Auditoria Governamental Livro Proaudi

Programa de aprimoramento profissional em Auditoria - proaudi
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Conteudistas: Antonio Alves de Carvalho Neto Carlos Alberto Sampaio de Freitas Ismar Barbosa Cruz Luiz Akutsu Coordenador: Antonio Alves de Carvalho Neto
Instituto Serzedello Corra

Braslia, 2011
Copyright 2010, Tribunal de Contas de Unio

<www.tcu.gov.br>
Permite-se a reproduo desta publicao, em parte ou no todo, sem alterao do contedo, desde que citada a fonte e sem fins comerciais.
RESPONSABILIDADE PELO CONTEDO Tribunal de Contas da Unio Secretaria Geral da Presidncia Instituto Serzedello Corra 2 Diretoria de Desenvolvimento de Competncias Servio de Educao a Distncia CONTEUDISTAS Antonio Alves de Carvalho Neto Carlos Alberto Sampaio de Freitas Ismar Barbosa Cruz Luiz Akutsu
RESPONSABILIDADE EDITORIAL Tribunal de Contas da Unio Secretaria Geral da Presidncia Instituto Serzedello Corra Centro de Documentao Editora do TCU PROJETO GRFICO Ismael Soares Miguel Paulo Prudncio Soares Brando Filho Bianca Novais Queiroz DIAGRAMAO
TRATAMENTO PEDAGGICO Ana Carolina Dytz Fagundes de Moraes Salvatore Palumbo
Bianca Novais Queiroz Cludio Holanda Herson Freitas Marcela Moraes
Brasil. Tribunal de Contas da Unio. Auditoria governamental / Tribunal de Contas da Unio; Conteudistas: Antonio Alves de Carvalho Neto, Carlos Alberto Sampaio de Freitas, Ismar Barbosa Cruz, Luiz Akutsu; Coordenador: Antonio Alves de Carvalho Neto. Braslia : TCU, Instituto Serzedello Corra, 2011. 355 p. : il., color. Contedo: Mdulo 1 : Introduo auditoria -- Mdulo 2 : Planejamento de auditoria -- Mdulo 3 : Execuo da auditoria -- Mdulo 4 : Resultados de auditoria.
1. Auditoria, estudo e ensino, Brasil. 2. Administrao pblica, controle. 3. Cdigo de tica dos Servidores do TCU. 4. Brasil. Tribunal de Contas da Unio (TCU). 5. Brasil. Controladoria-Geral da Unio (CGU). 6. Estados Unidos. Government Accountability Office (GAO). 7. Organizao Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI). I. Carvalho Neto, Antonio Alves de. II. Ttulo.
Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa
SUMRIO
Apresentao; 5 Prefcio; 6 Mdulo 1 Fundamentos de Auditoria Governamental; 11

AULA 1 - Introduo Auditoria; 12 TPICO 1 - Origem e evoluo da auditoria; 13 TPICO 2 Conceitos e classificaes de auditoria; 24 TPICO 3 O processo de auditoria; 38 AULA 2 - Princpios e normas de auditoria e suas fontes; 54 TPICO 1 Fontes das normas de auditoria; 59 TPICO 2 Normas gerais de auditoria; 72 AULA 3 - Normas gerais de execuo e de comunicao de resultados; 112 TPICO 1 Normas gerais de execuo de auditoria; 113 TPICO 2 Normas gerais de comunicao de auditoria; 147
Mdulo 2 Planejamento de auditoria; 185

AULA 1 - Tcnicas de auditoria; 187 AULA 2 - Introduo ao Planejamento; 217 AULA 3 - Matriz de planejamento; 231 AULA 4 - Qualidade no Planejamento de Auditoria; 233
Mdulo 3 Execuo da auditoria; 251

AULA 1 Contextualizao da fase de execuo da auditoria; 253 AULA 2 Metodologia de execuo de auditoria; 271
Mdulo 4 Resultados de auditoria; 317

AULA 1 Padres de qualidade do relatrio de auditoria; 318 AULA 2 Concluses, responsabilizao e proposta de encaminhamento; 352 AULA 3 Estratgias de divulgao de resultados; 353 AULA 4 Monitoramento e Sistemtica de Controle de Qualidade das Auditorias; 354
[ 4 ] Auditoria Governamental
Apresentao
Caro servidor, Ao Tribunal de Contas da Unio cumpre desempenhar, no mbito do controle externo, importante papel como rgo fiscalizador da aplicao dos recursos pblicos federais. No exerccio da misso institucional, o TCU e o seu corpo funcional tm o dever e a responsabilidade de buscar a qualidade nas aes de controle, de forma a manter a credibilidade, a confiana e o respeito dos cidados. Essa relevante funo nos desafia ao constante aperfeioamento e adaptao s novas realidades que se sucedem no contexto evolutivo do Estado brasileiro. Nesse sentido, o Instituto Sezerdello Corra e a Secretaria-Geral de Controle Externo conceberam o Programa de Aprimoramento Profissional em Auditoria (Proaudi), que tem por objetivo aperfeioar nossas equipes no desempenho das atividades de auditoria e de outras aes de controle, em conformidade com as Normas de Auditoria do TCU e com os demais padres e requisitos estabelecidos em normas especficas do controle externo. O Programa prev aes educacionais para integrantes da Rede Interna de Informaes, para supervisores e coordenadores de auditoria e para o corpo de auditores que exercem a atividade de fiscalizao nas unidades tcnicas do Tribunal. Nesse contexto, o curso integrado de Auditoria Governamental, voltado para as equipes de auditoria, alm de discutir as normas de auditoria do Tribunal e de outras instituies de controle, fundamenta a metodologia de trabalho e aborda as diversas fases do processo de auditoria, possibilitando o desenvolvimento de competncias que permitam a melhoria constante da atuao do TCU. Com esse Programa, consolida-se, ainda mais, o compromisso desta Casa com o desenvolvimento profissional, instrumento essencial para o incremento quantitativo e qualitativo do nosso esforo de fiscalizao. Conto com o comprometimento e o profissionalismo de cada um para mantermos o Tribunal de Contas da Unio como instituio de excelncia na administrao pblica brasileira. Ministro BENJAMIN ZYMLER Presidente do TCU
Apresentao [ 5 ]
Prefcio
Caro servidor, Voc est recebendo o contedo do curso a distncia de Auditoria Governamental. Este curso foi desenvolvido pelo Instituto Serzedello Corra (ISC) em 2010, com o objetivo de aprimorar a formao dos auditores governamentais. O curso composto de quatro mdulos. O mdulo inicial, Fundamentos de Auditoria Governamental, resgata a evoluo da auditoria e trata do processo e das normas que fundamentam a metodologia do trabalho de auditoria. Os mdulos seguintes, Planejamento de Auditoria, Execuo de Auditoria e Resultados de Auditoria, permitem o desenvolvimento de competncias do auditor para realizar trabalhos de fiscalizao com maior segurana e qualidade. Desenvolvimento do curso A proposta de elaborao do curso surgiu no diagnstico do Programa de Desenvolvimento de Competncias Tcnicas de Controle Externo (PDCT-CE), concludo no final de 2008. Foram convidados para desenvolv-lo os servidores Antonio Alves de Carvalho Neto, Carlos Alberto Sampaio de Freitas, Ismar Barbosa Cruz e Luiz Akutsu. Entre o 2 semestre de 2010 e o incio de 2011 o Instituto ofertou uma turma-piloto de cada mdulo que compe o atual curso. Essas aes educacionais foram bem avaliadas pelos participantes. O nvel de participao foi alto, com diversos debates contextualizados acerca da atividade de auditoria. Os participantes fizeram diversas sugestes sobre o contedo e propostas para alteraes em normativos, mtodos e procedimentos do Tribunal. Os mdulos desenvolvidos foram ento ajustados, para aproveitamento das sugestes e para alinhamento s novas Normas de Auditoria do TCU, que, por sua vez, buscam aderncia s normas e padres internacionais. Insero no PROAUDI Em 2011, o presidente Benjamin Zymler estabeleceu a capacitao em auditoria governamental como uma ao estratgica para que TCU faa um trabalho cada vez mais eficiente, efetivo e eficaz. Nesse sentido, o ISC e a Secretaria-Geral de Controle Externo (Segecex) desenharam o Programa de Aprimoramento Profissional em Auditoria PROAUDI.
O objetivo do PROAUDI qualificar as equipes para desenvolver auditorias e outras aes de controle em conformidade com as Normas de Auditoria do TCU e com os demais padres e requisitos estabelecidos em normas especficas do controle externo, como meio para viabilizar o incremento quantitativo e qualitativo do esforo fiscalizatrio do Tribunal. Orientaes iniciais para a realizao do curso O curso a distncia de Auditoria Governamental foi revisado para incluir referncias s Normas de Auditoria do TCU, publicadas em dezembro de 2010, e adaptado para o formato de dedicao exclusiva por 11 dias teis. um curso denso, com grande volume de material didtico para estudo, exerccios de fixao, fruns de debate e tarefas individuais e em grupo. Por isso, muito importante que o participante assuma uma postura proativa e de comprometimento para xito nas atividades. Providenciamos a impresso do material de estudo para apoi-lo na realizao deste curso e para consulta posterior. Esse mesmo material, bem como normas e materiais de leitura complementar, esto disponveis no Ambiente Virtual de Educao Corporativa do TCU (AVEC/TCU). Aps o estudo de cada aula, o participante deve acessar o AVEC para realizar as atividades propostas e interagir com os colegas e os tutores. Para evitar prejuzos nos estudos decorrentes de eventuais falhas de conexo internet, orientamos que todos os participantes faam backups de todas as atividades do curso em seu computador. Sabemos que muitos participantes dominam grande parte dos conhecimentos apresentados no curso. Todavia, o fato de todos terem sido convocados a participar deve-se necessidade de promover uma linguagem comum, de padronizar procedimentos, de assegurar a uniformizao de abordagens e entendimentos. Esses padres sero averiguados no controle de qualidade posterior. Temos certeza de que com a dedicao de todos teremos excelentes resultados nesta ao educacional e na realizao dos trabalhos de fiscalizao, para cumprimento do nosso papel perante a Sociedade.
ADRIANO CESAR FERREIRA AMORIM Diretor-Geral do ISC
Apresentao [ 7 ]
Glossrio de cones
Este material, organizado em aulas, traz cones para facilitar o estudo. Veja como utiz-los:
Para reflexo
Conceitos e definies
Saiba mais
Ateno!
Sntese
Apresentao [ 9 ]
Mdulo 1 Fundamentos de Auditoria Governamental

Antonio Alves de Carvalho Neto
Mdulo 1
Auditoria Governamental
MDULO 1
Mdulo 1
AULA 1 - Introduo Auditoria
Introduo
A auditoria surgiu como consequncia da necessidade de confirmao de registros contbeis, em funo do aparecimento das grandes empresas e da taxao do imposto de renda, esta baseada nos resultados apurados em balanos.
Auditoria o exame independente e objetivo de uma situao ou condio, em confronto com um critrio ou padro preestabelecido, para que se possa opinar ou comentar a respeito para um destinatrio predeterminado. Esse conceito ser melhor explorado em tpico posterior.
Sua evoluo ocorreu paralelamente ao desenvolvimento econmico e ao surgimento de grandes empresas formadas por capitais de muitas pessoas, que tm na confirmao dos registros contbeis uma garantia de proteo ao seu patrimnio. Por isso que, at os dias atuais, a auditoria contbil ainda a vertente mais conhecida da atividade auditoria, muito embora, no setor pblico brasileiro, no seja esse o ramo prevalecente. Para se conhecer a auditoria, como ela vista atualmente, deve-se analisar o processo histrico, a origem e o motivo pelo qual ela se tornou uma atividade importante e necessria ao bom andamento dos negcios de maneira geral, tanto no setor privado como no setor pblico. Para uma melhor compreenso da atividade de auditoria, esta aula est dividida em trs tpicos, explorando a origem e a evoluo, os conceitos, as classificaes e a abordagem da auditoria numa viso de processo.
TPICO 1 - Origem e evoluo da auditoria

Desde quando existe auditoria? Em qual contexto ela surgiu? Qual o seu papel nos dias de hoje? Existe diferena entre a auditoria privada e a governamental? Qual o novo perfil do auditor?
Para responder a essas questes, vamos estudar a evoluo histrica da prtica da auditoria e o paradigma atual da auditoria. A fim de facilitar o estudo, este tpico est organizado da seguinte forma:
TPICO 1 - Origem e evoluo da auditoria........................................................................13 1. Antecedentes: o controle das coisas e a contabilidade.....................................................14 2. A auditoria no contexto da teoria da agncia....................................................................16 3. O paradigma atual da auditoria e o novo perfil do auditor.............................................20 Sntese do tpico 1.....................................................................................................................23
Ao final dos estudos deste tpico, esperamos que voc tenha condies de: relatar as causas do surgimento e da evoluo da prtica de auditoria; explicar a origem conceitual da atividade de auditoria com base na teoria da agncia; reconhecer o cliente de auditoria; descrever o atual paradigma da auditoria e o novo perfil que ele exige do auditor.
Mdulo 1 Fundamentos de Auditoria Governamental - Aula 1 - Tpico 1 [ 13 ]
Mdulo 1
1. Antecedentes: o controle das coisas e a contabilidade A origem da auditoria tem sido muito discutida pelos especialistas, no havendo consenso sobre a questo. Veja a seguir alguns dos marcos geralmente citados. Inglaterra, fiscalizao das receitas pblicas e do tesouro (conferncia de valores monetrios arrecadados e verificao da capacidade financeira dos cidados em funo do elevado apetite do trono pelos gastos na corte) (CRUZ, 1997). Os primeiros rgos de controle governamental surgiram na Frana, em 1318, e Inglaterra, em 1314- embries da Cour ds Comtes e do National Audit Office (FREITAS, 2001 apud POLLIT, 1999). Na Inglaterra, por ato do Parlamento, o rei Eduardo outorgava direito aos bares para nomear seus representantes oficiais. A aprovao destes auditores era atestada em documentos que constituram os primeiros relatrios de Auditoria, denominados, Probatur sobre as Contas. Documentos atestam, ainda, que o termo auditor originou-se no final do sculo XIII, na Inglaterra, sob o poder deste rei que mencionava o termo auditor sempre que se referia ao exame das contas, alegando que se essas no estivessem corretas, iria punir os responsveis. (CREPALDI, loc. cit.). Imperadores romanos nomeavam altos funcionrios que eram incumbidos de supervisionar todas as operaes financeiras dos administradores provinciais e lhes prestar contas verbalmente. Talvez da tenha surgido a palavra auditoria, que tem origem no latim, audire, e significa ouvir. (CREPALDI, 2006). Na Frana, os bares realizavam a leitura pblica das contas de seus domnios, na presena de funcionrios designados pela Coroa. (CREPALDI, loc. cit.). Sc. XVI e VI a.C.: na ndia, o Cdigo de Manu faz referncias ordem administrativa, principalmente s finanas pblicas, nas quais se vislumbra nitidamente a presena de funes de auditoria pblica. (Duria, 1949 apud SLOMSKI, 2007). Na Sumria, proprietrios mandavam conferir o rendimento de seus bens confiados a terceiros (MOTTA, 1992 apud FREITAS, 2001); (S, 1994 apud CRUZ, 1997).
XV I
Mdulo 1
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Boynton et al. (apud PACHECO et al., 2007) considera importante relacionar o surgimento da auditoria com o incio das atividades econmicas desenvolvidas pelo homem. Muito embora a origem da auditoria seja imprecisa, o impulso mais significativo para o seu desenvolvimento pode ser atribudo Inglaterra, dada a potncia econmica desse pas desde a poca das colonizaes, e que se tornaria, sculos depois, o bero do capitalismo com a RevoluoIndustrial. Foi a grandeza econmica e comercial da Inglaterra, como dominadora dos mares e controladora do comrcio mundial, a primeira a possuir as grandes companhias de comrcio e tambm a primeira a instituir a taxao do imposto de renda, baseado nos lucros das empresas, que fez a auditoria surgir como prtica sistematizada, consolidando-se como hoje a conhecemos, em fins do sculo XIX, com a Revoluo Industrial. (FRANCO, 1992). No incio do sculo passado, o crescimento da economia dos Estados Unidos, onde hoje a profisso mais desenvolvida, determinou a evoluo da atividade de auditoria, como consequncia do crescimento das empresas, do aumento de sua complexidade e do envolvimento do interesse da economia popular nos grandes empreendimentos (FRANCO, 1992). Nota-se que em todos os pases do mundo o desenvolvimento da profisso de contador pblico (designao dada aos auditores nesses pases) foi uma consequncia do desenvolvimento econmico, do crescimento e aumento da complexidade das organizaes. A exportao de capitais, por parte das naes economicamente mais evoludas, foi responsvel pelo gigantismo atingido pela profisso nos pases de origem e pela sua disseminao no resto do mundo. De fato, ao criarem subsidirias no exterior, as grandes empresas mandavam tambm seus auditores para que esses fiscalizassem a correta aplicao dos recursos, a apurao dos lucros e o retorno dos capitais investidos. Essa situao propiciou a abertura de filiais de firmas de auditoria nos pases importadores de capital. Tais auditores, por sua vez, utilizando os elementos locais, concorreram decisivamente para a criao e o desenvolvimento da profisso, com as caractersticas do chamado contador pblico nos pases onde se estabeleceram (FRANCO, 1992). Como pudemos observar, a auditoria e a sua evoluo esto indissociavelmente ligadas ao controle das riquezas, expanso dos mercados, ao acmulo de capitais e ao desenvolvimento econmico dos pases. O crescimento econmico e do capital, o aumento da complexidade dos negcios e o distanciamento entre o proprietrio e o gestor do patrimnio influenciaram decisivamente o surgimento da funo de auditoria e o seu desenvolvimento.
Mdulo 1 Fundamentos de Auditoria Governamental - Aula 1 - Tpico 1 [ 15 ] Mdulo 1
As mesmas causas que deram origem auditoria so hoje determinantes de sua extraordinria evoluo.
2. A auditoria no contexto da teoria da agncia A anlise do processo histrico, da origem e do motivo pelo qual a auditoria se tornou uma importante e necessria atividade ao proprietrio que delega um patrimnio gesto de um terceiro, conforme vimos no tpico anterior, permite-nos obter uma melhor compreenso sobre o conceito e o papel da auditoria a partir da teoria da agncia. Segundo essa teoria, os conflitos de agncia aparecem quando o bem-estar de uma parte o proprietrio denominada principal, depende das decises tomadas por outra, responsvel pela gesto do patrimnio do principal, denominada agente.
Mdulo 1
Para saber mais... Em muitas situaes a auditoria atua para reduzir conflitos entre agentes, e no entre estes e o principal. Este, por exemplo, caso das auditorias internas de empresas privadas e entidades pblicas, rgos de controle interno de Poder e de rgos pblicos. A auditoria, nestes casos, um instrumento til para que o gestor verifique se seus subordinados esto cumprindo as determinaes da alta administrao, que so executadas para alcanar os objetivos estabelecidos pelo principal
Embora o agente deva tomar decises em benefcio do principal, muitas vezes ocorrem situaes em que os interesses dos dois so conflitantes, dando margem a um comportamento oportunista por parte do agente. nesse contexto que se encontra a origem conceitual da auditoria, e tambm da moderna governana, como um mecanismo de monitoramento para reduo dos conflitos de agncia.
Ateno!
Segundo Peters (2007, p.27), o conflito de agncia

existe desde que as empresas passaram a ser administradas por agentes distintos dos proprietrios [...] h cerca de 100 anos. Por essa poca, comeou a ser delineado o conflito de agncia, em que o agente recebe uma delegao de recursos [...] e tem, por dever dessa delegao, que gerenciar estes recursos mediante estratgias e aes para atingir objetivos [...], tudo isto mediante uma obrigao constante de prestao de contas. (grifo nosso).
A obrigao constante de prestao de contas a que se refere Peters, denomina-se relao de accountability e representa o processo de contnua demonstrao, por parte do agente, de que sua gesto est alinhada s diretrizes previamente fixadas pelo principal. Ou seja, o agente deve prestar contas de sua atuao a quem o fez a delegao e responde integralmente por todos os atos que praticar no exerccio dessemandato.
Ateno!
com base na teoria da agncia que o escritrio do Auditor-Geral do Canad (OAG) conceitua auditoria no modo lato sensu como a ao independente de um terceiro sobre uma relao de accountability, objetivando expressar uma opinio ou emitir comentrios e sugestes sobre como essa relao est sendo obedecida. Veja esse conceito esquematizado na ilustrao a seguir.
Ao enxergarmos a auditoria como um instrumento de governana para reduzir o conflito de agncia, entendemos que ela um mecanismo do principal e no do agente. O principal, ao fazer uma delegao de recursos, busca na confirmao de um terceiro, independente, uma assegurao de que tais recursos esto sendo geridos mediante estratgias e aes adequadas para atingir os objetivos por ele estabelecidos. Na Constituio Federal do nosso pas esta relao de accountability est positivada no art. 70 e seu pargrafo nico. neste ltimo dispositivo que encontramos a essncia do accountability, denominado entre ns de princpio da prestao de contas:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio [...] ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
O principal, portanto, o cliente da auditoria.
Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie, ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que em nome desta, assuma obrigaes de naturezapecuniria.
Mdulo 1
O termo accountability representa mais do que o dever de prestar contas. No s a obrigao de informar, o agente deve cultivar o desejo deinformar.
Com base nesta abordagem possvel identificar com mais preciso quem so os atores desta relao de accountability tanto no setor pblico como no privado e quais so os seus papis?
Mdulo 1
Relao de Accountability Setor Pblico
Leitura complementar (obrigatria): Para uma melhor compreenso da accountability pblica no Brasil e o papel do TCU nesse contexto, leia o PREFCIO e o tpico ACCOUNTABILITY, do ttulo BASES CONCEITUAIS das Normas de Auditoria do TCU (BTCU Especial 29/2010, p. 3 e 11).
No setor pblico, o poder legislativo quem representa os interesses do cidado. Assim, este poder que assume o papel de principal na relao de accountability que se estabelece entre o Estado e os gestores pblicos de um modo geral. No entanto, a exemplo do que ocorre no setor privado, a auditoria deve trabalhar numa perspectiva de que o seu cliente final so os cidados, verdadeiros proprietrios dos recursos transferidos ao Estado para realizao do bem comum. Relao de Accountability Setor Privado
Numa empresa privada, os recursos so aportados pelos acionistas, proprietrios, que elegem um conselho de administrao para representar seus interesses.
O conselho de administrao assume, assim, o papel de principal na relao de accountability que se estabelece com a direo da entidade (presidente e diretores, estes os agentes). Apesar de se reportar ao conselho de administrao, na condio de representante dos acionistas, a auditoria deve trabalhar numa perspectiva de que seu cliente final so os prprios acionistas, verdadeiros proprietrios dos recursos delegados, pois, em ltima instncia, so deles os interesses que esto sendo verificados. Sem prejuzo dessas perspectivas, a auditoria interna de empresas privadas, de rgos pblicos ou de poder pblico pode ser vista como instrumento til para que o administrador verifique se seus subordinados esto cumprindo as determinaes da alta administrao (o presidente, nas empresas privadas; o prefeito, o governador e o Presidente da Repblica, ou ainda, os dirigentes mximos de rgos e entidades do setor pblico). a situao em que a auditoria trabalha para reduzir conflitos, mas entre agentes e no entre o principal e o agente. O entendimento sobre para quem a auditoria monitora uma relao de accountability fundamental para se entender questes como o posicionamento ou a subordinao do rgo de auditoria, a natureza de seus reportes, os princpios bsicos que orientam a sua atuao, tais como a independncia, a objetividade, a tica e a imparcialidade de seus julgamentos e opinies.
Mdulo 1
Ateno!
A auditoria, um mecanismo do principal, atua como limitador das aes do agente, que por saber estar sendo monitorado, ter reduzida a sua tendncia de contrariar os interesses daquele. Por ser um instrumento essencial para o monitoramento das aes do agente pelo principal, a auditoria ter que pautar sua atuao calcando-se em princpios ticos rigorosos, mantendo sua independncia e avaliando os fatos com objetividade de modo a conduzir a julgamentos imparciais e precisos. Pois, no apenas o principal, mas o pblico em geral e as entidades auditadas, esperam que a conduta e o enfoque da auditoria sejam irretocveis, no suscitem suspeitas e sejam dignos de respeito e confiana.
3. O paradigma atual da auditoria e o novo perfil do auditor Antes de chegar ao estgio atual, a prtica de auditoria focou-se em duas abordagens que, mesmo no tendo deixado de existir, no so mais a sua abordagem principal. No primeiro estgio, a preocupao centrava-se na conferncia de informaes prestadas e na confirmao da existncia dos bens e valores demonstrados. No segundo, o foco passou a ser a identificao de irregularidades e fraudes. Acontecimentos recentes no mundo corporativo provocaram um salto evolutivo na atividade de auditoria, bem como nas prticas contbeis, movimento esse ainda no totalmente consolidado, mas em fase de desenvolvimento ao redor do mundo. So marcos desse salto evolutivo: os Modelos COSO I e II (1992 e 2004), em reao s ocorrncias de fraudes em relatrios financeiros/contbeis; a Lei Sarbanes-Oxley (SOX) (2002), promulgada nos Estados Unidos, em contexto de diversos escndalos corporativos, com o intuito de restabelecer a confiana da sociedade nas empresas de capital aberto. considerada uma das mais rigorosas regulamentaes a tratar de controles internos, elaborao de relatrios financeiros e divulgaes; a mudana do conceito de auditoria interna pelo Instituto dos Auditores Internos (IIA/AUDIBRA, 2004): uma atividade independente e objetiva que presta servios de avaliao e de consultoria e tem como objetivo adicionar valor e melhorar as operaes de uma organizao. A auditoria auxilia a organizao a alcanar seus objetivos mediante uma abordagem sistemtica e disciplinada para a avaliao e melhoria da eficcia dos processos de gerenciamento de risco, controle e governana corporativa. (grifo nosso); a reformulao das prticas contbeis internacionais (IASB); a reviso das normas de auditoria (IFAC); as recomendaes da Intosai para adoo de padres e estruturas de controle interno calcados no gerenciamento de riscos e em modelos de governana corporativa. Esses e outros movimentos regulatrios objetivaram atualizar e compatibilizar a atividade de auditoria s constantes mudanas do ambiente de riscos a que esto sujeitas as organizaes contemporneas. No Brasil, neste momento, as normas contbeis e de auditoria emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade esto sendo revisadas para convergir com as normas internacionais recentemente atualizadas (IASB e IFAC).
Mdulo 1
Ateno!
O enfoque da auditoria interna, a partir da reviso de sua definio, passou a incorporar a consultoria, os riscos e a governana corporativa em seu escopo.
Mdulo 1
Assim, essa funo tem por objetivo adicionar valor e melhorar as operaes da organizao, contribuindo efetivamente para o alcance dos objetivos. Desse modo, a auditoria interna encontra-se frente a um novo paradigma, que se baseia na viso dos processos organizacionais com enfoque nos riscos do negcio e numa orientao global, holstica e sistemtica, e no somente na verificao da conformidade legal e normativa de atos. O paradigma atual da Auditoria
Em que medida o novo paradigma da auditoria impacta o perfil do auditor? Para Castanheira (2007), a atual definio de auditoria interna alinha o trabalho da auditoria aos fatores crticos de sucesso das organizaes e aos seus processos essenciais. Segundo o mesmo autor, no atual paradigma, todo o processo de auditoria interna se baseia na gesto de riscos, o que requer uma evoluo tcnica dos auditores internos para alterar a orientao, os objetivos e os resultados dos trabalhos. Essa mudana de conceito deve ser acompanhada da mudana do perfil do auditor, no s do auditor interno, mas dos auditores governamentais em geral.
Enquanto o auditor tradicional... ... tem uma misso clara, sem uma grande necessidade de viso estratgica e criatividade; ... inspeciona e rev atuaes e decises passadas. O auditor do presente... ... deve alinhar suas atividades s expectativas de seus clientes e ao planejamento estratgico da organizao; ... deve conhecer os objetivos da organizao, o seu negcio, os processos implementados, bem como os riscos a que eles esto sujeitos; ... deve ter compromisso com o futuro da organizao; ... deve aplicar seus conhecimentos de gesto de risco e de controle interno em qualquer rea que possa impactar significativamente no sucesso da organizao. Segundo Glenn Sumners Os auditores tero que ser melhores homens de negcio; inclusive, tero que ser, primeiro, bons homens de negcio e, em segundo lugar, bons auditores(Cf. MACHADO, 2004 apud CASTANHEIRA, 2007). Por tudo isso, o desenvolvimento profissional contnuo de fundamental importncia neste momento de transio do paradigma da auditoria. O leque de conhecimentos exigidos do auditor no se restringe mais formao tradicional em contabilidade, finanas, oramento, legislao e jurisprudncia. O auditor do presente e do futuro deve ser um indivduo bem formado e ecltico. A auditoria vista cada vez mais como uma opo de carreira muito interessante para uma grande variedade de profissionais e de extrema importncia para o alcance dos objetivos das organizaes em geral.
Mdulo 1
Sntese do tpico 1
Neste tpico, aprendemos que a origem da auditoria tem sido muito discutida pelos especialistas, mas no h consenso sobre onde e quando exatamente ela surgiu. A auditoria surgiu como consequncia da necessidade de confirmao de registros contbeis, em funo do aparecimento das grandes empresas e da taxao do imposto de renda baseada nos resultados apurados em balanos. Desde que as empresas passaram a ser administradas por agentes distintos dos proprietrios, em fins do sculo XIX, comeou a ser delineado o conflito de agncia, em que o agente recebe uma delegao de recursos e tem, por dever dessa delegao, que gerenciar estes recursos mediante estratgias e aes para atingir objetivos, sob uma obrigao constante de prestao de contas, chamada relao de accountability. A auditoria vista como um instrumento de governana para reduzir o conflito de agncia. As relaes de accountability deixam claro que o cliente da auditoria o principal proprietrio ou delegante dos recursos. Dado o seu papel de monitorar relaes de accountability, a auditoria deve atuar com base em princpios ticos e tcnicos rigorosos, pois o principal, o pblico e as entidades auditadas esperam que a conduta e o enfoque da auditoria sejam irretocveis, no suscitem suspeitas e sejam dignos de respeito e confiana. Vimos, tambm, que acontecimentos recentes no mundo corporativo provocaram um salto evolutivo na atividade de auditoria, passando-a de um enfoque de conferncia e identificao de irregularidades e fraudes para gesto de riscos, por meio de controles, voltada para o alcance deobjetivos. A mudana de paradigma da auditoria deve ser acompanhada da mudana de perfil do auditor, que devem deixar o enfoque de apenas inspecionar e rever atuaes e decises histricas para serem profissionais qualificados, conhecedores do negcio da organizao, focados no alcance de seus objetivos. No prximo tpico, vamos explorar o conceito de auditoria, diferenci-la de controle e fiscalizao, e classific-la.
Mdulo 1
TPICO 2 Conceitos e classificaes de auditoria

Mas, afinal, o que auditoria? Controle, fiscalizao e auditoria: h diferena? Como classificar uma auditoria? Voc observou que o termo auditoria foi conceituado no incio do tpico 1. Este conceito composto por vrias partes, e ser melhor explorado neste tpico. Alm disso, veremos que, apesar de as palavras controle, fiscalizao e auditoria serem comumente empregadas como sinnimas, h particularidades para cada um desses termos. Tambm estudaremos algumas classificaes de auditoria. A fim de facilitar o estudo, este tpico est organizado da seguinte forma:
TPICO 2 Conceitos e classificaes de auditoria........................................................24 1. O conceito lato sensu de auditoria..................................................................................25 2. Controle, fiscalizao e auditoria: h diferenas?..........................................................26 2.1 Controle na Administrao Pblica.............................................................................26 2.2 Controle, fiscalizao e auditoria no setor pblico.....................................................28 3. Classificao das auditorias..............................................................................................29 3.1 Classificao das auditorias na Constituio Federal.................................................29 3.2 Vertentes da auditoria da gesto pblica......................................................................29 3.3 Classificao baseada no objeto de auditoria..............................................................31 3.4 Classificao baseada na vinculao.............................................................................31 3.5 Classificaes adotadas pela Controladoria-Geral da Unio....................................32 3.6 Classificaes adotadas pelo Tribunal de Contas da Unio......................................34 Sntese do tpico 2.................................................................................................................37
Mdulo 1
Ao final dos estudos deste tpico, esperamos que voc tenha condies de: conceituar auditoria; distinguir as vertentes da auditoria governamental; conceituar auditoria de regularidade e auditoria operacional; classificar uma auditoria, dado seu objetivo, objeto e finalidade segundo tipologia do TCU e da CGU.
1. O conceito lato sensu de auditoria No incio do tpico 1, vimos que a auditoria, em termos amplos, conceituada como
Auditoria
O exame independente e objetivo de uma situao ou condio, em confronto com um critrio ou padro preestabelecido, para que se possa opinar ou comentar a respeito para um destinatrio predeterminado.
O conceito de auditoria envolve significado maior do que o seu enunciado pode, em princpio, sozinho explicitar. necessrio explorar suas partes para obter um entendimento completo do seu todo.
Vamos agora explorar esse conceito, composto das seguintes definies:

A auditoria deve ser realizada por pessoas com independncia em relao ao seu objeto, de modo a assegurar imparcialidade no julgamento. O exame objetivo significa que os fatos devem ser avaliados com a mente livre de vieses, de modo a conduzir a julgamentos imparciais, precisos e a preservar a confiana no trabalho do auditor. a condio ou o estado do objeto de auditoria encontrado pelo auditor. Comumente denominada situao encontrada, representa o que est ocorrendo, o fato concreto. Configura a situao ideal, o grau ou nvel de excelncia, de desempenho, qualidade e demais expectativas preestabelecidas em relao ao objeto da auditoria; o que deveria ser ou o que deveria estar ocorrendo. Refere-se comunicao dos resultados da auditoria, seu produto final. Expressa a extenso na qual o critrio ou padro preestabelecido foi ou est sendo atendido. o cliente da auditoria. aquele que, na grande maioria das vezes, estabelece o objetivo da auditoria e determina os seus critrios ou padres.
Exame independente e objetivo
Situao ou condio Critrio ou padro preestabelecido Opinio ou comentrio Destinatrio predeterminado
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2. Controle, fiscalizao e auditoria: h diferenas? comum vermos o uso dos termos controle, fiscalizao e auditoria como se fossem sinnimos. Isso dificulta o entendimento dos conceitos relacionados a essas reas, em particular, a de auditoria governamental, com prejuzo para o aprendizado e para a consolidao de uma terminologia mais precisa, comum a todas as entidades do controle pblico. Vamos diferenciar tecnicamente esses vocbulos, com base na Constituio Federal de 1988 (CF/88). 2.1 Controle na Administrao Pblica A administrao pblica est vinculada ao cumprimento da lei e ao atendimento do interesse pblico, objetivos maiores do Estado de Direito.
A administrao pblica o conjunto de meios institucionais (rgos e pessoas jurdicas), patrimoniais, financeiros e humanos (agentes pblicos), organizados e necessrios para executar as decises polticas, isto , para a consecuo concreta dos objetivos de governo.
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Para que isso acontea, necessrio que o Estado estabelea mecanismos para impor e verificar o seu cumprimento. A est o que se chama de controle da administrao pblica, o controle que o sistema poltico-administrativo exerce sobre si mesmo.
Ateno!
Mileski (2003) destaca que as democracias modernas dispem de vrios mecanismos de controle, constitudos de instncias relativamente autnomas, com poderes de reviso sobre a atuao de instituies. Ainda segundo o mesmo autor (Ibid):
Em gnero, so muitos os critrios existentes para serem classificadas as modalidades de controle. No entanto, independentemente da forma, existem alguns elementos que constam sempre como referncia no meio doutrinrio. O controle pode ser interno ou externo. Quanto ao rgo que o executa, pode ser administrativo, legislativo ou judicirio, e se efetua de forma prvia, concomitante e a posteriori, envolvendo aspectos de legalidade e de mrito.
Di Pietro (1998) define o controle da administrao pblica como o poder de fiscalizao e correo que sobre ela exercem os rgos dos poderes Judicirio, Legislativo e Executivo, com o objetivo de garantir a conformidade de sua atuao com os princpios que so impostos pelo ordenamento jurdico. Para Meirelles (2003), o controle, na administrao pblica, a faculdade de vigilncia, orientao e correo que um poder, rgo ou autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro.
Observe que, pela amplitude do conceito, as disposies sobre o controle da administrao pblica esto espalhadas por todo o texto constitucional.
Ateno!
O controle da administrao pblica deve ser exercido por todos os poderes, em todos os nveis e em todos os rgos.
Tipos de controle da administrao pblica:

Controle administrativo o chamado poder de autotutela da administrao pblica. um controle de legalidade e de mrito, exercido pelos rgos de administrao de todos os poderes sobre suas prprias atividades, com vistas a mant-las dentro da lei, segundo exigncias tcnicas e econmicas para atender s necessidades dos servios. Exercido pelo Poder Legislativo (Congresso Nacional, assembleias legislativas e cmaras de vereadores) sobre a administrao pblica nos aspectos polticos e tcnicos, limitando-se s hipteses constitucionalmente previstas, j que resulta na interferncia de um poder em outro. essencialmente um controle de legalidade efetuado pelo Poder Judicirio sobre os poderes e rgos da administrao pblica. Ocorre sempre a posteriori. A lei, como principal forma de indicao do interesse pblico, tomada aqui no seu sentido genrico, abrangendo toda a forma de regramento, seja constitucional, legal ou regulamentar. a participao da sociedade no acompanhamento e verificao das aes da gesto pblica. Decorre de princpios de governana e accountability e viabilizado, sobretudo, pela transparncia. Os agentes de rgos, entidades, programas e fundos pblicos devem contribuir para aumentar a confiana sobre a forma como so geridos os recursos colocados sua disposio, reduzindo a incerteza dos membros da sociedade sobre o que acontece no interior da administrao pblica.
Controle legislativo
Controle judicial
Para saber mais... A ideia do controle social no nova. A Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado, de 1789, em seu art. 15, j o destacava: A sociedade tem o direito de pedir contas a todo agente pblico sobre sua administrao.
Controle social
Temos, ento, que o controle um instrumento da democracia. O controle da administrao pblica uma prerrogativa, uma funo prpria dos Estados de Direito, cuja finalidade assegurar que a estrutura formal criada para concretizar os objetivos de governo, no interesse do bem pblico, atue de acordo com o conjunto de normas e princpios que compem o ordenamento jurdico. um poder-dever dos rgos a que a lei atribui essa funo.
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2.2 Controle, fiscalizao e auditoria no setor pblico Em diversas normas do nosso ordenamento jurdico encontramos a combinao das palavras controle e fiscalizao. No entanto, se significassem a mesma coisa, isso no faria sentido. De fato, controle e fiscalizao representam facetas distintas do controle da administrao pblica, embora vinculadas. O controle um conceito lato, gnero; a fiscalizao um conceito estrito, uma espcie do controle. A atividade de fiscalizao uma faceta significativa do poder de polcia do Estado. Segundo Fernandes (1999), A ao de fiscalizar, bem como o prprio poder de polcia, tem em sua essncia a necessidade de conter o interesse do particular em confronto com o interesse da coletividade, e materializase com o ato concreto de conformar o comportamento do particular em face das exigncias legais e regulamentares preexistentes. (grifo nosso). A Constituio atribuiu a funo de poder-dever de controle dos recursos pblicos a determinados rgos, prescrevendo a fiscalizao como o instrumento para efetiv-lo:
A fiscalizao um instrumento para efetivar o controle. S fiscaliza quem tem poder-dever de controle.
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A fiscalizao no nvel interno de cada Poder realizada por rgos de suas prprias estruturas, os denominados rgos ou unidades de controle interno.
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio [...] ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder (grifo nosso).
A fiscalizao externa exercida pelo Poder Legislativo, com o auxlio do Tribunal de Contas. E a auditoria? Mais adiante, no inciso IV do art. 71, a Constituio menciona as inspees e auditorias que se somam a outras formas de fiscalizao contidas nos demais incisos:
IV. realizar [...] inspees e auditorias de natureza contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes [...], e demais entidades referidas no inciso II.
Auditorias e inspees so formas de fiscalizao com o fim de dar efetividade ao controle da administrao pblica, no que tange a gesto dos recursos pblicos. Temos ento, que:
Controle Poder de fiscalizao que os rgos do Poder Judicirio, Legislativo e Executivo exercem sobre a administrao pblica. Poder-dever dos rgos a que a lei atribui esta funo. Fiscalizao Parte do poder de polcia do Estado atribuda a um orgo ou agente pblico para exerccio de um controle. Um dos meios de realizar o controle e darlhe eficcia. Auditoria Conjunto de mtodos, procedimentos e tcnicas utilizados para realizar fiscalizaes. Uma das formas, no exclusiva, de se realizar a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial.
A auditoria uma das formas, no exclusiva, de se realizar a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial.
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Leitura complementar (obrigatria): Leia a INTRODUO e os PRECEITOS BSICOS DO CONTROLE EXTERNO das Normas de Auditoria do TCU (BTCU Especial 29/2010, p. 9 e p. 20 a 25.
3. Classificao das auditorias 3.1 Classificao das auditorias na Constituio Federal O texto constitucional no art. 71, inciso IV elenca cinco tipos de auditoria: contbil; financeira; oramentria; operacional; e, patrimonial. No caput do artigo 70, esto especificados os grandes critrios com que essas auditorias sero realizadas: legalidade: observncia de leis e regulamentos aplicveis; legitimidade: adequao ao interesse pblico; economicidade: minimizao do custo dos recursos na realizao de uma atividade sem comprometimento dos padres de qualidade. 3.2 Vertentes da auditoria da gesto pblica A auditoria de gesto pblica classifica-se nas duas vertentes contidas na expresso que traduz a misso dos rgos de controle interno e externo: zelar pela boa e regular aplicao dos recursos pblicos.
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Essa classificao converge com a adotada pela Intosai: The full scope of government auditing includes regularity and performance audit (ISSAI 100, grifo nosso). A performance audit e a regularity audit constituem duas partes de um mesmo todo, cujo objetivo garantir a accountability do setor pblico em duas diferentes perspectivas:
Dentro das duas vertentes maiores da auditoria de gesto pblica (operacional e conformidade), diversas outras classificaes so adotadas para melhor caracterizar os trabalhos de auditoria, tais como as baseadas na vinculao da entidade de auditoria, no tipo de objeto auditado, na forma de execuo e at outras classificaes prprias so adotadas em funo de disposies regimentais da entidade de auditoria. Veja algumas dessas classificaes. 3.3 Classificao baseada no objeto de auditoria Nessa classificao, o tipo de objeto sobre o qual a auditoria recai utilizado como referencial para indicar o tipo de auditoria realizado. So exemplos usuais dessa classificao: auditoria contbil, financeira, oramentria ou patrimonial; auditoria de gesto de riscos/controles internos; auditoria de contas (de gesto e de tomada de contas especial); auditoria de programas; auditoria de pessoal; auditoria de obras; auditoria de TI (ou de sistemas); auditoria da qualidade; auditoria ambiental etc. 3.4 Classificao baseada na vinculao Essa classificao diz respeito vinculao da unidade/entidade de auditoria em relao entidade auditada: auditoria interna: a unidade de auditoria integra a estrutura da prpria entidade; auditoria externa: realizada por uma organizao independente da entidade. No setor pblico brasileiro, utiliza-se os termos controle interno e controle externo para demonstrar essa vinculao.
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A diversidade de objetos, a multiplicidade de objetivos e a abrangncia do campo de atuao, configuram a auditoria governamental como um vasto campo de estudos e prticas, cuja abordagem exige sua decomposio em diversas classificaes.
O controle externo, lato sensu, ocorre quando o rgo controlador no integra a estrutura do rgo controlado. tambm o controle de um Poder sobre o outro, ou da administrao direta sobre a indireta.
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Controle externo lato sensu aquele externa corporis, ou seja, o realizado por Poder ou rgo diverso do controlado ou que no integra a sua estrutura, envolvendo o exame de legitimidade e legalidade e/ou superviso poltico-administrativa, com o objetivo de verificar se houve regularidade nos atos.
O controle externo previsto no art. 71 da CF/88, cujo titular o Congresso Nacional, que o exerce com o auxlio do Tribunal de Contas, refere-se ao controle da gesto oramentria, financeira, patrimonial, contbil e operacional da Unio. O sistema de controle interno de cada Poder, referido no final do art. 70 da CF/88, tem por objeto a gesto oramentria, financeira, patrimonial, contbil e operacional no mbito do referido Poder, em cada nvel de governo. O controle interno administrativo, que no deve ser confundido com o sistema de controle interno de cada Poder, o que integra os prprios processos organizacionais do rgo/entidade. a forma que a administrao possui para verificar os prprios atos, no sentido de se ater aos princpios da legalidade e da supremacia do interesse pblico. Conforme a IN SFC 1/2001, visa a assegurar que os objetivos das unidades e entidades da administrao pblica sejam alcanados, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico. No nvel federal, o controle externo exercido pelo Tribunal de Contas da Unio, em auxlio ao Congresso Nacional, que o seu titular. A CGU o rgo central do sistema de controle interno do Poder Executivo. Alm dessas classificaes, existem ainda as particulares adotadas por rgos e entidades de controle e auditoria do setor pblico, em funo de suas disposies regimentais ou convenincias tcnicas, como as descritas a seguir, adotadas pela CGU e pelo TCU. 3.5 Classificaes adotadas pela Controladoria-Geral da Unio O Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (Manual do SCI), aprovado pela IN SFC N 01/2001, classifica as atividades do SCI do Poder Executivo em duas tcnicas de controle: auditoria, conceituando-a como o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante a confrontao entre uma situao encontrada com um determinado critrio tcnico, operacional ou legal.; e.
Manual do SCI Captulo IV Este documento est disponvel na biblioteca do curso
Observe que o conceito de auditoria adotado pela Secretaria Federal de Controle Interno (SFC/CGU), alm de conter o ncleo e os elementos desta tcnica, traz tambm, em termos amplos, os objetos (processos, resultados e recursos pblicos) e as entidades (de direito pblico e privado) sujeitos sua aplicao. O Manual do SCI classifica as auditorias em: auditoria de avaliao da gesto; auditoria de acompanhamento da gesto; auditoria contbil; auditoria operacional; auditoria especial; auditoria de tomada de contas especial; anlise de processos de pessoal; e avaliao das unidades de auditoria interna.
Manual do SCI Captulo IV, Seo II, item 5 Captulo I, Seo II, itens 7, 10 e 11. Veja a definio destas classificaes no documento disponvel na biblioteca do
Quanto s formas de execuo, a CGU adota a seguinte tipologia: direta: executada diretamente por servidores em exerccio nos rgos e unidades do Sistema de Controle Interno (SCI) do Poder Executivo Federal, sendo subdividas em: centralizada: executada exclusivamente por servidores em exerccio nos rgos central ou setoriais do SCI do Poder Executivo Federal; descentralizada: executada exclusivamente por servidores em exerccio nas unidades regionais ou setoriais do SCI do Poder Executivo Federal; integrada: executada conjuntamente por servidores em exerccio nos rgos central, setoriais, unidades regionais e/ou setoriais do SCI do Poder Executivo Federal.
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fiscalizao, conceituando-a como uma tcnica de controle que visa a comprovar se o objeto dos programas de governo existe, corresponde s especificaes estabelecidas, atende s necessidades para as quais foi definido e guarda coerncia com as condies e caractersticas pretendidas e se os mecanismos de controle administrativo so eficientes.
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indireta: executada com a participao de servidores no lotados nos rgos e unidades do SCI do Poder Executivo Federal, que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituies da Administrao Pblica Federal ou entidade privada: compartilhada: coordenada pelo SCI do Poder Executivo Federal com o auxlio de rgos/instituies pblicas ou privadas; terceirizada: executada por instituies privadas, ou seja, pelas denominadas empresas de auditoria externa. simplificada: realizada por servidores em exerccio nos rgos central, setoriais, unidades regionais ou setoriais do SCI do Poder Executivo Federal, sobre informaes obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrnico, especfico das unidades ou entidades federais, cujo custo-benefcio no justifica o deslocamento de uma equipe para o rgo. Essa forma de execuo de auditoria pressupe a utilizao de indicadores de desempenho que fundamentam a opinio do agente executor das aes de controle.
3.6 Classificaes adotadas pelo Tribunal de Contas da Unio Segundo as Normas de Auditoria do TCU (NAT, Bases Conceituais, p. 14, BTCU Especial 29/2010), as auditorias do Tribunal classificam-se, quanto natureza, em: Auditorias de regularidade: objetivam examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gesto dos responsveis sujeitos jurisdio do Tribunal, quanto aos aspectos contbil, financeiro, oramentrio e patrimonial. Compem as auditorias de regularidade as auditorias de conformidade e as auditorias contbeis;
Ainda, segundo as NAT, a classificao de uma auditoria como operacional ou de regularidade, depender do objetivo nela prevalecente, j que as duas vertentes compem o mesmo todo da auditoria governamental e s vezes o objetivo de uma auditoria pode levar o seu escopo a contemplar as duas abordagens no mesmo trabalho. A partir dessas classificaes maiores, o TCU segue a classificao baseada no objeto da auditoria, embora no as explicite em seus normativos, o que bastante justificvel, dada a multiplicidade de objetos com que o Tribunal lida em face da amplitude de seu campo de sua atuao. Quanto forma de execuo, as auditorias do TCU so realizadas exclusivamente pelo seu corpo tcnico de auditores, cujas equipes podero contar com a participao de especialistas externos:
Instruo Normativa 49/2005, artigo 4 I - sero credenciados por portaria de fiscalizao; II - estaro sujeitos aos mesmos deveres impostos aos servidores do Tribunal de Contas da Unio quando na realizao de trabalhos de fiscalizao; e III - reportar-se-o ao coordenador da equipe de fiscalizao.
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Auditorias operacionais: objetivam examinar a economicidade, eficincia, eficcia e efetividade de organizaes, programas e atividades governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e de promover o aperfeioamento da gesto pblica.
Uma FOC pode ser descrita como a fiscalizao ou conjunto de fiscalizaes que envolvem preparao centralizada, execuo descentralizada e consolidao dos resultados.
Alm das auditorias realizadas diretamente pelas equipes de suas unidades tcnicas, o TCU tambm adota um formato de realizao de fiscalizaes, denominado Fiscalizao de Orientao Centralizada FOC, envolvendo a participao de diversas unidades tcnicas, com o objetivo de avaliar, de forma sistmica, temas ou objetos de controle, em mbito nacional ou regional, para propor aperfeioamentos na gesto pblica e na prpria sistemtica de controle. Resumidamente, uma FOC pode ser descrita como a fiscalizao ou conjunto de fiscalizaes que envolvam preparao centralizada, execuo descentralizada e consolidao dos resultados.
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Sntese do tpico 2
Comeamos este tpico explorando o conceito lato sensu de auditoria. Em seguida, diferenciamos os termos controle, fiscalizao e auditoria: Controle: o controle que o sistema poltico-administrativo exerce sobre si mesmo. Deve ser exercido por todos os poderes, em todos os nveis e em todos os rgos; Fiscalizao: um instrumento para efetivar o controle. Uma faceta significativa do poder de polcia do Estado atribuda a um rgo ou agente pblico para exercer o controle. S fiscaliza quem tem poder-dever de controle; Auditoria: conjunto de mtodos, procedimentos e tcnicas. Uma das formas, no exclusiva, de se realizar a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial. Vimos que a auditoria de gesto pblica, prevista na Constituio, classifica-se em duas vertentes, auditoria operacional e auditoria de regularidade, que visam a boa e regular aplicao dos recursos pblicos. Dentro dessas duas vertentes maiores da auditoria de gesto pblica, diversas outras classificaes so adotadas para melhor caracterizar os trabalhos de auditoria: Quanto localizao (vinculao) da auditoria: auditoria interna e auditoria externa; controle interno e controle externo; Quanto ao objeto da auditoria: auditoria contbil, financeira, oramentria, patrimonial (classificao constitucional); auditoria de gesto de riscos/controles internos; auditoria de contas; auditoria de programas; auditoria de pessoal; auditoria de obras; auditoria de TI (ou de sistemas); auditoria de qualidade; auditoria ambiental; etc. A seguir, vimos as classificaes adotadas pela CGU e pelo TCU. Observamos que existem particularidades nas classificaes de rgos e entidades de controle e auditoria do setor pblico, em funo de suas disposies regimentais ou convenincias tcnicas. No prximo tpico, estudaremos o processo de auditoria: seus elementos e suas fases.
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TPICO 3 O processo de auditoria

A auditoria pode ser vista como um processo? Quais seriam os insumos, os recursos, os requisitos e os produtos? Quais os elementos deste processo? E quais as fases de uma auditoria e as atividades desenvolvidas em cada uma delas? Para responder a essas questes, vamos estudar o processo de auditoria, seus elementos e suas fases. A fim de facilitar o estudo, este tpico est organizado da seguinte forma:
TPICO 3 O processo de auditoria.....................................................................................38 1. O processo de auditoria........................................................................................................39 1.1 Em que consiste o processo de auditoria.........................................................................43 1.2 Fases do processo de auditoria..........................................................................................45 Planejamento.............................................................................................................................45 Execuo.....................................................................................................................................47 Relatrio.....................................................................................................................................48 Sntese do tpico 3.....................................................................................................................49 Referncias.................................................................................................................................50
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Ao final dos estudos deste tpico, esperamos que voc tenha condies de descrever o processo de trabalho da auditoria, seus elementos e fases.
1. O processo de auditoria Antes de estudarmos o processo de auditoria, veremos algumas definies de processo: Processo
Conjunto de atividades inter-relacionadas ou interativas que transforma insumos (entradas) em produtos (sadas). Conjunto de atividades, funes ou tarefas identificadas, que ocorrem em um perodo de tempo e que produzem algum resultado. Sequncia de passos, tarefas e atividades que convertem entradas de fornecedores em uma sada, adicionando valor s entradas, transformando-as ou usando-as para produzir alguma coisa. ASSOCIAO BRASILEIRA DE NORMAS TCNICAS (2005, n. 3.4.1) Metodologia IDEF Integration Definition for Function Modeling (1970 apud MARANHO e MACIEIRA, 2004, p.61) Dianne Galloway, em Mapping Work Process (1994? apud MARANHO e MACIEIRA, 2004).
A partir dessas definies, possvel enxergar a auditoria como um processo que transforma
Leitura complementar (obrigatria): Leia o tpico AUDITORIA GOVERNAMENTAL, do
Insumos informaes sobre: situaes encontradas; objetos; e critrios de auditoria. em
Produtos achados de auditoria; propostas de aes corretivas; e outras informaes com valor agregado
ttulo BASES CONCEITUAIS, das Normas de Auditoria do TCU (BTCU Especial 29/2010, p. 12 a 14).
destinados aos clientes da auditoria
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Por essa razo, as Normas de Auditoria do TCU conceituam a auditoria como sendo:
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Auditoria
O conceito de auditoria como processo envolve significado maior do que o seu enunciado pode, em princpio, sozinho explicitar. necessrio explorar suas partes para obter um entendimento completo do seu todo.
Processo sistemtico, documentado e independente de se avaliar objetivamente uma situao ou condio para determinar a extenso na qual critrios so atendidos, obter evidncias quanto a esse atendimento e relatar os resultados desta avaliao a um destinatrio predeterminado.
So definies importantes contidas nesse conceito:

Processo sistemtico A auditoria um processo de trabalho planejado e metdico, pautado em avaliaes e finalizado com a comunicao dos resultados. O processo de auditoria deve ser documentado e padronizado por meio de procedimentos especficos, de modo a assegurar a sua reviso e a manuteno das evidncias obtidas. A entidade deve formalizar um mtodo para executar suas auditorias, estabelecendo os padres que elas devero observar, incluindo regras claras quanto documentao. Para assegurar a objetividade e a imparcialidade nos julgamentos, a auditoria deve ser realizada por pessoas com independncia em relao s organizaes, programas, processos, atividades, sistemas e objetos examinados. Os fatos devem ser avaliados com a mente livre de vieses. A avaliao objetiva leva a julgamentos imparciais, precisos e confiana no trabalho do auditor. A situao encontrada pelo auditor durante a execuo do trabalho de auditoria. Referencial a partir do qual o auditor faz seus julgamentos e fundamenta sua opinio. Podem ser tcnicos, operacionais ou normativos. Discrepncia entre a situao encontrada e o critrio de auditoria. Elementos de comprovao da discrepncia (ou no) entre a situao encontrada (ou condio) e o critrio de auditoria (situao ideal). O resultado de uma auditoria reportado ao cliente por meio de parecer ou relatrio, dependendo do caso, por intermdio dos quais o auditor comunica o objetivo, o escopo, a extenso e as limitaes do trabalho, as constataes ou achados, as avaliaes, opinies e concluses, e as recomendaes ou determinaes propostas.
Processo documentado
Processo independente Avaliar objetivamente Condio Critrio de auditoria Achado ou constatao Evidncias
Relatar resultados
Tem-se, ento, a viso sistmica do processo de auditoria: O Processo de Auditoria

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Requisitos
Leis e normas sobre Auditoria Normas e Padres de Auditoria Procedimentos e tcnicas de Auditoria Objetivo e Escopo da Auditoria
Informaes
sobre objetos sobre critrios sobre situaes Instalaes/ sistemas/softwares
Resultados
Achados de Auditoria
Fontes de Informao
Planejamento
Execuo
Relatrio
Concluses de Auditoria Propostas de aes corretivas
Auditores
Colaboradores
Competncias
Recursos de transformao
A partir da viso da auditoria como um processo, conforme ilustrado na figura acima e com base no prprio conceito de processo, possvel identificar os seus elementos.
Clientes da Auditoria
Elementos do processo de auditoria

