La stabilit des activits des contrleurs de gestion est-elle paradoxale?

Sna JOHN-AHYEE Doctorant lUniversit Montpellier 1 Montpellier Recherche Management jjohnahyee@yahoo.fr

Rsum : Dans cette tude nous interrogeons la stabilit des activits des contrleurs de gestion. A ce titre, aprs avoir prsent les activits classiques des contrleurs de gestion, les principales critiques mises et les propositions suggres, nous mobilisons un ensemble dtudes empiriques pour valuer leur volution. Les travaux mobiliss soulignent la faible volution des pratiques, et ladoption limite des nouvelles techniques de contrle de gestion. A la suite de ce constat, nous voquons deux pistes thoriques explicatives : la persistance du paradigme financier et lintrt constant des techniques classiques de comptabilit de gestion. Mots cls : contrleur de gestion, stratgique des cots, pratiques, volution gestion

Abstract : In this paper, we analyze the supposed stability of managemen t accountants practices. After presenting the traditional activities of management accountants, critics made about them, and propositions suggested for a renewal, we use some empirical studies to analyze their evolution. The studies show a low adoption of strategic management accounting tools and little evolution of practices. To try to explain this report of stability in management accounting practices, we suggest two theoretical hypotheses: the constant pressure of financial paradigm and the constant relevance of traditional management accounting tools. Key words: management accountant, strategic management accounting, practices, evolution

Introduction
Analysant lvolution du contrle de gestion, Lorino (2009 : 30) met lavis suivant : plus le discours sur le contrle de gestion mettrait en avant les missions de soutien au management et danalyse de la performance, plus il se recentrerait dans les faits sur son pr carr historique : le chiffre . Ce commentaire illustre un contrle de gestion qui voudrait investir davantage des missions de conseil au management, et qui paradoxalement, dans les faits, resterait cloisonn des activits traditionnelles de contrle conomique et financier. Or, dans la ligne de ce contrle de gestion, orient vers le conseil en management, des travaux (Kaplan, 1984 ; Jablonsky et Keating, 1995 ; Lorino, 1996a ; Friedman et Lyne, 1997) invitaient le contrleur de gestion investir davantage des activits de conseil et de formation, devenir un vritable partenaire daffaires. Un maintien du contrle de gestion dans ses attributions de contrle conomique et financier impliquerait a priori, malgr ces appels, une stabilit dans les activits des contrleurs de gestion. Dans la premire phase dun projet de recherche sur les contrleurs de gestion et le pilotage du dveloppement durable , cette stabilit apparemment paradoxale des activits des contrleurs de gestion nous a interpel. Linterrogation suscite se situe deux niveaux : les activits des contrleurs de gestion sont-elles restes stables ces dernires annes ? Cette stabilit ventuelle est-elle paradoxale ? La question de la stabilit rejoint fortement notre thmatique de recherche, qui est celle de lintgration par le contrleur de gestion des enjeux du dveloppement durable, plus prcisment de ceux environnementaux et sociaux. Le contrleur de gestion, acteur charg de la construction et du fonctionnement du systme de contrle conomique (Bouquin, 2010: 142; Anthony, 1965: 28), intgre-t-il facilement de nouveaux lments dans ses pratiques ? Il sagit fondamentalement de mieux comprendre les mcanismes favorisant ou limitant ladoption, par les contrleurs de gestion, des outils du pilotage du dveloppement durable (Acquier, 2007). Un paradoxe est une affirmation surprenante en son fond et/ou sa forme, qui contredit les ides reues, lopinion courante, les prjugs 1. Sur cette base, la question de la paradoxalit de la stabilit des activits des contrleurs de gestion trouve ses fondements en deux points. Le premier est que cette stabilit va lencontre de lide selon laquelle les contrleurs de gestion seraient devenus des partenaires daffaires (Siegel et Sorensen, 1999) . Le deuxime est que cette stabilit contredit, dune certaine manire, lopinion selon laquelle les outils classiques de la comptabilit de gestion auraient perdu leur pertinence (Kaplan, 1984 ; Johnson et Kaplan, 1987 ; Shank, 1989). Cette dernire opinion trouve ses origines notamment dans les annes 1980, o les activits classiques des contrleurs de gestion ont subi de vives critiques et de nombreux appels une volution des pratiques ont t lancs (Kaplan, 1984). Ces appels ont donn lieu tout un ensemble de propositions thoriques. Lobjectif vis par ce renouvellement des pratiques tait

Dfinition du centre national de ressources textuelles et lexicales (www.cnrtl.fr/dfinition/paradoxe)

de favoriser la cration de valeur, linnovation technologique et une meilleure satisfaction des besoins des clients. Pour rpondre la question pose de la stabilit des activits du contrleur de gestion, nous proposons danalyser lvolution de leurs pratiques au regard des dites propositions. Pour Granlund et Lukka (1998), les pratiques en contrle de gestion, notamment celles des contrleurs, peuvent tre observes au niveau macro ou au niveau micro. Par niveau macro, ils dsignent les concepts, les ides, les techniques, la structure des systmes de contrle, la finalit des dispositifs de contrle de gestion. Le niveau micro est relatif aux pratiques spcifiques des entreprises, la pratique quotidienne du contrle de gestion. Ainsi, analyser lvolution des prat iques des contrleurs, au niveau macro, supposerait lobservation de changements au niveau des concepts, des techniques et des finalits de leurs activits. Analyser lvolut ion des activits des contrleurs, au niveau micro, reviendrait mettre en vidence les changements dans la pratique quotidienne des contrleurs de gestion. Bien que cette approche soit intressante, entre autres pour valuer lhomognit des pratiques souvent associes aux contrleurs de gestion, la question pose ici est celle de lvolution des activits au niveau macro. En effet, il sagit de savoir si les concepts, techniques et finalits associs aux activits des contrleurs de gestion sont rests stables ces dernires annes. Ds lors, notre dmarche consistera en une revue de la littrature empirique relative lvolution des concepts, techniques et finalits associs aux activits des contrleurs de gestion. Dans les travaux anglo-saxons, le contrleur de gestion est assimil au controller ou au management accountant (Bouquin, 2007). Selon Kester (1928), le controller est en charge de la comptabilit financire, de la comptabilit de gestion, de laudit interne et du suivi juridico fiscal. Anthony (1965 : 28) prsente le controller comme un fonctionnel, dont le rle est de contribuer la construction et au fonctionnement du systme de contrle de gestion. Pour lui, le controller a pour responsabilit principale de fournir au manager les informations ncessaires la prise de dcision et lvaluation des performances. Dans cette approche, le contrleur de gestion, controller, est proche, sinon identique, au management accountant charg en priorit de la comptabilit de gestion. Celle-ci est, au sens de Caplan (1966), le processus qui permet de slectionner et de rendre disponible les informations ncessaires la prise de dcision (Anthony, 1989 ; Foster et Young, 1997). Elle mobilise diffrentes techniques qui vont de la gestion des cots et des marges la gestion budgtaire (Anthony, 1989). Cette conception du contrleur de gestion, comptable de gestion, correspond selon nous celle communment rpandue (Bouquin, 2007 ; Danziger, 2009). Cest ce qui nous a conduit prioriser, dans notre revue, les travaux portant sur les activits du management accountant. Notre dveloppement procdera en trois tapes. Dans un premier temps, aprs avoir brivement prsent les activits classiques des contrleurs de gestion (1.1), nous synthtiserons les critiques mises et les principales propositions thoriques (1.2). Dans un deuxime temps, nous essaierons dvaluer la diffusion de ces propositions aux pratiques des contrleurs de gestion, au niveau des finalits (2.1) et des techniques (2.2), sur la base dtudes empiriques ralises entre les annes 1990 et 2010. Enfin, nous avancerons des pistes explicatives de lvolution observe des pratiques des contrleurs, en voquant la persistance
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du paradigme financier dans la recherche et la pratique en contrle de gestion (3.1) et lexistence dune pertinence constante des techniques classiques de comptabilit de gestion (3.2).

