FISCALITATE

ASOCIEREA N PARTICIPAIUNE
Adriana ION - consilier superior Agenia Naional de Administrare Fiscal

Rezumat Actualmente, n contextul n care o parte im portant a operatorilor economici se confrunt nc cu dificulti ca urmare a crizei economico-finan ciare i implicit a restrngerii cererii interne i ex terne, situaie care afecteaz capacitatea de plat a aces tora, asocierea n participaiune este un mijloc de desfurare a unor activiti n scopul obinerii de venit. Atractivitatea asocierii n partici paiune este dat de lipsa formalitilor complexe de nregistrare i autorizare, fiind suficient doar contractul ncheiat ntre asociaii participani, dar i de faptul c, aceas ta nu este o persoan impo zabil distinct, n nelesul impozitului pe venit i pe profit. Cuvinte cheie: participaiune, asociere, asociat, fiscal, contract

Abstract Nowadays, when most of the enterprises still face difficulties caused by the economic and finan cial crisis and their solvency is affected by the con traction of the internal and external demand, the joint venture becomes an income generator. A joint venture is preferable due to the lack of com plex registration and authorisation formalities as the binding contract between the parties is suffice; moreover, the joint venture does not represent a taxable person for income and profit tax purposes.

Keywords: joint venture, association, partner, fiscal, contract

I. Sediul materiei Actualmente, n contextul n care o parte important a operatorilor economici se confrunt nc cu dificulti ca urmare a crizei economice i implicit a restrngerii cererii interne i externe, situaie care afecteaz capacitatea de plat a acestora, unul din instrumentele cu efecte benefice n dezvoltarea afa cerilor l constituie modalitatea asocierii n participaiune. Sediul materiei asocierii n participaiune se afl n prevederile art. 251-256 Cod comercial. Cum potrivit art. 1 Cod comercial, unde acesta nu dispune se aplic Codul civil, rezult c, n drept, sunt apli cabile i dispoziiile art. 1.491-1.531 Cod civil1 referitor la contractul de societate. Potrivit art. 251 Cod comercial, asocierea n participaiune are loc atunci cnd un comerciant sau o societate comercial acord uneia sau mai multor persoane ori societi o participaiune n beneficiile i pierderile uneia sau mai multor operaiuni, sau chiar asupra ntregului comer, iar, n conformitate cu art. 252, asocierea n participaiune poate s aib loc i pentru operaiunile comerciale fcute de ctre neco merciani. Din punct de vedere fiscal, regimul asocierii n participaiune i afl reglementarea n prevederile Legii nr. 571/20032 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, i n Normele metodolo gice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/20043, cu modificrile i completrile ulterioare. Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 5 din Codul fiscal, prin expresia asociere, fr personalitate juridic se nelege orice asociere n participaiune, grup de interes economic, societate civil sau alt entitate care nu este o persoan impozabil distinct, n nelesul impozitului pe venit i pe profit, conform normelor emise n aplicare.
Codul civil actual care a fost aprobat n vremea domnitorului Alexandru Ioan Cuza, n anul 1864, i pus n aplicare la 1 decembrie 1865, cu modificrile ulterioare. Noul Cod civil, respectiv Legea nr. 287/17.07.2009 privind Codul civil, publicat n M.O. nr. 511/24.07.2009, va intra n vigoare la data care va fi stabilit n legea pentru punerea n aplicare a acestuia (art. 2.664). 2 Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 927/23.12.2003), cu modificrile i completrile ulterioare 3 Hotrrea Guvernului nr. 44/22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 112/06.02.2004), cu modificrile i completrile ulterioare
1

