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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA I
MANAUS - AMAZONAS
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Parte I
1 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
1.1.1 - CONCEITO
É o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas
básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada.
Em sua obra Direito Tributário Imposto de Rendas das Empresas Nilton Latorraca, assim comenta:
"Como não poderia deixar de ser, o curso sinuoso da legislação tributária, em nosso País,
deixa um profundo sentimento de insegurança. Denotando a ausência de uma política fiscal,
na qual o tributo é utilizado como instrumento para atingir fins sociais e políticos claramente
definidos,"
Como se demonstra na parte fiscal, é comum que empresa com prejuízo econômico, ao qual o fisco
manda acrescentar despesas que considera indedutíveis, chega a apresentar um lucro fiscal que
recebe o nome de "Lucro real"
Ora, os sócios ou acionistas têm o direito de saber o efetivo resultado econômico, que não pode ser
modificado para atender exigências fiscais. A contabilidade deve demonstrar com exatidão o
patrimônio e o resultado do exercício.
Entretanto, as exigências fiscais impostas por lei devem ser cumpridas, o que é feito mediante
controles extracontábeis e puramente fiscais. Os tributos serão devidos na forma exigida, desde que
suficientemente amparada em lei (Ver o livro Lalur).
Por isso, em nota explicativa às demonstrações financeiras, deve ser informado que o IRPJ foi
calculado na forma da lei (resultado do exercício + adições – exclusões – compensações), ou seja,
por outro valor, denominado lucro real, que não é o resultado econômico antes dessa provisão, mas
um resultado fiscal.
O conceito dado pelo Código Tributário Nacional ( Lei nº 5.172/66) em seu art. 96, é adequado e
suficiente para o nosso estudo:
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Por ora, é importante chamar a atenção para o fato de que o art. 96 do CTN retrotranscrito fala
"versem no todo ou em parte...". Ou seja, fica claro que há leis que tratam exclusivamente de tributos
e relações jurídicas a eles pertinentes, mas também há leis que, embora tratem de outras matérias
(financeiras, econômicas, trabalhistas, comerciais etc.) versam em parte sobre tributos e respectivas
relações jurídicas.
1.1.1.3 – Conceito de Contabilidade
O primeiro é aquele emanado pelo Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados – AICPA
segundo o qual a contabilidade é entendida como sendo:
"a arte de registrar, classificar, e sintetizar, de uma específica forma e em termos monetários
transações e em termos, os quais são em parte ao menos de caráter financeiro e de
interpretar o resultado disso."
O segundo conceito foi emitido pela equipe de professores da USP e diz que a Contabilidade é:
O terceiro conceito é proferido pelo eminente professor Francisco D'Auria, no livro Contabilidade:
noções preliminares. 13 ed. São Paulo: Nacional. 1957, p. 69, nos fornece a notícia da primeira
definição oficial de contabilidade aprovada no Brasil que se transcreve em homenagem a seu valor
histórico:
O patrimônio também é objeto de estudos de outras ciências sociais – por exemplo, da Economia, da
Administração e do Direito – que, entretanto, o estudam sob ângulos diversos daquele da
Contabilidade. Nosso estudo será desenvolvido centrado na relação do Direito com a Contabilidade
Nas sociedades regularmente constituídas intervêm como elementos reguladores das relações
econômicas: as leis. Nessa distinção, o Direito entra em contato com a Contabilidade. Ocorrendo
assim uma simbiose entre a Contabilidade com o Direito.
O Direito incide sempre sobre os fatos contábeis, mas a natureza íntima destes é diferente, pois a
Contabilidade tem por objeto essencial a grandeza econômica do patrimônio e as suas variações em
face dos atos de gestão, enquanto o Direito aprecia os mesmos fenômenos do ponto de vista da
harmonia social.
A contabilidade em sua essência é estranha à classificação jurídica, pois ocupa-se somente dos
fenômenos que produzem variações patrimoniais sem indagar o fundamento moral das operações
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modificadoras do patrimônio. A origem do capital pode ser lícita ou não. De qualquer modo, a
contabilidade registra a variação resultante do ato. A contabilidade não é criadora de fatos da espécie
econômico-juridica. Com a sua função registradora ela apenas documenta os fatos que, por sua vez,
se representam por várias formas, geralmente gráfica. Ao Direito cabe fazer a distinção, servindo-se
da Contabilidade como instrumento de prova legal. deste modo, os métodos usados pela
contabilidade para registrar os fatos contábeis sofrem as limitações impostas pelas leis.
O registro das variações deve, portanto, refletir a natureza jurídica das operações, de modo que a
prova produzida caracterize o negócio jurídico a que se refere segundo Carvalho de Mendonça,
"prova é o meio de demonstrar a certeza do negocio jurídico"..
A ciência contábil é geral. Norteia-se sempre por um só pensamento, que é o de estudar os fatos que
produzem variações patrimoniais, classificando-os de modo a fornecer elementos de orientação ao
governo da riqueza. Os métodos de que se serve foram consagrados pela legislação como
necessários à salvaguarda dos direitos individuais decorrentes das relações jurídicas.
Neste entrelaçamento nem todas as relações de Direito correspondem a fatos contábeis, e nem todos
os fatos contábeis criam relações jurídicas novas. Por isso, a Contabilidade, como ciência, não pode
repousar sobre os conceitos de fatos contábeis, negócios e relações jurídicas. À guisa de exemplo de
fato contábil isentos, em certas circunstâncias, de conseqüências jurídicas, citamos as variações de
valor resultante de fenômenos econômicos. Como suspeitar na simples variação do capital, muitas
vezes sujeito a retificação posterior, a existência de uma fato jurídico? Trata-se simplesmente de
alteração da medida de que resulta um fato contábil, mas que pode estar isento de conseqüências
jurídicas desde que não haja terceiros interessados na partilha do maior ou menor valor.
As relações da Contabilidade com o Direito são, portanto, de natureza essencialmente formal. Nesse
sentido, ela se aproxima de quase todos os ramos do Direito. Grande parte do direito Cível é direito
Patrimonial. Grande parte da atividade mercantil é regulada por Leis Jurídicas.
1.1.2 OBJETO
O objeto da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social,
demonstrando-o de forma clara e sintética, para, em seguida, atender de forma extracontábil as
exigências das legislações do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro determinando a base de
cálculo fiscal para a formação das provisões destinadas ao pagamento desses tributos, as quais
serão abatidas do resultado econômico (contábil), para determinação do lucro líquido à disposição
dos acionistas, sócios ou titular de firma individual.
Para se atingir plenamente esse objetivo, é preciso estudar, registrar e controlar os atos e fatos
administrativos que produzem mutações patrimoniais, e conseqüentemente o resultado econômico
positivo ou negativo (lucro ou prejuízo). Isso se faz pela escrituração contábil.
Já as exigências fiscais para a determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSL são
demonstradas de forma extracontábil no livro fiscal denominado Livro de Apuração do Lucro Real
(LALUR). O imposto estadual ICMS e o municipal ISS são apurados de livros apropriados a sua
escrituração.
Ponto de ligamento
A Lei 6.404 regulou as demonstrações contábeis de maneira mais profunda que o Decreto-Lei nº
2.627, que foi a nossa primeira lei comercial a estabelecer algumas normas na matéria. Na exposição
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de motivos da mensagem nº 204/76 do Poder Executivo referente a Lei 6.404, o legislador assim se
expressou:
"Art. 177 – ( )
,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,......,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,.
Com base nesse dispositivo o Decreto-lei nº 1.598/77, em seu artigo 8º, criou o livro fiscal de
apuração do lucro real. A Secretaria da Receita Federal, através da Instrução Normativa do SRF nº
028, de 13 de julho de 1978, aprovou o modelo e estabeleceu normas de escrituração do livro de
apuração do lucro real, e do Registro de Controle dos valores que devam influenciar a determinação
do lucro real de exercícios subseqüentes.
1.1.3 – MÉTODO
1.1.3.1 - Planejamento
O conceito de consecução de resultados desejados por meio de ação planejada atingiu um nível
sofisticado em que já não basta administrar com decisões ad hoc se se tenciona alcançar o mais alto
nível possível de eficiência. O planejamento contábil-tributário precisa ser visto como uma série de
procedimentos lógicos inter-relacionados que podem sofrer evolução, ser ensinados, expandidos e
ultrapassados para uma grande variedades de propósito diferentes por exemplos: planejamento
tributário, contabilidade gerencial etc.
O planejamento é o ato de tomar decisões por antecipações já à ocorrência de eventos reais, e isto
envolve a escolha de uma entre várias alternativas de ações possíveis, que os gestores podem
formular no contexto de diversos cenários prováveis do futuro.
Nem sempre o fato de um contribuinte pagar menos imposto do que outro, que exerce atividade
semelhante a sua, constitui infração. De acordo com o eminente magistério Ruy Barbosa Nogueira:
"Às vezes pode estar errado o que vem pagando mais em conseqüência de má organização,
de errôneas classificações ou pela falta de se enquadrar em vantagens fiscais, isenções ou
mesmo incentivos fiscais."
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Portanto o planejamento tributário é o processo de escolha de ação ou omissão lícita, não simulada,
anterior à ocorrência do fato gerador, que vise, direta ou indiretamente, economia de tributos.
É fundamental que a ação ou omissão de Planejamento Tributário seja praticada e formalizada antes
da ocorrência do fato gerador, pois toda ação ou omissão praticada e formalizada depois da
ocorrência do fato gerador, que objetive impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador, ou reduzir
os seus efeitos econômicos, é considerada fraude, por implicar sonegação fiscal.
Há alternativas legais válidas para grandes empresas, mas que são inviáveis para as médias e
pequenas, dado o custo que as empresas, necessárias para execução desse planejamento podem
exigir.
A relação custo/benefício deve ser muito bem avaliada. Não há mágica em planejamento tributário,
apenas alternativas, cujas relações custo/beneficio variam muito em função dos valores envolvidos,
da época, do local etc.
O perigo do mal planejamento é redundar em evasão fiscal, que é a redução da carga tributária
descumprindo determinações legais e que é classificada como crime de sonegação fiscal (Lei nº
8.137/90).
Merece ser citada como obra pioneira no estudo do planejamento tributário o livro Legislação
Tributária: uma introdução ao planejamento tributário, do saudoso Nilton Latorraca, cuja primeira
edição foi publicada pela Editora Atlas em 1971. Dado seu grande mérito, teve sucessivas edições,
passando o autor, posteriormente , a denominá-lo Direito Tributário: imposto de renda das empresas,
cuja leitura é recomendada na bibliografia.
A eficiência e exatidão dos registros contábeis são fundamentais para que a administração planeje
suas ações.
A contabilidade, entre outras funções, é instrumento gerencial para a tomada de decisões. Por isso,
deve estar atualizada e emitir relatórios simples e claros para o administrador.
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Sem relatórios objetivos e atualizados, não é possível fazer qualquer tipo do planejamento sério e
conseqüente.
A contabilidade tem ainda outras funções, como:
a. registrar os fatos administrativos (memória);
b. demonstrar e controlar as mutações patrimoniais (controle);
c. servir como elemento de prova em juízo ou tribunal;
d. fornecer elementos para que os acionistas ou sócios possam examinar as contas da
diretoria e aprova-las ou não;
e. demonstrar ao fisco o cumprimento da legislação tributária;
f. fornecer dados para a tomada de decisões etc.
Fundamental é sem dúvida a função de fornecer elementos para a correta gestão do negócio,
permitindo tomada de decisões eficazes. (Lembrar a diferença: eficiência é fazer bem feito; eficácia é
fazer o que tem que ser feito, de forma possível e no momento certo.).
1.2 - TRIBUTOS
A palavra tributo tem sentido genérico e abarca as espécies: impostos, taxas, contribuição de
melhoria, contribuições especiais e contribuições parafiscais.
Juridicamente, tributo é uma prestação obrigatória exigida por pessoa de direito público interno em
face de seu poder de policia.
"Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada:"
Analisando esse artigo, podemos resumir o conceito de tributo, dizendo que é sempre um pagamento
compulsório em moeda, forma normal de extinção da obrigação tributária.
De sorte que o tributo tem como elemento característico o fato de tratar-se de uma prestação exigida
por força do poder de império do Estado, do seu poder impositivo. Portanto, é prestação pecuniária
compulsória, conforme o define o nosso próprio Código Tributário Nacional.
Dispõem ainda que o tributo só pode ser exigido por lei (princípio da legalidade, art. 150, I, da CF/88)
e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
O fisco só pode agir na forma e nos estritos limites fixados em lei, sem o que haverá abuso ou desvio
de poder.
Dispõe, ainda, o CTN:
"Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva
obrigação, sendo irrelevante para qualifica-la:
I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.
"Art. 5.º Os tributos são impostos, taxas e contribuição de melhoria."
De acordo com os incisos I e II do art. 4º, a natureza jurídica específica do tributo, ou seja, se é
imposto, taxa ou contribuição, é determinada por seu fato gerador. Este é a caracterização de
determinada hipótese prevista na lei que faz nascer (gera) a obrigação de pagar o tributo. Por
exemplo: hipótese de incidência prestar serviços. Prestado o serviço, ou seja, concretizada a hipótese
de incidência prevista na lei, segue-se o mandamento: pague Imposto sobre Serviços (ISS).
Dessa forma é irrelevante para determinar a natureza jurídica especifica de um tributo a denominação
adotada (por exemplo: Contribuição Social s/Lucro) ou a destinação do produto de sua arrecadação.
Tributos vinculados são aqueles cujas hipóteses de incidências consistem na descrição de uma
situação estatal (ou numa conseqüência desta), enquanto tributos não vinculados são aqueles cujas
hipóteses de incidência consista na descrição de um fato qualquer que não seja atuação estatal.
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É de se esclarecer que o sentido moderno de tributo não corresponde ao seu sentido primitivo, eis
que hodiernamente o tributo significa, em regra, uma fonte normal de recursos para o Estado e um
instrumento de que se serve o Estado para intervir no domínio econômico, social e político, enquanto
seu sentido primitivo correspondia a uma imposição que o povo vencedor de uma guerra impunha ao
povo vencido.
1.2.2.1 - Impostos
É aquele que, uma vez instituído em lei, é devido, independentemente de qualquer atividade estatal
em relação ao contribuinte. Portanto, não deve está vinculado à nenhuma prestação específica do
Estado ao sujeito passivo.
"Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador um situação
independentemente de qualquer atividade específica, relativa ao contribuinte."
O elemento essencial à conceituação do imposto é, pois, o seu caráter geral. O imposto é o tributo
que se destina a cobrir as necessidades públicas gerais, o que o distingue da taxa, cuja característica
essencial é a sua vinculação à prestação de serviços públicos.
1.2.2.2 – Taxa
Está definida nos arts. 77 e 78 do CTN e tem como fato gerador o exercício regular do poder de
polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviços público, especifico e divisível, prestado ou
colocado à disposição do contribuinte (art. 77).
" Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício do
poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e
divisível, prestados ao contribuinte ou posto à sua disposição."
Poder de polícia é a atividade da administração pública que limita e disciplina direito, interesse ou
liberdade em razão do interesse público, concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, à disciplina da produção, do mercado. à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade
e aos direitos individuais ou coletivos (art. 78).
Assim, embora todo cidadão seja livre para estabelecer-se com uma indústria, não pode, entretanto,
instala-la em um bairro estritamente residencial. O poder da administração pública de limitar esse
direito de instalar indústria chama-se poder de polícia. Polícia, no caso, refere-se a possibilidade de
fiscalizar e autorizar determinada atividade, limitando-a em razão do interesse público, relativo à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes etc., de conformidade com o art. 78 do CTN.
Pelo serviço prestado pela administração pública de verificar as condições do local em que se
pretende instalar uma indústria e por sua autorização para funcionamento, paga-se uma taxa.
A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idêntico ao imposto, nem ser calculada em
função do capital das empresas (parágrafo único do art. 77).
Essa contribuição é anterior à instituição das contribuições sociais. O art. 5º do CTN (Lei nº 5.172/66)
dispõe:
Logo, desde a edição do CTN (1966) já estava especificada como um tributo, diferente do imposto e
da taxa, portanto uma terceira espécie.
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O CTN dispõe que só podem ser cobradas se, em virtude de obra pública, decorrer valorização
imobiliária para o contribuinte (art. 81 e 82):
"Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao
custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a
despesa realizada e como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observa os seguintes requisitos mínimos:
II – fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de
qualquer dos elementos referidos no inciso anterior.
Em face das exigências do art. 82, retrotranscrito (publicação prévia memorial descritivo do projeto,
orçamento do custo da obra etc.) e pela possibilidade da impugnação pelos interessados (inciso II) de
qualquer dos elementos previamente publicados (inciso I), a contribuição de melhoria, na prática,
raramente é cobrada. Nas poucas vezes em que se tem tentado cobra-la, o foi de forma ilegal, isto é,
sem atender os requisitos mínimos do art. 82.