1. Les activits des contrleurs de gestion : des pratiques classiques aux remises en cause
Pour Bollecker (2007: 88), jusque dans les annes 1990, les travaux acadmiques portant exclusivement sur les contrleurs sont rares aussi bien dans les publications franaises qu'trangres . Cependant un certain nombre de travaux francophones permettent de caractriser, au niveau macro, les activits des contrleurs de gestion jusquaux annes 1990 (1.1). Notons que dans ces travaux, le concept d activit est peu discut (Lambert, 2005 : 123). Nanmoins, il dsigne fondamentalement les tches ou les missions. Plus gnralement, il renvoie ce que le contrleur fait ou est cens faire dans lorganisation. A partir des annes 1980, cette activit, qualifie de classique, fait lobjet de vives critiques et de nombreux appels au renouvellement sont lancs (1.2). 1.1 Les activits classiques du contrleur de gestion Les travaux de Blher (1979), Ardoin et Jordan (1979), Dumoulin (1983) nous permettent de proposer une synthse sur les activits classiques des contrleurs de gestion. Dans une tude statistique ralise partir dun chantillon de 72 entreprises de la rgion Rhnes-Alpes, Blher (1979) abouti aux rsultats suivants :
91% des contrleurs de gestion ont en charge le contrle de gestion, 83% soccupent du contrle budgtaire, 68% de la comptabilit analytique. Parmi les activits connexes, 37% ont en charge linformatique, 38% le juridique et le fiscal, 37% la comptabilit gnrale, 36% laudit interne et 16% la formation. (Lambert, 2005: 101-102)

Ces rsultats illustrent un contrleur de gestion centr sur des processus de comptabilit de gestion (contrle budgtaire, comptabilit analytique), et pouvant intgrer des activits connexes son portefeuille. Ardoin et Jordan (1979) analysent les activits des contrleurs de gestion sur la base de diffrentes offres demp loi. Cette tude associe au contrleur de gestion la mission de contribuer lamlioration de lefficacit et de la rentabilit des activits (Lambert, 2005: 106), par la formation des oprationnels aux outils de gestion et la structuration du systme de contrle de gestion. Dumoulin (1983) tudie aussi les activits des contrleurs de gestion sur la base de diffrentes offres demploi et annonces. Elle justifie cette recherche par la ncessit de mieux comprendre les pratiques et les principaux outils utiliss. Son analyse rvle des contrleurs de gestion souvent rattachs la fonction administrative et financire, plutt qu la direction gnrale. Les missions qui leur sont affectes sont : la gestion prvisionnelle et le suivi des rsultats, la conception du systme d information de gestion, la planification et lanalyse financire, le contrle interne. Ils sont aussi associ quatre activits supplmentaires: le
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conseil et lassistance, lanimation et la formation, la mdiation, le suivi doprat ions particulires. Ces travaux sur les activits des contrleurs de gestion peuvent tre rsums dans le tableau suivant :

Auteur

Finalit

Outils

Rles Acteur principal de la planification et du contrle, formateur, agent de changement (Bollecker, 2004: 46) Animateur du processus de contrle, oprateur du systme de contrle

Bhler, 1979

Aide la dcision (Bollecker, 2004: 46)

Contrle budgtaire, comptabilit analytique, informatique, comptabilit gnrale, audit interne, formation (Lambert, 2005)

Ardoin et Jordan, 1979

Contribution lefficacit et la rentabilit des activits

Outils du contrle, analyses de gestion, valuation des objectifs

Dumoulin, 1983

Aide la dcision

Budgets, tableaux de bord, analyses conomiques et financires, comptabilit gnrale, comptabilit des cots, informatique de gestion, organisation, planification