So as disposies normativas em geral quanto ao trabalho de auditoria, tais como as normas de auditoria emanadas dos rgos regulamentadores, leis, normas e regimentos dos rgos de controle interno e externo, os padres de trabalho estabelecidos pela prpria entidade de auditoria e controle, bem como o objetivo e escopo de cada trabalho de auditoria em particular. Os insumos do processo de auditoria, isto , suas entradas, ou aquilo que ser utilizado para produzir os resultados, so essencialmente informaes. Abrangem informaes sobre: objetos da auditoria (organizaes, programas e atividades governamentais, bem como sobre relevncia, materialidade eriscos); critrio de auditoria (disposies normativas e padres tcnicos e operacionais aplicveis aos objetos auditados); condies ou situaes reais encontradas em objetos de auditoria. Fornecedores do processo So os provedores das informaes requeridas. Na metodologia do TCU estes fornecedores so denominados fontes de informaes e consistem em sistemas organizacionais e estruturadores do Governo Federal, legislao e normas especficas, rgos de controle e gestores pblicos, mdia etc. Dizem respeito a todos os recursos materiais, tecnolgicos e humanos necessrios para realizar o trabalho de auditoria, incluindo as competncias tcnicas em termos de conhecimento, habilidades e atitudes dos auditores e demais profissionais que concorrem para a produo do resultado da auditoria. Os produtos do processo de auditoria podem ser entendidos como informaes com valor agregado, materializadas em pareceres e relatrios. So as constataes ou achados, as avaliaes, opinies e concluses e as recomendaes ou determinaes propostas. A entidade ou a pessoa que requisitou a auditoria e que vai analisar criticamente os resultados, podendo, inclusive, ser o prprio auditado. Normalmente so os rgos ou as pessoas que compem a gesto superior da entidade, conselhos de administrao e fiscal, e, no setor pblico em particular, os dirigentes pblicos, os relatores e colegiados de tribunais e conselhos de contas, os chefes de poderes, o parlamento e, em ltima instncia, a sociedade.
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Requisitos do processo
Insumos do processo
Recursos do processo
Produtos do processo
Clientes do processo
1.1 Em que consiste o processo de auditoria O processo de auditoria no setor pblico no diferente do processo de auditoria em geral. Consiste na utilizao de um mtodo estabelecido e na aplicao de um conjunto de procedimentos e tcnicas com o objetivo de se obter informao e conhecimento para subsidiar as concluses, opinies e propostas do auditor sobre resultados, desempenho e regularidade da gesto de organizaes, programas e atividades governamentais. Mtodo
o modo, formalmente estabelecido, de executar o trabalho de auditoria, incluindo o planejamento, a execuo e a comunicao de resultados (normas, padres, manuais, tcnicas metodolgicas).
Exemplos: Portaria TCU 280/2010, Normas de Auditoria do TCU; Portaria TCU 90/2003, Padres de Auditoria de Conformidade, estabelece o mtodo de realizar a maioria dos trabalhos de auditoria do TCU; Portaria TCU 144/2000, Manual de Auditoria Operacional; Instruo Normativa SFC 01/2001, define diretrizes, princpios, conceitos e aprova normas tcnicas para a atuao do SCI do Poder Executivo. Procedimentos de auditoria
So verificaes e averiguaes previstas num programa de auditoria, que detalham o modo de como se obtero respostas s questes de auditoria. o modo de proceder para aferir a discrepncia, ou no, de uma condio em relao a determinado critrio de auditoria. Detalham os exames que o auditor dever executar para analisar as informaes necessrias formulao de seu julgamento e fundamentar suas concluses e propostas. Descrevem em pormenor o que deve ser feito e como deve ser feito, indicando os testes de observncia e os testes substantivos que sero aplicados e as tcnicas de auditoria que sero utilizadas.
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Tcnicas de auditoria
Prescritas nos procedimentos de auditoria, as tcnicas so as prticas, os meios ou as ferramentas utilizadas para obteno e tratamento das informaes e dos diferentes tipos de evidncias que daro suporte s afirmaes do auditor.
Mdulo 1
Exemplos: indagao oral ou escrita (questionrios e entrevistas); exame ou anlise documental; conferncia de clculos; inspeo fsica etc. As tcnicas de auditoria sero objeto de uma aula especfica do mdulo de planejamento de auditoria deste curso. Objetivo, escopo e questes de auditoria Para o desenvolvimento a contento das fases e atividades do processo de auditoria que sero tratadas a seguir, necessrio que o objetivo e o escopo da auditoria tenham sido definidos preliminarmente (NAT, 67), para que equipe possa, na fase do planejamento operacional, conheclos, delimit-los e desenvolv-los apropriadamente, assim como definir a estratgia metodolgica a ser adotada, estimar os recursos, os custos e o prazo necessrio realizao da auditoria (NAT, 68 a 72). O objetivo deve ser entendido como a questo fundamental de auditoria a ser respondida, embora deva ser expresso de forma declarativa, e no de questionamento. Representa o propsito da auditoria por que e para que ela ser realizada sendo o principal elemento de referncia para o trabalho em todas as fases (planejamento, execuo e relatrio). o objetivo que determina a natureza (regularidade ou operacional) e o tipo de auditoria e condiciona a delimitao do escopo e a metodologia a ser adotada. O objetivo da auditoria (isto , a sua questo fundamental), a depender de sua abrangncia, deve ser desdobrado em tantas questes de auditoria quantas sejam necessrias para respond-lo. Dessa forma, as questes de auditoria representam o detalhamento do objetivo, circunscrevendo a abrangncia da auditoria e estabelecendo os limites do trabalho. Na elaborao das questes que comporo o programa de auditoria, deve-se tomar todo o cuidado para no extrapolar ou restringir o objetivo de auditoria definido, de forma a no ampliar ou reduzir o escopo necessrio ao seu alcance. O Escopo a delimitao estabelecida para o trabalho e expresso pelo objetivo, pelas questes e pelos procedimentos de auditoria, no seu conjunto (NAT, 92).
Leitura complementar (obrigatria): Para uma melhor compreenso desses conceitos fundamentais, sugere-se a leitura dos tpicos I.2. Objetivo da auditoria e I.3. Questes de auditoria, das Orientaes para Auditorias de Conformidade (BTCU Especial 9/2010, p.9).
1.2 Fases do processo de auditoria O processo de auditoria se desenvolve em trs fases. Cada uma dessas fases integrada por atividades, que sero detalhadas no decorrer deste curso, e so descritas sucintamente a seguir, para que voc tenha uma viso geral do processo.
Processo de Auditoria
Planejamento
Execuo
Relatrio
Planejamento Ao nos referimos ao planejamento de auditoria, devemos levar em conta trs dimenses:
Dimenses Planejamento geral de longo prazo (mais de 1 ano) Planejamento geral de curto prazo (anual) Planejamento em relao a um trabalho de auditoria individual Planejamento estratgico
Planejamento de todas as atividades de auditoria que sero realizadas em perodos determinados e incluem mtodos de seleo, hierarquizao e priorizao de objetos de auditoria, com base em critrios de relevncia, materialidade e risco, dentre outras tcnicas de alocao de recursos
Planejamento ttico
Planejamento operacional
Primeira fase de uma auditoria em particular
Mdulo 1
Enquanto o planejamento estratgico e ttico dizem respeito determinao de todas as atividades que sero desenvolvidas na unidade ou no rgo de auditoria, sendo, portanto, responsabilidade de seus dirigentes, o planejamento operacional de responsabilidade da equipe de auditoria e constitui uma etapa fundamental para o sucesso do trabalho, sendo imprescindvel que seja alocado o tempo adequado para a sua realizao, pois a tentativa de abrevi-lo muitas vezes redunda em problemas na fase de execuo, que podero provocar um acrscimo no tempo total de realizao, alm de repercusses negativas na qualidade. Observe, na ilustrao das fases do processo de auditoria, que h uma seta de retroalimentao da fase de execuo para a fase de planejamento do processo de auditoria. Isso significa que o produto final desta fase, o programa de auditoria, dever ser sempre ajustado quando surgirem, na fase de execuo, questes relevantes que justifiquem a alterao. A fase de planejamento operacional de uma auditoria em particular ser objeto do segundo mdulo deste curso. Assim, apenas para uma compreenso geral, descrevem-se sucintamente a seguir as atividades bsicas dessa fase, indicando-se os dispositivos das Normas de Auditoria do TCU em que o assunto tratado com mais detalhes.
Mdulo 1
Construo da viso geral do objeto da Auditoria (NAT, 89 a 91)
Levantamento preliminar de informaes com vistas ao conhecimento e compreenso do objeto de auditoria e do ambiente organizacional em que ele se insere. Inclui conhecer organogramas, fluxogramas, estudar a legislao e normas e identificar sistemas que do suporte ao objeto. As normas de auditoria relativas execuo dos trabalhos estabelecem que, para determinar a extenso e o alcance da auditoria, o auditor deve examinar e determinar o grau de confiabilidade do controle interno. O novo paradigma da auditoria baseada em risco modifica um pouco essa abordagem ao deslocar o foco dos controles para os riscos que eles devem mitigar. Assim, os auditores antes de avaliarem os controles internos, devem avaliar os objetivos do negcio, da unidade, do processo, programa, projeto, sistema ou da atividade que ser objeto do exame de auditoria, procurando identificar os riscos mais relevantes a eles associados, para em seguida identificar e testar os controles que a gesto adota para mitigar tais riscos.
Identificao e avaliao de objetivos, riscos e controles (NAT 71 e 72)
Elaborao do programa de Auditoria (NAT 94 a 97)
padronizados (programa-padro): quando elaborado para utilizao em todos os trabalhos da mesma natureza, isto , que pode ser reutilizado. Aplica-se a objetos de auditoria que no se alteram, ou que sofrem apenas pequenas alteraes de um rgo ou entidade para outro, como os processos organizacionais de apoio ou as atividades e procedimentos fortemente regulamentados, como, por exemplo, os processos de licitao e os atos de pessoal; especficos: quando elaborado para cada trabalho em particular. A necessidade de se elaborar programas especficos ocorre quando o objeto de auditoria no tem um modo padronizado de funcionamento, ou seja, quando as funes, unidades, processos, sistemas, programas, projetos e atividades da organizao apresentam variaes em seu modo de realizao ao longo do tempo, impedindo que um programa-padro seja aplicado. Consiste na preparao preliminar de papis de trabalho que sero preenchidos ou completados durante os trabalhos de campo, tais como, questionrios, roteiros de entrevistas, checklists, mapas de processos, planilhas, modelos, matrizes de planejamento e de possveis achados, matrizes de identificao de riscos e controles etc. O plano ou projeto de auditoria pode incluir, dentre outros preparativos, a elaborao de agenda de reunies a ser proposta/homologada junto aos gestores e agentes dos processos e atividades que sero examinados, assim como de cronograma de execuo dos trabalhos na unidade. Em se tratando de trabalhos mais complexos, tambm se pode incluir a preparao de uma apresentao para os gestores e/ou agentes da entidade auditada, esclarecendo os objetivos, o escopo e a sequncia proposta para execuo dos trabalhos.
Elaborao preliminar de papis de trabalho (NAT 109 a 116) e do plano ou projeto de Auditoria (NAT 70, 94 (incio) e 95, I e IV)
Execuo Nesta fase, tambm conhecida como trabalho de campo, dado que predominantemente executada nas dependncias da entidade auditada, na qual o programa de auditoria executado mediante a aplicao dos procedimentos e tcnicas estabelecidos na fase de planejamento.
Mdulo 1
O programa de auditoria o plano de ao detalhado do trabalho que o auditor dever executar em campo para atingir o objetivo da auditoria. Os programas de auditoria podem ser:
Mdulo 1
nesta fase em que o auditor, por meio de uma sequncia lgica de atividades estabelecidas no programa de auditoria os procedimentos de auditoria realiza testes, coleta evidncias, desenvolve os achados ou constataes e documenta o trabalho realizado, tudo com observncia das normas, do mtodo ou dos padres de auditoria, com vistas elaborao do relatrio de auditoria. A fase de execuo de auditoria constitui o terceiro mdulo especfico deste curso. Relatrio O relatrio o produto final do processo de auditoria. o instrumento formal e tcnico por intermdio do qual a equipe de auditoria comunica o objetivo e as questes de auditoria; a metodologia utilizada; os achados de auditoria; as concluses; e as propostas de encaminhamento. Composta basicamente de trs atividades, a elaborao, reviso e distribuio do relatrio, o trabalho desta fase da auditoria exige a observao de uma srie de requisitos, critrios e atributos em relao comunicao, linguagem, aparncia e preciso do relatrio, que sero vistos detalhadamente no quarto e ltimo mdulo deste curso.
Sntese do tpico 3
Neste tpico, vimos que o processo de auditoria consiste na utilizao de um mtodo e na aplicao de um conjunto de procedimentos e tcnicas com o objetivo de se obter informao e conhecimento para subsidiar a opinio do auditor. Da viso geral do processo de auditoria, pode-se abstrair que ele composto dos seis elementos seguintes:
Insumos Disposies normativas Requisitos Informaes Fontes de informao Fornecedores
Produtos Principal e seus representantes Clientes Relatrios, pareceres... Auditores, sistemas... Recursos
O processo de auditoria se desenvolve em trs fases: 1. planejamento atividades bsicas: obteno da viso geral do objeto de auditoria; identificao e avaliao de objetivos, riscos e controles; elaborao do programa ou projeto de auditoria; elaborao preliminar de papis de trabalho; 2. execuo: o programa ou projeto de auditoria executado mediante a aplicao dos procedimentos e tcnicas estabelecidos na fase de planejamento. O auditor realiza testes, coleta evidncias, desenvolve os achados ou constataes e documenta o trabalho realizado, observando as normas, o mtodo ou os padres de auditoria; 3. relatrio - atividades: elaborao, reviso e distribuio do relatrio. Essas fases sero vistas detalhadamente no decorrer deste curso, nos mdulos 2, 3 e 4. Mas antes, neste mdulo introdutrio, voc ainda aprender a interpretar e aplicar as normas de conduta e de prtica do trabalho de auditoria; e a avaliar controles internos de objetos deauditoria.
Mdulo 1
Referncias
Mdulo 1
ASSOCIAO BRASILEIRA DE NORMAS TCNICAS. NBR ISO 9000 : Sistemas de gesto da qualidade : fundamentos e vocabulrio. So Paulo, 2005. BRASIL. Ministrio da Fazenda. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Anexo Instruo Normativa n 01, de 6 de abril de 2001. Disponvel em: < http://www.cgu.gov.br/Legislacao/Arquivos/ InstrucoesNormativas/ IN01_06abr2001.pdf>. Acesso em: 08 jul. 2010. ______. Tribunal de Contas da Unio. Instruo Normativa 49/2005. Dispe sobre as fiscalizaes realizadas pelo TCU, Braslia, DF, 13 de dezembro de 2005. Disponvel em: < http://www.tcu.gov.br/Consultas/ Juris/Docs/judoc/IN/20090206/INT2005-049.doc>. Acesso em: 08 jul. 2010. ______.______. Tribunal de Contas da Unio. Portaria 280/2010. Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF, 08 de dezembro de 2010. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/ Consultas/Juris/Docs/judoc/PORTN/20100218/PRT2003-090.doc>. Acesso em: 19 jan. 2011. ______.______. Tribunal de Contas da Unio. Portaria 90/2003. Padres de Auditoria de Conformidade, Braslia, DF, 06 de maro de 2003 (com anexo atualizado pela Portaria Segecex 26/2009). Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/judoc/ PORTN/20100218/PRT2003-090.doc>. Acesso em: 08 jul. 2010. ______.______. Tribunal de Contas da Unio. Portaria Adplan 1/2010. Orientaes para Auditorias de Conformidade, Braslia, DF, 25 de janeiro de 2010. BTCU Especial 3/2010, 9 fev. 2010. Disponvel na biblioteca do curso. ______. ______. Regimento interno do Tribunal de Contas da Unio. Boletim do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF, ano 40, n. 1, 13 fev. 2007. Disponvel em: <http://portal2.tcu.gov.br/portal/page/ portal/TCU/ normativos/sobre_normativos/681912.pdf>. Acesso em: 08 jul. 2010.
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Mdulo 1
MDULO 1
Mdulo 1
AULA 2 - Princpios e normas de auditoria e suas fontes
Introduo
Na aula anterior, vimos que a auditoria deve atuar com base em princpios ticos rigorosos, manter sua independncia e avaliar os fatos com objetividade para conduzir a julgamentos precisos e imparciais. Tudo isso porque no s o cliente, mas o pblico em geral e as entidades auditadas esperam que a conduta e o enfoque da auditoria sejam irretocveis, no suscitem suspeitas e sejam dignos de respeito e confiana. Para assegurar que a auditoria paute sua atuao calcada nesses requisitos, entidades nacionais e internacionais que congregam instituies de controle e auditoria, governos e seus rgos de controle e regulamentao e organismos de regulao e fiscalizao profissional estabelecem princpios e normas, de observncia obrigatria ou de orientao, relacionados atividade de auditoria, conhecidas como normas de auditoria geralmente aceitas ou normas gerais de auditoria. As normas, em sentido amplo, subdividem-se em princpios e regras. As normas de auditoria tm a finalidade de estabelecer padres tcnicos e de comportamento, para alcanar uma situao coletiva e individualmente desejvel, cujo objetivo final a qualificao na conduo dos trabalhos e a garantia de atuao suficiente e tecnicamente consistente do auditor e de sua opinio, certificao ou parecer destinados aos seus usurios. Na maioria das vezes, as normas de auditoria tm um carter geral, e no analtico. Mesmo assim, fixam limites ntidos de responsabilidades, bem como do orientao til em relao ao comportamento, capacitao profissional e aos aspectos tcnicos requeridos para a execuo dos trabalhos.
As regras so as normas em sentido material como, por exemplo, uma lei. Os princpios so ordens supranormativas nem sempre expostos explicitamente nas normas. Assim, violar um princpio mais do que somente violar uma norma ou desrespeitar um dispositivo legal, mas ir de encontro a um sistema de coerncia que norteia e d sustentao a todo um ordenamento normativo.
Por se tratarem de normas gerais, e no especficas, as normas de auditoria so bastante semelhantes em todos os pases, com poucas variaes decorrentes do arcabouo jurdico, do grau de detalhamento ou da importncia atribuda a determinadas vertentes da auditoria, como no caso da auditoria contbil governamental, cujas normas dos rgos de controle em outros pases apresentam um acentuado nvel de detalhamento. Dependendo da fonte emissora e de circunstncias legais e institucionais, as normas no so de observncia obrigatria, mas constituem um excelente referencial tcnico para a prtica de auditoria. Ao contrrio do que muitos pensam, as normas de auditoria no so destinadas apenas aos auditores independentes, que atuam para proteger o interesse dos investidores, opinando sobre a adequao das demonstraes contbeis das empresas cujo capital captado de investidores em bolsas de valores. A questo maior que a relao empresa investidor e no se circunscreve ao mercado de valores mobilirios, alcanando governo e sociedade como um todo, como no caso das instituies financeiras, em funo de seu envolvimento na economia popular, ou da auditoria governamental, em que interesses do governo, do Estado e da sociedade esto envolvidos. Dado que a atividade de auditoria se reveste desse acentuado carter social, as normas que a regulam tm uma importncia inegvel e a sua observao interessa no s ao auditor, mas a todos aqueles que so destinatrios do resultado de seus trabalhos. So finalidades das normas de auditoria: garantir a qualidade dos trabalhos de auditoria; manter consistncia metodolgica no exerccio da atividade; registrar o conhecimento desenvolvido na rea; assegurar a sustentabilidade da atividade de auditoria.
Leitura complementar (obrigatria): Leia os ttulos OBJETIVO, APLICABILIDADE e APLICAO CONJUNTA COM OUTRAS NORMAS PROFISSIONAIS, das Normas de Auditoria do TCU (BTCU Especial 29/2010, p. 16 a 18).
Mdulo 1
Ao estudarmos os elementos do processo de auditoria, na aula anterior deste mdulo, vimos que um desses elementos composto dos requisitos, que incluem as normas de auditoria.
Mdulo 1
Requisitos
Leis e normas sobre Auditoria Normas e Padres de Auditoria Procedimentos e tcnicas de Auditoria Objetivo e Escopo da Auditoria
Informaes
sobre objetos sobre critrios sobre situaes Instalaes/ sistemas/softwares
Resultados
Achados de Auditoria
Fontes de Informao
Planejamento
Execuo
Relatrio
Concluses de Auditoria Propostas de aes corretivas
Auditores
Colaboradores
Competncias
Recursos de transformao
As normas de auditoria representam os requisitos bsicos a serem observados no desenvolvimento do trabalho de auditoria. Tais normas devem ser entendidas como princpios e regras estabelecidos pelas entidades e organismos regulamentadores da profisso ou de controle e auditoria governamental, que prescrevem orientaes e diretrizes a serem observadas no exerccio da atividade de auditoria (ATTIE, op. cit.). As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, uma vez que esses se relacionam com os atos a serem praticados, enquanto aquelas tratam das medidas de qualidade na execuo dos procedimentos e dos objetivos a serem alcanados com a sua aplicao. Enquanto as normas controlam a qualidade do exame e do relatrio, os procedimentos descrevem as tarefas que devero ser executadas pelo auditor na realizao de um exame em particular (ATTIE, 2009).
Clientes da Auditoria
Comumente, as normas gerais de auditoria so classificadas em trs ou quatro categorias ou grupos discriminados abaixo, dependendo da fonte emissora.
Tratam de postulados bsicos da auditoria, como a independncia do rgo de auditoria e as condies de sua atuao, alm de princpios bsicos que devem orientar essa atuao, como neutralidade, qualidade, credibilidade, confiana e respeito pblico. O enfoque dessas normas, portanto, geralmente dirigido entidade, ao processo ou atividade de auditoria como um todo. Tratam de questes relacionadas independncia profissional, tica e integridade, objetividade, imparcialidade, ao sigilo profissional, competncia e ao desenvolvimento profissional, dentre outros aspectos. O enfoque destas normas, por conseguinte, dirigido atitude e aos aspectos comportamentais do auditor. Tratam de questes relacionadas ao planejamento, avaliao de riscos e controles internos, superviso dos trabalhos, aplicao de procedimentos e obteno de evidncias, documentao e sua guarda, utilizao de trabalho de especialistas e auditoria interna, dentre outras questes. s vezes referidas como normas de trabalho de campo, o enfoque dessas normas est na atividade de execuo do processo de auditoria. O enfoque dessas normas tratar da forma, do contedo, dos atributos e dos tipos de relatrios, pareceres e certificados de auditoria, ou seja, das formas como o auditor deve expressar e comunicar as opinies e concluses dos trabalhos de auditoria.
Normas gerais: Apesar da denominao idntica desse grupo de normas, ele tambm espcie do gnero normas gerais de auditoria.
Normas gerais
Normas relativas pessoa do auditor
Leitura complementar (obrigatria): Antes de prosseguirmos, Leia o ttulo ESTRUTURA DAS NORMAS DE AUDITORIA do TCU (BTCU Especial 29/2010, p. 19) comparando-a com as classificaes geralmente adotadas para as normas de auditoria, demonstradas no quadro ao lado.
Normas relativas execuo dos trabalhos
Normas relativas comunicao dos resultados
Mdulo 1
Ateno!
A observncia das normas de auditoria, bem como de outros requisitos tais como objetivo e escopo do trabalho, procedimentos e tcnicas de auditoria, leis e normas emanadas do poder pblico proporciona a realizao de trabalhos tecnicamente consistentes, completos e objetivos e, portanto, conduz a resultados satisfatrios e a opinies e recomendaes relevantes e fundamentadas.
Dada a relevncia e o volume de contedo deste tema, organizamos duas aulas, conforme indicado a seguir:
Mdulo 1
Aula 2 Princpios e normas de auditoria e suas fontes Tpico 1 Fontes das normas de auditoria Tpico 2 Normas gerais de auditoria Aula 3 Normas de planejamento, execuo e comunicao de resultados Tpico 1 Normas gerais de planejamento e execuo de auditoria Tpico 2 Normas gerais de comunicao de resultados de auditoria.
TPICO 1 Fontes das normas de auditoria

Neste tpico vamos estudar as fontes das normas de auditoria, incluindo as nacionais e internacionais, relacionadas auditoria privada e governamental. A fim de facilitar o estudo, este tpico est organizado da seguinte forma:
Introduo..............................................................................................................................54 TPICO 1 Fontes das normas de auditoria...................................................................59 1. Fontes das normas de auditoria.......................................................................................60 1.1 Fontes internacionais de normas de auditoria............................................................60 1.1.1 Normas de auditoria da Intosai..................................................................................61 1.2 Fontes nacionais de normas de auditoria.....................................................................63 1.2.1 Fontes de normas de auditoria privada.....................................................................63 1.2.2 Fontes de normas de auditoria governamental........................................................64 Sntese do tpico 1.................................................................................................................70
Ao final dos estudos deste tpico, esperamos que voc tenha condies de reconhecer as principais fontes nacionais e internacionais de normas de auditoria e os seus destinatrios.
Mdulo 1
1. Fontes das normas de auditoria So fontes de normas de auditoria, as entidades nacionais e internacionais que congregam instituies de auditoria e controle, rgos governamentais de controle da gesto pblica e rgos de regulao e fiscalizao profissional. 1.1 Fontes internacionais de normas de auditoria So organismos internacionais de referncia em normas de auditoria:
Federao Internacional de Contadores (International Federation of Accountants IFAC) Instituto dos Auditores Internos (Institute of Internal Auditors IIA) Securities and Exchange Commission (SEC) Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) Government Accountability Office (GAO) National Audit Office (NAO) Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai) [ 60 ] Auditoria Governamental Suas normas foram traduzidas e publicadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), no final de 2009, para aplicao no Brasil. So membros dessa instituio internacional, dentre outros, o prprio CFC, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), o Instituto Americano de Contadores Pblicos (American Institute of Certified Public Accountant AICPA).
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Referncia em auditoria interna. Representado no Pas pelo Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra).
rgo regulador e fiscalizador do mercado de capitais norteamericano, equivalente, no Brasil, Comisso de Valores Mobilirios (CVM). As empresas que tm aes negociadas nas bolsas dos EUA, devem observar as normas emitidas por esse rgo. Entidade criada pela Sarbanes-Oxley, de 2002, para fiscalizar o trabalho dos auditores externos. Auditores de empresas que tm aes negociadas nas bolsas dos EUA, tambm devem observar as normas emitidas por essa instituio. rgo de controle e auditoria dos Estados Unidos. Importante referncia normativa para o setor pblico brasileiro. Suas normas tambm influenciam as normas da Intosai. rgo de controle e auditoria do Reino Unido cujas referncias normativas foram muito utilizadas quando da introduo da auditoria operacional no Brasil. A Intosai, organizao da qual o TCU membro, a principal fonte normativa de auditoria para o setor pblico em todo o mundo. No Brasil, suas normas so seguidas, principalmente, pelos rgos de controle externo (TCU e tribunais de contas de estados e municpios).
Com as adaptaes necessrias, a experincia das fontes internacionais mencionadas utilizada como referncia na produo de normas nacionais. A prtica de benchmarking bastante utilizada, sendo comum rgos de controle da gesto pblica brasileiros buscarem as melhores prticas, no apenas em normas, mas tambm em mtodos e procedimentos de controle e auditoria adotados por organizaes internacionais, e vice-versa. O TCU, por exemplo, realizou, em 2004, diversas visitas a rgos de controle ao redor do mundo, dentre os quais o IFAC, o IIA e o GAO, citados anteriormente, bem como o Australian National Audit Office (ANAO) e as entidades de fiscalizao superior (EFS) da Alemanha, Itlia, Frana, Espanha, Blgica e Holanda, com o intuito de colher subsdios para o desenvolvimento da Normas de Auditoria do TCU.
1.1.1 Normas de auditoria da Intosai
A Intosai um organismo autnomo, independente e apoltico que opera como uma organizao guarda-chuva para a comunidade de auditoria externa de governos. Fundada em 1953, por iniciativa de Emilio Fernandez Camus, ento Presidente da EFS (Entidade de Fiscalizao Superior) de Cuba, a Intosai nasceu com 34 EFS. Hoje congrega 189 EFS de diversos pases e atua com status de consultor especial do Conselho Econmico e Social (ECOSOC) das Naes Unidas, tendo como objetivo promover o desenvolvimento e a transferncia de conhecimentos, melhorar a fiscalizao dos governos em todo o mundo e reforar as capacidades profissionais. As normas da Intosai, denominadas Normas Internacionais de Auditoria das Entidades de Fiscalizao Superior (ISSAI), formam uma coleo completa e atualizada de normas profissionais e de melhores prticas para auditores do setor pblico. Destinam-se, em princpio, comunidade de auditoria externa de governos, que, no Brasil, composta pelos Tribunais de Contas da Unio, dos estados, do DF e de municpios. Todavia, por constiturem boas prticas para auditores do setor pblico, com orientaes tcnicas desenvolvidas por uma comunidade internacional de auditores governamentais, a sua utilizao pelos demais rgos de controle da gesto pblica uma prtica recomendvel que deve ser fortemente encorajada.
Mdulo 1
A estrutura das ISSAI composta de quatro nveis:

NVEL 1
Mdulo 1
CONTEDO Princpios fundamentais das EFS (Declarao de Lima) CONTEDO Declarao do Mxico sobre a independncia das EFS Orientaes e boas prticas relacionadas independncia Princpios de transparncia e accountability Princpios de transparncia boas prticas Cdigo de tica Controle de qualidade de auditorias CONTEDO Normas de auditoria INTOSAI: Princpios bsicos Normas de auditoria INTOSAI: Normas gerais Normas de auditoria INTOSAI: Normas de campo Normas de auditoria INTOSAI: Normas de relatrio CONTEDO
STATUS Aprovado em 2007 STATUS Aprovado em 2007 Aprovado em 2007 Em aprovao Em aprovao Aprovado em 1998 Planejado para 2010 STATUS Aprovado em 2001 Aprovado em 2001 Aprovado em 2001 Aprovado em 2001
ISSAI 01 NVEL 2 Nvel 1: Princpios fundamentais das EFS Declarao de Lima. Nvel 2: Cdigo de tica e pr-requisitos bsicos para realizao dos trabalhos de auditoria. Nvel 3: Princpios bsicos, normas gerais, normas de campo e normas de relatrio. Nvel 4: Diretrizes de implementao e orientaes mais especficas sobre temas diversos. ISSAI 400 NVEL 4 ISSAI 10002999 ISSAI 30003999 ISSAI 40004999 ISSAI 50005099 ISSAI 51005199 ISSAI 52005299 As ISSAI esto disponveis em vrios idiomas, no site de normas da Intosai. ISSAI 53005399 ISSAI 54005499 ISSAI 55005599 ISSAI 300 ISSAI 200 ISSAI 11 ISSAI 20 ISSAI 21 ISSAI 30 ISSAI 40 NVEL 3 ISSAI 100 ISSAI 10
Orientaes para realizao de auditorias financeiras Orientaes para realizao de auditorias operacionais Orientaes para realizao de auditorias de conformidade Orientaes para auditorias de instituies internacionais Orientaes para auditorias ambientais Orientaes para trabalhos em privatizaes Orientaes para auditorias de TI Orientaes para auditoria de dvidas pblicas Orientaes para auditoria de recursos para auxlio a catstrofes
1.2 Fontes nacionais de normas de auditoria Para melhor entendermos a aplicabilidade das normas brasileiras e suas respectivas fontes, vamos dividir as entidades de auditoria conforme o campo de atuao, isto , auditoria privada e governamental, para em seguida abordar as fontes de normas a que esto submetidas.
1.2.1 Fontes de normas de auditoria privada
A auditoria privada atua predominantemente sobre as demonstraes contbeis das empresas em geral e, em particular, daquelas que so obrigadas a se submeter a esse tipo de auditoria, devido a disposies legais, como o caso das instituies financeiras, de seguros e das empresas abertas (aquelas que tm aes de seu capital negociadas em bolsa de valores). No Brasil, a Lei das Sociedades por Aes (Lei 6.404/76 e suas atualizaes) determinou que as companhias abertas, alm de observarem as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM), deveriam obrigatoriamente ser auditadas por auditores independentes nela registrados. At 1972, esse registro era centralizado no Banco Central do Brasil (BACEN), que tambm expedia as normas de auditoria, sendo passado para a CVM, aps a sua criao. Resolues do Conselho Monetrio Nacional (CNM 3.198/2004) e do Conselho Nacional de Seguros Privados (CNSP 118/2004) determinaram que as entidades sujeitas superviso do Banco Central do Brasil (BACEN) e da Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP) observassem os princpios e normas de contabilidade e as normas gerais de auditoria e que suas demonstraes contbeis fossem auditadas por auditores independente registrados na CVM. Com isso, o auditor ou a empresa de auditoria independente, para realizar servios de auditoria em entidades supervisionadas pela CVM, pelo BACEN ou pela SUSEP, devem estar habilitados junto primeira, de acordo com as normas definidas na Instruo CVM 308/1999. Esse normativo tambm estabelece que o auditor independente deve: cumprir e fazer cumprir as normas emanadas da CVM; observar as normas expedidas pelo CFC; e observar os pronunciamentos tcnicos do IBRACON. Em consequncia, a CVM, o BACEN e a SUSEP expedem normas especficas em relao s auditorias independentes, no entanto, no mbito das normas tcnicas de auditoria propriamente ditas, a prtica
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desses rgos expedir um ato normativo convalidando as normas expedidas pelo CFC ou os pronunciamentos do Ibracon. Assim, no que tange s normas de auditoria privada, as auditorias independentes devem observar as normas emitidas por todas as entidades de regulamentao e orientao da atividade de auditoria independente mencionadas. Ainda com respeito auditoria contbil, as auditorias internas seguem as normas do CFC, em particular as NBC P 3 Normas Profissionais do Auditor Interno e NBC T 12: Da Auditoria Interna, aprovadas, respectivamente, pelas resolues CFC 781/95 e 986/2003. De modo subsidirio, tambm so utilizadas as normas do IIA/Audibra, bem mais atualizadas e tecnicamente mais robustas.
1.2.2 Fontes de normas de auditoria governamental
Para saber mais... Vale ressaltar como fonte a iniciativa do Tribunal de Contas do Estado da Bahia que elaborou em 2007 um projeto de Normas de Auditoria Governamental (NAG), utilizando como referncias as normas da Intosai, do CFC, do Tribunal de Contas da Comunidade Europeia (TCCE), GAO, IFAC e IIA/Audibra e de outras instituies, alm da legislao pertinente aos tribunais de contas.
A predominncia no setor pblico brasileiro, quando se trata de rgos de controle interno, a utilizao das normas constantes do Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (Manual do SCI), expedido pela Secretaria Federal de Controle Interno da Controladoria-Geral da Unio, e das normas do IIA, essas utilizadas pelas unidades de auditoria interna, subsidiariamente e em conjunto com as do Manual do SCI. J no mbito do controle externo, a principal fonte de normas a Intosai, cujas normas so adotadas pelo TCU, na extenso em que sejam compatveis com o ordenamento jurdico ptrio, e replicadas pelos demais rgos de controle externo nos nveis estadual e municipal (tribunais de contas de estados e municpios). As sociedades de economia mista, muito embora tenham participao do poder pblico, esto subordinadas s regras de mercado. Por isso, os rgos de controle pblico realizam suas auditorias predominantemente com os parmetros aplicveis ao setor privado, prevalecendo, especialmente em relao auditoria contbil, as normas das fontes mencionadas no tpico anterior, alm das normas especficas do controle externo e interno.
1.2.2.1 Normas de auditoria da Controladoria-Geral da Unio (CGU)
As normas tcnicas de fiscalizao e auditoria da CGU/SFC esto consolidadas no Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal , aprovado pela IN-SFC 1/2001.
MANUAL DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO CAPTULO VII NORMAS FUNDAMENTAIS DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DO PODER EXECUTIVO FEDERAL Seo I Consideraes Preliminares Seo II Normas Relativas aos Servidores do Sistema de Controle Interno Seo III Normas Relativas Execuo do Trabalho no Sistema de Controle Interno Seo IV Normas Relativas Opinio do Sistema de Controle Interno Seo V Normas Relativas Audincia do Auditado Seo VI Normas Relativas Forma de Comunicao Seo VII Normas Relativas s Auditorias de Recursos Externos
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Para saber mais... Alm de trazer normas, o Manual do SCI apresenta as finalidades, organizao e competncias do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (SCI); orienta sobre tcnicas de controle, auditoria e fiscalizao; e institui o controle de qualidade das atividades do SCI, dentre outros assuntos.
No tocante s unidades de auditoria interna das entidades da administrao indireta do Poder Executivo Federal, a CGU editou a IN 7/2001, que estabelece normas para elaborao do Plano Anual das Atividades de Auditoria Interna PAINT e do Relatrio Anual das Atividades de Auditoria Interna RAINT. A IN-SFC 1/2007 estabelece o contedo desses documentos.
1.2.2.2 Normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio (TCU)
As normas de auditoria do TCU, denominadas abreviadamente por NAT, foram aprovadas pela Portaria TCU 280, de 8 de dezembro de 2010 (BTCU Especial 29/2010, de 10/12/2010).
Por ser uma EFS com funes mais abrangentes do que apenas a realizao de auditorias, as normas de auditoria TCU no incorporam todas as normas relativas ao controle externo que ele executa em auxlio ao Congresso Nacional, focando apenas a atividade de auditoria, mas com aplicao subsidiria em relao s demais aes de controle realizadas pelo Tribunal, conforme pargrafo nico do Art. 1, da Portaria TCU 280/2010. Alm de observar as normas de auditoria do TCU, o Tribunal, seus membros, ministros substitutos e auditores federais de controle externo devem observar as normas relativas ao controle externo constantes: da Constituio; da Lei Orgnica do TCU; do Regimento Interno do TCU; e de Resolues, Portarias, Instrues e Decises Normativas do TCU. Ressalte-se que ao TCU assiste poder regulamentar para expedir atos e instrues normativas sobre matria de suas atribuies e sobre a organizao dos processos que lhe devam ser submetidos, obrigando ao seu cumprimento, sob pena de responsabilidade. Os auditores federais de controle externo tambm devem observar, no nvel especfico, as normas e procedimentos de auditoria e fiscalizao emitidas pela Secretaria-Geral de Controle Externo do Tribunal e de suas unidades adjuntas e especializadas, que aprovam, por meio de portarias, os seguintes tipos de documentos tcnicos: manuais, padres e roteiros; diretrizes; orientaes; procedimentos e tcnicas de auditoria.
Leitura complementar (obrigatria): Leia o ttulo ESTRUTURA DAS NORMAS DE AUDITORIA e o Captulo 1, das Normas de Auditoria do TCU (BTCU Especial 29/2010, p. 19 a 25).
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No tocante especificamente s normas gerais de auditoria, no TCU elas apresentam-se estruturadas em quatro grupos: I. Preceitos Bsicos do Controle Externo; II. Normas Gerais; III. Normas relativas ao Planejamento e Execuo; IV. Normas relativas Comunicao de Resultados. Cada um desses grupos enfocam aspectos especficos da atividade ou do processo de auditoria desenvolvidos no TCU. O primeiro grupo composto dos pressupostos fundamentais, princpios e requisitos lgicos que fornecem a base para as normas contidas nos demais, descrevendo o contexto e as condies de atuao
O grupo das normas gerais aborda princpios e regras fundamentais endereados tanto ao Tribunal como em relao pessoa do auditor. Os dois outros grupos estabelecem critrios gerais e procedimentos bsicos a serem observados no processo de auditoria. Explicamos abaixo os elementos tratados no grupo Preceitos Bsicos do Controle Externo, sem dispensar a leitura que voc deve fazer desse grupo diretamente nas NAT. Os demais grupos sero tratados nos prximos tpicos deste curso.
A independncia do TCU deriva diretamente da Constituio Federal, implcita na natureza das competncias que lhe foram atribudas. Tal independncia remonta criao do prprio Tribunal. Em 1890, o Decreto n 966-A criou o TCU norteado pelos princpios da autonomia, fiscalizao, julgamento, vigilncia e energia. A Constituio de 1891, a primeira republicana, institucionalizou definitivamente o Tribunal de Contas da Unio como rgo de estirpe constitucional, inscrevendo-o no art. 89. A Constituio de 1988 ampliou substancialmente a jurisdio e competncia do TCU. A independncia do TCU manifesta-se no apenas pelo poder judicante (art. 71, II), mas tambm pelo poder de fiscalizao a ele atribudo, parcela do poder de controle da administrao pblica que uma prerrogativa, uma funo prpria dos Estados de Direito, cuja finalidade assegurar que a estrutura formal criada para concretizar os objetivos de governo, no interesse do bem pblico, atue de acordocom o conjunto de normas e princpios que compem o ordenamento jurdico. A independncia e a autonomia so atributos inerentes e indispensveis para o exerccio dessas competncias. Tanto assim, que a Constituio outorgou poderes ao TCU para realizar, por iniciativa prpria, inspees e auditorias nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, e nas contas dos administradores e demais responsveis por bens e dinheiros pblicos da administrao direta e indireta, includas as fundaes e sociedades institudas e mantidas pelo Poder Pblico Federal (art. 71, IV). No que tange ao auxlio prestado ao Congresso Nacional, no exerccio do controle externo, importante ter-se claro que o Tribunal de Contas auxilia, mas no rgo auxiliar ou subordinado ao Poder Legislativo. A funo que exerce recebe-a diretamente da Constituio, sem subordinao a qualquer um dos Poderes da Repblica. O TCU rgo autnomo e independente de estirpe constitucional, atendendo integralmente os preceitos contidos em todas as sees do inciso II, da Declarao de Lima, bem como a todos os demais preceitos desse importante documento da Intosai, conforme se ver nos itens subsequentes.
Independncia do TCU
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do Tribunal, decorrentes do mandato a ele outorgado pela Constituio e pela Lei Orgnica, oferecendo condies para que o auditor, como um dos mais importantes agentes de consecuo desse mandato, tambm possa determinar o escopo e a amplitude de sua atuao.
Autonomia administrativa do TCU
A independncia do TCU se completa pela capacidade de que lhe dotou a Constituio de se autogovernar, ou seja, de estabelecer, segundo seus prprios desgnios, a sua organizao interna, a competncia e o funcionamento de suas unidades, o seu regimento interno, prover e gerir seu quadro de servidores, observadas apenas as diretrizes genricas previstas na legislao. A autonomia administrativa do TCU prevista no art. 73, da CF/88, que faz remisso, no que couber, autonomia administrativa do Poder Judicirio, conforme estipulado no art. 96, segundo o qual, as competncias que compem essa autonomia so de natureza privativa do Tribunal. Na Lei Orgnica do TCU as disposies relativas ao assunto esto positivadas nos incisos X a XV, do art. 1. Um outro complemento importante independncia do TCU a sua autonomia financeira, isto , a disposio dos recursos financeiros e oramentrios necessrios ao desempenho de suas atribuies caracterizada pela existncia de dotaes oramentrias prprias na lei oramentria anual, elaborao de seu prprio oramento, dentro dos limites da lei de diretrizes oramentrias, sem a interferncia de terceiros, execuo oramentria e financeira por unidade de sua prpria estrutura administrativa, pelo recebimento de recursos financeiros do tesouro segundo parmetros no discricionrios e pela no sujeio a limitaes de empenho e movimentao financeira por outro rgo ou Poder. O TCU dispe de dotao oramentria prpria que, conforme a sua Lei Orgnica: Art. 70. Compete ao Presidente do Tribunal de Contas da Unio: [...] IV diretamente ou por delegao, movimentar as dotaes e os crditos oramentrios prprios e praticar os atos de administrao financeira, oramentria e patrimonial necessrios ao funcionamento do Tribunal. Uma outra caracterstica distintiva do TCU, e que refora sua independncia e autonomia funcional, a jurisdio prpria e privativa, em todo o territrio nacional, sobre as pessoas e matrias sujeitas sua competncia (art. 73, da CF/88 e art. 4 e 5, da Lei Orgnica). A Lei Orgnica do TCU concede poderes suficientes para aceitar e aprovar contas das pessoas sujeitas sua jurisdio, dando-lhes quitao plena, ou com ressalvas, ou rejeitar as que considerar irregulares. O TCU tem competncia para determinar o ressarcimento dos prejuzos causados aos cofres pblicos e, tambm, para aplicar multas e outras penalidades. As decises do TCU, nos casos de contas julgadas irregulares, tornam a dvida do administrador lquida e certa e constituem ttulo executivo bastante para a cobrana judicial do dbito apurado ou da multa aplicada e no recolhida no prazo. A fora executria vem do 3 do art. 71 da CF/88. O Poder Judicirio no pode reapreciar o mrito das contas e modificar o julgamento do TCU.
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Autonomia financeira do TCU
Jurisdio prpria e privativa do TCU
Poder normativo do TCU
Ao Tribunal, no mbito de sua competncia e jurisdio, assiste o poder regulamentar, podendo, em consequncia, expedir atos e instrues normativas sobre matria de suas atribuies e sobre a organizao dos processos que lhe devam ser submetidos, obrigando ao seu cumprimento, sob pena de responsabilidade (art. 3 da Lei Orgnica do TCU). com base nesse poder regulamentar que o Tribunal pode estabelecer normas de auditoria e de outras matrias compreendidas em suas atribuies, para observncia pelo seu prprio corpo tcnico, e sobre os processos que lhe devam ser submetidos, como por exemplo, os processos de contas que lhe devem ser apresentados pelos administradores e demais responsveis por bens e dinheiros pblicos. Para assegurar maior independncia de suas atribuies, os membros dos Tribunais de Contas, bem como os ministros substitutos (auditores), gozam das garantias de vitaliciedade, inamovibilidade e irredutibilidade de subsdio, conforme o 3 e 4 do art. 73, da CF/88. Alm disso, a composio colegiada do TCU garante a independncia de suas decises. A integridade dos membros do Tribunal um requisito estabelecido no art. 73, 1, II, da Constituio Federal, que exige a satisfao dos seguintes requisitos: II idoneidade moral e reputao ilibada; A competncia profissional dos membros do TCU tambm exigncia estabelecida no prprio texto Constitucional ao prever que satisfaam os seguintes requisitos para nomeao (art. 73, 1): III notrios conhecimentos jurdicos, contbeis, econmicos e financeiros ou de administrao pblica; IV mais de dez anos de exerccio de funo ou de efetiva atividade profissional que exija os conhecimentos mencionados no inciso anterior.
Independncia dos membros do TCU
Integridade dos membros do TCU
Competncia profissional dos membros do TCU
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Sntese do tpico 1
Neste tpico, vimos que as normas gerais de auditoria constituem os requisitos bsicos a serem observados no desempenho da atividade e tm por finalidades: garantir a qualidade dos trabalhos de auditoria; manter consistncia metodolgica no exerccio da atividade; registrar o conhecimento desenvolvido na rea; assegurar a sustentabilidade da atividade de auditoria. Entidades nacionais e internacionais que congregam instituies de controle e auditoria, governos e seus rgos de controle e regulamentao e organismos de regulao e fiscalizao profissional estabelecem princpios e normas, de observncia obrigatria ou de orientao, relacionados atividade de auditoria. Fontes internacionais de normas de auditoria: Federao Internacional de Contadores (International Federation of Accountants - IFAC); Instituto dos Auditores Internos (Institute of Internal Auditors IIA); Securities and Exchange Commission (SEC); Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB); Government Accountability Office (GAO); National Audit Office (NAO); Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai). Com as adaptaes necessrias, a experincia dessas fontes internacionais muitas vezes so utilizadas como referncia na produo de normas nacionais. Fontes nacionais de auditoria: Fontes de normas da auditoria privada: - Comisso de Valores Mobilirios (CVM); - Conselho Federal de Contabilidade (CFC); - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon); Fontes de normas da auditoria governamental: - Controladoria-Geral da Unio; - Tribunal de Contas da Unio.
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normas gerais; normas gerais relativas pessoa do auditor; normas gerais relativas execuo dos trabalhos; normas gerais relativas comunicao dos resultados. Vimos, ainda, que no TCU, as normas gerais de auditoria foram aprovadas pela Portaria 280/2010 e a sua estrutura contempla quatro grupos de normas, abordando, respectivamente: o contexto e as condies de atuao do Tribunal, que tambm delimitam o espao de atuao de seus auditores (Preceitos Bsicos do Controle Externo); os princpios e regras fundamentais para que o auditor e o Tribunal possam desempenhar sua misso com tica e competncia (Normas Gerais); os critrios gerais e os procedimentos bsicos que devem ser seguidos nas fases de planejamento e execuo da auditoria; e os critrios gerais e os procedimentos bsicos que devem ser seguidos na fase de comunicao dos resultados da auditoria. No prximo tpico estudaremos as normas gerais; e na aula 3 seguinte, as normas gerais relativas ao planejamento e execuo dos trabalhos (tpico 1) e as normas gerais relativas comunicao dos resultados (tpico 2).
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Vimos, tambm, que as normas gerais de auditoria, tambm conhecidas como normas de auditoria geralmente aceitas, dependendo da fonte emissora, podem ser classificadas em trs ou at quatro categorias ou grupos:
TPICO 2 Normas gerais de auditoria