RFPC nr. 6/2010 

45

FISCALITATE Caracteristic asocierii n participaiune este lipsa personalitii juridice, dar i faptul c, aceasta nu beneficiaz de un patrimoniu comun, autonom, de o denumire proprie, sediu propriu i, n consecin, nu poate dobndi drepturi sau obligaii proprii. Prile contractante sunt: asociatul administrator i asociatul participant. Asociatul administrator/desemnat este, de regul, un comerciant care poate fi o persoan fizic sau o persoan juridic. Asociatul participant poate fi orice persoan fizic sau juridic, comerciant sau necomerciant. Dup naionalitatea asociailor, pri n contractul de asociere n participaiune sunt: persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne; persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice strine; persoanele fizice rezidente asociate cu persoane fizice nerezidente; dou sau mai multe persoane fizice romne; persoanele juridice romne asociate cu persoane juridice strine; persoanele juridice romne asociate cu persoane fizice nerezidente; dou sau mai multe persoane juridice strine, care i desfoar activitatea n Romnia. n conformitate cu art. 255 Cod comercial, conveniunile prilor determin forma, ntinderea i condiiunile asociaiunei. II. Contractul de asociere n participaiune - caractere juridice i delimitare 1. Caractere juridice Asocierea n participaiune este un contract comercial, prin nsi natura operaiunilor derulate de asociatul administrator/desemnat, dar i n considerarea calitii de comerciant a asociatului care acord uneia sau mai multor persoane ori societi o participaiune n beneficiile i pierderile uneia sau mai multor operaiuni, sau chiar asupra ntregului comer. Asocierea n participaiune este un contract bilateral (sinalagmatic) sau multilateral art. 251 Cod comercial. Fiecare dintre asociai se oblig fa de ceilali s contribuie la fondul comun al asocierii cu aport n sume de bani, folosina unor bunuri sau prestaii n natur. Regula este c, fiecare asociat trebuie s vin cu aportul lui, dar cota de participare nu e neaprat nevoie s fie egal. Asocierea n participaiune este un contract cu titlu oneros, pentru c fiecare parte urmrete un avantaj patrimonial, raportat la aportul adus. Asocierea n participaiune este un contract consensual, pentru a crui ncheiere valabil este suficient acordul de voin al prilor, fr a se ndeplini formalitile stabilite pentru societi art. 254 Cod comercial. Ad probationem, n raporturile dintre pri, se cere un nscris n care se va preciza: scopul asocierii, aporturile asociailor, durata contractului, modul de repartizare a beneficiilor i a pierderilor etc. Asocierea n participaiune este un contract comutativ, deoarece existena i ntinderea obliga iilor sunt cunoscute de pri din momentul ncheierii acestuia. Asocierea n participaiune este un contract intuitu personae, deoarece se ncheie n conside rarea aptitudinilor i a ncrederii fa de asociatul administrator/desemnat. Asocierea n participaiune este un contract cu executare succesiv sau imediat dup cum acesta are ca obiect o singur operaiune comercial sau mai multe operaiuni comerciale. 2. Delimitare Asocierea n participaiune se deosebete de societatea comercial, prin aceea c, societatea co mercial este supus unor formaliti de constituire i unor reguli de funcionare, riguros reglementate, fa de asocierea n participaiune, prin Legea nr. 31/19904 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i societatea comercial are personalitate juridic dobndit prin nsui faptul constituirii, de la data nmatriculrii n registrul comerului art. 1 alin. (2) i art. 41 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioa re, pe cnd asocierea n participaiune nu are personalitate juridic.

Legea nr. 31/16.11.1990 privind societile comerciale, republicat (M.O. nr. 1.066/17.11.2004), cu modificrile i completrile ulterioare