Organisateur du systme de gestion, conseiller, formateur et animateur, mdiateur

Tableau 1: Les activits des contrleurs de gestion jusquaux annes 1990

Notons aussi la contribution de Sathe (1983), qui associe aux activits des contrleurs de gestion deux finalits principales : aider la prise de dcision, en lclairant grce des techniques danalyse de cots et de marges, et aider valuer les performances, entre autres par la production de rapports financiers. Ces travaux, descriptifs de lactivit du contrleur de gestion, proposent une vision principalement normative de celle-ci. Cette vision associe intimement le contrleur de gestion la mise en place et au suivi doutils de gestion conomique et financire. Cest ce qui justifie que les appels au renouvellement de ceux-ci, vont se traduire par des attentes quant lvolution des pratiques des contrleurs de gestion. 1.2 La critique des activits classiques des contrleurs de gestion et les principales propositions thoriques A partir des annes 1980, les activits des contrleurs de gestion sont soumises des critiques. Celles-ci sont relatives aux finalits et techniques mobilises par les contrleurs de gestion. Concernant les finalits, cest lorientation quasi-exclusive du contrleur vers lvaluation financire qui est remise en cause. Au niveau des outils trois critiques peuvent tre soulignes : la critique de la planification stratgique, la critique du processus budgtaire et la critique de la gestion des cots.
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Ainsi, Kaplan (1984) critique la dimension exclusivement financire des activits des contrleurs de gestions. Pour lui, cette orientation se traduit par la priorit donne aux dcisions maximisant le profit court-terme, au dtriment de la cration de valeur long terme. Pour Jablonsky et Keating (1995), dans un environnement conomique en mutation, les contrleurs ne peuvent plus convenablement contribuer la cration de valeur en restant sur des activits valuatrices de policier organisationnel (corporate cop). Cette critique de la finalit valuatrice est relaye par Lorino (1996a). Pour Cooper (1996), dans un environnement o les oprationnels prennent de plus en plus en main les enjeux de gestion des cots, cest lexistence mme des contrleurs qui est remise en cause. En effet, avec les nouvelles techniques de cots, les oprationnels disposent des moyens pour prendre les dcisions et peuvent sauto-valuer. Ds lors, la valeur des contrleurs de gestion nest plus dans la ralisation de tches classiques, mais dans lanalyse des processus, dans les analyses de march, dans la stratgie et dans les enjeux comportementaux associs la mise en place des nouvelles technologies. En synthse, les critiques visent surtout lorientation valuatrice et financire des contrleurs. Au-del des finalits, ce sont surtout les outils leur servant de support qui ont t fortement attaqus. La planification fonde la dmarche de gestion budgtaire, intimement associe la pratique des contrleurs de gestion. Mintzberg (1994) relaie les principales critiques quelle subit. Ainsi, elle est accuse de faiblement contribuer lmergence de nouvelles logiques stratgiques et de limiter les changements organisationnels ncessaires ladaptation de lentreprise. Elle est considre comme un style de management calculateur qui ne favorise pas lengagement des acteurs. Enfin, elle mobilise trois hypothses errones : la possibilit danticiper lavenir, la possibilit de dconnecter laboration et mise en uvre de la stratgie, la possibilit de formaliser le processus stratgique. Pour les auteurs critiques envers la planification stratgique, la stratgie doit se faire au plus prs des actions par les managers, et non par des cadres ou stratges de la direction gnrale. Ces analyses fragilisent la logique organisationnelle associe la gestion budgtaire, et remettent en cause le rle des contrleurs dans llaboration de plans financiers . Au-del de la planification stratgique, une autre critique touche directement le processus budgtaire. Cette critique, pourtant ancienne, trouve une nouvelle jeunesse dans les travaux de Hope et Fraser (1997, 1999), qui animent un groupe international de rflexion baptis Beyond Budget Round Table . Leur proposition phare consiste en la suppression du budget. Les arguments mobiliss contre le processus budgtaire, synthtiss par Alcouffe et al. (2008), sont : son inadquation avec lenvironnement conomique instable, sa capacit freiner le changement radical et lapprentissage organisationnel, sa faible contribution la gestion des actifs immatriels (satisfaction clients, innovation, capital intellectuel) , sa rfrence quasi-exclusive aux indicateurs comptables et sa faible contribution la crativit organisationnelle. Dautres critiques sont relatives la pertinence des pratiques de calcul et de gestion des cots. Pour Kaplan (1984), les anciennes techniques de calcul des cots sont inadaptes au nouvel environnement de production. Elles favorisent aussi la focalisation excessive sur la performance financire court-terme. Ce court-termisme financier se traduit notamment
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par : loptimisation dindicateurs financiers via lutilisation de techniques comptables, lutilisation excessive de montages financiers divers, la rduction des investissements en actifs immatriels. Selon cette approche, les contrleurs de gestion doivent sortir de leur rle de gardien de la performance financire, pour prendre une part plus active dans la prise de dcision. A la suite de ces critiques, des propositions thoriques sont faites pour faire voluer les pratiques des contrleurs de gestion. Au niveau des finalits, il est propos au contrleur dintgrer plus d lments non financiers dans ses analyses. Les propositions de Kaplan (1984) vont dans le sens dun systme de contrle de gestion adapt, pertinent et moins centr sur les indicateurs financiers. Les contrleurs de gestion doivent mettre en place des systmes adapts aux besoins des entreprises, qui intgrent des indicateurs non financiers, permettant une meilleure prise en compte des enjeux long terme. Lorino (1996a), dans la mme logique que Jablonsky et Keating (1995), va encore plus loin que la fourniture de donnes non financires. Pour lui, dans un environnement o les oprationnels prennent en charge les questions de performance conomique et financire, le contrleur doit devenir un expert en pilotage , moins centr sur des lments techniques et oprationnels, porteur de comptences mthodologiques et animateur de la coopration transversale. Concernant les nouveaux outils, notons les propositions en matire de gestion stratgique des cots et de gestion sans budget. Shank (1989) prsente les caractristiques principales des outils de gestion stratgique des cots. Elle se diffrencie de lapproche traditionnelle en comptabilit de gestion par une forte rfrence aux thmatiques issues des travaux en stratgie dentreprise. Ces thmatiques sont : lanalyse de la chaine de valeur, lanalyse du positionnement stratgique et lanalyse des inducteurs de cots. Lanalyse de la chaine de valeur implique une perspective plus large que celle de la comptabilit de gestion traditionnelle. Au lieu dessayer doptimiser la valeur ajoute comme prcdemment, lenjeu ici est doptimiser chaque niveau de la chaine de valeur, de lapprovisionnement la commercialisation. Les techniques proposes doivent permettre au contrleur de gestion damliorer sa contribution la cration de valeur. Lapproche base sur le positionnement stratgique, dfend une ncessaire adquation entre la logique stratgique de lentrepr ise et son systme de calcul de cots. La gestion des cots ne peut tre la mme dans une stratgie de domination par les cots et dans une stratgie de diffrenciation. Grce aux concepts et techniques issus de cette approche, le contrleur de gestion est cens permettre de meilleurs choix stratgiques. Lapproche base sur les inducteurs de cots vise une meilleure maitrise des cots, par une meilleure comprhension de leurs causes. Lobjectif est de mettre en vidence des inducteurs plus pertinents que ceux volumiques traditionnels. Dans cette optique, par le calcul de cots plus justes, le contrleur de gestion amliore ses apports lentreprise. Selon ces travaux, les contrleurs de gestion doivent adapter leurs techniques de calcul de cots aux enjeux stratgiques des entreprises, et donc prendre une part plus importante dans la prise de dcision stratgique. Pour ce faire, ils ont le choix entre diffrentes approches: life
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cycle costing, approche stratgique des cots, activity based costing, analyse du cot de la qualit Enfin, au-del de la critique du processus budgtaire, Hope et Fraser (1999) suggrent de nouvelles pistes pour une gestion sans budget. Pour eux, dans une dmarche de gestion sans budget fondamentalement mergente, les activits des contrleurs de gestion dpendent du choix de chaque entreprise. Cependant lutilisation doutils tels que les prvisions flottantes (rolling forcast), les tableaux de bord, et la pratique du benchmarking sont proposes. En dfinitive, les propositions issues des remises en causes des annes 1980-1990 invitent les contrleurs de gestion dpasser une approche strictement financire de la performance (promotion des indicateurs non financiers), adapter leurs techniques de calcul des cots aux enjeux stratgiques (domination par les cots, diffrenciation, gestion de la qualit, approches transversales et par activits), abandonner la prvision et le contrle budgtaire, et enfin devenir des animateurs, des pdagogues du pilotage, des acteurs de la coopration transversale indispensable une performance long terme. Ds lors, ces finalits et outils se sont-ils diffuss dans les pratiques des contrleurs de gestion ?

