comentario ai trabjo de JARACH D.. "Impuesto Sobre el , ptrimonio y las sucesiones y donaciones", en RofomJa Tributaria para AmricaLaril1a 11. PrQ" ,{emru de Pof(rica Fiscal. Documentos y Actas de la Conferend celebrada en Santiago, Chile, ' I ~62. pgs. 343 y,igs:
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Por su carcter general y personal y por no referirse a fenmenos de ne'. gocios en el mercado, el impuesto al patrimonio neto de las personas fsicas , 110 es trasladable. Hay, sin supuestos en que lo es.

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6112 LA IMPOSICIN SOBRE LOS PA TRIMONlOS y SOBRE LOS CAPITALES

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l/I1fUESTO Al PATRIMONIO NETO DE LAS .PERSONAS FISCAS,

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En determinados casos de mercados imperfectamente competitivos, corno, por ejemplo, Jos de los crditos hipotecarios. podra verificarse una',; traslacin. " , , ' , Dndose ciertos supuestos, podra tambin haber traslacin de la parte' del impuesto correspondiente a las propiedades arrendadas sob:e lo~ ,arre n- \, dataras. Esta posibilidad es contrarrestada, a veces, por la leglslaclOo que ' . ' , protege a los locatarios.,. En el caso de empresas unipersonales, de sociedades de persqna~ y aun, ' de sociedades annimas de tipo familiar, puede scr viable la traslacin-,.-{rmite la empresa o sociedad-del impuesto que afecta al dueo, socio o ac-, cionista, siempre que existan condiciones competiti,:,as imperfectas del", mercado. En este caso la traslacin puede ser obstaculizada por la compe~ , tencia de las orandes sociedades de capital, las que '"--difcilmerlte- pue- ' den trasladllr ~l impuesto que grava el patrimonio neto de sus acconistas.,: Obsrvese tambin, que si el impuesto personal al patrimonio eximea .:'" la tenencia de acciones y en sustitucin se establece un impuesto al patrimonio nelo de las sociedades de capital, adems de la posibilidad de traslacin'. de este impuesto sustitutivo, quedar facilitada tambi~n latraslacin del,' impuesto al patr mana nelO del dueo, socio o accionista a travs ?~las empresas unipersonales..o a las soceda::le;; de per.sonas ... , . '" ' Salvo los casos indicados hasta aqu, es vlida la afirmaCin que, en: general, por la ausencia de inversiones no gravadas que ofrezcan alternativas a los poseedores de bienes patrimoniales, el impuesto en gran parte no se traslada. En particular, es excluida toda posibilidad de traslacin en l?s casos de vivienda propia, bienes de uso, dinero y crditos.,' ..'. ,: Con respecto a los valores mobiliarios debe excluirse la posibilidad de. " ... ' traslacin y. ms bien, debe admitirse la posibilidad de una dsmi nucin de . la tasa de inters por el incentivo a desprenderse del dinero lquido e inver7" tido en valores. Las escasas posibilidades de traslacin de un impuesto sobre el patri~ mono neto de las personas fsicas autorizan a estudiar los efectos ulteriores' sobre el consumo y el ahorro, partiendo de la premisa que el impuesto sea pagado efectivamente por los titulares del patrimonio. Efectos sobre el consumo y el ahorro Si las decisiones sobre el destino de la renta al consumo o al ahorro de- " pendiesen --exclusi vamente- del gravamen que sopor~a el contribuyente' en uno y otro caso, sera evidente que el Impuesto al patnmoruo favorece el consumo y desalienta el ahorro, por cuanto el impuesto al patrimonio slo ........ ~,,,~~d,, f111P. se transforma en un haber patlimo-,,'

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, . Sin ~~barg~, ~s muy dudo~o qu~, enluealidad,las de~isiones se d~~ (-: , " teITInen slopor la gravitaCin del impuesto. La preferenci por el consb~;~ i!~,' mo causa del impuesto patrimonial puede,considerarse probable en el ' 'caso en qu~ ste afecte a contribuyentes de bajo n vel de renta, quienes pue, den ver neutralizado porel impuesto el estrecho margen de utilidad del aho'. ITQ sobre el sacrificio de la renuncia aLconsumo. Paracomribuyentes ele ' rentas medianas y ele~adas, l,decisin por el ahorro no depende tanto de' ,,' este clculo subjetivo, ~inQ ms bit!Jldel hecho que ~us rentas exceden sus consumos habi tuales de. acuerdo con ,su medio social.' , Es posible, sin e~bargo, que en pases de escaso de~arrollo la imposi-,' ,.' . , ,cin al patrm0nio pueda acentuar la preferencia por el consumo en contrj, , buyentes de rentas medianas en lo que se refiere a erogaciones por fiestas, espectculos, veraneos, viajes y otros onsumos decarc,ter suntuario. Esta '. preferencia se manifestar tambin eh,contra de otro orden de gastos de ,~ consumo; la adquisicin de bienes de uso durable, que caen bajo el alcance '>del impuesto al patrimonio~ Sinembargo, ese.i m:iuestodifcil mente podr 'promover una prefencit\ por el ::onsunio en comparacin con la adquisicin de bienes durables de mayor envergadura como la vivienda, que'pro , porcionan peneficios de larga duracin, espectabilidad y otras ventajas que . ,pueden pesar en las decisiones individuales. Todo ello,.nuturalmcntt', de' jando a: salvo las motivaciones subjetivas que pueden determinar otras di,:'::.recciones en el destino dela renta; .,' ~:"'.: " . " , '. . ' . Si el impuesto al patrimonio grava a personas que nq tienen ingreso~ , "<peridicos deri vados del mismo, el impuesto deber ser pagado con rditos , 'procedentes del trabjo o bien mediante ahorrospreviamerite acumulados: en este caso puede ser afectada la formacin del capital fIls'severamenl "',:. que por el impuesto a la renta. Sir) embargo, deben'considerarse raro~ los ca", , .50S en que el patrimonio consista exclusiva preponderantemente enbie . nes que no produzcan renta. Por otra parte, el impuesto; aunque afecte bie- " nes no productivos de renta mom;taria, podrser pagado en sutotalidad COn renta obtenida de::: losdeps bienes o del trabajo. " , En la comparacin entre el impuesto al patrimonio yel impuesto a la renta, este ltimo, si sus alcuoqs son fuertemente progre;;ivas, tendn na-' , ".yorefecto contra la formacin del capitaL ..... '., '. . ... , ':. ' Sin mbargo. en laestIuct'ura econl11lca ac tu ;.l, lasdecisiones deaho'., rro e inversionescapan .-,-ellmuchos casos-:,:, a las voluntades individuales. ' En gran medida, el ahorro y la inversin se deben a decisiones de grandes.' .. empresas y-prncipalmente~ al criterio de sus directores, que estarn poco o nada int1uidospor las apreciaciones individuales de los accionistas con respecto a las consecuencias del impuesto sobre su patrimonio neto,

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.684 LA IMPOSICION SOBRE LOS PAtRIMONTOS y SOBRE LOS CAPITALES

Slo en las empresas indivmuales o familiares, el impuesto al patrimonio neto podr influir sobre las decisiones de la empresa por cuanto el patrimonio personal y la empresa tienden a confllndirse, I En conclusin, no puede considerarse el impuesto al patrimonio como d~salentador del ahorro y de las inversiones, sino en cuanto gTave a los pe-' queos patrimonios consistente~ principalmente en empresas individuales o familiares, En esfe caso, la existencia de un monto no imponible que se de-

IMPUESTO AL PATRlMONTO NETO DE LAS PERSONAS F1SICAS

685

duce de la base, elimina dicho efecto. . t . .

Efectos .I. . . sobre la 'inversin . .. El impuesto al patrimonio; en cuan'to afecta el valor patrimonialde las . empresas que an no han llegado a ser fructferas a diferencia del impuesto .. aja renta, desalienta las inversiones eh forma creciente cuanto ms largo es ,.' . el perodo de preparacin o de actividad sin rentabilidad neta. De ah la cone scuencia que, desde el punto de vista de los aliCientes para el desarrollo e~onmico, el impuesto personal alpatrimonio neto-y para este supuesto .. ,.. tambin el impuesto al patrimonio neto de las empresas 3--deberian eximir al patrimonio de la empresa, en sus primeros aos de organizacin y.de ac' E l impuesto ~l patrimonio ~onstituye un aliciente para sustituir inversiones seguras y de bajo rendimiento con alto grado de liquidez por otras " nls aventuradas, menor liquidez y mayor rendimiento. Por ejemplo, si ha . rrtedian exenciones, el impuesto patrimonial puede inducir a la preferencia' ,p6r valores mobiliarios de' empresas privadas respecto de ttulos pblicos.' .. .;Ehtre los valores mobiliarios privados se dar preferencia a las acciones ore dirlarias respecto de las preferidas y a las acciones en general respecto de los . . dbbentures. . .
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gar de un aumento del mismo, o viceversa. Siguiendo, pues, con algunas variantes a Cosciani, researemos - a continuacin-los caracteres fundamentales del impuesto patrimonial, en comparacin con el impuesto a la renta. El contribuyente que posee bienes patrimoniale's totalmente impro, ductivos, pero susceptibles de explotacin, se halla inducido a explotarlos o bien a venderlos para neutralizar, de esta manera, la incidencia del gravamen;iEI propietario de tierras incultas es inducido a su cultivo o, en el caso : de imposibilidad de hacerlo, a enajenarlas total o parcialmente para utilizar productivamente el dinero obtenido en la venta. El propietario de dinero o fondos inactivos tiene incentivos para su inversin. Nada de ello acontece con el impuesto a la renta, para el cual todas estas situaciones estn fuera de su alcance . En suma, la imposicin patrimonial. precisamente por gTavar rentas virtuales y no efectivas, cumple con el principio que la doctrina italiana ha 'denominado "productivista" 4 y que consiste en premiar a los contribuyen. tes que poseen capitales productivos y en castigar a aquellos que poseen 'fondos inactivos o bienes improductivos o poco productivos,
. '. , A diferencia del impuesto alos rditos, que grava de la misma manera

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,\ El patri~ono como ndice de lacap~cidad contributiva po~e en evi ctencia, esencialmehte, una riqueza potencial, que puede o no ser actual.' " Reiteramos, pues, que un impuesto sobre el patrimonio global de la persona' fsica equivale a un impuesto sobre su renta neta virtual o abstracta,pero ha s0bre su renta efectiva. pe esta premisa bsica descienden muchas ton sec,uehcias y caracteres pecillares del Impuesto al patrimonio, como tambin .16s elementos de juicio que pueden determinar la eleccin deest'e instru'~' , trlento de tributacin en lugar del impuesto a la renta o aliado de ste, enlu~.

los beneficios de empresas ton distinto gTado de riesgo y, an ms grava ':.',' corilo beneficios los montos que propiamente constituyen primas por ries.. gas y son, por tanto, elementos del costo, el impuesto patrimonial no discri'. mina, como lo hace el impuesto a la renta en contra de las empresas ms 'riesgosas, porque el valor capital de las empresas se determina por capitalizacin de la renta neta, deducida la prima de riesgo 5, El impuesto sobre el patrimonio neto de las personas fsicas corrige las distorsiones -hacia las cuales es, en cambio, neutral el impuesto a la ren.: ta- debidas a preferencias extraeconmicas por tradiciones, simpatas o , antipatas por detemiinadas clases de inversiones. El impuesto al patrimonio, por el contrario, grava la capitalizacin tanto de la renta monetaria, obi.,jetiva,como de la renta psicolgica, positiva o negativa, obtenida por esa " predileccin o rechazo extraeconmicos, Por lo tanto, desalienta las inver. siones en las cuales ese factor irracional es positivo y alienta aquellas otras enque.la renta psicolgica es negativa 6,

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4 Su principa1sosten~dor ha sido E1NAVD1. Luigi. "La terra e I'imposta", enAnnali di Econamia de Universidad Bocconi. Milano, 1924; vase tambin. del mismo autor. Mili e Paradossj 'de/la Giuslzia Tribltlaria. 3' ed., Einaudi. Tori~o, 1959. Cap. X, " ' . ~ Vase COSClAN1. C. [lliludoni di Scienzo de/le Fillonce. cil.. pgs, 210 y sigs, y la abundante bibliograffa alli citada, , 6 Vase COSCIAN1, c., op. cit . pg, 216,

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686

LA IMPOSICiN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

IMPUESTAL PAT~1li'10N,O NETO DE.",AS PERSONAS. flsrCAS

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El impuesto al patrimonio resulta menos gravoso, dentro de un mismo pas, en aquellas regiones donde la escasez relativa de los capitalesdispo". nibles tiene como consecuencia una ms elevada tasa de capitalizacin, . siendo -por lo tanto-- menor en dichas regioneli el valor capital gravado en comparacin con otras regiones a las que afluyen, en mayor cantidad, los " capitales 1, , " , ".;,' El impuesto sobre el patrimonio permite alcanzar indirectamente las. ganancias de capital a travs de la capitalizacin que de ellas hace elmer.'. cado, por cuanto el valor ~apital de los bienes comprende las perspecti VlS . de a aanancias futuras por incremento de valor 8, .' . Por cierto, sta es una forma indirecta y menos exacti de gravar I.as ga'-', nancias de capita que el impuesto a la renta que comprenda esas ganancias";: o por medio de u~ impuesto especial. Pero, en cambio, tiene la ventaja de ,~;' eliminar automllcamentelos problemas den vados de la faltadehomoge-. neidad entre las ganancias de capital y las dems rentas, com'o tambin entre' '. las ganancias de capital de largo y corto plazo. quedificultan- notoria-' mente- su inclusin en el mbito del impuesto a.la renta o, en caso de im-" . posicin separada, rompen el principio de la personalidad del impuesto., El impuesto al patrimonio neto discrimina en forma inmejorable entre, lu~ renl",~ ganadas (provenientes principa:mente dd trabajo) y noOlas no ga-. nadas (provenientes principalmente del capital), . Supongamos que el impuesto patrimonial existiera sin ser acompaa- .. do por el impuesto a la renta; es evidente que en esta hiptesis qudaranto" " talmente exentas las rentas procedentes exclusivamente del trabajo. Si, en cambio, el impuesto patrimonial acompaa al impuesto personal a la renta, permite efectuar una discriminacin entre las rentas del trabajo y las rlltas del capital. imposible de lograr solamente con el impu~sto a la renta, ..' En efecto, por muy diversificado que sea el impuesto a la renta.segn la naturaleza de sus fuentes, trabajo, capital o ambos combinados en dife~ .' . rentes medidas o proporciones, las diferenciaciones segn la proporcin del factor trabajo respecto del factor capital en la produccin de la rent " pueden efectuarse a travs de tres o cuatro tasas distintas o bien rnediante " la deduccin de montos no imponibles o deducciones especiales de tres o cuatro montos distintos segn las proporciones de trabajo y capital. Es Ilotorio que estas di versificaciones complican el mecanismo del impuesto a la renta y son reidas con el carcter del impuesto unitario, personal sobre la renta global, mientras que pueden aplicarse mejor en un sistema~e impuestos cedulares.
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'.. ' _ Ah~ra bien, la qe~cin de un mpu~st. ~I:;atri;nonio 'neto pa~a a~o~-' t~.~' " '! 'panar el Impuesto personal a la renta realiza una discriminacin graduaIJy'~ ,t,,: . .contl nua, '. ...Po~ muy peq~eo qu~ sea el capital qu interViene 'eri la produc~inde", la renta Junto con el ,trabaJo~er~onaJ yael impuesto al patrimonio permite .... .. ; alcanzad?_ dIferenCiando aSI el Impuesto (resultante de la aplicacin de los, " dos. gravamenes) respecto del 'caso qe~rabajo puro. Prescindimos aqur de .' ?tro aspecto l como es el de,la dedqccin de un importe porpatrimonio no
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A medida q~e cr~ce el c~pita,leriplea:do, ta~bin c~e~e el monto del ,.impuesto al patrimonio que se suma 'al impuesto la renta y se acentia la piscriminacinentre rentas ganadas y no.ganadas 9,'. '. ' ...... ' , : , .. ., ,Con el impuesto a la renta se alcanzan con dificltad,y en casos muy, ]~tados,las rentas no monetarias, En general, las nonnaspositivas de los. ,dlferentespases lIegan.a, gr~var la -enta.p~t'fsunta de laviviendapropia. per() no aSI la de parques. jUrdlnes,.automovlles, yates, galerfas y coleccio-. :. lies de arte, alhajas o moblaje. El impuesto al patrimonto gravri el valor de to" , ~os estos bienes o indirectamente su rynla, supliendo as lsdeficienaia~ del " . Impuesto a la renta, Tambin puede solucionar ms fclmente los proulem!\S' .. . de estimaCn y eliminar las graves eva,iones que se producen frecuentemen". te ID: Con, ello no se evita, sin embargo, la posibilidad que importantes bienes patnmomales.sean ocu~tados y escapen al impuesto correspondiente, El Fisco, . por su pane, tiene mediOS para evitar o disminuir estas evasiones. '.: '.,.' El imPuesto sobre los bienes que producenrentas no monetarias 110 , slo tiene el efecto dcsuplir el iinpue:;to a la renta, sino tambin el de so. meter al impuesto los bienes de uso perSOnal, o sea las inversiones no . ' pr?ductivas del contribuyente. Esto tiene particular importancia en Jos . :-:palses subdesarrollados o en vas de desarrollo como'medio para desalen, ,tar la formacin de esta clase de patrimonio y faVorecer las inversiones .: ' productivas, . . :. , ..

torio.em~e~ar para los patrrponios inmediatamente. mayores gue e! patrimoOlO I11JnJmo. . . ' , '...:..... " . ' . ..

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.' 9 . ESla.funcin del impuesto al neto con al impues!D . '.' a la renta, ha InspIrado la adopcin de aqul en varios pases europeos y est expres"d I . b d' . u nene no m. re con que se, conoce . Ich~ Impuesto en Alemania (Vennogens,Er,ganZIlng.rlellu), impuesto, .,.. cnmplementano al p"lrrmOnto; vase a este respecto VANONI Ezo "Chio>c alle nuo ve Imposte . , , , , .. ., ..,., .'., . '~. patnmoruo e snl! emrara ,en RIl't5Ut dI Dml/o Fmallcraro e ScienZ<l del/e Finawe 1940 l'
pags. 30-J 1.

complementari~

pat~monio

res~eclo

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COSC!ANI:

c., op.

di" pg,

217.

10 DlJE, J, F" "Anlisis econmico de "er/lmenl Ftnllnce, An Economic Allalysis,

los impucS[Os",lraduccin al espanol de la obra GoEl Ateneo, Buenos Aires. 1961, pg. 355.

~BB LA I.lvlPOSICIN SOBRE LOS PATRlMONIOS y SOBRE LOS CAPITALES

IMPUESTO AL PA TRIMON10 NETO DE LAS PERSONA:; rl:;ICA::i

'. 'La aplcac,n del impuesto global al patrimonio acompaado por' el ,Impuesto progre SI vo a la renta acen la la progresi vidad del sistema tri buta, ~,rio, por cuanto -normalmente---' los patrimonios se concentran en los po~ , ' ,seedores de rentas de las categoras mediana y superior. , " , PROGRESIVIDAD DEL TRlBuTO'

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Dbese()bse~ar. a est respecto. que el impuesto a\ patrimonlone;o,

,,:i8Unque seJe asigne una lasa proporcional, resulta progresivo por las s,
, 'guientes razones:, " ' !, 1, La apariencia de lina alcuota constante no puede oscurecer la rea1i" , ,idad de una progresin, que depende de la deduccin, de la que gozan todos !los patrimonios"de un monto no imponible. sta ser una progresin muy ;imperfecta, pero progresin al fin; , ' ", ,2, Aunque tenga alfcuota proporciona.!, el impuesto al patrimonio neto '", " progresivo respecto ala renta, por la ,distribucin 'de los patrimonios ~ntre ',' , " ,':Ios poseedores de rentas enJos tramos ms devil.doso medinos. Esta disi:ri~'; ".' : ',lbucin puede variar de pas a pas, pero sin desvirtuar la tendencia general. ' , ,'" '3.EI impuesto al patrimonio neto es un instruij1ento para evitarevasio-, inesJiscales,especalmenteenel campo del impuesto a la renta y de los im" ' , , ' !puslos sucesorios. , "Ya hemos visto que el impuesto patrimonial permite lcanzar las ren- " " itas subjetivasy no.mon~taris, Aparte, de ello, la indi,viduali:i:ciri de [Qd~s:," ,los elementos patnmoruales del contnbuyente pernute controlar y deternunar con mayor precisin las fuentes de los rditos y ofrece una determina-" ' !cin anticipada y sujetaa reajuste del haber que se transmitir enfonna gratu ita, por sucesin o donaciqn. : , I Por otra parte, la individualizacin de los elementos patrimoniales y su ,control ariual permite determinarlas ganancias de capital que pueden origi[narse por lbs cambios ~n Inconsistencia patrimonial de cada contribuyente, ,

por su efecto discriminatorio a favor de las rentas ganadas, por su neutraJi, dad respecto a la asuncin de riesgos empresariales y por su funcin producti vista, Tambin en el caso de la reestructuracin de un sistema tributario, orientada a promover el desarrollo econmico, es til ldoptar el impuesto " , al patrimonio neto junto con el impuesto a la renta a fin de promover las inversiones producti vas manteniendo la orientacin progresiva del sistema. ~ol1siderarnos interesante tambin la comparacin entre el impuesto i. peridico sobre el patrimonio neto de las personas fsicas y el impuesto a las sucesiones y donac<;:mes, en sus diferentes formas. Debemos, sin,embargo, postergar su examen para despus del estudio de los caracteres y efectos de ,los gravmenes mencionados 11. Las dificultades inherentes al descubrimiento de partes del patrimonio ocultadas por los contribuyentes son iguales o menores que las que ofrece el descubrimiento de rentas de fuentes ocultadas por ellos. Las di, ficultades de la valuacin de bienes patrimoniales tampoco deben ser 50',brees timadas ni servir de argumento para desechar el impuesto al patrimo010 neto. r' ,La limitacin de la base imponible del impuesto general a)a propiedad ::(8eneral property fax) en los Estados Unidos no es una prueba suficiente para vaticinar el fracso en cualquier pais yen cualquier tiempo del impues'-,to personal al patrimdnio neto. Otras experiencias hist6ricas desmienten la condena de este impuesto, , como til instrumento del sistema tributario 12, '

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'\7. CONCLUSIONES
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,La de cllfacteres y del impuesto al patrimon;o, ' [de las personas fsicas, nos permite extraerlas siguientes conclusiones; , ,,' i El impuesto al patrimonio neto no es un sustituto 'ni un equi val ente del impuesto a la renta. Sin embargo, en los sistemas tributarios en 10sC]ue el , !impuestoa la renta ocupe ya un lgar destacado yaleance ,alicuotas eleva'das, la necesidad de nuevos recursos tributarios puede cubrirse ventajosa", \. ; , "[mente, en lugrde aumentar las alcuotas del impuesto ,a la renta, o dismi,'''~ o:, '[nuir las deducciones por renta no imponible, etctera, con la introduccin .
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Vernfra, pgs. 721 y sigs, V ase, por ejemplo, la inleresante observacin de NEUMARX, diado por LA5CAI'IO, M. R., , 'op. cit., pg, 66. AJ comentar la inexistencia de un impuesto al patrimonio neto en los pases ano " , 'glosajones, dice Neumark: "resulta inexplicable que sea precisamente allf que no se haya recu iTido al sistema tar xiwsamenle aplicado desde hace tiempo en Suiza, Alemania, Holanda y los , pases escandinavos y que consiste en aadir a! impUi~sto a los rditos otro impuesto 'comple:mentano' aJ capital", Es evidente que la opinin 'de Neumilrk (expresada en su obra "Principios clases, de poltica fiscal y financiera", en Tratado d. Firulnras, bajo la direccin de GERlOfF, NEUMARK, F .. traduccin espaola, El Aleneo, Buenos Aires, 1961, pg, 359). respecto de la exitosa aplicacin del impuesto al patrimonio neto en 105 importantes pases europeos que ,menciona, deberla haber por lo menos atenuado la vigorosa oposicin de Lascano a la introduccin del impuesro, por el temor que ste, como el caballo de Troya, pennita la destl1Jccin de la sociedad capitalista por la infiltracin de ideas socialistas. II
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690 LA IMPOSICIN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CApITALES

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8. IMpUESTOS SOBRE BIENESPAllUMONIALES

Impuestos Inmobiliaros rurales o urbanos

CO/lcepro y caractersticas

Estn estos impuestos entre los ms antiguos. Su permanenCia en 'l:. ::< tiempo desde la antigedad hasta ahora, especialmente en lo que/se refiere ,:. . a los impuestos sobre inmuebles rurales o urbanos, ms quea su~mritos se. debe a la fcil determinacin de sus requisitos bsicos y al hecho que lari- . .' queza inmobiliaria haya sido una de las formas de riqueza individual ms' al descubierto y represente una parte importante de la riqueza privada, aun~:: que tal vez no ms con el carcter descol.lante del pasado. Una de las caractersticas fundamentales de estos impuestos es la de . apoyarse, como estrucrura bsica de su determinacin, sobre el catastrQ L\ esto es, mediante el relevamiento de las propiedades con sus elementos individualizacin fsica (superficie, linderos, ubicacin),sus connotacio~ .. nes jurdicas (existencia de derechos reales, rgim~n de arrendanUento o de' aparcera rural) y su valor econmico, de acuerdo con las pautas de valua-' cin establecidas por las leyes de la materia, ligadas -'-en forma objetiva-:-' a los caracteres de la tierra o los fines de su explotacin.' Es r:omn la identificacin del sistema catastral con el principio de es~ .. tabilidad de las valuaciones. Lo importante en este aspecto, ms que los.1Ia"' lores de cada fraccin de tierra urbana o rural, es la homogeneidad de los criterios de valuacin en un determinado momento, a fin de asegurar la . igualdaq (equidad horizolltal) entre los distintos inmuebles con iguales ca-' ractersticas econmicas. Es importante que la revisin peridica de los. avalos se cumpla fundamentalmente, respetando los :nones establecidos por las leyes y, especialmente, la homogeneidad de los criterios de valua", cin. En el caso contrario, o sea si no se provee al ajuste peri'dicoo selo' hace en fonna discrecional y con los criterios no generales y uniformes, hao' . " br una no(able distorsin y se reproducir la "desperecuacin" de 165 n~ puestos inmobiliarios, En particular, el empleo de coeficientes de actualiza~'i" . cln de los valores de la propiedad raz, si bien pueden ser generales y un formes con respecto a una determi nada regin, no tienn en cuenta las variaciones relativas del valor de la tierra rural y urbana. .. . Como manifestacin de la capacidad contributiva, la propied'ld [unoe biliaria adolece de muchos defectos y tiene algunas virtudes. . . . ' . ,

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.. ' Empezando por estas ltimas, se debe aceptar que un impuesto que \a ( ... '., . grave afectar a una riqueza indudable (con la excepdn de la ex.isencia 4e'}~f::;' ' .. gravmenes hipotecarios que pueden reducirhasta el 100% de dicha rique~~" } ", : za y que nQ se tienen en cuenta a ls efectos del impuesto),. . .. . . . La imposicin tiene o debera teneiuna naturaleza progresiva,reca- . ' .. yendo su carga preponderantemente: sobre contribuyentes deingtesos altos, ,',Sin embargo, es posible que p'or la gravitacin sobre la vivienda propia de . . contribuyentes de renta peque~a omediaml, la imposiciQn tenga un carcter .. :regresivo. As se h1j puesto en evidencia en 10sEstados Unidos 14 y posible,,,,' . mente lo mismo ocurra en' otros pa.ses . .'" ., " . :. .El impuesto algravar bienes patrimoniales productores de renta afecta 'la renta potenCial de dichos bienes con efectos.altemativos: que el contribu'. yente propietariode los bienes inicie o.mejore su explotacn con miras a remover el impuesto. A laya clsica pregunta:. por qu~ .el contribuyente 'que poda explotar su inmueble o mejorar su explotacin obteniendo mayor' .... beneficio no lo hizo y por qu deba esperar el impuesto para emprender la . '. tarea? Se puede responder que la explicacin estimplcitf en la pregunta misma. La tenenCia dela tierra inculta o escasamente explotada poda man- . . tenerse por inercia y por su eSc.aso costo incluyendo en ste el impuesto y . . por las dificultades de la explotacin parcialmente reales y objetivas y par- . cialmente subjetivas, por faltar alicientes o capital para invertir.: . . . ' L a aplicacin del mpuest o su aumento puede constituir el factor desencadenante de un nl!evo clculo econmico y de'una n~eva conducta. El . contribuyente ql!e toleraba y cubra con otros recursos los gastaoS de la pro~ "piedad iqfructfera o poco infructfera incluyendo un impuesto inmobiliario. de monto relativamente reducido, ante el nuevo impuestoo tributo anunciado, que ,no podra trasladar, puede rehacer. sus clculos, preocuparse de. la obten~in de capitales, invertrsLisahOlTos propios, removiendo el impues .. to. No es ste un argumento inspirado en Uf! optimi.smo ingenuo: es la con,. scuencia obvia de la fIlodificacnde las. Circunstancias, que provocan nuevas conductas. - " . ' . . ..,.'.. . ": .. , . Adems; existe tambin otra altengti va: que el contribuyente incidido por el impuesto que no pueda o no quieraremover, porqueno quiere correr .; .:',105 riesgos empresariales o porque nocor1siga los capitales necesarios en. :~:~prstamo o no desee LlSocarse con uno o ms capitalistas para empr~nder en ,',"'socieqad la explotcin, tiene abierto el caminbdela venta de su tierra a "personas que puedan y deseen invertir lscapitalt';s necesriosy USen su capacidad empresarial para la explotacin. '.
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1J El irnpues!O inmobiliario puede. sin elllbargo, aplicarse en ronna ms burda. con vaJua- . ciones fijadas por tasadores oficiales COn O sin la colaboracin del propietario. Vanse en el texto .

las propuestas de Harberger y otros sobre autovalllacin.

14

Vase DVE,1. F., Anlisis Ecol1mico de los "[lUeSloS, cit.. pgs, 375 y 377..

692

LA IMPOSICON SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

IMPUESTO AL PATRIMONIO NETO DE LAS PERSONAS FlslCAS

693

El impuesto a la propiedad inmobiliaria. especialmente la rural. puede ser el ejemplo ms ajustado al modelo terico de la amortizacin O capitalizacin 15. En este caso se da tambin el requisito de la falta de traslacin que constituye una de las condiciones de este efecto y queya hemos supuesto como condicin para la remocin. En efecto, si el irppuesto grava la renta neta de la tierra libre de mejoras, es aplicable la teora de Ricardo, o sea. la incidencia sobre el propietario intramarginal. Cuando el impuesto a ia propiedad inmueble ' terrenos edificados donde se ejerce una actividad industrial o comercial. verificarse la traslacin, puesto qe entonces el impuesto inmobiliario forma parte del costo de las mercaderas vendidas. Se inspira en principios de poltica financiera ms que sobre el postulado de la capacidad contributiva, la adopcin en algunos y la propuesta de aUtores renombrados. que el impuesto a la tierra tenga alfcuotas progresivas. Ello aconteci, por ejemplo, en la Argentina:en dos formas: una es ms burda y ofrecer mayores objeciones desde el punto de vista de la tcnica y de la equidad; se trata de la aplicacin del impuesto Con alcuo,tas,tf,ec;i.entes sobre el valor de cada inmueble. Ad0lece de una evidente des'igua'ldad p~r cuanto el propietario de u'n solo nm~eblede un valor de un milln de pesos, pagar mucho ms que otro propietario de dos inmuebles cada uno pOf"un valor de quinientos mil pesos. Adems, se agregarn dos causas ms de inequidad. La primera consiste en que dos propietarios de tierras en el Estado pueden tener dos inmuebles iguales y estar sometidos al mismo impuesto inmobiliario progresivo pero uno de los dos posee, adems. otra riqueza de naturaleza mobiliaria o inmobiliaria. tales corno acciones. tftulos pblicos, establechruentos industriales, etctera, que. aunque ubicados en territorio del Estado, no son objeto de imposicin. Otra hiptesis es que, siempre siendo propietarios de inmuebles iguales, uno tenga, adems, otros inmuebles en el mismo Estado sujetos a impuestos separados. Todos los ejemplos ofrecidos apuntan a un impuesto real. El segundo mtodo para llevar al impuesto inmobiliario las alcuotas progresivas consiste en sumar todos los valores de los inmuebles de propiedd de un mismo contribuyente y someter la suma de ellos a la alcuota que corresponda. No se obtiene as un resultado ptimo, ya que nunca se podr lograr que sea absolutamente equitativo un impuesto que slo grave la propiedad raz, mxime con alcuotas progresivas: Pero la imposicin sobre el acervo inmobiliario puede defenderse como un instrumen-

to razonable por el elemento personal que se le ha introducido para ajustarse al principio de la capacidad contributiva. .. Anlogo efecto produce el impuesto urbano sobre inmuebles no edfl. cados los propietarios soportarn la carga del impuesto mientras no se resuelvan a edificar solos o en sociedad con terceros y o con los aportes del crdito que pueden prestar los bancos oficiales o privados. Si sta no es una solucin posible, los propietarios se vern compelidos a vender el terreno a terceros dispuestos al aprovechamiento ece)!']mico de la tierra. De entre los defectos de la imposicin sobre los inmuebles por los problemas inherentes a las valuaciones destacamos los siguientes: El impuesto grava el valor de los bienes si n tener en cue nta las deudas hipotecarias que los afectan. sta es una imposicin muy desigual: n.o hace falta ningn ejemplo para explic:rrlo. Sin embargo, hay razones que Justifican, por lo menos parcialmente, esta caractenstica que choca contra la dad. El hecho que un inmueble tenga una hipoteca, como garanta de una obligacin del propietario, no significa -necesariamente- que la deuda afecte al bien como tal, salvo en el caso de deuda por saldo de precio. Adeaun en este supuesto, la deuda no ha de imputarse necesariam~nte a un inmueble determinado, sino que afecta a todos los bienes 'delaeU'dor. Las dos razones concuerdan en demostrar la razonabilidad de la irrelevanCia de las deudas hipotecarias para determinar el valor fiscal de los inmuebles. . La razonabilidad no significa necesariamente la equidad. La valuacin de los inmuebles es un problema siempre abierto en tanto se pretenda fijar un a bienes que no son objeto actual de compra venta en el mercado.
Criterios de vall/acin

15

Ver supra pgs. 338-339.

Por muy sofisticado que sea el avalo de los bienes, siempre hay razones para discur los criterios de valuacin establecidos por la ley con facultades otorgadas por sta al Poder administrador para determi nar los valores en los casos concretos, con la mnima discrecionalidad o slo con aquella que los juristas denominan discrecionalidad tcnica. Se han sugerido y adoptado varios mtddos de valuacin. Se pueden mencionar: - El mtodo de la determinacin por tasadores oficiales, que deben ceirse a las pautas suministradas por la ley, sin perjuicio d los recursos que puedan corresponder a los propietarios en instancias superiores administrativas y judiciales. - El mtodo del avalo, con la sancin legal que el Poder administrador puede adquirir la propiedad con el pago del justiprecio fijado por el propietario con un adicional del 20% (por ejemplo). Otros han sugerido hacer

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6Y4 LA IMPOSICIN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

ms drstico uLn el sistema habilitando por ley a cualquier persona para denunciar la valuacin demasiado baja de cualquier inmueble, adquiriendo el derecho de compra por el valor declarado por el contribuyenle con el porcentaje adicional ya mencionado 16. Se traca, en ambos casos, de un sistema extorsivo no menos repudiable que la actividad de los sicofantas en Alenas. El mtodo catastral establecido en la provincia de Buenos Aires y reproducido con algunas di ferencas no muy importantes por la Nacin en la ley 20.538 consiste en dos etapas: la primera, de carcter tcnico general administrativo, confiada a comisiones locales mixtas de expertos oficiales y representantes de las actividades econmicas vinculadas con las actividades agropecuarias y con el mercado inmobiliario de la zona, deteimina en forma general el valor ptimo de las tierras de la zona; la segunda, confiada a cada propietario, es la etapa individual que consiste en registrar las caraC7 lersticas de la tierra de su propiedad segn las pautas contenidas en la ley yen la reglamentacin que permiten determinar los coeficientes de divergencia ~e las ti~rras en ~uestin con respecto alos caracteres de la tierra ptima. DIchas dlvergenctas se expresan en puntos que, sumados y multiplicados por el valor ptimo de la zona, dan como resultado el valor de cada parcela de propiedad del declarante. Las valuaciones fiscales de los bienes inmuebles se deterioran y se hacen desiguales o (segn el trmino italiano famoso en la literatura financiera) "sperequate " si na se mantienen actualizados. La actualizacin no debe hacerse por simples coeficientes de multiplicacin; sino teniendo en cuenta el diferente desarrollo de las distintas zonas del pas para registrar los relro16 El mlOdo de la autovaluacin mencionado. fue propueslO -pero ya existi en alguna le. gi ,Iacin lalinoarnericana- por el profesor Amold C. Harberger en la Conferencia de Poltica' Fiscal de Santiago de Chile. organizada por el programa conjunro de tributadn de O.E.A. _ B.I.D.- C.E.P.A.L. en diciembre de 1961, en su trabajo "Aspeclos de una refonna uibutaria en A rnlca Lal na", en el VoL Reforma Tribwaria para Amrica Latina Jl Problemas d, Po/(rca FiJea/. Unin Panamericana. Washinglon. 1962. pgs. 168-185. sf'ede pgs. 183- 184. Adems del co~enlafo de Carlos Matus a la ponencia de HARllEROER, ibidel1l, pg. I S5, ilubo una IntervenClon de N. K.ldor en la que este aUlor sugiri una enmienda a la propuesra de Harherger. El valor de eSla in~ervencin es puramente anecdtico. Dbese. en cambio. subrayar que una propuesta de autovaluo con el alcance del de Harberger y por las divergencias de detalle, fue efectuada en la misma conferencia de Santiago en el trabajo presentado por \VADE. Gregory. "La lributacin de la agricultura como ins{\1Jmento del desarrollo". Vol. 11, cit., pgs. 532-5)]. Creernos i nleresante el mlodo de avalo en la AIgenrina. Segn la ley 20.5 38 que adopt el impuesto a In lenta putel1clal normaL ha incorporado prcticamente el modelo de calastro de la Provincia de Buenos Aires. segn la ley provincial 5738 y su decreto reglamentario 12.749. Sobre esta maleria. vase.en pg. 369, donde ya examinamos el rgimen del impuesto a la lem3 normal pOlencial de la Ilerra.

IMPUESTO AL PATRIMONIO NETO DE LAS PERSONAS FlslCAS

695

cesas y los avances relativos de las zonas y de los predios particulares. Caso. , contrario, las valuaciones fiscales y, en definitiva, el impuesto no sern:. '. . y equItatIvos.. . . } Uno de los mtodos de actualizacin adoptados por algunas legislaciones consiste en modificar las valuaciones de cada predio que se venda o se transmita porsucesin segn el valor de venta o atribuido al bien a los efectos sucesorios, inc1usi ve los tributos consiguientes. Es ste un principio de doble cara. Por un lado, se sostiene que conel transcurso del tiempo todas las propiedades se transfieren; ya por' contrato a ttulo oneroso, ya por sucesin o donacin, de ah la posibilidad de obtener --en un determinado perodo-- un revalo general de todaS las propiedades, sin el costoso procedimiento de revaluacin por funcionarios con o sin colaboracin del propietario. Este mtodo no es equitativo y la defensa o justificacin del mismo no es convincente. Mientras algunas propiedades se venden o se transmiten por herencia, legado o donacin, otras demoran aos y decenios ms para ponerse al da, pero cuando ello oc:;urrael valor de plaza estar muy lejos de las valuaciones , actualizadas en primer trmino, Aqems, dos propied9-des actualizadas al , mismo tiempo o con escaso intervalo pueden sufrir variacignes importantes en adelante por motivos de orden generala particular. Resumiendo, las valuaciones inmobiliarias no son perequate, s no siguen el mismo mtodo de ajuste y no son referidas a un mismo momento, aun cuando se practiquen en tiempos diferentes. Las valuaciones fiscales son,a menudo, tan defectuosas que el propio Estado prescinde de ellas a los efectos de los impuestos diferentes del inmobiliario, salvo contadas excepciones, El impuesto inmobiliario puede, enel caso de pases pocos desarrollados y con una administtacin fiscal P9cO efici.ente, sustituir el impuesto al patrimonio neto de las personas fsicas. La [lrogresin en las alcuotas del impuesto inmobiliario acenta las desigualdades del impuesto como gravamen real. Sin embargo, promueve las inversiones y la productividad corito instrumento de una poltica de desarrollo gue puede ser de utilidad por los.incentivos que terminamos de exponer.

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Impuestos sobre otras manifestaciones patrimoniales Pocas [lalabras ms merecen los impuestos sobre la propiedad de ciertos bienes tangibles fuera de la hiptesis del impuesto a la propiedad inmobiliaria. Los bienes que con mayor frecuencia, constituyen objeto de impuesto son Jo!' bienes de uso personal (especialmente alhajas), muebles, cuadros y

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696 LA IMPOSICIN SOBRE LOS PATIUMONIOS y SOBRE LOS CAPITALES

escultur~s; O del h~gar, vehculos terrestres, areos o botes, yates, etctera, en Sus dIferentes dlmensiones e importancia. Se trata, habitualmente, de bienes cuya utilidad directa constituye renta, seg~ el concepto de Fisher ya recordado 17. La imposicin de estos bienes medIante un gravamen peridico es la forma ms adecuada para gravar a las rentas de goce (imputed incomd o, si se prefiere esun "Ersarz" muy aproximado a la imposicin de esta forina de renta.

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. Nos parecen semejantes a estos impuestos sobre bienes de uso, los gravqmenes a los animales domsticos o a algunos de ellos: Por ejemplo, los impuestos a los perros o a las cabras en villanos de campesinos o montaeses. A menudo esta imposicin coincide con la obligatoriedad de vacunas preventivas de ciertas enfermedades. El problema ms arduo es el de establecer si el impueho es slo un instrumento para asegurar el cumplimiento de la medida sanitaria o si sta es el pretexto para recaudar el impuesto.
CAPTIJLO TI

Il\1PUESTO EXTRAORDINARIO AL PATRIl\10NIO

l. CONCEPTO

La estructura del impuesto extraordinario al patrimonio posee los mismos caracteres del impuesto anual sobre el patrimonio neto de las personas fsicas. Se trata aqu tambin de un impuesto personal cuya base imponible ha de comprender la totalidad de los bienes que pertenecen al contribuyente () a su cnyuge y personas a 'cargo de aqul (hijos menores o incapacitados), dondequiera se hallen, menos la totalidad de las deudas. Como caracterstica diferencial del impuesto extraordinario al patrimonio, que la doctrina y la prctica anglosajona denominan "leva del capital" (capitallevy) y en los textos de lengua espaola se designa habitualmente con el nombre de "impuesto al capital", podemos indicar -principalmente-la altura de la alicuota del gravamen --o de las alcuotas si se adopta la progresin- que es mucho ms elevada que en el impuesto ordinario, como que ste, por su carcter permanente en el sistema tributario, ha de tener alicuotas moderadas, tales que puedan ser pagadas con la renta del contribuyente, aunque sta no provenga totalmente de los bienes que componen el patrimonio, por ser stos improductivos o mal explotados. El impuesto extraordinario, en cambio, tiene alcuotas ms elevadas como que se supone que representan una parte sustancial del patrimonio que, en general pero no siempre, exceda de la posibilidad de pagarlo con la renta l. De ahi la denominacin de leva del capital. Esta caracterstica deriva del propsito de absorber por una sola vez una parte del patrimonio, como un sacrificio para liquidar cargas extraordinarias derivadas, principalmente, de la participacin en conflictos blicos tanto en pases vencidos como en los vencedores.
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Y~r supra, p:igs. 472-475.

I Sobre estos problemas vase KALDOR, Nicols, "La carga sobre.1 ingreso de los impue, lOS al capilar:, en Eruayos sobre Economa Imposilil'Q, recopilados por MUSGRAYE - SIIDUP, Iraduccin espaola. Fondo de Cultura Econmica. pgs. 433-461. .

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698 ,LA IMPOSICIN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

IMPUESTO EXTRAORDINARIO AL PATIUMONIO

699
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El hech? que el impuesto al capital se proponga absorber una porcin del patnrnomo de los contribuyentes, no impide que algunos de stos consigan pagarlo con su renta, especialmente cuando la ley que instituye el gravamen concede modalidades de pago mediante cuotas anuales que se extienden a un buen nmero de aos, El impuesto extraordinario al patrimonio neto se acerca, en la hiptesis del pago en CUotas anuales, al impuesto ordinario al patrimonio neto.
2. EFECTOS ECONMICOS

En contra se ha pronunciado, con ampliu'refutacin. Griziotti ~ y ms reci~ntementeBuchanan

6, . .

El impuesto extraordinario sobre el patrimonio puede resultar fuerllimente deflacionario o antiinflaconario si representa una notable porcin de todos los patrimonios (sal VD los infenores al monto no impOnible) y su pago se concentra en un trmino relativamente breve. Su destino, segn las experiencias histricas ha si.do pri.ncipalmente el rescate de la deuda pblica que se haba emitido durnte la' guerra o despus de,ella para financiar los , gastos blicos o la reconstruccip nacional i:1e~pus del conflicto,

La incidencia del impuesto extraordinario recae sobre los capitalistas poseedores del patrimonio que exceda un patrimonio no. imponible, porque el impuesto por una sola vez no altera mnimamente el equilibrio del mercado de los productos vendidos o de los factores e insumas adquiridos por los contribuyentes: Sin embargo, en la hiptesis de facilidades de pago, qUe distribuyen la carga sobre unbuen nmero de aos es posible que los contribuyentes consideren cada cuota como un costo adicional de su actividad y co~sigan trasladarlo hacia adelante o hacia atrs por las partes del patrimOnJa que puedan afectar el mercado de productos o el de factores e insumos; . A difer.encia pel impuesto anual sobre el patrimonio neto que, segn lo Vll1l0SantenClmlente 2, puede producir el efecto de la amortizacin del impusto, el impuesto extraordinario, no siendo unu carga pemlanente sobre los bienes afectados no produce la disminucin del valor capital de los bienes gravados en el monto que corresponde al valor actual de todos los impuestOs futuros. Mencionamos aqu, pero analizaremos ms adelante al estudiar la deuda pblica, el famoso teorema de David Ricardo sobre lacomparacin del impuesto extraordinario y el emprstito. El gran economista ingls sostuvo, al respecto, que la emisin de un emprstito para financiar un gasto extraordinario tiene igual presin sobre la cconoITa que la creucin, para el rrUsmo fin, de un impuesto extraordinario sobre el patrimonio. La teori"ade Ricardo ha sido recogida por De Viti de Marco) y otros 4.
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Ver sl/pra, pgs, 68" -682"

3 De Vm De MARCO. Antonio, "Pressiooe tributaria del prestito e ddl'impostu", en Cior/lole deglj Economli, enero de l893, PANTALEONI. Maffeo, "Imposta e debito in rigualdo alla loro pressiooe", en Giomale de111, Ecanomisri, julio de 1981; RICCA SAl.EMO, O" Teoro de! Presliti Pubb/ie, Hoepli, Milano. 1919 y Scienza triel/e Finanze, Barbera, Florencia, 1884; LORlA. Achille. "Intomo ad aJcuni errod de,tenninanti ne lIa scienz. economica: 1prestiti pubblici", reproducido con otros ensayos el1 VerJO {" Gil/sozla Sociale, Sociela Edinice Libraria, Milano, J904, Vol. 1; BORGA TIA. Ono, "Iolor4

no alla pressione de! prestito e dell"imposta", en la Riforma Sociale: mayo-juno de 1918; C05ClAN!, c., op. dI.. pg. 290. quen sostiene !a \'alidez de la tesis de David Ricardo, con cita de 105

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autores que anteceden"

5 GRIZJOTII. BenvenUlo, "La diversa pressone tributaria del prestto'e deJl'imposl"", en Ciamale degli EC0110l1liJli, marzo-mayo de 1917. reproducido en Swdi di Scien<G delle Finane e Diri/lo jinanziaria, Vol. U, Giuffre. Milano, 1956. 6 BUCHANAN,1. M.. Public Prilciples al PublicDebl- A DejellJe and Res/ale/nml, Home-

\voo, Ir\Vin, 1958,

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CAPIlJLO ID

EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO . DE LA ARGENTINA l. CARcTER DEL IMPUESTO

El impuesto sobre el patrimonio neto se rige por la ley respectiva (LO. en '1977 y sus modificaciones). Esta ley en su artculo 19 subraya el carcter de emergencia con que el derecho tributario argentino suele denominar los impuestos directos con las limitaciones que estatuye el artculo 67, inciso 20 < de la Constitucin Nacional. Difiere este impuesto del gravamen sobre los capitales, por cuanto se trata ahora de un impuesto personal mientras aquel es de carcter real y, por cans guen te, el impuesto sobre el patrimonio slo puede aplicarse a las personas fsicas ya las sucesiones indivisas. La ley provee sin embargo a evitar superposiciones entre los dos gravmenes que resultan as complementarios. Sealamos el paralelismo entre el sistema de imposicin a la renta y el de la imposicin patrimonial. Ambos estn constituidos bsicamente por dos impuestos. uno personal y global a cargo de las personas fsicas y sucesiones indivisas y otro de tipo real a cargo de las personas jurdicas, 5u'cesiones o empresas.
2. HECHO IMPONIBLE

La definicin del hecho imponible del impuesto sobre el patrimonio neto no se halla en el artculo ]0 de la ley en forma conceptual sino segn el lenguaje de los legos referido al aspecto objetivo del patrimonio neto. Es necesario complementarIa con la norma del artculo 2" que dispone la atribucin del patrimonio a los sujetos pasivos, personas fsicas y sucesiones ndivisas. En otras palabras. el cometido del artfculo 2 D no es solamente el
N. del E.: El autor se refiere a la Constucin de 1853. segun la Constitucin reformada de 1994 es arto 75, nc. 2,0. .

702 LA lMPOSICIN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LA ARGENTINA

703

de designar a los contribuyentes mediante la atribucin del hecho imponible en su aspecto objetivo a los sujetos pasi vos, contribuyentes o responsables de la obligacin de prestar el tributo, sino -tambin- circunscribir el concepto de patrimonio con su carcter subjetivo, sin el cual quedaria indefinido el propio concepto de patrimonio. El artculo 2 de la ley establece -asimismo-- que la obligacin tributaria corresponde a las personas fsicas y sucesiones indivisas por los bie- . nes situados en el pas, cualquiera fuere su domicilio o radicacin, tanto en la Argentina como en el exterior. El prrafo 2" del mismo artculo dispone acerca del patrimonio gravado y su atribucin a los sujetos pasivos en el caso del patrimonio perteneciente a la sociedad conyugal. En tal hiptesis, se deber atribuir al marido todos los bienes propios y la totalidad de los de carcter ganancial, con las siguientes excepciones: . a) .que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria; b) que exista separacin judicial de bienes; c) que la administracin de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolucin judicial. . Queda entendido, lunque la ley nada diga al respecto, que en tal caso Sto atribuirn a la mujer no slo los bienes propios. sino tambin la ~otalidad de los gananciales.

bl~ma alguno, especialmente tratndose de bienes inmuebles o muebles r~- v'", .

3. Ex:gNCIONES
El artculo 49 de la ley ,establece una lista de siete rubros de los cuales la primera es una exencin subjetiva mientras que todas las dems son objetivas y se refieren a ttulos pblicos y privados y depsitos en instituciones financieras.
4. EL HECHO l1v1PONmLE EN EL UNIVERSO

El impuesto al patrimonio neto ha adoptado como criterio de ,vinculacin del hecho imponible con el poder fiscal de la Nacin el principio de telTitorialidad, porque el impuesto sobre el patrimonio est limitado y condicionado a la existencia de bienes situados en el pas. Quedan por lo tanlo excluidos del patrimonio los bienes situados en el extranjero, lTIientras estn sujetos al impuesto los bienes situados en la P.'gentina. aun cuando el titular del patIimono tenga su domicilio en el exterior. La ubicacin de los bienes est establecida por cada clase de bienes y en I'omla de tallada, respecto a que es lo que debe considerarse situado en el pas. En la mayora de los casos la situacin de los bienes no ofrece pro-

tristrados en el territorio del pas. .~ .~ :,,, '" Especial mencin merecen algunos de los items de la disposici~ le 7 ; ' " . gal. Por ejemplo. el inciso g) menciona l.os bienes, p~rsonales del, c,o~tnbu yente: la situacin en el pas, de dIchos b1enes, esta ligada al domiCIlio o residencia del contribuyente: . . Esto recuerda el aforismo latino muy empleado en el derecho tnbutario de los Estados Unidos en materia de doble imposicin: "mobilia SI!qwmlUr perso/lam ". . . El inciso h) comprende los dems bienes muebles y semovientes que se encontraren en su territorio al 31 de diciembre de cada ao, aunque su situacin no revistiera carcter permanente, siempre que por este artculo no correspondiera otro tratamiento. .. . El inciso j) se refiere a los ttulos. acciones; cuotas o partiCIpaCIOnes sociales y otros trulos valores representativos del capital social o equivalentes, emitidos por entes pblicos o privados, cuando stos estuvieren domiciliados en l. La norma referida que considera todos y cada. uno de los bienes componentes del patrimonio, debera -Igicamente- cumplir con .Ia func~~n de definir el concepto del hecho imponible en el aspect9 de su vlllculaClOn con el Poder Fiscal de la Nacin; en una palabra para dar contenido exhausti va al principio de territorialidad. La ley -sin embargo-- no lo h~ credo as yen el artculo 8 enumera los bienes que de?en. cons1derarse slt~ados en el exterior con carcter permanente. Por conSigUIente, los dos articulas 30 y 80 se complementan. A la enumeracin mencionada, corresponde en el artculo 9" una lista de deudas que laley considera situaaas en elpais. Se consideran deudas en el pas, las garantizadas por derechos reales sobre bienes situados en l y las dems deudas cuando el deudor est domi~ ciliada o radicado en el pafs. Conviene recordar que normas anlogas rigen con respecto al impuesto a las ganancia~ y que estas disposiciones propias del rgimen tributario de fuente interna se conjugan algunas veces corroborndolas y algunas otras con direccin opuesta, a las clusulas de los convenios para evitar la doble imposicin.
5. EL HECHO IlvlPONIDLE EN EL TIEMPO

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De conformidad con el artculo 1 de la ley el impuesto sobre el patrimonio en su connotacin temporal debe considerarse como un tributo insQ

704 LA fMPOSIC1N SOBRE LOS PATRfMON1OS y SOBRE LOS CAPITALES tantneo porque asume como hecho imponible la existencia del patrimonio

EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LA ARGEN1"'NA

705

, y su magnitud o valor monetario al 31 de diciembre de cada ao. Es importante esta defin.icin de la ubicacin del hech imponible en
el tiempo, para otro propsito, el de establecer la duracin de su vigencia. Hemos visto accidentalmente al comienzo de esta materia que el impuesto al patrimonio est establecido por el trmino de diez periodos fisca' les a partir del 31 de diciembre de 1975 inclusive. La norma mencionada contiene en sf misma la op,osici6n al carcter instantneo de este gravamen. En efecto, durante el trmiro de su vigencia el impuesto se aplicar sobre el patrimonio neto al31 de diciembre de cada ao. Ello atribuye al impuesto el carcter peridico.

bienes computables y no Dispone la norma que a los efectos de este prorrateo no se considerar, dentro de los bienes no a los siwados con carcter permanente en el exterior. Todo esto es relativamente fcil de entender, pero lo que nos parece inexplicable es la definicin del artculo 7" que comprende en el inciso b) a los bienes situados permanentemente en el exterior a cuyo efecto el artculo 8" c'ontiene una larga lista de bienes con ese carcter, para poder liguidar el impuesto y en el momento decisivo no comprende entre el actjvo no compu-

6, BASE IMPONIBLE. VALUACIN DE LOS BIENES. LIQUIDACIN

DEL GRAVAMEN

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La base imponible de este impuesto es el patrimonio neto y se entiende por talla diferencia entre el valor de los bienes computablesy el importe de las deudas en el pais, Esta definicin contenida en el artculo 50 exige para su comprensin y ilplicacin concreta la definicin de los siguientes a) Valuacin de 105 bienes; b) Bienes computables y no computables; c) Bienes situados en el exterior con carcter permanente; d) Deudas en el pas; e) Prorrateo de las deudas. Los conceptos de los inciso~ c) y d) han sido examinados en los puntos f, anteriores. Corresponde en cambio examinar los problem?-s de los incisos ,I b) y e). a) Los bienes del activo se deben valuar en la forma y los criterios que establece el artculo 6. ste establece las pautas de valuacin para cada cJa~e de bienes. Nos remitimos al texto de la prolija disposicin legal, b) El artculo 7 de la ley define los conceptos de los bienes computables y no computables (nattralmente uno de los dos resulta por exclusin) a este efecto declara no computable los bienes exentos del gravmen (art. 4) y los bienes situados con carcter permanente en el exterior. e) El prorrateo de las deudas slo se aplica, segn lo establece el artculo 10 de laley, cuando existan bienes n computables. Por lo tanto, no hay prorrateo s los bieLles fueran fntegramente computables, en cuyo caso se restaran las deudas del importe total de aqullos. Si existieran bienes no computables, las deudas debern prorratearse en funcin de los importes de los

table a los bienes situados en el exterior, Culmina el artculo 10 definiendo como patrimonio neto a la diferencia entre el valor de los bienes y la proporcin de las deudas atribubles a los mismos. El artculo 11 dispone que'para obtener el patimonio rieto a Impuesto deber deducirse del patrimonio neto determinado la norma del artculo anterior el impuesto a las ganancias devengado por el fiscal al que corresponde la liquidacin del presente gravamen. El impuesto no alcanza a las personas de exisrencia visible domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas, cuyo patrimonio neto sujeto a impuesto sea igualo inferior al importe que establece el artculo 12 por cada ao, indexable segn la resolucin general 2387. Debe observarse que los referidos en el prrafo anterior no son montos no imponibles que deducirse del patrimonio neto de todos los contribuyentes, sino un patrimonio mnimo,que excluye'del alcance del impuesto aquellos contribuyentes cuyo patrimonio no sea mayor del importe minimo. El impuesto se determinar aplicando al patrimonio neto puesto la escala progresiva contenida en el artculo 13 de la ley, esta escala es indexable,

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CAPITULO IV

EL IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS EMPRESAS

l. CONCEPTO

En la estructura del sistema tributario de diferentes pases ha figurado. muchas veces, alIado del impuesto al patrimonio neto de las personas fsicas, o sin l, un impuesto al patrimonio neto de las empresas o sociedades. Existe cieqa simetra, en los casos en que se presenta este ltimo acompaando al impuesto patrimonial de las personas fsicas', con lo que se verifica en muchos sistemas tributarios de la actualidad en el campo del impuesto a la renta, esto es, la presencia aliado del impuesto personal a lil renta de las personas'fsicas, del impuesto la renta de las sociedades de capital, a veces extendido hasta comprender cualquier sociedad y empresa unipersonal. Las razones que impulsan ala creacin del impuesto al patrimonio neto de las empresas pueden ser diferentes. A vces este gravamen se concibe como sustitutivo de los impy.estos sucesorios 1; a veces, como sustituti vo de los impuestos sobre las transferencias de bienes a ttulo oneroso 1; en otros casos como impuesto transitorio o. s se prefiere, como adelanto del impuesto personal al patrimonio neto de las personas'fsicas J o en sustitucin de ste 4, con referencia al valor de las acciones o cuotas de propiedad
I Es el caso de 105 impuestos al patrimonio de las sociedades de capital en la Repblica

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Oriental del Uruguay yde la Argentina. este ltimo extendido hasta aburcarasociedndes de cualquier natural"La e inclusive a las empresas unipersonales (ex impuesto susttulivo del gravamen a lalransmisin gratuita de bienes-ley 14.060--). En la Argemina tambin la Provincia de Crdoba ha ensayado el impuesto al pauimonio de las empresas en sustitucin del gravamen provincial a la transmisin gratuita de bienes. En el ao 1977 ha sido derogado a instancias del gobierno nacional.
2

Es el caso de los impuestos de mano muerta y de negociacin conocidos en Italia y Fran:

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l As estaba concebido el impuesto al capital (de las empresas) y sobre el pauimoo de las personas fsicas, segn la ley argentina :20.629.
1

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As ha ocurrido en ItuJa con el impuesto ordinario. al paltimonio

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708 LA IMPOSICiN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

EL IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS EMPRESAS

709

de los'accionistas, socios O dueos de las empresas. Cuando se trata de un adelanto, la ley establece que el impuesto sobre el patrimonio neto de la em, presa se considerar como un pago a cuenta del impuesto personal al patrimonio neto. En cambio, cuando hay sustitucin, el impuesto personal exime a los accionistas, socios o dueos de las acciones o cuotas de las empresas, por la parte de sus patrimonios constituida por stas.

dades de capital. En efecto, cuando se d este supuesto, es posible que los capitales se alejen de esa fanna de inversin para adoptar otras fonnas de empresa gue no lleven la carga del impuesto al patrimonio neto. Sin embargo, cuando las sociedades de capital tienen el liderazgo de un ramo de actividad, sean monopolistas o integren un grupo competitivo imperfecto, la traslacin de este gravamen no parece dudosa. En cambio, lo contrario ocurro con el impuesto al patrimonio neto de las personas fsicas.

Cabe, en primer trmino, refutar la funcin sustitutiya que se asigna al

impuesto al patrimonio neto de empresas. Lo nico que se sustituye -por lo menos cuantitativamente- es el ingreso al fisco del monto de lo recaudado por un impuesto en lugar del otro. Pero en cuanto a estructura, sjeto gravado, hechos y bases imponi, bIes, funcin de medio de financiaci6n de los gastos pblicos, equidad, i ncidencia, aliciente para el consumo o para el ahorro, efecto de redistribucin, estfmulo para las inversiones, instrumento de estabilizacin y promocin del desarrollo econrrco, no hay sustitucin funcional.

Tambin la eficacia del impuesto con respecto a los caracteres del

tema tributario es antittica ala del gravamen patrimonial personal. Este confiere al sistema un carcter progresi va o contribuye a disminuir su carcter regresivo; no as el impuesto al patrimonio neto de las empresas, que ' posee una eficacia regresiva indudable. Si examinamos el caso de la funcin asignada al impuesto de adelanto o pago a cuenta del impuesto per~onal al patrimonio neto de las personas fsicas, ello nada quita a la verdad de la diferente incidencia de aqul cOn respecto a ste. Es errnea la postura de quien sostiene que cuando no se le reconociera el carcter transitorio de pago a cuenta del impuesto personal se verificara una doble imposicin s. Pero es igualmente errneo pensar que el cmputo del impuesto al patrimonio neto de la empresa como pago a cuenta del impuesto personal, cancela la incidencia distinta del gravamen a la empresa respecto del impuesto personal. En otras palabras, el impuesto recaudado a nivel ?e ~mpr~ sa sufre su proceso de traslacin a travs de los precios y tendr su ll1cldenCla sobre los consumidores de los productos vendidos o sobre los proveedores de insumos yfactores. Podr tener tambin, en Jos supuestos de falta de traslacin los efectos de amortizacin o de remocin, si se dan las condiciones para l verificacin de tales efectos. Todo ello podr acontecer en forma totalmente independiente del hecho que el impuesto pagado por la e~lpre:a sea tenido en cuenta o no, para la deteITIlnacin del impuesto al patnmol1lo ne.to a nivel personaL . . La conclusin que todo ello nos sugiere es que el impuesto al patrimo, nineto de las sociedades de capital o, ms en general, de las empresas, no es sustitutivo parcialmente del impuesto personal al patrimonio neto de las personas fsicas, cualquiera fuera la vinculacin que el legislador establezca entre los dos gravmenes.

2. ESTRUCTURA TCNICA
El impuesto al patrimonio neto de las empresas est estructurado, donde existe, como un impuesto, anual, nonnalmente con moderada alcuota proporcional. Grava el patrimonio neto resultante de la operacin de restar de la suma de los valores del activo total-salvo exencionel) y exclusiones- el total de las deudas haca terceros 0, si existen en el activo bienes exentos o excluidos, la parte del pasi va proporcional al activo gravado respecto del activo totaL Los valores de los bienes del activo nonnalmente son los costos histricos. En casos de hiperinflacin, se dispone en .lguna Iegis, lacin, por ejemplo la argentina, la revaluacin de los bienes para evitar la erosin de la base imponible y la discriminacin en perjuicio de las empresas nuevas, cuyos activos tienen valores monetarios ms elevados que los de las empresas viejas. .
3.EFECTOSECON~flCOS

Traslacin Como gasto anual sobre el capital de la empresa, el impuesto repre, senta una erogacin que constituye los bien,~s y servicios y que puede trasladarse mediante el mecanismo de los precios. Un obstculo, no muy nificativo, para la realizacin del proceso de traslacin, puede ser representado por la limitacin de este impuesto al solo mbito de las socie-

.1 La tesis de la, doble imposicin en el supuesto indicado ha sido sostenida por SCHMOL DERS Gnlher. "SiStema y sstc:mcB mposHivos u en Tratado de Fin.cmo,S, traduccin c:spa~

fioJa, Vol. 11, pg. 308. Vase tambin LASCAND, Marcelo R. lmptluw al Patrimonio, Buenos

Aires, 1973, pgs. 64-65.

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710 LA IMPOSICiN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

Tampoco es sustitutivo de 10$ impuestos sucesorios, como lo veremos al tratar dichos impuestos 6; ni del impuesto a la transmisin de bienes a tftulo oneroso del cual tambin se hablar ms adelante 1,

EL IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS E'MPRESAS

711

Efectos sobre las inversiones

El impuesto al patrimonio neto de las empresas constituye un factor de desaliento de las inversiones, especialmente en pocas de depresin. Lo contrario acontece en pocas de auge econmico. en que este impuesto no constituye un freno a la expansin, pues la traslacin del gravamen es facilitada por el movimiento ascendente de los precios y el aumento del medio circulante. Particularmente gravoso es el impuesto para las empresas que se inician y las marginales. La existencia de un impuesto anual sobre el patrimonio neto de las empresas desalienta las inversiones productivas y la compra de acciones; los ahorros se dirigirn preferentemente hacia la adquisicin de inmuebles o hacia los prstamos, por no estar gravados. En este aspecto este impuesto tiene efeCtos opuestos ti los del gravamen al patrimonio neto a las personas fsic;lS. El impuesto al patrimonio eto de las empresas no contribuye a redistribuir el ingreso. Por el contrario, larazn de su creacin en algunos pases, esto es, el fin de sustituir los impuestos sucesorios o el impuesto al patrimonio neto de las personas fsicas y, adems, su trasladabilidad, son caracteres en pugna con los efectos redstributivos de los impuestos que se pretende sustituir. N o es tampoco un instrumento apto para una politca fi scal de estabi1izacin. En efecto, el desaliento de las inversiones en pocas de depresin, la discriminacin en favor de las empresas viejas, COIl valores histricos de los bienes que componen sus acti vos y en contra de las empresas nuevas cuyos activos adquiridos ms recientemente reflejan valores ms actualiza dos, no favorecen la poltica fiscal de recuperacin econmica y de logro de

sector pblico, que constituyen muchas veces eficaces medios para promQ-." . v'er el desarrollo, como en otros casos de imposicin patrimonial, el i~- ,~:-L'. puesto al patrimonio neto de las empresas puede incentivar las medid~. que ;- l". adopten los contri bu yen tes para racionalizar e incrementar la productl vldad mejorando sus rendimientos. . . Por otro lado, sin embargo, los efectos ya anotados de desahento de las in versiones y de la adquisicin de acciones y el trato discriminatorio en perjuicio de las empresas nuevas son causas para que no sea aconsejable este impuesto en la poltica fiscal para el desarrollo econmico.

: I

la plena ocupacin, En poca de auge econmico, la trasladabildad del impuesto por la tendencia ascendente de los precios, prueba su ineficacia en .. una poltica de estabilizacin. En el examen de la idoneidad de este gravamen como instrumento de una poltica fiscal para el desarrollo, concluimos que, amn de su aporte--que puede ser significati vo-- para financiar inversiones o gastos en general de 1
6

V ase inlm, pg. 727. Vasc i,fra. pg. B49.

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CAPTULO V

EL IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES DE LA ARGENTINA

l. LA IMPOSICiN PA TRllvl O NIAL

En el ordenamiento fiscal argentino se conOce el impuesto sobre los capitales desde el ao 1952 cuando la ley 14.060 aprob un impuesto denominado "sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes" el que se mantuvo con pocas modificaciones hasta el ao 1973. Dicho antecedente es puramente tcnico ya que la funcin de aquel impuesto en el sistema tributario nacional era muy diferente del rol que corresponde al tributo que nos ocupa. En la actualidad, el sistema tributario comprende al lado de la imposicin sobre la renta a travs de los a las ganancis y sobre los beneficios eventuales, la imposicin patrimonial con dos impuestos: uno sobre los capitales de las sociedades de cualquier tipo y dems entida, des civiles ycomerciales y el otro sobre el neto de las personas ffsicas y sucesiones indivisas cualquiera el lugar de su domicilio o radicacin, sea en el pas o en el extranjero. La actual imposicin sobre el patrimonio no nace del antecedente del impuesto sustitutivo, sino ms bien de los estudios y recomendaciones ele la conferencia promovida por el programa conjunto de tributacin de la O.EA y B.I.D. sobre poltica tributaria celebrada enSantiago de Chle en el ao 1962, en el que se conoci un trabajo encomendado por dicbo Programa al autor de este libro y publicado con el titulo "Impuesto sobre el patrimonio y las sucesiones y donaciones" y los comentarios e intervenciones orales de los participantes en dicha conferencia. Sus conclusiones esth referidas por la mesa directiva de las tres entidades que propiciaron esa Conferencia en las pginas 834 y 835 de la edicin oficial respectiva.

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714 LA IMPOSICiN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

EL IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES DE LA ARGENTINA

715

2. HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES

El hecho imponi ble del impuesto sobre los capitales, consiste en la titularidad de los capitales resultantes de los balances anuales, confeccionados de acuerdo con las disposiciones de la ley respectiva que cierren entre el JO de abril de 1976 y el3l de diciembre de 1985, ambas fechas, inclusive. Estadefinicin que reproduce casi literalmente la norma del artculo 1" de la ley, se integra necesariamente con la atribucin a los sujetos pasivos de conformidad con lo dispuesto en el artculo 2. Es ste un carcter que el impuesto sobre los capitales hereda del impuesto sustitutivo ya recordado, esto es, reunir el elemento objetivo del capital con el elemento subjetivo, de que dicho cpital pertenezca a sociedades o empresas. En el artculo 2 se enumeran los sujetos pasi vos del impuesto en la forma siguiente: a) Las sociedades domiciliadas en el pas, inc.Juyendo las cooperativas de cualquier naturaleza desde la fecha del acto fundacional o de celebracin del respecti va contrato, segn corresponda; b) Las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el pas desde la fecha a que se refiere el inciso a) precedente: c) Las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el pas pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo. Estn comprendidas en este inciso tanto las empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen acti vdades de produccin o comercializacin de bienes con fines de especulacin o lucro, como aquellas de prestacinde servicios con igual finalidad, sean stos tcnicos, cientficos o profesionales . ... ) Las entidades y organismos a que se refiere el artculo 1" de la ley 22.016, no comprendidos en los incisos precedentes, en cuanto no' corresponda otro trataITento impositivo en virtud de lo establecido por el artculo 6" de dicha ley; (este inciso ha sido intercalado por la ley 22.438) d) Los establecimientos estables dOITciliados o, en su caso, ubicados en el pas para el o en virtud de desarrollo de actividades comerciales, industrias, agricolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulacin o lucro, de produccin de bienes o de prestacin de servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal, dOITciliadas en el exterior o a patrimonios de afectacin, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior. ' El segundo prrafo del inciso d) define el concepto de establecimiento estable a l,os fines de esta ley, sin perjuicio que en el prrafo siguiente ofrezca doce ejemplos para reforzar el concepto general del prrafo anterior. La definicin de los establecimientos estables segn el prTUfo segundo es la siguiente:

"Son establecimientos esrables a los fi nes de esta ley, los lugares fijos, d'e negocios en los cuales una persona de existencia visible o ideal, un p*- \::', trimonio de afectacin o una explotacin o empresa u'nipersonal desarrolle, ';Z ;~.' ,:', total o parcialmente, su actividad". ' Los ltimos dos prrafos del artculo 2" se ocupan de establecer lo'que se entiende que no constituye un establecimiento estable.

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3. EXENCIONES

Las exenciones del impuesto sobre los capitales estn comprendidas en una larga lista en el artculo 3" de la ley. L.a mayor parte de ellas consisten en desgravaciones para determinados bienes o exclusiones del impuesto por tratarse de bienes sujetos a otros gra vmenes o bien por moti vos de poltica fiscal. En otros casos se trata de verdaderas exenciones. El inciso e) del artfculo 3 extiende a este impuesto las exenciones establecidas en los incisos e), f), g) y m) del artculo 20 de la ley de impuesto a las ganancias, siempre que se cumplan los requisitos que la misma norma establece. En otros incisos se condiciona la exencin para los capitales de cualquier tipo de empresa o explotacin en la proporcin en que los mismos pertenezcan a entidades exentas de este impuesto. El inciso i) establece la exencin del capital imponible cuando el impuesto determinado sobre el ITsmo resulte igualo inferior a $a 1.455.900.Esta suma es indexable.
4. ASPECTO ESPACIAL O MBITO DE APLICACIN DEL IMPUESTO

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La ley adopta para este impuesto el principio de lerrit~rialidad, como criterio de vinculacin del hecho imponible con el poder fiscal de la Nacin. Como se sabe, el principio de territorialidad es el gue la Repblica Argentina ha sostenido y defendido con ahnco en todos los fueros i nternacionales. El legislador ha aplicado el principio de territorialidad, al establecer que los bienes que constituyen el activO gravado por el impuesto, deben estar radicados o ubicados en el pas. En los artculos 6 y 7" de la ley se encuentran normas especficas, para deterITnar la ubicacin de los bienes en el pas o en el exterior. El artculo 6" divide los bienes en computables y no cornputatles. A continuacin dispone que no sern computables los bienes exentos y los situados permanenlemente en el extranjero. A su vez., el artculo 7" dispone que se considerarn como bienes si tua~ dos con carcter permanente en el exterior los enumerados en los nueve incisos que lo inregran. '

716

LA IMPOSICIN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

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,,.

EL IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES DE LA ARGENTINA

717

Igual cometido cumple el artculo 8 respecto al pasivo .. El artculo 9 establece el clculo del capital mediante el prorrateo del 'pasivo l.
: 5. EL HECHO IMPONIBLE EN EL TIEMPO

El artculo 1 de la ley delimita el iriipuesto sobre los capitales en el

; tiempo, aplicndolo sobre los diez balances anuales que cierren entre e130
. de abril de 1976 y el31 de diciembre de 1985, ambas fechas inclusive, lo : que significa que el impuesto tendr vigencia desde el30 de abril de 1976 hasta el31 de diciembre de 1985, o sea, por diez aos y toma como base los ! balances anuales de diez ejercicios. Esta limitacin obedece a la norma ! constitucional del artfculo 67, inciso 2' por la cual este imp~esto conside: rada como directo slo puede aplicarse por la Nacin por tiempo determiI nado. . La referencia a los balances anuales para la imputacin no solamente cumple con esta finalidad sino preanuncia las bases para la determinacin cuantitativa de la obligacin tributaria. El impuesto sobre los capitales justifica as su nombre, pr establecer] se sobre los capitales resultantes de los balances anuales. ~ El gravamen que nos ocupa es un impue~to instantneo por establecer110 as el artculo 4 de la ley: "el capital surgir de la diferencia entre el ac'1 ti va y pasi va al fin del ejercicio, de acuerdo con las normas de valuacin y : de determinacin que se establecen en Ja presente ley". I A pesar del carcter instantneo del hecho imponible, porque se deter: mina el capital segn la fecha de.cierre del balance, estamos ante un im~ ; puesto peridico porque se repite anualmente por diez aos. ! La deterrninacin del instante en el que nace el hecho imponible fijado I en la fecha de cierre del ejercicio es una herencia del impuesto sustitutivo i que-a su vez- haba heredadornuchos de sus aspectos del impuesto a los ! beneficios extraordinarios pero que, justamente en el aspecto temporal, se ; haba alejado de su antecesor~ I i En efecto, mientras el impuesto a los beneficios extraordinarios conr sideraba el capital al comienzo del ejercicio y lo ajustaba segn las vari aci 0: nes a las que estaba sujeto durante el ejercicio mismo, por ejemplo, por aui mentas o disminuciones de capital, saldos activos o pasivos de las cuentas : personales de los socios o dueos y el promedio anual de la utilidad, del i ejercicio, el impuesto sustitutivo creado por la ley 14.060 abandon la fecha
I

de iniciacin del ejercicio de su impuesto-madre y adopt la fecha de cierre. Tambin desapareci el ajuste anual del capital a travs de los cambios de los elementos componentes del acti va del balance 2. El artfculo 18 del decreto reglamentario de la ley de impuesto sobre capitales reproduce una norma contenida ya en las nrmas del impuesto sustitutivo, segn la cual se podrn teneren cuenta las variaciones de los capitalr::s operadas durante el ejercicio, cuando hicieran presumir un propsito de evasin del tributo. En tal caso la DCI podr disponer que dichas variaciones .se proporcionen en funcin del tiempo transcurrido desde que se operen estos hechos hasta el fin del ejercicio y se aumenten o disminuyan --consecuentemente-los capitales establecidos de acuerdo con las normas legales y reglamentarias.