46

RFPC nr. 6/2010

FISCALITATE III. Efectele contractului de asociere n participaiune 1. Obligaiile asociailor a) Obligaia de aport Aportul reprezint contribuia fiecrui asociat dup cum s-a stabilit prin contractul de asociere n participaiune. Acest aport trebuie s fie determinat sau determinabil, posibil i licit. Potrivit art. 1.492 alineatul 2 Cod civil, fiecare membru al unei societi trebuie s pun n comun sau bani, sau alte lucruri, sau industria sa. Privind dreptul de proprietate asupra bunurilor, prin art. 254 Cod comercial se prevede c, partici panii nu au niciun drept de proprietate asupra lucrurilor puse n asociaiune, chiar dac au fost procurate de acetia, dar, cu toate acestea, ntruct privete raporturile lor ntre acetia, asociaii pot s stipuleze ca lucrurile ce le-au adus s li se restituie n natur, avnd dreptul, n caz cnd restituirea nu s-ar putea face, la reparaia daunelor suferite. b) Obligaia de a contribui la pierderi Asociaii suport mpreun pierderile asocierii n participaiune, dup cum se neleg prin contract, de regul sub form procentual. Potrivit art. 1.513 alineatul 2 Cod civil, este nul convenia prin care s-a stipulat ca unul sau mai muli asociai s fie scutii de a participa la pierdere. 2. Drepturile asociailor a) Dreptul la beneficii Calitatea de asociat confer i dreptul la mprirea beneficiilor. Acest drept exist numai n msu ra n care ele sunt realizate n mod efectiv de asociere. mprirea beneficiilor ntre asociai se face, de regul, proporional cu aportul adus n cadrul aso cierii, dac prile nu convin altfel. Potrivit art. 1.513 alineatul 1 Cod civil, este nul contractul prin care un asociat i stipuleaz totalitatea ctigurilor. n lipsa unei nelegeri a prilor se aplic prevederile art. 1.511 Cod civil, potrivit cruia: Cnd prin contractul de societate nu se determin partea de ctig sau pierdere a fiecrui asociat, atunci acea parte va fi proporional cu suma pus n comun de fiecare. n privina acelui ce n-a pus n comun dect industria sa, partea de ctig sau pierdere se va re gula ca parte a acelui ce ar fi pus n comun valoarea cea mai mic.. b) Dreptul la restituirea aportului Potrivit art. 254 alineatul 2 Cod comercial, asociaii pot s stipuleze ca lucrurile ce le-au adus s li se restituie n natur, avnd dreptul, n caz cnd restituirea nu s-ar putea face, la reparaia daunelor suferite. IV. Funcionarea asocierii n participaiune 1. Reprezentarea n vederea realizrii obiectului asocierii, asociaii participani nu intr n raporturi directe cu terii, reprezentarea asocierii fiind n sarcina asociatului administrator/desemnat, care deruleaz operaiunile asocierii n nume propriu, dar n contul asocierii. 2. Raporturile asocierii n participaie cu terii Potrivit art. 253 Cod comercial: Asociaiunea n participaiune nu constituie, n privina celor de al treilea, o fiin juridic distinct de persoana interesailor. Cei de al treilea nu au nici un drept i nu se oblig dect ctre acela cu care au contractat.. Lipsa personalitii juridice a asocierii n participaiune implic anumite particulariti n relaiile cu terii n sensul c: - terii nu au niciun drept mpotriva asocierii; - terii nu au niciun drept mpotriva asociatului participant, chiar dac acesta le este cunoscut; - terii au drepturi i obligaii numai n raport cu asociatul administrator/desemnat cu care au contractat; - asociatul administrator/desemnat rspunde fa de teri pentru obligaiile asumate, cu ntregul su patrimoniu; - asociaia nu poate avea creditori deoarece nu este subiect de drept. RFPC nr. 6/2010  47

