Modulul V Regimul contabil i fiscal al evenimentelor i tranzaciilor privind stocurile

Pentru a v completa studiile dumneavoastr, n acest modul vei avea nevoie de: - bibliografie

Resurse

5.1. Concepte contabile, recunoatere i structuri privind stocurile

Conform Standardului Internaional de Contabilitate nr. 2 Stocuri, stocurile sunt active circulante1 care sunt deinute pentru: a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii, n curs de producie n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii activitii i sub form de materii prime, materiale i alte materiale consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Se cuprind n categoria stocurilor i activele cu ciclu lung de fabricaie destinate vnzrii (ex. ansambluri i complexuri de locuine). Caracteristica stocurilor de a se afla succesiv i nentrerupt n diferite faze ale procesului de producie i comercializare, de a descrie n cadrul exerciiului mai multe rotaii, determin aportul lor la realizarea cifrei de afaceri i la valorificarea capitalului. Aceste caracteristici fac ca stocurile s dein un rol important n formarea rezultatului economic. Bunurile, lucrrile i serviciile de natura stocurilor se utilizeaz o perioad scurt n activitatea entitilor i, n general, particip la un singur circuit economic modificndu-i n permanen forma, motiv pentru care sunt denumite i alocri ciclice sau active cu lichiditate parial. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 22 Stocuri recomand urmtoarele definiii cu privire la stocuri: Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. n situaiile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i cele necesare cedrii. Costul de achiziii cuprinde: preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritile fiscale), costurile de transport, manipulare, alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziie. Costul prelucrrii (de producie, de fabricaie) este format din: costurile direct atribuibile unitilor produse, adic materialele i manopera direct (costuri directe), alocarea sistematic a regiei de producie fix i variabil generat de transformarea materialelor n produse finite (costuri indirecte), alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i n forma n care se gsesc. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile de conducere i administrare a seciilor. Alocarea se face pe baza capacitii medii de producie. Regia variabil cuprinde costurile indirecte care variaz direct sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt materiile prime indirecte i fora de munc indirect. Nu trebuie incluse n costul stocurilor, fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: - pierderile materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care sunt necesare n procesul de producie anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - costurile de desfacere; - regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Costul stocurilor poate include i costul ndatorrii n situaia achiziionrii de stocuri n condiii de decontare amnat, pentru diferena ntre preul de cumprare n condiii normale de creditare i suma pltit, dac acordul conine un element de finanare, recunoscndu-se cheltuiala cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare. Costul stocurilor unui prestator de servicii se evalueaz la costurile de producie, adic manopera i alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea i regiile corespunztoare. Nu se includ n costul unui serviciu cheltuielile de desfacere, administrare i marjele de profit. Recunoaterea stocurilor n situaiile financiare se face n baza urmtoarelor criterii cumulative: - stocul s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate;
1

Un activ se clasific ca fiind circulant atunci cnd: - este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi realizat n termen de 12luni de la data bilanului; - este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; - respectiv numerare sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionate 2 IAS nr. 2 Stocuri Editura CECCAR, 2008, pag 781-782

35

- costul stocului s poat fi evaluat credibil. Derecunoaterea stocurilor se realizeaz la vnzare sau ieire pe alte ci (donaii, calamiti, etc.)

5.2. Msurarea i optimizarea nivelului stocurilor

Nivelul stocurilor din cursul exerciiului, influeneaz n mod evident valoarea produciei, calitatea, modul de valorificare i realizare a acesteia. Nu orice nivel al stocurilor este favorabil entitii. Astfel un nivel minim, poate genera opriri ale procesului de producie, iar un nivel prea ridicat poate atrage dup sine imobilizri de fonduri care se vor resimi prin lips de resurse n cadrul altor compartimente funcionale ale entitii. De aceea, considerm c nivelul optim al stocurilor este acela care ine seama de condiiile reale de aprovizionare, de producie i comercializare, de reducere a capitalurilor blocate i a costurilor fiind orientat, spre accelerarea rotaiei fondurilor i a rentabilitii economice. Organizarea corespunztoare a aprovizionrii, reprezint o premiz pentru reducerea blocrii de fonduri n vederea stabilirii unor stocuri optime, n concordan cu nevoile reale ale produciei. n luarea deciziei privind nivelul stocurilor, trebuie s se in cont i de necesarul financiar al exploatrii adic de diferena dintre banii blocai pentru formarea stocurilor, creanelor i asimilatelor acestora pe de o parte i finanarea nglobat n datoriile neachitate furnizorilor pe de alt parte. Deosebit de important n gestiunea stocurilor este momentul la care acestea sunt evaluate respectiv: la intrarea n entitate, la ieirea din entitate, la inventariere, la nchiderea exerciiului financiar, precum i metoda de contabilizare folosit. Pentru relaia contabilitate fiscalitate, n cazul stocurilor, prezint importan deosebit momentul efecturii plilor privind stocurile achiziionate respectiv, momentul ncasrii produciei vndute. Acestea genereaz cheltuieli, respectiv venituri care influeneaz rezultatul financiar i nivelul trezoreriei. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 2 Stocuri remarc ca tehnici de msurare a costurilor stocurilor: - metoda costului standard; - metoda preului cu amnuntul; Costul standard (prestabilit) ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri tehnice trebuie revizuite periodic i ajustate dac este necesar n funcie de condiiile actuale. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Reducerile de pre n cazul stocurilor pot avea caracter comercial sau financiar. Procentul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul, denumit coeficient mediu de repartizare a adaosului comercial (marjei brute). Coeficientul mediu al adaosului comercial se determin n funcie de stocul iniial (Si) i rulajele (R) mrfurilor i a marjei brute. Kadaos comercial (Kct.378) = Si ad com (SiCct.378) + Intrri ad com (RCct378) Si mf la pre de vnz (SiD ct371) + Intr mf la pre de vnz (RDct371)- (Si TVA neex (SiCRCct 4428) + Intr. TVA neex (RCct 4428) Adaosul aferent ieirilor (vnzrilor) se determin scznd din adaosul total (SiCct 378 + RCct 378), adaosul aferent stocului (SfCct 378) RDct 378 = (Sict 378 + RCct 378) SfCct 378) Adaosul aferent stocului (SfCct 378) = Stoc marf fr TVA x Kct378 Stoc marf fr TVA = Stoc marf cu Tva (SfDct371) TVA neexigibil aferent stocului de marf (SfCct 4428) Exemplu: Societatea Comercial B specializat n comerul cu amnuntul deine n stoc la nceputul anului mrfuri la preul cu amnuntul n valoare de 15000 lei. Adaosul comercial aferent mrfurilor din stoc este de 3000 lei, iar TVA 2903 lei. n cursul perioadei de gestiune se achiziioneaz mrfuri la preul fr TVA de 30000 lei (TVA 24%). Adaosul comercial practicat de unitate este de 20%. Se vnd mrfuri n cursul lunii prin magazinul cu amnuntul n valoare de 42000 lei, (inclusiv TVA). Se descarc gestiunea. Evidena se ine la pre de vnzare cu amnuntul. -achiziia de mrfuri: % = 401 35700 371 30000 4426 7200 - nregistrarea adaosului: 371 = 378 6000 - nregistrarea TVA neexigibil: 371 = 4428 8640 36000 x 24% = 8640 - vnzarea mrfurilor: 5311 = % 42000 707 33871 4427 8129 - descrcarea gestiunii: % = 371 42000 607 nu se cunoate 36

378 nu se cunoate 4428 8129 - determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute:

K 378 =

Ri ( Si
371

378

+ Rc

378 4428

+ Rd

371

) ( Si

Rc

4428

= = 0 ,1871

3000 + 6000 (15000 + 44640 ) (2903 + 8640

9000 59640 11543

Adaos aferent stoc ( fr TVA) = Stoc marf fr TVA x K 378 Stoc marf fr TVA = Stoc marf cu TVA TVA aferent stoc Stoc marf fr TVA = 17640 3414 = 14226 Adaos aferent stoc = 14226 x 18,71 % = 2662 Adaos vnzri = Adaos total Adaos stoc RD378 = 9000 2662 = 6338 sau RD378 = RC707 x K378 Adaos vnzri = 33871 x 18,71 % = 6338 Formula final de descrcare a gestiunii: % = 371 42000 607 27533 378 6338 4428 8129