2. Nouvelles finalits et techniques de la comptabilit de gestion, quelle diffusion dans les pratiques ?
Les travaux de Bhler (1979), Ardoin et Jordan (1979) et Dumoulin (1983) nous ont permis dans un premier temps de prsenter les activits traditionnellement associes aux contrleurs de gestion. Les techniques caractristiques de ces pratiques ont t fortement critiques partir des annes 1980 et de nouveaux dispositifs ont t suggrs. La question est de savoir si ces nouveauts ont t adoptes par les contrleurs de gestion et leurs organisations. Un certain nombre de travaux permettent de caractr iser ltendue de cette adoption. Nous les classons en deux catgories. Dans une premire, nous distinguons les travaux qui soulignent la finalit des activits des contrleurs de gestion (2.1). Sont-ils devenus des partenaires de la prise de dcision, voir des facilitateurs de lactivit organisationnelle, ou sont-ils rests sur des activits de planification financire, et surtout dvaluation de la performance ? Dans une deuxime, nous regroupons les travaux portant sur les techniques mobilises par les contrleurs, notamment celles relatives ladoption des techniques de gestion stratgique des cots. Les techniques classiques de calcul des cots et de gestion budgtaire ont-elles t supplantes par les nouvelles approches ? 2.1 La finalit des activits des contrleurs de gestion : aide la dcision et valuations conomiques ou expertise et formations en pilotage ? Friedman et Lyne (1997) affirment, sur la base dune tude exploratoire auprs de 11 entreprises, quavec lmergence de la mthode de comptabilit base dactivit s, le contrleur de gestion est sur le point de changer son image de compteur de haricots au profit de celle de partenaire daffaire , plus impliqu dans la prise de dcision. Le contrleur compteur de haricots est peru comme nayant aucune comprhension des affaires. Il se concentre sur des processus mcaniques dconnects des ralits de lentreprise,
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bride les initiatives et conduit parfois des dcisions ngatives pour lentreprise (Friedman et Lyne, 1997). Cependant en 2001, ils constatent la persistance de cette image dans les perceptions collectives (Friedman et Lyne, 2001: 443). Malgr ladoption de la rhtorique dun contrleur plus actif dans la prise de dcision, limage dvaluateur conomique reste forte. Ahrens (1997) tudie lactivit des contrleurs de gestion allemands et anglais d ans le secteur de la brasserie. Les entretiens raliss montrent un contrleur allemand dont les activits tournent principalement autour du processus de planification et de contrle budgtaire, conformment une vision classique de la fonction. Chez les contrleurs anglais, la volont de passer de contrleur valuateur contrleur partenaire , plus implique dans la prise de dcision, est plus prsente. Mais que ce soit dans un rle dvaluateur ou de partenaire, la dimension conomique et financire de lactivit reste dominante. Ils restent focaliss sur les enjeux de performance financire et animent peu la coopration transversale. Ces rsultats sont confirms par ceux de Ahrens et Chapman (2000). Dans leur tude, ils ralisent des entretiens avec des contrleurs de gestion allemands (34 issus de 17 entreprises) et anglais (30 issus de 12 entreprises), dans le but de faire ressortir quelques caractristiques fondamentales de la fonction de contrleur de gestion. Ces entretiens montrent que les comptences comptables et financires constituent des bases communes aux contrleurs de gestion allemands et anglais, mme si dans la pratique elles sont diversement utilises. Le contrleur de gestion reste, dans les deux pays, sur des finalits de planification et valuation financires. Sur la question de la participation des contrleurs la prise de dcision, Siegel et Sorensen (1999) suggrent, contrairement aux travaux prcdents, le passage des contrleurs dune finalit valuatrice une finalit implication et leadership dans la prise de dcision . Sur la base des rsultats dune grande enqute sur les pratiques des contrleurs de gestion amricains, ils noncent que ceux-ci sont passs de compteurs de haricots partenaires daffaires . Du fait des avances technologiques, les contrleurs disent avoir plus de temps pour du conseil et des missions dexpertise. Dans les entreprises o ils interviennent comme partenaires daffaires , des signes suggrent une amlioration de la prise de dcision. Les contrleurs de gestion sont de plus en plus localiss dans les dpartements oprationnels, et travaillent dans des quipes transversales o ils jouent des rles de leaders. Cependant, dans ces rsultats, des ambigits subsistent. Les contrleurs sont-ils devenus partenaires dans le processus dcisionnel, intgrant des aspects non financiers dans leurs analyses, ou sont-ils les vecteurs de la toute puissante logique conomique et financire ? Cette ambigit transparait aussi dans les conclusions de Fornerino et Godener (2006). Sur la base dune enqute ralise auprs de 1187 contrleurs de gestion franais (136 rponses exploitables), Fornerino et Godener (2006) proposent une vision actualise des missions des contrleurs de gestion. Pour eux, il existe deux types de contrleurs de gestion : les techniciens associs aux activits de dfinition des systmes de gestion, dadaptation des outils, de traitement des donnes budgtaires; et les conseillers associs aux trois activits prcdentes plus celles de conseil stratgique et conseil oprationnel . Leurs rsultats montrent la prdominance des profils de conseillers (65%) par rapport aux techniciens (35%). Au-del des apports de cette tude, de nombreuses questions subsistent : le contrleur-conseiller peut-il tre vu comme un quivalent de l expert en pilotage ou comme un partenaire daffaire ? Cette