Contribuições Federais
A doutrina e a jurisprudência vêm procurando demonstrar que a contribuição social é uma quarta
espécie do gênero tributo, sob vários argumentos, todos merecedores de respeito.
Entretanto, analisando-se a relação custo/benefício para o contribuinte, verifica-se que ora seu
impacto é de imposto, ora é de taxa, ou seja, é um tributo misto de imposto e taxa.
a. para o empregador, ela incide sobre a folha de salários (INSS – Lei nº 8.212/91), sobre
receita ou o faturamento (COFINS) – Lei Complementar nº 70/91) e sobre o Lucro (CSSL
– Lei nº 7.689/88).
O Pis/Pasep, instituído pela LC no. 7/70, foi recepcionado pela CF, em seu art. 239. é também uma
contribuição social que incide sobre a mesma base de cálculo da Cofins, fato que caracteriza uma
evidente bi-tributação.
Por seu impacto, é uma espécie de tributo diferente daquelas definidas no art. 5º do CTN.
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Não se enquadra em nenhuma das espécies definidas pelo CTN. Logo, é uma quarta espécie de
tributo, que em razão da rentabilidade direta ou indireta ao contribuinte, tem o impacto de imposto ou
taxa. Que pertence ao gênero tributo, não há dúvida.
Assim, por esse critério, seriam tributos os elencados no Sistema Tributário Nacional (arts. 145 a
162); Contribuições Sociais, referentes ao financiamento da Seguridade Social: as do art. 195 da
CF/88. Devem obedecer ao princípio da anterioridade restrita, ou seja, entram em vigor 90 dias após
sua publicação (art. 195, parágrafo 6o da CF).
A contribuição parafiscal corresponde ao emprego das finanças públicas com objetivo extrafiscais,
não visando precipuamente à obtenção de receitas, mas objetivando regular ou modificar a
distribuição da riqueza nacional, equilibrar os níveis de preços de utilidades ou de salários, bem como
outras finalidades econômicas ou sociais semelhantes.
a) conforme os fins objetivados com a sua criação em: fiscais, para-fiscais e extrafiscais;
b) conforme o tipo de imposição em: impostos taxas e contribuições de melhorias;
c) no Brasil, conforme a autoridade de que promana a imposição: federais, estaduais e
municipais.
Em matéria tributária podemos destacar, entre outros, na Constituição Federal, o art. 150.
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
É de suma importância atentar para o fato de que o princípio diz claramente: lei (fonte principal) e
não: decreto, portaria, instrução normativa etc. (fontes secundárias).
O princípio da legalidade tributária significa que o Estado não pode instituir ou majorar tributo sem
estar previamente autorizado pelo poder legislativo.
Algumas observações devem ser feitas a respeito do que dispõe a art. 150, I, quando exige, para a
instituição ou majoração do tributo, uma lei prévia.
Em segundo lugar, lei pela qual o tributo dever ser instituído ou majorado dever ser entendida
somente em seu sentido estrito – lei propriamente dita, emana do Poder Legislativo, e não em seu
sentido amplo, pelo que decreto, portaria, circular, etc., não podem instituir ou majorar tributos. Assim,
é exclusiva da lei formal, oriunda do órgão de representação popular e cujo processo de elaboração
atenda os requisitos previsto no art. 59 e seguintes da Constituição Federal, tal instituição ou
majoração.
"Art. 150.
(...)
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por
eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou
direitos;"
A isonomia tributária é espécie do princípio geral de isonomia, expresso no caput do art. 5º da CF/88.
"Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza , garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros, residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à
liberdade, à igualdade, à segurança e a propriedade, nos termos seguintes."
"Art. 150.
(...)
"III – cobrar tributos:
a. em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver
instituído ou aumentado."
"A lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada."
Em resumo, a lei aplica-se aos fatos que ocorrem após sua entrada em vigor. Não pode retroagir para
alcançar fatos já ocorridos na vigência de lei anterior.
A exceção dessa regra é em matéria penal, conforme disposto no inciso XL do art. 5º da CF/88, que
dispõe:
Dessa forma, a lei que prevê pena mais branda retroage para beneficiar o réu, nos casos em que a lei
anterior previa penas mais severas.
1.3.4 - ANTERIORIDADE
"Art. 150.
(...)
b. no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou."
1.3.4.1 – Exceções
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"Art. 153.
(...)
"§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em
lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V."
B. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
"Art. 195.
(...)
"§6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos
noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhe
aplicando o disposto no art. 150, III, b."
O constituinte de 1988 reservou para a lei complementar certas matérias que, pela sua relevância,
exigem um exame mais rigoroso do legislador para aprova-la. Isto porque a lei complementar exige
um quorum mais qualificado, ou seja, maioria absoluta.
A diferença ente maioria absoluta e maioria simples é que a primeira é alcançada com 50% mais um
do total de membros de cada casa do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado). Já a
maioria simples é alcançada com 50% mais um dos deputados e senadores presentes à sessão de
cada casa.
"Art. 150.
(...)
§ 6º Qualquer anistia ou remissão que envolva matéria tributária ou previdenciária só poderá
ser concedida através de lei específica, federal, estadual ou municipal"
O CTN disciplina as normas gerais sobre anistia (arts. 180 a 182) e remissão (art. 172).
I – aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa
qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por
terceiros em benefícios daquele;
II – salvo disposição em contrário,as infrações resultantes de conluio entre duas ou mais
pessoas naturais ou jurídicas.
Art. 181 A anistia pode ser concedida:
I – em caráter geral;
II – limitadamente:
A expressão "fato gerador" nos veio do francês e difundiu-se entre os brasileiro, graças a um artigo de
autoria de Gaston Jèze, publicado na "Revue du Droit Public e de la Science Politique, traduzido e
apresentado na Revista de Direito Administrativo, volume II, fascículo I, página 50.
"Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal."
O fato gerador é, portanto, a situação descrita em lei que, uma vez ocorrendo concretamente
localizada no tempo e no espaço, determina a transferência jurídica, em favor do Estado, da
titularidade de certa quantia. Nesse mesmo momento, o sujeito que praticou o ato previsto em lei, ou
encontrou-se na situação de fato, deixa de ser titular dessa mesma quantia.
Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência, como, por exemplo, a alienação de um bem imóvel que é fato gerador do imposto de
transmissão, o auferimento da renda, fato gerador do imposto de renda ou a operação de crédito
realizada por uma instituição financeira, fato gerador do imposto sobre operações financeiras.
Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável,
impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal, como apresentação de
declaração de bens, exibição de livros, obrigatórios, não distribuição de documentos e livros
obrigatórios pelo prazo prescrito na lei, etc....
A importância do fato gerador para o estudo do da Contabilidade Fiscal pode ser facilmente
constatada com o conhecimento dos efeitos por ele produzidos e que são os seguintes, conforme
Amílcar de Araújo Falcão.
Existem tributos indiretos que permitem o fenômeno da repercussão, ou seja, a transferência do ônus
tributário do contribuinte direito para o contribuinte de fato. Por exemplo. A translação do encargo
Denomina-se contribuinte o sujeito passivo da obrigação tributária que tem relação pessoal e direta
com o gato gerador. Por exemplo: proprietário de um prédio – IPTU.
Denomina-se responsável a pessoa que a lei escolher para responder pela obrigação tributária, em
substituição ao contribuinte de fato, dada a maior complexidade para alcança-lo.
O responsável não arca com o ônus tributário, que é suportado pelo contribuinte de fato. Atua como
uma espécie de agente arrecadador do fisco e como seu depositário. Cabe-lhe recolher as
importâncias descontadas ou cobradas do contribuinte de fato, ao fisco, nos prazos de lei. Não o
fazendo, será declarado depositário infiel, sujeito a pena de prisão (Lei nº 8.866/94).
Exemplos:
"Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária.
Parágrafo Único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de
disposição expressa em lei."
Por ocasião do pagamento, a lei determina que ela, como responsável, desconte IRF devido sobre
essa remuneração de trabalho sem vinculo empregatício (tabela Progressiva – art. 629 do RIR/94).
Vamos supor, no caso, que a alíquota progressiva seja de 15% (quinze por cento), que aplicada sobre
R$ 2.000,00, representa IRF de R$ 300,00. Paga-se ao prestador do serviço a importância líquida de
R$ 1.700,00.
O contador que combinou por seus serviços honorários de R$ 2.000,00 e que só recebeu o valor
líquido de R$ 1.700,00 é o contribuinte de fato que arcou com o ônus tributário de R$ 300,00.
Se a empresa cumpriu a determinação legal de responsável pelo IRF, retendo e recolhendo esse
imposto no prazo, não arcará com nenhum ônus. Foi simples intermediário entre o contribuinte de
fato e o fisco.
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Se não retiver o IRF, será responsável por seu pagamento, acrescido de multa, juros e correção
monetária.
Se pagou os honorários contábeis de R$ 2.000,00, sem deduzir o IRF, arcará com o ônus desse
tributo, acrescido de multa e juros, o que importaria em considerável ônus financeiro, pois sua
despesa será de:
R$
Honorários contábeis pagos 2.000,00
+ IRF por responsabilidade 300,00
Multa de 20% 60,00
Juros 1% 3,00
O ônus, ainda, será agravado pelo fato de não poder deduzir esse IRF e a respectiva multa do lucro
real (art. 283,§§ 2º e 5º do RIR/94), pagando mais 15% de IRPJ sobre R$ 360,00 (IRF + multa), ou
seja, mais, R$ 54,00, totalizando a despesa final de R$ 2.417,00.
Se retiver o IRF e não recolhe-lo à Receita Federal, poderá responder pelo crime de depositário infiel
(Lei nº 8.866/94 – art. 4º), sujeito a pena de prisão. Essa pena, entretanto, poderá ser relevada se o
responsável recolher o imposto devido, atualizado monetariamente pela UFIR, acrescido de multa e
juros, no prazo máximo de 10 dias a partir da citação judicial (art. 4º). Não recolhida nem depositada
judicialmente a importância, o juiz, nos quinze dias seguintes à citação, decretará a prisão do
depositário infiel, por período não superior a noventa dias.
É o valor sobre o qual é aplicada a alíquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar.
A base de cálculo deve ser definida em lei complementar (art. 146 da CF/88). Sua alteração está
sujeita aos princípios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.
Assim, a lei complementar deve definir com muita clareza dos critérios para determinação da base de
cálculo.
1.4.4 - ALÍQUOTA
Ë o percentual definido em lei que aplicado sobre a base de cálculo determina o montante do tributo a
ser pago.
Exemplos de alíquotas:
1.4.5 - ADICIONAL
Além do imposto devido, apurado pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, às vezes a lei
determina o pagamento de mais um imposto, sob o nome de adicional, que incide sobre determinado
valor que ela fixar.
Por exemplo – Adicional do IRPJ
10% do valor do lucro real que exceder a R$ 20.000,00 (mensal) - § 1º do art. 4º da Lei nº 9.430/96.
1.5 - RENÚNCIA FISCAL
A arrecadação da receita pelo Estado, através da cobrança de tributos, faz parte de sua atividade
financeira (receita, gestão e despesa) ordinária, isto é, normal, comum, rotineira.
Entretanto, é freqüente o Estado utilizar-se dos tributos para alcançar outros fins que não o de
arrecadação.
Assim, para coibir a prática de preços abusivos, por oligopólios, o Estado pode reduzir as alíquotas
do Imposto de Importação, permitindo a entrada, no mercado nacional, de produtos estrangeiros mais
baratos que o similar nacional, provocando, pela concorrência, a redução de preços no mercado.
Na prática, tem-se preferido empregar a expressão genérica benefícios fiscais, mais fácil de ser
compreendida, do que a expressão, rigorosamente técnica, extra-fiscalidade.
Ressalte-se, entretanto, que esses benefícios fiscais só serão válidos se instituídos por lei de ente
federativo competente para arrecadar o respectivo tributo.
Entretanto, esses benefícios fiscais impostam numa renúncia fiscal quando ao tributo cuja
arrecadação é assegurada por lei.
A pratica da renúncia fiscal para atrair investidores ou instalação de empresas em seus territórios tem
provocado um autêntica "guerra fiscal" entre os estados membros da federação.
As conseqüências políticas, sociais e econômicas da renúncia fiscal por estados e municípios que já
têm suas finanças combalidas é de duvidosa eficácia.
A renúncia fiscal de tributos referentes a determinadas atividades acabam por tornar necessária a
criação de novos tributos para cobrir o rombo das finanças públicas, vide o exemplo da saúde
pública.
1.5.1 - ISENÇÃO
"Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas
condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observando o
disposto no inciso III do art. 104"
"Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua
publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
(...)
III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável
ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178"
Logo, a lei pode conceder, por prazo determinado, a isenção de algum tributo por tipo de bem ou
serviço, ou pode condiciona-la a parâmetros por ela definidos. Exemplos:
A isenção, via de regra, não dispensa o cumprimento de obrigações acessórias, embora possa
simplifica-las. Logo, não existe isenção definitiva. Ela é sempre condicionada a um determinado
período de tempo, por tipo de bem ou serviço ou a algum parâmetro que a lei fixar.
O que tem confundido, na prática, com isenção definitiva, são, na verdade, as hipóteses de
imunidades ou de não-incidência.
É um princípio constitucional que visa a resguardar a independência dos entes da federação (União,
Estados, Distrito Federal e Municípios) e a liberdade de culto religioso, de associação política,
sindical, de educação, de assist6encia social, de divulgação científica e cultural e dos fatos de
interesse da sociedade.
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI – Instituir impostos sobre:
a. patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b. templos de qualquer culto;
c. patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assist6encia social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d. livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
1.5.3 - NÃO-INCIDÊNCIA
Ë a dispensa definitiva do tributo sobre determinadas operações, bens ou serviços. A própria lei
dispõe que, embora ocorrendo o fato gerador, não haverá incidência de imposto. Dessa forma, a lei
afasta a incidência do imposto, de maneira definitiva, sobre o fato gerador.
Exemplo: LC nº 87/96
A lei de cada ente da federação, titular da competência do imposto, poderá conceder redução
do imposto a pagar a título de incentivo fiscal.
Tome-se, como exemplo, entre tantos outros: Programa de Alimentação dos Trabalhadores -
PAT ( arts. 585 a 586 – RIR).
A dedução como incentivo fiscal do PAT está limitado a 15% do gasto efetivo da empresa (art.
585 – RIR). Esta, por sua vez é limitada a 4% do imposto devido, podendo o eventual excesso ser
transferido para dedução nos dois anos-calendários subseqüentes (art. 586/RIR).
Em princípio, as reduções de alíquota devem ser procedidas de comum acordo entre os Estados,
mediante convênio firmado no Conselho de Política Fazendária – Confaz, que reúne os secretários
da fazenda ou finanças de todos os Estados sob a presidência do ministro da fazenda.
Entretanto, alguns Estados estão praticando a renúncia fiscal à revelia do CONFAZ, o que vem
gerando vários atritos.
1.6. VIGÊNCIA
A vigência da legislação tributária refere-se ao vigor das leis no tempo, isto é, define a partir de que
momento a legislação tributária começa a ter valor, a ser exigível.
"Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições
legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvando o previsto neste Capítulo."
"Art. 1º Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo país quarenta e cinco dias
depois de oficialmente publicada."
Dessa forma, uma vez publicada a lei, ela passa a ter valor quarenta e cinco dias após sua
divulgação em Diário Oficial. Entretanto, pode o legislador estabelecer prazos maiores ou menores
para a vigência da lei, podendo esta vigorar até mesmo a partir da data de sua publicação. O período
compreendido entre a publicação da lei e sua vigência denomina-se vacatio legis e não se confunde
com o princípio da anterioridade pois a vacatio legis pode ser livremente fixada pelo legislador e pode
ser até prescindida por ele, o que não ocorre com o princípio da anterioridade.
Em matéria tributária, é necessário porém que se observem algumas restrições tanto em relação às
leis como às normas complementares.
Em primeiro lugar, as leis que instituam ou aumentem impostos, que criem novos impostos ou que
venham a extinguir ou reduzir isenções devem observar o princípio da anterioridade conforme já foi
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estudado. Tal disposição está reiterada no art. 104 do CTN. Além disso, deve ser observado para
qualquer lei tributária outro princípio já estudado, o da irretroatividade.
No que se refere às normas complementares, o CTN deixa a critério da autoridade administrativa fixar
o período de vigência de tais atos. Caso não tenha sido fixado qualquer disposição pela autoridade
administrativa, a vigência das normas complementares rege-se pelo que determina o art. 103 do
CTN:
· atos administrativos (portaria, circulares, ordens de serviço etc.) – entram em vigor na data
de sua publicação;
· decisões proferidas em processos administrativos – trinta dias após a data de sua
publicação;
· convênios celebrados entre as unidades da Federação – na data neles prevista (após a
aprovação e publicação dos respectivos decretos legislativos).