6, BASE llv!PONmLE
Para deterITnar la base imponible, el artculo 5 de la ley dispone, que los bienes del activo deben valuarse segn las normas legales' reglamentarias p~a cad clase de bienes 3.
2 Vase al respecto JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tribu/ario, T. n, Cima, 1958, pgs. 175 Y sigs. 3 Dichas normas son las sigui emes: a) Bienes muebles amortizables: al coSlo de adquisicin o produccin o valor a la fecha de ingreso al patrimonio ---excluidas, en su caso, las diferencias de cambio--, se le aplicar el ndice de actualizacin mencionado en el ano 17, referido a la fecha de adquisicin, construccin o de ingreso al patrimonio que indique la tabla elaborada por la Direccin General Impositiva para el mes que corresponda la fecha de cierre del perodo fiscal que se liquida. Al valor asI obtenido se le restar el importe que resulte de aplicar los coeficienles de amortizacin ordinaria que correspondan de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, correspondientes a los aos de vida til transcurridos desde la fecha de adquisicin, finalizacin de la construccin o de ingreso al patrimonio, hasta el ejercicio, inclusive, por el cual se liquida el gra vamen; b) Los inmuebles: al costo de adquisicin: o valor a la fecha de ingreso alpatrimonio dismi~ nuido, en su caso, del modo que determine la reglamentacin cuando incluyera edificios, construcciones o mejoras inexistenles al tiempo del cierre del ejercicio, se aplicar el Indice de actualacin mencionado en el art. 17, referido a la fecha de dicho costo o valor, que indique la labia elaborada por la 001, para el mes que corresponda a la fecha de cierre del perodo fiscal que se liquida. Cuando se trate de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras se deber actualizar el valor del terreno y el del edificio, construccin o mejora, aplicando el tndice previsto en el inciso antenor referido a la fecha de adquisicin, constmccin o en su caso, de ingreso al patrimonio. Al valor asI obtenido se le reslar el importe que resulle de aplicar el dos por ciento (290) anual sobre la proporcin atribuible al edificio, construccin o mejora desde la fecha de adquisicin, de ingreso al patrimonio o de finalizacin de la construccin, segn corresponda, hasta

Vanse los ans. 6", 7", 8" Y 9" de la ley del impucslo vigemes.

e.1 ejercicio, inclusive, por e.] cual se liguida el gravamen.

N. del E.: El autor se refiere a la Constitucin de 1853, segun la Conslitucin reformada de 1994 es art. 75, inc. 2".

Si los inmuebles estuvieren destinados a actividades foreslales, frutcolas o similares o que

718 LA IMPOSICiN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

EL IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES DE L'" ARGENTINA

719

7. RUBROS NO CONSIDERADOS COMO ACTIVO O PASIVO

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El artculo 10 dispone la exclusin del cmputo de acti va o pasivo de ciertos valores o bienes que no deben influir sobre el valor global del patrimonio empresarial. En primer trmino, no se considerarn como activo las prdidas ni los saldos pendientes de integracin de los accionistas. Tampoco se considerarn como acti va o pasi va, respectivamente los saldos deudores o creedores del dueo o socios, excepto que dichos saldos provengan de operaciones efectuadas con la sociedad en condiciones similares a las que pudieren paetarse entre partes independientes. El segundo prrafo del artculo 10 establece que no se computarn como pusivo las deudas originadas en contratos regidos por Ia Ley ele Transferencia de Tecnologa, cuando las mismas no se ajusten a las previsiones de dicha ley. Las empresas locales de capilal extranjero tendrn por acti vo o pasivo, respectivamente, los saldos deudores o acreedores de la cuenta de la casa matriz, del dueo, de la cofilial, de la cosucursal o de la persona fsica o jurdica domiciliada en el extranjero que directa o indirectamente las controle, cuando tales saldos tengan origen en actos jurdicos que puedan reputarimpliquen un consumo O agolilmiton!O del bien, la reglamentacin determinar el ajuste a praclicar al valor obtenido de acuerdo con los prrafos precedentes, mediame las normas de avalo. en su caso. las arnonizaciones que correspondiere practicar. En el caso de inmuebles afectados a e"plOlaciones agropecuarias se deducir del valor que se determine paro los mismos confomle con las normas de este inciso el cincuenta por ciento (50%) del importe de la valuacin fiscal provincial sobre la cual se aplica el Impuesto nmobiliario, correspondienle al ao fiscal del balance o, en caso de nocoincdir con el mismo. el ltimo vencido en el periodo del balance. Los inmuebles inscriptos al nombre del Estado Nacional Argentino que las entidades y organismos comprendidos en el arto 1 de la ley 22.01 6 tengan afectados a su uso exclusivo debern valuarse de acuerdo con las disposiciones de este inciso: e) Los bienes de cambio se valuarn de acuerdo con las nonnas del JmpueslO a las Ganancias: d) Los depsitos en moneda e.uranjera y las existencias de la misma: al ltimo valor de cori zacin anterior a la fecha de cierre del ejercicio; el Los crdilos, cualquiera sea su Ilarurulera: por su valor a la fecha del cierre de cada ejercicio. el que incluir el importe de los intereses y de las actualizaciones legales pactadas o'fijadas judicialmente, que se hubieran percibido o devengado hasta la fecha inclusive, segn fuere el mlodo adoptado a los efec{Os dellmpucstQ a las Ganancias. Los crditos en moneda extranjera debern valuarse siguiendo el mtodo de revnJuacn :rnual de saldos impagos y considerando las normas indicadas en el inciso precedente. Todos 105 crditos debern ser depurados de acuerdo con las disposiciones respectivas del ImpueslO a las Ganancias; 1) Los ttulos pblicos. acciones ydems ttulos valores que se cOIicen en la bolsa o mercados: al ltimo valor de cotizacin a la fecha del cierre del ejercicio. Los que no se codcen en la bolsa se valuarn por su costo. Cuando los bienes referidos revistan el carcter de bienes de cambio. se estu< a lo dispuesto en el nc. c); g) Los demis bienes por su COSIO.

se como celebrados entre partes independientes, en razn que sus prestacio- . nes y condiciones se ajustan a las prc[ca,'l nQnnales del mercado entre eni) .(., . tes independientes. } },','. Cuando las deudas se originen en situaciones previstas en el prrafo siguiente, se reputarn como pasivo en la medida que se cumplan las siguientes condiciones. Las deudas originadas en prstamos y las originadas en contratos regidos por la Ley de Transferencia de Tecnologa, debern ajustarse, respecti vamente, a las normas del inciso 10 del artfculo 20 de la ley 21.382 o a las que establezca la Ley de Transferencia de Tecnologa. Se entiende por empresa local de capital extranjero a aquella que revista tal carcter segn lo dispuesto en el inciso 3 del artfculo 2 de lley 21.382.
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8. CAPITAL IMPONIBLE. DEDUCCIONES

Para obtener el capital imponible segn provee el artculo 11 de la ley. debern deducirse del capital 'los siguientes conceptos: a) Los honorarios de los miembros del directorio, consejo de vigilancia y sindicatura de las sociedades annimas domiciliados en el pas y en el caso de sociedades de responsabilidad limitada, en comandita sirnrlr. y por acciones, un impone por cada uno de lossocios administradores igual al que corresponda considerar segn Jo indicado. en el inciso h) del artculo 80 de la ley 20.628 (LO. en 1977 y sus modificaciones). b) Las habilitaciones y gratificaciones al personal pagadas o puestas a disposicin dentro del plazo establecido para la presentacin de la dedaracin jurada det impuesto a las ganancias. c) El impuesto a las ganancias del ejercicio en el caso de entidades que fueren contribuyentes de este gravamen. Cuando se tratara de los dems sujetos pasivos de este impuesto se admitir la deduccin que resulte de aplicar a las utilidades impositivas del ejercicio, la alcuota a la que estn gyavadas las ganancias de las entidades que fueren contribuyentes del aludido impueslO. El impues.to sobre los capitales no es deducible a fi n de detemJinar el capital imponible. As lo establece el artculo 12 de la ley. Si no lo hubiera dicho expresamente, tampoco hubiera sido deducible por no estar comprendida entre las deducciones enumeradas taxati vamente en el artculo 11. La tasa de impuesto est fijada por el artculo 13 de la ley, en ell ,5% del capital imponible, tal como ello est definido en el artculo I 1.

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I

CAP11JLO

VI

IMPUESTOS A LA TRANSMISN GRATUITA DE BIENES

No obstante que los actuales impuestos a la transmisin gratuita de ' bienes tengan antecedentes muy antiguos en instituciones tributarias de la historia, como por ejemplo la vicesima hereditatum creada por el emperador Augusto en los albores del primer sliglo de la era cristiana, las formas actuales se remontan a poco tiempo tal vez doscientos aos, grosso modo.

, l. TIPos DEL GRAVAMEN

Impuesto al acervo sucesorio total ,En la actualidad se conocen dos bsicos de impuestos a la transmisin gratuita de bienes. El sistema en que el impuesto grava la totalidad del acervo sucesorio neto, esto es, un gravamen que abarca la totalidad de los bienes dejados por el causante a su muerte, menos las deudas que existieran a esa fecha. Este sistema se vio completado, all qonde se lo ha adoptado, por un impuesto a las donadones efectuadas en vida por el mismo causante, coma medio para evitar que se eludiera el impuesto sucesorio mortis catlsa mediante liberalidades entre vivos, El justificativo racional de este impuesto, atento a su prescindencia del enriquecimiento de cada heredero. donatario y legatario, se lo ha encontrado por dos caminos distintos y divergentes: el primero es el beneficio que el Estado brinda a los sujetos aquienes fa vorece la sucesin, cualquiera fuere su titulo o sea como heredero, legatario o donatarios por la proteccin prestada por el ordenamiento jurdico a la transmisin patrimonial ya por causa de muerte, ya por acto entre vivos; el segundo, es la capacidad contributiva del propio causante en su manifestacin pstuma de riqueza acumulada en vida que puede o no haber sido objeto de gravamen durante su transcurso, Ninguna de estas justificaciones nos atinadas. El hecho que este tipo de impuesto prescinda del nmero beneficiarios de la suce-

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IMPUESTOS A LA TRANSMISIN GRATUITA DE BIENES

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sin, de su ttulo -universal o particular- como tambin del monto de la as crnacin a cada sucesor, no quita asidero a la verdad jurdica y fctica que la ;bligacin nace solamente por la muerte del causante -abstraccin hecha, de momenlO, del caso de las donaciones- y est impuesta a dichos sucesores por expresa y clara disposicin legal o por la atribucin a esos sujetos implcita en la estructura de la institucin, En cuanto al beneficio de la proteccin jurdica de la sucesin, es un justificativo demasiado genrico que, en nuestra opinin, no es fundamento caracterstico de este impuesto, ya que lo es tambin del tipo de impuesto sobre cada hijuela, donacin o legado que examinaremos dentro de poco. El impuesto al acervo global del causante es un impuesto de tipo real, que prescinde de la cuota hereditaria o de la liberalidad a cada sucesor y, corno tal, corresponde a la capacidad contributiva de los beneficiarios en forma imperfecta como IOdos los impuestos reales, pero legtima constitucionalmente y efecli va econmicamente a cargo de los beneficiarios como obligacin de ellos, no por sucesin, sino por atribucin en fuerza de ley, El impuesto de este tipo, en casi todos los pases donde se lo ba adoptado -Reino Unido, Alemania, Estados Unidos, Italia por un tiempo " etc.-, tiene escala progresiva, la que a paridad de tramos y alcuotas, resulta mucho Il!s gra vosa que la que caracteriza el impuesto sobre cada hijuela, leg:ldo o donacin, por la di visin de la base imponible entre todos los derechohabientes. Impuesto a las hijuelas El segundo tipo de impuesto sucesorio grava el enriquecimiento de cada heredero, legatario y donatario, producido por herencia, legado o donacin. Tambin este impuesto es generalmente progresivo con escalas ms moderadas que el anterior. La progresin de las acuotas es funcin directa del monto de cada asignacin individual e indirecta del grado de parentesco. En efecto, el impuesto crece, a paridad de monto imponible, a medida que la sucesin se verifique -indiferentemente que la sucesin sea testamentaria o ah intesrato-- entre parientes de grado cada vez ms alejado hasta culminar con los parienles de grado ms lejano, que son equiparados a extraos y con stos, gravados con el mximo que establezca.la ley. Se suele decir que estos impuestos, cuyo origen, por 10 menas en las formas actuales en la mayora de los paises latinos o europeos occidentales,
I En la Repblica Argentina un impueslO que gTavaba el acervo sucesorio con prescinden. cia de la cuma individual de herencia, legado o donacin fue declarado inconstitucional por la Corte Suprema de Jus(icia de la Nacin. por violacin del principio de igualdad.

se halla en los impuestos a la transferencia de bienes, son personales, Sin" e~lbargo, a pesar de algn rasgo de personal dad, por I a referencia a la part del haber sucesorio que le toca a cada heredero, legatario o donatario, pata ;,. ;'. gue estos impuestos fueran personales deberla tenerse en cuenta la riqueza (renta o patrimonio) del contribuyente. Tambin acentuara la personalidad del impuesto laadopcin de la propuesta famosa mundialmente del profesor italiano Eugenio Rgnano 2, La clasificacin de los impuestos sucesorios oscila entre el grupo de los impuestos que gravan el patrimonio en el momento de la muerte del causante --en el caso de las donaciones en vida en el momento en que se veri fican estos actos- y los impuestos a la renta, si se acepta el concepto ampI io de renta segn I a teora del incremento patrimonial, propiciada por Van Schanz, Hag, Simons, Griziotti, Musgrave y muchos otros. Tambin debe mencionarse la conversin de los impuestos sucesorios en un impuesto sobre la renta corriente segn Kaldor 3. Veremos pronto, sin embargo, que dicha conversin puede o no corresponder a los hechos reales.
2. NATURALEZA DEL TRIBUTO

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Por otro lado, se sostiene, acaso por el origen de los impuestos sucesorios actuales, su pertenencia al grupo de impuestos sobre la transferencia de bienes, con el justificativo de la proteccin que el Estado presta a los mismos con el ordenamiento jurdico. Ya criticamos esta doctrina con relacin al impuesto sobre el acervo patrimonial total de la sucesin. Con mayor raZn dicha doctrina es insuficiente con respecto al impuesto sobre las rujuelas hereditarias, los legados y las donaciones. La estructura de este impuesto demuestra que lo que el legislador pretende gravar no es el acto de la transmisin sino la consecuencia de ella, esto es el incremento patrimonial de herederos, legatarios o donatarios. Doctrinariarnente, este aumento patrimonial puede integrar el contenido de la renta, segn la tesis sostenida
2 RIGNANO, Eugenio, Di un Socialismo in Accordo col/a Doltrina Economica LIbera/e, Bocea. Torino. 1'901, (raducido al ingls con el tlulo Tlu Social Signrfirance offu: Inheritance Tax, Knopf, New York, 1924, pg. 115; MU5GRA VE, R. A., op. dI., pg. 259, nota n,.considera que un impuesto sucesorio del lipo propuesto por Rignano evitara el desaliento de los esfuerzos laborales que provoca un impuesto progresivo. La propuesta aludida propicia Un impuesto cuyas alcuotas serian proporcionalmente mayores sobre las herencias que a su ve" haban constituido herencias del causante. hasta absorber en pocas transferencias bereditanas la totalidad del patrio monio heredado. quedando en manos de los herederos, afectados en menor grado, el incremento patrimonial producido por el propio contribuyente.

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3 MLDOR. Nicols. "La carga sobre d ingreso de los impuestos al capital". trabajo cnnte nidn en Ensa)'os sobre Economa fmposilivl1 seleccionados por MUSGRA VE, R. A .. SHOUP, C. S., traduc.:i; SIJaola, Fondo de Cullura Econmica, Mxico, 1964, pgs. 433461.

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LA IMPOSICIN SOBRE LOS PA TRlMONIOS y SOBRE LOS CAPITALES

principalmente por Simons 4. Grvese por separado o juntamente con los restantes componentes de la renta su naturaleza de enriquecimiento momal es indiscutible. Como tal puede ser considerado como posible objeto del impuesto a la tenta o como objeto de un impuesto al patrimonio transferido mortis causa o por acto inter vivos. Una de las razones de la peculiaridad del enriquecimiento de los herederos, legatarios y donatarios como consecuencia de una transmisin gra-

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tuita de bienes, consiste en la doctrina sustentada por Ad~lfWagner j segn

la cual el impuesto no es propiamente talo si lo es debe ser considerado en el contexto del rgimen sucesorio establecido en la ley civil. Se inscribe, pues, en la tendencia inicialmente representada por Bentham y John Stuart Mili 6. Ahora bien, la imposicin a las herencias, legados y donaciones, no tiene buena estampa en los pases capitalistas aunque, posiblemente, las esperanzas y la confianza que los socialistas reformistas reponen en ella son excesivas. No hay pruebas histricas de la modificacin del sistema econmico por la va del impuesto sucesorio y pensamos que si fuera Cena la eficacia del impuesto en tal sentido ya habra desaparecido del ordenamiento fiscal de dichos pases, que seguramente no quisieran cobijar en su seno una vfbora tan venenosa. Seria una paradoja que el impuesto, en una economia fundada en la propiedad privada de los medios de produccin y su transmisin hereditaria, fuera la puerta de ingreso para la eliminacin legal de esas bases instucionales.
3. Los IMPUESTOS A LA HERENCIA Y A LA RENTA

legislador. Este concepro sobrevi vi -yen cierto modo sobrevive an- a pesar de la evol ucin del concepto en el ordenamiento tributario de muchos pases, inclusive los ms reacios al cambio como Gran Bretaa-aun despus del nacimiento del Personal Income Tax none.americano--- por utilizacin de la facultad conferida al gobierno federal por la Enmienda XV1 en la Constitucin y la adopcin de un concepto muy amplio d la renta gravapa, segn la interpretacin doctrinaria y jurisprudencial, cuando ya estaban vigentes desde muchos aos atrs los impuestos sucesorios en ambas formas. Posiblemente, cindonos al ejemplo norteamericano, se debe ambu ir la separacin de las herencias, legados y donaciones de la renta imponible tambin a la circunstancia que en ese pais el impuesto sucesorio federal sigue el sistema del gravamen global al patrimonio reliclo, que seguramenle no se amolda a la integracin con el impuesto a la renta, sal va concebirlo, por racionalizacin ~ posteriori como un impuesto final a la renta capitalizada del causante. Adems de esta razn existen otras de mayor o menor peso que contribuyen a mantener separado el impueslo sucesorio del impuesto a la renta 8 una de las cuales lo es sin duda la tradicin histrica que, a su vez, no se ftmda en una decisin caprichosa. sino que refleja una conciencia comn de la equidad del impuesto y de su idoneidad para cumplir con los objeti vos pol.ticos que adopta el legislador.

8 DVE, John F., Anlisis Econmico de los fmp"eslos, traduccin ~spaoIa de la obra Cavemmenl Finance, An'Economic Anal)'sis, 2' ed., El Ateneo. Buenos Aires, 1968, pgs. 333-J) 5,

La imposicin del haber sucesorio por separado de la renta global se debe a varias causas, una de las cuales y tal vez no la de menor imponanci a es el concepto ms restringido de renta que prevaleci, durante muchos decenios de vida de los impuestos a los rditos, esto es, el concepto de la tema de las fuentes 1, respecto del cual el enriquecimiento por herencia, legado o donacin es capital y, por ende, extrao al concepto de renta acogido por el
SIMONS, H. e., Personal ncome Tararion. Universily of Chicago Press, Chicago. Entre otros aOCores, WAGNER, Adolfo, Finan{-wim,n..i'a,Jji;;1980, 2' pane, seccin 2, pgs. 566 y sigs., considera el enriquecimiento por sucesin corno integrante de la imposicin de las gananCias. Sin embargo, como ID pone en evidenci.a BUCHNER, Richard, "Impuesto a la trasmisin gratuita de bienes", en Tratad" de Finanrcu, de GERLOFF - NEUMARK, t. 29, pgs, 562563, Wagner subraya luego que d impuesto al enriquecimiento no puede ser tomado en fOnTIa . aislada del contexto del derecho de propiedad y del rgimen sucesorio.
4

6 Ver BUCHNER, R., "p. y lor:;o cit, en la nota anterior. Ver supra, pg. 473.

enumera las siguientes motivadones: . .. l. La primera es que una gran pane de las sucesiones tienen lugar en el mbito de la familia, siendo beneficiarios el cnyuge suprstite y los hijos, a Veces menores o por cualquier otro molivo a cargo del causante. Como consecuencia de ello, la herencia no altera la sit~aci? econmica de los herederos, que ya gozaban de los bienes de la suc~sin. sino slo la utulandad y el poder sobre los bien~s heredados. 2. Las herencias, legados y donaciones se verifican para SllS beneficiarios en forma irregular en el tiempo. La suma de estos enriquecimientos con las dems rentas a los efectos de la determinacin de la rellla total, presenta dificultades anlogas, o pOSIblemente mayores a las derivadas de la inclusin de las ganancias de capital o eventuales en el concepto de renta. 3. La administracin del impuestO es compleja y las evasiones, especialrn~nle por donaciones in/er vivos son o pueden ser frecuentes. Las medidas de control pueden ser Ineficac~s o complican los mecanismos de aplicacin del impuesto. 4. Muchos legados y donaCIOnes no se haran, siendo totalmente voluntario hacerlos o no. s ellos estuvieran mjelOs al impuesto a la renta. No conform~ con sealar estas causas, Due esboza lambi~n las medidas que podrfan adoplarse para integrar o separar la imposicin de las herencias, legados y donaciones respecto de la imposicin a la rellla. La conclusin de ~ste autor es que la primera solucin (la integracin) es ~-tericamcntc- ms merecedora de ser adoptada pero a costa de complicacion~s, la segunda se impone por la fuerza de la tradicin. con lo cual Due cae en contradicdn con causas enumeradas arriba.

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726 LA IMPOSICiN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

En efecto, el impuesto al enriquecimiento por va de herencia, legado o donacin tiene la [ara virtud de no ser trasladable, por lo menos en el modo o con el mecanismo que conocemos, esto es, a travs de la modificacin de los precios en los mercados de productos y de factores, como pronto lo veremos 9. Los contribuyentes percutidos son tambin los incididos, sean ellos herederos, legatarios o donatarios. Adems y precisamente por esta razn, dichos fenmenos de incremento del patrimonio evidencian una capacidad contributiva propia y peculiar de los sujetos gravados, que est constituida -en la mayora de los casos- por una sbita modificacin de su nivel patrimonial, sin que ello modifique los equilibrios del mercado. Aparte de su justificacin controvertida, el impuesto global al patrimonio dejado por el causante, es tambin una carga sobre los derechohabientes, cuyo fundamento puede asimilarse al de los dems impuestos sucesorios, a pesar de la apariencia y de los argumentos justificativos que se invocan. Otro objetivo que se pretende lograr con los impuestos sucesorios y que no es comn con los del impuesto a la rema, es la fragmentacin de los patrimonios o, visto de otro ngulo, la lucha contra las grandes concentraciones de riqueza especialmente inmobiliarias y empresarias. Las instituciones del derecho privado referentes a las sucesiones en los estados modemos favorecen el fraccionamiento de las concentraciones de riqueza y de poder. Baste recordar, en tal sentido, la eliminacin d.el mayorazgo y de los fideicomisos. a fin que las subdivisiones de los patrimonios se operen automticamente entre los llamados a suceder por la ley y la voluntad del causante. Los impuestos sucesorios refuerzan esa tendencia. Como reaccin de la posicin individualista que propicia una concepcin ms absoluta del derecho de propiedad y de defensa de la transusin hereditaria, se deben mencionar vanas medidas legales tanto del derecho privado como del derecho tributario que se orien[an haca una posicin opuesra. Mencionamos a este respecto la transformacin del patrimonio del causante en capital accionara de las sociedades de capital, con lo cual se tiende a lograr una doble ventaja: a) la emisin de acciones al portdor puede facilitar su transmisin brevimanu y, consecuentemente, la ocultacin de ese rubro a Jos efectos fiscales b) se evita el desmembramiento del patrimo[lio del causant~, sin perjuicio de las subdi visiones deseadas y logradas por el mismo al constituir con su aporte el capital de la sociedad o de las sociedades. Teniendo stas una vida independiente de las personas fsicas que la constituyen, se consigue de esta manera mantener inalterada la unidad del patrimonio familiar.

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Un segundo instituto del derecho privado destinado a mantener la i(l- . tegiidad de los patrimonios, consiste en favorecer la indivisin hereditarili L~', por voluntad testamentaria o por acuerdos entre los sucesores 10. :1 '''!~', ',' Puede mencionarse tambin como instituto jurdico contrario a la s , u b - ; ' divisin de los patrimonios, aunque limitado a un bien material determinado y con destinatarios o personas de fortunas relativamente modest~IS, las ,-') disposiciones de la ley civil que crean el rgimen del "bien de familia". Finalmente, contrasta con el efecto de parcelamiento del patrimonio :\ como consecuencia del impuesto sucesorio, la sustitucin de ste por el rgimen del impuesto al patrimonio n~to de las sociedades de capital o. ms en general, de las empresas de sociedades de personas '! unipersonales 11,
4. EFECTOS ECONMICOS

Este impuesto sustituti va tiene en comn con lbs impuestos sucesorios acaso, tan slo su carcter de impuesto medido segn una sustancia patrimonial. Sin embargo, son distintos .Ios sujetos que la ley instituye como contribuyentes de derecho y lo son tambin los que por el mecanismo operativo de este impuesto y el de los impuestos sucesorios sern contribuyentes de hecho. En efecto, en el impuesto sustituti va, son contrib'Jyentes de derecho las sociedades de capital o de otra forma o el dueo de las empresas; mientras que en los impuestos sucesorios lo son los beneficiarios de las herencias, legados o donaciones. La incidencia del impuesto sustitutivo es sobre los compradores de los productos vendidos por la empresa o sobre los proveedores de los insumas y factores de la produccin, si el impuesto se traslada hacia adelante o hacia atrs, respectivamente. Tambin pueden verificarse los efectos de amortizacin y de remocin en forma alterna ti va 11, Por el contrario, los impuestos sucesorios no son susceptibles de traslacin a tra vs de 105 precios, por no gra var fenmenos de cambio, o sea, por estar indefectiblemente fuera de la economa del mercado. En otras palabras, si se considera el fenmeno de la traslacin como un proceso que.se produce a rrav.s del mecanismo de los precios, parece evidente la conclusin que los impuestos a las sucesiones y donaciones no se trasladan, o sea, los pagan efectivamente 105 beneficiarios 13 cualquiera que fuere la farola del impuesto.
10 En la Argentina este instituto jurdico ha sido creado por la ley 14,394 del ao 1954, arts, 51 y sigs.

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Ver wpra. pg, 477. Ver wpra, pgs. 708-709. Por su esuuctura legal el impuesto a las donaciones en los EE.UU. tiene como contribu-

Ver rifra. pgs, 475476,

13

,728 LA IMPOSICIN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

, Se discute, sin embargo, si el sacrificio o la carga del impuesto recae sobre el beneficiario o sobre el causante. Si se decide por el causante, no ser, sin embargo, por un fenmeno de traslacin ni de incidencia, sino por lel posible esfuerzo del causante para "remover" la carga del impuesto futuro. El trmino remover debe ser interpretado como trrninotcnico, segn 1 . I1 o expu~sto antenormente 14. I A pesar de la doctrina de Kaldor 15 que mide la carga sobre la renta del causante por el impuesto sucesorio, creemos imposible. dar a la cuestin planteada una respuesta unvoca. La existencia de un impuesto a las sucesiones y donaciones siendo conocida, actuar sobre algunos hombres previsores y con fuertes afectos faITliares especialmente hacia su descendencia-no slo hijos sino tambin nietos y bisnietos- en el sentido de estimular su espritu de ahorro a fin de dejar a los herederos un mayor capital neto, despus de pagado el impuesto. En otros hombres la existencia del gravamen puede tener el efecto contrario e inducirlos a consuITr o derrochar la riqueza acumulada y evitar un ahorro ulterior, antes que dejar al Estado una porcin tan importante del patrimonio. Debe tambin adITtirse que habr otros sujetos que ignorando la existencia del impuesto o conocindola muy someramente o confiando en los cambios futuros de la legislacin, no alterarn por ella sus hbitos de consumo, ahorro e inversin, asuITendo con fatalismo las consecuencias previsibles del impuesto sobre el patrimonio que dejarn mortis causa. Si prescindimos de consideraciones psicolgicas y subjetivas y tenemos en cuenta que muchos ahorros y acumulacin de riqueza, 'compuesta de inversiones productivas, no dependen, en la sociedad actual y en su estructura econmica, de las decisiones indi viduales, podemos llegar a la conclusin que la existencia del impuesto sucesorio no tendr un efecto sustancial en la creacin futura de ahorros. No parece dudoso, en cuanto a la fuente con que se paga el impuesto sucesorio que si ste supera el monto de la renta del patrimonio; transmitido en el ao o en el periodo en que debe efectuarse el pago, el contribuyente, si no posee adems una renta de trabajo en cantidad suficiente para pagar el impuesto sucesorio despus de cubiertos los gastos indispensables para la subsistencia propia y del grupo familiar a su cargo, deber sacrificar una parte del patrimonjo mismo.

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yen!e de derecho al donante. Sin embargo puede considerarse que ste se hace cargo del impues to sobre la donacin, pero disminuyendo el monto de la liberalidad al beneficiario. En definil va', sera ste el contribuyente de hecho del gravamen, 14 Ver supra pg, 348.
1j KALDOR, N., op, cil., suprn, pg. 697. nota 1.

La teora de aquellos autores que sostienen que, en tal caso, ser sacrificado el patrimonio individual, pero no el patrimonio nacional, porque las ventas de algunos bienes constituye una simple transferencia a otros sujetos que deben tener ahorros disponibles para adquirirlos OITte considerar que, en definitiva, estos ahorros podran crear nuevo capital, o sea, nuevas inversiones en lugar de ser utilizadas para la adquisicin de bienes ya existentes. I Estas razones conducen a la conclusin que la recaudacin del impuesto sucesorio, en s, puede afectar el patrimonio nacional, al impedir la reposicin de los bienes instrumentales o su aumento con los anorros disponibles que, por la va del impuesto, son distrados de esos destinos, Pero tambin debe mantenerse como cierta la conclusin del Co/win Report 16 compartida por casi todos los autores,que --en definitva:....- de-' pender de la direccin del gasto pblico, que se compense o no ese efecto del impuesto sucesorio. Es oportuno recordar, sobre este tema, la opinin de Keynes de que, en determinadas circunstancias, aun si el gobierno no efecta inNersiones con el producto de la recaudacin del impuesro sucesorio, el gasto pblico correspondiente y el impuesto ITsmo al estimular consumos pueden --en definitiva- promover nuevas inversiones y la formacin de capital. En la economa moderna el ahorro y la formacin de capital se deben --en gran parte-a las decisiones de las empresas, especialmt!nte de las sociedades de capital. La circunstancia que un grande accionista, aunque fuera el poseedor del paquete mayoritruio de la sociedad o sus herederos, estn sujetos al impuesto sucesorio, no puede alterar en forma sustancial esas decisiones, que muchas veces estn en manos de ejecutivos desvinculados de las consideraciones de los accionistas respecto de sus problemas patrimoniales. El pago del impuesto no afecta a la empresa ITsma, salvo en los casos de empresas pequeas o medianas de carcter unipersonal o de sociedades de personas, a las que pueden agregarse las sociedades de capital faITliares o de grupos restringidos que son, en realidad, meras formas jurrlicas de empresas pertenecientes a una familia o a un grupo limitado. La incidencia del gra vamen en el caso de patrimonios que consistan en acciones o cuotas de empresas, puede causar la venta de una parte de la inversin total del causante. La posibilidad prctica de esta venta est en relacin con el grado de realizabilidad de las acciones o cuotas. Si se trata de acciones cotizadas en Bolsa y de amplio mercado, el pago del impuesto sucesorio dar como resultado una venta de acciones y una disminucin de la concentracin de stas en pocas manos si el causante posea un paquete ma16

Informe del Cornmttee on National Dcbt and Taxalion (Informe Colwin), pg, 198.

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730 LA IMPOSICIN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES

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yoritario O muy importante; pero puede tambin producirse el resultado opuesto si la compra de dichas acciones es efectuada por un grupo o un accionista que con ellas adquiere la mayora o, por lo menos, una preponderancia en el capital social. Si las acciones no son cotizadas o si se trata de sociedades de personas o de empresas unipersonales o de sociedades de capital asimilables a las de personas, la enajenacin puede ser difcil y hasta es concebible la necesidad de disolver la empreSa, a menos que el impuesto no sea muy elevado y su forma de pago contemple adecuadamente las circunstancias del caso 17. Tambin en el caso en que la sucesin consiste en bienes inmuebles el pago del impuesto sucesorio puede exigir la venta de todo o parte de los bienes mencionados, sean ellos urbanos o ruraJes. Esta posibilidades tanto mayor cuanto ms infructfera sea la propiedad. Estos efectos de la incidencia del impuesto sucesorio pueden tener como ulterior consecuencia la ruptura de la posesin dinstica de las empresas y de las propiedades inmuebles IS. Esto puede significar la transferencia .de las empresas o las propiedades de manos ms conservadoras a nuevos empresarios ms dinmicos e innovadores. Aunque esto no puede considerarse como un hecho seguro, sino slo posible o, tal vez, probable, es important,? subrayar esta posibilidad con respecto a la redistribucin de la riqueza y el crecimiento econmico, tanto en los pases desarroll aLas como en otros subdesarrollados o en vas de desarrollo. En general, la resistencia poltica que las clases dominantes oponen a la aplicacin de los impuestos sucesorios, se basa en el pretexto que stos destruyen el capital y afectan la estructura productiva del pas. Se debe, en nuestra opinin, aceptar ms bien. la idea contraria. En efecto, la permanencia dinstica de la propiedad inmobiliaria y de las empresas conspiran contra el desarrollo econmico. El impuesto en s no destruye el capital, salvo que el Estado derroche los ingresos obtenidos o los emplee en gastos de consumo suntuarios o socialmente intiles. Lo que el impuesto sucesorio puede destruir, en cienos casos, es la permanencia a tra vs de las generaciones de las fortunas familiares. La oposicin de las clases dominantes tiene en mira esto y no el fantasma de la destruccin del capital. Para encubrir la hostilidad contra estos impuestos se magnifican las dificultades de recaudacin, los inconvenientes para las pequeas y medianas empresas, las evasiones que se producen y el relativamente exiguo ingreso fiscal.
17 Vase BUTTER.5. J. K. - L1NTNER. J,. CARY, W . Effecls ofTuxa/ion on Corporale Mer gen, Boston. Harvard Universiry. 1951. donde Se allalimn los efectos de los impuestos sucesorios sobre las fu.<iones de sociedades de capital 18 Jdea ya expresada por GROVES. H, M .. POJ/lvar Ta.mfon and Ecmwmic ProgreS!o /VcGraw Hill. New York. 1946, pgs. 248-249.

f~erzas polticas dom.inantes para evitar los efectos de los impuestos sucttr ~:':,
sodas, figura el impuesto al patrimonio neto de las sociedades de capitaJ, ",<!. ;r,.' .;"'\ ampliado a veces a toda otra forma de empresa y aun a las empresas uniper'C( sonales 19. i Si el impuesto "sustituti va" pOI: falta de traslacin incide a las empresas, constituye un obstculo a la fonnacin de ahorros y a su expansin y , " . en pocas de declinacin de los negocios, empeora la situacin de las empresas. Sin embargo, ms importante an en la evaluacin negativa de tal tipo de gravamen, es que evita la redistribucin de la riqueza, la fragmentacin de los acervos patrimoniales y la posible transferencia a nuevas manos emprendedoras. Volviendo a los impue~tos sucesorios y sus efectos, diremos que, a la vez que dichos gravmenes pueden provocar la subdivisin y fragmentacin de los grandes paquetes accionarios o de grandes propiedades inmobiliarias, cuaado aqullos afecten a los dueos de empresas pequeas o medianas, la venta de las empresas para proveer al pago de los impuestos puede provocar el efecto opuesto de una concentracin de empresas por las fusiones o absorciones que pueden verificarse como consecuencia de dicha venta. No deben descuidarse, entre los posibles efectos del impuesto sucesorio, las consecuencias de ciertas exenciones habituales en la mayona de los pases. . Por ejemplo. la exencin de 16s ttulos pblicos puede favorecer esta forma de inversin. en lugar de otras ms arriesgadas y sujetas al Impuesto sucesorio, aun cuando stas sean de mayor rendimiento. Tambin la exencin de la vivienda propia puede provocar una preferenciapara la inversin de los ahorros en la construccin o adquisicin de ese bien, en lugar de otras de carcter producti va. Finalmente, advertimos la posibilidad que la exencin de las sumas pagadas a los beneficiarios de los seguros de vida y de los seguros mixtos contra los riesgos de muerte o sobrevi vencia,que en muchas legislaciones fiscales nO se-consderan comprendidas en el alcance de los impuestos su19 Un ejemplp de impuesto de este tipo es el impuesto llamado "sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes" creado en la Argentina en 1951 y fenecido. despus de sucesivas. prrrogas de su vigencia. en 1972, pero teniendo como sucesores varios impll~Stos al patlimoruo neto de las r.mpresas. Ya se analiL anteriomlente este tipo de impuesto patrimonial (s/Jna, pg. 707), Recordamos ahora que ste puede. en general. trasladarse hacia los consumidores Y. por tanto. no ncide sobre los tenedores de las acciones, que son declaradas por ley exenta.> del impuesto sucesorio. congruentemenle Lon la creacin del impuestO ErsatL. Por e11o;no ha de ve. rificarse la desconcenrracin o fragmentacin de la propiedad inmueble y de la tenencia de acciones de la..; grandes empresas.

Entre los remedios sugeridos y adoptados --ocasionalmente- por las . ~

 732 LA IMPOSICIN SOBRE LOS PA TRIMONlOS y SOBRE LOS CAPITALES

I cesarlos por el principio de derecho privado de que el derecho de los bene. ficiarios no es parte del haber transmitido, sino el fruto de un cpntrato a favor de terceros condicionado a la verificacin del siruesfro, tienda a dirigir los ahorros hacia las compafas de seguros o entidades pblicas que tengan a su cargo (',stas ramas as e gurativ as. Por la forma caracterstica de las inversiones de las compaas de seguros -por razones estrictamente tcnicas- en inmuebles, ttulos de ~a deuda pblica o prstamos hipotecarios, principalmente, la consecuencIa del encauzamiento de los ahorros por la exencin mencionada de las sumas pagadas por las compaas de seguros ti otras entidades que d~sarrollen acti vidades de seguros (entidades pblicas, mutual es o cooperatIvas) ser una mayor cantidad deinversiones en los bienes indicados, en lugar de inversiones en empresas. El cotejo del impuesto sucesorio con el impuesto a la renta, teniendo en cuenta los efectos esbozados arriba, nos pennite concluir que el primero, . aunque sea inferior al segundo por equidad, universalidad, rendimiento y flexibilidad, lo supera efl cuanto no obstaculiza las actividades, la formacin del ahorro y las inversiones. Si bien es cierto que el impuesto sucesorio I puede absorber ahorros ya formados, no afecta sustancialmente.la fomlacin de nuevos ahorros. Hay que agregar que aquel efecto negatIvo puede ser compensado por la direccin del gasto pblico hacia otras inversiones o aun hacia gastos corrientes para el funcionamiento de servicios fundamentales de infraestructura humana, tales como educacin y salud pblica o esenciales para la econODa general del pas como vialidad (mantenimiento), transporte y comunicaciones. . . El impuesto sucesorio puede constituir un medio para grvar, aunque sea tardamente, rditos y ganancias de capital que hayan escapado, por razones de exencin legal o por evasin a los impuestos especficos en el moI mento en que dichos rditos o ganancias se produjeron. En particular, si la poltica fiscal ha aconsejado --en su oportunidad:medidas de incentivacin a travs de la exencin de las rentas ahorradas y re mvertidas, el impuesto sucesorio recupera para los fines pblicos la imposicin omitida. Esto no neutraliza ni anula el beneficio de las exenciones 20.

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Recaudacin de ingresos

En lo que respecta al objetivo primordial de suministrar recursos para la cobertura de los gastos pblicos, el impuesto sucesorio puede, tericamente y segn fciles comprobaciones estadsticas: producir importantes ingresos al erario pblico. En la prctica conspira contra ese objetivo la complicacin tcnica de la recaudacin por la necesidad de proceder a valuar todos los bienes que constituyen el patrimonio transmitido y por las grandes oportuni.dades de evasin, En muchos paises de organizacin federal, en los que el Impuesto sucesorio pertenece a los Estados locales, estas dificultades son incrementadas por la falta de coordinacin y asistencia tcnica y colaboracin admi~ nistrativa entre los organismos recaudadores. En particular, la evasin se produce con respecto a los biehes mueble,s, dinero liquido y, principalmente; valores mobiliarios o tftulos-valores. SITI embargo, las dificultades tcnicas para evitar la evasin, seg.n nuestra e~ periencia directa e informacin de otros autores respecto a dlferentes.paIses, han sido exageradas y ms bien tomadas como pretexto para debIlitar el impuesto sucesorio y sustituirlo por otros gravmenes, como los llamados "sustitutivos" sobre el capital de las empresas que son, tal vez, de mayor rendimiento fiscal, pero tienen efectos distintos que los del impuesto su:esorio, careciendo, en cambio, de los efectos de ste, especialmente los VInculados con la progresividad y la redistribucin.
Equidad tributaria

5. Los IMPUESTOS SUCESORlOS y LA POLmCA FISCAL

. Procederemos ahora a una evaluacin de los impuestos ~ucesorios, a la luz de los distintos objetivos de la poltica fiscal, tanto desde el punto de vista de las finanzas clsicas como de las finanzas modernas.
20 FlSHER, l., "A Practica] Schedule for an lncome Tax", en Tcu:u,
l/U

Tru: Magarine, 1937.

Tanto el impuesto sobre el acervo global como los que gravan las asignaciones a herederos, legatarios o donatarios satisfacen las exigencias de la equidad y justicia tributaria segn las valoraciones predominantes. El primero suele ser justificado por el beneficio de la prot~ccin qu~ el Estado presta a las transmisiones de riqueza, segn la doctnna espeCIalmente sostenida por las cortes de justicia de los Estados Unidos, receptada -a menudcr-por los tribunales latinoamericanos. Sin embargo, no faltan las consideraciones de capacidad contributiva si se acepta que este impuesto es una imposicin final y pstuma del patrimonio del causante, formado -~n cierta medida- por rentas que no tributaron en vida o como complemento definitivo del gravamen a los rditos y a las ganancias de capital. Los impuestos sobre las hijuelas hereditarias, los legados y las donaciones, con sus escalas progresivas de acuerdo al monte) y al parentesco, reflejan el principio de la capacidad contributiva por el enriquecimiento del beneficiario. Ello es ms evidente si se piensa que este enriquecimiento es, sustancialmente, una renta del beneficiario cuya imposicin por separado
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LA IMPOSICiN SOBRE LOS PATIUMONIOS y SOBRE LOS CAP!TALES

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deriva de ciertas caractersticas peculiares que ya hemos expuesto 11 pero sin hacerle perder su naturaleza. Estos impuestos son susceptibles de perfeccionailento, si se adecua la progresin, teniendo en cuenta el patrimonio propio del heredero. Ello resulta prcticamente ms realizable si existe en el sistema tributario del pas considerado, un impuesto al patrimonio neto de las personas fsicas o bien, si las declaraciones tributarias del impuesto a la renta tienen como anexo una declaracin patrimonial detallada y con referencia a la situacin al final del ejercicio y al final del ejercicio anterior 21. Desde el punto de vista de la equidad se puede poner a consideracin la propuesta, cargada de explosivo, a pesar de su aparente moderacin y reformismo, del profesor R.ignano, que aboga por someter a un impuesto mayor que la alcuota nomIal, con tendencia a la confiscacin. la porcin de la herencia que el causante hubiera heredado a su vez, quedando limitada la aplicacin de la alcuota nomial para la otra parte, fruto de la actividad y acumulacin propia del causante D. Progresividad No hace falta el uso de estadsticas sobre la distribucin de lospatrimonios para poder afinnar la progresividad de los impuestos sucesorios respecto a la renta de los distintos niveles de los 'contribuyentes, cualquiera fuera la fonna adoptada para dichos impuestos. Tambin puede apreciarse su contribucin para hacer progresivo todo el sistema tributario, siempre que la aplicacin concreta sea eficaz y las tasas del impuesto sean sigTfica:tivas. Sin embargo, las dificultades tcnicas ya apuntadas, las evasiones y la resistencia poltica atenan flJertemente la progresividad, puesto que el monto total de 105 impuestos sucesorios tiene poca significacin alIado del monto total de la recaudacin impositiva 14.

La progresin puede ser acentuada si se establecen exenciones para pequeas herencias y si la escala progresiva se extiende hasta alcanzar tasa V mar"inales elevadas para las asignaciones ms altas v. ! .,Como ya vimos, la progresin puede ser articulada en relacin con la riqueza del beneficiario antes de la herencia. La exencin de las acciones de las sociedades de capital y de las cuotas de los socios de empresas constituidas bajo otra fonna comercial, o las empresas unipersonales, para someter dichas sociedades o emp~esas a un impuesto anual sobre su patrimonio neto, denominado en algn tiempo y lugar impuesto "sustitutivo" 26 o ms propiamente "impuesto al capital" o "al.patrimonio neto de las sociedades y empresas", contribuye a neutralizar la progresividad del impuesto en s y delsistema tributario o-aun- a hacer" lo regresivo, ya que especialmente en paises poco desarrollados puede suponerse que la tenencia de acciones se concentra ms particularmente en manos de los poseedores de grandes patrimonios. . Distribucin de ingresos El carcter redistributivo del impuesto sucesorio aparece claramente, si se tiene en cuentasu progresin, aunque debe mantenerse la salvedad que dicho carcter puede realizarse cabalmente slo teniendo en cuenta la direccin del gasto pblico 21. Constituye, en nuestra opinin, un efecto redistributivo el aliciente creado por ei impuesto sucesorio, para la fragmentacin de las riquezas inmobiliarias y empresariales por la posible necesidad de los contribuyentes de enajenar parte de las propiedades raices o de los paquetes accionarios. respectivamente. Creemos que es ste uno de los motivos fundamentales por los que en algunos paises el impuesto sucesorio es hostigado por las fuerzas polticas dominantes, las que se oponen, por este medio, ala ruptura de la continui-

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Ver supra, pg. 697 Y nota l. en todo e1lerritorio nacional. Si se corrigieran estos lmiles artificiales, el impuesto sucesorio podria desempear un papel importante. 15 En la Argentina, sin embargo,ladoctrinajurisprudencial establecida hace ya algunas dcadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, decidi que el impuesto sucesorio es incons titucional por confiscatorio, cuando excede del 33 'Yo del habe:r neto de la herencia, legados o donacin. Esta limitacin neutralizaba en gran parte la progresividad del impuesto para las mayores sucesiones.
26

Vase tambin las propuestas de VCKREY, W., Agendafor Progr~.SJjve Taxaion. Th<:: Bonald Press. New York, 1947. 23 RIGNANO, E.. op. dI., supra, pg. 723, nola 2. 24 Ha sido esta una de las razones invocadas en la Argentina para lo eliminacin del impuesIn a la transmisin gratuita de bienes que la Nacin recaudaba localmente en la jurisdiccin de la Capital Federal. Otra razn, es la implementacin de un impuesto anual al patrimonio neto de las personas fsicas junto con un impuesto a! capital de las empresas. La primera razn es muy discutible poeque la exigilidad de 1a recaudacin se debe a factores deliberados de disminucin de la base imponible al e>:.mirse las acciones de las sociedades de capital y aLTOS ttulos al ponador. como tambin las ncciones y ttulos nominativos. Tambin es exi gua 1" recaudacin porque se coteja el producto de un impuesto de apUcaci6nlimitada en la jurisdiccin local de la Capital Federa!, con el producto de otros impuestos nacionales aplicables

Ver supra, pgs. 723 y sigs.

por largo tiempo tuvo el impuesto sucesorio en la Repblica Argentina. cuyo productO tuvo afectacin especial para el mantenimiento de la enseanza primaria obligatOria y gratuita.

n Es interesante, como ejemplo, el efecto redistributivo que

736 LA IMPOSICION SOBRE LOS PATRlMONfOS y SOBRE LOS CAPITALES

dad dinstica en la propiedad de la tierra, en las grandes empresas yen las 'profesiones altamente lucrativas y, posiblemente, en el poder poltico. .Desarrollo y coyuntura econmicos Desde este punto de vista coyuntural, los impuestos sucesorios pueden . tener efectos negati vos en pocas de depresin, por la necesidad de la venta ! de las propiedades inmuebles o de las participaciones en ~mpresas en molmentos de precios decrecientes y de falta de incentivos para invertir. Sin embargo, puede disminuir tambin, en esa coyuntura, la necesidad de la venta de esos bienes por la existencia de fondos lquidos no invertidos, que es mayor en esas circunstancias. i Estas consideraciones deben ser complementadas con el cotejo de los ! efectos que otros impuestos produdrfan en iguales circunstancias. Desde r este punto de vista se puede afirmar que el efecto deflacionano de los imi puestos sucesorios es mucho menor que el de otros impuestos, por ejemplo, ; a las ventas o a los consumos. I En pocas de prosperidad y de pleno empleo con peligro de inflacin, ; los impuestos sucesorios no constituyen medios adecuados para disminuir el poder de compra de los consumidores, por cuanto la incidencia de dichos ; impuestos recae -principalmente-sobre contribuyentes con alta propensin margi'nal a ahorrar, especialmente si hay exencin para las sucesiones : de monto reducido. La funcin de los impuestos sucesorios en la politica fiscal para el deIsarrollo econmico y social puede analizarse teniendo corno base y punto de partida la reaflrmacin que dichos impuestos no son necesariamente : poco sigrtiflcati vos. Por lo contrario, ellos pueden tener una recaudacin interesante suministrando al Fisco ingresos importantes que pueden ser utilizados en gastos , tiles para el desarrollo por la accin del sector pblico mismo. Recorda: mas nuevamente el ejemplo de la afectacin especial de los impuestos su cesorios de la Argentina para costear la enseanza primaria la que, sin duda, ! representa una buena utilizacin para fines de desarrollo. Existen -forroso : es reconocerlo- dificultades tcnicas y vas de evasin, pero stas no son insalvables, siempre que no prevalezca la influenciade fuerzas polticas ! empeadas en debilitar o eliminar los impuestos sucesorios. Con respecto a la evaluacin del papel de los impuestos sucesorios en una politca fiscal orientada hacia el desarrollo econmico por la accin del sector privado, reiterarnos los efectos de esos impuestos sobre los ahorros, la formacin del capital y los incentivos, como tambin laredstribucin de la riqueza y la desconcentracin de sta.

IMPUESTOS A LA TRANSMISIN GRA11JITA DE BIENES

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Si comparamos los efectos de los impuestos sucesorios con los de otros gravmenes, podemos afim1ar que aquellos constituyen un menor freno a las inversiones y a la forrllacin de capital que el impuesto a la renta y los impuestos que gravan las empresas. . Tambin mencionamos como instrumento til en una poltica de desarmIlo econmico la posible venta de las participaciones en empresas y propiec;iad ra[z, motivada por la necesidad de financiar el pago de los impuestos sucesorios, que se conjuga con las posibles liquidaciones de! acervo patrimonial para la particin entre los derechohabientes de la sucesin. Ello tiende a facilitar el acceso de nuevas fuerzas emprendedoras y a abaratar tierra y empresas para quienes posean los ahorros suficientes para su adquisicin con fi nes producti vos.

Efectos productivistas
Podra suponerse 4ue los impuestos sucesori os no tienen en sr mismos el efecto productivista, caracterstico del impuesto anual al patrimonio neto y del impuesto a la tierra 28. Pero tampoco debe excluirse que la mera existencia del impuesto consti tuya un estmulo para la utilizacin producti va del patrimonio o de la propiedad en vista de la carga impositiva que, en un momento an no determinado los herederos debern soportar. Este efecto productivista puede ejercerse tanto sobre el causante como sobre los propios herederos, especialmente si stos gozan de ciertas facilidades para el pago del gravamen. Este efecto es alternativo con el ya indicado 'de la venta de los bienes de la sucesin. Corno solo efecto de su presencia, el impuesto sucesorio estimula, adems, las actividades productivas de los presuntos herederos de fortunas, porque disminuye su expectativa de incremento patrimonial por sucesin 29. . Este efecto particular, de importancia para el desarrollo econmico, podra ser aumentado si se adoptara la propuesta de Rignano. . . El efecto negativo sobre las pequeas y medianas empresas puede ser eliminado parcialmente, si el impuesto,es moderado para los pequeos patrimonios y se conceden facilidades de pago, El efecto de favorecer las hlsiones y las cesiones parciales de empresas familiares a terceros extraos al ncleo de la farnilia no debe ser conside~ rada siempre como negati va para una poltica de desarrollo econmico. Por el contrario, muy a menudo la tendencia a no introducir capitales extraos
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29

Ver supra. pgs. 306684-685 Vase DALTON, H. M" Principies of P,wlic Finance, RlltJedge. London, 1954, pg. 82.

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LA IMPOSICIN SOBRE LOS PATUMONIOS y SOBRE LOS CAPITALES

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en las empresas familiares puede frenar su expansin e impedir que adquieran dimensiones econmicas ptimas. Desde este punto de vista, los impuestos sucesorios, al favorecer la cesin de participaciones y la fusin de empresas, pueden ser factores positivos de desarrollo. ' En muchos pases subdesarrollados y tambin en otros con mayor grado de crecimiento econmico, existe una alta propensin al consumo que se revela especialmente en la compra y mantenimiento de bienes de uso de lujo. tales como automviles. yates, lanchas a motor, caballos de silla, casas veraniegas o para fin de semana con parques o jardines, piscinas, etctera. Ya hemos sealado la eficacia que puede tener la imposicin progresiva sobre estos bienes. Como ya dijimos al tratar los impuestos al patrimonio neto, creemos que tambin los impuestos sucesorios pueden cumplir funcin til en beneficio del desarrollo econmico al frenar esta propensin al consumo y encauzar los ahorros hacia inversiones producti v,lS.

PARTE ]X

LA Il\1POSICIN AL GASTO

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CAPrruLO I

EL IMPUESTO AL GASTO
l. CONCEPTO

El nombre dado por su autor Nicols Kaldor es --en ingls- Expellditure Tax que nos parece bien rratlucido -Iiteralmente- al castellano como lo indicamos en el epgrafe. Sin embargo, por lo menos en espaol, el trmino gasto no es suficientemente preciso para resumir y destacar, inequvocamente, la materia gravada y para distinguirla de la de los otros impuestos. En particular, no parece muy clara la diferencia de los impuestos generales a las ventas que, . desde el punto de vista ,de los compradores constituyen tambin -literalmente- un impuesto al gasto. Con todo, sta es slo una cuestin de etiqueta colocada como medio de identificacin de primera intencin, del impuesto proyectado cuya nificacin ha de surgir no del nombre sino de las normas que definen el hecho imponible y dems elementos del impuesto. Digamos, para disipar cualquier confusin que nuestro introito pudieril originar, que ni su autor ni la criatura tienen como propsito establecer una nueva forma de impuesto general sobre las ventas o un complemento de ste y. eventualmente, tampoco de los impuestos selecti vos a los consumos.
2. OBJETIVOS DEL TRlBUTO

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El proyecto de Kaldor tiene otros propsitos. Apoyndose en la expresin de Hobbes respecto a que la imposicin deber orientarse en la direccin de gravar a los contribuyentes por los que ellos sustraen a la sociedad antes que gravarlos por lo que ellos aportan, construye un impuesto que ha de reemplazar los impuestos personales 50-, bre la renta individual y se funda en la innegable marfestacin de capacidad contributiva que el gasto total de las personas fsicas pone en evidencia. Este impuesto sustituir a! impuesto a la renta, con el cual comparte las ca-

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LA IMPOSICIN AL GASTO

EL IMPUESTO AL GASTO

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ractersticas de la personalidad, ya que grava el conjunto de riqueza, en su manifestacin del gasto o sea de la salida de su patrimonio por cualquier razn que fuere; reconoce las deducciones por monto no imponible y cargas de familia y admite -sin esfuerzo--Ia aplicacin de alcuotas progresivas. Adems, por la naturaleza de impuesto al gasto, excluye de la materia gravada el ahorro tanto para atesoramiento como para inversiones o para consumos futuros. Confluye, pues, la teora de este impuesto en las corrientes de los autores que propugnan la exe ncin de lo aborrado (J.S. Mili, 1. Fisher y Lugi Einaudi y m uchos otros) por razones de pri nci pio en este caso: pri ncipio de igualdad -o por definicin- (1. Fisher) excluyente de lo que no constituye renta por no suministrar a su titular utilidad directa, como los bienes de consumo, esto es, el ahorro, de aquellos que abogan por la exencin de los ahorros por razones totalmente disti ntas a las anteriores citadas -aunque tambin stas no dejan de fortalecer su tesis con los argumentos y los efectos esperados de dicha exenGn- como el propsito de i.ncenlivar la formacin del capital y por su intermedio el desarrollo econmico del pas. , La tcnica del impuesto no es compleja. Se trata de sumar las existencias de dinero al principio del ao con todas las cobranzas durante el ao tanto por las partidas corrientes que con!':isten en s:!larios, benefi~ios, intereses, di videndos, etctera, como por partidas de capital ti ngresos por deudas contradas o por prstamos acordados precedentemente y por ventas de bienes patrimoniales). Deberan deducirse: el monto de todas las existencias de dinero al findel ao y los pagos de capital (extincin de prstamos recibidos, concesin de prstamos, compra de bienes instrumentales). El saldo, previas algunas correcciones (detracciones personales, amortizaciones), constituye el gasto imponible, al que se gravar con alcuotas progresivas. Frente a esta somera exposicin, es necesario formular alguns reflexiones.

adjetivo directo en la frase citada es un lapsus calami, puesto que el autoi','~ citado, seala en el texto el carcter personal del impuesto al gasto, lo que implica, si se acepta la clasificacin de impuestos directos e indirectos, fundada en las manifestaciones inmediatas o mediatas de la capacidad contributiva, que el impuesto es personal aunque indirecto. En una apreciacin de conjunto, la propuesta de Kaldor significa una fuerte contribucin a la labor creadora de los gobiernos porque ampla el campo de accin de los impuestos personales, restringida tradiconalmente en los moldes de la imposicin sobre la renta y sobre el patrimonio, agregando un impuesto personal al gasto. Se personifica el impuesto a los con:" sumos por un camino y con resultados totalmente distintos del impuesto general a las ventas. Tambin merece; aprobacin la idea conductora que surge del concepto de Hobbes arriba citado y que debe interpretarse como la expresin de un criterio de valor, respecto de la equidad de gravar lo que cada uno sustrae de la riqueza comn y no lo que le aporta.
4. CRTiCAS AL ORA V.A1v1EN

pu~s, de un verdadero impuesto directo sobre el gasto". Pensamos que e.j ("

Al comentar la propuesta de Kaldor, Cosciani

concluye: "Se trata,

3. ASPECTOS TCNICOS
En primer trmino, en el aspecto fonual, es claro que el fin de definir el gasto imponible se logra, en la propuesta de Kaldor, por una comparacin del activo lquido al comienzo y a final del ao, acreciendo al primero con los ingresos corrientes y los de capital y el segundo con los pagos de capital. Lo que queda ~oma diferencia entre el primero y el segundo es lo gastado no por inversiones o desembolsos de capital sino para consumo, pudiendo originarse este gasto de ingresos corrientes que representan rditos como tambin del desahorro neto del periodo fiscal.

En las criticas del impuesto al gasto se mencionan los supuestos fracasos en la India y en Ceiln. Sin embargo, stos slo estuvieron en vigor en forma muy dbil y por muy poco tiempo, sin mencionar .las diferencias entre dichos impuestos y el modelo de Kaldor. Por consiguiente, no se pueden sacar conclusiones firmes de esos experimentos. Otras crticas se refieren a la difcil administracin de un impuesto como el del gasto, por el desconocimiento por parte de los funcionarios del mecaniSmo de este nuevo instrumento. Claro est que la administracin no puede estar familiarizada con un impuesto nuevo no slo en el sistema tributario del pas que lo adopta, sino en sus caracteres esenciales. Pero se nos ocurre que se Lrata de un problema originado por el miedo de lo nuevo y no rutinario. De t'odos modos para familiarizarse con l hay que establecerlo y administrarlo con la diligencia --cuanto menos- del buen pater familias. Due 2 enumer diversas objeciones, dentro de las cuales examinaremos las siguientes: a) Adems de los problemas propios del sistema del impuesto a la renta, el gravamen al gasto agregaria el de la deteITTnacin precisa de los abo1 COSCLANI. C" Isriflniofli di Scienra delle Finan/e, cit.. pg. 161, nOla l. 2 DLlE, 10M, Anlir Econmica de lar Impuer/os, cit., pgs. 256-257.

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rros netos del perodo. No alcanzamos a ver la dificultad conceptual de ese clculo, sobre todo si se tiene en cuenta que, tratndose de un impuesto sobre lo consumido, es de inters primordial del connibuyente probar la magnitud de su ahorro y las formas de ste. b) Los gastos de compra de bienes de consumo duradero deben computarse entre los gastos imponibles, pero ello crea un problema anlogo al que conocemos en el impuesto a la renta por la inclusin de los beneficios de capiml, atento a la escala progresi va. Es ste un problema con el cual todos estarnos familiarizados y de todos modos puede tener de antemano la solucin legal o reglamentaria pertinente. c) Pueden surgir inconvenientes y tentati vas de evasin fiscal en la delimitacin de los gastos de consumo individual o de la familia y !as inversiones y los gastos de explotacin de las empresas de propiedad del contribuyente. Este problema constituye una alerta para que la administracin no se deje engaar por las maniobras de los contribuyentes. A pesar de todo, stos , no son tan lobos y los funcionarios fiscales 'no son tan corderitos. Otras observaciones no merecen detener mayormente la atencin de los lectores. Pero s es importante la formulada por Due, que no constituye un descubrimiento de este autor sino una llamada de atencin muy atinada y es que el impuesro al gasto, a pesar de las atenuaciones de la escala para I los contribuyentes de escasos gasros por su ubicacin en los peldaos ms bajos de la escala de ingresos y de la aplicacin de montos no imponibles, cargas de familia, eventualmente gastos de educacin de los hijos y gastos de salud, tiende a ser regresivo: de ah la necesidad de aplicar una alcuota progresiva, para compensar o invertir dicha tendencia. Adems, se debe subrayar la fuente de presin deflacionista de este gravamen, ventajosa como medio de contrarrestar la inflacin pero contraproducente en pocas de depresin o de recesin econmica. La incidencia del impuesto no dejar de ser regresiva o por lo menos mucho menos progresiva que la del impuesto a la renta, ya que una escala progresiva del impuesto al gasto permite la no imposicin de los ahorros que, en los contribuyentes de ms elevados ingresos constituyen la mayor parte de su renta. Debern ser muy elevadas las alcuotas margi nales para acercarse a una progresividad con respecto a la renta de esos contribuyentes. De no mediar traslacin o remocin, el impuesto debe pagarse necesa, riamente con fondos sustrados de la parte ahorrada, de los ingresos totales, ya que la parte consumida est definivamente fuera del patrimonio del contribuyente. Esta aparente paradoja deja de existir si los contribuyentes ante la anunciacin del impuesto reajustan las proporciones de ingresos gastados y ahorrados, disminuyendo los primeros. Con ello se logra una
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disminucin del impuesto y del gasto, aunque el primero -formalmentedeba extraerse de lo ahorrado. Pese a todo no est resuelto, en fonIla concluyente, el problema de la incidencia. Puede el impuesto, en definiti;a, ocasionar un menor gasto como tambin un meno!; ahorro. Las proporcIOnes de esos reajustes dependern, principalmente, de la.s propensiones marginales a consumir ya ahorrar de los contribuyentes ubicados en los escaIQnes ms altos de ingresos.

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PARTE

LA Il\1POSICIN AL CONSUMO
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CAPtruLo 1

IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS

l. LA IMPOSICIN A LOS CONSUMOS

No es nuestro propsito el de' exponer la historia de los impuestos sobre consumos particulares, o ---COlf1O tambin se dice- selectivos. Baste recordar que abandonada la senda del cameralismo que propiciaba una "accisa general" como gabela al consumo intemo de la cual deberan estar excluidos los artculos de primera necesidad porque afectaban a los sectores ms pobres de la poblacin poniendo en peligro su subsistencia, la doctrina se vuelca hacia la imposicin de artculos particulannente aptos para suministrar ingresos importantes para las arcas fiscales. De ah el origen de los impuestos sobre consumos selectivos o particulares, contrapuestos a la accisa general l. Atento, al carcter selectivo de los bienes a gra var con el impuesto, elegidos por su rendimiento fiscal amn de la equidad de su imposicin por ser artculos de lujo o. por lo menos, prescindibles, el papel de impuesto general destinado a acompaar dichos impuestos queda asignado hayal impuesto a las ventas, concebido como impuesto ge[1eral a los consumos, inclusive en su ltima forma de "impuesto al valor agregado". De estos ltimos hablaremos ms adelante l . En cuanto a la seleccin de los artculos idneos para la imposicin particular de su consumo, subraya Schmolders que el rendimiento fiscal es el mvil verdadero de su adopcin, mientras que el carcter de lujo o simplemente prescindible de los bienes en cuestin, sirve para su justificacin moral y la demostracin del consentimiento de los consumidores que, con slo abstenerse de adquiridos, quedan exentos del gravamen. Este argumento se remonta a Smith, segn lo expusimos ya en otro lugar 3.
I Ver SCHMOLDERS. a., "El sstemade los impuestos al consumo y a los gastos", en el Tralada de Finamar, de GERLOFF NEUMARK, traduccin espaola, Vol. 11. Buenos Aires. 1961, pg. 698 . 2 Verinfra, pgs. 831 y sigs. 3 Ver supra, pg. 8.

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LA IMPOSICIN AL CONSUMO
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IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMO,s

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La defi ncin de los impuestos al consumo encuentra una primero. diFicultad con respecto a su objeto ya su propsito, los que no siempre se corresponden. El propsito de los impuestos al consumo como se lo encuentra expresado a menudo en las propas leyes impositi vas o en las exposiciones de motivos, consiste en gravar la demanda de bienes de consumo por los propios consumidores finales. Cuando el legislador adopta como mtodo tcnico pura alcallZar ese propsito, el de crear un impuesto a la produccin o a la fabricacin de los artculos seleccionados, lo hace con la premisa implcita que los contribuyentes percutidos trasladen el impuesto hasta incidir sobre los consurrdores. Este propsito puede ser fortalecido por disposiciones legales que obliguen o, por lo menos, induzcan a los contribuyentes de derecho a trasladar hacia el consumidor la carga del impuesto. Pero eJlo puede quedar frustado por dos factores distintos.:EI primero -tcnicamente remediable sin esfuerzo excesi va de la imaginacin-consiste en que el legislador no haya elegido como sujeto al impuestb un bien final de consumo, sino un bien intermedio, cuya compra sea efectuada por una empresa industrial que elaborar con ese bien uno o ms bienes finales de consumo. En esta hiptesis el impuesto puede ser absorbido por diferenles empresas, si,n que el gravamen alcance al consumdc;- final del bien gravado o, por lo menos, segn el objeto indicado en la ley, que no ser nunca, ' como tal, demandado por el consumidor final. El s:gundo factor frustratorio del propsito legal consiste en la posibilidad que, a pesar del legislador y de sus claras intenciones, el in1pesto no se traslade por la existencia de alguna traba al proceso de traslacin, por la cllal el contribuyente de derecho cargue con la incidencia o sta recaiga sobre alguna empresa intermedia. pero no llegue al consumidor final.
2. fvloDALlDADES TRIBUTARLAS

que aparentemente grava en forma indudable al consumidor, ya que el vndedor no tiene motivo para negarse a la percepc;:in del gravamen, paraN r"-, ' transferir lo cobrado en tal concepto al Fisco. Puede, sin embargo, como eli} ~~:~\\, el caso anterior, no verificarse la traslacin por razones coyunturales. Impuesto sobre la produccin o la Jlegociacin de los artculos elegidos en algu/la de las etapas de negociacin del producto o en todas ellas sobre el valor de venTa o sobre el valor agregado. Derechos adLwneros. Se trata de impuestos sobre mercaderas de importacin o de exportacin, recaudados al introducirse (o abandonar) el pas, franqueando, bajo el control aduanero, las fronteras establecidas a ese efecto. Muchas veces no se trata de bienes de,consumo, sino de bienes instrumentales o insumas para las empresas productivas. En estos caSQS, el nombre de impuestos al consumo slo muy a la fuerza coincide con la realidad del fenmeno. Impuestos a la importacin y/o a la exporracin estableCidos, para su recaudacin, sobre la base de tipos de cambio mltiples o v(lriables. o. anlogamenre, medianre recargos sobre el tipo de cambio general para las importaciones y retenciones sobre el tipo de cambio general para las exporraciones. Tambin en estos casos slo por extensin puede considerarse la bn..se del impuesto como consumo, cuando la importacin o la exportacin tenga por objeto bienes de capital o bienes intermedios. Impuestos especficos y "ad valorem" Desde otro punto de vista, los impuestos al consumo pueden distinguirse en las dos categoras siguientes: a) especficos y b) ad valorem. Los impuestos especficos son aquellos cuya base de medicin consiste en nmero de unidades. peso, volumen u otra unidad de medida (corresponden a los objetos de las obligaciones en el derecho romano: quae numero, pondere vel mensura consiscunr), mientras los ad valorem tienen como base de medicin el precio unitario multiplicado por el nmero de unidades vendidas o fabricadas. Se debe I(amar la atencin sobre el hecho que el valor como base de n;edcin puede d~snaturalizarse y, simplemente, disfrazar una base espeCIfica. Cuando los Impuestos adoptan como base un lloro invariable como valor de la mercadena, por cada unidad numrica, o de peso o de volumen u otra medida. En esta hiptesis que es de frecuente verificacin tanto en los m~uestos aduaneros como en los dems impuestos al consumo, no se trata de Impuestos ad valorent, sino de impuestos especficos.

Los impuestos al consumo pueden asumir una de las siguientes formas.

Tipos de impuestos
ImpLestos a la produccin o fabricacin de derennillados artculos. El impuesto se cobra al productor o al fabricante, con la intencin de permitir y, a veces, con disposiciones legales que los obliguen a efectuarla traslacin, de modo que la incidencia alcance al consumidor fina!. Sin embargo, segn lo vimos hace poco, esta intencin puede quedar frustrada por no verificarse la traslacin o hacerlo slo parcialmente. Impuestos al cOl1swno eSTablecidos en la Lltima erapa de ne[;ociacin de las mercaderas o sea en la venta al consllmidorfil1al. ste es un impues-

LA !MPOSICrON AL CONSUMO
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IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS

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El inters del distingo entre las dos especies consiste en que los impuestos ad valorem interfieren directamente sobre los precios del mercado, influyendo sobre la oferta como Veremos ms adelante 4. Se observa, en los pases azotados por la una tendencia muy acentuada a transformar los impuestos en otros ad valorem. Esto puede llevar a la equivalencia de un sistema de impuestos particulares sobre artculos seleccionados, que afecte a muchos productos y un sistema: de impuestos general a las ventas, cualquiera fuere la forma que se elija, inclusive la del valor agregado, con o sin algunas exenciones particulares. Esta equivalencia es importante para la evaluacin de los efectos comparativos de los dos sistemas 5.

Son ejemplos de anlisis de este enfoque, las clsicas obras de Marshall y Pantaleoni, de Edwin Seligman y, ms recientemente, de Edgeworth, de Van Mering, Due y Cosciani, entre otros muchos autores. Resumiendo, las conclusiones a que se llega en e:l enfoque menei onado 6, son principalmente las siguientes: CompetenCia perfecta. Impuesto particular sobre una industria
Cosros constantes
a) ImpuesTO especifico

: 3. EFECTOS ECNMICOS

Consideramos a continuacin los siguientes temas: a) Traslacin e incidencia de los particulares a los consumos. b) diferencial de los impuestos a los consumos selectivos, en comparacin con el impuesto a ]a renta (o a los rditos) y con el impuesto general a las ventas. c) Carcter regresivo de los impuestos a los consumos selectivos y las excepciones. d) Efectos sobre consumo presente y futuro, sobre el ahorro y la inversin. e) Redistribuci6n de ingresos, estabilidad del nivel de precios y de ocupacin, desarrollo econmico.

4. TRASLACIN E INCIDENCIA
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El problema de la traslacin de los impuestos particulares sobre consumos ha constituido el banco de prueba de los distintos factores que juegan en favor o en contra de ese fenmeno y gobiernan su direccin. Tradicionalmente, se lo ha encarado con la metodologa microeconmica y como una modificacin de los equilibrios particulares. En otras palabras, y a tHulo de ejemplo, se ha enfocado el problema de la traslacin del impuesto al consumo de como una modificacin del equilibrio de la industria del zapato y de factores que favorecen u obstaculizan la formacin de los precios en el mercado de dichos productos, como consecuencia de la ntroduccin de un impuesto sobre el valor de un par de ellos (en el caso que el impuesto sea ad valorem) o (en el caso contrario) sobre las unidades o sobre el peso de los zapatos.

El precio aumenta en una cantidad igual al monto del impuesto, como. consecuencia del aumento del co~to medio y de la salida de empresas del mercado, por cuanto la curva de la: oferta se encuentra con la de la demanda en un punto ms elevado y ms a la izquierda. Cabe preguntarse cules sern las empresas excluidas del mercado en esta hiptesis? La respuesta natural sera: las empresas marginales, o sea, aquellas cuyo costo medio antes del impuesto era igual al precio de venta, indicado por el cruce de las curvas de la oferta y la demanda. Sin embargo, dado el rgimen de costos constantes, todas las empresas 6enen el mismo costo medio o sea, todas son siendo pues imposible determinar cules estn condenadas a salir del mercado y cules no. La dificultad se supera admitiendo que algunas sean ms marginales que otras, lo que parece un contrasentido, pero deja de serlo; si se admite tambin que algunas empresas se sientan cOlTIo ms intensamente la competencia, retique otras y se resignen ms precozmente a rndose del mercado. Ello puede resultar de la mayor sensibilidad de los empresarios o de las dificultades econmicas y financieras o por algn signo de inquietud de los acreedores y proveedores, que conocen la posicin marginal y hacen precipitar el retiro de la empresa del mercado. Cul es el rol de la elasticidad de la demanda en este contexto? La respuesta es que la traslacin se opera por la totalidad del impuesto pero, a tasa impositiva igual, por el aumento del precio, se sacrificar una parte de la renta del consumidor, la que ser tanto mayor, cuanto ms rgida sea la eurva de la demanda y, tanto menor, cuanto ms elstica. En cuanto al monto de la recaudacin, sta ser tanto mayor cuanto ms sea la demanda y tanto menor cuanto ms elstica ella sea.

Ver supra e /Ifra, pgs. 750-754. S Ver supra, pgs. 750-752.

6 Se trata de conclusiones generales no atribuibles individualmente. ninguno de tos aUlores mencionados. pero de acuerdo, sustancialmente, con la teonade todos, a pesar de posibles di vergencias sobre algn punto particular.

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LA IMPOSICIN AL CONSUMO

IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LS CONSUMOS

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Como efecto de la incidencia sobre el consumidor, se debe considerar que, en el caso de tratarse de un bien de demanda rgida, el mayor sacrificio soportado por el consumidor deber hacer disminuir su gasto para adquirir otros bienes de consumo. Por el contrario, la disminucin de la cantidad demandada como consecuencia de la incidencia del impuesto sobre el producto gravado y de la elasticidad de la demanda, pemlite al consumidor destinar la renta residual para la adquisicin de otros bienes.
b) Impuesto "ad valorem"

no puede aplicarse en la hiptesis de la competencia perfecta en que la pul~ 'verizacin de la oferta entre una infinidad de empresas competidoras, caga t; .', una de dimensiones infinitsimas hace que la suma fija del impuesto do'~ ;~,' pueda tener el efecto, que en teora podra auibursele, de transfonnar la' curva de oferta a costos constantes en otra a costos decrecientes. Segn Cosciani 9 las empresas pueden presumirse como iguales en sus dimensiones y el impuesto de suma fija puede considrarse como medido de acuerdo con las cantidades producidas, como en el caso del impuesto especfico.

;.'