FISCALITATE V. Durata i ncetarea asocierii n participaiune 1. Durata asocierii n participaiune n principiu, prin contract, prile sunt libere s convin asupra duratei asocierii. n lipsa unei nelegeri, durata asocierii n participaiune este n funcie de scopul propus, astfel: dac asocierea s-a constituit pentru mprirea beneficiilor unei singure operaiuni comerciale, atunci aso cierea este pe durata executrii acestei operaiuni; dac asocierea s-a constituit pentru mprirea bene ficiilor mai multor operaiuni comerciale, atunci asocierea este pe durata executrii tuturor acestor operaiuni. De asemenea, potrivit art. 1.502 alineatul 1 Cod civil, cnd nu s-a stipulat nimic n privina duratei so cietii, atunci ea se prezum contractat pentru toat viaa asociailor. n acest din urm caz, asocia ii nu sunt obligai s rmn n asociere pe toat durata vieii lor, acetia putnd s denune contractul n condiii le art. 1.527 Cod civil prin renunare notificat tuturor prilor, ntruct se face cu bun-credin i la timp. 2. ncetarea asocierii n participaiune Asocierea n participaiune nceteaz, n general, ca orice alt contract, prin voina comun a prilor. Cum prin Codul comercial nu se dispune asupra ncetrii asocierii n participaiune, se aplic dis poziiile art. 1.523-1.531 Cod civil. Astfel, cauzele particulare de ncetare a asocierii n participaiune sunt: - expirarea termenului, atunci cnd prile au prevzut expres n contract durata; - pieirea obiectului sau realizarea scopului, atunci cnd prile nu au prevzut expres durata ns asocierea are ca obiect una sau mai multe operaii comerciale determinate; - moartea unui asociat, atunci cnd prile sunt persoane fizice, sau dizolvarea persoanei juridice; - punerea sub interdicie sau insolvabilitatea unui asociat, atunci cnd prile sunt persoane fizice, sau insolvena n cazul persoanelor juridice; - denunarea contractului de unul sau mai muli asociai, cu aplicarea art. 1.527 Cod civil potrivit cruia denunarea prin voina unei pri trebuie fcut sub forma notificrii, cu bun-credin i la timp. VI. Regimul contabil al asocierii n participaiune n ceea ce privete organizarea i conducerea contabilitii operaiunilor asocierii n participaiune, prin art. 8 din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/20095 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, se dispune c, trebuie avute n vedere att Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, ct i cerinele care rezult din alte prevederi legale. Privind inerea contabilitii n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan juridic romn i o persoan juridic strin, prin acelai articol se prevede c, contabilitatea se ine de ctre persoana desemnat de asociai, care rspunde potrivit legii. Referitor la inerea contabilitii n cazul asocierilor n participaie ntre persoane juridice strine (nerezidente), nregistrate n Romnia, se dispune c, se aplic Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, iar asociatul desemnat prin contractul de asociere s ndeplineasc obligaiile fiscale organizeaz i conduce evidena contabil a asocierii, astfel nct s se poat determina informaiile i obligaiile prevzute de lege, fr a ntocmi situaii financiare anuale. Aceleai prevederi se regsesc i n pct. 13 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, cuprinse n anexa care face parte integrant din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009. Privind contabilitatea operaiunilor realizate n cadrul contractelor de asociere n participaie, prin pct. 265 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, se prevede c: - evidena asocierii n participaie se organizeaz att la nivelul asocierii, ct i n contabilitatea fiecrui coparticipant cu ajutorul contului Decontri din operaii n participaie, analitic distinct pe fiecare coparticipant; - evidena decontrilor din operaiuni n asocieri n participaie, respectiv a decontrii cheltuielilor i veniturilor realizate din operaiuni n asocieri n participaie, precum i a sumelor virate ntre copartici pani, se realizeaz cu ajutorul contului Decontri din operaii n participaie;
5

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766/10.11.2009)