O CTN estabelece também que, em relação à legislação tributária dos Estados do Distrito Federal e
dos Municípios, ela só é valida nos respectivos territórios, devendo existir convênios que permitam
sua aplicação fora do território a que destinam (art. 102).
6.1 APLICAÇÃO
Quem aplica a lei ao caso concreto é a autoridade administrativa e o juiz. Na aplicação da lei devem
ser observadas algumas imposições estabelecidas pela CF e pelo CTN.
Os fatos cuja ocorrência tenha sido iniciado, mas ainda esteja concluída, e os fatos a ocorrerem
serão regulados pela lei tributária nova. Tas disposição encontra-se no art. 105 do CTN.
A lei nova somente aplica-se aos atos e fatos passados nas seguintes hipóteses:
Estas disposições encontram-se no art. 106 do CTN e, na verdade, implicam a retroatividade da lei
mais benigna.
A aplicação da lei não se confunde com sua vigência. Uma lei pode estar em vigor, porém não será
aplicada por não ocorrerem os fatos regulados por ela. Assim, por exemplo, uma lei que regule
determinada operação de exportação pode estar em vigor, porém pode não ser aplicada, porque
ninguém realiza este tipo de operação.
Interpretar, como já foi frisado, significa, basicamente, determinar o conteúdo da lei, seu sentido e seu
alcance. A interpretação é realizada pela autoridade que têm competência para aplicar a lei. Esta
autoridade pode ser administrativa, isto é, fazer parte da administração pública, tal como delegado
regional tributário, fiscal etc. (Poder Executivo), ou judicante, isto é, exercida por parte daquele que
tem a função de julgar, o juiz (Poder Judiciário). Devido a isso, a doutrina moderna faz sérias
restrições às leis interpretativas, pois não é função do legislativo interpretar as leis que ele mesmo
cria.
22
Na interpretação da lei, tanto o juiz como a autoridade administrativa devem integrar, isto é, inserir a
lei no sistema de direito vigente. A interpretação deve ser sistemática; isto significa que deve o
intérprete analisar toda a legislação pertinente e intimamente relacionada com a norma jurídica que
pretende investigar
O Direito Tributário não deve ter suas normas interpretadas em separado; sua autonomia ou
separação dos demais ramos do direito é simplesmente didática, ou seja, para fins de estudo de
determinada área. Entretanto, o Direito Tributário está inserido no Direito Administrativo, que por sua
vez está inserido no Direito Constitucional.
A ciência divide o Direito em dois grandes ramos: Direito Público (onde predomina o interesse público
sobre o particular e as obrigações e relações surgem em virtude de lei colocada pelo Estado) e
Direito Privado (onde predomina a autonomia da vontade; os particulares são livre para
convencionarem direitos e obrigações bem como para buscar ou não o amparo da lei).
O Intérprete da Legislação Tributária, ao aplicar uma norma a um fato concreto deve relacionar esta
norma com as demais de Direito Tributário, Financeiro, Administrativo e Constitucional, investigando,
assim, todo o sistema de Direito Público.
O CTN (art. 108) estabelece que, na ausência de normas expressas que se apliquem a determinado
caso, a autoridade competente para aplicar a lei tributária poderá utilizar as seguintes técnicas de
interpretação em Direito:
· Analogia – destina-se a buscar pontos semelhança entre fatos diferentes para que uma
regra jurídica aplicável a um deles possa também ser aplicada a outro. Entretanto o emprego da
analogia não pode resultar em exigências de tributo não previsto em lei.
· Princípios gerais de direito tributário – constitui-se em diretrizes que não estão explicitas
diretamente nas normas jurídicas de direito tributário, mas que podem ser extraídas a partir de um
exame do contexto em que estas normas estão inseridas. Por exemplo: se o contribuinte preencher
uma guia de recolhimento de tributo de forma errada, mas não causa prejuízo ao Fisco recolhendo
exatamente a quantia devida, não pode ser responsabilizado a recolher multa, juros e correção
monetária por uma infração fiscal.
· Princípios Gerais de direito público – são as mesmas diretrizes mas que se encontram de
uma forma geral no Direito. Assim, por exemplo, o princípio que se retira das normas de Direito Penal:
a falta de provas de culpabilidade do réu permite que a regra jurídica a ser aplicada lhe seja mais
favorável. Assim, a ausência de provas para caracterizar um crime de sonegação fiscal permite que o
contribuinte seja penalizado apenas com aplicação de multa, sem a aplicação de pena privativa de
liberdade.
· Equidade – significa que, entre as várias interpretações possíveis para uma regra jurídica
tributária, a autoridade competente deve utilizar a mais benigna para o contribuinte, a mais justa e
condizente com os valores atuais da sociedade, adequando a lei às circust6ancias. Entretanto, o
emprego da equidade na interpretação da lei tributária não pode resultar na dispensa de pagamento
de tributo previsto em lei, tributo este devido pelo contribuinte.
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O CTN não permite a integração da legislação tributária com os institutos de Direito Privado. Os
princípios gerais de Direito Privado, seus institutos e conceitos não podem ser adaptados para efeitos
de interpretação da legislação tributária (arts. 109 e 110 do CTN).
A interpretação sistemática e o uso das técnicas acima elencadas afastam a possibilidade de uma
interpretação literal da legislação tributária, ou seja, uma interpretação isolada de determinado
dispositivo, onde se busca apenas o significado dos termos usados pelo legislador para elaborá-lo.
Porém o art. 111 do CTN reconhece alguns casos em que é possível a interpretação literal (ou
gramatical) da legislação tributária. Esta legislação deve dispor sobre os seguintes assuntos:
O CTN estabelece ainda os casos em que a legislação tributária deve sempre ser
interpretada de maneira mais favorável ao contribuinte (art. 112). Esta forma de interpretação
deve ser realizada toda vez que a autoridade competente tiver dúvidas quanto:
· à adequação do fato à norma jurídica, ou seja, se este realmente está regulado por determinada lei
ou não;
· à natureza do fato ocorrido, suas circunstâncias, natureza e extensão de seus efeitos;
· à autoria do fato, a quem ele pode ser atribuído ou quando à pessoa que pode ser punida;
· à penalidade a ser aplicada ou a graduação dessa penalidade (aplica-se a penalidade mais branda).
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O crédito tributário corresponde ao direito do Estado de exigir o tributo, ou melhor, de exigir o objeto
da obrigação tributária principal do sujeito passivo. Este direito do Poder Público decorre da
realização do fato gerador por parte do sujeito passivo. A partir do momento em que alguém realiza a
hipótese prevista em lei, ou hipótese de incidência tributária, instala-se a relação jurídica tributária.
Esta relação, de acordo com o que já foi estudado, será ente a pessoa política competente para
arrecadar o tributo ( sujeito ativo) e a pessoa que realizou o fato gerador ou que tem responsabilidade
de recolher o tributo (sujeito passivo de direto ou indireto – devedor da obrigação tributária). O sujeito
passivo deve entregar determinada quantia ao sujeito ativo que tem o direito de exigi-la. Este direito
corresponde, portanto, ao crédito tributário.
Para que seja possível a cobrança do crédito tributário é necessária a comprovação de sua
existência. Todo aquele que é credor, que tem direito a receber uma obrigação, deve possuir provas
da existências de seu direito. Geralmente, essa prova se faz através de um titulo ou documento.
Em relação ao crédito tributários, o mesmo acontece com o Estado: a partir do momento em que o
sujeito passivo realiza o fato gerador da obrigação tributária, o Poder Público irá aplicar a lei exigindo
o crédito correspondente à obrigação. Para tanto a obrigação do contribuinte e o respectivo direito do
Estado devem ser documentados.
Os entes federados possuem índices próprios de atualização de seus respectivos créditos tributários.
Os tributos são convertidos em unidades de referências que se destinam a indexar e corrigir os
créditos tributários.
f. Propor a aplicação da penalidade cabível – esta parte do dispositivo legal sofre sérias
criticas da doutrina, pois a aplicação de penalidade (multa) somente ocorre se for
constatada a prática de um ato ilícito por parte do contribuinte, que corresponde à
contradizer o art. 3º do CTN, pois haveria, nesta parte do art. 142, a confusão entre
tributo e multa.
O art. 142 descreve, na verdade, o fato de que, geralmente, em um mesmo documento ou ato de
autoridade administrativa, pode ocorrer o lançamento tributário, onde se exige o tributo devido pelo
contribuinte, e a aplicação de uma penalidade pelo fato deste contribuinte ter deixado de recolher o
tributo. É o que ocorre, por exemplo, quando a administração emite o "Aviso de Lançamento"
acompanhado de um "Auto de Infração e Imposição de Multa".
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Tal fato ocorre se, por exemplo, em uma fiscalização procedida pela Secretaria da Fazenda do
Estado, fiscais apuram a ocorrência do fato gerador do ICMS por parte de uma pessoa jurídica e ao
mesmo tempo a ausência de recolhimento deste imposto. Nesta hipótese, será lavrado o "Auto de
Infração e Imposição de Multa", em que serão cobrados o imposto devido e a multa pelo atraso no
recolhimento. A cobrança do imposto corresponde ao lançamento e a aplicação da multa ao
procedimento administrativo de fiscalização.
O ato de lançamento corresponde à modalidade de ato administrativo vinculado, ou seja, a lei indica
para a administração pública somente um caminho a seguir, não existem diversas alternativas legais
a serem escolhidas. A administração está impedida de seguir caminho diverso daquele apontado por
lei; não pode ultrapassar seus limites sob pena de agir com abuso de poder.
O lançamento é uma atividade obrigatória porque sem seu procedimento não há comprovação do
crédito tributário a que o Estado tem direito. Se os seus agentes deixarem de comprovar o direito do
Estado de arrecadar recursos para os cofres públicos estarão cometendo crime de responsabilidade
funcional.
O ato administrativo de lançamento possui atributos ou características especiais que poder ser
extraídas dos exames dos arts. 142 a 150 do CTN.
A presunção de validade e certeza do lançamento tributário, pode ser desmentida. Como todo ato
administrativo, o lançamento pode ser contestado e conseqüentemente alterado.
O CTN estabelece as hipótese de alteração do lançamento (art. 145) possíveis após a notificação do
devedor:
b. Reporta-se à ocorrência do fato gerador – o art. 144 do CTN estabelece ser o lançamento
tributário um ato retroativo, isto é, praticado de acordo com a legislação em vigor na data
em que ocorreu o fato gerador. Este dispositivo, na verdade, atende ao princípio da
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irretroatividade da lei tributária, pois deixa claro que, se após a ocorrência do fato gerador, a
lei for alterada, ela será aplicada somente a fatos geradores futuros. Por exemplo: se em
novembro de 1994 a alíquota do Imposto de Importação sobre um determinado produto era
de 10% e em dezembro foi alterada para 15%, mesmo que o lançamento deste imposto
relativo a novembro seja efetuado em atraso, a alíquota aplicável é de 10%, a que estava
em vigor na data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
O mesmo ocorre quando o valor da dívida tributária estiver expresso em moeda estrangeira. A
conversão será feita em moeda nacional ao câmbio da data da ocorrência do fato gerador (art. 143 do
CTN) se a legislação relativa ao imposto não estabelecer de forma diversa.
Entretanto, se a legislação, após a ocorrência do fato gerador, instituir novos critérios de apuração e
fiscalização do tributo, ampliando os poderes de investigação por parte da autoridade administrativa,
ela será aplicada mesmo em lançamento que se reporte a fatos geradores já ocorridos.
Tal fato é possível porque o que se alterou foi à legislação referente ao lançamento e não a que
regula a hipótese de incidência tributária (aspecto pessoal, material, espacial e temporal).
O ato administrativo de lançamento pode ser efetuado sob três formas ou modalidades: direto ou de
ofício, por declaração e por homologação ou auto lançamento.
É totalmente realizado pela administração pública, que inicia um procedimento em que apura a
ocorrência do fato gerador, a legislação aplicável, calcula o montante do tributo devido e notifica o
sujeito passivo (contribuinte ou responsável) para que proceda ao pagamento do tributo no prazo
estipulado por lei. As taxas de luz, água etc. são exemplos típicos de tributos cujo lançamento é feito
de forma direta, pela administração pública.
De acordo com o que está disposto no art. 142 do CTN, também o "Auto de Infração e Imposição de
Multa"e o "Aviso de Lançamento", documentos que retratam o procedimento fiscalizador da
administração pública, em que se apura a falta de recolhimento de um tributo, e exige-se este
acrescido de multa e juros de mora, podem ser classificados como lançamento direitos do crédito
tributários.
O art. 147 fixa o que vem a ser o lançamento por declaração. Esta modalidade de lançamento é feita
com a colaboração do contribuinte ou responsável que presta informações para que a autoridade
administrativa aplique a legislação tributária calculando o valor do tributo devido e notificado o
contribuinte para que efetue o pagamento do crédito. Esta modalidade depende, assim, das
informações que o contribuinte venha a prestar ao Poder Público.
Pode ser citado como exemplo de tributo cujo lançamento é feito por declaração o ISS pago pelas
sociedades civis de profissionais liberais. Estas sociedades devem preencher uma Declaração
Cadastral (DECA) dirigida à Secretaria das Finanças do Município na qual constam os dados
essenciais sobre as atividades exercidas. Fundamentando-se nessas declarações, a Secretaria das
Finanças do Município irá calcular o ISS devido e notificar a pessoa jurídica para que efetue o
pagamento do tributo.
A falsidade ou omissão nas declarações sujeita o contribuinte à revisão de oficio (feita por iniciativa
da autoridade pública) do lançamento (art. 147,148 e 149), bem como ao arbitramento do valor do
tributo a ser pago.
Se o sujeito passivo constatar que cometeu erro na declaração deve pedir a revisão do lançamento à
autoridade administrativa. O mesmo ocorre se verificar que esta errou na aplicação da lei tributária.
Alguns autores entendem ser o lançamento do Imposto de Renda (Pessoa Física ou Jurídica) feito
por declaração, entretanto, de acordo com o que será estudado a seguir, a forma pela qual este
imposto é lançado enquadra-se perfeitamente na hipótese de lançamento feito por homologação.
Este lançamento é feito quase em sua totalidade pelo contribuinte ou responsável e tem como
principal característica o pagamento do tributo antes do início de qualquer procedimento por parte da
autoridade administrativa.
"Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa."
A homologação por parte da administração pública poderá ocorrer de forma expressa ou tácita.
Homologação expressa ocorre quando a autoridade administrativa notifica, ou por qualquer outro ato
ávida o sujeito passivo que o lançamento por ele efetuado esta de acordo com a lei.
Assim ocorre se, por exemplo, durante a fiscalização em um empresa, não se constata nenhuma
irregularidade. Deverá o fiscal lavra um Termo de Homologação em que constará que o contribuinte
não tem débitos para com o Poder Público. Ou ainda: quando, após examinar a Declaração do
Imposto de Renda da Pessoa Física, o Poder Público notifica o contribuinte da devolução do imposto
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a restituir apurado naquela Declaração, presume-se que o lançamento feito pela Pessoa Física foi
considerado de acordo com a lei pela autoridade administrativa.
A homologação tácita está prevista no art. 150, § 4º, do CTN. A lei fixa um prazo de cinco anos,
contado a partir da realização do fato gerador pelo sujeito passivo, para que a administração
pública se manifeste sobre o lançamento por ele efetuado. Decorrido este lapso de tempo sem que a
Administração Pública se manifeste considera-se homologado o lançamento e extinto o crédito
tributário.
Este prazo, entretanto, não será aplicado se a autoridade administrativa comprovar, provar a pratica
de fraude, simulação o qualquer ato doloso pelo sujeito passivo.
O pagamento de tributo cujo lançamento sujeita-se à homologação é feito portanto, sob condição
resolutiva, ou seja, extingue-se o vinculo entre Estado e particular após o ato de homologação
realizado pela administração pública.
Uma observação que se faz necessária é quando ao momento em que se considera ocorrido o fato
gerador da obrigação tributária que é fundamental para a contagem do prazo referido no § 4º do art.
150 do CTN.
Fato gerador instantâneo é aquele que se exaure em um único ato. Exemplo: saída de mercadorias
de estabelecimento industrial ou comercial. Dessa forma, o prazo para a homologação de lançamento
do ICMS recolhido sobre uma operação realizada em março de 1990 estará extinto em março de
1995.
Fato gerador periódico é aquele que não se inicia e conclui em um ato. Ele depende de uma série de
operações, complexas, para se determinar sua ocorrência. Exemplo: o Imposto de Renda da Pessoa
Física. Para se apurar se o indivíduo realizou o fato gerador desse tributo, ou seja, se obteve renda,
são necessários cálculos que irão determinar a diferença entre as receitas e despesas por ele
apreciadas durante o período compreendido entre 1º de janeiro a 31 de dezembro de determinado
ano. Da mesma forma, o prazo para a homologação do lançamento do imposto de renda da pessoa
jurídica relativo ao ano-base de 1990 tem sua contagem iniciada a partir de 31-12-90, quando se
concluiu o fato gerador, e termina em 31-12-95 (cinco anos da realização do fato gerador).
