CUPRINS

INTRODUCERE . 2 Capitolul I. CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR 1.1. Noiunea de audit istori !i de"inire ########.##..#### $ 1.%. Rolul !i ne esitatea auditului "inan iar ##########..##.#. &

1.'. Or(ani)area !i re(le*entarea auditului "inan iar ######.##.#. 11 1.'.1. Or(ani)area auditului "inan iar +n Ro*,nia #####.#.#. 11 1.'.%. O-ie ti.e !i prin ipii e orientea)/ auditul "inan iar ##..## %0 1.'.'. Cadrul (eneral al standardelor de audit "inan iar ####..#. %$ Capitolul II. ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR %.1. Contra tarea lu r/rilor de audit ################.. %.1.1. Ter*enii an(a2a*entelor de audit ###########. %.1.%. A eptarea *andatului ##.#############. %1 %1 '0

%.%. De*ararea auditului "inan iar ################# '$ %.%.1. Orientarea !i o-ie ti.ele plani"i /rii auditului ######.. '$

%.%.%. Ela-orarea planului *isiunii de audit ########## '1 %.%.'. Pra(ul de se*ni"i aie +n auditul "inan iar ######## $1 %.'. Do u*entaia +n auditul "inan iar ###############.. $$ %.$. Pro-ele de audit #####################..... Capitolul III. DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR '.1. Ris urile auditului #####################.. '.1.1. Clasi"i area ris urilor de audit ############.. '.1.%. Frauda !i eroarea #################...
$

30

3$ 34 35

'.%. E.aluarea ontrolului intern #############.####. '.'. Controlul onturilor ################.####.. '.'.1. de ole tare a ele*entelor pro-ante ##########.... '.'.%. 4$ '.'.'. Pro eduri analiti e ################# '.$. Auditul esti*/rilor onta-ile #################. '.3. Auditul situaiilor "inan iare #################.. Capitolul IV. RAPORTAREA CONCLUZIILOR AUDITULUI FINANCIAR $.1. E.alu/ri posterioare +n 6eierii e7er iiului "inan iar #######..... Te*eiuri le(ale pri.ind te6ni ile !i *i2loa ele

&% &1

4%

Pro eduri de e!antionare +n audit ###########.

45 1' 14

51

$.1.1. E.eni*ente are au lo p,n/ la data raport/rii ######.. 51 $.1.%. Fapte des operite dup/ data raportului auditorului8 dar +nainte de e*iterea situaiilor "inan iare ######### 5% $.1.'. Fapte des operite dup/ e*iterea situaiilor "inan iare #### 5' $.%. Reda tarea raportului de audit ################# 5$ $.%.1. Cara teristi ile raportului de audit #########.##. 5$ $.%.%. 9onitori)area raportului de audit ############ 53 $.%.'. Coninutul raportului de audit #########.####. 5& $.%.$. Opinia de audit ###################10% $.'. Independena auditorului "inan iar: ontro.erse !i re(le*ent/ri #### 103

Capitolul I CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.1.Noiun a ! au!it " i#to$i% &i ! 'ini$
Auditul a "ost unos ut la +n eputurile se olului al ;VIII<lea8 "/r/ a "i pre i)at/ data e7a t/ sau lo ali)area (eo(ra"i / +ntr<un stat. Istoria e ono*i / deli*itea)/ *ai *ulte etape ale auditului8 di"ereniate +n "un ie de ate(oria so ial/ are ordona auditul ="or*at/ din a!a< nu*iii ordonatori de audit>8 de auditori !i de o-ie ti.ele auditului. ?",r!itul se olului al ;I;<lea onturea)/ relaia dintre auditai !i auditori8 ale!i din r,ndul pro"esioni!tilor onta-ili sau 2uri!ti. O-ie ti.ul lor era a ela al atest/rii realit/ii situaiilor "inan iare8 u s opul de a e.ita erorile !i "rauda. @n pri*ele patru de enii ale se olului ;;8 auditul era reali)at de pro"esioni!ti spe iali)ai +n audit al/turi de onta-ili. Lu r/rile erau o*andate de stat !i de a ionari. Ulterior8 pe *asura de).olt/rii s 6i*-urilor internaionale8 e7e utarea auditului a /)ut +n sar ina pro"esioni!tilor +n audit !i onta-ilitate8 o-ie ti.ul lor "iind a ela de atestare a sin erit/ii !i re(ularit/ii situaiilor "inan iare. Eti*olo(ia u.,ntului audit +!i are ori(inea +n latines ul AaudireB a as ulta8 a trans*ite *ai departe. Ter*enul a "ost populari)at pe ontinentul european +n anii C&0 de /tre a-inetele an(lo<sa7one de e7perti)/ onta-il/. @n Ro*,nia8 dup/ anii C508 u.,ntul audit !i<a "/ ut intrarea din dorina de ar*oni)are european. Ter*enul DauditB este lar( utili)at8 adesea pentru a e7pri*a lu ruri "oarte di"erite. E7e*plele in lud auditul situaiilor le(ate de respe tarea re(le*ent/rilor de *ediu8 auditul situaiilor pri.ind respe tarea standardelor de alitate !i8 desi(ur auditul anual independent al onturilor. Un au!it repre)int/ e7a*inarea de /tre un e7pert independent8 auditorul "inan iar = are poate "i o persoan/ "i)i / sau 2uridi /> a unui set de situaii "inan iare !i a +nre(istr/rilor !i re(istrelor pe -a)a /rora se poate "or*a o opinie asupra situaiilor "inan iare u s op (eneral. u re(le*ent/rile si*ilare pe plan internaional !i

&

9uli autori1 din ara noastr/ !i din str/in/tate au de"init a ti.itatea de audit a "iind exprimarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate. Prin au!it 'inan%ia$ se +nele(e% examinarea efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: Validit/ii !i ore tei apli /ri a pro edurilor interne sta-ilite de ondu erea I*a(inii "idele8 lare !i o*plete a patri*oniului8 a situaiei "inan iare !i a unit/ii =auditul intern>E re)ultatelor o-inute de a(enii e ono*i i =auditul statutar erut de le(e !i e7er itat de en)ori sau auditul contractual e"e tuat la ererea a(enilor e ono*i i de /tre e7peri onta-ili8 onta-ili autori)ai sau so iet/i o*er iale de audit "inan iar>. Noiunea de i*a(ine "idel/ este un on ept e nu poate "i diso iat de re(ularitatea !i sin eritatea onta-ilit/ii. A$ia au!itului se re"er/ la pro edurile de audit onsiderate a "i ne esar de apli at pentru a atin(e o-ie ti.ele de audit. Au!itul #i#t ( lo$ in'o$(aional
)

repre)int/ a ti.itatea de ole tare !i e.aluare a

unor pro-e pentru a deter*ina da / siste*ul in"or*aional este se uri)at8 *enine inte(ritatea datelor prelu rate !i sto ate8 per*ite atin(erea o-ie ti.elor strate(i e ale +ntreprinderii !i utili)ea)/ e"i ient resursele in"or*aionale. A easta a ti.itate este des"/!urat/ de pro"esioni!ti autori)ai +n do*eniul auditului "inan iar8 se urit/ii !i *ana(e*entului siste*elor in"or*aionale. Au!itul p $'o$(an i repre)int/ e7a*inarea e ono*i it/ii8 e"i ienei !i e"i a it/ii operaiunilor e"e tuate de entitatea auditat/ : %ono(i%itat a < onst/ +n *ini*i)area ostului resurselor alo ate unei 'i%i na repre)int/ raportul dintre re)ultatele o-inute !i ostul a ti.it/i "/r/ a o*pro*ite reali)area o-ie ti.elor +n ondiii de alitate. resurselor utili)ate pentru o-inerea a estora. respe ti.e. 'i%a%itat a este (radul de +ndeplinire al o-ie ti.elor de larate ale unei a ti.it/i !i relaia dintre i*pa tul dorit !i i*pa tul e"e ti. al a ti.it/ii

1 %

Ioan Oprea8 ntocmirea i auditarea bilanului contabil8 Editura Intel redo De.a8 1554 Norme naionale de audit8 Fu ure!ti8 1555 ' CAFR8 Revista de audit financiar8 nu*/rul 'G%00' 4

Au!itul int $n " este o a ti.itate or(ani)at/ independent +n stru tura unei entit/i !i +n dire ta su-ordonare a ondu /torului a esteia8 are onst/ +n e"e tuarea de .eri"i /ri8 inspe ii !i anali)e ale siste*ului propriu de ontrol intern8 +n s opul e.alu/rii o-ie ti.e a */surii +n are a esta asi(ur/ +ndeplinirea o-ie ti.elor entit/ii !i utili)area resurselor +n *od e ono*i 8 e"i a e !i e"i ient8 pre u* !i pentru a raporta *ana(e*entului onstat/rile "/ ute8 sl/-i iunile identi"i ate !i a iunile de siste*ului de ontrol intern. Au!itul *t $n repre)int/ o a ti.itate e se e"e tuea)/ de persoane din a"ara entit/ii !i onst/ +n e7a*inarea a urateei onturilor8 a le(alit/ii !i re(ularit/ii operaiunilor e"e tuate =auditul "inan iar>8 pre u* !i +n e.aluarea e ono*i it/ii8 e"i a it/ii !i e"i ienei a estora =auditul per"or*anei>. Din pun t de .edere 2uridi 8 auditul "inan iar unoa!te dou/ "or*e: auditul legal !i auditul contractual. Au!itul l +al " repre)int/ totalitatea atri-uiilor sta-ilite prin le(e pro"esionistului independent = en)or> pentru supra.e(6erea (estiunii !i .eri"i area -ilanului onta-il al so iet/ii o*er iale. E7er itarea auditului le(al se "a e de en)ori are au alitatea do-,ndit/ de e7peri onta-ili sau onta-ili autori)ai !i pe -a)a *andatului a eptat !i on"ir*at de Adunarea Heneral/ a A ionarilor =AHA> sau a Aso iailor +ntreprinderii. Au!itul %ont$a%tual onst/ +n .eri"i area !i erti"i area situaiilor "inan iare de /tre un pro"esionist o*petent !i independent = en)or e7tern sau auditor "inan iar> !i e7pri*area de /tre a esta a unei opinii. Auditul ontra tual nu tre-uie on"undat u lu r/ri e7e utate de pro"esioni!ti onta-ili pe -a)/ de ontra t pri.ind inerea onta-ilit/ii8 +nto *irea -ilanului onta-il8 asisten/ onta-il/8 "inan iar/ sau "is al/ !i alte ser.i ii u ara ter de anali)e e ono*i e !i e.alu/ri patri*oniale. ore tare a de"i ienelor !i de a*eliorare a per"or*anelor

1.2. Rolul &i n % #itat a au!itului 'inan%ia$

Au!itul 'inan%ia$,%onta-il este orientat spre: <a> verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii =postulate8 prin ipii8 nor*e !i re(uli de e.aluare>8 (eneral a eptat8 a pro edurilor interne sta-ilite de ondu erea a(entului e ono*i =audit intern sau statutar>

<-> verificarea i certificarea re"le t/rii +n onta-ilitate a situaiilor "inan iare8 i*a(inea lor "idel/8 lar/ !i o*plet/ pe +ntre( e7er iiul "inan iar. Auditul tre-uie s/ ur*/reas / da / pro edurile de ule(ere !i prelu rare a datelor sunt -ine sta-ilite !i da / se apli / +n per*anen/. Opinia ! au!it este e7pri*area raiona*entului pro"esional pri.ind i*a(inea "idel/8 su- toate aspe tele8 a a ti.it/ilor so iet/ii pe perioada respe ti./ +n on"or*itate u le(islaia rele.ant/ spe i"i / !i ?tandardele Internaionale de Conta-ilitate. I*a(inea "idel/ este aso iat/ de sin eritatea !i re(ularitatea onta-ilit/ii. Sin% $itat a , presupune apli area onta-ile8 independent de interesele a ionarilor sau aso iailor. R +ula$itat a " presupune or(ani)area !i ondu erea onta-ilit/ii +n on"or*itate u prin ipiile Finanelor: a> E.alua$ a po#tu$ilo$ uprinse +n situaiile "inan iare ale unei +ntreprinderi tre-uie s/ "ie e"e tuat/ +n a ord u prin ipiile pre)entate de la -> la 2>E -> P$in%ipiul %ontinuit/ii a%ti.it/ii < presupune / +ntreprinderea +!i ontinu/ +n *od nor*al "un ionarea +ntr<un .iitor pre.i)i-il8 "/r/ a intra +n i*posi-ilitatea ontinu/rii a ti.it/ii sau "/r/ redu erea se*ni"i ati./ a a esteia. Da / ad*inistratorii +ntreprinderii au luat uno!tin/ de unele ele*ente de nesi(uran/ le(ate de anu*ite e.eni*ente are pot du e la in apa itatea a esteia de a<!i ontinua a ti.itatea8 a este ele*ente tre-uie pre)entate +n notele e7pli ati.e. @n a)ul +n are situaiile "inan iare nu sunt +nto *ite pe -a)a prin ipiului ontinuit/ii a ti.it/ii8 a east/ in"or*aie tre-uie pre)entat/ +*preun/ u e7pli aii pri.ind *odul de +nto *ire a raport/rii "inan iare respe ti.e !i *oti.ele are au stat la -a)a de i)iei on"or* /reia +ntreprinderea nu +!i *ai poate ontinua a ti.itatea. > P$in%ipiul p $(an n i ( to! lo$ presupune ontinuitatea apli /rii a elora!i re(uli !i nor*e pri.ind e.aluarea8 +nre(istrarea +n onta-ilitate !i pre)entarea ele*entelor patri*oniale !i a re)ultatelor8 asi(ur,nd o*para-ilitatea +n ti*p a in"or*aiilor onta-ile. 9odi"i /rile politi ii onta-ile sunt per*ise doar da / sunt erute de le(e8 de un standard onta-il sau au a re)ultat in"or*aii *ai rele.ante sau *ai redi-ile re"eritoare la operaiunile +ntreprinderii. Este "oarte i*portant/ *enionarea +n notele e7pli ati.e a ori /ror *odi"i /ri ale politi ilor onta-ile8 pentru a utili)atorii s/ poat/ apre ia da / noua politi /
5

u -un/

redin/ a re(ulilor !i pro edurilor ele de (rup8 ale

on2un turale ale so iet/ii sau

onta-ile (enerale ad*ise prin Ordinul nr. 143%G%003 e*is de 9inisterul

onta-il/ a "ost aleas/ +n *od ade .at8 e"e tul *odi"i /rii asupra re)ultatelor raportate ale perioadei !i tendina real/ a re)ultatelor a ti.it/ii so iet/ii. d> P$in%ipiul p $(an n i ( to! lo$ presupune ontinuitatea apli /rii a elora!i re(uli !i nor*e pri.ind e.aluarea8 +nre(istrarea +n onta-ilitate !i pre)entarea ele*entelor patri*oniale !i a re)ultatelor8 asi(ur,nd o*para-ilitatea +n ti*p a in"or*aiilor onta-ile. e> P$in%ipiul p$u! n i8 pe -a)a /ruia tre-uie s/ "ie deter*inat/ .aloarea ori /rui ele*ent. @n *od spe ial se .or a.ea +n .edere ur*/toarele aspe te: se .or lua +n onsiderare nu*ai pro"iturile re unos ute p,n/ la data +n 6eierii e7er iiului "inan iarE se .a ine sea*a de toate o-li(aiile pre.i)i-ile !i de pierderile poteniale are au luat na!tere +n ursul e7er iiului "inan iar +n 6eiat sau pe par ursul unui e7er iiu anterior8 6iar da / ase*enea o-li(aii sau pierderi apar +ntre data +n 6eierii e7er iiului !i data +nto *irii -ilanuluiE se .a ine sea*a de toate a2ust/rile de .aloare datorate depre ierilor8 6iar da / re)ultatul e7er iiului "inan iar este pro"it sau pierdere. "> P$in%ipiul in! p n! n i * $%iiului . ?e .or lua +n onsiderare toate .eniturile !i 6eltuielile orespun)/toare e7er iiului "inan iar pentru are se "a e raportarea8 "/r/ a se ine sea*a de data +n as/rii su*elor sau a e"e tu/rii pl/ilor. (> P$in%ipiul .alu/$ii # pa$at a l ( nt lo$ ! a%ti. &i ! pa#i. . @n .ederea sta-ilirii .alorii totale orespun)/toare unei po)iii din -ilan se .a deter*ina separat .aloarea a"erent/ "ie /rui ele*ent indi.idual de a ti. sau de pasi.. 6> P$in%ipiul intan+i-ilit/ii. Filanul de des 6idere al unui e7er iiu tre-uie s/ orespund/ u -ilanul de +n 6idere a e7er iiului pre edent8 e7 epia ore iilor i*puse de apli area IA?. i> P$in%ipiul n %o(p n#/$ii. Valorile ele*entelor e repre)int/ a ti.e nu pot "i o*pensate u .alorile ele*entelor e repre)int/ pasi.e8 respe ti. .eniturile u 6eltuielile8 u e7 epia o*pens/rilor +ntre a ti.e !i pasi.e ad*ise de ?tandardele Internaionale de Conta-ilitate. 2> P$in%ipiul p$ .al n i %ono(i%ului a#up$a 0u$i!i%ului. In"or*aiile pre)entate +n situaiile "inan iare tre-uie s/ re"le te realitatea e ono*i / a e.eni*entelor !i tran)a iilor8 nu nu*ai "or*a lor 2uridi /. I> P$in%ipiul p$a+ului ! # (ni'i%ai . Ori e ele*ent
10

are are o .aloare

se*ni"i ati./ tre-uie pre)entat distin t +n adrul situaiilor "inan iare. Ele*entele u .alori

nese*ni"i ati.e are au a eea!i natur/ sau u "un ii si*ilare tre-uie +nsu*ate8 ne"iind ne esar/ pre)entarea lor separat/. l> P nt$u a% l l ( nt a %/$o$ .aloa$ #t n #i+u$/ !i are tre-uie in luse +n situaiile "inan iare8 +n onta-ilitate tre-uie "/ ute ele *ai -une esti*/ri. @n a est s op este ne esar/ uneori re.i)uirea .alorilor pentru a re"le ta e.eni*entele ulterioare datei de +n 6idere a e7er iiului "inan iar8 s 6i*-/rile de ir u*stane sau do-,ndirea unor noi in"or*aii8 ori de ,te ori a ele .alori sunt se*ni"i ati.e. E"e tul unei ase*enea *odi"i /ri tre-uie in lus +n adrul a eleia!i po)iii din -ilan8 respe ti. din ontul de pro"it !i pierdere8 unde a "ost re"le tat/ !i esti*area onta-il/ iniial/. Produ /torii de in"or*aii onta-ile Situaii 'inan%ia$ 1 Filanul8 ontul de pro"it !i pierdere8 situaia "lu7urilor de tre)orerie8 note la onturile anuale C$ !i-ilitat a in'o$(aiilo$ 'u$ni2at este reali)at/ prin : Respe tarea re(ularit/ii onturilor ?in eritatea u are se apli / prin ipiile !i re(ulile onta-ile

Au!itul 'inan%ia$ onta-il e7pri*/ o opinie re)ona-il/8 responsa-il/ !i independent/ asupra +ndeplinirii o-ie ti.ului de i*a(ine "idel/ a situaiilor "inan iare , V $i'i%a$ a #ituaiilo$ 'inan%ia$ se "a e de un auditor independent < Auditorul "a e o e.aluare riti / a #ituaiilo$ 'inan%ia$ !i propune soluii de per"e ionare a siste*ului onta-il

Respe tarea prin ipiilor onta-ile re"eritoare la re(ularitatea !i sin eritatea onta-ilit/ii a re(ulilor8 a on eptelor !i *etodelor de e.aluare a ele*entelor patri*oniale

Ap/r/ +n *od e(al pe toi utili)atorii de in"or*aii li-erul a es la in"or*aii ore te

Calitatea pro edurilor utili)ate +n +ntreprindere8 alitatea ontrolului intern Calit/ile *oral<pro"esionale ale produ /torilor de in"or*aie onta-il/ Independena produ /torilor de in"or*aii onta-ile "a/ de interesele -ene"i iarilor de in"or*aii Politi ile onta-ile !i alternati.e utili)ate +n e.aluarea ele*entelor patri*oniale

Utili)atorii de in"or*aii onta-ile

Fi(.1. Rolul auditului "inan iar

11

 N % #itat a au!itului
Pra ti a a do.edit / e7ist/ un on"li t potenial de interese +ntre ei e ule(8 prelu rea)/ !i sinteti)ea)/ in"or*aiile onta-ile !i utili)atorii a estor in"or*aii. Utili)atorii de in"or*aii onta-ile *ani"est/ o lips/ de +n redere +n in"or*aiile "urni)ate de onta-ilitate8 deoare e produ /torii de in"or*aii onta-ile nu sunt de re(ul/ independeni "a/ de operaiunile e"e tuate !i situaiile anuale de sinte)/ pre)entate8 "apt e pune la +ndoial/ i*parialitatea !i o-ie ti.itatea aparatului "inan iar onta-il din +ntreprinderi. Realitatea in"or*aiilor uprinse +n onturile anuale este pus/ la +ndoial/ !i datorit/ alit/ilor *oral<pro"esionale ale unor produ /tori de in"or*aii onta-ile. Ca ur*are8 +ntre a ti.itatea produ /torilor de in"or*aii !i utili)atorii de in"or*aii este ne esar s/ se interpun/ a ti.itatea auditorilor =e7peri onta-ili8 onta-ili autori)ai8 so iet/i de e7perti)/8 en)ori> are au *enirea de a resta-ili o +n redere re)ona-il/ +ntre produ /torii !i utili)atorii de in"or*aii onta-ile. Prin a easta8 auditul "inan iar< onta-il ontri-uie la prote2area intereselor di"eritelor ate(orii de -ene"i iari de in"or*aii onta-ile. Li-ertatea pieei se -a)ea)/ pe li-erul a es la in"or*aii ore te. Din a est *oti.8 se de).olt/ +n toate /rile de*o rati e8 auditul "inan iar< onta-il8 a un ontrol independent "a/ de autoritatea pu-li / !i "a/ de unit/ile patri*oniale !i a un de*ers o*petent e7er itat de /tre spe iali!ti reunii +n or(ani)aii pro"esionale. Au!ito$ul 'inan%ia$ este 6e*at s/ e7pri*e o opinie independent/ asupra onturilor anuale sau asupra altor situaii !i in"or*aii8 *enit/ s/ apere +n *od e(al pe toi utili)atorii de in"or*aii onta-ile8 pe toi parti ipanii la .iaa e ono*i o<so ial/ =a ionari8 stat8 salariai8 -/n i8 or(anis*e -ursiere8 de-itori8 lieni8 "urni)ori8 reditori8 onta-ilitatea naional/ !i ad*inistratorii +ntreprinderii>. A%iona$ii &i a#o%iaii " .or s/ unoas / situaia patri*oniului8 */ri*ea pro"itului !i *odul de reparti)are. O so ietate o*er ial/ are nu distri-uie su"i iente di.idende8 pierde treptat +n rederea a ionarilor +n e"i iena plasa*entului "/ ut !i a ur*are8 a e!tia +!i *ani"est/ ne*ulu*irea "a/ de onsiliul de ad*inistraie sau +n ear / s/ se de)an(a2e)e "a/ de so ietatea respe ti./. @n a ela!i ti*p8 distri-uirea de di.idende deter*in/ o di*inuare a surselor de "inanare ne esare de).olt/rii.

1%

Sala$iaii &i #in!i%at l

sunt interesate de in"or*aii pri.ind sta-ilitatea !i are le per*it s/ e.alue)e

pro"ita-ilitatea +ntreprinderii lor. Ei au +n .edere in"or*aii et .

apa itatea +ntreprinderii de a o"eri re*uneraii8 pensii8 oportunit/i pro"esionale8 spe iali)/ri

3ana+ $ii , onsider/ onta-ilitatea a pe un *i2lo de o*uni are !i in"or*are8 a un instru*ent de (estiune !i ontrol. Da / nu sunt a ionari i*portani8 dores a situaiile de sinte)/ s/ re"le te realitatea8 dar8 +n a ela!i ti*p8 aut/ s/ pre)inte un re)ultat "inan iar on"orta-il pentru apre ierea a ti.it/ii lor8 ur*/rind totodat/ s/ p/stre)e sursele de auto"inanare pentru +*piedi area distri-uirii de di.idende *ari. O$+an l 'i#%al sunt preo upate s/ unoas / */ri*ea i*po)itului pe pro"it !i a elorlalte i*po)ite !i ta7e datorate de /tre ontri-ua-ili. ?o iet/ile o*er iale apli / soluii onta-ile +n on"or*itate u onstr,n(erile "is ale "/r/ a renuna la A a2ustarea A re)ultatelor "inale. @n re)ultate. 4an%5 $ii +n ear / s/ e.alue)e renta-ilitatea +ntreprinderilor !i s/ apre ie)e ris urile pe are le ridi / reditarea a estora. Furni)orii .or s/ !tie da / sol.a-ilitatea pe ter*en s urt a -ene"i iarilor le per*ite ontinuarea li.r/rilor u un ris *ini*. Produ /torii de in"or*aii onta-ile are dores s/ ontra te)e redite -an are =e.entual !i u o do-,nd/ *ai a.anta2oas/> sau s/ se apro.i)ione)e pe redit o*er ial sunt tentai s/ pre)inte o situaie "inan iar/ s/n/toas/ o li 6iditate ridi at/ !i re)ultate din e7ploatare per"or*ante. iuda re(le*ent/rilor aparent ri(uroase8 e7ist/ posi-ilitatea de"or*/rii unor

1.). O$+ani2a$ a &i $ +l ( nta$ a au!itului 'inan%ia$ 1.).1. O$+ani2a$ a au!itului 'inan%ia$ 6n Ro(7nia
Auditul "inan iar este re(le*entat +n Ro*,nia prin OG n$. 89:iuni 1;;; p$i.in! a%ti.itat a ! au!it 'inan%ia$. Apariia ordonanei 43 este un e"e t al apli /rii unui pro(ra* *ai lar( e pri.e!te ar*oni)area siste*ului le(al din Ro*,nia u pre.ederile din le(islaia Uniunii Europene. Pe l,n(/ re(le*entarea a ti.it/ii de audit "inan iar +n do*eniul onta-il a "ost pro*o.at O9F nr. $0'G1555 pri.ind DAr*oni)area onta-ilit/ii ro*,ne!ti u dire ti.a a IV< a a Co*unit/ii E ono*i e EuropeneB !i u standardele internaionale de onta-ilitate.
1'

Ordonana de ur(en/ nr. 43G1555 pri.ind a ti.itatea de audit "inan iar este stru turat/ pe )e e apitole8 ast"el: Capitolul I. Di#po2iii + n $al Pre)enta ordonan/ de ur(en/ onstituie adrul 2uridi pri.ind or(ani)area a ti.it/ii de audit "inan iar prin are se re(le*entea)/ e7er itarea independent/ a *andatului de auditor "inan iar nu*ai de /tre persoanele are au do-,ndit a east/ alitate +n ondiiile pre./)ute de pre)enta ordonan/ de ur(en/. Prin independen/ se +nele(e e7er itarea *andatului de auditor "inan iar de /tre persoanele are au a east/ alitate8 nu au raporturi 2uridi e de *un / sau i.ile u so iet/ile o*er iale auditate !i nu au ni i un "el alte interese *ateriale dire te sau indire te +n raport u a estea8 u e7 epia onorariilor u.enite pentru *un a prestat/ +n alitate de auditor.

Capitolul II. Au!itul &i au!ito$ul 'inan%ia$

Auditul "inan iar repre)int/ a ti.itatea de .eri"i are a situaiilor "inan iare ale so iet/ilor o*er iale de /tre auditori "inan iari8 +n on"or*itate u standardele de audit internaionale Auditorul "inan iar este persoana "i)i / sau 2uridi / e do-,nde!te a east/ alitate prin atri-uire de /tre Ca*era Auditorilor din Ro*,nia +n ondiiile pre)entei ordonane de ur(en/.

Capitolul III. O$+ani2a$ a &i at$i-uiil Ca( $ i Au!ito$ilo$ !in Ro(7nia alit/ii de auditor8 pre u* !i a or(ani)/rii !i

@n .ederea atri-uirii !i retra(erii

oordon/rii a ti.it/ii de audit "inan iar8 se +n"iinea)/ Ca*era Auditorilor din Ro*,nia8 persoan/ 2uridi /8 a or(ani)aie pro"esional/ de utilitate pu-li / "/r/ s op lu rati.8 denu*it/ in ontinuare Ca*er/. Ca*era are8 +n prin ipal8 ur*/toarele atri-uii: a>or(ani)ea)/ e7a*enele !i atri-uie alitatea de auditor "inan iarE -> d> oordonea)/ a ti.itatea de audit "inan iarE ontrolea)/ alitatea a ti.it/ii de audit "inan iarE pro edurilor pro"esionale de audit8 +n raport u *odi"i /rile inter.enite +n re(le*ent/rile instituiilor pro"esionale europene !i internaionaleE "> retra(e alitatea de auditor "inan iar +n ondiiile pre.ederilor Re(ula*entului de or(ani)are !i "un ionare a Ca*ereiE
1$

>supra.e(6ea)/ pro(ra*ul de pre(/tire ontinu/ a auditorilor "inan iariE e>sesi)ea)/ 9inisterul Finanelor asupra ne esit/ii a tuali)/rii nor*elor !i

(> ela-orea)/ nor*ele interne pri.ind a ti.itatea Ca*erei. Ca*era are personalitate 2uridi / !i sediul +n *uni ipiul Fu ure!ti8 sediu are .a "i a ordat de /tre Hu.ern +n "olosin/ (ratuit/ pe o perioad/ de 10 ani. Ca*era +!i poate onstitui unit/i teritoriale8 denu*ite "iliale. Potri.it arti olului 4 al ordonanei de ur(en/ 43G1555 se sta-iles ur*/toarele: A. Prin ordin al 9inisterului de Finane se sta-ile!te un o*itet pro.i)oriu "or*at din 5 *e*-rii8 are .a ela-ora: 1. %. '. $. 3. &. 4. Re(ula*entul de or(ani)are !i "un ionare a Ca*ereiE Codul pri.ind onduita eti a !i pro"esionala +n do*eniul auditului

"inan iarE ?tandardele de auditE Pro(ra*a analiti a a e7a*enului de aptitudini pro"esionalaE Nor*e pri.ind pro edurile de ontrol al alit/ii auditului "inan iarE Re(uli pri.ind pre(/tirea ontinua a auditorilorE Nor*e pri.ind pro edurile *ini*ale de audit.

B. Co*itetul pro.i)oriu .a "un iona p,n/ la pri*ele ale(eri. C. Re(ula*entul de or(ani)are !i "un ionare a Ca*erei se apro-a prin 6ot/r,re a Hu.ernului. D. Re(ula*entul de or(ani)are !i "un ionare a Ca*erei .a uprinde pre.ederi re"eritoare la: 1. %. '. $. 3. Or(anele de ondu ere ale Ca*erei !i *odul lor de dese*nareE Atri-uiile !i r/spunderile Ca*ereiE Re(uli de atri-uire si de retra(ere a alit/ii de auditor "inan iarE Respe tarea erinelor pri.ind asi(urarea pentru ris ul pro"esional in A-aterile dis iplinare8 san iunile dis iplinare !i pro edura dis iplinara

e7er itarea a ti.it/ii de audit "inan iarE E. Pri*ele ale(eri se or(ani)ea)/ +n ter*en de ' luni de la apro-area Re(ula*entului de or(ani)are !i "un ionare a Ca*erei8 potri.it re(ulilor pre./)ute de a estea. Ca*era dese*nea)/ anual auditorii "inan iari are +ndru*/ des"/!urarea sta(iului de pre(/tire pra ti a a andidailor e dores s/ do-,ndeas / alitatea de auditori "inan iari. Ca*era poate retra(e alitatea de auditor "inan iar persoanelor are re"u)a pre(/tirea sta(iilor sau da a se onstata / +ndru*area se "a e ne orespun)/tor. ?unt *e*-rii ai Ca*erei:
13

a>

persoanele are do-,ndes +n *od pro.i)oriu alitatea de auditor "inan iar

-> auditorii /rora li se atri-uie alitatea de auditor "inan iar de"initi.8 a ur*are a e7a*enelor susinute de a e!tia. La onstituire8 Ca*era .a "i al /tuit/ din persoanele are +ndeplines ur*/toarele ondiii !i are .or do-,ndi alitatea de *e*-ru pro.i)oriu: a> -> dein alitatea de e7pert onta-il de el puin $ ani !i au studii sunt en)ori la so iet/i o*er iale in -a)a le(ii nr. '1G15508 superioare e ono*i eE repu-li ata la -/n i8 la so iet/i de asi(urare si reasi(urare8 +n -a)a unor le(i spe iale8 da a au e7er itat a easta alitate ti*p de ' ani din ulti*ii 3 ani. Prin dero(are8 la onstituire pot "i a eptate +n Ca*era !i persoane u studii superioare +n spe ialitate8 are au e7er itat ti*p de 13 ani a ti.it/i pro"esionale !i !tiini"i e e le<au per*is a u*ularea unei e7periene deose-it de .aloroase +n do*eniu. La onstituire8 Ca*era .a des 6ide Re(istrul pro.i)oriu al *e*-rilor8 are uprinde persoanele e +ndeplines ondiiile pre./)ute de re(ula*ent. Condiiile si *odul de +ns riere in Re(istrul pro.i)oriu al *e*-rilor se sta-iles prin Re(ula*entul de or(ani)are !i "un ionare a Ca*erei. Re"u)ul Ca*erei de a +ns rie a *e*-ri persoanele pre./)ute de re(ula*ent poate "i ata at pe ad*inistrati.. Ca*era are o-li(aia sa a tuali)e)e per*anent nor*ele pri.ind e7er itarea de /tre *e*-rii s/i a a ti.it/ii de audit "inan iar. @n nor*e .or "i pre./)ute re(uli pri.ind a ti.itatea de audit. A estea sunt o-li(atorii at,t pentru auditorii "inan iari8 ,t !i pentru an(a2aii !i ola-oratorii lor. Ca*era .a a tuali)a per*anent nor*ele pri.ind standardele pro"esionale are tre-uie apli ate +n a ti.itatea de audit "inan iar8 pre u* !i *odul de apli are a a estora. Ca*era or(ani)ea)/ e.idena *e*-rilor s/i prin Re(istrul auditorilor "inan iari. Ca*era .a e*ite re(uli !i pro eduri +n li*itele !i o*petenele sta-ilite +n re(ula*entul de or(ani)are !i "un ionare8 prin are s/ se asi(ure respe tarea dispo)iiilor pre)entei ordonane de ur(ent/. La ela-orarea re(ulilor !i pro edurilor e .a a.ea +n .edere ontrolul de /tre 9inisterul Finanelor8 a autoritate pu-li a responsa-ila de reali)area o-li(aiilor asu*ate de statul ro*an +n susinerea pro esului de ar*oni)are u dire ti.ele Uniunii Europene +n do*eniu8 u pri.ire la alitatea e7a*enelor de auditor "inan iar !i a sta(iului pra ti .
1&

u*ulati.

alea

onten iosului

Capitolul IV. R +uli ! at$i-ui$ a %alit/ii ! au!ito$ 'inan%ia$

Pentru atri-uirea alit/ii de auditor "inan iar potri.it pre.ederilor ordonanei de ur(en/ !i ale re(ula*entului de or(ani)are a e7a*enelor8 andidaii tre-uie s/ +ndeplineas / ur*/toarele ondiii: A. Persoanele "i)i e: a> s/ "ie li eniai ai unei "a ult/i u pro"il e ono*i de el puin ' ani !i s/ ai-/ e7perien/ +n do*eniul onta-il8 onsiderat/ de Ca*er/ a "iind edi"i atoare8 sau s/ ai-/ alitatea de e7pert onta-il de el puin ' ani !i s/ "i des"/!urat a ti.itate +n a east/ alitateE -> s/ "i e"e tuat un sta(iu pra ti de ' ani +n a ti.itatea de audit "inan iar su- +ndru*area unui auditor "inan iarE > s/ satis"a / erinele Codului pri.ind onduita eti / !i pro"esional/ +n do*eniul auditului "inan iar E d> s/ susin/ !i s/ pro*o.e)e e7a*enul de aptitudini pro"esionale pre./)ut de Re(ula*ent8 iar a o dero(are de la a este pre.ederi8 Ca*era poate atri-ui alitatea de auditor "inan iar persoanelor edi"i atoare. F. Persoanele 2uridi e: a> persoanele are e"e tuea)/ auditul "inan iar al onturilor anuale +n nu*ele so iet/ilor de audit tre-uie s/ satis"a / Re(ula*entE -> *a2oritatea drepturilor de .ot tre-uie deinut/ de persoane "i)i e sau de so iet/i de audit are satis"a ondiiile pre./)ute de Re(ula*entE ondiiile > *a2oritatea *e*-rilor onsiliului de ad*inistraie al unei so iet/i de audit tre-uie s/ "ie persoane "i)i e sau so iet/i de audit are satis"a pre./)ute de Re(ula*ent Pot +ndeplini *andatul de auditor "inan iar nu*ai persoanele are se -u ur/ de o reputaie pro"esional/ ne!tir-it/ !i are nu e7er it/ a ti.it/i in o*pati-ile u ea de audit. Calitatea de auditor "inan iar se atri-uie pe -a)/ de e7a*en de aptitudini pro"esionale8 prin are tre-uie s/ se erti"i e un ni.el orespun)/tor de uno!tine teoreti e8 pre u* !i apa itatea de a le apli a. ondiiile pre./)ute de are au e7er itat ti*p de 11 ani a ti.it/i pro"esionale +n do*eniul "inan iar< onta-il !i au do-,ndit o e7perien/

14

Capitolul V. E* $%ita$ a (an!atului ! au!ito$ 'inan%ia$ 1. are alitatea de auditor "inan iar E %. este *e*-ru al Ca*ereiE '. +ndepline!te ondiiile sta-ilite prin Re(ula*entul de or(ani)are !i "un ionare a Ca*erei.