48

RFPC nr. 6/2010

FISCALITATE - asociatul care conduce evidena asocierii n participaie ine eviden i ntocmete balan de verificare distincte de cele corespunztoare activitii proprii; - imobilizrile corporale i necorporale puse la dispoziia asocierii sunt cuprinse n evidena conta bil a celui care le deine n proprietate; - cheltuielile i veniturile determinate de operaiunile asocierilor n participaie se contabilizeaz distinct de ctre unul din asociai, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea preve derilor pct. 13, iar la sfritul perioadei de raportare, acestea se transmit pe baz de decont fiecrui aso ciat, n vederea nregistrrii n contabilitatea proprie; - la data bilanului, bunurile de natura stocurilor, creanelor, disponibilitilor, precum i a datoriilor asocierii n participaie, se nscriu n situaiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidena asocierii. Prin Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3.512/20086 privind documentele financiar-conta bile, cu aplicabilitate ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009, s-a aprobat formularul Decont pentru opera iuni n participaie, cod 14-4-14. Potrivit normelor de ntocmire i utilizare, acest formular servete ca document pe baza cruia se deconteaz cheltuielile i veniturile realizate din operaiuni n participaie, precum i sumele virate ntre coparticipani i se ntocmete de ctre asociatul care ine contabilitatea asocierilor n participaie, lunar, pe fiecare coparticipant, cu veniturile i cheltuielile ce revin acestuia, pentru nregistrarea n contabilitatea proprie, potrivit cotelor prevzute n contractele de asociere nche iate. n decont se nscriu i alte transferuri, reprezentnd valoarea mijloacelor bneti, a profitului reali zat, amortizarea mijloacelor fixe i alte sume rezultate din operaiunile n participaie. Privind evidena asocierii n participaie, reinem funciunea contului 458 Decontri din operaii n participaie redat n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. Astfel, cu ajutorul contului 458 Decontri din operaii n participaie se ine evidena decontrilor din operaii n participaie, respectiv a decontrii cheltuielilor i veniturilor realizate din operaii n partici paie, precum i a sumelor virate ntre coparticipani. Acest cont este un cont bifuncional. n creditul contului 458 Decontri din operaii n participaie se nregistreaz: - veniturile realizate din operaii n participaie transferate coparticipanilor, conform contractului de asociere; - cheltuielile primite prin transfer din operaii n participaie, inclusiv amortizarea calculat de pro prietarul imobilizrii; - sumele primite de la coparticipani. n debitul contului 458 Decontri din operaii n participaie se nregistreaz: - veniturile primite prin transfer din operaii n participaie; - cheltuielile transferate din operaii n participaie, inclusiv amortizarea calculat de proprietarul imo bilizrii, ce se transmite coparticipantului care ine evidena operaiilor n participaie conform contractelor; - sumele achitate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operaiei n participaie. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate coparticipanilor ca rezultat favorabil (profit) din operaii n participaie, precum i sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie. Soldul debitor al contului reprezint sumele de ncasat de la coparticipani pentru acoperirea even tualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie, precum i sumele ce urmeaz a fi ncasate de coparticipani din operaii n participaie ca rezultat favorabil (profit). VII. Regimul fiscal al asocierii n participaiune 1. nregistrarea fiscal Potrivit art. 72 alin. (1) litera a) din Ordonana Guvernului nr. 92/20037 privind Codul de procedur fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, orice persoan sau entitate care este subi ect ntr-un raport juridic fiscal se nregistreaz fiscal primind un cod de identificare fiscal, iar acest cod de identificare fiscal este, pentru asocieri i alte entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare
Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3.512/27.11.2008 privind documentele financiar-contabile (M.O. nr. 870 i 870bis/23.12.2008) 7 Ordonana Guvernului nr. 92/24.12.2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat (M.O. nr. 513/31.07.2007), cu modificrile i completrile ulterioare
6

RFPC nr. 6/2010 

49

FISCALITATE fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. n conformitate cu alin. (3), n vederea atribuirii codului de identificare fiscal persoanele prevzute la alin. (1) lit. a) au obligaia s depun declaraie de nregistrare fiscal. Privind termenul de depunere al declaraiei de nregistrare fiscal, prin alin. (6) al art. 72 Cod de procedur fiscal, se dispune c, aceasta se depune n termen de 30 de zile de la data nfiinrii, potrivit legii, a asocierilor i altor entiti fr personalitate juridic. Dar, n determinarea calitii de subiect ntr-un raport juridic fiscal a asocierii n participaiune tre buie s ne raportm la prevederile alin. (1) al art. 17 Cod de procedur fiscal, potrivit cruia, subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum i alte per soane care dobndesc drepturi i obligaii n cadrul acestui raport. n accepiunea alin. (2) al art. 17, con tribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce dato reaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. Cu titlu exemplificativ, artm c, asocierea fr personalitate juridic ntre dou sau mai multe persoane juridice romne nu constituie subiect ntr-un raport juridic fiscal i, astfel, aceasta nu se nre gistreaz fiscal, iar asocierea fr personalitate juridic dintre persoane juridice strine, care i desf oar activitatea n Romnia, se nregistreaz fiscal. 2. Impozitul pe profit Prin art. 13 lit. c) i e) titlul II capitolul I din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, se dispune c, sunt obligate la plata impozitului pe profit, persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr perso nalitate juridic, dar i persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru venitu rile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic, situaie n care impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. n ceea ce privete sfera de cuprindere a impozitului pe profit n cazul asocierilor, prin art. 14 din Codul fiscal se prevede c, impozitul pe profit se aplic dup cum urmeaz: - n cazul persoanelor juridice strine i al persoanelor fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, asupra prii din profitul impozabil al asocierii atri buibile fiecrei persoane; - n cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne care realizeaz veni turi att n Romnia, ct i n strintate, din asocieri fr personalitate juridic, asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente. Privind calculul impozitului pe profit, prin art. 28 Cod fiscal se prevede c, n cazul unei asocieri fr personalitate juridic, veniturile i cheltuielile nregistrate se atribuie fiecrui asociat, corespunztor cotei de participare n asociere. Privind asocierea fr personalitate juridic dintre persoane juridice str ine, care i desfoar activitatea n Romnia, se dispune c, aceasta trebuie s desemneze una din pri care s ndeplineasc obligaiile ce i revin fiecrui asociat, persoana desemnat fiind responsabil pentru: a) nregistrarea asocierii la autoritatea fiscal competent, nainte ca aceasta s nceap s desf oare activitate; b) conducerea evidenelor contabile ale asocierii; c) plata impozitului n numele asociailor; d) depunerea unei declaraii fiscale trimestriale la autoritatea fiscal competent, care s conin informaii cu privire la partea din veniturile i cheltuielile asocierii care este atribuibil fiecrui asociat, precum i impozitul care a fost pltit la buget n numele fiecrui asociat; e) furnizarea de informaii n scris, ctre fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile i cheltu ielile asocierii care i este atribuibil acestuia, precum i la impozitul care a fost pltit la buget n numele acestui asociat. ntr-o asociere fr personalitate juridic ntre dou sau mai multe persoane juridice romne, veni turile i cheltuielile nregistrate se atribuie fiecrui asociat, corespunztor cotei de participare din asocie re, iar ntr-o asociere fr personalitate juridic cu o persoan juridic strin i/sau cu persoane fizice nerezidente, precum i cu persoane fizice romne, persoana juridic romn trebuie s ndeplineasc obligaiile ce i revin fiecrui asociat.