Fato gerador persistente é aquele que se realiza constantemente e não tem prazo certo para seu
início ou conclusão. Exemplo: fato gerador do imposto sobre a propriedade territorial rural. A
propriedade é um direito permanente, exercido todos os dias, constantemente, por seu titular. Para
esse tipo de fato gerador a lei deve criar um critério artificial, ou seja, fixar uma data em que se
considera ocorrido o fato gerador para fins de cálculo do tributo devido. Assim, se a lei fixar a data de
ocorrência do fato gerador como 1º de janeiro de cada exercício financeiro, o ITR lançado pelo
contribuinte em 1990 será homologado em 1º de janeiro de 1995.
Os arts. 148 e 149 do CTN regulam os lançamentos feitos por declaração e por homologação.
Caso o contribuinte venha a prestar informações falsas, expedir documentos falsos, agir com dolo,
fraude ou simulação, estará sujeito à revisão do lançamento (por declaração ou por homologação) e
ao arbitramento, por parte da autoridade administrativa do valor da dívida tributária. Assim, por
exemplo, se a pessoa jurídica deixa de declarar receita por ela apurada (omissão de receita), poderá
ter seu lucro arbitrado pelo poder público e sobre este calculo o Imposto de Renda devido. Este lucro
poderá não corresponder àquele efetivamente apreciado pela empresa, porém como suas
informações foram falsas e a pessoa jurídica agiu dolosamente, valem, para fins de direito, os
cálculos realizados pela administração pública, nas condições e limites estabelecidos pela legislação
do Imposto de Renda.
"Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o
preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo
regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as
29
Art. 149. O lançamento é efetivado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do
inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a presta-lo ou não o
preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quando a qualquer elemento definido na
legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em beneficio daquele, agiu como
dolo, fraude ou simulação;
VIII- quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito
da Fazenda Público.
1.9.1 Suspensão
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário esta regulada nos arts. 151 a 155 do CTN. Significa
que durante certo período de tempo o Poder Público, devido à ocorrência de uma das hipóteses
previstas legalmente, é impedido de exigir a dívida tributária do sujeito passivo. Este impedimento
ocorre ou porque o Poder Público assim estabelece (moratória) ou porque o sujeito passivo discute a
validade (no todo ou em parte) da cobrança do crédito tributário (depósito judicial, recurso
administrativo ou processo judicial).
As hipótese legais de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão previstas no art. 151 do
CTN. São elas:
1.9.2 Moratória
Corresponde à concessão, por parte do Poder Público, de um prazo maior do que a lei normalmente
prevê, para que o sujeito passivo efetue o pagamento do crédito tributário. A rigor, a moratória afasta
a possibilidade da cobrança de multa, juros de mora e inclusive de correção monetária. Está
disciplinada pelos arts. 152 a155 do CTN.
Não se confundem a moratória e o parcelamento de débito fiscal, pois embora a figura jurídica da
moratória importe na concessão da prorrogação do prazo para o pagamento do crédito tributário, este
deve ser pago integralmente e não em parcelas. A concessão de parcelamento se aplica a tributos já
vencidos e cujo débito está acrescido de multa, juros e correção monetária. O pagamento em
parcelas é atualizado monetariamente.
Somente a pessoa política competente para legislar sobre o tributo tem competência para conceder
moratória sobre a exigibilidade deste. A alínea B do inciso I do art. 152 do CTN contradiz a repartição
30
A lei concessiva de moratória pode prever sua aplicabilidade somente em determinada região e
abranger apenas determinada classe ou categoria de pessoas físicas ou jurídicas.
São requisitos essenciais da lei que concede moratória as seguintes especificações: prazo de sua
duração; condições para sua concessão; tributos a que se aplica; vencimentos; garantias a serem
fornecidas pelo sujeito passivo para o pagamento da dívida.
Não será concedida moratória para as dívidas tributárias em que se constatar a prática de atos
dolosos por parte do sujeito passivo, ou seja, dívidas em que o sujeito passivo tenha agido de má-fé,
com a intenção de causar prejuízo à administração pública.
Se a lei concessiva de moratória não dispuser de forma diferente, ela suspenderá a exigibilidade
somente dos créditos lançados até a data de sua concessão, não alcançando assim, créditos
tributários a serem lançados (créditos futuros).
Se o sujeito passivo não cumprir as condições estabelecidas por lei para a concessão de moratória,
ou ainda, se prestar declarações falsas com o intuito de obter o benefício, terá a concessão revogada
e a cobrança do tributo será acrescida de penalidades se ele agiu de má-fé.
Consiste em um depósito feito pelo contribuinte que pretende discutir judicialmente a cobrança no
todo ou em parte do crédito tributário.
Este depósito judicial tem a finalidade de evitar a aplicação de multa pelo atraso no recolhimento do
tributo, os juros de mora e a correção monetária do crédito tributário.
Enquanto o contribuinte contesta judicialmente a validade do crédito tributário o Poder Público está
impedido de exigi-lo.
O depósito é feito à ordem do juízo onde se discute o crédito tributário e somente após a decisão
judicial definitiva será possível ao sujeito passivo (no caso de a decisão judicial entender não ser
exigível o crédito) ou ao Poder Público ( no caso de a decisão judicial entender ser exigível o crédito)
levantar (retirar) a quantia depositada.
Este depósito pode ser feito em ações cautelares ou em ação de consignação de pagamento que são
reguladas pelo Código do Processo Civil.
Estes procedimentos são adotados pelo sujeito passivo que deseja discutir perante a autoridade
competente para arrecadar e fiscalizar o tributo e a validade da exigência por ela efetuada.
A consulta é cabível quando não há qualquer procedimento por parte da administração pública no
sentido de cobrar o tributo, porém o contribuinte não tem certeza se está sujeito ou não a seu
pagamento, ou ainda tem dúvidas sobre a forma de aplicação da lei (quanto aos cálculos que deve
efetuar, por exemplo).
31
A fim de evitar uma possível fiscalização e aplicação de penalidade o contribuinte formula uma
consulta perante à autoridade que administra o tributo para a obtenção de esclarecimento sobre o
pagamento. Enquanto esta consulta não é respondida pela administração, não pode ser exigido o
crédito tributário sobre o qual pairam dúvidas. Este procedimento está regulado pelo Decreto nº
70.235/72 e Decreto-lei nº 2.227/85.
O recurso é utilizado pelo contribuinte que tenha sido notificado da exist6encia de um crédito
tributário lançado pela administração pública ou que tenha sofrido uma fiscalização por parte da
autoridade administrativa que vem a lhe exigir determinado crédito tributário acrescido de uma
penalidade pela falta de recolhimento ou por este ter sido efetuado de forma inadequada. Se o sujeito
passivo entende ser incorreto o procedimento da administração pública poderá apresentar um
recurso dirigido à autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo em
questão, a fim de que esta faça uma revisão de seus atos. Enquanto se processa o recurso
administrativo o crédito tributário em discussão tem sua exigibilidade suspensa.
O processo administrativo fiscal é regulado por leis federais, estaduais e municipais das pessoas
políticas competentes para instituir os respectivos tributos.
O mandato de segurança consiste em uma ação judicial cabível na hipótese de a autoridade pública,
ou agente de pessoa jurídica no exercício de funções públicas, agir com ilegalidade ou abuso de
direito, desrespeitando direito líquido e certo (existente em razão da legislação em vigor) de pessoa
física ou jurídica,
Nesta ação judicial, se o sujeito passivo demonstrar a ilegalidade do ato praticado pelo defensor,
poderá obter uma ordem judicial, expedida no início do processo, que determine a suspensão da
prática do ato pela autoridade pública. Esta ordem judicial é denominada liminar.
Quando o sujeito passivo entende que a autoridade administrativa exige o crédito tributário de forma
abusiva, desrespeitando direito líquido e certo que lhe foi conferido pela legislação tributária, poderá
ajuizar o mandato de segurança com a finalidade de obter ordem judicial (liminar) que suspenda a
exigibilidade do crédito tributário. Essa liminar entretanto é provisória e a exigência do crédito
tributário poderá ser extinta ou não de acordo com a decisão judicial definitiva. Esta decisão é
proferida após o juiz ouvir as razões da autoridade administrativa que efetue a exigência fiscal. A
liminar, portanto, afasta temporariamente a possibilidade de cobrança de tributo impedindo que sobre
a ausência de recolhimento venham a incidir penalidades (suspende a exigibilidade do crédito
apenas) . O julgamento definitivo do mandado de segurança poderá ou não afastar a possibilidade de
cobrança do crédito por parte da autoridade administrativa.
Em todas as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previstas no art. 151 não há
dispensa legal do cumprimento das respectivas obrigações tributárias acessórias.
"Art. 151
( )
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações
assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela
conseqüente."
Assim, embora o crédito não seja exigível por um período de tempo, as obrigações acessórias a ele
relativas devem ser cumpridas normalmente pelo sujeito passivo. Por exemplo: a legislação do
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica prevê a obrigatoriedade de registrar contabilmente os
depósitos judiciais de créditos tributários em discussão (despesa a ser efetivada ou não em exercício
futuros).
32
1.9.8 Pagamento
Consiste na entrega da quantia devida (do valor do crédito tributário) que o devedor (sujeito passivo
contribuinte ou responsável) faz ao credor (pessoa política competente para arrecadar o tributo ou
Fazenda Pública). Corresponde assim, ao cumprimento da obrigação tributária principal.
Para que o pagamento venha a extinguir o crédito tributário ele dever atender aos requisitos
estabelecidos pelos art. 157 a 163 de CTN. Estes requisitos referem-se aos elementos essenciais do
pagamento válido: lugar, tempo e forma.
"Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário.
Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento:
I – quando parcial, das prestações em que se decomponha;
II – quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou outros tributos.
Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na
repartição competente do domicílio do sujeito passivo.
Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do
crédito ocorre tinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do
lançamento.
Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do
pagamento, nas condições que estabeleça.
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja
qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis
e da aplicação de quaisquer medidas de garantias previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§ 1.º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um
por cento ao mês.
§ 2.º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor
dento do prazo legal para pagamento do crédito.
Art. 162. O pagamento é efetuado:
I – em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II – nos casos previsto em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.
§ 1.º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por
cheque ou vale postal, deste que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento
em moeda corrente.
§ 2.º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo
sacado.
.............................................................................................
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo
para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes
tributos ou provenientes de penalidades pecuniária ou juros de mora, a autoridade
administrativa, competente para receber o pagamento determinará respectiva imputação,
obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I – em primeiro lugar, ao débitos por obrigação própria e em segundo lugar aos decorrentes
da responsabilidade tributária;
II – primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim os impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV na ordem decrescente dos montantes".
LOCAL: A lei que institui a obrigação tributária deve fixar o local de seu pagamento. Se não houver
disposição legal a respeito, o local, para que se considere válido o pagamento, será o da repartição
33
pública da pessoa política competente para arrecadar o tributo situada no domicílio do sujeito
passivo.
TEMPO: Para que seja considerado válido o pagamento dever ser efetuado em tempo hábil, isto é,
até o prazo fixado para seu vencimento. Este prazo no normalmente está fixado na legislação que
regula a cobrança do tributo. Na falta desta regulamentação, o vencimento do crédito será trinta dias
após a notificação regular do sujeito passivo da existência do lançamento.
O pagamento efetuado em atraso enseja, por parte do Poder Público, a cobrança de juros de mora,
multa e demais penalidades previstas na lei instituidora do tributo.
No caso de o sujeito passivo ter formulado consulta administrativa antes de ser notificado do
lançamento, ao pagamento em atraso não serão aplicadas penalidades e juros de mora.
FORMA: A dívida tributária deve ser paga sempre em dinheiro (moeda corrente), não existe a
possibilidade de pagamento de tributo sob a forma de entrega de bens ou de cumprimento de
prestações alternativas.
A legislação que regula determinado tributo pode fixar a forma de seu pagamento em moeda
corrente, cheque, selo, estampinha, vale postal, papel selado ou qualquer processo mecânico.
Entretanto, o pagamento feito em cheque é feito sob condição resolutiva: o crédito somente será
extinto após a respectiva compensação do cheque, mesmo que o contribuinte disponha de um recibo
de pagamento por parte da administração pública.
No que se refere as dívidas tributárias para com a mesma pessoa jurídica de direito público, a
autoridade administrativa determinará a imputação do pagamento (autorizará) pretendida por um
mesmo sujeito passivo desde que a lei ofereça esta possibilidade. A imputação do pagamento será
autorizada pelo Fisco, obedecendo-se à seguinte ordem:
1.9.9 Compensação
Existindo um crédito do sujeito passivo contra o Estado e ao mesmo tempo um crédito do Estado
conta o sujeito passivo, estas obrigações podem ser compensadas nas devidas proporções.
Entretanto os créditos devem atender às seguintes condições:
A compensação deve ser autorizada através de lei expedida pela pessoa política competente para
instituir e alterar o tributo. A lei estabelecerá as condições em que realizará a compensação, bem
como as garantias a serem apresentadas pelo sujeito passivo para obter o direito a ela.
A compensação pode extinguir assim, total ou parcialmente, o crédito tributário da Fazenda Pública
em relação ao sujeito passivo, dependendo dos valores a serem compensados.
1.9.10 Transação
A rigor, a transação seria um acorde celebrado entre duas ou mais pessoas com a finalidade de
extinguir uma pendência ente elas. Entretanto, a administração pública não pode transigir com o
interesse público administrado por ela. Tal fato decorre do princípio de direito administrativo que torna
indisponível o interesse da coletividade (princípio da indisponibilidade do interesse público).
"Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em
terminação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário".
Nesta proposta a administração visa colocar fim a um litígio (demanda judicial ou administrativa) que
verse sobre o pagamento de crédito tributário. Seriam feitas concessões por parte da administração
pública (visando o interesse público – exemplo: diminuir despesas desnecessárias para o Estado na
cobrança de créditos de pequeno valor) e por parte do sujeito passivo com a finalidade de alcançar os
interesses da coletividade.
Uma forma de propor um acordo para extinguir uma demanda administrativa ou judicial é a
concessão de parcelamento de débitos fiscais. Através dessa concessão de parcelamento de débitos
fiscais. Através desta concessão o Poder Público deixa de receber o crédito em um só pagamento e o
sujeito passivo deixa de prorrogar esse pagamento através de longa disputa judicial.
Aceitas pelo sujeito passivo a proposta da administração pública e as condições estabelecidas por
ela, ocorrerá a extinção do crédito tributário na forma prevista pela lei criadora da "transação".
1.9.11 Remissão
Também sua concessão depende de lei expedida pela pessoa política competente para legislar sobre
o tributo a que se aplica (art. 172 do CTN)
"Art. 172 A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho
fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
35
A remissão extingue o crédito tributário após ser efetivada através de despacho da autoridade
fazendária. Portanto, é necessária a apresentação de requerimento do sujeito passivo à autoridade
pública demonstrando que tem direito ao benefício.
Constatando-se que o sujeito passivo obteve de forma fraudulenta a concessão de remissão, esta
será revogada e serão aplicadas as penalidades cabíveis.
1.9.12 Prescrição
O termo prescrição corresponde à perda do direito de ação. A todo direito que a lei assegura aos
cidadãos existe uma garantia correspondente que permite ao indivíduo exercer seu direito. Essa
garantia pode apresentar-se sob a forma de uma ação judicial que tem a finalidade de assegurar ao
individuo o exercício de seu direito quando, em relação a este, surgirem obstáculos por parte de outra
pessoa.
Em alguns casos, a lei estabelece um prazo para que o individuo venha a ajuizar a ação destinada a
assegurar seu direito. O não-exercício do direito de ação no prazo estipulado por lei implica o
entendimento de que o individuo não pretende exercê-lo.
Existem diversos prazos prescricionais e existem ainda ações imprescritíveis, como é o caso por
exemplo, daquelas referentes ao estado de filiação.
O direito da Fazenda Público de cobrar judicialmente o crédito tributário que não foi pago pelo
contribuinte está sujeito à prescrição.
Alguns juristas entendem ser o direito de ação do Estado imprescritível, pois o interesse público não
pode estar sujeito a desaparecer pela ausência de sua garantia. Entretanto o CTN fixa, em sua art.
174, o prazo prescritível para que a Fazenda Pública venha a exercer seu direito de receber o crédito
tributário: cinco anos contados da data do lançamento válido (constituição definitiva do crédito).