Auditorul "inan iar poate +ndeplini *andatul nu*ai +n ur*/toarele ondiii:

O persoan/ nu poate +ndeplini *andatul de auditor "inan iar al unei so iet/i o*er iale8 da / este an(a2at/ a a esteia ori da / are relaii u a easta sau u ori e persoan/ u are so ietatea +ns/!i are relaii are ondu la situaia de in o*pati-ilitate sau de on"li t de interese. Da / pe durata *andatului auditorul "inan iar nu *ai +ndepline!te ondiiile pentru e7er itarea a estuia8 auditorul "inan iar are o-li(aia s/ renune i*ediat la *andatul s/u !i s/ noti"i e so iet/ii o*er iale auditate +n etarea *andatului !i *oti.ul renun/rii.

Capitolul VI. In! p n! na< int +$itat a p$o' #ional/< in%o(pati-ilitat

&i

%on'li%t ! int $ # Auditorii .or des"/!ura a ti.itatea de audit "inan iar8 u respe tarea !i apli area orespun)/toare a re(le*ent/rilor le(ale. Persoanele /rora li s<a atri-uit alitatea de auditor "inan iar nu pot an(a2a sau des"/!ura a ti.it/i are pre2udi ia)/ sau are pot pre2udi ia inte(ritatea8 o-ie ti.itatea8 independena sau reputaia pro"esional/8 pre u* !i +n situaiile de in o*pati-ilitate !i on"li t de interese. @ndeplinirea *andatului de auditor "inan iar la dou/ sau la *ai *ulte so iet/i o*er iale +n a ela!i ti*p nu a"e tea)/ inte(ritatea8 o-ie ti.itatea sau independena pro"esional/8 da / sunt respe tate pre.ederile ordonanei de ur(en/ !i ale Codului pri.ind onduita eti / !i pro"esional/ a auditorilor "inan iari. ?unt in o*pati-ile a ti.it/ile des"/!urate +n a ele do*enii are pot a"e ta respe tarea prin ipiilor eti e "unda*entale ale auditorului "inan iar. @n perioada +n Re(istrul Ca*erei +ntr<o se iune distin t/ DPersoane nona ti.eB.

are auditorii

"inan iari sunt in o*pati-ili pentru des"/!urarea a ti.it/ii de audit8 a e!tia .or "i(ura +n Capitolul VII. Rolul< at$i-uiil &i !$ ptu$il 3ini#t $ului Finan lo$ %a

auto$itat pu-li%/ A ti.itatea Ca*erei +n Ro*,nia se des"/!oar/ su- supra.e(6erea 9inisterului Finanelor. A esta .a ur*/ri per*anent a statul !i elelalte re(le*ent/ri e*ise de Ca*er/ s/

11

nu ontra.in/ re(le*ent/rilor le(ale8 pre u* !i "aptul a de i)iile luate de or(anele de ondu ere ale Ca*erei s/ "ie +n on"or*itate u statutul !i u elelalte re(le*ent/ri. @n .ederea des"/!ur/rii a ti.it/ii de audit "inan iar8 9inisterul Finanelor8 la propunerea Ca*erei8 poate apro-a atri-uirea alit/ii de auditor "inan iar persoanelor are: 1. statE %. ur(en/E '. "a do.ada / posed/ uno!tinele erute de statul ro*,n pentru des"/!urarea a ti.it/ii de audit "inan iar. 9inisterul Finanelor poate retra(e alitatea de auditor "inan iar8 +n ondiiile pre./)ute +n Re(ula*entul de or(ani)are !i "un ionare a Ca*erei !i de ase*enea8 poate re.o a re unoa!terea or(anelor de ondu ere ale Ca*erei +n a)ul +n are onstat/ / nu sunt respe tate ondiiile !i o-li(aiile pre./)ute +n pre)enta ordonan/ de ur(en/.

au alitatea de auditor "inan iar +n -a)a re(le*ent/rilor unui alt posed/ o ali"i are pro"esional/ +n onta-ilitate8 re unos ut/ de le(ea altui stat8 e 6i.alent/ u ondiiile pre./)ute de pre)enta ordonan/ de

Capitolul VIII. Pu-li%itat

Persoanele "i)i e !i persoanele 2uridi e /rora li s<a atri-uit alitatea de auditor "inan iar .or "i +ns rise +n Re(istrul auditorilor "inan iari8 are .a "i pu-li at +n 9onitorul O"i ial al Ro*,niei8 Parte I !i .a "i a tuali)at u *odi"i /rile inter.enite. @n Re(istrul auditorilor "inan iari .or "i *enionate: nu*ele !i adresa8 respe ti. denu*irea !i sediul so ial al tuturor persoanelor are pot s/ des"/!oare a ti.itatea de audit "inan iar. Pentru "ie are so ietate de audit se .or *eniona +n plus ur*/toarele: nu*ele8 prenu*ele !i adresa persoanelor "i)i e are e"e tuea)/ auditul ondiiile

"inan iar +n nu*ele so iet/ilor de audit "inan iar !i are +ndeplines eli(i-ilitatea a estoraE

pre./)ute +n Re(ula*entul de or(ani)are !i "un ionare a Ca*erei u pri.ire la nu*ele8 prenu*ele !i adresa aso iailor sau ale a ionarilor so iet/ilor de audit "inan iarE nu*ele8 prenu*ele !i adresa *e*-rilor so iet/ii de audit "inan iar.

onsiliului de ad*inistraie al

Capitolul I=. San%iuni

@n /l area pre.ederilor pre)entei ordonane de ur(en/ atra(e8 dup/ a)8 r/spunderea i.il/8 dis iplinar/ sau penal/.
15

Constituie in"ra iune !i se san ionea)/

u pedeaps/ pre./)ut/ +n Codul Penal

e7er itarea a ti.it/ii de auditor "inan iar de /tre persoana "i)i / e nu are alitatea de auditor "inan iar sau are raporturi 2uridi e de *un / ori i.ile u so iet/ile o*er iale auditate sau are un interes *aterial dire t sau indire t +n raport u a estea. Constituie in"ra iune !i se san ionea)/ u +n 6isoare de la o lun/ la un an sau u a*end/8 "apta auditorului "inan iar are "urni)ea)/ in"or*ai "alse sau in o*plete +n le(/tur/ u aspe te se*ni"i ati.e pri.ind so ietatea o*er ial/ auditat/.

Capitolul =. Di#po2iii t$an2ito$ii &i 'inal

@n .ederea atri-uirii alit/ii de auditor "inan iar so iet/ilor internaionale de audit8 9inisterul Finanelor se .a asi(ura /: 1. persoanele are e7er it/ a ti.itatea de audit "inan iar8 an(a2ate de so iet/ile *enionate8 r/spund erinelor stipulate de pre)enta ordonan/ de ur(en/8 +n .irtutea alit/ii de *e*-ru al unei aso iaii pro"esionale dintr<o ar/ are are statut si*ilar Ca*erei Auditorilor din Ro*,niaE %. so ietatea are un siste* de audit "inan iar o*pati-il u standardele de audit internaionaleE '. so ietatea poate de*onstra Conta-ililor. Cate(oria de so iet/i o*er iale ale /ror onturi anuale .or "i auditate se sta-iles de 9inisterul Finanelor8 +n a ord u erinele dire ti.elor Uniunii Europene +n do*eniu8 u pro(ra*ul de de).oltare a siste*ului onta-il din Ro*,nia !i u le(islaia +n .i(oare. A east/ ordonan/ de ur(en/ .a "i *odi"i at/ +n "un ie de *odi"i area !iGsau o*pletarea Dire ti.ei a VIII<a a Uniunii Europene. @n data de 3 aprilie %00%8 Parla*entul Ro*,niei a adoptat le(ea pentru apro-area OH nr. 43G1555 pri.ind a ti.itatea de audit "inan iar. Au!ito$ul 'inan%ia$ este potri.it Le(ii nr. 1''G%00% pentru apro-area OHU nr. 43G15558 persoana "i)i / sau 2uridi / e do-,nde!te a east/ alitate +n ondiiile le(ii. Auditorii "inan iari8 persoane "i)i e !i 2uridi e8 des"/!oar/ a ti.it/i de audit "inan iar8 audit intern8 pre u* !i a ti.it/i de onsultan/ "inan iar< onta-il/ !i "is al/8 de asi(urare a *ana(e*entului "inan iar< onta-il8 de pre(/tire pro"esional/ de spe ialitate +n do*eniu.. / are un siste* de punere +n apli are a standardelor "unda*entale de eti / pro"esional/8 e*ise de Federaia Internaional/ a

%0

Ca*era Auditorilor din Ro*,nia uprinde ur*/toarele ate(orii de *e*-ri$: A. AUDI

!RI "INAN#IARI $%R&!AN% A# I'%

pot "i at,t persoane "i)i e8 ,t !i persoane

2uridi e are +ndeplines anu*ite ondiiiE 4. AUDI ondiii: 1> sunt li eniate ale unei "a ult/i u pro"il e ono*i !i au e7perien/ +n do*eniul "inan iar< onta-il8 onsiderat/ de Ca*er/ a "iind edi"i atoare8 sau au alitatea de e7pert onta-il8 respe ti. de onta-il autori)at u studii superioare e ono*i eE %> au pro*o.at testul de .eri"i are a uno!tinelor +n do*eniul "inan iar< onta-il pentru a esul la sta(iuE '> au satis"/ ut pe par ursul sta(iului erinele Codului pri.ind onduita eti / !i pro"esional/ +n do*eniul auditului "inan iar. C. AUDI
!RI "INAN#IARI $%R&!AN% N!NA# I'% !RI "INAN#IARI & A(IARI

persoanele are +ndeplines

u*ulati. ur*/toarele

*e*-rii are sunt in o*pati-ili

pentru e7er itarea a ti.it/ii de audit "inan iar. ?ituaiile de in o*pati-ilitate se sta-iles "un ionare. Ca*era poate atri-ui alitatea de auditor "inan iar persoanelor 2uridi e are au do-,ndit alitatea de auditor +ntr<un stat str/in are "a parte dintr<un (rup de so iet/i +n are *a2oritatea a ionarilor sau an(a2ailor deine alitatea de auditor "inan iar +n statul respe ti.. Auditorul "inan iar tre-uie s/ ondu / auditul +n on"or*itate u Stan!a$! l ! au!it. A estea onin prin ipii de -a)/ !i pro eduri eseniale +*preun/ u instru iunile one7e su- "or*/ de e7pli aii !i alte *ateriale. Auditorul tre-uie s/ se on"or*e)e A Codului pri.ind onduita eti / !i pro"esional/ +n do*eniul auditului "inan iar A.Codul pri.ind inte(ritate !i o-ie ti.itateE soluionarea on"li telor eti eE
$

prin re(ula*entul de or(ani)are !i

onduita eti / !i pro"esional/ ela-orat de

Ca*era Auditorilor din Ro*,nia pre.ede ur*/toarele prin ipii:

on"idenialitateE o*peten/ pro"esional/E onsultan/ +n do*eniul "is alE

Le(ea nr. 1''G15.0'.%00% pentru apro-area O.H. nr. 43G1555 pri.ind a ti.itatea de audit "inan iar %1

 a ti.it/i internaionaleE pu-li itate.

1.).2. O-i %ti. &i p$in%ipii % o$i nt a2/ au!itul 'inan%ia$

Auditul este o re.i)ie *etodolo(i / !i un e7a*en o-ie ti. al datelor8 uprin),nd .eri"i area in"or*aiilor spe i"i e deter*inate de auditor sau de pra ti a (enerali)at/. Prin +n er /rile de "or*ulare a unei teorii a auditului are ar pute "i util/ +n des rierea8 e7pli area !i pro(no)area a ti.it/ilor pra ti e de audit8 s<a reat un adru pri.ind apre ierea !i "un ionarea auditului. ?<au onstituit patru fundamente are stau la -a)a teoriei auditului "inan iar: 1> Po#tulat l " sunt a"ir*aii are stau la -a)a unei teorii !i repre)int/ e7pri*/ri ade./rate sau ade .ate a "iind ade./rate "/r/ a "i de*onstrate. Postulatele deter*in/ -a)ele pentru ideile are sunt onsolidate prin standarde de audit !i prin pro eduri pra ti e. A este postulate tre-uie s/ pre)inte anu*ite caracteristici: oerena postulatelor < "ie are dintre a"ir*aii tre-uie s/ se +nl/nuie lo(i +ntr<o stru tur/ on eptual/ u restul ideilorE ontri-uti.itatea se re"er/ la "aptul / postulatul tre-uie s/ ontri-uie la o er etare .iitoareE onsistena postulatele nu tre-uie s/ se o*ple*entareE independena "ie are postulat nu este dedu ti-il din unul sau elelalte e7istente. La -a)a auditului stau 7 postulate *ai i*portante: a> datele lu r/rilor "inan iare sunt .eri"i a-ileE -> nu este ne esar/ e7istena unui ondu erea +ntreprinderiiE > e7istena unui siste* satis"/ /tor de ontrol intern eli*in/ pro-a-ilitatea apariiei de nere(uliE d> apli area standardelor po)iiei "inan iare !i a re)ultatelorE onta-ile ondu e la o pre)entare ade./rat/ a on"li t de interese +ntre auditori !i ontra)i / +ntre ele8 i s/ "ie

%%

e> eea ea "ost ore t +n perioada tre ut/ pentru +ntreprindere se .a *enine !i pentru perioada .iitoare +n a"ara a)ului +n are e7ist/ un a) e.ident are de*onstrea)/ ontrariul. Este i*portant8 pentru / el li*itea)/ posi-ilitatea auditorului de a pre)i e .iitorul. C,nd un auditor "a e dedu ii despre .iitor el se -a)ea)/ pe uno!tine .ala-ile pentru o anu*it/ perioad/ dat/. @n a-sena unei ast"el de presupuneri auditorul ar tre-ui s/ "a / "a/ pro-le*ei de a re unoa!te tot "elul de in ertitudini. "> auditorul "un ionea)/ e7 lusi. +n a east/ alitate atun i ,nd e7pri*/ o opinie independent/E (> statutul pro"esional al unui auditor independent presupune o*ensurarea o-li(aiilor pro"esionale. %> Con% pt l sunt (enerali)/ri8 idei entrale deduse din postulatele auditului. E7ist/ 3 on epte pri*ordiale: a> do.e)ile sau */rturiile tre-uie s/ onin/ toate pro-le*ele e in"luenea)/ 2ude ata auditului asupra in"or*aiilor "/ ute +n lu r/rile "inan iareE -> preo uparea pentru respe tarea pro"esiei de auditor a (ri2ii pentru o-inerea pro-elorE > pre)entarea ore t/: ore titudinea onta-il/ se re"er/ la ne esitatea / do u*entele onta-ile s/ "ie ela-orate +n on"or*itate u standardele onta-ile de laraii ade .ate se re"er/ la ne esit/ile utili)/rii lu r/rilor "inan iare de a a.ea o i*a(ine +ntreprinderii o-li(aii de ontrol o-li(aiile auditorului de a indi a +ntinderea e7a*in/rilor "/ ute !i natura opiniilor d> independena onst/ +n ne esitatea a auditorul s/ "ie li-er8 nep/rtinitor !i "/r/ pre2ude /iE e> onduita eti / este +n str,ns/ le(/tur/ a ione)e +n on"or*itate u odul eti al pro"esiei. '> Stan!a$! l pre)int/ adrul +n are "ie are auditor tre-uie s/ reali)e)e an(a2a*entul de a e"e tua un ontrol.
%'

lar/ a realit/ilor pri.ind po)iia "inan iar/ a

u independena auditorului s/

A este standarde pun la dispo)iia elor interesai toate ele*entele ne esare +n ep,nd u an(a2area auditului8 a operind tot spe trul de a ti.it/i p,n/ la raportul de audit. E7ist/ ur*/toarele ate(orii de standarde: a> Stan!a$! + n $al se re"er/ la ur*/toarele aspe te in,nd ont de o (rupare lo(i / a lor: <a1< inte(ritate8 o-ie ti.itate !i independen/. @n a est a) auditorul tre-uie s/ "ie onest !i sin er +n +ndeplinirea o-li(aiilor sale ore t !i nu tre-uie s/ ad*it/ pre2udi ii sau p/rtiniri are s/<i a"e te)e o-ie ti.itatea. Independena auditorului poate "i de"init/ a a-ilitatea de a a iona u o-ie ti.itate !i inte(ritateE <a%< on"idenialitatea tre-uie repre)entat/ de auditor asupra in"or*aiilor !i nu le poate de)./lui unor tere persoane "/r/ autori)aie spe ial/ sau "/r/ o o-li(aie le(al/ ori pro"esional/ de a "a e de)./luiri. A est standard prote2ea)/ at,t tera persoan/8 potenial -ene"i iar/ a in"or*aiei8 ,t !i pe auditor. Atun i ,nd un auditor "urni)ea)/ in"or*aii unui nou auditor ontrolor8 a esta din ur*/ este o-li(at s/ trate)e o-li(aiile u stri t/ on"idenialitateE <a'< ali"i area !i o*petena. Auditul se e7er it/ !i raportul se ela-orea)/ u (ri2a pentru respe tarea pro"esiei de /tre persoanele are dispun de pre(/tirea ade .at/8 e7perien/ !i o*peten/ +n audit. Pre(/tirea +n pro"esia de auditor i*pli / nu nu*ai o solid/ edu aie dar !i o solid/ e7perien/. Pro"esia de auditor +nre(istrea)/ o re!tere8 un pro(res8 datorit/ pro(ra*elor de edu aie pro"esional/ ontinu/ a onta-ilit/ii. -> Stan!a$! l ! p $'o$(an/ &i ! lu%$u "or*ulea)/ riterii ne esare +n

a ti.itatea de pro(ra*are8 or(ani)are !i des"/!urare a auditului. A este standarde se re"er/ la: <-1< a ti.itatea des"/!urat/ de asisteniE <-%< a ti.itatea des"/!urat/ de ali auditoriE <-'< do u*entareE <-$< pro(ra*areE <-3< do.e)ile audituluiE <-&< ontrolul e7er itat asupra siste*ului onta-il !i ontrolului intern. %> Stan!a$! l ! $apo$ta$ auditorul pe -a)a do.e)ilor !i on lu)iilor desprinse tre-uie s/<!i "or*ule)e o -a)/ pentru e7pri*area opiniei sale. Con eptul are st/ la -a)a standardelor de raportare este el are se re"er/ la o ade./rat/ !i sin er/ pre)entare.
%$

?tandardele de audit ela-orate de Ca*era Auditorilor din Ro*,nia sunt (rupate pe lase !i sta-iles adrul unei *isiuni de audit a.,ndu<se +n .edere ur*/toarele aspe te: < 1< Plani"i area8 ontrolul !i inerea e.idenei . Auditorul tre-uie s/ plani"i e8 s/ ontrole)e !i s/ in/ e.idena a ti.it/ii sale +n *od orespun)/torE < %< ?iste*ele de onta-ilitate !i de ontrol intern . Auditorul tre-uie s/ e.alue)e siste*ul de +nre(istrare !i prelu rare a tran)a iilor al entit/ii pentru ela-orarea situaiilor "inan iare. A easta .a a2uta la plani"i area *isiunii de audit !i la apli area e"e ti./ a pro edurilor de audit. Da / auditorul de ide apli e teste de on"or*itate asupra lorE < '< Pro-ele de audit. Auditorul tre-uie s/ o-in/ su"i iente pro-e de audit pentru a putea s/ poat/ tra(e on lu)iile re)ona-ile pe -a)a lorE < $< Raportarea. Raportul de audit tre-uie s/ uprind/ o e7pri*are lar/ a opiniei auditorului o-inut/ pe -a)a e.alu/rii on lu)iilor e re)ult/ din pro-ele o-inute +n ursul auditului "inan iar. $> P$o% !u$il sunt a iuni i*pli ate +n reali)area auditului. Ele di"er/ de standarde are onstituie (6iduri pentru ontrolul alit/ii !i +nto *irea raportului de audit. ?tandardele au ara ter o-li(atoriu8 +n ti*p e pro edurile sunt (6iduri e pot "i *odi"i ate +n "un ie de tipul de audit e7er itat. Pro edurile sele tate de auditor depind de e7periena !i pro"esionalis*ul a estuia. Auditorul tre-uie s/ +nelea(/ siste*ul onta-il s/ studie)e !i s/ e.alue)e operaiile ontrolului intern8 perioadei de ti*p !i e7tinderii altor pro eduri de audit. O-ie ti.ele de natur/ onta-il/ .i)ea)/ "ia-ilitatea .alorilor onta-ile e7istente. Pro edurile de audit tre-uie ast"el on epute +n ,t s/ pro ure su"i iente do.e)i pentru a susine o on lu)ie. Prin ipalul o-ie ti. al auditului "inan iar +l repre)int/ e7a*inarea situaiilor "inan iare pri.ind i*a(inea "idel/8 lar/ !i o*plet/ a operaiunilor re"le tate +n a estea +n .ederea e7pri*/rii unei opinii independente !i responsa-ile. O-ie ti.ele sunt a ele re)ultate are se a!teapt/ a "i o-inute +n ur*a e7a*in/rii situaiilor "inan iare. Pentru e7pri*area opiniei sale asupra situaiilor "inan iare8 auditorul tre-uie s/ o-in/ pro-e de audit su"i iente8 rele.ante !i de +n redere. @n a est s op8 auditorul tre-uie s/ e"e tue)e teste pentru a se asi(ura /:
%3

/ se poate -a)a pe

ontroalele interne ale entit/ii auditate8 tre-uie s/ e.alue)e a este ontroale !i s/

For*a !i

oninutul situaiilor "inan iare respe t/ prin ipiile

(enerale ale onta-ilit/ii !i ale altor re(le*ent/ri le(aleE ?u*ele din onturi sunt ore t +nre(istrateE

Utili)area "ondurilor alo ate s<a "/ ut +n on"or*itate u destinaia sta-ilit/ prin le(ea -u(etar/ sau alte pre.ederi le(ale =a orduri internaionale>8 iar pl/ile au "ost e"e tuate +n on"or*itate u re(le*ent/rile +n .i(oare.

Dintre obiectivele spe i"i e auditului "inan iar8 se pot *eniona: u le(ile !i

1> l +alitat a &i $ +ula$itat a1 tran)a iile sunt e"e tuate +n on"or*itate re(le*ent/rile +n .i(oareE %>

*5au#ti.itat a:%a$a%t $ul %o(pl t: toate tran)a iile=operaiunile> a"erente anului "inan iar auditat au "ost +nre(istrate pre.ederilor le(aleE orespun)/tor +n situaiile onta-ile8 on"or*

'> $ alitat a op $aiunilo$: operaiunile +nre(istrate +n situaiile "inan iare au "ost reali)ate +n *od e"e ti.8 sunt rele.ante pentru entitatea auditat/ !i se re"er/ la perioada supus/ audit/riiE $> .alua$ a1 toate tran)a iile au "ost ore t e.aluate !i +nre(istrate on"or* pre.ederilor le(aleE 3> p$ 2 nta$ a &i $apo$ta$ a: tran)a iile au "ost pre)entate8 do*eniu. lasi"i ate !i des rise +n on"or*itate u adrul de raportare e*is de autoritatea o*petent/ de re(le*entare +n

1.).). Ca!$ul + n $al al #tan!a$! lo$ ! au!it

@n -a)a pre.ederilor Ordonanei de Ur(en/ a Hu.ernului nr. 43G15558 Co*itetul Pro.i)oriu al Ca*erei Auditorilor a 6ot/r,t apli area Cadrului Heneral al ?tandardelor Internaionale de Audit a -a)/ pentru e"e tuarea auditului "inan iar +n Ro*,nia. ? opul a estuia este de a des rie adrul (eneral +n are "ie are ?tandard Internaional de Audit este e*is u pri.ire la a ti.it/ile e pot "i e"e tuate de /tre auditorii "inan iari. Cadrul (eneral este des ris +n ?tandardul de Audit 1%0.

%&

Ca!$ul + n $al ! $apo$ta$ 'inan%ia$/

De o-i ei8 situaiile "inan iare sunt +nto *ite !i pre)entate anual !i sunt destinate ne.oilor o*une de in"or*aii ale unei (a*e lar(i de utili)atori. 9uli dintre a ei utili)atori se -a)ea)/ pe a este situaii "inan iare a "iind sursa lor prin ipal/ de in"or*aii8 deoare e nu au posi-ilitatea s/ o-in/ in"or*aii adiionale ur*/toarele: standarde internaionale de onta-ilitate standarde naionale de onta-ilitate alt adru (eneral de raportare "inan iar/ are a "ost u ara ter o-li(atoriu !i o*pre6ensi.8 on eput pentru a "i utili)at +n raportarea are s/ satis"a / ne.oile lor in"or*aionale spe i"i e. Ast"el8 situaiile "inan iare tre-uie s/ "ie +nto *ite u una sau o o*-inaie din

"inan iar/ !i are este identi"i at +n situaiile "inan iare

Ca!$ul + n $al p nt$u au!it &i # $.i%ii %on *

A est adru (eneral "a e distin ia +ntre audit !i ser.i ii one7e. ?er.i iile one7e uprind re.i)uirile8 *isiunile de o*pilare !i an(a2a*entele pri.ind pro edurile a(reate: *isiunile de audit !i re.i)uirile sunt on epute pentru a da posi-ilitatea

auditorului s/ "urni)e)e ni.eluri +nalte !i *oderate de asi(urare an(a2a*entele pri.ind pro edurile a(reate !i *isiunile de o*pilare nu au rolul de a per*ite auditorului e7pri*area unei erti"i /ri. Cadrul (eneral nu se apli / altor ser.i ii e"e tuate de /tre auditori8 u* ar "i ser.i ii "is ale onsultan/ !i +ndru*are "inan iar/ !i onta-il/.

Ni. lul ! a#i+u$a$

@n onte7tul adrului (eneral asi(urarea se re"er/ la satis"a erea erinelor auditorului re"eritoare la redi-ilitatea unei aseriuni "or*ulate de /tre o parte8 +n s opul utili)/rii de /tre o alt/ parte. Pentru a "urni)a o ast"el de asi(urare8 auditorul e.aluea)/ pro-ele ole tate a re)ultat al pro edurilor apli ate !i e7pri*/ o on lu)ie +n le(/tur/ u a estea. Hradul de satis"a ere atins !i prin a esta ni.elul de asi(urare are poate "i o"erit8 este deter*inat de pro edurile e"e tuate !i de re)ultatul a estora.

%4

@n adrul unui an(a2a*ent de audit8 auditorul o"er/ un ni.el +nalt8 dar nu a-solut8 de asi(urare / in"or*aia are "a e o-ie tul auditului nu onine erori se*ni"i ati.e. A east/ situaie este e7pri*at/ +n *od po)iti. +n raportul de audit a o asi(urare re)ona-il/. @n adrul unui an(a2a*ent de re.i)uire8 auditorul "urni)ea)/ un ni.el *oderat de asi(urare / in"or*aia are "a e o-ie tul re.i)uirii nu onine erori se*ni"i ati.e. A east/ situaie este e7pri*at/ su- "or*a unei erti"i /ri ne(ati.e. Pentru an(a2a*entele pri.ind pro edurile a(reate8 deoare e auditorul "urni)ea)/ doar un raport al onstat/rilor8 nu este e7pri*at/ ni i o asi(urare. @n s 6i*-8 utili)atorii raportului e.aluea)/ pro edurile !i onstat/rile raportate de /tre auditor !i +!i "or*ea)/ propriile lor opinii pe -a)a a ti.it/ii des"/!urate de auditor. @n adrul unui an(a2a*ent de o*pilare8 u toate / utili)atorii in"or*aiei o*pilate o-in un a.anta2 din i*pli area onta-ilului8 nu se e7pri*/ ni i o asi(urare +n raport.

Au!it posi-ilitatea

O-ie ti.ul unui audit al situaiilor "inan iare este a ela de a da se*ni"i ati.e +n on"or*itate u un

auditorului de a<!i e7pri*a opinia da / situaiile "inan iare sunt +nto *ite su- toate aspe tele adru (eneral identi"i at de raportare "inan iar/. E7presiile "olosite pentru e7pri*area opiniei auditorului sunt A o"er/ o i*a(ine "idel/ A sau A pre)int/ +n *od "idel su- toate aspe tele se*ni"i ati.e A @n "or*ularea unui opinii de audit8 auditorul tre-uie s/ o-in/ pro-e de audit su"i ient de redi-ile ast"el +n ,t s/ "ie apa-il s/<!i "or*e)e o p/rere pe are s/ se -a)e)e on lu)iile auditului "inan iar. @n adrul unei *isiuni de audit8 auditorul o"er/ un ni.el +nalt dar nu a-solut de asi(urare / in"or*aia are "a e o-ie tul auditului nu onine erori se*ni"i ati.e.

S $.i%ii %on * Revi)uiri

O-ie tul unei re.i)uiri a situaiilor "inan iare este a ela de a da posi-ilitatea unui auditor s/ sta-ileas / pa -a)a unor pro eduri are nu o"er/ toate pro-ele e sunt erute +ntr<un an(a2a*ent de audit da / e7ist/ .reun indi iu ap/rut +n atenia auditorului are s/< l deter*ine pe a esta s/ read/ / situaiile "inan iare nu sunt +nto *ite8 su- toate aspe tele se*ni"i ati.e8 +n on"or*itate u un adru (eneral de raportare "inan iar/ identi"i at.

$roceduri agreate

%1

@ntr<un an(a2a*ent pentru e"e tuarea de p$o% !u$i a+$ at < un auditor este an(a2at s/ e7e ute a ele pro eduri e in de natura unui audit la are auditorul8 entitatea !i tere p/ri +ndrept/ite au on.enit s/ raporte)e onstat/rile. Fene"i iarii raportului tre-uie s/<!i "or*e)e propriile lor opinii pe -a)a raportului +nto *it de /tre auditor. Raportul este destinat +n *od restri ti. p/rilor are au on.enit asupra pro edurilor e tre-uie e"e tuate8 deoare e alte p/ri are nu unos *oti.ele pentru e"e tuarea a elor pro eduri pot interpreta +n *od (re!it re)ultatele. #ompilri *misiune de refacere a evidenei contabile+ @ntr<un an(a2a*ent de o*pilare8 pro"esionistul onta-il este an(a2at s/<!i "oloseas /

e7perti)a pro"esional/ +n do*eniul onta-il pentru a a easta8 on"runtat/ u e7perti)a de audit8 s/ du / la ole tarea8 lasi"i area !i sinteti)area de in"or*aii "inan iare. A este sinteti)/ri8 +n *od o-i!nuit8 redu in"or*aiile la o "or*/ inteli(i-il/ !i u!or *ane.ra-il/8 "/r/ a e7ista erina de .eri"i are a aseriunilor ondu erii entit/ii u pri.ire la a ele in"or*aii. @n adrul unui an(a2a*ent de o*pilare8 u toate / utili)atorii in"or*aiei o*pilate o-in un a.anta2 din i*pli area pro"esionistului onta-il8 nu se e7pri*/ ni i o asi(urare +n raport.

Asociaia numelui auditorilor cu informaiile financiare publicate u "olosirea nu*elui s/u +ntr<o relaie

Nu*ele unui auditor este aso iat u in"or*aia "inan iar/ atun i ,nd a esta ata!ea)/ un raport la a ea in"or*aie sau este de a ord pro"esional/. Da / auditorul a"l/ / o entitate "olose!te +n *od inade .at nu*ele s/u +n aso iere u in"or*aia "inan iar/8 a esta tre-uie s/ ear/ ondu erii entit/ii respe ti.e s/ +n ete)e s/ *ai "a / a est lu ru !i s/ ia +n onsiderare e pa!i tre-uie s/ "a / +n ontinuare8 da / este a)ul8 u* ar "i in"or*area ori /rei tere p/ri unos ute a utili)atoare a in"or*aiei "inan iare de are este aso iat +n *od inade .at nu*ele auditorului.

AUDIT Natura ?er.i iului Audit

<<<<<<<<< ?ERVICII CONE;E <<<<<<<<< Re.i)uire An(a2a*ent pri.ind pro eduri a(reate 9isiune de o*pilare

%5

Ni.el o*parati. de asi(urare

Asi(urare +nalt/8 dar nu a-solut/

Asi(urare *oderat/ Asi(urarea ne(ati./ asupra aseriunilor ondu erii

F/r/ asi(urare

F/r/ asi(urare

Raportul "urni)at

Asi(urare po)iti./ asupra aseriunilor ondu erii

Constat/ri ale produ erilor

Identi"i area in"or*aiei o*plete

Fi+. 2. S%5 (a %a!$ului + n $al al au!itului 'inan%ia$ &i al # $.i%iilo$ %on *

Capitolul II ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR

%.1. Contra tarea lu r/rilor de audit %.1.1. Ter*enii an(a2a*entelor de audit Ter*enii an(a2a*entelor de audit sunt de"inii de &tandardul de audit nr. %10 !i iau "or*a unui ontra t8 +ndeose-i a unei scrisori de anga ament8 +n *o*entul +n are sunt a eptai de a*-ele p/ri se*natare8 respe ti. auditorul !i lientul. @n unele tari8 o-ie ti.ul8 aria de apli a-ilitate a unui audit8 pre u* !i o-li(aiile auditorului sunt sta-ilite prin le(e. C6iar !i +n a este situaii auditorul poate onsidera totu!i ne esara in"or*area lienilor s/i prin s risori de an(a2a*ent. Este +n interesul lientului ,t !i al auditorului8 a a esta din ur*/ s/ tri*it/ o s risoare de an(a2a*ent8 de pre"erat +naintea +n eperii an(a2a*entului8 a est lu ru a2ut,nd la e.itarea ne+nele(erilor +n eea e pri.e!te an(a2a*entul. &crisoarea de anga,ament do u*entea)/ !i on"ir*/ a eptarea de /tre auditor a nu*irii8 o-ie ti.ului !i ariei de apli a-ilitate a auditului8 pre u* !i a e7tinderii responsa-ilit/ilor auditorului "a/ de lient !i a "or*ei raportului. For*a !i oninutul s risorii de an(a2a*ent poate s/ di"ere de la un lient la altul8 dar tre-uie s/ onin/ +n (eneral re"eriri la: O-ie ti.ul auditului situaiilor "inan iareE Responsa-ilitatea ondu erii pentru +nto *irea situaiilor "inan iareE
'0

Aria de apli a-ilitate a auditului8 in lu),nd re"eriri la le(islaia +n .i(oare8 re(le*ent/ri sau 6ot/r,ri ale or(anis*elor pro"esionale la are auditorul aderaE For*a rapoartelor sau a altor o*uni /ri a re)ultat al an(a2a*entului Faptul a e7ista un ris ine.ita-il a unele erori se*ni"i ati.e s/ r/*,n/ nedes operite8 deoare e auditul se -a)ea)/ pe testeE

A esul neli*itat al auditorului la ori e +nre(istr/ri8 do u*entaii !i alte in"or*aii erute +n le(/tur/ u auditul.