No tpico 1 desta aula, vimos que as normas de auditoria representam os requisitos bsicos a serem observados no desempenho do trabalho de auditoria e que, de modo geral, dependendo da fonte emissora, elas so classificadas em at quatro categorias: normas gerais; normas gerais relativas pessoa do auditor; normas gerais relativas execuo dos trabalhos; normas gerais relativas comunicao dos resultados. Ao abordarmos rapidamente as normas da Intosai, da CGU e do TCU, notamos que as matrias no esto dispostas exclusivamente nessa estrutura de at quatro categorias de classificao, indo alm no nvel de detalhamento de normas especficas ou de aspectos especficos relativos entidade ou aos tipos de trabalho por ela realizados. Apesar de ser importante que o auditor conhea em profundidade todas as normas, padres e procedimentos adotados pela entidade em que atua, o nosso objetivo neste mdulo tratar das normas gerais de auditoria, ou normas de auditoria geralmente aceitas, bastante semelhantes em todos os pases e em todas as entidades de auditoria, e no das normas especficas. A fim de facilitar o estudo, este tpico est organizado da seguinte forma:
TPICO 2 Normas gerais de auditoria...........................................................................72 Introduo..............................................................................................................................73 1. Normas gerais do GAO....................................................................................................75 2. Normas gerais da Intosai..................................................................................................79 3. Normas gerais do IIA/Audibra........................................................................................85 4. Normas gerais da CGU.....................................................................................................90 5. Normas gerais do TCU.....................................................................................................95 5.1 Princpios ticos..............................................................................................................97 5.2 Normas Gerais relativas ao Tribunal......................................................................... 102 5.3 Normas Gerais relativas pessoa do Auditor........................................................... 103 Sntese ................................................................................................................. 107 Referncias.......................................................................................................................... 109
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Ao final dos estudos deste tpico, esperamos que voc tenha condies de: discutir normas de conduta e os princpios basilares da atividade auditoria; pesquisar normas aplicveis a determinado assunto de auditoria.
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Introduo
As normas gerais de auditoria, ou normas de auditoria geralmente aceitas, tm a funo de estabelecer os princpios e regras fundamentais para que o auditor e a organizao de auditoria possam desempenhar a sua misso com tica e competncia. Dentre os elementos que integram esse grupo de normas, destacamse:
independncia, inclusive financeira (autonomia); poderes de investigao e auditoria; relacionamento com clientes de auditoria e auditados; emisso de manuais, guias e instrues para padronizao dos trabalhos; polticas e procedimentos de recrutamento e desenvolvimento de pessoal; polticas e procedimentos de controle e garantia de qualidade. independncia, objetividade e imparcialidade; integridade e comportamento tico; competncia e desenvolvimento profissional; confidencialidade; cautela e zelo profissional. normas relativas execuo dos trabalhos (de modo geral, e no em relao a tipos especficos); normas relativas comunicao dos resultados: relatrio e/ou parecer.
Em relao entidade de auditoria
Em relao pessoa do auditor Em relao atividade ou ao processo de auditoria
Ao entender a natureza do contedo dessas normas, o profissional de auditoria ser capaz de identific-las, independentemente do contexto em que estejam inseridas ou da forma como esto dispostas nos manuais e normativos das organizaes. No caso da CGU, por exemplo, as normas gerais esto concentradas no Captulo VII. J no caso da Intosai, alm do cdigo de tica, que integra o nvel 2 (ISSAI 30), e dos princpios fundamentais das EFS (ISSAI 01, nvel 1 Declarao de Lima), as normas gerais esto concentradas no nvel 3, composto das seguintes ISSAI: ISSAI 100 Princpios Bsicos ISSAI 200 Normas Gerais ISSAI 300 Normas de Campo ISSAI 400 Normas de Relatrio
Para se situar, veja o quadro Estrutura das ISSAI, no tpico 1 desta aula.
Mdulo 1 Fundamentos de Auditoria Governamental - Aula 2 - Tpico 2
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Para aprofundarmos o conhecimento sobre normas gerais de auditoria, estudaremos aquelas emitidas por algumas fontes selecionadas, que refletem mais diretamente a auditoria governamental praticada no Brasil (Intosai, IIA/Audibra, GAO, TCU e CGU), ressaltando que as normas de auditoria emitidas pelo CFC, a partir de tradues e adaptaes das normas da IFAC, embora tambm sejam importantes para o auditor governamental, deixaro de ser aqui tratadas por constiturem um campo especfico e muito especializado de aplicao, a auditoria contbil.
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1. Normas gerais do GAO Em 1969, num encontro com um grupo de auditores governamentais, o Controlador-Geral do Estados Unidos pediu ajuda na compilao de normas para melhorar a auditoria estadual e federal. Em 1972, as normas do GAO foram publicadas pela primeira vez sob a denominao Normas para a Auditoria de Organizaes, Programas, Atividades e Funes Governamentais, que passaram a ser conhecidas como Livro Amarelo, devido a cor da sua capa. Nos ltimos anos, o GAO deu um nome mais conciso ao livro, Normas de Auditoria Governamental, tambm referidas como GAGAS (Generally Accepted Government Auditing Standards), e elas serviram de base para o desenvolvimento de normas por outros organismos governamentais de auditoria e controle, inclusive as da Intosai, publicadas em 1992. Desde sua publicao inicial, em 1972, as GAGAS sofreram cinco grandes revises. Este texto se baseia na ltima reviso, que de julho de 2007. Uma novidade incorporada desde a reviso anterior das GAGAS, em janeiro de 2007, foi a segregao, em um captulo especfico, dos princpios ticos da auditoria governamental (captulo 2), prtica tambm adotada pela Intosai e pelo TCU, que inclusive publicam seus cdigos de tica em separado. Apesar do destaque em captulo especfico, os princpios ticos so normas com natureza de normas gerais de auditoria e, segundo o GAO, fornecem a estrutura geral de aplicao das GAGAS, incluindo as normas gerais, as normas de trabalho de campo e normas de relatrio (GAGAS 2.04).
PRINCPIOS TICOS DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL 2.05 Os princpios ticos que orientam o trabalho dos auditores que conduzem auditorias de acordo com as GAGAS so: a. o interesse pblico; b. integridade; c. objetividade; d. uso adequado de informaes do governo, de recursos e da posio de auditor; e e. comportamento profissional.
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O interesse pblico
O interesse pblico definido como o bem estar coletivo da comunidade de pessoas e entidades s quais os auditores servem. Os auditores devem se conduzir pelo princpio de servir o interesse pblico e honrar a confiana pblica (GAGAS, 2.06). As GAGAS incorporam o conceito de prestao de contas [accountability] de recursos pblicos, fundamental para servir o interesse pblico (GAGAS, 2.07).
A tabela apresenta uma sntese da descrio dos princpios a partir de traduo do autor.
Integridade
A confiana pblica no governo mantida e reforada quando auditores desempenham suas responsabilidades profissionais com integridade, o que inclui a conduo do trabalho com uma atitude objetiva, baseada em fatos, no partidria, e no ideolgica em relao s entidades auditadas e aos usurios de seus relatrios. Dentro das limitaes das leis, regras ou polticas de confidencialidade aplicveis, as partes interessadas, de maneira geral, esperam dos auditores uma atitude honesta, sincera e construtiva (GAGAS, 2.08). Tomar decises consistentes com o interesse pblico do programa ou da atividade sob auditoria uma parte importante do princpio da integridade. No cumprimento de suas responsabilidades profissionais, os auditores podem encontrar presses conflitantes de gestores da entidade, de vrios nveis de governo e de outros possveis usurios. Tambm podem encontrar presses para violar princpios ticos e de forma inadequada conseguir ganho pessoal ou organizacional. Para resolver esses conflitos e presses agindo com integridade significa que os auditores daro prioridade s suas responsabilidades para com o interesse pblico (GAGAS, 2.09). A credibilidade da auditoria no setor pblico baseia-se na objetividade dos auditores no cumprimento de suas responsabilidades profissionais. Objetividade inclui ser independente de fato e na aparncia, manter uma atitude de imparcialidade, ter honestidade intelectual e estar livre de conflitos de interesse. (GAGAS, 2.10).
Objetividade
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Uso adequado de informaes do governo, de recursos e da posio de auditor
Informaes do Governo, recursos pblicos ou a posio de auditor devem ser utilizados para fins oficiais e no inadequadamente para ganho pessoal do auditor ou de uma forma contrria lei ou que prejudique os legtimos interesses da entidade auditada ou da organizao de auditoria. Este conceito inclui o tratamento adequado de informaes classificadas como sensveis ou de recursos pblicos (GAGAS, 2.11). O direito do pblico transparncia das informaes do governo tem que ser equilibrada com o uso adequado dessas informaes. Para conseguir esse equilbrio, o uso criterioso das informaes adquiridas no exerccio das funes dos auditores uma parte crucial. Alm disso, muitos programas do governo esto sujeitos a leis e regulamentos que restringem a divulgao de informao. Divulgar indevidamente tais informaes a terceiros no prtica aceitvel (GAGAS, 2.12). Como profissionais de auditoria, a prestao de contas ao pblico sobre a correta utilizao e gesto prudente dos recursos do governo uma parte essencial das responsabilidades dos auditores. A proteo e conservao dos recursos do governo e o seu adequado uso em atividades autorizadas um elemento importante nas expectativas do pblico para com os auditores (GAGAS, 2.13). Abusar da posio de auditor para obter ganho pessoal viola responsabilidades fundamentais do profissional de auditoria. A credibilidade de uma auditoria pode ser prejudicada pela utilizao inadequada de informaes relevantes obtidas no exerccio profissional em benefcio de interesses financeiros pessoais, de parentes, de organizaes em que o auditor tenha qualquer tipo de interesse ou de quaisquer outros terceiros (GAGAS, 2.14). Elevadas expectativas em relao profisso de auditoria incluem o cumprimento de leis e regulamentos e a preveno de qualquer conduta que possa trazer descrdito ao trabalho dos auditores, incluindo aes que possam levar a terceiros, com conhecimento relevante de informaes, a concluir que o trabalho dos auditores foi profissionalmente deficiente. O comportamento profissional exige um esforo honesto dos auditores no exerccio das suas funes e servios profissionais, em conformidade com as normas tcnicas e profissionais (GAGAS, 2.15).
Comportamento profissional
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NORMAS GERAIS DO GAO As normas gerais do GAO, juntamente com os princpios ticos apresentados no captulo 2 das GAGAS, estabelecem os fundamentos para a credibilidade do trabalho dos auditores. Essas normas enfatizam a independncia da organizao de auditoria e de seus auditores individualmente, o julgamento profissional na execuo do trabalho e na preparao do correspondente relatrio, a competncia, o controle de qualidade das auditorias e a necessidade de revises externas dessa qualidade pelos pares. NORMAS GERAIS DO GAO
A tabela traz os pargrafos dos enunciados das normas gerais de auditoria do GAO. O detalhamento desses enunciados podem ser obtidos no captulo 3, do Livro Amarelo, disponvel na biblioteca do curso e na internet (ver referncias).
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3.02 Independncia
Em todos os aspectos relativos ao trabalho de auditoria, a organizao de auditoria e o auditor individualmente, quer sejam governamentais ou privados, tanto de fato como na aparncia, devem estar livres de impedimentos pessoais, externos e organizacionais que prejudiquem sua independncia e devem evitar a aparncia de tais deficincias de independncia. Auditores devem usar julgamento profissional no planejamento, na execuo de auditorias e trabalhos de certificaes e na comunicao dos resultados. O pessoal designado para realizar auditoria ou certificao deve ter, coletivamente, competncia profissional suficiente para desempenhar as tarefas requeridas. Cada organizao de auditoria que realiza auditorias ou certificaes em conformidade com as GAGAS deve ter um apropriado sistema de controle interno de qualidade implantado e submeter-se reviso externa por pares.
3.31 Julgamento profissional
3.40 Competncia 3.50 Controle e garantia de qualidade
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2. Normas gerais da Intosai As normas de auditoria da Intosai foram publicadas pela primeira vez em 1992 e, em 1998, foram complementadas com a publicao do Cdigo de tica, tendo como fundamento a Declarao de Lima de Diretrizes sobre Preceitos de Auditoria, adotada em 1977. As normas gerais da Intosai esto basicamente dispostas em quatro documentos: a Declarao de Lima (ISSAI 01, nvel 1), o Cdigo de tica (ISSAI 30, nvel 2), os Princpios Bsicos (ISSAI 100, nvel 3) e as Normas Gerais (ISSAI 200, nvel 3). Seguindo os parmetros gerais desse grupo de normas, elas so dirigidas tanto s entidades de auditoria como aos seus profissionais, e tratam, principalmente, dos seguintes aspectos: independncia e autonomia da EFS e independncia do auditor; integridade, objetividade, confidencialidade e competncia profissional; polticas e procedimentos de recrutamento e desenvolvimento de pessoal; emisso de manuais, guias e instrues para manuteno daqualidade; controle e garantia de qualidade; zelo, competncia e desenvolvimento profissional.
DECLARAO DE LIMA O principal objetivo da Declarao de Lima, conforme o prefcio de sua republicao de 1998, exigir uma auditoria governamental independente, muito embora trate tambm de questes como propsito e natureza das auditorias, poderes das EFS, relaes com o Parlamento, o governo e a administrao, elaborao e publicao de relatrios. Reproduzimos abaixo, no essencial, os tpicos que tratam especificamente da questo da independncia. 1. As EFS s podem desempenhar suas tarefas objetiva e eficazmente quando so independentes da entidade auditada e protegidas contra influncias externas. 3. O estabelecimento de EFS e do grau necessrio de independncia que devem gozar deve estar previsto na Constituio; detalhes podem ser estabelecidos na legislao. 1. A independncia das EFS est inseparavelmente vinculada independncia de seus membros. 2. A independncia dos membros deve ser garantida na Constituio. 3. Em suas carreiras profissionais, os funcionrios responsveis por auditorias de EFS no devem ser influenciados pelas organizaes auditadas e no devem ser dependentes dessas organizaes.
Documento disponvel na biblioteca do curso.
Seo 5 Independncia das EFS
Seo 6 Independncia dos membros e diretores dasEFS
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Mdulo 1
DECLARAO DE LIMA Seo 7 Independncia Financeira dasEFS 1. As EFS devero dispor dos recursos financeiros necessrios para desempenhar suas tarefas. CDIGO DE TICA O Cdigo de tica internacional da Intosai (ISSAI 30) dirigido ao auditor individualmente, aos dirigentes e a todas as pessoas que trabalham a servio das EFS. Seus objetivos bsicos so a segurana, confiana e credibilidade que o trabalho realizado pelas EFS deve alcanar e manter junto sociedade, aos demais Poderes do Estado e s entidades auditadas, conforme se depreende dos seguintes dispositivos da introduo do Cdigo: 7. O poder legislativo e/ou executivo, o pblico em geral e as entidades fiscalizadas tm direito a esperar que a conduta e o enfoque da EFS sejam irrepreensveis e acima de qualquer suspeita e sejam dignos de respeito e confiana. 9. O poder legislativo e/ou executivo, o pblico em geral e as entidades fiscalizadas devero ter plena garantia da justia e da imparcialidade de todo o trabalho da EFS. Por consequncia, essencial que exista um Cdigo de tica Nacional ou um documento semelhante que governe a prestao dos servios. 10. Em todos os setores da sociedade existe a necessidade de credibilidade. Por consequncia, essencial que terceiros possuidores de notrios conhecimentos considerem os relatrios e pareceres da EFS exatos e confiveis. A Intosai entende que para alcanar tais resultados auditores e demais pessoas da EFS devem adotar e aplicar as exigncias ticas contidas nos conceitos chave integridade, independncia e objetividade, confidencialidade e competncia profissional, que so os princpios ticos veiculados no seu Cdigo, conforme descritos a seguir, no essencial (consulte o cdigo para mais detalhes). 12. Integridade o valor central de um Cdigo de tica. Auditores tm a obrigao de seguir elevados padres de comportamento (por exemplo, honestidade e sinceridade) no curso de seus trabalhos e em suas relaes com o pessoal das entidades auditadas. Para sustentar a confiana pblica, a conduta dos auditores deve ser irrepreensvel e estar acima de qualquer suspeita.
Mdulo 1
Integridade
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Independncia, objetividade e imparcialidade
14. A independncia da entidade auditada e de outros grupos de interesse externos indispensvel para os auditores. Isso implica que os auditores devem se comportar de maneira a aumentar, ou de maneira a no diminuir, sua independncia. 16. essencial que os auditores sejam independentes e imparciais, no somente de fato, mas tambm na aparncia. 18. Requer-se objetividade e imparcialidade em todos os trabalhos realizados pelos auditores, particularmente em seus relatrios, que devem ser precisos e objetivos. Concluses contidas em pareceres e relatrios devem, portanto, basear-se exclusivamente em provas obtidas e organizadas de acordo com as normas de auditoria da EFS. Neutralidade poltica 20. essencial manter a neutralidade poltica da EFS, tanto a real como a percebida. Para tanto, importante que os auditores conservem sua independncia em relao s influncias polticas, a fim de desempenhar com imparcialidade suas responsabilidades de fiscalizao. Conflito de interesses 23. Os auditores devero proteger sua independncia e evitar qualquer possvel conflito de interesses, recusando presentes ou gratificaes que possam ser interpretados como tentativas de influir sobre sua independncia e integridade. 27. Auditores no devem revelar a terceiros informaes obtidas no processo de auditoria, seja oralmente ou por escrito, exceto para cumprir as responsabilidades legais ou de outra natureza que correspondam ao mandato da EFS, como parte dos procedimentos normais dessa, em conformidade com as leis pertinentes. 28. Os auditores tm a obrigao de atuar sempre de maneira profissional e de manter altos nveis de profissionalismo na realizao de seu trabalho [...]. 29. [...] no devem realizar trabalhos para os quais no possuam a competncia profissional necessria. 30. [...] devem conhecer e cumprir as normas, as polticas, os procedimentos e as prticas aplicveis de auditoria [...] entender os princpios e normas constitucionais, legais e institucionais que regem o funcionamento da entidade fiscalizada. 32. [...]Na realizao da auditoria e na emisso de relatrios, os auditores tm a obrigao de cumprir os princpios bsicos e as normas de auditoria geralmente aceitas. Desenvolvimento profissional 33. Os auditores tm a obrigao de atualizar e melhorar continuamente as habilidades requeridas para o desempenho de suas responsabilidades profissionais.
Sigilo profissional
Competncia profissional
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Mdulo 1
Princpios bsicos Os Princpios Bsicos (ISSAI 100), segundo a Intosai, constituem pressupostos fundamentais, premissas consistentes, princpios e requisitos lgicos que contribuem para a formulao das normas de auditoria e auxiliam os auditores a formar sua opinio e a elaborar seus relatrios, especialmente nos casos em que no existam normas especficas aplicveis (ISSAI 100, 3). Alguns desses princpios: as EFS devem observar as normas de auditoria da Intosai; as EFS devem aplicar seus prprios critrios de julgamento; o processo de accountability deve ser adequado e funcionar eficazmente; a existncia de controle interno (nos auditados) para reduzir ao mnimo o risco de erros e irregularidades, bem como de objetivos e metas de desempenho especficos e mensurveis; atividades de fiscalizao devem ser desempenhadas no exerccio da competncia das EFS. Normas gerais As normas gerais da Intosai esto subdivididas em duas sees: ISSAI 200,1: Normas Gerais de Auditoria Governamental destinada principalmente s EFS; ISSAI 200,2: Normas com Significado tico; destinada tanto ao auditor como EFS.
Mdulo 1
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As normas gerais de auditoria governamental aplicveis s EFS estabelecem, em sntese, que essas devem adotar polticas administrativas e procedimentos para:
Mdulo 1
ISSAI 200, 1.2 a. recrutar pessoal com adequada qualificao; b. aperfeioar e treinar seu pessoal, a fim de capacit-lo a desempenhar suas tarefas com eficcia, assim como definir critrios para a promoo dos auditores e demais servidores; c. elaborar manuais, guias e instrues para a execuo das auditorias; d. aproveitar a formao tcnica e experincia profissional dos seus auditores e identificar setores onde haja carncia de conhecimentos tcnicos; fazer uma boa distribuio das tarefas de auditoria entre o pessoal, segundo sua especialidade, designando um nmero suficiente de pessoas para cada auditoria e realizar um planejamento e uma superviso adequados para alcanar metas preestabelecidas com o zelo profissional e empenho devidos; e. revisar a eficincia e a eficcia de suas normas e procedimentos internos. O controle de qualidade tambm um assunto enfatizado nas normas gerais da Intosai (ISSAI 200, pargrafos 1.26 a 1.30), o qual deve ser assegurado por sistema de reviso interna, avaliaes independentes, alm da superviso das atividades de auditoria por parte do pessoal hierarquicamente responsvel por elas. No momento, est em elaborao a ISSAI 40, que tratar especificamente do controle de qualidade nas EFS.
Estes itens so apenas os enunciados das normas. Explicao dos significados e conceitos, e detalhamento de cada norma podem ser consultados no site de normas da Intosai. Exemplo de detalhamento quanto independncia: 2.28 O auditor da EFS que mantiver relaes estreitas com a administrao da entidade fiscalizada, sejam sociais, de parentesco ou de qualquer outro tipo, que possam provocar uma diminuio de sua objetividade, no dever ser designado para fiscalizar essa entidade.
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Mdulo 1
As normas gerais com significado tico, aplicveis tanto ao auditor quanto s EFS estabelecem, em sntese, que:
ISSAI 200, 2.1 a. o auditor e a EFS devem ser independentes; b. a EFS deve evitar o conflito de interesse entre o auditor e a entidade fiscalizada; c. o auditor e a EFS devem possuir a competncia necessria; e d. o auditor e a EFS devem agir com o devido zelo profissional e cuidado ao observarem as normas de auditoria da Intosai. Isso inclui o devido zelo profissional ao especificar, reunir e avaliar informaes probatrias e ao relatar suas constataes, concluses e recomendaes.
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3. Normas gerais do IIA/Audibra Publicadas pela primeira vez em 1978, as Normas Internacionais para o Exerccio Profissional da Auditoria Interna foram revisadas em 2003 para vigorar a partir de janeiro de 2004. Este texto se baseia na ltima reviso emitida pelo IIA, em janeiro de 2009. Os propsitos das normas do IIA so: 1. estabelecer princpios bsicos que representam a prtica de auditoria interna na forma em que esta deveria ser; 2. fornecer um modelo para a execuo e promoo de um amplo leque de atividades de auditoria interna que representem valor agregado; 3. servir de base para a avaliao da auditoria interna; 4. incentivar a melhoria dos processos e operaes da organizao. As normas do IIA compem uma estrutura geral dividida em trs categorias de orientao:
1. Normas para o Exerccio Profissional da Auditoria Interna; Normas gerais Aplicveis a todos os servios de auditoria interna. 2. Cdigo de tica; e 3. Normas de Implantao Orientaes para a Prtica da Auditoria Interna. Aplicveis a tipos especficos de trabalho de auditoria
As normas gerais (duas primeiras categorias) foram publicadas num nico encarte sob o ttulo Normas Internacionais para o Exerccio Profissional da Auditoria Interna, divididas em cinco partes: Definio de Auditoria Interna; Cdigo de tica; Normas de Atributos (srie 1000); Normas de Desempenho (srie 2000); Glossrio. Definio de Auditoria Interna A Definio de Auditoria Interna constitui, em si, dispositivo normativo de grande valor para as unidades e os auditores internos. Ela estabelece os limites, o objetivo e os atributos dessa atividade:
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Mdulo 1
So expresses chave para a compreenso dessa definio: atividade independente e objetiva; servios de avaliao e consultoria; abordagem sistemtica e disciplinada; gerenciamento de riscos, controle, governana corporativa; objetivo: adicionar valor e melhorar as operaes; auxiliar a organizao a alcanar seus objetivos. Cdigo de tica
Auditoria interna uma atividade independente e objetiva que presta servios de avaliao (assurance) e de consultoria e tem como objetivo adicionar valor e melhorar as operaes de uma organizao. A auditoria auxilia a organizao a alcanar seus objetivos adotando uma abordagem sistemtica e disciplinada para a avaliao e melhoria da eficcia dos processos de gerenciamento de riscos, de controle, e governana corporativa.
Mdulo 1
O Cdigo de tica, aplicvel tanto a auditores como a entidades que prestam servios de auditoria interna, vai alm da definio de auditoria interna para incluir dois componentes essenciais: princpios e regras deconduta.
PRINCPIOS Os auditores internos so exigidos a aplicar e manter os princpios descritos abaixo REGRAS DE CONDUTA Descrevem normas de comportamento esperado dos auditores internos e so uma ajuda na interpretao dos princpios em situaes prticas. As regras detalham as prticas necessrias para atendimento dos princpios. Auditores internos: 1.1. Devem realizar seus trabalhos com honestidade, diligncia e responsabilidade. 1.2. Devem observar a lei e divulgar informaes exigidas pela lei e pela profisso. 1.3. No devem, quando de seu conhecimento, fazer parte de qualquer atividade ilegal, ou se envolver em atos que resultem em descrdito para a profisso de auditor interno ou para a organizao. 1.4. Devem respeitar e contribuir para os legtimos e ticos objetivos da organizao.
A integridade dos auditores internos estabelece confiana e assim, representa a base para a confiabilidade em seu julgamento. 1. Integridade
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2. Objetividade
Auditores internos apresentam o mais alto grau de objetividade profissional na coleta, avaliao, comunicao de informaes sobre a atividade ou processo em exame. Auditores internos geram uma avaliao equilibrada de todas as circunstncias relevantes e no so influenciados de forma indevida pelos prprios interesses, ou por outros, na formulao de julgamentos (opinies).
Auditores internos: 2.1. No devem participar de qualquer atividade ou relao que possam prejudicar ou que, presumivelmente, prejudicariam sua avaliao imparcial. Essa participao inclui aquelas atividades ou relaes que podem envolver conflitos de interesses com a organizao. 2.2. No devem aceitar qualquer coisa que possa prejudicar ou que, presumivelmente, prejudicaria seu julgamento profissional. 2.3. Devem divulgar todos os fatos materiais de seu conhecimento que, se no divulgados, podem distorcer relatrios das atividades sob sua reviso. Auditores internos: 3.1. Devem ser prudentes no uso e proteo das informaes obtidas no desempenho de suas funes. 3.2. No devem utilizar informaes para qualquer vantagem pessoal ou de qualquer outra maneira contrria lei ou em detrimento aos objetivos legtimos e ticos da organizao. Auditores internos: 4.1. Devem realizar somente aqueles servios para os quais possuam o conhecimento, as habilidades e a experincia necessrios. 4.2. Devem realizar servios de auditoria interna em conformidade com as Normas para a Prtica Profissional da Auditoria Interna. 4.3. Devem continuamente melhorar seu conhecimento tcnico e a eficcia e qualidade de seus servios.
3. Confidencialidade
Os auditores internos respeitam o valor e a propriedade das informaes a que tm acesso e no as divulgam sem a autorizao apropriada, a no ser em caso de obrigao legal ou profissional.
Auditores internos aplicam o conhecimento, habilidades e experincia necessrios na realizao de servios de auditoria interna. 4. Competncia
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Mdulo 1
Normas de Atributos As Normas de Atributos tratam das caractersticas de organizaes e indivduos que realizam atividades de auditoria interna, abrangendo quatro grupos de disposies:
Propsito, autoridade e responsabilidade da atividade de auditoria interna (1000) Tratam de:
regulamento ou estatuto aprovado pelo Conselho de Administrao que define formalmente os itens subsequentes; de posio da auditoria interna dentro da organizao e alcance de suas atividades; de autorizao para acesso a registros, pessoal e ativos relevantes; do reconhecimento da definio de auditoria interna, do cdigo de tica e das normas.
Mdulo 1
Estabelece que: Independncia e objetividade (1100)
a atividade de auditoria interna deve ser independente e os auditores devem ser objetivos na execuo de seu trabalho; auditores internos devem ter atitude imparcial e isenta e evitar conflitos de interesse; prejuzos independncia ou objetividade, de fato ou na aparncia, como conflito pessoal de interesse, limitaes de escopo, restries de acesso a registros, pessoal e a ativos devem ser reportados aos nveis apropriados.
Estabelece que os auditores internos devem: Proficincia e zelo profissional devido (1200)
possuir conhecimentos, habilidades e outras competncias necessrias execuo de suas responsabilidades individuais; ter cuidados e habilidades esperados de um profissional razoavelmente prudente e competente; aperfeioar seus conhecimentos, habilidades e outras competncias atravs do desenvolvimento profissional contnuo.
Programa de garantia de qualidade e melhoria (1300)
Enfatiza a necessidade de contar com:
avaliaes internas (revises contnuas e peridicas); avaliaes externas conduzidas ao menos uma vez a cada cinco anos; relatrios sobre o programa de qualidade informando nveis superiores.
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Normas de Desempenho As Normas de Desempenho descrevem a natureza das atividades de auditoria interna e apresentam critrios de qualidade contra os quais o desempenho desses servios avaliado. Abrangem sete grupos de disposies:
a atividade de auditoria interna deve ser gerenciada de forma eficaz para assegurar que adicione valor organizao; comunicao com o Conselho e a alta administrao devem incluir desempenho em relao aos planos, exposio a riscos significativos e outras matrias relevantes; planos de auditoria devem ser feitos com base em anlise de riscos, alinhados com as metas da organizao. governana corporativa: a auditoria interna deve avaliar e fazer recomendaes apropriadas para a melhoria do processo de governana corporativa; gerenciamento de riscos: a auditoria interna deve assistir organizao mediante a identificao e avaliao de exposies significativas a ricos e monitorar e avaliar a efetividade do sistema de gerenciamento de risco da organizao; controle: a auditoria interna deve assistir organizao na manuteno de controles efetivos, avaliando sua efetividade e eficincia, incentivando melhorias, incluindo: 1. confiabilidade e integridade das informaes financeiras e operacionais; 2. eficcia e eficincia das operaes; 3. salvaguarda dos ativos; 4. conformidade s leis, regulamentos e contratos. Ser apresentado na aula 3.
Gerenciamento da atividade de auditoria interna (2000)
Natureza do trabalho (2100)
Planejamento dos trabalhos de auditoria (2200) Execuo do trabalho de auditoria (2300) Comunicao de resultados (2400) Monitorao de progresso (2500) Resoluo da aceitao de riscos pela administrao (2400)
Ser apresentado na aula 3. Ser apresentado na aula 3. As recomendaes apresentados administrao devem ser monitoradas para assegurar que as aes gerenciais sejam efetivamente implementadas ou que a alta gerncia tenha aceitado o risco de no as haver implementado. Se o nvel de risco residual assumido pela alta administrao for maior que aquele que a auditoria considera aceitvel, o assunto deve ser submetido ao Conselho.
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Mdulo 1
4. Normas gerais da CGU As normas gerais da CGU integram o Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, aprovado pela Instruo Normativa n 01, de 06/04/2001, da Secretaria Federal de Controle Interno, especificamente no Captulo VII, sob a denominao de Normas Fundamentais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, so estruturadas da seguinte forma: MANUAL DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO CAPTULO VII NORMAS FUNDAMENTAIS DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DO PODER EXECUTIVO FEDERAL SeoI Consideraes Preliminares SeoII Normas Relativas aos Servidores do Sistema de Controle Interno SeoIII Normas Relativas Execuo do Trabalho no Sistema de Controle Interno Seo IV Normas Relativas Opinio do Sistema de Controle Interno SeoV Normas Relativas Audincia do Auditado SeoVI Normas Relativas Forma de Comunicao Seo VII Normas Relativas s Auditorias de Recursos Externos
Mdulo 1
As normas relativas ao controle de qualidade das atividades, que tambm tm natureza de norma geral, esto tratadas no Captulo IX, Sees I e II, do Manual do SCI, prevendo um controle e avaliao constante das atividades sobre a aderncia dos trabalhos s normas estabelecidas, bem como uma etapa de monitoramento, consistente na reviso dos trabalhos realizados.
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Segundo o Manual do SCI, essas normas tm como finalidades: MANUAL DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO CAPTULO IX - CONTROLE DE QUALIDADE DAS ATIVIDADES DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DO PODER EXECUTIVO FEDERAL V. orientar os servidores do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal para o exerccio de suas funes e assuno de responsabilidades; VI. padronizar e esclarecer a terminologia utilizada no Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, nas suas vrias reas de atuao, modalidades e enfoques tcnicos; VII. permitir levar ao conhecimento da administrao pblica federal o papel, as responsabilidades, a capacitao dos servidores do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, a forma de atuao, o mbito dos trabalhos envolvidos, as atribuies e, principalmente, as contribuies melhoria de desempenho da gesto pblica federal; VIII. servir de instrumento para ampliar e melhorar o relacionamento tcnico-profissional entre os servidores do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal nas diferentes esferas de governo e destes com os auditores internos e independentes; IX. servir de ponto de partida para as adaptaes que, diante de circunstncias legais, tiverem de ser efetuados no exerccio da ao de controle, tendo em vista as diferentes modalidades jurdicas na administrao direta, indireta e descentralizada do Poder Executivo Federal; e X. servir de instrumento de apoio ao aperfeioamento profissional dos servidores do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.Seo VIII Normas Relativas ao Controle Interno Administrativo.
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Mdulo 1
Mdulo 1
Seguindo os parmetros do grupo de normas gerais, trataremos neste tpico apenas das normas relativas aos servidos do SCI, bem como das normas relativas s unidades de auditoria interna da administrao indireta do Poder Executivo, que tm essa natureza. As demais sero tratados nos tpicos especficos relativos s normas de execuo e de comunicao de resultados. Dispostas na Seo II, do Captulo VII, do Manual do SCI, as normas relativas aos servidores do SCI estabelecem que esses devem observar os seguintes aspectos no exerccio de suas funes:
deve ter sempre presente que, como servidor pblico, se obriga a proteger os interesses da sociedade e respeitar as normas de conduta que regem os servidores pblicos, no podendo valer-se da funo em benefcio prprio ou de terceiros, ficando, ainda, obrigado a guardar confidencialidade das informaes obtidas, no devendo revel-las a terceiros, sem autorizao especfica, salvo se houver obrigao legal ou profissional de assim proceder; agir com prudncia, habilidade e ateno de modo a reduzir ao mnimo a margem de erro e acatar as normas de tica profissional, o bom senso em seus atos e recomendaes, o cumprimento das normas gerais de controle interno e o adequado emprego dos procedimentos de aplicao geral ou especfica; manter uma atitude de independncia com relao ao agente controlado, de modo a assegurar imparcialidade no seu trabalho, bem assim nos demais aspectos relacionados com sua atividade profissional; possuir o domnio do julgamento profissional, pautando-se no planejamento dos exames de acordo com o estabelecido na ordem de servio, na seleo e aplicao de procedimentos tcnicos e testes necessrios, e na elaborao de seus relatrios; abster-se de intervir em casos onde haja conflito de interesses que possam influenciar a imparcialidade do seu trabalho, devendo comunicar o fato aos seus superiores; procurar apoiar-se em documentos e evidncias que permitam convico da realidade ou a veracidade dos fatos ou situaes examinadas;
I. Comportamento tico
II. Cautela e zelo profissional
III. Independncia
IV. Soberania
V. Imparcialidade
VI. Objetividade
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VIII. Atualizao dos conhecimentos tcnicos IX. Uso de informaes de terceiros
manter atualizado seus conhecimentos tcnicos, acompanhando a evoluo das normas, procedimentos e tcnicas aplicveis ao Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal; valer-se de informaes anteriormente produzidas pelos profissionais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, no necessitando reconfirm-las ou retest-las, haja vista a utilizao das mesmas tcnicas e observao das mesmas normas no mbito do Sistema; ter habilidades no trato, verbal e escrito, com pessoas e instituies, respeitando superiores, subordinados e pares, bem como aqueles com os quais se relaciona profissionalmente.
X. Cortesia
Alm dos aspectos acima mencionados, as normas relativas aos servidores do SCI prescrevem um importante postulado comportamental que merece ser destacado: MANUAL DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO A atividade de controle de carter multidisciplinar e realizada em equipe, devendo o esprito de cooperao entre os servidores e chefias prevalecer sobre posicionamentos meramente pessoais. O servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal um membro de um rgo ou unidade de controle, com diferentes profissionais, onde cada um deve cooperar com seu talento e profissionalismo no sentido de agregar o mximo de valor ao trabalho realizado pela instituio. No tocante s unidades e aos servidores das auditorias internas das entidades da administrao indireta, o Manual do SCI, em seu Captulo X, contm as seguintes disposies que se caracterizam como normas de natureza geral:
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VII. Conhecimento tcnico e capacidade profissional
em funo de sua atuao multidisciplinar, deve possuir um conjunto de conhecimentos tcnicos, experincia e capacidade para as tarefas que executa, conhecimentos contbeis, econmicos, financeiros e de outras disciplinas para o adequado cumprimento do objetivo do trabalho;
MANUAL DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO CAPTULO X - UNIDADES DE AUDITORIA INTERNA DAS ENTIDADES DA ADMINISTRAO INDIRETA 1. [...] Os trabalhos de auditoria interna so executados por unidade de auditoria interna, ou por auditor interno, especialmente designado para a funo, e tem como caracterstica principal o assessoramento alta administrao da entidade, buscando agregar valor gesto. 8. Quanto vinculao, a unidade de auditoria interna ou auditor interno dever estar subordinada ao conselho de administrao ou a rgo de atribuies equivalentes. Caso a entidade no conte com conselho de administrao ou rgo equivalente, a auditoria interna ou o auditor interno subordinar-se- diretamente ao dirigente mximo da entidade, vedado delegar a vinculao a outra autoridade. Essa vinculao tem por objetivo proporcionar unidade de auditoria interna um posicionamento suficientemente elevado de modo a permitir-lhe desincumbir-se de suas responsabilidades com abrangncia e maior independncia. 10. A nomeao ou exonerao do titular de unidade de auditoria interna ser submetida, pelo dirigente mximo da entidade, aprovao do conselho de administrao ou rgo equivalente, quando for o caso, e informada ao rgo ou unidade de controle interno que jurisdiciona a entidade. 11. As atividades das unidades de auditoria interna devem guardar similitude quelas exercidas pelos rgos/unidades integrantes do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, contudo, por estar inserida na estrutura organizacional da entidade e por caracterizar-se pela alta especializao, devero incluir aes especficas e tempestivas. 14. A independncia tcnica da atuao dos servidores nas unidades de auditoria interna dever ser assegurada pela sua vinculao direta ao conselho de administrao ou ao dirigente mximo da entidade e tambm pela superviso por parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Sob o ponto de vista da alta administrao da entidade, o desempenho da unidade de auditoria interna ser avaliado de acordo com a pertinncia e tempestividade de suas propostas de correo de desvios. Sob o ponto de vista do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, suas atividades sero supervisionadas com o objetivo de avaliar se trabalhos atendem aos requisitos tcnicos estabelecidos nesta norma.
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5. Normas gerais do TCU As normas gerais de auditoria do TCU esto dispostas no Captulo 2 das NAT, aprovadas pela Portaria TCU 280, de 2010, subdivididas em trs ttulos: Princpios ticos; Normas Gerais relativas ao Tribunal; Normas Gerais relativas pessoa do Auditor. Antes de comearmos o estudo dessas normas, vale lembrar que sendo o TCU uma EFS membro da Intosai, ele observa as normas dessa organizao naquilo que lhe aplicvel e compatvel com o seu mandato constitucional e legal (ver NAT, 7), consoante preceitua o primeiro postulado bsico das normas da Intosai (ISSAI 100, 6):
(a) As EFS devem procurar observar as normas de auditoria da INTOSAI em todas as questes consideradas relevantes. Certas normas no se aplicam a algumas atividades tpicas de auditoria das EFS inclusive daquelas organizadas como Tribunais de Contas nem a outros tipos de trabalhos por elas executados. As EFS devem estabelecer as normas aplicveis a esses tipos de trabalho, a fim de garantir efetivamente sua alta qualidade.
Leitura complementar (obrigatria): Esse tpico deve ser lido em conjunto com o Captulo 2 Normas Gerais, das NAT.
Como o mandato do TCU abrange mais do que a competncia para a realizao de auditoria, sendo essa apenas um dos instrumentos de fiscalizao decorrentes do poder de controle externo a ele atribudo, pode-se afirmar que as normas gerais do TCU aplicam-se no s a auditorias, mas tambm a outros instrumentos de fiscalizao adotados em funo de seu poder-dever de controle. Por essa razo, as normas do controle externo, a includas as de auditoria espcie do gnero fiscalizao encontram-se estabelecidas, de modo explcito ou implcito, em diversos instrumentos legais, como na Constituio, na Lei Orgnica, no Regimento Interno, nas Resolues, nas Portarias, nas Instrues e Decises Normativas do TCU, alm de em normas e procedimentos de auditoria e fiscalizao emitidas pela Secretaria-Geral de Controle Externo do TCU. Assim, as normas aqui apresentadas foram compiladas a partir desse universo normativo. Seguindo a abordagem da Intosai, do IIA e tambm a adotada pelo GAO na ltima reviso de suas normas, subdividiremos as normas gerais do TCU em duas vertentes: os princpios e normas de conduta tica e as normas gerais do controle externo.
O mandato de uma organizao pblica refere-se delegao estatal a ela atribuda. Diz respeito natureza e extenso de suas competncias e atribuies constitucionais ou legais exercidas no mbito das funes tpicas do Estado (legislativa, executiva e judiciria).
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O mandato do TCU abrange mais do que a competncia para a realizao de auditoria, sendo esta apenas um dos instrumentos de fiscalizao decorrentes do poder de controle externo a ele atribudo, contudo, as normas gerais do TCU aplicam-se no s a auditorias, mas tambm, subsidiariamente, a outros instrumentos de fiscalizao adotados em funo de seu poder-dever de controle (Portaria TCU 280/2010, art. 2). As normas do controle externo, a includas as de auditoria espcie do gnero fiscalizao encontram-se estabelecidas, de modo explcito ou implcito, em diversos instrumentos legais, como na Constituio, na Lei Orgnica, no Regimento Interno, nas Resolues, nas Portarias, nas Instrues e Decises Normativas do TCU, alm de em normas e procedimentos de auditoria e fiscalizao emitidas pela Secretaria-Geral de Controle Externo do TCU, todavia, especificamente no tocante atividade de auditoria, as normas comportamentais e tcnicas aplicveis foram consolidadas pelas NAT, mas, mesmo assim, no se pode aplic-las isoladamente, pois as normas relacionadas a seguir contm disposies que, mesmo no citadas nas NAT, constituem prescries para elas (NAT, 2): Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988; Lei Orgnica do Tribunal de Contas da Unio Lei 8.443, de 1992; Regimento Interno do Tribunal de Contas da Unio Resoluo TCU 155, de 2002; Cdigo de tica dos Servidores do Tribunal de Contas da Unio Resoluo TCU 226, de 2009.
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5.1 Princpios ticos Vale lembrar que no TCU existe o Cdigo de tica dos Servidores (CESTCU) e ainda que nem todos os princpios veiculados no referido Cdigo estejam reproduzidos no texto das NAT, isso no significa que eles no se apliquem ao auditor, ao contrrio, o Cdigo de tica deve ser rigorosamente observado pelo auditor, enquanto servidor do TCU, e ser aplicado em conjunto com as NAT, sendo considerado o seu complemento comportamental. Observe, no ttulo seguinte, que o CESTCU traz dez princpios e valores fundamentais que devem ser observados por todos os servidores do TCU, contudo, os princpios ticos que abrem o captulo das normas gerais das NAT so somente aqueles mais intrinsecamente ligados atividade de auditoria, formando a base, a disciplina e a estrutura, bem como provendo o clima para a sua aplicao. Os princpios ticos que orientam o trabalho dos auditores de acordo com as NAT so os seguintes: interesse pblico, preservao e defesa do patrimnio pblico; integridade; independncia, objetividade e imparcialidade; uso do cargo, de informaes e de recursos pblicos.
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Cdigo de tica dos Servidores do TCU (CESTCU) Veja abaixo todos os dez princpios e valores fundamentais estabelecidos no Cdigo de tica dos Servidores do TCU (CESTCU), aprovado pela Resoluo TCU 226, de 2009, que foi elaborado tendo por base o Cdigo de tica da Intosai: CDIGO DE TICA DOS SERVIDORES DO TCU Resoluo 226, de 2009, art. 3: I. o interesse pblico, a preservao e a defesa do patrimniopblico; II. a legalidade, a impessoalidade, a moralidade e a transparncia; III. a honestidade, a dignidade, o respeito e o decoro; IV. a qualidade, a eficincia e a equidade dos servios pblicos; V. a integridade; VI. a independncia, a objetividade e a imparcialidade; VII. a neutralidade poltico-partidria, religiosa e ideolgica; VIII. o sigilo profissional; IX. X. a competncia; e o desenvolvimento profissional.
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Sem pretender esgotar o contedo e o significado desses princpios, detalhamos abaixo as regras de conduta que descrevem comportamentos esperados dos servidores e so uma ajuda na interpretao de alguns dos princpios em situaes prticas, chamando a ateno para o fato de que nas NAT, devido a estruturao das normas em grupos especficos, uma parte dos princpios constantes do CESTCU est no ttulo Princpios ticos, outra parte est no ttulo Normas Gerais relativas Pessoa do Auditor, ainda assim, nem todos os princpios constantes do Cdigo esto nas NAT, mas, como j mencionado, o CESTCU complementa as NAT e com elas deve ser conjuntamente aplicado.
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Proceder com honestidade, probidade e tempestividade, escolhendo sempre, quando estiver diante de mais de uma opo legal, a que melhor se coadunar com a tica e com o interesse pblico (CESTCU, art. 5, II). Observe-se que a preservao e a defesa do patrimnio pblico, que complementam o princpio de interesse pblico constante do inciso I, do art. 3, do CESTCU, so inerentes misso institucional do TCU, e portanto, atribuio bsica de seus servidores, cabendo-lhes representar imediatamente chefia competente todo e qualquer ato ou fato que seja contrrio ao interesse pblico, prejudicial ao Tribunal ou sua misso institucional, de que tenha tomado conhecimento em razo do cargo ou funo (CESTCU, art. 5, III). Ademais, vedado aos servidores praticar ou compactuar, por ao ou omisso, direta ou indiretamente, ato contrrio tica e ao interesse pblico, mesmo que tal ato observe as formalidades legais e no cometa violao expressa lei (CESTCU, art. 6,I). Nas NAT, esse princpio teve a denominao ampliada para Interesse Pblico, Preservao e Defesa do Patrimnio Pblico. As NAT destacam ainda que uma marca distintiva de um auditor governamental a aceitao da responsabilidade de servir ao interesse pblico, definido como o bem estar coletivo da comunidade de pessoas e de entidades qual os auditores servem (NAT, 37). Resguardar, em sua conduta pessoal, a integridade, a honra e a dignidade de sua funo pblica, agindo em harmonia com os compromissos ticos assumidos neste Cdigo e os valores institucionais (CESTECU, art. 5, I). As NAT vo alm ressaltando a importncia desse princpio como base para a confiabilidade do julgamento do auditor e para estabelecer a confiana no seu trabalho. Para sustentar a confiana pblica, segundo as NAT, a conduta dos auditores deve ser irrepreensvel e estar acima de qualquer suspeita, o que exige a conduo dos trabalhos com uma atitude objetiva, baseada em fatos, no partidria, e no ideolgica em relao s entidades auditadas e aos usurios de seus relatrios. As partes interessadas, de maneira geral, esperam dos auditores uma atitude honesta, sincera e construtiva (NAT, 39). As NAT alertam ainda que, ao cumprir suas responsabilidades profissionais, os auditores podem se deparar com interesses conflitantes de gestores, de autoridades governamentais e de outros possveis interessados e, em virtude disso, sofrer presses para violar princpios ticos e, de forma inadequada, conseguir ganho pessoal ou organizacional. Se agirem com integridade, os auditores conseguiro lidar com as presses, priorizando suas responsabilidades para com o interesse pblico. Tomar decises consistentes com o interesse pblico da entidade, do programa ou da atividade auditada uma parte importante do princpio da integridade (NAT, 40).
Mdulo 1 Fundamentos de Auditoria Governamental - Aula 2 - Tpico 2 Mdulo 1
Interesse pblico
Integridade
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Independncia, objetividade, imparcialidade
Manter-se afastado de quaisquer atividades que reduzam ou denotem reduzir a autonomia e independncia profissional (CESTCU, art. 5, XII). As NAT chamam a ateno para o fato de que no se deve confundir a independncia e autonomia profissional com independncia e autonomia funcional (NAT, 43). Manter atitude de independncia em relao ao fiscalizado, evitando postura de superioridade, inferioridade ou preconceito relativo a indivduos, rgos e entidades, projetos e programas (CESTCU, art. 8, II). Adotar atitudes e procedimentos objetivos e imparciais, em particular, nas instrues e relatrios que devero ser tecnicamente fundamentados, baseados exclusivamente nas evidncias obtidas e organizadas de acordo com as normas do Tribunal (CESTCU, art. 5, XIII). Evitar que interesses pessoais e interpretaes tendenciosas interfiram na apresentao e tratamento dos fatos levantados, bem como abster-se de emitir opinio preconcebida ou induzida por convices poltico-partidria, religiosa ou ideolgica (CESTCU, art. 8, III). O servidor dever declarar impedimento ou suspeio nas situaes que possam afetar, ou parecer afetar, o desempenho de suas funes com independncia e imparcialidade (CESTCU, art. 9). As NAT abordam esse conjunto de princpios destacando que a credibilidade da auditoria no setor pblico baseia-se na objetividade dos auditores no cumprimento de suas responsabilidades profissionais. A objetividade inclui ser independente, de fato e na aparncia, manter uma atitude de imparcialidade, ter honestidade intelectual e estar livre de conflitos de interesse (NAT, 42). Manter neutralidade no exerccio profissional tanto a real como a percebida conservando sua independncia em relao s influncias poltico-partidria, religiosa ou ideolgica, de modo a evitar que estas venham a afetar ou parecer afetar a capacidade de desempenhar com imparcialidade suas responsabilidades profissionais (CESTCU, art. 5, XIV). vedado ao servidor do TCU divulgar ou facilitar a divulgao, por qualquer meio, de informaes sigilosas obtidas por qualquer forma em razo do cargo ou funo e, ainda, de relatrios, instrues e informaes constantes em processos cujo objeto ainda no tenha sido apreciado, sem prvia autorizao da autoridade competente (CESTCU, art. 6, VIII), divulgar ou fazer uso de informao privilegiada ou estratgica, ainda no tornada pblica pelo Tribunal, de que tenha tomado conhecimento em razo do cargo ou funo (CESTCU, art. 7, II), bem como publicar, sem prvia e expressa autorizao, estudos, pareceres e pesquisas realizados no desempenho de suas atividades no cargo ou funo, cujo objeto ainda no tenha sido apreciado (CESTCU, art. 6, IX) ou, ainda, fazer ou extrair cpias de relatrios ou de quaisquer outros trabalhos ou documentos ainda no publicados, pertencentes ao Tribunal, para utilizao em fins estranhos aos seus objetivos ou execuo dos trabalhos a seu encargo, sem prvia autorizao da autoridade competente; (CESTCU, art. 6, VII).
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Neutralidade polticopartidria, religiosa e ideolgica
Sigilo profissional
Ao servidor do TCU vedado usar do cargo, da funo ou de informao privilegiada em situaes que configurem abuso de poder, prticas autoritrias ou que visem a quaisquer favores, benesses ou vantagens indevidas para si, para outros indivduos, grupos de interesses ou entidades pblicas ou privadas (CESTCU, art. 6, VI); bem como solicitar, sugerir, provocar ou receber, para si ou para outrem, mesmo em ocasies de festividade, qualquer tipo de ajuda financeira, gratificao, comisso, doao, vantagem, presentes ou vantagens de qualquer natureza, de pessoa fsica ou jurdica interessada na atividade do servidor (CESTCU, art. 6, XI). As NAT abordam esse princpio numa perspectiva mais ampliada e especfica para os auditores, sob a denominao de Uso do cargo, de informaes e de recursos pblicos, realando que abusar da posio de auditor para obter ganho pessoal viola responsabilidades fundamentais do profissional de auditoria. A posio de auditor, informaes e recursos pblicos s devem ser utilizados para fins oficiais, nunca de forma contrria lei ou de modo que prejudique os legtimos interesses da entidade auditada ou do Tribunal (NAT, 45). No tocante s informaes, as NAT estabelecem que o direito do pblico transparncia das informaes governamentais tem que ser equilibrado com o uso adequado de informaes classificadas como sensveis, devendo o auditor ter em mente que muitas informaes de governo esto sujeitas a leis e a regulamentos que restringem sua divulgao. Para obter um adequado equilbrio, o uso criterioso de informaes uma parte crucial no exerccio das funes dos auditores. O uso inadequado de informaes pode prejudicar a credibilidade de um a auditoria (NAT, 46 e 47)).
Uso do cargo, funo ou de informao privilegiada
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Competncia e desenvolvimento profissional
O servidor do TCU deve conhecer e cumprir as normas legais, bem como as boas prticas formalmente descritas e recomendadas por autoridade competente do Tribunal, visando a desempenhar suas responsabilidades com competncia e obter elevados nveis de profissionalismo na realizao dos trabalhos; empenhar-se no desenvolvimento profissional, mantendo-se atualizado quanto a novos mtodos, tcnicas e normas de trabalho aplicveis sua rea de atuao (CESTCU, art. 5, VII e VIII). Participar das atividades de capacitao e treinamento necessrias ao seu desenvolvimento profissional (CESTCU, art. 4, III).
5.2 Normas Gerais relativas ao Tribunal As normas gerais prescrevem algumas responsabilidades bsicas que tanto o Tribunal como as unidades tcnicas de sua secretaria devem dar cumprimento. As responsabilidades previstas nas NAT esto descritas no quandro a seguir:
Observncia das NAT O TCU e suas unidades tcnicas tm a responsabilidade de assegurar que (NAT, 48): As NAT sejam observadas em todas as fases de todos os trabalhos de auditoria. O TCU e suas unidades tcnicas tm a responsabilidade de assegurar que (NAT, 48.1): A independncia, a objetividade e a imparcialidade sejam mantidas em todas as fases dos trabalhos. O TCU e suas unidades tcnicas tm a responsabilidade de assegurar que (NAT, 48.2): O trabalho seja realizado por pessoal profissionalmente competente, que coletivamente tenha a qualificao e os conhecimentos necessrios, velando para que os auditores que integram o seu quadro obtenham o necessrio desenvolvimento profissional. O TCU e suas unidades tcnicas tm a responsabilidade de assegurar que (NAT, 48.3): O julgamento profissional seja ao se planejar e realizar o trabalho e ao apresentar os seus resultados.
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Manuteno de independncia, objetividade e imparcialidade
Compromisso com a competncia
Utilizao de julgamento profissional
O TCU e suas unidades tcnicas tm a responsabilidade de assegurar que (NAT, 48.4): A busca da qualidade, como elemento essencial para obter e manter a credibilidade, a confiana e o respeito pblico dos trabalhos de controle externo realizados pelo Tribunal, permeie todo o processo de realizao das aes de controle, comeando pela elaborao de manuais, padres, orientaes e procedimentos com vistas obteno da qualidade, passando pela superviso direta e concomitante e finalizando com a reviso interna independente dos trabalhos realizados, inclusive por unidade especializada. Os trabalhos de controle externo do TCU esto sujeitos a controle de qualidade (Resoluo TCU 185/2005, art. 8) e, durante sua execuo, a procedimentos que assegurem a qualidade de seus resultados, conforme disposto nos manuais e padres relativos a trabalhos especficos. Controle e garantia de qualidade A sistemtica de controle e garantia de qualidade do TCU baseia-se nas orientaes prescritas nas normas ISSAI 200 e 300, da Intosai, composta pelos trs elementos bsicos indicados na ilustrao abaixo.
Padres Normas de Auditoria do TCU (NAT) Manuais, Padres, Roteiros, Orientaes... Superviso
Reviso interna especfica
Esse elemento no utilizado no TCU
Reviso externa peridica
Internamente, a sistemtica est disciplinada pela Portaria TCU 177/2009 e pela Portaria Segecex 18/2009. No tocante superviso, os procedimentos esto prescritos nas normas de auditoria do TCU e nos padres e manuais de cada instrumento de fiscalizao.
5.3 Normas Gerais relativas pessoa do Auditor As normas gerais relativas pessoa do auditor estabelecem princpios e regras voltados para a atitude e os aspectos comportamentais do auditor, de modo que ele possa desempenhar o seu papel com tica e competncia. A expectativa intrnseca nessas normas de que os auditores envidaro todos os esforos para que o seu talento e profissionalismo contribuam de modo efetivo para a consecuo da misso institucional do Tribunal, observando, individualmente e em equipe, os princpios e regras estabelecidos nas NAT (49).
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Esse grupo de normas introduzido chamando a ateno do auditor para o fato de que a atividade de controle de carter multidisciplinar e realizada em equipe, devendo o esprito de cooperao prevalecer sobre posicionamentos pessoais (NAT, 49, grifos nossos). As normas gerais relativas pessoa do auditor detalham as seguintes regras descritas no quadro que se segue: Cautela, zelo e julgamento profissional; Competncia e desenvolvimento profissional; Comportamento profissional e cortesia; Conflitos de interesse; Sigilo profissional. Observe que parte dessas regras est contemplada nos princpios estabelecidos no CESTCU, conforme j visto, aplicando-se a todos os servidores do TCU, e no s aos auditores. As NAT, todavia, detalham tais regras para estabelecer requisitos indispensveis em relao pessoa do auditor, especificamente.
O que caracteriza o julgamento profissional esperado do auditor que ele seja exercido por auditor cujo treinamento, conhecimento e experincia tenham formado da base para o desenvolvimento das habilidades, atitudes e competncias necessrias para estabelecer julgamentos razoveis. A aplicao de conhecimento e experincia relevantes para os fatos e circunstncias deve permear todas as fase do processo de auditoria, baseando-se na interpretao das exigncias ticas e profissionais relevantes das normas de auditoria. Por essas razes, as NAT prescrevem que: 50. Os auditores devem ter cuidados e habilidades esperados de um profissional prudente e competente, devendo usar julgamento profissional no planejamento, na execuo e comunicao dos resultados de auditoria, agindo com ateno, habilidade e observncia das normas profissionais, de modo a reduzir ao mnimo a possibilidade de erros. Enfatize-se que o julgamento profissional no deve ser usado como justificativa para decises que, de outra forma, no so sustentados pelos fatos e circunstncias do trabalho nem por evidncias de auditoria apropriadas e suficientes. por isso que as NAT prescrevem que: 51. Em todos os setores da sociedade existe a necessidade de confiana e credibilidade, portanto, essencial que os relatrios e pareceres dos auditores sejam considerados precisos e confiveis por terceiros especialistas na matria, cabendo-lhes emitir opinies somente sobre documentos ou situaes examinadas apoiando-se em fatos e evidncias.
Cautela, zelo e julgamento profissional
Competncia e desenvolvimento profissional
52. A equipe designada para realizar uma auditoria especfica deve ter, em conjunto, treinamento tcnico, capacidade e experincia suficientes para conduzir adequadamente o trabalho e formular concluses e propostas de encaminhamento pertinentes. Assim, os auditores devem buscar permanentemente seu aprimoramento profissional, mantendo-se atualizados quanto a novas tcnicas e instrumentos de trabalho relativos sua rea de atuao. 53. Os auditores tm a obrigao de atuar sempre de maneira profissional e de manter altos nveis de profissionalismo na realizao de seu trabalho. No devem realizar trabalhos para os quais no possuam a competncia profissional necessria e devem conhecer e cumprir as normas, as diretrizes, os procedimentos e as prticas aplicveis de auditoria, bem como entender os princpios e as normas constitucionais, legais e institucionais que regem as atividades de controle externo exercidas pelo Tribunal e, ainda, o funcionamento da entidade auditada. Essas duas normas tm uma relao intrnseca entre si e com as expectativas em relao ao papel do auditor e aos resultados de seus trabalhos. A aderncia ao interesse pblico, a conformidade com as normas e regulamentos aplicveis e o cuidado na preveno de qualquer conduta que possa trazer descrdito ao trabalho devem nortear o comportamento profissional e a sua atitude perante o auditado (NAT, 54). por isso que as NAT exigem que: 55. O auditor deve manter atitude de serenidade e comportar-se de maneira compatvel com a exigida pelo cargo, de modo a demonstrar servir ao interesse comum e a prestigiar o servio pblico, ser corts no trato verbal e escrito com pessoas e instituies auditadas, sem, contudo, abrir mo das prerrogativas de seu cargo.
Comportamento profissional e cortesia
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Como visto no requisito anterior, o julgamento profissional exige treinamento, conhecimento e experincia para formar a base necessria ao desenvolvimento das habilidades, atitudes e competncias necessrias para que o auditor possa fazer julgamentos razoveis. por essa razo que as NAT estabelecem:
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Esse requisito tem conexo com todos os princpios ticos estabelecidos no primeiro tpico do captulo 2, das NAT, em especial os da independncia, objetividade e imparcialidade do auditor, da integridade e do uso do cargo, de informaes e de recursos pblicos. Observe que as disposies procuram privilegiar esses princpios: 56. Auditores devem evitar que interesses pessoais ou quaisquer situaes afetem a sua objetividade, tanto a real como a percebida conservando sua independncia em relao a quaisquer influncias que possam afetar ou parecer afetar a sua capacidade de desempenhar suas responsabilidades profissionais com imparcialidade. 57. Ao auditor vedado usar do cargo ou de informao privilegiada em situaes que configurem abuso de poder, prticas autoritrias ou que visem a quaisquer favores, benesses ou vantagens indevidas para si, para outros indivduos, grupos de interesses ou entidades pblicas ou privadas, bem como solicitar, sugerir, provocar ou receber, para si ou para outrem, mesmo em ocasies de festividade, qualquer tipo de ajuda financeira, gratificao, comisso, doao, presentes ou vantagens de qualquer natureza, de pessoa fsica ou jurdica interessada na sua atividade, conforme previsto no Cdigo de tica dos Servidores do Tribunal de Contas da Unio. 58. O auditor dever declarar impedimento ou suspeio nas situaes que possam afetar, ou parecer afetar, o desempenho de suas atribuies com independncia e imparcialidade, especialmente participar de auditorias nas situaes em que o responsvel auditado seja cnjuge, parente consanguneo ou afim, em linha reta ou colateral, at o terceiro grau, ou pessoa com quem mantenha ou manteve lao afetivo ou inimigo ou que envolva entidade com o qual tenha mantido vnculo profissional nos ltimos dois anos, ressalvada, neste ltimo caso, a atuao consultiva, ou ainda quando estiver presente qualquer conflito de interesses, declarando o impedimento ou a suspeio por meio de justificativa reduzida a termo, que ser avaliada e decidida pelo dirigente da unidade tcnica. Esse requisito, como voc j deve ter visto, um princpio do CESTCU aplicvel a todos os servidores, sendo, inclusive, uma disposio legal da Lei Orgnica do TCU (art. 86, IV). No pargrafo 51, as NAT apenas reproduzem a disposio de LOTCU. No 52, a regra um pouco mais esclarecida: Sigilo profissional 51. O auditor deve guardar sigilo sobre dados e informaes obtidos em decorrncia do exerccio de suas funes, utilizando-os, exclusivamente, para a elaborao de pareceres e relatrios. 52. Auditores no devem revelar a terceiros dados e informaes obtidos no processo de auditoria, seja oralmente ou por escrito, exceto para cumprir as responsabilidades legais ou de outra natureza que correspondam a atribuies legais do Tribunal.
Conflitos de interesses
Sntese
Neste tpico, vimos que as normas gerais de auditoria ou normas de auditoria geralmente aceitas tm a funo de estabelecer os princpios e regras fundamentais para que o auditor e a organizao de auditoria possam desempenhar a suas misses com tica e competncia. As normas de auditoria geralmente aceitas so muito semelhantes em todos os pases em todas as entidades de auditoria, destacando-se os seguintes elementos nelas tratados: Em relao entidade de auditoria: xx independncia, inclusive financeira (autonomia); xx poderes de investigao e auditoria; xx relacionamento com clientes de auditoria e auditados; xx emisso de manuais, guias e instrues para padronizao dos trabalhos; xx polticas e procedimentos de recrutamento e desenvolvimento de pessoal; xx polticas e procedimentos de controle e garantia de qualidade. Em relao pessoa do auditor: xx independncia, objetividade e imparcialidade; xx integridade e comportamento tico; xx competncia e desenvolvimento profissional; xx confidencialidade; xx cautela e zelo profissional. Em relao atividade ou ao processo de auditoria: xx normas relativas execuo dos trabalhos (de modo geral, e no em relao a tipos especficos); xx normas relativas comunicao dos resultados: relatrio e/ ou parecer. Nesse tpico, estudamos os dois primeiros grupos de normas acima mencionados: em relao entidade de auditoria e em relao pessoa do auditor. Na prxima aula estudaremos as normas relativas execuo dos trabalhos e as normas relativas comunicao dos resultados, que referem-se atividade ou ao processo de auditoria, o terceiro grupo.
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Ao estudarmos as normas gerais da Intosai, do GAO, do IIA, da CGU e do TCU, percebemos no s que as normas so muito semelhantes entre essas instituies, mas tambm que os conceitos atribudos a cada um dos elementos ou requisitos de norma so, na essncia, idnticos, variando apenas a forma de detalh-los. Essas normas, como ficou bem claro, tm natureza geral e, por no serem especficas, aplicam-se a todos os aspectos da funo de auditoria e abrangem todos os tipos de trabalho. Em sntese, as normas gerais de auditoria de todas as instituies deixam claro que para realizar um trabalho de auditoria que alcance e mantenha a segurana, a confiana e a credibilidade requeridas junto sociedade e ao pblico em geral, necessrio que: tanto a entidade de auditoria como os auditores sejam independentes em relao s entidades auditadas; o interesse pblico seja o elemento balizador da atuao; a integridade, a imparcialidade e a objetividade estejam presentes como elementos indispensveis para que o julgamento profissional seja irretocvel; o trabalho seja desenvolvido por auditores que tenham competncia profissional e que eles devem manter essa competncia por meio do desenvolvimento profissional; o uso e a proteo das informaes obtidas no exerccio da auditoria sejam resguardados por sigilo profissional; as normas de auditoria sejam conhecidas e seguidas como parte do elemento competncia profissional; e haja controle e garantia de qualidade dos trabalhos de auditoria, como elemento essencial para manter confiana, credibilidade e respeito pblico aos seus resultados.
Referncias
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______. ______. ______. Secretaria Federal de Controle Interno. Instruo normativa n 01, de 3 de janeiro de 2007. Estabelece o contedo do Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna e do Relatrio Anual de Atividades de Auditoria Interna. Disponvel em: <http://www.cgu.gov.br /Legislacao /Arquivos/ InstrucoesNormativas/ IN_SFC_01_2007.pdf>. Acesso em: 16 maio 2010. ______. ______. ______. ______. Instruo Normativa n 01, de 3 de janeiro de 2007. Estabelece o contedo do Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna e do Relatrio Anual de Atividades de Auditoria Interna. Disponvel em: < http://www.cgu.gov.br/Legislacao/Arquivos/ InstrucoesNormativas/ IN_SFC_01_2007.pdf>. Acesso em 16 maio 2010. BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Portaria-TCU n 144, de 10 de julho de 2000. Aprova o manual de auditoria de natureza operacional do Tribunal de Contas da Unio (com anexo atualizado pela Portaria Segecex 4/2010). Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/Consultas/ Juris/Docs/judoc/PORTN/20100707/PRT2000-144.doc>. Acesso em: 4 abr. 2010. _______. ______. Portaria-TCU n 90, de 6 de maro de 2003. Padres de auditoria de conformidade (PAC). Com anexo atualizado pela Portaria Segecex 26/2009). Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/ Consultas/Juris/Docs/judoc/PORTN/20100218/PRT2003-090.doc>. Acesso em: 4 abr. 2010. _______. ______. Resoluo-TCU n 185, de 13 de dezembro de 2005. Dispe sobre o Plano de Fiscalizao previsto no art. 244 do Regimento Interno do TCU. Boletim do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF, ano 39, n. 1, 23 jan. 2006. ______. ______. Resoluo-TCU n 226, de 27 de maio de 2009. Cdigo de tica dos servidores do Tribunal de Contas da Unio (CESTCU). Boletim do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF, ano 42, n. 2, 2 jun. 2009. _______. ______. Portaria-TCU n 280, de 8 de dezembro de 2010. Aprova as Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio (NAT). Boletim do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF, ano XXLIII, n. 29, 10 dez. 2010. Disponvel em: <http://portal2.tcu.gov.br/portal/pls/ portal/docs/974434.PDF>. Acesso em: 27 fev. 2011.
ESTADOS UNIDOS. General Accounting Office. Government Auditing Standards (GAO). July 2007 Revision. Disponvel em: <http:// www.gao.gov/govaud/ybk01.htm>. Acesso em: 14 jun. 2010. THE INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS (IIA). Prticas para o exerccio profissional da auditoria interna. Traduo Jos Juarez de Paula Freire. So Paulo: Audibra, 2004. Disponvel em: <http://www. audibra.org.br/arquivos/Normas%20Internacionais%20Auditoria%20 -%20Codigo%20de%20Etica.pdf>. Acesso em: 23 maio 2010. ORGANIZAO INTERNACIONAL DE ENTIDADES FISCALIZADORAS SUPERIORES (INTOSAI). The International Standards of Supreme Audit Institutions (ISSAI). Disponvel em: <http://www.issai.org/composite-347.htm>. Acesso em: 4 abr. 2010.
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AULA 3 - Normas gerais de execuo e de comunicao de resultados Introduo

O enfoque das normas de execuo dirigido para o gerenciamento e execuo das atividades de auditoria. Abrange, pois, o planejamento e a execuo, propriamente dita, das atividades que visam a alcanar um determinado resultado do trabalho da auditoria. A funo das normas de execuo estabelecer os critrios gerais e os procedimentos que o auditor deve seguir para que sua atuao seja objetiva, sistemtica e equilibrada, na obteno das informaes probatrias que sustentaro as suas avaliaes, concluses e fundamentaro as recomendaes ou determinaes que ir propor. As normas de execuo relacionam-se com as normas gerais, que lhes fornecem os requisitos bsicos, e tambm com as normas de comunicao de resultados, uma vez que os produtos dessa fase constituem a principal fonte para o contedo dos pareceres e relatrios. Dentre os elementos que integram esse grupo de normas, tambm denominadas por algumas fontes como normas de trabalho de campo, destacam-se: planejamento; elaborao de programas ou procedimentos de auditoria; comunicaes com o auditado antes e durante a auditoria; superviso e reviso da auditoria; exame e avaliao de riscos e controles internos; evidncias de auditoria; documentao da auditoria ou papis de trabalho; utilizao de trabalhos de especialistas e da auditoria interna etc. Para aprofundarmos o conhecimento sobre normas de execuo de auditoria, estudaremos aquelas emitidas por algumas fontes selecionadas, conforme os critrios j explicitados quando estudamos as normas gerais.
Neste tpico estudaremos as normas gerais de execuo de auditoria. A fim de facilitar o estudo, este tpico est organizado da seguinte forma:
Introduo........................................................................................................................... 112 TPICO 1 Normas gerais de execuo de auditoria.................................................. 113 1. Normas de execuo do GAO...................................................................................... 114 2. Normas de execuo da Intosai.................................................................................... 118 3. Normas de execuo do IIA/Audibra.......................................................................... 121 4. Normas de execuo da CGU....................................................................................... 123 5. Normas de execuo do TCU....................................................................................... 129 Sntese ................................................................................................................. 145
Ao final dos estudos deste tpico, esperamos que voc tenha condies de conhecer e pesquisar as normas gerais aplicveis execuo de auditoria.
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TPICO 1 Normas gerais de execuo de auditoria
1. Normas de execuo do GAO O GAO emite suas normas de execuo segregando-as em trs conjuntos, conforme os tipos de auditoria governamental e as certificaes l praticadas. Denominadas normas de trabalho de campo, as normas de execuo do GAO so dirigidas: s auditorias contbeis; aos trabalhos de certificao, que equivalem s auditorias de conformidade; e s auditorias operacionais. A seguir, as principais disposies constantes desses trs conjuntos de normas de execuo, a partir de uma traduo do autor. Normas de execuo para auditoria contbil O GAO adota em suas normas de execuo para auditoria contbeis as mesmas normas do Instituto Americano de Contadores Pblicos (AICPA), denominadas Statement on Auditing Standard ou SAS/AICPA, complementando-as com outras normas prprias. As trs normas de execuo do AICPA incorporadas nas normas do GAO so as seguintes:
Planejamento e superviso Viso geral, avaliao de riscos e controle interno a. o auditor deve planejar adequadamente o trabalho e deve supervisionar apropriadamente os assistentes; b. o auditor deve obter um suficiente entendimento da entidade e de seu ambiente, incluindo o seu controle interno, para avaliar o risco de distoro material das demonstraes contbeis seja por erro ou fraude, bem como a concepo, a natureza, a oportunidade e a extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria; c. o auditor deve obter evidncia suficiente e apropriada pela aplicao de procedimentos de auditoria em bases razoveis para sustentar uma opinio sobre as demonstraes contbeis sob exame.
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Viso geral, avaliao de riscos e controle interno: as SAS/AICPA incorporam os conceitos do COSO Internal Control: Integrated Framework
Evidncia
Alm das normas de execuo do AICPA, o GAO (ESTADOS UNIDOS, 2007) estabeleceu normas adicionais de execuo para tratar dos seguintes assuntos:
Verificao de providncias em relao a trabalhos anteriores (GAGAS, 4.09) Deteco de erros materiais resultantes de no conformidades ou abusos (GAGAS, 4.10 a 4.13)
Os auditores devem avaliar se a entidade auditada tomou as medidas corretivas adequadas em relao aos achados e recomendaes de trabalhos anteriores, que possam ter um efeito significativo sobre as demonstraes contbeis. Ao planejar a auditoria, os auditores devem levar em conta as providncias tomadas pelos gestores que se relacionem diretamente com os objetivos da auditoria. Os auditores devem conceber procedimentos de auditoria para assegurar razovel segurana de que se detectar distores decorrentes de violaes a leis e regulamentos, fraudes ou abusos, que possam ter um efeito direto e material sobre as demonstraes contbeis. Os achados de auditoria podem envolver deficincias no controle interno, fraudes, atos ilegais, violaes de clusulas de contratos ou convnios, e abuso. Os elementos necessrios para desenvolver um achado dependem inteiramente dos objetivos da auditoria. Assim, um achado ou um conjunto de achados completo na medida em que satisfaam os objetivos da auditoria. Quando identificadas deficincias, os auditores devem planejar e executar procedimentos para desenvolver os elementos dos achados que so relevantes e necessrios para alcanar os objetivos da auditoria. Os elementos dos achados so os seguintes: 4.15. Critrio: Leis, regulamentos, contratos, convnios, normas, medidas, expectativas que devem existir, prticas comerciais definidas e boas prticas contra as quais um desempenho comparado ou avaliado; o critrio identifica o estado desejado ou requerido ou expectativa em relao a um programa ou operao. O critrio prov o contexto para avaliao das evidncias e compreenso dos achados;
Desenvolvimento dos elementos dos achados de auditoria (GAGAS, 4.14 a 4.18 )
4.16. Condio: uma situao que existe. A condio determinada e documentada durante a auditoria; 4.17. Causa: A causa identifica a razo ou a explicao para a condio ou o fator ou fatores responsveis pela diferena entre a situao que existe (condio) e o estado requerido ou desejado (critrio), que podem servir de base para recomendaes de aes corretivas. Causas comuns incluem polticas, procedimentos ou critrios mal concebidos; implementaes inconsistentes, incompletas ou incorretas; ou fatores fora do controle da gesto. Os auditores podem avaliar se a evidncia fornece um razovel e convincente argumento do motivo pelo qual a causa estabelecida o fator ou fatores chave que contribuem para a diferena; 4.18. Efeito ou efeito potencial: O efeito um claro e lgico nexo para estabelecer o impacto ou impacto potencial da diferena entre a situao que existe (condio) e o estado requerido ou desejado (critrio). O efeito ou efeito potencial identifica os resultados ou as consequncias da condio. Quando os objetivos dos auditores inclurem a identificao das consequncias reais ou potenciais de uma condio que discrepa (positiva ou negativamente) dos critrios adotados na auditoria, o efeito uma medida dessas consequncias. Efeito ou efeito potencial podem ser usados para demonstrar a necessidade de aes corretivas em resposta a problemas identificados ou a riscos relevantes.
Documentao da auditoria (GAGAS, 4.19 a 4.24)
Os auditores devem preparar a documentao de auditoria em detalhes suficientes para fornecer uma compreenso clara do trabalho realizado, incluindo a natureza, a oportunidade, a extenso e os resultados dos procedimentos de auditoria realizados.
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Comunicaes com o auditado (GAGAS, 4.05 a 4.08)
As comunicaes devem ocorrer por escrito, desde o planejamento; durante a avaliao de riscos e controles internos; at o final da auditoria. Os auditores devem comunicar suas responsabilidades sobre o trabalho auditorial aos dirigentes e responsveis do organismo auditado, incluindo o dirigente mximo do organismo auditado, o comit de auditoria ou a diretoria ou outro rgo de superviso equivalente, na inexistncia do comit de auditoria; e a pessoa que tem o nvel de autoridade e responsabilidade mais ampla sobre o processo de elaborao das demonstraes contbeis, por exemplo, o diretor da rea financeira.
Normas de execuo para trabalhos de certificao Do mesmo modo que as normas de execuo para auditorias contbeis, o GAO tambm adota as mesmas normas do AICPA complementando-as com outras normas prprias. As normas do AICPA para esse tipo de trabalho repetem as normas j vistas para as auditorias contbeis, com exceo daquelas relativas ao controle interno. Em compensao, as normas adicionais emitidas pelo GAO tratam da questo nos pargrafos 6.10 a 6.12, e, quanto ao mais, tambm repetem as mesmas normas adicionais que disciplinam a execuo das auditorias contbeis. Ao tratar do controle interno, as GAGAS prescrevem que para planejar o nvel dos exames dos trabalhos de certificao, os auditores devem obter uma compreenso suficiente do controle interno que seja relevante para o assunto que ser examinado, a fim de planejar o trabalho e desenhar os procedimentos para atingir os objetivos da certificao. Normas de execuo para auditorias operacionais As normas de execuo para auditorias operacionais repetem, em essncia, todas as normas de execuo dos demais trabalhos de auditoria e certificao j estudados, acrescentando algumas normas especficas a serem observadas nesse tipo de auditoria, as quais (ESTADOS UNIDOS, 2007) destacamos a seguir:
Razovel segurana (GAGAS, 7.03) Na auditoria operacional deve-se prover razovel segurana de que as evidncias obtidas so suficientes e adequadas para apoiar os achados e as concluses. O julgamento profissional auxilia os auditores na determinao do escopo e da metodologia necessria para alcanar os objetivos da auditoria, com a razovel segurana requerida. O conceito de significncia auxilia os auditores durante uma auditoria operacional, incluindo o momento de decidir sobre o tipo e a extenso do trabalho de auditoria a realizar e no momento de avaliar os resultados do trabalho de auditoria e de desenvolver os achados e concluses do relatrio. Significncia em auditoria operacional (GAGAS, 7.04) Significncia definida como a importncia relativa de um assunto dentro do contexto em que est sendo considerado, incluindo fatores quantitativos e qualitativos. Tais fatores referem-se magnitude da questo em relao ao objetivo da auditoria, como natureza e o efeito, a relevncia da matria, as necessidades e interesses de terceiros com conhecimento de informaes relevantes, e o impacto da questo para o programa ou atividade auditado. O julgamento profissional auxilia os auditores na avaliao da importncia da matria no contexto dos objetivos da auditoria.
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Risco de auditoria (GAGAS, 7.05)
a possibilidade de que os achados de auditoria, concluses, certificaes, ou recomendaes possam ser inadequados ou incompletos, em funo de fatores como evidncias no suficientes e/ou no apropriadas, processo de auditoria inadequado, informaes intencionalmente omitidas ou deturpadas devido a dissimulaes ou fraude. O risco de auditoria deve ser avaliado envolvendo fatores qualitativos e quantitativos, como prazos, complexidade e sensibilidade do trabalho, valor dos recursos envolvidos no programa, nmero de cidados atendidos, adequao dos sistemas e processos da entidade para detectar incoerncias, fraudes ou erros significativos. O acesso dos auditores aos registros tambm impactam o risco de auditoria. O risco de auditoria inclui pensar o risco sobre como os auditores tentaro conseguir responder as questes sobre o programa com base nas evidncias obtidas e avaliadas contra critrios. Mais extensa de todas normas de execuo do GAO, a norma de planejamento de auditorias operacionais aborda os aspectos necessrios para que os auditores reduzam o risco de auditoria a um nvel adequado, obtendo razovel segurana de que as evidncias a serem buscadas sejam suficientes e adequadas para apoiar os seus achados e as suas concluses. No planejamento, os auditores devem avaliar a significncia e o risco da auditoria, aplicando essas avaliaes na definio do objetivo e escopo e da metodologia correspondente. O planejamento um processo contnuo ao longo da auditoria. Portanto, os auditores podem e precisam ajustar os objetivos, o escopo e a metodologia da auditoria at o trabalho ser concludo.
O termo programa nas normas do GAO usado para referir-se a funes, programas, entidades e funes do governo.
Planejamento de auditorias operacionais (GAGAS, 7.06 a 7.51)
A norma de planejamento de auditorias operacionais detalha ainda os seguintes aspectos: natureza e perfil do programa e necessidades dos beneficirios; avaliao do controle interno e de controles de sistemas de informao; requisitos de conformidade a leis e regulamentos, contratos e convnios, fraudes ou abusos; investigaes em curso ou processos judiciais; verificao de providncias em relao a auditorias ou certificaes anteriores; identificao de critrios de auditoria; identificao das fontes de evidncia e do volume e tipo de evidncias requeridas; utilizao do trabalho de terceiros; alocao da equipe de auditoria e de outros recursos; comunicao com os gestores, agentes da governana e outros; preparao do plano de auditoria.
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2. Normas de execuo da Intosai O documento ISSAI 300 (INTOSAI, 2001), denominado Normas de Campo em Auditoria Governamental, prescreve as normas de execuo da Intosai, que so aplicveis a todos os tipos de auditoria pblica, abordando os seguintes elementos: planejamento; superviso e reviso; estudo e avaliao do controle interno; conformidade com leis e regulamentos aplicveis; evidncias de auditoria; exame de demonstraes contbeis. Destacam-se a seguir alguns detalhamentos dessas normas:
Segundo a Intosai, ao planejar uma auditoria, o auditor deve (ISSAI 300, 1.3): a. identificar os aspectos mais importantes do ambiente no qual opera a entidade fiscalizada; b. desenvolver um entendimento sobre as relaes de accountability; c. considerar a forma, o contedo e os destinatrios dos pareceres, concluses e relatrios da auditoria; d. especificar os objetivos da auditoria e os procedimentos necessrias para alcan-los; e. identificar os sistemas e controles chaves de gesto e realizar uma avaliao preliminar para identificar seus pontos fortes e fracos; f. determinar a relevncia das questes a serem consideradas; g. revisar a auditoria interna da entidade fiscalizada e seu programa de trabalho; h. avaliar o grau de confiana que pode ser depositado em outros auditores, por exemplo, os auditores internos; i. determinar a abordagem de auditoria mais eficiente e eficaz; j. providenciar uma reviso para determinar se aes apropriadas foram tomadas em relao aos achados e recomendaes de Planejamento auditorias anteriores; e (ISSAI 300, k. preparar adequada documentao do plano de auditoria e para a 1.1 a 1.4) execuo do trabalho de campo proposto. Os passos que devem ser seguidos no planejamento de uma auditoria normalmente so os seguintes, podendo a EFS revislo, sempre que isso se revelar necessrio durante a execuo: a. compilar informaes sobre a entidade auditada e sua organizao, a fim de avaliar os riscos e determinar a relevncia dos assuntos a serem auditados; b. definir o objetivo e o escopo da auditoria; c. proceder a uma anlise preliminar para determinar a abordagem a ser adotada, a natureza e extenso das investigaes a serem feitas posteriormente; d. destacar os problemas especiais previstos ao planejar a auditoria; e. elaborar um oramento e um cronograma para a auditoria; f. identificar as necessidade de pessoal e escolher a equipe de auditoria; e g. levar ao conhecimento dos responsveis pela entidade auditada o escopo, os objetivos e os critrios de avaliao da auditoria e discutir com eles sempre que necessrio.
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A norma da Intosai prescreve que para garantir o alcance dos objetivos da auditoria e a manuteno da qualidade, imprescindvel que todo o trabalho realizado pela equipe de auditoria, em todas as suas fases e em todos os nveis, seja adequadamente supervisionado, independentemente da competncia individual dos auditores. O foco da superviso deve ser dirigido tanto para o contedo como para a observncia do mtodo de auditoria, isso implica garantir que: a. os membros da equipe de auditoria tenham uma clara e consistente compreenso do plano de auditoria; b. a auditoria seja realizada de acordo com as normas e prticas da EFS; c. o plano de auditoria e a estratgia de ao nele prevista sejam seguidos, a menos que alguma alterao seja autorizada; d. os papis de trabalho contenham as evidncias que suportem adequadamente todas as concluses, recomendaes e opinies; e. o auditor alcance os objetivos de auditoria estabelecidos; e o relatrio de auditoria inclua as concluses, recomendaes e opinies pertinentes. Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado por um membro snior da equipe de auditoria antes dos relatrios e pareceres serem finalizados. A reviso deve ser feita medida que cada parte da auditoria vai se concluindo. O papel da reviso assegurar que: a. todas as avaliaes e concluses esto solidamente baseadas e suportadas por adequadas, pertinentes e razoveis evidncias para fundamentar o parecer ou relatrio final da auditoria; b. todos os erros, deficincias e questes relevantes tenham sido devidamente identificados, documentados e sanados satisfatoriamente ou levados ao conhecimento de um superior hierrquico da EFS; e c. as alteraes e melhorias necessrias realizao de futuras auditorias foram identificadas, registradas e sejam levadas em conta nos futuros planos de auditoria e em atividades de desenvolvimento de pessoal. Para determinar a extenso e o alcance da auditoria, o auditor deve antes estudar e avaliar a confiabilidade do controle interno. A profundidade desses procedimentos depende dos objetivos da auditoria e do grau de confiabilidade pretendido, recaindo sobre controles diferentes de acordo com o tipo de auditoria, conforme explicado a seguir: no caso de auditorias contbeis: devem recair principalmente sobre os controles destinados salvaguarda de ativos e recursos e garantia de exatido e integridade dos registros contbeis; no caso de auditorias de conformidade: devem recair principalmente sobre os controles que auxiliam a administrao no cumprimento de leis e regulamentos; no caso de auditorias operacionais: devem recair sobre os controles que ajudam a entidade ou o programa fiscalizados a desempenhar suas atividades de modo econmico, eficiente, eficaz e efetivo, garantido aderncia orientao poltica da administrao e fornecendo informaes financeiras e de gesto oportunas e confiveis.
Superviso e reviso (ISSAI 300, 2.1 a 2.5)
Estudo e avaliao do controle interno (ISSAI 300, 3.1 a 3.4)
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As normas de execuo da Intosai prescrevem que em qualquer tipo de auditoria, e no s nas de conformidade, o auditor deve planejar procedimentos e tcnicas capazes de garantir a adequada deteco de Conformidade erros, irregularidades e atos ilegais que possam ter efeito significativo em relao aos objetivos da auditoria, aos valores registrados nas com leis e regulamentos demonstraes contbeis, aos programas, entidades, servios, atividades e funes pblicas. aplicveis (ISSAI 300, 4.1 Assim, importante que no planejamento de auditoria os auditores a 4.7) desenvolvam um adequado conhecimento a respeito do referencial de conformidade do objeto de auditoria, determinando as leis e os regulamentos que possam influir significativamente nos exames, bem como verifiquem se o controle interno adotado pela gesto capaz de evitar ou detectar casos de descumprimento.
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Para fundamentar as opinies e concluses do auditor, relativas organizao, ao programa, atividade ou funo de governo fiscalizada, devem ser obtidas evidncias adequadas, relevantes e razoveis, para isso, os auditores devem ter bom conhecimento das tcnicas e dos procedimentos de auditoria para a obteno de evidncia. Evidncias de auditoria (ISSAI 300, 5.1 a 5.7) Os auditores devem documentar adequadamente as evidncias de auditoria nos papis de trabalho, incluindo a fundamentao e o alcance do planejamento, do trabalho executado e dos achados de auditoria. O auditor deve ter em mente que o contedo e a organizao dos papis de trabalho refletem o seu grau de preparao, experincia e conhecimento. Os papis de trabalho devem ser suficientemente completos e detalhados para permitir a um auditor experiente, sem prvio envolvimento na auditoria, verificar, posteriormente, por meio deles, o trabalho que foi realizado para fundamentar as opinies e concluses do auditor.
As normas de execuo da Intosai relativas ao exame de demonstraes contbeis estabelecem que esse tipo de exame visa a apurar se as demonstraes mantm entre si e seus vrios elementos a correlao esperada, identificando quaisquer desvios e tendncias anmalas, Exame de demonstraes devendo o auditor analisar detidamente e apurar se: contbeis a. foram preparadas de acordo com as normas contbeis aceitveis; (ISSAI 300, 6.1 b. foram apresentadas levando em conta as peculiaridades da entidade a 6.4) auditada;
c. foram prestadas informaes suficientes sobre seus diversos elementos; e d. seus diversos elementos foram avaliados, mensurados e apresentados de forma apropriada.
3. Normas de execuo do IIA/Audibra As normas de execuo do IIA (IIA, 2004) no esto designadas com essa terminologia, tampouco como normas de trabalho de campo. No entanto, possvel identific-las, dada a sua natureza, dentro das denominadas normas de desempenho daquele instituto. Trata-se das normas contidas nos seguintes ttulos: 2200 Planejamento dos trabalhos de auditoria 2201 Consideraes de planejamento 2210 Objetivos do trabalho de auditoria 2220 Escopo do trabalho de auditoria 2230 Alocao de recursos ao trabalho de auditoria 2240 Programa de trabalho de auditoria 2300 Execuo do trabalho de auditoria 2310 Coleta de informaes 2320 Anlise e avaliao 2330 Registro das informaes 2340 Superviso do trabalho de auditoria Planejamento dos trabalhos de auditoria A norma de execuo relativa ao planejamento do IIA (IIA, 2004) enuncia que os auditores internos devem desenvolver e registrar um plano para cada trabalho de auditoria, incluindo o escopo, objetivos, prazo e alocao de recursos.
No planejamento dos trabalhos de auditoria, os auditores internos devem considerar: os objetivos da atividade objeto da reviso e os meios pelos quais esta controla seu desempenho; os riscos significativos para a atividade, seus objetivos, recursos e operaes e os meios pelos quais o impacto potencial do risco mantido a nvel aceitvel; a suficincia e a efetividade do gerenciamento de risco e dos sistemas de controle da atividade comparados a uma estruturao de controle pertinente ou modelo; as oportunidades para fazer melhorias significativas no gerenciamento de risco e nos sistemas de controle da atividade.
2201 Consideraes de planejamento
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2210 Objetivos do trabalho de auditoria
Devem ser estabelecidos objetivos para cada trabalho de auditoria. Para tanto, os auditores internos devem realizar uma avaliao preliminar de riscos relevantes relacionados atividade objeto da auditoria, cujos resultados devero estar refletidos nos objetivos estabelecidos. No desenvolvimento dos objetivos o auditor deve considerar alm de outras exposies significativas a riscos, tambm a probabilidade de erros, irregularidades e descumprimentos. No estabelecimento do escopo, o alcance dos objetivos deve ser levado em conta. O escopo estabelecido deve ser suficiente para satisfazer os objetivos do trabalho de auditoria. Deve-se determinar os recursos apropriados para alcanar os objetivos de auditoria, levando em conta, especialmente, a formao necessria dos membros da equipe. A formao da equipe deve ser baseada na avaliao da natureza e da complexidade de cada trabalho, das limitaes de tempo e de recursos disponveis. Deve-se desenvolver programas de trabalho que alcancem os objetivos de auditoria e esses programas devem ser registrados e aprovados antes do incio dos trabalhos, eventuais ajustes tambm devem ser aprovados. Os programas de trabalho devem estabelecer os procedimentos para identificar, analisar, avaliar e registrar informaes durante o desenvolvimento dos trabalhos de auditoria. As atividades descritas acima, constantes dos programas de trabalho, devem ser executadas de modo suficiente para alcanar os objetivos da auditoria.
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2220 Escopo do trabalho de auditoria
2230 Alocao de recursos ao trabalho de auditoria
2240 Programa de trabalho de auditoria
Execuo do trabalho de auditoria