Este prazo será interrompido e, portanto, terá sua contagem reiniciada nas seguintes hipóteses:
- citação pessoal feita ao sujeito passivo (devedor) de que o Poder Público exige o crédito
tributário;
- protesto judicial (art. 867 do Código do Processo Civil). Corresponde a uma ação cautelar
iniciada pela pessoa que desejar prover a conservação de deus direitos ou manifestar
36
qualquer intenção de modo formal. Neste caso a Fazenda Pública poderá fazer por escrito
seu protesto, em petição dirigida ao juiz, e requerer que o mesmo intime o devedor a saldar
sua obrigação.
- qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor (ato judicial que prove o atraso no
pagamento);
- qualquer ato praticado pelo sujeito passivo, mesmo extrajudicialmente, que demonstre, de
forma inequívoca, que reconhece o débito fiscal. Assim se o devedor não se aperceber do
fato de que a dívida tributária é objeto de prescrição e efetuar o seu pagamento, não poderá
pedir restituição uma vez que reconhece, através do pagamento, o direito da Fazenda
Pública de receber o crédito tributário.
"Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será
revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado são satisfazia ou deixou de
satisfazer as condições ou não cumprira u deixou de cumprir os requisitos para a concessão
do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora":
A concessão de moratória poderá ser revogada sempre que se apure que o beneficiado não
satisfazia as condições para a obtenção do benefício.
No caso de o sujeito passivo ter obtido o benefício dolosamente (fraude, simulação etc.), o tempo
decorrido entre a concessão de moratória e sua revogação não será computado no prazo de
prescrição; no caso de o beneficio ter sido obtido sem qualquer ato doloso do sujeito passivo e depois
revogado por este deixar de atender às condições estabelecidas em lei, a revogação da moratória
somente poderá ocorrer antes da prescrição do direito da Fazenda Pública de cobrar judicialmente o
crédito tributário, dessa forma, a prescrição, nesta última hipótese, não se interrompe.
1.9.13 Decadência
O prazo de decadência ou caducidade para que a Fazenda Pública documente a existência de seu
crédito tributário está previsto no art. 173 do CTN. Este prazo é de cinco anos, iniciando-se sua
contagem das seguintes formas:
a. Do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento deveria ter sido
efetuado (pelo sujeito passivo ou pela administração pública). Assim, por exemplo, se a
administração pública deixar de efetuar o lançamento de IPTU relativo ao exercício de
1995, o prazo para que se faça o lançamento tem a sua contagem iniciada em 3 de
janeiro de 1996 (exclui-se o primeiro dia útil). A partir daí, se o lançamento não foi
efetuado, entende-se que não há interesse na cobrança do tributo.
recolhido ou lançamento o tributo. Assim ocorre se, por exemplo, determinado contribuinte deixou de
lançar o IRPF relativo ao ano-base de 1993, que deveria ter sido declarado e pago até 30 de junho de
1994. Cabe à administração pública autuar o contribuinte, exigindo o imposto acrescido de
penalidades. O prazo para que isto seja feito inicia-se em 3 de janeiro de 1995 e tem seu término
previsto para 2 de janeiro de 2000.
O parágrafo único do art. 149 do CTN estabelece que a revisão de oficio do lançamento do crédito
tributário somente pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública de constituí-lo.
É evidente que se a administração pública não dispõe mais do direito de lançar o tributo, não pode
efetuar o lançamento e depois pretender revisa-lo.
Decorrido o prazo assinalado em lei sem que a Fazenda Pública tenha lançado o tributo, entende-se
que não se interessou por sua cobrança ou que abriu mão de seu direito.
Esta modalidade prevista no inciso VI do art. 156 refere-se às ações cautelares e às ações
consignativas. De acordo com o que já foi estudado, o sujeito passivo que deseja discutir a validade
da cobrança total ou parcial do crédito tributário pode efetuar seu depósito em juízo até se apurar se
o tributo é devido ou não. Após a decisão judicial o depósito deverá ter um destino. Se a decisão
favorece ao contribuinte, está extinto o crédito tributário e a quantia em discussão será revertida ao
patrimônio deste contribuinte. Se a decisão favorece ao Estado, a quantia depositada reverterá para a
administração pública.
Esta forma de extinção refere-se aos créditos tributários provenientes de tributos sujeitos ao
lançamento por homologação ou auto-lançamento. São aqueles tributos em que a lei confere ao
sujeito passivo a obrigação de efetuar seu lançamento e recolhimento e aguardar a confirmação de
sues atos por parte da administração pública. Esta confirmação (homologação) pode ocorrer, como já
foi visto, de forma expressa ou tácita.
Uma vez ocorrida a homologação está extinto o crédito tributário referente ao lançamento confirmado
pela autoridade administrativa.
A ação de consignação em pagamento extingue a obrigação do devedor para com o credor. Consiste
no depósito judicial da coisa devida e tem o efeito do pagamento (arts. 334 e seguintes do Código
Civil e 890 do Código do Processo Civil).
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Ocorrendo a recusa injustificada o sujeito passivo pode propor o pagamento do crédito tributário
através de um depósito judicial que terá os mesmos efeitos do pagamento.
Se julgada procedente a ação de consignação proposta pelo sujeito passivo, o depósito efetuado por
ele se converterá em renda em favor da pessoa jurídica competente para arrecadar e administrar o
tributo, extinguindo-se, dessa forma, o crédito tributário. Entretanto, se a ação proposta pelo sujeito
passivo for julgada improcedente (o juiz entende não ser cabível esta forma de pagamento), o crédito
tributário será acrescido de juros e penalidades. A ação pode ser julgada improcedente no todo ou em
parte, ou seja, essa forma de pagamento pode não ser totalmente admitida pelo juiz, ou este
entender que parte do pagamento feito dessa forma está incorreta. Em ambas as hipótese caberá a
aplicação de juros e penalidades na cobrança do crédito tributário.
As instâncias superiores (exemplo: Conselho de Contribuintes) têm poderes para proferirem decisões
das quais não existem mais recursos, pois emanam das pessoas hierarquicamente superiores aos
demais órgãos e funcionário da própria administração. Estas decisões são irreformáveis dentro da
esfera administrativa. Isto quer dizer que são passíveis de mudanças apenas pelo Poder Judiciário
no caso de o sujeito passivo não concordar em seu teor.
Uma vez que não podem mais ser alteradas dentro da repartição pública, podem extinguir o crédito
tributário nas seguintes formas:
O inciso X do art. 156 usa a expressão decisão judicial passada em julgado, que corresponde à
decisão proferida por juízo ou tribunal da qual não cabe qualquer recurso.
Uma decisão judicial poder ser irrecorrível porque já se percorreram todas as instâncias competentes
e foram utilizados todos os recursos permitidos em lei, ou porque o prazo para a interposição de
recurso se esgotou sem que a parte interessada tenha tomado qualquer providência para o
prosseguimento da ação judicial.
Nas ações judiciais em que estão em discussão os interesses da Fazenda Pública, o interesse
público, portanto, o órgão judicante, deve obrigatoriamente submeter sua decisão à instância que lhe
é superior. Assim, o juiz de primeira instância dever submeter a apreciação de sua decisão ao
Tribunal que lhe é superior.
Percorridas todas as instâncias do Poder Judiciário competentes para julgar as ações que versem
sobre os interesses da Fazenda Pública, a decisão proferida pelo Tribunal Superior (Supremo
Tribunal Federal ou Superior Tribunal de Justiça; as competências para julgamentos estão definidas
em leis especiais) corresponde a uma decisão judicial transitada em julgado. A matéria sobre a qual
ela versa denomina-se "coisa julgada".
Dessa forma, a decisão judicial é definitiva e em relação ao crédito tributário ela pode provocar a sua
extinção nas mesmas formas e condições previstas para a decisão administrativa: pagamento e
extinção do crédito.
a. pagamento – a decisão judicial entende ser improcedente a ação proposta pelo sujeito
passivo, determinando assim o pagamento do tributo.
b. Extinção da exigência do crédito – a decisão judicial entende ser improcedente a
cobrança do tributo ou penalidade aplicável, favorecendo assim ao sujeito passivo. Se o
tributo não é devido, o crédito tributário em discussão está extinto por ser inválida sua
exigência. Esta extinção pode ser total ou parcial (indevida a multa, porém devido o
tributo).
Entre as modalidades de extinção do crédito tributário, o CTN disciplina nos art. 156, I e 157 a 162 o
pagamento. Dentro do estudo do pagamento, o CNT destina uma seção especial ao pagamento
indevido. Embora disciplinado no capítulo destinado às formas de extinção do crédito tributário, o
pagamento indevido, como o próprio nome indica, não constitui uma forma de extinção da obrigação
do sujeito passivo. O pagamento indevido gera um direito para o sujeito passivo.
Essa forma de pagamento corresponde a percepção de crédito por pessoa que recebeu o que não
lhe era de direito. Toda pessoa que recebe o que não lhe é devido fica, nos termos da legislação em
vigor, obrigada a restituir o que recebeu indevidamente.
Se a Fazenda Pública recebe crédito ao qual não tinha direito, fica obrigada a restituir a quantia paga
independente de protesto judicial feito pelo sujeito passivo. Isto quer dizer que o sujeito passivo
contribuinte ou responsável tem direito a exigir a restituição da quantia paga sem necessidade de
uma providência cautelar no sentido de notificar judicialmente a Fazenda Pública de que pretende
reaver o que desembolsou.
Assim, o sujeito passivo tem direito a pedir restituição de quantia entregue à Fazenda Pública nos
seguintes casos:
· cobrança de tributos por parte do Poder Público a que o sujeito passivo não estava
obrigado; de quantia maior que a devida; ou ainda, de tributo não previsto em lei; por
ocorrer erro na identificação do fato gerador;
· pagamento espontâneo de tributo por parte do sujeito passivo a que não estava obrigado;
pagamento maior do que a quantia devida; pagamento que não tenha previsão em lei;
pagamento por interpretação errada do fato gerador feita pelo sujeito passivo;
· erro na identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável foi notificado para pagar
o tributo, entretanto não era ele o obrigado);
· erro na determinação da alíquota aplicável à base de cálculo do tributo;
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1.9.20 Restituição
Aquele que percebeu pagamento indevido está obrigado a restituir o que recebeu.
Aquele que pagou indevidamente tem direito à restituição da quantia paga sem necessidade de
mover ação cautelar de protesto com a finalidade de assegurar seu direito a receber a quantia paga.
Entretanto, a devolução somente será efetuada mediante processo administrativo ou judicial.
O pedido de devolução tem seu prazo fixado no art. 168 do CTN. Este prazo é de cinco anos
contados das seguintes formas:
· cobrança de tributo por parte do Poder Público a que o sujeito passivo não estava obrigado;
de quantia maior que a devida; ou ainda, de tributo não previsto em lei; por ocorrer erro na
identificação do fato gerador;
· pagamento espontâneo de tributo por parte do sujeito passivo a que não estava obrigado;
pagamento maior do que a quantia devida; pagamento que não tenha previsão em lei;
pagamento por interpretação errada do fato gerador feita pelo sujeito passivo;
· erra na identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável foi notificado para pagar
o tributo, entretanto não era ele obrigado);
· erro da determinação da alíquota aplicável à base de cálculo do tributo;
· erro no cálculo do montante do débito tributário (base de cálculo e/ou alíquota);
· erro na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
Uma vez que o pedido de restituição pode ser feito através de processo administrativo ou judicial,
para ambos o prazo para o pedido de restituição é de cinco anos. Assim, para o pedido via
administrativa, o prazo é de decadência, e para o pedido via judicial, o prazo é de prescrição.
A ação judicial que visa à devolução de tributo pago indevidamente denomina-se "Ação de Repetição
do Indébito Tributário". Caso o contribuinte peça a devolução mediante um processo administrativo e
tenha seu pedido negado, o prazo prescricional para pedir a anulação via judicial da decisão
administrativa é de dois anos contados da intimação da decisão administrativa.
Assim, a Fazenda Pública está obrigada a restituir a quantia recebida indevidamente a título de
obrigação tributária. Esta restituição deverá ser acrescida de juros de mora e penalidades
pecuniárias, se estas forem aplicadas.
Para a restituição de tributos que comportem sua transferência para outro sujeito passivo (ICMS , por
exemplo, que gera direito ao sujeito passivo de creditar-se do tributo pago nas operações anteriores),
somente é parte legitima para pedir a devolução aquele que efetivamente arcou com a despesa. O
mesmo acontece com o sujeito passivo que é responsável por sucessão ou transferência pelo tributo
devido pelo contribuinte: deve fazer prova de sua despesa.
A doutrina moderna 'há muito vem discutindo a possibilidade da restituição da pagamento indevido de
impostos indiretos devido ao que está fixado em duas súmulas do Supremo Tribunal Federal.
O que é imposto direto e indireto?
Posteriormente o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula nº 546, que fixou o seguinte: "Cabe
restituição de tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure
(de direito) não recuperou do contribuinte de facto (de fato, a quem foi repassado o tributo) o quantum
respectivo."
O contribuinte de fato e de direito também aparecem na relação jurídica tributária relativa aos
impostos indiretos.
As hipóteses em que o sujeito passivo pode estar excluído do alcance da lei tributária estão previstas
nos arts. 175 a 182 do CTN.
Excluem o crédito tributário, ou seja, afastam a possibilidade de a Fazenda Pública exigir o tributo do
sujeito passivo: a isenção e a anistia.
1.10.1 Isenção
Regida pelos arts. 175, I, e 176 a 179 do CTN, significa a possibilidade de a hipótese de incidência
tributária não alcançar determinadas pessoas físicas ou jurídicas pelo fato de se alterar parcialmente
um ou mais de seus aspectos. Significa a não incidência da norma jurídica tributária sobre
determinada situação.
A critério do legislativo, a isenção pode excluir vários aspectos da hipóteses de incidência tributária.
Assim, por exemplo, o legislador pode reduzir todos os aspectos: alíquota zero do IPI para as
operações de importação relativas a remédios (aspectos material = fato gerador) realizadas por
hospitais públicos (aspectos pessoal) da região norte do país (aspecto espacial) por dois anos
(aspecto temporal).
"Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato. É sempre decorrente de lei que
especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se
aplica, sendo caso, o prazo de sua duração."
Entretanto, a isenção deve decorrer sempre de lei. O contrato seria a demonstração, por parte do
beneficiado, de que tem direito ao benefício fiscal. A lei geral e abstrata é que ira fixar as condições e
requisitos necessários à obtenção do incentivo por parte do contribuinte, bem como os tributos a que
se aplica e o prazo de sua duração. O contribuinte, por sua vez irá demonstrar, documentalmente,
perante a repartição pública, que preenche as condições legais para a obtenção do benefício.
Quando a lei estabelecer muitas exigências para a concessão de isenção, devendo o contribuinte
provar que preenche todas as condições para a obtenção do benefício, ela será efetivada por
despacho da autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. Assim, o
contribuinte deverá preencher documentos (requerimentos ou formulários) demonstrando que tem
direito à isenção. Através de um despacho da autoridade competente está reconhecido este direito do
particular (art. 179).
Quando a isenção concedida nas condições estipuladas acima for referente a tributos lançados por
certo período de tempo (IPTU, por exemplo) o contribuinte deverá fazer prova de seu direito a cada
novo lançamento do tributo, estando sujeito, assim, a novas conferências por parte da administração
pública, o que requer a expedição de novo despacho por parte da autoridade administrativa.
Aplica-se a este tipo de isenção o mesmo que está disposto em relação à moratória: se o sujeito
passivo deixar de cumprir as condições estipuladas por lei, ou agir dolosamente para obter o
benefício, será revogada a isenção e lhe serão aplicadas as penalidades previstas em lei, além da
cobrança do tributo (art. 179, § 2º).
d. Por prazo indeterminado – como a lei não fixa o prazo de concessão do benefício, a
isenção poderá ser revogada a qualquer tempo. Entretanto, se relativa aos impostos e
contribuições sociais sujeitos aos princípio da anterioridade a sua revogação importará na
instituição do tributo, devendo portanto observa-se o princípio em questão.
A isenção somente pode ser concedida por lei editada pela pessoa política competente para instituir e
arrecadar o tributo, estando impedida a União de conceder isenção de tributos que não são de sua
competência.
Uma imposição do CTN é a de que se o legislador pretende atribuir isenção de vários tributos ele
deve especificá-lo, pois o CTN estabelece que a isenção (de impostos) não é extensiva às taxas e
contribuições de melhoria arrecadadas pela mesma pessoa política e tampouco alcançará os tributos
(taxas, contribuições, impostos etc.) que vierem a ser criados após sua concessão. Portanto, a lei
dever ser específica.
1.10.2 Anistia
Está prevista nos arts. 180 a 182 do CTN. Corresponde a um benefício, estipulado em lei, que exclui
a possibilidade de o contribuinte ter que pagar as penalidades pecuniárias devidas por
irregularidades no pagamento da sua obrigação tributária.
Deve ser concedida sempre por lei. Pode ser outorgada (concedida) em caráter geral ou de forma
limitada.