En el caso bajo anlisis, en lugar del impuesto especffico, se apUca un impuesto ad valorem, cuyo monto varia con las modificaciones del precio del bien. La diferencia con el caso anterior es, precisamente, que el impuesto especfico es constante, cualquiera fuere el nmero de unidades vendidas, mientras que el impuesto ad valorem va disminuyendo por cada unidad producida acompaando la disnnucin del precio. Por efecto del impuesto ad valorem se transforma la curva de la oferta a costos constantes en una curva de oferta a costos decrecientes 7, El efecto del impuesto ad valorem, comparado con el impuesto especfico, es que, a paridad de presin (50% del monto del impuesto especfico 'lor cae::!. unidad), ~I primero hace aumentar el precio ms que el segundo. ~rarnbin el monto de lo recaudado es diferente, porque el impuesto ad valorem es funcin del precio y, por lo tanto, est correlacionado doblemente con la cantidad vendida 8.
c) Impuesto sobre el rdito neto

Costos crecientes
a) Impuesto especfico

l I

Esta hiptesis puede asimilarse a la del impuesto sobre las cantidades producidas, porque en 105 supuestos establecidos de un rgimen de competencia perfecta que implica un gran nmero de competidores que producen cada no una cantidad nfintsima, el impuesto sobre el rdito neto puede considerarse como igual para todas las empresas y modifica la curva de oferta de la industria por un importe igual en lodos sus puntos, como en el caso del impuesto especfico.
d) Impuesto de suma fija

Estarnos frente a un caso en el que el impuesto es particular sobre las cantidades producidas en una industria detenninada, que opera en rgimen de competencia perfecta y cuyos costos son crecientes. . Como consecuencia de la creacin de un impuesto en las condiciones puntualizadas, el precio del producto gravado aumenta en medida inferior al monto del impuesto, de modo que ste se reparte entre el productor, y el consumid;)f. El sacrificio del consumidor est dado por la prdida de su renta . . Tambin el productor debe sacrificar parte de la suya. Estas prdidas no son definitivas y slo aparecen por el mtodo adoptado al limitar el objeto de anlisis a los efectos del ingreso CDn prescindencia del gasto estatal efectuado gracias al impuesto recaudado. La elasticidad de la demandajuega, en este caso, un rol ms activo que en elantenor de costos constantes, por cuanto la porcin de impuesto que incide al productor ser tanto ms grande cuanto ms elstica sea la curva de la demanda y tanto mayor ser la parte que incide al consumidor cuanto ms rigida sea dicha demanda. . Correlativamente, el resultado de la recaudacin por este impuesto ser tanto mayor cuanto ms rgida sea la demanda y menor, cuanto ms

I .....,...~\

.. .,

elstica sea esta ltima.

b) Impuesto sobre el valor de las venias

En estos supuestos el gravamen en una suma fija va perdiendo su peso, a medida que aumenta la produccin de cada empresa. Pero este principio
1 As CoserANI. c., 0(1. cil., pg. 35\ que, a su vez, cila a LrSDERO, Alfredo, La RappreJeI1laziol1e Grafica de/la TraJ/alone di I1na ImpoJlo .fuI Ricavo wrdo il1 Regime di Libera COIlCOrrellza y a GILBERT, D. W, 'Tlle Shifting of Sales Tax.e5'. en Tlle Qw.lnerly Jouffli11 oJ Econo""CJ. febrero de 1939. pg. 277. B As COSCIANI, c.. op. ell .. pg. 352.

El caso sigue siendo el de una oferta a costos crecientes, pero a diferencia del punto anterior, el impuesto no se mide segn las cantidades vendidas, sino sobre el valor de lo vendido, o sea segn los ingresos brutos de la empresa.
9 COSClANI.

c.. op. cil..

pg. 353.

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LA IMPOSICIN AL CONSUMO

IMPUESTOS PARTIOJl.ARES SOBRE LOS CONSUMOS

757

Siendo l impuesto ad valorem funcin del precio y de las respectivas cantidades, se concluye que el iillpuesto absorbe mayor parte de la renta del consumidor favoreciendo a las empresas que resultarn beneticiadas con la . traslacin en mayor proporcin. Como en el caso de costos constantes se dijo que el impuesto ad valorem transformaba la curva de oferta en una curva de costos decrecientes, en este caso el impuesto ad valorem transforma la curva de oferta a costos crecientes en una curva a costos constantes o hasta decrecientes, considerando el impuesto como parte del costo lO,
c) Impuestos de suma fija y sobre el rdito neto

c) Impuesto de suma fija y sobre el rdito neto

Como en los Ca'lOS anteriores, tanto el impuesto de suma fija como el que recae sobre el rdito neto, por las dimensiones infinitsimas de cada empresa, son a'lirrlables al caso del impuesto medido segn las cantidades producidas. En las hiptesis tambin el aumento del precio ser mayor que el mont del impuesto, porque lo acompaa el monto correspondiente al aumento de los costos por las menores cantidades producidas. Anlisis crtico Hasta aquf hemos expuesto el proceso de traslacin de un impuesio particular sobre una determinada industra, tal como resulta de) anlisis econrrco teniendo en cuenta los siguientes elementos: a) Rgimen de mercado: competencia perfecta. b) Costos y determinacin de la curva de oferta. c) Impuesto particular. d) Base de medicin. 1. Cantidades producidas. 2. Valor de las mercaderfas vendidas. 3. Suma fija. 4. Rdito neto de las empresas. e) Elasticidad de la demanda. En ciertos casos se ha considerado como uno de los elementos determinantes de la incidencia, no slo el resultado de los elementos enumerados, sino tambin el uso que el Estado hace de') producto de la recaurlacin acercndose al criteno sostenido por De Viti de Marco, de estudiar simultneamente los efectos de la imposicin y los del gasto pblico. Antes de seguir. exponiendo los resultados del anlisis econmico de la traslacin e incidencia de los impuestos particulares sobre una industria determinada, creemos oportuno efectuar alguna observacin crtica con respecto al mtodo empleado y los resultados obtenidos. La finalidad de estas observaciones consiste en llamar la atencin del lector sobre las limitaciones de dichos resultados y la insoslayable dificultad de una inmediata aplicacin de ellos, para interpret.ar los fenmenos reales, o bien para fundar sobre ellos una poltica fiscalll.

Tratarnos aqu dos hiptesis conjuntamerite por ser comn el efecto del impuesto aplicado a una industria con oferta a costos crecientes. Las dimensiones infinitsimas de las empresas implicadas en la hiptesis de un mercado de competencia perfecta, tienen como 'consecuencia que el impuesto de suma fija se acerca sustancialmente al impuesto medido segn las cantidades producidas. Lo mismo puede decirse tambin del impuesto sobre el rdito neto de las empresas como ya se djo en el caso de los costos constantes. Costos decrecientes
a) Impuesto especfico

En el caso de una curva de oferta a costos decrecientes, el precio del producto como consecuencia de la aplicacin de un impuesto medido segn las cantidades vendidas por cada empresa, aumentar no slo por el monto del impuesto, sino tambin por el mayor costo consecuente.la menor produccin. Por ello, el consumidor quedar incidido por la totalidad del impuesto, ms el monto atribuible al mayor costo.
b) Impuesto "ad valorem"

El impuesto advalorem es una carga decreciente a medida que aumenta la produccin y que acenta el decrecimiento'de los costos. El precio del producto a paridad de tasa del impuesto, tiende a elevarse ms que en el caso del impuesto especfico. Por consiguiente, el impuesto ad valorem ocasiona una carga ms pesada para el consumdor que el impuesto especfico, a paridad de monto de rendimiento fiscal segn los precios anteriores al impuesto.

10

Asf COSClANT,

c., op. cit.,

pgs. 357-359.

11

VaseMAcDoNEI_L-AMIGO,Op. cil.

758

LA IMPOSICIN AL CONSUMO

Comperencia perfecta En primer tnnino, se poslUla un rgimen de mercado de competencia perfecta. La hiptesis no puede pasar de ser puramente terica, sin corresponder nunca a un rgimen real de mercado. Es conocido y comnmente aceptado que la competencia perfecta no se encuentra en la realidad y que, en la mayora de los casos, tampoco se acerca la realidad a ese rgimen de mercado. Por lo tanto, el primer elemento postulado en esa doctrina de la traslacin nO'se ajusta ni se aproxima a la situacin real. Rgimen de cosfOS En segundo tnnino, se discute en doctrina tanto el rgimen de costos decrecientes como el de costos crecientes para una industria que opera en un mercado de competencia perfecta. El primero es incompatible con la concurrencia que tiende a desaparecer en una industria, uno de cuyos componentes puede ir aumentando sus dimensiones en el mercado, haciendo desaparecer paulatinamente sus competidores. El segundo parece irrealizable en un rgimen de competencia perfecta. Tambin d hiptSis de costos constantes, que aparentemente se concilia ms con un mercado de competencia perfecta, puede verificarse slo si la demanda no se modifica, porque si sta aumenta debe postularse como hiptesis complementaria que el aumento de produccin de la industria gravada para satisfacer dicho aumento, se efecte con la disminucin de otra industria que requera los mismos factores de la producci6n en a misma . proporcin y cantidades, lo que es difcil de realizarse 12. Como se ve, se trata, en todos los casos, de un anlisis eminentemente terico, en el que la traslacin se estudia con un alto grado de abstraccin, cuidndose principalmente que las consecuencias resultantes del razonamiento estn rigurosamente vinculadas con las hiptesis planteadas, quedando fuera del anlisis o, por lo menos, teniendo poco peso la circunstancia que dichas hiptesis puedan producirse en la realidad. Por ello pudo afinnar Pigou que los conceptos de costos constntes crecientes y decrecientes no son "empty economic boxes" segn la metfora de Chapman, sino instrumentos de raz.onamiento, tile~ en el anlisis econmico.
12 Vase un anlisis de eslos aspecws en COSCIANI. op. cl .. pgs. ~73-]83, quien se refiere a la gran disputa doctrinal alrededor de las curvas de COSIOS en la competencia perfecla iniciada por Chapman en su impugnacin de una leoria de Marshall y c0nlinuada por Pigou. Edgeworth. Robertsan. Sraffa. Fasiaru y muchos otros.

lMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS

759

, Concordamos en que se utlc~n hiptesis elaboradas en gabinete como bases del razonamiento destinado a obtener resultados tericos bajp la condicin ineludible que no se pretendan considerar como reales las cou' secuencias, sin una prueba concluyente de la correspondencia de las premi- . sas con la realidad de los hechos. En gran medida el mtodo deductivo en el anlisis econmico nos suministra conclusiones interesantes pero no necesariamente verdades reales. Tenemos que confonnarnos con esos resultados, por la falta de instrumentos mejores en una esfera de la ciencia en la que las condiciones establecidas en las premisas no son detectables en la realidad ni reproducibles en laboratorio, sin perturbaciones originadas por factores extraos. Inductivamente, se podrn aportar conclusiones, obtenidas de la observacin de los fenmenos reales que podrn corroborar o desmentir, en el mundo fctico, las conclusiones del razonamiento abstracto. Empero, tambin, los resultados de las investigaciones empricas no nos ofrecen siempre conclusiones firmes y aceptables para interpretar los fenmenos reales. Hasta aqu se ha tratado el problema de la traslacin e incidencia de los impuestos particulares sobre industrias detenninadas, sin tener en cuenta el tiempo.

,".

El factor ''tiempo''
Es oportuno ahora introducir el factor tiempo. No tenemos aqu el propsito de conocer en cunto tiempo se produce el proceso de traslacin, o sea, cunto tiempo corre entre la percusin y la incidencia 13 o, dicho ms exactamente, cunto tiempo transcurre entre la posicin de equilibrio anterior al impuesto y la nueva posicin posterior a la incidencia del impuesto. Obsrvese, sin embargo, que el proceso de traslacin se inicia -habitualmente- antes de la percusin por el solo hecho de conocerse la aprobacin de la ley impositi va correspondiente y aun antes, cuando empieza a ventilarse en las esferas parlamentarias o del Ministerio de Hacienda algn anteproyecto de ley (efecto noticia o anunciacin). Adems, el tiempo de duracin de['proceso traslativo puede variar de caso en caso, segn el nmero de las transacciones sucesivas a que est sometido el producto. Otro aspecto de la introduccin del fador "tiempo" en el anlisis del fenmeno de la traslacin y su culminacin en la incidencia. sobre el cual no se ha dedicado an suficiente atencin, aunque se lo admita implcitamente, es el de la diferencia entre impuestos nuevos e impuestos viejos.
13 Sobre este tema vase FASlANI. M .. "Elementi pe.r una teoria della dur.atadel proceso traslativa dell'imposta in una socied statica" en GiornaJ~ degl EcoTloml. setiembre 1929.

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LA IMPOSICIN AL CONSUMO

IMPUESTOS PARTIJLARES SOBRE LOS CONSUMOS

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. I

: . El slogan habitual respecto a que los impuestos viejos son buenos ,rruentras que los nuevos son malos, refieja tal vez. en forma demasiado simplista, una verdad digna de meditacin. i Si el proceso de traslacin no tiene otro significado que mostramos ;cmo el impuesto altera el equilibrio del mercado y provoca modficaciones en los precios hasta que se establezca un nuevo equilibrio, por el cual un !~etenninado sujeto deba soportar la carga del impuesto, sin avanzar Illtenormente bacia los dems efectos (disminucin de consumos o de ahorros), fes evidente 'que la creacin de Un impuesto nuevo provoca los ajustes de la economa del secto~ privado qu~ conducen a un nuevo equilibrio, ocasio'nando roces y reaccIOnes de vanable envergadura, donde no todos podrn aparecer aquietados, con la nueva situacin. : Por el contrario, el impuesto viejo ha recorrido ya el camino de los lajustes de la demanda, de la.oferta y de los precios, como tambin las modificacones de los consumos, de los ahorros y de la producci'n ocasionados por la incidencia del gravarlen. . : E~tre los costos de los factores y de los bienes intermedios estarn inclui1 ! dos los Impuestos que los afectan yen las rentas ya estarn deducidos los imi puestos que recaen sobre dichos ingresos. En otros trminos, el impuesto viejo I no constituye una perturbacin del equilibrio ni un elemento que desencadene ajustes, sino que estar absorbido por la nUeva si ruacn de equilibrio, ahora sin roces ni reacciones En algn punto de la economa o tal vez en varios puntos, se encuentra yacente en siruacin esttica la carga del impuesto que podr ser compensada o no, por la incidencia del gasto pblico. Despus de estas observaciones preliminares, podemos entrar a exponer el papel que juega el tiempo en el proceso de traslacin camino a la i ncidencia, pero no como duracin de dicho proceso, sino corno una variable que influye sobre los resultados de la introduccin de un impuesto; se trata. pues, de un elemento que influye sobre los ajustes de la economa juntamente con las dems variables. Suelen distinguirse periodos de tiempo relevantes para el fenmeno de la traslacin, sobre el cual infiuyen dichos perfodos: periodos de tiempo ! breves, largos y brevfsimos, estos ltimos llamados tambin periodos de : venta de las existencias, o penodos de mercado.

que sea tcnicamente posible sin variar la escala de las plantas, pero que no es suficientemente largo como para permitir cualquier variacin en las dimensiones de las plantas",.Sugiere Cosciani agregar: "o en el nmero de , empresas". En ese penado breve, el impuesto que Se introduce hace aumentar el costo marginal y las empresas --cuyo equilibrio representado por el encu~ntro del costo marginal con el ingreso marginal resulta perturbado por e11mpuestD-- reaccionarn disITnuyendo la cantidad producida para restablecer la igualdad entre el costo y el ingreso marginal. Este ajuste se extiende a todas las empresas, por lo cual se restringe la oferta total de la industria y sube el precio. Esto permite una revisin de las. condiciones de equilibrio de cada empresa. Este equilibrio en penodos brev~s puede llevar un precio inf(fIor al costo medio, Esto provoca una prd~da para la empresa, pero sta puede seguir produciendo para evitar la prdIda mucho mayor que le ocasionara la paralizacin total de la produccin.
Perodo Largo

Perodo breve

Trtase, segn la definicin de Viner 14, de un periodo "suficientemente largo como para pennitir cualquier variacin deseada en la produccin
14

Trtase ahora de un perodo de tiempo suficientemente largo como para permitir a cada productor introducir las modificaciones tecnolgicas y los cambios que desee en las dimensiones de las plantas propias, a fiu de variar su, produccin con una mayor o menor utilizacin intensiva de las plantas eXlstentes o con la variacin de las dimensiones de dichas plantas, o con alguna combinacin de estos mtodos. . Frente a un nuevo impuesto especfico sobre una i~dustria, las empresas Involucradas buscarn un redimensionamiento a lo largo de la curva de costos de perodo largo, previa salida del mercado de las empresas que lo consideren conveniente en el momento oportuno. Lo cierto es que todas las empresas debern reorganizarse en un mercado en el cual la industria en cuestin ha de reducir su nivel producti va por el aumento en los costos de sus productos. Esta situacin puede corregirse totalmente si se tiene en cuenta el uso que hace el Estado de los recursos a travs de los gastos. De esta reorganizacin puede resultar una nueva curva de oferta de costos constantes, crecientes o decrecientes. Por tanto, la traslacin a largo plazo podr ser mayor o menor y ms o menos elevada con respecto a las de peno.do breve, segn la nueva curva de oferta de penado largo, con modificaclOnes de las plantas deproduccin 15.

VINER,l., CasI Curves and Suppfy Cu~es, cl por COSClANI, Op.Cil., pg. 365.

15

Asf COSOANl,

c., op. cit.,

pgs. 369-371.

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LA IMPOSICIN AL CONSUMO

IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS

763

Perodo brevsimo o de venta de existencias (periodo de mercado)

La doctrina 16 ha tomado en consideracin, como otro elemento influyente en el proceso de traslacin un penado de tiempo brevsimo, llamado tambin perodo de mercado o perodo de venta de las existencias. Se defi ne este perodo como un perodo tan breve, que no permite la ternllnacin del proceso de produccin en curso del bien gravado. Dbese, por tanto, considerar como oferta la cantidad del producto ya ternllnado y an existente en el mercado, y disponible para la venta. Como consecuencia de la anunciacin del impuesto, 105 empresarios pueden tratar de evitarlo, aumentando las ventas de las existencias almacenadas. Si esta conducta es compartida por gran parte de las empresas, la consecuencia inmediata ser una disminucin del precio. Este efecto es una incidencia directa sobre las empresas que componen la industria afectada; pero es un efecto limitado al perodo inmediatamente sucesivo a la anunciacin del impuesto. Una vez que ste haya entrado en vigor, los efectos pueden ser diferentes segn el carcter del bien gravado. Si el producto es perecedero la incidencia del impuesto, sea especfico o ud valorem o de suma fija o sobre el rdito neto, recae siempre sobre el poseed8r del producto en el momento de la impo~icin, no pudiendo ste reducir su oferta para lograr trasladar el impuesto ya que conoce que tal conducta en un rgimen de competencia perfecta no lograr modificar el precio del mercado y slo le acarreara una prdida; tampoco se concibe, por la defircin de la competencia perfecta., un acuerdo entre empresas tendiente a limitar la oferta, mediante la destruccin en comn de una parte del producto. S el bien gravado no es perecedero, o sea., es conservable, las empresas tendrn la opcin de vender de inmediato o diferir la venta. En.lprimer caso, tendrn que sufrir la prdida sin lograr trasladar el impuesto. En el segundo caso, intervienen otros factores como el costo de conservacin del producto, el importe de los fletes de la mercadera a y desde los lugares de depsito, la lasa coniente de inters, las primas de seguro por riesgos asegurables y, asimismo, los riesgos inherentes a la Ilegociacin futura del producto, todos los cuales se adicionan al costo de produccin y determinan, comparados con el caso de la venta inmediata, la conveniencia o no de la postergacin de las ventas. Ha sido observado tambin que ya antes de la opcin de postergar las ventas, el solo hecho de disminuir el ritmo de las

mismas para efectuar los clculos de conveniencia, al disminuir la oferta provoca un alza de los precios y. por consiguiente, la traslacin del impuest9 .~ . Es interesante tambin analizar el resultado, en orden a la traslacin c4'e k':., los productos conservables, de diferentes tipos de impuestos. j -:-. ;j.' Un impuesto especfico hace aumentar el precio de manera diferente segn que se aplique en el momento de las ventas de los prQductos o bien en el momento de la produccin e incluya en la base imponible tambin las existencias acumuladas. . Un impuesto ad valorem'constituye un menor aliciente para la postergacn de las ventas y, por tanto, dificulta el mecanismo de traslacin del impuesto. Un impuesto de suma fija plantea a las empresas la alternativa entre pagar enseguida toda la mercadera hoyo toda maana. La decisin deber ser tomada teniendo en cuenta el importe neto de la ventairunediata y el importe de la venta futura con los mayores costos de la postergacin de la venta. U n impuesto sobre el rdito neto no tiene ninguna posibilidad de traslacin 17. . Monopolio. Impuesto particular
a) Impuesto de suma fija

Si suponemos que el monopolista haya alcanzado. antes de la creacin del impuesto, su punto de equilibrio o de mxima ganancia (punto de Cournot), la aplicacin de un impuesto de suma fija., independiente de la cantidad vendida y de los precios (por ejemplo: una patente fija segn la naturaleza de la actividad) disminuye el rdito neto del monopolista, pero dicho rdito as cercenado sigue siendo el mximo posible, salvo en la hiptesis extrema que el impuesto reduzca el beneficio por debajo de la tasa de inversin de los capitales normales 18.

b) Impuesto sobre el rdito Ileto

En este caso, como en el anterior, el impuesto disminuye elrdto neto, sin que el mOllopolista tenga inters en modificar los precios, ya que los existentes, si estaba alcanzado el punto de Coumot. siguen siendo los que le aseguran la mxima ganancia. En otras palabras, el beneficio mximo restndole un porcentaj,e, no deja de ser mejor que cualquier otro beneficio disminuido en idntica proporcin.

.. '

,..:
.

16 FAGAN. E. D.. "Tax shifting in he market pena", American Ecoflomic Review, pgs. 72B,. marzo de 194]; DUE, 1. The Tbeory of lncdence afSales Ta.raran, Kings Crown !,res5, New York. pg. 5, 1942: BARllIERE, M., "Sulla tra<lazione di un imposta 5ulJe vendite in periodo di lempo brevissimo e breve", en RiviJlG di Po/inca Ecollomica. junio de 1955, pgs. 529 y sigs.; CosetANl, e, op. cil.. pgs. 362 y sigs.

17 /8

Sobre CSI1l casustica vase COserANl, C .. op. cit.. pgs. 362-365. Vase VON MERlNG, O .. The Shifrng and ',cdence ofTcuarion. pg. 17.

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LA IMPOSICIN AL CONSUMO

IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS

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La doctrina prevaleciente sostiene tambin lano rrasladabilidad de un impuesto progresivo sobre el rdito neto del empresario monopolista, con algunas objeciones 19.
c) Impuesto especffico segn las'canridades e impuesto .

"ad va/orem" (sobre los ingresos brutos)

".

En l caso de un impuesto particular s'obre las cantidades producidas, aumenta proporcionalmente la curva de los costos totalt;s mientras no se modifica la curva de los ingresos brutos. La consecuencia ser el desplazamiento del punto de Coumot, reduci~ndose as el beneficio total en un nuevo punto de equilibrio. . ErI el caso del impuesto ad valorem, el impuesto puede ser.considerado como un. aumento creciente de los costos globales que ha<;:e mover el punto de Coumot hacia un nuevo punto de equilibrio, reducindose la cantidad vendida y aumentando el precio unitario 20. Con el anlisis marginalista se llega a conclusiones sustancialmente iguales. Puede ahondarse el anlisis teniendo en cuenta, como se hizo en el caso del rgimen de competencia perfecta, el rgimen de costos y la elasticidad de la demanda. En lo referente a los costos,. el aumento de los precios es mayor cuando la produccin se desanolIa con costos decrecientes porque al aumento de los precios como consecuencia del aumento d los costos ocasionados por la presencia del impuesto, se agrega el aumento atribuible a la menor produccin o disminucin de la oferta, que se har a costos m~s elevados. El aumento de los precios ser menor en el caso de costos constantes y an menor en el de costos cred~ntes. . En cuanto c'oncieme la elasticidad de la demanda: la incidencia sobre el consumidor es tanto ms gravosa cuanto menos elstica o cuanto ms rgida sea dicha demanda, a la izquierda del punto de Coumot esto es, por
19 Vase COSCIANI, e., op. cil., pgs, 393-397, quien cita a AMOROSO, L., "L~zioni di economia matemadca" y "S o pra il pllllto di monopolio di COUInO!, relativamente all'ipo!esi che il mooopolista sia colpito da un imposta progressiva": en Gior;wle degli Eco"omi.rri. 1914, l, ~gs. 306-317 y su discusin con el profesor AcllleLona. Asltlusmo expone brevemente la leona de BUCK, D., The !ncidence oJ "come Taxes, Cap. V, nros. 2-4, quien acepta como un caso especial que no afecta las conclusiones precedentes, el de Un impuesto qlle gra~e jun:amenre con el beneficio neto del empresario tambin los n!dilos nonnales de los factores Invertldos en la produccin del bien objelo del monopolio. En esta hiptesiHi hay la posibilidad de n,vertr esos factores en empleos ms rentables, puede convenir al monopoJsla reducir la produccin para liberar los fattores para otra inversin. 20 Remitimos al lector al re~umen y anlisis crtico de COSCIANI, C., op. cil., pgs. 402-406, de la clebre discusin doctrinal sobre esta conclusin en la quelnto::rvini erOn enapoyo a Cournot Wicksell, Marshall. Edgeworth y otros. por un lado y los profesores Selig:rnan y Graziani por el otro.

cantidades menores y precios ms elevados. Ocurrir lo contrario cuando la demanda sea menos rgida o ms elstica. La conclusin final del anlisis de la traslacin e incidencia de un impuesto panicular en rgimen de monopolio puro est condensada en los tnnjnos siguientes: "La incidencia del impuesto (entindase impuesto particular) tanto en el caso del monopolio puro como en el rgimen de competencia perfecta se vuelve mxima para el consumidor, cuando a una mxima rigidez de la demanda se acople un rgimen de produccn de costos rpidamente decrecientes" 21. Otros regmenes
Monopolio bilateral

Como caso especial de la traslacin e incidencia de un impuesto particular qu~ percuta a una industria en un rgimen de monopolio, creemos oportuno analizar el caso en que la empresa monoplica que vende un detenninado producto se enfrenta con un comprador tambin monoplico en la compra (monopsnico, ms correctamente). En esta hiptesis, segn la doctrina generalmente aceptada 22 no hay un punto de equilibrio en el cual se determine el precio de la mercadera, sino una zona ms o menos amplia entre un precio ITnimo exigido por el vendedor y un precio mximo ofrecido por el comprador. No hay argumento alguno que pueda autorizar a suponer que el valor promedio e'ntr: los dos precios constituya el punto de equilibrio. como que lo sea cualquier otro punto intennedio. Ahora bien, un impuesto particular sobre la cantidad del producto en cuestin, si es de monto tan elevado como para absorber con Creces las rentas de ambos lados, hace imposible cualquier transaccin entre las partes, cesando, pues, produccin y consumo. Si, por el contrario, el impuesto es inferior a la diferencia entre los dos precios, tanto en el caso del impuesto legalmente a cargo del'productor como en el del consumidor, el gravamen se repartir eno'e las dos partes, de modo que hay una traslacin parcial en uno y otro sentido, tanto mayor cuanto ms dbil haya sido la posicin del cono'atante antes del impuesto.

21 As COSClANT. C. op. cir., pg. 409; nos remilmos al autor citado con respecto a las excepciones a las conclusiones generales que anteceden en el texto y a sus causas como tamb'in a los autores que intervinieron en las disputas doclJinanas respecuvas; COSClAN1. C. op, eif. pgs. 410-418.
22

COSClANI, C" op. cir.. pg. 420 Y autores all dtados.

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LA IMPOSICIN AL CONSUMO

IMPUESTOS PARllCULARES SOBRE LOS ONSUMOS

767
. .;.

Si el impuesto es menor que la diferencia entre los dos precios como tambjn menor que la diferencia entre el precio de mercado y ambos precios-topes (mximo y mnimo), no hay razonamiento vlido para afmnar o negar la existencia de la traslacin y saber cul ser el precio en definitiva 23,
Duopalo

Oligopa/io
\ ,

Se trata del caso en que frente a compradores (o productores) en competencia existan dos productores (o compradores), que acten independientemente, Coumot asirrulaba esta situacin a la del monopolio puro, suponiendo que cada uno considerase la oferta del otro como un hecho no modificable y que buscase el precio o la cantidad apta para procurarse el beneficio mximo, sinque el otro modificara la cantidad producida o el precio de venta; de ello resultara que este ltimo tendra la conveniencia de fijar el precio o vender la cantidad que le deparara el mximo ingreso neto global 24, Edgeworth parte de una hiptesis distinta, Uno de los dos productores suponiendo que el otro no modifique su precio, rebaja el suyo con' la esperanza de' obtener meduue ese arbitrio una parte de la clientela del otro, lo grando por la mayor cantidad vendida al nuevo precio, un mayor beneficio neto, Ello provocara anloga conducLa del otro, lo que daria lugar a una guerra de precios, cuya baja y la desaparicin del beneficio tendran corno consecuencia la salida de uno de los dos del mercado. Esto dara lugar a la desaparicin del duopolio y la sustitucin de este rgimen por el de un monopolio de jacto, Si el productor derrotado se presentara nuevamente en el mertaoo, podna arribarse a un acuerdo,entre los dos, llegndose por este nuevo camino. a un rgimen de monopolio 25, El duopolio no admitia, pues, un equilibrio estable. La doctrina,concluye Cosciani 26, ha puesto fin a esta controversia admitiendo una multiplicidad de soluciones, segn las premisas que se postulen, La introduccin de un impuesto, dado que por cualquier camino se liega al rgimen de monopolio. tendr la misma suerte que en dicho rgimen.

23 Es esto lo sostenido por C05ClANI, c.,op, di,. pg. 422. quien reconoce, sin embargo. que esta posmra no es compartida por todos y cita, en contra, a vON MERlNO. Otto, Tite Shifting and lncidence ormodon, cit .. pgs, 2224, 14 Vase C05ClMlI, c., op, cif.: pg, 423, con citas de eDurnot y Amoroso, 15 EDOEWORTH, "La leora pura del monopolio", en Giomale degli Ecollomisi, julio de 1897, 2' seccin, pags, 20] I Y 406 Y sigs, J6 COSClANl, c., or, cl., pag, 424,

, Trtase de un rgimen de mercado en el cual un nmero reducido de empresas ofrece un producto homogneo, ~ .~,t", Pueden distinguirse diferentes caracteres de este rgimen de mercado' segn las,diferentes curvas de costo~, por ejemplo, coexistencia de empresas con diferentes curvas de costo etctera En la primera hiptesis, la ,in'troduccin de un impuesto especfico a cargo de todos los productores, modifica el costo de cada empresa en forma , iguaL El precio, como en el caso del monopolio, estar determinado por el punto de encuentro de las curvas de los ingresos marginales con la de los ' costos marginales, esta ltima modificada por el impuesto. Por consiguiente, habr un aumento de precio y una disminucin de las cantidades en todas las empresas y en fomla proporcionaL , Se puede concl ui- que en este caso toda la industria se comporta como SI se tratara de una sola empresa o, dicho de otro modo, como en el caso de un monopolio puro, Otra hiptesis es que, mantenindose el SUpUflstO de tres fimIas que se reparten la oferta en iguales partes, slo una de ellas est gravada por el im , , "" p,uesto especfico, Estahiptesis. ap;:.rentemente slo escolstica, puede 'le nfic~se en la realid~d, por ejemplo por la existencia de un rgimen de promoclOn que benefiCie slo a dos empresas y no a la tercera, o bien cuando una de las ~mpresas por su panicular forma jurdica est sujeta a un gravamen espeCial que no afecta a las otras con organizacin jurdica diferente, En este caso, la primera reaccin de la empresa gravada es una disrrunucin de las cantidades ofrecidas por ella por el aumento de sus costos y, el aumento de sus precIOs. Por la premisa del reparto equitativo del mercado, tarr:bin las n~ gravad,as ~ism~ ~uirn las cantidades producidas y aumentaran sus precIOS, La dlsrrunuclOn ~e las cantidades ser unifonne para todas ellas, por el acuerdo expreso o tCito de que ninguna trate de absorber la cantidad ofrecida por otra, El resultado ser la traslacin del impuesto hacia los consumidores, El aumento de! pr~cio que soportan los consumidores ser mayor del que se produclfia SI e!lmpuesro hubiese sido establecido sobre todas las ~mpresas y luego repartido entre ellas en partes iguales. Por el contrario el Impuesto sobre una empresa nkamente, amn del sacrificio producido por el gravamen que se traslada, provocara la carga adicional correspondiente a los, mayores b,eneficios de las otras firmas que gozan del aumento de los precIOS SIn sufm el aumento de los costos 27.
21

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Ver Coscuv<l. c.. op, cie., pgs. 42541B. Este autor seala la conclus'in, aparentemente

'768

LA lMPOSICIN AL CONSUMO
l'

IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS

769

, La segunda hiptesis de oligopolio es la de una industria compuesta de ;empresas que tienen diferentes costos, La estructura de la industria consiste en una gran empresa con costos muy bajos en razn de sus dimensiones y capacidad 'productiva, empresa que posee un liderazgo porque abastece gran parte de la qemanda y determina los precios que, en cambio, las numerosas y pequeas empresas que acompaan a la primera en la industria, deben sufrir pasivamente. Los costos de estas empresas son mucho ms eleyados que los de aqulla. .. . ' La empresa-lder puede fijar el precio corno un monop~I!O, pero debe compartir el mercado con las otras ya cada aumento del pre::w por parte de , aqulla corresponde una fuga de cierta cantidad en forma creCIente. , Las empresas pequeas aceptan el precio fijado por la empresa-]d~r y , ajustan su produccin segn dicho precio. A n:edi,da que la en:presa-hder aumenta su produccin disminuye su precio y dlSfrunuye la canlJdad producida por las pequeas empresas. . Cuando la primera disminuye sus precios, absorber parte de la produccin de las segundas. Si se crea un impuesto que grave solamente la empresa-lder, dejando exentas a las pequeas empresas, impuesto que suponemos especffico, el impuesto se traslada sobre los cOflsumidores, aun cuando las empr,esas pequeas no estn gravadas, por el comportamiento de la empresa-hder. Ha sido observado, sin embargo, por Fagan y Jastran 18 que las pequeas empresas no gravadas no sufren el aumen~o de los C?stos n:arginale,s que sufre la empresa-lder: por ello, pueden d.eJar de seguIr la rrusma ~oli tica de precios. La demanda que ya no es satIsfecha po~ la empr::sa-hder, puede dirigirse hacia las pequeas porque pueden reque,m un preclO m~yor. En estas condiciones, parte de la demanda que pertenecla a la empresa Ilde:, se dirige ahora a las pequeas empresas, disminuyendo la reservada a la pnmera. " Los precios aumentarn pero en'menor proporcin respecto al caso anteriorrri.ente expuesto. . Es interesante resear, corno se hizo en los casos de competencIa perfecta, los procesos de traslacin del impuesto, cuando ste en vez de especfico es ad va{orem, de suma fija o sobre el rdito neto. Para ello, nos remitimos a los autores ya seguidos hasta aqu, que exponen el anlisis diagramtico de estos fenmenos 29.
distinta, de Fagan y lastrarl, 'Tax shifting in the shon run", en Quarraly Jaumal aJ Economics, LJ,i 93l~:i9, pgs. 562.90, atribuyendo la diferencia a un dist.i.nlo planteamiento.
28

Comp~teI1cia monoplica

"

Prescindiremos en este punto, de un extenso estudio o exposicin pormenorizada del carcter de la competencia monoplica o de la competencia imperfecta, segn se prefiera la teora de Chamberlin o de la seora Joan Robinson, tan parecidas entre s, a pesar de ellos y de su opinin. Bstenos recordar que la principal caracterstica de este rgimen de mercado es la existencia en l de productos individualizados tanto objetivamente por su naturaleza o por su destino, como subjetivamente, por efecto de la costumbre de adquirir los productos de una determinada marca o de un proveedor habitual o preferido. El instrumento fu~damental de esta diferenciacin subjetiva del producto, es la publicidad. Esta tiende a hacer creer a 'los consumidores la excelencia o las cualidades exclusivas de ciertos productos, sean ellas reales o no. El consumidor convencido por los argumentos reales o ficticios de la publicidad, tender a adquirir los productos pregonados, haCiendo ms rgida su demanda y pennitiendo, dentro de ciertos lmites, la fijacin del precio por parte del productor, no obstante la competencia. Suponemos tambin, en este caso, la coexistencia de una gian empresa que ofrece productos en serie y un gran nmero de empresas pequeas que ofrece producws de mayor calidad, . Introducido un impuesto sobre la gran empresa, sta ver aumentados sus costos, el nuevo punto de encuentro entre el ingreso marginal y el costo marginal determinar un nuevo precio, ms elevado que el anterior al impuesto, y una cantidad ms reducida. La cantidad excluida del mercado de los productos en serie tiende a volcarse en el mercado de las pequeas empresas, que ofrecen productos de mayor calidad. .', A corto plazo, se verificar que las pequeas empresas lllcrement~ran su produccin con un aumento de precios, con la consecuencia que el Impuesto se traslade, en el periodo breve, sobre el consumidor del bien producido en serie por la gran empresa, pero provocar -al mismo tiempo-- un aumento del precio de los productos de calidad no gravados, con lo cual se beneficiarn las pequeas empresas, sin beneficio alguno para el Estado. A largo plazo en la produccin de las empresas pequeas se producirn cambios en respuesta a Jos nuevos precios y cantidades. La calidad del producto que caracteriza a estas empresas depende esencialmente de la sin y de la cuidadosa elaboracin del producto y de la variedad de tipos, razn por la cual es difcil pensar en una expansin de las empresas que seria
tenca monoplica y la incidencia de Jos impuestos especiales sobre laS ....entas ... en Ensayox s~ SHOUP, cit., pgs, 3744\0 y otros. CI

Op, ch., pgs. 580-81.

Vanse COSCl.ANl, C . op. cit., pgs. 431-32; FAGAN lASTRAN. op.

29

cit.,

pgs. 522-86;

VON MERlNO,

O., The Shifting and Incdence oJTaxarian. cit., pgs. 71 77; DlJE, J., "La campe-

bre ECONoma Jmpo.ritiva, recopilados por MUSGRAVE rados por COSCIANI, 0[1. y loe. cir.

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770

LA IMPOSICIN AL CONSUMO

IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS,CONSur".10S

771

incompatible con la calidad de la producci6n. Pero puede verificarse el in" greso de nuevos productores, atrados por los precios y las ganancias. S se considera que no hay motivos para admitir en la industria un rgimen de costos crecientes, la curva de los costos de largo plazo podr suponerse de costos constantes. Esto significa que en el perodo largo el precio del mercado tiende a volver a un punto de equilibrio ms bajo. Si consideramos, adems, que la gran empresa tendr, en el perodo largo, un rgimen de costos decrecientes, la disminucin de su produccin trae aparejado un aumento de sus costos y, por consiguiente, un aumento de precios, que, a su vez, volcar una cantidad de demanda en el mercado de los productos de calidad de las empresas pequeas. En conclusin, en el largo plazo, la gran empresa buscar un redimensonamiento de equilibrio, desinvirtiendo parte de los factores de la produccin que resultan menos productivos con los nuevos costos. Segn Cosciam 3D ello significa que los consumidores escapan a la carga del impuesto sobre la gran empresa, por lo menos parcialmente y desviarn su demanda de los productos en serie hacia los de calidad.

5. Los IMPUESTOS SELECTIVOS, GLOBALES A LA RENTA Y GENERAL

ALAS VeNTAS

Se ha sostenido que un impuesto que grave un articulo determinado esto es, un impuesto al consumo selectivo o particular sobre un bien produce una carga adicional, en comparacin con Un impuesto general sobre la renta y tambin en comparacin con un impuesto general sobre las ventas 31. La tesis de Marshall ampliada por Joseph y Hicks (D. y J.) es que el
lO COSC!AN1.

c.. op. cit., pg. 440.

Este terna ha sido tratado ampliamente por la literatura inglesa y nonearnericana La PI;_ mera empieza con MARSHALL, A., PrincipIes of Economics, McMllan, London; Caps. V y VI Y es seguida por HcK5. rsula, T"e Finance o/ Brit;J/ Dovemment 19201936. London, 1938; HICK5, J. R., Va/u. aruJ Capital, Odord Urvcrsity Press. Oxford. Cap. U; JOSEPH. N. F.. "The exeesS burden ofndirecl taxation", Review 01 Economic SlUdies, junio de 1939; la segunda tiene Una abundante contribucin de destacados autores, enlre los cuales citamos a ROLPfj, Earl R. BREAK, George F., "Los aspectos del bienestar de los impuestos al consumo", en Ensayos sobre El.Onom(a Imposiriva, recopilacin de MUSGRA VE, R. A . SHOUP, C. S., pgs. 125-139; LmLE, 1. M. D., "Impuestos directos Vi. impuestos indirectos". en EnJayos. cit., pgs. 140-149: HEN DER50N. A. M .. 'The case for ndirect taxalion". en EcoTlomic Joumnl, diciembre 1948; W ALD. H. P., "The dassiea] indictment ofindirect taxation". en Quarrerly JOI<nUII o/EcoTlomics, agosto de 1957 y muchos otros. El problema en cuestin ha sido profundizado por MUSGRAVE, R. A, Teona de la Haenda P,blca. Conviene citar tambin l. bibliografa italiana de enlre la cual se destaca P.'J'ITALEONl. M .. "L' identitil di prcssione tcorieadi quaJunque imposta aparira di ammontare e la sua semeiot;ea". en Clamale degli EcoTlomisri. marzo de 1910; BARONE. E.. "Studi di economa finanziaria" en contra de la teona del a!llor pra:e.clentc. en Ciomale degli Ecollomisli. 31

impuesto al consumo selectivo, a diferencia del impuesto a la renta, crea uda distorsin en los precios de los bienes gravados que aumentan en COITtr .(,." paraci6n con los bienes no gravados. Los eventuales compradores enfrer(- -} tan precios que no reflejan los costos margnales de produccin. El impuesto a la renta global es, en cambio, neutral respecto de los distintos consumos que el contribuyente incidido por el impuesto con una disminucin de su poder de compra podr elegir sin distorsiones en los precios relativos. Ello no obstante, no es neutral con tespecto al ocio, que es un bien. El minuCioso anlisis del problema de la carga adicional o exceso de gravamen lleva a Musgrave 32 a formular la conclusi6n siguiente: "Despus de tomar en cuenta todos estos detalles (alude entre otros factores a los efectos del gasto pblico, suponiendo que el Estado adquiera los bienes gravados con el impuesto o adquiera otros no gravados) no nos encontramos con mnguna manera sencilla de clasificar los impuestos segn el exceso de gravamen. Slo puede darse una referencia categrica al impuesto de capitacin. Para los dems impuestos, nos encontramos con la opinin, de sentido comn, de que el exceso de gravamen de los impuestos ms generales tiende a ser menor que el de los impuestos selectivos; y con la conclusin fonnal de que los impuestos sobre bienes y servicios que tienen una baja relacin de sustitucin, tienden a ser supen ores a los impuestos sobre aquello& que tienden elevada relacin de sustitucin", Mencin especial merecen, adem'i, todas las conclusiones de este autor que siguen al prrafo citado. Tambin merece particular atencin la conclusin final de little ]3: "Si se puede arriesgar una conclusin, es simplemente que los mejores impuestos son los que se aplican sobre articulas para los que la demanda es menos elstica. Lo mismo resulta cierto para los subsidios. No es excepcional el impuesto al ingreso que es un subsidio sobre el ocio. Solamente cuando la demanda por ocio sea altamente inelstica es un buen impuesto. 'El caso en contra de la imposicin indirecta' puramente terico, esuna ilusin". Al problema de la carga adicional o e.:rcess burden (gravamen o peso excedente) de un impuesto selectivo al consumo en comparacin con un impuesto global a la renta, debe agregarse la comparacin (Jan un impuesto general a las ventas.

1912, BORDA TIA, O., "ntomo alla pressione di qualunque imposta a paritil di pr~lievo". en Ciar-

nale degli Eco/lomsl/, 1921; vase wnbin CaSCIANI, c., op. cit, pgs. 163 y sigs. y la bibliografa all citada.
MUSGRAVE. R. A .. Teor(a de la Hacienda Pblica, cit.. pg. 163. LmLE 1 M D "1 mpuesws di rectos f.'S. Impuestos . . . . . . en Ensayos de Economa mdlrectos fmposiriv/l. recopIlados por MUSGRAVE. R. A. - SHOUP, C. S., pg. 149.

33

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LA IMPOSICIN AL CONSUMO

IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS

773

Expondremos este tema, en el captulo referente al impuesto general isobre las ventas 34.

'6. REGRESlVIDAD DE LA IMPOSICIN SELECTIVA AL CONSUMO

Los impuestos concebidos como gravmenes que se supone incidan :--en defini ti va- sobre el consumidor reali zan tamo ms o mejor el propIsito 'dellegislador, cuanto ms inelstica sea la demand~ del producto en cuestin, porgue en tal hiptesis es ms grande el rendimiento fiscal del im!puesto y, al mismo tiempo, queda afectada en mayor proporcin la renta del consumidor. ' Se suele decir que, amn de constituir "cargas excedentes", como se ha expuesto precedentemente, dichos impuestos son regresivos con respecto a , renta, esto es, que son pagados en mayor proporcin por los sectores de la poblacin de menor ingreso y en medida menor pbr los ms pudientes. Esta afmnaci:n presupone, como es obvio, que los impuestos a los consu!mos selectivos, cobrados de los productores puedan por stos ser trasladados sobre los compradores comerciantes mayoristas y por stos a los minoIristas y finalmente a los consumidores finales que soportarian la carga del limpuesto. . . I Naturalmente las distintas etapas de la traslacin pueden ser mayores lo menores, segn la tcnica de imposicin seguida por el legislador al co. locar la obligacin fiscal sobre una etapa ms cercana o ms lejana del consumidor final; tambin depender de la naturaleza del producto cuya produccin y negociacin puede realizarse en nmero mayor o menor de etapas. Ahora bien, la regresividad d'el impuesto al consumo con respecto a la renta puede no ser cierta cuando se trata de bienes suntuarios o de lujo en cuyo caso la incidencia en consumidores pudientes da al impuesto un carcter progresivo respecto de la renta. Si se ha elegido como ndice de la capacidad contributiva el consumo en lugar dela renta--se dice-no tiene coherencia el examen de la incidencia del impuesto al consumo con respecto a la renta; y si se ha tornado como ndice la renta, no ha lugar para un impuesto al consumo selectivo 3:1. A nuestro parecer, es legitima y coherente la determinacin de la i ncidencia de cualquier impuesto en relacin con la renta, as como la composicin del sistema tributario en trminos relativos a la afectacin de la renta, si sta se concibe como el mejor ndice de capacidad contribut'iva. La adop-

cin O el mantenimiento de impuestos particulares sobre consumos determinados puede ser recomendable a pesar de sus desventajas en trmino~ de carga excedente o en trminos de igualdad, si -por otros motivos- nose juzga conveniente incrementar el impuesto a la renta.ni un impuesto general sobre las ventas, u otro 36. Entendemos que la exelencia del impuesto a la renta no significa nece~ar:iamente unicidad de este impuesto. Frente a mayores gastos pblicos la integracin del sistema tributario adecuado para cubrirlos en un 100% o en la proporcin que se considere conveniente, puede requerir la adopcin de impuestos quizs cualitativamente inferiores al impuesto a la renta, que van adquiriendo mejor posicin en la evaluacin de sus mritos a medida que el impuesto a la renta, si fuera argumentando en la cantidad necesaria'> ira perdiendo puntos en compar.acin con sus competidores. La preferencia por la~ mercaderas de demanda inelstica y de amplio consumo ha hecho orientar al legislador en muchos pafses, tradicionalmente, hacia los artculos que pudieran reunir esos dos caracteres. Al mismo tiempo, razones de equidad han aconsejado eliminar los impuestos a los consumos de artculos de primera necesidad que 'otrora fueron asumidos corno instmmentos preferidos de la imposicin a los consumos, como ser: sal, azcar, harina, etctera. Restringido asf el campo de eleccin de los objetos imponibles, queda, sin embargo, una ampl1a zona operativa con Jos impuestos sobre artIculos que no son de primera necesidad en un sentido de valoracin objetiva, pero s responden a una preferencia y un apego por parte de los consumidores y por 10 tanto, tierien una demanda total suficientemente.rgida. Se trata principalmente del tabaco, alcohol y las bebidas alcohlicaq, vinos y derivados; cerveza y ~ms recientemente- be bidas artificiales sin alcohol, gaseadas o no. Vino y cerveza tienen preferencias distintas en diferentes pafses segn las costumbres de las poblaciones respectivas. Dbese subrayar que la imposicin de bienes como los ejemplificados, puede adoptar la forma del monopolio fiscal y> por otra parte, puede ejercerse mediante un impuesto aduanero especial para las mercaderas sujetas a impuestos a los consumos, importadas o bien, por razones tcnicas, dar lugar a la obligacin del impuesto al consumo juntamente con el derecho aduanero> antes o despus de ste, en ocasin de traspasar la frontera aduanera hacia el mercado interno. No slo los impuestos a los consumos de demanda ineJstica son regresivos por cuanto dichos consumos no aumentan con el crecer de la renta
l6 Vase lo expuesto supra, pg. 688 con anlogo criterio, mUfmis m IJIO rulis, con referencia al impuesto al patrimonio neto.

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34 Ver irifra, pg, 788. 35 As! lo sostiene MUSGRA VE. R. A., Teora de la Hacieru:la Pblica, cit., pg, 170,

774

LA IMPOSICJN AL CONSUMO

IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS.CONSUMOS

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de los consumidores en general, cualquiera que fuere la composicin de las familias que pertenecen a distintos escalones de renta, sino por la razn del nmero de componentes de los gruposfamilares que, como lo han puesto de relieve estudios estadsticos en varios paises, es rnayoren los casos de las familiaS de menores ingresos que en el caso de las pudientes. Esta razn demogrfica acenta, pues, el carcter regresivo de los impuestos a los consumos sobre objetos de demanda inelstica y de amplia base, con la salvedad de los bienes de lujo o suntuarios.

7, EFECTOS SOBRE EL CONSUMO, EL AHORRO Y LA INVERSIN

Es evidente que un impueslO particular sobre el consumo de un determinado bien puede producir el efecto de la dism.inucin de la demanda del mismo, con la alternati va para los consumidores, de volcar su demanda hacia otros bienes de consumo o bien ahorrar, ya sea para el consumo futuro o para inversin. Hay que aclarar que el nuevo consumo escogido por el contribuyente en sustitucin del bien gravado, puede ser de un bien exento de impuesto como tmbin de un bien gravado, si la utilidad marginal del COnsumo elegido es mayor que la del bien sustituido, despus de computarlo el impuesto correspondiente a uno y a otro bien, La segunda consecuencia del impuesto arriba enunciado, consiste en que el contribuyente retire su demandadel bien gravado; ahorrando el monto respectivo, para consumo futuro. En este caso podr haber simple ahorro o sea, atesoramiento, o bien inversin. segn la situacin econmica del contribuyente y, en general, segn la coyuntura econmica, que pueda influir sobre las decisiones de aqul. As, por ejemplo, en pocas de auge y fuerte inclinacin de la economa hcia un brote inflacionario, es dable pensar que la abstencin del consumidor para ahorrar en vez de consumlr, estaria acompaada de la inversin de los fondos para protegerlos de la desvalorizacin monetaLia. Sea esta inversin slo transitoria y desunada a su liguidacin, cuando se presente la oportun.idad o la necesidad del consumo, o sea definiti va, sal vo en el caso de otra in versin preferida por el contri buyente, siempre tendremos la sustitucin del consumo por la inversin. Ser ste factor fa vorable en una poltica de desan olla; pero esta consecuencia queda limitada a la estricta hiptesis que el consumidor ahorre e invierta. En la hiptesis de cambio del consumo originario gravado a otro consumo, simplemente hay sustitucin de demanda. Es necesario completar el cuadro de la nueva situacin de equilibrio con el gasto pblico, para cerrar el circuito econmico, con el conocimiento del destino que da

elEstado a lo recaudado o sea a la parte que le correspondi en el valor del consumo sacrificado por el contribuyente. '" El impuesto sobre el consumo de un bien determinado no tiene efecr~ redistrbutivo progresi vo, salvo cuando sean gravados objetos de lujo d- . mandados por personas Dolocadas en los tramos su periores de re.nta, ten.indose en cuenta la utilizacin de lo recaudado en bienes y servicios pblicos o, principalmente, en transferencias destinadas a otras persona" ubicadas en tramos ms bajos de renta, En otros casos, por ejmplo en los de consumos de artculos de demanda inelstica y objetivamente prescindibles, por no ser necesarios para la existencia y la actividad del hombre, pero inherentes a vicios o gustos particulares o, por lo menos, a costumbres muy arraigadas de consumo por gran parte de la poblacin, el efecto redistributivo podr resultar regresivo, siempre tenindose en cuenta el destino del gasto pblico. En e] contexto de una situacin de plena ocupacin y amago de inflacin, los impuestos particulares sobre deterTInados artculos. si se trata de POCo.S impuestos, quedando libres de gravamen la gran masa de otros consumos, no tienen dichos impuestos peso suficiente para disminuir la demanda de bienes de consumo en fonna tal de contrarrestar la inflacin, Si se tratara, en cambio. de impuestos particulares sobre detemlnados bienes pero, en la prct.:, se encontraran gravados la gran mayora de los bienes de consumo, la estructura formalmente distinta no impedira que un sistema de tal carcter fuera en la sustancia equivalente a otro de impuesto general sobre las ventas, con algunas excepciones. Ello sera doblemente cierto s los impuestos particulares se impusieran con tarifas ad valoren, Pero aun en la forma de impuestos particulates con gran nmero de mercaderias gravadas en forrna de impuestos especficos o ad valorem, no creemos en la eficacia de freno a la inflacin, especialmente porque los impuestos iran escondidos en los precios y todo aumentQ de stos, aun siendo el resultado de ajustes como. consecuencia de la introduccin del impuesto y del proceso de traslacir, seria tomado por lo.s consumidores como un incremento generala sea corno un alza del nivel general, frente al cual reaccionaran COIl un aumento especulati vo de la demanda, desatando antes que frenando el brote inflacionario, Volveremos sobre este fenmeno al examinar los efectos de un impuesto general sobre las ventas 37. En una situacin de depresin y desocupacin de mano de obra y ociosidad forzada de equipos de bienes instrumentales, los impuestos sobre consumos selectivos, al gravar bienes de consumos populares de gran difu37

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Ver ;,ifra, pes, 777 l' sigs.

776

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LA IMPOSICIN AL CONSUMO

si6n aunque consderados como prescindibles, contribuirn a deprimir la demanda y tendran, pues, una eficacia negativa en un programa de reactivacin econmica. Seran, en una palabra, contraproducentes, sin perjuicio ---claro est- que tales efectos negativos pudieran ser compensados con los efectos del gasto pblico. Una evaluacin de los impuestos particulares sobre los consumos en el contexto de una poltica de desarrollo, nos indica que dichos impuestos son

aptos para recaudar fondos importantes para el sector pblico el que, por su
I

parte, podra destinarlos a inversiones o a servicios bsicos para 'el desarrollo econmico y social. Con respecto al sector privado, la recaudacin de dichos impuestos podra disminuir la demanda de bienes de lujo y de consumo popular, induciendo a los contribuyentes al ahorro y a la inversin, directa o indirectamente.

CAPfTuLo II

IlVIPUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS

1, CONCEPTO
En el captulo anterior hemos expuesto en forma simple, los problemas referentes a los impuestos selectivos a los consumos, cuidando especialmente de no traicionar los desarrollos analticos de la moderna doctrina econmico-financiera, al resumir sus resultados y--de ser posible- traducir en lenguaje la elaboracin matemtica de las diferentes teoras, Como la exposicin relativa a la materia del captulo anterior se caratul "Impuestos particulares sobre consumos" deberamos a~ora; para la dudosa esttica de la simetra, hablar de los impuestos generales sobre consumos. Sin embargo, es sumamente peligroso incurrir en la ligereza de considerar, como se hace y como se dice muy comnmente, i nc\usive por reputados financistas el impuesto general a las ventas, incluyendo su forma ms sofisticada del impuesto al valor agregado, como un impuesto general a los consumos, En efecto, no hay consenso respecto a que el impuesto a las ventas constituya siempre un impuesto a Jos consumos. Por el contrario, la doctrina va orientndose firmemente en el sentido contrario, esto es la traslacin del impuesto hacia atrs, con incidencia sobre los factbres 1, Lo cierto, pero susceptible de diversas apreciaciones con respecto a su realidad, es que en algunos casos el legislador al instituir el gravamen, lo consider como un instrumento destinado a incidir al consumidor final mediante la traslacin en un proceso de una sola transaccin o en ms transacciones sucesivas, segn la naturaleza del bien y laestructura industrial y caI !
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1 El primer autor que inaugur esta doctrina fue BROWN, H. G" 'The incidence of a general OIJ!-put or a general sajes lax", Joumal ofPolitical Economy, abril de 1939. Le sigui ROLPH, E., "A proposed rcvision of exdsc ta.x theory", en la misma revista, abril de 1952. Vase tambin en l. misma lnea de pemamiento, ARCE, Horado, ?arricipacin d. la Imposicin Directa e lrufirecra en la Pollnr;a Fiscal, Macchi, Buenos Aires, 1972. pgs. 49 y sigs.

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LA lMPOslC1N AL CONSUtvlO

1M PUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS

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mercial del ramo sometido al impuesto. Existen, sin embargo, ejemplos de mucha importancia histrica, de una motivacin y un propsito distinto 2.
2. MODALIDADES DEL TRIBUTO

El impuesto general a las ventas puede asumir diferentes fomlas. que researemos a continuacin: . a) Impuesto sobre todas las transacciones por su monto, cualquiera fuere la etapa de comercializacin de los bienes y la naruraleza de stos -salvo los expresamente exentos- que constiruye la edicin actual de la vieja institucin de las finanzs espaolas conocidas como "alcabala" y que la doctrina acrual clasifica como impuesto en cascada y con efecto de piramidacin. La primera cali ficaei n responde al carcter del impuesto de repetirse en cada etapa sucesiva de elaboracin y/o negociacin; la segunda por cuanto, al aplicarse el impuesto sobre el monto total de cada transaccin en cada etapa, se grava el precio total incluyendo el impuesto de todas las etapas anteriores. b) mpuesto sobre las ventas en una soja etapa, que puede ser la primera. de elaboracin industrial o, la de negociacin mayorista o la de menudeo, .;,c&., al ~onsumidor final. c) Impuesto sobre las ventas en todas las etapas pero sin acumulacin ni piraudacin, con diversas modalidades tcnicas pero sustanci~mente anlogo, sobre el valor agregado en cada etapa.

Impuesto a las transacciones

Ya hemos indicado los caracteres ms notorios de este impuesto, pero hay otros tambin importantes que es til examinar.
2 En el perodo inmediato anterior a su panicipacin en la Segunda Guerra Mundial,ltalia, por ejemplo, cre en reemplazo de un impuesto a las transacciones (mua 5cambi) un nuevo impuesto al que se denomin "mpuesto general sobre ingresos" (imposra gt:l!ualt: 5,,11 emrafa) llamado comnmente "1.0.E. ", con evidente mencin de incidir sobre las empresas, grayando sus ingresos (brutos). Tambin en la Argentina en el orden provincial y de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, al instituirse un impue.lto general a las actividades lucra.tivas se le asign Como base im!loruble el monto toral de 105 ingresos brutos obterudos en el ao anterior en el ejercicio de dichas acti vidades. Tal impuesto, que a pesar de una derogacin anunciada en el ao 1973, fue nuevamente implantado con cambio je nombre y algunas variantes y seencuentra en vigencia en la actualidad con el nombre. casi igual en todas las provincias y la Capital Federal, de impuestos a los ingresos brulOs, revela idntico. Igualmente Gran Bretaa insutuy en 1939 el "impuesto a las compras" (PllrcIUJSE Tax) descubriendo as la imencin de gravar el gasto del consumidor antes que el ingreso del industrial o comercIante.

El primero es la simplicidad del impuesto, especialmente cuando ellegislador evita las exenciones,los recargos o las desgravaciones, brotando las controversias en cuanto se refiere a la ubicacin de cada bien o servici{ '.~.; -:.',."... en los supuesLOS normativos de los regmenes especiales indicados. ,Un segundo carcter, consiguiente a la estructura en cascada de este ti po de impuesto es la desigualdad de trato entre diferentes productos o bienes, no motivada por algn propsito de poltica fiscal, sino como efecto de la diferencia del nmero de etapas a las que se ve sometidala mercadera desde la primera venta de materis primas, a travs de etapas sucesi vas de elaboracin por empresas distintas y nuevas negociaciones mayoristas y minoristas, tambin entre empresas diferentes. hasta llegar al consumidor final. Esta desigualdad de trato produce, a su vez, el efecto econITco--de plazo largo-- de la concentracin de las etapas o de algunas de ellas en forma vertical, evitando as el gravamen acumulativo que se produca por todas las etapas distribuidas entre empresas diferentes y ahora cumplidas por una misma empresa. La diferencia de gravarnen que se acaba de sealar opera tanto entre industrias diferentes como entre disti ntas empresas de una misma industria. Adems del efecto de estmulo hacia la concentracin vertical de las empresas, puede verificarse el fenmeno que podIamos llamar "patolgico" (en comparacin con aqul, que poda ser calificado de "fisiolgico") de la ocultacin de etapas ntennedia;;, haciendo aparecer las transacciones., can transferencia de propiedad perfecta y cumplida, corno simples consignaciones o mero depsito de mercaderas y evadiendo as el impuesto sobre las transferencias ocultas. La legislacin, doctrina y jurisprudencia de los paises que doptan este tipo de impuesto, reaccionaron o tomaron medidas diversas, tanto para evilar el fenmeno fisiolgico de la concentracin vertical de las empresas como el patolgico de la evasin fiscal, con mayor o menor xito. Pero es necesario recordar que no siempre debe calificarse de 'perjudicial y, por ende, hostigarse la concentracin vertical de las empresas, que algunos aplaudieron como una ventaja econmica del impuesto en cascada y su piramidacin, , Para evitar vacos de impuestos y disrorsiones en la asignacin de recursos a los diferentes sectores de la produccin, es deseable en este tipo de impuesto, la eliminacin de exenciones, recargos o desgravaciones. Tambin es posible y deseable un alcance universal, con someter al gravamen no slo las ventas de mercadeIas, sino tambin las prestaciones de servicios, sin exclusiones. En la medida en que esto se cumpla, se evitarn impoI1antes distorsiones y, en parte, dichos vacos de impuesto. Subsistirn, sin embargo, algunas desigualdades n.otorias, como ser la que existe entre indus-

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LA IMPOSICIN AL CONSUMO

IMPUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS

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trias y empresas con mayor nmero de etapas o menos integradas verticalmente y, por otro lado, industrias y empresas concentradas que eliminen etapas intermedias.

Industria manufacturera

I
un.a sola .etapa de la produccin y comercializacin de los productos. La base Imporuble est re.!presentada por los ingresos brutos obtenidos por las ventas ..
I .

Impuestos en una etapa

La segunda fOl1TIa es la que somete ~l impuesto

Para asegurar la mxima neutralidad y la mayor equidad de este tipo de se recomienda la aplicacin del mismo en la ~ltima et~pa O s~a. en Ilas ventas al consumidor finaL Sin embargo, este rgimen de ImposIcIn I (en la etapa minorista) que realiza, tambin de manera inmejorable, en teora, el propsito de un gravamen general a los consumos, choca con ~uchas i dificultades, en la prctica. Consisten ellas, principalmente, en las Clrcuns tancias que researemos a continuacin. ,- El nmero de contribuyentes es muy grande y, a menudo ellos son I difcilmente detectables o, si se prefiere, hay unu fuerte posibilidad de evasin. i Muchos comerciantes al menudeo no llevan anotacin ni registraciones, ni libros de contabilidad que permitan determinar el monto de los.ini gresos brutos sujetos al impuesto. - La administracin del impuesto y la fiscalizacin de los comerciantes al menudeo resultan muy costosas y pueden ser trabadas por las circunstancias mencionadas. - Muchos negocios al menudeo tienen vida efmera y pueden ~esultar negativos los esfuerzos de la autoridad fiscal para hallar a los contnbuyeni tes que hayan cedido su fondo de comercio. .. . . i Por estas razones ha nacido la tendencia a no utJh:z:ar este tIpO de lmi puesto a las ventas a pesar de su neta superioridad respecto de !os. dems en I cuanto a igualdad y neutralidad, amn del logro de.un alto rendmuento Cte. rico), debido a que la base imponible en esta ltima etapa de negociac!n de las mercaderas es la mxima pensable y repartida entre los consurrudores en cantidades relativamente pequeas que pueden ser absorbidas por dichos consumidores sin excesivo sacrificio. En el impuesto as conformado surge el inconveniente de no poderse siempre determinar si un comprador es consumidor final. Esta circunstancia puede ser subsanada mediante la presuncin que se trata de operacIOnes de esa ndole, cuando la cantidad de la compra y la modalidad del pago sean las habituales en las ventas al consumidor final.
I impuesto,

Minorista

Otra forma de impuesto a las ventas en nica etapa es la que elige como hecho gravado la venta de la mercadera por la industria mamfacnlrera. Quedan en tal rgimen, excluidas las ventas de mercaderas que fueron adquiridas en el mismo estado, mientras que son gravadas las ventas debienes fabricados por la empresa, con deduccin del valor de los insumas. o sin ella'. En el primer casoy limitadamente a la etapa manufacturera, la imposicin se efecta segn la pauta del valor agregado, sin que pueda por esa va excluirse del todo la cascada n la piramidacin consecuentes. En el segundo caso, la imposicin de este tipo con seguridad admite la acumulacin del impuesto en cada nueva etapa de fabricacin. . . La caracterstica ventajosa de este tipo de impuesto, que ha recogIdo la preferencia en algunos pases, es el modesto nmero de contribuyentes que producen, en nmero an ms reducido dentro del total, una gran parte . de la recaudacin. Se la critica por no eliminar distorsiones y desigualdades, o sea por no respetar el principio de igualdad ni el de neutralidad. Exige, adems, un esfuerzo financiero extraordinario de la industria que debe anticipar el impuesto que slo ser recuperado de los compradores en el momento del pago de la factura porel comprador, si se verifica la traslacin del impuesto. De darse el caso contrario, el impuesto incidir sobre la empresa manufacturera salvo la posibilidad de una traslacin hacia atrs sobre los factores.
Mayorista

Tambin se ha adoptado o sugerido un impuesto de una sola etapa circunscripto a las ventas mayoristas. evidente que, comparado ste con el impuesto a las ventas al consumidor final, resulta con una menor base imponible y no excluye como aqul las distorsiones, ni las desigualdades entre diferentes industrias y dentro de stas, entre diferentes empresas, comparado con el impuesto a las ventas del fabricante, resulta ms amplia la base imponible y no siempre mayor ernmero de contribuyentes . Sin embargo, parece ms amplia la evasin fiscal, porque -a menudo-- los contribuyentes mayoristas no registran todas las operaciones de venta, ni llevan libros de comercio que reflejen el giro total de sus negocios. Tambin se verifica aqu un mayor esfuerzo financiero, por cuanto los mayoristas debern afrontar el pago del impuesto sobre todo el valor de sus ventas, que incluye el monto facturado por la industria ms el de algunos . servicios prestados por terceros, como fletes, intereses de financiacin y seguros, y la utilidad bruta del propio contribuyente mayorista.

Es

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IMPUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS

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Huelga observar que si, como ocurre, existi~,ra e~ la est!Uctu!'a com~r~ cal de ciertos sectores de la economa una relaclOn directa entre mdusrnas y comerciantes minoristas, el impuesto ~eb~ra .ser ~plicado en la etapa industrial o la minorista. No conocernos cnteno clentlfico alguno para resolver el dilema y pensamos que ello constituye marter 01 decs ion. Adopt, por ejemplo, este tipo de gravamen Gran Bretaa con el "Purchase Tax" ya mencionado.

Impuestos tipo "valor agregado"

Finalmente, muchos pases (y la razn de esta popularidad debe atribuirse principalmente a la decisin del Mercado Comn Europeo de homocreneizar la imposicin de las ventas en los diferentes pases que lo compo~en con el fin de asegurar la neutralidad del impuesto eliminando la dist~rsn de los precios y las ventajas o las desventajas de algn Estado respecto de los dems corno consecuencia de impuestos diferentes) h~n adop tado un impuesto a las ventas de mltiples etapas, pero no acumulativo y Sin efecto de piramidacin, que asume como hecho imponible la venta de mercaderas y la prestacin de servicios y como base de medicin, el valor agreE;;d por cada empresa interviniente, desde la producci6n primaria hasta la ~Itima venta al consumidor final 3. . Dos aclaraciones preliminares deben efectuarse, la primera es que el impuesto al valor agregado es un tipo de impuesto a las ventas, medidas por el monto de los ingresos brutos respectivos. Pero hay, adems, una correccn en esta base de medicin, que consiste en restar de los ingresos brutos de cada empresa los costos de los,insumos ya gravados adquiridos de otras empresas. Esta deduccin nos da como resultado el valor agregado en la etapa correspondiente. . ' U n camino dsL nto para alcanzar ese rrusmo resultado consiste en calcular el monto del impuesto que nacera de multiplicar los ingresos brutos obtenidos por cada empresa, por la alcuota del gravamen correspondiente y restar del resultado de dicha operacin la sum~ resultante d~ ,?ultiplicar la alcuota que correspondi a la compra de los Insumas adqumdos por el valor de stos. Este mtodo, cuyo resultado nos indica directamente el monto de impuesto que corresponde al valor agregado en es ta etapa, puede simplificarse aln ms, restando de los importes de impuestos que se facturaron a los compradores el monto que ha sido facturado al contribuyente por sus proveedores. Este mtodo presupone -tcitamente- que sean exactos los
3 El impuesto francs, que marc el rumbo en esta malena. se denomina comlnmente TV A (Taxe" la l'ale"r ajolifie). en italiano y en espaol se lo denomina I VA (ImposTa 01 Volare Aggiwlfo; Impuesto al Valor Agregado, respectivamentt).

impuestos facturados en ambas instancias; si hubiera error deber rectifi carse de conformidad con el mtod indicado anterionnen~e. ," Una segunda aclaracin preliminar es que el impuesto al valor agreg~t do si tcnicamente est bien estructurado y evita toda superposicin o pid. ~/. :,t,.' midacin, debe tericamente corresponder al impuesto en la ltima etapa de las ventas minoristas al consumidor final. Siendo un impuesto en mltiples etapas, stas tienen corno objetivo n::partir la recaudacin en los distintos momentos de las ventas a la largo de todo el camino entre la produccin primaria y la venta minorista l consumidor final. El inconveniente del gran nmero de contribuyentes, an mayor que en el caso de los impuestos sobre las ventas al menudeo a los consumidores finales, est o debera estar balanceado con la ventaja que las declaraciones . y liquidaciones de un contribuyente pemuten el control de las de otros contribuyentes proveedores o adquirentes de aqul 4,
3. ASPECTOS 1CNlCOS

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Con respecto a todos los tipos de impuestos ge:llerales a las ventas, examinaremos a continuacin las cuestiones siguientes, que consideramos de la mayor importancia entre las que la doctrina financiera ha discutir.o. a) Trato de los bienes instrumentales, b) Imposicin de los servicios. c) Traslacin e incidencia. d) Efecto regresivo y medios para contrarrestarlo. Exenciones y desgravaciones, e) Neutralidad del impuesto. f) Papel del impuesto en la poltica fiscal de redistribucin, estabilizacin y desarrollo econnco,
4. TRATO DE LOS BIENES INSTRUNIENTALES

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Un impuesto general a las ventas establecido sobre la etapa al menudeo a los consumidores finales, por definicin, excluye del alcance del impuesto las ventas de bienes instrumentales, como maquinarias, instaJaciones, inmuebles destinados a establecimientos industriales o comerciales, etctera.
4 Segn DUE. J. F .. AltlisisEconmico de los 1//lIWUIOS, traduccin espaola de la obra Gover:nmen./ FmOflce. An Economlc AltOlysis, 2" ed .. Buenos Aires, 1968, pgs. 299300, la Lllca ve~laa del Impuesto al vruor,agregad~ sobrelos impuestos a las ventas en una sola etara es que el Impacto del gravamen se dIfunde Ola:; ampIJarnente. En este cotejo. sin embargo, el IV A tiene

las desvemaJilS de la mayor complicacin en la tcnica recaudatoria y del mayor nmero de contrlbuyente5.

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I

LA IMPOSICIN AL CONSUlV10

IMPUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS

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En el aspecto terico no slo es de rigurosa lgica dicha exclusin, en impuesto de recaudacin de las operaciones al consuudor final, sino que la usma exclusin debera aplicarse a cualquier otro tipo de,impuesto a las ventas en una etapa nica 5. ' : En el otro extremo un impuesto de etapas mltiples, acumulativo, gravar tanto los bienes de consumo como los de iwersin. La distorsin de los I precios relati vos como consecuencia del trato discriminatorio en contra de las industrias y de las empresas con mayor nmero de etapa~ de produccin de negociacin, se ve acrecida por la que nace de la diferente proporcin /fe bienes instrumentales en diferentes industrias y empresas. Las industrias ~ empresas ms equipadas con bienes de capital reciben un trato discriuhatorio en su contra. Puede c,lificarse este tratamiento como contrario al progreso econmico de la industria, l En la prctica de muchos pases con distintos tipos de impuestos a las ventas, a veces con el pretexto de no poderse determinar si los bienes ven~idos estn destinados al consumidor final oa empresas productoras, se gra"an los bienes instrumentales con violacin de la lgica y de los principios ~e igualdad y neutralidad. ! En el impuesto al valor agregado se conocen dos regmenes referentes la exclusin de los bienes instrumentales: 1) el de la deduccin peridica ~e la amortizacin de dichos bienes (mtodo del consumo), y 2) el de la deliuccin total en el momento de la compra'(mtodo del ingreso). En los di~erentes pases hay tambin soluciones intermedias; por ejemplo, en la Ar1gentina las compras de bienes instrumentales se deducen en tres aos con !una amortizacin anual del gravamen del 33%.
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15. IMpOSICIN DE LOS SERVICIOS

De acuerdo con su propsito de impuesto general sobre las ventas, para ,alcanzar la totalidad del gasto de consumo del adquirente finill, debe adopItarse el criterio de la inclusin de todos los servicios al consuudor. ! A contrario sensu, deberan excluirse del alcance del impuesto en nietapa los servicios prestados a las empresas, que constituyen un elemento [del costo de los bienes que se produzcan o se vendan, a fin de evitar una duplicacin de gravamen. i En el impuesto a las transacciones, los servicios de todo orden estn al, canzados--en teora-por el gravamen, contribuyendo a acentuar el efec1to acumulativo o de piramdacin. Por cierto nada impide que el legislador

excluya algunos o todos los servicios, tanto los prestados a consumidores finales como en etapas anteriores. Un aspecto particular de este problema es el que se refiere a los servicios prestados como complemento de la venta de mercaderas, Vienen en consideracin, a este respecto, los servicios de financiacin por bancos, particulares, proveedores o compradores; de seguros; de transporte; de 10caci,n de bieries; de reparaciones con o sin venta de repuestos; de service respecto maquinarias. equipos o bienes de consumo durables. Parece lgico que el temperamento a seguir, si se gravan estos servicios cuando son prestados por la misma empresa que vende las mercaderas, es el de gravarlos igualmente cuando la prestacin es efectuada por terceros, Un trato distinto sera discrimi'natorio en contra de las empresas integradas. A pesar de ello, los diferentes pases han limitado el alcance del impuesto slo sobre los servicios complementarios de las ventas de mercaderas. Otros han gravado nicamente ciertos servicios taxativamente enumerados en la En el impuesto de etapa nica sobre las ventas rninoristas al consumidor final, sern gravados slo los servicios de goce directo por el consumidor, sin que esta limitacin infrinja los principios de igualdad y neutralidad. Por el contraro, es sta Una medida coherente con la estructura del impuesto, En el impuesto rJ valor agregado, es consecuente con los principios la aplicacin del impuesto sobre todos los servicios, tanto instrumentales como de consumo final, con la advenencia que, en el caso de los'primeros, el impuesto pagado en la etapa respectiva ser deducido del impuesto a pagar en la etapa siguiente o bien el valor del servicio sometido a impuesto en la etapa respectiva ser deducido de la base imponible en la etapa siguiente (segn el mtodo adoptado para la concrecin del propsito de, gravar en cada etapa el valor agregado nicamente), Por razones de poltica social puede haber exenciones de servicios considerados dignos de la inmunidad fiscal, tales como las prestaciones de servicios mdicos y otros vinculados con la salud pblica, Por razones de poltica econmica, puede haber otras de las que hablaremos ms adelante.

6.

EFECTOS ECONMICOS

Traslacin e incidencia Es ste un problema de los ms controvertidos en la doctrina moderna sobre los efectos del impueslO general sobre las ventas. La doctrina hasta hace pocos aos consideraba que un impuesto general a las ventas tanto en un rgimen de competencia perfecta como en el ele monopolio. o en los regmenes intermedios de oligopolio, competencia im-

. ,5 As! lo sostiene DUE, J, F.. cit.. pg. 300. Es interc:sante que este autor'no haya pue~to de i relieve la incompatibilidad conceptual de la imposicin sobre la venta al menudeo a consumidoi res finales. del gravamen que no excluya los bienes instrumentales.