50

RFPC nr. 6/2010

FISCALITATE 3. Impozitul pe venit n materia impozitului pe venit, asocierea n participaiune i afl sediul n dispoziiile art. 86 capi tolul XI titlul III din Codul fiscal. n conformitate cu alin. (1) al art. 86, prevederile acestui articol nu se aplic: - pentru asocierile fr personalitate juridic prevzute la art. 28; - fondurilor de investiii constituite ca asociaii fr personalitate juridic; - asocierilor cu o persoan juridic pltitoare de impozit pe profit, caz n care sunt aplicabile numai reglementrile fiscale din titlul II; - fondurilor de pensii administrat privat i fondurilor de pensii facultative constituite conform preve derilor legislaiei specifice n materie. Prin alin. (2) se prevede c, n cadrul fiecrei asocieri fr personalitate juridic, constituit potrivit legii, asociaii au obligaia s ncheie contracte de asociere n form scris, la nceperea activitii, care s cuprind inclusiv date referitoare la: a) prile contractante; b) obiectul de activitate i sediul asociaiei; c) contribuia asociailor n bunuri i drepturi; d) cota procentual de participare a fiecrui asociat la veniturile sau pierderile din cadrul asocierii corespunztoare contribuiei fiecruia; e) desemnarea asociatului care s rspund pentru ndeplinirea obligaiilor asociaiei fa de auto ritile publice; f) condiiile de ncetare a asocierii. Contribuiile asociailor conform contractului de asociere nu sunt considerate venituri pentru asociaie. Contractul de asociere se nregistreaz la organul fiscal compe tent, n termen de 15 zile de la data ncheierii acestuia. Organul fiscal are dreptul s refuze nregistrarea contractelor, n cazul n care acestea nu cuprind datele solicitate conform prezentului alineat. n cazul n care ntre membrii asociai exist legturi de rudenie pn la gradul al patrulea inclusiv, prile sunt obligate s fac dovada c particip la realizarea venitului cu bunuri sau drepturi asupra crora au drept de proprietate. Pot fi membri asociai i persoanele fizice care au dobndit capacitate de exerciiu restrns. Asocierile au obligaia s depun la organul fiscal competent, pn la data de 15 martie a anului urmtor, declaraii anuale de venit, conform modelului stabilit de Agenia Naional de Administrare Fiscal, care vor cuprinde i distribuia venitului net/pierderii pe asociai. Venitul/pierderea anual/anual, realizate n cadrul asocierii, se distribuie asociailor, proporional cu cota procentual de participare corespunztoare contribuiei, conform contractului de asociere. Tratamentul fiscal al venitului realizat din asociere, n alte cazuri dect asocierea cu o persoan juridic, va fi stabilit n aceeai manier ca i pentru categoria de venituri n care este ncadrat. Potrivit pct. 184 din Normele metodologice de aplicare a art. 86 din Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare, sunt supuse obligaiei de ncheiere i nregistrare a unui contract de asociere att asociaiile fr personalitate juridic, ale cror constituire i funcionare sunt reglementate prin acte normative speciale, respectiv ntreprinderi familiale, cabinete medicale grupate, cabinete medicale asociate, societate civil medical, cabinete asociate de avocai, societate civil profesional de avocai, notari publici asociai, asociaii n participaiune consti tuite potrivit legii, ct i orice asociere fr personalitate juridic constituit n baza Codului civil. Privind obligaiile care revin asociatului desemnat conform prevederilor art. 86 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, reinem c, potrivit pct. 185 din Normele metodologice, acesta are i urmtoarele obligaii: - s asigure organizarea i conducerea evidenelor contabile; - s determine venitul net/pierderea obinut/obinut n cadrul asociaiei, precum i distribuirea venitului net/pierderii pe asociai; - s depun o declaraie privind veniturile i cheltuielile estimate, la termenele stabilite, la organul fiscal la care asociaia este nregistrat n evidena fiscal; - s nregistreze contractul de asociere, precum i orice modificare a acestuia la organul fiscal la care asociaia este nregistrat n evidena fiscal, n termen de 15 zile de la data ncheierii acestuia. Prin sediul asociaiei se nelege locul principal de desfurare a activitii asociaiei; - s reprezinte asociaia n verificrile efectuate de organele fiscale, precum i n ceea ce privete depunerea de obieciuni, contestaii, plngeri asupra actelor de control ncheiate de organele fiscale; - s rspund la toate solicitrile organelor fiscale, att cele privind asociaia, ct i cele privind asociaii, legate de activitatea desfurat de asociaie; RFPC nr. 6/2010  51