Daca unui auditor i se cere, naintea ncheierii unui angajament, s schimbe termenii angajamentului, rezultnd astfel un grad sczut de asigurare, aceasta trebuie s considere daca e adecvat s fac acest lucru. O erere din partea lientului de s 6i*-are de /tre auditor a an(a2a*entului poate re)ulta dintr<o s 6i*-are +n ir u*stanele are a"e tea)/ ne esitatea ser.i iului8 o /tre ondu ere8 "ie au)ata de ne+nele(ere a naturii unui audit sau a ser.i iilor one7e erute iniial sau o restri ie asupra ariei de apli a-ilitate a an(a2a*entului8 "ie i*pusa de ir u*stane. Auditorul tre-uie s/ onsidere u *ulta atenie *oti.ele in.o ate +n spri2inul ererii !i +n parti ular8 a i*pli aiilor unei restri ii asupra ariei de apli a-ilitate a an(a2a*entului. De ase*enea8 auditorul poate dori s/ in lud/ +n s risoarea de an(a2a*ent ur*/toarele: a orduri pri.ind plani"i area des"/!ur/rii audituluiE "aptul / se a!teapt/ s/ se pri*eas / din partea ondu erii o on"ir*are s ris/ erea adresat/ lientului de a on"ir*a a eptarea ter*enilor an(a2a*entului des rierea ori /ror altor s risori sau rapoarte pe are auditorul se a!teapt/ s/ le -a)ele de la are se plea / +n al ulare onorariului !i ori e a ord pri.ind

pri.ind de laraiile "/ ute +n le(/tur/ u auditulE prin on"ir*area pri*irii s risorii de an(a2a*entE e*it/ /tre lientE e!alonarea pl/ii a estuia. Acolo unde termenii angajamentului sunt schimbai, auditorul i clientul trebuie s fie de acord cu noii termeni ai angajamentului. Auditorul nu trebuie s fie de acord cu o schimbare a angajamentului acolo unde nu exista nici o justificare rezonabila de a face acest lucru. n exem!lu n acest sens !oate fi un angajament de audit n care auditorul se afla n im!osibilitatea de a obine suficiente !robe de audit adecvate !rivind creanele i clientul cere ca angajamentul s fie schimbat intr"un angajament de revizuire !entru a evita o o!inie de audit calificata #cu rezerve$ sau im!osibilitatea de a ex!rima o o!inie.
'1

Da a auditorul

onsidera

a nu<si poate da a ordul asupra unei s 6i*-/ri

de

an(a2a*ent !i nu i se per*ite s/ ontinue an(a2a*entul iniial8 el tre-uie s/ se retra(/8 s/ apre ie)e da a e7ista ori e o-li(aie8 "ie ontra tuala sau de alt"el8 !i s/ raporte)e altor p/ri8 u* ar "i Consiliul de Ad*inistraie sau a ionari ?TET8 ir u*stanele are au dus la retra(erea sa.

2.1.2. Acceptarea mandatului

@nainte de a a epta *andatul8 auditorul "inan iar tre-uie s/ pre i)e)e posi-ilitatea de a +ndeplini a east/ *isiune in,nd sea*a da re(ulile pro"esionale !i deontolo(i e are (u.ernea)/ a ti.itatea de audit. La -a)a e7er it/rii auditului "inan iar stau anu*ite nor*e de re"erin/ +n "un ie de are auditorul +!i "i7ea)/ o-ie ti.ele de atins !i +!i sta-ile!te te6ni ile de in.esti(are ele *ai potri.ite. A este nor*e de re"erin/ ale auditorului se pot +*p/ri +n dou/ ate(orii: < norme *reguli+ contabile sta-ilite prin Le(ea onta-ilit/ii nr. 1%G1551 repu-li at/8 O9FP nr. 5$G%0018 Le(ea nr. 1''G%00%8 ?tandardele de auditE - norme *reguli+ specifice auditului sta-ilite de /tre aso iaiile pro"esionale interne !i internaionale ale auditorilor. Derularea *isiunii de audit se pre)int/ s 6e*ati ast"el: @nele(erea a ti.it/ii (enerale @nele(erea situaiilor de onta-ilitate !i ontrol "inan iar

Deter*inarea pra(ului de se*ni"i aie =*aterialit/ii>

E.aluarea ris urilor *ateriale

?ele tarea pro edurilor de audit Apli area pro edurilor de audit: < teste de ontrol < pro eduri de "ond < te6ni i de e!antionare < o-inerea pro-elor de audit E.aluarea re)ultatelor
'%

For*ularea opiniei !i +nto *irea raportului de audit Pentru "unda*entarea de i)iei de a a epta *andatul !i pentru ontra tarea lu r/rii8 auditorul des"/!oar/ trei ate(orii de lu r/ri: 1> Cul + $ a &i anali2a in'o$(aiilo$ ! #p$ 6nt$ p$in! $ A easta per*ite auditorului s/ apre ie)e da / .a putea +ndeplini *isiunea sa +n -une ondiii. A este in"or*aii se re"er/ la: a> Identi"i area +ntreprinderii8 a spe i"i ului a ti.it/ii !i a se torului de a ti.itate8 a */ri*ii +ntreprinderii !i a *odului de or(ani)are. -> ?ta-ilirea ris urilor pe are pro"esionistul onta-il !i le asu*/ a ept,nd *andatul8 ris uri e se pot datora: lipsei de e7perien/ a auditorului +n se torul respe ti. de a ti.itateE ontrolul intern insu"i ient sau u arene nota-ileE onta-ilitatea neinut/ on"or* re(ulilor !i prin ipiilor (eneral ad*ise sau ondu erii "a/ de "un ia "inan iar< onta-il/ a adrelor din o*parti*entele

neinut/ la )iE atitudinea ne(ati./ a +ntreprinderii8 "a/ de respe tarea le(ii !i a or(anelor pu-li e !i ad*inistrati.eE personal in o*petent !i rotaia *are a "inan iar< onta-ileE de)e 6ili-re "inan iare i*portante8 redite restante8 s /derea i"rei de a"a eri8 re)ultate "inan iare ne"a.ora-ile are peri litea)/ ontinuitatea a ti.it/ii sau are +i deter*in/ pe ondu /tori s/ +ntreprind/ unele a iuni nele(ale sau nes/-uiteE ris uri "is ale !i 2uridi eE nerespe tarea prin ipiului independenei e7er iiului8 a prudenei sau a elorlalte prin ipii onta-ileE on"li te +ntre ondu ere !i a ionari sau +ntre +ntreprindere !i salariaiE

auditorul pre edent a re"u)at +nnoirea ontra tului u +ntreprinderea datorit/ nerespe t/rii nor*elor le(ale8 neapli /rii */surilor sta-ilite8 nea 6it/rii onorariilor u.enite et .

''

> anali)a respe t/rii re(ulilor re"eritoare la independena !i auditorului. Nor*ele de o*porta*ent pro"esional inter)i spe iali!tilor

o*pati-ilitatea

onta-ili s/ a epte

ontra tarea sau e"e tuarea audit/rilor are ar putea a"e ta o-ie ti.itatea8 independena !i inte(ritatea lor. Ca ur*are8 auditorii tre-uie s/ "ie independeni "a/ de ori e interese are ar putea a"e ta inte(ritatea !i o-ie ti.itatea lor. Nu pot efectua auditri specialitii care:

pri*es o re*uneraie de la +ntreprinderea sau ad*inistratorii respe ti.i pentru alte a ti.it/i de ,t pentru a ti.itatea de auditareE ei sau *e*-rii "a*iliei au anu*ite le(/turi de a"a eri sau anu*ite interese +n unitatea respe ti./.

Dup/ ole tarea !i anali)a in"or*aiilor8 auditorul poate lua una din ur*/toarele de i)ii: - s/ a epte *andatul "/r/ ris uri aparenteE - s/ a epte *andatul dar u ne esitatea unor */suri de supra.e(6ere supli*entar/E - s/ re"u)e *andatul. 2> Co(pl ta$ a 'i# i ! a%% pta$ a (an!atului @n a)ul +n are auditorul a ept/ *andatul8 se o*pletea)/ "i!a de a eptare < a.,nd drept o-ie ti.e: de a per*ite ole tarea !i siste*ati)area in"or*aiilor re"eritoare la identi"i area +ntreprinderii8 a ondu erii sale8 a o-ie tului de a ti.itate8 a */ri*ii saleE de a onse*na lu r/rile e"e tuate +nainte de a eptarea *andatului: anali)a situaiei "inan iare !i a ris urilorE .i)itarea +ntreprinderii !i dis uii u ondu ereaE onta te u auditorul pre edent !i e7a*inarea do u*entelor +nto *ite de a esta. de a onse*na nea2unsurile onstatate +n a east/ pri*/ etap/ a auditului8 asupra /rora ur*ea)/ s/ se re.in/ +n etapele ur*/toare: onta-ilitatea prost inut/E ontrol intern insu"i ientE "lu tuaie *are de personalE
'$

 atitudinea ne(ati./ a "inan iar< onta-ileE

ondu erii "a/ de respe tarea dis iplinei

situaii on"li tuale +ntre ondu /tori8 a ionari8 personalE i*pli area +ntreprinderii +n a ti.it/i ris ante sau spe ulati.e. de a esti*a ti*pul !i onorariile ne esareE de a asi(ura +ndeplinirea o-li(aiilor pro"esionale are de ur( din a eptare: s risoare /tre ondu erea +ntreprinderiiE s risoare /tre auditorul anteriorE s risoare de a eptare a *andatului !i de e7pri*are a inteniei de a +n 6eia ontra tul de audit. )> ?n%5 i $ a %ont$a%tului ! au!it 'inan%ia$ al #ituaiilo$ 'inan%ia$ anual . Este o-li(atoriu a a ti.itatea auditorilor "inan iari s/ se des"/!oare pe -a)/ de ontra t8 din are nu pot lipsi ele*ente de -a)/ u* ar "i: < normele de lucru se .or *eniona in.estiiile e ur*ea)/ a "i e"e tuate de auditor: unoa!terea (eneral/ a +ntreprinderii8 apre ierea pro edurilor de ontrol intern e7istente8 asisten/ la e"e tuarea in.entarierilor "i)i e8 ontrolul onturilor !i al situaiilor "inan iareE - termenele se .or *eniona ter*enele de depunere a rapoartelorE - calendarul interveniilor se pre i)ea)/ perioadele +n are .or a.ea lo de*ersurile: unoa!terea (eneral/8 apre ierea pro edurilor de ontrol intern8 ontrolul do u*entelor8 asisten/ la e"e tuarea in.entarierilor8 ontrolul onturilor !i al situaiilor "inan iareE - onorariile se au +n .edere: ti*pul ne esar pentru e"e tuarea di"eritelor lu r/ri8 ni.elul de responsa-ilitate !i persoanelor are .or inter.eni. $rincipalele elemente pe are tre-uie s/ le uprind/ un ontra t de audit asupra onturilor anuale sunt: re"eriri la nor*ele le(ale !i pro"esionale are (u.ernea)/ a ti.itatea de auditE inter.eniile unoa!terea e ur*ea)/ a "i e"e tuate de auditor !i apre ierea pro edurilor de ontrol alendarul a estora8 intern8 ontrolul +ntreprinderii ali"i area pro"esional/ a e7perilor sau a

do u*entelor 2usti"i ati.e !i a re(istrelor in.entarierilor8 ontrolul do u*entelor de sinte)/E

'3

onta-ile8 parti iparea la e"e tuarea

 pre i)area o-li(aiilor +ntreprinderii u pri.ire la inerea e.idenei e ono*i e !i +nto *irea do u*entelor de sinte)/ pre u* !i auditorului a tuturor in"or*aiilor ne esareE o-li(aiile auditorului de a respe ta prin ipiile deontolo(i e ale pro"esiei !i +n spe ial ele re"eritoare la asi(urarea on"idenialit/ii lu r/rilorE ondiiile "inan iare !i de plat/ a onorariilorE durata ontra tuluiE o*petena e 6ipei de auditoriE ter*enul de depunere a raportului de audit !i o-ie ti.ele pe are a esta tre-uie s/ le uprind/. Pro"esionistul poate apre ia periodi da / e.entualele s 6i*-/ri +n situaia lienilor nu sunt sus epti-ile de a in"luena independena sa !i +n onse in/ *eninerea ontra tului. Lu r/rile pot8 de ase*enea8 s/ e.olue)e +ntr<un sens are s/ nu *ai per*it/ *eninerea lor "/r/ ris uri. "actorii de risc sunt "oarte .aria-ili !i pot in"luena re)ultatul auditului8 u* ar "i:

u pri.ire la punerea la dispo)iia

ne o*uni area de do u*ente sau in"or*aii ne esareE neplata sau li*itarea onorariilorE re"u)ul de a apli a dili(enele propuse.

Pe de alt/ parte8 +n a)ul ne+ndeplinirii repetate de /tre lient a o-li(aiilor sale8 auditorul poate ere +ntreruperea onta tului dup/ so*aie. @n toate a este a)uri8 ontra tul +n etea)/ +n ter*enele pre./)ute de ontra t =de re(ul/ u trei luni +nainte de data de +n 6eiere a e7er iiului> pin s risoare re o*andat/ de on"ir*are de pri*ire. Auditorul restituie do u*entele are aparin lientului8 la ter*inarea lu r/rii sale. Cu toate a estea8 +n a) de neplat/ a onorariilor8 auditorul -ene"i ia)/ de drept de a reine do u*entele !i de a re ur(e la 2ustiie da / au "ost epui)ate *i2loa ele pa!ni e de re on iliere.

2.2. D (a$a$ a (i#iunii ! au!it 'inan%ia$

%.%.1. Orientarea !i o-ie ti.ele plani"i /rii auditului @n adrul etapei de orientare i planificare a muncii de audit se e"e tuea)/ trei (rupe de lu r/ri:
'&

A. se deli*itea)/ !i anali)ea)/ +ntreprinderiE

ara teristi ile proprii ale "ie /rei

F. se identi"i / do*eniile se*ni"i ati.e8 siste*ele se*ni"i ati.e8 ris urile auditului !i se sta-ile!te i*portana lor relati./E C. se +nto *e!te planul *isiunii. %ta!a de orientare i !lanificare a misiunii de audit financiar !oate fi re!rezentat schematic astfel& @nele(erea a ti.it/ii @nele(erea siste*elor de Henerale onta-ilitate !i ontrol "inan iar Deter*inarea pra(ului de se*ni"i aie E.aluarea ris urilor *ateriale ?ele tarea pro edurilor de audit Coordonarea8 +ndru*area8 super.i)area !i re.i)uirea *isiunii audit E.aluarea re)ultatelor For*area opiniei !i +nto *irea raportului de audit A. Delimitarea caracteristicilor !ro!rii ale unitii !atrimoniale Pentru o -un/ orientare !i plani"i are a auditului8 spe ialistul onta-il tre-uie s/ unoas / su"i ient de ri(uros ara teristi ile proprii ale +ntreprinderii. @n adrul pri*ei etape a auditului s<au ules !i anali)at datele ne esare pentru unoa!terea (eneral/ a +ntreprinderii8 datele ne esare pentru "unda*entarea de i)iei de a eptare a *andatului. @n adrul a estei etape8 auditorul tre-uie s/ ole te)e in"or*aiile ne esare unoa!terii ara teristi ilor proprii ale +ntreprinderii !i a in"luenei a estora asupra plani"i /rii !i or(ani)/rii *isiunii. 'rinci!alele caracteristici ale ntre!rinderilor care !ot influena activitatea de audit sunt& 1. se torul +n are +ntreprinderea +!i des"/!oar/ a ti.itatea =produ ie8 ser.i ii8 o*er>. @n "ie are se tor de a ti.itate se pun pro-le*e di"erite u pri.ire la e.aluarea ele*entelor patri*oniale8 e7ist/ re(le*ent/ri di"erite sau spe i"i e8 se torul respe ti. poate "i +n as ensiune sau de lin8 eea e deter*in/ ris uri di"eriteE %. or(ani)area !i stru tura +ntreprinderii pune pro-le*e di"erite pentru auditor8 dup/ u*:
'4

 peri*etruE

+ntreprinderea "a e parte dintr<un (rup sau este independent/E a ti.itatea este dispersat/ teritorial sau este on entrat/ +ntr<un

ierar6iile +n or(ani(ra*/ !i responsa-ilit/ile sunt ri(uros sta-ilite sau pre)int/ nea2unsuriE e7istena sau a-sena pro edurilor.

'. politi a (eneral/ a +ntreprinderii: "inan iar/8 o*er ial/ sau so ial/E $. perspe ti.ele de de).oltare ale +ntreprinderii: da / se pre.ede o de).oltare i*portant/ !i rapid/ se a ord/ i*portan/ *i2loa elor ne esare pentru susinerea a estui pro(ra* =sol.a-ilitate8 li 6iditate8 tre)orerie net/8 "ond de de).oltare8 (rad de +ndatorare>E da / perspe ti.ele +ntreprinderii sunt pesi*iste datorit/ re esiunii sau de linului u are se on"runt/8 auditul anali)ea)/ aspe tele re"eritoare la ontinuitatea a ti.it/ii. 3. or(ani)area ad*inistrati./ !i onta-il/ in"luenea)/ auditul da /: e7ist/ un siste* in"or*aional orespun)/torE e7ist/ pro eduri ad*inistrati.e !i onta-ile 2udi ioaseE e7ist/ un ontrol -u(etar asupra 6eltuielilor !i .eniturilorE e7ist/ un ontrol pre.enti. !i de (estiune e"i ientE e7ist/ un ontrol per*anent asupra *odului de ule(ere !i de prelu rarea datelor. &. politi ile onta-ile !i prin ipiile onta-ile utili)ate tre-uie s/ "ie alese +n "un ie de ara teristi ile proprii ale +ntreprinderii.

4. D t $(ina$ a !o( niilo$ &i #i#t ( lo$ # (ni'i%ati. &i a $i#%u$ilo$

Do*eniile se*ni"i ati.e sunt di"erite de la o +ntreprindere la alta8 dar8 de re(ul/8 ele se onstituie din ur*/toarele ele*ente: u*p/r/ri ="urni)ori8 sto uri8 disponi-ilit/i>E .,n)/ri = lieni8 sto uri8 .enituri8 disponi-ilit/i>E personal =pl/i8 6eltuieli8 disponi-ilit/i>E produ ie =sto uri8 6eltuieli8 .enituri>E tre)orerie =+n as/ri8 pl/i8 .enituri8 6eltuieli>E i*o-ili)/ri.
'1

Fie are din a este do*enii tre-uie anali)ate +n "un ie de ara teristi ile proprii ale +ntreprinderii. A este do*enii nu sunt se*ni"i ati.e +n "ie are +ntreprindere. Ast"el8 +ntreprinderile din s"era o*erului8 produ ia nu poate "i un do*eniu se*ni"i ati.. ?iste*ele se*ni"i ati.e sunt repre)entate pentru auditor din ori e onturilor anuale. Cunoa!terea siste*elor se*ni"i ati.e per*ite auditorului s/ de*onstre)e ondu erii +ntreprinderii / este un -un unos /tor al spe i"i ului !i pro-le*elor u are se on"runt/ +ntreprinderea. Identi"i area a estor siste*e per*ite sta-ilirea a elor operaiuni !i +nre(istr/ri onta-ile are tre-uie s/ "a / o-ie tul apre ierii ontrolului intern. 'entru nelegerea i descrierea sistemelor semnificative, auditorul stabilete& lo urile unde au lo operaiunile !i se +nto *es do u*enteleE are sunt sursele de dateE ir uitul do u*entelorE te6nolo(ia onta-il/ a prelu r/rii datelorE )onele de ris !i posi-ilitatea de denaturare a onturilor anuale. i lu onta-il *anual sau in"or*ati)at are tratea)/ datele e pot a.ea o in iden/ se*ni"i ati./ asupra

Auditul se -a)ea)/8 de re(ul/8 pe teste !i sonda2e !i8 a ur*are8 pre)int/ ris uri a unele ine7a tit/i !i o*isiuni s/ nu "ie des operite. Da / auditorul are indi ii / a este ine7a tit/i !i o*isiuni ar putea "i se*ni"i ati.e atun i el este o-li(at s/ e7tind/ pro edurile sale de .eri"i are pentru a l/*uri du-iile sale8 in,nd ont de i*portana relati./ !i de pra(ul de se*ni"i aie. (m!ortana relativ a unei inexactiti sau omisiuni se stabilete n ra!ort cu mrimea sau natura acestora, cu !osibilitatea ca aceste inexactiti i omisiuni s influeneze raionamentul, o!inia sau decizia !ersoanelor care se s!rijin !e informaiile furnizate de contabilitate.
C. Plani'i%a$ a (i#iunii

O-ie ti.ele reali)/rii unui pro(ra* (eneral de *un / sunt de a sinteti)a in"or*aiile o-inute !i8 +n "un ie de a estea8 s/ "ie orientat/ !i plani"i at/ +ntrea(a a ti.itate de audit. Reda tarea a estui program de munc presupune: 1. ale(erea *e*-rilor e 6ipei +n "un ie de e7periena !i spe iali)area lor +n se torul de a ti.itate al +ntreprinderii respe ti.e8 in,ndu<se sea*a de (radul de +n /r are al a estora !i de ne esitatea respe t/rii re(ulilor de eti / pro"esional/ u pri.ire la inte(ritatea8 o-ie ti.itatea !i independena auditorilorE %. reparti)area lu r/rilor pe oa*eni +n ti*p !i spaiuE
'5

'. sta-ilirea *odului +n are auditorul se poate spri2ini pe ontrolul internE $. oordonarea u en)orii !i u ali auditori e7terniE 3. soli itarea sau ola-orarea u ali spe iali!ti din do*eniul in"or*ati ii8 2uridi 8 "is al8 te6ni E &. sta-ilirea *odului de utili)are a re(istrelor de !edin/ ale Adun/rii Henerale a A ionarilor !i ale Consiliului de Ad*inistraieE 4. "i7area ter*enului de depunere a raportului. Planul *isiunii de audit per*ite o-inerea r/spunsurilor la ur*/toarele ntrebri: e lu r/ri tre-uie s/ e"e tue)e auditorul8 data e"e tu/rii lor !i su esiunea +n are e rapoarte !i relaii tre-uie s/ sta-ileas / auditorul u en)orii8 u auditorii ur*ea)/ a se e"e tuaE pre edeni8 u spe iali!tii din alte do*enii8 u ondu erea unit/ii !i a!a *ai departeE de e *i2loa e are ne.oie auditorul !i are este ostul *isiunii.

2.2.2. Ela-o$a$ a planului (i#iunii ! au!it

Auditorul tre-uie s/ plani"i e a ti.itatea de audit +n a!a "el +n ,t auditul s/ "ie e"e tuat +ntr<un *od e"i ient. Prin DplanificareB3 se +nele(e onstruirea unei strate(ii (enerale !i o a-ordare detaliat/ +n eea e pri.e!te natura8 durata !i (radul de uprindere pre oni)at al auditului. Auditorul plani"i / e"e tuarea auditului +ntr<un *od oportun !i e"i ient. Plani"i area ade .at/ a a ti.it/ii de audit a2ut/ la asi(urarea unei atenii orespun)/toare asupra do*eniilor i*portante de audit8 identi"i area pro-le*elor poteniale !i operati.itatea a ti.it/ii. De ase*enea8 plani"i area ontri-uie la sta-ilirea orespun)/toare a sar inilor asistenilor !i la oordonarea a ti.it/ii des"/!urate de ali auditori sau e7peri. @ntinderea plani"i /rii .a "i di"erit/ +n "un ie de */ri*ea entit/ii8 o*ple7itatea auditului8 e7periena auditorului !i de unoa!terea a ti.it/ii a esteia. Do-,ndirea uno!tinelor despre a ti.itatea entit/ii este o parte i*portant/ a plani"i /rii a ti.it/ii. Cuno!tinele auditorului pri.ind a ti.itatea entit/ii ontri-uie la identi"i area e.eni*entelor8 a tran)a iilor !i pra ti ilor are pot a.ea un e"e t se*ni"i ati. asupra situaiilor "inan iare. Auditorul poate dis uta ele*ente ale planului (eneral de audit !i anu*ite pro eduri de audit u o*itetul de audit8 ondu erea !i personalul entit/ii +n s opul +*-un/t/irii e"i ienei !i alit/ii auditului !i pentru oordonarea pro edurilor de audit u a ti.itatea proprie a entit/ii.
3

&tandardul de audit nr. /001 ela-orat de Ca*era Auditorilor din Ro*,nia $0

Auditorul tre-uie s/ ela-ore)e !i s/ do u*ente)e un plan (eneral de audit prin are s/ se des rie s"era de uprindere !i des"/!urare a auditului. Planul (eneral de audit .a tre-ui s/ "ie su"i ient de detaliat pentru a "a ilita de).oltarea pro(ra*ului de audit. For*a sa pre is/ !i oninutul .or di"eri +n "un ie de */ri*ea entit/ii8 o*ple7itatea auditului8 *etodolo(ia spe i"i / !i te6nolo(ia utili)at/ de auditor. As!ectele ce trebuie luate n considerare de ctre auditor n dezvoltarea unui !lan general de audit includ& 1. cunoaterea activitii entitii: Fa torii e ono*i i (enerali !i ondiiile spe i"i e se torului de a ti.itate e a"e tea)/ entitateaE Cara teristi ile i*portante ale entit/ii8 a ti.itatea sa8 per"or*anele "inan iare !i erinele de raportare8 in lusi. s 6i*-/rile inter.enite de la ulti*ul auditE Ni.elul (eneral de o*peten/. %. nelegerea sistemului contabil i de control intern: Politi ile onta-ile adoptate de entitate !i s 6i*-/rile inter.enite +n a esteaE E"e tele noilor re(le*ent/ri onta-ile sau de auditE Cunoa!terea u*ulati./ de /tre auditor a siste*elor de onta-ilitate !i ontrol intern !i a entul relati. esti*at a "i pus pe testele de ontrol !i pro edurile de "ond. '. riscul i pragul de semnificaie: E.aluarea esti*at/ a ris urilor inerente !i de ontrol !i identi"i area do*eniilor se*ni"i ati.e de auditE ?ta-ilirea ni.elurilor pra(urilor de se*ni"i aie pentru s opurile audituluiE Posi-ilitatea e7istenei unor in"or*aii eronate se*ni"i ati.e8 in lu),nd e7perien/ perioadelor anterioare sau a unor "raudeE Identi"i area do*eniilor o*ple7e de onta-ilitate8 in lusi. a elor are i*pli / esti*/ri onta-ile. $. natura1 durata i ntinderea procedurilor: ? 6i*-/rile posi-ile pri.ind i*portana do*eniilor spe i"i e de auditE E"e tul te6nolo(iei in"or*aionale asupra audituluiE A ti.itatea intern/ de audit !i e"e tul s/u esti*at asupra pro edurilor de audit e7ternE 3. coordonarea1 ndrumarea1 supervi)area i revi)uirea:
$1

 I*pli area altor auditori +n auditul o*ponentelor8 de e7e*plu8 al "ilialelor8 su ursalelor !i di.i)iunilorE I*pli area e7perilorE Nu*/rul a*plasa*entelorE Cerine de personal &. alte aspecte: Posi-ilitatea a pre)u*ia de ontinuitate a a ti.it/ii s/ "ie pus/ +n dis uieE Condiii e soli it/ o atenie spe ial/8 u* ar "i e7istena p/rilor a"iliateE Ter*enii an(a2a*entului !i alte responsa-ilit/i statutareE Natura !i *o*entul e"e tu/rii rapoartelor sau altor o*uni /ri u entitatea are se esti*ea)/ +n ti*pul an(a2a*entului. Auditorul tre-uie s/ ela-ore)e !i s/ do u*ente)e un program de audit sta-ileas / natura8 durata !i +ntinderea pro edurilor de audit plani"i ate are s/ erute pentru

i*ple*entarea planului (eneral de audit. Pro(ra*ul de audit ser.e!te a un set de instru iuni adresate asistenilor i*pli ai +n audit !i a *i2lo de ontrol !i e.iden/ a des"/!ur/rii a ti.it/ii. Pro(ra*ul de audit poate onine8 de ase*enea8 o-ie ti.ele auditului pentru "ie are do*eniu !i un pro(ra* de ti*p +n are orele sunt pro(no)ate pentru di"erite do*enii sau pro eduri de audit. La +nto *irea pro(ra*ului de audit8 auditorul .a lua +n onsiderare e.alu/rile spe i"i e ale ris urilor inerente !i de ontrol8 a !i ni.elul ne esar de asi(urare (arantat/ de pro edurile de "ond. De ase*enea8 auditorul tre-uie s/ ia +n onsiderare durata e"e tu/rii testelor de ontrol !i a pro edurilor de "ond8 oordonarea asistenei a!teptate din partea entit/ii8 disponi-ilitatea asistenilor !i i*pli area altor auditori sau e7peri. Planul (eneral de audit !i pro(ra*ul de audit tre-uie re.i)uite ori de ,te ori este ne esar +n ti*pul derul/rii auditului. Plani"i area este ontinu/ pe par ursul an(a2a*entului datorit/ s 6i*-/rii ondiiilor sau re)ultatelor nea!teptate ale pro edurilor de audit. Tre-uie onse*nate !i *oti.ele s 6i*-/rilor se*ni"i ati.e. !lanul misiunii de audit uprinde: 1. %. pre)entarea (eneral/ a +ntreprinderii: date de identi"i are8 s urt istori 8 or(ani)area onta-ilit/ii: prin ipiile onta-ile apli ate8 onturile o-ie t de a ti.itate8 persoanele u are se .a ola-ora pe par ursul *isiuniiE pre.i)ionale8 o*paraii pe *ai *uli ani a unor indi atoriE
$%

'.

siste*ele !i do*eniile se*ni"i ati.e: pra(ul de se*ni"i aie ales8

"un iile !i onturile se*ni"i ati.e8 )onele de ris 8 pun tele "orte !i sla-e ale siste*ului8 atitudinea ondu erii "a/ de ontrolul internE $. natura *isiunii: erti"i area onturilor anuale8 atestarea unor situaii "inan iare sau alte lu r/riE 3. ondiiile ne esare pentru reali)area *isiunii: do u*ente de o-inut8 on"ir*/ri de pri*it8 "un ii de e.aluat8 inter.enii ale altor spe iali!ti8 in.entarieri la are se .a parti ipaE &. or(ani)area *isiunii: alendarul inter.eniilor +n terenE 4. -u(etul: deter*inarea nu*/rului de ore pe ate(orii de lu r/ri8 al ulul osturilor esti*ate +n "un ie de e7periena *e*-rilor e 6ipei8 o*pararea nu*/rului de ore ast"el sta-ilit di"erenelor. Nor*ele pro"esionale apro-ate de C.E.C.C.A.R pre./d sta-ilirea nu*/rului de ore ne esare +n "un ie de */ri*ea i"rei de a"a eri8 totalul a ti.ului sau +n "un ie de ali indi atori sinteti i8 "/r/ s/ se in/ sea*a de se toarele de a ti.itate8 de ris urile spe i"i e "ie /rei +ntreprinderi. %.%.'. Pra(ul de se*ni"i aie +n auditul "inan iar Auditorul tre-uie s/ ia +n onsiderare pra(ul de se*ni"i aie !i le(/tura a estuia u ris ul de audit +n ti*pul derul/rii *isiunii sale. DIn"or*aiile sunt se*ni"i ati.e da / o*isiunea sau de lararea lor eronat/ ar putea in"luena de i)iile e ono*i e ale utili)atorilor8 luate pe -a)a situaiilor "inan iare. Pra(ul de se*ni"i aie depinde de */ri*ea ele*entului sau a erorii8 2ude ate +n +*pre2ur/rile spe i"i e ale o*isiunii sau de lar/rii eronate. Ast"el8 pra(ul de se*ni"i aie o"er/ *ai de(ra-/ o li*it/8 de ,t s/ repre)inte o ara teristi / alitati./ pri*ar/ pe are in"or*aia tre-uie s/ o ai-/ pentru a "i util/B3. O-ie ti.ul unui audit al situaiilor "inan iare este de a per*ite unui auditor e7pri*area unei opinii8 potri.it /reia situaiile "inan iare au "ost +nto *ite8 su- toate aspe tele se*ni"i ati.e8 +n on"or*itate u un adru (eneral de raportare "inan iar/ identi"i at.
3

o*ponena e 6ipei8 spri2inirea pe

ontrolul intern8

u li*itele pre i)ate prin nor*ele pro"esionale !i 2usti"i area

#adrul general pentru ntocmirea i pre)entarea situaiilor financiare 8 Co*itetul de ?tandarde Internaionale de Conta-ilitate $'

!ragul de semnificaie +n auditul "inan iar este dat de ni.elul8 */ri*ea unei su*e peste are8 e7pertul onsider/ / o eroare8 o ine7a titate sau o o*isiune poate a"e ta re(ularitatea !i sin eritatea onturilor anuale8 ,t !i i*a(inea "idel/ a re)ultatului8 a situaiei "inan iare !i a patri*oniului +ntreprinderii. @n ela-orarea planului de audit8 auditorul i*pune un ni.el a epta-il al pra(ului de se*ni"i aie ast"el +n ,t s/ poat/ dete ta din pun t de .edere antitati. in"or*aiile eronate se*ni"i ati.e. E7e*ple de de lar/ri eronate alitati.e ar putea "i des rierea inade .at/ sau i*proprie a unei politi i onta-ile atun i ,nd este pro-a-il a un utili)ator al situaiilor "inan iare s/ "ie indus +n eroare de des riere !i s/ e!ue)e +n pre)entarea +n /l /rilor erinelor re(le*entatoare atun i ,nd este pro-a-il a i*punerea ulterioar/ de restri ii prin re(le*ent/ri s/ deteriore)e +n *od se*ni"i ati. apa itatea de operare. Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie: at,t la ni.el (lo-al al situaiilor "inan iare8 ,t !i +n relaia u soldurile onturilor indi.iduale8 ate(oriilor de tran)a ii !i pre)ent/rilor de in"or*aii. Pra(ul de se*ni"i aie poate "i in"luenat de onsiderente u* ar "i erinele le(ale !i de re(le*entare8 ,t !i de onsiderente le(ate de situaiile "inan iare indi.iduale ale soldurilor onturilor !i relaiilor e e7ist/ +ntre ele. Pra(ul de se*ni"i aie tre-uie luat +n onsiderare de auditor atun i ,nd: ?e deter*in/ durata8 natura !i +ntinderea pro edurilor de auditE ?e e.aluea)/ e"e tele in"or*aiilor eronateE

R laia !int$ p$a+ul ! # (ni'i%ai &i $i#%ul ! au!it onsiderare ele*entele e du la situaii

C,nd plani"i / auditul8 auditorul ia +n

"inan iare +n *od se*ni"i ati. eronate. E.aluarea pra(ului de se*ni"i aie8 +n relaie u soldurile spe i"i e ale onturilor !i ate(oriilor de tran)a ii8 a2ut/ auditorul sa se de id/ asupra unor aspe te u* sunt ele re"eritoare la e ele*ente tre-uie e7a*inate !i da / s/ "oloseas / pro eduri de e!antionare !i analiti e. A estea per*it auditorului s/ sele te)e pro edurile de audit are8 o*-inate8 se esti*ea)/ / redu ris ul de audit la un ni.el s /)ut a epta-il. %xist o relaie invers ntre !ragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul !ragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorul consider relaia invers atunci cnd determin natura, durata i ntinderea !rocedurilor de audit. De exem!lu, dac du! !lanificarea !rocedurilor s!ecifice de audit, auditorul determin c nivelul acce!tabil
$$

al !ragului de semnificaie este sczut, riscul de audit este crescut. Auditorul va com!ensa aceasta !rin una din modalitile urmtoare& Redu ,nd ni.elul e.aluat al ris ului de ontrol8 unde a est lu ru este posi-il sau susin,nd ni.elul redus prin e"e tuarea unor teste e7tinse sau adiionale de ontrolE )educnd riscul de nedetectare !rin modificarea naturii, duratei i ntinderii !rocedurilor de fond !lanificate.