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tude ne souligne-t-elle pas la persistance dun contrleur orient vers la performance conomique et financire, architecte du systme de gestion, conseiller occasionnel des dirigeants et des oprationnels sur des questions conomiques ? Ces travaux ne permettent donc pas de conclure de manire prcise sur lvolution des contrleurs vers un statut de partenaire dans la prise de dcision, dcision qui mobilise des lments financiers et non financiers. Ils soulignent nanmoins la persistance de la planification et lvaluation conomiques ; activits revendiques par les contrleurs interrogs par Siegel et Sorensen, prsentes aussi bien chez les techniciens que chez les conseillers de Fornerino et Godener. Ce maintien des contrleurs dans des finalits daide la dcision et dvaluations conomiques est confirm par ltude de Byrne et Pierce (2007). Ils manifestent le besoin dune comprhension plus profonde du rle des contrleurs d e gestion. Dans ce cadre, ils ralisent 36 entretiens, dans 16 entreprises industrielles irlandaises, avec des contrleurs de gestion et des responsables oprationnels. Pour les responsables oprationnels, les contrleurs de gestion sont principalement utiles dans des activits danalyse financire et de gestion des cots. Les contrleurs restent sur des finalits techniques et faiblement mthodologiques. Audel, les relations entre les contrleurs de gestion et les responsables oprationnels semblent plus complexes que ne le suggre la dichotomie valuateur / partenaire . Les observations de Byrne et Pierce (2007) plaident pour un contrleur hybride , la fois valuateur et partenaire. Lambert et Sponem (2009), aussi, confirment la persistance des finalits valuatrices des contrleurs de gestion. Ils proposent sur la base de 12 tudes de cas, ralises en France, une typologie de la fonction contrle de gestion. Ils distinguent : la fonction contrle de gestion discrte , charge dune surveillance financire discrte ; la fonction contrle de gestion garde fou , charge dune lgitimation interne et externe des dcisions et de la formation financire des managers ; la fonction contrle de gestion partenaire , charge de laide la dcision locale ; la fonction contrle de gestion omnipotente , qui aide la direction gnrale dans le contrle financier des activits oprationnelles. Dans cette tude exploratoire, la plupart des entreprises tudies ont adopt une fonction contrle de gestion discrte . Cette perception est par ailleurs confirme par les rsultats de Morales et Pezet (2010). Limage quils font ressortir, de ltude du contrleur de gestion dans une entreprise franaise du secteur aronautique, est celle classique de planificateur / valuateur conomique et financier. Ils prsentent un contrleur de gestion qui oriente les acteurs (ingnieurs) vers une vision conomique et financire, et vhicule le message financier impos par la holding qui dirige lentreprise. Cette prdominance de la dimension conomique et financire de lactivit du contrleur de gestion est mentionne chez Lambert et Pezet (2007, 2010). Dans ltude de cas quils prsentent, le contrleur est avant tout un financier, responsable du respect du budget et de latteinte des objectifs financiers. Il est le constructeur dune vrit organisationnelle fondamentalement conomique et financire. En outre, ltude de Morales et Pezet (2010) soulignent un phnomne qui influence fortement la mission des contrleurs de gestion : la financiarisation de lconomie. Enfin, dans ltude de cas de Lambert et Morales (2009), les contrleurs de gestion aspirent devenir des partenaires daffaires , plus impliqus dans la prise de dcision. Or, dans lentreprise, domine par une culture de lingnieur, ils sont cantonns des tches
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techniques perues comme ingrates, qualifies par les auteurs de sale boulot . Ce cas illustre un contrleur de gestion, charg du suivi des o utils daide la dcision et orient vers lvaluation conomique, qui aspire, apparemment sans grand succs, une plus grande participation la prise de dcision. En synthse, au moment o des voix slvent contre la suprmatie des indicateurs financiers (Kaplan, 1984) et la domination du contrle cyberntique financier (Lorino, 1996a), appelant en mme temps un changement, la monte en puissance des marchs financiers et la mondialisation conomique semblent avoir confort les contrleurs de gestion dans leurs activits classiques daide la dcision et dvaluations conomiques et financires. Les tudes, qui mentionnent une plus grande participation des contrleurs la prise de dcision, soulignent aussi le maintien de leur orientation conomique et financire. Les tudes ne soulignent pas lmergence des experts en pilotage. En ce qui concerne le partenaire daffaire, bien que les t udes ne soient pas convergentes sur son mergence, une enqute datant de 2010, mene par le cabinet CEGOS et lassociation des Directeurs Financiers et Contrleurs de Gestion (DFCG) mettait la conclusion suivante : Le chemin parcourir est encore long avant que le contrleur de gestion ne devienne un vritable business partner (conseil aux dirigeants) en matire de pilotage de lactivit oprationnelle (Duban-Doyard et Doch, 2010). Face la faible volution constate au niveau des finalits, que peut-on observer concernant les techniques mobilises par les contrleurs de gestion ? 2.2 Les outils des contrleurs de gestion : quelle adoption des techniques de gestion stratgique des cots et de gestion sans budget ? Au-del des travaux prcdents, qui semblent illustrer le maintien des contrleurs de gestion dans des activits de suivi des systmes daide la dcision et dvaluation des performances conomiques, des tudes permettent dapprhender lvolution des techniques quils mobilisent. Drury et Tayles (1995) mentionnent la ralisation de nombreuses enqutes, partir des annes 1990, sur les pratiques en contrle de gestion. Ces enqutes soulignent la simplicit des systmes de calcul de cots utiliss, et la faible adoption des mthodes de calcul de cots par activits, pourtant plus pertinentes. En outre, elles prcisent lutilisation dans les systmes de contrle dindicateurs non financiers, permettant de suivre divers aspects de la performance, indicateurs grs par des acteurs autres que les contrleurs. Selon ces tudes, la pratique des contrleurs de gestion reste focalise sur la dimension comptable et financire, le calcul de cots complets, la recherche de cots approximatifs obtenus rapidement plutt que de cots justes obtenus tardivement. Sur cette question des techniques de gestion des cots, Shields (1998), analysant les rsultats de Bhimani et al. (Management accounting : European Perspectives, 1996) relatifs aux pratiques de contrle de gestion en Europe, remarque une volution des pratiques europennes surtout au niveau des concepts. Les nouveaux concepts de la gestion stratgique des cots semblent fortement adopts par les contrleurs, notamment au niveau des discours. Cependant, il nen tire aucune consquence concernant la mise en uvre de ces techniques. Les travaux Guilding et al. (2000), par contre, apportent quelques lments de rponse sur