5.3. Evaluarea curent a stocurilor

Privit prin prisma relaiei contabilitate fiscalitate, evaluarea curent a stocurilor este influenat de momentul intrrii, prin achiziie sau alte ci, respectiv momentul ieirii, n principal prin vnzare sau utilizare n procesul de producie (consum). A) Evaluarea la intrarea n gestiunea entitii se face la cost, denumit i valoare de intrare. B) La ieirea din entitate stocurile trebuie evideniate n contabilitate la valoarea de intrare. Diversitatea preurilor i a surselor de provenien fac din evaluarea stocurilor la ieire o operaiune delicat. Pentru rezolvarea acestei probleme literatura de specialitate recomand mai multe metode. a) Metoda identificrii specifice se utilizeaz pentru stocurile nefungibile, n cadrul entitilor la care gama sortimental este relativ redus, deoarece presupune atribuirea valorii de intrare pe baza costului de achiziie, preului de producie sau a valorii de utilitate specifice stocurilor identificabile. Metoda este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Metoda este exact, dar prezint inconvenientul c nu se poate aplica dect n cadrul entitilor care gestioneaz un numr de sortimente limitat care se pot distinge n mod substanial unele de altele. Cu toate acestea, ntreprinderile care au o dotare informatic corespunztoare o pot utiliza cu succes n orice condiii (cele care folosesc coduri de bare). Deoarece metoda nu permite selectarea acelor elemente care rmn n stoc, nu poate fi folosit pentru influenarea rezultatului perioadei, motiv pentru care ar putea s nu fie agreat de ctre entitile economice pltitoare de impozit pe profit. b) Metoda costului mediu ponderat. Recomand folosirea unui cost mediu, care are n vedere stocurile existente i intrrile de stocuri, nregistrate n cursul perioadei. n acest sens, se determin un cost mediu ponderat (CMP) dup formula: n care: Siv stocul iniial exprimat valoric; Siv + Iv CMP = Sic + Ic Sic stocul iniial exprimat cantitativ; Iv intrrile valorice; Ic intrrile cantitative. ValE = CMP x CE n care: ValE - valoarea ieirilor; CE cantitile ieite n cursul perioadei. Metoda are cea mai mare utilitate n cazul stocurilor cumprate la preuri diferite, iar n contabilitate, nu sunt individualizate n funcie de costul de achiziie sau costul de producie al fiecrui lot. Evaluarea se face astfel: - intrrile de stocuri sunt evideniate la costul de achiziie sau de producie al fiecrei aprovizionri; - ieirile de stocuri se evideniaz la costul mediu ponderat, determinat fie dup fiecare lot intrat sau ieit: zilnic, lunar, trimestrial, anual sau la alte intervale ce prezint interes pentru entiti. Evaluarea ieirilor pe baza metodei costului mediu ponderat calculat la sfritul lunii presupune uurin n aplicare, dar nu permite evaluarea exact a ieirilor n cursul perioadei. n schimb, atunci cnd evaluarea se face dup fiecare ieire, calculele sunt mult mai exacte. Metoda se poate utiliza cu succes n cazul organizrii contabilitii stocurilor dup metoda inventarului intermitent avnd n vedere urmtoarele nregistrri contabile: - intrarea stocurilor: 60x Cheltuieli cu stocurile = 40x Furnizori - evidenierea valorii stocului la finele perioadei prin inventariere: 37

30x Stocuri = 60x Cheltuieli cu stocurile Valoarea ieirilor va fi reflectat i de soldul conturilor de stocuri. Exemplu: Entitatea economic Z conduce evidena stocurilor de materiale consumabile la cost efectiv folosind metoda inventarului intermitent. Se cunosc urmtoarele informaii: - stoc iniial de materiale consumabile 200 kg la preul de 1,2 lei/kg - achiziii de materiale consumabile n cursul lunii 800 kg la preul de 1,4 lei/kg, TVA 24% - stoc de materiale consumabile determinat prin inventariere la sfritul lunii 400 kg. Pentru evaluarea stocului i a ieirilor la sfritul perioadei se folosete metoda costului mediu ponderat (CMP). Contabilizai operaiile aferente. - nregistrarea stocului la sfritul perioadei precedente (actualul stoc iniial) 200 kg x 1,2 lei/kg =240 lei 302 = 602 240 - nregistrarea pe cheltuieli a stocului iniial (destocarea) la nceputul lunii: 602 = 302 240 - Achiziia materialelor consumabile: 800 kg x 1,4 lei/kg = 1120 lei % = 401 1389 602 1120 4426 269 - Calculul costului mediu ponderat n funcie de stocul iniial i intrrile din cursul anului: CMP = Siv + Iv = (200x1,2) + (800 x1,4) =240 + 1120 = 1360 = 1,36 lei/kg SiC + IC 200 + 800 1000 1000 - nregistrarea stocului la sfritul lunii determinat prin inventariere: 400 kg x 1,36 lei/kg = 544 lei 302 = 602 544 - Determinarea valorii ieirilor (cheltuielilor efective) din cursul lunii: Valoarea ieirilor = Stoc iniial + Intrri Stoc final Valoarea ieirilor = 240 + 1120 544 = 816 lei Valoarea ieirilor se poate obine i din fia contului 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 602 Si 240 I 1120 Si+ I 1360 Stoc final 544 n contabilitate, diferenele rezultate ca urmare a operrii noilor intrri de stocuri la preuri diferite de intrare, dar i altele dect cele prestabilite, se evideniaz ca diferene de pre la stocuri urmnd a fi imputate costului de fabricaie al produsului. Metoda costului mediu ponderat, este metoda cea mai echitabil, nefavoriznd nici entitile economice i nici fiscul, motiv pentru care este recomandat a fi utilizat n cadrul lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar. c) Metoda prima intrare prima ieire (FIFO first in, first out), are n vedere principiul potrivit creia stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul primului lot intrat, respectiv a celui mai vechi lot sau sortiment. Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul urmtorului lot intrat n ordine cronologic. Metoda este recomandat unitilor cu o gam sortimental diversificat i n perioade n care exist o relativ stabilitate a preurilor. Folosirea metodei n condiiile creterii preurilor, are ca efect evaluarea ieirilor la costurile cele mai sczute, iar a stocurilor la preurile cele mai mari, ceea ce determin o majorare a profitului din exploatare i a impozitului aferent. Dac metoda se folosete cnd preurile scad, ieirile vor fi evaluate la preurile cele mai mari, iar stocurile la preurile cele mai mici efectul fiind reducerea profitului. Exemplu: n tabelul urmtor sunt prezentate stocul iniial i micrile din cursul lunii iunie la materia prim X
Data 1.VI 2.VI 7.VI 8.VI 9.VI Operaia Stoc iniial Intrri aprovizionare Ieiri Consum Intrri aprovizionare Ieiri consum Cantitate 600 300 400 300 500 Cost unitar 10 12 15

E 816

Evaluarea ieirilor i a stocului final dup metoda FIFO este redat n tabelul urmtor:
Data Operaia Intrri Q PU Valoare Ieiri Q PU Valoare Stocuri Q PU Valoare

38

1.VI 2.VI

Stoc iniial Aprov.