E.alua$ a ' %tului ! %la$/$ilo$ $onat

*n evaluarea !rezentrii fidele a situaiilor financiare, auditorul trebuie s a!recieze dac totalul informaiilor eronate necorectate care au fost identificate n tim!ul auditului este semnificativ. +otalul informaiilor eronate necorectate cu!rinde& In"or*aii eronate spe i"i e identi"i ate de auditor8 in lusi. e"e tul net al in"or*aiilor eronate ne ore tate identi"i ate +n ti*pul auditului perioadelor pre edenteE Cea *ai -un/ esti*are a auditorului pri.ind alte in"or*aii eronate e nu pot "i identi"i ate +n *od spe ial =de e7e*plu erori pro(no)ate>. Da / auditorul a2un(e la on lu)ia / in"or*aiile eronate pot "in se*ni"i ati.e8 auditorul tre-uie s/ ia +n onsideraie redu erea ris ului de audit prin e7tinderea pro edurilor de audit sau s/ ear/ ondu erii s/ a2uste)e situaiile "inan iare. N % #itat a #ta-ili$ii p$a+u$ilo$ ! # (ni'i%ai La +n eputul *isiunii8 sta-ilirea unui pra( (lo-al de se*ni"i aie este ne esar pentru a deter*ina do*eniile !i siste*ele se*ni"i ati.e. n cursul misiunii8 pra(urile de se*ni"i aie deter*inate pentru ontrolul "ie /rei se iuni a onturilor anuale per*ite orientarea pro(ra*elor de *un / spre ris urile e7istente prin sta-ilirea *ai ore t/ a e!antioanelor de ontrolE a easta e.it/ an(a2area +n lu r/ri are nu .or ser.i la "unda*entarea opiniei asupra onturilor anuale. A este pra(uri sunt8 +n (eneral8 in"erioare pra(ului (lo-al pentru a ine ont de u*ulul posi-il al erorilor onstatate. 2a sf3ritul misiunii8 pra(ul (lo-al per*ite auditorului s/ apre ie)e da / erorile onstatate tre-uie sa "ie ori2ate sau s/ "a / o-ie tul unei *eniuni +n raport sau da / +ntreprinderea re"u)/ s/ le ori2e)e. Ca ur*are8 sta-ilirea unor pra(uri de se*ni"i aie per*ite: Orientarea *ai -un/ !i plani"i area *isiuniiE E.itarea lu r/rilor inutileE
$3

 Justi"i area de i)iilor re"eritoare la opinia e*is/. Pentru deter*inarea pra(ului de se*ni"i aie pot "i utili)ate di"erite ele*ente de re"erin/: apitalurile proprii8 re)ultatul net8 i"ra de a"a eri.

%.'. Do u*entaia +n auditul "inan iar Auditorul tre-uie s/ do u*ente)e situaiile are sunt i*portante +n .ederea "urni)/rii de pro-e are s/ susin/ opinia de audit !i pro-e are s/ arate / auditul a "ost reali)at +n on"or*itate u standardele. DDocumentareaB& +nsea*n/ *aterialele pre(/tite de !i pentru auditor sau o-inute !i p/strate de a esta +n ursul e"e tu/rii auditului. Do u*entele de lu ru pot "i su- "or*a +ns risurilor pe suport de 6,rtie8 a datelor pe "il*e8 pre u* !i a datelor pe *edii de +nre(istrare ele troni e sau pe ali purt/tori de in"or*aii. Do u*entele de lu ru sunt +nto *ite pentru satis"a erea ur*/toarelor scopuri: a2ut/ la plani"i area !i e7e uia audituluiE a2ut/ la supra.e(6erea !i re.i)uirea a ti.it/ii de auditE
+nre(istrea)/ pro-ele de audit are re)ult/ din a ti.itatea de audit reali)at/ pentru a auditorul s/<!i poat/ susin/ opinia.

La +nto *irea do u*entelor de lu ru8 auditorii "inan iari tre-uie s/ ai-/ +n .edere ur*/toarele cerine: a> Do u*entele de lu ru tre-uie s/ "ie o*plete !i +nto *ite u a uratee pentru a asi(ura o "unda*entare orespun)/toare a onstat/rilor8 on lu)iilor !i re o*and/rilorE -> Do u*entele de lu ru tre-uie s/ "ie lare !i inteli(i-ile8 "/r/ s/ *ai ne esite e7pli aii supli*entare. Cei are utili)ea)/ do u*entele de lu ru tre-uie s/ poat/ deter*ina s opul a estora8 natura !i do*eniul +n are s<a des"/!urat auditul8 pre u* !i s/ identi"i e on lu)iile auditoruluiE > Do u*entele de lu ru tre-uie s/ "ie li)i-ile !i aran2ate +n ordineE do u*entele +nto *ite ne orespun)/tor sau ne+n(ri2ite +!i pierd .aloarea de pro-eE d> In"or*aiile oninute +n do u*entele de lu ru tre-uie s/ se re"ere stri t la aspe tele *ateriale =se*ni"i ati.e>8 rele.ante !i utile din pun tul de .edere al o-ie ti.elor auditului.

&

&tandardul de audit nr. 4/08 ?tandarde de audit ela-orate de Ca*era Auditorilor din Ro*,nia $&

"orma i coninutul do u*entelor de lu ru:

Auditorul trebuie s !regteasc documentele de lucru, suficient de com!lete i detaliate !entru a facilita nelegerea auditului. +otodat, el trebuie s nregistreze n documente informaii des!re !lanificarea activitii de audit, natura, coordonarea n tim! i gradul de cu!rindere a !rocedurilor de audit realizate, rezultatele acestei activiti, concluziile care se trag din !robele obinute. Documentele de lucru trebuie s includ raionamentul auditorului asu!ra !roblemelor semnificative care necesit exercitarea raionamentului !rofesional, ca i concluziile asu!ra !roblematicii analizate. *n domeniile care im!lic !robleme dificile de !rinci!iu sau de raionament, documentele de lucru vor conine fa!tele relevante care erau cunoscute de auditor n momentul cnd au fost trase concluziile. Aria de cu!rindere a documentelor de lucru este o !roblem de raionament !rofesional, astfel auditorul trebuie s in cont de ceea ce ar fi necesar s furnizeze unui alt auditor, care nu are ex!erien n ceea ce !rivete auditul res!ectiv, !entru ca acesta din urm s neleag activitatea de audit realizat i temeiul !rinci!alelor decizii, dar nu i as!ectele de detaliu ale auditului. ,orma i coninutul documentelor sunt influenate de factori ca& natura an(a2a*entuluiE

"or*a raportului auditoruluiE natura !i o*ple7itatea a"a erii lientuluiE natura !i parti ularit/ile siste*elor onta-ile !i de ontrol intern ale entit/iiE ne esit/ile8 +n anu*ite situaii8 de dire ionare8 supra.e(6ere !i re.i)uire a *etodolo(ia !i te6nolo(ia de audit spe i"i e utili)ate +n ursul auditului.

lu r/rilor reali)ate de asisteniE

Documentele de lucru sunt structurate i organizate !entru a res!ecta circumstanele i necesitile auditorului !entru fiecare activitate individual de audit. 'entru mbuntirea eficienei auditului, auditorul !oate utiliza tabele, analize i alte documente ntocmite de entitate. Calitatea8 tipul !i oninutul .or .aria +n "un ie de ir u*stane8 dar do u*entele de lu ru tre-uie s/ onin/ unde este a)ul: in"or*aii pri.ind stru tura le(al/ !i or(ani)aional/ a entit/iiE e7trase sau opii ale do u*entelor8 ontra telor !i pro eselor .er-ale i*portanteE in"or*aii pri.ind se torul8 *ediul e ono*i "un ionea)/ entitatea auditat/E pro-e pri.ind pro esul de plani"i are !i *odi"i /rile ulterioareE pro-e despre "aptul / siste*ul de onta-ilitate !i ontrol intern al lientului a "ost e.aluatE pro-e pri.ind e.aluarea ris ului inerent !i de ontrol8 pre u* !i re.i)uirile a estoraE anali)ele tran)a iilor !i soldurilorE
$4

!i le(islati. +n

adrul

/ruia

 anali)ele indi atorilor e ono*i o<"inan iari !i ale tendinelor se*ni"i ati.e ale a estoraE o e.iden/ a naturii8 duratei !i +ntinderii pro edurilor de audit !i re)ultatele a estor pro eduriE opii ale orespondenei u ali auditori8 e7peri !i alte tere persoaneE opii ale orespondenei u lientul8 rapoarte /tre ad*inistratori sau ondu ere !i

note ale dis uiilor u ad*inistratorii !i ondu erea pri.ind pro-le*ele de auditE s risori de on"ir*are a de laraiilorE o sinte)/ a aspe telor se*ni"i ati.e ale auditului respe ti.8 uprin),nd detalii despre in"or*aiile disponi-ile8 su*ele i*pli ate8 opiniile re)ol.area sau tratarea a estor pro-le*eE opii ale situaiilor "inan iare apro-ate. #tandardi$area +$ &it/< 'i$( l in!i.i!ual a$ t$ -ui #/ ! pun/ 'o$tu$i 6n . ! $ a ondu erii8 on lu)iile despre

D &i #p %i'i%a$ a p$ %i#/ a %oninutului &i a 'o$(atului !o%u( nt lo$ ! lu%$u a$ 'i #tan!a$!i2/$ii !o%u( nt lo$ p nt$u a 6(-un/t/i 'i%i na %u %a$ a% #t a #unt la-o$at &i $ .i2uit . @n unele a)uri8 da / lienii dores s/ +nto *eas / situaii de spri2in8 a estea tre-uie s/ ai-/ un "or*at a epta-il. @n plus8 "oto opiile li)i-ile tre-uie "olosite ,t *ai e"i ient8 ast"el +n ,t s/ nu se *ai iroseas / ti*p pentru res rierea ta-elele. ?unt su(erate ur*/toarele:

toate do u*entele tre-uie s/ "ie pe suport ade .atE do u*entele tre-uie s/ identi"i e: - nu*ele lientuluiE - s",r!itul e7er iiuluiE - o-ie tulE - iniialele persoanelor are ela-orea)/ !i re.i)uies E - datele de ela-orare !i re.i)uire.

toate ta-elele tre-uie inde7ate

orespun)/tor !i s/ "a / tri*iteri la situaiile

"inan iareE

*un a depus/8 on lu)iile trase8 anali)a erorilor et . tre-uie e7pli it *enionate. do u*entele tre-uie p/strate +n dosare orespun)/toare. %odificri ale documentelor de lucru
$1

Nu pot "i aduse *odi"i /ri ale do u*entelor de lu ru ulterior e*iterii raportului de audit a"erent8 de ,t da / ast"el de *odi"i /ri sunt orespun)/tor do u*entate !i indi / data !i ir u*stanele +n are sunt e"e tuate.

$strarea i ar5ivarea

Do u*entele de lu ru sunt proprietatea auditorului !i tre-uie luate */suri orespun)/toare pentru p/strarea lor +n si(uran/ !i on"idenialitate. Fir*ele tre-uie de ase*enea s/ spe i"i e perioada de p/strare8 are .a "i su"i ient/ pentru a satis"a e erinele le(ale. &rgani$area documentelor n dosare Do u*entele de lu ru utili)ate !i +nto *ite u o a)ia des"/!ur/rii auditului unei anu*ite entit/i .or "i or(ani)ate +n dou/ tipuri de dosare: dosare per*anenteE dosare urente.

1. Do#a$ul ! au!it p $(an nt tre-uie s/ onin/ do u*entele !i ta-elele u se*ni"i aie per*anent/. Coninutul a estui dosar tre-uie standardi)at prin utili)area unui inde7 a> orespun)/tor. In"or*aiile in"or*aii despre lient: in"or*aii (eneraleE detalii despre a ti.itateE or(ani(ra*/E onturi -an are !i personale u drept de se*n/tur/E e ar putea "i in luse +ntr<un dosar per*anent sunt ur*/toarele:

ad*inistratorii !i alt personal rele.antE -> detalii despre an(a2a*ent: s risoarea de an(a2a*entE nu*irea a auditorE s risoarea de la auditorul pre edentE autori)/ri. > d> in"or*aii !i ontra te sau a te erute de le(e: opie a a tului onstituti. al so iet/ii !i ale a telor adiionale e au deter*inat *odi"i /ri ale a estuiaE e7trase ale pro eselor .er-ale ale !edinelor AHA !i CAE opii ale ontra telor de +*pru*utE
$5

opii ale ontra telor de leasin( !i ale titlurilor de proprietateE opii ale e.alu/rilor de terenuri !i l/diriE

de onturile asupra i*po)itului pe pro"it8 detalii despre apitalul so ial su-s ris !i ./rsatE opii ale ererilor de +ns rieri de *eniuni la Re(istrul Co*erului sau la Re(istrul Ro*,n al a ionarilorE detalii despre le(i !i alte a te nor*ati.e rele.ante. e> siste*ul onta-il: o pre)entare a re(istrelor !i a e.idenelorE sinte)a siste*ului onta-ilE pre)entarea siste*ului in"or*ati E politi ile onta-ile se*ni"i ati.eE s risorile de re o*and/ri /tre ondu ere. Do%u( ntaia %up$in#/ 6n !o#a$ul p $(an nt t$ -ui a%tuali2at/ %o$ #pun2/to$ &i $ .i2uit/ anual. Do.a!a a% #to$ a%tuali2/$i &i $ .i2ui$i t$ -ui %up$in#/ 6n !o#a$< . ntual p$in utili2a$ a unui 'o$(ula$ ! a%tuali2a$ anual/. %. Do#a$ul ! au!it %u$ nt tre-uie s/ onin/ toate in"or*aiile rele.ante pentru perioada "inan iar/ pentru are se "a e auditul. @n *od u)ual8 a est dosar onine ur*/toarele in"or*aii: a> plani"i area *isiunii: pro(ra*ul (eneral de lu ruE note asupra utili)/rii lu r/rilor de ontrol e"e tuate de /tre alii =auditori interni8 di.er!i spe iali!ti>E datele !i duratele .i)itelor8 lo urile de inter.enieE o*punerea e 6ipeiE

data pentru e*iterea raportuluiE -u(etul de ti*p !i reali)area lui. -> super.i)area lu r/rilor: note asupra studierii dosarelor !i sta-ilirea soluiilor la pro-le*ele ridi ateE apro-area tuturor de i)iilor i*portante are pot a"e ta plani"i area8 pro(ra*ul lu r/rilor8 e7e utarea lu r/rilor8 on lu)iile lu r/rilor8 oninutul raportului.
30

>

apre ierea ontrolului intern:

e.aluarea pun telor tari8 pun telor sla-e !i a )onelor de ris E "oi de lu ru pri.ind: -a)ele de sta-ilire a sonda2elor asupra "un ion/rii siste*elor8 detalii asupra sonda2elor e"e tuateE d> o*entarii asupra ano*aliilor des operite. o-inerea de ele*ente pro-ante:

pro(ra* de lu ruE "oi de lu ru o*entarii8 on lu)iiE do u*ente sau opii de do u*ente de la +ntreprindere sau teri8 2usti"i ,nd i"rele e7a*inateE detalii asupra lu r/rilor e"e tuate asupra onturilor anuale: o*paraii !i e7pli aii ale .ariaiilor8 on lu)iiE sinte)a (eneral/ a re)ultatelor pe di"erite etape ale *isiunii8 tratarea distin t/ a pun telor are ar putea a.ea o in"luen/ asupra de i)iei de erti"i areE "oi de lu ru u pri.ire la "aptele deli tuale !i *oti.area nedenun/rii lor /tre pro uror a !i orespondena "/ ut/ u a estaE orespondena u ondu /torii +ntreprinderii. Alt in'o$(aii uprin),nd: o-ie ti.ul8 detalii asupra lu r/rilor e"e tuate8 e.entuale

Unul dintre ele*entele 6eie ale e"i ienei unui audit este in luderea +n dosare nu*ai a in"or*aiilor dire t rele.ante. A easta este o pro-le*/ de raiona*ent pro"esional8 ne"iind posi-il/ "urni)area unor nor*e spe i"i e. Totu!i8 ur*/toarele re o*and/ri pot "i "/ ute:

situaiile a2ut/toare < iorn/8 ta-ele +nlo uite !i alte proie te de do u*ente nu tre-uie p/strateE opiile do u*entelor < surs/8 "or*ularele8 rapoartele +nele(ereaE o*puteri)ate !i alte

do u*ente si*ilare nu tre-uie in luse +n dosare de ,t +n */sura +n are "a ilitea)/ anali)a onturilor +nto *it/ de lient la are se "a e re"erire "/r/ o .eri"i are preala-il/ a surs/ pentru in"or*aiile (enerale8 nu tre-uie p/strat/E

ontra tele !i alte a orduri de rutin/. Poate "i su"i ient/ in luderea +n dosar a unor onspe te u in"or*aiile eseniale8 +*preun/ u o not/ pri.ind *odul +n are pot "i inspe tate do u*entele ori(inale.
31

%.$. Pro-ele de audit Pro-ele de audit sunt o-inute printr<o o*-inaie ade .at/ de teste de ontrol !i pro eduri de "ond. @n unele a)uri8 pro-ele de audit pot "i o-inute +n +ntre(i*e prin apli area pro edurilor de "ond. !robe de audit7 repre)int/ in"or*aiile o-inute de /tre auditor pentru a tra(e on lu)iile pe are se .a -a)a opinia de audit. Pro-ele de audit .or uprinde do u*ente pri*are !i +nre(istr/ri onta-ile e stau la -a)a situaiilor "inan iare8 oro-or,nd !i in"or*aii din alte surse. 'estele de control repre)int/ testele e"e tuate pentru a o-ine pro-e de audit pri.ind proie tarea ade .at/ !i respe ti.8 *odul e"e ti. de "un ionare a siste*ului onta-il !i a elui de ontrol intern. !rocedurile de fond repre)int/ testele e"e tuate pentru a o-ine pro-e de audit8 +n s opul dete t/rii erorilor se*ni"i ati.e din situaiile "inan iare !i sunt de dou/ tipuri: teste de detaliu ale tran)a iilor !i soldurilorE pro eduri analiti e.

Pro-ele de audit tre-uie o-inute atun i ,nd are lo auditul situaiilor "inan iare8 iar auditorul tre-uie s/ o-in/ su"i iente pro-e de audit8 at,t din pun t de .edere antitati.8 ,t !i alitati.8 pentru a "i apa-il s/ e*it/ on lu)ii re)ona-ile pe are s/ se -a)e)e opinia de audit.

*n pro esul "or*/rii opiniei de audit8 +n *od o-i!nuit8 auditorul nu e7a*inea)/ toate in"or*aiile disponi-ile8 deoare e la on lu)iile pri.ind soldul unui ont8 ate(oria unei tran)a ii sau a unui ontrol se poate a2un(e utili),ndu<se pro eduri lo(i e sau pro eduri de e!antionare statisti /. Pro-ele de audit se ara teri)ea)/ prin dou/ trsturi prin ipale: < suficiena repre)int/ */sura antit/ii pro-elor de auditE < gradul de adecvare repre)int/ */sura alit/ii pro-elor de audit !i a rele.anei lor pentru o anu*it/ aseriune a ondu erii8 pre u* !i a redi-ilit/ii lor. Raiona*entul auditorului despre eea e +nsea*n/ o pro-/ de audit ade .at/ !i su"i ient/ este in"luenat de *ai *uli factori8 u* ar "i: e.aluarea de /tre auditor a naturii !i a ris ului inerent at,t la ni.elul situaiilor "inan iare8 ,t !i la ni.elul soldului unui ont sau a unei ate(orii de tran)a iiE natura siste*elor onta-ile !i de ontrol intern8 pre u* !i e.aluarea ris ului de ontrolE pra(ul de se*ni"i aie al ele*entului are este e7a*inatE
4

&tandardul de audit nr 6001 ?tandarde de audit ela-orate de Ca*era Auditorilor din Ro*,nia 3%

 e7periena ,!ti(at/ +n ti*pul lu r/rilor de audit anterioareE Pro-ele pe are auditorul le o-ine +n ursul *isiunii sale tre-uie s/ satis"a / ur*/toarele obiective: *i#t na: un a ti. sau o datorie e7ist/ la un *o*ent datE

!$ ptu$i &i o-li+aii: un a ti. sau o datorie aparin entit/ii la un *o*ent datE apa$iia: o tran)a ie sau un e.eni*ent a a.ut lo pe durata unei perioade !i este le(at de entitate respe ti./E *5au#ti.itat a: nu e7ist/ a ti.e8 datorii8 tran)a ii sau e.eni*ente ne+nre(istrate sau .alua$ a: un a ti. sau o datorie este +nre(istrat la o .aloare onta-il/ ade .at/E orespun)/toare !i .enitul sau 6eltuiala este alo at perioadei orespun)/toareE 6nto%(i$ a &i p$ 2 nta$ a in'o$(aiilo$ +n on"or*itate u adrul (eneral apli a-il. Pe par ursul a ti.it/ii sale8 auditorul este on"runtat u ne esitatea de a ale(e !i utili)a di.erse tipuri de pro-e de audit8 are pot "i lasi"i ate +n "un ie de natura sau sursa de o-inere a a estora. Din punct de vedere al sursei8 pro-ele de audit pot "i:

ele*ente nerepre)entateE

%o( n#u$a$ a: o tran)a ie sau un e.eni*ent este +nre(istrat la .aloarea

o-inute de auditorE o-inute de tere p/riE o-inute de la entitatea auditat/. ele *ai si(ure !i se pre)int/ de re(ul/ su- "or*a

Din punct de vedere al naturii< pro-ele de audit pot "i:

do

u*entare sunt

do u*entelor 2usti"i ati.e "urni)ate de entitate8 dar !i su- "or*a do u*entelor o-inute +n *od dire t de /tre auditor sau de /tre teriE
.i)uale

< sunt "oarte si(ure +n a)ul ne esit/ii de on"ir*are a e7istenei -unurilor

!i *ai puin si(ure +n a)ul ne esit/ii de a sta-ili sursa de pro.enien/ a propriet/ii sau a .alorii a estoraE
.er-ale

< sunt onsiderate ele *ai puin si(ure8 "iind ne esar/ on"ir*area lor prin

do u*ente. Auditorul tre-uie s/ utili)e)e raiona*entul s/u pro"esional pentru a deter*ina .olu*ul pro-elor de audit ne esare an(a2a*entului respe ti.8 iar a easta .a depinde de "a tori pre u* unoa!terea de /tre auditor a lientului !i a se torului +n are a esta +!i des"/!oar/ a ti.itatea8 e.aluarea ris ului !i disponi-ilitatea !i t/ria pro-elor de audit.
3'

*n tim! ce credibilitatea !robelor de audit este de!endent de circumstane individuale, urmtoarele generalizri vor fi utile n stabilirea credibilitii !robelor de audit& pro-ele de audit din surse e7terne sunt *ai redi-ile de ,t ele (enerate internE pro-ele de audit (enerate intern sunt *ai redi-ile atun i ,nd siste*ul onta-il

aso iat !i siste*ul de ontrol intern sunt "un ionaleE pro-ele de audit o-inute dire t de /tre auditor sunt *ai redi-ile de ,t ele pro-ele de audit su- "or*/ de do u*ente !i de de laraii +n s ris sunt *ai redi-ile

o-inute de la entitateE de ,t de laraiile orale. Atunci cnd exist ndoieli serioase n ceea ce !rivete o aseriune semnificativ !rivind o situaie financiar, auditorul trebuie s ncerce s obin !robe de audit adecvate i suficiente care s nlture aceste ndoieli. -u toate acestea, dac auditorul se afl n im!osibilitatea de a obine !robe de audit adecvate i suficiente, el trebuie s ex!rime o o!inie cu rezerve sau im!osibilitatea de a ex!rima o o!inie. Auditorul !oate obine !robe de audit cu ajutorul urmtoarelor !roceduri& (nspecia onst/ +n e7a*inarea +nre(istr/rilor8 do u*entelor sau i*o-ili)/rilor orporale. Inspe ia +nre(istr/rilor !i a do u*entelor "urni)ea)/ pro-e de audit u (rade de redi-ilitate .ariate depin),nd de natura !i sursa lor !i de "un ionarea e"e ti./ a ontroalelor interne +n ti*pul pro es/rii in"or*aiilor.

&bservaia onst/ +n ur*/rirea unui pro es sau a unei pro eduri e este e"e tuat/ de

alii8 de e7e*plu8 o-ser.area de /tre auditor a in.entarierii sto urilor de /tre personalul entit/ii sau a e"e tu/rii unor pro eduri de ontrol are nu (enerea)/ pro-e de audit.

(nvestigaia onst/ +n o-inerea de in"or*aii de la persoanele are le posed/8 "ie din

interiorul8 "ie din a"ara entit/ii. In.esti(aiile pot .aria de la ereri de in"or*aii o"i iale +n s ris adresate unor tere p/ri8 p,n/ la +ntre-/ri orale neo"i iale adresate persoanelor din interiorul entit/ii.

Confirmarea onst/ +n r/spunsul la o in.esti(aie pentru a oro-ora in"or*aiile

oninute +n +nre(istr/rile onta-ile. De e7e*plu8 +n *od o-i!nuit auditorul aut/ on"ir*area dire t/ a reanelor prin onsultarea de-itorilor.

Calculul onst/ +n .eri"i area a urateii arit*eti e a do u*entelor de surs/ !i a !rocedurile analitice onstau din anali)a indi atorilor !i a tendinelor se*ni"i ati.e8 are sunt in onse .ente "a/ de alte

+nre(istr/rilor onta-ile sau +n e"e tuarea de al ule independente.

in lu),nd in.esti(area "lu tuaiilor !i a relaiilor

in"or*aii rele.ante sau are se a-at de la .alorile a!teptate.

3$

Auditorul are n vedere c !robele de audit !e baza crora i fundamenteaz o!inia s nde!lineasc urmtoarele cerine& %o(p t na Pro-a de audit este o*petent/ atun i ,nd este su"i ient/ din pun t de .edere antitati. !i ade .at/ din pun t de .edere alitati.. Pentru deter*inarea su"i ienei8 auditorul tre-uie s/ ia +n onsiderare: *aterialitatea !i ris ul de audit8 e.aluarea ontrolului intern !i a testelor de ontrol8 *etodele de e!antionare8 re)ultatele apli /rii pro edurilor analiti e. Pro-a de audit ade .at/ se re"er/ la alitatea in"or*aiilor o-inute8 adi / la ara terul lor i*parial8 la redi-ilitatea !i la si(urana a esteia. Calitatea unei pro-e de audit depinde de natura sa8 sursa !i pro edeele "olosite pentru o-inerea sa. %a$a%t $ul $ l .ant

Pro-a de audit rele.ant/ este a ea in"or*aie ara teri)at/ prin pertinen/8 +n sensul / susine elo .ent onstat/rile auditului. De a eea8 +n / din "a)a de plani"i are8 auditorul tre-uie s/ de"ineas / lar o-ie ti.ele auditului !i s/ de id/ asupra unei a-ord/ri ade .ate. %a$a%t $ul $ 2ona-il

Pro-a de audit re)ona-il/ repre)int/ in"or*aia are din pun t de .edere al ostului o-inerii8 o*parat u rele.ana ei se do.ede!te a "i e ono*i /8 e"i ient/ !i e"i a e. E ono*i itatea pro-ei de audit soli it/ auditorului reali)area o-ie ti.elor auditului u el *ai *i ost posi-il. A easta se reali)ea)/ prin e.aluarea !i ale(erea8 +n / din etapa iniial/8 a elei *ai potri.ite a-ord/ri a auditului. Pro-a de audit este e"i ient/ atun i ,nd *etodele apli ate pentru o-inerea ei au "ost renta-ile !i este e"i a e8 ,nd s opurile pentru are a "ost produs/ susin onstat/rile. Auditorul tre-uie s/ dein/ pro-e de audit su"i iente !i rele.ante are s/<i susin/ onstat/rile8 +n a)ul +n are ondu erea entit/ii auditate pune la +ndoial/ onstat/rile sau nu este on.ins/ de realitatea a estora.

33

Capitolul III DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

'.1. Ris urile auditului ?e !tie / e7ist/ o *uli*e de *etodolo(ii +n -a)a /rora se poate reali)a e.aluarea ris urilor. @n sele tarea uneia sau alteia dintre a estea8 auditorul tre-uie s/ porneas / de la o*ple7itatea or(ani)aiei supus/ audit/rii !i s/ ai-/ +n .edere aspe te u* ar "i: tipul in"or*aiilor ne esare a "i ole tateE disponi-ilitatea in"or*aiilorE ostul ne esar ule(erii in"or*aiilor e .or "i supuse anali)eiE opiniile elor are au *ai "olosit respe ti.a *etodolo(ie. Este si(ur / o anu*it/ *etodolo(ie nu .a putea "i apli at/ +n ori are dintre situaiile /rora tre-uie s/ le "a / "a/ un auditor. At,t auditorii interni8 ,t !i ei e7terni aut/ s/
3&

identi"i e are sunt pierderile *ateriale sau erorile din adrul raport/rilor "inan iare8 a ur*are a nere(ulilor des operite +n adrul siste*ului auditat. Ori e a"ir*aie "/ ut/ de auditor tre-uie susinut/ +ns/ de pro-e. Din au)a naturii testelor la are se "a e apel8 e7ist/ ris ul a auditorii s/ e!ue)e +n +n er area lor de a identi"i a erorile reale sau poteniale din adrul siste*ului. Ri#%ul ! au!it @RA> repre)int/ ris ul pe are auditorul +l atri-uie unei opinii de audit neade .ate8 atun i ,nd situaiile "inan iare onin in"or*aii eronate se*ni"i ati.e. Ris ul de audit are trei o*ponente: ris ul inerent =RI>8 ris ul de ontrol =RC> !i ris ul de nedete tare =RN>8 iar relaia dintre o*ponente este ur*/toarea: )A . )( / )- / )0 Pentru a putea utili)a a east/ relaie +n o*-inarea surselor pro-elor de audit8 este ne esar a se sta-ili un ni.el (eneral a epta-il al ris ului de audit. A east/ a-ordare este -a)at/ pe politi a are pre.ede a +n adrarea +n audit s/ dep/!eas / +ntotdeauna 53K. De a eea8 pentru toate opiniile e7pri*ate este ne esar a ris ul de audit s/ "ie +ntotdeauna *ai *i sau e(al u 3K. 1. Ri#%ul in $ nt @RI> repre)int/ sus epti-ilitatea unui sold al unui ont sau al unei ate(orii de tran)a ii de a onine in"or*aii eronate e ar putea "i se*ni"i ati.e indi.idual sau atun i ,nd sunt u*ulate u in"or*aii eronate din alte solduri sau tran)a ii8 presupun,nd / nu au e7istat ontroale interne adia ente. @n de).oltarea (eneral/ a unui plan de audit8 auditorul tre-uie s/ e.alue)e ris ul inerent. Ris ul inerent este */sura +n are auditorii e.aluea)/ pro-a-ilitatea a unele situaii "inan iare eronate s/ se produ / +n pra ti /8 a estea "iind onsiderate sl/-i iuni ale ontroalelor interne. Da / auditorul a2un(e la on lu)ia / e7ist/ o pro-a-ilitate ridi at/ a erorile din situaiile "inan iare s/ nu "ie depistate de ontroalele interne8 +nsea*n/ / el apre ia)/ un ris inerent ridi at. In"or*aiile eronate a"e tea)/ di*ensiunea pro-elor de audit ne esare a "i ole tate de auditor !i in"luenea)/ e"orturile auditorilor +n a ti.itatea alo at/ par ursul auditului. E7ist/ de ase*enea ris ul a entitatea8 prin *ana(e*entul a esteia8 s/ "a / unele de laraii eronate are +n *od indi.idual sau u*ulate pot ondu e la situaii "inan iare "alse. C,nd e.aluea)/ ris ul inerent8 auditorul ia +n onsiderare ur*/torii factori:

ole t/rii pro-elor pe

re)ultatele auditorilor pre edeniE an(a2a*entele iniiale o*parati. u re)ultateleE

34

tran)a iile neo-i!nuite sau o*ple7eE raiona*entul pro"esional a.ut +n .edere la sta-ilirea soldurilor onturilor !i a ti.ele are sunt sus epti-ile la delapid/riE di*ensiunea e!antionuluiE s 6i*-/rile +n adrul ondu erii !i reputaia a esteiaE natura a ti.it/ii entit/ii8 in lu),nd natura produ iei reali)ate !i a ser.i iilor natura siste*ului de pro esare a datelor !i (radul de utili)are al te6ni ilor

la +nre(istrarea tran)a iilorE

prestate de a eastaE

*oderne pentru o*uni are. Auditorul tre-uie s/ e.alue)e "a torii de *ai sus pentru a sta-ili ris ul inerent spe i"i "ie /rui i lu de tran)a ii ont !i o-ie ti. al auditului. Ris ul inerent poate "i e7pri*at "ie +n ter*eni uanti"i a-ili =+n pro ente>8 "ie +n ter*eni ne uanti"i a-ili =ridi at8 *ediu8 s /)ut>. 2. Ri#%ul ! %ont$ol @RC> repre)int/ ris ul a o de larare eronat/ e ar putea ap/rea +n soldul unui ont sau +ntr<o ate(orie de tran)a ii s/ nu poat/ "i pre.enit/ sau dete tat/ !i ore tat/ +n ti*p util de siste*ele onta-ile !i de ontrolul intern. E.aluarea ris ului de ontrol se reali)ea)/ +n etapa de plani"i are a auditului. Auditorul sta-ile!te ris ul de ontrol prin e.aluarea siste*ului de ontrol intern al entit/ii auditate !i prin deter*inarea e"i a it/ii a ti.it/ii auditorilor interni. E.aluarea ris ului de ontrol ne esit/ utili)area raiona*entului pro"esional al auditorului8 "apt pentru are8 a esta poate "i ara teri)at a un pro es su-ie ti.. E.aluarea poate "i e7pri*at/ "ie +n ter*eni uanti"i a-ili =pro ente>8 "ie +n ter*eni ne uanti"i a-ili =s /)ut8 *ediu8 ridi at>. ). Ri#%ul ! n ! t %ta$ @RN> " repre)int/ ris ul a o pro edur/ de "ond a auditorului s/ nu dete te)e o in"or*aie eronat/ e e7ist/ +n soldul unui ont sau ate(orie de tran)a ii e ar putea "i se*ni"i ati./ +n *od indi.idual sau ,nd este u*ulat/ u in"or*aii eronate din alte solduri sau ate(orii. Ris ul de nedete tare este deter*inat dup/ sta-ilirea ris ului inerent !i a ris ului de ontrol. Ni.elul plani"i at al ris ului de nedete tare poate "i re.i)uit =atun i ,nd este ne esar>8 pe -a)a pro-elor de audit o-inute =s 6i*-/ri +n e.alu/rile ris ului inerent !i de ontrol pe par ursul e"e tu/rii a iunii de audit>.
31

E7ist/ o relaie in.ers/ +ntre ris ul de nedete tare !i ni.elul o*-inat al ris ului inerent !i al elui de ontrol. De e7e*plu8 atun i ,nd ris ul inerent !i el de ontrol sunt ridi ate8 ni.elurile a eptate ale ris ului de nedete tare tre-uie s/ "ie s /)ute pentru a redu e ris ul de audit la un ni.el s /)ut a epta-il. Pe de alt/ parte8 da / ris ul inerent !i el de ontrol sunt s /)ute8 un auditor poate a epta un ris de nedete tare *ai ridi at !i totu!i s/ redu / ris ul de audit la un ni.el s /)ut a epta-il.