2310 Coleta de informaes 2320 Anlise e avaliao As informaes coletadas devem ser suficientes, fidedignas, pertinentes e teis para o alcance dos objetivos da auditoria. As concluses e os resultados da execuo dos trabalhos de auditoria devem ser baseados em anlises e avaliaes apropriadas.
Todas as informaes relevantes para dar suporte s concluses e aos resultados dos trabalhos de auditoria devem ser registradas. Os auditores internos devem registrar informaes relevantes como suporte das concluses e dos resultados da execuo dos trabalhos. Antes de liberar tais registros a terceiros, quando requisitado, o diretor de auditoria deve obter aprovao da alta administrao ou do conselho. Internamente, o diretor de auditoria deve desenvolver requisitos de guarda desses registros, em consonncia com as diretrizes da organizao, quaisquer regulamentaes pertinentes e outros requisitos. A superviso tem trs objetivos, segundo o IIA: assegurar que os objetivos do trabalho de auditoria sejam atingidos; a qualidade seja assegurada; e o desenvolvimento profissional das equipes. Os trabalhos de auditorias devem ser apropriadamente supervisionados para assegurar que os objetivos sejam atingidos, a qualidade seja assegurada e as equipes se desenvolvam.
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2330 Registro de informaes
2340 Superviso do trabalho de auditoria
4. Normas de execuo da CGU Tratadas na seo III, do captulo VII, do Manual do SCI (BRASIL, 2001), as normas relativas execuo do trabalho no SCI do Poder Executivo Federal compem-se dos seis elementos abaixo discriminados: livre acesso; planejamento dos trabalhos; avaliao dos controles internos administrativos; superviso das atividades do SCI do Poder Executivo Federal; obteno de evidncias; tratamento de impropriedade e irregularidades. A seguir, detalhamentos das referidas normas com destaques para aspectos importantes do elemento de norma detalhado.
Livre acesso
1. O servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, no exerccio de suas funes, ter livre acesso a todas as dependncias do rgo ou entidade examinado, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensveis ao cumprimento de suas atribuies, no lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informao, devendo o servidor guardar o sigilo das informaes caso elas estejam protegidas legalmente. 2. Quando houver limitao da ao, o fato dever ser comunicado, de imediato, por escrito, ao dirigente do rgo ou da entidade examinada, solicitando as providncias necessrias. 3. Planejamento dos Trabalho: o trabalho realizado pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve ser adequadamente planejado, consoante disposies contidas no Captulo III desta Instruo Normativa.
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Veja o captulo III, do Manual do SCI, para conhecer as disposies especficas quanto ao planejamento.
I. Exame Preliminar: com o objetivo de obter os elementos necessrios ao planejamento dos trabalhos, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve examinar as informaes constantes da ordem de servio e dos planos estratgico e operacional a que se vincula o objeto do controle. Para tanto, deve considerar a legislao aplicvel, normas e instrues vigentes, bem como os resultados dos ltimos trabalhos realizados e diligncias pendentes de atendimento, quando for o caso. Planejamento II. Elaborao do programa de trabalho: o programa de trabalho consta dos trabalhos da ordem de servio preparada pela rea de controle que elabora o plano estratgico e operacional. A elaborao de um adequado programa de trabalho exige: a. determinao precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificao sobre o que se deseja obter com a auditoria e a fiscalizao; b. identificao do universo a ser examinado; c. definio e o alcance dos procedimentos a serem utilizados; d. localizao do objeto ou unidade examinada; e. o estabelecimento das tcnicas apropriadas; f. estimativa dos homens x horas necessrios execuo dos trabalhos; e g. referncia quanto ao uso de material e/ou documentos de exames prvios ou outras instrues especficas. 4. Avaliao dos controles internos administrativos quando ficar identificado na ordem de servio a necessidade de avaliao dos controles internos administrativos, o servidor do Sistema de Controle Avaliao Interno do Poder Executivo Federal deve efetuar um adequado exame dos controles com vistas avaliao da capacidade e da efetividade dos sistemas de internos controles internos administrativos contbil, financeiro, patrimonial, administrativos de pessoal, de suprimento de bens e servios e operacional - das unidades da administrao direta, entidades da administrao indireta, projetos e programas.
Essa norma de avaliao dos controles internos administrativos da CGU complementada pelas normas relativas ao controle interno administrativo, constantes da Seo VIII, desse mesmo Captulo VII, do Manual do SCI, onde esto detalhados o conceito de controle interno, os seus princpios, que constituem os critrios bsicos para a avaliao do controle interno administrativo, a finalidade e as caractersticas que devem possuir um processo de controle interno administrativo.
II. Efetividade: realizar exame das operaes que se processam nos sistemas de controle interno administrativo, com o propsito de verificar se os procedimentos, polticas, mecanismos, registros e outros dados relevantes, funcionam de acordo com o previsto e se os objetivos de controle esto sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios. III. Exame dos objetivos de controle: as unidades e entidades adotam sistemas de controle interno administrativo que compreendem um plano de organizao e de todos os mtodos e procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informaes oportunas e confiveis; e promover a eficincia operacional, assegurar a observncia das leis, normas e polticas vigentes, com o intuito de alcanar o cumprimento das metas e objetivos estabelecidos. Dever, ainda: Avaliao dos controles internos administrativos a. certificar a existncia e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos; b. constatar se os sistemas de registros incluem a totalidade das operaes realizadas e se os mtodos e procedimentos utilizados permitem confiar se as informaes, financeira e operacional, oriundas daqueles, refletem, adequadamente, a boa e regular utilizao dos recursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos programas; c. certificar a existncia e a idoneidade dos critrios, para identificar, classificar e mensurar dados relevantes das operaes, verificando, igualmente, se esto sendo adotados parmetros adequados para avaliao da efetividade, eficincia, eficcia e economicidade dessas operaes; e d. comprovar se os procedimentos estabelecidos asseguram, razoavelmente, o cumprimento das diretrizes governamentais, das leis, regulamentos, normas e outras disposies de observncia obrigatria. IV. Preveno de impropriedades e irregularidades: os sistemas de controle interno administrativo, institudos em uma unidade ou entidade, devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle interno administrativo reduz a probabilidade de ocorrer tais impropriedades ou irregularidades, ainda que no possa evit-las totalmente.
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I. Capacidade dos sistemas de controle interno administrativo: avaliar os procedimentos, polticas e registros que compem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam razovel segurana de que as atividades e operaes se realizam, de forma a possibilitar o atingimento das metas, em termos satisfatrios de economia, eficincia e eficcia.
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5. Superviso das atividades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal toda atividade do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve ser supervisionada pela chefia ou por servidor a quem a funo for formalmente delegada. I. Responsabilidade de quem dirige a funo: o titular da unidade do Sistema de Controle Interno deve supervisionar todas as atividades que envolvem a execuo do trabalho, podendo delegar parte das tarefas a supervisores, devendo para isso, estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para avaliar a atuao destes supervisores, assegurando-se de que esses possuam conhecimentos tcnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuies que lhes so conferidas. II. Superviso das equipes de trabalho: o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, com atribuies de superviso, com maior experincia, conhecimentos tcnicos e capacidade profissional, deve instruir e dirigir, adequadamente, seus subordinados, no que tange execuo dos trabalhos e ao cumprimento das ordens de servio, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento dos seus conhecimentos e capacidade profissional. III. Intensidade de superviso: o grau de intensidade da superviso exercida sobre a equipe est diretamente relacionada aos seguintes fatores: conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe; o grau de dificuldade previsvel dos trabalhos; e alcance de provveis impropriedades ou irregularidades a detectar no rgo ou entidade examinada. As evidncias da superviso exercida devero ficar registradas nos prprios papis de trabalho. IV. reas e enfoques da superviso: a superviso deve abranger a verificao: a. do correto planejamento dos trabalhos de acordo com o solicitado na ordem de servio; b. da aplicao de procedimentos e tcnicas para o atingimento das metas/objetivos previstos para a execuo dos trabalhos, de acordo com o programa fornecido; c. da adequada formulao dos papis de trabalho; d. da necessria consistncia das observaes e concluses; e. da fiel observncia dos objetivos estabelecidos na ordem de servio; f. do cumprimento das normas e dos procedimentos de aplicao geral.
Superviso das atividades do SCI do Poder Executivo Federal
6. Obteno de evidncias - em atendimento aos objetivos da atividade, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, deve realizar, na extenso indicada na ordem de servio, os testes ou provas adequados nas circunstncias, para obter evidncias qualitativamente aceitveis que fundamentem, de forma objetiva, seu trabalho. I. Finalidade da evidncia: consiste na obteno suficiente de elementos para sustentar a emisso de sua opinio, permitindo chegar a um grau razovel de convencimento da realidade dos fatos e situaes observadas, da veracidade da documentao examinada, da consistncia da contabilizao dos fatos e fidedignidade das informaes e registros gerenciais para fundamentar, solidamente, seu trabalho. A validade do seu trabalho depende diretamente da qualidade das evidncias que considerada satisfatria quando rene as caractersticas de suficincia, adequao e pertinncia: Obteno de evidncias a. Suficincia da evidncia: ocorre quando, mediante a aplicao de testes que resultem na obteno de uma ou vrias provas, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal levado a um grau razovel de convencimento a respeito da realidade ou veracidade dos fatos examinados; b. Adequao da evidncia: entende-se como tal, quando os testes ou exames realizados so apropriados natureza e caractersticas dos fatos examinados; c. Pertinncia da evidncia: a evidncia pertinente quando h coerncia com as observaes, concluses e recomendaes eventualmente formuladas; II. Critrios para obteno da evidncia: na obteno da evidncia, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve guiar-se pelos critrios de importncia relativa e de nveis de riscos provveis. A importncia relativa refere-se ao significado da evidncia no conjunto de informaes e os nveis de riscos provveis, s probabilidades de erro na obteno e comprovao da evidncia.
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7. Impropriedades e irregularidades: o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, no decorrer de qualquer atividade, deve prestar especial ateno quelas transaes ou situaes que denotem indcios de irregularidades e, quando sejam obtidas evidncias das mesmas, dever ser dado o devido tratamento, com vistas a permitir que os dirigentes possam adotar as providncias corretivas pertinentes, quando couber. I. Caracterizao de impropriedade e irregularidade: impropriedade consiste em falhas de natureza formal de que no resulte dano ao errio, porm evidencia-se a no observncia aos princpios de legalidade, legitimidade, eficincia, eficcia e economicidade. A irregularidade caracterizada pela no observncia desses princpios, constatando a existncia de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuzo quantificvel para o Errio. II. Deteco de impropriedades e irregularidades: apesar de no ser o objetivo primordial das atividades do Sistema de Controle Tratamento de Interno do Poder Executivo Federal a busca de impropriedades ou de impropriedade irregularidades, o servidor deve estar consciente da probabilidade de, e no decorrer dos exames, defrontar-se com tais ocorrncias. Competeirregularidades lhe assim, prestar especial ateno s transaes ou situaes que apresentem indcios de irregularidades e, quando obtida evidncias, comunicar o fato aos dirigentes para adoo das medidas corretivas cabveis. A aplicao dos procedimentos especificados na ordem de servio no garante necessariamente, a deteco de toda impropriedade ou irregularidade. Portanto, a identificao posterior de situao imprpria ou irregular, ocorrida no perodo submetido a exame, no significa que o trabalho tenha sido inadequado. III. Apurao de impropriedades e irregularidades: exige do servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal extrema prudncia e profissionalismo. Ao verificar a ocorrncia de irregularidades, o servidor deve levar o assunto, por escrito, ao conhecimento do dirigente da unidade ou entidade examinada, solicitando os esclarecimentos e as justificativas pertinentes, quando isso no implicar risco pessoal. Na hiptese de risco pessoal informar a ocorrncia ao seu dirigente que o orientar e adotar as providncias necessrias.
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5. Normas de execuo do TCU As normas execuo do TCU esto disciplinadas no Captulo 3, das NAT, que as denomina como Normas relativas ao Planejamento e Execuo. O enfoque dessas normas voltado para o gerenciamento da atividade de auditoria, bem como para o planejamento e a execuo das atividades que visam a alcanar um determinado resultado do trabalho de auditoria. Elas se relacionam com os Preceitos Bsicos do Controle Externo (Captulo 1, das NAT) e com a Normas Gerais (Captulo 2), que lhes fornecem os princpios e requisitos, e tambm com as Normas relativas Comunicao de Resultados (Captulo 4), uma vez que os produtos das fases de planejamento e execuo da auditoria constituem a principal fonte para o contedo dos relatrios e para a fundamentao das propostas.
Na primeira aula deste mdulo, vimos que o planejamento em auditoria tem trs dimenses: a de planejamento geral de longo prazo (mais de um ano) e de curto prazo (anual) e a de planejamento de auditorias singulares. As duas primeiras referemse ao planejamento de todas as atividades de que sero realizadas em perodos determinados e incluem mtodos de seleo, hierarquizao e priorizao de objetos, com base em critrios de relevncia, materialidade e risco, dentre outras tcnicas de alocao de recursos. A ltima refere-se primeira fase de um trabalho em particular. Essas dimenses de planejamento so denominadas de planejamento estratgico, ttico, e operacional, respectivamente. As atividades de controle externo do TCU so planejadas em duas dimenses, o planejamento geral (ttico), anual, denominado Plano Integrado de Controle Externo, que inclui as aes de controle externo e as aes de capacitao, e o planejamento operacional de aes individuais de controle, incluindo auditorias e outros tipos de fiscalizao. Note que o planejamento tratado tanto nas NAT como na Resoluo TCU 185/2005 (BRASIL, 2005b) sendo que nas NAT o planejamento Consideram-se temas geral tratado no ttulo Planejamento Geral das Auditorias do TCU de maior significncia e o planejamento operacional de trabalhos individuais tratado no aqueles identificados ttulo Planejamento e Execuo de Auditorias. Veja a seguir os pontos mais importantes dessas disposies no de risco, materialitocante ao planejamento geral:
dade, relevncia e em funo de fatores
Leitura complementar (obrigatria): Esse tpico deve ser lido em conjunto com o Captulo 3 Normas relativas ao Planejamento e Execuo, das NAT.
Planejamento
Res. 185: periodicidade anual e compatibilidade com o os planos oportunidade e que Estratgico e de Diretrizes do TCU e com as diretrizes aprovadas estejam em consopara subsidiar o exame das Contas do Governo da Repblica; nncia com o Plano de
Diretrizes do Tribunal
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NAT, 64: O planejamento geral deve alinhar suas atividades s expectativas do Congresso Nacional, s medidas, aos gastos e objetivos do plano plurianual e de outros planos especficos de ao governamental, observando-se, na sua elaborao, o disposto em normas e diretrizes especficas e a compatibilidade com os planos estratgico e de diretrizes do TCU, bem como com as diretrizes aprovadas para subsidiar o exame das contas governamentais e para o julgamento das contas de unidades jurisdicionadas; Res. 185: elaborado pela presidncia, com auxlio da SecretariaGeral de Controle Externo e mediante consulta prvia aos relatores das listas de unidades jurisdicionadas, sendo apresentado pelo Presidente do Tribunal para aprovao pelo Plenrio, em sesso de carter reservado, at o fim do primeiro trimestre de cada ano; Res. 185: conter exclusivamente as diretrizes que orientaro as atividades de fiscalizao, a definio dos temas de maior significncia que nortearo as fiscalizaes a serem realizadas e os respectivos recursos a serem alocados, com demonstrao da compatibilidade com as demais atividades definidas no Plano de Diretrizes do TCU; NAT, 63: O planejamento geral de curto prazo, de at um ano, e de longo prazo, mais de um ano, levar em conta a alocao da capacidade operacional, considerando todas as aes de controle externo, de maneira integrada, e as aes de capacitao necessrias para lhes dar suporte; Res. 185: sempre que possvel, deve considerar informaes constantes de planos semelhantes dos sistemas de controle interno e demais rgos de controle e fiscalizao da Administrao Pblica; Res. 185: informaes sobre o plano, que no comprometam o sigilo dos trabalhos podem ser divulgadas, visando a dar publicidade ao fiscalizatria do Tribunal; NAT, 66: Informaes sobre o planejamento geral somente podero ser divulgadas para dar publicidade ao fiscalizatria do Tribunal, se no comprometerem o sigilo dos trabalhos a serem realizados. Finalmente, as NAT estabelecem que o planejamento geral deve documentar e justificar as selees realizadas, calcando-se em modelos que incluam mtodos de seleo, hierarquizao e priorizao fundamentados em critrios de relevncia, materialidade, risco e oportunidade, dentre outras tcnicas de alocao da capacidade operacional, levando-se tambm em conta a demanda potencial por aes de controle originadas de iniciativas externas (NAT, 65). O planejamento operacional est disciplinado, em termos gerais, nas normas de auditoria do TCU e, em termos especficos, nos manuais e padres de trabalho dos instrumentos de fiscalizao, como, por exemplo, nos Padres de Auditoria de Conformidade, no Manual de Auditoria Operacional.
Mdulo 1
O conhecimento deve ser obtido mediante a construo preliminar de uma viso geral do objeto.
Planejamento
Programas e procedimentos de auditoria

Segundo as normas de auditoria do TCU (BRASIL, 2010), o planejamento (operacional) objetiva a elaborao do Programa de Auditoria e do Plano de Trabalho de Auditoria, e norteia-se pelas normas a seguir. Por constituir-se etapa de expressiva importncia no resultado que se pretende alcanar com a auditoria, importante que se disponibilize o tempo necessrio fase de planejamento, bem como que planejamento elaborado atenda aos seguintes aspectos bsicos (NAT, 95): I. vise consecuo dos objetivos da auditoria mediante execuo econmica, eficiente e oportuna dos trabalhos; II. considere, necessariamente, elementos de conhecimento prvio sobre o auditado, seus sistemas mais importantes e a eficicia de seus controles internos; III. explicite a natureza, a extenso e a profundidade dos exames a serem realizados e seja suficientemente detalhado de forma a no permitir equvocos na sua execuo; Planejamento IV. permita a atribuio, na fase de execuo dos trabalhos, de tarefas e respectivos prazos compatveis com a complexidade da tarefa e importncia da informao buscada; V. seja objeto de superviso por pessoa com perfil e competncia profissional adequados e envolva suficiente discusso no mbito da equipe de auditoria; VI. seja adequadamente testado quanto viabilidade de sua aplicao, quando necessrio, e seja revisado, sempre que isso se revelar necessrio, de forma a permitir a superviso da execuo e, a qualquer tempo, a avaliao das atividades desenvolvidas pelo auditor. O programa de auditoria, elaborado com base na viso geral do objeto, objetiva estabelecer, diante da definio precisa dos objetivos do trabalho, a forma de alcan-los e deve evidenciar (NAT 97 e 94): I. o objetivo e o escopo da auditoria; II. o universo e a amostra a serem examinados; III. os procedimentos e as tcnicas a serem utilizados, os critrios de auditoria, as informaes requeridas e suas fontes, as etapas a serem cumpridas com respectivos cronogramas (prazos); IV. a quantificao dos recursos necessrios execuo do trabalho.
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Mdulo 1
Os programas de auditoria e os planos de trabalho de auditoria devem ser desenvolvidos de maneira que alcancem os objetivos da auditoria e devem ser documentados e aprovados, inclusive seus eventuais ajustes, antes do incio dos trabalhos. No TCU, os programas de trabalho devem ser documentados em matrizes de planejamento e de possveis achados (NAT, 94).
Objetivos e escopo da auditoria

Os objetivos de cada trabalho de auditoria devem ser estabelecidos considerando uma avaliao preliminar dos objetivos, riscos (probabilidade de erros, irregularidades e no conformidades) e controles relacionados atividade objeto da auditoria, cujos resultados devem ser refletidos no delimitao do objetivo. A unidade tcnica, ao propor auditorias, deve definir o objetivo e o escopo preliminar e prever uma estimativa de alocao de recursos e dos prazos de suas fases (NAT, 67 a 69). O escopo da auditoria deve ser estabelecido de modo suficiente a satisfazer os objetivos do trabalho e envolve a definio das questes de auditoria, a profundidade e o detalhamento dos procedimentos, a delimitao do universo auditvel (abrangncia), a configurao da amostra (extenso) e a oportunidade dos exames (NAT, 92). Planejamento O escopo planejado deve ser seguido durante execuo dos trabalhos, mas pode haver situaes que ensejem mudanas durante a realizao dos trabalhos. O tratamento dessas situaes esto disciplinados no pargrafo 93 das NAT e em seus subitens.
Construo da viso geral do objeto

A viso geral do objeto objetiva o conhecimento e a compreenso do objeto a ser fiscalizado e do ambiente organizacional em que ele est inserido, para subsidiar o planejamento e a execuo da auditoria. Inclui, dentre outras fontes de informao e formas de obteno de conhecimento (NAT, 89): legislao, normas e instrues especficas aplicveis ao objeto; organogramas, fluxogramas; rotinas e manuais; programas e aes de governo gerenciados; planejamento estratgico e operacional; resultados dos ltimos trabalhos realizados e diligncias pendentes de atendimento; contas dos ltimos exerccios. A viso geral do objeto elaborada na fase de planejamento ser revisada aps a execuo para incorporao ao relatrio de auditoria, contendo, geralmente, as seguintes informaes (NAT, 91):
I. descrio do objeto de auditoria, com as caractersticas necessrias a sua compreenso; II. legislao aplicvel; III. objetivos institucionais, quando for o caso; IV. setores responsveis, competncias e atribuies; V. objetivos relacionados ao objeto de auditoria e riscos relevantes a eles associados, bem como eventuais deficincias de controle interno.
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Planejamento
Alocao de recursos ao trabalho de auditoria

Deve-se determinar os meios apropriados para alcanar os objetivos de auditoria, levando em conta limitaes de tempo e de recursos disponveis e, especialmente, a competncia necessria dos membros da equipe, que deve ser baseada na avaliao da natureza e complexidade de cada trabalho (NAT, 70).
Para determinar a extenso e o alcance da auditoria que ser proposta, a unidade tcnica deve dispor de informaes relativas aos objetivos relacionados ao objeto que ser auditado e aos riscos relevantes a eles associados, bem como quanto confiabilidade dos controles adotados para tratar tais riscos (NAT, 71). A avaliao de riscos e de controle interno visa a avaliar o grau em que o controle interno de organizaes, programas e atividades governamentais assegura, de forma razovel, que na consecuo de suas misses, objetivos e metas, os princpios constitucionais da administrao pblica sero obedecidos e os seguintes objetivos de controle sero atendidos (NAT, 72): I . eficincia, eficcia e efetividade operacional, mediante execuo ordenada, tica e econmica das operaes; II. integridade e confiabilidade da informao produzida e sua disponibilidade para a tomada de decises e para o cumprimento das obrigaes de accountability; III. conformidade com as leis e os regulamentos aplicveis, incluindo normas, polticas, programas, planos e procedimentos de governo e da prpria instituio; IV. adequada salvaguarda e proteo de bens, ativos e recursos pblicos contra desperdcio, perda, mau uso, dano, utilizao no autorizada ou apropriao indevida.
Identificao e avaliao de objetivos, riscos e controles (NAT, 71 e 72)
Superviso
Todo o trabalho realizado pela equipe de auditoria, em todas as suas fases e em todos os nveis, deve ser adequadamente supervisionado, independentemente da competncia individual dos auditores, para assegurar que os objetivos sejam atingidos, a qualidade seja assegurada e as equipes se desenvolvam (NAT, 73). A superviso deve abranger (NAT, 75): I. planejamento dos trabalhos; II. aplicao de procedimentos e tcnicas para o atingimento das metas/objetivos previstos para a execuo dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seus objetivos; III. a documentao da auditoria e a consistncia dos achados, das evidncias, das concluses e das propostas de encaminhamentos; IV. o cumprimento das normas e padres de auditoria estabelecidos pelo Tribunal; e V. a identificao de alteraes e melhorias necessrias realizao de futuras auditorias, as quais devero ser registradas e levadas em conta nos futuros planejamentos de auditoria e em atividades de desenvolvimento de pessoal. Superviso e reviso (NAT, 73 a 77) A superviso deve ser exercida por auditor que possua perfil e competncia profissional adequados ao trabalho e o seu foco deve ser dirigido tanto para o contedo como para a observncia do mtodo de auditoria, para assegurar que (NAT, 74 e 75): I. os membros da equipe de auditoria tenham uma clara e consistente compreenso do programa de auditoria e alcancem os objetivos de auditoria estabelecidos; II. a auditoria seja realizada de acordo com as normas e prticas do Tribunal; III. o programa de auditoria e a estratgia de ao nele prevista sejam seguidos, a menos que alguma alterao seja autorizada; IV. os papis de trabalho sejam analisados conjuntamente com a equipe ou revisados e contenham as evidncias que suportem adequadamente todos os achados, opinies e concluses e propostas de encaminhamento; e V. o relatrio de auditoria inclua todos os achados refletidos nos papis de trabalho, bem como as opinies, concluses e propostas de encaminhamento formuladas pela equipe de auditoria.
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Reviso
Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado pelo coordenador da equipe de auditoria, que possua perfil e competncia profissional adequados ao trabalho, antes de o relatrio ser emitido, e essa reviso deve ser feita medida que cada parte da auditoria vai se concluindo. (NAT, 76). A reviso deve assegurar que (NAT, 77):
O auditor credenciado para planejar, supervisionar, coordenar, executar e relatar auditorias mediante Portaria de Fiscalizao, sendo-lhes asseguradas diversas prerrogativas, a partir da expedio e durante o prazo estabelecido na Portaria, conforme as NAT (88) e tambm a Instruo Normativa TCU 49/2005 (BRASIl, 2005a), que estabelece: Art. 2 Ao servidor do TCU credenciado para desempenhar funes de fiscalizao so asseguradas as seguintes prerrogativas: I livre ingresso em rgos e entidades sujeitos jurisdio do Tribunal; II acesso a todos processos, documentos e informaes necessrios realizao de seu trabalho, inclusive a sistemas eletrnicos de processamento de dados, que no podem ser sonegados, sob qualquer pretexto; e III competncia para requerer, por escrito, aos responsveis pelos rgos e entidades jurisdicionadas, os documentos e informaes necessrios ao seu trabalho, fixando prazo razovel para atendimento. Pargrafo nico. O credenciamento a que se refere este artigo realizado mediante a expedio de portaria de fiscalizao. Art. 5 Constatada obstruo ao livre exerccio de fiscalizao, ou sonegao de processo, documento ou informao, o Tribunal ou o relator assinar prazo improrrogvel de at quinze dias para apresentao de documentos, informaes e esclarecimentos julgados necessrios, fazendo se a comunicao do fato ao ministro de Estado supervisor da rea ou autoridade de nvel hierrquico equivalente, para as medidas cabveis. 1 Vencido o prazo e no cumprida a exigncia, o Tribunal aplicar multa ao responsvel, nos termos do art. 58 da Lei n. 8.443, de 1992, e representar ao Presidente do Congresso Nacional sobre o fato, para as medidas cabveis. 2 A multa aplicada prescinde de prvia audincia do responsvel, desde que a possibilidade de sua aplicao tenha sido previamente comunicada.
Credenciamento e prerrogativas do auditor em auditorias (NAT, 88)
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Superviso e reviso (NAT, 73 a 77)
I. todas as avaliaes e concluses estejam solidamente baseadas e suportadas por suficientes, adequadas, relevantes e razoveis evidncias para fundamentar relatrio final da auditoria e suas propostas de encaminhamento; II. todos os erros, deficincias e questes relevantes tenham sido devidamente identificados, documentados e sanados satisfatoriamente ou levados ao conhecimento de um superior hierrquico da unidade tcnica.
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Art. 6 Quando existirem indcios suficientes de que o responsvel, prosseguindo no exerccio de suas funes, possa retardar ou dificultar a realizao dos trabalhos, causar novos danos ao errio ou inviabilizar seu ressarcimento, o Tribunal determinar, cautelarmente, seu afastamento temporrio, nos termos do art. 44 da Lei n. 8.443, de 1992. Credenciamento e prerrogativas do auditor em auditorias (NAT, 88) Art. 7 Em casos emergenciais ou de risco potencial na realizao do trabalho, poder ser solicitado o auxlio de fora policial. Pargrafo nico. Independentemente do disposto no caput, qualquer ocorrncia de ameaa velada ou explcita, de animosidade, de indisposio ou de intimidao a servidor em trabalho externo deve ser imediatamente comunicada ao superior hierrquico, que adotar, aps as devidas comunicaes ao Secretrio-Geral de Controle Externo e ao Relator, as providncias cabveis. Segundo as NAT, a eventual ocorrncia das situaes previstas no art. 5 e no pargrafo unido do art. 7, ambos acima, devero ser comunicadas imediatamente ao supervisor, que dever levar o fato ao conhecimento do titular da unidade tcnica para que este adote as providncias cabveis para solucionar o problema apontado. As NAT estabelecem que ao longo do trabalho (todas as fases) deve ocorrer constante troca de informaes entre a equipe e o supervisor para mant-lo informado acerca do andamento da auditoria, principalmente em relao ao cumprimento dos prazos, aplicao dos procedimentos e a eventuais problemas ou dificuldades encontradas, inclusive eventuais situaes de obstruo ao livre exerccio da auditoria ou de restries s prerrogativas do auditor, tratadas acima. (NAT, 78 a 80). A equipe, na medida do possvel, deve propor solues ao comunicar problemas ou dificuldades encontradas, devendo o supervisor apresentar sugestes ou adotar as medidas necessrias para super-los (NAT, 79.1). Fatos que ensejem a pronta atuao do Tribunal, como os que possam resultar em dano ao errio ou irregularidades graves devero ser imediatamente comunicados ao supervisor, a fim de que medidas tempestivas sejam tomadas com o intuito de eliminar ou minimizar os efeitos das constataes (NAT, 81)
Comunicao entre equipe de auditoria e supervisor (NAT, 78 a 81)
As comunicaes com o auditado devem ser formalizadas, sempre que possvel e aplicvel, uma vez que a auditoria um processo de controle externo do Tribunal. Os eventos de comunicao mais relevantes em uma auditoria so os seguintes: Ofcio de comunicao; Reunio de apresentao; Ofcio de apresentao; Ofcio de requisio; Reunio de encerramento. Os auditores devem comunicar a natureza e suas responsabilidades sobre o trabalho de auditoria aos dirigentes e responsveis da entidade auditada, incluindo o dirigente mximo do organismo auditado, o comit de auditoria ou a diretoria ou outro rgo de superviso equivalente, na inexistncia do comit de auditoria (NAT, 82). Essa comunicao feita mediante ofcio de comunicao de auditoria e na reunio de apresentao, ocasio em que ser entregue o ofcio de apresentao assinado por dirigente da unidade tcnica indicando os membros da equipe, os objetivos, o escopo e os critrios da auditoria (NAT, 84 e 85). Comunicaes com o auditado e requisies de documentos e informaes (NAT, 82 a 87) As informaes consideradas necessrias realizao dos trabalhos podero ser solicitadas ainda durante a fase de planejamento e tanto esta, como todas as demais requisies de documentos e informaes, em todas as fases do processo de auditoria, devem ser formalizadas por meio de ofcio de requisio (NAT, 83). Ao trmino da fase de execuo, realiza-se a reunio de encerramento com os dirigentes e responsveis da entidade auditada (ou com representantes designados por eles) para apresentao verbal das principais constataes do trabalho (ver detalhes dessa apresentao em NAT, 86). As reunies de apresentao e de encerramento devem contar, sempre que possvel, com a participao de representante do rgo ou de unidade do sistema de controle interno (NAT, 87). Dada a relevncia do assunto para o processo de auditoria, transcrevemos abaixo as normas mais especficas que detalham as disposies das NAT. De acordo com a IN 49/2005: Art. 9 As informaes consideradas necessrias realizao dos trabalhos podero ser solicitadas a dirigente de rgo ou entidade jurisdicionada ainda durante a fase de planejamento da fiscalizao.
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Art. 10. Cabe ao coordenador da equipe de fiscalizao, no incio dos trabalhos, identificar-se formalmente a dirigente ou representante por ele designado, e entregar-lhe ofcio de apresentao assinado por dirigente de unidade tcnica do Tribunal. 1 No incio dos trabalhos, a equipe realizar reunio de apresentao com dirigente do rgo ou entidade jurisdicionada, ou com representante por ele designado, oportunidade em que esclarecer os objetivos e critrios da fiscalizao. 2 A reunio de apresentao contar, sempre que possvel, com a participao de representante de rgo ou de unidade do sistema de controle interno. Art. 12. Nas fiscalizaes, os documentos apresentados equipe de fiscalizao sero os originais, em que constem nome do signatrio, assinatura ou rubrica. 1 O responsvel dever justificar a impossibilidade de apresentao de documentos originais. Comunicaes com o auditado e requisies de documentos e informaes (NAT, 82 a 87) 2 A equipe de fiscalizao pode requerer cpias devidamente autenticadas dos documentos. Art. 14. Ao trmino da fase de execuo da fiscalizao, ser realizada reunio de encerramento com dirigente do rgo ou entidade jurisdicionada, ou com representante por ele designado, para a apresentao de esclarecimentos mtuos a respeito do trabalho de fiscalizao realizado. Pargrafo nico. A reunio de encerramento contar, sempre que possvel, com a participao de representante de rgo ou de unidade do sistema de controle interno. Segundo os Padres de Auditoria de Conformidade (PAC/TCU) (BRASIL, 2003): 8. Sempre que o elemento surpresa no for essencial ao desenvolvimento dos trabalhos e aps a emisso da Portaria de Fiscalizao, o titular da Unidade Tcnica Coordenadora encaminhar, com a antecedncia necessria, ofcio de comunicao de fiscalizao ao dirigente do rgo/entidade informando que o rgo/entidade encontra-se sob fiscalizao, o objetivo e a deliberao que originou a fiscalizao, a data provvel para apresentao da equipe, bem como solicitando, quando for o caso, alm de documentos e informaes, disponibilizao de ambiente reservado e seguro para a instalao da equipe, senha para acesso aos sistemas informatizados e designao de uma pessoa de contato do rgo/entidade, conforme modelo...
13. A apresentao da equipe de auditoria ao dirigente do rgo/ entidade fiscalizado, ou representante por ele designado, faz-se mediante realizao de reunio de apresentao, na qual entregue o ofcio de apresentao e so informados os principais critrios de auditoria inicialmente selecionados durante o planejamento, bem como o escopo e os objetivos do trabalho. Deve constar do ofcio de apresentao, cujo modelo encontra-se no Anexo V, a informao de que o rgo/entidade encontra-se sob fiscalizao [...], divulgao interna da fiscalizao e do local em que a equipe se encontra, bem como a previso de multa no caso de obstruo aos trabalhos ou sonegao de informaes. 13.1. O ofcio de apresentao e ainda eventuais reiteraes de ofcio de requisio devero alertar ao responsvel para as penalidades previstas no Regimento Interno, art. 268, incisos V e VI e pargrafo terceiro, e na Lei Orgnica, no caso de sonegaes de informaes. 13.2. A equipe de auditoria dever, sempre que possvel, se apresentar aos responsveis pelas reas que sero fiscalizadas, esclarecendo o objetivo, os critrios e o escopo da fiscalizao. 14. A requisio de documentos e informaes, durante a fiscalizao planejamento, execuo e relatrio, deve fixar prazo para seu atendimento, estabelecido, sempre que possvel e desde que no comprometa o prazo de execuo, em comum acordo com o fiscalizado. A mencionada requisio ser formalizada por meio de ofcio de requisio, datado e numerado sequencialmente, tomandose como referncia o modelo constante do Anexo VI. 15. O ofcio de requisio deve ser entregue mediante atestado de recebimento na segunda via, a qual se constituir em papel de trabalho da fiscalizao. 15.1. Os documentos fornecidos pelo gestor devem identificar quem os elaborou ou forneceu e a fonte da informao, alm de estarem legveis, datados e assinados. A equipe de auditoria dever identificar os documentos recebidos, correlacionando-os ao item do ofcio de requisio a que se referem.
Comunicaes com o auditado e requisies de documentos e informaes (NAT, 82 a 87)
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As normas de auditoria do TCU definem achado de auditoria como: Qualquer fato significativo, digno de relato pelo auditor, constitudo de quatro atributos essenciais: situao encontrada (ou condio), critrio, causa e efeito. Decorre da comparao da situao encontrada com o critrio e deve ser devidamente comprovado por evidncias juntadas ao relatrio. Um achado pode ser negativo, quando revela impropriedade ou irregularidade, ou positivo, quando aponta boas prticas de gesto (NAT, 99). Os achados negativos podem envolver (NAT, 100): Impropriedades: falhas de natureza formal de que no resulte dano ao errio e outras que tm o potencial para conduzir inobservncia aos princpios de administrao pblica ou infrao de normas legais e regulamentares, tais como deficincias no controle interno, violaes de clusulas, abuso, imprudncia, impercia (NAT, 100.1); Irregularidades: prtica de ato de gesto ilegal, ilegtimo, antieconmico, ou infrao norma legal ou regulamentar de natureza contbil, financeira, oramentria, operacional ou patrimonial, dano ao errio decorrente de ato de gesto ilegtimo ao antieconmico, desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores pblicos, tais como fraudes, atos ilegais, omisso no dever de prestar contas, violaes aos princpios de administrao pblica (NAT, 100.2).
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Desenvolvimento dos achados de auditoria (NAT, 98 a 103)
O desenvolvimento dos achados o processo mais importante de uma auditoria, pois so eles que fundamentam as concluses e as propostas de encaminhamento que sero submetidas ao Tribunal e, posteriormente, comunicadas aos responsveis e demais interessados (NAT, 101). Os achados devem ser desenvolvidos de forma a apresentar uma base slida s concluses e s propostas de encaminhamento dos auditores, atendendo, necessariamente, aos seguintes requisitos bsicos: a. ser relevante para os objetivos da auditoria para que merca ser relatado; b. ser apresentado de forma objetiva e estar devidamente fundamentado em evidncias; e c. apresentar consistncia de modo a mostrar-se convincente a quem no participou do trabalho de auditoria.
Desenvolvimento dos achados de auditoria (NAT, 98 a 103)
O desenvolvimento dos achados no TCU realizado por meio da Matriz de Achados, um documento que estrutura o desenvolvimento. Dada a funo judicante do TCU, os achados que se constiturem em irregularidade que justifiquem proposta de audincia ou de converso em tomada de contas especial para fins de citao, necessrio a anlise de responsabilidade na Matriz de Responsabilizao. O desenvolvimento dos achados deve contemplar, no mnimo, os seguintes aspectos (NAT, 103): I.Situao encontrada; II.Critrio de Auditoria; III.Causa; IV.Efeitos reais ou potenciais; V.Evidncias. As normas de auditoria do TCU destacam que a causa o mais importante dos atributos, representando a origem da divergncia que se observa entre a condio [situao encontrada] e o critrio. O auditor deve se empenhar na busca da causa dos desvios que produzem o resultado adverso (NAT, 103, III).
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Leitura complementar (obrigatria): Veja os conceitos revisados pelas NAT (103 a 104) e as orientaes em relao a cada um desses atributos.
As evidncias so elementos essenciais e comprobatrios dos achados, devendo ser suficientes e completas de modo a permitir que terceiros, que no participaram do trabalho de auditoria, cheguem s mesmas concluses. Tambm devem ser adequadas e fidedignas, gozando de autenticidade, confiabilidade e exatido da fonte, pertinentes ao tema e diretamente relacionadas com o achado (NAT, 105). As NAT prescrevem que os auditores devem ter bom conhecimento das tcnicas e dos procedimentos de auditoria a fim de que possam obter evidncias suficientes, adequadas, relevantes e em bases razoveis para comprovar os achados e sustentar suas opinies e concluses (NAT, 104). Evidncias (NAT, 104 a 108) Quanto maior a materialidade do objeto auditado, o risco, e o grau de sensibilidade do fiscalizado a determinado assunto, maior ser a necessidade de evidncias mais robustas (NAT, 108, IV). As evidncias devem ter os seguintes atributos (NAT, 108): I.Validade; II.Confiabilidade; III.Relevncia; IV.Suficincia; As NAT prescrevem, ainda, que somente devero ser reunidas evidncias que sejam teis e essenciais ao cumprimento dos objetivos da auditoria. Material que porventura no tenha utilidade ou conexo clara e direta com o trabalho realizado no dever ser considerado (NAT, 106). Por fim, as NAT advertem que evidncias testemunhais devem, sempre que possvel, ser reduzidas a termo e corroboradas por outras evidncias (NAT, 108).
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Ao estudarmos o processo de auditoria, na primeira aula deste curso, vimos que ele deve ser documentado e padronizado por meio de procedimentos especficos, de modo a assegurar a sua reviso e a manuteno das evidncias obtidas, e que a entidade deve formalizar um mtodo para executar suas auditorias, estabelecendo os padres que elas devero observar, incluindo regras claras quanto documentao. Essa documentao se d por meio dos papis de trabalho. Os papis de trabalho constituem a documentao que evidencia todo o trabalho desenvolvido pelo auditor, contendo o registro de todas as informaes utilizadas, das verificaes a que procedeu e das concluses a que chegou, independentemente da forma, do meio fsico ou das caractersticas intrnsecas ou extrnsecas (NAT, 110), considerando-se papis de trabalho tanto os preparados pelo auditor como pelo auditado ou por terceiros, tais como planilhas, formulrios, questionrios preenchidos, fotografias, arquivos de dados, de vdeo ou de udio, ofcios, memorandos, portarias, documentos originais ou cpias de contratos ou de termos de convnios, confirmaes externas, programas de auditoria e registros de sua aplicao documentada em qualquer meio, como matrizes de planejamento, de achados e de responsabilizao (NAT, 112). As NAT prescrevem que todo o trabalho de auditoria deve ser documentado de modo a assegurar a sua reviso e a manuteno das evidncias obtidas, registrando-se todas as informaes relevantes para dar suporte s concluses e aos resultados da auditoria (NAT, 109). O auditor deve ter em mente que o contedo e a organizao dos papis de trabalho refletem o seu grau de preparao, experincia e conhecimento, devendo, portanto, serem suficientemente completos e detalhados para permitir a um auditor experiente, sem prvio envolvimento na auditoria, entender o trabalho que foi realizado (NAT, 115). Assim, os auditores devem preparar a documentao de auditoria em detalhes suficientes para fornecer uma compreenso clara do trabalho realizado, incluindo a fundamentao e o alcance do planejamento, a natureza, a oportunidade, a extenso e os resultados dos procedimentos de auditoria aplicados, os achados e suas evidncias (NAT, 111). As NAT tambm trazem requisitos e orientaes quanto necessria cautela no manuseio de papis de trabalho (NAT, 114), quanto aos aspectos que devem ser observados na sua elaborao, reviso e classificao.
Leitura complemetar: Veja esses requisitos e essas orientaes nas NAT (113, 114 e 116).
Papis de trabalho (NAT, 109 a 116)
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Leitura complementar: Veja os requisitos e as orientaes das NAT para utilizao do trabalho de terceiros (NAT, 117 e 122).
Utilizao do trabalho de terceiros (NAT, 117 a 122)
As NAT admitem a possibilidade de que na realizao de auditorias a equipe utilize trabalhos de outros auditores, tipicamente os da auditoria interna de entidades governamentais ou de outras entidades de fiscalizao (NAT, 117), advertindo que a responsabilidade dos auditores no reduzida pela utilizao desses trabalhos e estabelecendo como eles podero ser utilizados (NAT, 118) e quais os requisitos para a sua utilizao (NAT, 119). A utilizao do trabalho de terceiros pode ocorrer, tambm, nas situaes em que um especialista integra a equipe de auditoria ou a equipe se utiliza do trabalho de um especialista na realizao de seu prprio trabalho (NAT, 120). Nesses casos, as NAT tambm estabelecem requisitos para atuao do especialista e pelas precaues que a unidade tcnica deve tomar, especialmente em relao ao compromisso com a manuteno da confidencialidade e a observncia s prprias NAT (120 a 122).
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Sntese
Neste tpico, vimos que a funo das normas de execuo estabelecer os critrios gerais e os procedimentos que o auditor deve seguir para que sua atuao seja objetiva, sistemtica e equilibrada, na obteno das informaes probatrias que sustentaro as suas avaliaes, e concluses e fundamentaro as recomendaes ou determinaes que ir propor. Tambm referidas como normas de trabalho de campo por algumas fontes, o enfoque das normas de execuo abrange no s a execuo dos trabalhos de campo, mas tambm o planejamento e o gerenciamento das atividades que visam a alcanar um determinado resultado do trabalho da auditoria. Assim, dentre os elementos que integram esse grupo de normas destacam-se: planejamento; elaborao de programas ou procedimentos de auditoria; comunicaes com o auditado antes e durante a auditoria; superviso e reviso da auditoria; exame e avaliao de riscos e controles internos; evidncias de auditoria; documentao da auditoria ou papis de trabalho; utilizao de trabalhos de especialistas e da auditoria interna etc. Em sntese, e sem pretender esgotar todas as questes estudadas, as normas de execuo de todas as fontes estudadas deixam claro que para uma atuao sistemtica, objetiva e equilibrada na obteno de informaes e evidncias que daro sustentao aos exames e fundamentaro s concluses, opinies e propostas do auditor, necessrio que: o trabalho de auditoria seja adequadamente planejado e suficientemente supervisionado, bem como revisado; os riscos e os controles internos, bem como o entendimento da entidade e de seu ambiente, devem ser considerados na determinao da extenso e do alcance da auditoria; os objetivos de cada trabalho de auditoria devem ser definidos considerando uma avaliao preliminar dos riscos relevantes relacionados atividade objeto da auditoria, e o escopo estabelecido deve ser suficiente para satisfazer tais objetivos;
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o programa de auditoria deve ser elaborado contendo procedimentos e tcnicas capazes de garantir a adequada deteco de erros, irregularidades e atos ilegais que possam ter efeito significativo em relao aos objetivos da auditoria; as comunicaes com o auditado devem ocorrer por escrito desde o planejamento at o final da auditoria; a auditoria deve ser documentada em detalhes suficientes para fornecer uma compreenso clara do trabalho realizado, mesmo por quem no participou do trabalho; evidncias de auditoria, que fundamentam as opinies e concluses do auditor, devem ser adequadas, relevantes e razoveis, bem como suficientemente documentadas em papis de trabalho; os achados de auditoria devem ser desenvolvidos contendo os elementos relevantes e necessrios para alcanar os objetivos da auditoria (O GAO e o TCU especificam quais so os elementos de um achado). Vimos, ainda, que as normas de execuo relacionam-se com as normas gerais, que lhes fornecem os requisitos bsicos, e tambm com as normas de comunicao de resultados, uma vez que os produtos dessa fase constituem a principal fonte para o contedo dos pareceres e relatrios de auditoria, cujas normas sero estudadas no prximo tpico.
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TPICO 2 Normas gerais de comunicao de auditoria

Neste tpico estudaremos as normas gerais de comunicao de resultados de auditoria. A fim de facilitar o estudo, o tpico est organizado da seguinte forma:
TPICO 2 Normas gerais de comunicao de auditoria.......................................... 147 Introduo........................................................................................................................... 148 1. Normas de comunicao de resultados do GAO....................................................... 149 2. Normas de execuo da Intosai.................................................................................... 158 3. Normas de comunicao de resultados do IIA/Audibra........................................... 162 4. Normas de comunicao de resultados da CGU....................................................... 164 5. Normas de comunicao de resultados do TCU....................................................... 170 Sntese ................................................................................................................. 180 Referncias.......................................................................................................................... 181
Ao final dos estudos deste tpico, espramos que voc tenha condies de conhecer e pesquisar as normas gerais de comunicao de resultados de auditoria.
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Introduo
Os resultados de uma auditoria consistem em opinies e concluses sobre os achados, bem como, na maioria dos casos, em recomendaes e outras propostas de encaminhamento em relao a eles. Essas opinies e concluses so expressas na forma de relatrios, pareceres, certificados, cartas, notas tcnicas, dentre outras formas estabelecidas nas normas de comunicao de resultados das entidades de auditoria e controle. Os resultados de uma mesma auditoria podem ser comunicados com variaes na forma e no contedo, dependendo dos destinatrios e da finalidade a que eles se destinam, alm do pblicoalvo que deve ser informado a respeito. Assim, a comunicao de resultados tambm sofre influncias da mdia utilizada, podendo abranger, inclusive, comunicados de imprensa (tambm conhecidos como press releases ou news releases), resumos executivos, folders, apresentaes de slides, vdeos, dentre outros materiais de apresentao.
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1. Normas de comunicao de resultados do GAO Assim como as normas de execuo, as normas de comunicao de resultados do GAO so segregadas em trs conjuntos, conforme o tipo de trabalho. Portanto, h normas relativas: s auditorias contbeis; aos trabalhos de certificao, que equivalem s auditorias de conformidade; e s auditorias operacionais. Complementam essas normas os Elementos de Qualidade do Relatrio, constantes do Apndice I das GAGAS. No tocante s auditorias contbeis e aos trabalhos de certificao, o GAO adota as normas de comunicao do AICPA complementando-as com normas adicionais prprias (GAGAS, 5.03). Normas de comunicao de resultados para auditorias contbeis As quatro normas de comunicao do AICPA incorporadas s GAGAS so as seguintes:
a. o auditor deve mencionar no seu parecer se as demonstraes contbeis so apresentadas de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos (GAAP); b. o auditor deve identificar no seu parecer as circunstncias nas quais tais princpios no foram consistentemente observados no perodo atual em relao ao perodo anterior; c. quando o auditor determinar que a divulgao informativa no razoavelmente adequada, deve indicar isso no seu parecer; d. o auditor deve expressar uma opinio sobre as demonstraes contbeis tomadas em seu conjunto, ou indicar no seu parecer que uma opinio no pode ser expressada. Quando o auditor no puder expressar uma opinio sobre o conjunto das demonstraes, deve indicar as razes no parecer. Em todos os casos em que o nome do auditor estiver associado s demonstraes contbeis, o parecer deve indicar claramente a natureza do seu trabalho, se for o caso, e o grau de responsabilidade assumida pelo mencionado profissional.
Conformidade com os princpios de contabilidade
Transparncia (disclousure)
Opinio do auditor e grau de responsabilidade assumido
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Algumas normas de relato, por serem muito especficas em relao aos objetivos deste curso, deixaram de ser comentadas, o caso das normas tratadas nos pargrafos 5.23 a 5.31.
As principais normas adicionais do GAO (ESTADOS UNIDOS, 2007). em relao comunicao de resultados em auditorias contbeis esto destacadas a seguir, sendo que vrias delas so aplicveis comunicao de resultados de outros tipos de trabalho de auditoria e certificao, conforme ser visto mais adiante.
Os relatrios de auditoria devem incluir uma declarao dos auditores de que os trabalhos foram realizados em conformidade com as GAGAS, desde que todos os requisitos nelas previstos tenham sido observados. O auditor deve declarar se seguiu as GAGAS na ntegra ou com adaptaes, como nas situaes em que tiverem ocorrido limitaes de escopo em funo de restries de acesso a registros oficiais do governo ou de outras condies especficas necessrias para conduzir a auditoria. Quando os auditores utilizarem as GAGAS com adaptaes, devem declarar no relatrio os requisitos que no foram seguidos, as razes para no terem seguido e como isso afetou ou pode ter afetado as afirmaes fornecidas. Ao emitir uma opinio, ou absteno de opinio, sobre as demonstraes contbeis os auditores devem tambm fazer um relato sobre o controle interno e sobre a conformidade com leis, regulamentos e disposies de contratos ou convnios, que pode ser feito no mesmo ou em relatrio separado, com uma descrio do escopo dos testes de controle realizados. No caso de relatrio em separado, deve-se incluir uma referncia sobre ele no relatrio das demonstraes financeiras. Em qualquer dos casos, o auditor deve indicar nos relatrios se os testes realizados proveem suficiente e apropriada evidncia para apoiar o parecer sobre a efetividade do controle interno sobre as demonstraes financeiras e do cumprimento de leis, regulamentos e disposies de contratos ou convnios. Nas auditorias financeiras, incluindo as auditorias de demonstraes contbeis nas quais os auditores devem emitir uma opinio, ou negativa de opinio, deve ser relatado, conforme aplicvel aos objetivos da auditoria e com base no trabalho realizado: (1) as deficincias significativas no controle interno, identificando aquelas consideradas fraquezas materiais; (2) todos os casos de fraude e atos ilegais, a menos que irrelevantes; e (3) violaes a clusulas de contratos ou convnios e abusos que possam ter um efeito material nas demonstraes contbeis.
Declarao de conformidade com as GAGAS (GAGAS, 5.05 e 5.06)
Declarao sobre o controle interno e a conformidade com leis e regulamentos (GAGAS, 5.07 a 5.09)
Relato de deficincias de controle interno, fraudes, atos ilegais e no conformidades (GAGAS, 5.10 a 5.22)
Apresentao dos achados no relatrio de auditoria (GAGAS, 5.21 e 5.22)
Os auditores devem desenvolver os elementos dos achados na extenso necessria para alcanar os objetivos da auditoria, observando as regras detalhadas nos pargrafos 4.14 a 4.18 das GAGAS (ver desenvolvimento dos elementos dos achados de auditoria, no tpico anterior desse material, onde abordamos as normas de execuo do GAO) e adicionalmente o seguinte. Os auditores devem relatar seus achados numa perspectiva de descrever a natureza e a extenso das questes que esto sendo relatadas, bem como a extenso do trabalho realizado que resultou na concluso. Para dar ao leitor uma base para avaliar a importncia e as consequncias de seus achados, os auditores devem, conforme aplicvel, relatar as situaes encontradas em termos da populao ou do nmero de casos examinados e quantificar os resultados em termos de valor monetrio ou de outras medidas, conforme o caso. Se no puder mensurar, os auditores devem limitar adequadamente suas concluses. Se certas informaes, mesmo pertinentes, forem proibidas divulgao pblica ou tiverem sido excludas do relatrio devido sua natureza confidencial ou sensvel, os auditores devem consignar no relatrio que elas foram omitidas e a razo ou outras circunstncias que tornaram necessria a omisso. Nesses casos, os auditores podem emitir relatrio de uso separado, classificado ou limitado contendo as informaes, distribuindo-o apenas s pessoas autorizadas a receb-las. No caso de ocorrncia ou da possibilidade de ocorrncia de fraudes, atos ilegais, violaes a disposies de contratos e convnios, os auditores podem consultar as respectivas autoridades ou consultores jurdicos se a publicao dessas informaes podero comprometer investigaes ou procedimentos legais, podendo limitar seu relatrio pblico s questes que no comprometero esses procedimentos, como por exemplo, relatar somente informaes que j so parte do domnio pblico.
Relato de informaes confidenciais ou sensveis (GAGAS, 5.39 a 5.43 e 5.17)
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Se o relatrio dos auditores revela deficincias no controle interno, fraudes, atos ilegais, abusos, violaes a disposies de contratos ou convnios, os auditores devem obter e informar no seu relatrio a opinio dos dirigentes e responsveis da entidade auditada sobre os achados, as concluses e recomendaes, bem como sobre aes corretivas planejadas. Um dos modos mais efetivos de se garantir que um relatrio seja imparcial, objetivo e completo submeter preliminarmente um projeto do relatrio, contendo os achados, as concluses e recomendaes para obteno de comentrios por parte dos dirigentes da entidade auditada e de outros interessados, se cabvel. A incluso desses comentrios no relatrio final resulta em um documento que apresenta no s os achados dos auditores, suas concluses e recomendaes, mas tambm a perspectiva dos dirigentes da entidade e as aes corretivas que pretendem tomar. A obteno de comentrios por escrito prefervel, mas comentrios verbais tambm so aceitveis. Comentrios do gestor GAGAS, 5.32 a 5.38 das GAGAS) Quando os comentrios forem por escrito, os auditores devem incluir no relatrio a transcrio ou um sumrio dos comentrios recebidos. Quando forem feitos oralmente, deve-se preparar um sumrio e submet-lo aos dirigentes para confirmar se foram registrados com preciso. Os auditores devem incluir no relatrio uma avaliao desses comentrios, se apropriado. Se os comentrios da entidade auditada forem inconsistentes ou conflitarem com os resultados, concluses ou recomendaes do projeto de relatrio, ou ainda quando as aes corretivas planejadas no atenderem adequadamente as recomendaes dos auditores, esses devem avaliar a validade dos comentrios. Se discordarem, devem explicar as razes da discordncia no relatrio. Se concordarem que so vlidos, apoiados em provas suficientes e adequadas, devem modificar o relatrio. Se a entidade se recusar a fornecer comentrios ou incapaz de apresentar as suas observaes dentro de um perodo de tempo razovel, os auditores podem elaborar o relatrio sem os comentrios, indicando aquelas circunstncias no relatrio.
Mdulo 1
Comunicao de achados a partes externas da entidade auditada (GAGAS, 5.18)
As normas do GAO preveem duas situaes em que os achados de auditoria podem ser comunicados diretamente pelos auditores a partes externas, sendo que, primeiro eles devem comunicar e pedir providncias aos responsveis pela governana da entidade, e somente se esses no tomarem o mais rapidamente possvel as providncias requeridas, os auditores devem comunicar diretamente: a) quando a entidade no cumprir o dever legal ou regulamentar de informar a terceiros especificados; b) quando se tratar de fraudes, atos ilegais, abusos ou violaes de contratos e convnios que tenham um efeito material provvel sobre as demonstraes contbeis e envolvam financiamentos recebidos direta ou indiretamente de agncias governamentais. A norma do GAO sobre a distribuio de relatrios dirigida a trs tipos de organizaes que atuam na auditoria pblica: organizaes de auditoria governamental, auditorias internas das entidades pblicas e firmas de auditoria externa independentes contratadas pelo governo. Em sntese, as regras para distribuio de relatrios depende do relacionamento que essas organizaes tm com a entidade auditada e da natureza da informao contida no relatrio: Os auditores devem documentar qualquer limitao sobre a distribuio do relatrio e restringi-la quando envolver material que est classificado para fins de segurana ou que contenha informaes confidenciais ou sensveis; Organizaes de auditoria governamental devem distribuir relatrios aos responsveis pela governana, s autoridades apropriadas da entidade auditada e aos rgos adequados de superviso ou organismos que requereram ou organizaram a auditoria. Conforme o caso, os auditores devem tambm distribuir cpias dos relatrios para outros agentes que tm autoridade legal de superviso ou que possam ser responsveis por tomar decises a partir dos achados e recomendaes do relatrio, alm de outros autorizados a receber tais relatrios; Organizaes de auditoria interna podem seguir as Normas Internacionais para a Prtica Profissional de Auditoria Interna, do IIA. O chefe da auditoria interna deve comunicar os resultados para as partes que possam garantir que eles tero a devida considerao. Antes de liberar resultados para partes externas organizao, o chefe da auditoria interna deve: (1) avaliar o risco potencial para a organizao, (2) consultar a administrao superior e/ou assessores jurdicos, se for o caso, e (3) controlar a divulgao com indicao dos usurios destinatrios no relatrio; Firmas de auditoria independente devero ajustar essa responsabilidade com o contratante.
Distribuio de relatrios (GAGAS, 5.44)
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Normas de comunicao de resultados para trabalhos de certificao