300 12

3600

7.VI

400 10 4000

8.VI 9.VI

Aprov. Consum

300

15

4500 500 5600 200 10 2000 300 12 3600 900 9600

600 900 600 300 500 200 300 800 300

10 10 12 10 12 15

6000 9600 6000 3600 5600 2000 3600 10100 4500

TOTAL

600

10100

300

4500

d) Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO3) last in, first out), presupune evaluarea stocurilor ieite n cursul perioadei la costul de achiziie sau de producie a ultimei intrri. Conform acestei metode, stocurile ieite din gestiune sunt considerate ca aparinnd ultimului lot i evaluate la costul acestuia. La epuizarea fiecrui lot, se va lua n considerare preul urmtorului lot n ordine invers cronologic. Metoda este preferat de entitile economice n condiiile unei economii inflaioniste. Se poate folosi cu succes de ctre entiti, care realizeaz prelucrarea automat a datelor. Esena metodei const n separarea rezultatului din exploatare de rezultatul din deinerea de active, corectnd astfel aa numita eroare de desincronizare prin asocierea veniturilor i costurilor mai vechi rezultatului din deinerea de active. Metoda conduce la reducerea profitului brut, scderea impozitului pe profit i meninerea capacitii de finanare (meninerea disponibilitilor bneti la acelai nivel). Consecinele aplicrii metodei se concretizeaz n: - descreterea volumului fizic al activelor la sfritul perioadei de gestiune; - subevaluarea stocurilor n bilan (stocurile finale fiind evaluate la nivelul valorii curente de la nchiderea exerciiului); - este indicat a se utiliza cnd se ateapt o cretere a preurilor n viitor. Principalele inconveniente ale metodei se refer la: - conduce la diminuarea stocului final, uneori injust ceea ce determin includerea n cheltuielile cu stocurile a unor sortimente evaluate la costuri apropiate de momentul evalurii, de regul mai mari, ceea ce determin micorarea rezultatului financiar i a impozitului pe profit; - evoluia neateptat a preurilor n unele perioade (n sensul c n locul unei creteri pot s intervin micorri sensibile) pot conduce la rezultate contradictorii; - determin nerespectarea principiului prudenei n evaluarea bilanier; - necesit costuri ridicate cu implementarea i administrarea metodei; - lichidarea unor stocuri odat cu comandarea unui nou sortiment similar, conduce la anularea avantajelor acumulate ale metodei, costurile vechi fiind reflectate n cheltuieli curente. n dorina de a rezolva aceste inconveniente este permis crearea de grupe cu articole similare i utilizarea unor coeficieni care permit transformarea stocului final exprimat n costuri curente n costuri de la nceputul perioadei de gestiune. Cu toate aceste inconveniente, ntr-o perioad caracterizat prin creterea preurilor metoda LIFO reuete o mai bun coresponden ntre veniturile i cheltuielile curente, evitnd eroarea de desincronizare privind stocurile consumate, prin introducerea unei convenii, care s aproximeze fluxul fizic al stocurilor. n concluzie, metoda LIFO este cea care evalueaz ieirile de stocuri la valorile cele mai mari i existenele de stocuri, la valorile cele mai mici. n condiiile de inflaie, este metoda care poate s atenueze creterea preurilor n sensul reflectrii unui rezultat financiar aproape de realitate. Cu toate acestea Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a decis s elimine alternativa permis de utilizare a metodei LIFO. Argumentele sunt: - se trateaz cele mai noi (actuale) pri ale stocului ca fiind primele vndute i, n consecin, prile care rmn n stoc sunt recunoscute ca i cum ar fi fost cele mai vechi, ceea ce nu este reprezentare credibil a fluxurilor de stocuri; - evaluarea costului cu vnzarea bunurilor se face prin referire la preuri depite pentru stocurile vndute, n timp ce venitul din vnzri este evaluat la preuri curente, ceea ce impune evaluarea unui flux nerealist de cost; - reduce (sau crete) profiturile ntr-un mod care tinde s reflecte efectul pe care preurile crescute (sau diminuate) l vor avea n costul de nlocuire a stocurilor vndute; - are ca rezultat stocuri recunoscute n bilan la valori care au prea puin legtur cu nivelurile recente ale costurilor stocurilor, ceea ce poate distorsiona profitul sau pierderea, n special cnd se presupune c vechile straturi pstrate de stocuri au fost utilizate atunci cnd stocurile s-au redus substanial. n anumite circumstane metoda LIFO poate avea i merite n sensul c ajusteaz parial profitul sau pierderea pentru efectele schimbrilor de pre. Cu toate acestea, Consiliul a ajuns la concluzia c nu este adecvat s se permit o abordare care s aib ca rezultat o evaluare a profitului sau pierderii pentru perioada care s nu fie consecvent cu evaluarea stocurilor n scopul realizrii bilanului. Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a recunoscut c n unele jurisdicii utilizarea metodei LIFO n scopuri fiscale este posibil numai dac metoda este utilizat i n scopuri contabile. S-a ajuns totui la concluzia c analizele privind fiscalitatea nu ofer o baz conceptual adecvat pentru selectarea unui tratament contabil adecvat i c nu este
3

Nu mai este recomandat de IAS 2 Stocuri 39

acceptabil s se permit un tratament contabil inferior numai din cauza reglementrilor i avantajelor fiscale, care trebuie s reprezinte o preocupare a autoritilor fiscale. Pentru aplicarea metodei LIFO documentele de eviden a stocurilor trebuie structurate n mod corespunztor. Pe baza datelor din exemplul de mai sus este prezentat n urmtorul tabel metoda LIFO:
Data 1.VI 2.VI Operaia Stoc iniial Aptov. Intrri Q PU 300 12 Ieiri Q PU Valoare Stocuri Q PU Valoare 600 10 901 600 10 300 12 500 6000 9600 6000 3600 5000

Valoare 3600

7.VI

Consum

400 4400 200 12 2400 200 10 200 300 15 4500 500 6500 200 10 2000 300 15 4500 900 10900

8.VI 9.VI

Aprov. Consum

800 300

10

9500 3000

TOTAL

600

8100

300

300

5.4. Evaluarea periodic a stocurilor

Evaluarea periodic a stocurilor se face la inventariere i la nchiderea exerciiului (evaluare bilanier). Evaluarea la inventariere este o activitate complex care presupune, pe lng constatarea faptic a existenei stocurilor i constatarea utilitii acestora (valoarea de ntrebuinare) n vederea stabilirii gradului de depreciere n raport cu care se efectueaz evaluarea. Conform Legii contabilitii i OMF 2861/2009 inventarierea este obligatorie cel puin o dat pe an, de regul la sfritul anului. Evaluarea la inventare se face la valoarea de utilitate sau actual a stocurilor, denumit i valoare de inventar. Evaluarea bilanier (la nchiderea exerciiului) se face cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare anuale. Prin evaluarea bilanier se asigur reflectarea situaiei reale a activelor, capitalurilor proprii, datoriilor i a rezultatelor exerciiului. Evaluarea bilanier, se face cu respectarea principiului prudenei prin compararea valorii de inventar cu valoarea contabil, diferena dintre aceste valori, evideniindu-se n contabilitate pe seama ajustrilor de valoare sau ca intrri de stocuri.

5.5. Evaluarea stocurilor i relaia cu fiscalitatea 5.5.1. Reguli la evaluarea conturilor de stocuri
n conformitate cu Directiva a IVa a CEE i Standardelor Internaionale de Contabilitate evaluarea conturilor de stocuri n bilan se face respectnd urmtoarele reguli: - evaluarea se face pe baza principiului continuitii activitii, considernd c unitatea se afl n exploatare; - metodele de evaluare trebuie pstrate o perioad ct mai ndelungat, schimbarea fiind permis doar dac este cerut de lege, de un standard contabil sau are ca rezultat informaii mai relevante, inteligibile i credibile; - cu ocazia evalurii trebuie respectat principiul prudenei, adic s fie luate n considerare toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; - se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere; - veniturile, respectiv cheltuielile vor fi luate n considerare indiferent de data ncasrii sau plii acestora; - evaluarea conturilor de stocuri se face n mod individual pe fiecare cont n parte; - soldurile iniiale ale conturilor de deschidere trebuie s corespund cu soldurile finale ale exerciiului precedent; - evaluarea stocurilor a cror utilizare este limitat n timp se efectueaz pe baza valorii de nlocuire. Metoda de evaluare trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac n situaii excepionale administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte informaii privind motivul schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului. O entitate trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificat.