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LA vi POSICIN AL CONSUMO IMPUESTOS GENERALES SOBRE LAS, VENTAS

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perfecta o monoplilZu, era susceptible de ser trasladado a los adquirentes y SlOS suces! vamente a los respectivos compradores hasta llegar al consurrdar final. Para llegar a esta solucin se admita como preITsa tcita, que en el rgimen de competencia perfecta ninguna empresa por s sola poda modificar los precios restringiendo la produccin, pero s poda verificarse que en el mercado se eliminar de la competencia un cierto nmero de empresas marginales, con lo cual quedara reducida la oferta y, no alterndose la demanda, aumentara el precio de mercado a pesar de tratarse de un impuesto general 6. En el monopolio tambin se reconoca la posibilidad de trasladar el impuesto en ciertas condiciones, no siendo aplicable al caso del impuesto las ventas la doctrina sostenida por Knut Wicksell con amplio consenso entre los autores para el impuesto de suma fija o a los beneficios netos ---{;Gn , la condicin que, al crearse el impuesto, el monopolista ya hubiera alcanzado el punto de equilibrio, o sea, de mximo beneficio--. La razn de la inaplicabilidad de esa doctrina en el caso de un impuesto a las ventas era que ste constituye un incremento proporcional de los costos y sera -.,---sin duda-'- tenido en cuenta para determinar la curva. de oferta, la que se elevara con respecto a la curva anterior al impuesto. Este influye sonre el equiIlb,JO del monopolista que podr usar su poderde tal. para aumentar los precios hasta tanto se alcance un nuevo punto de equilibrio. En los casos de oligopollo o de competencia monoplica tambin podr verificarse la traslacin hacia el consurrdor final; en el primero por reajustes de la oferta y de los precios, en el segundo por retiro del mercado de las empresas pequeas y por el poder monoplico de las emp,re;;as lderes, cuya conducta gravitar sobre todo el mercado, Se debe recordar que en el caso del monopolio y mediante el uso de tablas numricas de ingresos, cantidades, precios unitarios, costosunitarios. costos unitarios despus del impuesto, costo global y utilidades netas despus del impuesto, autores clebres llegaron a soluciones encontradas 1,
Ver supra. pgs. 335-336-337 y 345. Vase en COSCLANI. C . op,cir" pgs. 40 1 Ysgs, el resumen rle una clebre polmica emre los profesores Graziaf A. y Seligman. por un lado y Edgeworth. WicbeU y muchos otros aulores, por el olro lado, entre los ms calificados de lodos los paises, que discutieron la posibilidad o no que el aumento de los precios pudiera no ser conveniente pala lograr el beneficio rnx.imo despus de la introduccin del impuesto. Mientras el anlisis diagramtico est en favor de la posibilidad, en todos los casos, del aumento del precio, el mtodo de las tablas numricas Ueva a la respuesta de la posibildad alternativa, segn los casos, COSCIANI. terciando en la disputa. atribuye la posicin de los autores de la lnea de Seligman y Grazilni, a la disconlnudad de los datos numricos y a los vacos de imposicin que ella produce. Termina aceplando la conclusi6n de J,>.NNACCONE, P., "Quesuoni conlroverse nella traslazione deUe imposte in regime di mona po6
1

Contra la teora tradicional sobre la traslacin del impuesto a las ventas, se sostuvo por una nueva corriente doctrinal representada, principalmente, por Brown, H. G. Y Rolpb, E, 8 pero seguida por otros autores, qu~ el impuesto general sobre la produccin o sobre las ventas tendr como pri~ mer efecto la disITnucin de las utlidades de las empresas percutidas; luego agregar el impuesto al costo modificando la curva de oferta, diSITnuyendo las cantidades producidas, razn por la cual disminuir la demanda de factores, Por la generalidad,del impuesto y suponiendo que no se altere por razn del gasto pblico la demanda de bienes y, por consiguiente, de factores, los factores desocupados no podrn desviarse hacia otros empleos. Ello trae consigo la disminucin de las retribuciones de los factores y sta, a su vez, un menor costo de produccin. En este contexto se piensa.que no se modificar el nivel general de los precios y que sern los dueos .de factores los que quedarn incididos por el impuesto 9. La incidencia del impuesto a las ventas sobre los factores de la produccin, en lugarde los consumidores es slo aparentemente una respuesta antittica a la cuestin de la traslacin del impuesto mencionado. En efecto, la incidencia no excluye la disminucin de lademandaefectiva de todos los bienes por parte de los dueos de los factores, especialmente tratndose de los trabaiadore<.; tratndose de capitalistas, tambin memlar la demanda de bienes de capital y de bienes de consumo en diversas proporciones segn la ubicacin de los sujetos incididos en la. escala de ingresos y su importancia proporcional en el ingreso total y, por consi guiente, segn la propensin marginal a consumir del conjunto de estos contribuyentes defacto. La disITnucin de la demanda por parte de los dueos de factores puede ocasionar una nueva ola deflacionaria que incidir sobre las empresas, Esta conclusin no puede mantenerse inclume, sin prescindir de la demanda de bienes por el sector pblico con el producto de su recaudacin. Esta doctrina, criticada severamente por Due 10 por una errnea interpretacin de la condicin del caeteris paribus, no supone la necesidad de
lio". en La Rijarrna Sociale, 1902, pg, 5, de que la conveniencia del monopolista do aumentar el precio. como reaccin a la creacin de un impuesto especfico es slo UDa respuesta de primera aproximacin. que puede no ser convalidada :>or la presencia de supuestos que no siemFe se verifican y que "son stas las razo'nes referentes a las ultenores aproximaciones al fenmeno. que pueden inducirlo (al monopolista) a desviarse de la norma, tericamente inobjotable, por la cual como consecuencia de un impueslo medido segn la cruJudad de producto o proporcional al ingTeso bruto. el monopolista tendr inters en aumentar el precio",
8

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Ver mpra, nota l. en pg. 777,

Para un aporte reciente a eSle planteamiento, al cual agrega una nueva aproximacin considerando el factor temporal, vase ARCE, H., op. di. pgs. 5 Y 54; igualmenle vase la resea conceptual realizada por MAc DONELL - AMIGO, op. cl. . 10 DUE, JOM F . op. di. pgs. 280-28\
9

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LA lMPOSICION AL CONSUMO

lMPUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS

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una afena monetaria flexible que aumente en fonna correlativa con el aumento de los precios, precisamente porque el efecto del impuesto general no implica el aumento del nivel de precios sino, al contrario, es de carcter deflac oI1s ra. La teona tradicional de la traslacin del impuesto a las ventas hacia el consumidor final, presupone, en cambio, una oferta monetaria que sea Congruente con el aUmento de los que se expanda al comps de las necesidades del poder de compra de lps sujetos que en cada etapa deben afrontar los mayores precios, como consecuencia del impuesto y ajustes correspondientes, En otras palabras, el proceso de traslacin hacia adelante para alcanzar al consumidor final l"a ayuda de la expansin monetaria adecuada al nuevo nivel de En el fenmeno de la traslacin hacia adelante se ve si los suben y la expansin (o la verI1entras la traslcin halocidad de circulacin) monetaria lo cia atrs se halla entorpecida por el aumento del nivel de precios y, en general, por la euforia econrl1ca. Por el cOntrario, en de dell1vel de precios y poltica monetaria restrictiva. se traba hacia adelante y puede lograrse ms fcilmente la traslacin hacia a los factores ti. Otro autor critica esta posicin Due, apoy]1dose en el argumento que ste no pone la condicin del aumento de la ofena monetaria al estudiar otro tipo de impuesto, por ejemplo el impuesto personal a la renta 12. Sin embargo. nos parece que hay fuerte razn para una consideracin de la oferta de dinero en el impuesto general a las ventas. que se omite en el impuesto personal a la renta. Este gravamen. a diferencia de aqul, no aumentae'volumen total de las transacciones multiplicado por los precios, de modo que la cantidad de dinero en circulacin o la velocidad de circulacin crezcn, para igualar el resultado de esa multiplicacin, seg11n la te aria cuantitati va del dinero. No compartimos, pues, la critica formulada de que sea implcito en el anlisis de Due un a priori; el impuesto se traslada hacia los cOrL5umidores. De acuerdo con lo expuesto, pensamos que la traslacin del impuesto hacia adelante no es simplemente el resultado de la bsqueda de la intencin del legislador, como se objeta sarcsticamente por Arce 13 sino un fenmeno que se por los elementos concurrentes que la ha-

cen viabley queserhaciaadelante ohaciaatrs,segn las condiciones ms favorables de una u otra direccin 14.
7. REGRESIVIDAD DEL TRIBUTO

El impuesto a las ventas en sus diferentes formas debe, para cumplir con los principios de igualdad y neutralidad, abarcar todas las operaciones de venta y todos los benes y servicios, en forma tal que se evite toda deslCTualdad de trato en condiciones iguales y no se produzcan dobles gravmeo . nes ni vacos de impuesto, para evitar distorsiones y disloque de los precIOs relativos. Sin embargo, la del impuesto y el carcter sealado de gravamen a los consumos, producen un efecto netamente regresivo. ya que la mayor parte de los consumos y, por ello. la mayor parte de la carga del impuesto han de recaer sobre el sector de la poblacin de menores recursos 15. Una primera medida tendiente a evitarel efecto regresivo del impuesto a las ventas consiste en j ncorporar al impuesto objetos suntuarios o de lujo. Se hasuge:rido y a veces a~optado el mtodo de gravar dichos artfculos con alcuotas diferenciales ms elevadas que la alcuota estndar. Sin embargo. este temperamento complica innecesariamente el impuesto general a las ventas, siendo la de la alcuota general del mismo pero estableciendo un panicular sobre dichos artculos. El mtodo de las alcuotas diferenciales puede, sin embargo, ser adoptado en el a las ventas, si se eliminan los impuestos a los consumos selecti vos. Otra medida tendiente a el efecto regresivo del impuesto consiste en la exclusin del mbito impositivo o en la desgravacin de los bienes alimenticios, libros, farmacuticos y otros considerados de primera necesidad. que al elaborar la poltica a seguir. el proel efecto regresivo del impuesto se ve en pugna psito de evitar o con la eficiencia del asegurar el ingreso cuantioso que el erario espera del impuesto. En los artculos de primera necesidad y los otros que. sin responden a costumbres o vidas profundamente arraigados en la poblacin, tales como vinos, cervezas, bebidas alcohlicas, gaseosas. tabacos en sus mltiples fannas, si son gravados con el impuesto general a las ventas, tienen indudable incidencia,. en forma prevaleciente, sobre los sectores de renta baja y mediana, lo que indica su efecto regresivo.
14 Nos remitimos a lo dicho anteriormente en pg. 345. donde se enuncian dichos .Iomemos. 15 Vase supra, pg. 769. las anlogas consideraciones respocto de los impuestos a los can sumos particulares.

11 Esto confirma el esbozo que hicimos anlenormeme (ver p"g. 345), acerca de los elementos que influyen sobre proceso de trnslacn.
12 13 ARCE. H . (10) (op. dI.. pg. 88), ARCE. H. op. Y loe. ce.

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LA IMPOSICrN AL CONSUMO

IMPUESTOS GENERALES SOBRE L.AS Y>ENTAS

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Si tales bienes fueran excluidos o desgravados con rebajas de alcuotas para

mitigar el efecto regresi va, quedara frustrado el propsito recaudatorio en importante medida, amn de las complicaciones tcnicas que esos temperamentos tendran para la admirstracin.

8, NEUTRALIDAD DEL GRA VAMEN

Ya vimos anteriormente que la neutralidad del impuesto a las ventas se puede lograr exitosamente en dos tipos de gravamen: el de una sola etapa y con alcuotas uniformes sobre las ventas a consumidores finales y el que grava toGas las ventas en las varias etapas de produccin o de negociacin, por el sistema del valor agregado, claro est, con alcuotas uniformes y sin exclusiones. Por otro lado, los tipos de impuestos a las ventas que no se ajusten a esas pautas discriminarn e.n d versas formas ora a favor y ora en contra de determinadas empresas y deteITrnados consumos. Basta mencionar que el impuesto de mltiples etapas con una o varias alcuotas discrimina en favor de las empresas integradas y en contra de las no integradas, como tambin en favpr de las industrias en que operen -preferentemente-empresas incgJadas e industrias en las que operen, en form preponderante, empresas no integradas. Por otra parte, diferentes estructuras impositivas pueden discriminar en favor de consumos presentes y en contra de consumos futuros o viceversa. Tambin pueden producirse discriminaciones en favor del ahorro y en contra del consumo. Los impuestos que originen estas discriminaci.ones no son neutralesen el sentido comn del trmino y tampoco pueden serlo si se atribuye al concepto de neutralidad una acepcin ms amplia: la de no favorecer ni hostigar diferentes sectores de la economa con efectos que excedan o sean distintos de los propsitos buscados por la, poltica fiscal 16.

9.

LA POLfnCA FISCAL y LOS UvIPUESTOS A LAS VENTAS

Distribucin de ingresos Un impuesto general a las ventas del tipo de mltiples etapas. acumulat va o sea, con efecto de piramidacin, como se vio, tiene eficacia regresi va, la que puede ser atenuada con las exenciones y desgra vacion!s de los
16

artculos de primera necesidad como los alimenticios y los de consumo popular de demanda rgida, en la hiptesis de traslacin hacia adelante. En la .(: ' hiptesis'contraria segn la teora de Brown y Rolph 111a incid~ncia sob~ .~ :!,'. los dueos de los factores implica que una porcin muy grande de la carga " reposar sobre los trabajadores que sufI}inistran el factor mano de obra. El efecto de redistribucin de ingresos no patece ser significativo, en favor de los sectores de baja y mediana renta, si los gastos pblicos no benefician en forma preponderante,'a dichos sectores, pUesto que el efecto de distribucin por la va del impuesto no los favorece. S, en cambio, el gasto pblico sirve para la produccin de servicos consumidos por dichos sectores, hay redistribudn progresiva en cuamo los que pertenecen a los sectores de baja y mediana renta consiguen que una porcin significativa aungue no mayoritaria, de la carga incida sobre otros consumidores. Si el gasto pblico no beneficia en forma apreci'able a los sectores de baja o mediana renta, la distribucin de la carga por va del impuesto general a las ventas con piramdacin, ser particularmente gravosa para dichos sectores. ' Con el enfoque que el efecto de incidencia debe tener en cuenta el uso ~ado al recurso a travs del gasto, la redistribucin no dependera del desti no de los g:lstos en general, si no de 1 gasto real izado con el US0 del recurso en cuestin. Consideramos inexacta esa aplicacin, pues los recursos monetarios son fungibles y lo gue nteresa desde el punto de vista redistributivo e,S la incidencia de Jos recursos y la utilizacin total a travs de los gastos. Con ello no contradecimos el clculo econrrco del proceso financiero por incrementos marginales de los recursos y qe los gastos, ya que este clculo se efecta para adoptar las decisiones presupuestarias, pero no necesariamente puede traducirse ex post en los efectos del gravamen. Anlogas consideraciones pueden hacerse con respecto al efecto de redistribucin en las hiptesis de impuesto general a las ventas de una sola etapa o de valor agregado, con la importante salvedad que no habiendo efecto de piramidacin, la carga tributaria de los sectores indicados ser menor que e~ los casos del impuesto acumulativo de mltiples etapas.

Estabilizacin econmica
En lo referente a la poltica de estabilizacin, es conclusin lTeneral de la teOta financiera que el impuesto general a las ventas es defla~ionario y que, por tanto, es contraproducente en situaciones de recesin econmica y
17

Las diferentes especies de discriminaciones que lramgredcn el principio de neutralidad

pueden examinarse en profundidad en MUSGRA VE, R. A .. Te orla de la Hacienda Pblica. cil, en los Caps. 7. 8 Y 10 a 16 juntamente con los ajustes que provocan en las conductas de los contribuyentes y sus efeclOs sobre los consumos presemes y futuros. ocio. produccin. ahorros e in-

versiones.

Ver wpm, pg. 774.

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LA IMPOSICIN AL CONSUMO

IMPUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS

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desempleo. En el caso de auge eeonrrco y de posible inflacin, el efecto deflaconario y, por tanto, beneficioso de ese impuesto, puede ser enervado por la falra de conciencia por parte de los consumidores de que el alza de los precios se debe a la percusin y rraslacin del impuesto y no a los factores inflacionarios. Ello puede provocar la anticipacin del gasto, tanto de los consumidores como de las empresas en los mercados respectivos, contrarrestando el efecto deflacionario del impuesto. Ello implica una razn de desventaja del impuesto a las ventas en este terreno. Se atribuye, en general, importancia para evitar la consecuencia que el impuesto general a las ventas se esconda en los precios, al mtodo adoptado en muchos pases con carcter obligatorio, de facturar el impuesto por separado, aunque sea en la misma factura que el precio. Se trata de un elemento psicolgico que tiene, por cierto, como efecto compensar la ignoranciao el descuido de los sujetos que operan en el mercado, incluyendo a los consumidores finales, pero --en nuesrra opinin- es insuficiente para atribuir ventaja al impuesto a las ventas en este aspecto como en arras, en el campo de las elecciones de instrumentos impositivos 18.

Lo expuesto indica que el impuesto general a las ventas es apto para lograr una al/ocarion de los factores de la produccin liberados por los efectos de la incidencia. Ello, unido al favoreciITento del ahorro en contra del consumo y a la accin orientadora de una planificacion no necesariamente compulsiva pero s activa en la creacin de las condiciones ambientales adecuadas para el estmulo de las inversiones (con incentivos y lneas de crdito, con la salvedad que el uso de estas medidas no provoque una i ntlacin inconrrolable) permite concluir que hay buena ubicacin para el impuesto general a las ventas del tipo no acumulativo y sin piramidacin, en la poltica fiscal para el desarrollo econmico.

Desarrollo econmico
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Finalment el jmpuesto general a las ventas, como instrumento fiscal para una poltica de desarrollo, tiene la virtud de asegurar un alto rendimiento para el erario y ,por ello, puede prestar un slido apoyo para proveer al sector pblico de fondos para inversiones. Si se piensa que el impuesto a las ventas incide sobre todos los consumos o se reparte enrre consumos y ahorros en diferentes proporciones, pero principalmente sobre los primeros,las inversiones estatales para la formacin de capital o los gastos en servicios fundamentales para crear el ambiente apto para el d~sarrollo, involucra un proceso de ahorro forzoso o de sustitucin de consumos favorable al desarrollo. Al gravar los consumos en forma general, el impuesto general a las ventas exime al ahorro y a las inversiones del sector privado. Tambin, al gravar ingresos brutos con posible traslacin alternativa sobre las retribuciones'a los factores de la produccin puede liberar factores producti vos y abaratar su costo, lo que, a su vez, permite encarar nuevas inversiones pri. vadas en producciones bsicas. La orientacin politica 'del Estado y las preferenciaS de los empresarios determinarn el campo de accin de las nuevas inversiones.
18 Vase sobre esta fnBteTa la exposicin de DUE, Iahn F. en "Anlisis ecannuca de las

impuestos", ciL. pgs. 275-281.

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CAP11JLO III

LOS ll'YIPUESTOS ADUANEROS y EL RGIMEN CAlVlBIARIO

1, IMpUESTOS ADUANEROS
Tributos a la importacin y exportacin
Los impuestos aduaneros (el nombre usado comnmente de derechos de aduana no excluye su encuadre entre los impuestos) constituyen gravmenes a la importacin y a la exportacin de bien~s. Puede tratarse de artculos de consumo directo o de biel1es il1tennedios o insumas de ertlpresas jndustriales,del pas; con lo cual queda excluido que el gravamen alcance -necesanamente- al cOl1surrdor final; pero no se excluye qu-: el producto final, luego de la elaboracin por la industria interna, lleve consigo hasta su entrega al consurrdor fil1al el impuesto sobre los bienes importados. En lo referente a la exportacin, es digna de ser recordada an la observacin de J. S. MilI, que "al someter a impuesr.o nuestras exportaciones, nos toque no slo no ganar nada de los extranjeros, sino tambin constreir . a nuestros compaisanos a pagar un segundo impuesto a los extranjeros". En efecto, las exportaciones son viables en el caso en que los bienes exportados puedan competir en los mercados de destino. Por tanto, slo cuando el precio del producto, aumentado con el impuesto y otros gastos accesorios como fletes y seguros sea, a paridad de calida~ iI1ferior al precio en la plaza a la que est destinado, podr lograrse que los consumidores de esta plaza paguen dicho precio con sus anexos, entre los cuales est el impuesto a ~a exportacin. Aun as' puede darse el caso que el impuesto a la exportacin no sea trasladado por el exportador al comprador del exterior, sino que sea absorbido por el propio exportador o trasladado hacia atrs sobre el productor. El exportador puede actuar en un mercado altamente competiti va, en cuyo caso aunque facture el impuesto o lo incluya en el precio, no podr obtener corno precio total uno mayor que el establecido por el mercado. Si ste satisface a todos los mb~ros del costo incluyendo el impuesto a la exportacin y la ganancia nonnal del exportador quedar trasladado el

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LA IMPOSrCION AL CONSUMO

LOS IMPUESTOS ADUANEROS Y EL R~G1MEN CAMSfARlO

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impuesto. Caso contrario, para poder exportar deber reducir el precio de expOItacin pero no podr hacerlo reduciendo su ganancia, ya que sta est comprendida en los costos y representa la condicin que justifica su actuacin en el mercado. No le quedar otro remedio que trasladar el impuesto hacia atrs sobre.su proveedor, y ste podr efectuar anloga traslacin hasta alcanzar al productor de la mercaderia a exportar o de la materia prima o a los factores de produccin del producto.

ro pero seguramente el ms importanre experimento de la utilizacin de impuestos no con fines recaudatorios sino de regulacin econmica: en particular esta funcin est ubicada entre las medidas de polftica de desarrollo econmico, al intentar la implantacin y el fortal;:cimiento de nuevas industrias locales, amparndolas de la competencia de las ms vigorosas industrias extranjeras, , No es sta la oportunidad para profundizar el anlisis de la poltica pro-

Los impuestos a la importacin gravan -a menupo-- toda mercadera que se importe, incluyendo no slo bienes de consumo, sino tambin bienes intemledios y bienes de capital. Si stos estn muy aejados del comercio minorista para los consumidores finales del producto, la traslacin del impuesto aduanero tendr mayor dificultad para ser realizada en su totalidad e incidir de la misma manera al consumidor. En cada transaccin a travs de las sucesivas de produccin o de negociacin, alguna porcin de impuesto podr quedar a cargo de las empresas involucradas o de sus factores. Si la importacin es efectuada por el consumidor final o por comerciantes mjnoristas o por alguna empresa cercana a la final, existe mayor probabilidad de traslacin hasta el consumidor final. Las empresas que operan en las etapas intermedias entre la importacin y la venta a los consumidores finales pueden absorber parte de la incidencia o hasta la totalidad, frustrndose de este modo el propsito dellegislador. La imposicin sobre importaciones y exportaciones puede alterar el equilibrio del comercio internacional en lo que respecta al Estado que ejerce el poder fiscal. Tanto con referencia al impuesto sobre la importacin como al se establece sobre la exportacin. No sorprender que -precisamente.......: en este campo se haya utilizado el instrumento del impuesto para regularde alguna forma o infinir sobre las importaciones y exportaci ones. Los impuestos sobre las importaciones --en general, impuestos particulares sobre cada mbrO-:-, tuvieron y tienen an, la funcin de eliminar o atenuar la competencia de los productos extranjeros para los de la industria local. Para esta funcin protectora no es necesario que el impuesto sea, en sentido absoluto, muy elevado; es suficiente que lo sea en la medida necesaria para igualar el precio del bien extranjero al precio del bien producido por la indus~r!a nacional o algo ms, para asegurar la preferencia del comprador para el producto nacional, a pesar que ste puede ser inferior al producto importado. El problema no es el de un nivel alto de impuesto, si no de precios comparativos, teniendo en cuenta tambin las diferencias de calidad entre los dos productos. El uso de los impuestos aduaneros con fines protectores de las industrias locales, incluyendo la agricultura y ha sido, el primeT

teccionista. Baste recordar que hay contraste entre el propsito protector

del impuesto a la importacin y el fin primordial del impuesto de proveer al erario los recursos monetarios para el cumplimiento de sus tareas y cometidos, En efecto, el fin protector se logra plenamente cuando con el impuesto aduanero se elimina por completo)a introduccin de mercaderias de ori gen forneo; pero '--{!n tal c;;So-- no hay importacin, ergo no hay recaudacin. A la inversa, s la recaudacin del impuesto aduanero es cuantiosa, ello significa la entrada al mercado interno de mercaderias de procedencia extranjera, frustrndose el propsito proteccionista. El reconocimiento de la finaUdad meramente fiscal de un impuesto aduanero puede efectuarse de"dos maneras: a) Cuando en el pas no se produce ni puede producirse un bien igual o anlogo al producto gravado de importacin. b) Cuando se establece un impuesto interno de fabricacin igual al impuesto que grava el producto importado.
2. RGlMEN CAMBIARlO

II

Recargos, retenciones y cambios mltiples

Desde la poca intermedia entre la primera y la segunda guerra mundial, e"l control de cambios entr a dominar el comercio internacional, acompaado por el auge de los acuerdos bilaterales, que, a su vez, eran la consecuencia del abandono del patrn oro automtico y del intercambio multilateral. Durante el segundo conflicto mundial y en el periodo inmediato posterior se mantuvo en muchos pases dicho control, como tambin no ron de concertarse acuerdos bilaterales de comercio y de pagos. Una de las fonnas del control de cambios fue la del monopolio del mercado de divisas, porel Banco Central u otra reparticin del Estado, tanto respecto de los importadores y otros deudores hacia el exterior. como para los exportadores y otros acreedores nacionales por deudas del extranjero . Fue caracteristica a menudo adoptada por los paises en que se estableci el control de cambios, la de la multiplicidad de tipos de cambio para los diferentes empleos o destinos de las divisas. Rigi as un tipo de cambio

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LA IMPOSICiN AL CONSUMO

LOS IMPUESTOS ADUANEROS Y EL RGIMEN CAMBIARlO

para los importadores o sea, para la venta de divisas por el Banco Central, con el fin d.e efectuar el pago de las mercaderas provenientes de! exterior. Este sistema se hizo ms complicado an por la implantaCin de permisos previos de importacin o de cambio, no siendo suficiente para el esquema intervencionista que caracteriz esta poltica, el monopolio de la venta de divisas, sino que se estim necesario asignar permisos, a menudo supedtB.dos a recaudos no legales o al juego de intereses extraos tanto al Estado como a los importadores, Anlogamente se estableci un tipo de cambio distinto del anterior y nonnalmente bastante ms bajo, para la compra por el Banco Central de las divisas provenientes del exterior en pago de mercaderas exportadas. La venta de las divisas se hizo as requisito previo de la exportacin l. A travs de estos mecanismos del mercado o de los mercados de divisas se producen precios de monopolio o de monopsonio equivalentes de los precios de las di visas con los impuestos a la mportB.cin de mercadeIas o a los movimientos de capitales 2. Si analizamos ms detenidamente los tipos de cambio en el monopolio fiscal al cual nos refelmos, veremos que la diferencia entre el precio de las dvisassegn el lipa vendedor y el precio de las mismas en el mercado comprador implican --en pane- un gravamen sobre las divisas compradas por 'el Banco Central y --en parte- un subsiJiu en las vemas a los irnportado1 Aliado de es lOS lipos de cambio denominados ......en la prctica- en la Argentina lipa vendedor y tipo cumprador bsicos, se establecieron cipos de cambio preferenciales para ambas operaciones del comercio imemacional, a saber. un cambio comprador ms elevado para ex.portaciones promovidas y un tipo vendedor ms bajo para importaciones pri~ilegjadas. Adems de los tipos regidos por el monopoo eSlam], funcion un mercado que en la Argentina se denomin "mercado libre" pero que no era tal, sino que no estaba encuadradu en el monopolio indicado, pero estaba controlado por el Banco Central y sujeto a las intervenciones de dicho banco, para defender el valor de la moneda nacional o para mantener una cotizacin reputada conveniente para las di visas ex.tranjeras; estas intervencones en el mercado denominado "libre" se efectUllban simplemente con las ventas o las compras de divisas en dicho mercado. Al margen de estos mercados monopcos y del mercado libre oficiales, surgi, corno OCUlTe normalmente en eslOS supuestos en mayor o menor escala segn 10.5 pases, un mercado n'gro, nlimentado por capitales clandestinos tanto del exterior como del pas. Ms reciememente este mercado negro se denomin en la Argentina eufemsticamente "mercado paraJelo"que, aunque ilegal, daba a conocer por la prensa sus cotizaciones, era tolerado por las autoridades del Estado y - 3 veces- era tambin reconocido tcticamente por elllL'i.

res. Resulta difcil, sin embargo, detenninar el monto del gravamen a los vendedores de divisas y del subsidio a los compradores como, en algunos ,~\ casos, el subsidio a Jos vendedores y del gravamen a los compradores de dj- (:.< visas, por la ausencia de Un valor nico representativo del precio de equl- ';Z; 1,.' ' librio del Inercado. " ,~( No hay propiamente un mercado sino una pluraldad de mercados todos parciales para divisas de cierta procedencia o destino, con amplio poder monoplico o monopsnico, segn corresponda,

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2 Alsola efecto de llamar la atencin del lector y calmule alguna sorpres indicamos lacircunstancia que mientras para impuestos tradicionales, aunque relativamellle mo<jeslOs y de escasa presin sobee la economa, se considera ineludible la ley fannal-so pena de declarar inconstitucionales por violacin del principio de legalidad a los impuestos que no hayan sido aprobados por ley Formal-los tributos que nacen del juego del monopolio de divisas y de los tegmenes preferenciales implican ingresos cuantiosos para el erario y desgravaciones o subsidios estatales para determinadas acti vidades o consumos, de enorme envergadura, sin la sancin parlamentaria y sujetos al criterio tcnico y a veces al arbitrio de autoridades administrativils.

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CAPTULO

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LOS llvWUESTOS INTERNOS

l. HEcHos lMPONlBLES DE LOS lMPUESTOS INTERNOS

La definicin del hecho imponible de los impuestos internos debe mantener la tradicin histrica de la divisin de dicho gravamen no slo por cada uno de los artculos O bienes sobre los cuales recae el impuesto, sino tambin segn la diferente estructura jurdica de los impuestos agrupados en Jos tftulos primero y segundo de la ley. En efecto, desde hace ms de 30 aos los impuestos itltemos pertenecientes al ttulo primero tenian un hecho imponible cuyo .concepto los haca semejantes al de los derechos aduaneros, mientras que los gravmenes del tftulo segundo se parecan cada vez ms a la definicin del hecho imponible del impuesto a las ventas. El hecho imponible de los impuestos del tftulo primero era definido por la ley con el concepto de expendio, entendindose como talla salida de los productos de la fbrica O depsito fiscal. Por el contrario, para los impuestos del tHulo segundo, la ley defina como hecho imponible la transferencia a cualquier ttulo, completando la definicin del artculo anterior que deca que los impuestos del segundo ttulo se aplicaran sobre el expendio que la otra disposicin identifica con la transferencia de la cosa a cualquier tirulo. En la actualidad los hechos imponibles de los impuestos del ttulo primero y los de los impuestos del ttulo segundo estn definipos de manera sustancialmente igual y diferente de las anteriores a la reforma de 1979. En los artfculos 10 y 20 la ley define los hechos imponibles correspondientes a los artculos que enumera en el primero (tabacos, alcoholes, bebidas alcohlicas, cubiertas para neumticos, combustibles y aceites lubricantes y vinos). Los impuestos de este ttulo se aplican sobre el expendio de los productos, entendindose por tal. cuando la ley no fije una forma especial. la transferencia a cualquier ttulo de la cosa gravada, su despacho a plaza

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LA IMPOSICiN AL CONSUMO

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cuando se trate de la importacin para consumo segn la legislacin aduant:ra y su posterior transferencia por el importador, a cualquier ttulo. Ha habido una interesante evolucin segn resulta claro de la comparacin de los textos antiguos y actuales de las leyes de la materia. Lo que en otra oportunidad I hemos expuesto como hecho imponible de los impuestos de segundo ttulo-- o sea el expendio, entendindose por tal la transferencia de las mercaderas a cualquier ttulo-- ha pasado a ser tambin la definicin del hecho imponible del impuesto del primer ttulo y lo que constitua la definicin de ste ha asumido el rol de la circunstancia que hace presumir la existencia del hecho imponible. Esta presuncin admite la prueba contraria. Los impuestos del ttulo segundo han conservado la definicin anterior a la reforma con la caractenstca que los impuestos sujetos al rgimen de este ttulo se aplicarn de manera que incidan en una sola. de las etapas de la circulacin del productor. Recordarnos, de paso, que la divergencia enlre los conceptos de los hechos imponibles entre los dos ttulos con sus diferentes conceptos de expendio se deba a la previsin generalmente compartida por la administracin, los legisladores y la doctrina acerca de la fusin de los impuestos internos fiel ttulo segundo con el impuesto a las ventas, Dicha unificacin qued en lanada y solamente tuvo como efecto la redaccin casi perfectamente idntica de las normas generales de los dos impuestos. Como el hecho imponible de los impuestos del ttulo segundo con la adopcin del modelo de impuesto sobre una sola etapa del proceso de produccin y comercializacin de cada mercadera represent un prpgreso sobre el concepto del hecho imponible de los impuestos del ttulo primero, constituido por el hecho material de la salida de la mercadera de la fbrica o depsito fiscal, as de la misma manera debemos evaluar la adopcin que --en la ley actual- se efecta del concepto de expendio que es propio del ttulo segundo por parte de la ley con respecto a los impuestos del ttulo primero.
2. HECHOS IMPONIBLES ERSAIZ

Constituyen hechos imponibles sucedneos o con la conocida expresin alemana (los alemanes han sido especialistas en los productos suced- . neos) ErsalZ, destinados a cubrir eventuales lagunas en la definicin de los

hechos imponibles principales. Enconlramos en la ley de impuestos internos algunos ejemplos de ese fenmeno, que expondremos a continuacip: r_, ' Un primer ejemplo consiste en el consumo de las mercaderas grav~- >;:,'. das en la fbrica, manufactura o locales de fraccionamiento o acondicion~.;~ ", miento, Es ste un hecho imponible sucedneo del expendio. La ley lo establece corno presuncin uris tantum o sea, que admite prueba en contrario. Otro caso es el de la diferencia no cubierta por la tolerancia que fije la DGI. Tambin sta es una presl,lncin que, como la anterior, admite la prueba en contrario. Ambos casos'estn previstos en el segundo prrafo del artculo 2 de la ley. Algo parecido se verifica con respecto a los impuestos, del ttulo segundo, cuyas normas definen circunstancias que no constituyen el expenda propiainentedicho, pero que la ley considera como tal, sal va que el contri buyente pruebe en forma clara y fehaciente la causa disti nta del expendio, Con respecto a los impuestos del tftulo segundo, el articulo 56 establece que el impuesto es adeudado desde el momento del expendio de la cosa gravada, entendindose por talla transferencia que de la misma se haga a cualquier ttulo. En forma reiterativa el tercer prrafo del mismo articulo reconoce corno expendio "Aquel en el que los productos se transfieren acondicionados para la venta al pblico o en las condiciones en que habitualmente se ofrecieron para el consumo". Aliado de estas disposicin es general es del concepto de expendio y de la transferencia a cualquier ttulo, otros prrafos del mismo artculo contienen definiciones particulares para diferentes hiptesis. As, por ejemplo: en el impuesto sobre las primas de seguros, se considera expendio a la percepcin de las primas por la entidad aseguradora, En el impuesto a las bebidas gasificadas, etctera, establecido en el artculo 69 de la ley, se considera que el expenda est dado exclusivamente por la transferencia efectuada por los fabricantes o importadores o aquellos por cuya cuenta se efecta la elaboracin. Tambin los impuestos del ttulo segundo tienen sus hechos imponibles sucedn,eos, El primero de ellos es el de las mercaderas gravadas, consumidas dentro de la fbrica, manufactura o locales de fraccionamiento o acondicionamiento. Este consumo interno en el local de fbrica, etctera. es la base de una presuncin sirnp le de 1 verdadero expendio y as lo es tambin el hecho imponible establecido en el mismo prrafo del artculo 56 respecto de las tolerancias excedidas por las diferencias de inventara. ste admite la prueba clara y fehaciente de la causa distinta del expendio.

JARACH. Dioo, "El hecho imponible de los impuestos internos". IA .. 1947-Il,pgs. 39

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LA IMPOSICIN AL CONSUMO

LOS IMPUESTOS INTERNOS

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Constituye un nuevo hecho imponible la introduccin de los efectos personales de los viajeros que constituyen bienes gravados, si la reglamentaCn aduanera los grava con derechos de importacin. En otras palabras, la existencia del impuesto intemo depende del men aduanero o para los efectos de uso personal que ingresen en el pas. Lo establecido implica que si los bienes introducidos al pas por los viajeros gozan de alguna franquicia o exencin aduanera, tambin quedan liberados

4. IMPHACrN DEL HECHO IMPONIBLE AL PERIODO F-1SCAL

de Josimpuestps internos.

Los impuestos intemos se imputan, a diferencia del rv A a un perodo fiscal de tres meses, pero como aqul, son tributos instantneos SIendo el hecho imponible la transferencia de la mercadera gravada a cualquier titulo. Es as como resulta entre otros por el texto del segundo prrafo del artculo 56 que establece que el impuesto es adecuado desde el momento del expendlo de la cosa gravada. '

Otros dos casos de hechos imponibles sucedneos son los del ltimo prrafo del artculo 56 y del artculo 59 de la ley. : El primer hecho consiste en la siguiente norma: si se compnleban deI cIaraCiones ficticias de venta entre responsables se presume, salvo prueba en contrario, que la totalidad de las ventas del periodo fiscal en el que figura la inexactitud cOTesponde a operaciones gravadas. Otra presuncin de expendio, esta vez sin admitir prueba en contrario, est prevista por el artculo 59 de la ley. sta establece que los artculos para los cuales no consta el cumplimiento de la formalidad de la adhesin del instrumento probatorio del pago del impuesto o de la individualizacin de los responsables se presumen en contravencin. En tal caso, la responsabilidad del pago del impuesto corresponde a los poseedores: depositarios, . transmisores o meros detentares, de Jos productos. Esta norma establece la atribucin del hecho imponible presunto a los sujetos que adquieren el carcter de responsables de la obligacin del impuesto como consecuencia de la infraccin formal cometida'.
3. VINCULACIN DEL HECHO IMPONIBLE CON EL SUJETO ACTIVO
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5. BASE IMPONffiLE
Los impuestos intemos cuyo nombre es indicativo de la anttesis co~ respecto a los derechos aduaneros que serian impuestos externos o:sean dependientes del comercio nterncional de importacin y. exportacl,6~, fueron --en realidad- muy parecidos en su estnlctura y pnnclp'lOs basIcos, a los derechos de aduana. Los impuestos internos como los aduaneros tuvieron el carcter de impuestos especfficos o sea con una base de mediacin segn el nmer? de unidades de la mercadera, el peso, la cantidad en volumen o en capacJdad u otras magnitudes con exclusin del valor o del precio de los bienes transferidos. . . Posteriormente tanto los derechos aduaneros'como los Impuestos mternos fueron modificando su base imponible adoptando cada vez ms el de venta o el valor monetario en plaza. En el campo de los impuestos inter:nos, la evoluci?n consignada se, verific en primer t!l11.no respecto de los Impuestos del titulo segu~do, rruentras que los del ttulo primero quedaron ms fieles al carcter de Impuestos especficos. . Actuaimente, la evolucin se ha cumplido casi totalmente, Siendo bas.e comn el precio de venta. La sola excepcin es la del impuesto s?bre los CJgarrillos cuya base imponible es la suma que a~ic~Ofla~a a~ pr~Cl~ del CIgarrillo da como resultado el precIO de venta al publico Sin dlscnrrunar el lmpuesto. . La base imponible consiste en el precio neto de vent1 que r~sulte d~ la factura o documento equivalente extendido por las personas oblIgadas a Ingresar el impuesto. .. .. . Para llegar a ese precio neto se pemute dedUCir !os 3gUlentes conceptos. a) Bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por pocas de pago y otro concepto similar; b) Intereses por financiacin del precio neto de venta; c) Dbito fiscal del IV A que corresponda al enajenante como contribuyente de derecho.

. tributaria.

Este concepto equivale a establecer el mbito espacial o el grupo 50cial en el cual debe situarse el hecho imponible para generar la obligacin

En los impuestos internos el criterio de vinculacin es de carcter eminentemente territorial, tanto cuando se trata del hecho imponible general constituido por la venta de productos en el interior cuando el vendedor est radicado en el pais, como cuando el transmitente es el importador, pudiendo ser el objeto importado depropiedad del exportador del exterior o del importdor del pais. En esta materil los impuestos internos tienen un notable parentesco '1 con los derechos aduaneros.

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LA IMPOSICiN AL CONSUMO

LOS IMPUESTOS INTERNOS'

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El lector que recuerde las normas del IV A con referencia a la base imponible, observar fcilmente el texto ca~ idntico de la base imponible de . . ambos gravmenes. Es igual tambin la condicin de la deduccin: que se trate de unportes que corresponden en forma directa a las ventas gravadas, en tanto figuren discriminados en la respectiva factura y estn debidamente contabilizados.' As lo establece juntamente con otras varias deducciones el artculo 76 de la ley del ttulo tercero intitulado "disposiciones comunes a los ttulos primero y segundo". Nos remitimos, pues, al texto del artculo mencionado cuya extensin nos sugiere mencionarlos sin reproducirlos.

6.

I.MPUESTO A LOS OBJETOS SUNTUARlOS

Entre los impuestos intemos del Tftulo n, captulo 3 (arts. 63 y 64, Lo. en 1979 y sus modificaciones) este tributo ocupa un lugar destacado no slo por el papel que cumple en el sistema tributario argentino en su conjunto, sino tambin por sus caractersticas tcnicas. Sus rasgos fundamentales son los que a continuacin transcribimos. a) Se trata de un impuesto sobre las ventas. u otros contratos parificados [l ia venta, con el propsilO de aprovechar la capucidad contributiva y que proyecta su carga sobre la economa o ms modestamente sobreJos consumidores de esos obje!os que, por Sl,l naturaleza, corresponden al uso de esos bienes por su magnificencia y, al mismo tiempo, lujo o fastuosidad~ Por lo tanto, y a estar a la teora de la ciencia tributara, ponen de manifiesto la existencia de una capacidad tributaria destacada. . b) Desde el punlo de vista tcruco los impuestos a los objetos suntuarios tienen como hecho imponible el expendio o sea la transferencia de los bienes con'lprendidos por la ley entre los objetos suntuarios, con la tcita suposicin respecto a que entrando a formar parte del precio de las mercaderas con demanda rgida, constituan un ingreso fiscal de importancia, sin por ello gravar desmeddamente la economa de los habitantes menos pudientes. c) Siempre desde el punt de vista tcnico, el legislador crey oportuno abandonar el mtodo de imposicin en una sola etapa, o mejor dicho el mtodo del valor agregado. A cambio de ese tipo estructur un impuesto plurifsico a cargo de los industriales y comerciantes como tambin de los exportadores con una tasa del 15% del valor de la mercadera en todas las etapas de su circulacin. El impuesto es debido con respecto a toda etapa de fabricacin y/o comercializacin del bien en forma acumulati va o, como se suele decir en la literatura tributaria, en cascadas o -tambin- con efecto de piramidacin.

d) En los artculos gravados con el impuesto interno sobre la base del p~ecio de venta al consumidor, no se. admitir en :onna algu~a la as?naci~.p de valores independientes al contemdo y al contmente, debiendo tn?utm:~ el impuesto de acuerdo con el p.recio de venta asignado al todo. ASI lo dISpone el artculo 2] de la ley. . . e) Prescindimos de analizar los altibajos de las tasas dell:upuesto a ~os objetos suntuarios que oscilaron enlTe el 20% y e15%; mencIOnamos s.olo que actualmente la dicha tasa ha sido establecida en el 15% de .la base Imponible. Sin embargo, el impuesto se aplica en forma acumulativa en cada una de las etapas de su comercializacin y el porcentaje ltim~ a pesar.de la tasa constante y proporci onal, termina con una escala progresl va cuya !Otensidad depender de la tasa nominal fijada por la ley (15%) y tambin del nmero de transferencias que demande la negociacin del objeto suntuario. El problema jurdico que ms ha ocupado la .ctividad de funcio?arios fiscales y las diferentes instancias jurisdiccionales consiste en .un sUDI problema de derecho, que expondremos brevemente en sus prerrusas y en sus . soluciones. f) Como premisa debe tomarse la forma tcnica ~ue asumi~ en nueslT.o derecho el impuesto mencionado, a sa?er: la ley d~.lmpuest~s Internos VIgente no ha definido el concepto de objetos suntuanos prefinendo establecer en forma taxativa los productos o artculos que estnsujets al impuesto (art. 64, t.O. en 1979 y sus modificaciones). Este criterio legislativo de imponer el gravamen sobre determinados objetos tena como ~notivo la dificultad de definir conceptualmente qu se entiende por objeto suntuano. Ante esa dificultad, el legislador prefiri enumerar los objetos gravados aITupndolos en cuatro incisos, sin perjuicio de una disposicin introducti~a (art. 63, ler. prr.) y sus modificaciones parciales para situaciones particul<lres (art. 63, 2do. prr.). . Las disposiciones mencionadas se refieren a la hiptesis de los fabncantes que realizan operaciones de elaboracin por cuenta de terceros que aporten materia prima. . En tal caso, el impuesto se calculara aplicando el porcentaje del 15% sobre el monto facturado, ms el importe que represente la materia prima suministrada por terceros, con valor fijado segn la cotzacin o, en su defecto, el valor de plaza vigente al da hbil inmediato anterior al de la: facturacin. El mtodo adoptado para la imposicin de los objetos suntuarios consisti en la enumeracin en cualTo incisos de las mercaderas consideradas como comprendid<1-' en el impuesto interno respectivo. El artculo 64 si bien es precedido por una norma que hace ostensible el propsito de gravar objetos suntuarios sin definirlos, no contiene ninguna

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'referencia. salvo el nombre al requisito de sunruariedad. Sin embargo. tal requisito surge del propsito de la ley. segn la explicacin dada en e! men!saje respectivo. del ttulo de! caprtulo ID. etctera. : g) Por el contrario, se sostiene la relevancia jurfdica del ttulo del captuJo m y se admite que, a pesar del carcter taxativo de la norma del arlculo 64, debe considerarse como no comprendido en el alcance de la nor;ma todo objeto que carezca de la cualidad de suntuario aun cuando est . [comprendido en la nmiria taxativa del artculo 64. 1 Se adopta como apoyo jurisprudencial a esta tesis el fallo de la Corte 1Suprema de Justicia de la Nacin en la causa "Parker Pen" que abri el cat mino para excluir del alcance del impuesto a los objetos suntuarios aquellos t artculos en los que por necesidad tcnica se emple el oro para producir un I bien que no es suntuario. Una comente de pensamiento ve en ello un vlido soporte para la tesis segn la cual la calidad de suntuario es un requisito imIplcito de la norma del artculo 64. . 1 Se aplica esa doctrina para considerar excluidas del impuesto a las prendas de vestir confeccionadas con cueros ovinos gamuzados por fuera y con su lana natural rasada y eventualmente teida o suavizada por dentro. Otra tendencia niega la posibilidad de extender la no imposicin sobre la base de la jurisprudencia de la Corte. algunos considerndola aceptable frente a las circunstancias del caso "Parker Pen", pero no extendible a otros supuestos; algunos otros negando cualquier requisito implcito para la aplicacin del impuesto.
.7. SUJETOS PASIVOS DE LOS IMPUESTOS INIERNOS

estn obligados al pago de los mismos; y todos aquellos que transmitan artculos sujetos a los impuestos internos del Tftulo l, en contravencin con las normas de contralor. tambin estn sujetos al pago. Como ya se expuso anterionnente. en el caso d,e los impuestos internos, especialmente los del Tftulo l, hay que distinguir entre responsables por deuda propia o sea contribuyentes por un lado, y responsables por deuda ajera o, sencillamente. responsables.

Desde l punto de ~ista terico el distingo tiene importancia para determinar quin debe hacer frente --realmente-al pago del impuesto. j ndirectamente o por la accin de regreso que intenten los responsables que hayan satisfecho por ellos el gravamen ~. Tambin tiene que considerarse que, en teora. no hay solamente con e tribuyentes y responsables. sino que esta categora de sujetos pasivos comprende varios tipos de responsabls, a saber: con responsabilidad solidaria; con responsabilidad subsidiaria y con responsabilidad sustitutiva. Especialmente esta ltima ha adquirido mayor aplicacin precisamente con respecto a los impuestos internos. As lo demuestran recientes anlisis doctrinales J. ' Debe tenerse en cuenta -tambin- que en el derecho' tributario ar, gentino se ha utilizado en forma cada v~z ms amplia la figura del agente de retencin con responsabilidad solidaria y se le ha agregado otra figura de sujeto pasivo, esto es el agente de percepcin. El ltimo prrafo del artfculo 2" de la ley de impuestos internos (LO. en 1979 y sus modificaciones) establece para los impuestos del Ttulo I, que stos sern satisfechos por el fabricante. importador, fraccionador (en los casos de los impuestos previstos en los arts. 26, 43. 52 Y 53), cortador (en las operaciones cuyo tratamiento se halla previsto en el lt. prr. del arto 48) Y por los intermediarios (para los impuestos a los que se refieren Jos arts. 52 Y53). Los sujetos pasivos que se acaban de resear. son en parte contribuyentes y en parte responsables en forma solidaria. El penltimo prrafo del artculo 3 crea -tambin- una figura peculiar de sujeto pasivo. que es responsable con carcter voluntario o -por lo menos- opcional, de conformidad con el siguiente texto legal: "Los responsables por artculos gravados que utilicen como materia prima otros productos gravados por este Ttulo, podrn sustituir al respon2 Este problema lo hemos examinado en JARACH, Dino, El Hecho Imponible, 2' ed., AbeledoPeCTot. Buenos Aires. 1971, pgs. 177 y sigs. Sin embargo, en el prlogo a la segunda edicin do la obra citada, se manifest la incertidumbre del autor sobre la identificacin del contribuyente sobre la base de la atribucin e.n virtud de la capacidad contributiva que se le reconoce.

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Con respecto a los impuestos internos del Ttulo I.la ley designa como , responsable del pago al fabricante, importador y fraccionador para los imi puestos previstos en los artculos 26,43.52 y 53. El artculo 7 agrega la responsabilidad con respecto al cumplimiento de las disposiciones del Ttulo 1 y normas reglamentarias, de aquellos que en el momento de iniciarse el sumario sean los poseedores de los efectos que se tengan en contravencin a dichas disposiciones. Incurren en las mismas responsabil.idades. los que transmitieren los efectos en contravencin de la ley. Los impuestos sern cargados y percibidos por los responsables ; en el momento del expenda. AlIado del contribuyente de los impuestos del Ttulo existe una serie , de responsables, cuya responsabilidad deriva de una especie de garanta ; real o. por lo menos, de una garanta objetiva sobre la mercadra objeto del ! gravamen. Todos aquellos que sean poseedores de efectos, o sea de artkulos gravados en contravencin con las disposiciones de impuestos internos.

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3 Vase CAMlNm, Virginia B .. "Los agentes de retencin y percepcin en el impuesto a la produccin agropecuaria", L l., XL!!, pgs. 219 y sigs, y la bibliografa all mencionilda.

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sable original en la obligacin de abonar los respectivos m~uestos y retirar las especies de fbrica o depsito fiscal, ~n cuyo caso deberan cumplir con ~~ obli uacones correspondientes como SI se tratara de aquellos responsables . "'Debernos ahora menci'onar tres tipos de sujetos pasi vos, cuya responsabilidad por el pago de los impuestos internos del Ttulo I deri va de su situacin con referencia a los sujetos gravados, a saber: los del artculo 7", los del artculo 9 Y los del artculo 11. El artculo 7" establece la responsabilidad del cumplimiento de las obli uaciones del Ttulo 1 por parte de aquellos que en el momento de la aperlura del surnario sean poseedores de los efectos que se tengan en contravencin a las normas de la ley, decretos reglamentarios y las dicta.d~s por la DGl. En las mismas responsabilidades incurren los que transmItIeron los efectos en contravencin de la ley. Esta disposicin implica, pues, la responsabilidad en carcter de sujeto pasivo del irnp~:sto nte.rno d~1 que se lrata, como consecuencia de encontrarse en poseslon de obJetos,gravados cuando no se haya satisfecho el gravamen o se hayan transgredIdo 'Ias normas formales que disciplinan la materia. El artculo 9 dispone el procedimiento a seguir cuando se encontr~a un producto en coravencin a las normas legales, r:glamentarJasY,las ~IC tadas por la Dr~ccin y se ignorara el ?ueo de ~quellas. En tal hlpotesls la Direccin deber citar al dueo por edictos pubhcados en la prensa de la localidad, durante 15 das. Si no compareciera el dueo la DGI pedir el remate de los efectos al juez competente, anuncindose el remate por la prensa durante 15 das. Si antes del remate compareciera el dueo o el consignatario, 'se suspender el procedimiento, previo abono de los gastos y la DGI resolver el caso. El artculo 11 complementa las disposiciones de los artculos 7 y 9" que establecan la respons~bilidad con referenc~a al impuesto y sus accesorios conminando la sanClOn de multa para los Infractores. , Este rgimen que atribuye al poseedor la responsabilidad por los productos gravadoS cuando no se baya satisfecho el impuesto o se hayan omitido los deberes fannales, constituye una especie de garanta real o, por lo menos, de garanta objetiva sobre la mercadera en cnaavencin ya que mediante la venta en pblica subasta se satisface -finalmente-la obhgacin impositiva. . . En lo referente a los impuestos del Ttulo n, el artculo 56 d\! lu ley, a la vez que define ~l hecho imponible. establece la atribucin subjetiva de aqul sin discriminar el carcter ~e contribuyente o de responsable. En efecto, dispone dIcho articulo que los Impuestos encuadrados en el Ttulo tI "sern satisfechos por el fabricante el importador -en forma es-

tablecida en el art. 76- en los casos de importacin para consumo, de acuerdo con lo que, como tal. entiend la legislacin aduanera; el fraccionador, el acondicionador o las personas por cuya cuenta se efecten las ea-~ boraciones, fracconamientos o acondiconamienros, con las excepciones yi. en la forma que para cada impuesto es tablece y de acuerdo con la reglamentacin que al efecto dicte el Poder Ejecutivo". En lo referente a los impestosdel Ttulo JI el artculo 71 del decreto reglamentario dispone que los fabricantes y los importadores, los fraccionadores y/o acondicionadores de productos gravados en envases para la venta al pblico, las personas por cuya cuenta se efectan las elaboraciones, fraccionamientos o acondicionamientos, los comerciantes en bjetos suntuarios y, en materia de impuesto a los seguros, la entidad aseguradora o el asegurado, segn corresponda, estn comprendidos en el rgimen de ese Ttulo y debern inscribirse bajo las condiciones y con los requisitos mencionados en las disposiciones en vigor. Las normas legales en materia de sujetos pasivos de los impuestos del Ttulo TI se hallan, principalmente, en los arUculos 58 a 60 de la ley. De las nornJas mencionadas resulta que la ley extiende la responsabilidad para el pago de impuesto a todos los sujetos que, en forma permanente o transitoria, entran en posesin o en mera tenencia de Il'.s lfIt:n.:adcras gravadas, especialmente cuando stas se encuentren en contravencin a las normas legales y reglamentarias.

CAPTULO V

EL IlV1PUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

l. POSICIN DE ESTE IMPUESTO EN EL DERECHO TRIBUTARIO

ARGENTINO

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El impuesto sobre los' ingresos brutos pertenece al derecho tributario provincial y al de la municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Este carcter deriva de la ley de coparticipacin federal que harecono~ cido el derecho de las provincias y de la municipalidad mencionada a establecer y mantener un impuesto autnomo sobre los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades con fines de lucro en sus territorios respectivos. Este reconocimiento se efecta a pesar de la participacin de las provincias en la recaudacin del impuesro al valor agregado y de los impuestos internos unificados que, en cierto modo, constituyen tambin gravmenes, cuyas bases imponibles son los ingresos brutos. E! reconocimiento de la potestad provincial y municipal en la creacin de impuestos autnomos sobre los ingresos brutos es acompaada por la facultad y, tambin, por la obligacin de cada una de las provincias y del municipio capitalino, de mantener en vigor y respetar el rgimen del llamado Convenio Multilateral para evitar las superposiciones entre las diferentes jurisdicciones y coordinar las actividades administrativas de percepcin y fiscalizacin de estos impuestos locales entre sf. Nos remitimos, en lo referente a la evolucin histrica de los impuestos locales que ha conducido al rgimen actual de los impuestos a los ingresos brutos, a lo expues~o en otras oportunidades l.

JARACH,

Dino, Cu.rso Superior de Derecho Tribu.tario, T. JI, Liceo Cima, Buenos Aires,

1958, pgs. 355 y sigs. y la pg. 384; dem, Cuno de Derecho Tributario, T. 11, 2" ed., Buenos

Aires, 1981. pgs. 49 a 75.

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2. N TURALEZA DEL IMPUESTO

Adems de su carcter de impuesto .local-provincial o municipal, el impuesto sobrelos ingresos brutos es por su naturaleza real, terntorial y pe, ridico. El impuesto sobre los ingresos brutos es de tipo real, ya que no tI:ne en cuenta las circunstancias personales del contribuyente, tales como mIOlmo de existencia, cargas de fumilia, conjunto de ventas o ingresos, etctera, El impuesto sobre los i ngresus br,utos es teni~ori,al, por c~~nto ,grava las actividades ejercitadas en el temtono de la provlOclU o mUOlclpahdad y tiene como base imponible el monto de los ingresus obtenidos y devengados en el terntorio de la provincia o municipalidad respectiva. El principio de territorialida? es ~~ difcil apli~a?in cuandolos ing;esos brutos se devengan como retnbuclOll de una actIvidad desarrollada solo en parte en la jurisdiccin del sujeto acti YO, En, esta hiptesis, l?s,ingresos brutos no pueden ser atribuidos entera y exclUSivamente a la actl vIdad producida en una sola jurisdiccin. ' . Este problema de la armonizacin del alcance del becho y base Im~o nibles en el caso de trascender uno de ellos los lmites territoriales de laJu, risdiccin, es la razn de los convenios bilaterales y multilaterales. Es peridiCO en relacin con la verificacin anual del h~cho Imp')Olble; por ello puede decirse que es un impuesto anua,l ~n. el senudo que ?:be pagarse una vez por ao en su monto t?tal, SIrl pe~J~lclO que, de ad:nltlrlo las disposiciones legales y regl~me~~anas, se subdIVIda el ~~go en dlfer~n tes cuotas basta satisfacer la obllgaclOn total. Es anual tamblen en el sentIdo que el hecho y la base imponibles se refieren o comprenden lc:s ingresos brutos de lOdo el periado anual. En este segundo aspecto, e,l ~aracte~ ~~al puede sufrir excepciones, po~ ejemplo en el.c~o de las actlVldades ~mca das con posterioridad al carmenzo del eJercICIO, o del cese de la actIVidad antes de finalizar el ejerccio.

3, CONCErTOS RELEVANTES
Expondremos -a continuacin-los conceptos relevantes referentes al hecho imponible, el mbito territorial o social de su realizacin, la impulacin al ao fiscal, la base imponible y las alcuota5, corno as tambin ladiscriTnacin de las acti vidades de acuerdo con el propsito del legislador. Los conceptos a exponer son los que se menconan y se definen esque. mticamente en los prrafos siguientes: Hecho imponible: el ejercicio de cualquier comercio, industria, profesin, oficio, negocio o actividad lucrativa habitual.

mbito territorial del hecho imponible: el ejercicio de la actividad en el territorio de la provincia pertinente o de la Capital Federal. ', Imputacin al ao fiscal: es la apropiacin al periodo fiscal de los in- N gresos devengados en el ejercicio. Base imponible: est constituida por los ingresos brutos anuales (salvo algunas excepciones) obtenidos en el ejercicio anual o por un periodo diferente, en su caso. Si se consideran las caractersticas del impuesto sobre los ingresos brutos comparadas con las de los impuestos anteriores a las actividades lucrativas o con fines de lucro, se podr comprobar que la definicin de conjunto de los conceptos de hecho y base imponibles con los dems aspectos que componen el hecho imponible en su sentido amplio, es SU$tancalmente lo mismo establecer que el impuesto nace por el ejercicio en la provincia o en la Capital de una actividad lucrativa durante un ao determinado con el ingreso bruto total que se compruebe atribuido a un determinado sujeto, persona fsica o jurdica, o bien establecer el gravamen sobre los ingresos brutos obtenidos por un determinado sujeto en un cierto perodo fiscal en el ejercicio de una actividad lucrativa. Desde el punto de vista terico. se debe evaluar el alcance de la reforma de los impuestos locales, como consecuencia del rgimen de coparticipacin federal. Esta conclusin no es contraria a la tesis sostenida porel camarista Dr. Foutel en el caso "Staudt", respecto a que el impuesto a las actividades lucrativas medidas por ,los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio de aqu!las es, en definitiva, un impuesto sobre los ingresos brutos, Aparentemente, el legislador ha hecho suya la teora de Foutel. Nosotros no la objetamos, pero le restamos toda relevancia jurdica. Por el contrario, consideramos relevante como resultado de la comparacin entre el impuesto a las actividades lucrativas y el que grava los ingresos brutos, el cambio de imputacin de dichos ingresos al perodo fiscal. Mientras que sta se establece sobre los ingresos brutOs del perodo fiscal en curso, el rgimen anterior se aplicaba, en general y salvo excepciones, sobre los ingre~os brutos del ao anterior. Tanto la ley de la Provincia de Buenos Aires (art. 19) como la ordenanza murucpal (art. 121) -ambos para 1983- contienen normas especiales que renen los diferentes casos y sus respectivos criterios de imputacin al periodo fiscal. Las normas de referencia establecen --en primer trmino-- un principio general, es.lo es, los ingresos brutos se imputarn al periodo fiscal en el que se devengan. El segundo prrafo de los artculos mencionados determina en varios incisos, qu se entiende por devengamiento en los distintos casos.

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Los textos legales concluyen con la presuncin que el derecho a \a percepcin se devenga con prescindencia de su exigibilidad. La Ley de Coparticipacin Federal en las disposiciones que delimitan las facultades provinciales y de \a municipalidad de la ciudad de Buenos Aires, respecto de la imposicin sobre los ingresos brutos ha establecido que estn sometidos :l lnpuesto a los ingresos derivados de actividades gra~a das cualquiera fuere el lugar donde se ejercen, inclusive, en lugares de Inters pblico o de utilidad nacional, sometidos a la jurisdiccin del Estado Nacional. Esta norma, tiene a su favor la jurisprudencia reciente de la Corte Suprema. Tanto el legislador como la justicia reconocen la p.otestad de las provincias y de la municipalidad sobre los lugares federailzados tales como puertos, aeropuertos y otros. , ., Lajurisdit:cin exclusiva de la Nacin en esos lugares. no ImpIde el ejercicio de la potestad territorial de las provincias en orden a la recaudacin de los Impuestos. . . La ley de la Provincia de Buenos Aires como la orderianza muniCIpal , excluyen del, alcance del impuesto los ingresos deri va?os de la expo~acln (art. 59, inc. d] de la ley de la Provincia de Buenos AIres y art. 118, IOC. d) de la ordenanza fiscal -1983-) pero ambas excluyen de esta norma las 1 actividades conexas a la exportacin (tranSporte, eslingaje,estibaje, dep, sito y toda otra de similar naturaleza) que resultan -asf- gravadas. Todo ello en virtud de lo dispuesto por la ley de coparticipacin. En este caso, como en el de la imposicin local sobre .las acti vidades i lucrativas ejercidas en lugares de jurisdiccin excl~siva de. la, N~cin, ni las leyes locales, ni la ley de coparticipacin federal, m la proplaJunspruden.c!a de la Corte Suprema pueden salvar la jurisdiccin local en la recaudaclOn autnoma de 1os impuestos sobre los ingresos brutos, . I En efecto, la Justicia ordinaria nacional en lo ci vil y comercial ha elaborado una doctrina muy estricta respecto de la consti tucionalidad de las . normas impositivas de la Municipalidad de Buenos Aires que afectan la poI testad exclusiva del Congreso Nacional. Si los contribuyentes se sienten heridos por la imposicin local que i nfringe las normas constitucionales y llegan con sus planeainiento~ ante la Justicia ordinaria y sta fiel a su doctrina jurisprudencial se pronuncla en favor de los recurrentes declarando la invalidez constitucional de las normas imposi ti vas aplicadas, las sentencias respectivas no pu~den.ser impugnadas ame la Corte Suprema por la va del recurso extraordmarlO, por parte del Fisco por cuanto en el litigio ante la Cmara se invoc la violacin de la norma constitucion'al y la sentencia se pronunci restableciendo la supremaca de la Constitucin (ley 48), .

4. ACTIVIDADl;S EXCLU1DAS DE LOS HECHOS IMPONIBLES

Tanto la ley bonaerense como la ordenanza fiscal municipal excluyen de las acti vidades gravadas las siguientes: -El trabajo personal ejecutado en relacin de oepenpencia, con remuneracin fija o variable. -El desempeo de cargos pblicos. \-El transporte internacional de pasajeros y/o cargas efectuados por empresas constituidas en el exterior, en Estados con los cuales e! pas t,e~~a suscriptos o suscriba acuerdos o convenios para evitar la doble ImposlclOn en la materia, de los que sUIja., a condicin de reciprocidad, que la aphc~ cin de gravmenes queda reservada nicamente al pas en el cual esten, constituidas las empresas, . Esta disposicin est conteni'da, con idntico texto en el inciso c) del artculo 5 de la ley de la provincia yen el inciso c) del artfculo 118 de la ordenanza fiscal municipal, como tambin en el prrafo octavo del apartado 1 del artCulo 9 de la ley de coparticipacin federal. -La venta de combustibles lfquidos derivados del petrleo, con precio oficial de venta, efectuada por sus productores y hasta el valor de retencin. Esta exclusin est formulada con el texto reproducido del inciso e) en el artculo 118 de la ordenanza fiscal municipal; la ley de la Provincia de BUenos Aires contiene idntico texto en el inciso e) del artfculo 5, pero omite la expresin final. Ambos textos legales son sustancialmente,~n~lo gas al dcimo prrafo del apartado 1 del artrculo 9 de la ley de copartlclpa, cin federal. Esta ltima disposicin contiene una aclaracin, respecto a que en las etapas posteriores (sobreentindese en la co~ercializaci,~ ~,el combustible) podr gralvarse la diferencia entre los precIOs de adqulSICJOn y de venta. Queda excluida del mbito del impuesto la retribucin de los directores y miembros de los consejos de vigilancia de las sociedades annimas. As lo estatuyen el inciso f) del artculo 5 de la ley de la provincia y el incjso f) del artfculo 118 de la ordenanza fiscal. Ambas normas excluyen del al- . cance de esta disposicin la retribucin de los sndicos de las sociedades de capital. No estn comprendidas en el alcance del hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos las jubilaciones y otras pasividades en general. As lo establece el inciso g) del artculo 118 de la ordenanza fiscal municipal. No se halla una disposicin paralela en la ley de la prov ncia. Enten.demos, sin embargo. que debe adoptarse anlogo principio al de la ordenanza municipal por va interpretativa,

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A partir de 1983 la ordenanza municipal exime, tambin a las profesiones liberales no organizadas en fOffila de empresa y la percepcin de dividendos.

5. BASE IMPON lB LE
La ley provincial (art. 69, primeros dos prrafos) y la ordenanza municipal (arts. 121 y 122) definen en fonna general la base imponible y. al mismo tiempo, la imputacin al perodo fiscal. Ambas establecen que, salvo disposicin expresa en contrario, el impuesto se determinar sobre la base de los ingresos devengados durante el pellodo fiscal por el ejercicio de la actividad gravada. Las mismas normas definen, de inmediato, el concepto de ingrso bruto corno el valor o monto total devengado en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obterdas por los servicios, la retribucin de la actividad ejercida, los intereses obtenidos por prstamos de dinero aplazas de financiacin o, en general, el de las operaciones realizadas. . Ef] las operaciones de ventas de inmuebles en cuotas por plazos supelores a 12 meses, ambas leyes consideran como ingresos brutos la suma de las cuotas o pagos que vencieran en cada pedodo. ' En las operaciones realizadas por responsables que no tengan obligacin legal de ll~varlibros y formular balances en forma comercial,'la base mponible ser el total de los ingresos percibidos en el periodo. En virtud de los artculos 10 de la ley provincial y 127 de la ordenanza mUl1icipal,la base imponible est constituida por la diferencia entre los precios de compra y de venta en los siguientes casos: --Comercializacin de billetes de merla y'juego de azar autolzados, cuando los valores de compra y de venta sean fijados por el Estado; , - Comercializacin mayorista y minorista de tabacos, cigarros y cigarrillos; - Comercializacin de leche ---excepto usinas y productoresmientras en el precio reglado por autoridad competente no se haya considerado la incidencia del impuesto sobre dicho precio de venta.. En el caso de la actividad consistente en la compraventa de divisas desarrollada por respqnsables autorizados por el Banco Central de la Repblica Argentina, se tomar como ingreso bruto la diferencia entre el precio de cOmpra y el de venta. As lo disponen el ltimo prrafo del artculo ]'1 de la ley provincial y el 128 de la ordenanza fiscal de la Municipalidad. Para las enti dades fi nancieras comprendidas en la ley 21.526 y sus modificatorias, la base imponible est constituida por la diferencia que resulte cJltre el total de la suma del haber de las cuentas de resultados y los intereses

Y actualizaciones pasivos, ajustada en funcin de ~u exigibili~ad en ~l perf<do fiscal d~ q~e se trata. As lo establecen el artculo 11, pnmer p~af?, (. . de la ley provll1clal y el artculo 129 de la ordenanza fiscal de la MUnlClP~ Ji"" ldad, siempre para 1 9 8 3 . . ' . . : ; ' ~f i Las mismas normas de los dos textos legales menCionados disponen ':~ que se computarn como intereses acreedores y deudores, respectivamente, las compensaciones establecidas en el artculo 3 de la ley nacional 21.5n y los cargos detefITnados d~ a~uerdo con el artculo 2 inciso a) del citado texto legal. ' Respecto de las compaas de seguros o reaseguros y de captalizaci.n y ahorro, el artculo'12. de la ley provincial y el 130 de la ordena~za mUnicipal mantienen el concepto de ingreso bruto gravable,. q.ue habla est~ble" cido en los comienzos de vigencia del impuesto a las actiVidades lucratl va~, el decreto reglamentario del Cdigo Fiscal de la provincia en el artculo 69. El propsito de esa norma era el de separar de I~s ingresos .br~tos. gtav~bles la parte de los ingresos totales destinada a cubnr costos, dlstrl?UI.r dI vldendos y ut lidades como tambin los importes destinados a consUtlllr reservas tcnicas o al pago de los sirestros. A los ingresos por primas deben agregarse las sumas ingresadas por la locacin de inmuebles y la venta de valores mobiliarios no exenta, como tambin las proverentes de cualquier otra inversin de sus reServas. Para los comisionistas, consignatarios, mandatarios, ~oTedores y representantes, la base imponible est constituida por la diferencia entre los ingresos del periodo fiscal y .los importes que transfieran en el mismo a sus comitentes. As lo establecen el artculo 14 de la ley de.la provincia y el 131 de la ordenanza municipal. Las operaciones de prstamos en dinero efectuadas por personas fsicas o jurfdicas no comprendidas en el alcance de la ley 21.526 estri gravadas por el monto de los intereses y ajustes por desvalorizacin monetaria. El tipo de inters si no fuera mencionado en los documentos referentes a esas operaciones o si fuera menor del establecido por el Banco de la Nacin para el descuento de documentos, ser reemplazado por este ltimo (arts. 15 de la ley provincial y 132 de la ordenanza municipal). . En el caso de la comercializacin de bient'ls usados, recibidos como parte de pago de unidades nuevas, la base imporble ser la diferencia entre su precio de venta y el monto que se le hubiera atribuido en oportunidad de su recepcin (art.15, lLprr.de la ley provincial y art. 133 de la ordenanza municipal), La base imponible respecto de las agencias de publicidad est dada por los ingresos originados por los "servicios de agencia", las bonificaciones por volmenes y los montos provenientes de servicios propios y productos
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que facturen. Cuando la actividad consista en la simple intemlediacin, los :ingresos provenientes de las cODsiones recibirn el tratamiento previsto ,para los comisionistas, consignatarios. mandatarios, corredores y repre:sentantes. Es sta la norma del artculo 16 de la ley provincial y del artculo !134 de la ordenanza fiscal municipal.

i6. DEDUCCIONES ADMITIDAS Y NO ADMITIDAS

Se pueden deducir de la base imponible: a) Las sumas correspondientes a las devoluciones, bonificaciones y I descuentos efectivamente acordados por pocas de pago, volumen de venItas u otros conceptos similares, generalmente adDtids segn los usos y costumbres, correspondientes al perodo fiscal que se liquida. , b) El importe de los crditos incobrables producidos en el transcurso : del periodo fiscal que se liquida y que hayan debido computarse como in;, greso gravado en cualquier perodo fiscal. Esta deduccin no es procedente i cuando la liquidacin se efecte por el mtodo de lo percibido. La ley indica en forma no taxativa, las circunstancias que hacen preI sUDr laincobrabilidad; son ellas: la cesacin de pagos real y manifiesta, la ! quiebra, el concurso preventivo, la desaparicin del deudor, la prescripcin, i la inciacin del cobro compulsivo, etctera. I En el caso del posterior recupero total o parcial de los crditos dedu cidos por este concepto, se considera que ello es un ingreso gravado impu: table al perlodo fiscal en el que el hecho ocurra. . t) Los importes correspondientes a envases y ll1ercaderias devueltas por el comprador, siempte que no se trate de pactos de retroventa o retrocesin. Las deducciones enumeradas en los tres incisos del artfculo 8" de la ley provincial y en el artculo 136 de la ordenanza municipal, slo pueden efecnIarse cuando los conceptos a los que se refieren, correspondan a operado~ nes o actividades de las que deriven los ingresos objeto de la imposicin, Las Dsmas debern efectuarse en el perodo fiscal en el quela erogacin, dbito fiscal o detraccin tenga lugary siempre que sean respaldadas por las registraciones contaples y comprobantes respectivos. Estas normas sustancialmente idnticas a las que rigen en materia del impuesto a las ganancia, i (inc. b] del an. 80 de la ley respectiva, Lo. en 1977 y sus modificaciones), est en la ley provincial (art. 8", inc. bJ y arto 9"), yen la ordenanza municipal, artculo 136. Debemos ahora examinar los conceptos que no integran la base imponible~ Estas exclusiones no se diferencian conceptualmente de las deducciones sal vo, tal vez, la pertenencia a grupos homogneos entre s y diferenciados en mayormedidade otros grupos. Es asfcomo la ley de Buenos Aires

y la ordenanza municipal, adems de enumerar sumas admitidas como deducciones por diferentes conceptos, de los ingresos brutos, contienen en otro artculo una lista de sumas que no integran la base imponible (art. 7" de la ley provincial y art. l24 de la ordenanza municipal) Son ellas: Los importes correspondientes a impuestos internos, Impuesto al Valor Agregado --dbito fiscal- el impuesto para los fondos: Nacional de Autopistas, Tecnolgico del Trabajo y de los Combustibles. Esta deduccin slo podr ser efectuada por Jos contribuyentes de derecho de los gra. vmenes citados, en tanto se encuentren inscriptos como tales. El importe a computar es el del dbito fiscal o el del monto liquidado, segn se trate del Impuesto al Valor Agregado o de los restantes gravmenes, respectivamente, y en todos los casos en la medida que correspondan a las operaciones de' la actividad sujeta a impuesto, re;.!izadas en el perodo fiscal que se ligui da. - Los importes que constituyen reintegro de capitales, en los casos de depsitos, prstamos, crditos, descuentos y adelantos, y toda otra operacin de tipo financiero, as como sus renovaciones, repeticiones, prrrogas. esperas u otras facilidades, cualquiera fuere la modalidad o forma de instrumentacin adoptada. - Los reintegros que perciban los comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a los gastos efectuados por cuenta de terceros en las operaciones de intermediacin en las que acten. Tratndose de concesionarios o agentes oficiales de ventas, lo dispuesto en el prrafo antenor slo ser de aplicacin a los del Estado en materia de juegos de azar y similares y de combustibles. - Los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado -Nacional y Provinciales- y las Municipalidades. - Las sumas percibidas por los exportadores de bienes y servicios, en concepto de reintegros o reembolsos, acordados por la Nacin.

7. EXENCIONES
La ley provincial en su artculo 23 y la ordenanza fiscal municipal en su artculo 137 contienen sendas listas de exenciones. Estas no deben confundirse con las exclusiones de determinados casos del hecho imponible. Las exenciones o, mejor dicho, las as llamadas por el texto legal son, a veces exenciones subjetivas, a veces objetivas y en otros casos no mereCen ni el nombre de exenciones, ni las calificaciones mencionadas porque deben enmarcarse en el concepto de exclusin.

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8. DrSCRIMlNACIN DE ACTIVIDADES

9. SUJETOS PASIVOS
. 'La atribucin del hecho imponible a los sujetos pasi vos est regulada,; (., por los artfculos 20 a 22 de la ley de Buenos Aires, que constituyen el Ttul~ .~ tercero de dicha ley. .. Se trata en el artculo 20 de la identificacin del contribuyente que la norma encuentra en las personas fsicas, sociedades con o sin personera jurdica y todos los dems entes que realicen las actividades gravadas. El segundo prrafo del artulo 20 faculta a la Direccin Provincial de Rentas para designar cpmo agentes de retencin, percepcin o informacin a las personas ffsicas, sociedades con o sin personeria juridica y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan de: ri var ingresos alcanzados por el impuesto. En el caso del cese de actividades, el impuesto debe ser pagado hasta la fecha misma del cese mediante declaracin jurada. Este principio no se aplica obligatoriamente en los casos de transferencia en los que se verifique la continuidad econmica para proseguir las mismas actividades y se conserve la inscripcin como contribuyente, en cuyo supuesto se considera que existe sucesin de las obligaciones fiscales. En el ltimo prrafo del aitfculo 21, la ley enumera cuatro situaciones que evidencian la continuidad econmica. stas coinciden -fundamentalmente- con los casos de la ley de impuesto a las ganancias agrupados bajo el concepto de la reorganizacin de empresas (art. 70) de' la ley citada ..
10. CONVENIO MULTILATERAL

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Desde su aparicin en el Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, con el nombre de impuesto a las actividades lucrativas, para entrar en vigencia en 1948, el impuesto a los ingresos brutos tuvo una caracterstica de importantes consecuencias en cuanto a su validez constitucional. Se trata del principio aceptado en la ordenanza municipal como en la Provincia de Buenos Aires y en la totalidad de las dems provincias: aludi, mas a la discriminacin de actividades a fin de aplicar sobre las bases imponibles de cada una de ellas, la alcuota particular que el legislador estima ba corresponder a su capacidad contributiva, La existencia de este principio se explica -y lo decimos con conocrniento de causa- por diferentes razones: a) En primer trmino una razn histrica: en la legislacin tIibutaria provincial anterior a la codificacin exista un gran hmero de impuestos del mismo o anlogo carcter, tales como el impuesto al comercio e industrias,las patentes fijas sobre actividades de diferente ndole entre los cuales se descollaban los bancos; el impuesto denominado polica y fiscalizacin de seguros; el impuesto a la venta o expendio de bebidas alcohlicas; impuesto de sellos a cargo de los profesionales y el impuesto "sustitutivo o compielnenlario del impuesto de herencias", aplicado sobre el patrimonio bruto de sociedades annimas y de responsabilidad limita9a. Todos estos impuestos fueron fusionados en el impuesto a las actividades lucrativas, pero mantuvieron sus diferencias relativas a tavs de las variadas al~uotlS aplicadas a menudo sobre diferentes bases imponibles. Bueno es recordar que el slo impuesto al comercio e industrias tena cinco distintas bases imponibles, a saber: costo de los produ'ctos, monto de ventas, valores de compra, comisiones y utilidades. b) Motivos de poltica fiscal, o sea, el favorecimiento de actividades incentivables o mayor presin sobre actividades indeseables. c) Apreciacin del diferente grado de utilidad neta de distintas actividades por razones estructurales. Por ejemplo: en la comparacin entre prestaciones de servicio por un lado y actividad industrial o comercia! por el otro, no hay duda que aigualdad de ingresos brutos corresponden diferentes utilidades netas, mayores en las de servicios y menores en las industriales y comerciales. La discriminacin podra ser impugnada por volatoria del principio constitucional de la igualdad. Es nuestra opinin que slo puede prosperar la tesis de la inconstitucionalidad si no se puede demostrar la existencia de uno de los motivos de la discriminacin que hemos expuesto en los puntos b) y c).