Mdulo 1
As quatro normas de comunicao do AICPA incorporadas nas normas de comunicao de resultados de trabalhos de certificao do GAO so as seguintes:
Identificao da matria e do tipo de certificao Concluses e critrios da certificao Reservas significativas a. o auditor deve identificar no relatrio a matria ou a afirmao de que est tratando e especificar o tipo de certificao que est sendo realizada; b. o auditor deve indicar no relatrio as concluses sobre a matria ou a afirmao em relao aos critrios contra os quais o assunto foi avaliado; c. o auditor deve indicar no relatrio todas as reservas significativas do profissional em relao ao trabalho, matria, e, se for o caso, correspondente afirmao; d. nas seguintes circunstncias, o auditor deve indicar no relatrio que ele destinado para uso das partes especificadas: 1. quando os critrios usados para avaliar a matria so determinados pelo auditor, mas so adequados apenas para um nmero limitado de partes que participaram de seu estabelecimento ou que se presuma que possam ter um adequado entendimento deles; 2. quando os critrios usados para avaliar a matria so vlidos apenas para as partes especificadas; 3. quando relatar matria especfica e uma afirmao por escrito no tiver sido fornecida pela parte responsvel; 4. quando o relatrio sobre uma certificao realizada mediante compromisso de aplicao de procedimentos acordados sobre a matria.
Especificao dos destinatrios no relatrio
As normas adicionais do GAO em relao comunicao de resultados em trabalhos de certificao, constantes dos pargrafos 6.31 a 6.56 das GAGAS, essencialmente repetem as regras contidas nas normas adicionais de comunicao de resultados em auditorias contbeis, razo porque deixamos de reproduz-las aqui.
Normas de comunicao de resultados para auditorias operacionais Tratadas nos pargrafos 8.03 a 8.43 das GAGAS (ESTADOS UNIDOS, 2007), as normas de comunicao de resultados em auditorias operacionais tambm repetem muitos aspectos j tratados nas normas de mesma natureza relativas s auditorias contbeis. Destacamos apenas as que se aplicam especificamente
8.08. Os auditores devem preparar relatrios de auditoria contendo: Contedo do relatrio (GAGAS, 8.09 a 8.13) 1. os objetivos, o escopo e a metodologia da auditoria; 2. os resultados da auditoria, incluindo achados, concluses e recomendaes, se for o caso; 3. uma declarao sobre a conformidade com as GAGAS; 4. um resumo dos comentrios dos gestores; e 5. se aplicvel, a natureza de qualquer informao confidencial ou sensvel omitida. As concluses do relatrio de auditoria operacional so inferncias lgicas sobre o programa com base nos achados, no apenas um resumo desses. Os auditores devem formular concluses com base nos objetivos e nos achados de auditoria, conforme esses as exijam. 8.27. [...] A fora das concluses dos auditores depende da suficincia e adequao das evidncias que suportam os achados e da solidez da lgica utilizada para formul-las. As concluses so mais fortes se levarem a recomendaes dos auditores e se convencerem o usurio do relatrio sobre a necessidade das aes recomendadas. Os auditores devem formular recomendaes que decorram logicamente dos achados e concluses e s faz-las quando o potencial de melhoria no desempenho estiver suficientemente por eles suportados, direcionando-as para resolver a causa dos problemas identificados e indicando claramente as aes recomendadas. As aes recomendadas devem ser especficas, prticas, eficazes e mensurveis e endereadas para as pessoas que tm autoridade para tom-las.
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Concluses (GAGAS, 8.27)
Recomendaes (GAGAS, 8.28 e 8.29)
Elementos de Qualidade do Relatrio Em complemento s normas de comunicao de resultados de todos os tipos de auditoria e certificao, as GAGAS orientam a observao de sete elementos de qualidade de um relatrio ((ESTADOS UNIDOS, 2007), apndice I, A8.02,).
Um relatrio preciso: apoiado por evidncias suficientes e apropriadas, em que fatos chave, demonstraes e achados encaminham s concluses de auditoria; baseado em fatos, com clara indicao das fontes, dos mtodos e das premissas que permitam aos usurios julgar o peso dado s evidncias auxiliam a atingir preciso; divulga as limitaes dos dados; apresenta os achados no contexto mais amplo da questo. Uma maneira de ajudar organizaes de auditoria a preparar relatrios de auditoria mais precisos usar um processo de controle de qualidade como a reviso. Para que os relatrios de auditoria sejam mais objetivos, deve-se: apresentar as evidncias de uma maneira imparcial e no contexto adequado; apresentar evidncias suficientes e apropriadas para apoiar os achados; no usar adjetivos ou advrbios que caracterizem indcios de uma forma que implica crtica ou concluses sem suporte; declarar explicitamente a fonte das evidncias e as premissas utilizadas na anlise; demonstrar que o trabalho foi realizado por uma equipe profissional, imparcial, independente e especializada. O relatrio de auditoria pode reconhecer os aspectos positivos do programa auditado, se aplicvel aos objetivos da auditoria. A incluso dos aspectos positivos do programa poder levar a um melhor desempenho por outras organizaes do governo que lerem o relatrio. O relatrio deve conter evidncias suficientes e apropriadas, necessrias para satisfazer os objetivos da auditoria e promover o entendimento das questes relatadas. Para isso, deve-se: descrever evidncias e achados sem omisses de informaes significativas e relevantes relacionadas aos objetivos da auditoria; oferecer uma perspectiva da extenso e significncia dos achados relatados, tais como a frequncia de ocorrncias relativas ao nmero de casos ou transaes testados e o relacionamento desses achados com as operaes da entidade; determinar claramente o que devia e no foi feito, descrevendo explicitamente as limitaes dos dados, as limitaes impostas pelas restries de acesso a registros e outras questes.
Mdulo 1
Reviso um processo no qual um auditor experiente, independente da auditoria, checa se os fatos afirmados, demonstraes e dados esto corretamente relatados, se os achados esto corretamente suportados por evidncias na documentao de auditoria e se as concluses e recomendaes decorrem logicamente das evidncias. Termo usado no original: referencing
Preciso
Objetividade
Completude
Convencimento
Ser convincente significa que os resultados so relevantes para os objetivos da auditoria, que os achados so apresentados persuasivamente e que as concluses e recomendaes decorrem logicamente dos fatos apresentados. A validade dos achados, a razoabilidade das concluses e o benefcio da implementao das recomendaes so mais convincentes quando suportados por evidncias suficientes e apropriadas. Relatrios concebidos dessa maneira podem ajudar a chamar a ateno das autoridades responsveis para as questes que devem receber ateno e podem constituir um incentivo para a tomada de aes corretivas. Significa que o relatrio de fcil leitura e compreenso para o usurio destinatrio. Sugere-se: usar linguagem to clara e simples quanto o tema permita; usar linguagem no tcnica; definir termos tcnicos, abreviaturas e siglas que so utilizados no relatrio; usar uma pgina de destaques ou um resumo do relatrio para chamar a ateno do usurio e destacar a mensagem global. Se um resumo for usado, ele ser til se enfocar as respostas especficas s questes de auditoria mais relevantes para o seu objetivo, resumir os achados de auditoria mais significativos, as principais concluses do relatrio e preparar os usurios para antecipar as principais recomendaes; organizar o material de forma lgica; descrever fatos e concluses com exatido e preciso; usar ttulos, subttulos e sentenas de destaque; usar recursos visuais (como imagens, tabelas, grficos e mapas) para esclarecer e sintetizar complexidades. O relatrio no deve se estender mais do que o necessrio para transmitir e respaldar a mensagem. Detalhes excessivos detratam o relatrio e podem, inclusive, ocultar a mensagem real, confundir ou distrair os usurios. Embora exista espao considervel para julgamentos na determinao do contedo de relatrios, aqueles que so baseados em fatos e, ao mesmo tempo, mais concisos, so mais suscetveis de alcanar resultados. Maximizar o uso do relatrio de auditoria, fornecendo informaes relevantes a tempo de responder as necessidades legtimas de gestores da entidade, autoridades do legislativo e outros usurios a meta dos auditores. Do mesmo modo, as evidncias contidas no relatrio sero mais teis se forem atuais. Durante a auditoria, os auditores podem fornecer relatrios intermedirios de matrias significativas a dirigentes adequados da entidade. Essas comunicaes alertam os dirigentes para assuntos que necessitam ateno imediata e permite-lhes tomar aes corretivas antes da concluso do relatrio final.
Clareza
Conciso
Tempestividade
Mdulo 1
2. Normas de comunicao de resultados da Intosai A ISSAI 400, Reporting standards in Government Auditing (INTOSAI, 2001), a norma de auditoria de Intosai que trata da elaborao de relatrios na auditoria governamental, que diz ser praticamente impossvel formular uma regra especfica para cada relatrio de auditoria a ser elaborado. As normas para elaborao de relatrio da Intosai prescrevem que (ISSAI 400, 7):
a. Ao final de cada auditoria o auditor deve preparar um parecer ou relatrio escrito, conforme o caso, expondo os achados de forma adequada, cujo contedo deve ser de fcil compreenso isento de imprecises ou ambiguidades, incluindo apenas as informaes devidamente apoiadas por evidncias de auditoria adequadas e pertinentes, e, sobretudo, deve ser independente, objetivo, imparcial e construtivo;
Mdulo 1
Nas normas de relatrio da Intosai, a palavra parecer usada para referir-se s concluses do auditor resultantes das auditorias de regularidade (contbil e de conformidade), nas quais necessrio opinar se as operaes obedeceram s leis e aos regulamentos e sobre a adequao do controle interno, atos ilegais e fraudes. A palavra relatrio usada para as concluses do auditor resultantes das auditorias operacionais, nas quais ele deve informar sobre a economia e a eficincia com que os recursos so obtidos e utilizados e sobre a eficcia com que os objetivos so alcanados. Nas auditorias de regularidade, o parecer sobre a conformidade com leis e regulamentos tanto pode fazer parte do parecer sobre as demonstraes contbeis, como pode constituir um parecer em separado, devendo claramente citar os pontos que no tiverem sido objeto desse tipo de verificao. Nas auditorias operacionais, o relatrio deve consignar todos os casos relevantes de no conformidade que sejam relacionados com os objetivos da auditoria. Contedo do relatrio Para a Intosai, todos os tipos de parecer e relatrio devem seguir os seguintes princpios gerais aplicveis forma e ao contedo (ISSAI 400, 8):
b. Compete EFS decidir, em ltima instncia, sobre a ao a ser tomada em relao s prticas fraudulentas ou s irregularidades graves descobertas pelos auditores.
Ttulo
O parecer ou o relatrio devem ser precedidos de um ttulo ou cabealho adequado, que ajude o leitor a distingui-los das declaraes e informaes emitidas por terceiros. O parecer ou relatrio devem ser devidamente assinados. A incluso da data informa ao leitor que o auditor considerou o efeito de fatos ou operaes que tomou conhecimento at aquela data. A data, no caso das auditorias de conformidade e financeiras, pode ser posterior ao perodo das contas. Devem fazer referncia aos objetivos e ao escopo da auditoria. Essa informao estabelece a finalidade e os limites da auditoria. Os pareceres devem acompanhar e ser publicados com as demonstraes contbeis correspondentes, condio que, entretanto, no obrigatria para os relatrios de auditoria operacional. Pareceres de auditoria e relatrios devem ser apresentados como elaborados pelo auditor. No exerccio de sua independncia, as EFS devem poder incluir nos relatrios quaisquer informaes que julguem conveniente. Entretanto, em determinadas ocasies pode haver informao que, por razes de interesse nacional, no deva ser livremente publicada. Isso pode afetar a integridade do relatrio. Nesse caso o auditor tem a obrigao de considerar a necessidade de fazer um relatrio parte, no publicvel, que inclua a informao confidencial ou as matrias reservadas. O parecer ou o relatrio devem identificar os destinatrios de acordo com as circunstncias que determinaram a realizao da auditoria e conforme os regulamentos locais ou prticas vigentes. Isso pode ser desnecessrio quando existirem procedimentos formais para a sua destinao. O parecer ou o relatrio devem identificar as demonstraes contbeis a que se referem, no caso de auditorias contbeis, ou rea ou assunto no caso de auditorias de conformidade ou operacional. Isso inclui informaes como o nome da entidade auditada, a data e o perodo abrangido, assim como o assunto auditado. Os pareceres e os relatrios devem fazer referncia legislao ou autorizao em que se baseie a auditoria. Os pareceres e os relatrios devem indicar as normas de auditoria ou as prticas seguidas na conduo dos trabalhos, proporcionando ao leitor uma garantia de que foi realizado em conformidade com procedimentos geralmente aceitos. O parecer ou o relatrio de auditoria devem ser emitidos tempestivamente para que sejam de maior utilidade aos leitores e destinatrios, particularmente aqueles a quem cabe tomar as providncias necessrias.
Mdulo 1
Assinatura e data
Objetivos e escopo
Integridade
Destinatrio
Identificao do assunto
Fundamento legal Indicao de conformidade com as normas
Tempestividade
Mdulo 1
As normas da Intosai tratam ainda dos tipos de pareceres pleno, com ressalva, adverso e com negativa de opinio bem como das circunstncias em que eles so cabveis (ver ISSAI 400, 9 a 15) e de outros aspectos importantes, dos quais destacamos os seguintes. Apresentao dos achados Ao relatar irregularidades e impropriedades, os auditores devem procurar expor os achados de auditoria de forma apropriada. A extenso dos casos de inobservncia a leis e a regulamentos pode ser demonstrada em funo do nmero dos casos examinados ou quantificados monetariamente (ISSAI 400, 19). Opinio sobre conformidade com leis e regulamentos Nas auditorias de regularidade, o auditor deve redigir um parecer sobre a verificao do cumprimento de leis e regulamentos aplicveis. A observncia s leis e aos regulamentos, quando comprovada, deve ser mencionada no relatrio. Devem tambm ser claramente citados os pontos que no tiverem sido objeto desse tipo de verificao (ISSAI 400, 7). Comentrios do gestor Os relatrios que contenham irregularidades relatadas tendem a fazer crticas importantes, mas para que sejam construtivos tambm devem sugerir medidas saneadoras, fazendo constar observaes por parte da entidade auditada ou do auditor, inclusive concluses e recomendaes (ISSAI 400, 20). Normas de comunicao de resultados para auditorias operacionais As normas gerais relativas comunicao de resultados em auditorias operacionais so tratadas nos pargrafos 21 a 26 da ISSAI 400, mas a norma especfica para as auditorias operacionais, a ISSAI 3000, denominada Diretrizes para Aplicao de Normas de Auditoria Operacional, cujo captulo 5, tambm trata de normas e orientaes para o relatrio e de apresentao do resultado das auditorias operacionais. O resumo a seguir da ISSAI 400 ( INTOSAI, 2001), que tem natureza geral e no especfica.
Contedo do relatrio (ISSAI 400, 22 e 25)
O relatrio de auditoria operacional deve indicar claramente os objetivos e o escopo da auditoria. Pode incluir crticas quando, por exemplo, em nome do interesse pblico ou da obrigao de prestar contas dos recursos pblicos, ressalta casos graves de desperdcios, abusos ou ineficincias, ou pode no fazer nenhuma crtica significativa, mas fornecer, de modo independente, orientaes ou garantias sobre em que medida a economia, eficincia e eficcia esto sendo ou foram alcanadas. Os relatrios de auditoria operacional, em vez de se limitarem a criticar fatos passados, devem ser construtivos e com argumentao criteriosa.
Relato de no conformidade com leis e regulamentos (ISSAI 400, 7)
O relatrio deve consignar todos os casos relevantes de descumprimento das leis e regulamentos que sejam relacionados com os objetivos da auditoria. Auditores devem reconhecer que aplicam sua capacidade de julgamento a atos resultantes de decises administrativas passadas, portanto, devem tomar cuidado ao exercer essa capacidade e seus relatrios devem indicar a natureza e a extenso das informaes que estavam, ou deveriam estar, disposio da entidade auditada poca em que as decises foram tomadas. A imparcialidade implica que as deficincias ou constataes crticas sejam apresentadas de tal modo a incentivar a sua correo e o aperfeioamento dos sistemas e diretrizes adotados pela entidade auditada, portanto, geralmente se busca entrar em acordo com a entidade auditada quanto aos fatos, para garantir que sejam completos, exatos e adequadamente apresentados no relatrio. Pode tambm ser preciso incluir, na ntegra ou resumidamente, as respostas da entidade auditada s questes levantadas (grifo nosso). As recomendaes geralmente sugerem o aperfeioamento necessrio, mas no a forma de alcan-lo, embora determinadas circunstncias, s vezes, justifiquem uma recomendao especfica como, por exemplo, no sentido de se alterar a legislao com o intuito de melhorar a administrao. Ao formular recomendaes e posteriormente acompanhlas, o auditor deve manter sua objetividade e independncia e, portanto, preocupar-se em verificar mais a correo das deficincias identificadas do que o cumprimento de recomendaes especficas (grifo nosso).
Comentrios dogestor (ISSAI 400, 24)
Recomendaes (ISSAI 400, 25 e 27)
Mdulo 1
3. Normas de comunicao de resultados do IIA/Audibra As normas de comunicao de resultados do IIA/Audibra so tratadas no ttulo 2400 das Normas de Desempenho (IIA, 2004), que integram as Normas Internacionais para o Exerccio Profissional da Auditoria Interna, subdivididas nos quatro temas indicados a seguir: 2400 Comunicao de resultados 2410 Critrios para comunicaes; 2420 Qualidade das comunicaes; 2430 Divulgao da no conformidade com as normas; 2440 Disseminao de resultados; A norma de comunicao de resultados do IIA enfatiza que esses devem ser comunicados com oportunidade, isto , que seja tempestiva para a tomada de decises adequadas.
As comunicaes devem incluir os objetivos e o ambiente do trabalho de auditoria, bem como as concluses aplicveis, recomendaes e planos de ao. A comunicao final de resultados deve, onde apropriado, conter a opinio geral ou concluses do auditor interno. Os auditores internos so incentivados a reconhecer o desempenho satisfatrio nas comunicaes de resultados. Ao divulgar os resultados de trabalhos de auditoria para terceiros, fora da organizao, a comunicao deve conter limitaes sobre a distribuio e o uso dos resultados do trabalho. As comunicaes devem ser precisas, objetivas, claras, concisas, construtivas, completas e oportunas (grifo nosso). 2420 Qualidade das comunicaes Erros e omisses: se uma comunicao final contiver erro significativo, o diretor executivo de auditoria deve comunicar a informao correta a todas as pessoas que tenham recebido a comunicao original.
Mdulo 1
2410 Critrios para comunicaes
Cabe ao diretor executivo de auditoria divulgar os resultados s pessoas apropriadas. Os resultados finais devem ser comunicados s pessoas que possam assegurar que aos resultados seja dada a devida considerao. Durante a execuo de trabalhos de auditoria, gerenciamento de riscos, controle e assuntos de governana corporativa devem ser identificados. Toda vez que os assuntos sejam significativos para a organizao, eles devem ser comunicados alta gerncia e ao Conselho.
2440 Disseminao de resultados
Mdulo 1
2430 Divulgao da no conformidade com as normas
Quando a falta de conformidade com normas tiver impacto em um trabalho de auditoria especfico, a comunicao de resultados deve divulgar: norma(s) cuja conformidade total no foi atingida; razo(es) para a falta de conformidade; e impacto da no conformidade sobre o trabalho de auditoria.
4. Normas de comunicao de resultados da CGU As normas de comunicao de resultados da CGU esto dispostas nas Sees IV, V e VI, do Captulo VII, do Manual do SCI do Poder Executivo Federal (BRASIL, 2001), abrangendo os seguintes tpicos: Normas relativas opinio do SCI do Poder Executivo Federal; Normas relativas audincia do auditado; Normas relativas forma de comunicao. Considerando que a forma como essas normas esto dispostas no Manual do SCI tornam-nas autoexplicativas e que, em certos casos, elas so muito rgidas, resumiremos o essencial e copiaremos as disposies mais rgidas. Destaca-se que a opinio emitida no do auditor, mas sim do rgo ou unidade do SCI, a qual expressa por meio de quatro tipos de documentos que so genericamente denominados formas de comunicao, so elas: Relatrio; Certificado; Parecer; Nota. Esses documentos devem refletir os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de atividade, e serem elaborados seguindo os padres usualmente adotados no SCI do Poder Executivo Federal, admitindo-se, em determinadas circunstncias, as adaptaes necessrias melhor interpretao e avaliao dos resultados dos trabalhos. Relatrio Constitui-se na forma pela qual os resultados dos trabalhos realizados so levados ao conhecimento das autoridades competentes, com as seguintes finalidades: direo: fornecendo dados para tomada de decises sobre a poltica de rea supervisionada; s gerncias executivas: com vistas ao atendimento das recomendaes sobre as operaes de sua responsabilidade; aos responsveis pela execuo das tarefas: para correo de erros detectados; ao Tribunal de Contas da Unio: como resultado dos exames efetuados; e a outras autoridades interessadas, dependendo do tipo ou forma de auditoria/fiscalizao realizada.
Mdulo 1
Certificado o documento que representa a opinio do Sistema de Controle Interno sobre a exatido e regularidade, ou no, da gesto e a adequao, ou no, das peas examinadas, devendo ser assinado pelo CoordenadorGeral ou Gerente Regional de Controle Interno, ou ainda, autoridades de nvel hierrquico equivalentes nos rgos e unidades setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. H trs tipos de certificados, conforme as constataes verificadas: Certificado de regularidade: emitido quando o rgo ou Unidade de Controle Interno formar a opinio de que na gesto dos recursos pblicos foram adequadamente observados os princpios da legalidade, legitimidade e economicidade; Certificado de regularidade com ressalvas: emitido quando o rgo ou Unidade de Controle Interno constatar falhas, omisses ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais, quanto legalidade, legitimidade e economicidade e que, pela irrelevncia ou imaterialidade, no caracterizem irregularidade de atuao dos agentes responsveis. Certificado de irregularidade: emitido quando o rgo ou Unidade de Controle Interno verificar a no observncia da aplicao dos princpios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando a existncia de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuzo quantificvel para a Fazenda Nacional e/ou comprometam, substancialmente, as demonstraes financeiras e a respectiva gesto dos agentes responsveis, no perodo ou exerccio examinado. O Manual do SCI (BRASIL, 2001) prescreve que o certificado deve ser emitido levando-se em considerao a jurisprudncia do TCU, suas smulas e decises julgadas em casos semelhantes, de modo a garantir adequada uniformidade de entendimento. Parecer O parecer do dirigente do rgo de controle interno pea compulsria a ser inserida nos processos de tomada e prestao de contas, que sero remetidos ao Tribunal de Contas da Unio. Constitui-se na pea documental que expressa a avaliao conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gesto examinada, para que os autos sejam submetidos autoridade ministerial que se pronunciar na forma prevista no artigo 52, da Lei n. 8.443/92.
Mdulo 1
Mdulo 1
O parecer consignar qualquer irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como avaliar a eficincia e a eficcia da gesto, inclusive quanto economia na utilizao dos recursos pblicos. Nota o documento destinado a dar cincia ao gestor/administrador da rea examinada, no decorrer dos exames, das impropriedades ou irregularidades constatadas ou apuradas no desenvolvimento dos trabalhos. Tem a finalidade de obter a manifestao dos agentes sobre fatos que resultaram em prejuzo Fazenda Nacional ou de outras situaes que necessitem de esclarecimentos formais. Atributos de qualidade das comunicaes do SCI Todas as comunicaes do SCI retromencionadas devem reunir, principalmente, os seguintes atributos de qualidade previstos na Seo VI, Captulo VII, do Manual do SCI (BRASIL, 2001):
I. Conciso II. Objetividade utilizar linguagem sucinta e resumida, transmitindo o mximo de informaes de forma breve. caracterstica dessa linguagem a preciso e a exatido; expressar linguagem prtica e positiva, demonstrando a existncia real e material da informao; demonstrar a certeza da informao que a comunicao deve conter visando persuadir e convencer qualquer pessoa para as mesmas concluses, evitando termos e expresses que possam ensejar dvidas; expressar linguagem inteligvel e ntida de modo a assegurar que a estrutura da comunicao e a terminologia empregada permitam que o entendimento das informaes sejam evidentes e transparentes; registrar a totalidade das informaes de forma exata e imparcial, devendo ser includos na comunicao todos os fatos observados, sem nenhuma omisso, proporcionando uma viso completa das impropriedades/irregularidades apontadas, recomendaes efetuadas e concluso; transmitir a informao, simultaneamente, com tempestividade e integridade de modo que as comunicaes sejam emitidas de imediato, com a extenso correta, a fim de que os assuntos neles abordados possam ser objeto de oportunas providncias; assegurar que a linguagem seja harmnica e concordante, de forma que a comunicao seja lgica, correspondendo aos objetivos determinados;
III. Convico
IV. Clareza
V. Integridade
VI. Oportunidade
VII. Coerncia
VIII. Apresentao
IX. Conclusivo
permitir a formao de opinio sobre as atividades realizadas. Em situaes identificadas na ordem de servio, poder ficar especificado que no cabe uma manifestao conclusiva principalmente nos casos em que os exames forem de carter intermedirio.
Contedo do relatrio, parecer ou certificado Esses documentos devem atender aos requisitos indicados a seguir:
Certificado ou parecer de auditoria Processo, exerccio e entidade Escopo indicar nmero do processo, exerccio examinado, unidade gestora/entidade examinada. citar, no pargrafo inicial, o escopo do trabalho em funo do tipo de auditoria realizada. registrar, no pargrafo intermedirio, as impropriedades ou irregularidades que: a. caracterizem a inobservncia de normas legais e regulamentares; b. afetem a gesto ou situao examinada; c. comprometam a economicidade, legalidade e legitimidade da gesto ou situao examinada; e d. resultem ou no em prejuzo Fazenda Nacional. observado o contido no pargrafo intermedirio, concluir, no pargrafo final, emitindo opinio quanto regularidade, ou no, da gesto examinada. conter data do Certificado correspondente ao dia de sua emisso. conter assinatura do Coordenador-Geral ou Gerente Regional de Controle Interno, ou ainda, autoridades hierrquicas equivalentes nos rgos e unidade setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. no caso de auditoria contbil, conter o nome e o nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade do servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal que examinou as demonstraes financeiras.
Impropriedades ou irregularidades
Opinio quanto a regularidade Data
Assinatura
Registro no CRC
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assegurar que os assuntos sejam apresentados numa sequncia estruturada, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento, segundo os objetivos do trabalho, de forma adequada, com uma linguagem que atenda, tambm, aos atributos de qualidade mencionados;
Relatrio de auditoria Processo, exerccio e entidade Fundamento legal Local Objetivo da auditoria Amostra e conformidade com normas de auditoria Escopo e limitaes Controles internos Conformidade com normas legais Legalidade, legitimidade e economicidade identificar o nmero do processo, perodo examinado e a unidade ou entidade examinada. indicar as normas que instruam o processo de Tomada ou Prestao de Contas. identificar o local em que foi realizado o trabalho. definir o objetivo da auditoria e identificar as demonstraes financeiras examinadas, no caso de auditoria contbil. declarar ter o exame sido efetuado por amostragem, na extenso julgada necessria e de acordo com as normas de auditoria aplicveis ao Servio Pblico Federal. comentar sobre a extenso dos trabalhos e eventuais restries. comentar sobre os controles internos administrativos, evidenciando, se for o caso, as deficincias e ineficcias dos sistemas. relatar sobre o cumprimento, ou no, das diretrizes governamentais e normas legais vigentes. comentar sobre a legalidade, legitimidade e economicidade na realizao das despesas. apresentar, se necessrio, recomendaes visando correo das falhas verificadas durante o exame, particularmente naquelas situaes em que forem identificadas impropriedades e irregularidades, devendo-se evitar recomendaes imprecisas ou genricas que no permitam adequada avaliao de sua implementao. comentar sobre a implementao das recomendaes de relatrios de auditoria e fiscalizao anteriores e de diligncias do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal e do Tribunal de Contas da Unio.
Mdulo 1
Recomendaes
Verificao de providncias em relao a trabalhos anteriores
Comentrios do Gestor Denominada na CGU como Audincia do Auditado, a norma relativa manifestao preliminar dos gestores em relao aos achados de auditoria prescreve que durante os trabalhos de campo deve ser dada oportunidade para os responsveis pelas reas auditadas se manifestarem:
O dirigente mximo da entidade tambm pode se manifestar, mas sobre o relatrio final, cujas anlises sero expressas por meio de nota tcnica enviada a todos os destinatrios do relatrio.
2. Concludos os trabalhos de campo, o titular do rgo ou unidade do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal responsvel pela realizao da ao de controle encaminhar o relatrio final ao dirigente mximo da unidade ou entidade auditada. Manifestaes posteriores do dirigente sero analisadas pela unidade de controle interno e consubstanciadas em nota tcnica que ser objeto de encaminhamento aos mesmos destinatrios do relatrio.
1. Os servidores designados para a realizao dos trabalhos de auditoria devero, obrigatoriamente, durante os trabalhos de campo, dar conhecimento das ocorrncias identificadas aos responsveis pelas reas auditadas, solicitando destes os devidos esclarecimentos e manifestaes formais sobre as constataes preliminares, considerando a necessidade dos gestores pblicos de ter assegurada, em tempo hbil, a oportunidade de apresentar esclarecimentos adicionais ou justificativas a respeito dos atos e fatos administrativos sob sua responsabilidade, no pleno exerccio de seu direito de defesa.
Mdulo 1
5. Normas de comunicao de resultados do TCU As normas gerais de comunicao de resultados do TCU esto contidas no Captulo 4, das Normas de Auditoria do TRIBUNAL (NAT, BRASIL, 2010), sendo que normas especficas quanto elaborao de relatrios em auditorias de conformidade esto contidas nos Padres de Auditoria de Conformidade (PAC/TCU, BRASIL, 2003) e, no que tange s auditorias operacionais, as normas especficas esto dispostas no Manual de Auditoria Operacional (MAO/TCU, BRASIL, 2000). Destaque-se que embora o TCU dissemine os resultados de seus trabalhos por diversos meios e formas, as normas mencionadas acima tratam predominantemente dos relatrios de auditoria. Relatrio de Auditoria Segundo as NAT, o relatrio de auditoria o instrumento formal e tcnico por intermdio do qual a equipe de auditoria comunica aos leitores o objetivo e as questes de auditoria, o escopo e as limitaes de escopo, a metodologia utilizada, os achados de auditoria, as concluses e as propostas de encaminhamento (NAT, 124). Requisitos gerais do relatrio Para cada auditoria, os auditores devem preparar um relatrio por escrito, em linguagem impessoal, cujo contedo deve ser de fcil compreenso, isento de imprecises e ambiguidades, incluindo apenas informaes devidamente apoiadas por evidncias adequadas e pertinentes e, sobretudo, objetivo, convincente, construtivo e til (NAT, 125). Reviso do relatrio As NAT exigem que os relatrios devem ser minuciosamente revisados pelo coordenador da equipe de auditoria e pelo auditor responsvel pela superviso do trabalho, com vistas a assegurar o atendimento dos requisitos previstos no pargrafo anterior, bem como as que so tratadas no tpico seguinte e, ainda, assegurar que as concluses e propostas de encaminhamento so aderentes e decorrem logicamente dos fatos apresentados (NAT, 126). Requisitos de qualidade do relatrio Falaremos agora de um dos aspectos da auditoria que merecem mais ateno do auditor, os requisitos de qualidade do. Estes requisitos j eram tratados nas normas especficas do Tribunal, mas as NAT acrescentaram novas orientaes e detalhamentos que voc deve revisar, afinal, o relatrio o produto final do processo de auditoria e como o produto de qualquer
Mdulo 1
processo, a qualidade um dos requisitos mais importantes para definir a aceitao do cliente. Nas NAT estes requisitos esto tratados no pargrafo 129 e seus incisos I a VIII. No PAC/TCU, nos itens 27 a 27.7 e no MAO/TCU, nos itens 159167. importante esclarecer que sendo as NAT norma de maior hierarquia do que estas duas ltimas, os seus requisitos prevalecem sobre os daquelas. Os requisitos de qualidade exigidos pelas NAT so os reproduzidos a seguir:
Produzir textos de fcil compreenso. Evitar a erudio, o preciosismo, o jargo, a ambiguidade e restringir ao mximo a utilizao de expresses em outros idiomas, exceto quando se tratar de expresses que no possuam traduo adequada para o idioma portugus e que j se tornaram corriqueiras. Termos tcnicos e siglas menos conhecidas devem ser utilizados desde que necessrios e devidamente definidos em glossrio. Quando possvel, complementar os textos com ilustraes, figuras e tabelas. Usar palavras e expresses em seu sentido comum, salvo quando o relatrio versar sobre assunto tcnico, hiptese em que se empregar a nomenclatura prpria da rea. Usar frases curtas e concisas. Construir oraes na ordem direta, preferencialmente na terceira pessoa, evitando preciosismos, neologismos e adjetivaes dispensveis. Buscar uniformidade do tempo verbal em todo o texto, dando preferncia ao tempo presente ou ao futuro simples do presente. Usar recursos de pontuao de forma judiciosa, evitando abusos de carter estilstico. CONVICO (NAT, 129, II) Expor os achados e as concluses com firmeza, demonstrando certeza da informao comunicada, evitando palavras ou expresses que denotem insegurana, possam ensejar dvidas ou imprecises no entendimento, tais como SMJ, supe-se, parece que, deduzimos, achamos, h indcios, talvez, entendemos, esta equipe de auditoria entende que..., foi informado a esta equipe de auditoria que..., ouvimos dizer, conforme declaraes verbais, boa parte, alguns, diversos a maioria, muitas/vrios/inmeros, aparenta/aparentemente. Ir direto ao assunto, utilizando linguagem sucinta, transmitindo o mximo de informaes de forma breve, exata e precisa. Dizer apenas o que requerido, de modo econmico, isto , eliminar o suprfluo, o floreio, as frmulas e os clichs. No utilizar comentrios complementares desnecessrios nem fugir da ideia central. Intercalaes de textos devem ser utilizadas com cautela, de modo a no dificultar o entendimento pelo leitor. No devem ser utilizados comentrios entre aspas com sentido dbio ou irnico. A transcrio de trechos de doutrina e/ou jurisprudncia que componham o critrio deve restringir-se ao mnimo necessrio. A transcrio de trechos de evidncias documentais somente dever ser feita quando for essencial ao entendimento do raciocnio. Ser conciso significa que o relatrio no se estenda mais do que o necessrio para respaldar a mensagem. Detalhes excessivos detratam o relatrio e podem, inclusive, ocultar a mensagem real, confundir ou distrair o leitor. O relatrio no deve exceder trinta pginas, excludos a folha de rosto, o resumo, o sumrio, as listas de figuras e tabelas, os anexos e os documentos juntados, exceto quando houver achados de alta complexidade ou em grande quantidade, a critrio do titular da unidade tcnica coordenadora da auditoria.
Mdulo 1 Fundamentos de Auditoria Governamental - Aula 3 - Tpico 2 [ 171 ] Mdulo 1
CLAREZA (NAT, 129, I)
CONCISO (NAT, 129, III)
Mdulo 1
COMPLETUDE (NAT, 129, IV)
Apresentar toda a informao e todos os elementos necessrios para satisfazer os objetivos da auditoria, permitir a correta compreenso dos fatos e situaes relatadas. Prover os usurios do relatrio com uma compreenso suficientemente completa significa oferecer uma perspectiva da extenso e significncia dos achados relatados, tais como a frequncia de ocorrncias relativas ao nmero de casos ou transaes examinados. Significa, tambm, descrever evidncias e achados sem omisses de informaes significativas e relevantes relacionadas aos objetivos da auditoria. Ser completo tambm significa determinar claramente o que devia e no foi feito, descrevendo explicitamente as limitaes dos dados, as limitaes impostas pelas restries de acesso a registros e outras questes. Relaes entre objetivos, critrios, achados e concluses precisam ser expressas de forma clara e completa, permitindo sua verificao. Apresentar as necessrias evidncias para sustentar seus achados, concluses e propostas, procurando no deixar espao para contra-argumentaes. A exatido necessria para assegurar ao leitor de que o que foi relatado fidedigno e confivel. Um erro pode pr em dvida a validade de todo o relatrio e pode desviar a ateno da substncia do que se quer comunicar. As evidncias apresentadas devem demonstrar a justeza e a razoabilidade dos fatos descritos. Retratar corretamente significa descrever com exatido o alcance e a metodologia, e apresentar os achados e as concluses de uma forma coerente com o escopo da auditoria. Expor apenas aquilo que tem importncia dentro do contexto e que deve ser levado em considerao em face dos objetivos da auditoria. No se deve discorrer sobre fatos ou ocorrncias que no contribuem para as concluses e no resultem em propostas de encaminhamento. Os relatrios de auditoria devem ser emitidos tempestivamente para que sejam de maior utilidade aos leitores de destinatrios, particularmente queles a quem cabe tomar as providncias necessrias. Auditores devem cumprir o prazo previsto para a elaborao do relatrio, sem comprometer a qualidade. Apresentar o relatrio de forma equilibrada em termos de contedo e tom. A credibilidade de um relatrio reforada quando as evidncias so apresentadas de forma imparcial. A comunicao deve ser justa e no enganosa, resguardandose contra a tendncia de exagerar ou superenfatizar deficincias. Interpretaes devem ser baseadas no conhecimento e compreenso de fatos e condies. O tom dos relatrios pode encorajar os tomadores de deciso a agir sobre os achados e propostas encaminhadas pelos auditores. Um tom equilibrado alcanado quando os relatrios apresentam evidncias suficientes e apropriadas para apoiar os achados, enquanto se abstenha de usar adjetivos ou advrbios que caracterizem indcios de uma forma que implica crtica ou concluses sem suporte. A objetividade dos relatrios de auditoria reforada quando esses declaram explicitamente a fonte das evidncias e as premissas utilizadas na anlise. O relatrio de auditoria pode reconhecer os aspectos positivos do objeto auditado, se aplicvel aos objetivos da auditoria. A incluso dos aspectos positivos do objeto poder levar a um melhor desempenho por outras organizaes do governo que lerem o relatrio. Os relatrios de auditoria so mais objetivos quando demonstram que o trabalho foi realizado por uma equipe profissional, imparcial, independente e especializada.
EXATIDO (NAT, 129, V)
RELEVNCIA (NAT, 129, VI)
TEMPESTIVIDADE (NAT, 129, VII)
OBJETIVIDADE (NAT, 129, VIII)
Estrutura e contedo dos relatrios As NAT no estabelecem a estrutura nem define amide o contedo que devem ter os relatrios de auditoria, remetendo essas questes s normas especficas: manuais, padres e normas mais especficas devem estabelecer a estrutura dos relatrios de auditoria, o contedo de suas respectivas sees e requisitos adicionais aplicveis, conforme a natureza das auditorias, os seus objetos e as suas finalidades mais comuns (NAT, 127). No que tange ao contedo, as NAT limitam-se a estabelecer, de maneira geral, o que eles devem contemplar (NAT, 128): a) a deliberao que autorizou a auditoria e as razes que motivaram a deliberao, se necessrio; b) uma declarao de conformidade com as NAT; c) objetivo e as questes de auditoria; d) a metodologia da auditoria, o escopo e as limitaes de escopo; e) a viso geral do objeto da auditoria, revisada aps a execuo; f) os resultados da auditoria, incluindo os achados, as concluses, os benefcios estimados ou esperados, o volume de recursos fiscalizados e as propostas de encaminhamento; e g) a natureza de qualquer informao confidencial ou sensvel omitida, se aplicvel. Assim, o PAC/TCU (28 a 58) e o MAO/TCU (175 a 197) que definem a estrutura padro dos relatrios de auditorias de conformidade e operacionais, respectivamente, e tambm a natureza do contedo de cada seo do relatrio, bem como a ordem em que elas devem neles figurar, havendo pequenas variaes entre os relatrios dessas duas modalidades de auditoria, mais na forma de disposio dos contedos do que em relao matria neles tratadas. Nos tpicos subsequentes detalharemos as orientaes relativas aos contedos exigidos nos relatrios, conforme as disposies da NAT e das normas especficas acima mencionadas.
Fundamentos da fiscalizao (NAT, 128 a; PAC/ TCU, 37.1; MAO/ TCU, 147b) O relatrio deve conter, na introduo, a deliberao que originou a fiscalizao e meno s razes que motivaram a deliberao, se necessrio. Nas auditorias operacionais, o tpico Antecedentes, da seo Introduo, contemplar as razes que originaram a auditoria, a deciso que a autorizou e a existncia de fiscalizaes anteriores no mesmo objeto.
Mdulo 1
Os relatrios de auditoria devem incluir uma declarao dos auditores de que os trabalhos foram realizados em conformidade com as NAT, desde que todos os requisitos nelas previstos tenham sido observados (NAT, 130). Declarao de conformidade com as NAT (NAT, 128b, 130 e 131) Quando no seguirem as NAT na ntegra ou segui-las com adaptaes, como nas situaes em que tiverem ocorrido limitaes de escopo em funo de restries de acesso a registros oficiais do governo ou de outras condies especficas necessrias para conduzir a auditoria, os auditores devem declarar no relatrio os requisitos que no foram seguidos, as razes para no terem seguido e como isso afetou ou pode ter afetado os objetivos, os resultados e as concluses da auditoria (NAT, 131). Essa declarao deve estar contida na seo Introduo, tanto nos relatrios de auditorias de conformidade como nos de auditorias operacionais, abrindo o ttulo que tratar da metodologia da auditoria, do escopo e das limitaes de escopo (PAC/TCU, 37.4; MAO/TCU, 175e). O relatrio deve incluir o objetivo da auditoria, o escopo, a metodologia utilizada e as limitaes, essas se tiverem ocorrido, ou uma declarao de que nenhuma restrio foi imposta aos exames. Os usurios do relatrio precisam dessas informaes para entender o propsito da auditoria, a natureza e a extenso dos trabalhos de realizados, o contexto e perspectiva sobre o que relatado, e todas as limitaes significativas ao trabalho realizado (NAT, 132). O objetivo deve ser expresso por meio de uma declarao precisa daquilo que a auditoria se props a realizar. A questo fundamental que deveria ser esclarecida. O escopo deve explicitar a profundidade e a amplitude do trabalho para alcanar o objetivo da auditoria. As questes de auditoria, que compem o seu escopo e que foram definidas como linhas de abordagem com vistas satisfao do objetivo, tambm devem constar do relatrio (NAT, 133). A metodologia compreende os mtodos empregados na coleta, no tratamento e na anlise dos dados, e deve ser exposta resumidamente, relatando-se os detalhes em anexo. Caso tenha sido utilizada amostragem, deve ser indicado o mtodo adotado, os critrios para seleo da amostra e a incerteza embutida nos clculos (NAT, 134). As limitaes impostas ao trabalho, associadas metodologia utilizada para abordar as questes de auditoria, confiabilidade ou dificuldade na obteno de dados, assim como as limitaes relacionadas ao prprio escopo do trabalho, como reas ou aspectos no examinados em funo de quaisquer restries, devem ser consignadas no relatrio indicando-se as razes e se isso afetou ou pode ter afetado os objetivos, os resultados e as concluses da auditoria (NAT, 135). Todos esses elementos fazem parte da seo Introduo do relatrio de auditoria, conforme disciplinados no PAC/TCU, 37.3 e 37.4 e no MAO/TCU, 147c. Identificao do objeto da auditoria (PAC/TCU, 30; MAO/TCU, 147 e 175c) A rea ou o assunto objeto da auditoria, incluindo informaes como o nome da entidade auditada, a data e o perodo abrangido devem constar das sees introdutrias do relatrio (folha de rosto, nas auditorias de conformidade, e introduo, nas auditorias operacionais). Detalhes so apresentados na viso geral do objeto.
Mdulo 1
Objetivo, escopo, questes, metodologia e limitaes da auditoria (NAT, 128c,d e 132 a 135; PAC/TCU, 37.3 e 37.4; MAO/ TCU, 147c)
Viso geral do objeto da auditoria (NAT 128c, 136 e 137; PAC/TCU, Glossrio e 37.2; MAO/TCU, 177 e 178)
Os relatrios devem conter uma descrio das caractersticas do objeto de auditoria que sejam necessrias sua compreenso objetivando oferecer ao leitor o conhecimento e a compreenso necessria para um melhor entendimento do relatrio. A viso geral do objeto, elaborada na fase de planejamento e revisada aps a execuo (NAT, 136). Tipicamente, a viso geral do objeto inclui informaes sobre o ambiente legal, institucional e organizacional em que ele se insere, tais como legislao aplicvel, objetivos institucionais, pontos crticos e deficincias de controle interno e, dependendo da finalidade da auditoria, objetivos, responsveis, histrico, beneficirios, principais produtos, relevncia, indicadores de desempenho, metas, aspectos oramentrios, processo de tomada de deciso, sistemas de controle (NAT, 137). A viso geral do objeto tambm faz parte da seo Introduo do relatrio de auditoria, conforme disciplinados no PAC/TCU, 37.2 e 37.4 e no MAO/TCU, 177/8. Os achados de auditoria so apresentados numa seo prpria destinada a esse fim no relatrio de auditoria. O principal instrumento de apoio sua elaborao a matriz de achados, um documento padro adotado pelo TCU que estrutura o desenvolvimento dos achados, explicitando, para cada um, a situao encontrada, os objetos nos quais foi constatado, o critrio de auditoria adotado, as evidncias, as causas, os efeitos reais ou potenciais, os responsveis e os esclarecimentos por eles prestados, a concluso da equipe de auditoria e a proposta de encaminhamento. Os achados devem ser desenvolvidos com base nas orientaes contidas no tpico Desenvolvimento dos Achados, das Normas de Planejamento e Execuo e apresentados seguindo a estruturao padronizada estabelecida no pargrafo 138, das NAT. As NAT enumeram onze elementos para a descrio de um achado, contudo estabelece que manuais, normas e padres mais especficos podem restringir ou estabelecer que outros elementos sejam relatados, a depender da natureza, dos objetos e das finalidades mais comuns das auditorias (NAT, 139). Os auditores devem relatar seus achados numa perspectiva de descrever a natureza e a extenso dos fatos e do trabalho realizado que resultou na concluso. Para dar ao leitor uma base para avaliar a importncia e as consequncias dos achados, os auditores devem, conforme aplicvel, relatar as situaes encontradas em termos da populao ou do nmero de casos examinados e quantificar os resultados em termos de valor monetrio ou de outras medidas, conforme o caso. Se no puder mensurar, os auditores devem limitar adequadamente suas concluses (NAT, 140).
Para maiores esclarecimentos, ver tambm o tpico Desenvolvimento dos achados das normas de execuo do TCU, nestetexto.
Apresentao dos achados (NAT, 138 a 142; PAC/TCU, 38 a 48A; MAO/TCU, 179 a 184)
Mdulo 1
Caso a situao encontrada seja avaliada como irregularidade grave ou relevante, que justifique a audincia de responsveis, para eventual aplicao de multa, ou a converso em tomada de contas especial para citao dos responsveis, esses devem ser devidamente identificados em rol juntado ao relatrio, e a avaliao de culpabilidade e, se for o caso, de consideraes acerca da punibilidade dos responsveis devem ser desenvolvidas com base em matriz de responsabilizao, um documento padro adotado pelo TCU que permite a verificao da responsabilidade pelo achado (NAT, 142). Em auditorias operacionais, a forma de apresentao dos achados difere um pouco da utilizada em auditorias de conformidade, podendo, inclusive variar entre um e outro trabalho. Os captulos principais do relatrio compem-se do relato articulado e argumentado sobre os achados de auditoria, que devem ser apresentados em ordem decrescente de relevncia, isto , inicia-se pelo tema que se revelou mais importante. O mesmo se aplica apresentao dos achados dentro de cada captulo, em subttulos apresentados em ordem decrescente de relevncia. Portanto, nem sempre ser mantida a ordem proposta no projeto de auditoria. Outra forma de organizar o texto partir dos temas mais gerais para os mais especficos. Essa pode ser a melhor maneira de apresentar assuntos complexos e interligados cuja compreenso seja facilitada a partir da leitura de achados que introduzam o contexto no qual os demais de inserem. Nesse tipo de auditoria, dependendo do tipo de questo de auditoria, nem sempre possvel identificar causas ou formular propostas, mas o ponto crucial do relatrio a anlise das evidncias, que devem ser apresentadas de forma lgica, articulada e com ilustraes que facilitem a compreenso da situao encontrada. Os argumentos que fundamentam a posio da equipe devem ser confrontados com os melhores argumentos contrrios (NAT, 141). Os esclarecimentos dos responsveis acerca dos achados preliminares de auditoria, consistentes em manifestaes formais apresentadas por escrito em resposta a ofcios de requisio da equipe de auditoria, devero ser incorporados nos relatrios como um dos elementos de cada achado, individualmente (NAT, 143). Observe que os esclarecimentos prestados pelos responsveis um dos elementos de um achado, conforme previsto nas NAT (138, i), mas, analogamento ao tratamento dado aos comentrios dos gestores, no significa que se transcrever na ntegra o esclarecimento prestado, basta um resumo, escrito com objetividade e fiel ao texto original. O documento enviado pelo responsvel se constituir em papel de trabalho da auditoria. Um dos modos mais efetivos para assegurar que um relatrio seja imparcial, objetivo e completo submeter o relatrio preliminar para obteno de comentrios por parte dos dirigentes da entidade auditada. A incluso desses comentrios no relatrio final resulta em um documento que no s apresenta os achados, as concluses e as propostas da equipe de auditoria, mas tambm a perspectiva dos dirigentes da entidade e as aes corretivas que pretendem tomar (NAT, 144). O relatrio preliminar a ser remetido aos gestores deve antes ser revisado pelo supervisor do trabalho (NAT, 145).
Mdulo 1
Apresentao dos achados (NAT, 138 a 142; PAC/TCU, 38 a 48A; MAO/TCU, 179 a 184)
Esclarecimentos de responsveis (NAT, 143)
Comentrios dos gestores (NAT, 144 a 148;; MAO/TCU, 185 a 189)
Concluses (PAC/TCU, 49 a 52; MAO/TCU, 190 a 192)
Os comentrios dos gestores devem, sempre que possvel, ser incorporados, de forma resumida, no relato dos achados e sero analisados pela equipe juntamente com os demais fatos. O documento encaminhado pelo gestor se constituir em papel de trabalho da auditoria (NAT, 147 e 148).
Relato de informaes confidenciais ou sensveis (NAT 149 a 151)
Sempre que o relato envolver informaes sensveis ou de natureza confidencial, sobretudo se a publicao dessas informaes puder comprometer investigaes ou procedimentos legais em curso ou que possam ser realizados, a equipe dever consultar o titular da unidade tcnica sobre a necessidade de tratar o processo como sigiloso (NAT, 149). Informaes e documentos protegidos por sigilo constitucional ou legal somente podero integrar autos de processos de controle externo mediante autorizao judicial para seu compartilhamento (NAT, 151). A classificao das informaes produzidas ou custodiadas pelo TCU observar os critrios e os procedimentos de segurana estabelecidos em normativo especfico, bem como as disposies constitucionais, legais e regimentais vigentes. As informaes recebidas de pessoa fsica ou jurdica externa ao Tribunal devem ser classificadas de acordo com os requisitos de segurana da informao pactuados com quem as forneceu (NAT, 150). Para atender ao requisito de conciso dos relatrios, os contedos ou documentos que, embora diretamente relacionados aos assuntos tratados no relatrio, no sejam essenciais sua compreenso como memrias de clculo, protocolos de teste, descries detalhadas devem ser includos em seus anexos, isso, entretanto, no deve causar prejuzo de entendimento para o leitor, cabendo equipe de auditoria avaliar cada caso. Consideram-se anexos, ainda, aqueles documentos que por seu tamanho ou disposio grfica no possam constar do corpo do relatrio, tais como, tabelas, grficos e fotografias (NAT, 152 e 153). Os benefcios estimados ou esperados da auditoria, tais como dbito, multa, economia, ganho, melhoria, apurados conforme critrios estabelecidos em norma especfica, ou a expectativa de controle gerada, devem ser consignados nos relatrios de auditoria. A equipe deve quantificar ou, se no for possvel, estimar os benefcios que podero ser obtidos, caso as aes contidas nas propostas venham a ser adotadas (NAT, 154). O montante efetivamente fiscalizado, denominado volume de recursos fiscalizados (VRF), deve ser consignado nos relatrios de auditoria, conforme critrios de apurao estabelecidos em norma especfica (NAT, 155).
Tratamentos de contedos em anexos do relatrio (NAT, 152 a 153)
Benefcios estimados ou esperados e volume de recursos fiscalizados (NAT, 154 e 155; PAC/TCU, 31 e 37.5)
Mdulo 1
Deve-se informar, no ofcio que enviar o relatrio preliminar, que a obteno desses comentrios no representa abertura do contraditrio e, portanto, no significa exerccio de direito de defesa, o qual, se necessrio, poder ser exercido nas etapas processuais posteriores e, ainda, que o seu contedo, por no ter sido ainda objeto de apreciao por parte do relator e dos colegiados do TCU, deve ser tratado como confidencial (NAT, 145 e 146).
Mdulo 1
A concluso constitui uma seo exclusiva do relatrio, na qual, logo no incio, devese trazer resposta questo fundamental da auditoria, constante do enunciado do seu objetivo. Em seguida, devem-se abordar as respostas s questes formuladas para compor o escopo da auditoria com vistas satisfao de seu objetivo (NAT, 156). As concluses do relatrio so afirmaes da equipe, deduzidas dos achados. Para a formulao da concluso, devem ser considerados os efeitos dos achados, obtidos pela avaliao da diferena entre situao encontrada e o resultado que teria sido observado caso se tivesse seguido o critrio de auditoria (NAT, 158). A fora das concluses dos auditores depende da suficincia e da adequao das evidncias que suportam os achados e da solidez da lgica utilizada para formul-las. As concluses so mais fortes quando levam a propostas de encaminhamento cujos usurios do relatrio concordam com a necessidade das proposies (NAT, 157). A concluso deve fazer meno expressa quanto possibilidade, ou no, da generalizao dos resultados obtidos na anlise do conjunto de casos, transaes ou processos examinados para todo o universo ou populao, conforme tenha sido calculado o tamanho do conjunto analisado, bem como realizada a seleo de seus elementos constituintes (NAT, 159). As NAT detalham as condies de quando se pode ou no fazer generalizaes de partes para o todo (ver NAT, 159.1/2). As concluses devem indicar o impacto dos achados nas contas dos rgos/ entidades fiscalizados. Para tanto, necessrio identificar as responsabilidades ao longo do tempo, bem como o estado das respectivas contas (nmero do processo, se foi julgado etc.) (NAT, 162). A no deteco de irregularidades ou impropriedades na abordagem das questes de auditoria tambm podem ser feitas na concluso (NAT, 161). Em auditorias operacionais, as concluses so inferncias lgicas sobre a economicidade, eficincia, eficcia e efetividade de organizaes, programas ou atividades governamentais, com base nos achados. A concluso no apenas um resumo dos achados, devendo-se destacar, de forma equilibrada, os pontos fortes do objeto de auditoria, as principais oportunidades de melhoria de desempenho e os possveis benefcios esperados quantificando-os, sempre que possvel, em termos de economia de recursos ou de outra natureza de melhoria. Devem ser relatadas as dificuldades enfrentadas pelos gestores e destacadas as iniciativas positivas por eles empreendidas no sentido de superar as dificuldades (NAT, 160). Por fim, a concluso deve relatar o benefcio total estimado ou esperado do conjunto das propostas de encaminhamento, caso as aes nelas contidas venham a ser adotadas (NAT, 161 c/c 155). Proposta de encaminhamento (NAT, 163 a 166; PAC/TCU, 39.10, 53 a 58; MAO/ TCU, 193 a 197) As propostas de deliberao devem ter correspondncia clara com os achados e devem ser baseadas nas causas desses. Isto significa dizer que devem ser consistentes com os achados, decorrendo logicamente destes e das concluses e focando em suas causas. Tanto assim, que as propostas devero indicar, entre parnteses, os nmeros dos pargrafos ou itens nos quais os achados a que se referem foram apresentados no relatrio (NAT, 163).
Concluses (NAT, 156 a 162; PAC/TCU, 49 a 52; MAO/TCU, 190 a 192)
Proposta de encaminhamento (NAT, 163 a 166; PAC/TCU, 39.10, 53 a 58; MAO/ TCU, 193 a 197)
So variados os tipos de proposta que podem ser encaminhadas pelas equipes de fiscalizao, dado que o mandato do TCU permite-lhe no s a realizao de auditorias e inspees, mas tambm julgar e aplicar sanes em decorrncia dos resultados dessas aes. Assim, na proposta de encaminhamento, para cada achado de auditoria, decorrentes ou no da investigao de questes de auditoria devem ser formuladas, conforme o caso, proposies de medidas saneadoras como audincia, para fins de possvel aplicao de multas, converso do processo em tomada de contas especial para fins de ressarcimento ao errio, determinaes, recomendaes e/ou medidas cautelares, como oafastamento temporrio do responsvel, indisponibilidade de bens do responsvel, arresto de bens do responsvel, suspenso de ato ou procedimento (NAT, 164). Determinaes e recomendaes As propostas dessa natureza devem ser formuladas focando o qu deve ser aperfeioado ou corrigido e no o como, dado e discricionariedade que cabe ao gestor e o fato de que a equipe de auditoria no poder alegar deter a nica soluo para o problema identificado (NAT, 165). As recomendaes geralmente sugerem o aperfeioamento necessrio, mas no a forma de alcan-lo, embora em determinadas circunstncias, s vezes, se justifiquem uma recomendao especfica como, por exemplo, alterar a legislao com o intuito de melhorar a administrao (NAT, 165). A formulao de determinaes deve ser precedida de avaliao quanto ao atendimento dos requisitos indispensveis para a sua proposio, conforme estabelecido em norma especfica do Tribunal (NAT, 166).
Distribuio de relatrios (NAT, 170)
No TCU, os relatrios de auditoria destinam-se exclusivamente aos relatores e apreciao dos colegiados. O envio a outros destinatrios deve ser objeto de proposta inclusa nas propostas de encaminhamento do relatrio. Embora tanto as NAT como as normas especficas de auditoria do TCU (PAC/ TCU e MAO/TCU) tratem predominantemente apenas da comunicao de resultados por meio do relatrio, as NAT preveem a divulgao de resultados por outros meios: os resultados de uma mesma auditoria podem ser comunicados com variaes na forma e no contedo, dependendo dos seus destinatrios e da sua finalidade, bem como do pblico alvo que deve ser informado a respeito, cabendo a normas especficas dispor acerca de comunicaes por outros meios, que no o relatrio, inclusive com relao s suas formas e contedo (NAT, 172). Contudo, at o momento da elaborao deste curso, no havia normas especficas sobre outros meios de comunicao de resultados. Importante destacar ainda que no TCU os resultados das auditorias s podem ser divulgados aps a apreciao pelos colegiados, salvo expressa autorizao do relator ou dos prprios colegiados (NAT, 171).
Critrios para divulgao de resultados de auditoria (NAT, 171 e 172)
Mdulo 1
Sntese
Neste tpico, vimos que os resultados de uma auditoria consistem em opinies e concluses sobre os achados dela resultantes, bem como, em alguns casos, em recomendaes e outras propostas de encaminhamento com vistas a provocar uma ao sobre as causas dos achados. Vimos, ainda, que essas opinies e concluses so expressas nas formas de relatrios, pareceres, certificados, cartas, notas tcnicas, dentre outras formas estabelecidas nas normas de comunicao de resultados de cada entidade de auditoria, e tambm que os resultados de uma mesma auditoria podem ser comunicados com variaes na forma e no contedo, dependendo dos destinatrios e da finalidade a que eles se destinam, bem como do pblico alvo que deve ser informado a respeito. Ao estudarmos as normas das instituies escolhidas (GAO, IIA, Intosai, CGU e TCU), foi possvel perceber que as normas relativas comunicao de resultados tm muito em comum entre elas e, basicamente, estabelecem requisitos de qualidade, contedo mnimo obrigatrio dos relatrios, pareceres ou certificados e, em alguns casos, regras sobre a distribuio desses documentos. No tocante aos elementos desse grupo de normas, vimos que todas as instituies tm uma preocupao especial com a estruturao ou o desenvolvimento dos achados de auditoria, bem como com a sua conexo com as recomendaes e outras propostas de encaminhamento deles decorrentes e, ainda, com os requisitos de qualidade dos relatrios. Em sntese, possvel afirmar que as normas de comunicao de resultados em auditoria preocupam-se com: os critrios que devem ser observados na comunicao de resultados; o contedo e a qualidade dessas comunicaes; a disseminao dos resultados.
Mdulo 1
Referncias
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual do sistema de controle interno do Poder Executivo Federal. Anexo Instruo Normativa n 01, de 6 de abril de 2001. Disponvel em: <http://www.cgu.gov.br/Legislacao/Arquivos/InstrucoesNormativas/ IN01_06abr2001.pdf>. Acesso em Acesso em: 04 abr. 2010. ______.______. Controladoria-Geral da Unio. Secretaria Federal de Controle Interno. Instruo Normativa n 07, de 29 de dezembro de 2006. Estabelece normas de elaborao e acompanhamento da execuo do Plano Anual de Atividades das Auditorias Internas das entidades da administrao indireta do Poder Executivo Federal, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.cgu.gov.br/Legislacao/Arquivos/InstrucoesNormativas/IN_CGU_07_2006_alterada.pdf>Acesso em: 16 maio 2010. ______. ______. ______. Instruo Normativa n 01, de 3 de janeiro de 2007. Estabelece o contedo do Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna e do Relatrio Anual de Atividades de Auditoria Interna. Disponvel em: <http://www.cgu.gov.br/Legislacao/Arquivos/InstrucoesNormativas/ IN_SFC_01_2007.pdf>. Acesso em: 16 maio 2010. ______. Tribunal de Contas da Unio. Portaria-TCU n 144, de 10 de julho de 2000. Aprova o Manual de auditoria de natureza operacional do Tribunal de Contas da Unio (MAO). Com anexo atualizado pela Portaria Segecex 4/2010. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/ judoc/PORTN/20100707/PRT2000-144.doc>. Acesso em: 4 abr. 2010. _______. ______. Portaria-TCU n 90, de 6 de maro de 2003. Padres de auditoria de conformidade (com anexo atualizado pela Portaria Segecex 26/2009). Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/ judoc/PORTN/20100218/PRT2003-090.doc>. Acesso em: 4 abr. 2010. ______. ______. Instruo normativa n 49, de 13 de dezembro de 2005a. Dispe sobre as fiscalizaes realizadas pelo TCU. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 3 jan.2006. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/judoc/IN/20090206/INT2005-049.doc>. Acesso em: 4 abril 2010.
Mdulo 1
Mdulo 1
______. ______. Resoluo n 185, de 13 de dezembro de 2005b. Dispe sobre o plano de fiscalizao previsto no art. 244 do Regimento Interno do TCU. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 3 jan. 2006. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/judoc/Resol/20090206/ RES2005-185.doc>. Acesso em: 4 abr. 2010. ______. ______. Resoluo n 226, de 27 de maio de 2009. Cdigo de tica dos servidores do Tribunal de Contas da Unio (CESTCU). Boletim do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF, ano 42, n. 2, 2 jun. 2009. Disponvel em: <http://portal2.tcu.gov.br /portal/page/portal/TCU/institucional/ conheca_tcu/codigo_etica_servidor. pdf>. Acesso em: 4 abr. 2010. _______. ______. Portaria-TCU n 280, de 8 de dezembro de 2010. Aprova as normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio (NAT). Boletim do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF, ano XXLIII, n. 29, 10 dez. 2010. Disponvel em: <http://portal2.tcu.gov.br/portal/pls/portal/docs/974434. PDF>. Acesso em: 27 fev. 2011. ESTADOS UNIDOS. General Accounting Office. Government Auditing Standards (GAO). July 2007 Revision. Disponvel em: <http://www.gao. gov/govaud/ybk01.htm>. Acesso em: 14 jun. 2010. THE INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS (IIA). Prticas para o exerccio profissional da auditoria interna. Traduo Jos Juarez de Paula Freire. So Paulo: Audibra, 2004. Disponvel em: <http://www.audibra.org.br/ arquivos/Normas%20Internacionais%20Auditoria%20-%20Codigo%20 de%20Etica.pdf>. Acesso em: 23 maio 2010. ORGANIZAO INTERNACIONAL DE ENTIDADES FISCALIZADORAS SUPERIORES (INTOSAI). The International Standards of Supreme Audit Institutions (ISSAI). Disponvel em: <http://www.issai.org/composite-347.htm>. Acesso em: 4 abr. 2010.
Mdulo 1
Mdulo 2 Planejamento de auditoria
Carlos Alberto Sampaio de Freitas
Mdulo 2
Mdulo 2
MDULO 2 - Planejamento de auditoria AULA 1 - Tcnicas de auditoria
O que so tcnicas de auditoria? Quais so as principais tcnicas de auditoria? Para que servem? Para responder a essas questes, vamos estudar as tcnicas de uso mais frequente em auditoria e conhecer alguns exemplos de aplicao dessas tcnicas. Para facilitar o estudo, esta aula est organizada da seguinte forma:
Introduo........................................................................................................................... 188 1. Tcnicas de obteno de evidncia fsica.................................................................... 190 2. Tcnicas de obteno de evidncia documental........................................................ 193 3. Tcnicas de obteno de evidncia testemunhal........................................................ 200 4. Tcnicas de obteno de evidncia analtica............................................................... 202 5. Outras tcnicas usadas em auditoria........................................................................... 212 Sntese ................................................................................................................. 213 Referncias.......................................................................................................................... 214
Mdulo 2
Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de: diferenciar as tcnicas de auditoria mais comumente utilizadas segundo sua finalidade; dada uma situao de auditoria, identificar as tcnicas aplicveis. Pronto para comear ? Ento, vamos!
Mdulo 2 Planejamento de Auditoria - Aula 1 [ 187 ]
Introduo
Auditoria um processo sistemtico que busca avaliar objetivamente uma situao com base em critrios a ela aplicveis e relatar os resultados dessa avaliao. Uma caracterstica desse processo que ele envolve a obteno e o tratamento de dados e informaes relacionadas situao examinada e aos critrios de auditoria aplicveis.
Tcnicas de auditoria so aplicadas para a obteno de informaes sobre
Mdulo 2
Dados e informaes a respeito do objeto auditado so, portanto, insumos essenciais de uma auditoria. A anlise desses insumos especialmente importante para duas finalidades: calibrar o foco do trabalho, na fase de planejamento, com a formulao de questes que nortearo o trabalho de auditoria; e identificar evidncias e sustentar achados nas fases de execuo e relatrio.
o objeto auditado e para a identificao de evidncias.
Planejamento
Obter Informaes Tratar Informaes Formular questes de auditoria
Execuo
Obter Informaes Tratar Informaes Identificar Evidncias e Achados
Figura 1 Etapas em que se aplicam tcnicas de auditoria.
As tcnicas de auditoria so as formas ou maneiras utilizadas na aplicao dos procedimentos com vistas obteno de diferentes tipos de evidncias ou ao tratamento de informaes (BRASIL, 2010b). Peter e Machado (2003) definem evidncia em auditoria como o conjunto de fatos comprovados, suficientes, competentes e pertinentes, obtidos durante os trabalhos de auditoria, por meio de observaes, inspees, entrevistas e exames dos registros, que sustentam as concluses do auditor.
Tcnica de auditoria no sinnimo de procedimento de auditoria. Procedimentos de auditoria consistem no detalhamento, passo a passo, das atividades necessrias para obteno e tratamento de informaes. J as tcnicas servem de base aos procedimentos. Veja, no quadro a seguir, exemplos de procedimentos e as respectivas tcnicas nas quais se apoiam.
PROCEDIMENTO
Se no for constatada a existncia real da(s) licitante(s), entrevistar moradores da vizinhana, de maneira a formar convico quanto existncia ou no da empresa contratada. No caso de aquisio de bens de consumo que j tenham sido distribudos ou consumidos, deve ser verificado se a quantidade adquirida e entregue, conforme documentos fiscais ou faturas, ou registros de entrada de mercadoria em estoque, demasiadamente grande para ser estocada nos locais indicados nos documentos fiscais, visitando o almoxarifado (local de estocagem do bem). Identificar a existncia de indicadores de fraude nos documentos fiscais comprobatrios de despesas no tocante aos seus aspectos intrnsecos (dados pr-impressos), verificando se: h o nmero da AIDF, os dados da grfica e a faixa de numerao autorizada para o impresso no rodap ou na lateral direita.
TCNICA
Entrevista
Exame Documental
Tcnicas de auditoria podem ser classificadas de acordo com o tipo de evidncia obtida com sua aplicao. Peter e Machado (2003) identificam quatro tipos de evidncia segundo a forma: a. Evidncia fsica: obtida em decorrncia de uma inspeo fsica ou observao direta de pessoas, bens ou transaes. Normalmente apresentada sob a forma de fotografias, grficos, memorandos descritivos, mapas, amostras fsicas etc; b. Evidncia documental: aquela obtida dos exames de ofcios, contratos, documentos comprobatrios (notas fiscais, recibos etc.) e informaes prestadas por pessoas de dentro e de fora da entidade auditada; c. Evidncia testemunhal: aquela decorrente da aplicao de entrevistas e questionrios; d. Evidncia analtica: decorre da conferncia de clculos, comparaes, correlaes e anlises feitas pelo auditor.
A obteno e o tratamento de dados e informaes so cruciais para o sucesso de uma auditoria e no devem ser realizados sem o uso de tcnicas apropriadas. As Normas de Auditoria do TCU (BRASIL, 2011) estabelecem que os auditores devem ter bom conhecimento das tcnicas a fim de que possam obter evidncias suficientes, adequadas, relevantes e em bases razoveis para comprovar os achados e sustentar suas opinies e concluses. (NAT, 104)
Mdulo 2
Inspeo Fsica Reviso Analtica
Nesta aula, vamos conhecer as seguintes tcnicas, aplicadas com mais frequncia em auditorias governamentais: a. Tcnicas de obteno de evidncia fsica: inspeo fsica e observao direta; b. Tcnicas de obteno de evidncia documental: exame documental, circularizao e mapa de processo; c. Tcnicas de obteno de evidncia testemunhal: entrevista e indagao escrita; d. Tcnicas de obteno de evidncia analtica: conferncia de clculos, conciliao, anlise de contas, reviso analtica, extrao eletrnica de dados e cruzamento eletrnico de dados.
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1. Tcnicas de obteno de evidncia fsica

Inspeo fsica Esta tcnica consiste na constatao in loco da existncia fsica de um objeto, bem como de seus atributos. Em uma auditoria, muitas vezes necessrio confirmar se um bem cuja compra est documentada existe de fato ou se empresas que receberam recursos pblicos existem ou so de fachada. A inspeo fsica uma tcnica adequada verificao de entes com existncia fsica, tais como bens, estoques, obras, instalaes de empresas, funcionrios. A inspeo fsica se presta no apenas a confirmar a se algo existe ou est onde deveria estar. A tcnica serve tambm para a verificao de atributos de objetos, como, por exemplo, o estado de conservao de um bem, o prazo de validade de produtos e os tipos de materiais utilizados em uma obra. A comprovao essencialmente visual, sendo recomendvel sua documentao por intermdio de fotografias. Se o exame requerer uma anlise mais aprofundada do objeto analisado, outras tcnicas devero ser utilizadas, tas como percias ou exames laboratoriais. Pode ser que seja necessria a contagem dos itens verificados. Nesse caso importante que o auditor registre com exatido, em papel de trabalho, a hora e o local da inspeo. Dependendo do objeto a ser verificado, importante tambm considerar o fator surpresa, de modo a evitar possveis falseamentos que interfiram na aplicao da tcnica.
fundamental que a inspeo fsica (a) seja planejada, com o objetivo de evitar erros que interfiram nas constataes, e (b) seja documentada em papel de trabalho especfico, com o objetivo de fortalecer a qualidade do trabalho.
EXEMPLO DE APLICAO DE INSPEO FSICA NO TCU
Acrdo 1119/2003 Plenrio (Ata 31/2003 Plenrio) (...) pagamento indevido atravs desse realinhamento por servios no executados no montante de R$ 106.902,69. (O realinhamento do contrato AJUR 12/2000 foi pago atravs da ordem bancria n 2003OB00655, de 26/03/2003, no valor de R$ R$ 1.163.635,01. Ele abrangeu servios de imprimao numa extenso de 76,62 km e tratamento superficial simples uma extenso de 70,24 km. Contudo, de acordo com grfico de avano fsico, medio final da obra e verificao in loco na auditoria deste ano, foram executados servios de imprimao e de TSS em apenas 57,06 km) Acrdo 645/2003 - Primeira Cmara (Ata 10/2003 - Primeira Cmara) d) nas escolas visitadas, as obras encontravam-se paralisadas ou no haviam sido executadas; (...) f) os equipamentos que teriam sido adquiridos no foram identificados, uma vez que o mobilirio existente nas salas de aula visitadas no correspondiam aos elencados no Plano de Trabalho aprovado. Deciso 246/2001 - Plenrio (ATA 17/2001- Plenrio) (...) IV.2.2 Problemas observados por esta equipe do TCU: 1. umas das paredes da Farmcia estava com cupim; 2. material descartvel estava acondicionado em caixas de papelo precrias; 3. existem apenas dois banheiros reformados. Os demais estavam sujos e mal conservados; 4. a nutricionista estava ausente; 5. a despensa pequena e estava suja, em especial o compartimento de guarda das carnes. A cozinha tambm estava muito suja; (...) 8. pacientes com aspecto de mal cuidados; 9. roupa de cama com aspecto de mal conservada. (...)
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Observao direta A observao direta uma tcnica de coleta de dados ou informaes que utiliza os sentidos na obteno de determinados aspectos da realidade. No consiste apenas em ver e ouvir, mas tambm em examinar fatos ou fenmenos que se deseja estudar (BRASIL, 2010e).
Enquanto a inspeo fsica aplicada para situaes estticas (equipamentos, instalaes e infraestrutura em geral),
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Nas auditorias, observao direta um mtodo de coleta de informao contextualizada sobre a forma de funcionamento do objeto auditado (BRASIL, 2010e). A tcnica de observao direta permite realizar essa tarefa de forma sistemtica e estruturada, valendo-se de roteiros para registro das observaes. As formas mais utilizadas de observao direta nas auditorias so (BRASIL, 2010e): a. Identificada: o pesquisador observa de maneira espontnea os fatos que ocorrem no ambiente em estudo e procura registrar o mximo de ocorrncias que interessam ao seu trabalho, devendo-se evitar o mnimo de alterao no ambiente; b. No-identificada: o pesquisador observa de maneira espontnea os fatos que ocorrem no ambiente em estudo e procura registrar o mximo de ocorrncias que interessam ao seu trabalho, porm a comunicao e a informao ao auditado sobre o trabalho em andamento so feitas somente ao trmino da visita; c. Sistemtica: o pesquisador elabora plano de observao baseado no conhecimento dos aspectos que so significativos para alcance dos objetivos da observao. Essa forma requer algum conhecimento do problema em estudo para permitir estabelecer as categorias que guiaro a anlise da situao; d. Assistemtica: o pesquisador est mais livre, sem fichas ou listas de registro. Geralmente, em visitas exploratrias, utiliza-se essa forma de observao para formar juzo de valor e aumentar o entendimento sobre o objeto auditado. As informaes obtidas podem ou no ser registradas formalmente.
a observao direta a tcnica indicada para situaes dinmicas (prestao de servios e execuo de processos, por exemplo).
EXEMPLOS DE INSPEO FSICA E OBSERVAO DIRETA
Deciso 246/2001 - Plenrio (ATA 17/2001- Plenrio) (...) [Inspeo Fsica] 6. pronturios desatualizados e fora das exigncias do CREMERJ (Resoluo n. 41, de 07/02/1992, artigo 4.). (...) [Observao Direta] A medicao ministrada com base na prescrio do dia anterior. Durante a nossa visita, verificamos que uma das enfermeiras estava anotando a prescrio do dia anterior em um pronturio previamente assinado e carimbado por umas das mdicas. At a hora da nossa visita (13h) no havia sido feita a prescrio mdica dos pacientes;
2. Tcnicas de obteno de evidncia documental