5.5.2. Aspectele fiscale la evaluarea stocurilor

Problematica evalurii stocurilor n contabilitate se intersecteaz n mod inevitabil cu fiscalitatea. Cele mai evidente implicaii fiscale apar la evaluarea ieirilor prin vnzare sau prin consum, cnd se nregistreaz la descrcarea gestiunii cheltuieli, cu efecte directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal putem accepta ideea: cu ct 40

cheltuiala este mai mare la o cantitate dat de bunuri vndute sau date n consum, cu att profitul i impozitul pe profit sunt mai mici. Se realizeaz astfel un obiectiv al gestiunii fiscale i anume, amnarea n timp a unei pri din sarcina fiscal. Dac evaluarea stocurilor se face la cost de achiziie, acestea constituie obiectul coreciilor de valoare pentru a da acestor elemente o valoare inferioar celei curente, care este diferit de cea de la nchiderea bilanului. Atunci cnd elementele de natura stocurilor fac obiectul unor corecii de valoare din raiuni fiscale, se va indica n notele explicative valoarea lor i justificrile ce au impus aceste corecii. Diferenele rezultate, ca urmare a coreciilor i care reprezint o valoare important la data nchiderii bilanului, vor fi prevzute pe categorii, n cadrul notelor explicative. Dac suma rezultat este mai mare dect media perioadei precedente, aceasta se poate trece n note, specificndu-se acest fapt. Diferenele rezultate se vor evidenia pe seama ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie, dar nu au voie s depeasc nivelul total al stocurilor. La intersecia contabilitii cu fiscalitatea, se afl i evaluarea bunurilor i a serviciilor obinute din producie proprie. Acestea vor fi evideniate la costul de producie, urmrindu-se respectarea concordanei dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. La evaluarea acestor elemente, se vor avea n vedere pe lng costurile de producie i eventualele cheltuieli legate de realizarea n condiii speciale a acestor stocuri. Diferenele vor fi evideniate distinct n contabilitate, urmrindu-se concordana dintre cheltuielile efectuate pentru obinerea lor i veniturile obinute n urma valorificrii. O trstur aparte a relaiei contabilitate fiscalitate n gestiunea stocurilor o prezint nivelul stocurilor. Astfel supraevaluarea ieirilor, vor conduce la o subevaluare a rezultatului i a obligaiilor fiscale i la meninerea trezoreriei, n schimb subdimensionarea ieirilor, va determina supraevaluarea rezultatului, a obligaiilor fiscale i diminuarea trezoreriei. Implicaiile fiscale ale evalurii stocurilor la intrarea n entitate sunt mai puin evidente avnd n vedere c, durata pentru care rmn n gestiune este relativ mic comparativ cu imobilizrile. Fiind ncadrate n categoria active circulante stocurile se afl ntr-o continu micare i transformare, participnd, de regul, la un singur ciclu de producie sau comercializare. Cu toate acestea, putem aplica i n cazul acestora, raionamentul potrivit cruia includerea n valoarea contabil a unei pri ct mai mici din cheltuielile ocazionate de intrarea stocurilor, ofer un avantaj fiscal, amnnd n timp plata unei pri din impozitul pe profit, pn n momentul vnzrii sau drii n consum. Dac pentru costul de achiziie, posibilitile folosirii acestui tip de politic fiscal sunt limitate, n cazul costului de producie, implicaiile fiscale sunt destul de clare, deoarece se pot folosi metode de calcul a costurilor totale sau pariale diferite ce determin costuri diferite. La nivelul unui stoc constant, avantajul fiscal apare numai n prima parte a ciclului de producie, adic n luna n care se ncepe producerea bunurilor. Dac ns producia se realizeaz n salturi este evident mai favorabil din punct de vedere al consecinelor fiscale s se foloseasc metode de determinare a costurilor pariale, deoarece impozitul se va plti la vnzarea bunurilor de natura stocurilor, adic atunci cnd, n mod normal, ar trebui s se ncaseze contravaloarea stocurilor vndute. Evoluia preurilor de la o intrare la alta a aceluiai element de stoc, din cauza inflaiei, sau pur i simplu din cauza raportului cerere ofert, face ca la evaluarea ieirilor de stocuri s se aplice metode convenionale. Caracterul obiectiv al preurilor face ca reglementrile contabile i fiscale s recunoasc i s recomande mai multe astfel de metode, entitatea avnd posibilitatea de a opta pentru cea mai convenabil. Dintre criteriile ce trebuie avute n vedere la alegerea metodei de evaluare a stocurilor, prezint importan deosebit impactul fiscal rezultat. De regul ieirile din stocuri, adic descrcarea de gestiune, se concretizeaz n nregistrarea unei cheltuieli cu efecte directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal, cu ct cheltuiala este mai mare cu att profitul i impozitul pe profit vor fi mai mici iar trezoreria nu va fi afectat. Acest raionament ne determin s considerm c, metoda cea mai avantajoas sub aspect fiscal este cea care permite evaluarea ieirilor de stocuri la valoarea cea mai mare. Dintre metodele acceptate de legislaia din ara noastr: cost mediu ponderat, FIFO, LIFO, cea mai agreat de entiti este metoda LIFO. Aceasta permite evaluarea ieirilor la preul ultimului lot intrat (cel mai mare) pn la epuizarea acestuia. Din punct de vedere contabil, metoda LIFO conduce la evidenierea n bilanul de la sfritul perioade, a unei valori a stocului subdimensionate, deoarece acesta va fi evaluat la preul primului lot intrat, care n condiii de inflaie, este cel mai mic. Nu se asigur astfel imaginea fidel a elementelor de natura stocurilor existente n gestiune la un moment dat. Acesta este motivul, pentru care majoritatea entitilor romneti folosesc pentru evaluarea stocurilor la ieire metoda costului mediu ponderat. Chiar dac aceasta nu este ntotdeauna cea mai avantajoas, este utilizat, deoarece este mai simpl i se potrivete cel mai bine organizrii sistemului informaional din ntreprinderile romneti, unde documentele justificative privind intrrile i ieirile din stocuri se nregistreaz, de regul, la sfritul lunii, neavndu-se n vedere ordinea strict cronologic a intrrii acestora, condiie indispensabil pentru aplicarea metodelor FIFO sau LIFO. Potrivit OMPF 3055/2009, contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin intermediul inventarului permanent sau intermitent. n cazul folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor att cantitativ, ct i valoric, evideniindu-se n debitul conturilor de stocuri a valorii stocurilor intrate la pre de nregistrare, iar n creditul acestor conturi ieirile din gestiune a stocurilor. Soldul conturilor de stocuri reprezint valoarea bunurilor existente n gestiune la pre de nregistrare. Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nivelul lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei: E = Si + I Sf Soldurile finale se stabilesc prin inventar i se reflect la sfritul perioadei n debitul conturilor de stocuri. Metoda inventarului intermitent are totui ceva ascuns, n sensul c orice pierdere sau profit cosmetizat i va face reapariia mai devreme sau mai trziu, deoarece stocul final al unui exerciiu financiar devine stocul iniial al exerciiului financiar urmtor. n consecin, aceast metod prezint o serie de dezavantaje cum ar fi: 41

- imposibilitatea efecturii unui control riguros asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilitii; - se ncalc principiul imaginii fidele, deoarece orice eroare sau omisiune de nregistrare la efectuarea inventarului fizic duce la informaii false n documentele contabile de sintez; - n cazul lipsei de atenie i a neverificrilor, orice pierdere sau furt din gestiune apare ca o ieire din stoc, fiind inclus n cheltuielile exerciiului. Considerm c prin aceast metod de evaluare a stocurilor managerul entitii economice are la ndemn informaii importante care s influeneze deciziile cu temei real i benefice entitilor economice.