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A pesar del carcter territorial del impuesto sobre Jos ingresos brutos como el de su antecesor, el impuesto a las actividades lucrativas, al generalizarse en todas las provincias la adopcin de dicho impuesto, surgieron superposiciones de gravmenes recaudados en las diferentes jurisdicciones. Estas superposiciones por el ejercicio de las potestades tributarias de entes estatales yuxtapuestos, no se deba a la utilizacin de diferentes momentos de vinculacin del hecho imponible con la potestad fiscal (por ejemplo, la adopcin del principio de imposicin de acuerdo con la fuente u origen de los ingresos por una jurisdiccin y principio del domicilio del contribuyente en la otra). La superposicin se debe slo en pequea proporcin a esa disparidad de criterios acerca del alcance espacial o social del hecho imponible. Es, en cambio, el ejercicio de la actividad productora de los ingresos gravados en forma parci al en varias jurisdicciones la causa del fenmeno. Se trata de establecerel derecho de cada Fisco sobre una parte de los ingresos, proporcionada al volumen de acti vidad desplegada en su territmio.

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. A efectos de evitar las dobles imposiciones entre la Municipalidad de . la Ci udad de Buenos Alresy la Provi ncia de Buenos Aires. despus de cinco aos de coexistencia de los impuestos de la Capital y de la Provincia me n! donada, tuvieron xito las conferencias entre los representantes polfticos y tcnicos de las dos jurisdicciones que aprobaron un convenio bilateral con i fecha 28 de mayo de 1953. . i Este convellio estaba abierto a la adhesin de IS dems provincias. Fue asf como sobre la base del convenio bilateral, se lleg rpidamente a f concluir un convenio multilateral el 24 de agosto de 1953. . El convenio multilateral sufri varias modificaciones y en octubre de 1964 fue revisado totalmente. La supresin del impuesto als. acti vidades lucrativas como consecuencia de la adopcin en el sistema tri pu tarl o nacional del IV A, signific tambin la muerte del convenio multlateral. El renacimiento del impuesto provincial y municipal motiv un nuevo convenio de la misma ndole aprobado con fecha 18 de agosto de 1977. La caracterstica fundamental de este Convenio como del antecesor, consiste en que no se ha tratado simplemente de subsanar el inconveniente de la doble imposicin, sino de armonizar y coordinar el ejercicio de podei res fiscales autnomos, con el objeto de lograr uno de los principios ms importantes de la .imposicin en el Estado Federal, esto es, que el solo hecho de desarrollar actividades que trasciendan los lmites de una de las jurisdicciones polticas en que se divide el pas, no debe acarrear al contribuyente mayores gravmenes de los que tendra que soportar si toda su actividad se desarrollara en una sola jurisdiccin. En esta tarea de armonizacin, el Convenio no tiende solamente a evitar a los contribuyentes las dobles imposiciones, sino tambin las repetidas fiscalizaciones y resoluciones administrativas con respecto a las obligaciones fiscales originadas por un mismo hecho imponible y medidas por un mismo monto de ingresos brutos. Pero, al mismo tiempo, tiende a asegurar tambin que la equidad en el reparto de los impuestos no sea nicamente a favor del contribuyente, sino tambin de los poderes fiscales de las distintas jurisdicciones. En este orden de ideas, los ConveniEls no adoptaron el criterio de aliviar la doble imposicin mediante desgravaciones, o bien de nodificar los principios de vinculacin limitando el poder fiscal segn el criterio del domicilio de los contribuyentes, o algn otro medio conocido para evitar las dobles imposiciones. El problema fue abordado en su aspecto tal vez ms complejo, pero de fondo y con criterio de justicia para todas las partes intervinientes, mediante la distribucin de la base imponible comln entre las diferentes jurisdicciones en proporcin con la importancia y la envergadura de la actividad lucrativa ejercida en cada una de lasjurisdic-

ciones. cuando los procesos econmicos fuesen nicos y trascendieran los lmites poltJcos de una sola de ellas. De esta manera, no slo se evitaron las dobles imposiciones. sino que se asign tambin un lmite al ejercicio del poder figcal de cadajurisdiccn cuando la actividad lucrativa productora de los ingresos brutos no se ejerciese totalmente en ella, aunque en las dems estuviera exenta de impuestos p0r alguna de las disposiciones de su legislacin tributaria propia. Como criteno para proporcionar el monto imponible a la importancia de la actividad lucrativa ejercida en cadajurisdccin, se adopt el monto de los gastos soportados en cada jurisdiccin. Es ste el principio general seguido por el Convenio, que exigi diferentes norrnas tendientes a definir los gastos y su vinculacin con la jurisdiccin en la que la actividad lucrativa' los originan. Despus de habefsido derrotada en los trabajos de la cOlIsin redactora del Convenio Bilateral la propuesta de la Municipalidad de Buenos Aires, respecro a que la distribucin de la base imponible tuviera en cuenta no slo los gastos soportados en cadajurisdiccin sino tambin el monto de los ingresos producidos por la actividad gravada, dicha ponencia fue hecha suya por los representantes de las Provincias. El porcentaje de ingresos adjudicado a cada provincia como consecuencia de la pauta de los ingresos fue subiendo de un lOa un 30%. En el Convenio MultHateral del 18 de agosto de 1977 el criteno "ingresos" ha alcanzado el 50%. NOffilas especiales del Convenio aplican regmenes particulares para ciertas actividades en las que el reparto del monto imponible, segn el monto de los gastos, no resulta prctico o equitativo. Allado de las normas sustantivas para repartir el monto imponjble entre las diferentes jurisdicciones, el Convenio Multilateral prev normas de carcter administrativo tendientes a la coordinacin entre las diferentes jurisdicciones para una determinacin con efecto comn para todas, a fin de evitar resoluCones encontradas sobre obligaciones tributarias con una base de medicin comun. En tercer trmino, constituy una caracterstica fundamental del Convenio originario la creacin de un organismo, llamado "Comisin Arbitral", tendiente a dirimir los conflictos y, ms an, a prevenirlos, (:on respecto a la interpretacin de las normas del Convenio y a la solucin de los problemas que su aplicacin pueda originar. La Comisin Arbitral demostr su extraordinaria importancia a travs de su jurisprudencia y de sus resoluciones interpretativas de carcter general. Su antecedente histrico es la Comisin Arbitral que funcion durante aos entre Holanda y las entonces Indias Holandesas, conocida como "Comisin Bl11ins".

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La eficacia y significacin del orgarusmo se han revelado por el hecho que su ejemplo ha servido para la creacin de oa;as instituciones anlogas, el Tribunal Arbitral y la Comisin de Contralor e Indices de las leyes.14.380 y 14.788 Y hoy de la Comisin Federal de Impuestos creada por la Ley de Coparticipacin Federal.
11. CONTENIDO DEL CONVENIO MULTILATERAL

12. DISTRIBUCIN DE INGRESOS: RGIMEN GENERAL

.EI problema de la territorialldad en las hiptesis de ejercicio de las actividades descriptas en los diferentes incisos del artculo 2a , se redujo a la aplicacin del principio de los que se dio en llamar "el sustento territorial"; este problema fue muy conflictivo. Se debati acerca de la aplicabilidad del convenio segn las modalidades del comercio en diferentes situaciones. Por ejemplo: en el caso de la venta directa de una firma en Sll propio local donde ejerce su actividad industTal y/o comercial; operaciones concertadas por correspondencia o bien por telfono, telgrafo o t/ex, obtencin de pedidos por personal visitante con mayor o menor frecuencia y variada relacin con la finna comitente y con diferentes mtodos de retribucin. Las sluciones dadas a las cuestiones indicadas sin perjuicio de las controversias que suscitaron, se fundaban siempre en el encuentro de algn aspecto de la actividad del contribuyente directo o indirectamente situado en el territOlio de la firma compradora. El convenio, aprobado el 18 de agosto de 1977 ha introducido un nuevo criteno como nexo entre el hecho imponible y el territorio de la provincia de cuyo poder fiscal se trata. Es sta la realizacin de gastos de cualq,uier naturaleza, aun cuando se trate'de .gastos no computables a los efectos de la distribucin de la base imponible entre diferentes provincias y la municipalidad, pero vinculados con las actividades que efecte el contribuyente en ms de una jurisdiccin, en cuyo caso tales actividades estn comprendidas en las disposiciones del Convenio, cualquiera fuere el medio utilizado para fonnalizar la operacin que origina el ingreso (correspondencia, telgrafo. teletipo, telfono, etc.). As lo detem1ina el ltimo prrafo del artculo 1a del Convenio Multilateral. Es un nuevo punto de vista de indudable beneficio para resolver el problema de la vinculacin del hecho imponible y merece ser destacado como una solucin ms que el Convenio pone a disposicin del intrprete sin sustituir los principios ya existentes.

, Los artculos 2 a 5 del Convenio Multilaterul establecen el rgimen .:, .t~, . general de distribucin de los ingresos brutos totales del contribuyente en-Y};!:, . tre todas las jurisdicciones que, por alguno de los criteros o circunstancias' ',~ indicados en el artculo 1, tengan facultad de imponer su gravamen sobre la porcin de ingresos brutos que las normas del Convena les adjudiquen. " La distribucin de la base imporb1ese efectuar., como rgimen gene.' ral, en las proporciones siguientes: a) El cincuenta por ciento (50%) en proporcin a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdiccin. b).EI cincuenta por ciento (50%) restante en proporcin a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccin, en los casos de operaciones realizadas por intennedio de sucursales, agendas u otros establec rlentos permanentes similares, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etctera, con o sin relacin de dependencia. A los efectos de este inciso, los ingresos provenientes de las operaciones a las que hace referencia el ltimo prrafo del artculo la sern atribuidos a la jurisdiccin correspondiente al dOrlcilo del adquirente de los bienes, obras o servicios (art. 20 ). Tal definicin comprende varios conceptcs jurdicos cuyo comenidu y alcance son definidos progresivamente en los artculos siguientes. de acuerdo con la depurada tcnica que es tradicional .en ese instrumento, a partir del primer ensayo del Convenio Bilateral de mayo de 1953. El artculo 3 dispone, en su primer prrafo, que los gastos a los que se refiere el artculo 2 son los que se originan por el ejercicio de la actividad. El segundo prrafo enumera dichos gastos en forma ejemplificatva en la forma siguiente: "As se computarn como gastos: los sueldos, jomales y toda otra remuneracin; combustible y fuerza motriz; reparaciones y conservaciones; alquileres, primas de seguros y en general todo gasto de compra, administracin, produccin, comercialzacin, etctera. Tambin se incluirn las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley de impuestos a las ganancias". En el tercer prrafo el artculo 30 enurnerq gastos cue no deben computarse a los efectos del reparto de la base imponible. "No se computarn como gastos: "a) El costo de la materia prima adquirida a terceros destinada a la elaboracin de las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercadenas en las actividades comerciales. Seentender como matcIia prima, nO solamente la materia principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere, que se incorpore fsicamente o se agregue al producto terminado.
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"b) El costo de las obras o servicios que se contratan para su comercializacin. "e) Los gastos de propaganda y publicidad. "d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etc.), "e) Los intereses. "f) Los honorarios y sueldo de directores, sndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan de uno por ciento (1 %) de la utilidad del balance comercial". El artfculo 4 9 indica qu se entiende por gasto efectivamente soportado en unajurisdccn (ler. prr.) y el criterio de reparto de aquellos que no puedan ser atribuidos con certeza a una jurisdiccin determinada: si son de pequea significacin se distribuyen en la misma proporcin de los dems; en CaSO contrario, el contribuyente deber distribuirlos mediante estimatin raionablemente fundada. I I Finalmente, el ltimo prrafo dispone que los gastos de transporte se .atribuirn por partes iguales a las jurisdicciones entre las qe se realice el hecho imponible. . f El artculo 52 resuelve en forma sencilla cules son los gastos y los ingre!sos cuya distribuci6njurisdiccional.deterrruna la base imponible de las provin[das concurrentes; La disposiCin mencionada distingue el caso de los contri'.buyentes que practiquen un balance comercial, en cuyo caso se tomarn los ingresos y gastos del ltimo balance cerrado en el ao calendario inmediato an!terior; y de los que no practiquen balances comerciales, en cuyo caso se aten)der . los gastos e ingresos del ao calendario inmediato anterior.

Los artculos ,16 a 26 establecen la constitucin de dichos organismos y sus respectivas funciones. Las funciones de la Comisin Plenaria estn detemlinadas en el artculo 17 del Convenio. Ellas consisten en tareas orgnicas o sea referentes a su propia organizacin y a la de la Comisin Arbitral~ A estas.funciones se agregan las jurisdiccionales, que consisten en reso lver con carcter defi nitivp los recursos de apelacin a los que se refiere el artIculo 25 y las tareas de asesoramiento, por ejemplo, proponer ad referendwn de todas las jurisdicciones adheridas y con el voto de la mitad ms una de ellas, modificaciones al Convenio (inc. g], de! arto 17). En lo referente a la Comisin Arbitral, sus facultades son establecidas por el artculo 24.

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REOMENES ESPECIALES

Ya en el Convenio Multilateral de 1953 alIado del rgimen general de i dis.tribucin de la base imponible se crearon par deterrninada's ramas de ini dustria y comercio de carcter interprovindal, regmenes e~peciaIes cuya caracterstica predominante consisti en atribuir a cada jurisdiccin porcentajes fijos de ingresos gravables haciendo caso orrUso del principio de prorrateo segn gastos e ingresos. En el Convenio MultiJateraldel ao 1977 los artCulos 6 Q a 13 contienen sendos regmenes para distntas actividades.
14. ROANOS DE APLICACIN DEL CONVEN:O MULTll..ATERAL

'EI Convenio Multilateral vigente ha establecido corno autoridades de aplicacin dos organismos: la Comisin Plenaria y la Comisin Arbitral (art. 15).

CAPTULo VI

EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IV A) .

1. ESTRUCTIJRA y FUNCIN DEL IMPUESTO
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Desde el punto de vista econmico-financiero el impuesto al valor agregado pertenece al gnero de impuesto a las transacciones, o seaa la circulacin econmica de los bienes, al que pertenecfa- tambin- el impuesto a 1lL'J ventas regido por la ley 12:143, que fue su antecesor inmediato. Dicho impuesto tea algunos rasgos que lo ubicaban muy cerca de la tcnica del impesto al valor agregado, pero se trataba de una tmida adopcin de la estructura tcnica, destinada a evitar la incidencia acumulativa del gravamen percibido en diferentes etapas de industrializacin de las mercaderas y, adems. estaba limitado a las etapas industriales con exclusin. de las siguientes etapas de comercializacin, salvo los efectos de la nonna del artculo se de la ley 12.143, en el caso de operaciones entre sociedades o empresas vinculadas entre s. El nombre del impuesto que responde a la naturaleza especfica del gravamen, no refleja el hecho imponible ni la base imponible. Es caracterstica esencial del impuesto al valor agregado (que, en adelante, se llamar, segn la cos:umbre internacional, por sus iniciales en cas- . tellano, como en italiano IV A) la fragmentacin del valor de los bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociacin de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa final quede gravado el valor total de los . bienes y servicios y nada ms que dicho valor, sin duplicaciones O superposiciones y en cada etapa s610 el valor agregado en la misma al valor acumulado en las etapas anteriores. Este sistema de imposicin tiene las ventajas de los impuestos a las ventas que se aplican en todas las etapas, pero se libera de su corolario negativo y no deseado de la acumulacin o pramidacin. Tambin tiene la caracterstica del impuesto sobre las ventas, aplicado en la ltima negoci acin

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~ido,

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de bienes y servicios, que consiste en someter al impuesto todo el valor aiiasin discriminacin segn el ntlmero de transacciones a las que est sujeto cada bien. El rvA constituye una obligacin anual, que agrupa un conjunto de ,bperaciones individuales, cada una de las cuales constituye un hecho imponible cuya realizacin "da origen a una parte constitutiva de dicha obligacin. " Otra caracterstica estructural del IVA es la importanc. que "tiene en su 'rgimen la~ normas de carcter fonnal o administrati va, que establecen deiteres forinales para los contribuyentes y responsables. Mencionamos prinbpalmente las obligaciones de inscripcin en el Registro de Responsables, 'de emitir facturas o documentos equivalentes y de cumplir al hacerlo con Ideterminados recaudos. A menudo, los requisitos formales tienen relevan[cia para las obligaciones sustantivas. . .
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HECHOS IMPONIBLES DEL rv A

De acuerdo con el sistema de estudio jurdico del derecho tributario en :10 referente a cada impuesto, que hemos adoptado y experimentado en la exposicin efectuada hasta aqu, trataremos de definir los conceptos fundamentales del rv A. Comenzaremos con los conceptos de los hechos impoInbles. Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en territorio del pas :y efectuadas por Jos sujetos indicados en los incisos b), d) Ye) del artculo 4", con las limitaciones sealadas en el segundo prrafo de dicho artculo. : Es sta la enunciacin legal del primer hecho imponible. Se trata de un concepto amplsimo porque abarca a todas las ventas de bienes en el terriitorio del pas sin exclusin. La limitacin proviene no del concepto objetivo (venta de cosas muebles), sino del requisito subjetivo que complementa la definicin del hecho imponible: las vemas deben ser efectuadas por los sujetos indicados en cuatro incisos del artculo 4" indicados uf supra. I La generalidad de las ventas de cosas muebles parecera suficiente ~para definir el primer hecho imponible del rv A. Sin embargo, no es as, porique el artculo 2" define en varios enunciados el concepto de .venta a los ; efectos de este impuesto. La extensin del concepto de venta ser expuesta ! oportunamente, pero antes tenemos que completar la definicin del primer i hecho imponible del rv A. ~ La delimitacin de ste, consiste en la calidad del sujeto que efecta la venta, segn los incisos a), b), d) Y e) del artculo 4. Son ellos los que. de un modo ti otro, realizan ventas con carcter habitual. principalmente como ejercicio del comercio o industria. Sin embargo, aun los actos de comercio

accidentales constituyen hecho Imponible, como tambin las ventas de bienes que en manos del causante de una sucesin hubieran sido sometidos al impuesto, si dicha.~ ventas fueren efectuadas por herederos o legatarios de responsables inscriptos. El inciso b) del artfculo 4 comprende los que realicen ventas o compras de cosas muebles en nombre propio y por cuenta de terceros. En otras pal:;.bras, en este hecho imponible se agrupan las operaciones comerciales hechas por trmite de comisionistas o consignatarios. Segn el inciso d) del artfculo 4" son sujetos pasivos de la obligacin tributaria los que realicen obras o presten servicios gravados y quienes vendan inmuebles recibidos por herencia, legado o donacin, cuando stos tuvieran incorporadas obras efectuadas por el causante o donante o sus ante- , riares transmitentes a tftulo gratuito. Incidentalmente, mencionamos que mientras las ventaS de cosas muebles estn --en principio-- gravadas salvo excepciones, el hecho imponible del inciso d), s610 puede ser realizado por sujetos taxativamente indicados. Esta Iimitaci6n por medio de la indicacin taxativa de los sujetos que efectan las obras o prestan los servicios es complementada en el aspecto objetivo, por lo dispuesto en el inciso d) del artculo 3 que remite a una planilla anexa, la lista de las locaciones y/o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. El artculo 4, inciso e) comprende los ocadores de cosas, obras o servicios, cuando la locacin se encuemra gravada. Este concepto equi vale a considerar como posible sujeto a cualquier persona que est en situacin de locador en el caso mencionado. Una interesante disposicin es la del penltimo prrafo del artculo 4. ste dispone que una vez adquirido el carcter de sujeto pasi va en virtud de .las normas de los incisos mencionados, todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad que determine su condicin de tal, sern gravadas, con prescindencia del carcter que revistan las mismas para la actividad. Volviendo al artCulo 1 Y a su enumeracin de los hechos imponibles, encontramos distintas hiptesis agrupadas en el inciso b). En dicho inciso se mencionan las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios incluidas en el artculo 3 realizadas en el territorio de la Nacin. De esta primera parte del inciso b) se desprende que el artculo lO solamente enuncia los tres hechos imponibles, remitiendo al artculo 3 la definicin de los conceptos normativos correspondientes.

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Tambin resulta de esta disposicin el principio de territorialidad como criterio de vinculacin del hecho imponible con el poder fiscal de la Nacin, a travs de la expresin "realizadas en el territorio de la Nacin ". No es incorrecto, pero sr curioso que una norma general como la que estamos analizando, contenga una norma no slo particular: sino referida a una cuestin de importancia prctica limitada que est en la segunda parte del illCiso b) y que textualmente dice: "En el caso de telecomunicaciones internacionales, se las entender realizadas en el pas en la medida en que su retribucin sea atribuible a la empresa ubicada en l". El tercer hecho imponi ble establecido en el inciso c) del artculo 10 de la ley est constituido por las importaciones definitivas de cosas muebles. Quedan para integrar las definiciones conceptuales de los hechos imponibles; las normas del artculo 2 que definen lo que se considera ylo que no se considera como venta a los fines de este impuesto. Se considera como venta toda transferencia entre vivos, a ttulo oneroso, que importe la transmisin del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin), incluida la incorporacin de cosas muebles en los casos de locaciones, prestaciones de servicios o realizacin de obras.
3. EL rv A EN EL CASO DE LA REORGANJZACIN DE SOCIEDADES O EMPRESAS

nizacn en cuanto se refiere a los requisitos de las operaciones para llenar las exigencias legales y reglamentarias. Las consecuencias de la reorganizacin Son nicamente las indi.cadas 11 en la segunda parte del segundo prrafo del inciso a) del artculo 20 , con re- 1, ferencia a los saldos de impuestos que pasan de las entidades reorganizadas a las continuadoras. ' Los dos ltimos prrafos del artculo 2 se refieren a las cuotas fijas en el caso de transferencia reguladas a travs de medidores y. en particular, en el caso de la provisin de agua ceniente. Sigue el artculo 2 de la ley enumerando los casos de transferencias que constituyen ventas a los fines del rv A. El inciso b) considera como venta la desafectacin de cOSas muebles de la actividad gravada con destino al uso o consumo particular del o los titulares de la misma. Se trata de una disposicin paralela a la que rige en el impuesto a las ganancias, conforme con el artculo 53 de la ley respectiva. En el inciso c), artculo 2 se asimilan a las ventas las operaciones de los comisionistas. consignatarios u otros que venden o compren en nombre , propio, pero por cuenta de terceros. Esta norma concuerda con ladel inciso b) del artfculo 4 y con lanorrna del inciso a) del artculo 1.
4, OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVIClOS

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El segundo prrafo del inciso a) del artculo 2 sirve para delimitar por va negava el hecho imponible de! inciso a) del articulo 1. En efecto, dispone este plTafo: "no se considerarn ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comer, cio comprendidos en el articulo 70 de la Ley de Impuesto a las Ganancias" (t.o. en 1977). En estos supuestos los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, sern computables en la o las entidades continua-

doras.
Recordarnos, a este respecto, que las nonnas sobre reorganizacin de empresas o sociedades en el impuesto a las ganancias tienden a establecer que no se reconocer ganancia o prdida alguna (no gan or loss shal 1berecognized) cuando, a pesar de ser personas jurdica, distintas las partes que efecten la transferencia, se trate de sujetos econmicamente vinculados entre s. A los efectos del IV A, los supuestos de la reorganizacin son los del Impuesto a las Ganancias. Lo mismo debe decirse del rgimen de la reorga-

Como se vio parcialmente hasta allora, el artculo 3 de la ley, aclara el hecho imponible del inciso b) del artculo 10 de la ley y deslinda diferentes operaciones comprendidas en la norma mencionada. a) Constituyen, en primertrrruno, hecho imponible los trabajos en general, realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno. A este efecto, el mismo inciso a) establece que se entender por trabajos, en general, a las construcciones de cualquier naturaleza., las instalaciones --civiles, comerciales e industrales- las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservacin. D b) El segundo supuesto del articulo 3 contempla las obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre irunueble propio. Para ambas hiptesis o sea tanto en el caso del inciso a) como en el del inciso b), rige la norma del segundo parrafo del inciso a). Se trata de contemplar el supuesto en el cual, como consecuencia de los trabajos realizados, resulten bienes susceptibles de tener individualidad propia antes de su trallsfomlacin en inmuebles por accesin, en cuyo caso el valor presunto de la locacin correspondiente quedar comprendido en el inciso c).
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EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IV A)

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c) La obtencin de bienes de la naturaleza y la elaboracin construc~in o fabricacin de una cosa IT\ueble-aun cuando adquiera el carcter de

5. HECHO IMPONIBLE PRESUNTO

Inmueble por accesin- por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtencin del producto final .0 simplemente constituya una etapa en su elaboracin, construccin, fabri,cacin o puesta en condiciones de utilizacin. Repetimos que se asimila a este hecho imponible la hiptesis conteni;da en el segundo prrafo del inciso a) -y ahora podemos. agregar- en el primer prrafo del artculo 6" del decreto reglamentario, con respecto a la 'creacin de un bien mueble que se transformar en inmueble por accesin, pero que antes de ello o despus de su separacin del inmueble, tiene indi: vidualidad propia. . Es interesante este supuesto, porque la norma que establece su calif, cacin de hecho imponible da una solucin totalmente opuesra a la sosteni. da por un tiempo por parte de la doctrina y jurisprudencia bajo la vigencia de la Ley 12.143 delImpuesto a las Ventas, respecto de la exclusin del impuesto, en el caso de u n bien producido por orden de un tercero sobre la base de planos, diseos y especificaciones suministrados por el adquiriente l. En efecto, la definicin de esta especie de hecho imponible libera del ; conflicto interpretativo las posibles hiptesis de objetos producidos en serie o por pedido individual, como tambin la relevancia de la hiptesis de suministro O no de la materia prima principal ti otros bienes intermedios, etcetera. d) El ltimo supuesto de hecho imponible asimilable a la venta est contenido en el inciso d) del artculo 3 En realidad se trata de una remisin a una tabla anexa, ms que una definicin, siendo, pues, taxativa la indicacin de los casos de las locaciones y prestaciones de servicios comprendidos.
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En la ley 11.683 (LO. en 1978 y sus modificaciones), hallamos en el artculo 25, inciso c), punto 2, entre otras pretensiones que dicha ley establece como base para la determinaci n presunti va de oficio para di versos impuestos, la norma por la cual las diferencias del inventario de mercaderas compro?adas flor la DGr representan en el impuesto al valor agregado, montos de ventas gravadas omitidas, detem1inados por aplicacin sobre la suma de las diferencias de inventario ms un 10% del coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas correspondiemes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en el que se verifiquen las diferencias de inventario, declaradas o registradas ajustadas impositivamente, segn con"esponda, por el valor de las mercaderas en existencia al fin al del ejercicio' citado pret;edentemente declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, segn corresponda . Agrega el prrafo siguiente del segundo punto que el pago del impuesto en estas condiciones no generar ningn crdito fiscal. Es difcil encontrar una norma jurdica de mayor complicacin y con redaccin ms reiterativa. Sin embargo, la lectura despaciosa y concentrada permite la inteligencia de su significado. Otra presuncin contenida en el inciso,d) del artculo 25 de la ley 11.683 es la que resulta del apartado 2) de dicho inciso, que la ley establece como resultado de la fiscalizacin por muestreo: se trata de considerar las diferencias de ventas, prestaciones de servicios ti operaciones existentes entre las de ese perodo fiscal y lo declarado o registrado ajustado impositivamente.
6. MBITO ESPACIAL O SOCIAL DH. HECHO IM:PONIBLE

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I La cuestin a la que se alude con respecto a la aplicacin del impuesto a las ventas, antecesor dellVA es la que motivara numerosos juicios con pronunciamientos dd Tribunal Fiscal de la Nacin, de la Cmara Federal y que lleg6. la Corte Suprema de Justicia.de la Naci6n, en 105 quese debata si estaban comprendidas en el alcance del impuesto a las ventas las locaciones de obra con el objeto de realizar trabajos sobre bienes de lerceros. conforme con planos, especificaciones. modelos, etctera, del cliente. ' ,. Entre los juicios ms importantes sobre dicha cuestin deben citarse "CoJussi y Vitale", "Compaa Britnica de C0n5UUcci6n de Acero", "Krcheimer Hnos. S.R.L.", etctera. Lajurisprudencia mencionada cay6 vencida por la doctrina del caso "Mellar Goodwin" pero debe subrayarse la disidencia trenle a la doctrina mayoritaria del entonces juez del Tribunal Fiscal de la Naci6n Dr. Francisco Martlnet. La doctrina elaborada por este distinguido jurista se halla: desarrollada en el estudio intitulado "El criterio econmico", D.F., L XX, pg. 849. Aparte de la cuesti6n te6rica fundamental, el autor menciona y critica la doctrina jurisprudencial pertinente.

Reiteramos que el legislador ha adoptado para este impuesto el principio de territorialidad. Ello se desprende porque en cada uno delos incisos del artculo 19 de la ley se formula explcitamente que las cosas muebles objeto del gravamen son las situadas o colocadas en el territorio del pas las obras, las locaciones y las prestaciones de servicio gravadas son las realizadas en el territorio del pas. Huelga decir que igual carcter corresponde al tercer Sllpuesto en el que se divide el hecho imponible del rvA esto es la importacin definitiva de cosas muebles.

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7. IMpUTACIN DEL HECHO IMPONIBLE AL

PERlaDo FISCAL'

'Debemos examinar ahora al aspecto temporal del hecho imponible. En esta ley, se observa una tendencia a usar ll).allos tmnos tcnicos con los que la doctrina judica ha elaborado el derecho tributario. Es lamentable observar tambin que no siempre la terminologa es correcta. Hal.lamos un e}emplo de esta i.nexac~itud en el articulo 50 de la ley con referenCia al nacllruento,del hecho lmpomble. La terminologa correcta hubiera debido ser "nacimiento de la obligacin tributaria", porque ste es el conte~ldo del ~tculo SO. La realizacin fctica del hecho imponible es, en " cambiO, maten a extraa a la norma mencionada. Segn el artculo 5 de la ley, el impuesto es adeudado en el caso de ventas o de locacin o prestacin de servicio y trabajos sobr~ bienes desde el momento de la e,n,trega de los bienes en cuestin (incs. aJ, bJ, cJ y g]). En el caso de la locaClOn de cosas, en el momento del devenoamienco o del pago o el de su percepcin Onc. dD y en el caso de importacin cuando sta sea definitiva. . La determinacin del momento en el que nacen las obligaciones tributanas del I~ A no significa la exigibilidad inmediata de la deuda impositivas correspondiente, ya que otras nomlas (ans. 14 a 16 de la ley) ri oen la liquidad" y el pago del impuesto, o En efecto. la realizacin del hecho imponible es un acontecimiento insta~tneo de modo que el nacimiento de la obligacin se verifica en un delemunado m?mento. Pero la ley, en la mayora de los supuestos ha establecido un siste~1a c.omplejo de liquid~cin y pago de los impuestos agregando tod~ las o~lIgaclOnes ?e un detemunado contribuyente en el perodo fiscal. Es este el ano cal:ndano sal va para aquellos contribuyentes que lleven anotactOnes y practIquen balances anuales, en cuyo caso la liquidacin yel pago se efectuarn por ejercicio comercial (art. 16 de la ley).
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cio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin>de servicios. como el que cesulle de la factura o documento equivalente extendi do por los obliga"', dos ,nI pago del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. t~., ,) En el Caso que los descuentos se concedan con posterioridad a la fac- J ;~ :\'. , tura no se computarn restndolos del precio bruto, sino como crdito fiscal ':~ de conformidad con lo dispuesto en el artculo 80 , inciso b) de la ley. .

Precio neto
Integran el precio neto computable adems del precio de la mercadera propiamente dicha, los siguientes valores: 1. Los servicios prestados juntamente con la operacin gravada o como consecuencia de la misma con referencia a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantfa, colocacin, mantenimiento y similares. 2. Los gastos financieros (art. 6, aparto 2), En el caso de expropiacin se considerar como precio neto gravado, la proporcin que corresponda a la obra objeto del gravamen, del monto de la indemnizacin.

Valores que no integran el precio neto gravado

No integran el precio neto gravado, adems de los d~scuentos y simi. lares, los siguientes: a) El mismo IV A, siempre que sea facturado por separado; b) El laudo, siempre que sea facturado por separado; c) Los tributos que tengan Gamo hecho imponible la misma operacin gravada por el rv A, con la misma condicin de los incisos anteriores. De no existir factura o documento equi valen te o si estos no reflejaran el valor corriente en plaza, se presumir, que ste es el valor computable, salvo prueba en contrario. En el supuesto de la desafectacin de cosas muebles con destino al uso o consumo particular o en casos similares, el precio computable ser el fijado para las operaciones normales efectuadas por el responsable o, a falta de stos, el ~alor comente en plaza. . Los impuestos internos no integrarn el precio neto de las operaciones gravadas. siempre que recaigan s.obre adquisiciones exentas del rv A y se consignen por separado. El artculo 10 del decreto reglamentario define el concepto de "gravamen que tenga como hecho imponible la misma operacin gravada", a los efectos de la no integracin de precio neto computable: se verifica esta con-

8 BASE I1vIPONIBLE

, En el c~SO .d~l A especialmente a causa de la tcnica adoptada para feall~ar el pnncljJlo del ~alor a/?,egado, no constituye base imponible el valor (ota! de los hech?s, lmpol1lbles: ventas, importaciones, locaciones y prestacIOnes de serVICIOS. Por tanto esos valores no son directamente la suma sobre la cual debe computarse la o las alcuotas del impuesto. Estas sumas a las cuales no puede reconocerse el carcter de base imponible, son igualmente relevantes para determinar la cuanta de la obliuao cin y como elemento constitutivo de la obligacin. El articulo 6 de la l~y lleva el ttulo "base imponible" pero ese ttulo !la corresponde al conteJlldo que con un aparente salto lgico define el PI e-

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LA lMPOS1C1N AL CONSUMO

EL IMPUESTO AL V ALaR AGREGADO (rv Al

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dicin cuando el expendio al que se refiere la ley de impuestos internos se efecte respecto del mismo bien cuya operacin on gine el rv A.

9. DBITO y
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CRDITO FISCAL

Al tratarse la base imponible del rv A se dijo que sta no est constitui-

da por el precio neto de venta, sino que ste es un elemento constitutivo del
import de la obligacin tributaria respectiva. Ahora bien., tal afirmacin debe ser completada exponiendo el papel que corresponde a dos conceptos fundamentales en la mecnica del IV A: los conceptos de dbito y de crdito fiscal. : La diferencia aritmtica entre los dos tampoco constituye, tcnicaynente, la base imponible sino que arroja corno resultado directamente el inonto de la obligacin impositiva. En el caso en el cual el dbito fiscal sea 'inferior al crdito el resultdo ser un saldo a fa vor del contribuyente. : El dbito fis~al est definido en el artculo 7 de la ley cbmo el resul:tado de aplicar a los importes tOfales de los precios netos de las ventas, 10lcaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, imput.abl s al penodo 7 fiscal que se liquida, las alcuotas que fija la ley para las operacIOnes gravaIdas. Al resultado asE obtnido (que la ley denomina equivocadamente "el impuesto") se adicionar el importe que resUlte de aplicar a las devoluciohes, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas que se logren en dicho [penodo respecto del precio neto de venta, la alfcuota a la que en su momeo~tohubieran estado sujetas las operaciones respectivas. I A este efecto -agrega la disposicin legal- se presume sin admitir : prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en : forma proporcional al precio neto de venta y al impuesto facturado. Esta disposicin tiene el propsito de neutralizar el cmputo del crdito fiscal por las operaciones que hubieran dado lugar oportUnamente a dicho crdito, cuyo monto debe ser reducido por los descuentos obtenidos. As Jo aclara el artfculo 15 del decreto reglamentario. El crdito fiscal est definido en el artculo 8 de la ley con una disposidn simtrica a la del dbito fiscal referido anteriormeme. Dicho crdito se determina de la siguiente manera: a) El gravamen que en el perodo fiscal que se.lqu,da,se le hubiera facturado por compra o importacin defi niti va de bienes, locaciones y prestaciones de servicios y hasta el lmite del importe que smja deaplicar sobre los montos totales netos de las prestaciones, compras o locaciones o; en su caso, sobre el monto imponible total de las importaciones definitivas, III allcuota a la que dichas operaciones hubieren estado sujetas en su oportunidad.

b) El importe que resulte de aplicar a las sumas de los descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones que se otorguen respecto de los precios netos en el periodo fiscal, por ventas, locaciones, prestaciones de servicio y obras gravadas, la alcuota a la que dicha,:; operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aqullos estn de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. ,Se aplica al cmputo del crdito fiscal la presuncin establecida en el artculo 7 Q sobre el dbito fiscal. Al ampliarse los hechos imponibles con la reforma introducida por la ley 22.294, el rv A se extendi abarcando sectores econmicos que anteriormente estaban exentos; el anfculo 82 fue modificado tambin por la introdUccin, corno segundo prrafo del inciso a), de lo que se llama "crdito fiscal presunto", ste consiste en e1:resultado de aplicar la alfcuota del 4% sobre los montos totales netos de las compras o locaciones del perodo, que resultaron exentos, por encuadrarse en los apartados 1 o 3 del tercer prrafo del artculo 26 2. Alrededor de esta norma ha surgido una de las mayores controversias entre la doctrina y la jurisprudencia, Nos remitimos al trabajo reciente de Chalupowicz ya la bibliograffa y jurisprudencia sobre el tema 3. La ley 22,294 ha eliminado la llamada "regla del tope" y tambin su complementaria del "prorrateo". La regla del prorrateo prescriba que cuando el crdito fiscal se destinara indistintamente a operaciones gravadas, exentas,no gravadas o gravadas a distintas alcuotas, el crdito fiscal deba prorratearse en funcin del monto de las respectivas operaciones. El artculo 9Q que conterua las dos reglas referidas, ha sid sustituido totalmente por la ley 22.294 con una disposicin segn la cual las compras y los dems hechos imponibles se aplican a operaciones gravadas con distintas alcuotas, el crdito fiscal se podr afectar a cualquiera de ellos, salvo que fuera de aplicacin la limitacin establecida en el artculo 13. Los dos prrafos siguientes del artculo 92 establecen la forma de computar el crdito fiscal. Tambin corresponde la deduccin del crdito fiscal por el importe de la compra de bienes de uso o bienes instrumentales, en su totalidad. Sin embargo, la inversin deber reducirse en cinco cuotas anuales. Esta regla contenida en el artculo 10 de la ley, coloca al rv A argentino en un punto intermedio entre los modelos tericos de este gravamen: el mo2 Actualmento derogado por la ley 22.817, art. 2e. 3 CHAUJPOffiCZ, Israel, "El [VA Y lo, producros de la naturaleza", LL. .. t. XLVI, pg. 893.

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EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IV A)

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delo ingreso y el modelo consumo, de los que se hizo mencin en esta obra en el captulo del impuesto general a las ventas al tratar el problema dela deduccin de la compra de bienes instrumentales (vase la pg. 784). Es importante desde el punto de vista jurdico el rgimen de la disposicin del artculo 12 de la ley para los comisionistas o consignatarios. Dicha norma asimiJ<\ esos sujetos a los vendedores de mercaderas en nombre y por cuenta propia, los que consideran como valor de venta el facturado a los compradores. Por consiguiente, el crdito fiscal que le corresponde se computar aplicando la alcuota pertinente sobre el valor neto liquidado al comitente. Este ltimo precepto tiene la salvedad referente. al caso en el cual el comitente no est inscripto, en cuyo caso no habr crdito fiscal. En la segunda parte del primer prrafo del artculo mencionadOse prev la liquidacin del impuesto en la hiptesis de aplicarse el crdito fiscal presunto del segundo prrafo del inciso a) del articulo 8. En tal hiptesis el crdi to fiscal se computar aplicando la alcuota del 4% sobre el valor neto liquidado. En lu situacin inversa se halla el caso del comprador en nombre propio por cuenta de terceros, quien se considera vendedor de los bienes que entregue . su comitente. En este caso tambin se tendr por valor de venta el total facturado al comitente. El crdito del impuesto se computar de acuerdo con la norma del segundo prrafo del inciso a) del artculo 8 de la ley y sus disposiciones c.oncordantes. Huelga acotar que se extiende a estas hiptesis la sera controversia doctrinal y jurisprudencial sobre la precedencia o no del crdito fiscal presunto que hemos mencionado anteriormente.
10. SALDO A FAVOR

obligacin tributaria de cada sujeto, con estos nombres. no aluda a verdaderos,derechos y obligaciones en el sentido juridico. Se sostuvo que la limitacin en el tiempo yen las situaciones en las cuales podria hacerse valer el saldo a favor como un verdadero derecho creditono, tenda a vaciarlo de contenido. La reforma operada por la ley 22.294, entre otras modificaciones sustantivas, ha suprimido la norma que limitaba el uso del saldo a favor y prohibfa el reintegro pertinente. ' La norma actual (art.13) conti'ene como nica limitacin al uso del salD do a favor, el caso de las operaciones previstas en el artfculo 3 , inciso b), en el cual el saldo mencionado slo podr ser utilizado contra el impuesto resultante de la venta de la obra que lo origina. Aun esta limitacin puede ser evitada si el destino de la obra fuera la venta y esto fuera puesto previamente en conocimiento de la DGI en la forma y tiempo que sta deternune.
11. ASPECTOS y DEBERES FORMALES EN LA LEY DEL IV A

Al comienzo de esta exposicin. dijimos que una caracterstica estruc. tural del IVA es la importancia que tienen en su rgimen las normas de carcter formal o administrativo, que establecen deberes formales para los contribuyentes y responsables. Recordamos como ejemplo las obligaciones de inscripcin en.et Registro de Responsables, las de emitir facturas o documentos equivalentes. Finalmente, observbamos tambin que algunos requisi tos formales tenan relevancia jurdica para las obli gaciones sustantivas.

Inscripcin eu el Registro de Responsables

Entre Jos diferentes conceptos normativos de la ley del rv A ocupa un lugar descollante el saldo a favor del contribuyente. Se trata de un resultado opuesto al concepto de impuesto a travs del cmputO "dbito fiscal menos crdito fiscal". Cuando en esta operacin aIitmtica el resultado es positivo, la caIltidad monetaria resulta a favor del Fisco, como monto de la prestacin tributaria debida. S, por el contrario, la diferencia arroja un resultado negativo, o sea, cuando el crdito fiscal sea mayor que el dbito de un determinado contribuyente por un perodo de imposicin, la suma resultante constituir un saldo a favor del contribuyente. Acerca de la naturaleza de este saldo a favor nos permitirnos sealar que la ley 20.631 que introdujo el rv A en el sistema tributario argentino, al definir dbitos y crditos fiscales como cmputo para llegar al monto de la La obligacin de inscribirse en el Registro de Responsables del IV A y sus consecuencias jurdicas, son objeto del ttulo 3 de la Ley del IV A (arts. 17 a 27), Creemos de importancia precisar ---entre los efectos de la inscripcin o de la rlO inscripcin y cancelacin- aquellas consecuencias que afectan el aspecto sustantivo de las obligaciones tributarias. Encontramos en el artculo 18 de la ley el efecto de la inscripcin que consiste en computar en la declaracin jurada del perodo en el que ocurra tal hecho, el crdito fiscal correspondiente a los bienes de cambio, materias pri mas y productos semi elaborados en existencia al comienzo del ejercicio. Tambin se podr computar como crdito fiscal del periodo mencionado el impuesto quese les hubiera facturado en virtud de la norma del segundo prrafo del artculo 20.

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. Otra consecuencia jurdica de la inscripcin con relevancia para la 'obligacin tributaria sustantiva es la que disciplina el artculo 20 de la ley. : Esta norma prev la hiptesis que un responsable inscripto efecte ventas, rlocaciones o prestaciones de servicios a responsables no inscriptos. En tal ! caso el responsable inscripto debe abonar, adems del impuesto que le co,rresponde por la operacin gravada de la que es contribuyente, el que co~ rresponde al comprador o locatario. Este impuesto se establecer aplicando : la alcuota pertinente sobre el porcentaje que establezca el.Poder Ejecutivo . de! precio neto de la operacin. Esta obligacin debe ser discriminada y facturada especialmente : como la propia del vendedor. La falta de este recaudo no Libera al vendedor : o locador de la obligacin de pagar el impuesto que corresponde al compra; dar o locatario. La responsabilidad de! vendedor o locador inscripto por el impuesto !. que corresponde al comprador o locatario segn el artculo 20 de la ley, es ! una responsabilidad sustitutiva y as lo consideran los autores en forma casi unnime. Tambin nos parece que corresponden al responsable sustituto la , calificacin de agente de percepcin. figura sta introducida en un momen: to relativamente reciente en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus mol dificaciones (art. 16, inc. f], y normas concordantes). I Un caso anlogo de responsabilidad sustitutiva en el N A es el que Sllf, ge en virtud del artculo 8", segundo prrafo, inciso a) de la ley. Hallamos otra relevanciajundica sustantiva de una obligacin formal : en lo dispuesto en los prrafos 2 y 3 del artculo 24 de la ley. Los casos expuestos son nicamente ejemplificativos, pudindose en, contrar en otras normas legales y reglamentarias otras hiptesis de la relevancia sustantiva de los deberes formales.
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Esta remisin se justifica por los mritos propios de dicha nomenclatura que es una lista en la que se catalogan las mercadenas sobre una base emprica, o sea con la experiencia del comercio internacional y sus consecuencias aduaneras. Adems, como el N A tiene entre sus hechos imponibles la importacin y entre sus exenciones las exportaciones, es cas forzoso acudir a dicha nomenclatura como base comn de los impuestos tanto sobre las operaciones del mercado interno como las del comercio internacional. Sin embargo, nq simpatizamos con esta remisin en blanco a los efectos tributarios, ya que consti tuye una complicacin y no una simplificaci n del derecho vigente, por la redaccin telegrfica o de tabla sinptica y, de todos modos, carece de explicacin conceptual de las partidas en s yen relacin con el restante cuerpo de nprmas positivas.

12. NOMENCLATURA DEL CONSEJO DE COOPERACIN ADUANERA

Por primera vez en el derecho tributario argentino se ha hecho 'remisin para la definicin nomlativa de los hechos imponibles, las exclusiones o las exenciones, etctera, a un cuerpo de disposiciones emanadas de fuente no estatal, que resultan -as- incorporadas a la ley tributaria argentina. Es ste el caso de la ley 20.631 creadora dellmpl.!esto al Valor Agregado y vigente en la actualidad con las modificaciones introducidas por numerosas leyes, entre las cuales se destaca la ley 22.294. ,, Di~ha nomenclatura que originariamente se denomin en el uso comn "Nomenclatura de Bruselas" es incorporada a la ley del NA con sus partidas. normas explicativas y observaciones y complementa en esta forma, algunas de las normas legales propiamente dichas como los artculos 30 y 26 de la ley del NA .
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Xl OTROS-Il'vIPUESTOS
PARTE

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CAPTULO 1

. lMPUESTOS SOBRE TRANSFEREN eIAS PATRIMONIALES A TTULO ONEROSO

l. CONCEPTO

Se trata de impuestos que gravan las operaciones de transferencia de bienes; principalmente de bienes inmuebles y fondos de comercio, pero tambin en muchos casos bienes muebles, ttulos pblicos y privados, ganado, etctera. Forman parte de estos impuestos tambin los gravmenes sobre el aporte de capital en el acto de constituirse las sociedades comerciales o, en su caso, los aumentbs de capital. Firalmente, se incluyen las letras de cambio, pagars y has\a los cheques asf corno los crditos bancarios y comerciales. La fundamentacin de estos impuestos, en muchos pafses recaudados dentro de la estructura de los impuestos de sellos o de registro, ha tenido varias expresiones: se ha ensayado la justificacin por el beneficio que el Estado presta a los particulares con la proteccin jurdica de los actos que rigen las transferencias de bienes, la formacin de sociedades, las obligaciones documentadas, etctera. Se ha pretendido tambin que el legislador, al establecer un impuesto sobre las transferencias de bienes y otras operaciones de capital, comerciales y bancarias, capta las rnicrorrentas que, de otros mo. dos, quedarfan fuera del alcance de la tributacin y que estn involucradas en dichas operaciones. Algunos autores han hallado la fundamentacin de estos impuestos en la expedience, esto es en la conveniencia u oportunidad para el Estado de recaudarlos en un momento de existencia de liquidez o de desplazamiento de los bienes en que es fcil cobrarlos con el auxilio obligatorio de entidades bancarias. de funcionarios o de escribanos. Nos parece, sin embargo, que estas justificaciones no son tales, sino simples tentativas de racionalizacin a posterior; de institutos que carecen de Jos caracteres bien definidos de otros hecbos imponibles, tales como la renta y el patrimonio, los consumos particulares, el consumo en general y el gasto.

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OTROS IMPUESTOS

IMPUESTOS SOBRE TRANSFERENCIAS PATRIMONIALES

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Lo innegable es que las transferencias de bienes, las obligaciones dinerarias y los aportes de capitales evidencian, en su aspecto dinmico, la existencia objetiva de riquezas en poder de los particulares que el legislador considera como manifestaciones de capacidad contributiva. La mayor o . menor racionalidad de estos institutos tributarios es una cuestin necesariamente independiente del hecho primario e histricamente insoslayable de que ellos existen y perduran a travs de los siglos, aunque es cierto tambin que ellos han ido evolucionando y perfeccionndose. De simples impuestos sobre los documentos de toda clase, segn el invento del holands van der Broeck en el siglo XVII, han adquirido cada vez mayor importancia las especificaciones de figuras econmicas, destacndose las transferencias de bienes inmuebles, muebles, establecimientos comerciales e industriales, las operaciones bancarias, las obligaciones de dinero docume~tadas (letras y.( p~gars) y los aportes a sociedades comerciales. Ha perdido Importancia e Simple elemento fnnal del uso de papel sellado o de las estampillas fiscales y la uniformidad de la imposicin basada en esa exteriorizacin, en aras de la diferenciacin de las operaciones econmicas subyacentes a esas formalidades y a.las del registro de los contratos de mayor significacin y graduada segn el valor monetario de cada operacin, pudindose llegar hasta el extremo aberrante de un impuesto progresivo l. El impuesto de sellos y el ,impuesto de registro sobre las transferencias de bienes inmuebles o muebles, establecimientos comerciales e industriales, ttulos-valores, aflortes de capital a sociedades comerciales y, un tanto ms forzadamente, las obligaciones monetarias documentadas COf! papeles de comercio, constituyen impuestos patrimoniales de tipo real.
2. EFECTOS ECONMICOS

ciera, en el sentido que ambas partes pueden creerse,tan hbiles en la negociacin, como para hacer recaer el peso efectivo del impuesto sobre la otra par,te. En definitiva, la incidencia recaer sobre aquel que tenga menor poder de regateo por mayor apremio O por circunstancias subjetivas que hagan,i .(.,' ms rgida su demanda o su oferta, segn corresponda. .y :~ Operaciones inmobiliarias Con respecto a la compraventa de inmuebles y de los establecimientos comerciales e industriales pueden sealarse como posibles e interesantes los siguientes efectos: a) Gravar en forma rudimentaria y, por ello, poco precisa y equitativa las ganancias de capital. Muchas veces sobre la base de los impuestos sobre las transferencias inmobiliarias se han construido verdaderos impuestos sobre las ganancias de capital 2. b) Desalentar las ventas de propiedades inmobiliarias e impedir que la tierra pase de manos ociosas a otras dispuestas a emprender unaexplotncin eficiente, e) Frenar eficazmente la especulacin inmobiliaria en terrenos urbanos o suburbanos, al quitar atractivos para la compra y reventa de estos bienes, especialmente cuando est en curso un proceso inflaci0nario, y contribuir as a dirigir los ahorros hacia fines ms producti vos. d) Se menciona tambin como efecto de este impuesto, en la hiptesis de la venta de establecimientos comerciales e industriales, el de absorber ahorros que, de otra manera, hubieran podido ser utilizados para la expansin de la empresa y la formacin de capital 3. Este efecto se produce slo en el supuesto en que el vendedor utilice el precio obtenido para consumo, De lo contrario, la desinversin efectuada con la venta est compensada por la inversin de los ahorros del comprador y el vendedor recuerda sus ahorros que le quedarn disponibles para consumo futuro o para inversiones.

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Su incidencia es, en general sobre los vendedores de bienes y ms difcilrnente sobre los compradores; en el caso de aportes para la consti tucin de sociedades comerciales del aumento de sus capitales, el impuesto percute a las sociedades mismas, con la posibilidad muy dudosa de una traslacin sobre los compradores de los productos de aqullos. Cualquiera fl!ere la incidencia de estos gravmenes, ellos afectan al patrimonio o sea que absorben ahorros ya formados y pueden disminuir la formacin del capital. . Ha sido observado, con razn, que en las operaciones contractuales de transferencias de bienes a tHu lo oneroso, el impuesto crea una ilusin finanI As ha ocurrido en la Argentina. Provincia de Buenos Aires. con el impuesto de sellos sobre as lIansferencias inmobiliarias y. en modo similar, en l. ley ,je sellos nacionaL

2 Por ejemplo, en la Argentina (Provincade Buenos Aires) el llamado "impuesto a la plusvala". Despus de muchos aos de vigencia, fue finalmente derogado por considerrselo an lago al impuesto nacional a la.s ganancias eventuales y, por lo tanto, infringa el rgimen de unificacin de dicho impuesto segn el convenio entre la Nacin y las provincias.

) Ver JARACH, D., "Impuesto sobre el patrimonio y las sucesiones y donaciones", ponencia presentada en la Conferencia celebrada en Santiago de Chile. en diciembre de 1962 bajo el patrocinio del Programa Conjunto de Tributacin O.E.A,-B.I.D.-C.E.P.A.L. publicada bajo el ttulo de "Problemas de Poltica fiscal", pg. 322.

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Operaciones bancarias

OTROS IMPUESTOS

IMPUESTOS SOBRE TRANSFERENCIAS PATRIMONIALES

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Los impuestos de sellos sobre operaciones bancarias y sobre crditos comerciales tienen el efecto obvio de encarecer el usodel crdito y acruan. en realidad, como adicionales de los intereses y cornisionesbancarias, incrementando as los gastos de financiacin de las empresas. Estos hechos imponibles, a diferencia de las operaciones de compra-

~enta

de bienes inmuebles o muebles (salvo en el caso de mercaderas), y

de fondos de' comercio o de cesin de tCrulos-valores o participaciones en sbciedades que gravan bienes patrimoniales y son operaciones aisladas u qcasionales, constituyen operaciones normales y recurrentes de la vida emI/fesaria, por lo cual el impuesto respectivo ser trasladable hacia adelante ~ hacia atrs, bajo las condiciones que son aplicables para estos casos y que ryemos ya expuesto 4 . . : Los impuestos sobre transferencias de bienes inmuebles, establecimientos comerciales e industriales, de tftulos-valores y participaciones sociales son de notable rendimiento fiscal espeialmente en pocas de auge ~con6mico. Conspira contra su recaudacin la frecuente evasin que se produce por declaraCones disminuidas por las partes intervinientes. No falt~n re~ediosjurdicos a este inconveniente, pero ellos no son, en la prcti1a, muy efectivos: A pesar de ello, el impuesto arroja ingresos crecientes a l~ zaga del incremnto del nivel de precios.

Esta clase de imposicin no carece de efectos de incentivacin para la inversin del sector privado, en cuanto frena la especulacin inmobiliaria y burstil y hace inclinar a invertir los ahorros en forma estable. En este aspecto es plausible la adopcin de rmpuestos que varen en forma inversa a la duracin de la tenencia de inmuebles y acciones antes de sus enajenaciones 5, En cuanto concierne al impuesto que gyava los conlratos de compraventa de bienes de cambio, o sea mercaderas, ste constituye una duplicacin, por 10 menos cualtativameme, de los impuestos a las ventas o a los ingresos brutos que, en nuestra opinin, carece de fundamento econmico.

frincipio de equidad

.!

~atisfechas

Las consideraciones de justicia y equidad son que menos se hallan por estos impuestos a las transferencias de bienes a tirulo one-

las

ioso.
r En efecto, es notoria su desigualdac}y no son justificaciones suficientes la proteccin jurdica que presta el Estado a dichas transfer~ncias ni la pretendida capacidad contributiva evidenciada por ellas.
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ptros efectos

i A pesar de su incidencia sobre los patrimonios, no puede deCirse que bste impuesto cumpla con una funcin redistributiva, por su carcter ocaSional y por la irregularidad con que afecta patrimonios grandes y pequeos . .. . ?n diferente medida y con distinta frecuencia. . La flexibilid.ad coyuntural de estos impuestos penrute utiliiarlos para aismmuir el poder de compra en manos del pblico en pocas de inflacin.

En la Argentina, la Provincia de Buenos Aires ha creado un impuesto adicional del que

4 Ver supra, pgs. 849 Ysigs.

grava las transferencias de inmuebles a rulo oneroso, con lasas variables inversamente al nme ro de aos de su tenencia.

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CAP111JLO II

EL IMPUESTO DE SELLOS EN LA ARGENTINA

1. CARACTERES GENERALES DE LOS IMPUESTOS DE SELLOS
EN EL DERECHO ARGENTINO

El impuesto de sellos es un gravamen de arcter provincial, tracticional en casi todas las provincias. Lo recauda tambin la Nacin como expresin de su poder fiscal en la jurisdiccin local de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Por motivos circunstanciales la ley de coparticipacin federal'de impuestos (ley 20,221, t.o. en 1979 y sus modificaciones) en su artculo 9", apartado n, ha establecido lmites y conceptQs bsicos para los impuestos provi ndules, como si se tratara de una delegacin de facultades impositivas de la Nacin hacia las provincias. Es sta una apariencia falaz, porque no tiene otra eficacia jurdica que la de circunscribir el mbito de ejercicio del Poder Fiscal Provincial para hacerlo compatible con el rgimen de coparticipacin federal. Sin embargo, esta intervencin de la Nacin en el fruto de una ley-convenio tiene como resultado til no slo evitar las ,superposiciones de obligaciones impositivas del sistema de mltiples rllveles de imposicin sino tambin el de evitarlas para los impuestos de las provincias entre s, o sea entre entidades del ITsmo nivel. Lo expuesto es suficiente para explicar que el examen de la legislacin, doctrina y jurisprudencia en esta materia puede efectuarse comparando el derecho tributario de la Provincia de Buenos AIres como prototipo del impuesto Gle sellos provincial y la ley de sellos nacional. Procederemos a estudiar los dos modeloS mencionados reseando los conceptos fundamentales y los caracteres salientes de este impuesto. Enumeracin de los hechos imponibles En primer lugar, es caracterstico de la nueva legislacin de sellos el carcter taxativo de la enumeracin de los hechos imponibles.

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OTROS IMPUESTOS

EL IMPUESTO DE SELLOS EN LA ARGEN11NA

B57

Ello contrasta con las nomas tradicionales del impuesto de sellos de laIProvincia de Buenos Aires que en el artculo 147 del Cdigo Fiscal de 1948 defina en forma genrica el hecho imponible del impuesto de sellos e~ fama abierta sin una enumeracin taxativa. En el impuesto nacional, la enumeracin taxativa resulta de los artfculds 19,29 Y20 d la ley vigente y del artculo 49 respecto de las operaciones

mhnetariaS. i
Territorialidad del impuesto de sellos
t Uno de los objetivos fundamentales de la ley 18.524, segn resultaba d*l del Mensaje que acompaaba al proyecto de ley y del propio texto le:gal aprobado originariamente, consista en. limitar la imposicin a los actbS otorgados en jurisdiccin de la Capital Federal, cualquiera fuere el lugar d el cual dichos actos tuvieren que ser negociados, ejecutados, inscriptos o~umplidos y tambin con exclusin de los actos otorgados en las provincias o en el exterior, de cuyo texto resultare que debieran ser negociados, eJecutados, inscriptos o cumplidos en la jurisdiccin de. la Capital FederaL Esta reforma tena por objetivo la eliminacin de la doble imposicin e~ los casos en los que tanto la ley nacional como las leyes provinciales declaraban sujetos al impuesto los actos otorgados en sus respectivas jurisdicdones y tambin aquellos otorgados en jurisdiccin extraa para tener efecen la propia. Este objetivo exiga como complemento dos disposiciones: l~ primera, que las provincias adoptasen anlogos criterios, a fin de evitar qpe la limitacin de la ley nacional en lo referente al mbito de su aplicacin constituyera simplemente un sacrificio unilateral y no impidiera que las ptovincias mantuviesen los criterios anteriores, que ocasionaban la doble iJposicin: la segunda consista en que debfa evitarse que la limitacin del mbito jurisdiccional de aplicacin del impuesto originara una evasin i ndbbida del gravamen, porva del otorgamiento de los actos -real o aparent~mente- en la jurisdiccin provincial, donde podan no estar gravadas o estarlo con menor impuesto o evadir la imposicin. . , Sin embargo, la administracin tributaria crey insuficiente el rgi~ell establecido por la ley 18.524 para definir lamateria imporuble por la Nacin. Ello motiv la refonna introducida por la ley 18.607 en los artfculs 1,9" y 19 de la ley 18.524, restableciendo la imposicin sobre los actos otorgados fuera de la jurisdiccin de la Capital Federal en los casos expreskmente previstos o sea, los actos otorgados en las Provincias y de cuyo texK lb resulte que deben producir efectos en la Capital Federal y los instrumen~'. t9s extendidos en aquellas para tener efectos en esta jurisdiccin, salvo que Hubiesen pagado el impuesto de sellos local o no se justifique su exencin. Al mismo tiempo, por el nuevo artculo 9 se estableci la tributacin sobre I

los actos exentos del gravamen provincial por haber constituido las partes domicilio en la Capital Federal o porque los bienes objeto de contratacin se encuentren ubicados en estajurisdiccin. Tambin se declar la imponbi1idad de los actos celebrados en el exterior comprendidos en los artcu los 3, 4, 5 Y6 (LO, en 198 l Y sus modificaciones) de la ley al tener efectos en jurisdiccin de la Capital Federal. Finalmente, se excluy de la imposici'n sobre las operaciones inmobiliarias a los contratos de constitucin, transmisin. modificacin o extincin de cualquier derecho real sobre inmuebles ubicados fuera de la Capital Federal. Esta norma est incorporada como inciso a) del artculo 6 de la ley vigente.
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Principio de la instrumentaci}n Constiruye tambin un carcter fundamental de la ley de sellos el cipio de la instrumentacin. Este principio significa, en primer trmino, que no puede haber impuesto sobre los actos y contratos y dems hechos imponibles, si otos no estn formalizados en instrumentos pblicos o privados. Este principio de acuerdo con la ley est contenido en el artculo ID, inciso b) y reconoce como nica excepcin general la del artculo 2, con respecto a las operacione~ monetarias no instrumentadas y sometidas al impuesto deacuerdo con el rgimen del ttulo tercero (arts. 49 a 52). El significado del principio de la instrumentacin ha sido a veces interpretado no slo para la i naplicabilidad del impuesto a los casos en los que la operacin carece de instrumentacin, sino tambin respecto a que la imposicin debe ajustarse al contenido del instrumento con exclusin de hechos y circunstancias que no resulten de su texto. Nos parece que esta ampliacin del principio instrumental no es lgicamente necesaria; ms an, que la tendencia actual no est a su favor, lo demostraremos ms adelante. . El requisito en cuestin ha sido mantenido por el artculo 2 de la ley vigente. El artculo 4 complementa la noma del artculo que antecede. En la Provincia de Buenos Aires la doctrina y la jurisprudencia participan en una controversiajurdica acerca de los limites del principio de instrumentacin. El principio mencionado consistente en el requisito de la existencia de Un instrumento pblico o privado en el que se formalicen los actos grabados puede consistir tambin en la reunjn de documentos no contextuales que en la oportunidad de suscribirse constituan un instrumento vJdo para obtener con el mismo el cumplimiento de las obligaciones contractuales. O bien, un conjunto de papeles o actos de las partes, nocontextuales, que al suscribirse no constituan un instrumento vlido, etctera.
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En esta ltima hiptesis, el legislador eligi la consecuencia jurdica no ya de la inexist~ncia de la obligacin tributaria sino de la postergacin o, mejor dicho, de la condicin legal suspensiva de la presentacin de toda la documentacin en juicio, en cuya oportunidad se hara exigible la obligacin tributaria. En la hiptesis anterior, en cambio, la ley vigente, despus de haber experimentado una solucin transaccional e incoherente de un impuesto del dos por mil (2%0) sobre los documentos referentes a un determinado contra10, volvi a la solucin de considerar cumplido el principio de lainstrumentacin y por nacida y exigible la obligacin impositiva. De estas normas resul ta que no consti tuye el instrumento cualquier escrito o documento que permita inferir la existencia de un acto o contrato sujeto al impuesto. En el orden provincial el principio de instrumentacin est dispuesto y definido en los artculos 2 y 5 de la ley 9420. En las leyes tributarias de la Nacin y de las Provincias, ell2rincpio de la instrumentacin tiene el siguiente corolario, que si bien se observa no es una consecuencia lgica sino una extensin de dicho principio. Se dispone, en efecto, que el impuesto de sellos se aplica por la sola existencia material del instrumento, prescindiendo de su validez, eficacia jurdica y posterior cumplimiento. Esta disposicin significa reconocer efectos tributarios a detemnados instrumentos aun cuando el derecho prvado les niegue validez o eficacia jurdica (de derecho privado) o de hecho queden incumplidos '.
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'Una intereSOJ1le cuestin vinculada con el requisito de la insuurnentacin y surgida con motivo de la autonoma de la ley tributara y de la prescindencia del legislador impositivo frenle a las normas del derecho privado, es la siguiente, Una firma comercial dedicada especialmenlC a la compra y distribucin de cereales en el mercado interno y a la expon acin realiza en gran pane sus operaciones dando o recibiendo crdilos de sus proveedores. La financiacin de sus operaciones tiene un trmino de vida que no excede --en general-los 30 dlas, Las operaciones se efectan en gran cantidad mediante el instrumento de las elras de cambio. La utilizacin de este insuumemo llega a Un alto grado de: sotisticacin, pueslo 'lue la empresa emitente de dichas letras a veces deja en blanco la fecha de emisin y la de vencimiento y, adems, los nombres,del emisor, de la firma girada y la del ben~ficiario, Frente al encuentro de un inspector de la DGl, con un notable volumen de e~oS docu mentos comerciales, el funcionario formula n la contribuyente el reclalno del pago del impueslo de sellos sonre las siguientes bases: a) Los documentos cambiaras con las connotaciones indicadas en vinud del Cdigo de Comercio no pueden ser consideradus como tales tampoco a los efectos fiscales por carecer de uno o varios elementos imprescindibles. b) Esa descalificacin no impide que los documentos sean reconocidos por el Fisco como obligaciones de dar sumas de dinero y gravadas de conforndad con el art. 16, inc. p) de la ley de sellos (LO. en 1977 y sus modificaciones). el La defensa de la sociedad involucrada se hasa en la disposicin del arto 30 de la ley, como lilmbin ellla exclusin dispuesta en el inc, p) del an. 16 de la ley. Adems. invoca l. consecuen-

Una parcial excepcin al principio de instrumentacin y a sus corolarios recin expuestos, consiste en la disposicin contellida en el artculo 44 de la ley vigente, en virtud del cual el monto imponible en .los casos en 19st., . que el instrumento no lo determine en forma expresa, deber ser estimah()~ ;:,'. . por las partes a continuacin del instrumento, pudiendo la DGI impugnar' la:' '. -{ estimacin efectuada por las partes y practicarla de oficio. sobre la base de elementos justificativos que se determinen ms all de lo que aparece del texto mismo del instrumento. Sobre este aspecto, ser oportuno detenerse . nuevamente al tratar los montos imponibles. Otra excepcin al principio de instrumentacin y a sus corolarios consiste en que el impuesto pagado sobre determinados instrumentos se computa como pago a cuenta del impuesto sobre otros actos instrumentados. Ello ocurre, por ejemplo, con respecto al impuesto creado por la ley 18.524 sobre los boletos de compraventa o permuta de bienes inmuebles y las respecti vas cesiones. En efecto, laley dispone que este gravamen ser computado como pago a cuenta del que corresponda por la escritura pblica de !a trans. , ferencia de dorrnio (art. 20). No se considera como una consecuencia del pri ncipio de instrumentacin la interpretacin formal del texto del acto o contrato contenido en el instrumento. En efecto, la disposicin del artctlo tercero segn la cual el impuesto se debe por la sola creacin y existencia material de los instrumentos respecti vos con abstraccin de su validez, y eficacia jurdica o posterior cumplimiento, indica la prescindencia de toda indagacin acerca de los efectos jurdicos del acto, pero de ninguna manera sig1ifica la obligacin del intrprete de estar vinculado por el nombre jurdico atribuido por las parte~ aJ contrato ni a las formas jurdicas elegidas por ellas en contraposicin con la realidad ecqnnca. 'La ley 18,524 ha suprimido 'varios hechos imponibles por diferentes razones, como ser: fusin con otros impuestos o supresin de impuestos de sellos que se superponan con otros gravmenes (tal es el caso de los contratos de seguros); o que se separaron de los impuestos de sellos para cons~

da absurda a que lleva la pretensi6n fiscal. Si los documentos comerciales son invlidos como letras, no lo 50n menos como instrumentos que consignen la ol1ligaci6n de dar sumas de dinero. Por el absurdo ello significara su idoneidad como instrumento de: las obligaciones si se tratara de lelras con Su carcler canular. Acerca del requisito de la in~trU~lentacin en el impuesto de scUo nacional y provincial vase la obra de DlAz, Vicente Osear, Impuesto de ;idlos, Cangalla, Buenos Aires, '1976: e[artculo de SCHINDEL, Angel, "Algunos problemas acruales en un antig\.1o gravamen; El impuesto de sellos y los actos instrumentados" en La IlIfonnacin. t XUll, pgs. 1194 11 1206. Vase tambin, nuestro comentaoo "El requisito de la insuumenlacin en el fallo reciente del Tribunal Fiscal de Apelacin", en ta Revirra Reo/a.< de la Direccin Provincial de Rentas de/a Provincia de Buenas Aires, ao V, nro. 3, pgs. 83 y sigs. .

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lituir tributos particulares con otras estructuras y normas aplicables (tal es ellcaso de los movimientos de fondos con el exterior que pasaron a constitdir el impuesto sobre la compra y venta de divisas de la ley 18.526: lo ITSm;o ocurri respecto de las tasas judiciales). Otra supresin es la del impuesto a la apertura de crditos o autorizadn a girar en descubierto.

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HECHOS IMPONIBLES
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La definicin legal de los hechos imponibles no contiene referencia al gLna al carcter de las operaciones. Tampoco se dice, en trminos generals, como ocurre en las leyes provinciales, que el impuesto grave actos, contrlatos u operaciones a tftulo oneroso. Por el contrario, la definici6n legal slo subraya la necesidad de una indicacin taxativa de los actos sujetos al ~avamen, con exclusin de cualquier acto no expresamente mencionado. t El texto legal enumera los hechos imponibles en los artculos 20, 21, 2~, 23 Y 49 de la ley vigente. El agruparrento de estos hechos imponibles se efecta por la ley de la sjguiente manera: "-Enumeracin de diferentes contratos y operaciones sujetos a la tasa proporcional del diez por mil (10%0) (art. 20). -Documentos comerciales especialmente indicados, o sea vales, biIetes y pagars, letras de cambio, giros y rdenes de pago, excluidos los dheques, enumerados en el artculo 21 y sujetos al impuesto proporcional del diez por mil (10%0), sobre los montos imponibles deterITnados. -Las operaciones sobre inmuebles efectuadas por escritura pblica Csalvo excepcin contenida en el art: 24, cuando no sea necesario el requi Jito de la escritura pblica) que estn sujetas al impuesto proporcional del ';'einte por mil (20%0) por los actos de hasta 7 .789.600 y por los que exceden ~e esta suma pesos 155.792 ms e130%c sobre dicho excedente (art. 23 de fa ley). r ~Las operaciones monetarias que devenguen interesesy que consistan en entregas o recepciones de dinero efectuadas por entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras 21.526 (art. 49 de la ley vigente). Para estas operaciones y por expresa indicaci6ndel artculo 29 de laley, no rige ~J requisito de la instrumentacin_ Es aplicable, en cambio, el requisito del . btorgamiento enjunsdiccin de la Capital Federal y, a ese efecto, debe considerarse vigente el principio contenido anteriormente en el artculo 34, inhiso i) de la Ley de Sellos (LO. en 1968) que con una tcnica discutible, pero bon el fin de clarar el alcance del impuesto, consideraba como exentas las Fperaciones monetarias que,devenguen intereses, concertadas en jurisdic-

ci6n provincial con los bancos del decreto-ley 13.127/57, y normas complementarias. Mientras los impuestos del ttulo 2" se refieren siempre a actos instrumentados, los del tftulo 3 comprenden las operaciones registradas contablemente que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen intereses, sin la necesidad de la instmmentacin. El artculo 21 agrupa por separado los impuestos sobre documentos comerciales. -Las operaciones indicadas expresamente en el artIculo 22 registradas en las bolsas o mercados bajo las condiciones legales y reglamentarias. que se excluyen del impuesto del diez por mil (10%0) que podra ser aplicable a dichas operaciones en virtud del artfculo 20, y que, en cambio, estn sujetas a la tasa del tres y medip por rrl (3,5%0) por cada parte. Estas operaciones consisten en la compraventa al contado o a plazo, de mercadnas, cereales u oleaginosas, productos o subproductos de la agricultura, ganadera o minera y frutos del pas, semovientes, ttulos, acciones y debentures, asf como las contrataciones de obras y servicios, siempre que sean registrados en las bolsas y mercados que las mismas agrupan de acuerdo con las disposiciones estatutarias y reglamentarias de aqullas y concer tadas bajo las siguientes condiciones, que reglamentar el Poder Ejecutivo: a) Que sean formalizadas por las partes o por comisiunistas intermediaros, de acuerdo coc lo que al respecto establezcan las bolsas o mercados; b) Que se inscriban en los registros que al efecto llevarn las bolsas y mercados para el registro de las operaciones. (La reiteracin es propia de la redaccin de la nomla del arto 22 de la ley). La alcuota se reducir al dos por mil (2%D) por cada parte en el caso de operaciones que se realicen durante las ruedas oficiales. Este tratamiento se extender a las operaciones de la rrsma naturaleza que excepcionalmente se efectuaren fuera de las horas de rueda. El artculo 13 del decreto reglamentario en una minuciosa disposicin aclara el contenido y el alcance del artculo 22 de la ley. A continuacin mencionaremos los problemas de mayor importancia, originados, por los hechos imponibles del impuesto de sellos nacional. Comenzaremos con los hechos enumerados en el artculo 20. Boletos de compraventa de inmuebles El impuesto sobre los boletos de compraventa y permuta y las cesi ones de los mismos, cuando se trate de' bienes irimuebles figuran como hechos imponibles en el inciso b) del artculo 20. En el sistema de la ley, en el que predomina. como objeto del gTavamen,la transferencia de inmuebles a trulo oneroso, constituye una nomJa

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congruente el gravamen sobre el boleto que --en muchos casos- implica la efectividad de la operacin inmobiliaria aun cuando falte la consagracin de la transferencia del dominio mediante la escritura pblica. Adems, por un lado, el gravamen sobre el boleto de compraventa de inmuebles puede contribuir a frustrar la ocultacin de una parte del precio de la operaci6n en la escritura de transferencia de dominio: por otro lado, perm.itti! al contribuyeme computill' como pago a cuenta el impuesto ya abonado sobre el boleto y, adems, sobre las cesiones del mismo. La doctrina, en general ha recibido con aprobacin esta reforma de envergadura en el sistema del impuesto de sellos; vase por ejemplo el comentario de Freyles, en Derecho Fiscal, tomo XIX, pgina 835. Este autor considera ms ilusorio que real el propsito manifiesto en el Mensaje de perntir computar como monto de la operacin el valor realmente pactado. No se comparte su escepticismo, puesto que en la prctica de las operaciones inmobiliarias el boleto refleja el precio contractual verdadero y lo mismo ocurre con los instrumentos de cesiones;verificndose la ocultacin parcial del precio, en general, en la escritura cuando no hay necesidad de hacer referencia al 'boleto en el cuerpo de aqulla. La imposicin de los boletos de compraventa y permuta de inmuebles y sus cesone!> es, actualmente, definitiva en todos lo!' r.ns;)s al haberse disminuido la tasa total de las operaciones al] 0%0 y tambin lo es si por algn motivo la operacin no llega a su fin por rescisin voluntaria o judicial de la operacin concertada. Contrato de mutuo y reconocimiento de deudas Este hecho imponible figura n el inciso f) del artculo 20. Siendo el reconocimento de deuda un concepto ms amplio, que comprende en s'u alcance el reconocimiento del mutuaDo hacia el mutuante en el contrato de mutuo, la refonna parece superflua y se debe reconocer como motivacin de la misma, que la ley vigente mantiene, la conveniencia de establecer expresamente este supuesto de la imposicin. Es interesante agregar que de confonnidad con lo resuelto por el Tribrial Fiscal en las causas "General Electric Argentina S.A.", fallos 3$57 y 4356, ambas del ao 1967 (Derecho Fiscal, T. XVlU, pgs. 748 y 752) el contrato est suficientemente instrumentado por las cartas del mutuario aceptadas por el mutuante, aun sin transcribir la propuesta, si consta la entrega de los fondos del segundo al primero. En las controversias judiciales mencionadas se halla la excepcin contenida en el artculo 34 de la Ley de Sellos, texto ordenado en 1968, respecto del gravameo. sobre las operaciones monetarias que devenguen inters del artculo 32 de ese texto legal. precisamente cuando la entrega de dinero que devengue inters, es la conse-

cuencia de un contrato de mutuo debidamente instr~mentado. El problema fundamental, por lo tanto, en estos casos, no es la gravablidad del contrato de mutuo corno tal, sino la exjstencia del requisito de la instrumentacin sobre el cual volveremos ms adelante. . ,~
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Contratos de transferencia de establecimientos comerciales o industriales El inciso i) del artculo 20 ~enciona los contratos de transferencia de establecimientos comerciales o industriales. Esta nonna coincide con el inciso g) del artculo 12 del texto anterior con una simple modificacin tenninolgica. denominando establecmientos comerciales e industriales a lo~ que la ley anterior denomi naba negocios. A este respecto sealamos que el ill'tculo 13, segundo prrafo del texto ordenado ell 1968 utilizaba tambin la expresin de "fondos de comercio" mientras la ley vigente utiliza la expresin "establecimientos comerciales e industriales" no solamente en el inciso i) del iutculo 20 sino tambin en el artculo 32, segundo prrafo con refe~~nCla a la determinacin del monto imponible. Es evidente que la expreSlOn es eqUIvalente en todos los textos mencionados como resulta no solame~te de la termi~ologa habitual, sino tambin del texto de la ley 11.867 que nge esta matena. La transferencia de establecimientos comerCiales e industriales o fondos de comercio est sujeta al impuesto que la ley especifica en el inciso i) del artculo 20 de la ley, sin perjuicio de la aplic'lcin del impuesto sobre la a:ansferencia de inmuebles, en su caso, segn lo dispone el artculo 23 inCISO a) apartado 2 de la ley. Con respecto a la ley anterior la misma salud n del gravamen especial a la transferencia de inmuebles con prescindencia del impuesto, que afecta la transferencia del fondo de comercio, haba sido sostenida por la Cmara Nacional en lo Comercial, Sala C, en su sentencia de fecha 8 de junio de 1966 en la causa "Iglesias. Ceide y Ca:" (Derecho Fiscal, T. XV1, pg. 624) confonnando la sentencia anterior del Tribunl . Fiscal de la Nacin (Derecho' Fiscal, T. XVI, pg. 354). Contratos

de locacin o sublocacin de cosas, derechos, obras

.