Exame documental O exame documental consiste na anlise de documentos relacionados ao objeto da auditoria em busca de dados ou informaes que podero servir de subsdio ao planejamento da auditoria ou como evidncias dos achados. So exemplos de documentos que podem ser analisados: processos de licitao, prestaes de contas, documentos avulsos (notas fiscais, cheques), relatrios etc. Preliminarmente, necessrio restringir a amostra de documentos a serem analisados de acordo com o tempo disponvel da auditoria, utilizando-se como critrio o grau de pertinncia e relevncia frente aos objetivos do trabalho. Duas verificaes devem ser obrigatoriamente realizadas nos documentos analisados: a sua autenticidade, para assegurar que as informaes contidas nos documentos podem ser utilizadas na auditoria; e as bases e a metodologia de sua elaborao, para poder estimar a confiabilidade das informaes apresentadas.
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O tipo de informao que pode ser obtida nos documentos varia de acordo com o objetivo da auditoria. Enquanto, na fase de planejamento, as informaes so coletadas sem um plano previamente especificado, na fase de execuo, as informaes so geralmente obtidas conforme especificado nos procedimentos de auditoria.
EXEMPLO DE EXAME DOCUMENTAL EM TRECHO DE PROCEDIMENTO DE AUDITORIA
(...) 1. Solicitar a pasta e/ou o processo relativo formalizao e execuo do contrato e verificar se o termo do contrato estabelece com clareza e preciso as condies para sua execuo, expressas em clusulas que definam os direitos, obrigaes e responsabilidades das partes, observando: I. Se todas as clusulas necessrias exigidas no art. 55 da Lei n 8.666/93 foram definidas no contrato, quais sejam: a. o objeto e seus elementos caractersticos; b. o regime de execuo ou a forma de fornecimento; c. o preo e as condies de pagamento, os critrios, data-base e periodicidade do reajustamento de preos, os critrios de atualizao monetria entre a data do adimplemento das obrigaes e a do efetivo pagamento; d. os prazos de incio de etapas de execuo, de concluso, de entrega, de observao e de recebimento definitivo, conforme o caso; e. o crdito pelo qual correr a despesa, com a indicao da classificao funcional programtica e da categoria econmica; f. as garantias oferecidas para assegurar sua plena execuo, quando exigidas; (...)
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Circularizao Esta tcnica consiste na confirmao, por parte de fontes externas unidade auditada, de informaes obtidas junto ao auditado. A resposta1, que deve ser formalizada, pode vir no formato de uma declarao escrita ou de uma ou mais cpias de documentos. A tcnica se baseia na suposio da independncia das fontes externas, pessoas ou entidades, que no estariam ligadas fonte original das informaes. A conferncia dos valores informados pelo auditado em confronto com os fornecidos pelas fontes externas pode revelar discrepncias que podem constituir achados diversos, tais como desvios de recursos, sobrepreo, apropriaes indbitas etc. importante observar que, como a resposta circularizao no obrigatria, faz-se necessrio que o auditor tente convencer a fonte externa da importncia de sua contribuio. Entre outras possibilidades, a circularizao geralmente utilizada para confirmar: a existncia de bens em poder de terceiros; direitos a receber; obrigaes assumidas pelo auditado junto a terceiros; pagamento a fornecedores; a ocorrncia de servios fornecidos pelo auditado; se os alegados licitantes participaram efetivamente do processo; a veracidade de notas fiscais junto ao Fisco.
EXEMPLO DE CIRCULARIZAO
Acrdo 525/2002 - Segunda Cmara (Ata 42/2002 - Segunda Cmara) (...) a. em circularizao realizada pelo Controle Interno a partir de cotao da empresa Totaline - Springer Carrier, verificou-se, fls 21/23, a abusividade dos preos praticados pela Cobrelar Empreiteira de Obras Ltda.; b. consoante exposto em instruo de fls 172/174, solicitou-se, junto firma Lder Carioca, oramento para o compressor 36.000 TAH 5561; em resposta, a mencionada empresa cotou o equipamento em R$ 790,00 (setecentos e noventa reais), quantia bastante inferior ao preo cobrado pela Cobrelar, que foi de R$ 2.850,00 (dois mil oitocentos e cinqenta reais), caracterizando um sobrepreo de 260%;
1
Uma vez que em auditoria governamental a resposta circularizao sempre desejvel, a confirmao sempre positiva.
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Acrdo 470/2007 Plenrio (Ata 12/2007 Plenrio) Foi realizada tambm circularizao de algumas notas fiscais junto aos fornecedores que as emitiram, com o objetivo de verificar se os dados da via da nota fiscal que fica arquivada no estabelecimento coincidiam com os da 1 via constante da prestao de contas (An. 5, fls. 80/83, 84/85, 86/95, 96/104). parte o exame da regularidade das notas fiscais, procedeu-se verificao da conformidade entre os dados constantes das bases de dados do Suprim, do Siafi e das faturas impressas pela operadora do carto. Em particular, foram analisadas todas as faturas com vencimento nos meses de maro e abril de 2004 (um total de 70 faturas - An. 14, fls. 146/303). Apesar de no se tratar de objeto especfico desta auditoria (por j ter sido abordado na 1 parte desta fiscalizao - TC 016.236/20056), houve a verificao, no conjunto das 648 notas fiscais analisadas, dos campos que evidenciavam a descrio do servio prestado ou do bem adquirido com o objetivo de identificar despesas ilegtimas. Esse exame no evidenciou a ocorrncia de nenhuma irregularidade.
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Mapa de Processo Consiste na decomposio de um processo de trabalho pela sequncia de atividades que o compem na forma de um diagrama (fluxograma). Fornece uma representao grfica das operaes sob anlise, podendo evidenciar a sequncia das atividades, os agentes envolvidos, os prazos e o fluxo de documentos (BRASIL, 2003). Os mapas de processo podem representar diversas situaes (BRASIL, 2003): como o processo deve ser realizado, de acordo com as normas e procedimentos internos, caso estes estejam documentados; como o processo est sendo efetivamente realizado; qual a forma recomendada de realizar o processo.
A tcnica pode ser utilizada de diferentes formas: como auxlio para obteno de conhecimento sobre o funcionamento da rea auditada; como ferramenta bsica para a identificao de riscos e controles em processos; na identificao de oportunidades de racionalizao e aperfeioamento dos processos de trabalho.
EXEMPLO DE TRS FORMAS DE UTILIZAO DE MAPA DE PROCESSO PELO TCU
Acrdo 2205/2009 Plenrio (Ata 38/2009 Plenrio) (...) 10. Com o objetivo de aprofundar os conhecimentos sobre o assunto, bem como para identificar as reas que poderiam demandar um aprofundamento da investigao, foram desenvolvidas, ainda, as seguintes tcnicas de diagnstico de auditoria: (...) b. Mapas de Processos, nos quais foram detalhadas as diversas etapas do processo de concesso do auxlio-doena (vide Apndice H); Acrdo 739/2010 - Primeira Cmara (Ata 04/2010 - Primeira Cmara) (...) Recentemente, esta Corte de Contas, por meio do Acrdo TCU n 2173/2009 - Plenrio, autorizou a Secex-SP a realizar auditoria de natureza operacional no Incra/SP. Naquela ocasio, destaquei a convenincia e a oportunidade de tal auditoria, a qual estava relacionada a dois TMS definidos para o ano de 2009, quais sejam, Reforma Agrria e Transferncias Voluntrias. Ao tecer consideraes a respeito do escopo da auditoria, destaquei que deveriam ser avaliados os sistemas e procedimentos de controles internos associados s transferncias voluntrias a partir do mapeamento de processos de trabalho e apresentei alguns destes processos, em carter exemplificativo:
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seleo das entidades convenentes: critrios de seleo, verificao da capacidade da entidade convenente para consecuo do objeto e gesto dos recursos pblicos segundo as normas de regncia; formalizao do instrumento de convnio: adequao dos pareceres tcnico e jurdico e observncia das normas legais e infralegais que regulam a celebrao desses acordos; acompanhamento e fiscalizao da execuo dos convnios: mecanismos e estruturas de fiscalizao do concedente; prestao de contas: suficincia do exame para fins de deteco de indcios de irregularidades na aplicao dos recursos repassados e comprovao do cumprimento do objeto do convnio e do alcance dos resultados pretendidos pelo concedente ao decidir pela celebrao do convnio. (...) Deciso 308/1999 - Plenrio (...) Efetuou-se um mapeamento das atividades de planejamento da aquisio de medicamentos, visando identificar os pontos do processo que estariam necessitando de ajustes. (...) Com base nas informaes levantadas, procedeu-se formulao de recomendaes voltadas para a melhoria do desempenho do processo. Figura 2 (pgina seguinte) Exemplo de Mapa de Processo
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3. Tcnicas de obteno de evidncia testemunhal
Entrevista A entrevista consiste na elaborao de perguntas objetivando a obteno de respostas para quesitos previamente definidos. Mais especificamente, segundo o documento de Tcnica de Entrevistas do TCU (BRASIL, 2010d): Entrevista um mtodo de coleta de informaes que consiste em uma conversao, individual ou em grupo, com pessoas selecionadas cuidadosamente, e cujo grau de pertinncia, validade e confiabilidade analisado na perspectiva dos objetivos da coleta de informaes (KETELE, 1999). Em resumo, uma entrevista uma sesso de perguntas e respostas para obter uma informao especfica (ISSAI/ Apndice 1, 2004). Sobre a sua utilizao, o mesmo documento explica que: A entrevista serve para ampliar o conhecimento sobre o objeto auditado e obter a percepo de gestores, especialistas e beneficirios de programas governamentais sobre o aspecto examinado e, ainda, investigar indcios de irregularidades e fraudes. Alm disso, til para coletar informaes preliminares, na fase de diagnstico do problema, que sero usadas no desenho do projeto de auditoria. Serve ainda como ferramenta para auxiliar na interpretao de dados obtidos por meio do uso de outros mtodos de coleta e para explorar possveis recomendaes (INTOSAI, 2004). A entrevista deve ser sempre utilizada como suporte ou em conjunto com outras tcnicas, uma vez que as respostas obtidas no constituem evidncias slidas para, isoladamente, fundamentar os achados. Podemos observar abaixo dois exemplos de utilizao da tcnica pelo TCU. O primeiro de carter exploratrio e o segundo como reforo de evidncias de um achado.
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EXEMPLOS DE USO DE ENTREVISTAS EM AUDITORIAS
Acrdo 319/2003 Plenrio (Ata 11/2003 Plenrio) (...) Encontra-se anexo quadro elaborado, durante a auditoria, com base nas normas internas e entrevistas realizadas, agrupando as modalidades de bolsas e auxlios afins. So trs os gneros: as bolsas de fomento a pesquisa e formao de recursos humanos, as bolsas de fomento tecnolgico e os auxlios. (...) A partir de entrevistas com servidores, anlise de processos e documentos e apontamentos do controle interno em contas da entidade, foi possvel evidenciar algumas falhas, tais como: utilizao de bolsistas para desenvolvimento de trabalhos tpicos da carreira de cincia e tecnologia; inconsistncias contbeis e oramentrias; ausncia de procedimento eficaz contra duplicidade de concesso de bolsas entre agncias de fomento.
Indagao Escrita Consiste na formulao e apresentao de questes, geralmente por intermdio de um ofcio, com o objetivo de obter a manifestao do respondente por escrito. Essa manifestao tem por objetivo: a) obter a confirmao de lacunas constatadas por intermdio de outras tcnicas de auditoria. Por exemplo, se constatada a falta de critrios para repasse de recursos, necessrio que o responsvel se manifeste por escrito, para que essa ausncia de critrios seja mais consistentemente evidenciada; b) obter explicaes e justificativas sobre os fatos apontados, para decidir sobre a pertinncia e aumentar a consistncia do achado. Os questionamentos devem ser elaborados com o mximo cuidado, evitando-se redaes que possam dar margem a entendimentos diversos, ambiguidades, evasivas ou respostas dicotmicas.
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4. Tcnicas de obteno de evidncia analtica

Conferncia de clculos Esta tcnica consiste na reviso das memrias de clculos relacionados ao objeto da auditoria com o fim de verificar a correo das operaes matemticas e dos insumos utilizados nas operaes. Tratase de um procedimento bsico, mas indispensvel nos trabalhos. Est relacionado postura de ceticismo profissional do auditor. A extenso da aplicao do procedimento se d de acordo com o julgamento profissional da equipe, utilizando como critrio bsico a relevncia da operao para o objetivo da auditoria. Informaes de clculo produzidas a partir de sistemas eletrnicos de processamento de dados devem ser objeto de verificao, uma vez que no esto livres de erros ou omisses. Um exemplo de aplicao dessa tcnica a anlise que o TCU fez dos clculos do preo mnimo do edital de privatizao do BANESPA, abaixo reproduzido.
EXEMPLO DE APLICAO DE CONFERNCIA DE CLCULOS
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Deciso 965/2000 Plenrio (ATA 45/2000 DOU de 24/11/2000) (...) No tocante ao Consrcio BC-BANESPA, liderado pelo Banco Fator, executor do denominado Servio B, foram constatadas as seguintes falhas: I. O consrcio deixou de lanar, a partir do ano 2001, as receitas relativas aos ttulos pblicos federais remunerados pelo IGP-DI acrescido de 12% ao ano, o que provocou uma reduo do fluxo de caixa livre para acionista e, consequentemente, uma subestimativa do valor econmico do banco. Verificado o erro pelo Tribunal, a consultora procedeu correo, elevando o valor presente lquido do BANESPA em R$ 62 milhes; e
No que concerne ao Consrcio BOOZ ALLEN, responsvel pela execuo do denominado Servio A, este Tribunal, na anlise realizada pela 9 SECEX, observou que houve vrios erros na considerao do auto de infrao da Secretaria da Receita Federal, pois no ano de 1999 o BANESPA j havia contabilizado a Proviso para Riscos Fiscais no valor de 2 bilhes e 583 milhes de reais. No entanto, no ano de 2000 esse valor foi novamente contabilizado pelo Consrcio, que, alm disso, assumiu a premissa de que referido valor seria integralmente pago no primeiro ano da projeo do fluxo de caixa, o que, evidentemente, no apresenta consistncia, porquanto a questo ainda est sendo discutida, administrativamente, junto Secretaria da Receita Federal, tendo o BANESPA recorrido ao Conselho de Contribuintes. Note-se que, esgotada a via administrativa, resta ainda ao BANESPA discutir em juzo o suposto dbito tributrio, motivo pelo qual o outro Consrcio, liderado pelo Banco Fator, previu o pagamento desse dbito somente no ano 2006, no caso de sucumbncia do BANESPA na citada ao judicial. Aps a constatao desta Corte, o Consrcio BOOZ ALLEN procedeu s devidas correes no tocante ao auto de infrao e ainda a outras decorrentes de novos erros verificados pelo prprio Consrcio. Como resultado dessas revises, o preo do BANESPA foi elevado em R$ 751 milhes. No obstante esse novo preo, a Unidade Tcnica do Tribunal discordou da nova premissa introduzida pelo Consrcio BOOZ ALLEN quando procedeu alterao do preo, no sentido de que os passivos de curto prazo no recorrentes, ou seja, aqueles cuja probabilidade de se repetirem ao longo do perodo de projeo mnima ou de difcil previso, seriam liquidados j no primeiro ano aps a privatizao. Reconhecida pelo Consrcio mais essa inconsistncia, o preo foi novamente alterado, elevando-se em R$ 261 milhes. No total, aps a interveno do Tribunal de Contas da Unio, o preo do BANESPA proposto pelo Consrcio BOOZ ALLEN foi, ao final, superior ao inicialmente fixado em 1 bilho e 12 milhes de reais, passando de 4 bilhes e 662 milhes de reais para 5 bilhes e 674 milhes de reais.
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Conciliao Consiste no cotejo do registro da movimentao de contas bancrias ou contbeis entre si, ou com elementos, fatos ou ocorrncias que devam guardar correspondncia com a movimentao. Segundo os Padres de Auditoria de Conformidade vigentes no TCU, essa tcnica objetiva verificar a compatibilidade entre o saldo das contas sintticas com aqueles das contas analticas, ou ainda o confronto dos registros mantidos pela entidade com elementos recebidos de fontes externas (BRASIL, 2010c). Observa-se a que a conciliao pode complementar a circularizao.
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EXEMPLO DE APLICAO DE CONCILIAO
Acrdo 463/2003 Plenrio (Ata 16/2003 Plenrio) (...) A partir de ento, coube quela Secex, com base nas informaes j disponveis e nas obtidas nas diligncias, efetuar levantamento preciso do montante dos recursos arrecadados e do total de recursos aplicados na produo do filme. Tomando como ponto de partida os extratos bancrios das contas vinculadas utilizadas para captao de recursos e pagamentos de despesas, a Unidade Tcnica, num exaustivo trabalho de conciliao (fls. 343/362), realizou levantamento de todos os crditos (captaes) e dbitos (pagamentos), procurando associar cada recibo (ou grupo de recibos) apresentado pela proponente a algum lanamento nas contas bancrias. Uma vez identificada a correlao entre o documento e o lanamento bancrio, partiu-se para verificar a legalidade, a idoneidade e a legitimidade do documento. Caso o documento viesse a atender a esses critrios e seu contedo pudesse se referir, de alguma forma, a despesa de produo cinematogrfica, seria considerado apto para fins de prestao de contas, caso contrrio seria impugnado e seu valor seria desconsiderado. Aqueles documentos que no apresentaram correlao com os lanamentos bancrios foram, j de incio, descartados da prestao de contas. Paralelamente a esse trabalho realizou-se levantamento dos rendimentos financeiros obtidos com os recursos pblicos captados. Mediante a anlise de todas as aplicaes e resgates das contas vinculadas conseguiu-se chegar ao valor de R$119.444,83, representando a receita proveniente de aplicaes no mercado financeiro.
Da anlise dessa conciliao, a Secex verificou que o volume de lanamentos sem comprovao nas contas correntes vinculadas era significativamente superior ao informado na verificao da prestao de contas pelas Secretarias do Ministrio da Cultura. Conforme relatado nas alneas b e c do item 2.4 da instruo datada de 8/9/2000 (fls. 364/366), os valores sem comprovao, segundo informao do MinC, totalizavam R$47.967,43 e R$774.700,36, para as leis ns 8.313/91 e 8.685/93, respectivamente, ao passo que aps a conciliao verificouse que a maior parte das despesas no tinha comprovao, elevando esses valores para R$1.298.202,82 e R$912.849,23.
C/C 312.332-4 Lei Rouanet
Lei do Audiovisual
Total
Entrada de recursos Aplicaes financeiras Resgate de aplicaes Despesas comprovadas Despesas no comprovadas Saldo
2.117.761,19 (3.569.626,52) 3.634.482,17 (884.414,02) (1.298.202,82) -
944.289,13 (2.360.026,23) 2.414.615,41 (86.029,08) (912.849,23) -
3.062.050,32 (5.929.652,75) 6.049.097,58 (970.443,1) (2.211.052,05) -
Registre-se que, comparando o quadro acima com aquele apresentado no item 5, ficou evidenciada divergncia entre as entradas de recursos observadas nos extratos bancrios (R$3.062.050,32) e a proveniente de informao do MinC amparada em recibos de captao e certificados de investimento (R$2.998.824,00). No entanto, tal divergncia, no valor de R$63.226,32, no afeta as anlises efetuadas pela Unidade Tcnica, uma vez que todos os recursos financeiros que ingressaram nas contas bancrias vinculadas foram considerados como resultado de captao e, portanto, sujeitos a prestao de contas. Assim sendo, para efeitos de prestao de contas est sendo utilizado o valor de R$3.181.495,15 referente ao total de entrada de recursos adicionados ao saldo das aplicaes financeiras. 21. Entre as despesas no comprovadas no total de R$2.211.052,05, devido a sua materialidade, merecem ser destacadas aquelas que se fundaram em documentos fiscais inidneos, conforme atestou o Ofcio F Gab n 237, de 28/09/1999, da Secretaria de Fazenda do Municpio do Rio de Janeiro - RJ (fl. 177) (...)
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C/C 312.331-6
Anlise de Contas A tcnica consiste no exame das transaes que geraram lanamentos em determinada conta contbil. O auditor, aps escolher os lanamentos contbeis, passa a identificar e investigar a existncia, legalidade e pertinncia dos fatos correspondentes. Dessa forma, utilizase a contabilidade para deteco de achados.
EXEMPLO DE ANLISE DE CONTAS
Acrdo 1782/2005 Plenrio (Ata 43/2005 Plenrio) (...) 1.8.1 Para responder questo um, solicitamos o mapa de processo de pagamentos; a relao das contas bancrias da IRB, mantidas no Brasil e no exterior, e respectivos extratos bancrios. De posse dessas informaes, verificamos que a empresa possui duas principais contas-correntes, ambas no Banco do Brasil. Em razo do elevado nmero de transaes efetuadas nessas contas, optamos por construir uma amostra estatstica com a utilizao do programa ACL. Com essa amostra, passamos a verificar se os processos de pagamentos estavam suportados por documentos hbeis, alm de realizarmos o cruzamento das informaes constantes dos processos com os registros e extratos bancrios da tesouraria e o consequente registro contbil. (...) 2.1 A IRB possui duas principais contas para a efetuao de pagamento de despesas e recebimento de receitas. A conta 2044-3, mantida no Banco do Brasil, utilizada para realizar transaes em moeda nacional. A conta 5011-3, tambm desse Banco, mantida em moeda estrangeira (dlar norte-americano), aberta de acordo com a Resoluo BACEN n 2.694 de 24 de fevereiro de 2000, e utilizada para recebimentos e pagamentos de prmios e indenizaes. 2.2 A conta corrente 2044-3 possua, no perodo de 01 de janeiro de 2004 a 31 de maio de 2005, 18.707 registros, sendo que desses, 10.135 se referiam a dbitos, totalizando R$ 2.725.801.586,44. 2.3 J a conta corrente 5011-3 possua, no perodo de 01 de janeiro de 2004 a 31 de maio de 2005, 10.294 registros, sendo que desses, 3.615 lanamentos se referiam a dbitos, totalizando US$ 2,054,005,711,87. 2.4 Tendo em vista as elevadas movimentaes (29.000 registros de lanamentos), a equipe optou por construir uma amostra estatstica com o auxlio da ferramenta ACL. A Secex Rio, por intermdio do ACE Orlando de Arajo, nos prestou grande apoio no desenho dessa amostra, uma vez que detm grande conhecimento nessa rea.
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2.5 Assim, para ambas as contas, foram geradas amostras ACL por unidade monetria (MUS), com 95% de confiana; materialidade igual a 5% do valor total, para ocorrncia de erros na amostra de at 500.000 Reais ou Dlar, conforme o caso, resultando em amostras de 56 registros para a conta 2044-3 e de 50 registros para a conta 5011. 2.6 Acerca da conta 2044-3, foram conferidos os procedimentos internos para emisso das ordens de pagamento, as conciliaes e extratos bancrios, os processos de pagamento, bem como os registros contbeis. 2.7 Quanto conta 5011-3, foram conferidos os procedimentos internos para emisso das ordens de pagamento destinadas ao exterior (fls. 01 a 143, anexo IV), os recibos das aplicaes financeiras efetuadas (fls. 144 a 197, anexo IV), os depsitos dos saques em reais da referida conta para a conta 2044 (fls. 198 a 241, anexo IV) e transferncia entre contas (fls. 242 a 248, anexo IV). 2.8 Para confirmar as ordens de pagamento ao exterior sacadas da conta 5011, foram efetuadas circularizaes s corretoras internacionais abaixo, por meio de suas representantes no Brasil (fls. 95 a 103): - Cooper Gay & Company Limited; - Aon Group Limited; - Jardine Lloyd Thompson; - Ropner Ins. Service Ltd; - Willis Limited; - Guy Carpenter & Company S/A. 2.9 Os representantes das citadas corretoras confirmaram os pagamentos circularizados (fls. 107 a 127). 2.10 Assim sendo, no foram detectadas falhas na amostra analisada das contas 2044 e 5011. Reviso Analtica Consiste na utilizao de inferncias lgicas ou na estruturao de raciocnio que permita chegar a determinada concluso sobre o objeto auditado. Objetiva, ainda, verificar o comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situaes ou tendncias atpicas (BRASIL, 2010c). O exemplo mais clssico de aplicao da tcnica de reviso analtica a demonstrao da ocorrncia de jogo de planilha em um contrato de obras. Jogo de planilha a ocorrncia de alteraes quantitativas na
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planilha contratual, por meio de acrscimos, decrscimos, supresses ou incluses de servios e materiais, que modifiquem o equilbrio econmico-financeiro inicial, causando dano ao errio sem justificativa adequada.
EXEMPLO DE REVISO ANALTICA
Acrdo 123/2010 Plenrio (Ata 03/2010) 3.1. Utilizao de armazns privados para estocagem de produtos pblicos enquanto armazns da Conab encontram-se com capacidade esttica ociosa.
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1. A Conab tem contratado com particulares para guarda de estoques pblicos, mesmo havendo capacidade esttica ociosa em seus armazns. Se mantida como mdia para o ano de 2009 os nveis de estocagem e de ociosidade apurados no ms de julho desse exerccio, calcula-se uma potencial oportunidade de economia de R$ 45 milhes/ano (R$ 3,8 milhes mensais) com o melhor aproveitamento da capacidade esttica das instalaes da Companhia. A relao custo/benefcio de se manter produtos estocados em armazns particulares necessita, portanto, ser objeto de estudo pela Conab. 2. Em atendimento aos Ofcios de Requisio n 08-396/2009 e n 42-396/2009, a Conab encaminhou a este Tribunal dados a respeito da capacidade esttica dos seus armazns, de sua ocupao com estoques pblicos e privados e, tambm, do quantitativo de estoques pblicos em 31 de julho de 2009. 3. Cerca de 85% dos estoques pblicos (2,6 milhes de toneladas) estavam armazenados em armazns privados e os 15% restantes (463 mil toneladas) em armazns da Conab. O grfico 2 demonstra, em termos percentuais, o retrato da distribuio dos estoques pblicos entre armazns da Conab e armazns privados, em 31/07/2009. Grfico 2 Porcentagem dos estoques pblicos em armazns da Conab e em armazns privados, por unidade da federao, em 31/07/2009.
4. O grfico 3 demonstra a situao de ocupao dos armazns da Conab em 31/07/2009. Em mdia, 61,2% da capacidade esttica dos armazns da Conab encontrava-se ociosa naquela data, o que equivale a 1,3 milho de toneladas. Esse percentual de ociosidade variou de 12,9% a 98,4%, dependendo do estado estudado. Alm disso, estoques privados ocupavam 17,5% (384 mil toneladas) da capacidade esttica dos armazns da Companhia. Grfico 3 Diagnstico esttico da ocupao dos armazns da Conab, por unidade da federao, em 31/07/2009.
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5. A capacidade esttica ociosa dos armazns da Conab seria suficiente para acomodar mais 43,5% dos estoques pblicos, que, em 31/07/2009, estavam armazenados em armazns privados, mediante pagamente de taxa quinzenal de armazenagem, mais a sobretaxa. As tarifas pagas pela Conab para o armazenamento dos produtos pblicos em armazns privados esto disponveis em seu stio na Internet, e variam de acordo com o tipo de armazenagem e o tipo de produto. Utilizando-se uma mdia das tarifas pagas para os produtos mais significativos (maior quantitativo) dos estoques pblicos, tem-se que a Conab paga, quinzenalmente, aproximadamente R$ 1,9 milho pela armazenagem de 1,3 milhes de toneladas de produtos, que o quantitativo equivalente capacidade ociosa dos armazns da Conab na data analisada. 6. Algumas ressalvas devem ser feitas em relao ao retrato anteriormente descrito. Como se pode observar no grfico 3, o percentual de ociosidade dos armazns da Conab varia muito de estado para estado. As causas para esta grande discrepncia podem ser: a distncia entre os armazns e as regies produtoras; a adequao ou a inadequao dos armazns quanto ao tipo de armazenagem (convencional e granel); o estado de conservao da estrutura fsica dos armazns.
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Extrao eletrnica de dados Consiste na solicitao ao auditado de dados sistematizados, que posteriormente sero analisados. O auditor, aps verificar o universo de dados disponveis, seleciona apenas os dados que esto relacionados com o objetivo da auditoria. Quando do recebimento do banco de dados (em formato txt, Access, Excel etc), o auditor faz uma pr-anlise dos dados verificando a sua consistncia e completude. Aps a pr-anlise, o auditor faz a limpeza dos dados, eliminando inconsistncias e omisses que podem induzir a erros na anlise dos dados, tais como casos sobre os quais no se dispem de dados suficientes para as anlises pretendidas e dados fora da faixa admissvel de valores. Por ltimo, o auditor faz uma verificao da veracidade dos dados, comparando os registros com uma amostra dos casos reais. Aps feitas todas as verificaes, os dados esto prontos para serem analisados.
Cruzamento eletrnico de dados Consiste na comparao automtica dos dados extrados a partir de um campo comum parametrizado especificado pelo auditor. Geralmente o cruzamento feito utilizando um software especfico. Existem no mercado alguns softwares especficos para cruzamento de dados em auditorias tais como o ACL e o Idea, entre outros. A anlise dos dados pode utilizar diferentes cruzamentos de acordo com os objetivos do trabalho. Os resultados dos cruzamentos constituem indcios a serem confirmados com outras tcnicas. Os resultados dependem do nvel de confiabilidade do(s) sistema(s) do quais foram extrados os dados.
EXEMPLO DE UTILIZAO DAS TCNICAS DE EXTRAO E CRUZAMENTO ELETRNICO DE DADOS
Acrdo 1921/2003 - Plenrio (...) Foi gerada cpia de toda base de benefcios ativos, com posio de 30/04/2003, composta de 21.177.034 de registros, que serviu como principal fonte de informao para o desenvolvimento dos trabalhos da auditoria. A equipe trabalhou com essa base nas dependncias do TCU, com software especfico de auditoria, ACL, que permitiu o levantamento das inconsistncias, irregularidades e indcios de fraudes. Foram realizados vrios cruzamentos com itens diversos da base, bem como com dados da base de bitos e instituidores de penso da prpria Previdncia, do Sistema Integrado de Administrao de Recursos Humanos - Siape e contas bancrias do Banco do Brasil e Caixa Econmica Federal. Esse trabalho visou a atender duas questes previstas na fase de planejamento da auditoria, quais sejam: verificao de inconsistncias nas bases de dados de benefcios decorrentes de cruzamentos com outras bases de dados e duplicidade de pagamento de benefcios de natureza estatutria e previdenciria. Detectaramse vrias inconsistncias decorrentes da falta de confrontaes com sistemas externos, que poderiam ser efetuadas no momento da concesso de benefcios, momento este mais propcio para garantir a consistncia dos cadastros.
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Constatou-se a existncia de recebedores de benefcios com pagamentos feitos por meio de conta bancria pertencente a outrem ou conta bancria no localizada pelo Banco do Brasil, bem como acmulo irregular de benefcios previdencirios com benefcios estatutrios. Foram encontrados benefcios do tipo penso com data de incio (data do bito do instituidor) at 40 anos antes da data de entrada do requerimento ou mesmo anterior data de nascimento do titular, que configuram situaes bem anormais, porm sem tratamento especial nas bases ou sistemas de informao. Foi evidenciada, ainda, a carncia de controles com relao a entidades e seus representantes legais para fins de pagamento de benefcios do tipo amparo a pessoas idosas e deficientes.
5. Outras tcnicas usadas em auditoria

Matriz SWOT Matriz para identificao de pontos fortes e fracos, oportunidades e ameaas (do ingls strength, weakness, opportunity e threaten).
Alm das tcnicas bsicas que acabamos de conhecer, outras tcnicas tambm podem ser teis no trabalho do auditor. Existem tcnicas prprias da auditoria operacional, tais como matriz SWOT, pesquisa, mapa de produto, benchmarking marco lgico, rvore de problemas e anlise RECI. Essas tcnicas so estudadas em curso especfico do TCU. H tcnicas que no so da rea de auditoria, mas que so aplicveis em circunstncias especficas. Sem a pretenso de mencionar todas as tcnicas, podemos citar amostragem, teste laboratorial, georeferenciamento, anlise grafotcnica e percias em geral (p.ex.: nas reas contbil e mdica). O que importante para o auditor saber sobre outras tcnicas? No possvel que o auditor se especialize nas tcnicas utilizadas nos mais diversos campos do conhecimento - algumas delas requerem requisitos legais para o seu exerccio. Assim, o auditor deve saber os limites de sua atuao e quando necessrio recorrer a um perito. Por exemplo, o auditor pode desconfiar que uma determinada assinatura falsa, mas ele ter necessariamente que recorrer a uma percia para poder afirmar essa constatao.
RECI Tcnica que ajuda a identificar quem responsvel pelas atividades desenvolvidas, quem as executa, quem consultado e quem informado, seja no mbito limitado de uma equipe de trabalho, seja em relao a um rgo, entidade ou programa.
Sntese
As tcnicas de auditoria so maneiras que o auditor obtm e processa informaes com vistas a formular o escopo do trabalho na fase de planejamento e identificar evidncias para o seus achados na fase de execuo. Geralmente as tcnicas so classificadas de acordo com o tipo de evidncia que produzem. As mais comuns so: inspeo fsica, observao direta, exame documental, circularizao, mapa de processos, entrevista, indagao escrita, conferncia de clculos, conciliao, anlise de contas, reviso analtica, extrao eletrnica de dados e cruzamento eletrnico de dados. O importante que cada tcnica seja utilizada de acordo com A NECESSIDADE e no porque o auditor tenha alguma predileo pelo seu uso. Alm das tcnicas bsicas de auditoria descritas na lio, outras tcnicas podem vir a ser utilizadas, mesmo aquelas que no so especficas da prtica de auditoria, nesse caso com o auxlio de um especialista ou perito.
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Referncias
BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Acrdo n 525/2002, Segunda Cmara. Relator Ministro Ubiratan Aguiar. Sesso de 07/11/2002. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 22 nov. 2002, seo 1, pgina 138. ______. ______. Acrdo n 319/2003, Plenrio. Relator Ministro Augusto Sherman Cavalcanti. Sesso de 02/04/2003. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 11 abr. 2003, seo 1. ______. ______. Acrdo n 463/2003, Plenrio. Relator Ministro Augusto Sherman Cavalcanti. Sesso de 07/05/2003. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 25 maio 2003, seo 1. ______. ______. Acrdo n 645/2003, Primeira Cmara. Relator Ministro Walton Alencar Rodrigues. Sesso de 08/04/2003. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 16 abr. 2003, seo 1. ______. ______. Acrdo n 1119/2003, Plenrio. Relator Ministro Adylson Motta. Sesso de 13/08/2003. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 25 ago. 2003, seo 1. ______. ______. Acrdo n 1921/2003, Plenrio. Relator Ministro Ubiratan Aguiar. Sesso de 10/12/2003. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 23 dez. 2003, seo 1. ______. ______. Acrdo n 1782/2005, Plenrio. Relator Ministro Benjamin Zymler. Sesso de 09/11/2005. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 22 nov. 2005, seo 1, pgina 154. ______. ______. Acrdo n 470/2007, Plenrio. Relator Ministro Ubiratan Aguiar. Sesso de 28/03/2007. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 30 mar. 2007, seo 1, pgina 138. ______. ______. Acrdo n 2205/2009, Plenrio. Relator Ministro Augusto Nardes. Sesso de 23/09/2009. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 25 set. 2009, seo 1, pgina 68. ______. ______. Acrdo n 123/2010, Plenrio. Relator Ministro Raimundo Carreiro. Sesso de 03/02/2010. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 5 fev. 2010, seo 1, pgina 97.
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______. ______. Acrdo n 739/2010, Primeira Cmara. Relator Ministro Weder de Oliveira. Sesso de 23/02/2010. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 26 fev. 2010, seo 1, pgina 182. ______. ______. Deciso n 308/1999, Plenrio. Relator Ministro Humberto Souto. Sesso de 02/06/1999. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 21 jun. 1999, seo 1. ______. ______. Deciso n 965/2000, Plenrio. Relator Ministro Bento Bugarin. Sesso de 16/11/2000. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 24 nov. 2000, seo 1. ______. ______. Deciso n 246/2001, Plenrio. Relator Ministro Ubiratan Aguiar. Sesso de 02/05/2001. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 14 maio 2001, seo 1. ______. ______. Tcnica de auditoria Mapa de processos. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Edio Especial, Braslia, ano 36, n. 12, 30 jun. 2003. ______.______. Manual de auditoria operacional. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 4, 23 mar. 2010a. ______. ______. Orientaes para auditorias de conformidade. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 3, 9 fev. 2010b ______. ______. Padres de auditoria de conformidade (PAC). Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 2, 3 fev. 2010c. ______. ______. Tcnica de entrevista para auditorias. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 7, 13 abr. 2010d. ______.______. Tcnica de observao direta em auditoria. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 12, 28 jun. 2010e.
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_______. ______. Portaria-TCU n 280, de 8 de dezembro de 2010. Aprova as normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio (NAT). Boletim do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF, ano XXLIII, n. 29, 10 dez. 2010. Disponvel em: <http://portal2.tcu.gov.br/portal/pls/ portal/docs/974434.PDF>. Acesso em: 27 fev. 2011. INTERNATIONAL ORGANIZATION OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS (INTOSAI). Implementation guidelines for performance auditing (ISSAI 3000). Viena: Intosai, 2004. Disponvel em: <http://www.issai.org/media(879,1033)/ISSAI_3000_E.pdf >. Acesso em: 01 maio 2010.
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PETER, Maria G. A.; MACHADO, Marcus V. V. Manual de auditoria governamental. So Paulo: Atlas, 2003.
MDULO 2 - Planejamento de auditoria AULA 2 - Introduo ao Planejamento
Essas e outras questes sero abordadas nesta aula de introduo ao planejamento de auditoria. Para facilitar o estudo, a aula est organizada da seguinte forma:
Introduo........................................................................................................................... 218 1. Providncias Administrativas Preliminares................................................................ 220 2. Viso Geral ou Anlise Preliminar do Objeto Auditado.......................................... 221 3. Inventrio de Riscos e Controles.................................................................................. 225 4. Elaborao de questes de auditoria a partir do objetivo e do diagnstico........... 227 Sntese ................................................................................................................. 229 Referncias bibliogrficas.................................................................................................. 230
Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de: sensibilizar-se para a importncia do planejamento de auditoria; valorizar a coleta de informaes para a definio do escopo de auditoria; descrever o processo de planejamento recomendado pelas boas prticas de auditoria; e construir um inventrio de riscos e controles associados a um dado processo de trabalho. Pronto para comear ? Ento, vamos!
Mdulo 2
Qual a importncia do planejamento de auditoria? Quais as prticas adotadas pelo TCU para planejar uma auditoria? Como a identificao de riscos e controles contribui para a qualidade do planejamento?
Introduo
Segundo a International Organization of Supreme Audit Institution - Intosai, o planejamento deve ser realizado de modo a assegurar que uma auditoria de alta qualidade seja conduzida de maneira econmica, eficiente, efetiva e com tempestividade (ISSAI 3000/3.3, 2004). Para assegurar que estes propsitos sejam alcanados, as Normas de Auditoria do TCU (BRASIL, 2010d) estabelecem a obrigatoriedade de se desenvolver e documentar um plano para cada trabalho de auditoria, que evidenciar o objetivo, o escopo, o prazo e a alocao de recursos e, ainda, que o planejamento elaborado atenda aos seguintes aspectos bsicos (NAT, 94 e 95): I. vise consecuo dos objetivos da auditoria mediante execuo econmica, eficiente e oportuna dos trabalhos; II. considere, necessariamente, elementos de conhecimento prvio sobre o objeto auditado, seus sistemas mais importantes, seus objetivos e riscos e eficcia de seus controles internos; III. explicite a natureza, a extenso e a profundidade dos exames a serem realizados e seja suficientemente detalhado de forma a no permitir equvocos na sua execuo; IV. permita a atribuio, na fase de execuo dos trabalhos, de tarefas e respectivos prazos compatveis com a complexidade da tarefa e importncia da informao buscada; V. seja objeto de superviso por pessoa com perfil e competncia profissional adequados e envolva suficiente discusso no mbito da equipe de auditoria; VI. seja adequadamente testado quanto viabilidade de sua aplicao, quando necessrio, e seja revisado, sempre que isso se revelar necessrio, de forma a permitir a superviso da execuo e, a qualquer tempo, a avaliao das atividades desenvolvidas pelo auditor. O manual de auditoria operacional do TCU (BRASIL, 2010a), sintetiza os propsitos dessa srie de requisitos estabelecidos pelas NAT, explicitando a finalidade do planejamento da seguinte forma:
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OBJETIVO DO PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
O planejamento de auditoria visa delimitar o objetivo e o escopo da auditoria, definir a estratgia metodolgica a ser adotada e estimar os recursos, os custos e o prazo necessrio a sua realizao. Para que os requisitos de planejamento estabelecidos nas NAT sejam atendidos e esse objetivo se materialize, algumas atividades devem ser realizadas durante essa fase da auditoria. Algumas delas, conforme a complexidade da auditoria, podem ser suprimidas por questes de custo-benefcio. Todavia, segundo as NAT, por constituir-se etapa de expressiva importncia no resultado que se pretende alcanar com a auditoria, importante que se disponibilize o tempo necessrio fase de planejamento (NAT, 95). O planejamento consiste das seguintes atividades: a. Providncias administrativas preliminares; b. Anlise preliminar do objeto de auditoria (viso geral); c. Inventrio de riscos e controles; d. Elaborao da matriz de planejamento (discusso e delimitao do objetivo e do escopo da auditoria); e. Validao da matriz de planejamento; f. Elaborao dos demais papis de trabalho; g. Teste-piloto; e h. Elaborao do plano ou projeto de auditoria. As atividades elencadas no so necessariamente sequenciais, sendo que algumas podem ser feitas em paralelo. Para aumentar a possibilidade de executar a contento as atividades necessrias ao alcance dos objetivos da auditoria, deve-se elaborar um cronograma logo no incio dos trabalhos, e revis-lo ao final do planejamento. Nesta aula, trataremos das trs primeiras atividades da fase de planejamento, acima relacionadas. Alguns pontos importantes sobre essas atividades so descritos a seguir.
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1. Providncias administrativas preliminares

Oficialmente, a primeira parte de um trabalho de auditoria a sua designao por intermdio de algum tipo de documento oficial. No TCU, a designao da equipe de auditoria feita mediante portaria de fiscalizao, na qual so identificados o coordenador, os demais membros da equipe e o supervisor, bem como o objetivo dos trabalhos, o rgo/entidade auditados, a deliberao que originou a auditoria, a fase de planejamento e, quando conhecidas, as fases de execuo e de elaborao do relatrio (BRASIL, 2010c). s vezes no possvel prever, de imediato, quanto tempo durar a auditoria. Nesses casos, no h impedimento de que a Unidade Tcnica Coordenadora realize a fase de planejamento antes da definio das fases de execuo e elaborao do relatrio em auditorias cujo prazo total de durao estimado seja igual ou inferior a vinte dias teis (BRASIL, 2010c). Operacionalmente, o processo o seguinte: o ato de designao da equipe dever prever apenas a fase de planejamento, sendo denominado portaria de fiscalizao fase planejamento; como consequncia da fase de planejamento, a equipe deve estimar com mais preciso possvel o prazo necessrio para as fases seguintes. Em seguida, ser emitida portaria de fiscalizao fases execuo e relatrio, na qual sero definidas as fases de execuo e de elaborao do relatrio (BRASIL, 2010c). Uma pergunta que sempre feita nessa fase se a equipe deve avisar ou no o rgo auditado? A resposta SIM, exceto quando o elemento surpresa for indispensvel para o alcance dos objetivos da auditoria. A regra sobre essa questo est melhor explicitada nos Padres de Auditoria de Conformidade adotados pelo TCU (BRASIL, 2010c), mas aplicvel a todas as auditorias ( NAT, 82): sempre que o elemento surpresa no for essencial ao desenvolvimento dos trabalhos e aps a emisso da portaria de fiscalizao, o titular da unidade tcnica coordenadora encaminhar, com a antecedncia necessria, ofcio de comunicao de auditoria ao dirigente do rgo/entidade informando que o rgo/ entidade encontra-se sob auditoria, o objetivo e a deliberao que originou a fiscalizao, a data provvel para apresentao da equipe ao auditado. O mesmo ofcio deve solicitar tambm, quando for o caso:
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documentos e informaes j identificados como necessrios; disponibilizao de ambiente reservado e seguro para a instalao da equipe; senha para acesso aos sistemas informatizados; e designao de uma pessoa de contato do rgo/entidade. Um equvoco a ser evitado acreditar que, durante a fase de planejamento, a equipe deve se limitar s informaes que j possui no podendo visitar o rgo auditado ou dele requisitar informaes. Assim, durante a fase de planejamento, no h impedimento de que a equipe tcnica, caso julgue necessrio, visite o rgo/entidade. Nesses casos, dever apresentar o ofcio de comunicao de auditoria (BRASIL, 2010c). As informaes consideradas necessrias realizao dos trabalhos podero ser solicitadas ainda durante a fase de planejamento (NAT, 83).
2. Viso geral ou anlise preliminar do objeto auditado

Vencidas as providncias administrativas para o trabalho de auditoria, comea uma etapa que pode ser chamada de construo da viso geral do objeto ou anlise preliminar do objeto auditado, que consiste no levantamento de um conjunto de informaes relevantes sobre o objeto auditado para adquirir-se o conhecimento necessrio formulao das questes que sero examinadas pela auditoria (NAT, 89 a 91 e BRASIL, 2010c). As informaes a serem obtidas podem variar conforme o objeto auditado e o objetivo da auditoria, mas, em geral, devem ser obtidos: a estrutura organizacional da entidade auditada, o seu oramento nos ltimos anos, a legislao aplicvel, fatos relevantes publicados pela imprensa acerca do objeto auditado, artigos cientficos sobre o assunto auditado, informaes constantes nos relatrios de outros rgos de controle, entre outras. Nesse ponto, a anlise do grau de definio do objetivo da auditoria e do conhecimento disponvel sobre o objeto auditado fundamental para o dimensionamento do trabalho. Quanto mais genrico o objetivo, maior a necessidade de coletar informaes para que seja especificado.
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Imagine que a equipe designada para uma auditoria que tem por objetivo verificar a legalidade dos convnios celebrados pelo Ministrio da Sade. Nesse caso, como o objetivo razoavelmente definido, o escopo delimitado a partir da definio dos seguintes parmetros para a auditoria: Qual o perodo de anlise? ltimos trs, cinco anos? Qual o tamanho da amostra? Dez, vinte, cinquenta convnios? Que fase ou fases do processo sero analisadas? Celebrao, execuo, prestao de contas ou todas elas?
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Quais objetos dos convnios sero analisados? Obras, servios ou todos eles? Assim, a partir do universo de convnios do Ministrio da Sade, define-se amostra com certo nmero de convnios, exerccios a serem analisados etc. Nessa situao, provvel que a equipe no tenha dificuldades em definir o escopo e no necessite da utilizao de outras tcnicas de coleta de informaes. Por outro lado, se o objetivo da auditoria for analisar a organizao e a operacionalizao da formao de estoques pblicos, sob os aspectos da economicidade, eficcia e eficincia da ao, percebe-se que se trata de um objetivo de grau de indefinio bem maior que no caso anterior. Nesse caso, o escopo pode ser definido de vrias formas e, para isso, necessrio um maior nvel de conhecimento do objeto e, consequentemente, um investimento maior da equipe na coleta de informaes durante o planejamento. A compreenso do objeto da auditoria permite identificar riscos e pontos crticos existentes e indispensvel definio do objetivo e do escopo da auditoria. importante assegurar que os aspectos centrais do objeto a ser auditado tenham sido apropriadamente identificados, documentados e compreendidos. A extenso e o nvel de detalhamento dos dados que sero coletados devem levar em considerao a natureza do objeto, o tempo e os recursos disponveis (BRASIL, 2010c). Segundo as Normas de Auditoria do TCU (BRASIL, 2010d), na fase de planejamento, e como subsdio sua elaborao, a equipe de auditoria deve construir uma viso geral preliminar do objeto de auditoria para obteno de conhecimento e compreenso a seu respeito, assim como do ambiente organizacional em que est inserido, incluindo, dentre outras fontes de informao e formas de obteno de conhecimento:
a legislao, as normas e as instrues especficas aplicveis ao objeto; os organogramas, os fluxogramas, as rotinas e os manuais; os/as programas/aes gerenciados; o planejamento estratgico e operacional; os resultados dos ltimos trabalhos realizados; as diligncias pendentes de atendimento; as contas dos ltimos exerccios. (NAT, 89). Ressalte-se que essa lista no exaustiva. Os Padres de Auditoria de Conformidade (BRASIL, 2010c, item 11) enumeram, a ttulo de exemplo, outras fontes de informaes passveis de serem utilizadas. Algumas tcnicas de auditoria devem ser utilizadas nessa fase, de forma a fazer o melhor diagnstico possvel. As tcnicas mais comumente utilizadas para diagnstico so: mapeamento de processo, entrevistas, exame documental e anlise SWOT. Porm, dependendo da necessidade, outras podem vir a ser necessrias. As NAT preveem que at trabalhos que contemplem a identificao e a avaliao de objetivos, riscos e controles devem ser utilizados para auxiliar na construo preliminar da viso geral do objeto de auditoria, devendo os resultados desses trabalhos ser necessariamente a ela incorporados (ver NAT, 90 e 71 a 72). A matriz SWOT, traduzida para o portugus, conhecida como matriz FOFA (Foras, Oportunidades, Fraquezas e Ameaas). utilizada mais comumente em auditoria operacional, mas tambm pode ser utilizada em auditorias de conformidade, uma vez que os pontos fracos e ameaas podem sugerir reas ou questes que necessitem ser aprofundadas. A tcnica de anlise SWOT abordada no curso de auditoria operacional do TCU. conveniente que a equipe materialize a viso geral em um papel de trabalho descrevendo a estrutura e o funcionamento do objeto auditado. Esse papel de trabalho ir subsidiar uma parte descritiva do relatrio de auditoria, quando de sua elaborao. Isso particularmente importante pelo fato das NAT prescreverem que a viso geral do objeto elaborada na fase de planejamento ser revisada aps a execuo para incorporao ao relatrio da auditoria, contendo, geralmente, as seguintes informaes (NAT, 91):
Mdulo 2 Planejamento de Auditoria - Aula 2 [ 223 ] Mdulo 2
Na fase de planejamento, a equipe de auditoria deve construir uma viso geral preliminar do objeto da auditoria.
I. descrio do objeto de auditoria, com as caractersticas necessrias sua compreenso; II. legislao aplicvel; III. objetivos institucionais, quando for o caso; IV. setores responsveis, competncias e atribuies; V. objetivos relacionados ao objeto de auditoria e riscos relevantes a eles associados, bem como eventuais deficincias de controle interno.
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A equipe deve utilizar seu julgamento profissional para determinar quais as informaes sero teis para o trabalho de auditoria, uma vez que o volume de informaes pode ser grande e a relao custobenefcio (de registrar todas as informaes) desfavorvel. O parmetro a ser utilizado sempre a possvel relao da informao com o objetivo da auditoria. No que tange s informaes previstas no item V, acima, as NAT preveem que, tipicamente, elas so obtidas em aes de controle cuja finalidade o conhecimento da unidade jurisdicionada. Contudo, se a auditoria tiver sido proposta sem que tais informaes estejam disponveis, elas devero ser obtidas na fase de planejamento do trabalho, mas a necessidade e a profundidade dos procedimentos para obt-las deve ser calibrada em funo dos objetivos e do escopo da auditoria em questo (NAT, 70 e 71.1). Uma forma bastante apropriada para se atender ao requisito 71.1 das NAT desenvolvida no tpico que se segue.
3. Inventrio de riscos e controles

A utilizao do conceito de risco no planejamento de auditoria importante, na medida em que necessrio o direcionamento dos esforos para reas ou problemas crticos. Principalmente em auditorias em que o objeto complexo, o risco um critrio de seleo bastante til. A forma mais bsica de utilizar o risco no planejamento complementar a matriz SWOT com um diagrama de verificao de risco, que categoriza as informaes obtidas em eventos segundo a sua probabilidade e o seu impacto. A equipe ir se preocupar com os eventos de mais impacto e mais probabilidade.
Para saber mais...
Um objeto complexo e com poucos conhecimentos prvios disponveis requerer o mapeamento do(s) processo(s) mais relevantes para o objetivo da auditoria. O mapeamento de processos tambm conhecido como fluxogramao. A tcnica para sua elaborao objeto de curso especfico e, portanto, no ser abordada aqui. Uma vez mapeado(s) o(s) processo(s), abre-se a possibilidade da elaborao de um inventrio de riscos e controles. A equipe deve identificar as principais atividades que compem o fluxo e, em seguida transportar as atividades identificadas para um papel de trabalho semelhante ao retratado abaixo. Para cada atividade a equipe dever: identificar o objetivo daquela atividade; identificar o risco inerente, questionando o que pode dar errado naquela atividade; verificar que tipo de controle existe para tratar o risco; e avaliar sucintamente se o controle suficiente para mitigar os riscos.
O uso conjugado das tcnicas matriz SWOT e diagrama de verificao de risco til para levar em conta o risco no planejamento de auditoria. Essas tcnicas so abordadas no curso de auditoria operacional do TCU.
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O quadro abaixo apresenta uma sugesto de papel de trabalho para registro de riscos e controles.
ATIVIDADE
Celebrao do Convnio
OBJETIVO DA ATIVIDADE
Atribuio de recursos e responsabilidades para a realizao de determinada atividade cuja realizao seja do interesse do convenente. Avaliar se os gastos se processaram realmente de acordo com o objetivo do convnio e se o objetivo foi atingido
EVENTO DE RISCO(S)
Desvio de finalidade na celebrao Descentralizao de execuo para entidade que no dispe de condies para consecuo do objeto ou atribuies estatutrias ou regimentais para execut-lo. Aprovao da prestao de contas com: - objeto no executado - objeto executado com recursos diversos dos do convnio (desvio dos recursos)
CONTROLE(S)
Anlise pela rea tcnica Cadastro de ONGs
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Anlise da prestao de contas do convnio
No identificados
Em geral, a equipe no deve se aprofundar, nessa fase, na avaliao de controles internos, e realizar apenas a constatao da existncia ou no de controles. Caso julgue necessrio, a equipe pode: a. propor um trabalho especfico voltado para melhoria de controles internos; b. avaliar os riscos e controles na fase de execuo. Se entender pertinente, de acordo com o julgamento profissional, a equipe pode estender a fase de planejamento para avaliar os riscos de controle, o que influenciar mais profundamente o direcionamento dos trabalhos na fase de execuo do que o inventrio. A abordagem de avaliao de riscos e controles internos no ser objeto dessa aula. Finalizado o inventrio, a equipe deve considerar os eventos de riscos mais relevantes para ajudar no direcionamento do planejamento da auditoria. Se houver muitas atividades com eventos de risco identificados, a equipe deve buscar parmetros, como materialidade, exequibilidade da ao de auditoria, relevncia da atividade ou simplesmente o julgamento profissional, para selecionar os que iro efetivamente contribuir para o planejamento.
4. Elaborao de questes de auditoria a partir do objetivo e do diagnstico realizado

As NAT prescrevem que: Devem ser estabelecidos objetivos para cada trabalho de auditoria. Para tanto, deve-se realizar uma avaliao preliminar de objetivos e riscos relevantes relacionados atividade objeto da auditoria, cujos resultados devero estar refletidos nos objetivos estabelecidos. (NAT, 68). E, No desenvolvimento dos objetivos o auditor deve considerar, alm das exposies significativas a riscos, a probabilidade de erros, irregularidades e descumprimentos a princpios, normas legais e regulamentaes aplicveis. (NAT, 69). Assim, todas as informaes que foram coletadas nas atividades de construo da viso geral do objeto auditado e inventrio de riscos e controles tm por objetivo formular questes que, uma vez respondidas, esgotem o objetivo de auditoria. Isto significa que devem-se formular tantas questes de auditoria quantas sejam necessrias para satisfazer o objetivo estabelecido. A formulao de questes de auditoria objeto da prxima aula, que tratar de matriz de planejamento. Contudo, vale adiantar que as questes de auditoria devem ser elaboradas de forma a estabelecer com clareza o foco dos exames e os limites e dimenses que devem ser observados durante a execuo dos trabalhos (escopo da auditoria) de modo suficiente a satisfazer os objetivos do trabalho (NAT, 92). Devem, pois, ser elaboradas questes que enfoquem os principais aspectos do objetivo pretendido. Assim, o conjunto das questes elaboradas no deve extrapolar o objetivo definido, de forma a no ampliar o escopo previsto para a auditoria. (BRASIL, 2010b). O quadro a seguir traz exemplos de questes de auditoria derivadas de um objetivo dado.
OBJETIVO: VERIFICAR A LEGALIDADE DA EXECUO DO CONTRATO X PARA O FORNECIMENTO DO BEM Y
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Questes: 1. O contrato foi executado pela entidade vencedora da licitao e nos prazos, etapas, quantidades e requisitos de qualidade definidos no instrumento? 2.As alteraes contratuais de objeto e valor guardam conformidade com as condies e limites estabelecidos pela legislao? 3. H indcios de ocorrncia de procedimentos fraudulentos com relao emisso das notas fiscais de fornecimento dos bens?
Na prxima aula, abordaremos em maior profundidade a definio do escopo da auditoria. Por enquanto, vamos concluir esta lio esclarecendo que o produto final da fase de planejamento o plano de trabalho ou o projeto de auditoria, integrado dentre outros elementos necessrios ao bom desenvolvimento dos trabalhos na fase de execuo pelos programas de auditoria que, no TCU, devem ser documentados em matrizes de planejamento e de possveis achados, os quais devem ser desenvolvidas de maneira que alcancem os objetivos definidos para a auditoria e devem ser registrados e aprovados antes do incio dos trabalhos, inclusive seus eventuais ajustes (NAT, 94).
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Sntese
O planejamento fase essencial do trabalho de fiscalizao em que definido o escopo da auditoria, o prazo total do trabalho, a estimao de custos e recursos necessrios para sua realizao, os mtodos e procedimentos que sero utilizados na fase de execuo, assim como os possveis achados que a equipe ir posteriormente confirmar ou no com a aplicao dos procedimentos. Na fase de planejamento so aplicadas tcnicas de auditoria que objetivam aumentar o conhecimento do objeto auditado, possibilitando, a partir dos principais riscos e pontos fracos detectados, formular questes de auditoria que definem e delimitam o escopo do trabalho. Muitas tcnicas podem ser utilizadas para coletar as informaes sobre o objeto auditado, sendo as mais comuns o mapa de processo, a matriz SWOT, o inventrio de riscos e o diagrama de verificao de riscos. O produto final da fase de planejamento o plano de trabalho da auditoria, o qual deve ser desenvolvido e documentado evidenciando o objetivo, o escopo, o prazo e a alocao de recursos. Os programas de auditoria constituem uma parte essencial do plano de trabalho e devem ser desenvolvidos de maneira que alcancem os objetivos definidos para a auditoria. Estes programas, no TCU, so documentados em matrizes de planejamento e de possveis achados, e devem ser registrados e aprovados, inclusive seus eventuais ajustes, antes do incio dos trabalhos. Vimos, sobretudo, que o planejamento uma etapa de expressiva importncia para o resultado que se pretende alcanar com a auditoria, sendo imprescindvel que se disponibilize o tempo necessrio para a sua elaborao, de modo que ele atenda aos requisitos bsicos estabelecidos no pargrafo 95 das NAT e alcance o seu objetivo de delimitar o objetivo e o escopo da auditoria, definir a estratgia metodolgica a ser adotada, estimar os recursos, os custos e o prazo necessrio realizao da auditoria.
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Referncias bibliogrficas
Brasil. Tribunal de Contas da Unio. Manual de auditoria operacional. Braslia. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial ano XLIII, n. 4 (2010) (a) ______.______. Orientaes para auditorias de conformidade. Braslia: TCU, Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial Ano XLIII, n. 3 (2010) (b) ______.______. Padres de auditoria de conformidade (PAC). Braslia: TCU, Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial Ano XLIII, n. 2 (2010) (c) ______.______. Normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio (PAC). Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano XLIII, n. 29, 10 dez. 2010c. (d). Disponvel em: <http://www.tcu.gov. br/Consultas/Juris/Docs/judoc/PORTN/20100218/PRT2003-090.doc>. Acesso em: 8 mar. 2011. INTERNATIONAL ORGANIZATION OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS (INTOSAI). Implementation guidelines for performance auditing (ISSAI 3000). Viena: INTOSAI, 2004. Disponvel em: <http://www.issai.org/media(879,1033)/ISSAI_3000E.pdf>. Acesso em: 01 maio 2010.
Mdulo 2
MDULO 2 - Planejamento de auditoria AULA 3 - Matriz de planejamento
Pra que essa formalidade? Isso perda de tempo. Vamos logo para a execuo! Voc j deve ter participado de uma auditoria em que o perodo de execuo se extendeu mais do que o esperado. Ou talvez, ao elaborar um relatrio, tenha percebido que precisava de dados que no coletou na fase de execuo. Essas situaes provavelmente aconteceram porque a matriz de planejamento no foi elaborada de forma adequada. Nesta aula, voc ver que uma matriz bem feita requisito de garantia de qualidade. Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de elaborar uma matriz de planejamento de acordo com o padro adotado pelo TCU, a partir de uma situao de auditoria. Pronto para comear ? Ento, vamos!
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Mdulo 2 Planejamento de auditoria - Aula 3 [ 231 ]
1. A matriz de planejamento
A matriz de planejamento o papel de trabalho em que so registrados os passos e procedimentos a serem realizados na fase de execuo para que o objetivo da auditoria seja alcanado. Foi trazida do GAO, entidade de fiscalizao superior dos Estados Unidos, e adaptada realidade dos trabalhos do TCU no final dos anos 90. A matriz de planejamento serve para: selecionar, de maneira prvia, as reas ou questes mais relevantes em uma determinada auditoria; dar foco ao trabalho de fiscalizao; ampliar a possibilidade de se alcanar bons resultados com o trabalho; minimizar riscos de prorrogaes na durao dos trabalhos e desgastes com as chefias; equacionar expectativas e evitar surpresas ao final da execuo, facilitando a discusso do trabalho com as chefias em bases objetivas.
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2. Orientaes para Auditorias de Conformidade

Propomos a leitura do documento Orientaes para Auditorias de Conformidade (Portaria-Adplan n 1, de 25 de janeiro de 2010), disponvel na biblioteca do curso. Este documento foi elaborado com a finalidade de: a) expedir orientaes de carter geral para auxiliar o trabalho dos auditores federais de controle externo na elaborao dos papis de trabalho durante a realizao das auditorias de conformidade; e b) aprimorar a elaborao dos papis de trabalho e relatrios de auditoria, minimizando a ocorrncia de falhas e inconsistncias.
MDULO 2 - Planejamento de auditoria AULA 4 - Qualidade no Planejamento de Auditoria

Que fatores, na fase de planejamento, afetam a qualidade da auditoria? A quem cabe atuar sobre esses fatores visando garantir a qualidade da auditoria? Para responder a essas questes, vamos estudar as Normas de Auditoria, os Padres de Auditoria de Conformidade e elementos do Manual de Auditoria Operacional do TCU e verificar como eles contribuem para assegurar a qualidade de uma auditoria na fase de planejamento. Para facilitar o estudo, esta aula est organizada da seguinte forma:
Introduo........................................................................................................................... 234 1. Definio do Escopo da Auditoria............................................................................... 235 2. Utilizao de Painel de Referncia............................................................................... 237 3. Elaborao de papis de trabalho................................................................................. 240 4. Teste-piloto...................................................................................................................... 241 5. Cronograma.................................................................................................................... 242 6. Plano de Trabalho ou Projeto de Auditoria................................................................ 243 7. Responsabilidades do Supervisor, do Coordenador e dos Membros da Equipe... 244 7.1. Supervisor.................................................................................................................... 244 7.2. Coordenador................................................................................................................ 245 7.3. Membros da Equipe.................................................................................................... 247 Sntese ................................................................................................................. 248
Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de: formular questes de auditoria a partir de um inventrio de riscos dado; identificar elementos fundamentais para garantir a qualidade do planejamento e as circunstncias de sua utilizao; elaborar um cronograma suficiente para cobrir o escopo definido para a auditoria e dentro das restries de tempo e recursos dadas; reconhecer as responsabilidades dos atores envolvidos no processo de planejamento. Pronto para comear ? Ento, vamos!
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Introduo
Sabemos que uma auditoria um trabalho, muitas vezes complexo, de coleta e anlise de informaes que sustentaro as avaliaes, opinies e concluses do auditor. fundamental que todo o trabalho seja realizado de modo a assegurar que os resultados pretendidos os objetivos da auditoria sejam alcanados com qualidade. E qualidade algo que comea a ser construda desde o incio do processo, ou seja, desde a fase de planejamento. O TCU, ao normatizar a atividade de auditoria, busca estabelecer padres de trabalho que favoream a qualidade do processo. Dentre esses normativos, destacam-se, atualmente, as Normas de Auditoria do TCU (NAT), os Padres de Auditoria de Conformidade, o Manual de Auditoria Operacional e portarias do Tribunal e da Segecex que regulam a matria. Os normativos existentes foram elaborados com base em normas internacionais e no prprio aprendizado institucional na realizao de atividades de fiscalizao. Nesta aula, vamos estudar o papel de alguns elementos do processo de planejamento que tm grande impacto no resultado de uma auditoria: a definio adequada do escopo da auditoria; o uso de painis de referncia e de testes-piloto; o projeto de auditoria; os papis de trabalho; e as responsabilidades do supervisor, do coordenador e dos membros da equipe de auditoria.
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1. Definio do Escopo da Auditoria

A definio do escopo de uma auditoria caracterizado pela delimitao de seus objetivos, de questes e procedimentos e materializase na matriz de planejamento. O escopo de auditoria a delimitao estabelecida para o trabalho e expresso pelo objetivo, pelas questes e pelos procedimentos de auditoria, no seu conjunto. Isto significa que ao examinarmos uma matriz de planejamento, deveremos ter uma exata noo do escopo do trabalho que ser ou foi realizado. por essa razo que as Normas de Auditoria do TCU (BRASIL, 2010c) estabelecem que o programa de auditoria (que, como voc j sabe, no TCU documentado na matriz de planejamento) objetiva estabelecer, diante da definio precisa dos objetivos do trabalho, a forma de alcan-los, devendo evidenciar (NAT, 97): I. o objetivo e o escopo da auditoria; II. o universo e a amostra a serem examinados; III. os procedimentos e as tcnicas a serem utilizados, os critrios de auditoria, as informaes requeridas e suas fontes, as etapas a serem cumpridas com respectivos cronogramas; IV. a quantificao dos recursos necessrios execuo do trabalho. Cabe aqui recordarmos que o objetivo da auditoria, conforme visto no mdulo 1 deste curso, deve ser entendido como a questo fundamental de auditoria a ser respondida. Representa o propsito da auditoria por que e para que ela ser realizada sendo o principal elemento de referncia para o trabalho em todas as suas fases (planejamento, execuo e relatrio), devendo ser desdobrado em tantas questes de auditoria quantas sejam necessrias para respond-lo. Dessa forma, as questes de auditoria representam o detalhamento do objetivo, circunscrevendo a abrangncia da auditoria e estabelecendo os limites do trabalho, devendo-se tomar o cuidado, na sua elaborao, para no extrapolar ou restringir o objetivo de auditoria definido, de forma a no ampliar ou reduzir o escopo necessrio ao seu alcance. Como vimos na aula 2, a elaborao da matriz de planejamento precedida pela construo da viso geral e pela identificao dos riscos e controles do objeto a ser auditado, passos que produzem informaes essenciais para o planejamento.
O escopo de auditoria expresso pelo objetivo, pelas questes e pelos procedimentos de auditoria, no seu
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conjunto.
A atividade central na definio de escopo a formulao das questes de auditoria, tarefa que se apoia no julgamento profissional da equipe. importante observar, entretanto, que julgamento profissional no significa que a equipe se fecha em uma sala e comea a discutir possveis questes baseadas apenas na sua experincia profissional. Significa que a equipe, aps aplicar diversas tcnicas de coleta de dados que lhe possibilitaram conhecer o objeto auditado (funcionamento, riscos, controles, pontos fracos, ameaas etc.), possui elementos suficientes para formular questes que contemplem todos os aspectos relevantes do objetivo da auditoria e maximizem o potencial resultado do trabalho. Assim, se a equipe elaborou um mapa de processos e identificou os principais riscos, dever formular questes de auditoria que verifiquem a materializao desses riscos. Se foi aplicada mais de uma tcnica de diagnstico, os resultados obtidos tambm devem ser considerados para questes de auditoria. Isto porque, segundo as NAT (68 e 69), tais situaes devero estar refletidas ou consideradas nos objetivos de auditoria estabelecidos. Nessa linha, a questo de auditoria construda a partir de um possvel achado, que, na verdade, o risco anteriormente identificado. Em outras palavras, converte-se o risco em um possvel achado e formula-se a correspondente questo. Exemplo: em uma auditoria cujo objeto um programa de distribuio de renda para pessoas pobres, identificou-se a partir do mapeamento de processos e do inventrio de riscos que h o risco de pessoas que no necessitam do programa estejam recebendo indevidamente o benefcio. Os campos da coluna possveis achados e da coluna questes de auditoria ficariam da seguinte forma:
QUESTOES DE AUDITORIA
Existem pessoas recebendo indevidamente o benefcio?
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POSSVEIS ACHADOS
Recebimento indevido do benefcio por pessoas com renda superior definida pelo programa.
A partir desses dois campos definidos, seriam construdos os demais campos das colunas restantes da matriz de planejamento. Esse um exemplo muito simples e didtico, para que fique bem claro o raciocnio necessrio para elaborao da matriz de planejamento, que definir o escopo da auditoria.
2. Utilizao de Painel de Referncia

O painel de referncia consiste em uma reunio com especialistas (detentores de informaes) no assunto que ser auditado na qual se discutem: possveis linhas de orientao para a auditoria. Nesse caso, o painel realizado no incio dos trabalhos, antes da elaborao da matriz de planejamento; o planejamento do trabalho, materializado na matriz de planejamento. Nesse caso, o painel acontece logo aps a elaborao da matriz de planejamento. Reproduz a seguir, para mais esclarecimentos, trecho do Manual de Auditoria Operacional que trata do painel de referncia (BRASIL, 2010a, p. 27): O processo de validao da matriz de planejamento passa por duas etapas. Primeiramente, aps a reviso do supervisor, a matriz de planejamento deve ser submetida a um painel de referncia com o objetivo de colher crticas e sugestes para seu aprimoramento. Esse processo de validao tem por objetivos especficos: a) conferir a lgica da auditoria e o rigor da metodologia utilizada, questionando as fontes de informao, a estratgia metodolgica e o mtodo de anlise a ser utilizado, em confronto com os objetivos da auditoria; b) orientar e aconselhar a equipe de auditoria sobre a abordagem a ser adotada pela auditoria; c) prover variado conjunto de opinies especializadas e independentes sobre o projeto de auditoria; d) assegurar a qualidade do trabalho e alertar a equipe sobre falhas no seu desenvolvimento/concepo; e e) conferir a presena de benefcios potenciais significativos. Portanto, a composio do painel, a ser organizado pela equipe de auditoria, deve favorecer o debate e refletir diferentes pontos de vista sobre o tema da auditoria. O painel poder contar com a participao
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de especialistas convidados de universidades, centros de pesquisa e consultorias tcnicas do Congresso com interesse no tema; representantes do controle interno e dos rgos de planejamento e oramento; representante do Ministro-Relator; auditores com reconhecida experincia no tema e representantes de organizaes do terceiro setor, quando for o caso. O gestor poder participar do painel de referncia sempre que a equipe e o supervisor entenderem que a presena dele no trar prejuzo aos objetivos propostos no painel. Outro papel, no menos importante, desempenhado pelo painel de referncia o de fortalecimento do controle social, ao possibilitar que atores relevantes participem da discusso do projeto de auditoria e possam ser esclarecidos sobre a natureza da fiscalizao exercida pelo TCU, gerando expectativa sobre os resultados do trabalho e fortalecendo a imagem institucional. Em que casos se deve realizar Painel de Referncia? Em auditorias operacionais desejvel realizar painis de referncia em praticamente todos os trabalhos, uma vez que os objetos so sempre complexos e pouco conhecidos e a opinio de especialistas muito importante para o aperfeioamento da matriz de planejamento. Em auditorias de conformidade de maior complexidade e com objetos ainda pouco conhecidos tambm recomendvel sua realizao. Nos casos em que se esteja tratando de possveis fraudes ou irregularidades graves, o painel deve ser substitudo por entrevistas individuais com detentores de informaes que possam auxiliar no trabalho. Operacionalmente, a realizao de um painel de referncia pode ser descrita brevemente da seguinte forma: 1. Convite: a equipe identifica os especialistas no assunto auditado, entra em contato e agenda uma data comum para a reunio; 2. Abertura da reunio: o supervisor ou gerente de auditoria ou ainda o secretrio responsvel pela rea abre o painel agradecendo a presena de todos e salientando a importncia da colaborao dos especialistas para o planejamento do trabalho. Em seguida pede para que todos se apresentem dizendo o nome e instituio a que esto vinculados; 3. Escuta: o gerente de auditoria ou o coordenador da equipe explica a dinmica da reunio, pela qual a equipe apresentar cada questo de auditoria da matriz (recomenda-se uma
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projeo em tela para visualizao conjunta) e solicitar aos especialistas comentrios e sugestes sobre os seus elementos (questo, informao requerida, fonte de informao, metodologia e possveis achados); 4. Registro das informaes: os demais membros da equipe procedem s anotaes do que foi comentado para posterior anlise de possveis alteraes na matriz de planejamento; 5. Encerramento: ao final, quem abriu a reunio agradece novamente a colaborao dos especialistas e informa que ser agendado outro painel para apresentao e discusso dos achados (se a equipe vislumbrar que ser possvel essa discusso). Em painis de referncia a equipe no deve assumir uma postura defensiva diante dos comentrios. O momento de ouvir o que os especialistas tm a dizer. Da mesma forma, no fundamental que se chegue a um consenso entre os especialistas. A equipe dever ponderar o que foi falado e decidir as alteraes que so necessrias.
Ateno!
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3. Elaborao de papis de trabalho