Ri#%ul ! au!it 6n 6nt$ p$in! $il (i%i &i (i0lo%ii

Auditorul tre-uie s/ o-in/ a ela!i ni.el de asi(urare pentru e7pri*area unei opinii ne ali"i ate ="/r/ re)er.e> pri.ind situaiile "inan iare at,t pentru entit/ile *i i8 ,t !i pentru ele *ari. @n ori e a)8 *ulte dintre ontroalele interne e tre-uie s/ "ie rele.ante +n a)ul entit/ilor *ari nu se pra ti / +n a)ul entit/ilor *i i !i *i2lo ii. De e7e*plu8 +n +ntreprinderile *i i8 pro edurile onta-ile pot "i e"e tuate de puine persoane are pot a.ea at,t r/spunderi e7e uti.e8 ,t !i de ustodie8 !i de a eea separarea sar inilor poate lipsi sau poate "i se.er li*itat/. ?epararea neade .at/ a sar inilor8 poate8 +n unele a)uri8 s/ "ie o*pensat/ de un siste* de ontrol *ana(erial puterni 8 +n are ontroalele de super.i)are ale proprietarului sau *ana(erului e7ist/ datorit/ i*pli /rii personale dire te +n tran)a ii !i a unoa!terii entit/ii. @n ir u*stanele +n are separarea sar inilor este li*itat/ !i lipses pro-ele de audit re"eritoare la ontra tele de super.i)are8 pro-ele de audit ne esare pentru susinerea opiniei de audit pri.ind situaiile "inan iare pot "i o-inute +n +ntre(i*e prin utili)area per"or*ant/ a pro edurilor de "ond.

).1.1. Cla#i'i%a$ a $i#%u$ilo$ ! au!it

Dup/ pro-a-ilitatea reali)/rii lor 8 ris urile de audit se lasi"i / +n:

Riscuri poteniale sunt ele are sunt sus epti-ile de a se produ e da / nu este

e7er itat ni i un ontrol pentru a le pre.eni sau pentru a dete ta !i ore ta erorileL a este ris uri sunt o*une tuturor +ntreprinderilor

Riscuri posibile sunt ele +*potri.a /rora +ntreprinderea nu dispune +n (eneral de

*i2loa e pentru a le +nl/tura.

riscuri &

*n exercitarea misiunii sale, auditorul se mai confrunt i cu alte tipuri de

35

Riscuri generale specifice ntreprinderii in"luenea)/ ansa*-lul operaiunilor < Ris uri le(ate de situaia e ono*i / a +ntreprinderii < Ris uri le(ate de or(ani)area (eneral/ =a-sena8 respe ti. e7 esul de pro eduri> < Ris uri le(ate de atitudinea ondu erii8 de interesul *ani"estat pentru di.erse

+ntreprinderii !i se pot di.i)a8 la r,ndul lor8 +n ur*/toarele ate(orii:

departa*ente ale +ntreprinderii =se poate a orda o atenie e7 esi./ produ iei !i o*er iali)/rii +n detri*entul ontrolului intern>
Riscuri

legate de natura operaiunilor tratate pot lua "or*a: au)ate de a ti.itatea o-i!nuit/ a a(entului e ono*i

< Datelor repetiti.e

=salari)are8 .,n)/ri8 produ ie> < Datelor pun tuale erori are pot ap/rea +n ti*p +n in.entariere8 +n e.alu/rile de la s",r!itul e7er iiului et . < Date e7 epionale apar +n
Riscuri

ir u*stane e7 epionale ="u)iuni8 li 6idare8

ree.alu/ri et .> din au)a lipsei de pre(/tire a personalului i*pli at legate de concepia i funcionarea sistemului de ule(ere !i prelu rare a datelor
Riscul

de neacoperire cu oca)ia auditului +n a)ul ori /rui a(ent e ono*i 8 ori ,te

ontroale interne ar e7ista !i ori u* ar ale(e auditorul te6ni ile de ontrol al onturilor anuale8 nu e7ist/ totu!i si(urana a-solut/ / +n -ilanul onta-il nu e7ist/ erori. )iscul de audit se refer la !osibilitatea ca erori semnificative s existe n conturile anuale i ca auditorul s emit o o!inie eronat. Auditorul, trebuie ns s limiteze riscul de audit la un nivel minim. Pentru a sele ta ele *ai potri.ite pro eduri de audit8 are s/ "ie utili)ate pentru .eri"i area "ie /rui apitol al ontului8 auditorii utili)ea)/ arborele deci$iei. ?e porne!te de la e.aluarea ris ului pentru unitatea auditat/ +n ansa*-lu8 pre u* !i pentru "ie are apitol al ontului. @n a)ul +n are au "ost identi"i ate ris uri pentru erori se*ni"i ati.e8 auditorii tre-uie s/ .eri"i e ontroalele interne ale entit/ii8 e"e tuate pentru pre.enirea !i di*inuarea ris urilor. @n a)ul in are se onstat/ / nu e7ist/ ris uri se*ni"i ati.e8 a e!tia tre-ui etotu!i s/ e.alue)e ontroalele interne rele.ante pentru a se asi(ura de un ni.el orespun)/tor de +n redere pri.ind oninutul datelor raportate prin ont. E7ist/ !i un ros re)idual pentru are auditorii au la dispo)iie pro eduri de audit spe i"i e.
E.aluarea ris ului la ni.elul entitaii !i apitolelor onturilor &0

DA

E7ist/ ris uri are pot (enera dep/!irea *ar2ei de eroare Au "ost utili)ate ontroalele interne pentru redu erea ris urilorM NU NU Au "ost utili)ate ontroalele interneM

NU

DA

NU DA NU Cu su esM
DA

Cu su esM DA Controale interne E"i a e =asi(urare> Pro eduri de audit =teste> *ini*ale Pro eduri de audit =teste> "o ali)ate

Controale interne e"i a e =asi(urare> Pro eduri de audit =teste> *ini*ale Pro eduri de audit =teste> standard

Fi+. A Ar-orele de i)iei +n *isiunea de audit "inan iar

'.1.%. Frauda !i eroarea *n !rocesul de !lanificare i efectuare a !rocedurilor de audit, !recum i n cel de evaluare i ra!ortare a rezultatelor auditrii, auditorul trebuie s ia n considerare riscul a!ariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori. Ter*enul D'$au!aB se re"era la o a iune u ara ter intenionat +ntreprinsa de una sau *ai *ulte persoane din r,ndurile ondu erii8 salariailor sau terilor8 a iune are are a e"e t o interpretare eronata a situaiilor "inan iare. Frauda poate i*pli a: *anipularea8 "alsi"i area sau *odi"i area +nre(istr/rilor sau do u*entelorE alo area ne orespun)/toare a a ti.elorE eli*inarea sau o*iterea e"e telor tran)a iilor din +nre(istr/ri sau do u*enteE +nre(istrarea de tran)a ii "/r/ su-stan/E apli area (re!ita a politi ilor onta-ile.

Ter*enul D $oa$ B se re"era la o (re!eal/ neintenionat/ ap/rut/ +n situaiile "inan iare8 u* ar "i: (re!eli *ate*ati e sau onta-ile +n adrul +nre(istr/rilor a"erente !i al datelor onta-ileE
&1

tre erea u .ederea sau interpretarea (re!ita a "aptelorE apli area (re!ita a politi ilor onta-ile. R #pon#a-ilitat a %on!u% $ii

Responsa-ilitatea pentru pre.enirea !i dete tarea "raudelor !i erorilor aparine ondu erii8 prin inter*ediul i*ple*ent/rii !i oper/rii ontinue a unor siste*e ade .ate de onta-ilitate !i de ontrol intern. Ast"el de siste*e redu 8 dar nu eli*ina posi-ilitatea apariiei de "raude !i erori.

R #pon#a-ilitat a au!ito$iului

Auditorul nu este !i nu poate "i inut responsa-il pentru pre.enirea "raudelor !i erorilor. Totu!i8 "aptul a anual se pro edea)/ la auditare poate a iona a un *od de pre.enireGdes ura2are a a estora. In pro esul de plani"i are a auditului8 auditorul tre-uie s/ e.alue)e ris ul apariiei de de lar/ri eronate se*ni"i ati.e +n situaiile "inan iare au)ate de "raude !i erori !i tre-uie s/ soli ite ondu erii in"or*aii re"eritoare la ori e "rauda sau eroare se*ni"i ati.a are a "ost des operita. In a"ara de arentele +n proie tarea siste*elor de onta-ilitate !i de ontrol intern !i de ne on ordanta u ontroalele interne identi"i ate8 ondiiile !i e.eni*entele are spores ris urile de "raude !i erori pot in lude: du-ii re"eritoare la inte(ritatea sau o*petenta ondu eriiE presiuni neo-i!nuite +n adrul sau asupra unei entit/iE tran)a ii neo-i!nuiteE pro-le*e +n o-inerea unor su"i iente pro-e de audit orespun)/toare.

'e baza evalurii riscului, auditorul trebuie s elaboreze !roceduri de audit !entru a obine asigurarea rezonabila a fa!tului ca sunt detectate informaiile eronate, cauzate de fraude i erori semnificative, !entru situaiile financiare n ansamblul lor. n mod normal, !robabilitatea de detectare a erorilor este mai mare dect cea de detectare a fraudelor, datorita fa!tului ca fraudele sunt, de obicei, nsoite de aciuni s!ecial desemnate a aco!eri existenta lor. Datorita inerentelor limitri ale activitii de audit, se manifesta un risc inevitabil ca declarrile eronate semnificative din situaiile financiare cauzate de fraude, i intr"o msura mai mica de erori, s nu !oat fi detectate. Desco!erirea ulterioara a unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori, existente n cursul !erioadei aco!erite de ra!ortul auditorului nu indica, !rin ea nsei, ca auditorul nu a reuit s fie consecvent !rinci!iilor de baza i !rocedurile eseniale ale activitii de audit.

&%

In a)ul +n are apli area pro edurilor de auditare8 e au a s op e.aluarea ris ului8 indi a e7istenta posi-ila a "raudelor sau erorilor8 auditorul tre-uie s/ ia +n onsiderare e"e tul potenial asupra situaiilor "inan iare. Da a auditorul onsidera a "rauda sau eroarea poate a.ea un e"e t se*ni"i ati. asupra situaiilor "inan iare8 auditorul tre-uie s/ apli e pro eduri *odi"i ate sau pro eduri supli*entare orespun)/toare. 9/sura +n are sunt "olosite ast"el de pro eduri *odi"i ate sau supli*entare depinde de apre ierea auditorului re"eritoare la: tipul de "rauda sau de eroare indi atE pro-a-ilitatea apariiei lorE pro-a-ilitatea a un anu*it tip de "rauda sau eroare s/ ai-/ un e"e t se*ni"i ati. asupra situaiilor "inan iare. Da / ir u*stanele nu indi a u laritate ontrariul8 auditorul nu poate presupune / un a) de "rauda sau de eroare repre)int/ o +nt,*plare i)olata. Da a este ne esar8 auditorul pro edea)/ la *odi"i area naturii8 duratei !i (radului de uprindere a pro edurilor de "ond. In a)ul +n are suspi iunea de "rauda sau eroare nu dispare8 auditorul tre-uie s/ dis ute pro-le*a u ondu erea !i s/ anali)e)e da a a easta pro-le*a a "ost re"le tata sau ore tata orespun)/tor +n adrul situaiilor "inan iare. Auditorul tre-uie s/ ai-/ +n .edere i*pa tul posi-il asupra raportului sau.

Rapo$ta$ a '$au! lo$ &i $o$ilo$

#tre conducere

Auditorul trebuie s comunice constatrile sale conducerii cat mai curnd !osibil, n cazul n care& - auditorul suspe tea)/ a poate e7ista o "rauda8 6iar da a e"e tul potenial asupra situaiilor "inan iare ar "i nese*ni"i ati.E sau a "ost des operit/ e7istena unor "raude sau erori se*ni"i ati.e. 1a stabilirea re!rezentantului entitii cruia s i se ra!orteze a!ariia unor !osibile sau efective fraude sau erori semnificative auditorul va lua n considerare toate circumstanele. n ceea ce !rivete fraudele, auditorul va !roceda la evaluarea !robabilitii im!licrii conducerii su!erioare. n cele mai multe cazuri n care sunt im!licate fraude, este de !referat ra!ortarea fa!telor la un nivel 2 din cadrul structurii organizatorice a entitii 2 su!erior celui aferent !ersoanelor care au ca subalterni !ersoanele considerate a fi im!licate. n situaia n care exista dubii asu!ra !ersoanelor care au rs!underea finala n ceea ce !rivete conducerea entitii n ansamblul sau, auditorul n mod normal, va a!ela la consultanta juridica !entru a determina !rocedurile care trebuie urmate. #tre utili)atorii raportului auditorului

&'

In a)ul +n are auditorul on lu)ionea)/ a "rauda sau eroarea are un e"e t se*ni"i ati. asupra situaiilor "inan iare !i a nu a "ost re"le tata orespun)/tor sau ore tata +n situaiile "inan iare8 auditorul tre-uie sa<si e7pri*e o opinie u re)er.e sau ontrara. In situaia +n are auditorul este +*piedi at de entitate s/ o-in/ pro-e de audit orespun)/toare su"i iente pentru a e.alua da a au ap/rut sau este pro-a-il s/ apar/ "raude sau erori are s/ in"luene)e se*ni"i ati. situaiile "inan iare8 auditorul tre-uie sa<si e7pri*e o opinie u re)er.e8 sau s/ de lare i*posi-ilitatea e7pri*/rii unei opinii datorita li*it/rii ariei de apli a-ilitate a auditului. #tre autoritile de reglementare i supraveg5ere

In *od nor*al8 o-li(aia auditorului de a p/stra on"idenialitatea +l +*piedi / s/ raporte)e "raudele sau erorile unor teri. Totu!i8 +n anu*ite ir u*stane8 prin statut8 le(e sau 6ot/r,re 2ude /toreas a se poate de ide renunarea la on"idenialitate =de e7e*plu8 +n unele tari auditorul tre-uie s/ raporte)e autoritarilor de supra.e(6ere "raudele sau erorile +nre(istrate la instituiile "inan iare>. +n ast"el de ir u*stane8 auditorul poate apela la onsultanta 2uridi a8 lu,ndu<se +n onsiderare responsa-ilitatea auditorului "ata de interesul pu-li .

R t$a+ $ a !in an+a0a( nt

Auditorul !oate considera ca este necesara retragerea din angajament n cazul n care entitatea nu ntre!rinde aciunile de remediere referitoare la fraude, !e care auditorul le considera necesare n res!ectivele circumstane. '.%. E.aluarea ontrolului intern Si#t (ul %onta-il repre)int/ su esiunile de pro eduri !i +nre(istr/ri ale unei entit/i prin are tran)a iile sunt prelu rate a *odalit/i de *eninere a +nre(istr/rilor "inan iare. Ast"el de siste*e identi"i /8 asa*-lea)/8 anali)ea)/8 sinteti)ea)/ !i raportea)/ tran)a iile sau alte e.eni*ente. Si#t (ul ! %ont$ol int $n repre)int/ toate politi ile !i pro edurile adoptate de ondu erea unei entit/i e asist/ la +ndeplinirea o-ie ti.elor *ana(eriale pri.ind asi(urarea8 at,t ,t este posi-il8 a ondu erii siste*ati e !i e"i iente a a ti.it/ii8 in lusi. aderarea la politi ile *ana(eriale8 la prote ia a ti.elor8 la pre.enirea !i dete tarea "raudelor !i erorilor8 la a urateea !i e76austi.itatea +nre(istr/rilor onta-ile8 pre u* !i pre(/tirea +n ti*p util a in"or*aiilor "inan iare redi-ile. ?iste*ul de ontrol intern se e7tinde din olo de a ele aspe te e au le(/tur/ dire t/ u "un iile siste*ului onta-il !i uprinde:
&$

al ulea)/8

lasi"i /8 +nre(istrea)/8

a> *ediul de ontrolE -> pro edurile de ontrol. 3 !iul ! %ont$ol repre)int/ atitudinea (eneral/8 on!tienti)area !i a iunile +ntreprinse de dire tori !i ondu ere pri.ind siste*ul intern de ontrol !i i*portana lui pentru entitate. 9ediul de ontrol are e"e t asupra e"i a it/ii pro edurilor de ontrol spe i"i e. Un *ediu puterni de ontrol8 de e7e*plu8 unul u ontroale -u(etare str,nse !i u o "un ie e"i ient/ a auditului intern poate +n *od se*ni"i ati. s/ o*plete)e pro edurile spe i"i e de ontrol. "actorii reflectai n mediul de control in lud:

"un ionarea Consiliului de Ad*inistraie !i a o*itetelor saleE "ilo)o"ia *ana(erial/ !i stilul de operareE stru tura or(ani)atori / a entit/ii !i *etodele de dese*nare a autorit/ii !i responsa-ilit/iiE siste*ul e ontrol *ana(erial8 in lu),nd "un ia de audit intern8 politi ile !i pro edurile de personal !i separarea +ndatoririlor.

Controlul intern onst/ +n ansa*-lul */surilor adoptate +ntr<o +ntreprindere *enite s/ asi(ure: inte(ritatea patri*oniuluiE re!terea e"i ienei operaiunilor des"/!urate !i li*itarea operaiunilor nee ono*i e !i nee"i ienteE respe tarea nor*elor le(ale !i dispo)iiilor ondu eriiE "idelitatea !i e7a titatea in"or*aiilor onta-ile. Cont$olul int $n nu # li(it a2/ la %ont$olul + #tiona$ @ * $%itat ! %/t$ $ .i2o$ii %onta-ili &i %o(i#iil ! in. nta$i $ > &i %ont$olul 'inan%ia$,p$ . nti.< %i l a$ o #' $/ ! %up$in! $ (ai la$+/< in%lu27n!1 a> ontrolul ad*inistrati. intern8 e7er itat su- "or*a ontrolului ierar6i de /tre persoanele u "un ii de ondu ere asupra o*parti*entelor !i persoanelor din su-ordineE -> ontrolul (estionar !i ontrolul "inan iar pre.enti.E > ontrolul re ipro e7er itat +ntre o*parti*ente !i salariai pe -a)a "lu7urilor *ateriale !i in"or*aionale din +ntreprindere !i pe -a)a separaiunii "un iilorE d> auto ontrolul salariailor asupra lu r/rilor e7e utateE

&3

e> ontrolul onta-il intern plasat +n toate etapele ir uitului de ule(ere !i prelu rare a datelor8 ontrol -a)at +n spe ial pe prin ipiile de -a)/ ale *etodei onta-ilit/ii: du-la +nre(istrare !i e(alitate -ilanier/. Con"or* Codului de eti / al auditului intern pre./)ut +n nor*ele *ini*ale de audit intern apro-ate prin O9F nr. 1%&4G%0008 au!itul int $n repre$int activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul furni$rii unei evaluri independente a managementului riscului) controlului i proceselor de conducere ale acesteia. A ti.itatea de audit intern se e7er it/ +n adrul entit/ii de /tre persoane din interiorul sau din e7teriorul a esteia. Auditorii interni tre-uie s/ respe te ur*/toarele p$in%ipii: Int +$itat a , inte(ritatea auditorilor interni asi(ur/ +n redere +n raiona*entul pro"esional al a estora. o-ie ti.itate +n O-i %ti.itat a , Auditorii interni *ani"est/ un +nalt ni.el pro"esional de ule(erea8 e.aluarea !i o*uni area in"or*aiilor despre a ti.itatea !i

pro esele supuse e7a*in/rii. Auditorii interni "a o auditare e 6ili-rat/ a tuturor ir u*stanelor rele.ante !i nu sunt in"luenai de propriile lor interese sau de alte persoane +n e7er itarea raiona*entului pro"esional. Con'i! nialitat a , Auditorii interni respe t/ .aloarea !i proprietatea in"or*aiilor pe are le pri*es !i nu de)./luie o in"or*aie "/r/ o autori)are a elor +n drept8 u e7 epia a)urilor are repre)int/ o o-li(aie pro"esional/ sau le(al/. Co(p t na , Auditorii interni apli / uno!tinele8 aptitudinile !i e7periena ne esare +n e7er itarea ser.i iilor de audit intern. Cu o a)ia anali)ei ele*entelor de -a)/ ale auditului intern8 auditorul are o-li(aia s/ ur*/reas /: 1> Da / +n +ntreprindere s<au luat */suri or(ani)atori e orespun)/toare8 *enite s/ asi(ure (estiunea e"i ient/ a patri*oniului !i re"le tarea ore t/ +n onta-ilitate a tuturor ele*entelor patri*oniale !i tuturor operaiunilor e ono*i o< "inan iareE %> Da / +ntreprinderea este asi(urat/ u personal o*petent !i da / a ti.itatea personalului este .eri"i at/ +n per*anen/E a easta se poate reali)a prin ontroale ierar6i e !i ontroale re ipro eE
&&

'> Da / +n

adrul +ntreprinderii e7ist/ un siste* ri(uros de +nto *ire a

do u*entelor8 de prelu rare a datelor !i de ar6i.are a a estoraE a est ontrol ur*/re!te respe tarea riteriilor auditului: - e76austi.itatea +nre(istr/rilorE - realitatea +nre(istr/rilorE - ore titudinea din pun t de .edere al perioadei8 e.alu/rii8 i*put/rii !i entrali)/rii. Pentru apre ierea auditului intern auditorul nu apelea)/ la .eri"i area ansa*-lului ontrolului intern8 i +!i orientea)/ e"ortul asupra r/spunsului la trei +ntre-/ri +n "un ie de are se reali)ea)/ apre ierea ontrolului intern:

are sunt pro edurile e"e ti.e apli ate +n +ntreprindere pentru reali)area a este pro eduri sunt apli ate ontinuu M +n e */sur/ a este pro eduri asi(ur/ un audit intern de alitate !i du la

auditului intern M

ela-orarea de do u*ente "inan iar< onta-ile ore te M @n pro esul de e.aluare a siste*ului de ontrol intern al unei so iet/i8 pri*a preo upare a auditorului +n eea e pri.e!te "rauda este a eea de a deter*ina ris ul a "rauda s/ poat/ altera +n *od se*ni"i ati. oninutul situaiilor "inan iare. Auditorul "inan iar .a a.ea +n .edere: 1> anali)a *odului de or(ani)are a ontrolului intern din +ntreprindere: da / o*petenele ierar6i e !i responsa-ilit/ile sunt pre is sta-ilite !i deli*itateE da / sar inile de ser.i iu sunt ri(uros de"inite !i oordonateE da / ir uitele in"or*aionale sunt pre is sta-ilite.

%> ur*/rirea *odului u* se e7er it/ ontrolul asupra personalului +ntreprinderii: +n adrul ontroalelor ierar6i e8 auditorul tre-uie s/ ur*/reas /: are sunt pro edurile de apro-are !i .eri"i are a a ti.it/ii are sunt persoanele are au dreptul s/ dispun/ *i! area su-alternilorE a ti.elor patri*oniale =intr/ri8 ie!iri8 trans"or*/ri>E are sunt persoanele are au a es la a este a ti.eE are este politi a de an(a2are a salariailor.
&4

 Controalele re ipro e dintre e7e utani -a)ate pe separarea "un iilor: - "un ia de reali)are a o-ie ti.elor +ntreprinderii prin inter*ediul o*parti*entelor alitate et . < "un ia de onser.are a patri*oniului se reali)ea)/ de /tre personalul are are sar ini pri.ind depo)itarea !i (estionarea -unurilor8 *i2loa elor -/ne!ti !i a .alorilor asi*ilate a estora8 (estionarea !i ondu erea a ti.it/ilor de sto are8 +ntreinerea i*o-ili)/rilor et .E < "un ia onta-il/ se reali)ea)/ prin o*parti*entele onta-ilitate (eneral/8 de (estiune !i ontrol (estionar. Asi(urarea independenei !i autorit/ii persoanelor e e7er it/ ontrolul intern. ?ta-ilirea pro edurilor "olosite pentru e*iterea8 o*pletarea ulterioar/8 .eri"i area8 prelu rarea !i ar6i.area do u*entelor. Pentru e.aluarea ontrolului intern in.esti(aiile auditului pot "i (rupate +n in i ate(orii de lu r/ri are orespund unor tap ! lu%$u8 ast"el: A. Procedurile de control repre)int/ a ele politi i !i pro eduri +n plus "a/ de *ediul de ontrol8 pe are ondu erea le<a sta-ilit +n .ederea atin(erii o-ie ti.elor spe i"i e ale entit/ii. Pro edurile spe i"i e de ontrol in lud: raportarea8 re.i)uirea !i apro-area re on ilierilorE .eri"i area a urateii arit*eti e a +nre(istr/rilorE ontrolarea apli aiilor !i a *ediului siste*elor in"or*ati)ateE *eninerea !i re.i)uirea onturilor de ontrol !i a -alanelor de .eri"i areE apro-area !i ontrolul do u*entelorE o*pararea datelor interne u sursele de in"or*aii e7terneE o*pararea re)ultatelor in.entarului de nu*erar8 a titlurilor de parti ipare !i a sto urilor u +nre(istr/rile din onta-ilitateE li*itarea a esului "i)i dire t la a ti.e !i +nre(istr/riE o*pararea !i anali)area re)ultatelor "inan iare u .alorile pro(no)ate. 4. Testele de conformitate au rolul de a sta-ili da / pro edurile des rise e7ist/8 indi"erent da / ele se apli / sau nu. @n a east/ etap/ nu se pune pro-le*a des operirii erorilor
&1

o*er ial8

er etare8 produ ie8 personal8

ontrol de

+n "un ionarea siste*ului8 i nu*ai de a sta-ili da / siste*ul des ris este -ine +neles8 este el real. Testele de on"or*itate se reali)ea)/ on o*itent u des rierea siste*ului asupra unui nu*/r li*itat de operaiuni prin inter*ediul: o-ser.aiei dire te asupra *odului de lu ruE on"ir*/rilor .er-ale date de /tre ei are utili)ea)/ a este pro eduriE on"ir*area e"e tu/rii operaiunii

*i2loa ele spe i"i e utili)ate pentru do u*entelor respe ti.e +ntr<un "i!ier et .

respe ti.e: apli area pe do u*ente a unor .i)e sau !ta*pile8 +nre(istrarea o-ser.aiei ulterioare are onst/ +n reluarea ir uitului unor do u*ente +n ep,nd u ori(inea lor8 u s opul de a testa dru*ul par ursE 2o urilor de +n er are. C. Evaluarea preliminar (a riscului de erori). Dup/ e s<a o-inut o des riere orespun)/toare a siste*ului de ule(ere !i prelu rare a datelor onta-ile8 se pro edea)/ la o e.aluare preli*inar/ a "ia-ilit/ii a estei or(ani)/ri pentru a putea pune +n e.iden/ pun tele "orte !i pun tele sla-e ale pro edurilor siste*ului onta-il. @n a east/ etap/ se anali)ea)/ da / siste*ul este -ine on eput8 s o,ndu<se +n e.iden/ ris urile de on epie8 ur*,nd a +n etapa ur*/toare s/ se .eri"i e *odul de "un ionare a a estui siste*. Pentru e.aluarea preli*inar/ a pun telor "orte !i sla-e ale siste*ului8 auditorul pro edea)/ la:

e7a*inarea siste*ului pentru a pune +n e.iden/

eea

e are -un

siste*ul !i li*itele siste*ului. A east/ e7a*inare o*port/ ris ul a unele aspe te s/ "ie o*ise sau uitateE

punerea unor +ntre-/ri e7e utanilor8 +ntre-/ri e se "or*ali)ea)/ din

ti*p su- "or*a unor 6estionare de ontrol intern. A estea per*it o*pararea ontrolului intern teoreti des ris +n *anualele de pro eduri u el e7istent +n +ntreprindere. D. Testele de permanen ur*/res da / pro edurile sunt apli ate +ntr<o *anier/ per*anent/8 "/r/ de"e iuni. A este teste tre-uie s/ "ie su"i ient de *ari pentru a o"eri ertitudini asupra *odului de "un ionare a siste*ului. Pentru depistarea ris urilor +n "un ionarea siste*ului se pro edea)/ la anali)a ontroalelor de pre.enire !i a ontroalelor de dete tare pre./)ute de +ntreprindere.

&5

Controalele de pre.enire se reali)ea)/ +n ti*pul derul/rii operaiunilor +nainte de a se tre e la "a)a ur*/toare !i de re(ul/ +naintea +nre(istr/rii operaiunii respe ti.e. A este ontroale se *ateriali)ea)/ +ntr<o se*n/tur/ sau .i)/ pe do u*ente. Controalele de dete tare sunt e"e tuate asupra unui (rup de operaiuni de a eea!i natur/ u s opul de a des operi ano*aliile +n "un ionarea siste*ului sau a asi(ur/rii / a este ano*alii nu e7ist/. Pentru .eri"i area *odului de "un ionare a ontrolului intern8 auditul dispune de di.erse te5nici:

ur*/rirea e.idenei ontroalelor e"e tuate de /tre +ntreprindereE repetarea ontroalelorE o-ser.area e7e ut/rii unor ontroale.

E. Evaluarea definitiv i ntocmirea raportului de sintez . @n a east/ etap/ a apre ierii ontrolului intern8 auditul deter*in/: da / dispo)iti.ele de ontrol ale +ntreprinderii sunt e"e ti.e !i per*anenteE are sunt pun tele sla-e datorate on eperii de"e tuoase a siste*uluiE are sunt pun tele sla-e datorate apli /rii (re!ite a pro edurilor. Auditul semnaleaz conducerii ntre!rinderii observaiile sale asu!ra controlului intern i !oate, du! caz, s organizeze !ro!riile sale controale !entru asigurarea fiabilitii conturilor sau !oate refuza certificarea bilanurilor sau s acorde o certificare cu rezerve. Co*uni area o-ser.aiilor +n ur*a apre ierii ontrolului intern poate "i "/ ut/ printr< un DRapo$t a#up$a %ont$olului int $nB are are ur*/toarea stru tur/: 1. Not de introducere i sinte) prin are se arat/ ondiiile +n are s<a e7e utat ontrolul intern8 *etodele "olosite !i on lu)iile la are s<a a2unsE %. &umarul raportului "a e o re apitulare a di"eritelor titluri !i pun te are .or "i pre)entate +n partea de DdetaliiB sau se "a e o reluare rapid/ a tuturor pun telor sla-eE '. Detaliile raportului sunt stru turate +n "un ie de su*arul raportului8 "/r/ s/ se reia on lu)iile pre)entate +n pri*a parte a raportului. *n auditarea situaiilor financiare, auditorul este !reocu!at numai de acele !olitici i !roceduri din cadrul sistemelor de contabilitate i control intern care sunt relevante !entru aseriunile referitoare la situaiile financiare. *nelegerea as!ectelor relevante ale sistemelor de contabilitate i de control intern, m!reun cu evalurile riscului inerent i cel al riscului de control i alte considerente vor !ermite auditorului s&
40

1. identi"i e tipurile potenialelor in"or*aii eronate se*ni"i ati.e e ar putea ap/rea +n situaiile "inan iareE %. onsidere "a torii e a"e tea)/ ris ul in"or*aiilor eronate se*ni"i ati.eE sta-ileas / pro eduri de audit ade .ate.
Pentru a sele ta ele *ai potri.ite pro eduri de audit8 are s/ "ie utili)ate pentru .eri"i area '.'. Controlul onturilor "ie /rui apitol al ontului auditorii utili)ea)/ ar-orele O parte esenial/ a pro esului de audit se on reti)ea)/ +n a a.eade e.idena *odului +n i)iei.

are s<au +nto *it situaiile "inan iare auditate !i +n a o-ine do u*entele are de se pot ?e prin porne!te la e.aluarea ris ului pentru entitatea auditat/ 2usti"i a i"rele indi.iduale din situaiile "inan iare. &biectivul principal al etapei ontrolului onturilor +l repre)int/ pro urarea "ie are apitol al ontului. In
+n ansa*-lu8 pre u* !i pentru

ele*entelor pro-ante !i 2uste are s/ per*it/ pro"esionistului onta-il ris s/ e7pri*e o opinie uri de erori se*ni"i ati.e8 auditorii tre-uie *oti.at/ asupra *odului u* au "ost respe tate nor*ele le(ale !i dispo)iiile ondu erii8 u* .eri"i e ar "i:

a)ul +n are au "ost identi"i ate

ontroalele interne ale entit/ii8 e"e tuate pentru pre.enirea !i di*inuarea ris urilor. In a)ul +n re(le*ent/rile de e.aluare !i pre)entare sta-ilite pinare nor*ele le(ale !i e.alu/rii8 auditorii8 +n ur*a au au onstatat / nu e7ist/ ris uri pro"esionaleE se*ni"i ati.e8 a e!tia tre-uie prin ipiile onta-ilit/iiE totu!i s/ e7a*ine)e ontroalele interne rele.ante pentru a se re(le*ent/rile re"eritoare la in.entariereE asi(ura de un ni.el orespun)/tor de +n redere pri.ind oninutul re(ulile de or(ani)are a onta-ilit/ii !i de inere a re(istrelor onta-ileE datelelor raportate prin ont.

e7istena a ti.elor !i "aptul / a estea aparin +ntreprinderiiE E7ist/ !i un ris re)idual pentru pasi.ele patri*oniale8 .eniturile !i 6eltuielile e pri.es +ntreprinderea dispo)iie pro eduri de audit respe ti./.
spe i"i e. a-ordarea /ruia auditorii au la

Pentru a i*pri*a a estei etape a auditului un ara ter or(ani)at8 pentru pre.enirea suprapunerilor !i repet/rilor inutile +ntre etapele auditului8 pentru e.itarea o*isiunilor se +nto *e!te P$o+$a(ul ! %ont$ol al %ontu$ilo$ pe -a)a in"or*aiilor ulese +n etapele pre edente ale auditului. A est pro(ra* se +nto *e!te pe -a)a in"or*aiilor ulese +n etapele pre edente !i8 +n spe ial8 pe -a)a in"or*aiilor uprinse +n DPlanul de *isiuneB !i +n D?inte)a apre ierii ontrolului internB. Dup/ u* s<a ./)ut8 e7ist/ o relaie in.ers pro"esional/ +ntre e"i iena ontrolului intern +ntr<o +ntreprindere !i */ri*ea e"ortului depus de /tre auditor u o a)ia ontrolului onturilor. Ca ur*are8 nu se poate pune pro-le*a unui pro(ra* de ontrol al onturilor standard. Pro(ra*ele pot s/ .arie)e +ntre o li*it/ *ini*/ !i una *a7i*/.
41

Pro(ra*ul de ontrol al onturilor poate "i: $ #t$7n# #au (ini(8 ,nd ontrolul intern per*ite un (rad re)ona-il de asi(urare / +nre(istr/rile operaiilor sunt "ia-ileE se poate de i li*ita .olu*ul sonda2elor asupra soldurilor onturilor. Controlul rula2elor8 a /ror situaie detaliat/ a "ost testat/ +n ti*pul .eri"i /rii "un ion/rii siste*ului8 .a "i pre edenteE *tin#8 ,nd nu se poate spri2ini pe ontrolul internE .olu*ul sonda2elor .a "i *ai *are !i a estea tre-uie s/ se "a / at,t asupra soldurilor8 ,t !i asupra rula2elor. Pentru sta-ilirea pro(ra*ului de ontrol al onturilor8 auditorul .a utili)a planul de *isiune !i "oaia de sinte)/ a apre ierii ontrolului intern8 do u*ente e asi(ur/ le(/tura u etapele pre edente ale auditului. Pro(ra*ul de ontrol poate "i sta-ilit pe o "oaie de lu ru spe ial/ are onine: 1. li#ta %ont$oal lo$ ! ' %tuat8 ordonat/ pe se iunile onturilor anualeE a este ontroale tre-uie s/ "ie ,t *ai detaliate pentru a putea "i u!or de identi"i at do u*entele !i in"or*aiile ne esare a se soli ita +ntreprinderiiE %. 6ntin! $ a &antionului. Nin,nd sea*a de pra(ul de se*ni"i aie !i de e.entualele erori e pot "i des operite este indi at a8 +n a east/ oloan/8 s/ se *enione)e .olu*ul sonda2elor de e"e tuat pentru ontrolul respe ti.E '. in!i%a$ a !at i la are a "ost e"e tuat ontrolul este "oarte i*portant/8 deoare e8 alitatea unui ontrol depinde de data la are s<a e"e tuat. A east/ oloan/ .a "i o*pletat/ pe */sura a.ans/rii pro(ra*ului de ontrol8 eea e per*ite ur*/rirea ronolo(i / a lu r/rilorE $. o $ ' $in/ pentru "oaia de lu ruE 3. p$o-l ( 6nt7lnit . A east/ oloan/ se "olose!te pentru super.i)area lu r/rilor !i pentru a sta-ili sinte)a re)ultatelor ontroalelor. Pro(ra*ul de ontrol al onturilor este deter*inat de natura onturilor apre iate a "iind se*ni"i ati.e8 de i*portana lor relati./ !i de strate(ia de audit utili)at/8 put,ndu<se +ntinde de la o si*pl/ e7a*inare analiti / la o .eri"i are o*plet/. Pro(ra*ul .a ple a de la pro-ele r/*ase +n suspensie din e7er iiul pre edent8 are ur*ea)/ a "i ur*/rite8 +n e.oluia lor8 sau re)ol.ate. @n ontinuare8 pro(ra*ul se .a des"/!ura pe unitatea de lu ru e o onstituie ontul are a "ost sta-ilit a se*ni"i ati. !i are ur*ea)/ a "i e7a*inat8 onstat/rile ur*,nd a "i
4%

o*pletat printr<un

e7a*en analiti 8 +n s opul asi(ur/rii oerenei u in"or*aiile ulese +n etapele

+ns rise +n "oile de lu ru e7er iiului.