O servicios

Este hecho o, mejor dicho, estos hechos reproducen parcialmente el

i~ciso m) de.l ~culo 12 de la Ley de Sellos (t.o. en 1968 y sus modifica-

cIOnes) supmmendo el impuesto sobre los contratos ind viduales de trabajo, que superen el milln de pesos moneda nacional. Los contratos de trabajo de conformidad con el rgimen anterior haban sido sometidos al impuesto por expresa dsposic.n de la ley 16.450 a partir elll1es de marzo

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de 1962. Con posterioridad, la ley 16.156, al incluir los contratos de trabajo ~n el artculo 14 de la ley de sellos, no solamente cumpli con un ordena~ento formal de las disposiciones vigentes, sino que por niciati va parla~entaria, excluy del tributo dichos contratos cuando no superaran el milln de pesos moneda nacional, ya mencionado. ! La ley 18.524 suprime toda mencin de los contratos individuales de ~abajo, por Jo cual debe entenderse que de conformidad con la jurispruden~ia anterior a la ley 16.450, dichos contratos quedan totalmente fuera del al~ance del impuesto, cualquiera fuere su monto (v~ase la sentencia de la Cnara Nacional de Apelaciones del Trabajo, Sala n, de fecha 5-IX-1960 en la causa "Ciaramicoli, Silvia" contra "Evangelista y Ca." [D.f.':, t. X, pg. f1.58J como as tambin la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin de febha l2-XTI- 1962 en la causa "Neyrast, Industrial y Financiera de ConstrucFiones" [D,F., t. XIll, pg. 644), con citas de otro fallo del mismo Tribunal y de la Corte Suprema de la Nacin). Por otra parte, la exencin de los contratos de trabajo resulta tambin tiel carcter taxativo que, de confornll.dad co.n el artfc~lo 19 ~e la ley, revisten las normas que prevn los hechos lmporubles, a dIferenCIa del texto an;terir que en el artculo 19 inciso a) consideraba genricamente como sujetos al impuesto a los instrumentos pblicos o pri vados por medio de los cuales se formalicen actos, contratos u obligaciones ci viles, comerciales o !laborales.

Sin embargo, ese criterio fscal fue modificado por la ley 20,046, la que volvi a la senda tradicional estableciendo un trato para todos los documentos comerciales, verbigracia: vales, billetes y pagars, letras de cambio, giros y rdenes de pago, excluidos Jos chequesl El trato comn consiste en la alfcuota del 10%0 (diez por mil) sobre el monto imponible correspondiente. Es importante sealar que el rgimen vigente en materia del sellado de . los papeles de comercio ha mantenido la exencin para las letras, giros y similares pagaderos a la vista o a cinco das vista. Esta reforma ha establecido una claridad en el trato fiscal de los papeles de comercio de mrito innegable, aunqe la solucin del problema estaba al alcance de Jamano. En el orden provincial la ley 9420 de la Provincia de Buenos Aires agrupa distintos hechos imponibles en la forma siguiente: Actos y contratos en general (incs. al a q] del arto 20 de la ley). Actos y contratos sobre inmuebles (art. 23). Operaciones monetarias (art. 49).
4. OPERACIONES SOBRE INMUEBLES

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Contratos de sociedad \
El inciso o) del artculo 20 de la ley (t.o. en 1981) menciona expresa;mente "Los contratos de sociedad, salvo los comprendidos en el artfculo 23 ;inciso a), apartado 1", La salvedad as establecida constiruye una expresin ;impropia, ya que no crea ninguna excepcin al impuesto sobre las sociedades, sin(') solamente deja a sal VD la tasa especial aplicable a los aportes de capital ,1 a sociedades, cuando incluyen transferencias de dominio de irunuebles. ,
,: 3.lMPUESTO SOBRE DOCUMENTOS COMERCIALES

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La ley 18.524 ha separado, en lo referente al trato fiscal, los documen. ! Originariamente l di;;tarse la ley 18.524 dicha separacin tenfa un 1motivo lgico y necesario, por cuanto esos efectos comerciales estaban su)jetos al impuesto proporcional pero con la particularidad de estrrelaciona da la tarifa o alicuotadel impuesto no slo con el valor de los documentos, j sino tambin al tiempo de vigencia de aqullos.

i tos comerciales de los atos instrumentados en general.

El captulo 2del ttulo 2 de la ley de sellos yigente se refiere a las operaciones sobre inmuebles. Es exacta la observacin respecto a que estas operaciones no se diferencian de los actos gravados instrumentados por lo cual no es rigurosamente racional su separacin del captulo 10. Sin embargo, ello se explica porque las operaciones inmobiliarias conterudas en el capftulo 2" tradicionalmente estuvieron agrupadas en la ley de sellos en un capftulo separado (arts. 24 y sigs. de la Ley de Sellos, t.o. en 1968). El artculo 23 somete al impuesto proporcional del 10%0 (diez por mil) el otrgamiento de escrituras pblicas en los siguientes casos; a) Compra, venta o permuta de inmuebles o cualquier otro acto por el cual se transfiere el dOITnio de estos bienes a ttulo oneroso. Se consideran incluidas en este supuesto, las transferencias de dominio de inmuebles que se verifiquen con moti va de: l. Aporte de capital a sociedades; 2. Transferencias de establecimientos comerciales e industriales; 3. Disolucin de sociedades y adjudicacin a los socios. Con respecto a la frmula general del inciso a) se debe observar lnicamente que la norma conserva el principio establecido con anterioridad en la ley de sellos, hasta el texto ordenado en 1968. .

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Sin embargo, la inclusin de las tres hiptesis contenida en los apartados arriba reproducidos, constlUye, por lo menos desde el punto de vista tcnico, una innovacin. Los casos de aportes de inmuebles para formar el capital de sociedades como as tambin de adjudcacin de inmuebles a los socios como consecuencia de la disolucin de sociedades, estaban expresamente exceptuados del impuesto cOlTespondiente, en el artculo 65, incisos 10) Y 18) del texto ordenado en 1968. La ley 18.524 ha seguido otra poltica, precisamente la de cnsiderar gra vadas las transferencias de dominio de los inmuebles en forma general y con la tasa pertinente. Se ha seguido as el principio consagrado en la legislacin provincial (Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, libro Il, ttulo 7). Ahora la ley 9420 trata las operaciones irunobiliarias en forma desordenada, juntamente con la determinacin del monto imponible. Con respecto a la hiptesis del segundo apartado (transferencia de fondos de comercio) ha sostenido Freytes (ap, cit., pgs. 839 y 840), que la transferencia de inmuebles estaba exenta del inipuesto de sellos con anterioridad a la ley 18.524 en virtud del artculo 1J, segundo prrlfo del texto ordenado'~n 1968. Sin embargo, la cuestin no estaba tan ciara; el Tribunal Fiscal y la Cmara Nacional en lo Comercial, Sala C (fallo del8 de junio de 1966 en la causa "Iglesias, Ceide y Ca."), sostuvieron la imposicin independiente de la transferencia de inmuebles con respecto a la transferencia de fondos de comercio (ver la sentencia de la Cmara mencionada en Derecho Fiscal, T. XVI, pg. 625). Por el contrario, segn lo seala Vicente Osear Daz (La Informacin, T. XXI, pg. 135), la Cmara COmercial, Sala B sostuvo una doctrina contraria en la causa "Hisisa Argentina c/Ducilo". Cualquiera que fuere el juicio valorati vo que merezca la ley 18.524 con referencia a este problema, es indudable qte ha trado ciaridad y solucin prudente a un problema todava sub iudice. Por otra parte, debe considerarse que no hay motivo suficientemente ciara de poltica fiscal para gravar con la tasa del 10%0 (diez por'mil) a las operaciones de inmuebles en el caso de la transferencia entre particulares o de venta pura y simple, y eximir de impuesto las mismas operaciones cuando integran un aporte de capital a sociedades o la adjudicacin de bienes de una sociedad a sus socios en el caso de disolucin o, finalmente, cuando se efecten con moti va de la transferencia de fondos de comercio. La ley nacional vigenle gra va, por lo tanto, de manera unifomle toda transferencia de domino de inmuebles, sin perjuicio de descontar el impuesto ya pagado sobre los boletos de compraventa y sus cesiones y el impuesto sobre el aporte de capital de sociedades en el acto constituti va de las mismas, en su caso, artculo 25 de la ley (t.o. en 1981).

5. OPERAOONES MONETARlAS
, Como ya lo anticipara, el artculo 2 de la ley, sta grava tambin las Este hecho lmpolllble es el heredero del que en la ley anterior estaba legisf .~ lado en el artculo 4 del ttulo 2 (art. 32 de la Ley de Sellos, Lo. en 1968)' En primer trmino, sealamos que la ley vigente ha derogado elimpuesto contenido bajo el mismo tlulo y captulo en el artculo 31 de la ley derogada, sobre la. concesin o apertura de crditos o autorizaciones para girar en descubierto con la tasa del diez por mil (1 O'loo) por cada mes o frac. cin del trmino de vigencia. Adems el impuesto establecido en el artculo 49 de la ley viaente simplifica la definicin del hecho imponible en un doble sentido. '" , a) Por un lado, elimina los supuestos particulares ya contenidos en el artculo 3 1 de la ley derogada, esto es "la utilizacin de crdito en descubierto" y "los depsitos monetarios", manteniendo solamente la hiptesis gene~al de los "crditos o dbtos en cuenta, originados ~n una entrega o recepcIn de dlllero que devengue intereses", sin perjuicio de simplificar tambin esta definicin en los tmnos siguientes: "las'operaciones registradas contablemente que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen intereses", b) Por otro lado, la nueva ley limita el hecho imponible a las operaciones efectuadas por entidades regidas por la ley de entidades financieras 21.526. Se eliminan as de la imposicin todas las operaciones monetarias entre firmas comerciales o particulares.
operacione~ mon~taras de acuerdo con la disposicin del t[tlllo tercerq (,,'

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6. LA DOBLE IMPOSICIN EN EL IMPUESTO DE SELLOS

En la ley de sellos, texto ordenado en 1968, de acuerdo con una larga tradicin comn a la ley nacional y a las leyes provinciales, el momento de vinculacin del hecho imponible con el poder tributario era doble: salvo excepciones expresamente formuladas, la ley gravaba tanto los actos efectua_ dos en jurisdiccin de la Capital Federal destinados a surtir efectos en ella, como los de,stinados a surtir efecto en otras jurisdicciones; adems, estaban sometidos al gravamen, salvo excepciones expresas, los actos instrumentados en otras jurisdicciones, en provincias O en el exterior, cuando del texto mismo resultare que deban ser negociados, ejecutados, cumplidos o inscriP.tos.:n jurisdiccin nacional y .tumbin los actos instrumentados en junsdlcclOn provJncIal o en el extralljero cuando de hecho fueran negociados, ejecutados, cumplidos o inscriptos en jurisdiccin nacional. el Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires b f!fa. Anlogamente, . va b a tanto lOS actos, contratos y operaciones realizados en territorio de la

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7. ALGUNOS PROBLEMAS ACTUALES

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provincia. aunque tuvieran efecto fuera de ella como tambin los realizados en dtrnjurisdiccin "cuando de su texto o como ~onsecuencia de los mismos, resulte que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en ella". particular, l~ ley provincial considera sujetos al impuesto los contratos de seguros que cu~ren riesgos sobre cosas situadas o personas domiciliadas en la provincia. ) Las excepciones ms notorias a esta doble vinculacin de los hechos iUponibles con el poder fiscal eran los siguientes: i 1. Los instrumentos otorgados en la jurisdiccin nacional referentes a qperaciones sobre bienes inmuebles situados en la jurisdiccin provincial ~staban exentos del impuesto proporcional del 15%0 s610 gravados con un impuesto fijo (art. 27 Y 28 de la Ley de Sellos, Lo. en 1968). 2. Los contratos de sociedad estaban sometidos al impuesto sobre la t'otalidad del capital, aun cuando los bienes portados estuvieran en extraa jprisdiccin y, correlativamente, las sociedades constituidas en provincias 9 en el exterior estaban sometidas al impuesto s610 cuando inscribieran sus &ontratos en el Registro Pblico de Comercio con el fin de establecer enju~isdiccin nacional una agenciao sucursal, en cuyos casos, el impuesto se pagaba sohre el capital asignado o, en su defecto, el capital estimado con gestino a su radicacin en jurisdiccin nacional. i. La ley 18.524 pretendi modificar radicalmente este criterio eliminan~o la doble vinculacin con el poder fiscal de la Nacin y las provincias, liVUtando el gravamen a todos los actos o instrumentos expedidos en la Capital Federal, tuvieran o no efectos en jurisdiccin de la Capital Federal o bien en otra jurisdiccin. Asi lo estableci -expresamente- el artculo primero de la ley 18.524 en su inciso a). ; Los medios adoptados por la ley 18.524 para evitar, en io posible, las aobles imposiCiones fueron las siguientes: Las presunciones de otorgamiento en la jurisdiccin de Capital segn r1 artculo 9", las disposiciones del tercer prrafo del artculo 24 y las normas de los artculos 30 y 31. ' 'La solucin -no podemos agregar: definitiva- fue la reforma de la ley 18.607 que estableci los casos de la atribucin a la jurisdiccin naciohal de la facultad de gravar los actos y contratos otorgados en la~ provincias. i En la actualidad, la ley vigente en lo nacional contempla los casos de la ,~plcacin del impuesto de sellos por actos u operaciones estipulados en las provincias en una extensa enumeracin de hiptesis en el artculo 6 (t.o. 1981). Con respecto a las provincias, el artculo 9 de la Ley de Coparticipa:cin Federal de Impuestos admite la aplicacin de un doble criterio de vinculacin de los hechos imponibles con el poder fiscal provincial obligndoIse, como tambin se' obliga la Nacin, a incorporar a sus legislaciones !respectivas clusulas que contemplen y eviten la doble imposicin interna.

Contratos con reparticiones pbl.icas En el caso indicado en el ttulo. el Tribunal Fiscal de la Nacin ha establecido que la instrumentacin consiste no slo en la propuesta y adjudicacin, sino tambin en los elementos integrantes de la voluntad contractual de las, partes que resultan del expediente administrativo correspondiente (fallo 4043 del 10 de octubre de 1967 en la causa "Dlmine Siderca S.A.I. y c." y anlogas sentencias del 20 de marzo de 1969 todas ellas entre las mismas partes), . Formalizacin de diferentes actos en un mismo instrumento La ley vigente en el orden 'nacional ha contemplade> y resuelw de la rrusma manera que las leyes anteriores, el problema de la aplicacin del impuesto en el caso indicado en el tftuJo. En efecto, el. artculo 13 dela ley vigente distingue dos hiptesis: -la primera es la que los diversos actos formalizados en el instrumente por las mismas partes que versen sobre el mismo objeto y guarden una relacin de interdependencia entre s. en cuyo caso slo debe pagarse el impuesto correspondiente al acto cuyo gravamen resulte mayor. Vulgannente se suele indicar esta solucin con la expresin de "impuesto de mayor rendimiento fiscal"; - la segunda hiptesis es la que no se verifique las condiciones del primer caso; en este supuesto cada acto pagar el impuesto correspondiente. Contrato principal y accesorios La ley nacional ha seguido el ejemplo de la legislacin provincial en lo referente a la aplicacin del impuesto de sellos sobre el instrumento en el cual se formalizan obligaciones accesorias sin que conste el pago del impuesto sobre el contrato principal. La disposicin legal que se halla ahora en la segunda parte de! inciso o) del artCulo 47. da como solucin el pago del impuesto sobre el acto principal o el instrumento de los accesorios, el que sea mayor. En el orden provincial la solucin acorde con 'Ios principios generales del derecho provincial, la tributacin en ste, como en el caso de varios contratos comprendidos en el mismo instrumento, se efecta sobre todas las operaciones. concertadas tanto en lo principal como en lo accesorio.

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8, MONTO IMPONIBLE
La ley de sellos (LO, en 1981 y sus modificaciones! en los artcu~os 26 a 46 ambosnclusive, establece las normas para deternunarel monto mponibl~ de los diferentes actos que constituyen los hechos imponibles, De las normas en cuestin debemos destacar las siguientes, El artculo 26 se refiere a los contratos de ejecucin sucesiva, pagos peridicos u otros anlogos', l,imitando ell11ont~ imponible a la duracin totalo a los primeros 5 aos, SI fuera de mayor tiempo, El artCulo 27 mantiene la norma traclicional en la legislacin nacional en matela de sellos, contemplando diferentes hiptesis de prrroga automtica o no. . En forma algo desordenada,se determinan las bases imponibles en el caso de los contratos de sociedad con o sin aporte de bienes inmuebles, en los artculos 28 a 33, Es de particular inters lo dispuesto en el artculo 31, segn el cual en las escrituras traslativas de dominio de bienes inmuebles efectuadas en cumplimiento de la obligacin de aporte, ,se deducir el importe del i:npuesla que se hubiera satisfecho en oportunI?ad de constitUIrSe la sO~Iedad o formalizarse el aumento de su capital SOCIa!. Esto reproduce, ampliando su redc.cin, la llorma del artculo 25 que anticip, en parte, la norma referente a la detenninacin del monto imponible. Sin embargo, el segundo prrafo delartculo 3 J agrega que si no se. demostrase el pago del impuesto al acto de constitucin de la sociedad o aumento de su capital, se pagar el impuesto total del 25%0, con ms la multa correspondiente sobre el impuesto omi-. tido por aquellos actos. . Finalmente, el artculo 44 mantiene la norma que figurara en. las leyes de sellos anteriores, que estableca la estimacin del monto imponible, cuando el valor de los actos instrumentados fuera indeterminado.Dicha estimacin debe fundarse en elementos de juicio adecuados y formularse en la continuacin del instrumento, Agrega la norma que la Direccin podr impugnar la estimacin efectuada por las partes y pr~cticarla de oficio,sob,re la base de los elementos justificativos cue se determinen. En esta hl~oteSiS, la ley prev I.a posibilidad que, si la eslimacin de las ~artes. ~arecJe~~ de fundamentos justificativos o stos resultaren falsos, la DlrecclOll podra Imponerle las sanciones que correspondan.

9, SUJETOS PASIVOS
Las normas referentes a los sujetos pasivos, en el impuesto de sellos se hallan en los areulos 18 y J9 de la ley vigente en jurisdiccin de la Capital I:ederal, sin perjuicio de otras normas concordantes,

En el artculo 18 se establece la responsabilidad sol1daria por el gravamen omitido parcial o totalmente y por las multas aplicables, de todos los sujetos que otorguen, endosen, autoricen o conserven en su poder por cual~ .(., . quier ttulo o razn actos o instrumentos sujetos al impuesto, que estn e? .~;:\ .. infraccin, La expresin "conserven en su poder por cualquier ttulo o razn" ha sustituido, en virtud de la ley 18.524, la expresin "admitan" que figuraba en la ley de sellos (LO. en 1968) y respecto de la cual la DGI pretenda darle un alcance amplsimo, pero haba sido vencida por el contribuyente ante el Tribunal Fiscal de la Nacin en los autos caratulados "Yacopino r,::ontra -\ DGI" (faIJo 5265 confirmado por la Cmara de Apelacin en lo Comercial), La reforma introducida en la norma mencionada por la ley 18.524 dio sancin legislatva a la pretensjn de la DGI de interpretar ampliamente el trmino "admitan". La responsabilidad solidaria de los meros tenedores de Ic:s documentos en infraccin, no excluye que aqullos pueden demostrar su falta de culpa o dolo, ni afecta el derecho de regreso contra los contribu~~ntes .. . El segundo prrafo del artculo 18, establece la responsablhdad dIrecta del escrIbano titular del Registro por los impuestos correspondientes a las escrituras pblicas y la solidaria de los adscriptos por las escrituras alltnri. zadas poi stos y sin peijuicio del derecho de regreso contra las partes. '~, El principio de la responsabilidad solidaria de todos los intervinientes en la emisin, negociacin o posesin de documentos sujetos al impuesto, no impide que las partes entre s puedan disponer acerca de la distribucin del cargo fiscal de cada una de ellas. As lo est~blece el artculo 19, ltimo prrafo que, a diferencia de lo dispuesto en e~ artCulo 24, ter.cerp~af~ de la ley de sellos, texto ordenado en 1968; perrrute a las partes dIstnbuIr el Impuesto en la proporcin que resuelvan. Dbese destacar que an bajo la vigencia de la ley anterior por principios generales de derecho pri vado, nada se oponia a que las partes derogasen en sus acuerdos particulares la distribucin igualitaria contenida en la disposicin citada. El segundo prrafo del artculo 19 reproduce la disposicin del artculo 69 del texto ordenado en 1968, en virtud de la cual si una parte est exenta de impuesto, la exencin alcanzar slo la proporcin que corresponda a la .'" parte exenta. La disposicin actual, sin embargo, condiciona esta limitacin a la circunstancia que se trate de actos bilaterales o sea, de aquellos en los que ambas partes contraen obligaciones recprocas, A contrario sensu, si se trata de contratos unilaterales en los cuales las obligaciones son contradas por una sola parte, si la par1e obligada est exenta no hay obligacin fiscal alguna, y si la parte obligada no est exenta, el gravamen fiscal se aplica por

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!a totalidad de la obligacin y no slo por la parte proporcional. Esto ocuD'e, por ejemplo, en la emisin de pagars, reconocimientO de deudas, fianzas y, en gene.ral, en todos los ac!Os en los que una soja de las partes resulra obligada. Huelga aclarar que las exenciones a las que se refiere lo expuesto anteriormente, son las exenciones subjetivas, como las contenidas en el artculo 37

ge la ley.

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, En las operaciones monetarias, el impuesto est a cargo de quien con,trate con las entidades financieras, pero stas estn obligadas a actuar como ilgentes de retencin. As lo establece el penltimo prrafo del artculo 19. Por ltimo, el artculo 19 a fin de reconocer los acuerdos de distribuj::in de la carga fiscal entre las partes, dispone que los convenios sobre Traslacin del impllesto slo tendrn efectos entre las partes y no podrn oponerse al Fisco. La nomla que antecede nos parece inexacta, por cuanto los acuerdos sobre la distribucin entre las partes de la carga tributaria no son "convenios !sobre traslacin". Este fenmeno econmico no es materia de convenios I ' entre partes, ni puede serlo.

Se encuentran ejemplos de lo expuesto en el artculo 6 en el que las nOffilas de exclusin delimitan la v'inculacin territorial de los hechos imponibles; tambin tienen esa funcin excluyente --esta vez para delimitar el aspecto objetivo del hecho imponible-los casos previstos en el artculo 11 de la ley. En la lista de exenciones del artculo 47 encontramos tambin algunas exclusiones especialmente para trazar la lnea divisoria con los hechos i mponibles sujetos a otros impuestos. Ejemplos se hallan entre otros en los incisos g), r), a).

:10. EXENCIONES y EXCLUSIONES

El captulo IV del ttulo TI de la ley vigente contiene una larga lista de actos que, segn el ttulo con el que figuran agTupados, la ley considera como exenciones. : ,Tambin los artculos 51 y 52 establecen nOffilas de exencin respecto [de las operaciones monetarias. , ' , Sin reproducir el texto de las normas mencionada5, ni comentar cada una de las hiptesis enumerad~s en dichos artculos, nos limitaremos a exponer los criterios interpretativos de las mismas. a) En la ley vigente la enumeracin de las exenciones rene bajo este ttulo casos de verdadera exencin y otros qUe deben reconocerse con el ca,rcter de exclusiones o sea, por medio de la negacin de su imponibildad, f para circunscribir mejor los hechos imponibles. ! Puede llamar la atencin y hasta parecer paradjico encon'trar tal clase ~ de exclusiones en un impuesto como el actual de sellos, tanto nacional ; como provincial, una de cuyas caractersticas salientes es el principio de la enunciacin taxat va de los hechos imponibles, Sin embargo, la ley vigente incurre en esa falta de lgica jurdica, si se nos permite la expresin. Estando as las cosas, las hiptesis de exclusin que contempla en forma expresa o tcita la ley vigente, deben considerarse como reiterativas.

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Xli OTROS RECURSOS

PARTE

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CAPtruLO 1 LA DEUDA PBLICA

l. CONCEPTO

Definicin La deuda pblica es la deuda del Estado o de los Entes pblicos desct;:ntraliiados o territoriales. Para conocer la naturaleza deja deuda y sus consecuencias, es indispensable preliminarmente definir la deuda pblica y examinar las diferencias, si las hay, respecto de la deuda privada. Se examinarn tambin algunas de las clasificaciones debidas a distingos de fundamental importancia, que justifiquen las diferenciaciones de varios fenmenos financieros, todos comprendidos en el concepto genrico de la deuda pblica pero con diferencias especficas entre s. Se trata, a veces, de clasificaciones tradicioilales que han perdido signjficacin en el mundo real de la econolTa y de las finanzas actuales; o que revisten ansu importancia tanto en la teora pura, como en la poltica fiscal moderna. Deuda pblica y privada Examinemos, en primer trmino,las diferencias entre la deuda pblica y deuda privada. sta consiste en obligaciones de dar sumas de dinero por una relacin contracl1Jal o por imperio de la ley. Puede estar dotada de garantas reales o personales y, en general, aun con la presencia de dichas garantas rige el principio que el patrimonio del deudor es la garantfa comn de los acreedores. La deuda privada contractual nace, en especial, del contrato de mutuo o prstamo de dinero. Las deudas privadas originadas por el contrato de mutuo crean para el deudor la obligacin de devolver al prestamista el capital prestado y las obligaciones accesorias, de entre las cuales se destaca la de pagar intereses peridicos. Es(a obligacin puede no existir, por ejemplo, en los prstamos entre familiares o entre amigos.

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OTROS RECURSOS

La deuda puede consistr en una suma global recibida de un prestamista nico o puede, entre otras muchas formas, asumir la de ttulos -al portador o nominad vos, transmisibles por endoso o no-- cuya titularidad en el caso de los nominativos o su posesin legtma, en el caso de los al portador, da derecho a la restitucin del capital prestado al vencimiento del plzo estipulado y al cobro de los intereses convenidos. La falla de vencimiento de la deuda privada no debe entenderse como una existencia perenne de la obligacin de rest:tuir el capital prestado, sino al contrario, como la facultad del acreedo. de reclamar la devolucin en cualquier momento y la obligacin del deudor de cumplir con esa devo, lucin. La deuda pblica puede nacer tambin de un contrato de mutuo de derecho privado como ocurri casi siempre hasta la Revolucin Francesa; pero es caracteristico de esta forma de financiacin de los gastos pblicos, un contrato de emprstito segn las condiciones fijadas por el Estado en la oferta al pblico de un contrato de adhesin, con base en una ley sancionada por el Parlamento. A diferencia de la deuda privacla, la deuda del Estado puede no implicar la obligaCin de devolver el capItal presta?o. ~l Estado, en la deuda denominada "perpetua", asume solamente la obhgacn de pa. gar un inters o renta a perpetuidad, con apoyo en la relacin de matemtica financiera entre capital y renta perpetua. Dijimos arriba que una deuda privada que no prevea el trmino de v.encimiento de la obligacin del mutuario de devolver el capital prestado Implica la facultad del acreedor de reclamar dicha devolucin en cualquier momento. No es as para la deuda pblica, la que puede, segn lo vimos, no tener la obligacin de devolver el capitaL Segn la doctrina un{mime, ello es posible solamente para el Estado --{) eventual~ente para las entidad~s pblicas descentralizadas con facultadesconstituclOnales y legales de enutir ttulos de deuda pblica-, en fuerza de su carcter perenne y por su solvencia fundada no sobre su patrimonio, a diferencia de Ia deuda privada, sino sobre su poder de imperio que los habilita para imponer tributos sobre los habitantes y en funcin de la capacidad contributi va de la pobUlcin. El patrimonio del Estado no representa una garanta para los acreedores, salvo casos de entidades estatales voluntariamente sujetas al derecho privado, porque se trata, en general, de bienes af~ctados al uso pblic~ y fuera del comercio, por lo que no pueden estar sUjetos a una eventual eJe. .' cucin forzosa por parte de los acreedores. En la deuda perpetua, el Estado debe preocuparse de crear los institutos tributarios adecuados para el cumplimiento de sus obligaciones de pago de los intereses; respecto de las dems operaciones de endeudamiento y, prncipalrnente, en los emprstitos en los que se estipula el vencimiento de

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LA DEUDA PBLICA

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la oblig~cin de devolver el capital y pagar los intereses peridicos, las medidas financieras adecuadas consisten en establecer los recursos para enfre'ntar las dos obligaciones referidas; o sea proveer los ingresos para lo~, "(., . .} ,f:, " servicios de la amortizacin e intereses de la deuda pblica, ~,r-,. Es muy frecuente que el Estado en la misma ley que aprueba laemisin de ttulos de emprstitos, dicte las normas sobre la creacin y recaudacin de los impuestos destinados a cubrir los gastos que demanden los servicios de la deuda pblica. Tanto en este caso como en el otro en que se dispone que los fondos para el servicio d~ la deuda pblica se extraern de rentas generales, est claro que la creacin de un emprstito, a diferencia de la deuda privada, implica la creacin de un recurso, tributario o no, para atender al servicio de la deuda pblica. Los intereses y las amortizaciones del emprstito constituyen nuevas transferencias, desde el punto de vista de los gastos pblicos; y, desde el punto de vista de los recursos, el mecanismo del funcionamientoo del cumplimiento del servicio, exige la existencia de recursos peridicos suficientes para cubrir dichas erogaciones, principalmente impuestos nuevos, en el sentido cuantitativo, a durar hasta la atencill. del . ltimo servicio de inters y de amortizacin. Es sta la operacin tpica de las finanzas clsicas, en la que se instituye la utilizacin de los recursos impositivos pemlanent'::s o, por lo menos, con vigencia no menor que la duracin lotal del emprstito. No cambia en absoluto la estructura de la ernisin de la deuda pblica la circunstancia que los servicios de la deuda emitida no se basen en los recursos tributarios, sino que pueden ser satisfechos mediante nuevo endeudamiento o bien mediante la eITsin monetaria. Aln.bas hiptesis pueden realizarse en razn de la saturacin de la capacidad co;tributiva y porque se considera con fundamento la oportunidad de crear un nuevo endeudamiento para cubrir los intereses y la amortizacin del anterior. Esta consideracin slo horroriza a quienes tienen una visin antropomrfica de la deuda pblica 1, puesto que si la financiacin de los gastos para la produccin de bienes y servicios o para fines redistributivos o para la poltica de estabilizacin, ha de ser deficitaria y por tanto expansioni sta, mientras no se llegue a la plena ocupacin, no hay motivo, mientras duren estas condiciones, para excluir 'la financiacin por endeudaITento de los servicios de la deuda pblica. La boule de neige, o sea la multipcacin de la deuda a travs de este mecanismo, puede asustar solamente si la economa ha llegado o est por llegar a una situacin de plena ocupacin, con peligro de estallido de la inflacin.

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Ver supra. pg. 94, in/ra, pgs. 880-881.

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OTROS RECURSOS

LA DEUDA PBUCA

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Los emprstitos reembolsables, como la deuda perpetua, se emiten habitualmente en tHulos-valores, a veces nominativos transmisibles por endo~ so o en otra forma y a veces al portador. En la gran mayora de 105 casos estos ttulos-valores son negociables en la Bolsa, siendo cotizados habitualmente en el mercado de valores. Esta amplia negociabilidad en un mercado transparente como el de titulos asegura la posibilidad de obtener--en el mercadcr- el reintegro del capital, salvo las mermas por la depreciacin del dinero -ya que de las deudas de dinero se trata-o las amortizaciones parciales de la deuda.. cuando esta se amortiza --{;on la eleccin de un sistema entre otros muchos- por perodos, por ejemplo, semestrales. Tambin puede hacer mermar el valor burstil de la deuda pblica el hecho que la tasa de inters del mercado sea superior a la tasa nominal ejel ttulo 2. La negociabilidad de los ttulos de la deuda pblica en la Bolsa.. asegura tambin a los dueos de ttulos de la deuda perpetua la posibiJjdad de recuperar --en cualquier momentcr- el valor de su in versi n con las variaciones del valor debidas a mltiples circunstancias, de las cuales algunas ya han sido mencionadas.
2. cLASIFICACIONES

Deuda interna y externa Entindese por deuda interna la que es contrada en el mercado de capitales del pas o, tratndose de emprstito, si se ,colocan en el mercado interno. . Deuda externa es aquella que se contrae en el mercado de capitales del exterior. , . , Bueno es advertir que nadaimpide -ni ello afecta mayormente el significado del distingcr-que capitalistas extranjeros y domiciliados en el exterior, suscriban o adquieran ttulos de la deuda interna; y 9ue ciudadanos o residentes en el pas que emite la deuda externa sean suscnptores o adqUIrientes de ttulos de dicha deuda (salvo, en este ltimo caso, por la eventual violacin de disposiciones legales referentes al control de divisas o materias vinculadas con ellas). . Hay caractersticas accesorias y de secundaria importanCia de c~da una de estas clases de deudas, como ser: -la deuda interna est conceblda . en la moneda del pas mientras que la externa est concebida en moneda. extranjera; la deuda interna es pagadera, como sus servicios, en el pa,s, mlentras que la deuda externa y sus servicios son pagaderos en el e~t~nor; etctera. Estas diferencias no son esenciales y pueden admitIr muchas excepciones. . La razn esencial de este distingo es la siguiente: la deuda Interna, c~n ser jurdicameilte una deuda real del Estado hacia los presta~stas o haCIa los tenedores de ttulos emitidos por aqul, implica, econrrucamente, una deuda de los contribuyentes que pagan impuestos con cuyo producto el Estado satisface los servicios de la deuda, hacia los capitalistas. Hay pues, una situacin entre sectores econmicos de la poblacin del pafs, que se agota en transferencias del sectr contribuyente al sector capitalista, por intermedio del Estado, que cumple nicamente el papel de caja compens,adora o casi diramos de clearing entre los dos sectores. Desde el punto de vIsta macroeconmico como los pagos de los contribuyentes coinciden con los derechos crediticios de los capitalistas, no hay deuda de la economa nacional en su conjunto. Puede decirse que, econmicamente para el conjunto de la economa del pas, la deuda interna no existe. Existen s impuestos por un lado y gastos de transferencia por el otro l a d o . . , De Viti de Marco J, ha creado la teona que a medIda que los tItulas de la deuda pblica se difudan como !nversin de los aho~stas, puede lIega:se a una situacin en que Jos contnbuyentes sean tambin tenedores de tIrulos por lo menos en una cantidad tal que sus servicios sean cubiertos con
) DE VrnOE MARCO, A., Principii di Economa Finanaria. Einaudi, Tolioo. ! 934', pgs,

A pesar de nuestra ya manifestada renuenda a recurnr clasificaciones de las instituciones de las finanzas pblicas, no debida al apricho si no a que a menudo'las clasificaciones no surgen de la observacin de los fenmenos de la vida real, sino que son efectuadas a priori o encasillan la realidad en clases distintas cuando las diferencias no son de peso o, al contrario, agrupall en una sola categora fenmenos distintos en su verdadera naturaleza, de la deuda pblica pueden efectuarse llL<; siguientes clasificaciones de importancia en nuestra opinin: a) Deuda interna y externa. b) Deuda flotante y consolidada. c) Deuda peIfletua y amortizable. d) Deuda a corto, mediano y largo plazo. Examinaremos ahora el contenido y las razones de cada un'ade las clases de deuda pblica indicadas.

2 En este caso la renta del tulo multiplicada por la inversa de la tasa de inters nos da el valor del tulo, que puede ser slo aproximado ya que pueden jugar aIgLn papel otras circunstancias de menor importancia. Por ejemplo, supongamos un tItul de oeud perpetua que pague 100 pesos argentinos de renta anual; si la tasa del inters en el mercado es del 12!50% valdr en el mercado 800 pesos argentinos mientras su valor nominal es de 1000 pesos argentinos y la tllSa nominal de inters del 10% del capital.
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los impuestos a su cargo. Ese da podr anularse la deuda y los impuestos correspondientes, sin perjuicio para el Estado ni para los contribuyentes ni para Jos capitalistas. (Teora de la amortizacin automtica de la deuda pblica) 4. No compartimos esta teora que merece ser mencionada por su originalidad. Acptese o no la teora mencionada, lo cierto es gue la deuda interna no implica una deuda real de la economa nacion,!-I, resolvindose en un proceso recursos-gastos de transferencia, con efectos redistributivQs dentro de la misma economa. La deuda externa, por el contrario, representa no slo una de.uda del Estado hacia los capitalistas en el aspecto jurdico, sino tambin econmicamente una deuda de la economa nacional hacia los capitalistas extranjeros, cuyos servicios deben ser cubiertos por el esfuerzo producti vo del pas, representando una verdadera carga para dichaconomil. Esta afirmaCin no significa, en absoluto, poner en tela de juicio la utilidad de la deuda exterior. Que sta represente una carga significa que habr que compararla con la utilidad de las inversiones o de los servicios que el Estado haya creado con el capital prestado. Si la deuda sirvi, por ejemplo, para ifistalar una red de transporte subterrneo en una o varias ciudades y si esta inversin hizo disminuir los g:1stosde transportes y el tiempo de traslado de ias personas de sus vivienas a su lugar de trabajo o viceversa y promovi el desarrotlo urbano presente y futuro, la utilidad de los fondos prestados por el mercado de capitales deufl pas extranjero puede compensar -con creces-o la carga de la deuda externa contrada, por muy pesada que ella fuera. Los problemas principales que se refieren a la deuda interna y externa no son guales ni anlogos. Los problemas de la deuda interna giran alrededor de la distribuCin entre sectores econmicos y entr.generaciones, a la vez que los de la deuda externa se vinculan con la balanza de pagos y la si tuacin del pas en orden a los compromisos financieros i nternacionales. Nos remitimos en tal sentido a lo que expondremos ms adelante 5.

Deuda flotante y consolidada

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4 V tr nota anterior. Cabe recordar que esta teoria que complementa la de la presin de la deuda pblica en comparacin con la presin del impuesto extraordinario. ha sido objeto de una aguda controversia docuinaJ, siendo rdutada por GRIZIOTI1, B., "Vecchi e Nuovi lndirirz.i nella Scieflla delle Finanze". separata de Al1l1nli di Economa de la Ulliversidad Boccon; de MilaJlo. Italia. Vol. X. 1935. VL5e ms adelante pgs. 91inO.

5 Ver "fra. pg. 911.

La deuda pblica de un pas se compone de dos tipos de deudas~ que ,.~: responden a las exigencias de dos problemas distintos. Uno de stos consiste en resolver el desfase en el tiempo, normalmente dentro de un mismo ejercicio financiero anual, del flujo de los ingresos fiscales por un lado y el cumplimiento de los compromisos de gastos del Estado y de otras entidades que componen el sector pblico. Al iniciarse el ao fiscal 1978 el da primero de enero ya corren necesidades que originan gastos cuyo pago depende de los fondos de la Tesorera remanentes del ejercicio anterior. Si suponemos queel3l de diciembre anterior las cajas de la Tesorera hayan quedado vaCas por haberse cumplido con todos los compromisos hasta el ltimo cntimo disponible -lo que no quiere decir necesariamente hasta el ~hirno cntimo adeudado-- y la recaudacin tributaria, aun de los impuestos de ingreso pennanente, no haya empezado a fluir a la Tesorera en el liempo y la cantidad requeridos para el pago de las obligaciones de gastos, el Estado deber elegir entre dos soluciones: dejar impagas algunas de las obligaciones exigibles, cuyo vencimiento se haya operado ya, o bien recurnr a operaciorJ(~s de crdito acorto plazo para salvar el problema de la falta de coincidencia entre la exigibilidad del gasto y el ingreso del recurso. Ambas soluciones implican el nacimiento de una deuda que se denomina "flotante". Cabe subrayar que el presupuesto puede ser perfectamente equilibrado, o hasta ofrecer un super\tit y ser necesario a pesar de ello, recurnr a una de las soluciones mencionadas para cubrir no la falta de recursos, sino las . necesidades de caja. Es evidente que, si de stas slo se trata, en el curso del ejercicio llegar un momento en que los recursos afluirn a la Tesorera en cantidad superior al monto de los gastos, pudindose; por tanto, reembolsar la deuda . flotante. La deuda flotante puede asumir diferentes forolas, que trataremos brevemente a continuacin: L Facturas impagas a los proveedores del Estado y sueldos o salarios impagos a los empleados pblicos. Es sta la forma ms elemental de la deuda flotante. El Estado, frente a la escasez de dinero en sus cajas y en sus cuentas bancarias, demora el pago de los crditos exigibles por los proveedores y el personal. Es una solucin puramente transitoria, ya que tanto proveedores como empleados no podrn seguir por mucho tiempo suministrando al Estado moroso sus bienes y servicios. Desde el punto de vista poltico, esta deuda afecta la imagen del Estado y del gobierno; desde el punto de vista tico y de justicia, el temp'erarnento

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adoptado carece de sustento moral y es nequitativo; desde el punto de vista econmico, si la situacin por la que atraviesa la economa del pas es de depresin y desocupacin, al no abonarse las facturas ni los sueldos; se agudizar la recesin y el desempleo. Por el contrario, si se atraviesa una poca de auge y plena ocupacin o, an ms, de inflacin, esta forma de endeudamiento restringe la demanda efectiva y puede constituir un freno momentneo al proceso inflacionario. . 2. Otra forma de deuda flotante apenas algo disti nta.de la anterior consiste en atribuir a las facturas impagas un reconocimiento o.conformdad, del Estado deudor, admitiendo pues, su transferibilidad por endoso y su descuento por instituciones bancarias o financieras. Con ello, la deuda praI duce menor efecto restricti va de la demanda efectiva, porque los acreedores obtienen a travs de la transferencia o del descuento bancario, la liquidez necesaria para su demanda de bienes y servicios. Anloga a la forma que acabamos de mencionar es la documentacin de la deuda con pagars o letras, con osin intereses, y con vencimiero dentro de un plazo acordado de manera de facilitar la ngociabilidad y el descuento por bancos u otras entidades financieras. Siempre mantenindose la morosidad del Estado en el pago de las facturas o de los sUeldos, la experiencia de la vida financiera de los Estados , modernos 6 ha asistido a la creacin de unos tftulos de la deuda flotante siguiendo el ejemplo de Alemania en el perodo entre las dos guerras mundiales y durante la segunda guerra (1939-1945), que consisti en la emisin de certificados o valores negociables y con intereses en algunos casos y en otros no, pero con eficacia extintiva de las obligaciones impositivas. De ahi , su nombre de SWlergutscheine (valores impositivos). Esta forma de deuda pblica flotante est en el medio de la forma descripta antes y la que se describir a continuacin. . 3. La Tesorera puede, para hacer frente a las deficiencias transitorias de caja, emitir tItulas, que pueden ser nominativos, negociables o no por endoso, o al portador con vencimientos a corto plazo, por ejemplo de 30, 90, 120, 180,270 Y 260 df-as. Estos tfrulos que devengan intereses se denominan, en la literatura financiera, bonos ordinarios del Tesoro 7 y representan una forma ms sofisticada de la deuda flotante que, por su nego-

ciabilidad ms amplia y sus breves plazos de vida, pueden cumplir funciones muy parecidas a los medios de pago. Pueden, por ello, considerarse menos restricti vos de la demanda e~ec tiva que las formas anteriores. Estos bonos ordinatlos del Tesoro constituyen una inversin a corto plazo particularmente ventajosa para.ls bancos, que a travs de los Bonos pueden obtener una ex~el7nte retnbucln para sus fondos lquidos, sin perder o comprometer su IJquldez. TambIn otras entidades financieras y de seguros pueden gozar de este empleo de sus fondos lquidos. 4. Otra forma de deuda flotante vincula directamente el Estado con el Banco Central. SOfl.conocidas las relaciones histricas entre el Estado y el o los barlcos de emisin. En casi todos los pases europeos de Occidente fue habit~al que el gobierno aceptara o requiriera de los ba9cos de emisin la finanCIacin de sus gastos. Particularmente sugestivo e.s ~l c~so del B~~co.de Inglaterra que obtuvo de.su Majestad brirnica el pnvlleglO de errul!r bIlletes, en retribucin de la financiacin de los gastos pblicos por dicho Banco 8. La historia de Franda en los siglos XVIll, XIX y XX es rica en ejemplos del apoyo financiero del banco de emisin al pblico erario y no slo a corto plazo, sino tambin a largo plazo y para nc.cesidades de largo alcance. Lo mismo ha ocurrido en mayor o menor medIda en otros paises. . . ' Esta experiencia histrica evidencia tambin los efe~tos perjudICIales la economfa de un del abuso por parte de los gobIernos de la finande sus gastos por los bancos de emisin, ya que ella impll.ca adoptar la emisin monetaria como recurso pblico, con las consecuenClas dolorosas del estallido inflacionario que esa forma de financiacin acarrea, si se la usa en situacin de plena ocupacin, sin restringirse por algn lado la demanda efectiva. . . . Estas consideraciones son los motivos por los cuales las instItUCIOnes de la banca central modernas ven restringidas las facultades de entregar fondos al gobierno, aunque se trate de prsta~os para operaci.o.nes absolutamente.sanas y de inversiones del sector pblICO de segura utilidad para la economa nacional. Sin la legislacin y la prctioa moderna de la Banca Central admiten la financiacin directa por dicha institucin, cuando se tra~a de cubrir solamente deficiencias de Tesorera y no dficit presupuestanos. Se admite, pues, que la banca emisora efecte a favo.r d.e la.Tesorera adelantos transitorios, con algunos requisitos y algunas limitaCiones, que
B Ver DE KOCK, M. H .. Banca Ccnrral.traduccin espaola, Fondo de ClnJra Econmica, Mxico, )' ed . 1955. pgs. 1112.

6 Entre otros la Repblica Argentina ha recurrido frecuentemente cnlos ltimOS decenios a la emisin de bonos de cancelacin de deudas, valores entregadps a sus proveedores en pago de deudas exigibles. sin intereses, a los que reconoci efecto .:xliritivo de parte de las obligaciones fiscales y previsloriales de los tenedares de esos ttulas, que las condiciones de emisin hacen transmisibles por endoso. 7 En la Argentina se d~nominan tradicionalmente "Letras de Tesoreria".

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tienen c~m~ objeto a~egurar que la financiacin sir:va solamente para salvar las tranSitan as necesIdades de la Tesorera, como ser: determinacin de un monto mximo de los adelantos, en funcin de la recaudacin de los recursos tributarios u originarios del Estado, limitacin del plazo de dur'acin de esos adelantos, en general hasta el cierre del ejercicio financiero. Con el propsito de completar este aspecto de las relaciones entre las finanzas pblicas y la Banca Central o con el sistema bancario en general, cabe sealar que las normas que rigen el funcionamiento del Banco Central contienen otra facultad de excepcin a la suscripcin por dicho Banco de emprstitos pblicos o la adquisicin en el mercado de ttulos de emisiones anteriores. La excepcin aludida consiste en la facultad de adquirir o vender ttulos de la deuda pblica en el mercado abierto con fines de regulacin monetaria (open market operarions). Se fija en general tales efectos, una cifra tope para las adquisiciones de ttulos de la deuda p~blica 9. La severa prohibicin al Banco Central de suscribir o adquirir ttulos pblicos, o acordar prstamos al Estado para evitar la financiacin de los gastos pblicos en forma directa con la emisin de billetes, salvo los dos supuestos de los adelantos transitorios y de las operaciones de mercado abierto, a menudo ha sido transgredida, por vas indirectas. Una primera forma de transgTesin consiste en el redescuento por el Banco Cenrral de las cat teras de ttulos pbl.;(;os de los bancos comerciales, con el cual el Banco Central reabre a dichos bancos la liquidez necesaria para recobrar su capa, ciclad de crdito. Una segunda forma consiste en admitir o tolerar que el Estado no devuelva a su vencimiento los adelantos transitorios, sino que con .. solide la deuda correspondiente mediante la entrega al Banco Central cle ttulos de la deuda pblica a largo plazo o perpetua 10. Estas medid\is que violan el espritu, si no la letra de las leyes pertinentes, se conectan con la desvirtuacin de la deuda flotante por obra de los Estados, apremiados por las circunstancias y la situacin critica de sus finanzas, En efecto, descubiertos los caminos para obtener del Banco Central la financiacin de una parte significativa de los gastos pblicos por las desvia-

cin propiamente dicha de los gastos pblicos. Los bonos del Tesoro continan emitindose con los caracteres de la deuda flotante con plazos nel?'t". ' mayores de 360 das pero, a medida que se verlfiqueh los vencimiento~, .~ nuevas emisiones de bonos son lanzadaS a la suscripcin pblica y, por fo;' . menos, por algun tiempo, hallan un mercado dispuesto a la suscripcin por lo atractivo de las condiciones de emisin y el corto plazo dei nversin. Los bancos comerciales, entidades 'financieras y compaas de seguros mantienen su predileccin por esa inversin y el Banco Central puede estar dispuesto a redescontar la cartera de los bancos comerciales 11. De este modo se desvrta la funcin de la deuda flotante que se transformar as en un recurso intermedio entre el endeudamiento a largo y mediano plazo y la emJsin de billetes por el Banco Central.

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Deuda cOllsolidad~
La deuda consolidada se caracteriza por algunos elementos formales y otros sustanciales. Los elementos formales son: I.La sancin legal de la decisin de emitr la deuda. En Jos Estados de Derecho tal decisin debe revestir la forma de la ley, pero puede tambin, segn la experiencia d:: muchos pases, ser aprobada por el Poder Ejecutivo en virtud de una ley que lo faculta expresamente. 2. La inscripcin de la deuda en el Gran Libro de laDeu:iaP(jblca,
11 Otro hallazgo de las finanzas pblicas en sus relaciones con el Banco Central ha sido en la Argentina la emisin de titulas de la deuda pblica denominados "Bonos para inversiones ban carias", que fueron lanzados desde hace ya algunos aos por el Banco Central de la Repblica Argentina con el mecilnsmo que se expondr a continuacin. Los bancos comerciales 50n invi. tados a suscribir dichos bonos uti\izlll1do a ese decto los fondos depositados en el Banco Central de acuerdo con las nDlIDas que regulan los eff!cLvos mnimos (porcentual de los depsitos). La suscripcin es muy bien acogida por los bancos, que hillan as una fue me de renla que de Olro modo no existira y el Estado obtiene recursos del !3anco Central. Para agregar un ejemplo ms del manipuleo monetario del Estado a travs del Banco Central con el propsito de obtener la financiacin de los gastos pblicqs, recordaremos aqu. aunque no se trate de un caso de deuda Oo tanteo el siguiente procedimiento ejecul~do por el gobierno de Italia en el ao 1935, El notable proceso inOaciorario que padeca ese pas como consecuencia de su empresa blica en Eliopa. unido a la necesidad de adoptar una medida monetaria concertada con otras naciones del Occidente de Europa de "alineamienlo" del valor de las respectivas monedas en su relacin con el oro y con el dlar, hizo que se devaluara la lira en un 30% con respecto al oro, Las existencias de este metal en poder del banco de emisin quedaron as r~valuadas en el balance de dicha institucin. segn la nueva paridad dispuesta por el gobierno, Este decidi apropiarse la diferencia entre la cantidad de la reserva al valor anterior y al acrual. como "ganancia" obtenida por la banca y por decisin del poder pblico. Se cre as un cuantioso recurso que debilit la Banca de Emisin y empeor la siruacin monetaria de aquel pas. Esta medida, que bien puede mencionarse como tpica de las finanzas extraordinarias, es demostrativa del poder del Estado sobre la Banca Ceno tral y de la subordinacin de la entidad rectora de la poltica monetaria al gobierno en el ejercicio de su actividad naneiera.

ciones indicadas, menos se detuvieron los Estados ante la posibilidad de utilizar los fondos obtenidos de la emisin de bonos ordinarios de tesorera no slo para cubrir las deficiencias de caja, sino tambin para la financia9 Sobre todos los aspectos de las relaciones entre [inamas pblicas y Banco Cenb'al, vase la ob! a de DE KOCK, M, H., op, cil.. pgs, 65-66, La edicin mexicana de estu obra contiene tambin dos apndices, uno sobre el banco de Mxico por Ral Martinez astas. y otro sobre el Banco Cenl! al de la Repblica Argentina por Jess Prados Arrane, 10 Esta medida ha sido practicada vaJias veces en la Argentina. En Europa Occidental ha sido muy frecuente, pero frenle a leyes meno! drsticas encuamo a las relaciones entre las finan zas del Estado y los bancos de emisin, Vase al respecto DE KOCK. ap, cil., pgs . .45"66,

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COmo medio de publicidad de la situacin de endeudamiento del Estado segn el principio instaurado por la Revolucin Francesa. 3. La previsi~ en , el Pre~up~?sto de las destinadas al servicio de la deuda por amortJzaclOn cuando la deuda no es perpetua, y por intereses. . En lo sustancial, la deuda consolidada se caracteriza por constituir una ! especie de recurso de Jasfinanzas pblicas que implica para el Estado ciertasobligaciones, enlTe las descuellan las de pagar los intereses en los .i vencimientos respecti vos y la de de vol ver-si corresponde- el capital noi minal en el trmino establecido, que es a mediano o largq (comn: mente de unos tres, cinco a diez aos para el mediano plazo y 25,30 a 40 aos, para el plazo largo). La caracterstica formal de la previsin presupuestaria del servicio de amortizacin e intereses responde a la connotacin sustancia de la deuda cama recurso pblico, o sea como medio de cubrir gastos p~blicos en el l proceso, "recurso-gasto" caracterfstico de la economia del se,ctor pblico. . El plazo de duracin de la deuda consolidada es por consecuencia de su ca; r~cter n.o puramente tr~st?rio como la deuda flotante --en su funcin praI pla- SIn la desnaturalIzacin a la que nos referimos hace poco 12. ; Es digno de destacarse que la deuda flotante. cuando se acumula supe randa peligrosamente los lmites de su duracin legal y de su funcin transitoria, deber tarde o temprano rescatarse o ser objeto de consolidacin, t con el consentimiento de los tenedores del crdito O por otro medio (coerI .. . cltlvamente o, por ejemplo, con la oferta de rescate mediante fondos que ingresan por la emisin de emprstitos) mediante su sustitucin por la deuda I consolidada. I . i La deuda consolidada puede consistir en un prstamo de plazo media ! no o largo por alguna institucin bancaria o financiera nacional o extranje ra, pero --en la mayor de los casos- en las finanzas de los Estados ; modernos toma la forma de emprstitos. Inclusive en los casos en que la 1 deuda sea convenida con una casa bancaria nacional o extranjera, o con un ; consorcio bancario, se suele adoptar la forma del emprstito estipulndose ! sin perjuicio de la del prestamista de poner a disposicin del Esi tado deudor el importe total del prstamo, la facultad del acreedor de coloI car los titulas entre el pblico en la plaza o en las plazas eonvengan. i La forma ms usual de la deuda consolidada es, pues, de los emprs! titos pblicos. El nombre del emprstito pblico se atribuye a los prstamos de dinero i en los que la deuda y el crdito respecti vo estn fragmentados en tftul os-valores, nominativos, al portador o a la orden, negociables por simple t;radi-

cin, por endoso o por cesin. de acuerdo con las condiciones de emisin. Pueden ser en moneda nacional o extranjera, con o sin garantas reales o personales. La emisin puede efectuarse a la par, o bajo IR par, segn que el suscriptor deba entregar en pago el valor nominal del ttulo, o una suma menor del valor nomina!. . La el'nisin bajo la par se justifica cuando el tipo nomi na! de inters del ttulo es infenor a la tasa que nge en la por tal motivo el xito de la emisin que se ofrezca ~I ttulo a la suscripcin por una suma inferior a su valor nominal. La diferencia entre el valor de emisin y el valor nominal, que, en principio, es tambin el valor de rescate o de reembolso del ttulo a su vencimiento, no slo sirve para compensar una tasa de inters inferior a la de plaza, sino que ase.gura al una diferencia de capital a su favor cuando se le devuel va el ttulo.. Se suele indicar como ventaja principal de la emisin bajo la par, hacer ms atractivo el emprstito sin por ello ofrecer un inters ms elevado que el de plaza; y como desventaja que, cuando la tasa de inters del mercado se reduzca a un valor inferior al que regfa al momento de la emisin, el Estado no puede aprovechar la oportunidad para convertir la deuda 13 a las nuevas condiciones de inters de plaza, por cuanto el tipo nominal del trulo ya es inferior al tipo del mercado en el momento de la emisin, salvo que la tasa del mercado haya descendido hasta por debajo del tipo nominal del
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Clasificacin de los emprstitos Una clasificacin de los emprstitos de acuerdo con una valoracinjurdicocsocial de las condiciones de emisin y del consenso de los suscriptores, distingue las siguientes clases de emprstitos: voluntarios, patriticos, polticos y forzosos. . Los emprstitos son voluntarios cuando los suscriptores adhieren ti las condiciones de la emisin por encontrarlas conforme a sus intereses, sin clase de coercin. A pesar que las condiciones y clusulas contractuales son fijadas unilateralmente por el ente emisor, el suscriptor al acepadhiere voluntariamente a la oferta. El emprstito es, por ello, voluntario podemos agregar, configura una relacin contractual. emprstitos patriticos jurfdicamente son emprstitos voluntarios como los anteriores. Sin embargo, el mvil que inspira a los suscriptores no es slo el de efectuar una inversin ventajosa, sino tambin de contribuir
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Ver supra. pgs. B83-8 84.

Hablaremos de la conversin rfra. pg. 918.

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con sus ahorros a una causa comn, en la que se halla empeado el pas. No es necesario que estos propsitos tengan asidero en la realidad de los casos: es suficiente que la propaganda patritica influya sobre la voluntad de los. suscriptores, captando su consentimiento para condiciones y clusulas menos ventajosas que las correspondientes al costo de uso de los capitales en el mercado, como ser: precio de la suscripcin, tipo de inters. exencin fiscal, etctera. Los emprstitos polticos constituyen una variante de los anteriores. en los que la captacin de las voluntades de los ciudadanos para la suscripcin del emprstitos se logra a travs de presiones politicas, que pueden llegar al extremo de las amenazas de medidas punitorias al margen de la legalidad, pero no parella menos efectivas. Se menciona como ejemplo la suscripcin de emprstitos en Itala antes de la Segunda Guerra Mundial. Otro ejemplo puede verse en el emprstito "9 .de Julio" del ao 1959 de la Repblica Argentina. en el que hubo coercin sobre los empleados pblicos y empresas privadas para la suscripcin o la aceptacin de ttulos en pago de sueldos o crditos. Los emprstitosforzosos son aquellos cuya suscripcin es obligatoria, pata todos los sujetos que se hallen en la situacin econmica que la ley perti nente defin,=.. Por ello los emprstitos forzosos tienen carcter tri butario en cuanto se refiere a la naturaleza jurdica de la obligacin de suscribirlos y pertenecen a los emprstitos en 10 que atae a la devolucin del capital prestado o eventuales intereses. stos pueden no existir en absoluto o ser de un tipo inferior a la tasa del mercado. Precisamente el carcter coercitivo se explica por la imposibilidad prevista por el Estado de obtener voluntariamente la suscripcin por los ahomstas con las condiciones de emisin y servicios de inters y amortitacin que se propone establecer. Son ejemplos de emprstitos forzosos los emitidos durante la Segunda Guerra Mundial en Gran Bretaa y en Alemania en pago de :;alarios, de acuerdo con la poltica de "salarios diferidos" propiciada por Keynes 14. La financiacin de Jos gastos de guerra por deuda flotante y la necesaria consolidacin de la misma juntamente con los gastos de reconvetsin de la economa de guerra a lade paz, pueden sugerir, como soluciones altemati vas, la emisin de un emprstito forzoso o la creacin de un impuesto extraordinario sobre el patrimonio (impuesto al capital).

Deuda perpetua y amortizable Este distingo se basa, principalmente, en aspectos tcnicos de la deuga t~., . pblica sin mayor significancia poltica. V .j:,." De la deuda perpeta ya hablamos con anterioridad 15, es unadeutla;':' , caractelstica del Estado, por su existencia perenne. El hecho que el Estado no se obligue, en las condiciones de emisin, a la devolucin del capi tal suscripta no significa que no pueda rescatarlo. Esto ocurre normalmente en oportunidad de la conversin,de la deuda. Es st. la operacin financiera por la cual el Estado, cuando la tasa de inters en el mercado es inferior en forma constante, no ocasional, al tipo nominal del ttulo de la deuda, ofrece a los tenedores el canje de la deuda perpetua por ttulos de una nueva emisin de la deuda, perpetua o no, con inters nominal inferior y, como opcin del tenedor, la devolucin del valor nominal del tftulo. De la tcnica y efectos de la conversin de la deuda hablaremOS ms adelante 16. La amortizacin de la deuda pblica -no perpetua- suele establecerse ya en las condiciones de emisin. Normalmente, se dispone la amortizacin anual de un porcentaje de la deuda emitida, a cuyos efectos se crean los recursos correspondientes a dicho servicio juntamente con los necesarios para el servicio de los intereses. Las sumas recaudadas para la amortizacin de la deuda pueden ser acumuladas en un fondo 0 caja de amortizacin, con el fin que no tengan, en caso de apremios financieros del Estado, un destino diferente del fin para el cual los recursos han sido creados. Se trata as, mediante la afectacin especial, de asegurar la amortizacin, De la tcnica y efectos de sta hablaremos ms adelante 17. Deuda a corto, medianoy largo plazo Es a clasificacin se superpone parcialmente con la de la deuda flotante y consolidada puesto que la deuda flotante es, por su carcter transitorio. una deuda a corto plazo. Sin embargo, si consideramos la posibilidad que el Estado utilice la emisin de bonos regulares de.! Tesoro para la financiacin de los gastos pblicos, puede disociarse la clasificacin de la deuda~a corto plazo de la coincidencia con la deuda flotante, admitiendo la posibi~ lidad de una deuda consolidada de plazo corto o intermedio. Se pasa, por ejemplo, de los bonos ordinarios del Tesoro a los extraordinarios plurianuales, por plazos de dos hasta nueve o diez aos que, en reaIl

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14 KEYNES.

John M, lia'" lo Poy for Ihe War, IvIcMllan, Londofl, [9]9.

11

Versupra, pgs. 878-879. Ver infro, pgs. 918-920. Ver i/lfra. pgs. \120-\123,

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OTROS RECURSOS

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lidad, no se distinguen de los emprstitos de la deuda consolidada sino por el nombre, siendo improbable que dichos bonos sean emitidos evitando los requisitos formales de la' deuda consolidada, sin que ella sea desaprobada , por el control contable de un TribUnal de Cuentas o el poltico y jurisdiccional del Parlamento .. La clasificacin tiene para las condiciones contractuales y los clculos de conveniencia los mismos. Se presume que el tipo de inel trmino de duracipn del emprstito. crece a medida que se Ello es cierto en un sentido pero no hay una proporcionalidad entre el plazo y la tasa de inters. Si el tftulo ha sido emitido bajo la par, el rendimiento real del ttulo es mayor cuando ms corto sea el trmino de dura cin. En efecto, si suponemos que el ttulo se suscribi a 85 pesos, en el momente: del reembolso habr un premio de 15 pesos . Estos tienen un valor diferente si el plazo es de cinco; diez o cuarenta aos. Juega tambin un rol de importancia la tasa efectiva de 'inters del titulo en comparacin con la tasa del mercado. La inestabilidad del valor de la moneda influye diferentemente el plazo de vencimiento, por cuanto el riesgo de la depreciacin del signo monetario es mayor en el plazo largo que en el mediano o corto

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3. ASPECTOS TCNICOS
i Con referencia a la deuda pbUca, se plantean principalmente en la .! doctrina y en la prctica de la poltica financiera los siguient~s problemas: 1") Correspondencia de la deuda pblica con' detemlina'dos gastos.

2") Efectos de la deuda pblica en razn de su emisin y colocacin. Incidencia y efectos de la deuda pblica en razn desu creacin y existencia y servicios. y lmites de la deuda pblica. . 4") Emisin, conversin, amortizacin y extincin de la deuda pblica. S") La deuda pblica y el sistema de seguridad social. A continuacin trataremos cada uno de los temas quese acaban de enumerar.

, 4. CORRESPONDENCIA DE LA DEUDA PBLICA CON DETERMINADOS

GASTOS

La primera contestacin a esta cuestin ha sido dada por el clsico de las finanzas pblicas con la clasificacin paralela de los y de los recursos en ordinarios y extraordinarios, con la consecuencia que los gastos ordinarios debern ser cubiertos con recursos ordinarios y los extraordinarios con recursos extraordinarios. Este enfoque estuvo tan profundamente arraigado en la doctrina financiera, que se lleg a dividir las finanzas pblicas en dos secciones: las fi nanzas ordinarias y las finanzas extraordinarias 18. En las primeras se renen 105 problemas y las actividades financieras en relacin con los servicios pblicos de produccin normal por el Estado y los recursos establecidos para solventar dichos gastos y obtenidos en forma peridica con incidencia sobre la renta nacional anual. En las se renen los problemas financieros propios de las situaciones cr-ticas o de emergencia de la ecolloma tanto del sector pri vado como del sec. tor pblico. Sin embargo, como ya se ha dicho 19 frente a los problemas de la eco. nomia y de las finanzas modernas ha resultado periinida dicha construccin simtrica, en cuanto supone una correspondencia entre los gast9 s ordinarios y recursos ordinarios y entre gastos extraordinarios y recursos extraordinarios. En particular, los gastos ordinarios, nonnales y peridicos del Estado pueden ser financiados con recursos eX<traordinarios (verbigracia, deuda pblica, emisin de billetes) si as lo exige la situacin coyuntural de depresin y desempleo, por otra parte para cubrir gastos de guerra y de reconstruccin en la economa posblica'se pude apelar, en gran medida, a los recursos impositivos, no slo extraordinarios como el impuesto extraordinario al patrimonio (capitallevy) sino tambin a los impuestos a la renta, al impuesto sobre las ventas o sobre consumos particulares. Con.1o dicho pretendemos aclarar que los conceptos de finanzas, gastos y recursos ordinarios y extraordinaros han perdido, en los enfoques cientficos actuales, su funcin definitoria de caminos a recorrer por la actividad financiera. Otra doctrina sostuvo que la deuda pblica es un recurso adecuado para la financiacin de aquellas obras pblicas, cuya explotacin futura producir los ingresos necesarios para cubrir los servicios de los intereses y la amortizacin de la deuda (inversiones auto liquidables). A esta doctrina se puede oponer el argumento que otras inversiones no autoliquidables en un sentido mercantil y monetario, pueden tener una utilidad para la econoVase, por ejemplo, COSClANI, c., IJriruolli di Scienza delle Finanu., cit., pgs. 284 y BORGATT A, Gino. La Finanza del Guura e del Doppo-Guerr", Alcssandria, ILalia. 1947;

La cuestin expuesta en forma escueta en el tftulo consiste en establecer si el endeudamiento es una fomla adecuada para fi nanciar gastos de caractesticas especiales que, a su vez,justifiquen o requieran la financiacin con instrumentos crediticios. .

18

8., Principios de Ciencia de IaJ Finanuu, cit.. pgs. 373 y 5;g5, 19 Ver supra, pgs. 93-94 y 171.

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rnfa del pas y para el Estado mucho ms importante que dicha inversin y no hay motivos para negar la financiacin por medio del crdito pblico, Una tercera doctrina quiere reservar el recurso del endeudamiento para aquellas inversiones que beneficiarn a las generacones futuras, con el fundamento tico de la procedencia de la deuda que pesar sobre las generaciones futuras -problema ste muy controvertido y que examinaremos ms adelante 20-- si dicha deuda sirve para financiar una inversin. cuya utilidad se proyectar tambin sobre las generaciones venideras, Una cuarta doctrina sosti.ene que est justificada la deuda cuandoeHa simplemente financia una inversin que incrementa el patrimonio estatal. Se opone a esta doctrina la objecin que los bienes del patrimonio del Estado no constituyen una garanta para los acreedores y que, siendo destinados al uso pblico, no pueden, salvo casos exc~pcionales. ser objeto de ejecucin forzosa. Los aportes doctrinarios para la bsqueda del uso racional del endeudamiento para sufragar gastos determinados. segn lo examinado hasta aqu, parecen haber fracasado. Un camino distinto tal vez pueda llevamos auna respuesta positiva. Es aS que el endeudamiento, segn la doctrina financiera moderna, a la cual adhiere Musgrave, no ha de figurar en el presupuesto de gastos y recursos corrientes sino en el Presupuesto de capital. El Presupuesto de gastos y recursos corrientes, segn esta doctrina, debe ser equilibrado mientras puede no serlo el Presupuesto de c~pital, en el que se prev un desequilibrio ligado a la situacin coyuntural. Por lo tanto! habr dficit y, por consiguiente, endeudamiento, cuando se atraviese una situacin de depresin y desempleo; y supervit y, por consiguiente, recursos excedentes cuando exista una econornfainflacionaria. . El presupuesto de capital justifica la utilizacin de la deuda tomo financi~cin de los gastos de inversin dentro del plan presupuestario. En pocas de depresin ha de acrecerse el endeudamiento consiguiente a la poltica deficitaria: en pocas de euforia y de inflacin de precios, el supervit del Presupuesto puede utilizarse para pagar deudas pendientes de COli0 plazo o rescatar deuda consolidada. Especialmente este ltimo arbitrio produce efectos restrictivos de la demanda total y desarrolla un papel antiinfacionista JI.
20

S. EFECTOS DE LA DEUDA PBLICA

\ El hecho que el Estado emita emprstitos o bonos del Tesoro ordina" rios o extraordinarios y sean, suscriptos por capitalistas o ahomstas. prod~-f;" ce efectos sobre laecononua, alterardo consumos, ahorros e inversiomis",~Y , como, consecuencia d los importes pagados al Estado por la suscripcin' menCIOnada, Los efectos sern diferentes segn los sujetos que invierten sus ahorros en los ttulos .. Cabe observar que. estos efectos son caractersticos de la emisin originaria de los ttulos y que no pueden asimilarse a ellos los efectos de la compra de ttulos de vieja emisin que se negocian en el mercado de valores ya que, en este supuesto, a diferencia de aqul, no se absorben a favor del sector pblico ahorros del sector privado, sino que se cambian los ahorros ya invertidos en ttulos pblicos entre ahorristas del sector privado: los compradores de ttulos en circulacin invierten sus ahorros a la vez que quedan liberados los de los vendedores. La colocacin de ttulos de la deuda pblica consolidada tiene que ser estudiada distinguiendo la situacin coyuntural por la que atraviesa la econornfa. Si .se supone Una si.tuacin de depresin y desempleo, en la que hay abund~nca de ah?ITOS OCIOS,OS, parte de ellos depositados en los bancos y no utlhzados por estos en prestamos al sector privado, la l:oI0l:uci6n de lus ttulos en los bancos absorber, parte de esos ahorros que sern utilizados por el ~stado en gastos de consumo, de transferencia y de inversin, lo que prodUCir los ya conocidos efectos del multiplicador, aceleracin y el resul tado combinado de stos 21. Debe observarse tambin que la colocacin en los bancos tendr los efectos mencionados sin retaceos, siempre que, como consecuencia de la suscripcin, las instituciones bancarias' no se vean en la necesidad, que puede ser puramente subjetiva, de disminuir, en la misma cantidad o en otra mayor o menr, los prstamos al sector privado. Si la disminucin es igual al monto del crdito al sector pblico, no se producirn tos efectos indicay la rama de estabilizacin, que surge de la teoria de MUSGRA VE, a pesar de la consolidacin de los tres en un s~lo Presupuesto de conjonto (MUSGRAVE, op. di., pgs. 25 y sigs.). que sintetiza yc?rnpensaentre ~ l~s subpresupuestDs de las tres ramas de la actividad financiera, Nuestra perplejld,ad denva pnncJpalmenle de la consideracin que las tres rarnas de la actividad financiera C?,:stJtuyeo un rn?delo abstracto para uso cientfico pero no corresponden a ninguna realidad hislonca ni actual, ni creemos pueda realizarse en el porVenir. No creemos que pueda transfonnarse su eslructura en una tcnica operativa, en sustitucin de las tcnicas presupuestarias ya experime~tadas que son de por s m~~ complejas (ver supra, pg. 509). La complejidad aumentara, espeCJalmente ;1 en la elaboraclO~ del Presupuesto en el Gobierno no se siguieran las pautas indicadas por el aulor para la neutralidad de los JnSUurnelltos financieros de cada una de las tres ramas con respecto a las otras dos. 21 Vase lupra, pgs. 201.20"1.

Ver i"fra, pgs. ~97 y sigs.