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ladoption et la mise en uvre des nouvelles techniques. En effet, ils tudient la diffusion des techniques de gestion stratgique des cots (Shank, 1989 ; Lorino, 1996b) dans les entreprises amricaines, anglaises et new-zlandaises. Leur enqute porte sur ladoption dune dizaine de techniques (1292 entreprises et 314 rponses). Selon leur analyse, ces outils sont faiblement utiliss, sans quon ne puisse pour autant tirer de conclusion dfinitive sur leurs qua lits. Le constat dune lente volution des outils associs aux activits des contrleurs de gestion est pos. Burns et Yazdifar (2001) confirment cette relative stabilit dans les outils de comptabilit des cots mobiliss par les contrleurs. Sur la base dune enqute auprs de 1000 membres de linstitut anglais des contrleurs de gestion (28% de rponses), ils montrent que la comptabilit base dactivits, la mthode EVA ( Economic Value Added) et le tableau de bord stratgique, restent peu utiliss malgr le fait dtre reconnus comme des outils fort potentiels. Toujours sur ladoption des techniques de gestion stratgique des cots, les conclusions de Burns et Balvinsdottir renforcent les prcdentes. Burns et Baldvinsdottir (2005) essaient de faire ressortir les ventuels changements dans les activits des contrleurs de gestion, sur la base dune tude de cas longitudinale. Cette tude prsente un groupe qui adopte, la suite de changements dans son environnement conomique, une nouvelle approche stratgique base sur la satisfaction des clients et la rduction des cots. Cette nouvelle stratgie favorise la monte en puissance de linformation financire. Cela na cependant pas justifi la mise en place des techniques de gestion stratgique des cots. Les auteurs observent plutt la rappropriation oprationnelle de la comptabilit de gestion traditionnelle (cots standards, analyse des carts, maitrise des frais administratifs, budgets). Cette faible diffusion des outils de gestion stratgique des cots est aussi confirme par ltude de Byrne et Pierce (2007) dans les entreprises irlandaises. La synthse propose par Langfield-Smith (2008) illustre aussi la faible adoption et mise en uvre des outils de gestion stratgique des cots. A cet effet, il mobilise les conclusions dj ngatives de Bromwich et Bhimani (1994, cit par Langfield-Smith, 2008) et de Tomkins et Carr (1996, cit par Langfield-Smith, 2008). Parmi les rfrences mobilises par LangfieldSmith, notons particulirement ltude de Gosselin (2007, cit par Langfield-Smith, 2008) qui analyse 1477 travaux sur la comptabilit base dactivits (ABC) et nonce le paradoxe ABC . Selon Gosselin, bien que cette technique soit globalement bien perue par les managers et les contrleurs de gestion, et enseigne dans les coles de gestion, les travaux empiriques soulignent sa faible adoption. Daprs cette synthse, au-del de la diffusion des techniques de gestion stratgiques des cots, cest le rle mme des contrleurs de gestion dans la dmarche qui fait dbat. Pour certains, la prise en compte des enjeux de cots par les oprationnels, via les nouveaux outils de comptabilit de gestion, rduit de fait lutilit des contrleurs de gestion (Cooper, 1996). Ainsi, non seulement les contrleurs de gestion semblent ne pas avoir adopt les outils de gestion stratgique des cots, mais la diffusion mme de ces outils pourrait tre une menace pour la survie de ces acteurs organisationnels. Cependant, aucune conclusion dfinitive ne peut tre tire, puisque lhistoire entre les contrleurs de gestion et la gestion stratgique de cots continue de scrire. Par exemple , ltude de cas propose par Ma et Tayles (2009) illustre la doption des outils de gestion stratgique des cots, et une implication plus forte des contrleurs de gestion dans la prise de dcision stratgique.
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Concernant le budget annuel, son maintien comme outil cl de lactivit des contrleurs de gestion est mis en vidence par les travaux de Ekholm et Wallin (2000). Sur la base dune enqute ralise auprs de 650 entreprises finlandaises (25,8% de rponses), ils observent que les entreprises tudies entendaient conserver leur processus budgtaire, en ladaptant aux volutions de lenvironnement. Cependant, dans de nombreuses e ntreprises, les prvisions flottantes et les tableaux de bord lui sont associs. Dans ltude de Burns et Yazdifar (2001), le budget, lanalyse des carts et variations, les prvisions flottantes sont les outils les plus utiliss par les contrleurs. En outre, la faible adoption de la gestion sans budget apparait aussi dans les conclusions de Bescos (2002). Il sinterroge sur les comptences futures des membres de la fonction gestion-finance, dont les contrleurs font gnralement partie. Pour y rpondre, il effectue une enqute auprs de 1956 membres de lassociation franaise des Directeurs Financiers et Contrleurs de Gestion (205 rponses). Lun des plus marquants est le maintien du budget, comme outil cl de lactivit d es contrleurs de gestion. Ce fait est confirm par ltude de Duban-Doyard et Doch (2010). Sur la base dune enqute internationale auprs de contrleurs de gestion (500 rponses), ils montrent que la prvision et lvaluation budgtaire (budget et reporting) restent au cur de leurs act ions. Les rsultats 2011 de lobservatoire international du contrle de gestion (DFCG, 2012) confirment que le budget reste intimement associ aux activits des contrleurs de gestion. Enfin, les enqutes de Libby et Lindsay (2010) ralises aux Etats-Unis et au Canada, confirment que le budget reste un outil de gestion pertinent et crateur de valeur, que les entreprises ne souhaitent pas abandonner. Il semble difficile, mme dans une analyse de niveau macro centre sur les finalits et les techniques, de tirer des conclusions sur lvolution des activits des contrleurs de gestion . Cependant, la littrature souligne la persistance des finalits daide la dcision et dvaluation des performances. Les contrleurs ne sont pas encore des partenaires daffa ires, ni des formateurs et intgrateurs des enjeux financiers et non financiers de la performance. Au niveau des techniques mobilises, les outils de gestion stratgique des cots et de gestion sans budget nont pas encore supplants les techniques traditionnelles de comptabilit des cots et de gestion budgtaire.
Elments de lanalyse Critiques sur les activits classiques Inefficacit, rigidit, frein linnovation Inefficacit, frein la crativit, mobilisation exclusive dindicateurs comptables, rigidit, processus dconnect de lactivit Propositions thoriques Suppression de la planification, suppression du budget, pilotage sur la base des prvisions flottantes et des tableaux de bord, benchmarking, stratgies mergentes Evolutions observes