5.6. Contabilitatea i fiscalitatea unor operaiuni particulare privind stocurile 5.6.1. Contabilitatea stocurilor date spre prelucrare sau recondiionare la teri
Se cuprind n categoria stocuri date spre prelucrare sau recondiionare bunurile aflate temporar la teri n vederea transformrii n alte sortimente sau pentru refacerea parametrilor tehnici i de calitate. Cheltuielile ocazionate de aceste operaii, inclusiv transportul, manipulare, etc., se cuprind n costul cu care se vor nregistra la revenire la deintorul de drept. Exemplu: Societatea Comercial Z trimite, unui ter, pentru recondiionare materii prime n valoare de 100000 lei. Costurile generate de recondiionare nsumeaz 1000 lei. Contabilizare operaiuni: - Evidenierea materiilor prime trimise pentru recondiionare: 357 Materii prime aflate la teri= 301 Materii prime 100000 La unitatea care face recondiionarea se va nregistra n afara bilanului: Debit 8032Valori materiale primite spre prelucrare = 100000 - Revenirea materiilor prime de la teri: 301 Materii prime = 357 Materii prime aflate la teri100000 La unitatea care a efectuat prelucrarea: Credit 8032 Valori materiale primite spre prelucrare = 100000 - Facturarea costului prelucrrii: % = 401 Furnizori 1240 301 Materii prime 1000 4426 TVA deductibil 240 - Plata prestatorului: 401 Furnizori = 5311 Casa 1240 Costul actual al materiilor prime: 100000 + 1000 = 101000 lei. Implicaiile fiscale sunt generate de creterea costului cu cheltuielile de recondiionare i prelucrare i a datoriilor fa de prestatori, dar i implicit scderea trezoreriei curente odat cu plata datoriilor.

5.6.2. Contabilitatea mrfurilor date spre vnzare n consignaie

Prin comerul de consignaie se asigur desfacerea unor categorii de bunuri aparinnd persoanelor fizice i juridice. Se ncadreaz n comerul de consignaie i vnzarea de ctre productori sau comerciani a bunurilor prin intermediul unor comisionari prin participarea deponenilor (consignatarii) i comisionari (consignatorii). n comerul de consignaie se stabilesc dou categorii de preuri: - preuri de evaluare, pot fi stabilite fie de proprietarul bunurilor, fie negociat de ctre partenerii implicai, pin corelare cu preul bunurilor similare i eventual cu uzura atunci cnd nu sunt n stare nou; - preul de vnzare cu amnuntul se formeaz din: preul de evaluare, comisionul consignaiei (un procent aplicat asupra preului de evaluare), taxa pe valoarea adugat dac unitatea este pltitoare de TVA. Taxa pe valoarea adugat se aplic asupra comisionului. Pentru evidena mrfurilor n consignaie se folosesc urmtoarele documente principale: bonul de primire, avizul de nsoire, centralizatorul intrrilor, bonul de vnzare, factura, borderoul de ieire a bunurilor din consignaie, jurnalul de vnzri. Exemplu: Societatea Comercial X a primit de la un deponent mrfuri n consignaie evaluate la 300000. Comisionul consignaiei 20%. Contabilizare operaiuni: - Primirea mrfurilor spre vnzare, dar nu i n patrimoniu: Debit 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie= 300000 - Calculul preului de vnzare: Pv = Pre de evaluare + (Pre de evaluare x Procent comision) Pv fr TVA = 300000 + (300000 x 20%) = 300000 + 60000 = 360000 lei. Pv cu TVA = 360000 + (60000 x 24%) = 360000 + 14400 = 374400 lei. TVA = 24% x valoarea comisionului = 60000 x 24% = 14400 lei. - Vnzarea mrfurilor n consignaie: 5311 Casa = % 374400 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 300000 42

704 Venituri din lucrri i servicii 4427 TVA colectat

60000 14400

- Recepia mrfurilor: 371 Mrfuri = % 374400 462 Creditori diveri 300000 378 Diferene de pre la mrfuri 60000 4428 TVA neexigibil 14400 - Descrcarea gestiunii: % = 371 Mrfuri 374400 607 Cheltuieli cu mrfurile 300000 378 Diferene de pre la mrfuri 60000 4428 TVA neexigibil 14400 i concomitent - Plata deponenilor la casierie: 462 Creditori diveri = 5311 Casa n lei 300000 n cazul n care deponentul este o entitate economic pltitoare de TVA, acesta (TVA-ul) se va determina la valoarea mrfii primit n consignaie plus comisionul consignatorului. Implicaiile fiscale sunt generate doar de veniturile din prestri de servicii (comisionul), deoarece veniturile din vnzarea mrfurilor sunt egale cu cheltuielile cu mrfurile. Poate fi considerat un avantaj i faptul c plata deponenilor se face dup vnzarea mrfurilor primite n consignaie. Aceasta poate fi considerat ca o creditare a entitii de consignaie de ctre deponeni, fr dobnd.

5.6.3. Contabilitatea i fiscalitatea importului de mrfuri pe cont propriu

n general, importul este considerat ca fiind operaiunea economic sau tranzacia prin care se introduc bunuri i servicii pe teritoriul rii provenind din alte ri. Odat cu intrarea Romniei n Uniunea European (U.E.) prin import se nelege introducerea pe teritoriul U.E. a bunurilor dintr-un teritoriu ter. Bunurile ce fac obiectul importului se clasific n: - bunuri comunitare; - bunuri necomunitare. Prin bunuri comunitare se nelege introducerea pe teritoriul U.E., pentru scopuri de TVA a unor bunuri, care din punct de vedere vamal, sunt n circulaie liber provenind din teritorii comunitare. Bunurile necomunitare sunt bunuri introduse pe teritoriul U.E., pentru scopuri de TVA, care din punct de vedere vamal, nu sunt n circulaie liber provenind dintr-un teritoriu ter. n anumite situaii bunurile sunt introduse fizic pe teritoriul U.E., dar nu circul liber, ele fiind plasate n regim vamal suspensiv (antrepozit vamal i fiscal). Pentru a defini importul de bunuri trebuie stabilit locul importului. Ca regul general, locul importului de bunuri se consider a fi statul membru n care se afl bunurile cnd intr pe teritoriul comunitii. Codul Fiscal prezint i unele scutiri de TVA n situaia importului de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice situaia scutit de tax i n situaia n care importul de bunuri este urmat de o livrare intracomunitar scutit sau de o operaiune asimilat unei lucrri intracomunitare scutit ctre un alt stat membru din Uniunea European4. Importul de bunuri pe cont propriu determin anumite particulariti cu privire la formarea costului de achiziie, respectiv a preului de vnzare intern. Costul de achiziie cuprinde anumite elemente specifice i anume: - valoarea n vam; - taxele nerecuperabile pltite n vam (taxa vamal, comisionul vamal, accizele); - cheltuielile interne de transport manipulare. Valoarea n vam ca principal element al costului de achiziie n cazul importului de bunuri este format din: - preul extern al mrfii; - cheltuielile de transport ale mrfurilor importate pn la frontiera romn; - cheltuielile de ncrcare, descrcare i manipulare conexe importului (aferente parcursului extern); - costul asigurrii i alte cheltuieli pe parcurs extern (redevene, drepturi de licen, etc). Valoarea n vam se determin i se declar de ctre importator, care este obligat s depun la biroul vamal o declaraie pentru valoarea n vam, nsoit de facturi sau de alte documente de plat a mrfii i cheltuielile pe parcurs extern aferente acesteia. Atunci cnd la import bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator i exigibilitatea TVA intervin la data la care intervin faptul generator i exigibilitatea taxelor comunitare.Dac bunurile nu sunt supuse taxelor comunitare, faptul generator i exigibilitatea TVA intervin la data la care ar interveni faptul generator i exigibilitatea acelor taxe comunitare, dac bunurile importate ar fi supuse unor astfel de taxe. n situaia n care bunurile de import sunt plasate ntr-un regim suspensiv faptul generator i exigibilitatea taxei intervin la data la care acestea nceteaz a mai fi plasate ntr-un astfel de regim. Exemplu: Societatea Comercial Z (din Romnia) import mrfuri dintr-o ar din afara U.E. (ex. SUA), pentru care
4