FISCALITATE - s completeze Registrul pentru evidena aportului i rezultatului distribuit; - alte obligaii ce decurg din aplicarea titlului III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu mo dificrile i completrile ulterioare. 4. Taxa pe valoarea adugat Din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, se rein prevederile alin. (9) al art. 127 titlul VI Cod fiscal, potrivit crora, orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaii fr personalitate juridic este considerat persoan impozabil separat pentru acele activiti economice care nu sunt desfurate n numele asocierii sau organizaiei respective, dar i cele ale alin. (10) al aceluiai articol n sensul c, asocierile n participaiune nu dau natere unei persoane impozabile separate, asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere n scopuri comerciale, care nu au personalitate juridic i sunt constituite n temeiul legii, fiind tratate drept asocieri n participaiune. Potrivit pct. 791 din Normele metodologice de aplicare a art. 156 din Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare, n cazul asocierilor n par ticipaiune sau al altor asocieri tratate drept asocieri n participaiune conform art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, drepturile i obligaiile legale privind taxa pe valoarea adugat prevzute de titlul VI al Codului fiscal revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri, aceste prevederi aplicndu-se numai n situaia n care asociatul care contabilizeaz veniturile i cheltu ielile efectueaz achiziiile asocierii pe numele su i emite facturi n nume propriu ctre teri pentru livr rile de bunuri i prestrile de servicii obinute de asociere, urmnd ca veniturile i cheltuielile s fie atri buite fiecrui asociat corespunztor cotei de participare n asociere. Dac membrii asociai acioneaz n nume propriu fa de teri i fa de ceilali membri asociai, fiecare persoan va fi tratat drept o per soan impozabil separat n conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal i tranzaciile respective se impoziteaz distinct n conformitate cu regulile stabilite la titlul VI al Codului fiscal. Privind evidena operaiunilor care intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat, prin art. 156 alin. (5) Cod fiscal, se prevede c, n cazul asocierilor n participaiune care nu constituie o persoan impozabil, drepturile i obligaiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri.

V aducem la cunotin apariia urmtorului act normativ: Ordonana de urgen a Guvernului nr. 54/23.06.2010 privind unele msuri pentru combaterea evaziunii fiscale (M.O. nr. 421/23.06.2010)  REDACIA

52

RFPC nr. 6/2010