Uma vez definida e validada a matriz de planejamento, passa-se elaborao dos instrumentos de coleta de dados que sero utilizados durante a execuo da auditoria. Cada tcnica de coleta de dados entrevista, questionrio, grupo focal e observao direta possui um instrumento prprio, a ser desenhado de forma a garantir a obteno de informaes relevantes e suficientes para responder s questes de auditoria (BRASIL, 2010a, p. 28). importante observar que os papis de trabalho possuem funes distintas na fase de planejamento, de execuo e de relatrio: no planejamento: orientar a execuo da tcnica empregada, p. ex. um roteiro de entrevista;
Note que os papis de trabalho possuem funes distintas na fase de planejamento, execuo e relatrio.
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na fase de execuo: auxiliar na documentao dos achados, p. ex. um extrato de entrevista; na elaborao do relatrio: auxiliar na reviso dos achados e sua sustentao em termos de evidncias. Ao trmino do planejamento, a equipe dever estar com todos os papis de trabalhos que sero utilizados na fase de execuo prontos. Ir a campo sem papis de trabalho prontos e revisados ocasiona diversas consequncias ruins para o andamento e resultado da auditoria: atraso na fase de execuo, com consequente aumento de custos (uma vez que a equipe pode estar recebendo dirias por estar fora de sua sede) e perda de informaes vitais que no podero mais ser recuperadas, entre outras. Prepare-se adequadamente para o trabalho de campo, preparando papis de trabalho que auxiliem na execuo da auditoria!
4. Teste-piloto
Um dos requisitos bsicos de planejamento exigido pelas NAT que ele seja adequadamente testado quanto viabilidade de sua aplicao, quando necessrio... (NAT, 95, VI). A ferramenta que a equipe de auditoria utiliza para o cumprimento desse requisito o teste-piloto. O teste-piloto consiste na execuo dos procedimentos e aplicao das tcnicas constantes da matriz de planejamento em uma pequena amostra dos objetos que sero auditados. Tem por objetivo verificar se abordagem planejada funciona e se existem falhas que devem ser corrigidas. Deve ser utilizado em auditorias mais complexas e demoradas, em que o custo de possveis falhas maior. Para obter um quadro representativo, a equipe deve escolher para a realizao do teste-piloto um local ou aspecto do objeto da auditoria que apresente dificuldades potenciais conduo dos trabalhos, permitindo que a equipe antecipe os problemas que podero ser enfrentados. Alm disso, os dados coletados permitiro ajustar o tamanho da amostra e assegurar que a estratgia metodolgica selecionada oferecer resposta conclusiva questo de auditoria. Portanto, a realizao de teste-piloto altamente recomendvel no caso de auditorias de grande complexidade, em locais de difcil acesso e custos elevados, pois aumenta as chances de que o trabalho desenvolvido alcance o nvel de qualidade desejado com o menor custo possvel (BRASIL, 2010a). Mesmo realizando um bom trabalho de conhecimento do objeto e contando com a opinio dos especialistas, muito comum que pequenos detalhes (que podem fazer uma grande diferena na execuo do trabalho!) no sejam considerados no planejamento da auditoria. Outras vezes, uma abordagem planejada mostra-se operacionalmente invivel, forando uma reviso. Realizar um teste piloto evita muitos aborrecimentos posteriores!
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5. Cronograma
Uma auditoria complexa possui vrias atividades que devem ser executadas. Como no ficar perdido em relao sequncia das tarefas, aos prazos e durao dos trabalhos? Muitas vezes, uma atividade depende de outra precedente. A nica forma segura de gerenciar a execuo por intermdio de um cronograma, que contenha: Tarefas; Data Limite; Responsveis pelas tarefas; Status da implementao. O cronograma deve ser elaborado j no incio dos trabalhos, sendo que, ao final do planejamento e da execuo, pode haver uma reviso.
Quando o cronograma deve ser elaborado?
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Ele no imutvel, uma vez que h a possibilidade de mudanas ao longo do caminho. Se, por outro lado, o cronograma for completamente desfigurado, significa que o processo de elaborao dele precisa ser aprimorado, uma vez que no est tendo qualquer utilidade. Como o cronograma elaborado no incio da fase de planejamento, possivelmente sem muitas informaes sobre o trabalho, principalmente nos trabalhos de maior complexidade o cronograma tem de ser ajustado ao final desta fase. possvel at definir apenas um cronograma para a fase de planejamento e, aps definido o escopo, defini-lo para as fases de execuo e relatrio (nos casos de mais complexidade). Quais so as atividades envolvidas no planejamento da auditoria? As principais atividades que so executadas quando se planeja uma auditoria so descritas neste cronograma exemplificativo. Dependendo do caso, nem todas as atividades sero executadas - por exemplo, em uma auditoria mais simples, o painel de referncia no realizado. As atividades tambm no so exatamente sequenciais.
6. Plano de Trabalho ou Projeto de Auditoria

Ao final do planejamento dos trabalhos preciso materializar os esforos at ento despendidos pela equipe em um documento que sintetize tudo o que ser realizado durante o trabalho de auditoria, tanto em termos metodolgicos quanto em termos logsticos. Essa informao til no s para a equipe quanto para quem supervisiona o trabalho e, eventualmente para outras instncias tcnicas superiores da organizao. Segundo as NAT, deve ser desenvolvido e documentado um plano para cada trabalho de auditoria, que evidenciar o objetivo, o escopo, o prazo e a alocao de recursos. (NAT, 94). O Manual de Auditoria Operacional do TCU (BRASIL, 2010a) traz explicaes mais detalhadas sobre como elaborar um plano de trabalho de auditoria ou projeto de auditoria:
Ao final da etapa de planejamento, a equipe deve preparar o projeto de auditoria que resume a natureza do trabalho a realizar e os resultados que se pretende alcanar. O projeto deve explicitar a motivao para se investigar determinado problema de auditoria, segundo enfoque especfico e com a utilizao de certa metodologia. Portanto, o projeto conter descrio sucinta do objeto de auditoria, objetivos do trabalho, questes a ser investigadas, procedimentos a ser desenvolvidos e resultados esperados com a realizao da auditoria. Faro parte do apndice: a matriz de planejamento, que resume as informaes centrais do projeto de auditoria; o cronograma proposto para a conduo dos trabalhos; e a estimativa de custos, inclusive de contratao de especialista, quando for o caso. fundamental destacar os resultados que se pretende alcanar com a realizao da auditoria, indicando as oportunidades de aperfeioamento e, sempre que possvel, de economia de recursos pblicos, a fim de permitir anlise de custo-benefcio da auditoria. Compete ao coordenador da equipe assegurar que o projeto de auditoria contenha todas as informaes necessrias correta e oportuna apreciao da proposta de trabalho.
importante observar a relao custo benefcio do projeto de auditoria, que se por um lado deve ser um documento sinttico, de modo a no exigir um grande esforo da equipe para sua elaborao, por outro precisa ser suficientemente explicativo para possibilitar o entendimento do trabalho a ser realizado por qualquer pessoa. Observase que em auditorias operacionais e em auditorias de conformidade de maior complexidade a elaborao de planos de trabalho ou projetos de auditoria recomendvel para um trabalho de qualidade.
Veja este exemplo de projeto de auditoria no Ambiente virtual de educao corporativa (AVEC/TCU).
Mdulo 2
7. Responsabilidades do Supervisor, do Coordenador e dos Membros da Equipe

7.1. Supervisor Segundo as Normas de Auditoria do Tribunal, todo o trabalho de auditoria, em todas as suas fases e em todos os nveis, deve ser adequadamente supervisionado, independentemente da competncia individual dos auditores [equipe de auditoria], para assegurar que os objetivos sejam atingidos, a qualidade seja assegurada e as equipes se desenvolvam. (NAT, 73).
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Especificamente, em relao ao planejamento, as NAT so incisivas ao estabelecer que a superviso abrange o planejamento dos trabalhos (NAT, 74, I); a documentao... (NAT, 74, III) e o cumprimento das normas e padres de auditoria estabelecidos pelo Tribunal (NAT, 74, IV). Esse ltimo dispositivo nos remete s normas e aos padres especficos, como os Padres de Auditoria de Conformidade e o Manual de Auditoria Operacional. Os Padres de Auditoria de Conformidade do TCU (BRASIL, 2010b) estabelecem que compete ao supervisor da auditoria, no que concerne ao planejamento: orientar a equipe de auditoria quanto vinculao ao objetivo da fiscalizao e aderncia aos padres de auditoria vigentes no Tribunal; revisar e aprovar a matriz de planejamento antes do incio da execuo; acompanhar o desenvolvimento dos trabalhos desde o incio do planejamento; e sempre que possvel e relevante, participar da reunio de apresentao.
muito importante o papel do supervisor do trabalho nessa fase crucial da auditoria! Ao supervisor cabe especialmente: assegurar que foram executados, pela equipe de auditoria, os procedimentos e as tcnicas de coleta de dados que permitam um grau de conhecimento do objeto suficiente para a formulao das questes; examinar a prpria formulao das questes, tentando garantir que as questes mais relevantes estejam abordadas da melhor forma possvel e que haja coerncia entre as questes formuladas e o objetivo da auditoria; verificar a suficincia do escopo estabelecido, das tcnicas e dos procedimentos planejados para alcanar o objetivo da auditoria; e ponderar sobre a viabilidade de custo do escopo estabelecido em termos de recursos, prazos e esforos necessrios em todas as fases subsequentes do processo, incluindo a fase de apreciao pelos relatores e deliberao pelos colegiados do Tribunal.
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7.2. Coordenador As Normas de Auditoria do Tribunal prescrevem que todo o trabalho de auditoria deve ser revisado pelo coordenador da equipe de auditoria, que possua perfil e competncia profissional adequados ao trabalho... e que essa reviso deve ser feita medida que cada parte do trabalho de auditoria vai se concluindo. (NAT, 76). O coordenador de auditoria o membro da equipe a quem compete, por fora de designao expressa na Portaria de Fiscalizao, liderar a equipe e represent-la perante o fiscalizado. (NAT, Glossrio). Assim, o coordenador o responsvel pela conduo do processo de auditoria em todas as suas fases, de acordo com o plano ou projeto de auditoria aprovado. , portanto, o responsvel direto pelo bom andamento dos trabalhos e cumprimento do cronograma, pela diviso de tarefas, pelos contatos com o auditado e pela finalizao dos papis de trabalho (principalmente a matriz de planejamento), bem como por requisitar providncias para o bom andamento da auditoria.
As responsabilidades do coordenador, no que concerne fase de planejamento, podem ser assim resumidas: garantir a observncia das normas relativas ao planejamento (NAT, 67 a 97) e das relativas pessoa do auditor, atentando, especialmente na distribuio das tarefas, para o perfil individual dos membros da equipe (ver NAT, 50 a 60). representar a equipe de auditoria perante ao fiscalizado, assegurando a manuteno de um relacionamento cordial, neutro e profissional;
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garantir a coerncia e homogeneidade da comunicao da equipe com o auditado; avaliar as condies indispensveis para a realizao do planejamento e tomar as decises relativas sua conduo, comunicando ao supervisor qualquer dificuldade relevante surgida no seu decurso; reunir a equipe de auditoria e distribuir as tarefas entre seus membros, atentando a competncia necessria (ver NAT, 70) e o perfil tcnico-comportamental (ver NAT, 50 a 60); assegurar o cumprimento dos prazos das tarefas, de modo que o prazo final da fase de planejamento seja obedecido, com estrita observncia das normas de auditoria e de outras exigncias e diretrizes aplicveis ao trabalho; coordenar a elaborao do programa e do plano de trabalho ou projeto da auditoria, bem como a preparao e finalizao dos papis de trabalho; revisar os papis de trabalho (matrizes e outros), a fim de garantir a sua adequao ao objetivo e ao escopo discutidos e estabelecidos previamente.
7.3. Membros da Equipe Finalmente, para um trabalho de qualidade, o membro da equipe deve se dedicar efetivamente ao trabalho, participando das discusses coletivas e cumprindo tempestivamente as tarefas individuais que lhe forem delegadas. O que deve ser evitado a todo custo o comportamento tpico de grupos de colgio, que deixam todo o trabalho a cargo do coordenador. Convm aqui lembrar que, segundo as NAT: A atividade de controle de carter multidisciplinar e realizada em equipe, devendo o esprito de cooperao prevalecer sobre posicionamentos pessoais. Os auditores envidaro todos os esforos para que o seu talento e profissionalismo contribuam de modo efetivo para a consecuo da misso institucional do Tribunal... (NAT, 49). Nunca se deve esquecer que o membro de equipe de hoje pode ser o coordenador de amanh. Portanto, colabore com o coordenador tanto quanto gostaria que colaborassem com voc se voc tivesse sido designado para essa funo!
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Sntese
Uma auditoria com qualidade comea com um planejamento de qualidade. Para garantir essa qualidade, alguns fatores so fundamentais, tais como: correta formulao das questes de auditoria, realizao de painel de referncia, elaborao antecipada dos papis de trabalho da fase de execuo ainda no planejamento, um cronograma realista, testepiloto dos procedimentos, um projeto de auditoria que comunique suficientemente o trabalho a instncias superiores e, de fundamental importncia, a atuao do coordenador e do supervisor. No menos importante o papel de cada membro da equipe de auditoria, dado que a atividade de controle de carter multidisciplinar e realizada em equipe, devendo o esprito de cooperao prevalecer. As normas de auditoria existentes no Tribunal, como as NAT, os Padres de Auditoria de Conformidade e o Manual de Auditoria Operacional, elaborados com base em normas internacionais e no prprio aprendizado institucional, estabelecem padres de trabalho que favorecem a qualidade e respaldam suficientemente o planejamento das auditorias. Contudo, a qualidade no planejamento depende de todos, desde o membro da equipe ao supervisor do trabalho. Mais do que uma questo tcnica, qualidade uma questo de postura profissional!
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Referncias bibliogrficas
BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Manual de auditoria operacional. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 4, 23 mar. 2010a. ______. ______. Padres de auditoria de conformidade (PAC). Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 2, 3 fev. 2010b. ______.______. Normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio (NAT). Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 29, 10 dez. 2010c. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/ Consultas/Juris/Docs/judoc/PORTN/20100218/PRT2003-090.doc>. Acesso em: 8 mar. 2011.
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Ismar Barbosa Cruz
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Mdulo 3 Execuo da auditoria
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MDULO 3 - Execuo da auditoria AULA 1 Contextualizao da fase de execuo da auditoria

As trs fases em que se subdivide o processo de auditoria so igualmente importantes. Por isso, talvez seja indevida uma hierarquizao entre elas, no que diz respeito contribuio de cada uma para o sucesso ou o fracasso da fiscalizao. Ainda assim, a fase de execuo apresenta caractersticas e requisitos essenciais e particulares que o bom auditor no pode negligenciar. Se fizermos um breve retrospecto, perceberemos que, na verdade, a execuo de uma auditoria comea antes mesmo da apresentao dos auditores entidade auditada. Isso porque, nesse momento dos trabalhos de campo a maior parte dos passos a serem dados pela equipe j tero sido definidos. Nesta aula, alm de conhecermos os procedimentos iniciais da fase de execuo da auditoria, vamos resgatar as normas importantes para esta fase e aspectos relevantes da fase de planejamento da auditoria. Para facilitar o estudo, esta aula est organizada da seguinte forma:
Introduo........................................................................................................................... 254 1.1. Matriz de planejamento.............................................................................................. 257 1. Fase de planejamento - Reviso.................................................................................... 256 2.1.1.Normas de execuo do TCU.................................................................................. 262 2.1.Normas de execuo.................................................................................................... 262 2. Normas de auditoria - Reviso..................................................................................... 259 3. Procedimentos iniciais da fase de execuo............................................................... 266 Sntese ................................................................................................................. 268 Referncias.......................................................................................................................... 270
Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de: reconhecer as caractersticas e exigncias da fase de execuo; reconhecer comportamentos adequados ao auditor no trato com o auditado; definir as providncias necessrias ao incio da execuo da auditoria.
Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 1 [ 253 ]
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Introduo
Como no planejamento, a fase execuo da auditoria exige preparo e procedimentos especficos, mas crucial por alguns motivos: A fase de execuo caracteriza-se, por ser o momento em que a equipe de auditoria ter contato direto com dirigentes, gestores e servidores do ente fiscalizado. Essa interlocuo pessoal, quase sempre, permitir uma srie de revelaes e impresses decisivas para as concluses do trabalho. Os indcios apurados, entretanto, devem ser confirmados, preferencialmente ainda em campo, por documentao idnea e completa, obtida junto ao rgo auditado. Neste momento, a imagem dos auditores e do rgo de auditoria personificada nessas pessoas est sendo passada mais do que em qualquer outro momento. Por isso, muito importante postura, comportamento irrepreensvel, capacidade de interlocuo oral; Na fase de execuo devem ser coletadas todas as evidncias dos achados de auditoria. A equipe tem a oportunidade de coletar, in loco e diretamente da fonte primria, os documentos comprobatrios das operaes analisadas, alm de poder identificar, de forma mais precisa e menos custosa, os responsveis que atuaram no processo decisrio que originou os atos administrativos eventualmente maculados. A questo ganha ainda mais relevo quando a equipe de auditoria tem que se afastar de seu domiclio para visitar a entidade fiscalizada, gerando custos com viagens. No aproveitar o perodo da execuo de forma a colecionar as evidncias necessrias formulao das propostas de encaminhamento devidas, pode significar que determinado achado de auditoria seja simplesmente abandonado porque no mais ser possvel, aps o retorno s bases, a obteno dos elementos probantes. Nesta fase poderemos fazer entrevistas. O melhor local para que os gestores sejam entrevistados no prprio local de trabalho, para que se sintam mais vontade e mais dispostos a prestar as informaes solicitadas; quando os procedimentos de auditoria sero aplicados. Na maioria dos casos s conseguiremos aplicar os procedimentos de auditoria em campo, portanto, devemos aproveitar muito bem esta fase da auditoria.
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A fase de execuo o momento ideal para identificarmos a cadeia de responsabilidades do achado de auditoria. Poderemos identificar quem praticou determinado ato, em que circunstncias e se houve a participao de mais algum. Na maioria das vezes a anlise do processo fsico administrativo no traz essas informaes, mas sim a anlise de diversos documentos, sistemas e declaraes, que nos permitiro a identificao dos responsveis pelos atos considerados irregulares.
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1. Fase de planejamento - Reviso

A execuo a fase que est a meio caminho do incio e do final do trabalho. feita em campo e pressupe o deslocamento do auditor entidade auditada. Com efeito, o plano de trabalho ou projeto de auditoria, incluindo o programa de auditoria, idealmente, concebido ainda na fase de planejamento. A ideia que, ao chegar unidade auditada, a equipe j saiba, de antemo, os passos iniciais a serem dados, os setores a serem visitados primeiramente, os documentos preliminares que sero analisados, etc. Tanto assim, que a matriz de planejamento permite a definio prvia dos perodos em que sero realizados os exames, bem assim o membro da equipe responsvel por cada um deles. Tal estratgia ser decisiva na otimizao do tempo que lhe foi reservado para essa fase da auditoria. Em resumo, os procedimentos de auditoria so elaborados na fase de planejamento para serem aplicados na fase de execuo. Contudo, isso no impede que, a depender do andamento dos trabalhos e da confirmao das premissas adotadas ao planejar, a equipe reveja, em campo, parte dos procedimentos de auditoria, retificando-os ou complementando-os, para alcanar o objetivo de auditoria definido. Alm do mais, tal necessidade pode se revelar em decorrncia da prpria evoluo dos exames. Por isso, os auditores devem estar atentos e sensveis eventual necessidade de obteno de documentos no previstos, entrevistas a pessoas no consideradas inicialmente, ou mesmo, de substituio de uma tcnica de auditoria planejada por outra mais adequada s condies e circunstncias encontradas no setor auditado. Ou seja, durante a execuo podemos nos deparar com determinadas situao e circunstncias para as quais no nos programamos. Devemos avaliar, nessas condies, se vamos alterar o planejamento ou no. Veja como lidar com tais situaes em NAT, 93. Dizemos, portanto, que a execuo uma fase do processo que retroalimenta o planejamento naquilo que necessrio para alcanar o objetivo da auditoria, dentro do escopo estabelecido.
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O auditor deve ter a sensibilidade de perceber que alguns aspectos podem ser alterados.
1.1. Matriz de planejamento Estudamos que a matriz de planejamento o principal instrumento elaborado para dar forma ao escopo do trabalho. A matriz elaborada at a sua ltima coluna na fase de planejamento e utilizada a partir da coluna PROCEDIMENTOS na fase de execuo.
Fase de planejamento
Questes de auditoria
Informaes requeridas
Fontes de informao
Procedimentos
Detalhamento do procedimento
Objetos
Membro responsvel
Perodo
Possveis achados
O anexo I aos Padres de Q1

P11 P12 P1n P21
A1 A2 A3
Auditoria de Conformidade traz o modelo da matriz de planejamento e orienta a equipe de auditoria quanto ao seu preenchimento.
A4 A5 A6 Recomenda-se a leitura deste material, disponvel na biblioteca do curso.
Q2
P22 P2n
Fase de execuo
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A matriz de planejamento , portanto, um instrumento que perpassa as duas primeiras fases da auditoria. Na fase de execuo, aplicaremos os procedimentos que foram detalhados na fase de planejamento. Na matriz de planejamento definimos: questes de auditoria: so as perguntas que queremos ver respondidas ao final do trabalho. Abrangem os aspectos principais do objetivo de auditoria pretendido, enfocando os problemas da rea auditada que queremos examinar; informaes requeridas: informaes necessrias para responder s questes de auditoria; fontes de informao: se precisamos de uma informao, devemos fazer um esforo para identificar sua fonte. possvel verificar que no temos uma fonte, portanto no teremos a informao e possivelmente teremos at que abandonar a questo de auditoria; procedimentos: descrevem o passo a passo do auditor em campo: verificaes, anlises e documentos que sero analisados e as tcnicas para realizao dessas anlises; objetos: so os sistemas, projetos, programas, atividades, processos nos quais os procedimentos sero aplicados. Exemplos: contrato, folha de pagamento, base de dados, ata, edital, ficha financeira, processo licitatrio, oramento; membro responsvel: a auditoria um trabalho em equipe. preciso dividir as tarefas entre os membros da equipe, definir os responsveis pela execuo de cada procedimento e o perodo em que ir executar;
Veja no Ambiente virtual de educao corporativa (AVEC/TCU). um exemplo de matriz de planejamento preenchida.
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possveis achados: so as constataes que podero ser obtidas a partir da explorao das questes de auditoria, as impropriedades ou irregularidades que podem ser encontradas, ou seja, aquilo que eu posso encontrar ao responder a pergunta de auditoria.
2. Normas de auditoria - Reviso

Durante a fase de execuo as normas de auditoria relacionadas pessoa do auditor ganham ainda mais importncia. durante esta fase que estar prova o comportamento do auditor em relao ao auditado, momento em que no pode ser negligenciado, por exemplo, o trato cordial, embora firme, com os gestores fiscalizados; a recusa a eventual oferta de presentes e brindes, a pontualidade e a apresentao pessoal impecvel. Fundamental tambm que o auditor evite atitudes policialescas, que no combinam com o perfil desejado do auditor governamental contemporneo. No mdulo 1 do curso Auditoria Governamental (Fundamentos de Auditoria Governamental), estudamos as normas de auditoria, sua importncia, aplicabilidade e classificao. Tais normas, invariavelmente, a depender do rgo de auditoria emitente, podem ser subdivididas nas seguintes categorias: a) normas gerais; b) normas gerais relativas pessoa do auditor; c) normas gerais relativas execuo dos trabalhos; d) normas gerais relativas comunicao dos resultados. Considerando que, na essncia, o conjunto das normas gerais de auditoria compartilhado por todas as entidades de auditoria e por diversos, se no todos, os pases, faremos o resgate neste mdulo, para efeito de contextualizao, das normas estabelecidas pelo Tribunal de Contas da Unio (TCU). Antes de mais nada, importante trazer lembrana os principais elementos que integram o grupo das normas gerais, quais sejam: a) em relao entidade de auditoria: independncia, inclusive financeira (autonomia); poderes de investigao e auditoria; relacionamento com clientes de auditoria e auditados; emisso de manuais, guias e instrues para padronizao dos trabalhos; polticas e procedimentos de recrutamento e desenvolvimento de pessoal; polticas e procedimentos de controle e garantia de qualidade.
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b) em relao pessoa do auditor: independncia, objetividade e imparcialidade; integridade e comportamento tico; competncia e desenvolvimento profissional; confidencialidade; cautela e zelo profissional;
c) em relao atividade ou ao processo de auditoria: normas relativas execuo dos trabalhos (de modo geral, e no em relao a tipos especficos); normas relativas comunicao dos resultados: relatrio e/ou parecer. As normas gerais de auditoria do TCU foram estabelecidas pela Portaria-TCU 280/2010, mas o conjunto de normas do controle externo maior e encontra-se disperso, de modo explcito ou implcito, em diversos instrumentos legais, como na Constituio, na Lei Orgnica, no Regimento Interno, nas Resolues, nas Portarias, nas Instrues e Decises Normativas do TCU, alm de em normas e procedimentos de auditoria e fiscalizao emitidas pela Secretaria-Geral de Controle Externo do TCU. As normas gerais do TCU so divididas em duas vertentes: os princpios e normas de conduta tica e as normas gerais de controle externo, estas incluem as Normas de Auditoria do Tribunal (NAT). No primeiro grupo, destaca-se o Cdigo de tica dos Servidores do TCU (CESTCU), aprovado pela Resoluo TCU n 226, 27 de maio de 2009, que estabelece os seguintes princpios e valores fundamentais (art. 3):
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Cdigo de tica dos Servidores do TCU (CESTCU) Resoluo TCU 226, de 2009, art. 3 I o interesse pblico, a preservao e a defesa do patrimnio pblico; II a legalidade, a impessoalidade, a moralidade e a transparncia; III a honestidade, a dignidade, o respeito e o decoro; IV a qualidade, a eficincia e a equidade dos servios pblicos; V a integridade; VI a independncia, a objetividade e a imparcialidade; VII a neutralidade poltico-partidria, religiosa e ideolgica; VIII o sigilo profissional; IX a competncia; e X o desenvolvimento profissional.
As NAT descrevem e detalham, dentre outros aspectos, os seguintes: a) independncia do TCU; b) autonomia administrativa do Tribunal; c) autonomia financeira do Tribunal; d) jurisdio prpria e privativa do TCU; e) poder normativo do TCU; f) independncia dos membros do TCU; g) integridade dos membros do TCU; h) competncia profissional dos membros do TCU; i) independncia e imparcialidade dos Auditores Federais de Controle Externo;
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j) julgamento profissional; k) sigilo profissional; l) comportamento profissional e cortesia; m) competncia profissional; n) controle e garantia de qualidade; o) monitoramento de deliberaes. 2.1.Normas de execuo Como vimos anteriormente, as normas de execuo so direcionadas para o gerenciamento e a execuo das atividades de auditoria. Dentre os elementos que integram esse grupo de normas, tambm denominadas normas de trabalho de campo, destacam-se: planejamento; elaborao de programas ou procedimentos de auditoria; comunicaes com o auditado antes e durante a auditoria; superviso e reviso da auditoria; exame e avaliao de riscos e controles internos; evidncias de auditoria; documentao da auditoria ou papis de trabalho; utilizao de trabalhos de especialistas e da auditoria interna etc.
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2.1.1.Normas de execuo do TCU Neste momento do curso, importante trazer memria o conjunto das normas de execuo adotadas pelo TCU nos diversos documentos emitidos pelo Tribunal regulamentando esta matria, alm das NAT: a) Planejamento (Resoluo TCU 185/2005; NAT, 63-66 e 94-97): as atividades de controle externo do TCU so planejadas em at trs dimenses, o planejamento geral de longo prazo (mais de um ano), de curto prazo (at um ano), este denominado Plano Integrado de Controle Externo, que inclui as aes de controle externo e as aes de capacitao, e o planejamento operacional de aes individuais de controle, incluindo auditorias e outros tipos de fiscalizao;
b) Avaliao dos controles internos (NAT, 71-72): de acordo com as normas de auditoria do TCU, os controles internos estabelecidos pelos administradores da entidade devem, alm de seus objetivos precpuos, ser capazes de minimizar as impropriedades e irregularidades que possam ocorrer. A necessidade e amplitude da avaliao desses controles variam de acordo com os objetivos e a abrangncia da auditoria, devendo o seu resultado ser levado em conta no planejamento da auditoria e na aplicao dos procedimentos; c) Superviso e reviso (NAT, 73-77): as normas de auditoria do TCU prescrevem que: todo o trabalho de auditoria, desde seu planejamento at a emisso do relatrio o consequente acompanhamento dos resultados deve ser supervisionado; essa superviso ser exercida por auditor, em geral, o diretor ou titular da Unidade Tcnica e pelo coordenador da Equipe, que devero possuir perfil adequado ao trabalho;
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o coordenador da equipe dever instruir e dirigir os demais membros no que tange execuo dos trabalhos e ao cumprimento dos programas de auditoria. d) Livre acesso (NAT, 88 e IN 49/2005): as normas que tratam do livre acesso do auditor so bastante rigorosas. A Instruo Normativa TCU 49/2005, estabelece que: Instruo Normativa TCU 49/2005 Art. 2 Ao servidor do TCU credenciado para desempenhar funes de fiscalizao so asseguradas as seguintes prerrogativas: I livre ingresso em rgos e entidades sujeitos jurisdio do Tribunal; II acesso a todos processos, documentos e informaes necessrios realizao de seu trabalho, inclusive a sistemas eletrnicos de processamento de dados, que no podem ser sonegados, sob qualquer pretexto; e III competncia para requerer, por escrito, aos responsveis pelos rgos e entidades jurisdicionadas, os documentos e informaes necessrios ao seu trabalho, fixando prazo razovel para atendimento.
Instruo Normativa TCU 49/2005 Art. 5 Constatada obstruo ao livre exerccio de fiscalizao, ou sonegao de processo, documento ou informao, o Tribunal ou o relator assinar prazo improrrogvel de at quinze dias para apresentao de documentos, informaes e esclarecimentos julgados necessrios, fazendo se a comunicao do fato ao ministro de Estado supervisor da rea ou autoridade de nvel hierrquico equivalente, para as medidas cabveis.
e) Participao de especialistas externos (IN 49/2005, NAT 117122): a IN TCU 49/2005 permite a participao de especialistas externos em fiscalizaes, mediante certas condies, inclusive submisso ao Cdigo de tica dos Servidores do TCU. As NAT tratam desse assunto no tpico Utilizao do trabalho de terceiros, estabelecendo regras, inclusive, para a utilizao do trabalho de outros auditores;
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f) Comunicaes com o fiscalizado (IN 49/2005, NAT 82-87 e PAC/TCU): as normas dessa natureza esto contidas nos pargrafos indicados das NAT, na IN TCU 49/2005, e no documento Padres de Auditoria de Conformidade (PAC/ TCU), aprovado pela Portaria TCU 90/2003 e revisado pela Portaria Segecex 26/2009; g) Achados de auditoria (NAT 98-103 e 138-142): as NAT definem achado de auditoria como; NAT, 99 Qualquer fato significativo, digno de relato pelo auditor, constitudo de quatro atributos: situao encontrada (ou condio), critrio, causa e efeito. Decorre da comparao da situao encontrada com o critrio e deve ser devidamente comprovado por evidncias. O achado pode ser negativo, quando revela impropriedade ou irregularidade, ou positivo, quando aponta boas prticas de gesto.
h) Evidncias (NAT, 104-108): as NAT definem as evidncias como elementos essenciais e comprobatrios do achado, devendo ser pertinentes ao tema e diretamente relacionadas com o achado, suficientes e completas, de modo a permitir que terceiros, que no participaram do trabalho de auditoria cheguem s mesmas concluses da equipe, bem como adequadas e fidedignas, gozando de autenticidade, confiabilidade e exatido da fonte; i) Papis de trabalho(NAT, 109-116): documentao que constitui o suporte de todo o trabalho desenvolvido pelo auditor, contendo o registro de todas as informaes utilizadas, das verificaes a que procedeu e das concluses a que chegou, independentemente da forma, do meio fsico ou das caractersticas. Consideram-se papis de trabalho, entre outros, planilhas, formulrios, questionrios preenchidos, fotografias, arquivos de dados, de vdeo ou de udio, ofcios, memorandos, portarias, cpias de contratos ou termos de convnio, matrizes de planejamento, de achados e de responsabilizao; j) Tratamento de impropriedade e irregularidades (NAT, 100): o tratamento de impropriedades e irregularidades uma preocupao que deve nortear a atuao do auditor desde a fase de planejamento da auditoria, na elaborao dos procedimentos, na previso dos possveis achados e na estruturao das correspondentes propostas de encaminhamento. Na fase de execuo, ateno especial deve ser dada a fatos ou circunstncias que denotem indcios de impropriedades ou irregularidades, ainda que no previstas no programa de auditoria, mas que possam impactar seus objetivos, as quais, se confirmadas, constituem os achados de auditoria ou mesmo achados no decorrentes de questes de auditoria, devendo esses ltimos receber o mesmo tratamento dos primeiros, inclusive quanto apresentao verbal aos gestores e outros responsveis, em reunio de encerramento.
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3. Procedimentos iniciais da fase de execuo

Preliminarmente fase de execuo da auditoria, a equipe de auditoria deve realizar algumas atividades, tais como: 1. Elaborar a matriz de planejamento, a mais importante dessas atividades; 2. Encaminhar um ofcio de comunicao de fiscalizao ao dirigente da unidade que ser auditada para: dar notcia do incio dos trabalhos, informando o objetivo do trabalho e o perodo em que ser realizado. Isso evitar surpresas desagradveis por parte dos prprios gestores e at da equipe, e facilita que os gestores se organizem para receberem a equipe de auditoria. Todos devem saber que sero auditados. O elemento surpresa no necessrio em grande parte do trabalho de auditoria governamental; informar o primeiro conjunto de processos, documentos e informaes que devero ser disponibilizados equipe de auditoria; solicitar a reserva de sala de trabalho exclusiva para os auditores, com os equipamentos necessrios ao desenvolvimento das atividades, tais como, computador, impressora, linha telefnica, conexo rede interna de informaes, etc. Esse espao deve ter acesso restrito equipe de auditoria e, se possvel e necessrio, com a utilizao de chaves para o seu trancamento nos perodos de ausncia dos auditores; Esse ofcio deve ser assinado preferencialmente pelo titular da unidade de auditoria. No caso do TCU, pelo dirigente da Secretaria encarregada de conduzir os trabalhos ou pelo coordenador da equipe de auditoria.
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3. Agendar entrevistas com os servidores ou gestores da entidade auditada, bem como de outras instituies, tais como parlamentares, especialistas, etc. No incio da fase de execuo recomenda-se, ainda, que a equipe solicite alta administrao do ente auditado, se j no de praxe naquele rgo, a designao de uma pessoa que possa servir de facilitador para os contatos com todas as reas e responsveis abrangidos pela auditoria. Essa pessoa, por conhecer melhor o funcionamento do rgo e as competncias das diversas subunidades, pode abreviar passos e agilizar procedimentos, poupando esforos e tempo equipe de auditoria.
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Sntese
Nesta aula, vimos que, como em todas as fases, a execuo da auditoria exige preparo e procedimentos especficos, mas crucial por alguns motivos: o momento em que a equipe de auditoria ter contato direto com dirigentes, gestores e servidores do ente fiscalizado; quando os procedimentos de auditoria sero aplicados e devem ser coletadas todas as evidncias dos achados de auditoria; o momento ideal para se identificar a cadeia de responsabilidades do achado de auditoria. Para comear a execuo de uma auditoria, preliminarmente necessrio elaborar a matriz de planejamento. Este instrumento perpassa as duas fases iniciais da auditoria. Na execuo possvel que os auditores se deparem com situaes e circunstncias no previstas, e pode ser necessrio alterar o planejamento. Por isso, dizemos que a execuo uma fase que retroalimenta o planejamento naquilo que necessrio. Vimos que durante a fase de execuo algumas das normas de auditoria relacionadas pessoa do auditor ganham ainda mais importncia, especialmente aquelas que exigem o seu zelo, comportamento profissional e cortesia. As normas gerais do TCU so divididas em duas vertentes: os princpios e normas de conduta tica e as normas gerais do controle externo, dentre as quais, as NAT. O Cdigo de tica dos Servidores do TCU estabelece os princpios e valores fundamentais para o exerccio da atividade de controle externo.
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Por fim, vimos os primeiros procedimentos a serem tomados pela equipe de auditoria: 1. elaborar a matriz de planejamento na fase anterior execuo, a mais importante dessas atividades; 2. encaminhar um ofcio de comunicao de fiscalizao ao dirigente da unidade que ser auditada. Mediante o ofcio vamos: dar notcia do incio dos trabalhos; informar o primeiro conjunto de processos, documentos e informaes que devero ser disponibilizados equipe de auditoria; solicitar a reserva de sala de trabalho exclusiva para os auditores, com os equipamentos necessrios; 3. agendar entrevistas com os servidores ou gestores da entidade auditada, bem como de outras instituies, tais como parlamentares, especialistas, etc. Recomenda-se, ainda, que a equipe solicite alta administrao do ente auditado a designao de uma pessoa que possa servir de facilitador para os contatos com todas as reas e responsveis abrangidos pela fiscalizao. Na prxima aula vamos estudar a metodologia da execuo de uma auditoria: vamos caracterizar um achado, com seus requisitos e atributos, diferenciar indcios de evidncias, identificar o que pode ser considerado evidncia. Alm disso, vamos descrever as finalidades e atributos dos papis de trabalho e identificar possibilidades da utilizao de softwares na atividade de auditoria.
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Referncias
BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Padres de auditoria de conformidade (PAC): portaria - Segecex n 26, de 19 de outubro de 2009. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 2, 3 fev. 2010. _______. ______. Instruo normativa - TCU n 49, de 13 de dezembro de 2005. Dispe sobre as fiscalizaes realizadas pelo TCU. Portal do Tribunal de Contas da Unio. Legislao. Atos normativos do TCU. Braslia, DF, 2005. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/Consultas/ Juris/Docs/judoc/IN/20090206/INT2005-049.doc> Acesso em: 11 nov. 2010. _______. ______. Portaria n 63, de 27 de fevereiro de 1996. Aprova o Manual de auditoria do Tribunal de Contas da Unio. Portal do Tribunal de Contas da Unio. Legislao. Atos normativos do TCU. Braslia, DF, 1996. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/ judoc/PORTN/20090206/PRT1996-063.doc> Acesso em: 4 abr. 2010. _______. ______. Resoluo - TCU n 185, de 13 de dezembro de 2005. Dispe sobre o plano de fiscalizao previsto no art. 244 do Regimento Interno do TCU. Portal do Tribunal de Contas da Unio. Legislao. Atos normativos do TCU. Braslia, DF, 2005. Disponvel em: <http://www. tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/judoc/Resol/20090206/RES2005-185. doc> Acesso em: 4 abr. 2010. _______. ______. Resoluo - TCU n 226, de 27 de maio de 2009. Aprova o Cdigo de tica dos servidores do Tribunal de Contas da Unio. Portal do Tribunal de Contas da Unio. Legislao. Atos normativos do TCU. Braslia, DF, 2009. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/Consultas/ Juris/Docs/judoc/Resol/20101117/RES2009-226.doc> Acesso em: 4 abr. 2010. _______. ______. Portaria-TCU n 280, de 8 de dezembro de 2010. Aprova as Normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio. Boletim do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF, ano XXLIII, n. 29, 10 dez. 2010. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/ judoc/PORTN/20101214/PRT2010-280.doc>. Acesso em: 27 fev. 2011.
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MDULO 3 - Execuo da auditoria AULA 2 Metodologia de execuo de auditoria
Na aula 1 revisamos as normas de execuo de auditoria e alguns aspectos importantes da fase de planejamento. Vimos que a execuo uma fase que retroalimenta a fase de planejamento, pois nesta fase a matriz de planejamento pode ser alterada em funo de situaes e circunstncias no previstas na fase anterior, mas que precisam ter um tratamento para permitir alcanar o objetivo de auditoria definido. Vimos tambm as providncias necessrias ao incio da execuo de auditoria e os comportamentos adequados do auditor no trato com o auditado. Durante a fase de execuo, a equipe de auditoria deve aplicar os procedimentos previstos na matriz de planejamento e, mediante a utilizao de tcnicas e da anlise da documentao comprobatria dos atos de gesto, buscar os achados de auditoria (NAT, 98). Segundo as NAT, O desenvolvimento dos achados o processo mais importante de uma auditoria, pois so eles que fundamentam as concluses e as propostas de encaminhamento que sero submetidas ao Tribunal e, posteriormente, comunicadas aos responsveis e demais interessados.(NAT, 101). Comeando os trabalhos de campo, nos perguntamos, ento: O que um achado de auditoria? O que verificar em uma auditoria? Qual a diferena entre indcios, evidncias e achados? O que papel de trabalho? Como registrar as informaes obtidas?
Para responder a essas questes, vamos compreender o processo de desenvolvimento de um achado de auditoria e a partir da aprofundar nossos conhecimentos sobre os conceitos relacionados.
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Para facilitar o estudo, esta aula est organizada da seguinte forma:

1. O processo de desenvolvimento de um achado de auditoria................................... 273 2. Achado............................................................................................................................. 275 2.1. Requisitos bsicos....................................................................................................... 275 2.2. Atributos....................................................................................................................... 276 2.3. Achado positivo........................................................................................................... 276 3. Matriz de achados.......................................................................................................... 278 4. Situao encontrada (condio)................................................................................... 279 5. Critrio de auditoria...................................................................................................... 280 6. Evidncias........................................................................................................................ 282 6.1. Indcio x Evidncia...................................................................................................... 282 6.2. Atributos das evidncias............................................................................................. 285 6.3. Classificao das evidncias....................................................................................... 287 6.3.1. Evidncia fsica......................................................................................................... 287 6.3.2. Evidncia documental............................................................................................. 288 6.3.3. Evidncia testemunhal............................................................................................ 289 6.3.4. Evidncia analtica................................................................................................... 289 6.4. Provando a inexistncia de um documento obrigatrio........................................ 290 6.5. Tipo de evidncia e tcnica mais utilizada.............................................................. 291 7. Causa................................................................................................................................ 292
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8. Efeitos reais ou potenciais (consequncia)................................................................. 295 8.1. Efeito real x efeito potencial....................................................................................... 295 9. Propostas de encaminhamento.................................................................................... 297 9.1. Benefcio das propostas de encaminhamento......................................................... 298 10. Matriz de responsabilizao........................................................................................ 300 11. Papis de trabalho........................................................................................................ 303 11.1. Finalidades................................................................................................................. 305 11.2. Classificao............................................................................................................... 305 11.3. Atributos..................................................................................................................... 306 11.4. Organizao............................................................................................................... 307 12. Informatizao do trabalho de auditoria.................................................................. 308
Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de: compreender o processo de desenvolvimento de um achado de auditoria; descrever os requisitos e atributos de um achado de auditoria; diferenciar indcios e evidncias; descrever os requisitos e tipos de evidncias; descrever as finalidades e atributos dos papis de trabalho; identificar possibilidades e potencialidades da utilizao de softwares na atividade de auditoria. Pronto para comear? Ento, vamos!
1. O processo de desenvolvimento de um achado de auditoria

Na fase de planejamento, ao elaborar a matriz de planejamento, a equipe de auditoria faz um brainstorming do que pode ser encontrado. Por exemplo, ao avaliar se uma licitao foi dispensada indevidamente, estabelecemos na matriz de planejamento: questo de auditoria: as dispensas de licitao foram realizadas com observncia s hipteses previstas no art. 24 da Lei n 8.666/93? possvel achado: dispensa de licitao sem observncia dos critrios legais. Essa e as demais questes estabelecidas na matriz de planejamento nortearo a realizao dos trabalhos de campo. Na execuo da auditoria, existe uma sequncia para o achado se confirmar:
coberta feita pelo PROCESSO DE DESENVOLVIMENTO DO ACHADO DE AUDITORIA CONTINUANDO O EXEMPLO auditor que caracteriza, como regra geral, impropriedaAs leis, normas e princpios estabelecem o que deve ser feito, ou como deveria ser feito. So os critrios de auditoria. Critrio de auditoria o que deveria ser. Critrio: o 1o do art. 3 da Lei n 8.666/93 estabelece que vedado aos agentes pblicos: I - admitir, prever, incluir ou tolerar, nos atos de convocao, clusulas ou condies que comprometam, restrinjam ou frustrem o seu carter competitivo e estabeleam preferncias ou distines em razo da naturalidade, da sede ou domiclio dos licitantes ou de qualquer outra circunstncia impertinente ou irrelevante para o especfico objeto do contrato. des e irregularidades praticadas pelos agentes da unidade auditada. Critrio: a norma ou o padro adotado, por intermdio do qual o auditor mede ou valora a Analisando o processo administrativo na rea auditada, vamos encontrar algo concreto, a situao encontrada ou condio: o que , como foi realizado. Situao encontrada o que . Situao encontrada: o edital de licitao estabeleceu que teriam preferncia no certame as empresas que estivessem sediadas a at 200km do local da prestao do servio, condio esta injustificada e que resultou na limitao indevida da competio e no estabelecimento de critrio que beneficiou irregularmente a empresa contratada. condio. Situao encontrada (condio): a situao existente, determinada e documentada durante os trabalhos de auditoria.
Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2 [ 273 ] Mdulo 3
Achado: a des-
PROCESSO DE DESENVOLVIMENTO DO ACHADO DE AUDITORIA
CONTINUANDO O EXEMPLO
Da comparao entre essas duas dimenses surge o achado de auditora, um discrepncia entre o que deveria ser e o que de fato aconteceu, o que deve ser demonstrado com as evidncias. Precisamos, ento, investigar as causas e os efeitos do achado de auditoria.
Achado decorre da comparao de o que , com o que deveria ser, comprovado por evidncias.
Achado: contratao irregular de empresa para prestao de servio, uma vez que a licitao estabeleceu condio que violou o inc. I do 1 do art. 3 da Lei n 8.666/93 (distino injustificada das licitantes em funo de sua localizao geogrfica). Evidncias: edital da licitao e contrato celebrado.
Evidncia: o elemento comprobatrio dos achados de auditoria.
Determinar as causas e os efeitos do achado
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Causas: no factvel supor que o auditor consiga comprovar que a causa do achado foi uma atitude deliberada do gestor no sentido de beneficiar a empresa contratada (m f). Portanto, o mais provvel que a causa a alegada pelos responsveis, razes de ordem tcnica, para a exigncia editalcia ou falhas de controles internos. Efeitos: o resultado concreto , em primeiro lugar, o prejuzo provocado s demais potenciais empresas fornecedoras, que no puderam participar da licitao; alm disso, a depender das condies de contratao, pode ter havido prejuzo para a administrao em duas dimenses: i) se os preos contratados estiverem acima dos de mercado e ii) se a qualidade do servio prestado ficou a desejar.
Causa: a razo pela qual a condio ocorreu. Efeito (consequncia): o resultado, adverso ou no, da situao encontrada.
Propostas de encaminhamento: o conjunto de propostas da equipe de auditoria com o intuito de corrigira as irregularidades detectadas, recompor os danos ao errio e divulgar boas prticas administrativas encontradas. Benefcios das propostas de encaminhamento: a estimativa dos benefcios advindos do trabalho de auditoria.Esses conceitos sero melhor explorados a seguir.
Devemos elaborar as propostas de encaminhamento, ou seja, as medidas propostas com vistas a corrigir ou evitar nova ocorrncia do achado de auditoria.
Desenvolver as concluses e as propostas de encaminhamento
Propostas de encaminhamento: No exemplo dado, as propostas cabveis dependero, como sempre, das circunstncias em que se deram a contratao e das consequncias do achado. Assim, podero variar desde uma determinao corretiva, at um proposta de audincia para fins de aplicao de sano, ou mesmo, se houver dbito quantificvel, uma citao dos responsveis para recomposio do errio, em funo dos prejuzos apurados. Benefcio das propostas de encaminhamento: Mais uma vez, a depender, dos efeitos, poderemos ter como benefcio: melhoria dos procedimentos licitatrios futuros, e, se for o caso, benefcios financeiros com o ingresso, no Tesouro Nacional, dos valores decorrentes das multas e dbitos imputados.
Por fim, muito importante estimar o benefcio obtido pela Administrao com aquela medida proposta.
Estimar o benefcio das propostas de encaminhamento
2. Achado
A fase de execuo da auditoria governamental marcada como o principal momento em que, como consequncia da aplicao dos procedimentos de auditoria, da utilizao das tcnicas e da anlise da documentao comprobatria dos atos de gesto, so obtidos os achados de auditoria. Os achados so descobertas feitas pelos auditores que caracterizam, como regra geral, impropriedades e irregularidades praticadas pelos agentes da unidade auditada. Embora no se possa afirmar que uma auditoria fracassada quando a equipe no consegue encontrar achados, a verdade que os achados do mais significncia aos resultados do trabalho de auditoria. Isso porque as propostas de melhoria de procedimentos administrativos, de controles internos etc., sero formuladas como consequncia dos achados obtidos. Alm do mais, a partir da perfeita caracterizao dos achados de auditoria que se proceder investigao sobre as responsabilidades dos agentes pblicos ou privados que deram causa discrepncia observada. Portanto, podemos dizer que no existe trabalho de auditoria com consequncia, sem achado. 2.1. Requisitos bsicos O achado de auditoria deve atender, necessariamente, aos seguintes requisitos bsicos (NAT, 102): Relevncia: o achado de auditoria deve ser relevante para os objetivos da auditoria, pois, na Administrao Pblica, difcil que o gestor no descumpra uma das mltiplas regras e normas que ele tem que seguir. Fundamentalmente, a equipe de auditoria tem que se focar em achados relevantes, em questes que tenham consequncias, que sejam graves, e no sejam falhas meramente formais, sem impacto ou efeito concreto na rea, processo ou contrato auditado; Fundamentao em evidncias: para um achado ser considerado robusto, devemos comprov-lo com evidncias, documentao probatria de que a situao descrita realmente ocorreu. Costumamos dizer que no h achado sem evidncia e no h evidncia sem achado;
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Objetividade: o achado tem que ser apresentado de forma objetiva para que, com a sua leitura, todos cheguem mesma concluso; Dar respaldo s propostas de encaminhamento dele resultantes; Consistncia: tem que ter a consistncia metodolgica de todos os atributos de modo a mostrar-se convincente a quem no participou da auditoria. 2.2. Atributos O achado de auditoria deve ser desenvolvido contemplando, no mnimo, os cinco atributos a seguir, que o caracterizam (NAT, 103): 1. Situao encontrada (ou condio); 2. Critrio de auditoria; 3. Causa;
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4. Efeitos reais e potenciais (ou consequncia); 5. Evidncias. Esses atributos sero explicitados nos tpicos seguintes, logo aps explicarmos a matriz de achados, papel de trabalho utilizado no Tribunal para estruturar o desenvolvimento dos achados. 2.3. Achado positivo Como dito anteriormente, a regra geral que o achado de auditoria seja caracterizado como um ato praticado em desconformidade com determinado padro, norma ou indicador, revelando um comportamento reprovvel do gestor da rea fiscalizada. Contudo, tambm possvel que, como resultado dos exames empreendidos, sejam identificadas boas prticas de gesto, que possam servir de modelo e inspirao para outros setores da Administrao. Para tanto, cabe ao rgo de auditoria dar a devida divulgao dessas prticas junto queles que possam ou devam nelas se mirarem. A essa ocorrncia d-se o nome de achado positivo.
Achados positivos: so as boas prticas de gesto identificadas ao longo do trabalho de auditoria.
Essas boas prticas somente devem ser relatadas apenas quando:

Ateno!
no constituam apenas cumprimento do dever legal. O cumprimento da norma o que se espera do gestor pblico. O achado positivo algo que o gestor pblico fez alm de suas obrigaes. sejam significativas, inovadoras e efetivas. Vamos pensar em achado positivo como algo criativo, indito, que agrega valor ao mundo administrativo, uma prtica relevante, que tenha capacidade de mudar uma situao, de melhorar um procedimento, um resultado; possam ser registradas como propostas de encaminhamento para que sejam adotadas como exemplo por outros rgos e setores. A finalidade do achado positivo no elogiar o gestor pblico, mas divulgar aquela prtica para que seu alcance seja potencializado.
Sugere-se um cuidado especial ao reportar-se os achados positivos, uma vez que esses no devem servir para enfraquecer, ou relativizar, os achados negativos. Em outras palavras, a presena de boas prticas no suficiente para justificar o descumprimento de princpios e normas aos quais esto submetidos os gestores do rgo auditado.
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3. Matriz de achados
A matriz de achados o principal papel de trabalho da fase de execuo da auditoria. o instrumento no qual ser lanada a essncia dos resultados da fiscalizao. Sua utilizao permitir que qualquer pessoa que revise o trabalho, tenha a exata noo do que foi constatado e do que se prope com vistas a sanear as ocorrncias verificadas e, quando for o caso, responsabilizar quem lhes deu causa.
O anexo II aos Padres de Auditoria de Conformidade traz o modelo da matriz de achados e orienta a equipe de auditoria quanto ao seu preenchimento. Recomenda-se a leitura deste material, disponvel na Biblioteca do curso.
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Descrio do achado
Situao encontrada
Objetos
Critrio
Evidncia
Causa
Efeito
Encaminhamento
A1 A2 An A utilizao da matriz de achados tem os mesmos benefcios da utilizao da matriz de planejamento quanto garantia da observncia dos requisitos metodolgicos intrnsecos a este aspecto da fiscalizao. Mas alm disso, a matriz de achados constitui a essncia do que vir a ser o produto final do trabalho: o relatrio de auditoria. Isso significa dizer que, ao preencher a matriz, o auditor j ter, em muito, adiantada a tarefa de elaborao do relatrio, uma vez que os elementos fundamentais para a concluso do trabalho estaro ali representados. possvel, inclusive, como hoje vivenciamos no TCU com o mdulo Fiscalis Execuo, a emisso automtica do relatrio de auditoria, por sistema informatizado, a partir da matriz de achados devidamente elaborada. A informatizao dos trabalhos de auditoria um assunto que ser mais bem explorado frente. O preenchimento da matriz, antes da redao do relatrio, facilita a elaborao e a discusso do trabalho com o superior. Ela nos conduz, nos orienta na elaborao do relatrio de auditoria e, portanto, nos d uma viso completa do que foi detectado, constatado. A matriz evidencia todos os achados e os encaminhamentos propostos pela equipe. Assim, o gestor, o supervisor da auditoria, ou o titular da unidade de auditoria no tero surpresas ao ler o relatrio de auditoria. Se no quiser correr o risco de falhar na composio correta de seu processo de auditoria, o auditor governamental deve utilizar-se desse instrumento importante, no-oneroso e extremamente benfico para o sucesso do seu trabalho.
Fiscalis Execuo um sistema corporativo do TCU que registra todas as etapas do processo de auditoria, para efeito de sua execuo e com finalidade gerencial. Recomenda-se a leitura deste material, disponvel na Biblioteca do curso.
4. Situao encontrada (condio)