Legea 571/2003, Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare 43

se cunosc urmtoarele date: - valoarea extern a mrfii 50000 $ - transport extern (efectuat de furnizor) 1000$ - taxe vamale 10% - comision vamal 2% din valut n vam - TVA 24% - cursul de schimb 3 lei/$ Valoarea n vam: (50000$ x 3lei/$) + (1000 x 3lei/$) = 153000 lei Taxe vamale: 153000 x 10% = 15300 lei Comision vamal: 153000 x 2% = 3060 lei Cost de achiziie n vam: 153000 + 15300 + 3060 = 171360 lei TVA aferent costului de achiziie n vam: 171360 x 24% = 41126 lei nregistrri n contabilitate: -nregistrarea facturii la costul de achiziie n vam: 371 = % 171360 401 153000 446 15300 447 3060 Dac TVA-ul se achit n vam se va nregistra: 4426 TVA deductibil = 5121 Conturi curente n lei41126 Dac TVA-ul se evideniaz n momentul importului urmnd a se regulariza ulterior nregistrarea va fi: 4426 TVA deductibil = 446 Alte impozite i taxe 41126 - plata furnizorului extern 53000 $ (curs la data plii 2,8 lei/$): 401 Furnizori = % 153000 5124 Conturi la bnci n valut 148400 765 Venituri din diferene de curs valutar 4600 - Considerm c, mrfurile se vnd la intern la preul de 200000 lei inclusiv TVA. - vnzare mrfuri: 4111 Clieni = % 200000 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 161290 4427 TVA colectat 38710 - descrcare gestiune: 607 Cheltuieli cu mrfurile = 371 Mrfuri 171360 - ncasare clieni prin fil CEC: 5112 Cecuri de ncasat = 4111 Clieni 200000 - la scontarea cecului de ctre banc: 5121 Conturi la bnci n lei = 5112 Cecuri de ncasat 200000 - regularizare TVA: % = 4426 TVA deductibil 41126 4427 TVA colectat 38710 4424 TVA de recuperat 2416 - ncasare TVA de la buget: 5121 Conturi la bnci n lei = 4424 TVA de recuperat 2416 Not: atunci cnd importul se realizeaz de ctre entiti care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA, acestea vor achita TVA-ul n momentul importului pe baza declaraiei vamale de import (DVI). n acest caz toate taxele i impozitele sunt elemente ale costului bunurilor importate. Costul transportului intern se include n costul de achiziie al mrfurilor importate, n baza facturii de transport.

5.6.4. Contabilitatea i fiscalitatea importului de bunuri n comision

Importul de bunuri n comision este acea form a importului ce prezint urmtoarele particulariti: Bunurile importate nu intr n patrimoniu i nu fac obiect al gestiunii unitilor de import export; Importatorii factureaz beneficiarilor de import distinct cheltuielile efectuate n contul lor, respectiv comisionul plus TVA-ul aferent comisionului; Taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor importate se pltete n vam de titularii operaiunilor de import, dar se deduce numai de beneficiarii importurilor. Exemplu: Societatea Comercial A import n comision mrfuri din Canada, pentru care se cunosc urmtoarele date: - valoarea extern a mrfii 100000 euro 400000 - taxe vamale 20% 80000 - comision vamal 1% 4000 - comisionul entitii de import export 5% la valoarea facturii externe - TVA 24% - curs de schimb 4 lei/euro 44

Valoarea n vam fr TVA: (100000 euro x 4 lei/euro) + (100000 x 4 x 20%) + (100000 x 4 x 1%) = 400000 + 80000 + 4000 = 484000 lei TVA aferent valorii n vam: 484000 x 24% = 116160 lei Valoarea n vam cu TVA: 484000 + 116160 = 600160 lei Comisionul entitii de import export: 400000 x 5% = 20000lei TVA aferent comisionului entitii de import-export: 20000 x 24% = 4800 lei a) n contabilitatea entitii de import export (comisionarul) se vor face nregistrrile: - nregistrare valoare n vam conform facturii: 4111 Clieni = % 575960 401 Furnizori 400000 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 80000 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate 4000 462 Creditori diveri analitic TVA 116160 - ncasare clieni (beneficiarii importurilor): 5124 Conturi la bnci n valut = 4111 Clieni 6001660 - Plata taxelor datorate n vam: % = 5121 Conturi la bnci n lei 200160 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 80000 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate 4000 462 Creditori diveri 116160 - Plata furnizorului extern: 401 Furnizori = 5124 Conturi la bnci n valut 400000 - Facturarea comisionului ctre beneficiarul importurilor: 4111 Clieni = % 24800 704 Venituri din lucrri executate i prestri servicii 20000 4427 TVA colectat 4800 - ncasare comision: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 23800 b) n contabilitatea entitii beneficiare a importului se vor face nregistrrile: - nregistrare achiziie mrfuri: % = 401 Furnizori 600160 371 Mrfuri 484000 4426 TVA colectat 116160 - Plata furnizori: 401 Furnizori = 5124 Conturi la bnci n valut 600160 - Evidenierea comisionului datorat entitii intermediare (comisionarul): % = 401 Furnizori 24800 635 Alte cheltuieli cu impozite i taxe 20000 4426 TVA deductibil 4800 - Plat comision: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 24800 Implicaiile fiscale au n vedere formarea costului de achiziie al bunurilor provenite din importul realizat n comision. Cheltuielile de transport pe parcurs intern i extern sunt elemente ale costului de achiziie, ceea ce nseamn c ele vor afecta rezultatul financiar doar la vnzarea sau darea n consum a bunurilor, cu toate c plata lor se face de regul la intrarea n gestiune. Dac bunurile importate nu se vnd sau nu se dau n consum n luna n care se pltesc aceste cheltuieli, ele nu vor afecta rezultatul, cu toate c trezoreria entitii s-a diminuat prin plata lor, urmnd ca s fie influenate conturile de cheltuieli doar la vnzare sau darea n consum. Cheltuielile aferente achiziiei bunurilor sunt recunoscute doar n luna n care acestea au ieit din gestiune pin cesiune sau consum. nregistrarea lor pe cheltuielile perioadei, de ex. n contul 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane ar face mai corect legtura dintre momentul afectrii trezoreriei i rezultatul perioadei, ns reglementrile fiscale oblig entitile s considere aceste cheltuieli ca elemente ale costului de achiziie.

5.6.5. Contabilitatea i fiscalitatea exportului de bunuri i servicii

Exportul de bunuri i servicii cuprinde totalitatea operaiunilor prin care bunurile i serviciile produse, prelucrate sau executate n ar sunt expediate (facturate) ctre un beneficiar dintr-un stat ter care nu este membru al Uniunii Europene. Dac se au n vedere modalitile de realizare exportul poate fi: pe cont propriu i n comision. Sub aspectul nregistrrii lor n contabilitate i al implicaiilor fiscale operaiunile de export sunt influenate de: - cursul de schimb al monedei n care se face decontarea; - reglementrile fiscale cu privire la deductibilitatea diferenelor de curs valutar; - criteriile de recunoatere n situaiile financiare a diferenelor de curs. Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli financiare n perioada n care apar. Atunci cnd creanele sau datoriile 45