A anistia concedida de forma limitada deve ser efetivada por despacho da autoridade administrativa
competente para fiscalizar e arrecadar o tributo a que se aplica. Ou seja, o particular deve comprovar,
através de documentação hábil (requerimento e formulários), que preenche os requisitos legais para
obter a concessão de anistia fiscal.
44
Caso seja apurado que o contribuinte deixa de atender às legais ou tenha prestado informações
falsas para obter o benefício fiscal, tal benefício será imediatamente revogado, sem prejuízo de
imposição de outras penalidades.
A anistia concedida em caráter geral, ou seja, aquela cuja lei que determina não estabelece uma séria
minuciosa de exigências, não necessita de efetivação através de despacho por parte da Fazenda
Pública.
Assim como existe o princípio da reserva de lei para a concessão de isenção existe o da reserva de
lei para a anistia. Somente a entidade tributária pode conceder, através de seu próprio legislativo, a
anistia referente aos tributos que regula, arrecada e administra.
A anistia regulada nos arts. 180 a 182 do CTN não abrange atos qualificados pela legislação
tributária como crimes ou contravenções (Lei nº 8.137 de 27-12-90 que define os crimes contra a
ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo; Lei nº 8.866/94, que estabelece a
figura do depositário infiel em matéria tributária etc.).
O ato praticado pelo sujeito passivo contribuinte ou responsável, ou ainda por terceiro que procure
beneficiar o sujeito passivo, de forma dolosa, isto é, intencional, visando a causar prejuízo aos cofres
públicos, seja sob a forma de sonegação, fraudem simulação, contrabando, descaminho, apropriação
indébita, conluio etc., são regulados pelas leis penais, formando assim a legislação referente ao
Direito Penal Tributário.
O Direito Penal Tributário possui institutos e figuras jurídicas tipificados em sua extensa legislação e
os crimes e contravenções regulados por ele não são objetos da anistia referida nos arts. 180 a 182
do CTN.
O crime de sonegação fiscal sujeita à pena de detenção ou reclusão foi introduzida com a Lei
4.729/65. O enquadramento como crime só se dava na sonegação dolosa ou fraudulenta e a Lei
previa a extinção da punibilidade quando o infrator promovia o recolhimento do tributo devido, antes
de ter inicio, na esfera administrativa, ação fiscal própria, ou, quando instaurado o processo fiscal,
antes da decisão administrativa de primeira instância.
A Lei nº 8.137, de 27-12-90, ampliou o enquadramento no crime de sonegação fiscal para considerar
como crime deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a
venda de mercadorias ou prestação de serviços, efetivamente realizado, ou fornece-la em desacordo
com a legislação.
O art. 34 da Lei nº 9.249/95 determinou que a punibilidade dos crimes fiscais, definidos na Lei nº
8.137/90 e na Lei nº 4.729/65, extingui-se quando agentes promover o pagamento do tributo ou
contribuição social, inclusive os acessórios (multa, correção monetária, juros) antes do recebimento
da denúncia.
Parte II
2. Tributos Indiretos
2.1.1 Conceito
45
Essa classificação é mais econômica do que jurídica, mas de suma importância para o estudo
e avaliação do impacto que os tributos causam no patrimônio e nas etapas econômicas da produção,
circulação e consumo.
Assim são considerados tributos indiretos aqueles que a cada etapa econômica são
repassados para o preço do produto/mercadorias/serviços.
2.1.2 Metodologia
Para facilitar a compreensão do leitor, os tributos indiretos serão estudados através de case
base de formação de preço, avaliando-se a incidência tributária a cada etapa da referida formação de
preço.
2.2 – ICMS
Fundamento legal: art. 155, § 2º, da CF/88, Emenda Constitucional no. 3/93 e art. 2 o. da Lei
Complementar n o. 87/96.
INCIDÊNCIAS
O imposto incide sobre:
I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e
bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas,
bens, mercadorias ou valores;
III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a
emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de
qualquer natureza;
IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência
tributária dos Municípios;
V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de
competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à
incidência do imposto estadual.
VI – sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando
se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento;
VII – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
VIII – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto
ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
NÃO INCIDÊNCIAS
O imposto não incide sobre:
I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e
produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;
48
CONTRIBUINTE
Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que
caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações
se iniciem no exterior.
É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade:
I – importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do
estabelecimento;
II – seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior,
III – adquira em licitação de mercadorias apreendidas ou abandonadas;
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica
oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Exemplo:
VEDAÇÃO DE CRÉDITO
ESTORNO DE CRÉDITO
O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço
tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
I – for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância
imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;
II – for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto
resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;
III – vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;
IV – vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.
Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações
ou prestações destinadas ao exterior.
PRESCRIÇÃO DO CRÉDITO
O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de
emissão do documento (parágrafo único do art. 23 da LC 87/96).
51
As obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados
no mesmo período mais o saldo credor de períodos ou períodos anteriores, se for o caso.
Se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada para o período
seguinte.
A Lei estadual poderá, nos casos de saldos credores acumulados, permitir que:
I – sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II – sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado.
Introdução
Conceito
A ST pode ser conceituada como sendo o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido
em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte.
1 – Sobre Mercadorias
A ST do ICMS foi implementada porque se constatou que poucos fabricantes vendiam seus produtos
a milhares de distribuidores e revendedores, sendo que esses últimos sonegavam ICMS. Assim
passaram a tributar os fabricantes, que por serem grandes e em pouco número, seria, e são,
facilmente fiscalizados.
52
Contribuintes
Contribuinte Substituto
Contribuinte Substituído
É aquele que tem o imposto devido relativo às operações e prestações de serviços pago pelo
contribuinte substituto.
Responsável
Quando se aplica
O regime da sujeição passiva por substituição tributária aplica-se nas operações internas e
interestaduais em relação às operações subsequentes a serem realizadas pelos contribuintes
substituídos.
Não se aplica a ST :
53
Mercadorias sujeitas
Entre as mercadorias cuja sujeição nas operações foi determinada por Convênios/Protocolos
subscritos por todos os Estados e/ou por uma maioria podemos citar
a) – fumo;
b) – tintas e vernizes;
c) – motocicletas;
d) – automóveis;
e) – pneumáticos;
f) – cervejas, refrigerantes, chope, água e gelo;
g) – cimento;
h) – combustíveis e lubrificantes;
i) – material elétrico.
Existem, também, mercadorias que foram objetos de Protocolo subscrito apenas por algumas
Unidades da Federação que estão sujeitas ao regime da substituição tributária apenas em operações
interestaduais:
a) – discos e fitas virgens e gravadas;
b) – bateria;
c) – pilhas;
d) – lâminas de barbear;
e) – cosméticos;
f) – materiais de construção.
A Lei Complementar nº 87/96 em seu artigo 8º, ao tratar do regime de sujeição passiva por
substituição, determina que a base de cálculo será o valor correspondente ao preço de venda a
consumidor acrescido do valor do frete, IPI e demais despesas debitadas ao estabelecimento
destinatário, bem como a parcela resultante da aplicação (sobre esse total) do percentual de valor
agregado (margem de lucro). Esse percentual é estabelecido em cada caso de acordo com as
peculiaridades de cada mercadoria.
BC = (Valor mercadoria + frete + IPI + outras despesas) x margem de lucro
A margem de valor agregado será determinada com base em preços usualmente praticados no
mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros
elementos fornecidos por entidades representativas dos setores, adotando-se a média ponderada dos
preços coletados. A mercadoria submetida ao regime de substituição tributária em operação
interestadual terá a margem de valor agregado estabelecida em Convênio ou Protocolo.
Forma de cálculo
Como o contribuinte substituto pratica o fato gerador ao promover a saída das mercadorias de seu
estabelecimento e, pela sistemática do regime, paga o ICMS em relação aos fatos geradores futuros
praticados pelos contribuintes substituídos, sabemos que este terá:
a) – o ICMS da operação própria;
b) – o ICMS das operações subsequentes.
54
Consideramos, para fins de exemplificação, uma operação realizada por um fabricante de lâmpadas
estabelecido no Estado do Rio de Janeiro com destino a um cliente localizado no Estado do Rio de
Janeiro, cujo valor da venda é de R$ 1.000,00 e com IPI calculado a uma alíquota de 15%, teremos:
.ICMS da operação própria – R$ 1.000,00 x 19% (origem RJ destino RJ) = R$ 190,00
.Base cálculo da ST – R$ 1.000,00 + R$ 150,00 (IPI) + 40% (margem de valor agregado) = R$
1.610,00
R$ 1.610,00 x 19% (alíquota interna praticada no Estado do RJ) = R$ 305,90
Como, de conformidade com o citado, o valor do imposto substituição será a diferença entre o
cálculado de acordo com o estabelecido no subitem “Base de cálculo” e o devido pela operação
normal do estabelecimento que efetuar a substituição tributária, teremos :
R$ 305,90 – R$ 190,00 = R$ 115,90
O ICMS-Substituição (ICMS-ST), também denominado imposto retido, ao contrário do ICMS normal,
que se encontra embutido no preço, será cobrável “por fora” do destinatário, como permitem os
Convênios e Protocolos específicos.
*Alexandre Galhardo é Consultor Fiscal-Tributário
O ICMS do Estado do Amazonas foi instituído pela Lei Complementar n o. 19/97, e atualmente
é regulamentado pelo Decreto 20.686/99.
§ 1°- Além das hipóteses previstas neste artigo, as alíquotas internas são aplicadas quando:
I - da entrada, no território amazonense, de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos
derivados de petróleo oriundos de outra unidade da Federação, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização;
II - o remetente ou o prestador e o destinatário da mercadoria, bens ou serviços estiverem
situados neste Estado;
III - da entrada de mercadoria ou bens importados do exterior;
IV - da prestação de serviço de transporte, iniciado ou contratado no exterior, e de
comunicação transmitida ou emitida no estrangeiro e recebida no País;
55
§ 2° - Nas operações e prestações que destinem bens para consumo ou ativo fixo de
contribuintes inscritos neste Estado, o imposto a recolher corresponde à diferença entre a alíquota
interestadual aplicada na origem e a interna aqui vigente.
§ 3º - Não gera direito ao crédito fiscal presumido a operação que não for registrada nos
livros fiscais no prazo regulamentar ou não tenha sido desembaraçada na repartição fiscal
competente.
“§ 9º As contribuições sociais previstas inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de
cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-
obra.”
Todas essas alterações dão inteira liberdade ao legislador para modificá-las, aumentando a
tributação para uns e reduzindo para outros, modificações essas sujeitas apenas ao princípio da
anterioridade restrita de 90 dias, próprio das contribuições sociais, o que atenta contra o princípio
maior da segurança jurídica.
Fazemos aqui um alerta para que a confusão do legislador, não venha a causar confusão em
nossa cabeça na hora de se pagar as contribuições para o Pis/Pasep e Cofins.
O conceito de receita bruta, tanto para a Lei das Sociedades por Ações (art. 187, I da Lei nº
6.404/76) quanto para a legislação tributária, é “a receita das vendas ou serviços”.
A soma da receita bruta com outras receitas, operacionais ou não, corresponde ao conceito
de receita total.
Para determinação da base de cálculo da Cofins e do PIS/Pasep, de acordo com a lei,
excluem-se da receita bruta:
O PIS foi criado pela LC nº 7, de 7-9-1970, inicialmente sua base de cálculo era o
faturamento e a alíquota de 0,75%, e o recolhimento semestral.
Em face das alterações produzidas no art. 195 da Constituição Federal, pela EC nº 20/98 e
pela Lei nº 9.718/98, as normas a partir de 01/02/1999 passaram a ser as seguintes:
1. Contribuintes
I – As pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do
imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas
subsidiárias, com base no faturamento do mês.
II – As entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela legislação trabalhista
e as fundações, com base na folha de salários.
2. Base de Cálculo
O faturamento, entendido este como o total da receita bruta, conforme definido para efeito
fiscal, no art. 3º da Lei nº 9.718/98.
3. Alíquotas
57
4. Prazo de pagamento
As contribuições do PIS e COFINS, atualmente, estão regidas pela Lei 9718/98, com as alterações
subseqüentes.
COFINS - CONTRIBUINTES
São contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado em geral, inclusive as pessoas a
elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, exceto as microempresas e as empresas de
pequeno porte submetidas ao regime do SIMPLES (Lei 9317/96).
PIS – CONTRIBUINTES
São contribuintes do PIS as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas pela
legislação do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de serviços, empresas públicas e
sociedades de economia mista e suas subsidiárias, excluídas as microempresas e as empresas de
pequeno porte submetidas ao regime do SIMPLES (Lei 9317/96).
A partir de 01.02.1999, com a edição da Lei 9718/98, a base de cálculo da contribuição é a totalidade
das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas.
Entretanto, no entendimento da Receita Federal, essa recuperação deve ser novamente tributada —
a alíquota pode chegar a 4,65% (PIS 0,65% e COFINS de 3%, na sistemática do Lucro Presumido),
além da inclusão de tais valores na base de cálculo do IRPJ (até 25%) e CSLL (9%) apurados pelo
lucro presumido.
Nosso entendimento é que o valor ressarcido, na forma de crédito do IPI, assemelha-se à verdadeira
recuperação de custo, e não é uma espécie de receita.
A premissa é que o valor destinado ao contribuinte constitui-se parte do custo com tributação da
mercadoria exportada, o que não determina base de cálculo para pagamento do PIS e COFINS.
Também não deve ser considerada como receita, para fins de adição á base de cálculo do IRPJ e
CSLL no Lucro Presumido.
Como se trata de um crédito fiscal, e não de uma receita específica da empresa, não há que se falar
em valor tributável.
58
Exemplo similar deste nosso pensamento é a contabilização do ICMS recuperável, por ocasião da
compra da matéria prima. Ora, todos nós sabemos que o ICMS recuperável não se constitui uma
receita, mas uma recuperação do custo! Nenhum contabilista idôneo iria considerar o ICMS
recuperável como uma “receita de ICMS”, mas sim, como deve ser, uma “dedução do custo de
compra”.
Ainda, utilizando a analogia, a Lei 10.833/2003 determinou em seu artigo 14 que os créditos apurados
na forma das Leis 9.363/1996 e 10.276/2001 não se aplicam às pessoas jurídicas sujeitas à
incidência não cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS. Observa-se a intenção óbvia de se evitar a
apropriação do crédito em duplicidade. Ora, então devemos entender que os créditos apurados na
forma não cumulativa das contribuições (oriundas das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) são, na
verdade, da mesma natureza que os créditos apurados na forma das Leis 9.363/1996 e 10.276/2001.
O Conselho Federal de Contabilidade , por permissão Regimental – art. 13º , inciso XXI, c/c o art. 4º
da Resolução CFC n.º 751/93 – emite o seguinte Comunicado Técnico: Lei n.º 10.637/2002 –
PIS/PASEP NÃO CUMULATIVO – FORMA DE CONTABILIZAÇÃO.
O Conselho Federal de Contabilidade, por permissão Regimental - art. 13º, inciso XXI, c/c o art. 4º da
Resolução CFC nº 751/93 - emite o seguinte Comunicado Técnico:
Com o advento da lei supra epigrafada, a contribuição para o PIS e PASEP tornaram-se contribuições
não-cumulativas. Neste sentido, deve ser adotado, quanto a estas contribuições, a mesma
sistemática conferida à Contabilização do ICMS, uma vez que estas geram créditos em relação a
operações anteriores.
Em conta específica (Recuperação de PIS) deve ser contabilizado o crédito valendo como redutor do
custo da mercadoria ou da despesa na prestação de serviços.
Deve ser observado que os efeitos desta lei têm vigência a partir de 1º de dezembro de 2002. Já
nesta data, deve ser provisionado o crédito decorrente do estoque existente, à razão de 0,65%, como
credito presumido.
Este crédito calculado será utilizado em 12 (doze) parcelas mensais iguais e sucessivas, a partir de
1º/12/2002 (art. 11, parágrafos 1º e 2º).
Presidente
Grande debate surge no meio tributário brasileiro, a respeito da isenção da COFINS para as
Sociedades Civis de Profissionais Regulamentados (tipo "clínica de médicos", "banca de advocacia",
"escritório contábil", etc.).
Para fins tributários, considera-se Sociedade Civil (S/C), toda aquela Sociedade em que um dos
sócios atenda os requisitos do Decreto n.º 2.397/97.
ISENÇÃO DA COFINS
Através da Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro de 1991, fora instituída a COFINS que, em
seu artigo 6º, inciso II, isentou desse pagamento as Sociedades Civis elencadas no Decreto-Lei n.º
2.397/87.
O Decreto-Lei n.º 2.397/87, citado no inciso II do artigo 6º da Lei Complementar n.º 70/91, em seu
artigo 1º, classificou as Sociedades Civis que estariam enquadradas em tal isenção, quais sejam:
sociedades civis de prestações de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão
legalmente regulamentada, registradas no registro civil das pessoas jurídicas e constituídas
exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no país."