MUSGRAVE,

R. A., Teora de la Hacienda P,iblica, cit., pgs. 589 ysigs., Sostiene la juslillcacin del endeudamiento dentro del plan presupuestario de capital y, al mismo tiempo, la con vcniencia de este presupuesto separado del presupuesto comente por sus caracteres difer~n les. Como ya dijimos (ver Jl/pra pg. 9J), no compaIlimosladuaJidad del presupuesto y nos deja pel piejos la estructura triaria del .Presupuesto con la rama de servicios. la rama de distribucin
21

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dos, neutralizndose la suscripcin de la deuda pblica con el retiro del crdito al sector privado. Si la disminuciri de ste es mayo'r que la suma de la suscripcin --caso improbable pero no imposible- habr un efecto deflaI torio, agudizndose la depresin. Si, finalmente, la disminucin del crdito bancario al sector privado fuera menor que la suscripcin de la deuda pblica, slo la diferencia entre las dos cantidades tendr los efectos de aumento del ingreso segn los principios conocidos. , Si laemisin de la deuda pblica, por sus atractivas condiciones, da lugar a la suscripcin por el pblico movilizando no slo ahorros existentes sino estimulando la sustitucin de consumo por allOrro -hiptesis tambin s.ta improbable pero no imposible-los efectos del endeudamiento del Estado se vern neutralizados o compensados por los efectos inversos de la , disminucin del consumo del sector privado. . En pocas de auge, plena ocupacin y amenaza de inflacin, la colocacin entre el pblico, apelando a la adhesin popular y recumendo a una intensa propaganda patritica o simplemente de 'estmulo a la suscripcin , de los ttulos, har que el gasto pblico no incremente el gasto total, sustituyndose el gasto privado por el pblico. La suscripcin con el ahorro de nueva formacin no depender slo de la propensin marginal al ahorro preexistente a la emisin de la deuda pblica, sino que contar con los efec1 tos de la promocin ejercida por el poder pblico con el instrumento de la publicidad y la~ condiciones atrayentes de la emisin, todo lo cual podr inducir al sector privado -amn de las clases con muy elevada propensin marginal a ahorrar- a suscribir tftulos con fondos obtenidos de la renuncia al consumo. En estos'supuestos, la deuda pblica de nueva emisin provocar una disminucin de la demanda de bienes de consumo y evitar los efectos expansivos del gasto pblico, que suplantar al gasto privado. La colocacin de los Ullos de la deuda pblica en los bancos, si stos no disminuyen por igual cantidad los prstamos al sector privado, tendr un efecto de expansin que agudiza el auge monetario y el proceso inflaciona'rio. A esta conclusin se llega especialmente'y con mayor si como consecuencia de la suscripcin de la deuda pblica, el Banco Central aumenta el redescuento de la cartera prstamos de los bancos comerciales, No es necesario que el redescuento se efecte directamente sobre la cartera de ttulos pblicos, siendo igual el efecto si, como consecuencia o como condicin de la suscripcin de la deuda pblica, el Banco Central aumenta el redescuento de una mayor cantidad de la cartera de prstamos al sector
~~~.

hiptesis pertinentes son aplicables tambin en referencia con la deuda flotante, por lo menos en la forma de Bonos ordinarios de Tesorera, Es importante esta consideracin si se piensa en la desnaturalizacin de estos recursos de caja en recursos financieros propiamente d~chos, como ya lo hemos expuesto 23,

6. INCIDENCIA DE LA DEUDA PBLICA

Estos problemas son de los ms controvertidos y ms apasionantes de las finanzas pblicas. El primer problema es el de la incidencia de la deuda pblica. Corresponde a los siguientes interrogantes: a) Quin soporta la deuda pblica, o sea, sobre quin recae la carga,de esa deuda?; b) ,Hay una incidencia sobre la generacin presente y sobre las generaciones venideras o slo sobre la primera o slo sobre las segundas? Para contestar a los interrogantes planteados hay que partir de algunas premisas que tienden a determinar el planteamiento del problema, para mejor puntualizar su ndole, y buscar las soluciones. La primera premisa consiste en la necesidad de distinguir y examinar por separado las cuestiones referentes a la deuda interna de las relativas a la deuda externa, puesto que sta constituye, a diferenciaede aqulla, una verdadera deuda de la economa nacional haCia acreedores del exterior y requiere que a los respectivos vencimientos la econoITa nacional provea al pago -normalmente con divisas extranjeras- de los intereses y de la amortizacJOn lo pactado. Por el contrario, la deuda interna, a pesar de su naturaleza jurdica y prctica de una verdadera deuda del Estado hacia los tenedores de los ttulos, econmicamente o, mejor dicho, desde un enfoque macroeconmico, no eS.,una deuda hacia sujetos ajenos a la economa nacional, sino u na deuda de ciertos sectores hacia otros, funcionando el Estado como receptora y pagadora entre los sectores que deben y los que poseen el crdito respecti vo. La razn de lo dicho reposa en la premisa que el endeudamiento del Estado hacia los prestamistas que suscriben o adquieren los ttulos de la deuda interna, requiere que el mismo Estado obtenga de sus actividades econmicas o de la recaudacin tributaria, los recursos peridicos necesarios para cubrir los servicios de los intereses y la amortizacin de la deuda, Podemos ahora contestar al primer interrogante.
:~

En este anliSIS de los efectos de la emisin y colocacin. de la deuda

. pblica nos hemos referido a la deuda consolidada, pero dichos efectos y las

23

Vase supra. pgs, 884-885,

"11

898 lncidencia .efectiva

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l.

Si, como OCl)rre habitualmente en el caso de la deudaconsodada-pues ya vimos que es comn en las finanzas contemporneas que se paguen las obligaciones de la deuda flotante con la emisin de nuevas deudas de la misma clase hasta terminar con la consolidacin de la deuda flotante- Jos servicios por intereses y amortizacin se proveen mediante la creacin de nuevos impuestos o el aumento de los existentes, la consecuencia ser que, en definiti va, la incidencia de la deuda pblica se identifica con la incidencia de los impuestos creados o aumentados para cubrir los servicios. Atendiendo al hecho que los recursos no son especialmente afectados al servicio de la deuda, cualquier recurso puede a posteriori ser considerado como correspondiente al gasto de intereses y amortizacin de la deuda hasta el monto de los mismci O bien se puede afipmar que la incidenGa dela deuda es funcin de la estructura y carga del sistema tributario o, an ms en general, del sistema financiero en su conjunto. No hay, pues, una incidencia parlicular de la deuda pblica, siendo sta absorbida por la incidencia de los impuestos que cubren los servicios. De ello resulta que la carga de la deuda pblica variar en razn de los cambios que se verifiquen en el sistema financiero o, en particular, en el sistema ibulario. Si ste tiene cankier de regres vidatl,la trunsferencia hm:ia los tenedores de t tu los, que pueden pertenecer a los escalones superi ores de ingresos, ser doblemente regresiva. Si, por el contrario, los ttulos son posefdos por los capitalistas, distribuidos entre todos los escalones ddngreso y el sistema tributario asegura una distribucin proporcional de los gravmenes, habr'--en conjunto-- una distribucin proporcional de la carga de la deuda pblica. En el mismo supueslo anterior respecto de la tenencia de los ttulos y en la hiptesis de una distribucin regresiva del sistema tributario, habr una distribucin regresiva de la carga de la deuda pblica. mientrac; que en la hiptesis de progresi vidad del sistema tributario, la carga de la deuda pblica ser distribuida progresivamente. Las otras hiptesis de distribucin de los tltulos y del sistema tributario son obvias, aunque las mayores probabilidades son de una tenencia de ttulos en mayor medida en maJl(iS de capitalistas pertenecientes a los escalones ms elevados de' ingresos y un sistema tributario regresivo, con lo cual la distribucin de la carga de la deuda pblica resulto: fuertemente regresiva. Esta resea de la, posibles distribuciones de la carga de la deuda pblica'debe integrarse con los distintos supuestos de la utilidad del gasto pblico realizado con el producto de la suscripcin de la deuda. En otros trmillOS, se illtroduce un nuevo elemento, la utilidad del gasto, para cotejar y rnmoensar con la ~arga de la deuda. Como resulta de la conclusin a que

arribamos anteriom1ente, que la incidencia de la deuda no es otra que la incidencia de los impuestos que cubren los gastos por servicios de intereses y amortizacin, el resultado netode la existencia de la deu~a. pblica estar dado por la carga tal como la hemos de~~ido, menos la u,t~Jdad ~el gast?" . No pudindose efectuar est~ compensaclOn ,c~m? operaclO.n con. lmpor:~s expresados en nmeros carrunales, se debera lUTIltar el coteJ.o a la e.nun~~-;: ". cin conceptual y a una valoracin expresada en referenCIa o atnbllclOn subjetiva de cantidad mayor y menor 24. Incidencia en el tiempo

Ji':., . .
)

El segundo interrogante es el siguiente: Una parte de la carga de la deuda pblica o su totalidad se transfiere a las generaciones futuras o toda recae sobre la generacin presente? La doctrina y la opinin de los polticos -indicarnos con este.nombre '. a todos aquellos que, siendo legos en la materia, han credo convemente tomar partido por una de las posiciones en pugna en la doctrina, como ocum con el ex Presidente de los Estados Unidos General Dwight Eisenhowerhan tenido respecto de este problema una actitud pendular. Se empez afirmando como verdad axiomtca o como valor entendido, que la deuda pblica es un medio para distribuir la carga de los gastos del Estado parcialmente sobre las O'eneraciones venideras (Adams) :!j. Los economistas, por su pane, siguier;n en gran nmero a David Ricardo 26 en su posicin antittica a la anterior, considerada como ingenua o superficial o como error de legos, negando la distribucin de 1a carga sobre las generaciones venideras. Sin embargo, una nueva corriente doctrinal deba reaccionar a esta lnea de pensamiento sosteniendo y demostrando la distribucin intergeneracional (se nos permita el neologismo) de la carga de la deuda pblica. El nombre de Benvenuto Griziotti 27 est ligado, en un lugar privilegiado entre los autores de mayor creatividad en la ciencia de las finanzas, al rescate de la anterior concepcin considerada por los economistas como simple ilusin de la transferencia de la carga de la deuda pblica a las generaciones'- l futuras.

,
Vase supra, pgs. 59,69 y 70. 2.l Vase, al respecto. AOAMS. H. c.. Pub/ic Debls, Appleton-Centurey, New York. 1887. 16 RICARDO, D . Principies of Pofirical Ecvllnm)' alld TaxativlI. cit. pgs. 244-9; sigui a Ricardo mpliando y fortaleciendo su demostracin DE Vm DE MARCO. A., en Prillcipi di Economia Finnnaria. Einaudi, Torino, J 934. pgs. 373 y sigs. Mencionasemos tambin. en el mismo sentido, a Tangorra, Dietl.e,l, Wagner, Grazias, Einaudi. Cabiati y muchos otros. 17 GRJZlOTrI. B., "La diversa presione tributaria del Prestito e dell'imposta". en Srud' di Scienza del/e Finanza e Dirilo Finonziaria. T. n. Giuffre. Milano. 1956, pgs. 193 ysigs.
24

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, CO,inciden sustancialmente con Griziotti, Buchanan 28, 29 Y mas recIentemente John G. Head 30. Pero no faltan nuevos sostenedores de la teora de Ricardo y De Viti de Marco, por ejemplo, Coscaru 31,
David Ricardo
, l

El enunciado y la demostracin de Ricardo es textualmente la si guien~ te 32: "Desde el punto de vista de la econona, no hay una diferencia real entre la~ diferentes maneras por cuanto 20 rrllones de libras en un solo pago, un rrulln por ao a perpetuidad o 1.200.000 libras por 45 aos, son sameI1te el mismo valor; pero la gente que paga los impuestos no lo estima nunca as y'por ello no lleva sus negocios privados de acuerdo con esa premisa. Debemos adaptarnos a pensar que la guerra es gravosa solamente en proporcin a lo que en el momento estamos llamados a pagar parella en impuestos, sin reflexionar acerca de la probable duracin de tales impuestos; sera diffcil convencer a un hombre que posea 200.000 libras o cualquiera otra suma, que un pago perpetuo de SO libras por ao es igualmente gravoso que el impuesto de 1000 libras por una sola vez. Este sujeto tendra alguna vaga nocin que las 50 libras por ao seran pagadas por la posteridad y no pagadas por l; pero si l deja su patrimonio a su hijo y lo deja cargado con este impuesto perpetuo, dnde est la diferencia ehtre dejarle 20.000 libras con el impuesto o 19.000 libras sin el impuesto? "El argumento de cargar a la posteridad el mters de nuestra deuda o de i aliviarla de una porcin de tallnters. es usado menudo por personas, de otra manera bien informadas, pero confesamos que no le vemos peso alguno". Se integra esta equivalencia entre sumas actuales (de impuesto extraordinario) y SUmas anuales de un emprstito perpetuo o redimible en el plazo de 45 aos (impuestos anuales para el pago de los intereses de un emprstito perpetuo o redimible en el plazo de 45 aos, respectivamente) con el reconocimiento que la transferencia de bienes reales de la econorrua del I se~tor priva~o a la del sector pblico, con la cual se realizan los gastos pblicos, por ejemplo, la construccin de obras pblicas en lugar de inversiones del sector privado, siempre acontecen en el presente y no en el futurO)J.
2&

Se da como ejemplo el traslado desde el sector privado al pblico de cemento, hierro y canto rodado a utilizar por una obra ,pblica y la consiguiente exclusin del sector pri vado de su uso, traslado que se opera con el gasto pblico y no con el recurSO. > Sin embargo, este aspecto no es relevante para resolver el problema planteado, ya que en toda's las cuestiones de determinacin ~e los, efectos,de Lln recurso, lo que interes:;>. :lo es la consecuencia de la susttuclon del bIen pn vado por el pblico, sin~ el de la distribucin d~ la carga sob~e sectores de la poblacin y, podemos agregar, sobre generaCIOnes de contnbuyentes, para lo cual es irrelevante la bsqueda del uso de los recursos medIante el gasto. De Vid de Marco Circunscripto as l problema debemos ver cul es la c(;mtribuci,n de De Viti de Marco a la teora expuesta por Ricardo, pues en e~ breve parrafo que la contiene y cuya traduccin literal hemos ofrecido al lector, se formula el supuesto sencillo de un individuo y su hijo, contribuyentes sucesl vamente como propietarios de un patrimonio transmisible por herencia del primero al segundo. Parece claro que se alude a un impuesto real tpico, el impuesto territorial a la propiedad inmobiliaria, pero el mismo podra extenderse a una empresa O a bienes muebles, pero siempre en el campo de los impuestos reales a la propiedad. . Sin efnbargo, el plantearruento de Ricardo no podra aplicarse en absoluto a otros supuestos nada irreales, sino muy probables, como los Impuestos sobre los rditos de profesionales y'trabajadores, quienes podrn no ser sujetos a un impuesto sobre el patrimoruo. Esta falla de la teora de cardo o, mejor dicho, esta extensin general no admisible de un caso particular motiva el nuevo plantearrento de De Viti de' Marco. . ' , Este autor replantea el problema, suponiendo que la SOCiedad se di vld.a en tres personas, cada una representati va de una de las tres clases yen las hiptesis que el Estado establezca un impuesto al patrimonio o emita un emprstito. En la primera hiptesis slo el capitalista tiene el dinero lquido para pagar el impuesto; el propietario y el. profesional debern pedir prestado el del impuesto extraordinario, mediante un contrato de mutuo que contraern ~on el capitalista, al cual pagarn los intereses y la amortizacin de la deuda hasta su extincin. En la segunda hiptesis, slo el capitalista suscribe el emprstito, el que se supone se ajusta a las condiciones del mercado. Pero se e.stablecer sobre toda la poblacin un impuesto anual--o un aumento de los !mp:lestos preexistentes-que se aplicar tanta al capitalista como af propletano y ~l profesional, par el monto necesario para el servicio de intereses y amortl-

R:-

BUCHANAN, James

M. Pllblc l'rnclples 01 Public Debr, Richard De Tun, Homewoord,

1958.
29 M USGRA VE, R. A., Teorla de la Hacienda Pblica, cit., Cap. 23, pgs. 586 y sigs. 30 HEAD, 10hn G., The Theory olDebr lncdence, cit., pgs. 175 y sigs .. 31 COSClANl, c., lslfll~joni,di ScitmzadeUe. Finanza. c\., pgs. 290 y sigs. 32 El texto ingls ha sido traducdo por nosOITOS al castellano. 33 As lo subraya DUE. John F. Anlisis Econmico d. los lmplle!los, cit.. pg. 496 Y muchos otros autores.

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zacn de la deuda pblica. Las dos hiptesis llegan a la misma conclusin sustituyndose solamente al capitalista particular por el Estado en la relacin del contrato de mutuo en el caso del impuesto extraordinario. Se agrega que -segn De Vi ti de Marco----las condiciones del mutuo estatal sern mucho ms ventajosas para los contribuyentes, los que de este modo preferirn el emprstito al impuesto extraordmmo. En la teora de De Vit de Marco l tesis de la igualdad de presin tributaria del emprstito y del impuesto extraordinario culmina con otra teora cuya significacin para la poltica financiera trasciende en mucho .la aparnte sencillez de su enunciacin. Se trata de la teora de la amortizacin automtica de la deuda pblica. Sostiene este autor que u' medida que en el pas se crean nuevos ahorros, una parte de stos se destinar a la compra de ttulos de la deuda pblica, los que irn di fundindose entre toda la poblacin. De este modo ser cada vez ms completa la coincidencia en las mismas personas del carcter de contribuyente y de dueo de los ttulos. Cuando ello sea logrado plenamente, habra en la contabilidad tanto del Estado como de.los capitalistas un crdito y una deuda o viceversa, en concepto'de intereses y de impuestos, que podrn compensarse, quedando as -.rle hecho-- extinguida la deuda. La consecuencia a la que aludimos al iniciar la exposicin de esta teola, es que las discusiones sobre necesidad y mtodos de amortizacin de la deuda pblica son intiles ya que el solo transcurrir del tiempo y el aumento del ahorro total del pas van extinguindola gradualmente, sin necesidad de graves sacrificios para su cancelacin.
GrizioIIi

Debemos a Griziotti la primera y ms elaborada refutacin de estas teoras 34. El primer argumento de GriLiotti en contra de la teora ricardiana y de SU continuadora, la del Profesor Antonio De Viti de Marco, consiste en que en su planteamiento se supone como nico impuesto el que grava la propiedad y que produce el efecto de la amortizacin. Sin embargo, la realidad, especialmente en esta poca, es mucho ms variada y las finanzas pblicas conocen y utilizan muchos otros impuestos, por ejemplo, a los consumos, a las transferencias de bienes, a las superrentas, que no producen amortizacin.

Un segundo argumento es que la teona ncardiana presupone -necesariamente-la continuidad poltica, financiera, econmica y demogrfica entte generaciones de contribuyentes, puesto q~e supone la comp~aci~n. " entre la situacin de los contribuyentes que efectuan el gasto extraordman9 t.-;. Y la de sus herederos y requiere, adems, que ningn cambio en la legisl~- ;~ \1," . cin fiscal o en el estado de la riqueza y de la poblacin, tenga por efecto ha-' . cer variar con el tiempo la presin tributaria. Pero los hechos reales no se '. ,., ajustan a estos requisitos. Pobladores emigran y extranjeros vienen a radicarse en el pas; cambia la legislacin fiscal con las modificaciones de las ide~s poltic~s y estos cambios no alteran '!I estado de los que soportan el sacnficlO del Impuesto extraordinario, pero s modifican la composicin de los contribuyentes que pagan impuestos para el servicio de la deuda pblica~ Aden:s, la ri~uez:a nacional no permanece esttica: merma o crece, se venfican ImportaCIones y exportaciones de capitales. Todo ello influye en hacer aumentar o disminuirJa presin tributaria en el tiempo, pero slo con respecto al emprstito. Finalmente, las generaciones venideras no derivan de la tptalidad de las anteriores, sino slo de una fraccin de ellas (aproximadamente de un mnimo de 219 a un mximo de 1/2). Quien no tiene hijos prefiere el emprstito al impuesto ex traordinario, mientras que las numerosas descendencias de personas que carecen de fortuna han de preferir el impuesto extraordinario al emprstito. Un tercer argumento consiste en que el impuesto extraordinario pro- . vaca una restriccin de los consumos ms que el emprstito que requiere de inmeliato como impuesto s610 lo necesario para el pago de los intereses. Por ello, el impuesto extraordinario tambin, como consecuencia de esta ms fuerte presin sobre los consumos presentes, tiende a sacrificar ms gravemente la generacin presente. Adems, la estadstica demuestra, como lo seala Griziolti 35 citando a Gin, que slo unarnitad como mximo o 2/9 de la poblacin se reproduce, mientras que la otra mitad o 1/9 no tiene descendencia. Ello provoca una redistribucin de las riquezas en el sentido de una mayor concentracin en manos de la minora ms pudiente. Adems, esta comprobacin destruye, por lo menos parcialmente, la continuidad de l~: generacio~esy las cor:secuencias en el teorema de la igualdad de preslOn del emprestlto y del Im.;. \ puesto extraordinario. Un cuarto argumento consiste en negar la continuidad y comunin de intereses enlre las generaciones presente y futuras, como D. Ricardo supone
35 GRf.Z.lOTTI. B .. "Diversa Pressione del Prestito e dell'imposta", reproduccin en SIl/di Scienzn de/le FinQI1il e Dirirro Finomiario, T. 11. Giu[fre, Milano, 1956. pgs. 193 y sigs.

':\

'1

l4 Adems de fa obra citada wpra, pg. 899, nota 27. es til leer c1lIabajo de GRlZlOrn. B. "Vccchi e Nuovi. lndiriz:zi ndla Scienza delle Finamc", separata de AIl/1!l,,1i de ECiJllomin deil' Universiril Bocean; de MilaJlo, cit., pgs. 9U-109.

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, que exista en su ejemplo del padre e hijo y de existencia y traspaso del m-

i puesto por sucesin hereditaria. Ninguno de estos supuestos es de carcter

! general como para adoptarlo como base del razonamiento y, ms an, tami poco es cierto que en los supuestos del patrimonio que se transfiere entre pa! dre e hijo deba existir la continuidad de intereses y de valoracin de la si tuacin patrimonial por parte de las dos generaciones.
!

Mencionamos tambin un argumento de doctrina generai que esgrime

! Gri;z:ioti para refutar a De Viti de Marco y es que las decisi'ones del Estado,
i que elige entre un emprstito y un impuesto extraordinario, dependen de las , valoraciones polticas y de los intereses de las clases dominantes y no de juii cios de valor por parte de los contribuyentes o de los capitalistas. .' Finalmente, un nuevo argumento, pero no ltimo, de Griziotti contra la doctrina Ricardo-De Viti de Marco consiste en las diferentes valuaciones del patrimonio futuro y del valor actual de una deuda anual destinada a la recaudacin fiscal para cubrir los servicios. de la deuda pblica. Segn Griiiotti, la pretendida igualdad de presin de un impuesto al patrimonio de 100 libras o la de un impues to anual a perpetui dad de 5 Ii bras para costear el servicio de la deuda, carece de asidero no slo para otros supuestos, sino tambin en el ejmplo de David Ricardo, ya que padre e hijo no pretendern determinar el valor actual de un pago anual de 5 libras a perpetuidad, sino al lmite de su vida probable'que se estima de acuerdo con la edad del sujeto, segn las tablas actuariales de las compaas de seguro de vida. i Este argumento da pie para refutar tambin la teora de la amortizacin automtica de la deuda pblica. ; En efecto, en la hiptesis extrema de perfecta distribucin de los ttu, los entre los contribuyentes, de modo que cada uno posea tantostftulbs que , su renta iguale el monto del impuesto a su cargo, no puede borrarse la deuda , del Gran Libro de la Deuda Pblica, ya que con ello se borran no slo las ~ cinco libras anuales de los intereses, sino tambin las 100 libras del valor capital del ttulo y no es cierto que las 5 libras de impuesto que seguir pagan! do si no se cancela la deuda, equivalen como deuda perpetua a las 100 libras ! de capital, puesto que en la determinacin del valor actual de sU deuda anual i no podra cnsiderar esa deuda como perpetua (y por tanto 100 libras) sino , s610 por el resto de su vida que, en cualquier caso, dista mucho de ser per. petua. De am que el sencillo supuesto de la equi valencia de impuestos y cu: pones deintereses no permite llegar a la conclusin que la deuda pblica haya cesado de existir de hecho,

ms importante ha sido recopilada por Ferguson 36 y ha sido estimulada por la obra de Buchanan 37. Un ejemplo de la lucha entre las dos posiciones en la literatura de los Estados Unidos es la obra preparada para la Brookings Institution por Harold Moulton, La Nueva Filosofa de la Deuda Pblica, traduccin espaola por Rosa Cuminsky, y con un estudio preliminar de Dino Jarach, sobre La. Nueva Filosoffa de la Deuda Pblica en la Argentina. La obra de Moulton es una refutacin de la teona de Hansen del deficit spending J8, como parte de la doctrina del estancamiento secular. Examinemos ahora la posicin de Musgrave 39, que es interesante no slo por su contribucin sustancial sino tambin por la metodologa empleada. . Distingue este autor la deda pblica en el enfoque de las finanzas clsicas yen el de las finanzas modemas y tambin entre deuda pblica intema y ex tema. Definido -sintticamente- el enfoque clsio como el de una economia en la que laplena ocupacin se obtiene automticamente; la renta total se gasta en consumo o en inversiones, la estabilidad del nivel de precios se ITlantiene si la oferta de dinero se mantiene estable o aumenta en la misma proporcin que la renta real; la financiacin por la deuda tiene la misma eficacia que la financiacin por impuestos para reducir la demanda global y, por otro Jado, la cancelacin de la deuda pblica es tan eficaz como los gastos pblicos en bienes y servicios para expansionar la demanda. Se pregunla Juego cul es el papel de la eleccin de la alternativa "deudauen relacin con las funciones estatales de produccin de bienes y servicios y de redis- tribuci6n de ingresos. La primera afirmacin es que la altemativa del prstamo sirve para detraer recursos de la formacin privada de capital, mientras que la alternativa del impuesto tiende a detraerlos del consumo privado. Se plantean, a continuacin, el problema de la financiacin de aquellos programas del Estado que requieren un gasto inicial de gran envergadura y la actitud de los contribuyentes que no desean soportar la carga total al comienzo por la va del impuesto sino postergar su pago a medida que vayan . utilizandolas nuevas instalaciones de la inverslpn efectuada por el Estado, Ello podra lograrse mediante sendos prstamos privados obtenidos por los
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Musgrave

1. M . P"blic Debt and Fllrure Genera/iom, Chapel HII, 1964. Debr, Homewood, 1958, 38 Y ase supra, pg, 90l 39 MUSGRA VE, R. A., Teora de la Hacienda Pblica, cit., pgs. 586-651. Vase tambin,
rERGUSON, BCHANAN,1. M" Pub/ic PrincipIes 01 P"b/fe

En los Estados Unidos la doctrina se ha dividido, com9 ya vimos en ; ltala, entre sostenedores de la tesis de Ricardo y opositores. La literatura

del mismo autor, '''Teora de la deuda pblica", en GERl.OFF - NEUMARK, Tratado de Finanzas,

Git:. Vol. 1. pgs, 607-691.

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contribuyentes para el pago de impuestos o para el consumo o bien por la sustitucin del impuesto por el prstamo. "La financiacin mediante emprstitos pblicos puede entonces ser considerada como un medio para ~er mitir a los contribuyentes individuales obtener crditos para el pago de Inlpuestos en condiciones de igualdad" 40, . . Esta proposicin inicial es equivalente a la tesIS de De de ~ar co 41. Sin embargo, despus de ella, la teOlade Musgrave empieza a aleprse de la corriente Ricardo-De Vi de Marco. El primer peldao de su razonamiento consiste en la configuracin del Presupuesto de capital y la inclusin en l de la deuda para la financiacin de los gastos de capital, ya que Musgrave se adhiere a la doctrina segn la cual el Presupuesto ~orriente (de produccin de bienes y servicios corrie.ntes) debe estar equil:brado, mientras que el de capital puede ser deficltano. A pesar de ello, no Incurre en el error de pensar que los bienes del acti va del patrimonio del Estado respalden la emisin de la deuda pblica 42. Se lrata de dos conceptos di.sti~t~s que pueden ambos justificar el doble presupuesto: uno es el del pnnclplo del pay - as - yOL.l - use, o sen, "pague a medida que se utilice': el bien o ~e.r vicio, legtimo criterio distributivo en el tiempo del gasto segun el benefiCIO de los USLTarios. El otro es l!n error, "una analoga falaz y distorsiona la planificacin fiscal". Musgrave construye luego un esquema de distribucin intergeneracional de los beneficios recibidos y de los impuestos a pagar por cinco generaciones, mediante una tabla de las generaciones involucradas en el be-

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MUSGRAVE. R. A., Teora d. ,la liacienda Pblica, cit.. pg. 589.

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Ver supra. pg. 901. , 42 Textualmente dice MUSGRAVE (en las empresas privadas): "los activos posedos por la empresa responden subsidiariamente de la deuda de sta. pero tales razonamientos no se aplkan en modo alguno 11 los activos del gobierno. La solvencia del gobierno depende de las potencIas productivas de la economa de la potencialidad impositjvaque encierra" (Teora de la Hacienda Pblica. cit.. pgs. 592-3). Esta afirmacin delaulor citado lo lleva a des.l~ndar e~~resar:'~nte su lnea de pensamiento de la de quienes sostienen el perjuicio de la fonnaclOn de acUVOS [sleos por parte del Estado en la poltica de desarrollo que identifica en l mOle de "conceptO ~e cal y cant", Esta concepcin reproduce la antigua predileccin por 105 gastos en bteneslangrblcs en comparacin con los servicios y puede originarse en la equivocada distincin entre 105 gastos productivos e improductivos de los fisicratas y de Adam Smith. En el planeamiento para el desarrollo ella puede llegar a poner en peligro la creacin y el buen funcionamiento de servicios bsicos de primordial importancia no slo para los pases en vas de desurrollo sino tambin para los desarrollados. como se puede ver en los Estados Urtdos, donde 1i15 autoridades municipales pueden financiar con deuda la construccin de escuelas pero carecen de recursos para los sueldos de los maestros. que deben ser financiados con impuestos: vanse adems nuestras reOex.iones sebre esle tema en JARACH. D. EJllulo sobre las Fi/UJrtza.r Ar.~etlllllar ! 947-1957. ce. pgs. )638. Tambin SUf'T<~ pags. &92-89J.

neficio y/o en el impuesto correspondiente 43, La conclusin de dicho esquema, teniendo en cuenta varios supuestos, entre otros sobre el origen de los fondos con que los contribuyentes contribllirn para financiar el proyec" lo estatal, es que el costo de aquel se di vdir entre consumo y fonnaci6n dg capital, de acuerdo con la propensin marginal a consumir. . . La teoria de Musgrave abarca varios aspectos del problema de la distribucin de la carga de la deuda pblica, tanto con referencia al reparto entre generaciones presentes y futuras, como en la reduccin de las fricciones impositivas mediante el empleo' de los emprstitos, Particularmente contiene una interesante demostracin de la peligrosidad de la divisin del presupuesto en una parte ordinaria y otra extraordinaria, porque la financiacin de los gastos extraordinarios mediate emprstitos se presta al abuso. Tambin sostiene la incongruencia de considerar los impuestos como recursos ordinarios y el emprstito como recurso extraordinario, cuando se trata de estabilizar los tipos impositivos. El estudio de la deuda pblica segn la problemtica del esquema de las finanzas clsicas es integrado por Musgrave con el anlisis de los problemas que plantean el enfoque moderno de las finanzas compensatorias, o sea, de las que se proponen la estabilizacin econmica al nivel de plena ocupacin. COli10 lo dijimos arriba 44, tambin la monografa de Head adhiere a la doctrina de la transferencia parcial de la carga de la deuda pblica a las generaciones futuras, pero mediante un planteamiento disti nto del de Musgrave y de otros autores que se ocupan de la teoria de la deuda pblica en comparacin con e impuesto. Es interesante mencionar el planteamiento del problema de la incidencia dcla deuda pblica en la le aria de John G. Head 45, Segn este autor, la estructura terica apropiada para desarrollar una te.oria de la incidencia de la deuda, puede ser la de la incidencia diferencial, que pemte una comparacin entre los efectos de la redistribucin intergeneracional de la deuda y de los impuestos. ' , Head examina los efectos de la redistribucin intergeneracional teniendo en cuenta el distingo convencional entre la incidencia de impacto, la incidencia de intencin y la incidencia efectiva. Con respecto a la primera, establece que ella reposar sobre 105 contribuye~tes legales de los impuestos necesarios para el servicio de la deuda

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43
44

Vase MUSGRAVE. R. A., Teora de ta Haciellda PLiblca. cit. pgs. 593-595:

Ver supra. pg. 899.

Este estudio monogrfico ha sido publicado en el idioma original del aU[Of (ingls) en la Revra (ti DirillO Fl1an{(1rio e ScieJla delle Finon!:e. l. junio de 1967. pgs. 175-114.
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.)

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por intereses y amortizacin, mientras que la incidencia de impacto de los impuestos reposa sobre los contribuyentes legales de'l perodo comente. Con respecto a la incidencia de intencin de la deuda pblica, ella recae sobre los contribuyentes de intencin de perodos futuros, a la vez que la incidencia de intencin del impuesto reposa sobre los contribuyentes de intencin del perodo comente.

Ello permite concluir que hay, en este supuesto, una pesada carga diferenCial de la deuda sobre las generaciones futuras, como en el caso de la incidencia.de impacto. ' Con respecto a la incidencia efectiva (diferencial) de la deuda, ella se /. aleja de la incidencia de impacto y de la intencin, slo en la hiptesis que haya una ilusin de deuda y el deseo de dejar un patrimonio negativo, En tal caso, queda alguna carga ,diferencial sobre las generaciones futuras. En supuestos diferentes, la carga diferencial sobre las'futuras generaciones desaparece completamente. Agrega dicho autor la posibilidad de determinar el papel exacto de muchos factores que afectan la incidencia diferencial de la de!Jda y los menCiona, atribuyndoles una influencia sustancial sobre la relacin precisa entre la incidencia efectiva de la deuda'y la incidencia efectiva del impuesto. Nos encuentra compartiendo su afirmacin final respecto a que algunos factores temnolgicos como la definicin de "carga" o la de una "ge, neracin", aunque sean responsables de la confusin entre distintas doctrinas, slo producen diferencias semnticas antes que reales. No creemos que la controversia entre aquellos que afirman,la igualdad de la presin del impuesto y del emptstito y los que llegan a la conclusin opuesta, tenga an su razn de ser puesto que definido el concepto de generacin presente o de generacin futura, admitida la supelposicin parcial de una y otra u otras, desde el comienzo de la creacin de una deuda pblica, su mecanismo exjge tambin de inmediato el establecimiento del recurso con el cual se piensa proveer al servicio de la deuda, Si suponernos que ese recurso sea un impuesto, su vigencia serl-por lo menos- igual a la duracin del emprstito. De tal modo que por la misma acta de nacimiento del emprstito se ve nacer tambin un impuesto que ha de coexistir con el emprstito en toda su vida. Es precisamente la carga de este impuesto la que se identifica con la carga del emprstito, sin que tenga importancia el destino del gasto que se desea financiar con el emprstito, porque ese destino es comn al caso de la financiacin por el impuesto extraordinario. Tiene importancia, en cambio, la diferente naturaleza del impuesto extraordinario por una sola vez y la del impuesto anual 'destinado al servicio de I. deuda que se crea en lugar de aquL La presin del impuesto

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extraordinario comparada con la del impuesto peridico que se establezca para el servicio de la deuda constinlye la incidencia diferencial entre impuesto y emprstito. Cabe, sin embargo, preguntarse si con ello se'ha dicho todo con respecto a ese problema. Creemos que es conveniente profundizarlo un poco ms. Si el Estado recurre al impuesto extraordinario sobre el patrimonio, todos 105 patrimonios resultarn disminuidos por la proporcin de ellos que debe pagarse de inmediato y que los herederos o legatarios -si 10s hay- recibirn con la merma por el monto de dicho impuesto. Aun sin que existan sucesores a ttulo universal o particular de los contribuyentes del impuesto extraordinario, la economa general quedar di?minuida por dicho importe en forma definitiva, que slo puede neutralizarse por la utilidad del bien o servicio creado por el gasto correspondiente. Con la eleccin de la va del emprstito en lugar del impuesto extraordinario, la incidencia inmediata est dada por el impuesto peridico que se es. tablece para cubrir el servicio del emprstito. Este impuesto puede ser, pero no es necesario que lo sea, un gravamen sobre el patrimonio o sobre la renta que se distribuye en forma tal de incidir de la misma manera que el impuesto extraordinario. Sin embargo, puede crearse para ese propsito un impuesto de cualquier otra naturaleza, como ser: Un impuesto a los ingresos brutos, o a la transferencia debienes a ttulo oneroso o a ttulo gratuito o bien un impuesto al gasto o sobre consumos selectivos. A todas estas alternativas hay que agregar la posibilidad que el Estado no cree un impuesto ad hoc sino que se limite a establecer la norma segn la cual el servicio del emprstito ser financiado con los ingresos presupuestarios en general. En teora, si el Presupuesto est equilibrado antes del lanzamiento del emprstito los recursos presupuestarios ya existentes no alcanzan para financiar -adems- el servicio del nuevo emprstito. Es preciso, entonces, que alguno de los tributos o de los recursos ya existentes sea aumentado para afrontar la nueva erogacin, por lo cual volvemos al caso anterior, de la creacin de un nuevo recurso. El nuevo gravamen puede tener el efecto de amortizacin, con lo cual el emprstito vendr a incidir a la generacin presente, como d impuesto extraordinario, Pero en los casos de otros impuestos no pasibles de amortizacin, la creacin de un nuevo gravamen afecta desde el mismo momento de su creacin y como impacto o percusin las generaciones futuras. Se verificar tambin el efecto noticia o de anunciacin (Pigou) que; pone en movimiento los ajustes de los precios, de la oferta y la demanda para enfrentar el nuevo elemento de perturbacin del equilibrio preexistente o sumarse a los dems factores de perturbacin. Todos estos fenmenos indican que el

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emprstito es causa del impuesto y que ste, adems de su incidencia de impacto sobre las generaciones futuras, podr o no trasladarse hacia atrs o haca adelante y en medida igual, menor o mayor a su monto, repercutiendo sobre las generaciones presentes o futuras. Esta distribucin de la incidencia del emprstito a travs de los impuestos creados para financiar los servicios de la deuda constituye la carga de la deuda pblica y representa la incidencia efecti va de sta.

Pa reto Acerca del problema de la comparacin de la precisin del emprstito y del impuesto no podemos omitir la opinin de un gran economista Wilfredo Pareto, quien, en un interesante intercambio epistolar con Benvenuto Griziotti, emiti un dictamen contundente no a favor o en contra de una u otra teora, como se lo haba pedido este ltimo, sino rechizando ambos planteamientos Y ofreciendo otro, congru~nt~ con su teo~~ sociolgica 46. En dichas cartas Pareto expone los SigUientes pnnclplOs: . a) No le ha tocado en suerte encontrar a contribuyentes que hagan los clculos de Ricardo; b) Los hechos demuestran que e! ente metafsico Eslado impone a los contribuyentes todo lo que plJ.ede y luego lo gasta; c) No existen las necesidades de! Estado, o mejor dicho. esas necesidades son infinitas y comprenden todos los deseos de la clase dominante y sus pre.torianos; d) Si el capitalista recibe en concepto de intereses ms o menos de las sumas que paga en concepto de impuesto se altera la distribucin de la riqueza. S se conocen los efectos de esta nueva distribucin, efectos econmicos y sociolgicos, entonces se puede seguir el discurso; si no los. conoce~os, hablamos de cosas que no sabemos; e) El emprstito es una manera para hacer aceptar a la poblacin lo que no aceptarla con el impuesto; este efecto es tan grande que toda otra consideracin de la "presin" es secundaria, despreciable; f) El emprstito es un modo para expoliar a aquellos que se ilusionan con recibir el pago. Como otros medios anlogos que tambin son empleadOS, esto es: falsificacin de la moneda n:etl~;a en tiemp?s pasados sustituida ahora por la moneda de papel; obhgaciOfl de las cajas de ahorr~ de emplear sus fondos en ttulos de la deuda pblica; obligac6n de los tutores de utilizar de la misma manera los fondos de los incapaces, etctera; g) El emprstito es una manera de quitar dinero a una parte de la po;6 PARETO, W .. "Sugli cffett dei pres e delle imposte e sulla Scicnza ddk Fin.me", carla, dirigidas en el MO 1917 al profesor OUZIOlTl, BcnvenUlO, y publicadas por ste en la Rivisla di Diruo F"anllrio e Sdel1l11 de/le Finanle, 1, diciembre de 194} y reproducidas con cotncnwrios en GRIl.lOrrl, B., Srudi di St:iWf.t.1 delle Fillanze e Diritlo Finn,,:inriu, ~it..!l, pgs. 263-

bl~cin sin hacerla gritar mucho y de expoliar parte de la poblacin benefiCiando a otra parte_ En esa exposicin apodctica de.su pensamiento hay muchos elementos para nuestro tema actual y tambin respecto de la doctrina general de las;~ finanzas pblicas de Pareto_ : A pesar de ofrecemos nicamente una sfntesis de su posicin, est claro que Pareto ~one en sus razonamientos como premisa tcita y omniprese~te, que detras de la pantalla de las teoras del Estado hay Una clase domll1ante y sus pretorianos que tieofn en sus manos y mueven las riendas del ~st~do, p~a satisfacer no las necesidades pblicas sino sus pasiones, sentlIru~ntos, mtereses. En el caso especfico de los emprstitos no es de importanCIa el problema de la carga de la deuda y su distribucin entre generacio~ nes presentes y futura~, pues el Estado no piensa devolver a su vencimiento el monto recibido en prstamo, sino elimina prcticamente su deuda con la devaluacin de la moneda, los impuestos. las conversiones, etctera. . . Este enf~que pesimista acerca de la naturaleza del Estado yde su actI vldad finanCiera es, como lo dijimos en otras oportunidades tal vez cierto en determinados lugares y pocas pero no lo es en la generalidad de los casos, , . En pa~ticul:rr hallamos que en el pensamiento de Pareta hay un salto loglco que Invalida su teora de la deuda pblica. Los artificios con que el Estado ha de defraudar a los tenedores de ttulos no pagando sus deudas (y P~eto agr.ega: ~sto e5, los frutos, no hablo de capital) son medidas monetanas. La .Inflacln, la reduccin del contenido de la moneda metlica o la confiscaCin del excedente de las reservas de oro y divisas convertibles al ~evaluar,la ~lOneda de papel 47 son las medidas que destruyen el valor de los titu~os publ~cos; pero los mismos efectos se verificln respecto de las obligaclO~es pr:~adas concebidas en moneda comente. Esto no quiere atenuar el car:acter lrucUO de la conducta de los gobernantes que se valieron de dich?~ Instrumentos para esquilmar a los que de buena fe suscribieron o adqumeron los emprstitos, sino distinguir la naturaleza de cada institucin financiera, si n mezclar con ella otros arbitrios que interfieran danamente en su realiz~cin. No es inherente al emprstito la prdida de su valor, a caus,a del detenoro de. la moneda. Tampoco lo es la decisin del Estado de emitir en fonna exorbltante billetes de banco y utilizar su poder frente al Banco Centr~1 para la adopcin de medidas expansionistas de! crdito bancario que. rrunan el poder adquisitivo del dinero y. por consiguiente, de todas la~ obligaCiones de dinero.

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Ver 5IIpra. pg.

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La poltica monetaria interfiere con la de la deuda pblica, pero no se debe --en un examen cientfico, aunque la historia tal vez lo justifiqueatribuir a sta los excesos y las incidencias de aqulla.

7. LMITES DE LA DEUDA PBLICA

Una ltima cuestin a examinar, en conexin con la carga de la deuda pblica, es la de los lmites de la cantidad de la deuda.'
Deuda externa
Esta cuestin debe tratarse en forma distinta para la deuda externa y la interna. Examinemos brevemente la deuda segn se dijo antes 4B, a diferencia de la interna, es una deuda real que pesa sobre la economa nacional con sus obligaciones. El pas en su conjunto y no slo el Estado debe a los acreedores del exterior sumas en concepto de intereses y debe reservar de la Renta nacional sumas que permitan: o bien la amortizacin de la deuda en perodos anuales o ms espaciados) o bien la acumulacin de fondos para el pago del capital a su vencimiento. El Estdo. que sigue siendo jurdicamente el deudor, debe velar para reunir de la economa del sector privado los necesarios para los pagos en ambos conceptos. Es usual en casi todos los pases, en la actualidad, la intervencin del Banco Central como agente financiero del gobierno para el correcto cumpliiniento de las oblgaciones contradas con los acreedores del exterior. Tambin con respecto a la deuda externa se plantea el problema de los limites del endeudamiento. Es admisible en este caso la visin que ya mencionarnos con anterioridad y que se ha denominado "antropomrfica" de la deuda pblica, en el sentido que estamos frente a una relacin jurdica de deuda y crdito que constituye una deuda tambin en el aspecto econmico y se parece, por ello, a las deudas de la privada, con excepCin, sin embargo, de la garantia del patrimonio del Estado por sus deudas que es inaplicable, en general, por la naturaleza de los bienes patrimoniales que estn afectados al uso pblico y estn fuera de comercio e inalienables. Por lo dems la deuda externa puede compararse con la un individuo, deudor frente a otro, acreedor. El deudor se obliga hacia acreedor a devol ver el . capital recibido en prstamo a su vencimiento y a pagar en los trminos que se fijen los intereses peridicos que se pacten. Lo mismo acuiTe en la deuda externa: jurdicamente el Estado se obliga a la devolucin del capital y al
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pago de los intereses y puede concertar con los acreedores. la garanta,de ~lguna fuente de Lo que no puede !laceres constitmren garantla bIenes afectados al uso pblico. Tampoco pueden los acreedores utilizar la fuerza militar para presionar al Estado deudor o moroso 49. Las a cargo del Estdo deudor, amn de las dos mencionadas, comprenden o tcitamente, la de asegurar que una de al pago de intereses y al la'Renta nacJonal sea prestado. La devolucin del prstamo en cualquiera de sus . supeditada al efecto favorable para la economa del Estado deudor de la utIlizacin que se haya efectuado de los fondos recibidos. Tal efecto redundar en un aumento de la Renta nacional que si la econoITa general se ha desarrollado segn las previsiones, merced al prstamo externo podr, sin dificultad, permitir el cumplimiento de las obligaciones contradas. En conclusin, el cumplimiento del pago de los intereses y de la devolucin del capital de la deuda externa dependen de la capacidad contributiva del y sta del crecimiento de la Renta nacional. Intervienen tambin, entre las condiciones a las que est sujeta la devolucin del capita.l y, en menor grado, el pago de los intereses,la existencia de divisas y el supervit en la bala,nza de pagos, que permitan al Estado deudor contar con los medios de pago de la plaza de los acreedores o.de otras debiendo tratarse, en el caso de divisas diferentes de las de la plaza los acreedores o de las otras que se hubieran pactado, de divisas convertibles. Si as no fuere el Estado se encontrar en estado prximo a la cesacin de pagos, de la cual slo puede salvarse mediante una polftica econmica en fmanzas pblicas y en las esferas monetaria y crede rigurosa austeridad y con la ayuda internacional. .. El lmite del endeudamiento externo est dado, pues, por el crecmuento de la Renta nacional y de la capacidad contributiva global, '~I-'.,~~-. por la de dicha renta que puede ser desviada del consumo o de la inversin interna hacia los acreedores extranjeros.

Deuda interna
En lo que atae a la deuda interna, debemos tomar como punto de partida del problema de sus lmites, la mentada controversia doctrinal, a la clla! se sumaron polticos legos ya referidos, como el ex presidente Dwight Ei49 Es es 10 la doctrina conocida como "Drago", nombre {lel jurisconsulto argentino que enunci en el ao 1902 cuando Gran Bretaa, Alemania e. Italia presionaron y castigaron a Ve

Vase 5"pra, pg. 882,

nezuela COIl intervencin de sus notas de guerra, bloqueo de las costas y bombardeo de puertos para el pago de SUs deudas.

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senhower, entre aquellos que opinan que la deuda interna no existe como tal reducindose a meras transferencias entre sectores de la economa y aq~ellos otros, entre los que se encuentra el mencionado hombre pblico, qtle piensan que la carga de la deuda interna existe y puede, por su acumulacin, transformarse en agobiante e intolerable para la econornia. Sin entrar nuevamente al debate sobre la carga de la deuda pblica in tema, re~ordamos, si n embargo, que dicha carga est representada por la in .. cidencia de los impuestos u otros recursos, mediante los cuales el Estado -recaudndolos de ciertos sectores de la economa- efecta el pago de los intereses y la amortizacin de la deuda existente. Repetimos tambin que este proceso implica que la econornia del pas -en su conjunto-- no reco/lace otro peso por la deuda pblica que estas transferencias entre contribuyentes y capitalstas, con los pesos accesorios de los gastos operativos de este proceso y las consecuencias econmicas y sociales de la transferencia. Bueno es tener en cuenta que, aunque no fuera que por estos aspectos, la deuda pblica interna existe no slo jurdicamente para el Estado sino lambin econmicamente para la econornia nacional. En efecto, los pagos de transferencia mencionados alteran la distribucin de la Renta nacional pesando realmente sobre los contribuyentes cuyos ingresos resultan cerceliados I:;n fa vor de los poseedores de ttul5. Los contribu ~:cntes i ndi vidualmente o como grupo no estn menos gravados por los impuestos a su cargo por el conocimiento y la conciencia plena que los impuestos que pagan representan simplemente la primera parte de un proceso econmico de lransferencia de ingresos a favor de otros sujetos que han efectuado un prstamo al Estado y ahora tienen derecho a los intereses y al reembolso del capital. Tampoco los hace felices o los consuela el saber que la econornia nacional en su conjunto no sufre disminucin del ingreso total en virtud de la deuda pblica interna. Es cierto, en cambio, que la transferencia que se opera para el servicio de la deuda incide disrrnuyendo determinados consumo o ahorros, mientras que los pagos de los intereses y el reembolso del capital, prescindiendo de ganancias o prdidas de los acreedores, permitirn a los tenedores de titulas efectuar diferentes consumos irunediato5 o ahonar los fondos recibidos para consumos futuros, para inversiones o bien para simple acumulacin. As estando las cosas es evidente la existencia de una carga de la deuda pblica interna, que podramos llamar el costo real de las transferencias de ingresos y de sus efectos netos. Ahora Len, estos costos sern soportados por la econornia nacional y su importe afectar el ingreso nacional en su conjunto, aumentndolo o dislllinuyndolo (o milagrosamente, dejndolo en su nivel anterior).

Estas consecuencias se pueden clasificar y estudiar en cuatro aspectos: a) El primer aspecto es el de la efiCiencia en la asignacin de los recursos o ,de optimizar el proceso "recurso-gastos". Desde este punto de vista los impuestos destinados a cubrir los servicios de la deuda tendrn la desu- , ; t ti Ji dad que corresponde a su incidenci a, la que deber ser cotejada con otros'~ ,}\," . impuestos para elegir los que produzcan el menor sacrificio para el Estado.' ..' segn se vio anteriormente 50, Tambin ser menester cotejar la desutilidad del recurso elegido con la utilidad que preste, nO'ya el gasto, el que en este caso es una mera transferencia, sin produccin de bienes o servicios, si no r) el bien de inversin o el servicio pblico a cuya creacin o desenvolvimiento se destine el producto del endeudamiento; b) El segundo aspecto es de orden redistributiyo y consiste en la comparacin de la incidencia de los impuestos establecidos para financiar el servicio del emprstito con la incidenciadel gasto para dicho servicio. En otros trminos, este aspecto del problema consiste en determinar de quin procede el recurso y a quin beneficia el gasto. En este orden de ideas, el problema no es otro que el ya mencionado 51 del carcter progresivo, neutral o regresivo de las transferencias, como prlogo a la determinacin de la deseabilidad de la redistribucin de ingresos o su no deseabilidad, segn un esquema ideal de distribucin; .; c) El tercer problema o enfoque es el de los lmites de conveniencia de la carga de la deuda pblica para la poltica fiscal de la estabilizacin a ni vel de plena ocupacin, controlando o contrarrestando los posi bIes brotes i nfJacionarios o bien promoviendo la reactivacin econmica para alcanzar la plena ocupacin y el nivel de Renta f,laConal correspondiente a esta situa, . cin. Este problema es anlogo y complementario del que tratamos -pginas atrs 5'_ al examinar los efectos de la: deuda pblica en razn de su emisin y colocacin; d) El cuarto aspecto es el de la incidencia de los impuestos elegidos para financiar los servicios de la deuda pblica y de tos efectos consiguientes sobre el ritmo del crecimiento econmico. Trtase aqu tambin de un problema de cotejo entre la carga de la deuda pblica y los logros del desarrollo econmico, con los lmites que surgen de dicho cotejo en lo que atae a la conveni4l1ca de soportar la carga en aras de un incremento de la tasa de crecimiento econmico. . ,"\ En todos estos aspectos de anlisis. de la carga de la deuda pblica interna frente a diversos objetivos de la poltica fiscal, no se puede llegar
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Ver Supra. pg. 59, Ver n'pm, pg. 70, Ver H'pm, pg. 895.

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a otra conclusin que la siguiente: Los lmites de la carga de la deuda tributaria estn dados por el crecimiento de la Renta nacionaL Si a partir de un momento determinado el crecimiento de la carga de la deuda no es porcentualmente mayor fJue el de la Renta nacional, la deuda interna es tolerable y hasta es dable admitir una relacin causal entre el crecimiento de la deuda pblica y el de la Renta nacional, con las reservas de aquellos aspectos que puedan resultar contradictorios, como podra ocurrir con respecto a los objetivos de eficiencia en la produccin de bienes y servicios pblicos frente a los redistributivos o de estabilizacin y desarrollo.
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8. ASPECTOS TCNICOS DE LOS EMPRSTITOS

Estos temas de estudio de la deuda pblica son de carcter esencialmente tcnicos, en cuanto se a la ejecucin concria delos procedimientos y modos de vida de los emprstitos pblicos, empezando por su nacimiento hasta llegar a su extincin. Trataremos brevemente cada uno de ellos en cuanto tengan sus reflejos en aspectos econmicos y financieros de la deuda pblica.

Emisin de los emprstitos

Puede estar a cargo directo del gobierno o encomendada al Banco Central como agente financiero del Estado. Es prctica frecuente de la emisin de emprstitos recurrir a consorcios ad hoc entre bancos del pas --en caso de la deuda interna- o del ex'terior o mixtas --en el caso de la deuda extema- que toman a su cargo la suscripcin total del emprstito con el entendimiento de ccilocarlos en un lapso relativamente corto entre sus clientes. Tambin puede recurrirse a un solo banco de importancia en la plaza. En el caso de la deuda interna, la formacin de consorcios bancarios para la colocacin de emprstitos tiene dos posibles salidas: la p'riillera es que los bancos logren colocar totalmente el emprstito entre el pblco. En este caso, la colocacin, tiene efecto antiinflacionario, si la coyuntura es la d~ plena ocupacin con amago o comienzo de inflaciqn. Por el contrario, es restrictivo de la demanda efectiva con la consecuenia d'~ 'contribuir a la recesin, si se atraviesa una poca de recesin y desocupacin, Si los bancos no consiguen colocar enteramente los ttulos entre el pblico, el cometido recibido se transforma, en general, en la tenencia definitiva en las carteras de las instituciones crediticias, a las que pueden aadirse entidades financieras y compaas de seguros. En esta bip6tesis, la colocacin tiene efectos

expansivos de los medios de pago, con las ConS(icuencias y las salvedades que ya hemos indicado 53, La emisin se rige por las condiciones estableCidas en el acto correspondiente que, en los casoS,de emprstitos voluntarios y, form~lrr:ente por lo menos, de emprstitos patriticos o polticos es una oferta publica de un contrato de adhesin. La emisin, como ya se indic, puede hacerse a la par o debajo de la par. La primera consiste en un precio de suscripci~~ igual al val~r nOI?1 nal de cada ttulo. Es la forma que ms abiertamente fiJa la tasa del mre:es del ttulo en el mismo nivel del mercado, al cual la emisin se somete 5!n premios y sin estipulaciones engaosas para los silscript~re:~ voluntanos. L,a forma de emisin debajo de la par corresponde a la declSlon de dar a los tltulos un inters nominal menor:de la tasa del mercado, compensando esa desventaja con una disminucin del precio de suscripci~ con respec,to ~ su valor nominal. Siendo el precio del ttulo menor del norrunal, el rendlrruento efectivo resultar de la proporcin de la renta anual nominal sobre el valor de suscripcin en comparacin con la tasa de inters del mercado respecto del valor nominal del ttulo. A tal re~ultado debe agrega.rse la diferencia entre el valor de reembolso a su venclrruento -valor nommalyel de suscripcin, diferencia de la que hay que determin,~ el valor presente en el momento de la suscripcin y que ser tanto ms gnlll~.e cuanto ms sea la fecha del vencimiento del reembolso del ttulo, Jo que depara una ganancia de valor actual significativo. .... , Ya tuvimos la oportunidad j~ de sealar la desventaj3 de la errusln bajo la par, esto es, la exclusin de la posibild~d de co~vertir ms tarde el emprstito en uno nuevo con menor ~asa de I~ters, SI, la. ~asa del mercado ha bajado, puesto que la tasa norrunal deltltulo esta fijada ya e,o un porcentaje igualo menor de la tasa del mercado, o s610 puede tener'exlto si la baja de la tasa de inters del mercado ha sobrepasado la renta nommal del ttulo 55.

Ver su.pra. pg. 895, Ver supra, pgs. 888-889, 55 Po; ejemplo. si Se ha emitido al precio de 7U pesos un IItulo de 100 pesos argentinos v/n. que redima 3.50 pesos argentinos anuales siendo la tasa de inters del mercado de 5% el ,suscnp' lor coloc sus fondos en condiciones adecuadas porque el inters de 3.50 pesos argenunos por un capital de 70 pesos arueminos es equi valente al.5% de un capital de 100 pesos argentl nos. Sin embargo, si la lasa de in~ers del mercado cae al 4%, el Estad~ no pued: convertir I051tulos de aquella emisin a la nueva tasa de ioters, porque la laSa nominal del Tirulo ya es menor que el lipo de inters del 4% ofrecido por el Estado,
53 54

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onos RECURSOS

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Hay emprstitos en cuyas condiciones de emisin estn comprendidas ventajas adicionales para los suscriptores. Dichas ventajas son las siguientes: exencin de impuestos y premios en dinero o en especie por sorteos. La exencin de impuesto suele ser estipulada en las condiciones de emisin de los ttulos y se refiere a impuestos existentes ya los que en el futuro se establezcan. Los impuestos de los que se eximen los ttulos deladeuda pblica son los impuestos a la renta personales o reales sobre los intereses peridicos como tambin a las ganancias de capital como lo son las que su rgen entre el valor a la fecha del reembolso de los ttulos y el valor de emisin o adquisicin; y los impuestos al patrimonio y a la transmisin gratuita de bienes. Los premios que se sortean entre los dueos de ttulos como una suerte de lotera contribuyen, con las dems ventajas prometidas a los suscripto res, a promover las inversiones voluntarias en los emprstitos pblicos o a compensar una tasa de inters menor que la que rige en el mercado,

Conversin de la deuda pblica

El procedimiento conocido como conversin de la deuda es el que permite al Estado sustituir ttulos existentes con una deterrn.inada ta5a de inters, por otros de nueva emisin y fecha de vencimiento con una tasa de iners menor que la anterior 56. Tcnicamente la operacin se realiza mediante la oferta pblica de una opcin por cada poseedor de ttulos de la deuda. entre el reembolso de dichos ttulos en dinero efectivo y a su valor nominal o la sustitucin de aqullos por los nuevos con menor inters. La conversin es exitosa. cuando es mnimo el monto correspondiente a los ttulos de los que se pide el reembolso, puesto que en este caso el Estado obtine ulia prrroga de su deuda y, adems, alivia su posicin de deudor a travs de la disminucin de la carga de los intereses. La condicin necesaria y suficiente para que el Estado sin presin de ninguna especie pueda lograr xito en la conversin es que se haya verificado una dismi nuci n del ti po de inters en el mercado y que esta dismi nucin sea estable y no simplemente una variacin pasajera atribuible a factores accidentales y transitorios. La prueba de la disminucin del tipo de inters del mercado tiene en el mismo mercado un indicador seguro, esto es la cotizacin del ttulo de la deuda de cuya conversin se trata. Si, en efecto, dicho ttulo se cotiza a un
56 Frente a esta conversin de la deuda con respecto a l. las. de inlers hay tambin conversaciones ms profunda.s y ms amplias. Ver DIEBEN, W. - EBERT, K., "La tcnica de! crdito pblico", en GERLOFf - NEUMARK, Trawdo de Finan?ill. cil, Vol. 1, pgs. 602 Y sigs.

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valor mayor del capital nominal y esta cotizacin se'mantiene durante un lapso suficientemente largo, como para indicar un valor estable y no meramente provisorio, ello significa que el tipo de inters del mercado ha dismi nuido y esta disminucin resulta de una proporcin simple 57. ' Se ha sosterdo que las condiciones para que una conversin de la deu-:. da resulte con xito son varias: estabilidad del pas, confianza del pueblo c:n su gobierno, poltica financiera prudente y consenso pblico en la conduccin poltica y econmica. Si n embargo, todos estos factores no necesitan ser probados, ya que influyen dire('tamente en el tipo de inters elel mercado y ste, a su vez, en la cotizacin del ttulo de cuya conversin se trata. No se dan los requisitos para una conversin voluntaria de la deuda pblica en circulacin, si el Estado mediante intervenciones en el mercado, abiertamente o en forma disimulada, maniobra para elevar la cotizacin de los ttulos obteniendo un xitd pasajero. Dichas intervenciones se realizan a travs de las compras de ttulos en el mercado y, ms en general. mediante Ulla poltica de dinero barato (cheapmoney), En estos supuestos, la conversin resulta una medida artificial que se puede comparar a una exaccin forzosa. El smoma de esta anomala de reduccin artificial del rendimiento de los ttulos ser inmediato: el ttulo caer en la cotizacin del mercado de valores en forma acentuada por debajo de la par; y si el Estado sigue interviniendo en defensa de la cotizacin burstil, la consecuencia ser, en caso de plena ocupacin, un brote de inflacin y, en caso de depresin econmica y desempleo, una medida de reactivacin por lacreacin de medios de pago por la va compleja de la intervencin, en defensa de la cotizacin de los ttulos de la deuda pblica, que significa la compra de ttulos en el mercado con expansin monetaria. No se puede reprochar al Estado por adoptar esas medidas expansionistas en la' coyuntura de depresin. Pero siguiendo a Simons;podemos preguntarnos: no sera ms fcil y ms eficaz para una poltica de reactivacin, financiar los gastos pblicos directamente con la emisin de billetes de banco, en vez de recurrir a ese complejo rodeo de poltica de endeudamierto barato? A quin se quiere engaar? De las consideraciones anteriores resulta que las conversiones econmicamente fundadas no provocan la baja del tipo de inters del mercado sino que estn condicionadas por ella. Por el contrario, la conversin que
57 Si el valor de coril:acin dellilUlo es 110 pes~s argentinos mientras que el valor nominal es 100 pesos argentinos y In renta anual dellfmlo es de 100 pesos argentinos, la tasa de inters del mercado resulta de la siguiente proporcin 10' 120 = x: 100, de donde x

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una conver;in, por

ejemplo a un inters de 8,50%, tiene los requisitos necesarios y suficientes para que la operacin resulte exitosa.

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OTROS RECURSOS

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carece del requisito fundamental de una baja del tipo de inters en el mercado can carcter de :stabilJdad,. pro,:,oca la baja de la tasa de inters y puede provocar un brote mflaclOnano mientras que en la fase depresiva del ciclo puede .te~er efecto d~ reactivacin de factores ociosos, pero a costa de un proceduruento retorcido que hace previsible un menor efecto multiplicador que la ms directa financiacin de los gastos con emisin de mone-

da 58. A falta de una disminucin no provocada del tipo de inters del mercado, se afirma la posibilidad de una conversin compulsiva y encubierta como sera la de someter a impuesto los intereses de los ttulos pblicos, que a~tes gozaban de la exencin 59. Claro est que el Estado lo puede todo, en virtud d: su poder de imperio, pero no puede aceptarse que con la violacin de las.clal,lsulas del contrato de emisin y suscripcin de la deuda se imponga Unilateralmente un grave cercenamiento de los derechos patrimoniales de los poseedores de ttulos. All donde haya control de constitucionalidad de los actos del gobierno, inclusive de las leyes, esa medida no podra sub. sistir y sera declarada invlida por la cort.e constitucional. Amortizacin y extincin de la deuda pblica

~emos expu:s~o anteriormente el concepto de deuda perpetua como tamblen la exclUSIvidad para el Estado de esa forma de endeudamiento. Hay autores que no se limitan aesa comprobacin, sino que consideran que l~ deuda perpet.ua es la que ms se ajusta a la naturaleza del Estados que tcnica y econrrucamente es la ms ventajosa. En ,ef~cto, la deuda perpetua tiene para el Estado y para el pblico la caractenstlca de que tanto la suscripcin, como la enajenacin del ttulo estn ~egidos por las cotizaciones del mercado, sin que influya COmo elemento dlstorslOnante la duracin ms limitada del emprstito en los clculos de rendimi.ento de los ttulos: La deuda perpetua tiene como fuente perenne la afluenCia de nuevos ahomstas al mercado de capitales y refleja fielmente en su cotizacin el valor de mercado de una renta perpetua con respecto del capital prestado. La deuda perpetua estuvo en auge en Europa durante los cuarenta aos aproximadamente anteriores al estallido de la Primera Guerra Mundial, penado de extraordinario crecimiento econmico y de. ingreso de las clases trabajadoras en la vida poltica en un ambiente general de paz. O as parece ahora, comparando la lucha social de entonces con la actual y de la misma
58 Ver supra, pg. 918.

comparacin de los conOictos internacionales y de los movimientos polticos ms radicales de entonces con los de hoy. Pero la suerte de las deudas perpetuas ha declinado y prevalecen en todas partes emprstitos redimibles de 40, 30, 2S aos, prefiriendo ciertos pases los'emprstitos de mediano plazo, por ejemplo entre S y 10 aos con el rtulo de Bonos extraordinarios del Tesoro, o bien el de bonos plurianuales del Tesoro. Esta preferencia por los ttulos redimibles --especialmente en las finanzas de Gran Bretaa- y por plazos fijos de duracin tiene entre otras motivaciones, la del peligro siempre al acecho que la inflacin aguda o tambin la desvalorizacin paulatina de las monedas terminen con reducir el valor de los ttulos con menoscabo de sus tenedores 60. Claro est que mientras estamos escribiendo estas lneas, se nos pre~ senta con amargo sarcasmo la suerte de los ahorros de las clases medias de ciertos pases de Latinoamrica, los que no se salvaron de la inflacin por el carcter redimible de los emprstitos ni por sus plazos reducidos. Es' cierto que para eliminar los efectos de la inflacin sobre el mercado de capitales y, especialmente sobre la colocacin de los ttulos de la deuda pblica, se han ofrecido las ms variadas condiciones accesorias de mantenimiento del valor real de los ttulos de diversas emisiones 6!, pero esta nueva forma de convivencia con la inflacin no es ms.que un paliativo tardo e insuficiente para evitar sus estragos. Establecido el principio que los emprstitos tienen su plazo de duracin y vencimiento.de la obligaciri de reembolsar del capital, se arbitr por los Estados deudores el medio de preparacin de los fondos necesarios para el reembolso del capital a su vencimiento. . En este trabajo preparatorio de la devolucin del capital hay una consideraci n preliminar. Es la circunstancia, como valor entendido, que en el momento del vencimiento del emprstito, los recursos normales del Estado no sern sufi-

59 VerGRlZIOTT!, B., Principios de Ciencia de lar Finan[Qs, Depalma, Buenos Aires, 1959, pgs. 391-393.

60 . Vase la opinin de Pareto segn la cual, respecto de los Utulos de corto y mediano plazo, reconoce la posibilidad de la devolucin del emprsto, mientras expone su doctrina pesimista sobre la deuda pblica (ver supra, pg. 91 1). en GRillOITI, B., Degli Efferri de; Pres,;,i e del/e Imporle, cit., pgs. 272-273. 61 As, por ejemplo, en la Argentina se experimenta el ajuste del valor de los tulos de la deuda in!ema a las variaciones del oro o a las del eurodlar; se emiten bonos de la deudo p.ra l. financiacin de los "Yacimientos Petrolfferos Fiscales" (Y.P.F.) reajustables segn los aumentos de la extraccin de petrleo; Se lanzaron en el mercado exterior tftulos en dlares o en cllalquier otra divisa, pero previendo y pennitiendo la suscripcin por los habitantes del pais. a la cual se combinaron para alentarlos, los efecros de regu larizar deudas fi scales y defraudaciones u omisiones de impuestos; se emitieron tambin valores ajlls!ables de acuerdo con las variaciones de los ndices de precios mayoris!as no agropecuarios. etctera.

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cientes, ellos solos, para sostener el entero peso de la obligacin de devolver a sus acreedores el capital prestado. Por ello, el Estado debe aportar anualmente un porcentaje del entero importe de dicho capital, de modo de poder obtener el importe total a devolver l su debido tiempo. En tal esquema surge de inmediato la pregunta: Las sumas reservadas anualmente para ese propsito cmo deben ser empleadas para que no sean sumas ociosas e improductivas? Las contestaciones la pregunta pueden ser muy numerosas, pero hay un principio fundamental que respetar: las sumas reservadas deben mantenerse lquidas y disponibles al vencimiento, para evitar la falta de dinero en las cajas del Tesoro o en los depsitos bancarios del gobierno. En otros tmlinos, los fondos que van acumulndose. deben ser invertidos para obtener de ellos los frutos con'espondientes y deben al mismo tiempo, ser recobrables para el momento de la devolucin del emprstito, , En la prctica, esos fondos deban ser reservados por el Estado pero sustrados a la codicia de los gobiernos, que hallando dinero disponible hubieran pOdido ser tentados por el diablillo de los gastos pblicos, (lvidndose de su, afectacin al pago de la deuda, De ello surgi la idea de la creacin de un fondo especial de '!mortizacin de la deuda pblica. El fondo rt:t.:' :;a del gnoierno las sumas correspondientes al porcentaje anual de la deuda y proceda a la inversin con las condiciones que hemos mencionado, Nos remitimos a lo ya dicho con respecto. a los fondos especiales en relacin con los principios presupuestarios 62. La formacin de los fondos de amortizacin de la deuda pb.lica tiene un efectp deflacionario, si las sumas que afluyen,a ellos quedan esterilizadas, o sea se mantienen ociosas, )0 que puede contradecir la poltica de expansin reqlierida en una situacin de depresin, siendo, en cambio,'ventajosa si la situacin econmica es de plena ocupacin y auge monetario. La utilizacin de los fondos acumulados en prstamos o ayuda de los entes pblicos o de detenninadas empresas privadas, a su vez, prescindiendo del problema de la seguridad de la inversin y de la tempestividad de la liquidacin pertinente, tiene efecto expansivo ventajoso en la depresin y perjudicial en la etapa de auge y plena ocupacin, En CUJ.I1LO al cumplimiento de la amortizacin y reembolso de los emprstitos, ya dijimos que una forma puede ser la de la acumulacin anual de una cuota de amonizacin para tener la entera suma a devolver en su justo momento, Otraforma, que no requiere la creacin defoodos o cajas deamort1:acin y, por tanto, no o[-igina los problemas de inversin y liquidez menco62

nados, consiste en la uti!zacn de las sumas que estn destinadas a la amortizacin de la deuda, directamente para el sorteo>o compra en el mercado de una fraccin equivalente de titulas. Habitualmente, la cancelacin porcentual de la deuda se efecta mediante sorteo si el ttulo est cotizado a lapar o sobre la par-pagndose en tal caso el valor nominal-o mediante la compra directa, si el ttulo est cotizado bajo la par.