e .or purta

odul de re"erin/ ar/tat +n uprinsul dosarului

Pentru o-inerea ele*entelor pro-ante su"i iente !i on.in(/toare are s/<i per*it/ ela-orarea erti"i /rii -ilanului8 en)orul8 e7pertul onta-il sau onta-ilul autori)at dispune de *ai *ulte te6ni i. Ast"el8 printre modalitile de reali)are a ontrolului onturilor se nu*/r/ ur*/toarele: in#p %ia 'i2i%/ &i o-# $.a$ a are onst/ +n e7a*inarea a ti.elor8 onturilor sau o-ser.area *odului +n are o pro edur/ este apli at/E %on'i$(a$ a !i$ %t/ are onst/ +n o-inerea8 de la terii are +ntrein relaii o*er iale sau "inan iare u +ntreprinderea8 in"or*aii asupra soldului onturilor lor u +ntreprinderea sau asupra operaiilor "/ ute u eaE de ontE *a(ina$ a !o%u( nt lo$ %$ at *a(ina$ a analiti%/ onst/ +n: 1. o*pararea datelor din -ilan u datele anterioare8 posterioare8 pre.i)ionale ale +ntreprinderii si*ilare !i sta-ilirea relaiilor dintre eleE %. anali)a "lu tuaiilor !i tendinelorE '. studiul !i anali)a ele*entelor neo-i!nuite re)ultate din o*paraii. in'o$(aiil . $-al o-inute de la ondu /torii !i salariaii +ntreprinderii. A east/ te6ni / onstituie un ele*ent supli*entar la elelalte te6ni i8 per*i,ndu<i auditorului s/<!i "unda*ente)e opiniaE t 5ni%a #on!a0ului onst/ +n sele ionarea unui anu*it nu*/r sau p/ri dintr<o *uli*e8 apli area la a estea a te6ni ilor de o-inere a ele*entelor pro-ante !i e7portarea re)ultatelor o-inute asupra e!antionului la +ntrea(a sa *as/ sau *uli*e. %xist o corelaie strns ntre nivelul calitativ al auditului intern i !rogramul de control al conturilor. ?onda2ele pe are le reali)ea)/ auditorul +n ursul *isiunii sale sunt de naturi di"erite: +n unele a)uri8 +n (eneral8 u o a)ia .eri"i /rii "un ion/rii ontrolului intern8 auditorul aut/ s/ de*onstre)e / ele*entele are onstituie *asa =*uli*ea> pre)int/ o ! 6nt$ p$in! $ : opia "a turilor lienilor8 onturile8 -alana8 situaii o*parati.eE *a(ina$ a !o%u( nt lo$ p$i(it ! 6nt$ p$in! $ !i are ser.es a do u*ente 2usti"i ati.e are stau la -a)a +nre(istr/rilor +n onta-ilitate: "a turi8 e7trase

4'

ara teristi / o*un/E sonda2ele e"e tuate +n ast"el de a)uri sunt #on!a0 a#up$a at$i-uiilo$E +n alte a)uri8 u o a)ia ontrolului onturilor8 auditorul aut/ s/ .eri"i e .aloarea dat/ unei *uli*i sau a unei *aseE a estea sunt #on!a0 a#up$a .alo$ilo$. Auditorul poate "olosi dou/ tipuri de sonda2e: sonda,ul statistic sonda,ul nestatistic8 -a)at e7 lusi. pe e7periena sa

pro"esional/E a esta +ns/ nu per*ite o e7trapolare ri(uroas/ a re)ultatelor o-inute asupra e!antionului la +ntrea(a *as/. -ontrolul conturilor se !oate face i !rin tehnica confirmrii directe. Aceasta este o !rocedur care const n a cere unui ter, avnd legturi de afaceri cu ntre!rinderea analizat, s confirme auditorului informaiile !rivind existena o!eraiilor, a soldurilor. 'rocedura confirmrii directe se face cu acordul conducerii ntre!rinderii su!use controlului. -onturile anuale constituie documente de sintez ale contabilitii asu!ra crora auditorul i ex!rim o!inia. 'entru a"i !utea ex!rima o!inia, auditorul trebuie s confirme c, conturile anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntre!rinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntre!rinderii. %xaminarea conturilor anuale are ca obiect verificarea& "aptului / -ilanul8 ontul de pro"it !i pierdere !i ane7ele sunt oerente8 on ord/ u datele din onta-ilitate8 sunt pre)entate on"or* prin ipiilor onta-ile !i re(le*ent/rilor +n .i(oare !i in ont de e.eni*entele posterioare datei de +n 6idereE "aptului / ane7ele o*port/ toate in"or*aiile de i*portan/ se*ni"i ati./ asupra situaiei patri*oniale8 "inan iare !i re)ultatelor o-inute.

).).1. T ( iu$i l +al p$i.in! t 5ni%il &i (i0loa% l ! %ol %ta$ a l ( nt lo$ p$o-ant
Auditorul tre-uie s/ o-in/ prin inter*ediul reali)/rii pro edurilor de on"or*itate !i .aliditate8 ele*entele pro-ante su"i iente !i 2uste8 are s/<i per*it/ s/ tra(/ on lu)iile re)ona-ile pentru a<!i +nte*eia opinia sa u pri.ire la situaiile "inan iare. Cara terul su"i ient !i 2ust sunt str,ns le(ate !i se apli / ele*entelor pro-ante ole tate. Ca$a%t $ul #u'i%i nt se sta-ile!te +n raport ole tate. Ca$a%t $ul 0u#t se apre ia)/ +n raport u pertinena !i "ia-ilitatea lor.
4$

u nu*/rul de ele*ente pro-ante

@n *od nor*al auditorul onsider/ ne esar s/ se spri2ine pe ele*entele pro-ante are nu sunt on ludente prin ele +nsele8 dar are parti ip/ u at,t *ai *ult la ela-orarea on.in(erii sale. El poate deseori s/ "ie deter*inat s/ aute ele*ente pro-ante de surs/ sau natur/ di"erit/ pentru a oro-ora o a eea!i a"ir*aie. Ele*entele pro-ante tre-uie8 +n ansa*-lul lor8 s/ per*it/ auditorului s/<!i "a / o opinie u pri.ire la situaiile "inan iare. @n (eneral8 auditorul nu e7a*inea)/ totalitatea in"or*aiilor la are are a es pentru a<!i "or*a o opinie8 +n */sura +n are el poate a2un(e la o on lu)ie u pri.ire la soldul unui ont8 o ate(orie de operaii sau un ontrol8 apli ,nd te6ni i de sonda2e -a)ate pe raiona*ent pro"esional sau e!antionul statisti . "actorii are in"luenea)/ raiona*entul auditorului +n le(/tur/ u eea e onstituie ele*entele pro-ante su"i iente8 uprind: 1> importana riscului de inexactitate. A est ris poate depinde de: - natura ele*entului +n au)/E - ade .area ontrolului internE - natura a ti.it/ilor reali)ateE - e7istena unor situaii sus epti-ile de a e7er ita o in"luen/ neo-i!nuit/ asupra ondu erii +ntreprinderiiE - situaia "inan iar/ a +ntreprinderii. %> importana relativ a elementului avut n vedere 8 in,nd sea*a de ansa*-lul in"or*aiilor situaiilor "inan iare anuale. /+ experiena cptat n cursul unor auditri anterioare. $> conclu)iile procedurilor de audit1 +n spe ial des operirea e.entual/ a unor "raude sau erori. 6+ tipul de informaie disponibil. @n ole tarea unor ele*ente pro-ante pornind de la pro edurile de on"or*itate8 auditorul +!i asi(ur/ posi-ilitatea unor a"ir*aii +n *aterie de: *i#t n/: auditul intern e7ist/E 'i%a%itat : auditul "un ionea)/ e"i a eE p $(an n/: auditul a "un ionat e"i a e pe tot par ursul perioadei +n

ursul /reia auditorul +nele(e s/ se spri2ine pe el.

43

@n ole tarea unor ele*ente pro-ante pornind de la pro edurile de .aliditate8 auditorul ur*/re!te e*iterea unor in"or*aii +n le(/tur/ u ur*/toarele o-i %ti. 1

*i#t n/: un ele*ent al a ti.ului sau pasi.ului e7ist/ la un *o*ent datE !$ ptu$i &i o-li+aii: un ele*ent al a ti.ului sau un pasi. aparin entit/ii la un *o*ent datE $ alitat : o operaie sau un e.eni*ent a a.ut lo +n ursul perioadei !i pri.e!te e"e ti. entitateaE *5au#ti.itat : nu e7ist/ a ti.e8 pasi.e8 tran)a ii sau e.eni*ente

ne+nre(istrate sau ele*ente nepre)entateE

.alua$ : un ele*ent de a ti. sau de pasi. este onta-ili)at la 2usta sa .aloareE %uanti'i%a$ : o operaie sau un e.eni*ent este +nre(istrat la .aloarea ade .at/8 iar 6eltuielile sau .eniturile sunt alo ate +n perioada orespun)/toareE p$ 2 nta$ &i pu-li%itat : situaiile "inan iare sunt pu-li ate !i sunt +nto *ite !i des rise on"or* adrului de raportare apli a-il pre)entat de standardele onta-ile apli a-ile !i le(islaia spe i"i /.

'.'.%. Pro eduri de e!antionare +n audit @n s opul "unda*ent/rii opiniei sale8 pe par ursul !i +n "inalul auditului "inan iar8 auditorul tre-uie s/ adune pro-e de audit o*petente8 rele.ante !i re)ona-ile. -onform definiiei dat de standardele de audit, eantionarea n audit !resu!une a!licarea !rocedurilor de audit !entru mai !uin de 3445 din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacii, astfel nct toate eantioanele s aib !osibilitatea de a fi selectate. Acest fa!t !ermite auditorului s obin i s evalueze !robele de audit asu!ra ctorva caracteristici ale elementelor selectate, cu sco!ul de a formula sau a asista la formularea unei concluzii referitoare la !o!ulaia din cadrul creia a fost extras eantionul. Da / populaia a "ost aleas/ +n *od orespun)/tor8 atun i on lu)iile de audit se .or putea e7tinde asupra +ntre(ii populaii8 alt"el ele .or "i .ala-ile nu*ai +n adrul e!antionului ales. @n (eneral8 testele de audit se pot apli a "ie asupra tuturor ele*entelor populaiei8 "ie asupra unor e!antioane8 ast"el: toate ele*entele are o*pun populaia < se pot apli a +n a)ul unei populaii de di*ensiuni *i i. un e!antion nerepre)entati. < se poate apli a a olo unde auditorul unoa!te parti ularit/ile populaiei are .a "i testat/ !i este apa-il s/ identi"i e un nu*/r *i de
4&

ele*ente de interes pentru audit. @n a)ul +n are a ales a east/ *etod/8 auditorul .a tre-ui s/ e.alue)e re)ultatele prin apli area on lu)iilor sale nu*ai asupra e!antionului. A easta +nsea*n/ / at,ta ti*p ,t e!antionul nu este repre)entati.8 erorile (/site +n e!antionul testat nu se pot e7trapola asupra +ntre(ii populaii. un e!antion repre)entati. este a el e!antion are are ara teristi i si*ilare pentru ele*entele din +ntrea(a populaie. Auditorul poate utili)a un e!antion nerepre)entati. pentru o parte a populaiei !i unul repre)entati. pentru restul ele*entelor. @n audit e7ist/ dou/ a ordri !enerale ale eantionrii : 1> Eantionarea statistic "olose!te le(ea pro-a-ilit/ii pentru sele tarea !i e.aluarea re)ultatelor unui e!antion de audit. A easta presupune sele tarea (rupului de ele*ente are ur*ea)/ a "i .eri"i ate prin apli area unor "or*ule *ate*ati e spe i"i e8 "apt e .a per*ite auditorului s/ o-in/ o on lu)ie .ala-il/ pentru +ntrea(a populaie din are s<a e7tras e!antionul. A.anta2ul prin ipal al "olosirii e!antion/rii statisti e onst/ +n "aptul / a2ut/ auditorul s/ e7tra(/ e!antioane e"i iente8 s/ sta-ileas / da / do.e)ile o-inute sunt su"i iente !i s/ uanti"i e ris ul de e!antionare. %> Eantionarea nestatistic " se -a)ea)/ *ai ales pe raiona*entul pro"esional al auditorilor8 "/r/ a "olosi teoria statisti / pentru */surarea ris ului de e!antionare. Re)ultatele nu se .or e7trapola asupra +ntre(ii populaii8 +ntru ,t e!antionul sele tat nu este repre)entati.. 3 to! ! # l %ta$ a &antioan lo$

E!antioanele pot "i sele tate prin *etode statisti e sau nestatisti e.

A> Eantionarea statistic poate "i de"init/ a "iind pro edura de e!antionare e

"olose!te le(ile pro-a-ilit/ii pentru */surarea ris ului de e!antionare. 9etodele ele *ai "re .ent utili)ate sunt: a1. ?ele ia aleatoare este o *etod/ de sele ie +n are "ie are ele*ent al populaiei are !anse e(ale de a "i sele tat. Ele*entele pot "i alese prin "olosirea ta-elelor de nu*ere aleatoare sau pin utili)area al ulatorului.

44

a%. ?ele ia siste*ati / presupune sele ia +n *od aleator a unui ele*ent sau dou/ din e!antion8 dup/ are8 prin ad/u(area inter.alului *ediu de e!antionare se .or sele ta !i elelalte ele*ente.

4> Eantionarea nestatistic , *etodele el *ai "re .ent utili)ate sunt sele ia pe -a)a -1. ?ele ia pe -a)a 6a)ardului < auditorul sele tea)/ e!antionul "/r/ a ur*a o te6ni / stru turat/8 e.it,nd ori e i*i7tiune sau pre.i)iune on!tient/. @n ur*a anali)ei e!antionului sele tat prin a east/ *etod/ nu se poate "or*ula o on lu)ie .ala-il/ pentru +ntrea(a populaie. -%. ?ele ia pe -a)a raiona*entului pro"esional < prin a east/ *etod/ ele*entele e!antionului sunt sele tate pe -a)a raiona*entului pro"esional al auditorului. Pre)int/ un (rad ridi at de su-ie ti.is*. @n *a2oritatea este *are. a)urilor8 atenia auditorilor se .a +ndrepta /tre ariile +n are pro-a-ilitatea de a e7ista erori *ateriale

6a)ardului !i sele ia pe -a)a 2ude /ii pro"esionale.

Etapele eantionrii

Indi"erent da / este reali)at/ dup/ *etode statisti e sau nestatisti e8 e!antionarea +n adrul pro esului de audit uprinde ur*/toarele etape: 1> plani"i area !i proie tarea e!antioanelorE %> deter*inarea di*ensiunii e!antionuluiE '> testarea ele*entelor sele tate uprinse +n e!antionE $> e.aluarea re)ultatelor. 1. !lanificarea i proiectarea eantioanelor Atun i ,nd plani"i / !i proie tea)/ e!antioanele8 auditorul tre-uie s/ se asi(ure / a estea .or ontri-ui la reali)area o-ie ti.elor auditului. Unii dintre "a torii e tre-uie a.ui +n .edere ,nd se plani"i / !i se proie tea)/ e!antioanele sunt: a> o-ie ti.ele testului de auditE -> populaia din are .or "i e7trase e!antioaneleE > posi-ilitatea "olosirii strati"i /rii. a> !biectivele testului de audit.
41

Iniial auditorii deter*in/ o-ie ti.ele spe i"i e auditului !i +n "un ie de a estea sta-iles pro edurile orespun)/toare pentru atin(erea lor. Luarea +n onsiderare a naturii pro-elor de audit erute8 ondiiile apariiei erorilor sau alte ara teristi i e pot s/ apar/ +n le(/tur/ u pro esul de o-inere al pro-elor8 onstituie ele*ente i*portante pentru auditori +n de"inirea ur*/toarelor aspe te: < e onstituie o eroare M < e populaie s/ se alea(/ pentru e!antionare M O +nele(ere lar/ a aspe tului A e onstituie o eroare M A este 6ot/r,tor pentru a a.ea si(urana / dintre toate ondiiile8 nu*ai a elea apli a-ile o-ie ti.elor auditului sunt uprinse +n pro esul de depistare a erorilor. -> $opulaia Populaia repre)int/ +ntre(ul set de date din are auditorul dore!te s/ e7tra(/ un e!antion u s opul de a a2un(e la o on lu)ie. O i*portan/ deose-it/ pentru e!antionare o repre)int/ identi"i area populaiei8 are +n esen/ tre-uie s/ "ie:

E76austi./ = o*plet/> < auditorul tre-uie s/ "ie

on.ins

/ toate

ele*entele presupuse a se a"la +n oninutul populaiei sunt in luse +n a easta. De e7e*plu8 da / auditorul intenionea)/ s/ sele te)e dintr<un dosar 6itanele are atest/ plata8 on lu)iile nu pot "i trase pentru toate 6itanele de<a lun(ul a elui e7er iiu de ,t da / auditorul se asi(ur/ de "aptul / toate 6itanele au "ost +ndosariate.

ade .at/7 auditorul tre-uie s/ se asi(ure / populaia este potri.it/ pentru

o-ie ti.ul auditului. De e7e*plu8 da / o-ie ti.ul auditorului este a ela de a testa suprae.aluarea reanelor de lieni8 populaia poate "i de"init/ a o list/ a soldului de lieni. Da / este testat/ su-e.aluarea datoriilor8 populaia nu *ai onstituie lista soldurilor de "urni)ori8 i *ai de(ra-/ pl/ile ulterioare8 "a turile nepl/tite8 de laraiile "urni)orilor8 notele de re epie are nu au "a tura orespondent/. > "olosirea stratificrii @n a)ul +n are inta auditorului este s/ reas / e"i iena auditului8 el poate s/ de id/ s/ strati"i e populaia. O-ie ti.ul strati"i /rii este a ela de a redu e .aria-ilitatea ele*entelor din "ie are strat !i8 +n onse in/8 s/ per*it/ o redu ere a di*ensiunii e!antionului "/r/ o re!tere proporional/ a ris ului de e!antionare. 2. Determinarea dimensiunii eantionului
45

C,nd deter*in/ di*ensiunea e!antionului8 auditorul tre-uie s/ ia +n onsiderare ris ul de e!antionare8 antitatea ad*isi-il/ de erori !i (radul +n are sunt anti ipate erorile. Ri#%ul ! &antiona$ se re"er/ la posi-ilitatea a un e!antion e7tras s/ nu "ie repre)entati. pentru +ntrea(a populaie. Di*ensiunea e!antionului este in"luenat/ de ris ul de e!antionare pe are este dispus s/<l a epte auditorul. De ase*enea ris ul de e!antionare tre-uie onsiderat +n relaie u *odelul ris ului de audit !i u o*ponentele a estuia respe ti. ris ul inerent8 ris ul de ontrol !i ris ul de nedete tare. Cu ,t este *ai s /)ut ni.elul ris ului pe are este dispus s/<l a epte auditorul8 u at,t .a tre-ui s/ "ie *ai *are e!antionul. E$oa$ a a!(i#i-il/ =tolera-il/> repre)int/ antitatea *a7i*/ de erori din populaie pe are auditorul este dispus s/ o a epte "/r/ a a epta +ndeplinirea o-ie ti.elor de audit. D t $(ina$ a $o$ii anti%ipat presupune luarea +n onsiderare a unor ele*ente u* ar "i: erori identi"i ate +n auditurile anterioare8 *odi"i /ri +n pro edurile entit/ii sau pro-e re)ultate din e.aluarea ontrolului intern. ). 'estarea elementelor selectate cuprinse n eantion Auditorul .a apli a pro eduri de audit rele.ante asupra "ie /rui ele*ent sele tat ast"el +n ,t s/ +ndeplineas / o-ie ti.ul auditului. Da / un ele*ent sele tat nu este potri.it pentru apli area pro edurilor de audit8 atun i pro edura se poate apli a asupra unui alt ele*ent @ are este sele tat din nou>. A. Evaluarea re$ultatelor @nainte de a tra(e on lu)iile (enerale asupra re)ultatelor o-inute8 "ie are ano*alie onstatat/ este e7a*inat/ +n sensul apre ierii da / a este ano*alii sunt +ntr<ade./r repre)entati.e pentru *asa respe ti./ sau sunt a idente !i al apre ierii da / a este ano*alii nu sunt un se*nal pentru o pro-le*/ *ai (ra./ de ,t aparenele.

Con%lu2iil #on!a0ului
Con lu)ia "inal/ asupra postului8 tran)a iilor sau operaiilor are au "/ ut o-ie tul ontrolului .a a.ea +n .edere: - ele*entele 6eie are au "/ ut o-ie tul unui ontrolE ano*aliile e7 epionale onstatateE restul *asei.
10

Da / on lu)ia "inal/ este / ano*aliile sau erorile din *uli*ea ontrolat/ dep/!es rata ano*aliilor sau rata de erori a!teptat/8 auditorul tre-uie s/ se +ntre-e da / nu este ne esar/ repunerea +n au)/ a apre ierii asupra ontrolului intern. Auditorul tre-uie s/ ia +n onsiderare re)ultatele e!antionului8 natura !i au)a ori /rei erori identi"i ate8 pre u* !i e"e tul lor posi-il asupra o-ie ti.ului testului sau a altor do*enii de audit. D%roareB +nsea*n/ at,t de.iaii de ontrol8 atun i ,nd sunt derulate teste de ontrol8 ,t !i +nre(istr/ri eronate8 atun i ,nd sunt derulate pro eduri de "ond. D %roarea neregulatB repre)int/ o eroare are este re)ultatul unui e.eni*ent i)olat are nu se repet/ +n alte situaii +n a"ara elor spe ial identi"i ate !i este8 +n onse in/8 nerepre)entati. pentru erorile din populaie. Da / e.aluarea re)ultatelor e!antionului indi / "aptul / e.aluarea preli*inar/ a ara teristi ilor rele.ante ale populaiei ne esit/ o re.i)uire8 auditorul poate: s/ ear/ ondu erii s/ in.esti(6e)e erorile identi"i ate !i potenialul de

apariie a erorilor .iitoare !i s/ "a / ori e a2ustare ne esar/E s/ *odi"i e pro edurile de audit plani"i ate. De e7e*plu8 +n a)ul unui test de ontrol8 auditorul poate */ri di*ensiunile e!antionului8 poate testa un ontrol alternati. sau poate *odi"i a pro edurile de "ond. E!antionarea ne esit/ un de*ers lo(i 8 i*pli ,nd o su esiune de ale(eri raionale =deter*inarea di*ensiunii e!antionului8 a (radului de pre i)ie8 a ni.elului de +n redere8 a erorilor pro-a-ile et .> are +n "inal pot adu e do.e)i on.in(/toare pentru e7pri*area opiniei de audit.

".".". Procedurile analitice

Auditorul tre-uie s/ apli e pro edurile analiti e +n adrul etapelor de plani"i are !i de re.i)uire (eneral/ ale auditului. !rocedurile analitice onstau +n anali)area indi atorilor !i a tendinelor se*ni"i ati.e8 in lu),nd in.esti(area a elor "lu tuaii !i relaii are nu sunt onse .ente u alte in"or*aii rele.ante are se a-at de la .alorile a!teptate. 'rocedurile analitice includ luarea in considerare a com!araiilor dintre informaiile financiare ale unei entiti cu& in"or*aii o*para-ile a"erente perioadelor anterioareE re)ultatele anti ipate ale entit/ii are pot +*-r/ a "or*a pro(no)elor !i a

pre.i)iunilor sau esti*/rile auditorului8 u* ar "i o esti*are a a*orti)/riiE

11

 in"or*aiile re"eritoare la un se tor de a ti.itate si*ilar8 u* ar "i o*pararea indi atorului .,n)/rilor unei entit/i u *edia pe ra*ur/ de a ti.itate sau u alte entit/i o*para-ile a di*ensiune8 aparin,nd a eleia!i ra*uri. 'rocedurile analitice includ, de asemenea consideraii !rivind relaiile& +ntre ele*ente ale in"or*aiilor "inan iare are se esti*ea)/ a "i on"or*e unui *odel pre.i)i-il -a)at pe e7periena entit/ii8 u* ar pro entele *ar2ei -ruteE dintre in"or*aiile "inan iare !i ele ne"inan iare8 dar rele.ante8 u* ar "i osturile u salari)area +n relaie u nu*/rul de an(a2ai. 'entru a!licarea !rocedurilor analitice se !ot utiliza metode diverse. Acestea variaz nce!nd de la com!araii sim!le !n la analize com!lexe care utilizeaz tehnici statistice avansate. 'rocedurile analitice !ot fi a!licate situaiilor financiare consolidate, situaiilor financiare ale com!onentelor #filiale, diviziuni sau segmente$, !recum i elementelor individuale ale informaiilor financiare. Alegerea de ctre auditor a !rocedurilor, metodelor i nivelului de a!licare constituie o !roblem de rai4onament !rofesional. Pro edurile analiti e sunt utili)ate +n ur*/toarele scopuri:

de a a2uta auditorul +n plani"i area naturii8 duratei !i +ntinderii altor a pro eduri de "ond8 atun i ,nd utili)area lor poate "i *ult *ai

pro eduri de auditE

"un ional/ !i e"i ient/ de ,t teste de detaliu ne esare redu erii ris ului de nedete tare pentru anu*ite aseriuni pri.ind situaiile "inan iareE

a o re.i)uire (eneral/ a situaiilor "inan iare din adrul etapei de re.i)uire

"inal/ a a ti.it/ii de audit.

P$o% !u$il analiti% p$i.it %a p$o% !u$i ! 'on!

6igurana auditorului n ceea ce !rivete !rocedurile de fond, de reducere a riscului de nedetectare !oate deriva din testele de detaliu, din !rocedurile analitice sau dintr"o combinare a acestora. Decizia referitoare la care !roceduri trebuie utilizate !entru a atinge un anumit obiectiv de audit se bazeaz !e raionamentul !rofesional al auditorului, raionament ce vizeaz funcionarea i eficiena !reconizat a !rocedurilor dis!onibile !entru reducerea riscului de nedetectare n cazul anumitor aseriuni s!ecifice !rivind situaiile financiare. @n *od nor*al8 auditorul .a in.esti(a ondu erea +n le(/tur/ u disponi-ilitatea !i redi-ilitatea in"or*aiilor ne esare pentru apli area pro edurilor analiti e !i u re)ultatele ori /rei ast"el de pro eduri e7e utate +n entitatea +n au)/. Ar putea "i e"i ient/ utili)area datelor analiti e +nto *ite de entitate8 +n situaia +n are auditorul este on.ins de ore ta +nto *ire a respe ti.elor date.

1%

Atun%i %7n! au!ito$ul int nion a2/ #/

* %ut

p$o% !u$il

analiti% < %a &i

p$o% !u$i ! 'on!< l .a t$ -ui #/ ia 6n %on#i! $a$ un nu(/$ ! factori< %u( a$ 'i1 o-ie ti.ele pro edurilor analiti e !i */sura +n are se poate -a)a pe re)ultatele lorE natura entit/ii !i (radul +n are in"or*aiile pot "i +*p/rite. disponi-ilitatea in"or*aiilor at,t "inan iare8 u* ar "i pro(no)ele !i pre.i)iunile8 ,t !i ne"inan iare8 u* ar "i nu*/rul de unit/i produse sau .,nduteE redi-ilitatea in"or*aiilor disponi-ileE de e7e*plu da / pre.i)iunile sunt +nto *ite u su"i ient/ atenieE rele.ana in"or*aiilor disponi-ileE de e7e*plu8 da / pre.i)iunile au "ost +nto *ite *ai de(ra-/ a re)ultate e se pre oni)ea)/ a "i de ,t a o-ie ti.e are se .or atin(eE sursa in"or*aiilor disponi-ileE de e7e*plu8 sursele independente de entitate8 are sunt +n *od nor*al *ai redi-ile de ,t sursele interneE o*para-ilitatea in"or*aiilor disponi-ileE uno!tinele a u*ulate pe par ursul a ti.it/ilor anterioare de audit8 +*preun/ u apa itatea auditorului de a +nele(e "un ionarea siste*elor onta-ile !i de ontrol intern8 pre u* !i tipurile de pro-le*e are au (enerat a2ust/ri onta-ile +n perioadele pre edente.

P$o% !u$i analiti% 6n %a!$ul $ .i2ui$ii + n $al ! la 'inalul au!itului

Auditorul tre-uie s/ apli e pro edurile analiti e laGsau aproape de s",r!itul auditului8 atun i ,nd poate "or*ula o on lu)ie (eneral/ pri.ind on"or*itatea situaiilor "inan iare a +ntre(8 u eea e auditorul unoa!te re"eritor la lient. Con lu)iile desprinse din re)ultatele unor ast"el de pro eduri sunt "or*ulate intenia de a oro-ora u on lu)ii desprinse +n ti*pul audit/rii u o*ponentelor sau

ele*entelor indi.iduale ale situaiilor "inan iare !i s/ a2ute la "or*ularea unor on lu)ii (enerale pri.itoare la redi-ilitatea situaiilor "inan iare.

G$a!ul ! #i+u$an/ 6n %a2ul p$o% !u$ilo$ analiti%

Apli area pro edurilor analiti e se -a)ea)/ pe ipote)a / relaiile dintre date e7ist/ !i se *enin +n a-sena unor ondiii unos ute a "iind ontrare. Pre)ena a estor relaii asi(ur/ pro-e de audit +n eea e pri.e!te e76austi.itatea8 pre i)ia !i .aliditatea datelor produse de siste*ul onta-il. Totu!i8 +n rederea +n re)ultatele pro edurilor analiti e .a depinde de e.aluarea de /tre auditor a ris ului a pro edurile analiti e s/ identi"i e relaii ase*/n/toare u ele a!teptate atun i ,nd e7ist/ de "apt erori se*ni"i ati.e de de larare.
1'

G$a!ul ! #i+u$an/ p %a$ au!ito$ul 6l a%o$!/ $ 2ultat lo$ p$o% !u$ilo$ analiti% ! pin! ! u$(/to$ii factori1 1. Pra(ul de se*ni"i aie al ele*entelor i*pli ate < De e7e*plu8 atun i ,nd soldurile sto urilor sunt se*ni"i ati.e8 auditorul nu se -a)ea)/ doar pe pro edurile analiti e pentru a<!i "or*ula on lu)iile. @n ori e a)8 auditorul se poate -a)a doar pe pro edurile analiti e pentru anu*ite ele*ente de .enituri !i 6eltuieli8 atun i ,nd a estea nu sunt se*ni"i ati.e a ele*ente indi.idualeE %. Alte pro eduri de audit dire ionate /tre a elea!i o-ie ti.e de audit < De e7e*plu8 alte pro eduri e7e utate de auditor pentru re.i)uirea onturilor reanelor8 ole ta-ilit/ii u* ar "i re.i)uirea +n as/rilor ulterioare de nu*erar8 pot

on"ir*a sau in"ir*a +ntre-/ri ap/rute +n ur*a apli /rii pro edurilor analiti e asupra anali)ei pe *aturit/i a onturilor de reane. '. Pre i)ia u are re)ultatele pre oni)ate ale pro edurilor analiti e pot "i pre./)ute < De e7e*plu8 auditorul se .a a!tepta +n *od nor*al la o onse .en/ *ai *are +n a)ul o*par/rii *ar2ei pro"itului -rut de la o perioad/ la alta de ,t +n a)ul o*par/rii 6eltuielilor opionale8 u* ar "i ele pentru er etare sau re la*/. $. E.aluarea ris ului inerent !i a ris ului de ontrol < De e7e*plu8 +n a)ul +n are ontrolul intern asupra pro es/rii ordinelor de .,n)are este sla- !i prin ur*are8 ris ul de ontrol este ridi at8 atun i pentru desprinderea on lu)iilor re"eritoare la reane este ne esar/ o *ai *are +n redere +n testele de detaliu a tran)a iilor !i soldurilor de ,t +n pro edurile analiti e. 7a fi necesar ca auditorul s ia n considerare testarea controalelor, dac acestea exist, asu!ra ntocmirii situaiilor utilizate la a!licarea !rocedurilor analitice. Atunci cnd astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea o ncredere mai mare n credibilitatea informaiilor i, !rin urmare, n rezultatele !rocedurilor analitice. -ontroalele efectuate asu!ra informaiilor nefinanciare !ot fi adesea testate n strns legtur cu testele controalelor aferente contabilitii. De exem!lu, n stabilirea controalelor asu!ra !rocesrii facturilor de vnzri, o entitate !oate include controale asu!ra nregistrrii cantitilor vndute. *n aceste circumstane, auditorul ar !utea testa controalele asu!ra nregistrrii cantitilor vndute n combinaie cu testele controalelor asu!ra !rocesrii facturilor de vnzri.

In. #ti+a$ a #ituaiilo$ n o-i&nuit

Atun i ,nd pro edurile analiti e identi"i / "lu tuaii sau relaii se*ni"i ati.e are nu sunt onse .ente u alte in"or*aii rele.ante sau are se a-at de la .alorile a!teptate8 auditorul tre-uie s/ in.esti(6e)e !i s/ o-in/ e7pli aii ade .ate !i pro-e oro-orati.e orespun)/toare.

1$

In.esti(area "lu tuaiilor !i a relaiilor neo-i!nuite +n epe8 de o-i ei8 u in.esti(area ondu erii8 ur*at/ de oro-orarea r/spunsurilor ondu erii8 de e7e*plu8 prin o*pararea lor u uno!tinele auditorului despre lient !i u alte pro-e o-inute pe par ursul pro esului de audit !i u luarea +n onsidere a ne esit/ii apli /rii altor pro eduri de audit -a)ate pe re)ultatele unor ase*enea in.esti(aii =+n a)ul +n are ondu erea nu este apa-il/ s/ o"ere o e7pli aia sau da / e7pli aia nu este onsiderat/ orespun)/toare>.