Nota-se que as únicas exigências para as Sociedades Civis gozarem de tal isenção eram:
O Governo Federal através do artigo 56 da Lei Ordinária n.º 9.430/96, tentou revogar tal benefício
concedido pela Lei Complementar n.º 70/91.
Diante de tal revogação, as Sociedades Civis, passaram a ter que contribuir com a COFINS a partir
de ABRIL/1997.
Ocorre que a referida alteração foi questionada junto do Poder Judiciário sob o argumento de que
uma Lei Ordinária não poderia revogar um benefício concedido através de uma Lei Complementar.
No ano de 1999 ocorreram mais 2 (dois) julgados, em 2000 mais 3 (três) julgados, em 2001 mais 4
(quatro), todos dentro da mesma linha de raciocínio, isentando da COFINS as Sociedades Civis.
A partir de 2002, houve diversas ações versando sobre o mesmo tema, e então se firmou a
jurisprudência em ambas as Turmas de Direito Público no sentido de que realmente a Lei Ordinária
n.º 9.430/96 não poderia alterar o benefício concedido pela Lei Complementar n.º 70/91.
Até que em 2003 depois de reiteradas decisões e julgados, mais de 60 (sessenta), todos favoráveis
aos contribuintes, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, composta pelas Duas Turmas,
Turmas estas competentes para julgar questões de Direito Público, editaram a Súmula n.º 276, com o
seguinte enunciado:
"Súmula n.º 276 – As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins,
irrelevante o regime tributário adotado."
60
Em 08.10.2003, após o pedido de uma nova análise a respeito da Súmula, por 6 votos a 2 o Superior
Tribunal de Justiça decidiu colocar uma pedra sobre o assunto mantendo o texto da referida súmula,
ou seja, prevalece a isenção contida na Lei Complementar n.º 70/91, sendo isentas da COFINS as
Sociedades Civis.
ALÍQUOTAS
COFINS: a alíquota geral é de 3% (a partir de 01.02.2001) ou 7,6% sobre a receita bruta (a partir de
01.02.2004 - dependendo do regime de tributação e enquadramento pela Lei 10.833/2003).
Entretanto, para determinadas operações, a alíquota é diferenciada (como instituições financeiras –
4% a partir de 01.09.2003 e 10,30% para indústrias ou importadores de medicamentos, perfumes,
produtos de beleza, de toucador e outros assemelhados).
PRAZO DE PAGAMENTO
O recolhimento do PIS e da COFINS deverá ser efetuado até o último dia útil da primeira quinzena
(dia 15 ou o último dia útil anterior, se o dia 15 não for útil) do mês seguinte ao mês de ocorrência dos
fatos geradores.
Para os importadores de cigarros, o recolhimento das contribuições do PIS e COFINS (tanto em
relação á contribuição própria quanto da substituição tributária) deverá ser efetivada na data do
registro da declaração de importação no SISCOMEX (art. 53 e 54 da Lei 9532/97).
Nas pessoas jurídicas que tenham filiais, a apuração e o pagamento das contribuições serão
efetuados, obrigatoriamente, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz.
Tanto para o PIS, quanto para a COFINS, excluem-se da receita bruta as seguintes parcelas:
Somente são consideradas como descontos incondicionais as parcelas redutoras do preço de venda
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem,
para sua concessão, de evento posterior à emissão desses documentos (IN SRF 51/78).
Portanto, interessa nos descontos incondicionais, os eventos "anteriores a emissão da nota fiscal".
Fato já concretizado, e comercialmente aceitável entre as partes (ajustes contratuais, negociação de
pedido, etc.). Normalmente, em uma nota fiscal, os descontos incondicionais são caracterizados por
uma linha com a expressão do tipo “desconto promocional” , “desconto especial”, etc. como, por
exemplo:
3) O IPI destacado nas Notas Fiscais de venda (quando incluso na receita bruta) e o ICMS cobrado
pelo vendedor na condição de substituto tributário.
O IPI é o valor que o fabricante (ou o contribuinte deste imposto) destaca na nota fiscal. Da mesma
forma, vários produtos, sujeitos ao ICMS, têm exigência, pela legislação estadual, de haver a
cobrança do imposto em fase anterior á sua circulação para o consumidor final. Estes dois itens são
excluídos, como, por exemplo:
No exemplo acima, somente o valor de R$ 1.000,00 é base de cálculo do PIS e COFINS, já que o IPI
(linha 2) e ICMS substituição tributária (linha 3), cobrados destacadamente, não são considerados
como receita bruta.
IMPORTANTE: não confundir o ICMS substituição tributária com o ICMS normal. Este último, apesar
de destacado em nota fiscal, corresponde ao imposto que o vendedor do produto/serviço está sujeito,
e não poderá ser excluído da base de cálculo do PIS e COFINS, por falta de previsão legal.
Exemplo:
Correto: base de cálculo do PIS e COFINS = R$ 1.000,00 (R$ 1.300,00 – IPI R$ 100,00 – ICMS
substituição tributária R$ 200,00)
Errado: base de cálculo = R$ 830,00 (descontando-se também o ICMS devido pelo vendedor, mesmo
que destacado na nota fiscal).
Em 31.12.2000:
D – Provisão para o Imposto de Renda (conta de Resultado)
C – Imposto de Renda a Pagar
Valor R$ 20.000,00
Em 30.11.2001:
D – Imposto de Renda a Pagar
C – Provisão para o Imposto de Renda (conta de resultado)
Valor R$ 1.000,00
Este último lançamento (de 30.11.2001) trata-se de uma reversão da provisão anteriormente
constituída, e portanto, não se inclui na base de cálculo do PIS e COFINS.
Os créditos baixados como perda são as duplicatas, títulos e valores a receber, vencidos há mais de
6 meses, e que contabilmente foram baixados a débito de resultado de exercício.
62
Se, porventura, a duplicata que originou o lançamento, for paga pelo devedor, o credor registrará a
recuperação da perda da seguinte forma:
Como exemplo, a venda de um terreno, que está no imobilizado da pessoa jurídica, não será
computado na base de cálculo do PIS e COFINS.
Nota: observar que, para as empresas que se enquadrarem na sistemática de apuração do PIS não
cumulativo (Lei 10637/2002), somente as vendas do ativo imobilizado não irão compor, a partir de
01.02.2003, a base de cálculo do PIS. As vendas de investimentos, no período de 01.12.2002 a
31.01.2004 (ações, quotas de capital, etc.) são tributáveis para tais empresas.
Observar que a base de cálculo da COFINS não sofreu alteração, permanecendo em vigor a não-
incidência sobre a venda de ativos permanentes.
7) As receitas decorrentes dos recursos recebidos a título de repasse, oriundos do Orçamento Geral
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, pelas empresas públicas e sociedades
de economia mista.
É importante ressaltar que não basta que a receita seja auferida sobre uma pessoa que reside no
exterior (por exemplo, um estrangeiro que esteja em visita ao Brasil). Para se considerar parcela
excluível, deve haver um pagamento que represente um ingresso de divisas no Brasil.
12) As receitas auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construção,
conservação, modernização, conversão e reparo de embarcações pré-registradas no Registro
Especial Brasileiro (REB).
13) As receitas do frete de mercadorias importadas entre o Brasil e o exterior pelas embarcações
registradas no Registro Especial Brasileiro (REB).
15) As receitas de vendas, com o fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras, registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento,
Indústria e Comércio.
63
16) As receitas próprias das entidades sem fins lucrativos (templos de qualquer culto; partidos
políticos; instituições de educação e assistência social imunes ao Imposto de Renda; instituições de
caráter filantrópico; recreativo, cultural, científico e associações isentas do Imposto de Renda;
sindicatos, federações e confederações; serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas – do tipo CRC, CREA, etc.; fundações de
direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo poder público; condomínios de
proprietários de imóveis residenciais ou comerciais e a Organização das Cooperativas Brasileiras -
OCB e Organizações Estaduais de Cooperativas – previstas na Lei 5764/1971)
18) A parcela das receitas financeiras decorrentes da variação monetária dos direitos de créditos e
das obrigações do contribuinte, em função das taxas de câmbio, submetida á tributação, segundo o
regime de competência, relativa a períodos compreendidos no ano-calendário de 1999, excedente ao
valor da variação monetária efetivamente realizada, ainda que a operação correspondente já tenha
sido liquidada.
Com a Lei 10637/2002, para as empresas optantes pelo lucro real, a partir de 01.12.2002, acaba
a cumulatividade do PIS sobre a receita bruta.
Entretanto, a alíquota é de 1,65%. Como haverá créditos relativos á aquisição de materiais, serviços
e custos operacionais (exceto mão de obra), o ponto de equilíbrio, em relação á atual sistemática,
ocorre quando o contribuinte tem um custo de venda (exceto mão de obra) superior a 60,6% das
vendas. Poucos contribuintes terão redução de carga tributária. Portanto, é necessário lançar mão de
todas as possibilidades admitidas na legislação para obter a minimização da nova carga tributária.
CRÉDITOS ADMISSÍVEIS
1. Bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos adquiridos
com substituição tributária ou submetidos á incidência monofásica do PIS.
2. Bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na
prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes com as vedações previstas.
3. Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas
atividades da empresa.
4. Despesas financeiras (*) decorrentes de empréstimos e financiamentos de pessoas jurídicas,
exceto de optante pelo SIMPLES.
(*) Por força do art. 37 da Lei 10.865/2004, que alterou a redação do inciso V do art. 3 da Lei
10637/2002, as despesas financeiras não gerarão mais créditos, a partir de 01.08.2004.
5. Máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à
venda, bem assim a outros bens incorporados ao ativo imobilizado.
Por força da Lei 10.833/2003, art. 15, a partir de 01.02.2004 são admissíveis também os seguintes
créditos:
10. máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para
utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços;
11. edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da
empresa;
12. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos de bens para
revenda ou insumo, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
CÁLCULO DO CRÉDITO
O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 1,65% sobre o valor da soma de:
Exemplo:
Descrição Valor R$
1. bens adquiridos para revenda 500.000,00
2. bens e serviços utilizados 325.000,00
3. aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos 59.000,00
4. despesas financeiras 180.500,00
5. encargos de depreciação - máquinas e equipamentos 37.950,00
6. amortizações de benfeitorias 9.400,00
7. devoluções 125.620,00
SOMA 1 A 7 1.237.470,00
Crédito do PIS 1,65% x SOMA 20.418,26
CRITÉRIO OPCIONAL
DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO
Por força do artigo 31 da Lei 10.865/2004, a partir de 31.07.2004, é vedado o desconto de créditos
apurados relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos
até 30 de abril de 2004.
ALUGUEL
ESTORNO DE CRÉDITO
Deverá ser estornado o crédito do PIS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como
insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou,
ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação (art. 21 da Lei
10865/2004).
Através do Ato Declaratório Interpretativo SRF 2/2003, de 18.03.2003, art. 4, a Receita Federal
admitiu o crédito integral do valor da depreciação, para fins de cálculo do PIS não cumulativo da Lei
10637/2003, nestes termos:
66
“A apuração dos créditos decorrentes dos encargos de depreciação e de amortização dos bens
mencionados nos incisos VI e VII do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, alcança os encargos
incorridos em cada mês, independentemente da data de aquisição desses bens.”
A dúvida tinha procedência, porque vários tributaristas vinham afirmando ser necessário separar as
aquisições do imobilizado a partir de 01.12.2002 das demais, para cálculo do crédito do PIS não
cumulativo. Observar que a partir de 31.07.2004 haverá necessidade de tal separação dos bens do
imobilizado adquiridos a partir de 01.05.2004 (leia o tópico DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO)
CONCEITO DE INSUMOS
O direito de utilizar o crédito não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido
mercadorias com o fim específico de exportação, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de
créditos vinculados à receita de exportação.
Considera-se aquisição, para fins do desconto do crédito, a versão de bens e direitos, em decorrência
de fusão, incorporação e cisão de pessoa jurídica domiciliada no País.
O disposto aplica-se somente nas hipóteses em que fosse admitido o desconto do crédito pela
pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida.
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente na aquisição, quando recuperável, não
integra o valor do custo dos bens.
67
A partir de 01.02.2003, por força do artigo 25 da Lei 10684/2003, as receitas decorrentes da venda
de ativo imobilizado também não integram a base de cálculo do PIS não cumulativo.
E, a partir de 01.02.2004, por força do artigo 16 da Lei 10883/2003, as receitas decorrentes da venda
de ativo permanente também não integram a base de cálculo do PIS não cumulativo.
A partir de 01.08.2004, por força do artigo 37 da Lei 10865/2004, a venda de álcool para fins
carburantes não integrará a base de cálculo do PIS não-cumulativo.
O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes.
A contribuição para o PIS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados, a partir de 01.02.2003 e até 31.07.2004
(data em que fica revogado o dispositivo de acordo com o art. 5 da MP 183/2004), as pessoas
jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2 a 4, 8
a 12 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90,
07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.14, 1515.2, 1516.20.00, 15.17, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00,
18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do
Mercosul, destinados à alimentação humana ou animal poderão deduzir da contribuição para o PIS,
68
devida em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens e serviços
utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados á venda, adquiridos, no mesmo
período, de pessoas físicas residentes no País.
O valor do crédito presumido será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas
aquisições, de alíquota correspondente a 70% (setenta por cento) do PIS.
O valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a ser fixado, por espécie de bem ou
serviço, pela Secretaria da Receita Federal.
A partir de 01.05.2004, por força do artigo 15, inciso II da Lei 10833/2003 (redação dada pelo art. 21
da Lei 10865/2004), o percentual do crédito presumido foi elevado para 80% da alíquota do PIS.
Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados, a partir de 01.02.2004 e até 31.07.2004
(data em que fica revogado o dispositivo de acordo com o art. 5 da MP 183/2004), as pessoas
jurídicas que adquiram diretamente de pessoas físicas residentes no País produtos in natura de
origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08 e 12.01, todos da NCM, que exerçam
cumulativamente as atividades de secar, limpar, padronizar, armazenar e comercializar tais produtos,
poderão deduzir do PIS devido, relativamente às vendas realizadas às pessoas jurídicas a que se
refere o § 5o do artigo 3 da Lei 10833/2003 (adiante transcrito) em cada período de apuração, crédito
presumido calculado à alíquota correspondente a 80% (oitenta por cento) da alíquota do PIS (1,65%)
sobre o valor de aquisição dos referidos produtos in natura.
§ 5o do art. 3 da Lei 10833/2003: “Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados na forma
deste artigo, as pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal,
classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00,
0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 1514, 1515.2, 1516.20.00,
15.17, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e
2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, destinados à alimentação humana
ou animal, poderão deduzir da COFINS, devida em cada período de apuração, crédito presumido,
calculado sobre o valor dos bens e serviços referidos no inciso II do caput deste artigo, adquiridos,
no mesmo período, de pessoas físicas residentes no País.”
A pessoa jurídica que utilizar os créditos presumidos deve contabilizar os bens adquiridos de pessoas
físicas residentes no País, separadamente daqueles adquiridos de pessoas físicas residentes no
exterior.
A pessoa jurídica exportadora poderá utilizar o crédito do PIS apurado para fins de:
A Lei 10865/2004, em seu artigo 21, acrescentou que as seguintes atividades continuam sujeitas
às normas da legislação da contribuição para a PIS, vigentes anteriormente a Lei 10637/2002,
não se lhes aplicando as novas disposições para:
EMPRESAS DE SOFTWARE
A pessoa jurídica, submetida à apuração do valor do PIS por estas novas regras, terá direito a
desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens adquiridos para revenda e de bens e
serviços utilizados como insumos na fabricação, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País,
existentes em 1º de dezembro de 2002.
O montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de 0,65% sobre
o valor do estoque.
O crédito presumido dos estoques será utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a
partir da data a que se refere o caput deste artigo.
71
Exemplo:
Observar que se o contribuinte tiver receitas tributáveis pelo novo regime do PIS, concomitantemente
com receitas tributáveis de regimes especiais (tributação monofásica ou substituição tributária do
PIS), poderá utilizar-se somente do crédito proporcional dos estoques utilizados na produção e/ou
revenda, segundo regras expostas mais adiante.
MUDANÇA DE OPÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO PARA O LUCRO REAL – CRÉDITO DE
ESTOQUES
A pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido ou optante pelo SIMPLES, passar a
adotar o regime de tributação com base no lucro real, terá, na hipótese de, em decorrência dessa
opção, sujeitar-se à incidência não cumulativa da contribuição para o PIS, direito a desconto
correspondente ao estoque de abertura dos bens, devidamente comprovado, que, na forma da
legislação que rege a matéria, geram direito ao aproveitamento de crédito, adquiridos para revenda
ou utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de
serviços.
O montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de 0,65% sobre
o valor do estoque.
O crédito presumido calculado será utilizado em 12 parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir da
data em que adotado o lucro real.