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Ver Stlpra, pgs, 84-85,

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CAPfTIJLO II

LA EMISIN DE BILLETES Y LAS FINANZAS PBLICAS

l. CONCEPTO

Hemos recordado -pginas atrs- que en determinadas circunstancias el Estado recurre a la emisin de billetes de banco o directamente billetes de Tesorera para financiar los gastos estatales. Tambin tienen el mismo efecto las operaciones de manipuleo del sistema monetario, tales como la revaluacin de las reservas de oro o divisas conve~bles en oro, con la asignacin al Estado del excedente de oro y divisas sobr~l porcentaje legal de coberrura de los billetes en circulacin. Aquf tarI;1bt~'n la asignacin al Estado de ese excedente se efecta en billetes que em1te:el Banco Central :" u otro banco de emisin, donde los hay. La financiacin por emisin de billetes es la forma tpica del avasallamiento de un pas ocupado por ejrcitos enemigos vic~oriosos; llegan las tropas triunfantes y traen consigo no slo caones,pryectiles, carros armados, cocinas de campo y otros pertrechos y materiales de toda ndole, sino tambin cajones y cajones de papel impreso. Son billetes de ocupacin con los cuales los vencedores podrn adquirir bienes de cualquiercJase y que no tienen para sus poseedores costo alguno, salvo, para el pas que los emita: los costos de impresin y la administracin de las entregas a todos los componentes de los ejrcitos de ocupacin.
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2. OBJETIVOS'

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No difiere mucho, en lo esencial, la emisin de bille.ts',' para financiar los gastos pblicos que se establece directamente por e/palier Ejecutivo, con el acuerdo o no, de las autoridades que gobiernan lt economia monetaria y crediticia, de esa moneda de pape! que los ejrcitbs ~nepUgos gastan en el pafs ocupado. En circunstancias normales el Banco Central o el Banco de Emisin no emiten billetes en esa forma inescrupulosa e ilimitada. La emisin corresponde a contrapartidas detenninadas con toda precisin en la

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OTROS RECURSOS

LA EMISIN DE BILLETES y LAS FINANZAS PBLICAS

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ley orgnica respectiva, tales como: compra de divisas de los expol1adores de mercaderas o de los importadores de capitales; compra de oro y otros metales preciosos; compra de ttulos del Estado en el mercado libre; descuento a favor de bancos tenedores de letras de Tesorera; redescuento a favor de bancos de sus carteras de documentos de particulares o de entidades privadas o pblicas; adelantos transitorios a favor del Estado. En todas o casi todas estas operaciones por las que se emiten billetes (se entiende por emisin cualquiera salida de billetes del Banco Central o de Emisin, sean ellos viejos o nuevos con la sola excepcin de la salida con destino al inG-' nerador), hay lmites de monto, como consecuencia de normas legales, en algunos casos, o de simples reglas empricas de prudencia o de buen sentido. Tal vez sea este ltimo el ms seguro criterio, como lo indica el conocido y sabroso dilogo a la manera de Platn, una pequeajoya econmica y literaria, de D. H. Robertson l.
3. EL EMPLEO DE LA EMISIN DE BILLETES

incomunicacin entre distintos organismos estatales, o,por tendencias cientficas o. simplemente, por ideologas diferentes 2,
4. EFECTOS

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El uso de la emisin de billetes como medio de financiacin de los gastos pblicos debe combinarse y armonizarse con la financiacin por la deuda pblica. Esto puede ser dificultado por la diferencia de los rganos estatales que intervienen en las decisiones respecto de la oportunidad. las modalidades y la cuanta del endeudamiento o de la emisin de billetes. As, por ejemplo, puede la emisin de la deuda pblica, una vez auto-. lizada la operacin o las operaciones por el Poder Legislativo, ser de competencia de la Tesoreria de la Nacin, mientras que la emisin de billetes puede ser dispuesta y gobernada por el Banco Central en forma independiente del Poder Ejecutivo y de sus rganos especializados (Ministerio de EconoITa o de Hacienda o la Tesoreria). Esta dificultad existe -nicamente- en la prctica, ya que no es de suponer un contraste duradero e independiente de los hombres reales que ocupan los cargos directivos de las respectivas entidades estatales. Adems, en la poltica financiera actual, destinada no slo a la financiacin de la produccin de bienes y servicios pblicos, sino tambin a la redistribucjn de ingresos y a la estabilizacin y al desarrollo econmico y social, la poltica monetaria y la poltica de endeudamiento deben necesariamente coordinarse. No es admisible que se verifiquen contradicciones y obstculos a la polflica fiscal y a la monetaria, por razones de estructura institucional, por

De todos modos,los efectos de la eITsin corno instrumento de finan-: 'f.. cacin de los gastos pblicos podrn ser apreciados cuantitativamente a travs del juego del multiplicador, principio de aceleracin y la accin combinada de los dos 3. Ser necesario en los anlisis 'de dichos efectos tener en cuenta no slo los aspectos compensatorios en la poltica de pleno empleo y de estabilizacin, sino tambin la poltica financiera en sus aspectos clsicos ortodoxos de cobertura de los gastos pblicos para la produccin de bienes y servicios pblicos y el consiguiente logro de la optimizacin en la asignacin de recursos para satisfacer las necesidades pblicas (del Estado) y privadas--o heterodoxos- redistribucin de ingresos y fortunas, Se dice tan comrunente que ya no podemos asegurar no haberlo dicho tambin (de lo que nos retractamos aqu) que la inflacin es un impuesto ciego en el sentido que su creador, el Estado, no determina, previo estudio de la incidencia y efectos. sobre quin ha de recaer, en definitiva, la carga de esa financiacin. Sin embargo, la pretendida ceguera de la inflacin no es mayor que la de cualquier impuesto, cuya incidencia se determilla segn las intenciones del legislador (intended incidence) pero que en la realidad de los hechos puede no verificarse en las formas previstas (despus de un proceso de traslacin p. ej. hacia adelante), sino de otra manera (despus de un proceso de traslacin hacia atrs, por ej.), o sin ninguna traslacin, quedar sobre el contribuyente de derecho, o sea el sujeto percutido. La inflacin como fenmeno general no slo acta, como hace un verdadero impuesto, sobre los negocios particulares relacionados con el presupuesto de hecho del gravamen, sino sobre todas las relaciones econmicas del pas, con el alza del nivel de precios (concepto estadstico) y tambin con una cOllinocin general de los precios relativos. Parece ~uperf1uo agregar que no toda expansin de la moneda en circulacin debe ser necesariamente generadora de inflacin, pero es oportuno subrayar que el estallido de Un proceso inflacionario puede verificarse un buen trecho de caITno antes de haberse aJcanzado la plena ocupacin, en
2

Este aspecto ha sido puesto de relieve por GROVES. Harold, FitJJ:llIz11J Pblicas. traducVase J"pra, pgs. 202-204-106.

cin espaola. Trillas. Mxico, 1957. pgs. 806-807.

ROBERTSON, D. H.,

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de Economa

MOllelario.

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OTROS RECURSOS

razn de algn cuello de botella en el mercado de factores y de bienes intermedios. Por lo tanto, en una poltica fiscal y, monetaria de reactivacin de una economa deprimida, el uso de la emisin de bj])etes como recurso para financiar gastos, deber disminuir o detenerse mucho antes de haberse alcanzado la plena ocupacin. La atencin de los conductores de la poltica fiscal y monetqria debe ser muy bien concentrada en el diagnstico de la situacin --coyuntural o estructural- y frenar el ritmo de la emisin, no tan pronto como para provocar una nueva recesin, ni tan tarde como para provocar un brote i nflacionano.

PARTE XIII

LAS FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

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CAPITuLO 1
FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOqAL
1. PREMISA
En muchos textos de Finanzas Pblicas se tratan casi accidentalmente algunos aspectos de la Seguridad Social, especialmente los temas de Jos aportes patronales y los del personal en relacin de dependencia. Estos temas son examinados considerando dichos aportes como verdaderos impuestos o bien como obligaciones para fiscales, anlogas a los impuestos, pero con algunas connotaciones especiales, principalmente su correlacin con los beneficios de la Seguridad Social, que, en la op.inin de muchos " condicionan los aportes y les otorgan una caracterstica diferencial con respecto a los verdaderos impuestos. Tambin se rozan en las exposiciones sobre la deuda pblica los problemas inherentes al empleo de los fondos de la Seguridad Social para la adquisicin de ttulos. En nuestra opinin, aunque admitamos cualquier otro orden en el examen de los problemas someramente aludidos, el estudio de la Seguridad Social tiene una unidad orgnica y una estructura tpica de los problemas financie~ ros: proceso recurso-gasto y colocacin de fondos lquidos resultantes del exceso de los recursos sobre los gastos, en detennlnados perodos fiscales, en ttulos del Estado. Todos ellos son problemas de las finanzas pblicas con estrecha vinculacin entre s. Nos parece, pues, conveniente tratar brevemente pero unitariamente, los aspectos de las fifianzas de la Seguridad Social, en vez de repartirlos en los diferentes capItulos donde se tratan, ms en general, los problemas correspondientes.

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I Vi![ inlm. pg. 933.

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LAS RNANZAS DE LA SEGURIDAD

FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

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2. ANTECEDENTES

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Debemos aclarar, antes de entrar en la del tema, que ste responde al' supuesto que la seguridad social se base en una estructura de fi nanciacin contributiva, o sea de aportes de los que, , salvo circunstancias especiales, sern los tuturos del sistema de Seguridad Social; de las contribuciones patronales, generalmente en meI dida superior a: Jos aportes de los trabajadores (a menudo en una relacin de tres a dos aproximadamente); en algunos pases, de la contnbuci6n del Es: tado, que costea su participacin con los fondos de su sistema financiero, salvo que se disponga de otra manera. , Este sistema contributivo deriva de su antecesor, el seguro social, fun, dado como los seguros propiamente dichos, en un contrato en el cual el asei gurado debe aportar peridicam.ente a la entidad su prima de i seguro, rrUentras el asegurador asume la obligacin de pagar los beneficios ; ---i"enta o captal- del seguro, al veri ficarseel siniestro, O sea el hecho prei visto en el ~ontratb para que sulja el derecho del asegurado a recibir los beneficios. : No cambia el sistema en su esencia si, en lugar de la base contractual, tanto las primas como los beneticios para los asegurados estn establecidos por la ley, ni tampoco varia si sta ~ete~na t~bin una contribuci~ Iparte de los empleadores, poda sohdandad SOCIal de las empresas haCIa los !que trabajan para ellas; ni tampoco si, por la solidaridad de la sociedad en isu conjunto, el Estado debe contribuir con un determinado aporte, financiando con los recursos de su sistema financier o. ms estrictamente, de Isus recaudaciones tributarias .. ; De la forma contracmal del seguro social se pasa a la seguridad social por ley pero sobre la base contributjva que hemos descripto arriba. Puede no i existir la contribucin del Estado y los dems aportes y contribuciones pueI iden variar en sus proporciones respectivas. . Digamos, ademi, que se ha concebido tambin un sistema de : dad social no fundado en la participacin contributiva como el aludido len los prrafos anteriores, sino financiado con los recursos del Estado en I . IgeneraL I En nuestra opinin es ste el sistema ms puro y ms coherente de se!guridad social, pero no es sta la oportunidad para exarrUnarlo en profundidad. Bstenos inditar aqu, en comparacin con el sistema del seguro social '!o del de la seguridad sobre base contributiva, que la seguridad social sobre luna base no contributiva no es otra cosa que la generalizacin de la'contribucin del Estado, elirrUnndose eraporte del trabajador y la contribucin de los empleadores. Esta forma es la que ms que cualquier otra. indica la !pertenencia de laseguridad social a los ms picos fenmenos de las fnan-

zas pblicas, por el proceso Y la produccin de un servicio pblico y no simplemente un gasto de transferenc.ia 2. , Es namral que en el sistema de seguridad SOCIal finanCIado con Iqs recursos generales del Presupuesto el tema de la indtlencia de los recursos utilizados se diluya en la incidencia del conjunto de los recursos del Pres.upuesto, no existiendo ms los recursos especiales de aportes d~ los tra~aJa- . dotes y contribuciones de los empleadores. Podr .hablarse ~Sl del carac:er flexible o no de los recursos elegidos y de la eficaCIa progresl va,'p~oporclO nal o regresiva del sistema, teniendo en cuenta tambin los servICIOS de seguridad social prestados,
3. EFECTOS DEL RGIMEN DE
y CONTRIBUCIONES

La primera observacin, en un enfoque del pr~ble~a econ~co-fi nanciero de la incidencia de dichos aportes y contnbUClOnes, consIste en que no hay, en nuestra opinin, diferenci a alguna entre unos y otros, desde el punto de vista econmico. Aunque es cierto .que los aportes patronal:s son obligaciones a cargo de los empleador~s, llllentras que los de los trab,ljadores son obligaciones a cargo de bIen que el legIslador pueda haber establecido para el aporte de los una retencin en la f~ente, ~s evidente que en ambos casos se trata gravmenes cuyos hechos Impombies y bases de medicin se hallan deterTInados por las clusulas del contrato de trabajo, colectivo y/o individual. El conocirrUento pO,r ambas partes que afecta el precIO d~ la pres:acontratantes de la existencia del cin, hace que se entable la lucha entre ellas para obtener el mejor precIO. Esta lucha no tiene en cuenta, porque no es relevante en el regateo del precio, que el contribuyente d~ derecho sea en un caso el e~pleador y ee~ el otro l trabajador. Las tratatl vas alrededor ~el precIO o de los pr dos para ambas partes y ambos impuestos. Ahora bIen, el resultado de esa lucha depende esencialmente del poder de regateo de cad~ part,e, y ste estara en funcin del poder monoplico de cada parte, de la sl:uacJOn de m~r cado y de la coyuntura, y de la elasticidad de I a oferta de dmero por el SIStema bancario 3,

2 V o.r supra, pg. 242, . la o b ra de H ARRlS, Seymour E ., E con. omicso'Soda/S<3 Vase, respecto de: esa malena~ 'J , cun'l)' McGraw Book Company, Tnc., New York y London, 1941. V,;ase lamblnnueslro trabajO , 'd dSOCIO, ' / D ep al m a , Buenos AJJARACH. D., Problemas Econmico-Financieros de la Segun IJ re., 1944, especialmente pgs. 11-12.

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934

LAS FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

F1NANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

935

incidencia y naturaleza de los mercados

Las conclusiones a las que lleg Seymour E. Harrs en su anlisis, son las siguientes: .

Traslacin
En caso de aplicacin universal de los aportes y contribuciones de la seguridad social, la oferta de los factores se vuelve relati vamente inelstica porque no existen posibilidades de empleo exentas de la carga de la segu- ,f (.,' ridad social. Crece, entonces, la posibilidad de la traslacin hacia atrs 50- j .~ bre los factores. El problema que se plantea es, por consiguiente, el de la distribucin de la carga entre los distintos factores: en general, puede admitirse que la incidencia recaer sobre el factor cuya oferta sea menos elstica (en general y en el plazo corto, ms sobre el capital que sobre el trabajo). Tambin estas conclusiones son relati v'as y sujetas a consideraciones ulteriores, tales como la compler;nentariedad de los factores en contraposicin a la sus- . tituibilidad. Un aumento del costo y la consiguiente disminuci6n de la demanda de I trabajo significan una disminucin de la productividad marginal de los dems factores. El costo de la seguridad social se distribuye, entonces, sobre los diferentes factores y no slo sobre el trabajo. Adems, la posibilidad de sustitucin del hombre por la mquina, que se aduce corno argumento en contra del sist(~ma d.e seguridad social, parece menos probable de lo que comnmente se cree. El argumento del costo del trabajo SlO ha sido un factor y no por cierto preponderante de la mecanizacin y del progreso tcnico; en los ltimos aos !la habido, adems, una tendencia a economizar no slo hombres sino tambin capital. La conclusin final que S. E. Harris enuncia es que no slo el trabajo soporta la carga de la ~~guridad social, sino que una parte sustancial de esa carga recae sobre otros, porque la elasticidaddel sistema monetario puede perrrtir un aumento general de los precios acompaado por el aumento de la oferta. de dilero y de la demanda monetaria. favoreciendo as la producti vidad marginal, de manera que el costo de la seguridad social es absorbido sin que sufra la tasa del salario ni el volumen de empleo de trabajadores; porque las condiciones de competencia imperfeGta en el mercado de productos y en el de factores hacen posible la traslacin sobre consurrdores y factores de produccin diversos del trabajo o, finalmente, porque la complementariedad y la limitada importancia de la sustitucin permiten la traslacin sobre r:Jf[05 factores distintos del trabajo. . . A este resumen de algn trozo de la obra de Seyrnour E. Hanis hay que agregar algn otro factor de la incidencia, a saber, la influencia que sobre la traslacin ejerce la coyuntura econmica, as como el tiempo en que se desarrolla el proceso de la traslacin. Nos rernitimos, respecto de la coyuntura, a lo expuesto con referencia a la traslacin del impuesto sobre el salario, puesto que, en nuestra opinin, los aportes y contribuciones de seguridad social son impuestos cuya estructura y naturaleza perrrten asimilarlos a un

Rgimen de perfecta competencia lanto en el mercado del producto como en el de losfactores. En este caso, vale la doctrina ortodoxa de la imposibilidad de la traslacin cuando se trata de Una sola firma. Sin embargo, si el impuesto es universal y grava a todas las fimlas con igual intensidad, la firma puede no slo trasladar el impuesto hacia adelante, sino tambin sobre los factores que, aunque por hiptesis se los considere perfectamente mviles, no se movern por la imposibilidad de encontrar un mejor empleo. Si se prescinde de esta hiptesis de aplicacin universal y uniforme, la conclusin es que ni el precio del producto sube ni los salarios b~an, pero aumenta la desocupacin y disminuye la produccin. Rgimen de competencia imperfecta en el mercado del producto y de competencia perfecta en el de los factores. En este caso, dado la relativa elasticidad de la demanda del producto, mientras que los factores poseen una oferta perfectamente elstica, la incidencia caer sobre los consumidores o sea S! verificar una traslacin hacia adelante. La conclusin es que no variarn lo" salarios, aumentan los precios, pero disminuye la produccin y, por consiguiente, aumenta la desocupacin, porque en un rgimen de competencia monoplica un aumento de los precios se acompaa con una reduccin de la produccin, distribuida entre todas las Hrmas o por efecto de la eliminacin de algunas de ellas.

1;

Rgimen de competencia perfecta en el mercado del producto e imperjecro en el de losfactors. Aqu el precio de venta del producto no varia pero disminuyen los salarios y la produccin y aumenta la desocupacin. Rgimen de competencia imperfecta en el mercado del produclo yen el de los jactares. En este caso disminuyen los salarios, disminuye la pro-

i.

duccin, suben los precios y aumenta la desocupacin. ste es, evidentemente, un anlisis de la firma individual, C0l110 si el costo del trabajo afectase a una sola firma. Cuando el seguro social es universal, dicha hiptesis no es real y las conclusiones resultan discutibles, sobre todo'cuando el mercado del producto es muy competitivo. Sin embargo, el modelo de Hanis es muy atendible cuando la carga del seguro sodal se ejerza de manera no uniforme sobre diferentes empresas, es decir, en cuanto se creen cargas diferenciales debidas a las diversas proporciones del trabajo en el costo total de la produccin.

936

LAS FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

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impuesto real sobre los sueldos y salarios. Sobre el tiempo del proceso de traslacin tambin nos remitimos a lo expuesto anteriormente 4 Nadie discute el carcter coercitivo de las obligaciones del sistema de seguridad social, pero hay autores que las consideran como contribuciones especiales por las relaciones que las vi"nculan con los beneficios de la seguridad social; otros las consideran como una categora de obligaciones lega-

les especiales bajo el rtulo de la parafiscalidad 5. Pero no reconocemos el

carcter diferencial de estas obligaciones con respecto a las tributarias, ni tampoco el fundamento especfico de las contribuciones especiales, puesto que el sistema de seguridad socil es universal y no existe una correlacin directa entre aportes y contribuciones y los beneficios de la seguridad social. Adems, si se admite esa vinculacin directa en lo referente a los aportes de los trabajadores, no se puede reconocerla tambin con respecto a las contribuciones patronales, las que no corresponden a un belleficib diferencial, sino que ms bien se fundan en una solidaridad entre las empresas y los trabajadores, pew como fundamentacin genrica y filosfica ms que jui rdica y econmica. : El carcter de impuesto tanto de los aportes de los trabajadores como de las contribuciones patronales implica tambin su igual naturaleza desde el punto de vista econmico, ya que si es distinta la percusin no lo es el pro: ceso de traslacin y la incidencia final, como tampoco lo es la difusin ulterior, segn lo expuesto en las pginas que anteceden.

Todo eiJo tiene, pues, una eficacia deflacionista que en pocas de depresin contribuir a agudizarla, ~ientras q~e en ~poc~s de auge econrmca podr servir de freno a un pOSIble brote mflaclon~no, . La naturaleza igual, econmicamente, de los aportes de los trabajadores y de las contribuciones patronales indica el error de quienes: a los efectos economtricos, clasifican los primeros entre los impuestos dIrectos y los segundos entre los impuestos indirectos. Ello vicia, as, el clculo de la Renta nacional, como se indic en su momento 6.
4. EFECTOS DEL RGIMEN DE BENEFlCIOS

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ib' .', i ifUSJOD

En lo referente i la difusin, o sea a los efectos ulteriores a la incidencia, la doctrina es unnime en reconocer que la incidencia predominante es sobre los trabajadores tanto por la va directa de la imposicin sobre los sueldos y salarios, que aqullos en muchos casos no pueden trasladar sobre el empleador, especialmente en una poca de depresin econmica y desocupacin, cuanto por la va iridirecta de la percusin de las contribuciones i patronales y de la traslacin de ambos gravmenes sobre los consumidores, ! entre los que ocupan una fuerte mayora'los trabajadores mismos especial mente en la conyuntura de plena ocupacin y de expansin monetaria. Por i consiguiente, los trabajadores y otros consumidores incididos reducirn sus l consumos en la cantidad que corresponde a su propensin margj~al a con.,: sumir y los ahorros en la proporcin correspondiente.
4 _ Ver supra, pgs. 350-351. : Asr;por ejemplo, GLULlANI FONROUGE, Carlos M. en Derecho Financiero, Depalma, , Buenos Aires, 1962, Vol. 1, pgs. 20 1-202 YaUIDrcs por l citados con la salvedad que este autor no acepta la teorfa.de.la parafiscalidad, rechazo que compartimos.

Aunque haya una conexin teleolgica entre los aportes y co~tribu~io nes de la seguridad social y los beneficios que sta presta ~ los destInatarIos, no se puede admitir que haya una relacin contractu.al nI tampoco una c~ ITe!acin perfecta entre las obligaciones legaleS ~e dIchos aportes y contnbuciones y las pretensiones igualmente estableCIdas por ley de los beneficios de la seguridad social. . ' Hemos resumido con anterioridad las principales prestacIones del SIStema de seguridad social. Se trata en algunos casos ~e prestaciones en especie o sea mediante servicios preestablecidos y organIzados en forma tal que, verificndose la existencia de los presupuestos de hecho definid~s en la ley respectiva, dichas prestaciones sern cumplid~s o hecha~ cumpltr en favor del destinatario. Tambin puede haber prestaCIOnes en dmero, como ;:s. habitual en los servicios de seguridad social, como ser prestaciones penodlcas por vejez o invalidez temporaria o de~nit.iv~, o en ~l caso de e nfermedade,s, desocupacin, ayuda escolar o aprendlz3je mdustnal. Puede habe: tamblen beneficios no peridicos sino instantneos y por una sola vez en dmero.' por ejemplo, por matrimonio, por nacimiento de hijos, por muerte y/o entIerro de familiares y otros. . Los beneficios de la seauridad social, contrariamente a los tnbutos que hemos examinado antes, seboperan en favor de los destinatarios, sin la posibilidad de lIn fenmeno parecido a la traslacin. Sin ernbar~o, pue.de haber algn fenmeno de economas externas, como ser: ventajas de.nvad~s de los. subsidios escolares y del aprendizaje industrial o de la atencIn ~e dica prestada directamente u obtenida merce~ a ~as prestacione~ ~ecunJa nas de la seguridad social. En todos los casos mdlcado.s ~os serVICIOS pr7 stados a los' trabajadores pueden aumentar su productIVIdad con ventajas para ellos mismos y para las empresas de las que son empleados.
6 Ver supra, pg. i2; ver lambin /947-1957, cit., pg. 86. JARACH,

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I I

D., Esrudio sobre las Finanzas Argenril1l1J

938

LAS FlNANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

FlNANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

939

Ello implica para los trabajadores menor esfuerzo para un trabajo determinado o mayor rendimiento de su trabajo con igual esfuerzo. Para la empresa, no obstante la mayor retribucin aJtrabajador, la mayor productividad del trabajo implica menores costos y. por ende, mayores ganancias. Tambin pueden verificarse efectos deri vados de la mayor capacidad econmica de los destinatarios de los beneficios de la seguridad social: aumenta su poder de compra Y. por consiguiente. la demanda de bienes y servicios contrarrestando los efectos deflatorios de los aportes y contribuciones. Las consecuencias de este aumento de la demanda sern diferentes segn la coyuntura. En pocas de depresin la mayor demanda originada por los beneficios podr neutralizar total o parcialmente el efecto deflatorio de los aportes y contribuciones: ello depender del aumento neto total de la demanda o de la disminucin neta total. Para expresarlo mejor, los servicios de la seguridad social por un lado producen la disITnucin de la demanda como consecuencia de la incidencia de los aportes y contribuciones; por otro lado producen un aumento de la demanda corno consecuencia de los beneficios repartidos por el sistema de seguridad social. Estos efectos son de signo contrario y podemos suponer que son simultneos. Los efectos netos sobre la capacidad de compra y, por tanto, de la demanda, nos dirn si en conj'.lflto el SIstema de seguridad social produce un aumento o una disminucin de la demanda total.
5. LA COLOCACIN DE LOS FONDOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

Podernos encontraren este problema de la colocacin de los fondos de la seguridad social muchos aspectos conflictivos, entre los tcnicos y los economistas por un lado y los polticos y los legos por el otro. Los primeros consideran como una medida natural y provechosa, por lo menos, tomndose algunos recaudos, la colocacin de dichos fondos en ttulos de la deuda pblica. Los segundos reclaman, en cambio, contra esa colocacin que consideran poco menos que un asalto a la diligencia o, dicho en fomla ms acadmica, una indebida apropiacin de los fondos recaudados en concepto de aportes y contribuciones de la seguridad social por el Estado para financiar los gastos pblicos en general, dejando simples papeles (ttulos de fa deuda pblica de eITsiones genrica, o de emisiones especficas para colocar en las cajas de seguridad social). Evidentemente, para resolver este conflicto entre las dos posiciones hay que ex.c1uir del problema las ideologfas y los prejuicios que empaan la objetividad de los argumentos en favor de una u otra tesis. Por ejemplo. un prejuicio que no puede aceptarse como prerrsa en el estudio del problema, el que las cajas que recauden 10s fondos de la segu-

ridad social sean ms idneas para encarar una buena,inversin de ellos que el poder central del Estado. No 'es sino una consecuencia de ese prejuicio la reclq.macin gremial de dar a las cajas una autonoma, de modo que cada unasea adminislrada por una comisin en la que haya una fuerte repre-;(., . sentacin de los gremios respectivos. V }:\'. Otro prejuicio es que los ttulos de la deuda pblica consolidados sea~ simples papeles, con lo cual se les atribuye un significado peyorativo, haciendo recordar los chiffon de papier del Kaiser Guillenno n. En realidad, :' i en algunos pases y en ciertos momentos esos ttulos eran verdaderamente simples papeles 7, pero esto no puede ser generalizado. Adems, lo que econmicamente tiene importancia no es la fonna de liquidez que las cajas qui',." ,. sieran tener, sino la forma de inversin de los fondos lquidos excedentes de los beneficios a pagar a los trabajadores destinatarios directamente por las cajas o bien por el Estado y las utildades que se obtendrn de esas inversiones, si las decisiones correspondieran a aqullas en lugar del Estado. Harris distingue tres posibles inversiones de dichos excedentes: a) Inversin en los bancos comerciales y cajas de ahorro. Este sistema puede compensar en parte los efectos deflatonos de la recaudacin, porque se ponen nuevamente a disposicin de los bancos los depsitos que aqulla les hab:;. sustrado; b) Atribucin a los Bancos Centrales de la administracin de los fondos. Estasolucin tiene la ventaja de reducirel peligro de estorbos de ndole monetaria, porque seran los mismos Bancos Centrales, a los cuales corresponde la direccin de la poltica monetaria, los que se responsabilizaran por la buena administracin de los fondos evitando los peligros de deflacin o de inflacin; e) Finalmente, la inversin en ttulos pblicos. Esta solucin pone de relieve, segn ese autor, el carcter deflatorio de esta forma de inversin, puesto que sustituye la posesin de medios de pago de personas con fuerte propensin marginal al consumo por la de personas con alta propensin .al ahorro. No podemos aceptar esta caractenstica del sistema de inversin en ttulos de la deuda pblica, por cuanto la recaudacin de los aportes y contribuciones es ,lIn dato del problema que no est en discusin y la inversin en ttulos pblicos no da necesariamente dinero lquido a personas con alta propensin al ahorro ya que dicha inversin puede hacerse directamente mediante suscripcin de trulos emitidos con esa finalidad; o en el mercado,
7 En la Argentina, por ejemplo, el Esrado a partir de 1947 y por ms tle un decenio, retiraba fondos provenientes de la recaudacin de aportes y contribuciones de la seguridad socia!, de las

Cajas de Previsin Social, entregando a stasutuJos denominados Obligaciones de Previsin So' cal, no cotizables en bolsa y con un inrers modesto,

940

LAS FINANZ.".S DE LA SEGURIDAD SOCIAL

flNANUS DE LA SEGURJDAD SOCIAL

9.011

, cuando se trata de ttulos ya en circulacin y Jos vendedores no necesariamente ,tienen alta propensin marginal al ahorro. La venta de ttulos por , ellos indicara, ms bien, un desahorro para COnsumo o para otra posible in'versin ms remunerativa.

: 6. rINANClACIN NO CONTRIBUTIVA

acentuarse la recaudacin del impuesto personal a la renta o a los rditos, reduciendo el monto no imponible para alcanzar con el gravamen a los empleados y obreros con rentas ms elevadas, a la vez que se desgravaran 105 trabajadores de menores ingresos, que en el sistema d~ seguridad social con base contributiva estn gravados con sus aportes sin deducciCJ;!1es por monto no imponible y cargas de familia 8.

La seguridad social realiza su cometido con el cumplimiento de los be-

.,,
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'

: neficios que debe proporcionar a sus destinatarios; la deteimnacin de los : instrumentos para su financiacin ha seguido generalmente el sistema con: ttibutivo, esto es el de acudir a los aportes de los trabajadores, a las contri buf ciones de los empleadores y -no siempre- a la contribuCn del Estado. , Hay, sin embargo, otras formas de financiacin y tambin de recproco : acondicionamiento de los servicios de seguridad social y de los medios y ar: bitrios destinados a financiarlos. No es nuestro propsito entrar a discutir ni tan slo exponer las lneas , fundamentales 'de esos sistemas. Queremos aqu examinar someramente un sistema segn el cual se'en: caran los beneficios que el sistema de seguridad social ha de prestar ala co'Iectividad, esto es, a los que las leyes designen como sus destiflatarios; y. : por otro ladQ, no se determinan ni, aportes ni contribuciones especiales para : su financlacin y se fijan como fuente de los recursos necesarios los fondos generales del Presupues'to. Desaparece toda vinculacin entre los benefi: cios y el pago de ci ertos impuestos o contribuciones especiales y se provee j a la financiacin de los beneficios con los recursos presupuestarios anuales que sern impuestos u otros recursos, no pudindose descartar ninguno, i puesto que se elimina la afectacin especial de ciertos recursos para el pago i de dichos beneficios.' , No hay necesidad de acumular fondos y utilizarlos para inVersiones dii ferentes, algunas destinadas a asegurar su valor de compra y rentas adecua-, das, otras al mantenimento de un cierto grado de liquidez para hacer frente al pago de los beneficios. El sistema,que se propicia buscar la financiacin anual'de' los beneI ficjos que se devenguen en el msmo ao. No se tratar de unos rrllidios que ! tengan efectos regresivos ni que afecten en fonna exorbitante el nivel de : vida actual de los trabajadores. El sistema financiero podrsercorregido en :el sentido de una mayor progresivdad. ' Adems, aceptado el criterio dela financiacin de la segundad social !sin base contributiva. podrn utilizarse, alternativamente, recprso's tributainos o del crdito (inclusive eIIsin de dinero) segn las pocas de prospeiridad o depresin, respectivamente. Entre los recursos tributarios debera

Vase al respecto JARACH. D .. "Problemas oconmico-financioros de la seguridad so

cial". cit. pgs. 36 y sigs, Vase tambin Instilulo Argentino de Investigaciones y Esllldios Eco-

n6micos. Seguridad Social para la Argentirut, Buenos Aires. 1945. separata de la revisla Econom{a. noviembre 1945.

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NDICE DE AUTORES CITADOS

A
ASRAMovm, M.: ADAMS,
BROCHIER, BROWN,

207

H.

c.: 899

AL"ORIO, Enrique: 378,

51 430 AMiGO, Rubn Osear: 280, 283, 342. 494, 509,539,584,604,619,657.757,787 AMOROSO, L.; 764
ALBERDI, Juan BnuUSla:

H.: 271 E. C.: 128,485 BROWN. H. G.: 777. 787, 791 BUCHANAN, Jam.es M.: 305, 699, 900, 905 BUcHNER. Richard: 724 BUHLER, Onmar: 370; 397, 541 BIJn'ERs, J. K.: 128,730

ADREOZZI, Manuel: 375, 378

Amncar de: 377, 383, 397 ARCE, Horttclo: 777, 787, 788
RAJO FALCAO,

e
CABBtA TTI,

Atilio: 899
432

ATALlBA, G~raJdo: 378

AUGUSTO:

CAMiNITI, Virgi)1ia B.; 809

721

CARNELUTTI, F.:

CARROU., Mitchell B.: 588

B
275 BALEEtRO, AHomar: 143 BARHLERE. M.: 762 BARONE, E.: 69, 770 BASTIAT, Claude: 13 BEClCER, Alfredo Augusto: 255,378,400,401
BAlLEY, Mart!n J.:

CARY, W.: 730

CASTRO,

Juan Pedro: 546

CHALlJPOWlCZ, Israel: 841

l'

E. H.: 769 S. J.: 758 CmAPPE (h), M. A.: 588 CHI1..D, J.: 121 CLUSEAU, M.: 271
CHAMBERLlN.
CHAPMAN,

BENNION.

397,425.426 R.: 206 BENTHAM, Jererny: 724 BERLlRI, A.: 234 BCKEL, WHhelm: 13<1, 138, 143,149 BLELSA. Rafael: 404. 431
BECKER, Enno: BLACK:,

COj..SERT,

J. B.: 5
13.26

COLM, Gcrhart: 26. 53,99.114

CONIGLlANT, C. A.:

COlm,

Aristides H. M.: 558, 621

COSCtAN!, Cesare,

D.: 764

.1

E.: 385, 400, 426 16,26,698,771,893 BREAK, George P.: 770

BLUMENSTEJN.

BORGATIA, Gino:

16, 26, 37. 39, 47. 64, 65, 108,110,114,120,121,123,124,125, 126,127,129,131.181,198,204.207, 209,210,216,277,279,291,338,346, 471, 494, 509, 634. 673, 685. 686, 699. 743. 753,754, 755. 756, 758, 760, 761.

944

fNDICE DE AUTORES CITADOS

INDICE DE AUTORES CITADOS

945

762, 763, 764, 765, 766, 767, 768, 769, 770,771,786,893,900 COURNOT, Antaine A.: 347,493,496,763, . 764, 766 CUMlNSKY, Rosa: 905

1\1.: 16,26,39, 198,758,759 FERGUSON, J. M.: 905 FERRARA. Francisco: 14, 15,47,59,187,335 FlsCHER, lrving: 7,473,475,476,505,506, 507,696,732,742
FAS!ANl, FLElNER, Friu: 372

H
HAAVELMO,

T.: 92, 95,187,190,193,203

16,59,430 N. F.: 770 JUDKOVSKJ, Jos: 584

JEZE, Gastn: JOSEPH,

D
i

FORTE, Francesca: 69
FOUTEL,

121,737 DE BEAUMom, P.: 271 DE KOCK, M. H.: 885, 886 DE VlU..ELE: 182 DE Vm DE MARCO, Antonio: 7, 11, 16, 19,20, 21. 25, 28, 41, 47,47,52,62,63,65,130, 231,298,343,357,471,474,698,757, 881,899,900,902,904,906 DEL REY, Eusebio D.: 244 DEL VECCfUO, Gustavo: 11,25, ni DIAz, Vicente Osear: 539,667,859,866 D!CHLAllA, Sara M. C.: 634 DIESEN, W.: 918 DIET4EL, Carl: 24,899 Da.lARD, DudJey: 211, 214, 216 DRAGO, Luis Maria: 913 DUE, John F.: 670, 687, 691, 725, 713, 744, 753,762,768,783,784,787,792,900 DUESENBERRY, J.: 120 Dvpom DE NIOMOURS, P. S.: 4, 5 DUVEllGER, M .. 234,235
DALTON,

H. M.:

~3,

S.: BI5

Roberto O.: 415, 862, 866 FUENTES QU[!'ITANA, Enrique: 307,308

FREYTES,

203, 207 D. c.: 341 HAlO, Robert M.: 474, 723 HALM, O.: 207 HALL, ChaHis A.: 341, 517 HANSEN, Alvin: 34,35,42,92.203,206.215,
HABERLER, G.: BAGUE,

K
KAHN,

R. F.: 33, 201

KALOOR, Nicols: 8, 119, 296,471, 507. 694,

KELLER,

282,905
HARllEROER, Arnald HARR!S,

C.: 690, 694 Seymaur: 933,934,935,939

697,723,728,741,742,743 Theo: 232 ~, Jahn M.: 32, 33, 34, 94, 201, 202, 203,207,208,214,729,890
KrMMEL, KRzY1.AN1AK: KUZ:NETS,

HARROD,

G
GALETTO,

HAYEK,

R. P.: 341 F.: 315

G.: 900, 907 F.: 41,48

L.: 128 517

Simon: 114, t 15,207

Oraciela Maria Ins: 202, .207 OARClA BELSUNCE, Horado A.: 530, 535, 536

HEAD. JallO

HEGEL, G. W. HENDERSON.

E
EBERT, 1(.: 918 EDGEWORTH, F. Y.:

23, 123,485,753,758,

764, 766, 786 ElNAUDl, Luigi: 7, 24, 54.183,227,228,229,

238, 259, 280, 304, 308, 320, 339, 357, 476,506,507,673,685,742,899 EISENHOWER, Dwight: 899,913,914

. EUCLIDES,308

F
FAOAN,

E. D.: 762,768

V ZQUEZ, Enrique: 594 OEORGE, Hmry: 271 , 303 GERLOFF. Wilhlem: 3, 4, 27, 37, 88,91,101, 134,180.232,257,689,724,749,905,918 OLAMPIETRO BORRAS, 0.:235 OJANNI, F. M,: 357 GIANNlNI, A. D.: 77, 235, 372. 426 GmE, Ch.: 5 Ou..SERT, D. W.: 754 GtNl, C.: 114,903 GIULJANl FON'ROUGE, Carlos M.: 156. 241, 252.397,400,401,404,408,415,417. 426,546,548,588,595,628,634,936 GOLDSCREID. Rudolf: 26, 180 GOLDSCHMIDT, James: 404 GOLOSCHMIDT, Roberto: 515 OMES DE SOUSA, Rubens: 441 GONNER, S.: 121 GOODWIN, R. M.: 204 GRAHAM: 176 GRAZIANI, A,: 764, 786. 899 GR!SPIGNl, Fllippa: 404 GRIllom, Benvenuto: 7, lO, 16,25,26,27,28, 29,30,52,59,73, ]29, ]30, 182,222,257, 258,271,277,278,303,339,349,357.372, 382,474,669,672,673,699,723,882,893, 899,900,902,903,904,910,920,921 GRO VES, H. M.: 730, 927
GARclA

A. M.: 770 HENSEL, Albert: 138, 144,397,441 HERSCHEL., Federico: 145 HICKS, 1. R.: 1 14, 206, 770 HICKS, rsula K.: 114, 341,770 HmRlCH5 HARLEY, H.: 273 HrrcH, C. J.: 341 HOBBES, T.: 507,741.743 HOBSON,1. B.: 10, 129,271,303,349,669, 672,673

L
69 LARRAZ, Jos: 393
LANOE, OSCIlI: LASCAND, LECl50Tll,

Marcelo R.: 679, 689,709 N.: 54, 61

LEGENDRE:

LENT!, L.: 277,278

LEOr-mEF,
LERNER. Abba P.:

Wassily: 119 35, 42, 69,102,176,257,

274,303,352
LlNCOLN, Abraham: 43, 62

1
INOR0550,

LlNDAHL,Erik: 16, 22.23,41,47,52,63,65,

298

G.: 430

LlNTNER,J.:

~8, 730

J
JANNACCONE, JARACH, Dino:

Lt5DERO, Alfredo: LITlLE,

754

1. M. D.: 770, 771

E.: 371

P. l.: 241,786

LlZZERl, Alberto: 61
LoUN1,

JARACH, Cesare: 183,265

7,30,35, 53, 74,114,148,133, 148,151,157,161,163,166,195,203, 235,236,237,255,257,262,267,315, . 316, 380, 382, 393. 396,431, 441. 445, 484,515, 535. 537, 539, 540, 544, 548, 549, 550, 552, 570, 5B8, 618, 622, 630, 634, 680, 717, 802, 809, 813, 851, 90S, 906,933,937,941 JARACH, Roberto D.: 588 JASTRAN, R. W.: 768

LPEZ, Alberto: 271, 594

LPEZ SAN11S0. Manuel: 549

LPEZ V AR.ELA: 153
LoRJA,

Achille: 13.26,123, 69B, 764

LUQVl, Juan C.: 241

M
MAC DONELL, Stdl. M.ris: 280, 283, 342,

494,509.604,657,757,787

"

INDICE DE AUTORES CITADOS

947

946
MACHLUP, P.: 203 MAFFEZZONI, Federico: 77

{NDICE DE A UTORES CITA DOS

MACN, Jorge.: 145,241,244,245,246,247

NAWlASKY. Halls: 397 NEUMAR.K, Fritz: 3,4,37,88.89,91,92,93,

REIO. Ennque Jorge: 309, 536,540,584;

594,

MA15EL: 180 MALVIN, R.: 271 MARSHALL, Alrred: 753,758,764,770 MARTINEZ. Francisco: 391, 400. 401, 431,

94,95,99.101,134,191,232,257,307. 308.309,310,311,689,724,749,905,918 NURl<.SE. R.: 120

432,44 J. 836
MARTtNEZ OSTOS. Ral: 886' MARll.NO, M.: 634 MAsel, G.: 53 MASSAO, Leonel R.: 657 MATus, Carlos: 694 MAXWELL, James A.. 147 MA YER, Jorge: 271 MAYER, OUo: 254. 381 M AZZOLA , Ugo: 16,17,25,41,52,63 MERTON, Robert K.: 342 MlClIELE, Juan Antonio: 584 MCHELl, Giall Antonio: 77,382 MlRAllEAU, Vctor: 4 MITCHELL, W.: 207 MODESTINO: 394 MORSELU, Emanucle: 242 MOSCA, GacU!Jlo: 25 MOU1..TON, Harold G.: 35,905 MUSGRA VE, Richard A.: 12, 18,23.24,26,36, 47,52.63,65,67,94. 102, 103. 104, lOS,

o
OCTAl/lO, Jos Andrs: 322 OLOMAN, Olivier: 634 ORCiAZ, AlIrcdo: 319 ORLANDO, V(ctor Manuel: 371

p
PANTALEONI,Maffeo: 16,17, 18,25.39.41,

52,63,65.181,229,298,698;753,770 PAREro, Wilrredo: 13. 16,25,26,39.41,48, 68,910,911,92\ PARIlA VIClNI, G.: 183
PEACOCK, AJan T.: 18, 183 PESE.Nll. A. M.: 382 PETTY. Wlliam: 6, 308. 309 PtERSON, N. G.: 485 Plaou. A. c.: 123, 173,758,909 PINTO, Anfbal: 274

' REUTERSWAR, E.: 1j34 RICARDO. David: 9.10,11,129,.271.303, 349,483.493,517,669,673,692.698, 699,899,900,901,903,904,906.910 RICCA SALEMO, G.: 69B RIcel, Ugo: 121 RICiNANO, Eugenio: 129, 306,723, 734 RlST. Ch.: 5 RrrSCHL. Hans: 26, 141. 142, 143,149 ROllB/NS. Lioncl: 23, 293 ROBERTSON, D. H,: 758,926 ROlltNSON, Joan: 769 ROLPH, Earl R.: 770,777,787,791 ROMANI, Franco: 517 ROSAS, Juan Manuel de: 325 ROSEMBUJ. Tulio R.: 237, 255.588,621
RossE.N, Eduardo Augusto: 584

595,598,641

SLDNEY, Alexander: 95 ;'; SIMON, H. A: 485 "~ SlMONS, Henry 195,474,677,723,724.

c.:

919
SUTOR. R. E.: 517 SMITH. Adam: f. 7. 8, 9,12,23;28,29,30.34,

297,299,300,302.304 .. 307,308,309, 335,353.471,474,749,906 SOMERS, Harold M.: 204, 205, 486, 491, 494, 670
SONNENFELS.J.:4 SRAFFA, Piero: 758 STRlllEL, G.: 99 STlJART Mu..L, John: 7,12,13, 33,187, 299,

476.506.501.724,742,795
SULTAN, Herbert:. 3. 26, 180 SWEEZY. Paul: 341 SWlFT, Jonathan: 303

S
SINZDE BUJANDA. Femando: 255. 322, 377,

T
TABATONI, Pierre: 271 TANOORRA. V.: 899 1'E.JElUNA, Jorge G.: 397 TEMPLE, Ralph: 634 TER.RY,los A.: 153 THOMAS. W. 1.: 342 llNllERGEN. Jan A.: 99,205,207 TREBEH. Salvador; 226,273 TuRGOT, R.: 4, 5

378,380,381,400.401,436
SAMLrELSON, Paul A.: 93, 206, 307.308 SNcHEZ. Hilarlo: 649 SA)(, Emil: 17,25,41. 52 SAYo Jean Baptisle: D, J5.33, 187,335 ScHAFFLE, A.: 4, 26 SCHA.NZ; V.: 723 SCHINDEL. ngel: 657,859 SCHMOLDERS, Gnther: 709, 749 SCflULLER, E.: 271 SCJWMPffiR, Josc~h

Pm, William: 357

PLATN: 926 PONT MESTRES, Magn: 300,301 PORRS: Jaime E.: 680 PIlADOS AHIlARTE. Jess: 886 PvaLlESE, M.: 77,235, 372,382 PUVIANI, Arnlcar: \6, 26

115.117,118.119.126.128.187,196, 198, 255. 256, 258. 265. 279. 281, 282, 283,291. 293,296.291>,299,300,301, 303,336,338,339,3 4 1,342,352,357, 471,474,475,476.485,493.504.507, 509,5)3,515,517.677.697,723.769. 770,771.772.790,894,895.900,904. 905,906.907
M YRDAL. Gunnar: 12

v
VACAREZZA, Juan c,: 621
VALDS COST":. Ramn: 235, 236, 237, 238,

A,: 69, 180,208

SCOTTO, Aldo: 305 SELIGMAN, Edwin R. A.: 26, 227, 228,238.

239,242.243,257
VAN DER BROECK: 850 V ANONl, Erio: 382, 687 VERR!, P"tro: 297, 304, 308 VESPASlANO, 232, 332. 553 VICK.R.EY, W.: 734 Vll.LAGMEZ, Eduardo R .. 441 VIllAR. Celestino: 549 VtLLEGAS, Hcror B:: 389,408

Q
QUE.SNA Y, Fratl<;ois: 4

335,485,499,523,753,764,786 SENF, Paul: 149 SENIOR, W.: 13

SENSINl, G.: J6 SESTIERE, Antonio: 145 SIURRAS. G. F.: 278 SHOUP. C. S.: 128.336,339,34\,357.474,

N
['<APOLEN: 326 NAVARRIN. Susana

R
54B. 588,595,
RAlMONDI. Carlos c.: 657 RATHENAU, Waller: 31

c.: 546,

485.697,723,768,769,770,771

948
.,'J

tNDICE DE A lITORES

crrADOS

VINER, J.: 760

VIlTA, Cino: 362 VrVANTE, C<!sar. 395 VON OreRKE, O.: 515

w
W ADE, Gregory: 694
WAGNER, Adolfo: 4, 14,30, 70,102; 177,

In;

-'

VON JUST!, J. H. G.: 4 VON MElUNG, Orto: 753. 7!3, 766,168 VON MisES, Ludwig: 69 VON SCHANZ, Georg:

297,3).5, 724, 899

WIClCSELL, Knut: 16, J 8, 19, 22,41. 52, 59,
63,65,298,493,764,786 .

474, 723

WuilEl.M, Salomn S.; 166 WU..u."MS, Alan: 139 WISEMAN, Jack: IB3

VON STJ!IN, Lorenz: 4, 24

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GllJlJAN!

FONROUOE, Carlos M, - NAvAlttlNE, Susana

e., fmpluslo a lar Ganancias, Depalma,

Buenos Aires.

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'~.-"""'.:! -"""...
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9:;0

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NDICE ALFABTICO DE MATERIAS

A
ACCIONES UBERADAS, vase lmpu.sro a la Ren/a, sociedades de capital, acciones liberadas ACCIONISTAS, vase ImpueJto a la Rema, sociedades de capital, accionistas ACELERADOR antecedentes, 204 concepto, 204 emisin monetaria, 927 interaccin multiplicador, anlisis, 206 ACIlVIDAD FINANCIERA aplicacin y alcance, 59 clculo eCOI1ITCO, 59 costo-b;'neficio, 60 concepto, 62, 63 esquema general, utilizacin, 61 estudio, metodologa, 71 redistribucin de ingresos, 70 difusin, 936 efectos econ6micos, anlisis, 933 incidencia, 934 traslacin, 935 APORTES nJEILATORIOS. vase aporr~s

d. seguridad social

B
BASE IMPONIBLE, vase hecho imponible, base imponible BASllAT. teona del cambio, l3 , BENEFTClO, vase renta BENEFTCIOS EVENTUALES, vase lmpuuto sobre los Beneficios Evenruales

!
. :1
1:

1:

ti
ti

BIENES DE USO. vase Impuesto a Ins Venras, bienes de uso

BIENES P1lLlCOS concepto, 50 BILLETES emisin, vase
~nlisin

ACTIVIDADES LUCRATIVAS, vase Impuulo sobn! los Ingresos BroroJ

AHORRO, v'ase lmpuerro a la Renra, Srurm,MiII, ahorro

monetaria

AMORTIZACIN, vase por cada gravamen y deuda pblica. impuesras.

amortizacin AMPUF1CADOR concepto, 207
APORTESDESEGURlDADSOC~

C
CAMBIO, vase Barriat, teona del cambio CAMBIOS, vase recargos cambiaros CAMERALISMO, concepto, 4 integrantes, 4

concepto. 252

"

,
954
INDICE ALFABETICO DE MATERIAS CONTRlBUYENTES, vase hecho IN DICE ALFABTICO DE MATERIAS fontribuyentes, vase hecho imponible, sujetos pasivos coparticipacin, vase coparticipacin.

955
g
:

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA concepro, ll, 253, 258, 30 I CAPITALES, vase /mpueslO al Capital de las Empresa.!, /mpueslO sobre los

vase adems pri.ru:ipios de 'In imposlcidn " procesal apelacin ante el T,F.N., 450

',; t .. ~

imponible. sujetos pasivos

CONVENIO MUL'nLA TERAL, vase

1<:::, ,"'\ '::, ,t,' , "

ImpuesiO sobre los In{(resus BrUllls,

convenio multilateral COORDINACIN JURISDICCIONAL, vase finanzas pblicas, coordinacin junsdiccional COPARTICIPACiN 'Comisin Federal de Impuestos, 163 Fondo de Desarrollo Regional. 164 obligadones de la Nacin, 15S obligaciones de las provincias, 159 rgimen, 155 repeticin, 162

les. coparticipaciI
eJusin, 400

derecho Iriburario, impuestos naciona.

vase adems TriblUliJ/ Fiscal de la Na-

cin
caracterfsticas, 445 demanda de repeticin, 449 proceso contencioso-judicial caracteristicas, 468 juez nacional, limitacin, 463' limitacin accin de repeticin, 464 procedimiento ante la Cmara Nacio: nal,464 recurso de amparo, 45.5 recurso de reconsideracin, 446 r"cUrso por r"tardo, 455' realidad econmica. vase derecho tribu-

C"pilales
CAPITALIZACIN, vase por cada gravamen e impteSIOS, capilalizadn CLSICOS crticas, 31 doctrina, 30 Ricardo, vase Ricardo Say, vase. Soy Smith, vase Smilh Stuan Mill, vase Sluarl Mili CONltSlN FEDERAL DE IMPUESTOS rgimen, 163 vase adems cop'lrlicipacin CONSUMO imposicin, vase impueslo.f al consumo CONTABILIDAD NACIONAL cuentas naciona1c::s, vase cuentos nacio-

diferentes enfoques, 73, 361 hecho imporble, vase hecho imponible impuesto, doctrinas juridicas, impuestos nacionales coparticipacin, 155 obligaciones de la Nacin, 158 oblgadon"s de las provincias, 159 repeticin, derecho, i 62 unificacin y distribucin, 153 infracciones, vase derecho tributario, penal interpretacin, 393 metodologa, 75 norma tributaria, interpretacin

77

vase adems impueslos y por cada uno

CUENTAS NACIONALES
clasificacin, 108 concepto, 108

tario, nOnTIa tributaria, interpretacin, realidad econmica

relacin jurdica, 368. vase adems dere-

cho tr:ibutario, sustantivo. relacinjuridica relaciones con el derecho privado, 397 requisitos, 74 responsables. vase hecho imponible, sujetos pas vos subdivisiones, 363 sujetos pasivos, vase hecho imponible, sujetos pasivos sustantivo contenido, 367 objeto. 367

D
DEBERES F.ORMALES, vase derecho
fnb~tari(l,

e!usin tributaria, 400 planteamiento, 393 realidad econmica, 395 penal derecho penal, aplicacin, 414 norma, 403 penas, 410 tipos penales, enumeracin, 405 poder fiscal, 151 poder fiscal municipal, 165 principios de la imposicin
comercio internacional e
intcrprovin~

naleS
CONTRIBUCIONES DE MEJORAS beneficio, determinacin, 244 concepto, 24 I probkmas, anlisis, 243 zona beneficiada, determ.inacin, 244 ' CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD SOCIAL concepto,' 252 difusin, 936 efectos econmicos. anlisis, 933, 937 incidencia, 934 traslacin, 935

administrativo, deberes

formales DECLARACIN JURADA, vase derecho

tributario, administrati vo, decJa<acin

jurada DERECHO TRIBUTARIO administrati vo concepto, 423 deberes formales, 424

declasac,i~ jurada, 425

determinacin tributaria caractersticas, 429 contenido, 438 eficacia, 440 espec,ies,433 naturaleza, 423 aspecto jurdico, 73 Comisin Federal de Impuestos, J 63 'concepto, 361

relacin jurdica momento

eial, 333, eruidad,323 igualdad. 317 incentivos, 321 legalidad, 313 naturaleza, 313 nO coriseatoriedad, 324 prohibicin impuestos que limitan derechos, 332 proporcionalidad. 323

de vinculacin, 378

nacimiento, 376 naturaleza., 368,370, 371 vase finanzas plblicas DERECHO TRTB UT ARIO ADMIN1SlliA TIVO, vase derecho tribuia rio, ,admi nis trati VD DERECHO TRIBUTARIO PENAL. vase derecho tributario, penal

CONTRIBUC10NES ESPECIALES concepto, 241

contribuciones de mejoras, vase conlr-

buciones de mejoras,
CONTRJB UCIONES JUBILA TORIAS, vase contribuciones de seli~rdad socia!

:956

lNDlCE ALFABTICO DE MATERIAS DfF1JSrN DEL GASTO PBUCO concepto, 15 DIVIDENDOS, vase lmpuesro a la Renra, sociedades de capital, dividendos DOBLE IMPOSICIN DEL AHORRO, vase lmpueslo a la Rema,

tNnICE ALFABTICO DE MA TERlAS FORZOSOS caracteres, 249 concepro, 249 EQUIDAD, v~ase impuestos a la trammisin gratuita de bienes, principios de la impoIicn, equidad ESCUELA vase clsicos poder fiscal, 151 poder fiscal municipal, 165 proceso n:curso-g25to concept", 67 estudio, metodologa, 68 relaciones con la economJa, 39, 67 vase adems derecl,o tributario FISHER renta, doctrina, 475, 695 RSICRATAS concepto, 4 contribuciones doctrinan as, 5 integrantes, 4 FLEXIBILlDAD RSCAL clculo, alternativas, 287 concepto, 283, 287 f6rmula, 287 formulacin analtica, 2B7

957

,DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL, vase derecho In'butario, procesal

'DERECHO '/RIBUTARlO SUSTANTIVO O MA TERlAL, vll5e derecho tributan'o, sustanti vo ;DESARROLLO ECONr-ICO, vase

, efeclOs econmicos

Sillar[

MiIl, doble imposicin del

ahorro

1';

!DES V ALORIZACIN MONETARIA, vase inflacin DETERNIlNACIN 1RlBUfARIA, vase derecho tributario, administra"tivo, determinacin tributaria

DOCTRINAS, vase esclUl/a.r 'J por cada autor

ESCUELA MARGlNALlSTA, vase marginalfImo ESCUELA POLfTICA doctrina, 26 integrantes, 26 ESCUELA SOCIOLGICA alemana, 26 doctrina, 25 inlegrantes, 25, 26 italiana, 26 ESTABILIZACIN ECONMICAS, vase efectos econmicos ESTADO concepto, 40 docuinas, 42 fines, 43 funciones, 40, 42 importancia, 41 teorla general, 43 fERRARA difusin del impuesto, 14
FTI~TRACIONES,

E
ECONOMfAS SOCIALISTAS, vase jirulfllaJ pblicas, economIas socialistas vase por cada EfECTOS gravamen y por deuda pblica. gastos plblicoi, impl/utos, prsuptUIlO dHatal, efectos econmicos ELASTICIDAD FlSCAL clculo, alternativas, 285 concepto, 27?, 2BO, 283 fmula, 284 'formulaci6n anaHtica, 283 ELlJSIN TRrBUT ARIA, vase derecho tributario, elusin EMISIN DE BILLETES, vase emisin maneton'a EMISIN MONETARlA acelerador, 927 concepto, 925 efectos econ6micos, objetivos, 927 multplicador,927 objetivos, 925 EMPRESAS MIXTAS concepto, 232 EMPRSTITOS caracterstica, 916 clasificacin, 889 conversin, 918 emisin, 916 presin, conceplo, 10',11,25,28,122, 69B,897

I . DEUDA PUBLJCA

amortizable, 891 amortizacin, 920 caractensticas, 877 clasificaciones, 880 concepto, 877 consolidada, BB7 conversin, 918 efectos econmicos, anlisis, 895 emprstitos, vase emprstitos externa., 881 extincin, 920 flotante, SS3 incidencia, B97 interna, BBI lmites, anlisis, 912 perpetua, 891 plazos, rgimen, 891 presin, B97, vase adems emprsrilOS, presin tcnicas, anlisis, 892

G
GANANCIA, vase renea GANANCIAS, vase Impuesto a las
GatUlncias

GANANCIAS DE CAPITAL concepto,49B tratamiento fiscal, 498 vase adems, Impuesto sobre los Benejicas Eventuales

vase multiplicador,

GANANCIAS DE INFLACIN, vase

filtracioneS FlNANZAS FUNCIONALES conceplo, 35, 100 FINANZAS PBLJCAS aspecto juridico, 73 concepto, 39 coordi naci6n jurisdiccional, 13 4 distribucin jurisdiccional, 134 economIas socialistas, 68 estructura, 40 impuestos, vase impllesroS

Impl/eslO
inflacin

la Ren/a, ganancias de

GASTO imposicin, v':a,e Impueslo al Gasto GASTOS PBUCOS acelerador, vase acelerador amplificador, vase amplificador auibucin jurisdiccional, 134. clasificacin, 93,171. 173, 186 concepto, 55,.171 consumo, 173
!

'DE VlTI DE MARCO

cntica,2I Estado, modelos, 19 Impuesto a la Renta, concepto, 20 impuesto progresivo, utilizacin, 20 traslacin de los impuestos,.20 DIFUSIN, va~e por cada gr~~arnen o impuestos, difusin

i
",

958
) j

fNDICE ALFABTICO DE MA TERJAS

capitales mobiliarios, concepto, 485 cedular, concepto, 477 desvalorizaci6n monetaria, efeclos, 502 dividendos, vase Impuesto a la Rema, sociedad de capiUil, di videndos doble imposic~ dd ahorro anlisis, 506 empresas concepto, 492 incidencia,49J ganancias de capital, vase ganancias de

NDICE ALFABTICO DE MATERiAS

renta, concepto, vase renta, concepto slaJarios concepto, 488 remocin, 490, 502 traslacin, 489 sistemas. anlisis, 476 sociedades de capiUil acciones liberadas, tratamiento, 499, 521 accionistas, categorlas, 514 conceplo. 511 dividendos, tratamiento, 516 dividendos en especie, tratamiento, 520 personalidad social, 515 pri mas de emisin de acciones, tratamiento, 525 traslacin. 517 sueldos concepto, 488 remocin, 490, 502 traslacin, 489 tierra, modalidades, 481 traslacin, concepto, 507,517, unitario, concepto, 478
j

959
,;,l-l. :~" .
_

comentes, 17J
crcdrn.jento,

segunda, 542 vase lmpueslo a las Ganancias, st gunda categorfa

tercer~,

causas, J 77 concepto, 25, 177 difusin, vase difusin del gaslO pblico efectos econmicos anlisis, 57, 120 clasificacin, 186 concepto, 185 cuantificacin, 201 extraordinarios, concepto. 172 funcin, 55, 112 inversiones, 173 mullip\icador, vase nIu/riplicadur nil'eI ptimo, determinacin, concepto, 198 ordinarios, conceplo. 172 produc ti vos, 172 transferencias, 172

542

vase Impuesto a las. Gaflilncas, tercera categona cuarta categoria concepto, 543 deducciones, enumeracin, 630 gMBJ1cias atribucin a los sujetos pasivos, 63 J enumeracin, 619 exentas, 624 fuente, 627 impuuu:in, 629 deducciones gastos, 546 generales, enumeracin, 548 no admitidas, enumeracin, 551 deducciones personales, 644, vase deduccones por cada c.8tegoria devengado, concepto, 591 devengado en funcin del tiempo concepto, 593 devengado exigible, concepto, 593 empresa-fuente, 539 fuente, 538 gnnancia bruta, 545 categorias, vase impueJ/Os a las GananciaJ.
ca[(~goras

capiral
ganancias de inflacin, tratamiento, 502 ImpueSlO a 1,,5 Ganancias, vase impuesto a las Ganancias Impuesto sobre los Beneficios Eventua-

les. vase Impuesco sobre los Beneficios

Eventuales
incidencia, concepto, 498, 516, 517, 493 inflacin, anlisis, 502 inmuebles concepto, 481 determinacin, 482 intereses, concepto, 486 inventarios, vaJuaci6n, vase lmpueslo a la

H
HECHO IMPONIBLE aspecto espacial, 382 aspecto subjetivo, 385 aspecto temporal. 383 base imponible, 384 conclOpto.381 narurallOza, 381 sujlOtos pasi vos, J 85 HERENCIAS
imposicin. vase impuc.rtoJ a la trarul1ii-

18

Renla, valuacin de inventarios

mixto, concepto, 479 personal conceptO, 496 esuuctura, 497 plOrsonalidad social, vase Impuesto a la Renta, sociedades de capital, personalidad social presunta, rgimen, SOS, 695 primas de emisin de acciones, vase Im-

valores mobiliarios, concepto, 485 valuacin de inventarios, criterios, 504

IMPUESTO A LA RENTA NORMAL POTENCIAL DE LA TIERRA conceplo, 483, 673, 692 IMPUESTO A LAS GANANCIAS ajuste por inflacin, 656 ajuste d~ impuestos, imputacin, 594
artistas extranjoros, categoras cuarta,543 vase ImpueslO a las Ganancias, cuarta categora enumeracin, 541 finalidad. 544 primera, 542 vase Impuesro a las GanancilU, primera categoria

sin grarila de bienes

componentes, 538 concepto, 535, 538 _

1
IMPUESTO A LA REJ','TA acciones liberadas, vase Impuesto Q la Re/tia, sociedades de capital, acciones
liberadas accionistas, vbse Impueslo a la ReMla, sociedades de capital, accionistas ahorro, doble imposicin, anlisis, 506 hene/ieos empresarios, concepto, 492

653

neta, 545
gastos, notmas, 54:) imposicin nacimiento, evolucin, 529 sistema, 532 incrementos patrimoniale.s no justificados, 548 objeto, 539 percibido, concepto, 591 personas ffsicas, 642

pueslO a la Rema, sociedades de capilal, primas de emisin de acciones profesionaJes concepto, 495 b-aslacin,496 progresividad, anlisis, 500 real, concepro, 477 remocin, concepto, 490, 502

, ~

1960
primora catogorfa, concopto, 542

tNDICE ALFABJOTICO DE MATERlAS

conceplO,581 onajenacin inmuobks, 605 enajenacin muebles, 606 exentas, 582 filiales y 5lIcursalos, 586 ruent"" 5 84 imputacin. 590. 591 regresividad,789 sorvicios, 784 Icrucas, anlisis', 783 traslacin, 785

tNDlCE ALFABFnCO DE MATERIAS

IMPUESTO AL V ALaR AGREGADO mbito espacial, 837 base imponible, 838 concoplo, 7~2 crdito fiscal, 840 dbito fiscal, 840 estructura, 831 formalidades, 843 funcin, 831 hocho imporublo presunto, 837 hechos imponibles, 832

961

doducciones. enumoracin, 559 osquoma, 553 ganancias onumeracin, 554

exentas, 557

IMPUESTO A LOS BENEFICIOS, vase Impuesto a la Renta, Impues((1 a las

\ Ganancias, Impuesto sobre los

fuente, 557 imputacin, 558 valor 10cavo. conceplo, 558 quebrantos, compensacin, 540
renta, vase Impuesto a la Renta,

inventarios, valuacin
declos tributarlos, 603 hacienda, 604 principios, 601 minas, can leras y bosques, 609 reorganizacin de sociedades concopto, 611 resolucin. 616 terminologfa, 529 IMPUESTO A LAS SUPERRENTAs concepto, 669 desvalorizacin monotaria; anlisis, 674' efeclos econmicos, anlisis, 672 inflacin, anlisis, 674 modalidades, 670 objetivos, 670 IMPUESTO A LAS TRANSFERENCIAS PATRIMONIALES concepto, 849 dOCIOS econmicos. anli'sis, 850 equidad, 852 modalidades, 850 va~e adoms Impuesto di sellos, IMPUESTO A LAS VENTAS, bionos do uso, anlisis, 783 conceplD, 777 doclos oconmicos, anlisis, 785 incidencia, 785 modalidades anlisis, 778 en una otnpa, 780 transacciones, 778 valor agrogado, 782 neutralidad: 790 redislribucin de ingresos. 790

Beneficios Eventuales IMPUESTO A LOS BENEFICIOS E}"'TRAORD1NARIOS, vrOase Impuesto

- a las SIIpeerentas

)'

"nta-producto, 540 salidas no documentadas, 639 segunda catogorfa concepto, 542 deducciones, enumoracin, 576 dividendos de acciones, 573 ganancias onumeracin, 5~ 1 exentas, 569 fuente, 572 imputacin, 575 sociodades de capital beneficiarios del extorior, 650 caracterlsticas, 650 hecho imporuble, 650 extranjeras, 652 ganancia neta. 647 sucesiones indivisas, 642 tercera cate garla concepto, 542,577 conjunto econmico, 612, 613 deducciones, enumeracin, 596 desuso y reemplazo, 606 diforencias de cambio,'60B divisin, 612, 613 empresa, 581 emprosas de, construccin, 610 escisin, 612, 613 fusIn, 611, 613 ganancias composicin, 600

IMPUESTO A LOS PREMIOS hocho imponibk, 654 IMPUESTO A LOS RIODlTOS, vas~ ImpueJlo a la Renta, Impll'esto a las Ganancias IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS EMPRESAS concepto, 707 efoctos econmicos, anlisis, 708 estructura, 708 traslacin, 708
v~e

imputacin, 838 locaciones, 835 nomenclatura del Congreso de Cooperacin Aduanora, 844 obras, 835 reorganizacin de sociedades, 834 saldos a favor, 842 servicios, 835 vontaS, 832 IMPUESTO DE REGISTRO, vase Implleslo a lar Tranrfepencias Parr1moniales IMPUESTO DE SELLOS boletos, 861 caraclerfsticas, 855 doble imposicin, 867 documentos comerciales, 864 oxenciones y exclusiones, 872 hochos imponibles, 856, 860 inmuebles, 865 instrumentacin, 857 locacin o sublocacin, 863 monto imponible, 870 mutuo, 862 operaciones monetarias, 867 problemas actuales, 869 reconocimknto de deudas, 862 sociedades, 864 sujetos pasivos, 870 territorialidad,856 transferencia establecimienlos, 863

,
~'

",

adems Impueslo sobre lar Capitales

IMPUESTO AL GASTO concopto, 507, 741 crticas, 743 estructura, 507 modalidad"',741 objetivos, 741 tcrucas, 742 IMPUESTO AL PATRIMONIO NETO concepto, 677 efectos econmicos, anlisis, 681 estructura, 681 naturaloza, 678 progresividad,688 loarfa produclivisla, 685 traslacin, 681
va~e

adems Impuesto sobre el Palrimo-

nio Nero

1,.,:,'

962
cas fa/riman/l"

IN DICE ALFABllCO DE MATERIAS

rubros no considerados como activo o pasivo, 718 vase ndems Imp"eslO al Capital de las EmpreJC1J anlisis, 120.3:]5 doctrinas, 335 enumeracin, 335

,
IND1CE ALFABTICO DE MATERIAS IMPUESTOS ADUANEROS
concepto, 795
modalida,~es,

963
.,
I

vase adems !",pues/os a las TranJfuen.

IMPUESTO EXTRAORDINARIO AL PATRIMONIO

concepto, 697 "reCIOS econmicos, anlisis, 698

795

f ~,

IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

aCLvidades excluidas, 817 mbito tw;tonal, 815 base imponible, R15, 818 caracterfsticas. 813 conceptos releva.ntes, 814 convenio multilateral caractersticas; 823 contenido, 826

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO

base imponible, 704 caracteres, 701 exenciones, 702 hecho imponible, 701,702,703 valuacin, 704 vase adems mpuesltl al Pa/rimonia Neto

\'ase adems por cada efecto y por cada gravomen es pedales, 264 fijos, concepto, 291 generales. 264 graduales, concepto, 292 incidencia, concepto, 337, 339,340.344

IMPUESTOS A LA HERENCIA. vase impuestos a la tranSmisin gralUla de

bienes

IMPUESTOS A LA PROPIEDAD, vase

impuestos in11Jobiliarios

, Y por cado gravamen

indirectos, 258 naturaleza, 253 percusin. concepto, 336, 344 Y vase por cada gravamen peridicos, 265 personales, 261 principios de la imposicin, va5e derecho tributario, principios de la imp~sici6n progresi vos categoras, 293 clases, 293 concepto, 293 continuos, 295 escalones, 294 grados, 294 modalidades, 294 tcnicas, 294 proporcionales, concepto, 292 reales, 262 regresivos, concepto, 293 remocin, concepto, 124, 353 Y vase por cada gravamen transfccncia, concepto, 336 y vase traslacin por cada gravamen traslacin concepto, 116, 336, 340, 344
Y por cada gravamen

IMPUESTOS A LA TRANSMISIN GRATUITA DE BIENES

cqncepto,721 efectos econmicos, anlisis, 727 equidad. 733 modalidades. 721 naruraleza, 723 progresividad, '734 recaudacin, 733 redistribuci'ln de ingresos, 735 remocin, 728 teork~ producr,vi,t3S, 7)'

IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENTUALES

adjudicaci6n bienes por disoluci6n, 665 a5peClDS particulares, 664 base imponible, 662 benefcir) evenlual. concepto, 660 bienes aportados a sociedad, 665 caractensticas, 659 exenciones, 661 expropiacin, 666 fuen(e, 661 hecho imponible:, 654. 659 inmuebles con valuacin conjunta, 71 B re.emplazo inmuebles, 666 rgimen ley \3.512.666 rescisin operaciones, 665 sujetos pasivos, 661 transferencia boletos, 664 transferencia cuotas, 666 vase adems Ganancias de Capital, 1m

distribu~in ingresos, 827 rganos, .828

regmenes especiales, 828 dcducciones admitidas y no admitidas, 820 discriminacin actividades, 822 exenciones, 821 hech impor-ible, 81.:1imputacin, 815 naturaleza, 814 sujetos pasivos, 823

IMPUESTOS AL CONSUMO
concepto, 749 efectos econmicos, anlisis, 752 incidencia, anlsis, 752 modalidades, 750 naturaleza, 750 regresividad, anlsis, 772 trilSlacin. anlisis, 752 vase adems por cada uno

IMPUESTOS
amortizaci6n, concepto. 338, 355, 691 y vase cada gravamen capitalizacin, concepto. 338, 355, 692 Y vase por cada gravamen caracterizacin, 254 clasificacin, 258 concepto. 253

concepto filosfico, 14
concepto histrico, 14 coparticipacin, 155 vase adems copa rcicipacilt derecho tributario, vase derecho tribUla
ro

IMPUESTOS EXTRAORDINARfOS presin, concepto, lO, 25,28, 123, 697

IMPUESTOS lNMOBIUARIOS
amortizacin, 690 capitalizacin, 691 casaclerislicas, 690 concepto, 690 remocin, 691 valuaci6n, criteri05, 693

pues/o a la Renta
IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES
mbito de aplicacin, 715 base imponible, 717 capital imponible, deducciones, 719 exenciones, 715 hecho imponible, 714, 7 16 imposicin patrimonial, 71)

difusin, concepto, 15,337,332 vase adems por cada gravamen direcms, 258 distribucin, 153 dectos econmicos

elemenlOs determinantes, anlisis, 345 inico, concepto, 271 nicos, 265 unificacin, 15~ vase adems por cada uno

lMPUESTOSINTERNOS
mbito espacial, 804 base 'imponible, 805

964
imputacin, 805 objelos SUntuarios, 806 . suje!os pasivos, 808

fND1CE ALFABTICO DE MATERIAS doctrina, 15 integrantes, J 6 MAl1UZDE INSUMO-PRODUCTO concepto, 119 utilizacin, 119 MONEDA emisin vase e.min moneran.'a
l

INDlCE ALFABt:llCO DE MATERIAS

965

hechos imponibles, 801, B02

p
PARAFlSCALnJAD anlisis, 250 concepto, 250 PA TRlIviONIO imposicin, vase ImpIJesto al Patrimonio
Nelo, fmpu1!Jto sobre el Patrimonio

cuentas nacional es, 108

dficit, 91
desdoblamiento, 93 efectos eoonmicos ahorro, 120 anlisis, 120 consumo, 120

! iMPUESTOS PATRlMONlALES
modalidades, 695 vase adems Impu"lo al Capital de las

Empresas, Impuesto 'al Patrimonio

Nelo, Imp!1esw Extraordinario al Patrimonio, Impuesto sobre d Patrimonio Nelo, mpuesra sobre lo! Capitales, 1mpueslos IlImobiliarios
, llv!PUESTOS SUCESORlOS, vase
impuestos
bi~nes

MONOPOLIOS FlSCALES concepto, 230 fundamentos, 232 precio, concepto, 253 MULTIPLICADOR alcances, 202 anlccedcntcs, 201. 207 concepto, 201, 207 demoras, 204, 214 ejemplos. clculo, 210, 212, 213, 216, 217 "misin monetaria, 926 factores determinantes, 20!, 207 flltraciones clculo, ejemplos, 216, 217 concepto, 204,215 frmula. d'elenninaci6n, 210 interaccin acelerador, anlisis, 206 propensin marginal a consumir, concepto, 202,213 requisitos necesarios, 204 supuestos, 208 utilizacin, 202

Neto impuesto eXlraordinario. vase lmpucslo

in versin, 126 oferta de lrabajo, 123

produccin, 126 equilibrio,89 especificacin, B8 exactitud, 84 funciones, 82 inlegralidad, 84 naturaleza jurdica, B1 naturaleza polftico-econmica. 81 por programas. concepto, 96 principios generales. 83 publicidad, 83 relaciones con l. contabilidad nacional, 107 reladones con la planificacin, 98 supervit, 91 lcmnologa, 81 unidad,86 universalidad. 84 PREVISiN SOCIAL, vase seguridad

Extraordinario al Patrimonio
PATRIMONIO NETO, vase ImpUeJfO

sobre el Palrimortio NelO

PERCUSIN, vase impueSfOJ, percu'sin y por cada gravamen PERSONALIDAD SOCiAL, vase ImpueslO a la Rema, sociedades' de cap'ltal, personalidad sodal PLAN ECONMICO NACIONAL canee pto, 98 relaciones con el presupuesto, 99 POLfnCA CAMBIARlA

a la

IrOIlSTTlisin graluw de

, INCIDENCiA, vase por cada gravamen y

en imput!stus, incdc:nca
i

INFLACIN. vase Impuesto a la Renra,

ImpuesfO a las Superrentas, jnflacin

'INFrACCIONES. vase derecho

tributario, penal, tipos penales

, lNGRESO NACIONAL clculo, I 12 concepto, 112 ; INGRESOS BRUTOS, vase Impu'es,o

rgimen, 797
POLlTICA FlNANCIERA cometidos, 100 Gerloff, doctrina, 101 Lemer, doctrina, 102 Musgrave, doctrina, 102 objeuvos.IOO Wagner, doctrina, 102

sobre los Ingresas BrnfOS

i lh'TERNOS,

social
PlUMAS DE EMISIN DE ACCIONES, vase Impuesto a la Renla, lodedades de capital, primas de emisi6n de acdones PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIN anlisis general, 308 cerlexa,8 comodidad, 8 concepto, 274 discriminacin renla.s, 305 economicidad, 8, 302 equidad, vase principios de la imposicin, igualdad facultade 7,299 igualdad, 7, 299

vase impuesIos nfemos

'IINTERPRETAON NORMA TIUBUTARIA, vase derecho

tributario, nOrma ttibutaria,

interpretacin

N
NECESIDADES PBLICAS concepto, 44 "numeracin, 48 origen, 48 narurale.xa, 45 NEUMARK

PREI\1l0S, vase fmp,uslo a InJ Premios PRESIN TRIBlITARIA concepto,274 determinacin, 274 f6lmul., 274 ESTATAL anticipacin. 87 anualidad, B9 claIidad,83 clasificaciones, 108 consolidacin. 107

K
'KEYNES multiplicador, vase rTlldtiplicador

M
(1'

principios de la imposicin, 307, 309 NEUTRALIDAD, vase fmpluslOS a lOs

V~nfaJ,

:1v1ARGINAL1SMO
concepto, 15 crticas, 16

neutralidad, prindpios tU liJ

imposicin

",

~I

966

INo'CE ALFABTICO DE MATERIAS RECURSO POR RETARDO, vase

derech" rributo"o, procesal, recurso por
retardo

{NDICEA,LFABTICO DE Mi\TEIUAS REGRESIVfDAD, vase impluslol,

regresivos y por cada impuesto

967

industria incipiente, no gravnbilidad: 304 legalidad. 297,309 Neurnark, formulaciones, 307,310 neutralidad, 302, 309 productividad,304 Samuelsofl, fomlulaciones, 307 vase adems deredlO db11lario, princi pios de la imposicin

SANCIONES. vase derecho lribulario,

penal, penas

.. ,, .,',

RENTA
concepto, 472 fisher, 475, 696 imposicin, vase lmpue!ln a Ja Rnla impuesto, vase {mpl1esro a la Renta presunta, tratarment!), 505, 696 realizacin, critcrios, 503 teorla de Fisher, 415,696 teoria de las fuentes, 473 teora del balance, 474 teora del incremento patrimoral, 474 teorias, enunciacin, 473 vase adems fmpuESro
Q

SAY
teora de! consumo, U

RECURSOS PBliCOS
atribucin jurisdiccional asignacioncs condicionadas, 146

SEGURIDAD SOCiAL
aportes, vase opones de uguridad social concepto, 931 contribuciones, vase co/1lribuciones de se

~gnaciones globales, 145

concepto, \ 34 concurrencia, 140 criterios, 134 cuotas adicionales, 144 faclores, 134 panicipacin, 143 , separacin, 142 sistem.s, cllumcr .::in, .:lO clasificacin, 90, 212 concepto, 57, 221 contribuci'oncs especiales, vase conrribuL'lants expeciales derivados. 223 efectos, 70 efeclos econumicos, anlisis, 129 emprstilos forzosos, vase emprJslitosfor.
lOSOS

PRINCIPIOS PRESUPUESTARlOS. vse

preJlIpUeJlO eJIQtal por cadu uno,

guridad soda I
sistemas, 932

PROCESO CONTENCIOSO-JUDICIAL,
vase derecllO triblltaria, procesal, proceso contencioso-judicial

SEllOS
vease Inrpuesro de Sellos

SENIOR
teorla del cambio, 13

PRODUCTO NACIONAL
clculo. ID conceplo, 113 gastos plblicos, cmputo, criterio, 114 impuestos, cmputo, criterios, 115

la Renla

SERVICIOS PBLICOS RENTA NACIONAL, va.o;e illgreso

nacional
concepto, 50 divisibles, concepto, 51 ndi visibles. concepto, 52

PROGRESIVIDAD, vase impllesrns,

pr,,~ .. c,ivd.d

REMOCIN, vase 'impl1eslOs, r~mocin y

por cada i!T3Vamen

SIS1EMA TRIBUTARIO
concepto, 273 principios, 274

)' por cada impuesto, e

impuestos, progres; vos

RENTA RlCARDIANA
concepto, 9

PROPENSIN MARGINAL A CONSUMiR, vase ItIu/iplicador,

propensin marginal a consumir

REI'rrAS FUNDADAS, vase renra!

ganadas

SMIHI
principios de la imposicin, 6

c:.\lnwrdinatios, 222 funcin, I L'i imputstqs, vase impuestos

RENTAS GANADAS,
concepto, 305

SOCIEDADES MIXTAS, vase empreras

mixlas

R
RECARGOS CAMBIARlOS
conceptos, 797

ordinarios, 222 originaros.223 paraJiscalcs, vase parajiscalid1ld patrimoniales,21 poder fiscal, 151 regalas mineras. vasoC regaitarmillercu
I3.SaS, vse tasas

RENT AS NO FUNDADAS, vase remas

/10 galUldas

STUART Ml.LL
ahorro, doble imposicin, concepto, 12, 506 d'oble imposicin del ahorro, concepto, 12, 506 doctrina,

RECURSO DE AMPARO. vase derecho

!ribUflJrio, procesal, recurso de amparo

RENTAS NO GANADAS

concepto,

305

12

RECURSO DE APELACIN ANTE T,F.N., vase derecho rribuwrio, proc~sal. apelacin anle el T,F,N, RECURSO DE RECONSlDERACIN.
vase derecho rbluario, procesal, recurso dc reconsideracin

RESPONSABLE:", vase derecho

tribUlario, sujelos pasivos

teoria del sacrificio, 12 SUCESIONES

imposicil1, vase impllesros (l la IlQIlSn

tipos, 57 tributaras clasificacin, 234 concepto, 132

RICARDO
emprstitos, presin.. concepto, 10, 698, 900 impuestos extraordinarios, presin conapto, 9, 698, 900 renta. concepto, 9

sil! gr(1lt1irQ de breneJ

SUJETOS PASIVOS, vase hecho

imponIble, sujetos pasivos.

RECURSO DE REPETICIN, vase

derecho tribuwrio, procesal, demanda de

RDITO, l'a5~

rOI/(/

REGALAS MINERAS

SACRIFICIO, vase; t<oda del Jacrficio S"I\IUELSON TASAS

. -:~~

c~ ~
,:~

968
funciones, 139
modalidades.2JB

NDICE ALFABTICO DE MATERIAS

c~cepcioncs,

...;

:~
'",:,,,,

'1J

457

TEOruA DEL CAMDlO, vase cambio TEORfA PRODUcnVISTA. va3C lmpu~sto al Patrimonio N~ro, impuuros a la transmisin graruito dl': bi<""s, leorra produclivista TEORIAS, vase ~scudas y por cada autor TEOruA DEL SACRlFlCIO concepto, 12 , TEOruAS OPTIMISTAS conceplo, 14, 15 . TEORAS PESIMISTAS
concepto, 14. 15

funcionamiento, 450 ,a!;u, 451

,~~

.,.>~'.
';:

u
UTiLID AJJ, vase renJo

v
V ALaR AGREGADO imposicin, v:ase lmpu~Jr(} al Valor Agregado .

VENTAS, imposicin, vase lmpuesro a

!t

Ventas

TRANSMISiN ORA 11JITA DE BIENES imposicin, vase impul':stoS a la rron..rmi-

si6n graflJilG d! bimu

TRASLACiN, vase por cada gravamen, vase adems imp/lJJ, tra.sJadn . TRIBUNAL FJSCAL DE LA NACIN apelacin, 450 caraclerscas, 45,3 competencia, 451 composein~ 450 creacin, 450 etapas, 456
WAGNER

w
gastos pblicos, anlisis, 14

Se termin de imprimir el dfa 3 de setiembre de 1999, en ARTES GRFICAS CANDIL sito en la calle Nicaragua 4462, Buenos Aires, Repblica Argentina

redistribucin de ng't"C'os, 24

z
ZONAS BENEFICIADAS, vase

cantriblJ.Cin i "'cjoras, lOnas

b<:ncfici.d:as

'.'. \'

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