).A. Au!itul #ti(/$ilo$ %onta-il

Auditorul trebuie s obin suficiente !robe de audit adecvate cu !rivire la estimrile contabile. DEstimrile contabileB1 repre)int/ o apro7i*are a .alorii unui ele*ent +n a-sena unor *i2loa e de e.aluare pre ise. De e7e*plu: pro.i)ioanele de redu ere a sto ului !i onturilor de reane la .aloarea lor reali)a-il/ esti*at/E pro.i)ioanele de alo are a osturilor a ti.elor i*o-ili)ate +n ti*pul .ieilor utile esti*ateE .eniturile an(a2ateE i*po)itele a*,nateE pro.i)ioanele pentru pierderi pro.enite +n ur*a unui pro esE pierderile din ontra te de onstru ii +n derulareE pro.i)ioanele pentru satis"a erea (araniilor. -onducerea este res!onsabil !entru estimrile contabile incluse n situaiile financiare. Aceste estimri sunt fcute adesea n condiii de incertitudine n ceea ce !rivete rezultatul evenimentelor care au avut loc sau este !osibil s se ntm!le i im!lic utilizarea raionamentului !rofesional. -a rezultat, riscul unei erori semnificative este mai mare atunci cnd sunt im!licate estimri contabile. @n "un ie de natura lor8 erorile se*ni"i ati.e pot "i : < simple e7e*plu : a u*ularea 6eltuielilor u 6iriile < complexe e7e*plu : esti*area unui pro.i)ion pentru un sto !i pronosti area .,n)/rilor .iitoare. < esti*/rile o*ple7e i*pli / un (rad ridi at de uno!tine spe iale !i de raiona*ent pro"esional.
1

u ir ulaie

lent/ sau 6iar +n surplus i*pli / anali)a o*ple7/ a datelor urente8 ,t

&tandardul de audit nr. 6808 ?tandarde de audit ela-orate de Ca*era Auditorilor din Ro*,nia 13

Esti*/rile onta-ile pot "i deter*inate a !i parte a siste*ului onta-il de rutin/ e operea)/ ontinuu sau pot "i +n a"ara rutinei8 oper,nd nu*ai la s",r!itul perioadei. @n *ulte a)uri8 esti*/rile onta-ile sunt "/ ute "olosind o "or*ul/ -a)at/ pe e7perien/8 u* ar "i "olosirea ratelor standard de depre iere pentru "ie are ate(orie de a ti.e i*o-ili)ate sau "olosirea unui pro ent standard al .eniturilor din .,n)/ri pentru a asi(ura un pro.i)ion de (aranie. @n ase*enea a)uri8 "or*ula tre-uie re./)ut/ +n *od re(ulat de /tre ondu ere8 de e7e*plu8 ree.alu,nd durata r/*as/ util/ de .ia/ a a ti.elor sau o*par,nd re)ultatele a tuale u esti*area !i a2ust,nd "or*ula ,nd este ne esar. In ertitudinea aso iat/ unui ele*ent sau lipsa de date o-ie ti.e +l pot "a e in apa-il de esti*/ri re)ona-ile8 a) +n are auditorul tre-uie s/ de id/ da / raportul pe are +l +nto *e!te are ne.oie de *odi"i /ri pentru a "i +n on"or*itate u &tandardul 900: DRaportul auditorului asupra situaiilor "inan iareB. P$o% !u$i ! au!it

Auditorul tre-uie s/ o-in/ su"i iente pro-e de audit ade .ate da / o esti*are onta-il/ este re)ona-il/ +n ir u*stanele date !i8 ,nd este ne.oie8 da / este pre)entat/ +n *od ade .at. 8 nelegere de ctre auditor a !rocedurilor i metodelor, incluznd sistemele contabile i de control intern, folosite de conducere n realizarea estimrilor contabile este adesea im!ortant !entru a !lanifica natura, durata i ntinderea !rocedurilor de audit. Auditorul .a adopta una sau o o*-inaie din ur*/toarele *odalit/i de a-ordare8 +n auditarea esti*/rilor onta-ile:

re.i)uirea !i testarea pro esului utili)at de ondu ere "olosirea unei esti*/ri independente pentru o*paraie re.i)uirea e.eni*entelor ulterioare are on"ir*/

pentru ela-orarea esti*/riiE

u ea +nto *it/ de ondu ereE

esti*area "/ ut/. R .i2ui$ a &i t #ta$ a p$o% #ului utili2at ! %on!u% $

Pa!ii pe are +i i*pli / +n *od nor*al re.i)uirea !i testarea pro esului utili)at de ondu ere sunt: < a> e.aluarea datelor !i onsiderarea ipote)elor pe are este -a)at/ esti*area , -> testarea al ulelor i*pli ate +n esti*are

1&

, %> o*pararea8 ,nd este posi-il a esti*/rilor "/ ute pentru perioadele anterioare u re)ultatele e"e ti.e ale a elor perioade , !> onsiderarea pro edurilor de apro-are ale ondu erii. o a> %valuarea datelor i considerarea ipote)elor Auditorul trebuie s evalueze dac datele !e care se bazeaz estimarea sunt !recise, com!lete i relevante. Atun i ,nd sunt utili)ate date onta-ile8 este ne esar a a estea s/ "ie onse .ente u datele pro esate prin siste*ul onta-il. De e7e*plu8 pentru deter*inarea unui pro.i)ion de (aranie8 auditorul .a o-ine o pro-/ de audit8 on"or* /reia datele re"eritoare la produsele a"late +n / +n perioada de (aranie8 la "inalul perioadei8 sunt +n on ordan/ u in"or*aiile despre .,n)/ri8 e7istente +n siste*ul onta-il. Auditorul .a e.alua da / entitatea dispune de o -a)/ ade .at/ pentru prin ipalele ipote)e utili)ate +n esti*area onta-il/. @n unele a)uri8 ipote)ele se .or -a)a pe statisti i (u.erna*entale sau ale se torului de a ti.itate8 u* ar "i .iitoarele rate ale in"laiei8 ratele do-,n)ilor8 ratele de an(a2are a "orei de *un / !i re!terea anti ipat/ a pieei. 'entru evaluarea i!otezelor !e care se bazeaz estimarea, auditorul va considera, !rintre altele, dac ele sunt& re)ona-ile +n lu*ina re)ultatelor e"e ti.e din perioadele anterioareE onse .ente u ele "olosite pentru alte esti*/ri onta-ileE onse .ente u planurile ondu erii e par a "i ade .ate.

Auditorul trebuie s acorde o atenie !articular i!otezelor care sunt sensibile variaiilor, subiectivismului i susce!tibilitii de erori semnificative. *n cazul unor !rocese com!lexe de estimare, ce im!lic tehnici s!ecializate, !oate fi necesar ca auditorul s utilizeze munca unui ex!ert, cum ar fi de exem!lu& un inginer. o -> estarea calculelor implicate n estimare Auditorul trebuie s testeze !rocedurile de calcul utilizate de conducere. 0atura, durata i ntinderea testelor realizate de auditor va de!inde de factori, !recum& com!lexitatea ridicat n calcularea estimrilor contabile, evaluarea de ctre auditor a !rocedurilor i metodelor folosite de entitate n elaborarea estimrii i a semnificaiei acesteia n contextul situaiilor financiare. o %> #ompararea re)ultatelor anterioare cu re)ultatele curente Atunci cnd este !osibil, auditorul va com!ara estimrile contabile !entru !erioadele anterioare cu rezultatele efective din acele !erioade !entru a"l asista n& 1. o-inerea de pro-e despre redi-ilitatea (eneral/ a pro edurilor de esti*are ale entit/iiE %. onsiderarea a2ust/rii "or*ulei de esti*areE

14

'. a e.alua da / di"erenele dintre re)ultatele e"e ti.e !i esti*/rile anterioare au "ost uanti"i ate !i da / au "ost "/ ute a2ust/ri sau pre)ent/ri de in"or*aii ade .ate. o !> #onsiderarea procedurilor de aprobare ale conducerii Esti*/rile onta-ile se*ni"i ati.e sunt8 de o-i ei8 re.i)uite !i apro-ate de ondu ere. Auditorul .a onsidera da / o ast"el de re.i)uire !i apro-are sunt e"e tuate de /tre ni.elul ade .at al ondu erii !i da / a estea sunt e.ideniate +n do u*entaia e susine deter*inarea esti*/rii onta-ile. Utili2a$ a un i #ti(/$i in! p n! nt

Auditorul !oate elabora sau obine o estimare inde!endent i s o com!are cu estimarea contabil ntocmit de conducere. -nd utilizeaz o estimare inde!endent, auditorul trebuie s evalueze datele, s considere i!otezele i s testeze !rocedurile de calcul folosite. Ar fi, de asemenea, adecvat s se com!are estimrile contabile fcute !entru !erioadele anterioare cu rezultatele efective ale acelor !erioade. E.alua$ a $ 2ultat lo$ p$o% !u$ilo$ ! au!it Auditorul trebuie s fac o evaluare final a rezonabilitii estimrii bazat !e cunoaterea de ctre auditor a clientului i dac estimarea este n concordan cu alte !robe de audit obinute n tim!ul auditului. %l trebuie s ia n considerare dac exist tranzacii sau evenimente ulterioare semnificative care s afecteze datele i i!otezele folosite n determinarea estimrii contabile. Din cauza incertitudinilor inerente n estimrile contabile, evaluarea diferenelor !oate fi mai dificil dect n alte seciuni ale auditului. Acolo unde exist o diferen ntre estimarea auditorului asu!ra valorii susinut mai bine !rin !robe de audit dis!onibile i valoarea estimat inclus n situaiile financiare, auditorul trebuie s determine dac aceast diferen necesit o ajustare. Da / ondu erea re"u)/ s/ re.i)uias / esti*area8 di"erena .a "i onsiderat/ o eroare !i .a "i onsiderat/ +*preun/ u toate elelalte erori pentru a e.alua da / e"e tul asupra situaiilor "inan iare este se*ni"i ati.. Auditorul tre-uie s/ onsidere8 de ase*enea8 da / di"erenele indi.iduale are au "ost a eptate a "iind re)ona-ile sunt orientate +ntr<o sin(ur/ dire ie8 deoare e u*ulate pot a.ea un e"e t se*ni"i ati. asupra situaiilor "inan iare. @n a este ir u*stane8 auditorul tre-uie s/ e.alue)e esti*/rile onta-ile luate a un +ntre(.

'.3. Auditul situaiilor "inan iare anuale

11

6ituaiile financiare anuale constituie documente de sintez ale contabilitii asu!ra crora auditorul i ex!rim o!inia. 'entru a"i !utea ex!rima o!inia, auditorul trebuie s confirme c situaiile financiare anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntre!rinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntre!rinderii. E7a*inarea de ansa*-lu a situaiilor "inan iare anuale are a o-ie ti.e prin ipale .eri"i area da / onturile anuale: 1. sunt oerente8 +n on ordan/ u datele din onta-ilitate8 in,nd ont de unoa!terea (eneral/ a +ntreprinderii8 de se torul de a ti.itate !i de *ediul so ial<e ono*i E %. sunt pre)entate dup/ prin ipiile onta-ile !i re(le*ent/rile +n .i(oareE '. in ont de e.eni*entele posterioare +n 6iderii e7er iiuluiE $. pre)int/ o i*a(ine "idel/8 lar/ !i o*plet/ a patri*oniului8 re)ultatelor !i situaiei "inan iare. Pentru a se putea pronuna asupra asi(ur/rii i*a(inii "idele8 lare !i o*plete a po)iiei "inan iare a "ir*ei8 auditorul tre-uie s/ ur*/reas /: inerea ore t/ !i la )i a onta-ilit/iiE ore ta in.entariere a patri*oniului !i uprinderea re)ultatelor in.entarierii +n -ilanul onta-ilE preluarea ore t/ a datelor din onturi +n -alana de .eri"i are a onturilor sinteti e !i on ordana dintre a estea !i onturile analiti eE so ialE respe tarea nor*elor le(ale re"eritoare la e.aluarea patri*oniuluiE +nto *irea -ilanului onta-il pe -a)a -alanei de .eri"i are a onturilor sinteti eE orelarea datelor din posturile !i "or*ularele are o*pun situaiile "inan iareE ore ta deter*inare !i +nre(istrare a operaiunilor pri.ind *odi"i area apitalului

e7istena (araniilor pentru +*pru*uturile !i reditele o-inute sau a ordateE posi-ilitatea +n as/rii reanelorE asi(urarea e 6ili-rului "inan iar pe ter*en s urt8 *ediu !i lun(. +nto *irea ontului de pro"it !i pierderi pe -a)a datelor din onta-ilitate pri.ind perioada de raportareE sta-ilirea pro"itului i*po)a-il +n "un ie de pro"itul onta-il8 .eniturile nei*po)a-ile !i 6eltuielile nededu ti-ileE

15

 sta-ilirea pro"itului net !i reparti)area lui on"or* nor*elor le(ale +n on ordan/ u 6ot/r,rea adun/rii (enerale a a ionarilor. E*a(ina$ a analiti%/ a %ontu$ilo$ anual

Pentru e7a*inarea onturilor anuale se utili)ea)/ anu*ite te6ni i de e7a*inare analiti /8 anu*ite re(uli (enerale !i anu*ite re(uli parti ulare spe i"i e -ilanului8 ontului de re)ultate !i notelor la onturile anuale. @n a est sens8 e7a*inarea analiti / presupune:

sta-ilirea unor indi i spe i"i i anali)ei "inan iare !i o*pararea lor u alte perioade de (estiune sau u alte +ntreprinderiE o*paraii +ntre datele re)ult,nd din -ilanul onta-il !i datele anterioare8

posterioare !i pre.i)ionale ale +ntreprinderii sau ale +ntreprinderilor si*ilareE

o*paraia +n pro ente a i"rei de a"a eri !i a di"eritelor posturi din ontul de re)ultate.

A east/ e7a*inare analiti / per*ite a tuali)area !i .eri"i area on lu)iilor trase u o a)ia e7a*in/rii onturilor !i pro edurilor +n etapele pre edente ale auditului. *n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i dirijeaz diligenele sale, verificnd satisfacerea unor reguli generale i a unor reguli !articulare& o Reguli generale Pentru a situaiile "inan iare anuale s/ "ie +nto *ite on"or* re(le*ent/rilor le(ale +n .i(oare8 on"or* prin ipiilor onta-ile auditorul tre-uie s/ se +n redine)e8 +n spe ial8 /:

prin ipiul prudenei !i al ontinuit/ii a ti.it/ii sunt respe tate. @n a)ul

+n et/rii totale sau pariale a a ti.it/ii8 auditorul ine sa*a de in idenele pre.i)i-ile la +n 6iderea e7er iiuluiE

prin ipiul independenei e7er iiilor a "ost apli at. Auditorul .eri"i /

da / +nre(istr/rile pri.ind 6eltuielile !i .eniturile a"erente e7er iiului respe ti. au "ost +nre(istrateE

-ilanul onta-il este +nto *it su- o "or*/ o*parati./8 *etodele de

e.aluare !i pre)entare "iind identi e u ele ale anului pre edent. Da / inter.in *odi"i /ri8 ele tre-uie s/ "ie +ns rise !i 2usti"i ate +n notele la onturile anualeE

ele*entele de a ti. !i pasi. sunt e.aluate separat "/r/ s/ se opere)e

o*pens/riE

50

-ilanul de des 6idere orespunde u -ilanul de +n 6idere a e7er iiului u e7 epiile per*ise de apli area standardelor internaionale de auditorul pro edea)/ pentru "ie are ont la .eri"i area onta-il/ a

pre edent8 onta-ilitateE

redi-ilit/ii sale !i a soldului s/uE

datele de in.entar a ele*entelor de a ti. !i pasi. sunt re(rupate +n

re(istrul in.entar pe onturi sau (rupe de onturi8 dup/ a). Auditorul pro edea)/ la o o*parare +ntre .alorile onta-ile !i .alorile de in.entar "urni)ate de +ntreprindere8 apre iind redi-ilitatea lor. o *egulile particulare pri.ind -ilanul8 ontul de pro"it !i pierdere !i notele la onturile anuale sunt ur*/toarele: A. ele re"eritoare la -ilan:

capitalurile proprii: auditorul .eri"i / +nre(istrarea +n onturile apitalurilor proprii a operaiilor a"erente a estora8 on"or* de i)iilor adun/rii (eneraleE mprumuturi i datorii asimilate: auditorul ere s/ i se o*uni e

do u*entele are +i per*it s/ ur*/reas / +n detaliu operaiile respe ti.eE

imobili)ri: auditorul .eri"i / inerea do u*entelor lorE

are per*it s/ se

ur*/reas / +n detaliu operaiile a"erente tuturor i*o-ili)/rilor !i a*orti)area stocuri i producie n curs de execuie : auditorul ere s/ i se pre)inte situaia detaliat/ !i i"ri / a sto urilor !i produ iei +n urs de e7e uie8 a !i pentru pro.i)ioanele a"erente8 onstituite pentru depre ierea a estora8 +nto *ite la data +n 6iderii e7er iiului sau la o alt/ dat/ apropiat/E

conturi de regulari)are i asimilate: auditorul .eri"i / +n orporarea sau ne+n orporarea +n a este onturi nu*ai a onturilor de 6eltuieli !i .enituri are se re"er/ stri t la oninutul a estoraE conturi de provi)ioane: auditorul .eri"i / onstituirea a estora pe -a)a

do u*entelor 2usti"i ati.e ne esare !i +nre(istrarea llor +n -ilan sau ane7e. El se asi(ur/ / a este pro.i)ioane sunt -ine onta-ili)ate8 in,nd ont de ris urile !i pierderile inter.enite +ntre data +n 6eierii e7er iiului !i +nto *irea -ilanului sau +ntre data +nto *irii -ilanului !i data .eri"i /rii a estuia de /tre auditorE

51

conturi de tre)orerie: auditorul se asi(ur/ onta-ilitate !i din e7trasele de ont -an areE

/ +ntreprinderea +nto *e!te

periodi o situaie o*parati./ a soldurilor "ie /rui ont de tre)orerie din 4. ele re"eritoare la %ontul ! p$o'it &i pi $! $ al * $%iiului:

auditorul e7a*inea)/ unele conturi de c5eltuieli8 u* ar "i: 6iriile8 pri*ele de asi(urare8 o*isioanele !i onorariile8 i*po)itele8 salariile8 6eltuielile so iale8 do-,n)ile pentru redite8 de laraii de i*punere8 ontra te di.erse !i pl/i "/ ute +n ontul a estoraE auditorul e7a*inea)/ ba)ele de impo)itare sta-ilite +n *aterie de ta7e !i i*po)ite pe -a)a onturilor de .enituriE auditorul e7a*inea)/8 e.entual8 u ondu erea +ntreprinderii8 insuficienele i anomaliile constatate !i propune8 da / este a)ul8 e"e tuarea +nre(istr/rilor orespun)/toare +n */sura +n are ele sunt 2usti"i ateE auditorul e7a*inea)/ situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i c5eltuieli8 anali),nd soldurile inter*ediare de (estiune re)ultate8 sta-ilind on lu)iile e se i*pun.

C. ele re"eritoare la not l la %ontu$il anual 8 prin are auditorul anali)ea)/:

e.oluia

onturilor pre)entate de a este ane7e8

*/surile luate de ondu erea +ntreprinderii sau propuse de a eastaE

respe tarea *odului !i *etodelor de e.aluare a posturilor din -ilan !i din ontul de pro"it !i pierdereE *etodele utili)ate pentru pro.i)ioanelor !i "unda*entarea lor. al ulul a*orti)/rii !i

6ituaiile financiare finale trebuie s fie n forma !rescris de cadrul legal n vigoare sau de alt legislaie relevant, iar bazele i !oliticile contabile trebuie s fie n conformitate cu standardele n vigoare, cu exce!ia circumstanelor exce!ionale n care o abatere de la standarde ofer o imagine fidel. Aceast munc va fi n general aco!erit !rin com!letarea unei liste de verificare statutare. Atun i ,nd sunt s oase la i.eal/ in onse .ene sau erori +n o*pletarea situaiilor "inan iare8 pro-le*a tre-uie dis utat/ +n pri*ul r,nd u ad*inistratorii +ntreprinderii respe ti.e. Da / +n ur*a dis uiilor auditorii dores s/ a*ende)e situaiile "inan iare8 dar ad*inistratorii re"u)/ s/ "a / a est lu ru8 atun i auditorii tre-uie s/ ai-/ +n .edere i*pli aiile asupra raportului de audit pe are +l .or o*pleta.

5%

Capitolul IV
RAPORTAREA CONCLUZIILOR AUDITULUI FINANCIAR
$.1. E.eni*ente posterioare +n 6eierii e7er iiului "inan iar Auditorul trebuie s ia n considerare efectul evenimentelor ulterioare asu!ra situaiilor financiare, !recum i asu!ra ra!ortului. Ter*enul de Devenimente ulterioareB este utili)at pentru re"erire at,t la e.eni*entele are apar +ntre s",r!itul perioadei de raportare !i data raportului auditorului. ?tandardul de onta-ilitate 108 DE.eni*ente ulterioare datei -ilanuluiB se re"er/ la trata*entul +n situaiile "inan iare a e.eni*entelor are au lo dup/ s",r!itul perioadei at,t "a.ora-ile8 ,t !i ne"a.ora-ile !i identi"i / dou/ tipuri de ast"el de e.eni*ente: a elea are "urni)ea)/ *ai *ulte pro-e asupra ondiiilor are au e7istat la s",r!itul perioadeiE ele are sunt elo .ente pentru ondiiile are iau na!tere ulterior s",r!itului perioadei.

A.1.1. E. ni( nt %a$ au lo% p7n/ la !ata $apo$tului

Auditorul tre-uie s/ e"e tue)e pro eduri *enite s/ "urni)e)e pro-e de audit su"i iente8 ade .ate asupra "aptului / au "ost identi"i ate toate e.eni*entele are apar p,n/ la data raportului auditorului !i are pot ne esita a2ustarea sau pre)entarea +n situaiile "inan iare. Pro edurile pentru identi"i area e.eni*entelor are pot ne esita a2ust/ri sau pre)ent/ri +n situaiile "inan iare .or "i e"e tuate ,t *ai aproape posi-il de data raportului auditorului !i8 de o-i ei8 in lud ur*/toarele: itirea pro eselor .er-ale ale Adun/rilor Henerale ale A ionarilor8 ale Consiliului de Ad*inistraie8 ale onsiliului dire tor !i ale o*itetelor de audit !i ale o*itetelor e7e uti.e8 inute dup/ s",r!itul perioadei !i in.esti(area aspe telor dis utate la +ntruniri pentru are pro esele .er-ale nu sunt +n / disponi-ileE itirea elor *ai re ente situaii "inan iare interi*are disponi-ile ale entit/ii !i8 da / se onsider/ ne esar !i ade .at8 a -u(etelor8 a pro(no)elor "lu7urilor de nu*erar !i a altor rapoarte one7e ale ondu eriiE
5'

 dis uii8 sau e7tinderea unor an 6ete orale sau s rise anterioare8 onsilierii 2uridi i !i a.o aii "ir*ei despre liti(iiE

onsultarea ondu erii asupra "aptului da / au ap/rut e.eni*ente ulterioare

are ar putea a"e ta situaiile "inan iare. E7e*ple de in.esti(aii ale ondu erii asupra a estor aspe te spe i"i e sunt: statutul urent al ele*entelor are au "ost onta-ili)ate pe -a)a unor date preli*inare sau ne on ludenteE da / s<au ontra tat noi an(a2a*ente8 +*pru*uturi sau (araniiE da / au a.ut lo .,n)/ri de a ti.e sau sunt plani"i ate ast"el de .,n)/riE da / au "ost e*ise noi a iuni sau o-li(aiuni sau a "ost reali)at un ontra t de "u)iune sau de li 6idare sau este plani"i at un ast"el de ontra tE da / e7ist/ a ti.e re 6i)iionate de (u.ern sau da / au "ost distruse8 de e7e*plu8 de inundaii sau in endiiE da / au ap/rut ondiii noi +n eea e pri.e!te ariile de ris !i ontin(enteleE da / au "ost e"e tuate a2ust/ri onta-ile neo-i!nuite sau se au +n .edere ast"el de a2ust/riE da / au ap/rut e.eni*ente sau este posi-il s/ apar/ ast"el de e.eni*ente are ar adu e +n dis uie (radul de ade .are a politi ilor onta-ile utili)ate +n situaiile "inan iare. Atun i ,nd auditorul des oper/ e.eni*ente are a"e tea)/ +n *od se*ni"i ati. situaiile "inan iare8 a esta .a e.alua da / e.eni*entele sunt onta-ili)ate orespun)/tor !i pre)entate ade .at +n situaiile "inan iare.

A.1.2. Fapt ! #%op $it !up/ !ata $apo$tului au!ito$ului< !a$ 6naint ! (it $ a #ituaiilo$ 'inan%ia$
Auditorul nu are ni i o responsa-ilitate pentru e"e tuarea de pro eduri sau an 6ete +n eea e pri.e!te situaiile "inan iare dup/ data raportului de audit. Pe durata perioadei de la data raportului auditorului !i p,n/ la data e*iterii situaiilor "inan iare8 responsa-ilitatea de a in"or*a auditorul despre situaiile are pot a"e ta situaiile "inan iare aparine ondu erii +ntreprinderii. Atun i ,nd dup/ data raportului de audit dar +naintea e*iterii situaiilor "inan iare8 auditorul des oper/ "apte e pot a"e ta se*ni"i ati. situaiile "inan iare8 a esta .a e.alua da /
5$

situaiile "inan iare ne esit/ a "i a*endate8 .a dis uta pro-le*a u ondu erea !i .a a iona ade .at ir u*stanelor: - ,nd ondu erea a*endea)/ situaiile "inan iare8 auditorul .a e"e tua pro edurile ne esare +n ir u*stanele respe ti.e !i .a "urni)a ondu erii un nou raport asupra situaiilor "inan iare a*endateE - ,nd ondu erea nu a*endea)/ situaiile "inan iare +n ir u*stanele +n are auditorul onsider/ / a estea ne esit/ a "i a*endate8 iar raportul auditorului nu a "ost trans*is /tre entitate8 auditorul tre-uie s/ e7pri*e o opinie ali"i at/ sau una ontrar/.

A.1.). Fapt ! #%op $it !up/ (it $ a #ituaiilo$ 'inan%ia$

C,nd dup/ e*iterea situaiilor "inan iare8 auditorul ia la uno!tin/ un "apt are a e7istat la data raportului auditorului !i are da / era unos ut la a ea dat/8 putea deter*ina auditorul s/<!i *odi"i e raportul de audit8 a esta .a 6ot/r+ da / situaiile "inan iare ne esit/ a "i re.i)uite8 .a dis uta pro-le*a u ondu erea entit/ii !i .a lua */surile ade .ate +n ir u*stanele respe ti.e. Noul raport .a onine un para(ra" de e.ideniere +n are se .a "a e re"erire la o not/ ane7at/ la situaiile "inan iare +n are se dis ut/ pe lar( *oti.ele re.i)uirii situaiilor "inan iare e*ise anterior !i ale raportului de audit e*is anterior. Atun i ,nd ondu erea nu ia */surile ne esare pentru a se asi(ura / ei are au pri*it situaiile "inan iare e*ise anterior +*preun/ u raportul auditorului sunt +n ontinuare in"or*ai asupra situaiei !i nu re.i)uies situaiile "inan iare +n ondiiile +n are auditorul onsider/ ne esar a a estea s/ "ie re.i)uite8 auditorul .a noti"i a persoanele responsa-ile +n ulti*/ instan/ de +ntrea(a e.oluie a entit/ii8 / .a lua */suri pentru a pre.eni terele p/ri s/ nu se -a)e)e pe raportul de audit. 9/sura luat/ depinde de drepturile le(ale !i de o-li(aiile auditorului8 pre u* !i de re o*and/rile a.o ailor a estuia. Poate s/ nu "ie ne esar/ re.i)uirea situaiilor "inan iare !i e*iterea unui nou raport al auditorului atun i ,nd e*iterea de situaii "inan iare pentru perioada ur*/toare este i*inent/8 a) +n are .or "i "/ ute pre)ent/ri ade .ate +n a est sens.

53

9.:. )edactarea ra!ortului de audit financiar

A.2.1. Ca$a%t $i#ti%i l $apo$tului ! au!it 'inan%ia$

Cara teristi ile raptului de audit tre-uie s/ asi(ure a estuia on"or*itatea u standardele de raportare: +or de neles For*ularea oninutului raportului de audit tre-uie s/ "ie si*pl/ pentru a "i a esi-il/ elor /rora li se adresea)/. La ela-orarea unui raport tre-uie s/ se utili)e)e un li*-a2 ,t *ai lar !i si*plu8 +n */sura +n are su-ie tul o per*ite. @n situaia +n are se utili)ea)/ ter*eni te6ni i spe i"i i8 a-re.ieri sau a roni*e8 a estea tre-uie s/ "ie lar de"inite +ntr<un (losar de ter*eni. ,ipsit de ambiguitate Auditorul se .a asi(ura / opinia este e7pri*at/ u a uratee !i nu las/ lo de interpret/ri. @n a est sens se re o*and/ utili)area de "or*ul/ri standard al /ror oninut (eneral este a eptat. Cuprinde numai constatri susinute de probe suficiente i relevante Este esenial a opinia de audit s/ "ie susinut/ de pro-e are s/ 2usti"i e on lu)iile la are s<a a2uns. @n anu*ite ondiii poate "i util/ *enionarea *odului de ole tare a pro-elor de audit. Complet Raportul de audit tre-uie s/ uprind/ toate in"or*aiile ne esare pentru a satis"a e o-ie ti.ul audit/rii8 +n .ederea asi(ur/rii +nele(erii ade .ate !i ore te a aspe telor pre)entate !i s/ +ntruneas / erinele pre./)ute de standarde +n le(/tur/ u oninutul a estuia. Totodat/8 raportul de audit poate a.ea ane7ate situaiile "inan iare are au "/ ut o-ie tul auditului8 respe t,nd re(i*ul do u*entelor Exact Raportul de audit tre-uie s/ uprind/ pro-e de audit reale8 su"i iente !i pertinente8 e.ideniate !i +n dosarele de lu ru ale auditorilor !i are totodat/ s/ de*onstre)e ore titudinea !i re)ona-ilitatea on lu)iilor !i onstat/rilor pre)entate. Pre)entarea ore t/ presupune des rierea u a uratee a s"erei de uprindere a auditului !i a *etodolo(iei de audit apli at/.
5&

ara ter se ret !i

are

on"or* re(le*ent/rilor +n

.i(oare8 nu se .or ane7a rapoartelor de audit u ara ter pu-li .

O ine7a titate ap/rut/ +n raportul de audit poate rea du-ii asupra .alidit/ii +ntre(ului raport de audit !i poate sustra(e atenia de la esena raportului. De ase*enea8 raport/rile ine7a te pot pre2udi ia redi-ilitatea instituiei are a reali)at raportul de audit. &biectiv Credi-ilitatea unui raport de audit este se*ni"i ati./ *ai ales +n a)ul +n are pro-ele de audit sunt pre)entate +ntr<o *anier/ i*parial/. Da / auditorii au relaii sau interese le(ate de entitatea auditat/8 .or e7ista suspi iuni asupra independenei !i o-ie ti.it/ii a estora. Convingtor In"or*aiile pre)entate +n raportul de audit tre-uie s/ "ie su"i iente pentru a on.in(e utili)atorii a estora de realitatea onstat/rilor8 de re)ona-ilitatea on lu)iilor !i de -ene"i iul i*ple*ent/rii re o*and/rilor. Claritate Or(ani)area lo(i / a *aterialului8 a urateea !i pre i)ia e7pli /rii "aptelor !i "or*ul/rii on lu)iilor este esenial/ pentru laritatea !i +nele(erea raportului. ?tru turarea raportului pe apitole !i utili)area de titluri "a raportul *ai u!or de +neles. De ase*enea8 ,nd situaia o per*ite8 se pot utili)a *i2loa e .i)uale =ta-ele8 (ra"i e> pentru lari"i area !i sinteti)area unor *ateriale o*ple7e. Concis Raportul de audit tre-uie s/ "ie on is !i s/ uprind/ on lu)ii !i re o*and/ri are s/ se spri2ine pe pro-e de audit. ?tandardele internaionale de"ines raportul de audit a "iind do u*entul +n are auditorii +!i e7pri*/ opinia asupra situaiilor "inan iare ela-orate de entitatea auditat/.

A.2.2. 3onito$i2a$ a $apo$tului ! au!it

E7ist/ dou/ tipuri de *onitori)are a raportului de audit : *etoda "ran e)/ !i *etoda en(le)/. 3ETODA FRANCEZB : acord auditului intern rolul principal n monitori)area recomandrilor prin dou ci7

;ini-auditul : auditorul se ntoarce la locul misiunii dup c3teva luni1 9etoda de larati./ se reia planul de a iune +ntr<un 6estionar !i se ere

discut cu responsabilii1 constat eventual nereali)rile sau nt3r)ierile<

entit/ii auditate s/ pre i)e)e stadiul de apli are al re o*and/rilor.

54

Pentru r/spunsurile ne(ati.e8 auditorul poate s/ introdu / un nou plan de audit pentru o .iitoare *isiune sau poate adu e re o*and/rile onsiderate i*portante la uno!tina "a torului de ondu ere /ruia +i aparine de i)ia "inal/. %E'&DA A-.,&/#A0&-1 porne!te de la prin ipiul / rolul auditorului se +n 6eie odat/ u di"u)area raportului de audit8 iar ur*/rirea a iunilor e tre-uie +ntreprinse este responsa-ilitatea ondu erii. 9etoda pre.ede / dup/ ,te.a s/pt/*,ni de la di"u)area raportului de audit8 entitatea auditat/ tre-uie s/ adrese)e dire t superiorului ierar6i o not/ prin are s/ pre i)e)e *odul de apli are a planului de a iune. O opie a notei tri*ise ondu erii sale de /tre entitatea auditat/ este tri*is/ !i auditorului intern pentru a<i per*ite a estuia s/ se asi(ure de respe tarea pro edurii de *onitori)are !i s/<!i o*plete)e dosarul de audit =de a esta put,ndu<se "olosi !i ali auditori8 +n e7er itarea unei *isiuni .iitoare>. 9.:.;. -oninutul ra!ortului de audit Raportul de audit onine e7pri*area opiniei auditorului pri.ind i*a(inea "idel/ pe are onturile anuale pre)entate +n -ilan o onin. Ele*entele de -a)/ ale raportului de audit sunt pre)entate +n ur*/toarea s 6e*/:
Titlul Cui se adresea)/ =adresantul> Distin(e raportul auditorului de alte rapoarte Raportul poate "i adresat a ionarilor8 Consiliului de Ad*inistraie sau AHA Cuprinde: < identi"i area situaiilor "inan iare auditate < de laraia de responsa-ili)are a "ir*ei pri.ind situaiile "inan iare < responsa-ilitatea auditorului Pre)int/ natura unui audit Conine o pre)entare a opiniei pri.ind situaiile "inan iare Tre-uie s/ "ie ulterioar/ datei la are situaiile "inan iare au "ost se*nate de ondu ere Adresa sa o*plet/ sau a onta-ilului s/u Raportul poate "i se*na +n nu*ele "ir*ei de audit sau al auditorului8 dup/ a)
51

Para(ra"ul de introdu ere

Ele*entele raportului de audit

Para(ra"ul pri.ind aria de apli a-ilitate Para(ra"ul pri.ind opinia Data raportului Adresa auditorului ?e*n/tura auditorului

Auditorul tre-uie s/ re.i)uias / !i s/ e.alue)e on lu)iile e re)ult/ din pro-ele de audit o-inute a -a)/ pentru e7pri*area unei opinii asupra situaiilor "inan iare. A east/ re.i)uire !i e.aluare i*pli / luarea +n onsiderare a "aptului da / situaiile "inan iare au "ost +nto *ite +n on"or*itate u un adru (eneral de raportare "inan iar/ a eptat8 e ar putea "i: "ie ?tandardele Internaionale de Conta-ilitate8 "ie standarde !i pra ti i naionale rele.ante. Poate "i8 de ase*enea8 ne esar a se anali)a da / situaiile "inan iare +ndeplines erinele statutare. Raportul de audit tre-uie s/ onin/ +n s ris o e7pri*are lar/ a opiniei asupra situaiilor "inan iare onsiderate a un +ntre(. Este de dorit o anu*it/ uni"or*itate pri.ind "or*a !i oninutul raportului de audit8 deoare e a estea ontri-uie la +*-un/t/irea (radului de +nele(ere al ititorului8 pre u* !i la identi"i area situaiilor neo-i!nuite ,nd a estea apar.