Os bens recebidos em devolução, tributados pelo regime anterior do PIS, ou da mudança do regime
de tributação de Lucro Presumido ou Simples Federal para Lucro Real, serão considerados como
integrantes do estoque de abertura para fins de crédito, devendo o valor do crédito ser utilizado em
12 parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir da data da devolução.
O crédito proporcional será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
• apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de
custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
• rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta
total, auferidas em cada mês.
Exemplo:
RECEITAS Valor R$ %
Tributadas pelo Novo PIS 10.000.000,00 66,67%
Tributadas no Regime Monofásico 5.000.000,00 33,33%
TOTAL 15.000.000,00 100,00%
72
Com a Lei 10.833/2003, para as empresas optantes pelo lucro real, a partir de 01.02.2004, acaba a
cumulatividade da COFINS sobre a receita bruta.
Entretanto, a alíquota é elevada para 7,6%. Basicamente, os procedimentos para cálculo da COFINS
serão os mesmos do PIS Não Cumulativo, tratados anteriormente.
A pessoa jurídica exportadora poderá utilizar o crédito da COFINS apurado para fins de:
RESSARCIMENTO
A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito
apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados á receita de exportação, por
qualquer das formas previstas anteriormente, poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro.
O direito de utilizar o crédito não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido
mercadorias com o fim específico de exportação, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de
créditos vinculados à receita de exportação.
A pessoa jurídica, submetida à apuração do valor da COFINS por estas novas regras, terá direito a
desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens adquiridos para revenda e de bens e
serviços utilizados como insumos na fabricação, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País,
existentes em 1º de FEVEREIRO de 2004.
O crédito presumido dos estoques será utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a
partir de fevereiro/2004 (inclusive).
Exemplo:
A pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido ou optante pelo SIMPLES, passar a ser
tributada com base no lucro real, na hipótese de sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS,
terá direito ao aproveitamento do crédito presumido, calculado sobre o estoque de abertura,
devidamente comprovado, na data da mudança do regime de tributação adotado para fins do imposto
de renda.
As pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos
capítulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00,
0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 1514, 1515.2, 1516.20.00, 15.17,
1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, destinados à alimentação humana ou animal,
poderão deduzir da COFINS, até 31.07.2004 (data em que fica revogado o dispositivo de acordo com
o art. 5 da MP 183/2004), devida em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o
valor dos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados á venda, adquiridos, no mesmo período, de pessoas
físicas residentes no País.
O valor do crédito presumido será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas
aquisições, de alíquota correspondente a 80% (oitenta por cento) da COFINS.
O valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a ser fixado, por espécie de bem ou
serviço, pela Secretaria da Receita Federal.
secar, limpar, padronizar, armazenar e comercializar tais produtos, poderão deduzir da COFINS
devida, relativamente às vendas realizadas às pessoas jurídicas a que se refere o § 5 o do art. 3 da Lei
10833/2003 (adiante transcrito), em cada período de apuração, crédito presumido calculado à
alíquota correspondente a 80% (oitenta por cento) da alíquota da COFINS (7,6%) sobre o valor de
aquisição dos referidos produtos in natura.
Base: § 11 do artigo 3 da Lei 10833/2003.
§ 5o do artigo 3 da Lei 10833/2003: “Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados na forma
deste artigo, as pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal,
classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00,
0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 1514, 1515.2, 1516.20.00,
15.17, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e
2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, destinados à alimentação humana
ou animal, poderão deduzir da COFINS, devida em cada período de apuração, crédito presumido,
calculado sobre o valor dos bens e serviços referidos no inciso II do caput deste artigo, adquiridos,
no mesmo período, de pessoas físicas residentes no País.”
Observe-se, ainda, que o valor dos créditos apurados da COFINS de acordo com a Lei 10.833/2003
e do PIS de acordo com a Lei 10637/2002 não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo
somente para dedução do valor devido da contribuição.
Seu demonstrativo das exclusões, para fins de base de cálculo do PIS e COFINS, será o seguinte:
CONTRATO DE GESTÃO
Para formar seu preço a ser faturado ao cliente, somam o custo da terceirização/compras a seus
custos e o lucro.
75
Veja porque:
O total de impostos e contribuições, nesta operação, pode chegar até R$ 2.411,00! (ICMS, PIS,
COFINS, IRPJ e CSL/Lucro Presumido, CPMF, fora o IPI e não considerando uma possível
recuperação do ICMS).
Uma forma lícita de contornar isso é praticar a venda agenciada de produtos e serviços, com
industrialização ou complementação e administração de serviços.
No caso citado, os materiais poderiam ser faturados diretamente de seu fornecedor "F" para seu
cliente "C". Os materiais são despachados para sua indústria, e você aplica a industrialização
respectiva. Após a conclusão, você remete os materiais com uma nota fiscal de remessa e fatura
somente R$ 6.000,00, como industrialização por encomenda. A diferença de tributos pode chegar,
somente neste pedido, a R$ 964,40!
Este raciocínio também pode ser aplicado a serviços de empreitada e consultoria compartilhados.
Nada de faturamento contra sua empresa, você desloca o faturamento do seu fornecedor ou
terceirizado "F" direto para seu cliente "C".
Normalmente, a parte comercial se resolve com um contrato adequadamente redigido, constando que
você administrará a obra e os materiais serão adquiridos pelo seu cliente, sob sua administração,
mas remetidos a sua empresa. Se for empreitada, consultoria, etc, estabelece-se o contrato de
parceria dupla (ou tripla, se forem mais empresas participantes do empreendimento), sendo sua
empresa nomeada como administradora.
Ao invés de conceder descontos por pagamento pontual na duplicata, pode-se estipular que o
benefício seja transformado em descontos comerciais futuros (na própria emissão da nota, sem
destaque).
O impacto deste planejamento atinge o PIS, COFINS, ISS, IRPJ e CSL, além do INSS (11%) retido. É
muito imposto em cima de uma nota fiscal, portanto, qualquer redução do preço em forma de
desconto precisa ser repassada como desconto comercial, e não financeiro (já que nesta última não
se admite qualquer dedução nos tributos a pagar).
Exemplo:
Desconto Financeiro por pagamento pontual de 4% sobre uma duplicata de R$ 100.000,00, em
15.10.2002.
Valor do desconto financeiro: R$ 4.000,00.
Transformar este desconto em bônus (na próxima compra) do cliente.
Valor da Economia:
ICMS: até R$ 680,00 (nas operações de alíquota de 17%)
PIS e COFINS: R$ 146,00
IRPJ (Lucro Presumido ou Estimativa): até R$ 80,00
e CSL (Lucro Presumido ou Estimativa): R$ 43,20
TOTAL: até R$ 949,20 (não considerando, ainda, o IPI).
Outra consideração importante: para o próprio cliente, que obteve desconto, haverá tributação de
100%, se optante pelo Lucro Presumido, além da tributação pelo PIS e COFINS. A tributação do
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mesmo pode chegar a R$ 4.000,00 x até 25% de IRPJ + 9% de CSL = R$ 1.360,00, além de R$
146,00 de PIS e COFINS!
Em resumo: a tributação total (do fornecedor e do cliente) sobre o desconto financeiro pode ficar em
R$ 2.455,20 (61,38% do valor do desconto!). Um absurdo tributário, típico de nossa legislação
ultrapassada. Por isso, a necessidade do planejamento tributário, para todas as operações
comerciais e financeiras.
Caso haja previsão contratual entre as partes, é admissível a sistemática de repasse dos referidos
custos ou despesas, diretamente, em nome do contratante.
Exemplo 1:
Máquinas e equipamentos alugados para execução de serviços no cliente “C”.
A empresa “P” (prestadora dos serviços) contrata, em nome e por conta de “C”, as referidas máquinas
e equipamentos, junto a Locadora “L”. O faturamento de “L” é direto contra “C” e não contra a
empresa prestadora dos serviços (“P”).
Exemplo 2:
Numa empresa de serviços cujos custos e despesas operacionais diretos sejam de 40% sobre a
receita, a viabilização de tais repasses poderá significar uma economia de até:
ISS (5% x 40%) 2%
PIS e COFINS (3,65% x 40%) 1,46%
IRPJ Lucro Presumido (32% x 25% x 40%) 3,2%
CSLL Lucro Presumido (32% x 9% x 40%) 1,152%
TOTAL DE ATÉ 7,812% SOBRE O FATURAMENTO
A IN SRF 75/2001, posteriormente substituída pela IN SRF 247/2002 abriu um importante precedente,
para as empresas que importam produtos do exterior, via “trading”.
Anteriormente a esta Instrução, o PIS e o COFINS incidiam sobre o total da operação, encarecendo o
custo da aquisição em 3,65%.
Agora, na importação por conta e ordem de terceiros, a receita bruta para fins de base de cálculo do
PIS e COFINS corresponde ao valor (art. 1):
I – dos serviços prestados ao adquirente, na hipótese da pessoa jurídica importadora contratada (as
tradings); e
II – da receita auferida com a comercialização da mercadoria importada, na hipótese do adquirente
por encomenda.
I – contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando
a operação por conta e ordem de terceiros;
II – os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de
mercadoria de propriedade de terceiros;
III – a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo
mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.
Exemplo:
1) Situação antes da IN 75/2001:
Valor total da mercadoria importada: R$ 1.000.000,00 (já incluso os tributos incidentes na importação)
+ R$ 50.000,00 (serviços de importação da trading).
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Valor do PIS e COFINS sobre a revenda para o encomendante: 3,65% x R$ 1.050.000 = 38.325,00.
Outra consideração importante é que a nota fiscal que acobertar o repasse da mercadoria importada
para o encomendante, nas condições da IN SRF 247/2002, não caracteriza compra e venda.
Portanto, poderá ocorrer economia tributária adicional na operação, pois a importadora trading, na
apuração da base de cálculo do IRPJ e CSL (estimativa mensal) ou IRPJ e CSL (lucro presumido),
não precisará computar o valor da mercadoria importada como receita. Nesta hipótese, somente a
receita de serviços da trading é que serão incluídos na composição da estimativa ou da presunção de
tais tributos.
A Medida Provisória 2.158-35/2001 em seu art. 30, faculta às pessoas jurídicas, reconhecer a
variação cambial na base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, PIS/PASEP, COFINS e o Lucro da Exploração, pelo regime de
caixa ou competência.
Considera-se como regime de caixa, o momento da liquidação da operação, que deu origem a
variação cambial.
A opção adotada deve ser utilizada durante todo o ano-calendário, não podendo ser alterada no
decorrer do período.
As operações com o exterior, tanto podem gerar variações monetárias ativas (receita), como
variações monetárias passivas (despesas), de acordo com a oscilação da moeda.
Na base de cálculo do PIS, COFINS, IRPJ e CSL com base no Lucro Presumido ou Arbitrado
somente são consideradas as variações cambiais ativas (receitas), portanto, nestes casos é mais
interessante ao contribuinte optar pelo regime de caixa.
As empresas obrigadas, ou optantes pelo Lucro Real, podem ter vantagem ou desvantagem em
função da escolha pelo regime de caixa ou competência para reconhecimento das variações
cambiais.
Exemplo:
Supondo que determinada empresa apresentou os seguintes resultados de variação cambial, sobre
um mesmo crédito liquidado no mês de Maio de 2001, mês a mês:
I - Analisando pelo regime de caixa, para efeito de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, o valor líquido de R$
5.000,00 (R$ 10.500,00 de receita menos R$ 5.500,00 de despesa) será registrado como variação
monetária ativa (receita) integralmente no mês de Maio de 2001.
a - para efeito de PIS e COFINS, a variação cambial ativa será reconhecida como receita integrante
da base de cálculo, nos meses de Janeiro/Abril/Maio somando valor total de R$ 10.500,00.
Neste caso ocorrerá tributação de PIS e COFINS sobre R$ 5.500,00 que não ocorreria pelo regime
de caixa.
b - para efeito de Imposto de Renda pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido se a
opção da tributação for anual (por estimativa), no cômputo geral da apuração anual não ocorrerá
alteração em função da opção pelo regime de caixa, haja visto que o resultado foi ajustado por todas
as variações ativas e passivas.
Caso o recolhimento mensal se faça por estimativa com base na receita, ocorrerá o recolhimento por
valores superiores aos apurados pelo regime de caixa, durante os meses de Janeiro/Abril/Maio, como
ocorreu no PIS e na COFINS.
c - para efeito de Lucro Real trimestral, terá computado no lucro real e na base de cálculo da CSL, no
1º trimestre de 2001, despesa líquida de variação cambial de R$ 4.000,00, que resultou do confronto
entre a receita de R$ 1.500,00 de Janeiro contra a despesa de R$ 5.500,00 de Fevereiro/Março. No
segundo trimestre irá computar as receitas de Abril/Maio, no total de R$ 9.000,00, de modo que nos
dois trimestres acabará reconhecendo aquela mesma receita de R$ 5.000,00, mas com a vantagem
de haver reconhecido no primeiro trimestre despesas que acabaram não se realizando.
Podemos observar que, no exemplo proposto, a vantagem seria a opção pelo regime de caixa.
No entanto as pessoas jurídicas que tem obrigações em moeda estrangeira e geram variações
monetárias passivas, terão seus resultados prejudicados se optarem pelo regime de caixa, pelo fato
de estarem postergando os lançamentos de despesa, por consequência antecipando Imposto de
Renda e Contribuição Social.
Para o planejamento tributário, é recomendável analisar, “caso a caso”, a situação específica, antes
de se optar pelo reconhecimento sob regime de caixa ou de competência.
2.3.4.1.1 – Do Empregador
2.3.4.1.2. – Do empregado
O FGTS foi instituído pela Lei nº 5.107/66 para garantir o tempo de serviço do empregado.
Atualmente, é regido pela Lei nº 8.036, de 11-05-1990
O empregador deve recolher ao FGTS 8% de remuneração mensal do empregado, em conta
deste, na Caixa Econômica Federal.
No caso de despedida sem justa causa, o empregador pagará multa de 40% sobre o saldo da
conta vinculada do trabalhador na Caixa Econômica Federal, que deverá fornecer o respectivo extrato
a tempo para a homologação da rescisão do contrato de trabalho.
Foi instituída também outra contribuição social devida pelo empregadores, à alíquota de 0,5%
(meio por cento), sobre a remuneração devida, no mês anterior, a cada trabalhador, nos termos da
Lei nº 8.036/90 (Lei do FGTS). Essa contribuição não se destinam à seguridade social e nem são
depositadas na conta vinculada do trabalhador, mas são transferidas para a CEF, para pagamento de
débitos da União, causados pelos planos econômicos fracassados e, portanto de sua
responsabilidade.
Prazo de pagamento: último dia útil da quinzena subseqüente ao mês de ocorrência do fato gerador.
CIDE s/Combustiveis :
Contribuinte: pessoa jurídica que importar ou comercializar no mercado interno petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool etílico combustível.
Incidência: sobre a importação ou comercialização desses produtos.
Alíquotas: específicas, ou seja, determinado valor em reais sobre a unidade de medida estabelecida
em lei, como base de cálculo.
Base de cálculo: metros cúbicos (m3) ou tonelada (t).
O IPI, na realidade, também é um imposto sobre a circulação econômica, e grava sua etapa
inicial quando os bens são produzidos.
Não está sujeito ao princípio da anterioridade por expressa disposição constitucional (§ 1º do
art. 153, cf), razão pela qual suas alíquotas podem ser alteradas durante o exercício financeiro.
Deve atender também ao princípio da seletividade, ou seja, gravar o produto em razão de sua
essencialidade (§ 3º do art. 153, da CF).
Assim, os produtos mais essenciais devem ser menos tributados ou até isentos, elevando-se
a tributação para os considerados supérfluos ou até nocivos, como por exemplo, o cigarro.
Sua sistemática é semelhante à do ICMS na forma de escrituração e apuração do imposto
devido. Entretanto, o IPI, tem como contribuinte de fato o consumidor final.
O estabelecimento industrial ou equiparado não é o contribuinte de fato, mas o responsável
que, por determinação legal, deve cobra-lo deste, e repassa-lo à União. A partir da Lei nº 8.866/94, o
responsável passou a ser definido como depositário da União. Caso não recolha aos cofres públicos
o valor cobrado a título de IPI, passa a ser depositário infiel e pode ser punido com a pena de
prisão.
Exemplo de uma operação com cobrança do IPI à uma alíquota de 15%:
Preço da mercadoria R$ 1.000,00
IPI R$ 150,00
Total da nota fiscal R$ 1.150,00
Esse IPI não pode ser contabilizado como despesa ou custo pelo vendedor, já que não é
ônus seu, e sim do comprador.
2.5.1 - Definição
O tomador do serviço é obrigado a reter o ISS na fonte, à alíquota de 5%, se o prestador não
apresentar:
Para o caso de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte
ou de sociedade de profissionais, o imposto será calculado sob a forma de alíquotas fixas em função
da natureza do serviço.