Planification

Budgets Techniques des contrleurs de gestion

Persistance de la planification et du budget, utilisation des prvisions flottantes et tableaux de bord comme dispositifs complmentaires

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Comptabilit des cots

Inadapte au nouvel environnement conomique, prdominance dindicateurs financiers, vision financire courttermiste Finalit oriente vers lvaluation et laide la dcision : contrleur compteur de haricots , corporate cop

Gestion stratgique des cots, pilotage de la performance, indicateurs nonfinanciers

Faible adoption des outils de gestion stratgique des cots, maintien des systmes classiques de calcul des cots, persistance de la vision financire

Finalits

Finalit oriente vers lintgration des comptences et la prise de dcision : contrleur partenaire daffaires , expert en pilotage

Persistance du contrleur valuateur parfois conseiller, contrleur hybride

Tableau 2 : Une approche de lvolution des activits du contrleur de gestion ces vingt dernires annes

Cette relative stabilit de lactivit du contrleur de gestion, dans un environnement o le besoin de renouvellement est illustr par les nombreuses critiques mises, va lencontre des opinions courantes de perte de pertinence de la comptabilit de gestion traditionnelle et dmergence dun contrleur partenaire . Cela illustre la paradoxalit de la stabilit des activits des contrleurs de gestion. Mais cette stabilit est-elle vraiment paradoxale? En face de ces opinions, persistaient peut-tre celles du maintien du contrleur valuateur et de lintrt constant des techniques traditionnelles de comptabilit de gestion.

3. La stabilit de lactivit du contrleur de gestion : quelques pistes explicatives

Aprs avoir prsent les activits classiques des contrleurs et les critiques quelles ont subies, une revue de travaux empiriques nous permet de souligner leur persistance. Pour expliquer cette relative stabilit de la pratique des contrleurs de gestion, nous suggrons dans un premier temps lhypothse dune persistance du paradigme financier (3.1), tant dans la recherche en contrle que dans la pratique, puis dans un deuxime nous avanons lhypothse dune pertinence constante des techniques traditionnelles de comptabilit de gestion (3.2). 3.1 Lhypothse dune pression constante de la logique financire Selon Ferguson et al. (2009 : 897), le contrle de gestion (cf. Bouquin et Pesqueux, 1999) et la comptabilit en gnrale sont fortement imprgns par les hypothses conomiques noclassiques. Celles-ci font de la maximisation du profit financier , au profit de lactionnaire, lobjectif premier de lactivit de lentreprise (Jensen et Meckling, 1976). Dans cette perspective, le contrleur apparait comme le gardien et le garant de latt einte de cet objectif. Une rduction de la dimension financire dans la pratique du contrleur, au-del de
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linjonction de quelques acteurs, ncessiterait au pralable une plus grande reconnaissance des lments non financiers dans lvaluation des performances des entreprises, et un renouvellement des cadres thoriques classiques. Y a-t-il eu des volutions qui rendraient moins ncessaire le contrleur-valuateur au profit du contrleur-intgrateur ? Granlund et Lukka (1998), qui ont mis lhypothse dune homognisation, au niveau macro, des pratiques en comptabilit de gestion, mettent en vidence quatre facteurs qui linduisent. Ces facteurs sont : les pressions conomiques (drgulation des marchs, comptition, mondialisation des conomies, volutions technologiques), les pressions institutionnelles coercitives (lgislation europenne, accords internationaux, normalisation comptable internationale), celles normatives (professionnalisation des contrleurs de gestion, la recherche et lenseigneme nt universitaire) et les comportements mimtiques. Une analyse succincte des pressions normatives peut permettre denvisager lhypothse de la constante ncessit du contrleur valuateur financier , au service des actionnaires. Au niveau de lenseignement et de la recherche en comptabilit, lanalyse de Merchant (2010) souligne la bonne sant du paradigme financier en comptabilit. Ce paradigme, qui accorde une certaine priorit aux donnes financires et dune certaine manire au contrleur valuateur , reste dominant aux Etats-Unis. En ce qui concerne lanalyse dlments nonfinanciers en comptabilit, le commentaire de Merchant (2010 : 118) est assez illustratif : Sans surprise, les cours de comptabilit non-financire ont t rays des programmes et les doctorants ne sont pas attirs vers ce champ de recherche. . Les lments non-financiers de la performance semblent fortement marginaliss dans les travaux acadmiques en comptabilit-contrle. Au niveau de la pratique des contrleurs, la financ iarisation de lconomie et la mise en place des normes comptables internationales semblent avoir confort les contrleurs dans leurs activits financires. Tant la financiarisation, monte en puissance des marchs financiers dans lactivit conomique (Mo rales et Pezet, 2010), que les normes comptables internationales (Capron, 2005 ; Dupuy, 2009) ont renforc la ncessit de satisfaire en priorit les actionnaires. Ces lments ont, dune certaine manire, contribu au maintien du contrleur dans un rle de gardien du score conomique et de relais du discours actionnarial, selon une conception tout fait classique de la fonction. Au-del des pressions normatives, cest au niveau de tous les facteurs dhomognisation quil semble exister des lments de justification du maintien du contrleur dans un rle dvaluation des performances financires.
Type de pression Economique Coercitive Normative Mimtique Exemple de facteur favorisant lorientation financire du contrleur Monte des marchs financiers Application des normes comptables internationales Bonne sant du paradigme financier dans la recherche et lenseignement en comptabilit-contrle Gnralisation de lEconomic Value Added (EVA) ou de la Market Value Added (MVA) comme indicateurs de performance, sous linfluence des cabinets conseils

Tableau 3: Quelques facteurs contribuant au maintien du contrleur dans des activits financires