Titlul

Raportul de audit tre-uie s/ ai-/ un titlu orespun)/tor. Poate "i ade .at/ utili)area +n titlu a ter*enului DAuditor independentB pentru a "a e distin ie +ntre raportul de audit !i alte rapoarte e ar putea "i ela-orate de /tre alte persoane8 u* ar "i ele +nto *ite ele de /tre persoane din ondu erea entit/ii8 Consiliul de Ad*inistraie sau rapoarte +nto *ite de /tre ali auditori e nu tre-uie s/ +ndeplineas / a elea!i erine eti e a un auditor independent. Din pun t de .edere al di*ensiunii auditului se deose-es : <1> raportul de audit !i erti"i are (lo-al/ a -ilanului onta-ilE <%> raportul de audit !i erti"i are li*itat/ a -ilanului onta-il se +nto *e!te atun i ,nd ontra tarea lu r/rii s<a "/ ut u +nt,r)iere !i8 a ur*are8 auditorul nu a a.ut posi-ilitatea s/ par ur(/ toate etapele audituluiE <'> rapoarte de audit spe iale se re"er/ doar la unele posturi din -ilan8 la unele operaiuni sau situaii erute de -ene"i iari.

Cui # a!$ # a2/

Raportul de audit tre-uie s/ "ie adresat +n on"or*itate u ondiiile pre./)ute +n an(a2a*ent !i re(le*ent/rile lo ale. De re(ul/8 raportul este adresat "ie a ionarilor8 "ie Consiliului de Ad*inistraie al entit/ii pentru are se e"e tuea)/ auditul situaiilor "inan iare.

Pa$a+$a'ul ! ! #%5i! $ #au int$o!u% $

55

Raportul de audit tre-uie s/ identi"i e situaiile "inan iare ale entit/ii are au "ost auditate8 in lusi. data !i perioada a operit/ de situaiile "inan iare. Raportul tre-uie s/ in lud/ o de laraie asupra "aptului / situaiile "inan iare re.in +n responsa-ilitatea ondu erii entit/ii8 pre u* !i o de laraie pri.ind "aptul / responsa-ilitatea auditorului este de a e7pri*a o opinie asupra situaiilor "inan iare pe -a)a auditului. ?ituaiile "inan iare onstituie de laraii ale ondu erii. @nto *irea unor ast"el de situaii i*pune din parte ondu erii e"e tuarea esti*/rilor !i raiona*entelor onta-ile se*ni"i ati.e8 pre u* !i deter*inarea prin ipiilor !i *etodelor onta-ile orespun)/toare utili)ate +n pre(/tirea situaiilor "inan iare. @n ontrast8 responsa-ilitatea auditorului este de a audita a este situaii "inan iare8 u s opul de a e7pri*a o opinie asupra lor.

Pa$a+$a'ul $ ' $ito$ la a$ia ! apli%a-ilitat

Raportul auditorului tre-uie s/ pre)inte aria de apli a-ilitate a auditului8 de lar,nd / auditul a "ost e"e tuat +n on"or*itate u ?tandardele de Audit. DAria de aplicabilitateB se re"er/ la a-ilitatea auditorului de a des"/!ura pro edurile de audit erute +n *od ne esar de ir u*stane. A est lu ru este ne esar pentru ititor a o asi(urare a "aptului / auditul a "ost des"/!urat +n on"or*itate u standardele sau pra ti ile sta-ilite. Da / nu este pre./)ut alt"el8 se presupune / standardele sau pra ti ile de audit ur*ate sunt ele +n .i(oare +n ara indi at/ de adresa auditorului. Raportul tre-uie s/ in lud/ o de laraie aspra "aptului / auditul a "ost plani"i at !i des"/!urat pentru a se o-ine o asi(urare re)ona-il/ asupra situaiilor "inan iare !i / a estea nu onin erori se*ni"i ati.e. Raportul de audit tre-uie s/ rele.e "aptul / auditul in lude: e7a*inarea8 pe -a)/ de teste8 a pro-elor pentru susinerea su*elor din e.aluarea prin ipiilor onta-ile "olosite la +nto *irea situaiilor "inan iareE e.aluarea esti*/rilor se*ni"i ati.e "/ ute de /tre ondu ere la +nto *irea e.aluarea pre)ent/rii (enerale a situaiilor "inan iare.

situaiile "inan iare !i a altor in"or*aii pre)entateE

situaiilor "inan iareE

Raportul tre-uie s/ in lud/ o de laraie a auditorului asupra "aptului / auditul on"er/ o -a)/ re)ona-il/ pentru opinie. Alte elemente are tre-uie *enionate +n adrul raportului de audit sunt: *etodolo(ia de audit "olosit/8 su-pun t unde auditorii .or pre)enta ur*/toarele aspe te:
100

 reali)area auditului at,t pe par ursul anului "inan iar ,t !i la s",r!itul a estuia8 +n adrul a dou/ a iuni de audit8 una inter*ediar/8 alta "inal/8 *enion,ndu<se durata !i pro(ra*area *isiunilor =a olo unde este a)ul>E e.aluarea prin ipiilor onta-ile "olosite la +nto *irea situaiilor "inan iareE ni.elul sta-ilit al *aterialit/ii8 u respe tarea standardelor de audit internaionale8 pre u* !i a "aptului / s<a ur*/rit s/ se o-in/ asi(urarea re)ona-il/ / situaiile "inan iare ale entit/ii auditate sunt ore te8 o*plete !i "ideleE ris urile e.aluate de auditori la ni.elul entit/ii auditateE nu*/rul populaiilor sele tate8 .aloarea e!antionului8 *etoda de e!antionare "olosit/E te6ni ile de audit "olosite inter.iuri8 .i)ite8 o-ser./ri8 .eri"i area do u*entelor8 spe i"i ,ndu<se nu*/rul !i lo ali)area utili)/rii respe ti.elor te6ni i. e 6ipa de audit @n raportul de audit se .a spe i"i a o*ponena e 6ipei de audit8 u re"erire la pre(/tirea auditorilor !i la "olosirea *un ii unor spe iali!ti +n anu*ite do*enii de audit sta-ilite. altele *odi"i /ri se*ni"i ati.e produse +n adrul entit/ii auditate pe par ursul anului "inan iar auditatE ori e di"i ult/i te6ni e +nt,lnite de auditori pe par ursul des"/!ur/rii a ti.it/ii de audit.

Pa$a+$a'ul $ ' $ito$ la opini

Raportul de audit tre-uie s/ onin/ +n *od lar opinia auditorului da / situaiile "inan iare o"er/ o i*a(ine "idel/ = sau da / a este pre)int/ +n *od ore t8 su- toate aspe tele se*ni"i ati.e > +n on ordan/ u un adru (eneral de raportare "inan iar/ !i8 atun i ,nd este a)ul8 da / situaiile "inan iare +ndeplines sau Dpre)int/ +n *od erinele statutare. are sunt Ter*enii "olosii pentru e7pri*area opiniei auditorului sunt: Bo"er/ o i*a(ine "idel/B ore t8 su- toate aspe tele se*ni"i ati.eB 8 e7presii e 6i.alente. A*,ndoi a e!ti ter*eni indi /8 printre altele8 "aptul / auditorul are +n .edere a ele aspe te e sunt se*ni"i ati.e pentru situaiile "inan iare. Cadrul (eneral de raportare "inan iar/ este deter*inat de ?tandardele Internaionale de Conta-ilitate8 prin re(le*ent/ri e*ise de /tre or(ani)aii de spe ialitate !i prin ni.elul de
101

de).oltare al pra ti ii (enerale dintr<o anu*it/ ar/8 lu,nd +n onsiderare +n *od ade .at "idelitatea !i "/ ,ndu<se re"erire la le(islaia lo al/. Pentru a a.i)a ititorul asupra onte7tului +n are este e7pri*at/ D"idelitateaB8 opinia auditorului tre-uie s/ indi e adrul (eneral +n -a)a /ruia au "ost +nto *ite situaiile "inan iare8 utili),nd u.inte8 u* ar "i D+n on ordan/ u =se indi / ?tandardele Internaionale de Conta-ilitate sau standardele naionale rele.ante>. Pe l,n(/ opinia i*a(inii "idele =sau pre)ent/rii ore te8 su- toate aspe tele se*ni"i ati.e>8 poate "i ne esar a raportul auditorului s/ in lud/ o opinie re"eritoare la respe tarea8 +n situaiilor "inan iare8 a unor erine8 spe i"i ate +n statute rele.ante sau le(e. @n situaia +n are nu reiese lar ara ale /rei prin ipii onta-ile au "ost apli ate8 a easta tre-uie sta-ilit/. Atun i ,nd se e"e tuea)/ rapoarte asupra situaiilor "inan iare e sunt distri-uite +n a"ara /rii de ori(ine8 este re o*andat a auditorul s/ "a / re"erire +n raport la standardele /rii de ori(ine. Atun i ,nd se e"e tuea)/ rapoarte asupra situaiilor "inan iare e sunt +nto *ite +n *od spe ial pentru a "i utili)ate +ntr<o alt/ ar/ = de e7e*plu8 ,nd situaiile "inan iare au "ost traduse +n li*-a altei /ri !i .alorile trans"or*ate +n *oneda unei alte /ri8 +n a)ul unei "inan/ri internaionale >8 auditorul .a anali)a da / este ne esar a se "a e re"erire la prin ipiile onta-ile ale /rii de ori(ine8 unde au "ost +nto *ite8 !i s/ se anali)e)e da / +n situaiile "inan iare a "ost "/ ut/ o pre)entare a in"or*aiilor orespun)/toare. @n situaia "or*ul/rii unor recomandri8 auditorii .or a.ea +n .edere e7istena unei le(/turi lare +ntre a estea !i onstat/rile !i on lu)iile raportate. Pentru "ie are set de onstat/ri !i on lu)ii se ela-orea)/ re o*and/rile a"erente. Re o*and/rile .or "i e"e tuate nu*ai +n situaiile +n are a ti.itatea de auditare a per*is identi"i area unor soluii plau)i-ile !i e"i iente pentru "ie are de"i ien/ identi"i at/. Auditorii .or ine sea*a !i d "aptul / "or*ularea re o*and/rilor !i a soluiilor posi-ile nu tre-uie s/ "ie prea detaliat/ =entit/ii auditate re.enindu<i sar ina ela-or/rii unui plan detaliat al soluiilor pentru re*edierea de"i ienelor>8 i tre-uie s/ indi e prin ipalele s 6i*-/ri ne esare8 lu,nd +n onsiderare ostul potenial al apli /rii lor. Atun i ,nd este a)ul8 .or "i +n *od lar identi"i ai responsa-ilii apariiei de"i ienelor8 a !i persoanele /rora le re.ine sar ina ore t/rii lor. Auditorii .or lasi"i a "ie are re o*andare de +*-un/t/ire +n "un ie de (radul i*portanei pe are a esta +l a ord/ situaiei respe ti.e. Pentru u!urarea pre)ent/rii8 auditorii .or ine ont de ur*/toarea lasi"i are:

10%

 recomandri ma,ore: sunt a ele re o*and/ri are presupun o atenie i*ediat/ din partea ondu erii entit/ii auditateE recomandri intermediare1 sunt a ele re o*and/ri se*ni"i ati.e +n onte7tul *ediului de ontrol al entit/ii !i are ne esit/ o atenie i*ediat/ la un ni.el se*ni"i ati.E recomandri minore1 sunt a ele re o*and/ri /rora tre-uie s/ li se a orde atenie pentru a se asi(ura deplina on"or*itate u pre.ederile +n .i(oare. Raportul .a tre-ui s/ sta-ileas / pentru "ie are re o*andare8 *odi"i /rile pro edurale are au a.ut lo sau are .or a.ea lo !i s/ *enione)e are a "ost rea ia entit/ii auditate la respe ti.ele re o*and/ri. @n a)ul +n are e7ist/ de2a re o*and/ri rele.ante sau re o*and/ri din anul pre edent de auditare8 auditorii .or pre)enta +n raport un ta-el uprin),nd toate re o*and/rile nere)ol.ate8 *enion,nd sursa a estora !i o des riere a situaiei la data raportului. *n ra!oartele !e care le ntocmesc, auditorii vor formula !ro!uneri cu !rivire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaiile financiare auditate. -om!letul constituit conform !revederilor 1egii nr. <9=3<<:, re!ublicat, modificat i com!letat !rin 1egea nr. >>=:44:, va dis!une asu!ra modului de valorificare a constatrilor cu!rinse n ra!ort, inclusiv asu!ra aciunii de urmat n cazul !racticii frauduloase sau a abaterilor grave desco!erite de auditori i !rezentate n ra!ortul de audit. Pentru "ie are do*eniu auditat8 auditorul .a putea anexa pro-e de audit supli*entare =ta-ele detaliate uprin),nd 6eltuielile a"erente "ie /rui do*eniu auditat> pe are le onsider/ se*ni"i ati.e pentru onstat/rile8 on lu)iile !i re o*and/rile "or*ulate.

Data $apo$tului

Auditorul tre-uie s/ date)e raportul de audit u data la are s<a +n 6eiat auditul. A easta in"or*ea)/ ititorul / auditorul a anali)at e"e tul asupra situaiilor "inan iare !i asupra raportului pri.ind e.eni*entele8 !i tran)a iile unos ute de auditor8 !i are s<au produs p,n/ la a ea dat/. Deoare e responsa-ilitatea auditorului este de a +nto *i rapoarte asupra situaiilor "inan iare +nto *ite !i pre)entate de /tre ondu ere8 auditorul nu tre-uie s/ date)e raportul +nainte de data la are situaiile "inan iare sunt se*nate sau apro-ate de /tre ondu ere.

A!$ #a au!ito$ului

Raportul tre-uie s/ *enione)e un anu*it a*plasa*ent are8 de re(ul/8 este ora!ul +n are se a"l/ -iroul auditorului e are responsa-ilitatea e"e tu/rii auditului.

10'

S (n/tu$a au!ito$ului

Raportul tre-uie s/ "ie se*nat +n nu*ele "ir*ei de audit8 u nu*ele personal al auditorului sau a*,ndou/8 dup/ u* este a)ul. Raportul auditorului este8 de re(ul/8 se*nat +n nu*ele "ir*ei8 deoare e "ir*a este ea are +!i asu*/ responsa-ilitatea pentru audit. 9.:.9. 8!inia de audit Pentru a e7pri*a opinia sa pri.ind onturile anuale8 auditorul tre-uie s/ e7a*ine)e !i s/ apre ie)e on lu)iile trase din ele*entele pro-ante ole tate. Con lu)ia (lo-al/ are re)ult/ din a east/ e7a*inare !i din a east/ apre iere8 ne esit/ asi(urarea /: onturile anuale au "ost ela-orate on"or* unor *etode onta-ile a epta-ile !i onturile anuale sunt on"or*e dispo)iiilor re(ula*entare !i a elor le(aleE onturilor anuale orespunde u unoa!terea apli ate +n *od per*anentE

i*a(inea dat/ de ansa*-lul

(eneral/ a +ntreprinderii pe are o auditea)/E toate pun tele se*ni"i ati.e are ontri-uie la o -un/ pre)entare a onturilor anuale au "ost ore t *enionate. Opinia sta-ilit/ de auditor tre-uie lar e7pri*at/ +n adrul raportului de audit !i ea poate "i de *ai *ulte tipuri: A. opinie "/r/ re)er.eE F. opinie u re)er./=e>E C. opinie de"a.ora-il/E D. i*posi-ilitatea de a e7pri*a o opinie. Un auditor "inan iar *ai poate e7pri*a si o opinie cu evidenierea unui aspect +n situaia +n are nu dore!te s/ "or*ule)e o opinie "/r/ re)er.e !i ni i o opinie u re)er.e. For*ularea a estui tip de opinie este ase*/n/toare elei "/r/ re)er.e8 onin,nd +n plus "a/ de a easta "or*ula D u e.idenierea "aptului /#B. ?oluia ea *ai -un/ are poate "i aleas/ de un auditor +n e7pri*area unei opinii este de a respe ta o anu*it/ *odalitate de "or*ulare a a esteia8 ur*,nd tiparele +n .i(oare.

10$

A. O opini '/$/ $ 2 $. este e7pri*at/ atun i ,nd auditorul a o-inut on.in(erea respe t/rii tuturor pun telor se*ni"i ati.e *enionate +n DNota de sinte)/B. O opinie "/r/ re)er./ se*ni"i / i*pli it / toate *odi"i /rile inter.enite +n prin ipiile onta-ile sau +n *odul lor de apli are8 pre u* !i in idena a estor *odi"i /ri au "ost on.ena-il deter*inate !i +ns rise +n -ilanul onta-il.

Opinia "/r/ re)er.e se poate "or*ula ast"el: A situaiile "inan iare anuale dau o i*a(ine "idel/#.B A situaiile "inan iare anuale +n toate aspe tele lor se*ni"i ati.e pre)int/ o i*a(ine "idel/ #.B Da / auditorul are de "/ ut unele o-ser.aii sau re o*and/ri8 are sunt utile elor e .or utili)a raportul8 a estea se +ns riu +ntr<un para(ra" separat sau +ntr<o ane7/ la raport8 pre i),ndu<se "aptul / a estea nu repre)int/ o re)er./.
4. O opini %u $ 2 $./@ > este ad*is/ atun i ,nd auditorul on 6ide / nu este +n */sur/ s/ e7pri*e o opinie "/r/ re)er.e8 dar / in idena de)a ordului u ondu /torii +ntreprinderii +n eea e pri.e!te onturile anuale8 a in ertitudinii sau a li*it/rii +ntinderii lu r/rilor sale este de ase*enea natur/ / nu ere e7pri*area unei opinii de"a.ora-ile sau nu antrenea)/ i*posi-ilitatea e7pri*/rii opiniei. C. O opini ! 'a.o$a-il/ @ %ont$a$/ > tre-uie e7pri*at/ atun i ,nd e"e tul unui de)a ord este at,t de se*ni"i ati. !i de pro"und pentru situaiile "inan iare8 +n ,t auditorul on lu)ionea)/ / nu este oportun/ o opinie u re)er.e deter*inate de pre)entarea in o*plet/ sau +n!el/toare a situaiilor "inan iare. D. O i(po#i-ilitat ! *p$i(a$ a opini i tre-uie s/ "ie e7pri*at/ atun i ,nd e"e tul posi-il al li*it/rii ariei de apli a-ilitate este at,t de se*ni"i ati. !i uprin)/tor8 +n ,t auditorul nu a putut s/ o-in/ su"i iente pro-e de audit orespun)/toare !i8 prin ur*are8 nu poate e7pri*a o opinie asupra situaiilor "inan iare.

Situaii %a$ %on!u% la *p$i(a$ a un i alt opinii ! %7t % a '/$/ $ 2 $.

De "ie are dat/ ,nd auditorul e*ite un raport8 altul de ,t un raport "/r/ re)er./8 el tre-uie s/ in lud/ +n raportul s/u o des riere lar/ a tuturor *oti.elor are 2usti"i / de i)ia sa !i8 de "ie are dat/ ,nd poate8 s/ i"re)e =s/ esti*e)e > in idena posi-il/ asupra onturilor anuale. A este in"or*aii tre-uie s/ "ie date8 de pre"erin/ +ntr< un para(ra" distin t are s/ pre ead/ pe el are uprinde e7pri*area opiniei sau i*posi-ilitatea de a e7pri*a o opinie !i pot8 de ase*enea8 s/ "a / o tri*itere la o not/ ane7/ *ai apro"undat/. Auditorul8 "olosind *i2loa ele pe are le<a onsiderat ne esare8 poate onstata o ire(ularitate onta-il/ pe are ondu erea +ntreprinderii re"u)/ s/ o ore te)e. A est de)a ord poate "i i*portant !i poate s/ in"luene)e erti"i area. Pot e7ista 8 de e7e*plu8 de)a orduri pri.ind: insu"i iena pro.i)ioanelor pentru depre ierile de sto uri !i reaneE

sto uri suprae.aluate sau su-e.aluate datorit/ unor erori +n al ulul nerespe tarea prin ipiului independenei e7er iiuluiE
103

osturilor produ iei sau +n deter*inarea */ri*ii sto ului = antit/ilor>E

neluarea +n onsiderare a e.eni*entelor posterioare are on"ir*/ sau neluarea +n onsiderare a prin ipiului prudenei prin suprae.aluarea 6eltuielilor de er etare<de).oltare8 unele 6eltuieli de

in"ir*/ o situaie e7istent/ la data +n 6eierii e7er iiuluiE

a ti.ului8 a"e tarea produ ieE

erori +n lasarea terilor = lieni in eri *eninui a lieni o-i!nuii >.

Auditorul erti"i / D u re)er./B atun i ,nd ire(ularitatea este se*ni"i ati./8 dar i*portana ei nu este su"i ient/ pentru a onsidera onturile anuale ela-orate a ne"iind ore te !i sin ere !i / nu dau o i*a(ine "idel/ asupra situaiei "inan iare !i a re)ultatului e7er iiului. Ori are ar "i natura nere(ularit/ilor8 auditorul +!i pre)int/ +n raport opinia pre i),nd: natura de)a orduluiE postul !i su*a respe ti./E in"luena asupra re)ultatului net. Li*it/rile +ntinderii lu r/rilor *i2loa ele pe pro-ante. O li*itare a +ntinderii lu r/rilor poate "i i*pus/ de lient auditorului prin lau)ele ontra tului are pot pre i)a a auditorul s/ nu apli e o anu*it/ pro edur/ de audit8 de!i a esta o onsider/ ne esar/. Totu!i8 atun i ,nd li*itarea uprins/ +n +n!i!i ter*enii / s<ar putea a"la +n ontra tului este de ase*enea */sur/ / auditorul apre ia)/ are le<ar onstituie i*posi-ilitatea auditorului de a "olosi onsidera ne esare !i8 +n spe ial8 pentru o-inerea ele*entelor

i*posi-ilitatea de a e7pri*a o opinie8 el nu poate s/ a epte a east/ lu rare a "iind o lu rare de audit. La "el8 un auditor soli itat s/ "a / auditul statutar al onturilor anuale8 nu poate a epta un ase*enea ontra t atun i ,nd li*itarea pe are o uprinde o*pro*ite o-li(aiile sale le(ale. Li*itele pot "i de *ai *ulte "eluri: impuse de mpre,urri de e7e*plu8 se*narea ontra tului de prest/ri ser.i ii dup/ +n 6eierea e7er iiului a +*piedi at e7pertul onta-il sau onta-ilul autori)at s/ asiste la in.entarierea "i)i / !i nu s<a putut asi(ura de realitatea sto urilor in.entariate8 prin alte *i2loa e de ontrolE impuse de conducerea ntreprinderii de e7e*plu8 a easta esenial.
10&

ondu erea re"u)/

auditorului adresarea ererilor de on"ir*are a soldurilor8 +n ti*p e el onsider/

De ase*enea8 a-sena auditului = ontrolului> intern poate onstitui o li*itare la ontrolul e76austi.it/ii +nre(istr/rilor !i a "ia-ilit/ii lor. Auditorul lu rea)/ prin sonda2e al /ror .olu* este +n "un ie de alitatea auditului intern. @n "un ie de i*portana relati./ a li*itelor8 auditorul .a "or*ula o re)er./ sau se .a a"la +n i*posi-ilitate de a erti"i a onturile anuale. @ntr<un para(ra" situat +naintea e7pri*/rii opiniei8 auditorul indi /:

+*pre2ur/rile are l<au +*piedi at s/ "oloseas / dili(enele onsiderate utileE i*posi-ilitatea o-inerii ele*entelor<do.e)i su"i iente prin alte *i2loa e de ontrolE su*a posturilor -ilanului onta-il in"luenat/ de li*it/ri.

@n anu*ite +*pre2ur/ri8 ondu erea +ntreprinderii nu dispune de in"or*aii su"i iente pentru a transpune o situaie anu*e +n -ilanul onta-il sau poate lua o de i)ie pe -a)a unor in"or*aii insu"i iente. De e7e*plu8 +n *o*entul se*n/rii raportului de audit8 e7ist/ ris uri pri.ind anu*ite operaii are nu pot "i pro.i)ionate8 sau a /ror su*/ nu poate "i pro.i)ionat/ u o apro7i*aie re)ona-il/ deoare e: su*a lor este nesi(ur/ sau ne unos ut/E pro-a-ilitatea reali)/rii este nesi(ur/.

Fie / ris ul este pre.i)ionat sau nu8 auditorul nu a putut o-ine ele*ente pro-ante su"i iente pentru a 2usti"i a su*a pro.i)ionat/ sau a-sena onstituirii pro.i)ionului. A esta este un a) parti ular de li*itare a *odalit/ii de o-inere a ele*entelor pro-ante. Atun i ,nd in idena e.entual/ este se*ni"i ati./8 dar nu su"i ient/ pentru a respin(e ansa*-lul onturilor anuale8 auditorul erti"i / u re)er./=e>.

$.'. Independena auditorului "inan iar : ontro.erse !i re(le*ent/ri Un prin ipiu i*portant are (u.ernea)/ responsa-ilit/ile pro"esionale ale auditorului8 a!a u* este "or*ulat +n DCodul pri.ind onduita eti / !i pro"esional/B este independena. A easta presupune onestitatea8 sin eritatea !i redi-ilitatea auditorului "inan iar. Independena poate "i de"init/ din dou/ pun te de .edere5: #a atitudine are per*ite o-inerea unei opinii "/r/ a a est lu ru s/ "ie supus unor in"luene
5

are

o*pro*it raiona*entul pro"esional8

eea

e +nsea*n/ an(a2area

I"A# #odul de %tic $rofesional1 ?e iunea 1 104

indi.idual/ +ntr<un a t ara teri)at de inte(ritate8 o-ie ti.itate !i de riteriul de on.in(ere personal/ pro"esional/. #a manifestare prin e.itarea e.eni*entelor !i situaiilor se*ni"i ati.e +n are o parte ter/ re)ona-il/ !i -ine in"or*at/8 dispun,nd de uno!tine re"eritoare la in"or*aiile rele.ante8 in lusi. la */surile de prote ie apli ate8 ar onsidera / inte(ritatea8 o-ie ti.itatea !i on.in(erea pro"esional/ a "ir*ei sau a unui *e*-ru al e 6ipei de audit au "ost @ns/ independena auditorilor "inan iari poate "i a"e tat/ de o serie de factori8 u* ar "i: 1. l +/tu$il 'inan%ia$ u entitatea pot o*pro*ite independena auditorului. ?ituaii se*ni"i ati.e +n a est sens sunt ur*/toarele: a. interesul financiar direct cu !rivire la un client cu care s"a ncheiat un angajament, altul dect onorariul !entru misiune? -. interesul "inan iar indire t se*ni"i ati. u pri.ire la un lientE . +*pru*uturi a ordate lientului sau pri*ite de la a esta sau de la ori e "un ionar8 dire tor sau a ionar se*ni"i ati. al unei entit/i a lientuluiE d. deinerea unui interes "inan iar8 +ntr<o aso iere +n parti ipaiune u un lient sau u an(a2ai ai unui lient. Independena este a"e tat/ 6iar da / interesul "inan iar se re"er/ la soul =soia> sau la opilul a"lat +n +ntreinerea auditorului "inan iar. %. 'un%ii 6n %a!$ul #o%i t/ii auditorul "inan iar nu tre-uie s/ se a"le +n perioada auditat/ sau +n ea i*ediat ur*/toare +n ni i una din ur*/toarele situaii: a. *e*-ru +n onsiliul de ad*inistraie8 "un ionar sau an(a2at al so iet/iiE -. aso iat al unui *e*-ru al onsiliului de ad*inistraie sau al unui "un ionar sau an(a2at al unei so iet/i ori +n ser.i iul unuia dintre a e!tia. '. alt # $.i%ii a!u# %li nilo$ ! au!it A. $ laii p $#onal &i ! 'a(ili 3. ono$a$iil ,nd pri*irea onorariilor periodi e de la un lient sau (rup de lieni aso iai se onsider/ a "i *ult superioare prestaiilor e"e tuate +n "a.oarea lor8 dependena de a el lient sau (rup de lieni tre-uie e7a*inat/ "oarte serios pentru a +nl/tura ori e ur*/ de +ndoial/ +n pri.ina independenei. C. ono$a$ii %on!iionat p nt$u # $.i%iil ! au!it o*pro*ise.

101

4. a%% pta$ a ! -unu$i &i # $.i%ii auditorii "inan iari8 soiile sau opiii a"lai +n +ntreinerea lor nu tre-uie s/ a epte -unuri !i ser.i ii de la lieni8 u e7 epia elor o"erite +n ondiiile le(iiE 1. p$op$i tat a a#up$a %apitalului +n *od nor*al8 apitalul unei "ir*e de audit tre-uie deinut +n +ntre(i*e de /tre auditorii "inan iari8 u e7 epia a)ului ,nd e7ist/ !i alte persoane parti ipante +n *inoritate la a est apital. 5. liti+iil %u$ nt #au i(in nt liti(iile +n are sunt i*pli ai auditorii "inan iari !i un lient pot ondu e la on lu)ia / relaiile nor*ale u lientul respe ti. sunt neade .ate +n */sura +n are independena auditorului "inan iar !i o-ie ti.itatea a estuia pot "i a"e tate. 1D. a#o%i $ a p $#onal/ 6n! lun+at/ %u %li nii ! au!it Auditul este re(le*entat la ni.elul Uniunii Europene prin Directiva a 2/a re"eritoare la auditul statutar. @n a ela!i ti*p8 au a.ut lo e.oluii re ente /tre re(uli noi re"eritoare la o*paniile din UE. @n ?tatele Unite sunt -ine< unos ute s andalurile are au i*pli at so iet/i onta-ile !i de audit. Din a est *oti.8 independena auditorilor a "ost pus/ su- se*nul +ntre-/rii. A tul #arbanes &xle3 a dus la +n/sprirea re(ulilor pro es +n urs de derulare8 +n pre)ent pun,ndu< se a entul pe li*itarea ser.i iilor non<audit "urni)ate *e*-rilor. Printre ser.i iile inter)ise se nu*/r/:

onta-ilitatea sau alte ser.i ii re"eritoare la +nre(istr/rile onta-ile sau situaiile proie tarea sau i*ple*entarea siste*elor de in"or*aii "inan iare ser.i ii de e.aluare8 opinii asupra ser.i ii a tuariale ser.i ii de e7ternali)are a auditului intern "un ii de ondu ere ser.i ii re"eritoare la resursele u*ane -roIer8 dealer8 onsultant +n in.estiii sau ser.i ii -an are de in.estiii ser.i ii 2uridi e ser.i ii de e7perti)/ "/r/ le(/tur/ u auditul ori e alt ser.i iu pe are Consiliul pentru ?uper.i)area Conta-ilit/ii ?o iet/ii ore titudinii sau rapoarte u pri.ire la

"inan iare ale lientului de audit

ontri-uia +n natur/

Pu-li e +l onsider/ inter)is8 pe -a)a re(le*ent/rilor.

105

Alte ser.i ii ne esit/ o apro-are anterioar/ de /tre Co*itetul de Audit8 or(anis* u atri-uii i*portante potri.it re(le*ent/rilor a*eri ane. Per epia (eneral/ este / un a-inet de audit nu este independent "a/ de lientul auditat da / un "ost *e*-ru 6eie al .reunei *isiuni de audit a ept/ s/ lu re)e pentru a easta !i8 +n a ela!i ti*p8 are interese "inan iare per*anente +n a-inetul de audit sau o anu*it/ in"luen/ asupra politi ilor "inan iare sau de e7ploatare ale a-inetului de audit. Conse .ent u pre.ederile A tului ?ar-anes<O7leO8 indi"erent de nu*/rul de ore alo ate *isiunii8 a eptarea unei "un ii +n pro esul de raportare "inan iar/ u *ai puin de un an +nainte de +n eperea pro edurilor de audit a"e tea)/ independena auditului e7tern. Totodat/8 se onsider/ / ori e ser.i iu non<audit8 in lusi. onsultan/ "is al/8 are nu este onsiderat un ser.i iu inter)is8 poate "i prestat de /tre un auditor "/r/ s/<!i a"e te)e independena nu*ai da / ser.i iul a "ost apro-at +n preala-il de /tre o*itetul de audit intern al o*paniei auditate. Cele nou/ ser.i ii non<audit luate +n onsiderare sunt: < onta-ilitate sau alte ser.i iu relati.e la situaiile "inan iare ale o*paniei auditateE < reali)area !i i*ple*entarea siste*ului de in"or*are "inan iar/E < ser.i ii de e.aluare8 opinii sau ontri-uii +n anu*ite rapoarteE < ser.i ii de a tuali)areE < ser.i ii de audit internE < "un ii de *ana(e*ent sau resurse u*aneE < -roIer sau dealer8 onsultant in.estiional sau ser.i ii de in.estiii -an areE < ser.i ii le(ale sau ser.i ii e7pert altele de ,t ele le(ate de auditE < ori e alte ser.i ii pe are Co*itetul le onsider/ a "iind inter)ise. Totu!i8 re(le*ent/rile a*eri ane su-linia)/ "aptul / a este ser.i ii nu pot "i prestate da / re)ultatele lor .or "a e su-ie tul unor pro eduri de audit pe par ursul auditului situaiilor "inan iare ale lientului respe ti.. Un a-inet de audit nu tre-uie s/ preste)e ser.i ii de audit unui lient da / *e*-rii 6eie ai unei e 6ipe de audit au prestat ser.i ii pentru o*pania respe ti./ +n "ie are din ei 3 ani "is ali. Toi partenerii din adrul unei e 6ipe de audit8 u e7 epia anu*itor parteneri de la ser.i iul te6ni sau -iroul pu-li 8 tre-uie sa "a / o-ie tul unei rotaii o dat/ la in i ani8 iar pentru a re.eni la a est post tre-uie s/ trea / o perioad/ de in i ani. Rotaia partenerilor nu este +ns/ .ala-il/ !i +n a)ul a-inetelor *i i de audit8 are au *ai puin de in i lieni !i *ai puin de )e e parteneri pentru a estea osturile de ortaie al partenerilor ar "i *ult prea *ari.

110

De "oarte *ulte ori8 anu*ite a-inete de audit a ord/ an(a2ailor -onusuri onst,nd +n -ani sau alte sti*ulente "inan iare pentru .,n)area =pro*o.area> altor produse sau ser.i ii de ,t ele de audit8 lienilor lor de audit. Ast"el de sti*ulente pot rea interese "inan iare sau alte interese parti ulare are pot a"e ta o-ie ti.itatea an(a2ailor a-inetului de audit. De ase*enea8 a este aran2a*ente pot distra(e atenia partenerilor de la alitatea pro esului de audit8 +n ura2,ndu<i s/ se preo upe *ai *ult de .,n)area ser.i iilor non<audit de ,t de prestarea unor ser.i ii de audit de +nalt/ alitate. Pentru a in.estitorii unei o*panii s/ poat/ s/ e.alue)e ore t independena a-inetului de audit8 o*pania auditat/ tre-uie s/ pu-li e o serie de in"or*aii re"eritoare la ser.i iile prestate a esteia de /tre a-inetul de audit. Periodi 8 o*itetul de audit tre-uie s/ pu-li e rapoarte despre ser.i iile non<audit apro-ate +n preala-il. Co*paniile tre-uie s/ pu-li e8 pentru "ie are din ulti*ii doi ani onorariile pl/tite a-inetului de audit at,t pentru ser.i iile de audit8 ,t !i pentru ser.i iile one7e prestate8 (rupate +n patru ate(orii: 1> onorarii a"erente pro esului de audit8 %> onorarii a"erente ser.i iilor o*ple*entare audituui8 '> onorarii pri.ind ser.i iile "is ale !i $> toate elelalte onorarii. Din a este parti ularit/i ale re(le*ent/rilor a*eri ane re)ult/ o tendin/ de nor*ali)are tot *ai stri t/ a ser.i iilor de audit !i non<audit prestate de un a-inet de audit !i a relaiilor u lienii8 e are drept s op prote ia independenei auditorilor8 +n (eneral !i a i*a(inii de independen/ a a estora8 +n spe ial. Dup/ u* se !tie8 atin(erea independenei auditorului este re)ultatul a iunii unor "a tori personali !i or(ani)aionali. Pri.it/ prin pris*a "a torilor personali8 atin(erea independenei este re)ultatul apa it/ii personale a auditorului de a<!i asi(ura independena8 "/ ,nd apel la raiona*entul s/u pro"esional pentru a adopta o de i)ie eti /8 iar +n onte7tul noilor re(le*ent/ri pri.ind independena8 asist/* la o li*itare a e7er it/rii raiona*entului pro"esional al auditorului +n adoptarea unei de i)ii eti e !i la o lips/ tot *ai a ut/ a +n rederii +n .alorile pro"esionale are (u.ernea)/ a east/ pro"esie.

111