n valut sunt decontate n decursul exerciiului financiar n care au survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu. Dac creanele sau datoriile n valut sunt decontate ntr-un exerciiu financiar ulterior; diferenele de curs valutar sunt recunoscute n fiecare exerciiu financiar care intervine pn n exerciiul decontrii i se determin innd cont de modificarea cursurilor de schimb survenite n cursul fiecrui exerciiu financiar. Pentru creanele i datoriile n lei a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene de curs care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare dup caz. Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti, acreditive, depozite bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar ntre data nregistrrii sau raportrii i cursul de la nchiderea exerciiului se nregistreaz la venituri financiare cele favorabile, respectiv cheltuieli financiare cele nefavorabile. Un aspect important ce trebuie analizat prin prisma relaiei contabilitate fiscalitate este regimul fiscal al taxei pe valoarea adugat. Sunt considerate livrri i beneficiaz de scutire de tax i bunurile transportate din Romnia n afara Comunitii, chiar i n lipsa unei tranzacii, n situaia n care bunurile sunt expediate sau transportate n afara Comunitii de ctre furnizor sau de o alt persoan n contul su cu condiia ca n prevederile contractuale s se prevad faptul c transportul cade n sarcina furnizorului. Scutirea de tax se justific de ctre exportator cu urmtoarele documente: factura, declaraia vamal de export, documentul de transport, alte documente care s ateste realizarea efectiv a exportului cum ar fi: comanda de cumprare, de vnzare sau contractul, documente de asigurare. Contabilizarea operaiunilor n cazul exportului se face n funcie de modalitile de realizare respectiv: pe cont propriu i n comision. n situaia exportului pe cont propriu entitile au calitatea de productor sau entiti specializate n operaiuni de comer exterior. Acestea fie produc bunuri pe care le vnd la export, fie cumpr bunuri pe care le revnd la export. n cazul operaiunilor de export preul de vnzare se formeaz n funcie de condiiile de livrare respectiv: - FOB (free on board) portul romnesc de ncrcare: preul extern cuprinde doar preul mrfii destinate exportului (FOB net) i eventualele servicii i dobnda extern (FOB brut); - CAF (cost and freight): preul extern cuprinde preul mrfii i cheltuielile de transport pe parcurs extern; - CIF (cost, insurance, freight) portul strin de descrcare: preul extern cuprinde preul mrfii, cheltuielile de transport i asigurarea pe parcurs extern. Condiiile de livrare CIF i CAF cuprind n cadrul preului extern trei componente: - preul mrfii (contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor) - valoarea serviciilor externe: transport, asigurare, comisioane (contul 708 Venituri din activiti diverse) - dobnda extern (contul 766 Venituri din dobnzi). Exemplu: Societatea Comercial A livreaz mrfuri n SUA n condiii de livrare CAF n valoare de 50000 $. Cheltuielile de transport pe parcurs extern sunt 2000 $ (neincluse n valoarea mrfii). Cursul de schimb (leu - dolar) n momentul facturrii este de 3,10 lei/$. La ncasare cursul este de 3,30 lei/$. Costul mrfurilor vndute este de 120000 lei. Plata prestatorului extern se face la un curs de 3,20 lei/$. Calcule preliminare: Val. mrfii n lei: 50000 $ x3,1 lei/$ = 155000 lei. Chelt transport n lei: 2000 x 3,1 = 62000 lei Valoarea ncasat n lei: 52000 x 3,3 lei/$ = 171600 lei. Rezolvare: - nregistrarea vnzrii mrfii la export: 4111 Clieni = % 161200 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 155000 708 Venituri din activiti diverse 6200 - Scderea gestiunii cu costul mrfurilor vndute: 607 Cheltuieli cu mrfurile = 371 Mrfuri 120000 - ncasarea contravalorii mrfurilor vndute: 5124 Conturi la bnci n = % 171600 valut 4111 Clieni 161200 765 Venituri din diferene curs 10400 - Primirea facturii pentru transportul pe parcurs extern (curs 3,1): 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane = 401 Furnizori 6200 - plata prestatorului pentru transportul extern (curs 3,2): % = 5124 Conturi la bnci 6400 401 Furnizori n valut 6200 665 Cheltuieli din diferene curs 200 Implicaiile fiscale n cazul acestui exemplu sunt generate de diferenele de curs valutar nregistrate ntre momentul facturrii i cel al ncasrii respectiv plii.

5.6.6. Contabilitatea i fiscalitatea exportului de bunuri n comision

Entitile care realizeaz operaiuni de export n comision au calitatea de intermediari, comercializnd bunurile la extern 46

(n afara Uniunii Europene) n numele lor, dar pe riscul entitilor productoare de bunuri pentru export, n schimbul unui comision. Entitile intermediare ale exportului n comision ncheie contracte att cu entitile productoare de bunuri, ct i cu partenerii externi i cu entitile de prestri servicii. Obiectul contractelor de comision nu l constituie transferul proprietii bunurilor, ci prestarea unor servicii de specialitate cu privire la ncheierea i derularea contractelor de export n schimbul unui comision. Prin contractele de comision se stabilesc obligaiile de mandat i cele financiare, crendu-se premisele juridice cu privire la decontarea serviciilor prestate. Sub aspectul metodologiei contabile problema principal care intervine se refer la evidenierea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor proprii ale entitii de comer exterior. Cheltuielile proprii se refer la: salariile personalului implicat, amortizarea imobilizrilor, cheltuieli de transport pe parcurs intern, energie, ap, etc, inclusiv diferenele nefavorabile de curs valutar. Veniturile proprii cuprind: veniturile obinute din comisionul reinut sau ncasat de la unitile productoare i diferenele favorabile de curs valutar. Exemplu: Societatea Comercial X efectueaz export de mrfuri n comision, n SUA pentru care se cunosc urmtoarele: - la data de 05.04.N, se factureaz mrfurile clientului extern n condiia de livrare CIF n valoare de 41000 $; - valoarea transportului pe parcurs extern facturat de prestatorul extern 1000 $; - comisionul entitii de export este de 10% din valoarea extern FOB net; - la data de 06.04.N entitatea de export depune documentele de decontare prin banc i ncaseaz contravaloarea exportului realizat n valut; - la data de 08.04.N se face decontarea cu entitatea productoare i prestatorul extern pentru transport; - cheltuielile efectuate n contul entitii productoare sunt: comision vamal 200 lei i comisioane bancare 100 lei; - cheltuielile proprii efectuate de entitatea de export sunt: salarii ale personalului implicat 4000 lei i amortizare utilaje 1000 lei. n perioada de derulare a contractului cursul de schimb leu dolar a avut urmtoarea evoluie: - la 05.04.N : 1 $ = 3 lei; la 06.04.N : 1 $ = 3,1 lei; - la 08.04.N : 1 $ = 2,9 lei Pe baza facturii externe se pot determina: - valoarea extern CIF: 41000 $ x 3 lei/$ = 123000 lei - valoarea transport extern: 1000 $ x 3 lei/$ = 3000 lei - valoarea extern FOB: 40000 $ x 3 lei/$ = 120000 lei. Transportul extern fiind efectuat de o entitate specializat este scutit de TVA. n contabilitatea entitii de export se vor face urmtoarele nregistrri contabile: - Facturarea mrfurilor ctre clientul extern: 4111 Clieni externi = % 123000 401 Furnizori productori 120000 401 Furnizori transportatori 3000 - nregistrare comision cuvenit unui exportator: 40000 $ x 10% x 3lei/$ = 12000 lei. 4111 Clieni = 704 Venituri din prestri servicii 12000 - nregistrarea cheltuielilor efectuate n contul entitii productoare: 471 Cheltuieli n avans = % 300 446 Alte cheltuieli cu impozite i taxe 200 5121 Conturi la bnci n lei 100 446 Alte impozite i taxe = 5121 Conturi la bnci n lei 200 - Facturarea cheltuielilor n contul unitii productoare: 4111 Clieni = 471 Cheltuieli n avans 300 - nregistrarea ncasrii mrfurilor de la partenerul extern (la cursul de 3,1 lei/$) 5124 Conturi la bnci = % 127100 n valut 4111 Clieni 123000 765 Venituri din diferene curs 4100 - nregistrarea reinerilor aferente de la unitatea productoare (12000 + 300) 401 Furnizori productori = 4111 Clieni 12300 - nregistrarea decontrii datoriei fa de unitatea productoare (40000 $ x 2,9 lei/$ = 1160000 12300 = 103700 lei.) 401 Furnizori productori 12300 120000 107700 401 Furnizori productori = % 5124 Conturi la bnci n valut 765 Venituri din diferene curs - nregistrarea decontrii datoriei fa de prestator: 401 Furnizori transportatori = % 47 107700 103700 4000 3000

5124 Conturi la bnci n valut 2900 765 Venituri din diferene curs 100 - nregistrarea cheltuielilor proprii ale entitii de export: Cheltuieli privind salariile = Obligaii salariale 4000 Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea imobilizrilor 1000 Implicaiile fiscale desprinse din acest exemplu sunt generate de cheltuielile, respectiv veniturile proprii nregistrate de entitatea exportatoare i de diferenele de curs valutar nregistrate.