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En plus de ces lments qui peuvent servir de base une explication de la stabilit des activits financires du contrleur de gestion, la perception des pratiques budgtaires et de calcul de cots comme routines organisationnelles, peut expliquer leur intrt constant aux yeux des contrleurs. 3.2 Lhypothse de la pertinence constante des techniques traditionnelles de comptabilit de gestion Langfield-Smith (2008) voque comme raisons de la faible adoption des techniques de gestion stratgique des cots : les priorits managriales, les habitudes, les difficults de comprhension des nouvelles techniques, le cot du changement par rapport au bnfice. Ainsi, face lopinion de perte de pertinence des techniques traditionnelle de la comptabilit de gestion, persistait potentiellement celle de leur pertinence. Cette pertinence peut tre justifie, malgr les critiques, par la considration des systmes de contrle de gestion et de comptabilit de gestion comme des systmes sociaux stables, au sens de Burns et Scapens (2000). En traitant le problme du changement en contrle de gestion, Burns et Scapens (2000) considrent le contrle de gestion comme un ensemble stable de rgles et de routines. A ce titre, il apparait comme une pratique institutionnelle porteuse de valeurs, qui soutendent implicitement lactivit organisationnelle. Les rgles sont dfinies comme ce qui doit tre fait et les routines comme ce qui est rellement fait . Dans le cas de la comptabilit de gestion, les rgles sont relatives aux procdures comptables, budgtaires, financires, tandis que les routines sont relatives lapplication de ces procdures par les acteurs organisationnels. Sur cette base, le changement de pratiques en comptabilit de gestion suppose une volution au niveau des rgles et des routines. Cette volution peut susciter des rsistances, surtout si les nouvelles rgles et routines remettent radicalement en cause les valeurs et les perceptions professionnelles des acteurs. Ds lors, le changement de pratique ne peut rsulter de simples injonctions, les acteurs doivent tre convaincus de sa ncessit. Selon cette approche, le systme de comptabilit de gestion en place fonctionne comme un mythe, peru par les acteurs comme un moyen rationnel datteindre les objectifs poursuivis (Meyer et Rowan, 1977). Lvolution substantielle des pratiques suppose donc la dconstruction du mythe initial, puis ladoption dun nouveau. En mobilisant ce cadre danalyse, nous pouvons supposer que les rgles et routines associes la gestion sans budget et la gestion stratgique des cots nont pas pu remplacer celles relatives au budget et la comptabilit de gestion traditionnelle. Apparemment, la dconstruction des mythes associs ces outils traditionnels du contrle de gestion nest pas encore acheve. Les rsultats de Libby et Lindsay (2010) soulignent particulirement cette perception au niveau du budget. Pour la grande majorit des entreprises interroges, le budget reste un moyen rationnel datteindre les objectifs poursuivis. Au -del des critiques, pour 55% des entreprises amricaines qui leur ont rpondu, le budget reste un outil incontournable. Ainsi, concomitamment lopinion de perte de pertinence des outils classiques de comptabilit de gestion persistait celle dune pertinence constante de ces outils, notamment du budget. Dans ce cas, la stabilit des activits des contrleurs de gestion, loin dtre paradoxale, semble au contraire normale.
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Conclusion
Lobjectif dans ce travail tait dinterroger la stabilit des activits des contrleurs de gestion ces dernires annes, afin de comprendre les ressorts pouvant leur permettre dintgrer les nouveaux enjeux lis au pilotage du dveloppement durable. Dans un premier temps, les travaux de Bhler (1979), Ardoin et Jordan (1979), Dumoulin (1983), nous ont permis dassocier le contrleur de gestion lorganisation du processus budgtaire, lanalyse des carts et lvaluation de la performance, llaboration de divers rapports financiers. Ces activits se traduisent par lutilisation doutils tels que le budget, les techniques de comptabilit des cots, la comptabilit financire, linformatique A la suite des critiques mises envers ces activits classiques , des propositions thoriques sont faites pour renouveler la pratique des contrleurs. Parmi celles-ci, nous pouvons souligner : les techniques de gestion stratgique des cots (Shank, 1989; Lorino, 1996b) et la gestion sans budget (Hope et Fraser, 1999). Ces propositions mettent aussi laccent sur la ncessit dutiliser des indicateurs autres que ceux financiers (Kaplan, 1984), et de faire du contrleur un partenaire dans la prise de dcision stratgique et un formateur, plutt quun vrificateur de la performance financire (Lorino, 1996a). Des volutions ont eu lieu, notamment du fait des avances technologiques, engendrant au passage la diminution des effectifs des fonctions contrle de gestion (Cooper, 1996; Burns et Yazdifar, 2001; Burns et Balvinsdottir, 2005). Cependant, concernant ladoption des nouvelles techniques de contrle de gestion et lvolution du contrleur dvaluateur conomique expert en pilotage , la majorit des tudes empiriques (Drury et Tayles, 1995; Siegel et Sorensen, 1999; Ahrens, 1997; Ahrens et Chapman, 2000; Guilding et al., 2000; Burns et Yazdifar, 2001; Burns et Balvinsdottir, 2005; Lambert et Sponem, 2009; Morales et Pezet, 2010) indique un maintien du contrleur de gestion dans des activits classiques de gestion budgtaire, de reporting conomique et financier, ainsi quune faible adoption des nouvelles techniques de calcul de cots. Ces vingt dernires annes, les activits des contrleurs de gestion, au niveau macro, ont donc faiblement volu (Lorino, 2009 ; Bollecker, 2010). Les nouvelles techniques de comptabilit de gestion nont pas connu une diffusion massive dans les pratiques. La gestion sans budget et lutilisation dindicateurs nonfinanciers, par les contrleurs, restent marginales. Dans un contexte o les limites des pratiques classiques en contrle de gestion ont largement t exposes, une telle stabilit peut sembler paradoxale. Cependant, deux pistes explicatives peuvent tre suggres. Premirement, la persistance du paradigme financier, tant dans les milieux acadmiques que dans les milieux daffaires, ne plaide pas pour une plus forte adoption des indicateurs non financiers et la disparition du contrleur valuateur. Deuximement, en considrant la comptabilit de gestion selon une approche institutionnelle (Burns et Scapens, 2000), le maintien du budget et des outils traditionnels de calcul des cots peut sexpliquer par la persistance des mythes qui leurs sont associs. Cette recherche nous a permis de mentionner lexistence de contraintes externes (Granlund et Lukka, 1998) et internes (rsistances au changement, routines organisationnelles), qui ont probablement limit lvolution, au niveau macro, des activits des contrleurs de gestion ces dernires annes. Concernant notre intrt premier, lintgration par les contrleurs de gestion
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des nouveaux enjeux sociaux et environnementaux lis au pilotage du dveloppement durable, lexistence de ces contraintes risque de la limiter aussi. Les questions poses sont relatives lexistence, au niveau macro, de pressions (conomiques, normatives, coercitives, mimtiques) poussant vers lintgration de ces enjeux. A lintrieur des organisations, les acteurs sont-ils convaincus de la ncessit pour les contrleurs dintervenir dsormais sur les aspects sociaux et environnementaux de la performance organisationnelle ? Les contrleurs, organiss en associations professionnelles, sont-ils convaincus de ce fait ? Dans la continuit de notre projet de recherche, il sagira pour nous dapporter des lments de rponse ces questions, travers notamment une analyse plus fine des pressions conomiques et institutionnelles luvre actuellement .

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