5.6.7. Contabilitatea i fiscalitatea operaiunilor n sistem franciz

Conceptul de franciz i are originile n practica medieval, cnd suveranii acordau unor orae sau persoane anumite liberti sau privilegii n schimbul unor ndemnizaii ctre un nobil sau rege. n general, franciza este operaiunea prin care o entitate independent din punct de vedere juridic i financiar transmite altei entiti experiena profesional pe care a experimentat-o, n schimbul unei remuneraii directe sau indirecte. Reglementrile din ara noastr5 definesc franciza ca un sistem de comercializare bazat pe o colaborare continu ntre persoane fizice sau juridice, independente din punct de vedere financiar, prin care o persoan denumit francizor, acord unei alte persoane, denumit beneficiar dreptul de a exploata sau de a dezvolta o afacere, un produs, o tehnologie sau un serviciu. Francizorul este un comerciant care6: - este titularul asupra unei mrci nregistrate, cel puin pe durata contractului de franciz, ce ofer beneficiarului dreptul de a exploata ori dezvolta o afacere, produs, tehnologie sau un serviciu; - asigur beneficiarului pregtirea iniial pentru exploatarea i promovarea mrcii sale, utiliznd personal i mijloace financiare n vederea cercetrii i inovrii, asigurnd dezvoltarea i viabilitatea produsului. Beneficiarul este o persoan fizic sau juridic selecionat de francizor care ader la principiul omogenitii i inovaiei, asigurnd dezvoltarea i viabilitatea produsului. n funcie de natura sau obiectul lor operaiunile de franciz pot fi: - franciz industrial, care privete producerea de bunuri; - franciz de distribuie, care are ca obiect vnzarea de bunuri; - franciz de servicii, care privete prestarea de servicii. Relaiile dintre francizor i beneficiar se stabilesc pe baz de contract care trebuie s defineasc cu claritate: obiectul contractului, drepturile i obligaiile prilor, condiiile financiare, durata i condiiile de modificare, prelungire, reziliere. Remuneraia francizorului se compune din: - taxa de intrare n reeaua de franciz care trebuie s asigure remunerarea investiiilor francizorului i a serviciilor prestate francizatului naintea deschiderii activitii economice n regim de franciz (studii iniiale pentru derularea afacerii, furnizarea de stocuri i utilaje ctre francizat, know-how, etc); - redevena trebuie s asigure remunerarea francizorului pentru serviciile furnizate francizatului pe toat durata contractului de franciz (cheltuieli cu formarea personalului, asistena, cheltuieli cu publicitatea, etc). n general redevena se calculeaz avnd n vedere cifra de afaceri realizat de francizat i alte criterii la care se adaug: taxe de nchiriere aferente utilajelor i mobilierului, o cot parte din profit, o contribuie la fondul de publicitate, etc. Principalele avantaje ale francizei sunt: -Pentru francizor: - Este un mijloc de finanare a unei reele comerciale prin atragerea n sfera sa de influen a capitalurilor francizailor; - Permite ptrunderea rapid pe o pia i limitarea capacitii de reacie a concurenei; - Asigur controlul distribuiei i planificarea corespunztoare a produciei; - Concur la creterea reputaiei mrcii i permanentizarea clientelei. Pentru francizat: - Meninerea independenei juridice; - Beneficiaz de imaginea mrcii asupra clienilor; - Costuri de aprovizionare mai avantajoase i o mai mare rentabilitate a capitalurilor investite; - Utilizarea unui sistem de gestiune testat de francizor ceea ce permite reducerea riscurilor; - Accesul la tehnologii moderne, know-how, programe de cercetare, cursuri de pregtire profesionale a personalului, etc. Dezavantajele principale ale francizei sunt: Pentru francizor: - Suportarea costurilor cu experimentarea, testarea i dezvoltarea conceptului; - Renunarea la o parte din clienii si; - Riscul ca francizatul s nu respecte clauzele contractuale; - nregistrarea de cheltuieli pentru asisten comercial i tehnologia asigurat francizailor. Pentru francizat: - Obligaia de a aplica strategia comercial, ct i normele proprii reelei de franciz; - Independen limitat; - Durata limitat a contractului poate impune o stare de nesiguran i incertitudine; - Taxele suportate pot determina majorarea preului i serviciilor oferite.
5 6

Ordonana Guvernului nr. 57/1997 privind regimul juridic al francizei, M.Of. nr. 180/1998 I. Pucau, D. Cotle, D. Mate Contabilitatea i fiscalitatea entitilor economice, Editura Mirton 2008 48

Operaiunile de franciz determin nregistrri specifice n contabilitatea francizorului i a francizatului. Exemplu: n cursul anului N operatorul economic X ncheie cu operatorul economic Z un contract de franciz. Francizorul (X) se oblig s pun la dispoziia francizatului (Z) marca de distribuie i know-kow-ul aferente n schimbul unei taxe de intrare n reeaua de franciz de 200000 u.m, TVA 24% i a unei redevne de 10% din cifra de afaceri a francizatului. Durata contractului este de 8 ani, ncepnd cu exerciiul N+1. Cifra de afaceri a francizatului n anul N+1 este 1000000 u.m. Redevena se achit la sfritul fiecrui exerciiu. nregistrai n contabilitatea francizorului i francizatului operaiunile aferente. a) n contabilitatea francizorului: - nregistrarea taxei de intrare n reeaua de franciz: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 248000 472 Venituri nregistrate n avans 200000 4428 Tva neexigibil 48000 - ncasarea taxei de intrare: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 248000 - nregistrarea creanei privind redevena cuvenit pentru anul N+1: 4111 Clieni = % 124000 706 Venituri din redevene locaii de gestiune i chirii 100000 4427 TVA colectat 24000 - Evidenierea veniturilor aferente perioadei N+1 din taxa de intrare n reeaua de franciz ncasate n avans: 472 Venituri nregistrate n avans = 4111 Clieni 124000 - nregistrarea TVA-ului colectat aferent veniturilor din anul N+1: 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 6000 (25000 x 24%) - Ultimele patru nregistrri se repet n fiecare an pe durata contractului. b) n contabilitatea francizatului: - nregistrarea taxei de intrare n reeaua de franciz datorate francizorului (ca imobiliare necorporale): % = 404 Furnizori de 248000 imobilizri 205 Concesiuni, brevete, licene, 200000 4428 TVA neexigibil 48000 - Achitarea taxei de intrare n reeaua de franciz: 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 248000 - nregistrarea datoriei privind redevene n anul N+1 % = 401 Furnizori 124000 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 100000 4426 TVA deductibil 24000 - Achitarea redevenei aferente anului N+1: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 124000 - Amortizarea imobilizrii necorporale (marca plus Know-kow-ul) n anul N+1: (200000 : 8 ani) 6811 = 2805 25000 - nregistrarea TVA-ului devenit exigibil aferent taxei de intrare pentru anul N+1: 4426 TVA deductibil = 4428 TVA nenexigibil 6000 Ultimele patru nregistrri se repet n anii N+2 N+8. La sfritul anului 8 dup amortizarea complet a imobilizrii necorporale se va scdea din eviden (gestiune): 2805 Amortizarea = 205 Concesiuni, brevete, 200000 concesiunilor, brevetelor, licene, mrci comerciale licenelor, mrcilor comerciale, i alte drepturi i valori drepturilor i activelor similare similare Implicaiile fiscale n cazul exemplului prezentat const n: - Pentru francizor: TVA ul este neexigibil la nregistrarea taxei de intrare i devine exigibil la nregistrarea veniturilor aferente perioadei, chiar dac taxa se ncaseaz n anul N. - Pentru francizat: nregistrarea taxei de intrare ca imobilizare i a TVA-ului neexigibil, genereaz nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea i a TVA-ului exigibil anual, chiar dac plata taxei se face n anul N. Implicaiile asupra trezoreriei, rezultatului, impozitului pe profit i TVA-ului se pot desprinde din analiza nregistrrilor contabile prezentate.

49