A situao encontrada, primeiro atributo do achado de auditoria (NAT, 103, I), a condio (o que : o que ocorreu ou est ocorrendo) a descrio da situao existente e documentada durante os trabalhos de campo devidamente apoiada por evidncias de auditoria. Consiste no relato do fato em si, ou seja, do ato ou fato administrativo que deu ensejo sua caracterizao como achado de auditoria. Deve contemplar o perodo de ocorrncia. A situao encontrada, portanto, traduzir o grau de atingimento dos requisitos estabelecidos nos critrios de auditoria. Veremos dois exemplos de descrio da situao encontrada: Exemplo 1: Pagamento cumulativo, em 3/11/2000, da gratificao adicional pelo desempenho de funo (GDAF), da gratificao de representao de gabinete (GRG) e dos quintos decorrentes, relativo aos meses de setembro e outubro do ano 2009, aos servidores indicados no documento de fls 25/34, gerando gasto irregular de R$ 150.000,00 (cento e cinquenta mil reais). Exemplo 2: Aquisio de equipamentos de informtica, nos meses abril e maio de 2010, com licitao dispensada com base no artigo 24, inciso IV, da Lei n 8.666/93, no valor total de R$ 350.000,00 (trezentos e cinquenta mil reais), pago sem preencher os requisitos de situao emergencial.
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5. Critrio de auditoria
O critrio, segundo atributo do achado de auditoria, a norma ou padro adotado, por intermdio do qual o auditor mede ou valora a condio. Configura o parmetro que baliza, impe, a conduta do gestor. Segundo as NAT, 103, II, critrio de auditoria :
O referencial que indica o estado requerido ou desejado ou a expectativa em relao a uma situao objeto de auditoria, reflete como deveria ser a gesto, provendo o contexto para compreenso dos achados e avaliao das evidncias. Trata-se da legislao, dos regulamentos, das clusulas contratuais, de convnios e de outros ajustes, das normas, da jurisprudncia, do entendimento doutrinrio ou ainda, no caso de auditorias operacionais, dos referenciais aceitos e/ou tecnicamente validados para o objeto sob anlise, como padres e boas prticas, que o auditor compara com a situao encontrada.
Na Administrao Pblica sabemos que o administrador pblico s pode fazer o que a lei o autoriza. Como estamos tratando de achado de auditoria em auditoria governamental, na maioria dos casos estamos tratando de critrios legais, ou seja, as constataes sinalizam o descumprimento de uma norma legal a que todo administrador pblico est sujeito. O critrio de legalidade, como se ver a seguir, mais amplo do que se pode, em princpio, deduzir. Portanto, geralmente o critrio ser uma lei, uma norma, desde a de maior hierarquia, a Constituio Federal, at os regulamentos e normas internas, abrangendo, portanto, as leis complementares e ordinrias, decretos, instrues normativas, portarias, etc. Isto significa que o termo legalidade deve ser interpretado de forma mais extensiva do que apenas o confronto direto com disposies de leis. As disposies infralegais, como regulamentos e demais atos normativos, que so instrumentos executivos da administrao, tambm so critrios para avaliao dos atos de gesto. O critrio ser to mais robusto, quanto mais elevada seja a posio hierrquica da norma utilizada, ou seja, a Constituio Federal o mais nobre dos critrios, seguida, na sequncia, pelas Leis Complementares, Leis Ordinrias, Medidas Provisrias, Decretos, Instrues Normativas, Portarias, e assim por diante. Mas nem sempre conseguiremos adotar uma lei como critrio, porque a lei pode no ser muito clara ou no tratar de aspectos muito especficos. Podem ser considerados critrios:
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Jurisprudncia dos Tribunais Superiores; Projetos, por exemplo, os projetos bsico e executivo de uma obra critrio em uma auditoria de obras porque detalha o que deve ser feito, cumprido pelo gestor ; Planos; Editais; Contratos, por exemplo, se o gestor praticou um ato ou executou um contrato de forma diferente do que estava previsto no contrato, esse contrato, suas clusulas e regras ser usado como critrio para especificar a irregularidade do ato administrativo; Acordos, convnios, termos de parceira, contratos de repasse; Orientaes de rgos superiores e normatizadores, por exemplo, resolues dos Conselhos Nacionais e Regionais de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CONFEA e CREAs), que exigem uma determinada conduta do gestor; Padres e indicadores, por exemplo, o governo federal em um programa de vacinao estabelece como meta a vacinao de 90% da populao abaixo de 5 anos. Essa meta estabelecida baseada em um padro internacional mdico para promover a imunizao da populao. Em uma auditoria operacional, verifica-se que o municpio de Itaja do Norte, no Amazonas, no atingiu a meta. Nesse exemplo, o critrio a meta do governo federal. No existe uma lei determinando que a Secretaria de Sade daquele municpio deva vacinar todas as crianas abaixo de 5 anos. A meta do programa de vacinao o critrio. Ainda assim haver situaes em que no conseguiremos enquadrar a conduta em nenhum desses tipos de critrios.
O Tribunal de Contas
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Ateno!
A dica , sabendo que a conduta irregular, tente tratla como uma infringncia a princpios da Administrao Pblica. Em nome dos princpios constitucionais e legais norteadores da gesto pblica, sempre possvel enquadrar um ato irregular, cuja conduta no prevista em dispositivos legais especficos.
da Unio enquadrou um Ministro de Estado com base em Princpio Constitucional. Assista o Vdeo 1 Critrio Promoo pessoal no AVEC.
6. Evidncias
6.1. Indcio x Evidncia Os rgos de controle se valem muito das notcias de imprensa, e por sua vez a imprensa se vale muito das concluses, dos relatrios, dos achados dos rgos de controle. Qual a principal diferena entre as informaes da imprensa e dos rgos de controle? Fundamentalmente, os jornais, revistas, emissoras de televiso se caracterizam pela revelao de fatos sem a obrigatoriedade de provar o que dizem, de dizer a fonte ou revelar quem forneceu a informao. A imprensa d a notcia, revela o fato, atribuem responsabilidades, mas no tem a obrigao de provar. Mais do que isso, imprensa garantido o direito do sigilo da fonte. A rigor, na maioria dos casos, os rgos de imprensa, ao divulgar suas verses dos fatos, dispem apenas de indcios. Isso incabvel no trabalho de auditoria. A atividade de auditoria governamental, como sabemos, , essencialmente, o exerccio, pelo auditor, de juzo de valor acerca da validade ou correo de registros, atos e fatos administrativos. Assim sendo, ao concluir seu trabalho, o auditor emite uma opinio sobre a regularidade das operaes examinadas, no caso de auditorias de conformidade, ou quanto a seus resultados (performance), hiptese das auditorias operacionais ou de desempenho. O fato que, independentemente dos objetivos ou modalidades da fiscalizao, as suas concluses (ou julgamentos) tero o poder de, entre outros: i) afetar pessoas (dirigentes e servidores) do rgo auditado, atribuindo-lhes responsabilidades pelos achados; ii) dimensionar ou quantificar danos ao errio e exigir sua restituio de quem lhes tenha dado causa; iii) alterar planos, normas e procedimentos da administrao; iv) modificar a estrutura organizacional do ente auditado; v) provocar a reviso ou rediscusso de polticas pblicas e diretrizes governamentais. Como se percebe, consequncias extremamente significativas na vida de cidados e de instituies. principalmente por isso que a opinio dos auditores deve estar embasada em elementos que permitam a qualquer leitor chegar s mesmas concluses da equipe. Alm dos demais requisitos metodolgicos de um trabalho de auditoria, isso ser garantido, em especial, pela correta documentao dos achados de auditoria, o que se faz pelo acmulo das evidncias.
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O profissional de auditoria no s tem que expor sua concluso, como deve mostrar em que ele se baseou e em que fontes ela se fundamentou. O auditor tem que dar sustentao ftica ao trabalho com base em documentos e provas. Portanto, podemos dizer que a imprensa trabalha com indcios e os rgos de controle trabalham com evidncias. Indcios so vestgios ou indicaes de discrepncias entre um ato praticado (ou situao encontrada) e um critrio (lei, norma, padro etc.), ainda no investigados a fundo ou ainda no suportados em documentao idnea e suficiente para transform-los em achados de auditoria. Evidncias consistem no conjunto probatrio (provas) dos achados de auditoria, que servem de base para a sustentao das concluses e para a formulao das propostas de encaminhamento, ou seja, das medidas que sero sugeridas para incrementar o desempenho da rea ou programa auditado, para corrigir ou prevenir as no conformidades detectadas e para a responsabilizao dos agentes que lhes deram causa. Observe que tanto os indcios como as evidncias do conta de discrepncias entre uma situao encontrada e um critrio. Mas o indcio a situao que ainda no foi devidamente investigada, documentada ou comprovada e que, portanto, como regra, no serve para que sejam determinadas medidas corretivas ou para a imposio de uma sano. No incio (ou mesmo no decorrer) da trajetria de tentativas de obteno de documentos que efetivamente comprovem um achado de auditoria, o auditor pode deparar-se com uma situao em que apenas suspeitas ou pistas so levantadas. Em outras palavras, os elementos disponveis indicam a possvel ocorrncia da no conformidade, mas no o suficiente para comprov-la. Nesse caso, estaremos falando de indcios e, em regra, no de evidncias. Em geral, atos de gesto para os quais h apenas indcio isolado de sua existncia ou autoria, por si s, no tm fora para caracterizar um achado de auditoria. No entanto, um conjunto robusto de indcios e no apenas um nico deles, que permita a formao de juzo de uma operao, a partir dos elementos de convico que o integram, tem sido admitido no Direito Administrativo e na jurisprudncia como um meio de prova indireto. As decises dos tribunais superiores tm considerado vlida, em determinadas circunstncias, a utilizao de prova indiciria,
especialmente nas esferas penal e administrativa. No Tribunal de Contas da Unio, igualmente, a tese tem sido acolhida. Ao referir-se possibilidade em comento, o Ministro Guilherme Palmeira, no voto condutor do Acrdo n 630/2006-Plenrio, assim se manifestou:
Voto condutor do Acrdo n 630/2006 - Plenrio Com efeito, quanto suposta ilegalidade da declarao de inidoneidade com base em indcios, entendo, desde logo, pela improcedncia do argumento apresentado pela empresa recorrente. H muito a prova indiciria aceita pela melhor jurisprudncia ptria e pela mais balizada doutrina como fundamento de eventual apenao de responsveis por crimes ou ilcitos praticados. Reproduzo aqui excerto da Declarao de Voto proferida pelo eminente Ministro Benjamin Zymler no mbito do processo TC 008.291/1999-3, em que demonstra ser plenamente admissvel a prova por meio indicirio, bem assim da possibilidade de sua aplicao no mbito desta Corte de Contas: Indcio meio de prova amplamente utilizado em nosso Pas, tanto no processo penal - com expressa previso no art. 239 do Cdigo de Processo Penal quanto no processo civil - neste caso, em decorrncia de construo jurisprudencial, tendo por fulcro o art. 332 do Cdigo de Processo Civil, bem assim o art. 136 do Cdigo Civil. Indcio meio de prova indireto. uma circunstncia certa, da qual se pode extrair, por construo lgica, uma concluso do fato que se pretende provar. (...) As situaes que envolvem desvio de recursos pblicos, nas quais evidentemente ocorre o que se costuma denominar trfico de influncia, as provas utilizadas so, freqentemente, indicirias. No mais das vezes, no possvel estabelecer um nexo direto entre a atuao do gestor e o desvio de recursos - a menos que se logre obter a quebra do sigilo bancrio e telefnico. Ainda assim, as provas continuariam a ser indcios - mais robustos, verdade, mas ainda assim indcios. Mas no h outros meios. Nesse tipo de irregularidade no h recibos, autorizaes escritas, etc.
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Ateno!
Como se percebe, ento, devemos admitir que, em determinadas circunstncias, os indcios podem vir a substituir as evidncias, ou nelas se transformarem. Contudo, o auditor deve ter cautela ao adotar esse caminho, optando por ele apenas quando esgotadas as possibilidades de obteno da evidncia pura, indiscutvel e indestrutvel.
6.2. Atributos das evidncias E o que pode ser aceito como evidncia? Vimos que um dos requisitos dos achados de auditoria a sua relevncia. A evidncia a comprovao dos achados. Nem tudo que o auditor coleta, solicita ou analisa gera um achado de auditoria. Portanto, toda documentao que no comprobatria de um achado de auditoria no evidncia.
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Do reproduzido acima, possvel inferir ainda que, em relao a determinados crimes ou ilcitos, como no caso o conluio entre licitantes, existe razo tanto lgica quanto prtica para utilizao dos indcios como elemento de prova. que no se poderia esperar que da consecuo da conduta reprovvel existisse um documento formal, um recibo, atestando que as licitantes combinaram preos ou mesmo lotearam o objeto da licitao. Em verdade, o que se observa na maioria das vezes a concretizao de pactos informais e escusos que somente atravs da quebra do sigilo bancrio e telefnico poderiam ser confirmados. Alis, isso foi bem salientado pelo Relator a quo: Entendo que prova inequvoca de conluio entre licitantes algo extremamente difcil de ser obtido, uma vez que, quando acertos desse tipo ocorrem, no se faz, por bvio, qualquer tipo de registro escrito. Uma outra forma de comprovao seria a escuta telefnica, procedimento que no utilizado nas atividades deste Tribunal. Assim, possivelmente, se o Tribunal s fosse declarar a inidoneidade de empresas a partir de provas inquestionveis, como defende o Analista, o art. 46 se tornaria praticamente letra morta. Eis, assim, a justificativa para utilizao da prova indiciria.
Por exemplo: um contrato foi analisado e no foram identificadas impropriedades ou irregularidades. Esse contrato, se for relevante, pode at vir a ser um papel de trabalho, mas no uma evidncia.
Papis de trabalho: so documentos, apontamentos, informaes e provas reunidas pelo auditor que subsidiam e evidenciam o trabalho executado e fundamentam sua opinio. Esse assunto ser abordado frente.
Para que possam ser aceitas, as evidncias devem possuir os atributos estabelecidos nas NAT, 108, I a IV: validade, confiabilidade, relevncia e suficincia, explicados a seguir: Suficincia: devemos juntar ao relatrio todos os elementos que comprovem o achado de auditoria, de modo a permitir que terceiros cheguem s concluses da equipe. O leitor, o rgo que deliberar sobre a auditoria, deve receber todas as informaes necessrias para formar juzo acerca da regularidade ou no do ato administrativo examinado. Suficincia no significa abundncia. Devemos evitar a acumulao indiscriminada de papis, juntando apenas aqueles necessrios confirmao dos achados. Se por um lado no h achado sem evidncias, no deve haver documentao no processo que no seja comprobatria de pelo menos um achado. s vezes temos dvidas do que agregar ao processo e juntar como evidncia. Alm disso, so famosos os casos em que os auditores pedem cpias de processos licitatrios e de documentos que comprovam determinados tipos de operaes sem ter ideia do volume que iro receber. A dica ter bom senso na juntada desses papis e principalmente na solicitao de papis, de informaes, de documentos ao rgo auditado; Relevncia: a evidncia relevante se for relacionada de forma clara e lgica aos critrios e objetivos da auditoria, isto , pertinentes ao tema e diretamente relacionadas com o achado. A documentao comprobatria de operaes, atos e contratos examinados para os quais no se tenha achado de auditoria, no deve ser anexada ao processo, assim como aqueles elementos que, embora coligidos pela equipe no decorrer do trabalho, no guardem correlao com a rea e o objeto auditado; Validade e confiabilidade: essas caractersticas tm relao com trs aspectos especficos: 1. Autenticidade: os documentos identificados como evidncia tm que ter uma validade intrnseca. No podemos considerar documentos sobre os quais tenhamos suspeitas de falsificao. Os documentos devem ser originais ou autenticados, quando em cpia os originais forem passveis de adulterao. preciso bom senso, pois no precisamos pedir cpia autenticada de absolutamente tudo que obtivermos em campo;
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2. Confiabilidade: este aspecto est relacionado validade da fonte. Por exemplo: uma ordem bancria extrada do SIAFI confivel, pois o SIAFI um sistema largamente utilizado na Administrao Pblica, adotado como modelo para vrios pases. Por outro lado, um documento que extrado de um sistema interno do rgo auditado uma evidncia frgil, pois esse sistema no tem uma confiabilidade reconhecida externamente pelo rgo de controle ou pela Administrao Pblica como um todo. No temos controle sobre as regras de segurana, atualizao e confiabilidade das informaes nesse tipo de sistemas; 3. Exatido da fonte: a fonte de onde obtive a informao no pode ser presumida. A fonte deve ser concreta, informada e declarada. 6.3. Classificao das evidncias As evidncias so classificadas em cinco categorias bsicas: fsica; documental; testemunhal; e analtica. 6.3.1. Evidncia fsica As evidncias fsicas so objetos e materiais que podem ser visualizados e tocados. So objetos que provam determinada constatao. Podem ser obtidas por inspeo, indagao escrita (solicitao formal), observao direta, etc. Devem ser documentadas. So exemplos:
O Tribunal de Contas da Unio uma amostra de
Fotografia: uma fotografia uma evidncia considerada vlida capa de caixa dgua para uma auditoria de obras. No entanto, preciso ter muito como evidncia em cuidado ao incluir fotografias no processo, especialmente um recente processo. identificando sua fonte ou origem. Com os softwares de Assista o Vdeo 2 tratamento e manipulao de imagens atualmente disponveis Evidncia fsica Capas podemos ser enganados se utilizarmos fotografias de terceiros, de caixa dgua no caso tenham sido adulteradas com o uso de tais recursos. Ambiente virtual de Preferencialmente, o auditor tem que, ele prprio, fazer as educao corporativa fotografias, em vez de receber fotografias fornecidas pelo (AVEC/TCU).. gestor.
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Amostras de bens adquiridos pela Administrao Pblica. As amostras fsicas s tem valor nesta condio. Em outras palavras, no podemos substituir uma amostra fsica por uma foto desta amostra, ou por um arquivo desta amostra digitalizada. Isto um desafio para os rgos de controle, que trabalham cada vez mais com processos eletrnicos. A amostra fsica, para ter valor, no pode ser reduzida a um arquivo eletrnico. 6.3.2. Evidncia documental A evidncia documental o tipo mais comum de evidncia. So os documentos internos e externos organizao auditada, como ofcios, cartas, memorandos, ordens bancrias que comprovam as operaes. Por exemplo: um documento da Receita Federal que demonstra que determinada empresa contratada no est em dia com o pagamento dos tributos um documento externo que comprova que a empresa no poderia ter sido contratada. Na Administrao Pblica, que tem por princpio a legalidade, e na qual os atos so realizados com base em documentos oficiais, praticamente impossvel que um trabalho de auditoria governamental no traga uma evidncia documental. As evidncias documentais tanto podem ser extradas de registros documentais internos ou externos entidade, bem como, mais comum nos dias atuais, em registros eletrnicos. Neste ltimo caso, denominadas evidncias eletrnicas. As evidncias eletrnicas so informaes produzidas ou mantidas em meio eletrnico. So bancos de dados, planilhas, softwares, enfim, quaisquer informaes baseadas em tecnologia da informao ou em base de dados eletrnicos que possam ser referenciados no processo ou mesmo juntados. So exemplos: um CD com planilhas ou uma referncia ao SIAFI. A evidncia eletrnica pode ser transformada em evidncia documental tpica, por exemplo, imprimindo-se notas de empenho e ordens bancrias constantes do SIAFI ou registros de bancos de dados e documentos de outros sistemas, como os da Previdncia Social e do Sistema nico de Sade.
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Com a informatizao da Administrao Pblica, os auditores e rgos de controle devem considerar a crescente importncia das evidncias eletrnicas. Geralmente quando pensamos em evidncia, pensamos naquilo que pode ser juntado ao processo de auditoria para documentar e provar o achado. Mas no caso da evidncia eletrnica, esta no precisa ser necessariamente juntada, se a fonte for confivel. No necessrio juntar ao processo um CD com uma ordem bancria do SIAFI ou imprimila, pois o sistema reconhecidamente seguro e a qualquer momento a informao pode ser conferida. 6.3.3. Evidncia testemunhal A evidncia testemunhal aquela obtida por intermdio de entrevista ou questionrios. Esse tipo tem valor limitado como prova, pois a tcnica de entrevista ou mesmo os questionrios escritos so utilizados para obtermos pistas, opinies, indcios de determinadas operaes. Diferentemente do Processo Administrativo Disciplinar e dos Processos Judiciais Penal e Civil, na auditoria no temos a inquirio de testemunha e, portanto, no podemos tomar a termo o depoimento de servidores e gerentes da unidade auditada. A evidncia testemunhal deve ser corroborada por outras evidncias (NAT, 107). Embora seja pouco utilizada na auditoria de conformidade, na auditoria operacional a evidncia testemunhal tem mais valor, pois est se trabalhando o aperfeioamento de um processo de trabalho, de um programa, e no com a possibilidade de responsabilizao de gestores. 6.3.4. Evidncia analtica As evidncias analticas so obtidas por meio de clculos amostrais, frmulas matemticas, comparaes, raciocnio lgico, grficos, tabelas ou demonstrativos que nos permitam chegar a concluses. Por exemplo: possvel provar, a partir da tcnica de auditoria de reviso analtica, que um clculo elaborado pelo gestor est errado.
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Exemplo concreto: na privatizao do BANESPA, a anlise do Tribunal de Contas da Unio documentou um erro na planilha de estimativa de custo do banco de aproximadamente R$ 1 bilho. Essa evidncia analtica, ou seja, a nova tabela elaborada a partir da tcnica de reviso analtica, foi robusta a ponto de provar que a planilha do gestor original estava errada, e de provocar a retificao da planilha original, com o que o preo mnimo para efeito do leilo de privatizao foi revisto e elevado no referido valor. Podem, portanto, ser considerados como evidncias: originais de ofcios, cartas, relatrios, outros documentos endereados equipe de auditoria; cpias de documentos internos ou externos ao rgo/entidade auditado; fotografias, fitas de vdeo ou udio, arquivos magnticos; extratos de entrevista; respostas a questionrios; planilhas de clculo, quadros comparativos, quadros demonstrativos; amostras fsicas.
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A lista acima no exaustiva. Provar os atos administrativos ou trazer evidncias para o processo , muitas vezes, um exerccio de criatividade. Assista o Vdeo 3 Criatividade Fraude no pagamento de pessoal, no Ambiente virtual de educao corporativa (AVEC/TCU), e veja como uma equipe de auditoria do Tribunal de Contas da Unio descobriu o titular de uma conta que recebia recursos desviados. 6.4. Provando a inexistncia de um documento obrigatrio Sabemos que a anlise da minuta de um contrato pela rea jurdica condio essencial para validade do termo. Imagine que estamos auditando a rea de contratos de um rgo. Ao folhear o processo administrativo de um contrato, no identificamos o parecer jurdico que analisou a minuta do contrato. Poderamos afirmar que no houve anlise jurdica? Como provar que no houve anlise jurdica?
No podemos colocar a cpia do processo como evidncia de ausncia de parecer no processo. No podemos afirmar que no foi feita anlise jurdica com base apenas na inexistncia do parecer nos autos. Em muitos casos, o parecer pode estar fora do processo. Pode estar, por exemplo, no rgo jurdico. Para evidenciar a inexistncia do parecer jurdico, isto , de um documento obrigatrio, necessrio solicitar formalmente (utilizandose a tcnica indagao por escrito) o parecer jurdico que analisou o processo ou o contrato auditado. A resposta negativa oficial, isto , o documento em que o gestor assume que no foi elaborado o parecer, constituir a evidncia. O silncio do rgo quanto solicitao formal de comprovao de existncia de parecer pode ser considerada evidncia. Se o parecer foi pedido pela equipe de auditoria e no foi recebido, ento pode-se presumir que no existe. A solicitao formal do parecer deve impedir que o rgo auditado surja, posteriormente, com um parecer falso, elaborado aps a realizao da auditoria. 6.5. Tipo de evidncia e tcnica mais utilizada Podemos fazer uma correlao entre o tipo de evidncia e a tcnica mais utilizada para a sua obteno:
EVIDNCIA Fsica Documental Testemunhal TCNICA Inspeo fsica Exame documental Circularizao Indagao escrita Entrevista Anlise de contas Reviso analtica Conferncia de clculos
Para aprofundar seus conhecimentos sobre as tcnicas de auditoria, estude o Mdulo 2: Planejamento de Auditoria, deste curso Auditoria Governamental.
Analtica
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7. Causa
A causa, terceiro atributo do achado de auditoria (NAT, 103, III), a razo pela qual a condio ocorreu. Sua meno necessria para a contextualizao do achado e a formulao de sugestes para a resoluo dos problemas. Segundo as NAT: a causa o elemento sobre o qual incidir as aes corretivas que sero propostas. [...] Auditores devem se empenhar na busca da causa dos desvios que produzem resultados ou consequncias adversos. Sua identificao consiste na determinao dos fatores que levaram ou permitiram o descumprimento de um critrio. A essncia da auditoria, especialmente da auditoria operacional, promover melhorias na gesto, na rea auditada ou no programa auditado. Em tese, no tem como promover melhorias sem saber porque aquela condio ocorreu. Comparando, ao tratar uma febre com antitrmico estarei atacando a apenas consequncia e no a causa (por exemplo, uma infeco). preciso conhecer o que est motivando esse sintoma para dar o remdio certo. Da mesma forma, em auditoria necessrio fazer uma reflexo sobre as causas das impropriedades e irregularidades para poder dar os remdios certos. Alm disso, identificar as causas fundamental para definir responsabilidades e dar elementos para correo do ato administrativo ou propor alguma medida para evitar que ele ocorra.
Ateno!
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Ao investigarmos as causas, devemos ser conclusivos. A causa no uma hiptese, uma possibilidade. uma circunstncia concreta.
A causa pode ser objetiva ou subjetiva: objetiva: decorrente de deficincias administrativas, ausncia ou insuficincia de controles internos, etc; subjetiva: quando pode ser atribuda pessoa do gestor, ao seu comportamento, e caracterizada como: negligncia: quando o gestor omisso, deixa de fazer algo que deveria ter feito;
imprudncia: quando o gestor no agiu com o zelo devido, com o cuidado que se exigia na prtica de determinado ato, tem um comportamento deliberado e sabidamente arriscado; impercia: quando o gestor no tem capacidade tcnica para a prtica de uma tarefa ou ato. Devemos ter muita ateno na identificao da causa em auditorias de conformidade, pois a causa subjetiva para o descumprimento de lei quase sempre desconhecida ou no declarvel. Imagine que voc desconfia que uma licitao foi dirigida para beneficiar o amigo do dirigente da entidade auditada. razovel imaginar que vamos ter provas de que ele dirigiu a licitao para beneficiar seu amigo?
Nas regras processuais do Tribunal de Contas da Unio existe o contraditrio, momento em que o gestor poder se defender e explicar a causa de seu ato do seu ponto de vista. A informao prestada pelo gestor no nos basta! Temos que procurar evidncias que confirmem ou no que a causa realmente a informada, para no registrarmos algo que sabidamente no a causa do achado de auditoria.
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Em auditorias de conformidade, muitas vezes a causa no vai ser suficiente para eliminar a sano ao gestor ou a sua condenao, mas serve para identificarmos circunstncias atenuantes ou agravantes da sua conduta. A investigao das causas, induzida pela matriz de achados, deve servir mais para a reflexo sobre as circunstncias agravantes ou atenuantes do ato praticado do que propriamente para registrar supostas razes que no podero ser provadas.
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Por mais que o auditor desconfie que a licitao foi dirigida, dificilmente conseguir provar. Em auditoria de conformidade muitas vezes a causa subjetiva ser desconhecida, ou no declarvel, ou no identificvel. Torna-se necessrio solicitar as justificativas do gestor, que apresentar, na verso dele, as causas do achado.
No tocante s causas objetivas, os auditores devem se empenhar na sua identificao, pois elas que sero objeto de proposio de medidas para impedir ou dificultar que as impropriedades ou irregularidades se repitam, contribuindo para o aperfeioamento da administrao pblica. A determinao das causas objetivas pode ser abordada a partir de uma viso das limitaes inerentes de controle mais comuns (burla de controles por parte de gestores e funcionrios, conluio, erros de julgamento, falhas), identificando as vulnerabilidades (falhas, deficincias, inadequao ou fragilidades) e as respectivas fontes em que elas se situam (pessoas, processos internos, sistemas, infraestrutura fsica ou organizacional, tecnologia de produo e eventos externos). Em sntese, identificar as causas de importncia fundamental para definir responsabilidades (causa subjetiva) e dar elementos para correo do ato administrativo ou para propor alguma medida preventiva para coibir novas ocorrncias (causa objetiva).
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8. Efeitos reais ou potenciais (consequncia)

Efeito, ou consequncia, quarto atributo do achado de auditoria (NAT, 103, IV), o resultado adverso (ou no, no caso dos achados positivos) da discrepncia entre a situao encontrada e o critrio. Se h um achado, necessariamente h um efeito, uma consequncia para o rgo, o errio ou a sociedade, dele resultante. O efeito real deve ser, sempre que possvel, quantificado financeiramente e registrado na matriz de achados. So exemplos: prejuzo ao errio pelo pagamento de vantagem remuneratrio indevida ou pelo superfaturamento na aquisio de bens ou prestao de servios; prejuzo aos princpios da ampla competio e igualdade entre possveis licitantes (em caso de restrio indevida participao de possveis fornecedores/prestadores em licitao pblica). Veja que o efeito no deve ser confundido com o fato irregular em si. Nos exemplos acima, o efeito no o pagamento de vantagem remuneratria indevida ou inobservncia da legislao em licitao, mas sim o prejuzo ao errio por esse pagamento indevido ou pela noescolha da proposta mais vantajosa. 8.1. Efeito real x efeito potencial Efeito real algo que aconteceu, um efeito concreto. Por exemplo: em uma licitao dirigida o efeito foi a restrio competio. Um achado que evidencia o direcionamento, a restrio indevida em uma licitao, provoca o efeito concreto efetivo do prejuzo da competio. Efeito potencial um risco, uma possibilidade. No mesmo exemplo da licitao dirigida eu poderia dizer que o efeito potencial foi a no obteno da melhor proposta pela instituio. Por qu? O que garante que se outras empresas tivessem participado o preo seria melhor? um risco que pode ou no se concretizar (Acrdo TCU 1292/2003-Plenrio).
Outro exemplo de efeito real e potencial: ao verificar que uma gratificao est sendo paga indevidamente, sinalizo para o rgo que essa irregularidade j produziu um efeito real de pagamento irregular de R$ 1 milho durante nos ltimos seis meses e tem o efeito potencial de mais R$ 1 milho at o final do ano se o pagamento indevido no for interrompido. Vamos analisar um outro exemplo de efeito para a sociedade: um prefeito desviou a finalidade de um recurso de convnio. Ele deveria construir uma creche e construiu uma escola. A escola foi bem construda tecnicamente, sem superfaturamento e atendeu comunidade. Qual efeito teria esse desvio de finalidade? A parcela da sociedade destinatria da creche no se beneficiaria. Temos, portanto, um efeito concreto efetivo para a sociedade de no ter a creche construda.
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9. Propostas de encaminhamento
So as recomendaes e determinaes sugeridas pela equipe de auditoria para corrigir as impropriedade e irregularidades identificadas, recompor o errio ou divulgar boas prticas (achado positivo). Nas propostas de encaminhamento, sugere-se tambm a responsabilizao dos gestores, a aplicao de multa, a condenao em dbito, a aplicao de uma sano de inidoneidade a uma empresa licitante, entre outras medidas Ao ponderar as propostas de encaminhamento, temos que nos lembrar de que um fato no isolado em si. De um lado existe algo que o motivou, circunstncias (ou causas). De outro, consequncias. Por isso, o mesmo fato pode ter encaminhamento diverso.
Ateno!
Exemplo 2: O edital de uma licitao restringiu a competio e apenas 2 empresas participaram da licitao e o preo no foi bom. Veja que temos o mesmo fato com duas consequncias diferentes. No primeiro exemplo, podemos considerar que a restrio no teve efeito de gerar dano e de restringir o mercado decisivamente, porque 10 empresas participaram. No segundo exemplo, podemos considerar que essa restrio foi decisiva tanto para a participao de empresas, que foi em nmero reduzido, como para a obteno de um preo melhor. Temos, ento, que ocorrncias de mesma natureza, a depender das consequncias, podem gerar encaminhamentos distintos: a princpio, no primeiro caso a sano poderia ser dispensada; no segundo, no, alm da sano possvel antever a condenao em dbito pelo prejuzo causado. Para todo achado devemos ponderar as circunstncias atenuantes e agravantes para descrever o efeito e propor a responsabilizao do responsvel. Eventualmente, algo que grave do ponto de vista objetivo no provoca dano ou prejuzo. Temos que identificar a consequncia, o encaminhamento adequado para cada caso.
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Exemplo 1: O edital de uma licitao restringiu a competio, mas ainda assim 10 empresas participaram da licitao e o preo foi bom.
A correta dosimetria da pena ensinada no Direito Penal - dar a sano certa gravidade do ato praticado tambm vale para o Direito Administrativo: temos diferentes alternativas para responsabilizar ou corrigir o problema. Na proposta de encaminhamento vamos considerar circunstncias agravantes, atenuantes e efeitos. Veja outras orientaes e requisitos para propostas de encaminhamento nas NAT, 163 a 166. 9.1. Benefcio das propostas de encaminhamento Uma etapa muito importante a estimativa dos benefcios advindos do trabalho de auditoria. No TCU, so os dbitos, multas, economias, ganhos ou melhorias decorrentes da atuao do Tribunal. Tambm deve ser considerada como benefcio, a expectativa de controle gerada pelas aes do controle externo. Essa expectativa no mensurvel. Pelas normas de auditoria do TCU, esses benefcios esperados ou estimados da auditoria, devem ser consignados nos relatrios (NAT, 154).
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Ser que a mera existncia do rgo de controle gera uma expectativa e isso produz efeitos positivos no sentido de inibir a prtica de irregularidades? Seguramente, sim. fcil imaginar que se no houvesse os rgos de controle a corrupo seria maior. Embora tenhamos uma capacidade limitada de atuao, h um temor do resultado da nossa ao. E esse temor, essa expectativa de controle, um benefcio real, apesar de ser de difcil mensurao.
importante mensurar benefcios porque: demonstram a relevncia dos resultados obtidos; motivam o gestor a implementar as recomendaes e determinaes; e divulgam o impacto potencial da auditoria. Os benefcios podem ser classificados quanto ao momento da apurao: benefcios estimados: estimados pela equipe de auditoria; benefcios potenciais: encampados pela administrao superior do rgo de auditoria; benefcios efetivos: comprovadamente obtidos como decorrncia da implementao das medidas sugeridas. Por exemplo: a equipe estima os benefcios que sero obtidos com os encaminhamentos propostos. Se a proposta da equipe for referendada pelo Plenrio do TCU, de estimado, o benefcio passa a ser potencial. O acrdo sinaliza que aquele valor tem que ser objeto de devoluo. Quando comprovado o ressarcimento aos cofres pblicos, o benefcio passa a ser efetivo.
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10. Matriz de responsabilizao

A matriz de responsabilizao fecha o ciclo das apuraes realizadas no decorrer da auditoria na medida em que objetiva a formulao de concluses sobre as responsabilidades individuais dos gestores e agentes pblicos que contriburam ou deram causa ao ato administrativo objeto do achado. A importncia dessa matriz ainda maior para o profissional do controle externo porque os tribunais de contas, como sabemos, tm competncia para aplicao de sanes e julgamento de contas dos responsveis por bens e valores pblicos. Nesse sentido, fundamental que, ao proferir tais deliberaes, o rgo julgador tenha realizado uma anlise exaustiva no que se refere identificao das pessoas que devam ser responsabilizadas, sopesandose todas as circunstncias agravantes e atenuantes presentes em cada ocorrncia.
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As unidades de controle interno, embora no detenham essas competncias especficas, tambm devem preocupar-se em adotar eficazes procedimentos de apurao de responsabilidades, por dois motivos. Na primeira, porque, ao faz-lo, estaro contribuindo para tomada de decises pela alta administrao da instituio, no que diz respeito, por exemplo, instaurao de um processo administrativo disciplinar ou sindicncia para apurao interna das responsabilidades pelos fatos constatados pela auditoria. Na segunda, porque, quando identifica corretamente a cadeia de responsabilidade dos achados de auditoria, o controle interno evita retrabalho para os rgos de controle externo. Isso porque, ao receber os resultados da fiscalizao empreendida pelo controle interno, o tribunal de contas ter que sanear o processo, efetuando custosas inspees ou diligncias, caso os achados no estejam perfeitamente caracterizados quanto s respectivas autorias ou responsabilidades. Utilizar a matriz de responsabilizao pressupe o conhecimento da teoria da responsabilizao desenvolvida pelo TCU. O documento Padres de Auditoria de Conformidade, ao tratar dessa matriz, incorpora conceitos e procedimentos dessa teoria.
Matriz de responsabilizao
Achado Responsvel Perodo de exerccio Conduta Nexo de causalidade Culpabilidade
O anexo III aos Padres de Auditoria de
A1 A2 An
Conformidade traz o modelo da matriz de responsabilizao e orienta a equipe de auditoria quanto ao seu preenchimento. Recomenda-se a leitura deste material, disponvel
A matriz de responsabilizao contm os seguintes campos: a) Responsvel: pessoa fsica (nome, cargo e CPF); pessoa jurdica de direito privado (razo social e CNPJ); pessoa jurdica de direito pblico interno (nome); b) Perodo de exerccio: perodo efetivo de exerccio no cargo, seja como titular ou substituto; c) Conduta: ao ou omisso, culposa (por negligncia, imprudncia ou impercia) ou dolosa (por ter o responsvel querido produzir o resultado ou ter assumido o risco de produz-lo), praticada pelo responsvel; d) Nexo de Causalidade (entre a conduta e o resultado ilcito): evidncias de que a conduta do responsvel contribuiu significativamente para o resultado ilcito, ou seja, de que foi uma das causas do resultado; e) Culpabilidade: reprovabilidade da conduta do gestor (no se aplica a pessoas jurdicas). O roteiro sugerido pelo documento Padres de Auditoria de Conformidade oferece, tambm, as seguintes instrues adicionais de preenchimento da matriz de responsabilizao: 1. a matriz de responsabilizao deve ser preenchida sempre que houver achados que se constituam em irregularidades e somente para esses achados. Aplica-se esta matriz tambm para os responsveis solidrios, que devem sempre ser arrolados desde o incio do processo, inclusive para fins de audincia ou citao. fundamental que o perodo de responsabilizao seja
na biblioteca do curso.
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exato, j que a responsabilizao torna-se inadequada se o fato ocorrer durante as frias ou licena do gestor. Observar que podem ser responsabilizadas equipes, tais como comisses de licitao, identificando-se individualmente seus componentes e pessoas jurdicas integrantes ou no da administrao pblica; 2. ao preencher o campo Conduta, a equipe deve avaliar a necessidade de juntar norma do rgo/entidade que especifique as atribuies dos cargos (Estatuto, Regimento Interno etc). Para cada conduta irregular deve-se preencher uma linha da matriz, sendo suficiente somente uma linha no caso de vrios responsveis com idntica conduta. Condutas e resultados repetidos de um mesmo gestor (Ex.: vrias contrataes sem licitao), desde que idnticas, podem ser agrupadas em uma nica linha; 3. para facilitar o preenchimento do campo Nexo de causalidade, a equipe pode, hipoteticamente, retirar do mundo a conduta do responsvel e se perguntar se ainda assim o resultado teria ocorrido e, caso positivo, se teria ocorrido com a mesma gravidade. A inexistncia de nexo de causalidade significa que o gestor no pode ser responsabilizado pelo resultado; 4. para preenchimento do campo Culpabilidade, devem-se responder as seguintes perguntas: a) houve boa-f do gestor? b) o gestor praticou o ato aps prvia consulta a rgos tcnicos ou, de algum modo, respaldado em parecer tcnico? c) razovel afirmar que era possvel ao gestor ter conscincia da ilicitude do ato que praticara? d) era razovel exigir do gestor conduta diversa daquela que ele adotou, consideradas as circunstncias que o cercavam? Caso afirmativo, qual seria essa conduta? 5. quando for o caso, tecer consideraes acerca da punibilidade do gestor (morte o que impede a aplicao de multa ou ainda a existncia de circunstncias atenuantes ou agravantes, como, por exemplo, medidas corretivas ou reparatrias adotadas pelo gestor, existncia de afirmaes ou documentos falsos etc). O preenchimento das colunas Nexo de causalidade e Culpabilidade balizar a formulao das propostas a serem includas no campo Encaminhamento da matriz de achados.
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11. Papis de trabalho

Como vimos, a atividade de auditoria, governamental ou privada, pressupe a documentao do trabalho, para efeito de prova e sustentao dos achados e concluses. Os elementos de convico do auditor constituem, dessa forma, parte dos papis de trabalho que devem ser colecionados e organizados no processo de auditoria. So tambm papis de trabalho aqueles que documentam as fases de planejamento e execuo da fiscalizao, a exemplo das matrizes de planejamento, de achados e de responsabilizao, bem assim quaisquer outros que tenham sido elaborados pela equipe de auditoria para descrever o passo-a-passo do trabalho. Ainda se inserem nessa categoria as planilhas, textos ou quadros demonstrativos dos atos administrativos examinados, das observaes efetuadas e das concluses obtidas. Assim, papis de trabalho so: documentos, apontamentos, informaes e provas reunidas pelo auditor que subsidiam e evidenciam o trabalho executado e fundamentam sua opinio; toda documentao obtida, preparada e mantida pelo auditor para a execuo do seu trabalho; conjunto de documentos nos quais o auditor registra os dados e informaes obtidos, assim como os resultados e provas dos seus exames; conjunto de documentos e apontamentos, com informaes e provas obtidas pelo auditor, que constituem a evidncia do trabalho executado e o fundamento de sua opinio. A doutrina da auditoria tradicional nos ensina que os papis de trabalho ficam arquivados no rgo de auditoria para eventual e futura comprovao das anlises realizadas, da metodologia empregada, dos critrios de seleo ou amostragem dos atos auditados, etc. Nesse caso, apenas o relatrio de auditoria submetido s instncias superiores para avaliao e deliberao sobre as propostas formuladas pela equipe de auditores. No entanto, em se tratando de auditoria que venha a ser encaminhada ao Controle Externo, ou produzida por este, o ideal que conste do processo de auditoria todo esse conjunto de documentos. A razo disso que, no mbito dos tribunais de contas, a deliberao sobre
As Normas de Auditoria do Tribunal tratam dos papis de trabalho nos pargrafos 109 a 116. Recomenda-se a leitura desse tpico das NAT, para um melhor entendimento das orientaes prticas aqui explanadas.
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o contedo do trabalho, as concluses e encaminhamentos, do-se no bojo de um processo. Ou seja, necessrio que, nos autos em que ser anexado o relatrio da auditoria, sejam juntados tambm os papis de trabalho essenciais para evidenciar os achados e demonstrar a estratgia metodolgica adotada e os procedimentos realizados. Em outras palavras, para que um tribunal aprecie o resultado de uma auditoria, por meio da prolao de um acrdo, preciso que a documentao comprobatria dos exames realizados esteja juntada ao respectivo relatrio. No h possibilidade, por exemplo, de que um gestor venha a ser multado pelo TCU sem que, no processo objeto da deliberao, haja documentao comprobatria de que ele praticou o ato considerado irregular, de maneira a ficar claramente demonstrado o nexo de causalidade entre a ao desse gestor e o resultado ilcito apurado. Assim, os rgos de controle interno so orientados a procederem a juntada dos elementos de prova de seus trabalhos de auditoria, quando os encaminha aos tribunais de contas. Mesmo que tais entes no tenham poder para aplicar sanes como resultado de suas auditorias, fundamental que atuem de forma a identificar os responsveis pelas irregularidades apontadas. Esse esforo contribuir para adoo de medidas disciplinares internamente unidade auditada, por exemplo, com a instaurao de sindicncia ou processo administrativo disciplinar, assim como para o processamento do assunto no tribunal de contas, sem necessidade de medidas saneadoras adicionais para obteno da informao ausente no processo. Por outro lado, e at por cumprir tal papel, no h razo por que juntar ao processo da auditoria papis de trabalho produzidos ou obtidos em campo que no se prestem a subsidiar as concluses e propostas formuladas. Em outras palavras, no razovel anexar documentos aos quais no feita sequer uma meno no relatrio ou, ainda que tanto, no sejam necessrios para comprovar os achados de auditoria. Esse aspecto est diretamente relacionado com a extenso ideal dos papis de trabalho. A deciso sobre essa questo deve ser, ainda, sopesada por fatores como o nmero e a natureza de operaes auditadas e a possibilidade de que a informao primria, aquela obtida no rgo fiscalizado, venha a ser alterada/adulterada. Exemplificando: ao documentar um achado de auditoria que conclua pela celebrao de convnios com clusulas genricas definindo seu objeto (o que irregular), talvez no seja necessrio que o auditor anexe ao processo todos os termos de convnio que se encontrem nessa situao, principalmente se a quantidade de termos de convnio analisada
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muito grande, por exemplo, 50 termos. Nesse caso, considerando que a anlise, possivelmente, ser feita para o conjunto da obra, e, principalmente, porque no razovel supor que os termos de convnio sero alterados aps a auditoria, no se faz necessrio anexar cpia de todos os convnios, mas apenas parte deles, de forma a exemplificar o achado. Em outro exemplo: para comprovar o pagamento de uma despesa por uma unidade gestora que opere o Sistema Siafi, no preciso imprimir e juntar ao processo a ordem bancria emitida, uma vez que a sua fonte (o Siafi) reconhecidamente segura e inviolvel e que permite, a qualquer tempo no futuro, uma consulta desse documento. 11.1. Finalidades Os papis de trabalho tm por finalidades: auxlio aos exames e elaborao do relatrio; registro do trabalho realizado, das concluses e propostas; suporte do relatrio; superviso e reviso da qualidade.
As matrizes de planejamento, de achados e de responsabilizao so todas elas papis de trabalho porque nos auxiliam na conduo dos procedimentos de auditoria, nas nossas anlises e na elaborao do relatrio, alm de conter o registro de todo o trabalho realizado. 11.2. Classificao Quanto sua classificao, os papis de trabalho podem ser divididos, segundo as NAT, em duas categorias:
So aqueles necessrios ao trabalho somente por um perodo limitado, para assegurar a execuo de um procedimento ou a obteno de outros papis de trabalho subsequentes. So aqueles destinados a comprovar uma situao ou achado prprio
Transitrios
Veja mais orientaes sobre como classificar e arquivar os papis de trabalho nos itens 60 a 66 dos Padres de Auditoria de Conformidade.
Permanentes
de uma auditoria, como por exemplo, a nota fiscal comprobatria de um servio prestado objeto da fiscalizao, bem como os registros do trabalho executado,
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Vejam que, em regra, devemos identificar como papis de trabalho documentos que evidenciam os achados e comprovam as constataes da equipe de auditoria. No necessrio, nem prtico, documentar toda observao, considerao ou concluso. Informaes ou documentos coletados em campo que no comprovem uma atividade, operao ou o registro do trabalho realizado, a princpio, no constituem papis de trabalho e devem ser descartados. No entanto, se esses documentos trazem informaes estveis sobre a estrutura e o funcionamento do rgo auditado, por exemplo, podem compor um acervo que pode subsidiar auditorias futuras. 11.3. Atributos Os papis de trabalho devem apresentar, ainda, os seguintes atributos:
Os papis devem contemplar, de forma cronolgica e ordenada (com comeo, meio e fim) todas as fases do processo de auditoria, inclusive o planejamento e a execuo, com suas anlises e concluses; Diz respeito prtica de evitar-se, conforme comentado, a coleta indiscriminada de documentos, juntando-se apenas e to somente aqueles que guardarem estreita relao com os achados e concluses. Exemplo: Numa entrevista no necessrio relatar tudo o que foi conversado mas apenas o pertintente matria em exame; Caracterstica inerente aos papis de trabalho relacionada a sua auto-suficincia, ou seja, desnecessidade de que algum que os revise, tenha que ter explicaes verbais adicionais para sua perfeita compreenso. A documentao deve evidenciar claramente os propsitos ou objetivos da auditoria, seu alcance ou escopo e suas concluses;
Abrangncia
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Objetividade
Clareza
Limpeza
Traduz a boa apresentao dos papis, sem erros, rasuras ou danos que os invalide, os desprestigie (e ao trabalho e ao auditor) e que, fundamentalmente, os inutilize como documentao suporte idnea e adequada ao trabalho de auditoria (evidncia).
11.4. Organizao Em razo de sua finalidade nobre, os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e armazenados de forma sistemtica e racional. Devem-se apresentar numa sequncia lgica dos fatos que se quer provar, de forma a facilitar o trabalho de quem os revisar, seja para efeito de controle de qualidade, seja para apreciao/deliberao sobre os resultados da auditoria. Papis de trabalho mal elaborados, com rasuras, erros ou ilegveis provocam, alm da natural dificuldade de compreenso pelo revisor, dvidas sobre a qualidade do trabalho em si, da correo dos procedimentos e tcnicas, da adequao das concluses e propostas, e at mesmo da capacidade profissional do auditor. Cuidado especial deve ter o auditor quando, alm da documentao de origem externa obtida durante a auditoria, ele prprio produz papis de trabalho que evidenciem, principalmente, a extenso dos exames realizados. Nesse particular, os papis devem ter apresentao grfica e visual adequada, com cabealho, ttulos e perodos dos exames.
Mdulo 3 Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2 [ 307 ]
12. Informatizao do trabalho de auditoria

Assim como todas as reas do conhecimento humano e todas as atividades profissionais, a auditoria foi, em muito, beneficiada com o desenvolvimento de tcnicas e procedimentos baseados na Tecnologia da Informao (TI). Foi-se o tempo em que as ferramentas tpicas do auditor eram a lapiseira e o papel colunado. Largamente disseminados at meados dos anos 80, criando mesmo uma identificao imediata com a figura do auditor, tais recursos hoje em dia so muito pouco utilizados. A popularizao dos computadores e notebooks e de ferramentas mais conhecidas, como os editores de texto e as planilhas eletrnicas, fez-se sentir tambm na atividade de auditoria. Os ganhos com esta evoluo so de conhecimento geral: padronizao, ganho de tempo e boa apresentao grfica, so apenas alguns deles. Mais recentemente, ganharam o mercado diversos softwares que auxiliam nas atividades de auditoria, dispondo de funcionalidades, tais como: gerenciamento do processo de planejamento das atividades de auditoria, contemplando o registro de todas as etapas do trabalho; bancos de dados; programas que promovem o cruzamento de grande volume de informaes; softwares estatsticos. Todos esses recursos tm o potencial de aumentar a produtividade dos trabalhos de auditoria, facilitar a documentao de todas as fases do trabalho, garantir o armazenamento das informaes de forma segura e, com isso, melhorar a qualidade de todo o processo. A informatizao traz dois desafios para o auditor: 1: compreender que o processo de informatizao uma realidade irreversvel e inevitvel. Em funo disso, o auditor tem de ter conhecimento, preparo, formao para lidar com essa nova realidade; 2: a administrao pblica trabalha com grandes bases de informao e estas bases esto cada vez mais fundamentadas no processamento eletrnico de dados. A informatizao nos permite fiscalizar grandes volumes de informao. Mas para isso, o auditor deve conhecer e saber tratar essas informaes. Temos, como exemplo, a fiscalizao de benefcios previdencirios do INSS, um rgo que tem bilhes de registros. humanamente impossvel em muitos aspectos oferecer uma concluso ou dar uma resposta de forma manual. Estaremos procurando uma agulha em palheiro. As ferramentas de tecnologia da informao (TI) nos oferecerem muitas possibilidades de controle com excelentes resultados.
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So diversos os componentes e ferramentas teis atividade de auditora que podem ser encontrados nos programas atualmente disponveis. A seguir alguns exemplos: softwares de processamento de dados: para estruturao de dados, tratamento de dados, cruzamento de informaes. Exemplos: Access (banco de dados), Excel (planilhas, grficos), ACL (cruzamento de dados de fontes independentes); softwares de edio de texto: conseguem dar agilidade e melhor formatao e apresentao aos trabalhos. Exemplos: Word, Emacs, VIM; softwares estatsticos: fazem anlises estatsticas, amostragens estatsticas, inferncias de determinadas situaes para um conjunto de operaes. Exemplos: SPSS, SAS; ferramentas de gerenciamento e execuo: registro e acompanhamento das fases de planejamento e execuo das auditorias, com o registro das matrizes, no caso do TCU; registro das equipes designadas s atividades de fiscalizao em determinado momento, ms ou ano; registro das recomendaes e determinaes para efeito de monitoramento ou follow-up dessas deliberaes junto aos rgos auditados. Exemplos: TeamMate, Fiscalis, e-TCU. sistema de documentao: criao de padres de armazenamento e acesso s informaes; definio de uma estrutura-padro para os relatrios de auditoria, baseada em modelo reconhecidamente de boa aceitao principalmente dos clientes e pblico-alvo; implementao de regras e mecanismos que auxiliem no controle de qualidade do trabalho; auxlio no alinhamento das aes e prticas realizadas s normas de auditoria que regram o exerccio dessa atividade; ferramentas de produtividade: implantao de rotinas e procedimentos que favoream a efetiva gesto do conhecimento internamente unidade de auditoria; criao e manuteno de uma ativa biblioteca dos trabalhos de auditoria, contemplando, entre outros, os registros dos trabalhos j realizados, procedimentos de auditoria padro, etc; mecanismos de gerao automtica de relatrios (o
Fiscalis e e-TCU so sistemas corporativos do TCU que registram todas as etapas do processo de auditoria, para efeito de sua execuo e com finalidade gerencial. Importante: o art. 3, da Portaria Segecex n 26/09 estabelece obrigatoriedade da utilizao do mdulo Fiscalis Execuo para as auditorias de conformidade no TCU. Os auditores que ainda no utilizaram o Fiscalis Execuo podem assistir os tutoriais do sistema no stio da Adsup/ Segecex. O manual do sistema Fiscalis Execuo est disponvel na biblioteca do curso.
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TCU desenvolveu esta funcionalidade por meio do Sistema Fiscalis Execuo) e de trabalho em grupo (chats, video e teleconferncia, etc); dispositivos off line para os trabalhos em campo, que permitem o registro, fora do domiclio, dos procedimentos realizados, matrizes e relatrios, com posterior integrao e armazenamento desses dados via Internet ou rede interna; ferramentas de avaliao de riscos: adoo de ferramentas que automatizem e facilitem os clculos, ponderaes e anlises para efeito de avaliao do risco de auditoria; criao de matrizes de risco, ou metodologia cientfica (matemtica e/ou estatstica) que cumpram essa funo, e que permitam, por outro lado, a flexibilidade de insero, a qualquer tempo, de novos fatores e aspectos subjetivos que devam ser considerados no modelo de avaliao de risco adotado; emisso de relatrios gerenciais para suporte tomada de deciso nos nveis estratgicos. Exemplo do uso de software de processamento de dados: h tempos atrs o Tribunal verificou fraudes e irregularidades no benefcio previdencirio de aposentadoria por idade. Para fazer a anlise de regularidade do benefcio, o TCU cruzou as datas de nascimento da base de dados da Previdncia com as datas registradas na Receita Federal ou na Justia Eleitoral. Com esse procedimento, milhares de casos foram identificados, sempre em desfavor da Previdncia. A gerao automtica de relatrios traz vantagens e desvantagens. As vantagens mais evidentes so a garantia de padro no relatrio de auditoria, a garantia de que nenhum aspecto metodolgico fundamental para a qualidade do trabalho vai ser negligenciado. Por outro lado, por se tratar de uma ferramenta automatizada, a criatividade bastante limitada, isto , se adotarmos uma metodologia em que todos os relatrios sairo automaticamente, todos os relatrios sairo muito parecidos e isso cansa o leitor. Nesse caso, o relatrio no tem uma redao atrativa porque a mera repetio de campos parametrizados. Considerando que um dos aspectos de qualidade do relatrio de auditoria a sua capacidade de atrair o leitor, de passar uma mensagem clara e simples, seguramente o relatrio produzido pelo sistema no cumprir esse requisito. Ao adotarem relatrios automticos baseados nesses sistemas, todos os rgos de auditoria devem ponderar vantagens e desvantagens. Uma sugesto queles que optam por produzir um relatrio automtico que produzam tambm uma pea ou um sumrio elaborado de forma livre, para permitir o alcance do trabalho pela mdia, pelo cidado comum, pelo Congresso Nacional.
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Como se pode observar, a parceria auditoria x informtica um caminho sem volta, uma tendncia em todas as organizaes e, mais que tudo, uma excelente perspectiva de constante aprimoramento dos trabalhos do profissional de auditoria.
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Sntese
A fase de execuo da auditoria governamental marcada como o principal momento em que, como consequncia da aplicao dos procedimentos de auditoria, da utilizao das tcnicas e da anlise da documentao comprobatria dos atos de gesto, so obtidos os achados de auditoria. O achado de auditoria a descoberta feita pelo auditor que caracteriza, como regra geral, impropriedades e irregularidades praticadas pelos agentes da unidade auditada. Vimos que existe uma sequncia para o achado se confirmar:
Processo de desenvolvimento do achado de auditoria
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O achado de auditoria deve atender, necessariamente, os seguintes requisitos bsicos: relevncia; fundamentao em evidncias; objetividade; respaldo s concluses e propostas de encaminhamento deles resultantes; consistncia. Vimos tambm que o achado de auditoria composto por cinco atributos que o caracterizam: Situao encontrada ou condio: a situao existente, identificada e documentada durante os trabalhos de auditoria. Deve contemplar o perodo de ocorrncia/ Critrio: o referencial que indica o estado requerido ou desejado ou a expectativa em relao a uma situao objeto de auditoria, reflete como deveria ser. a norma ou padro adotado, por intermdio do qual o auditor mede ou valora a situao encontrada/ Causa: a razo pela qual a condio ocorreu. Sua identificao contempla duas abordagens: a causa subjetiva, para definir responsabilidades, e a causa objetiva, para determinar os fatores que permitem a ocorrncia dos achados/ Efeito ou consequncia: o resultado, adverso ou no, da discrepncia entre a situao encontrada e o critrio/ Evidncias: a discrepncia entre o ato praticado (situao encontrada) e o critrio, no suficiente para configurar o achado de auditoria. preciso termos evidncias, que so o conjunto probatrio do achado de auditoria. Com as evidncias, transformamos indcios em achados de auditoria. Para serem aceitas, as evidncias devem atender aos seguintes requisitos: suficientes e completos; pertinentes ao tema e diretamente relacionados com o achado; adequados e fidedignos, caractersticas relacionadas a autenticidade, confiabilidade e exatido. So classificadas em cinco categorias bsicas: fsica; documental; eletrnica; oral ou testemunhal; e analtica. Confirmados os achados de auditoria, vimos que devemos elaborar as propostas de encaminhamento, que so as recomendaes e determinaes sugeridas pela equipe de auditoria para corrigir e evitar as impropriedades e irregularidades, recompor o errio ou divulgar as boas prticas (achado positivo).
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Nas propostas de encaminhamento, sugere-se a responsabilizao dos gestores, a aplicao de multa, a condenao em dbito, a aplicao de uma sano de inidoneidade a uma empresa licitante, entre outras medidas. A matriz de responsabilizao o instrumento utilizado no momento de elaborao das propostas de encaminhamento, pois objetiva a formulao de concluses sobre as responsabilidades individuais dos gestores e agentes pblicos que contriburam ou deram causa ao ato administrativo objeto do achado. Os documentos, apontamentos, informaes e provas reunidas pelo auditor que subsidiam e evidenciam o trabalho executado e fundamentam a opinio so chamados papis de trabalho. Esses documentos e informaes tm por finalidades: o auxlio aos exames e elaborao do relatrio; o registro do trabalho e das concluses; o suporte elaborao do relatrio; a superviso e a reviso da qualidade. Devem apresentar os seguintes atributos: abrangncia; objetividade; clareza e limpeza. No necessrio nem prtico documentar toda observao, considerao ou concluso. Informaes ou documentos coletados em campo que no comprovam uma atividade ou operao, a princpio, no constituem papis de trabalho e devem ser descartados. Por fim, vimos que a informatizao uma realidade irreversvel e inevitvel que traz muitas possibilidades de controle com excelentes resultados, como otimizao do trabalho de auditoria, sua gesto, melhor apresentao dos trabalhos e possibilidade de se trabalhar com grandes volumes de informao.
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Referncias
BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Padres de auditoria de conformidade (PAC): portaria-Segecex n 26, de 19 de outubro de 2009. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 2, 3 fev. 2010. _______. ______. Portaria-TCU n 280, de 8 de dezembro de 2010. Aprova as Normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio. Boletim do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF, ano XXLIII, n. 29, 10 dez. 2010. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/ judoc/PORTN/20101214/PRT2010-280.doc>. Acesso em: 27 fev. 2011.
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Luiz Akutsu
Mdulo 4
Mdulo 4 Resultados de auditoria
MDULO 4 - Resultados de auditoria AULA 1 Padres de qualidade do relatrio de auditoria

Imagine-se na seguinte situao: voc um esquim que nunca viu nada alm de ursos polares, focas e outros animais que habitam o Alasca. Um belo dia voc viaja para uma regio menos fria e encontra um touro, animal que nunca tinha visto antes. Ao relatar a viagem, como voc descreveria esse animal aos seus familiares esquims? Pense um pouco. Uma imagem vale mais que mil palavras? Picasso que no era um esquim retratou o touro em 11 figuras, partindo do modelo mais complexo at chegar representao mais simples. Trs figuras dessa sequncia esto retratadas abaixo.
Figura 1
Figura 2
Mdulo 4
Figura 3
Para o esquim, o touro da primeira figura seria mais til para o relato de suas experincias aos seus familiares. O touro da terceira figura, por outro lado, exprime a capacidade de sntese de um artista genial. Essa sequncia de figuras comunica-nos um dos requisitos de qualidade do relatrio de auditoria: a conciso. O exemplo do touro de Picasso ilustra que existem infinitas maneiras de retratarmos a realidade. Um relatrio de auditoria um dos possveis retratos do objeto auditado. Felizmente, no precisamos alcanar a genialidade de Picasso para elaborarmos relatrios de auditoria de boa qualidade. O relatrio o produto final e o mais importante do processo de auditoria. Ele comunica o que a equipe examinou, o que encontrou e o que prope em decorrncia dos achados. com base no relatrio de auditoria e no relatrio e voto do ministro-relator que o Tribunal delibera e so feitas as comunicaes aos gestores e aos rgos auditados, ao Congresso Nacional e sociedade. Isso nos faz pensar sobre a importncia de construir um relatrio com qualidade, de modo a atender as necessidades de todo esse pblico. Este mdulo tem como objetivo geral capacitar os participantes a comunicar os resultados, monitorar as recomendaes e determinaes do TCU, aplicando estratgias de divulgao adequadas, bem como conhecer a sistemtica de controle de qualidade das auditorias. Ser desenvolvido em quatro aulas. So perguntas comuns a respeito da elaborao de relatrios: Qual o impacto de um relatrio mal elaborado para os diferentes pblicos interessados na respectiva auditoria? Como reconhecer um relatrio de auditoria de qualidade? O que deve ser evitado na elaborao de um relatrio? Que cuidados so necessrios na construo de um relatrio til aos seus destinatrios? Como ser conciso, sem deixar de relatar de forma adequada os achados de auditoria?
Mdulo 4 Resultados de Auditoria - Aula 1 [ 319 ]
Mdulo 4
Para facilitar o estudo, esta aula est organizada como a seguir:

1. Auditoria: por que e para quem comunicamos os resultados?................................ 321 2. Normas do TCU relacionadas qualidade do relatrio de auditoria..................... 325 3. Reviso dos papis de trabalho e dos achados........................................................... 326 3.1. Reviso dos papis de trabalho................................................................................. 326 3.2. Reviso dos achados pelo coordenador................................................................... 327 3.3. Discusso/reviso dos achados com o supervisor.................................................. 328 4. Relatrio preliminar....................................................................................................... 330 4.1. Elaborao e reviso................................................................................................... 330 4.2. Comentrios dos gestores.......................................................................................... 330 5. Requisitos de qualidade dos relatrios........................................................................ 332 6. Estrutura e contedo dos relatrios............................................................................. 333 6.1. Declarao de conformidade com as NAT.............................................................. 334 6.2. Objetivos da auditoria, escopo, metodologia e limitaes..................................... 337 6.3. Descrio da viso geral do objeto............................................................................ 338 6.4. Sntese em relao ao contedo introdutrio.......................................................... 339 6.5. Apresentao dos achados......................................................................................... 339 6.6. Relato de informaes confidenciais ou sensveis.................................................. 341 6.7. Concluses................................................................................................................... 341 6.8. Propostas de encaminhamento................................................................................. 343 7. Recomendaes adicionais para a qualidade dos relatrios de auditoria............... 344 7.1. Recomendaes de carter geral............................................................................... 344 7.2. Recomendaes especficas........................................................................................ 345 7.3. Possveis falhas na aplicao dos padres de elaborao dos relatrios.............. 347 8. Etapas posteriores elaborao do relatrio.............................................................. 349 Referncias.......................................................................................................................... 351
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Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de: discutir a importncia de um relatrio de boa qualidade para as fases subsequentes da auditoria (apreciao e monitoramento); reconhecer falhas na aplicao de padres de elaborao dos relatrios de auditoria. Vamos comear?
1. Por que e para quem comunicamos os resultados?

A auditoria ganhou importncia e significado com o surgimento das grandes organizaes. Segundo a teoria da agncia, os conflitos de agncia aparecem quando os interesses de uma parte - o proprietrio - denominada principal, dependem das decises tomadas por outra parte responsvel pela gesto do patrimnio do principal, denominada agente (EISENHARDT, 1989), dando margem a um comportamento oportunista por parte do agente. nesse contexto que se encontra a origem conceitual da auditoria e tambm da moderna governana, como um mecanismo de monitoramento para reduo dos conflitos de agncia. Ao receber do principal uma delegao para gerenciar recursos, o agente se obriga a prestar contas de sua atuao quele, respondendo integralmente por todos os atos que praticar no exerccio desse mandato. Essa obrigao de o agente prestar contas ao principal e motivar os atos que praticou em funo da delegao recebida denomina-se relao de accountability, termo que ainda no encontrou traduo exata na lngua portuguesa, mas foi incorporada aos textos tcnicos de auditoria. A partir da teoria da agncia e do conceito de accountability, citamos o conceito de auditoria adotado pelo escritrio do AuditorGeral do Canad (OAG): a ao independente de um terceiro sobre uma relao de accountability, objetivando expressar uma opinio ou emitir comentrios e sugestes sobre como essa relao est sendo obedecida. A seguir, ilustrao do conceito da OAG:
Leitura complementar (obrigatria) Leia o tpico ACCOUNTABILITY, do ttulo BASES CONCEITUAIS, das Normas de Auditoria do TCU (BTCU Especial
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29/2010, p. 12-12).
Auditoria
Principal(Delegante)
Accountability
Agente (Delegado)
No contexto das auditorias governamentais, podemos dizer que o Principal representado pela sociedade e pelos cidados em geral, que delegam recursos e poderes para os gestores pblicos, os quais, por sua vez, devem prestar contas dos atos administrativos que praticarem em funo dessa delegao. A partir da teoria da agncia, podemos ento responder questo colocada no ttulo desta seo: Por que comunicamos os resultados? Porque sendo a auditoria um instrumento de monitoramento das relaes de accountability, seus resultados fornecem os elementos para que o principal, no setor pblico, os cidados, seus representantes eleitos e designados possam avaliar a delegao conferida aos gestores pblicos (agentes) acerca de como essa delegao est sendo cumprida e da boa e regular aplicao dos recursos em benefcio da sociedade. Para quem comunicamos os resultados? Os destinatrios finais dos resultados da auditoria governamental so os cidados. Contudo, na estrutura estatal criada para concretizar os interesses desses cidados, h toda uma cadeia de governana instituda para proteg-los. Assim, embora os auditores pblicos devam trabalhar numa perspectiva de que seu cliente final a sociedade, a comunicao de resultados de seus trabalhos condicionada ao modelo de controle que d suporte s avaliaes realizadas por essa cadeia de governana. Por essa razo que, no TCU, os relatrios de auditoria destinam-se exclusivamente aos relatores e apreciao dos colegiados do Tribunal; propostas para envio a outros destinatrios devem ser inclusas nas propostas de encaminhamento do relatrio. (NAT, 170). Vale lembrar que os resultados de uma mesma auditoria podem ser comunicados com variaes na forma e no contedo, dependendo dos seus destinatrios e da sua finalidade, bem como do pblicoalvo que deve ser informado a respeito... (NAT, 172), porm tais resultados s podem ser divulgados aps sua apreciao pelos colegiados, salvo expressa autorizao do relator ou dos prprios colegiados. (NAT, 171). Para se chegar a resultados consistentes, considerados irretocveis, dignos de respeito e confiana, as atividades do processo de auditoria devem ser desenvolvidas com base em princpios ticos e procedimentos tcnicos rigorosos, porque todos os destinatrios desses resultados tm
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necessidade de que eles tenham credibilidade e devero ter plena garantia da justia e imparcialidade com que foram produzidos. As atividades desse processo so descritas sucintamente a seguir para que tenhamos uma compreenso geral de suas interconexes e da importncia de seu conjunto para a obteno de bons resultados. A atividade de auditoria pode ser definida como o exame independente e objetivo de uma situao ou condio, em confronto com um critrio ou padro preestabelecido, para que se possa opinar ou comentar a respeito para um destinatrio predeterminado. Para que o exame de uma situao ou condio seja possvel, devemos coletar informaes e analis-las em face de critrios preestabelecidos. Tal coleta normalmente feita observando-se uma sequncia de atividades e procedimentos - o processo de auditoria dividida em trs fases: planejamento, execuo e relatrio. A fase de planejamento inicia-se com a anlise do objetivo preliminar da auditoria e do seu objeto. A partir do entendimento claro dessas duas variveis, detalha-se o planejamento, delimitando o objetivo da auditoria (por que e para que a auditoria ser realizada), como ele ser atingido (escopo: estratgias, tticas, aes), quando (cronograma), quem (diviso de atividades entre os membros da equipe), onde e a que custo (oramento da auditoria). O objetivo final dessa fase estruturar essas diretrizes elaborando a matriz de planejamento que organiza e sistematiza o planejamento do trabalho. A matriz desdobra, a partir do enunciado do objetivo, as diversas questes de auditoria necessrias sua abordagem e, para responder a cada uma, descreve quais so as informaes requeridas, as fontes dessas informaes, os procedimentos e os possveis achados, alm de indicar o membro da equipe responsvel pela execuo do procedimento, o perodo em que os procedimentos devero ser aplicados e a estimativa de custo da fiscalizao. A fase de execuo d concretude ao planejamento, com a coleta de informaes acerca da situao encontrada, a partir da utilizao de tcnicas de auditoria e de papis de trabalho elaborados na fase de planejamento. Essas informaes so analisadas em confronto com os critrios de auditoria predefinidos. Eventuais discrepncias entre a situao encontrada e o critrio de auditoria resultam em achados de auditoria. medida que os achados vo sendo constatados, a equipe de auditoria preenche a matriz de achados e coleta as evidncias para elaborao do relatrio de auditoria.
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O relatrio o principal produto do processo de auditoria! o instrumento formal e tcnico por intermdio do qual a equipe de auditoria comunica aos leitores o objetivo e as questes de auditoria, o escopo e as limitaes de escopo, a metodologia utilizada, os achados de auditoria, as concluses e as propostas de encaminhamento. (NAT, 124).
Aps conduzir adequadamente as fases de planejamento e execuo, no se pode descuidar da ltima fase, a de comunicao de resultados, uma vez que a efetividade das medidas propostas pela equipe de auditoria depender, dentre outros fatores, de um relatrio de auditoria de boa qualidade. Conforme bem destaca o documento Orientaes para Auditorias de Conformidade do TCU (BRASIL, 2010b): o Relatrio o principal produto da auditoria. Chamamos a sua ateno para o fato de que, sendo o meio de comunicao dos resultados da auditoria, o relatrio tambm o instrumento que influencia decisivamente o julgamento dos leitores na formao de opinio sobre se os trabalhos desenvolvidos alcanaram a qualidade necessria para serem considerados irretocveis e dignos de respeito e confiana pblica, sendo, pois, de fundamental importncia a observncia das Normas de Auditoria do TCU - NAT, bem como dos padres, manuais e orientaes especficos estabelecidos pelo Tribunal. Uma vez destacada a importncia do relatrio numa auditoria, cabe indagar: Que atributos caracterizariam um relatrio de boa qualidade? No TCU, tais atributos encontram-se definidos nos documentos que sero discutidos nas sees que seguem.
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2. Normas do TCU relacionadas qualidade do relatrio

As Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio NAT, aprovadas pela Portaria-TCU n 280, de 8 de dezembro de 2010 (BRASIL, 2010d) estabelecem, no Captulo 4, os critrios gerais para comunicao e divulgao de resultados de auditorias, bem como os requisitos de qualidade para elaborao de propostas de encaminhamento que o auditor deve seguir... (NAT, 123). As NAT prescrevem que para cada auditoria, os auditores devem preparar um relatrio por escrito, em linguagem impessoal, cujo contedo deve ser de fcil compreenso, isento de imprecises e ambiguidades, incluindo apenas informaes devidamente apoiadas por evidncias adequadas e pertinentes e, sobretudo, objetivo, convincente, construtivo e til. (NAT, 125). As NAT tambm definem, com riqueza de detalhes, os Requisitos de qualidade dos relatrios de auditoria (NAT, 129), mas atribuem a manuais, padres e normas mais especficos a competncia para estabelecer a estrutura, o contedo das respectivas sees e requisitos adicionais aplicveis, conforme a natureza, os objetos e as finalidades mais comuns das auditorias (NAT, 127). Assim, para as auditorias de conformidade, os padres de elaborao do relatrio esto definidos nos Padres de Auditoria de Conformidade (BRASIL, 2010a, Seo IV). Orientaes mais detalhadas foram consolidadas no documento Orientaes para Auditorias de Conformidade (BRASIL, 2010b, Parte IV), que relaciona as falhas e inconsistncias mais comuns observadas em relatrios e formula recomendaes para reduzir a incidncia dessas ocorrncias. Em relao s auditorias operacionais, os princpios e padres esto definidos no Manual de Auditoria Operacional (BRASIL, 2010c). Em sua terceira verso, o manual contempla captulos especficos para a elaborao do relatrio e para o controle de qualidade das auditorias. Embora os princpios e padres que orientam a elaborao de relatrios de boa qualidade sejam vlidos tanto para auditorias de conformidade quanto para as auditorias operacionais, as estruturas recomendadas para cada um desses tipos de auditoria (conformidade ou operacional) diferem em alguns aspectos, sendo recomendvel a consulta aos documentos indicados nesta seo para um melhor entendimento dessas diferenas.
Para melhor entendimento padres de elaborao de relatrio, recomendase a leitura dos seguintes documentos do TCU, disponveis na biblioteca do curso: Padres de auditoria de conformidade; Orientaes para auditoria de conformidade; Manual de auditoria operacional; Normas de auditoria do TCU.
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da discusso sobre os
3. O processo de elaborao do relatrio

Vimos nas sees anteriores deste texto que: a auditoria uma ao independente de um terceiro sobre uma relao de accountability entre o principal e o agente, objetivando expressar uma opinio ou emitir comentrios e sugestes sobre como essa relao est sendo cumprida; o relatrio o principal produto de uma auditoria, sendo o meio pelo qual essa opinio expressa e os comentrios e sugestes so emitidos. Sendo o principal produto de uma auditoria, a qualidade dos relatrios pode encorajar os tomadores de deciso a agir sobre os achados e propostas encaminhadas pelos auditores. Assim, para que eventuais determinaes ou recomendaes da equipe de auditoria sejam implementadas de forma efetiva pelos gestores pblicos, todo esforo deve ser dedicado para que o relatrio seja elaborado com boa qualidade. A elaborao do relatrio de auditoria envolve diversas escolhas: desenvolvimento do texto, destaque a ser dado a cada um dos achados, organizao dos papis de trabalho e principalmente o que ser informado, analisado, argumentado e proposto em cada seo do texto. Tais escolhas devem ser feitas no incio da fase de elaborao do relatrio, no momento da reviso dos achados com o supervisor. Para permitir que a elaborao do relatrio ocorra de maneira fluida e ordenada, algumas providncias preliminares so necessrias, como a reviso dos papis de trabalho e dos achados, tratadas a seguir. 3.1. Reviso dos papis de trabalho Segundo as NAT, papis de trabalho devem ser revisados para assegurar que o trabalho foi desenvolvido conforme o planejado e as concluses e os resultados esto de acordo com os registros. (NAT, 116.5). Ainda, segundo as NAT, a primeira reviso dos papis de trabalho deve ser feita pelo prprio auditor e deve ser a mais detalhada, para
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certificar-se de que suas concluses se coadunam com suas apuraes e registros e de que no existem erros que possam comprometer os resultados. (NAT, 116.6). Uma maneira eficaz de assegurar a consistncia dos papis de trabalho submet-lo reviso de pessoa distinta da que o tenha elaborado. Assim, alm da reviso do coordenador da auditoria, que obrigatria, o auditor incentivado a solicitar a outro membro da equipe que revise seus papis. Em ambos os casos, o foco dessa reviso verificar se o trabalho foi desenvolvido conforme o planejado, se os registros esto adequados s concluses e se no foram omitidos dados e informaes imprescindveis ou relevantes. (NAT, 116.7). O relatrio e os autos do processo de auditoria devem ser estruturados de forma a facilitar ao leitor a consulta aos papis de trabalho permanentes que constituam evidncias. Alm da imprescindvel remisso, no relatrio de auditoria, s folhas dos processos onde as evidncias se encontram, elas devem ser organizadas, preferencialmente, na forma de anexos ao volume principal, contendo cada anexo, na folha inicial, um sumrio dessas evidncias e a indicao das respectivas folhas. A reviso e a organizao preliminar dos papis de trabalho, facilitam, sobremaneira, o trabalho subsequente de elaborao do relatrio, bem como as revises que se sucedem, do coordenador e do supervisor, em relao aos achados e ao relatrio preliminar. 3.2. Reviso dos achados pelo coordenador Os achados de auditoria devem ter sido desenvolvidos com base nas orientaes contidas no tpico desenvolvimento dos achados (NAT, 98 a 103), utilizando a matriz de achados, papel de trabalho que estrutura esse desenvolvimento. Antes de apresentar os achados ao supervisor e de o relatrio ser emitido, o coordenador da equipe de auditoria deve revis-los. Essa reviso deve ser feita, ainda na fase de execuo, com base na matriz de achados, medida que o desenvolvimento deles vai se concluindo (NAT, 76). Isso permite a equipe identificar pontos obscuros ou evidncias insuficientes e san-los ainda em campo.
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O relatrio e os autos do processo de auditoria devem ser estruturados de forma a facilitar ao leitor a consulta aos papis de trabalho permanentes que constituam evidncias.
O papel dessa reviso assegurar que (NAT, 77): I. todas as avaliaes e concluses estejam solidamente baseadas e suportadas por suficientes, adequadas, relevantes e razoveis evidncias para fundamentar o relatrio final da auditoria e suas propostas de encaminhamento; e II. todos os erros, deficincias e questes relevantes tenham sido devidamente identificados, documentados e sanados satisfatoriamente ou levados ao conhecimento de um superior hierrquico da unidade tcnica.
3.3. Discusso/reviso dos achados com o supervisor Na discusso dos achados com o supervisor, a equipe de auditoria dever se reportar matriz de planejamento, correlacionando os achados com as questes de auditoria. Esse procedimento servir para a organizao do relatrio e das concluses. Em seguida, a equipe dever discutir com o supervisor a relevncia de cada achado, tendo por base a coluna Efeito da matriz de achados, que indica a gravidade dos resultados ou das consequncias do achado para a entidade, o errio o para a sociedade. A discusso da relevncia de cada um dos achados com o supervisor determina ainda que achados devem ser considerados mais relevantes e, portanto, apresentados com mais profundidade. Os achados menos relevantes devem ser apresentados de forma resumida, de modo a equilibrar a importncia de cada achado no texto final do relatrio. Como a auditoria geralmente conduzida em equipe, tal discusso serve tambm para alinhar as expectativas dos membros da equipe e do supervisor sobre a importncia e o destaque que ser dado a cada um dos achados. A discusso dos achados permitir tambm que o supervisor avalie as evidncias coletadas pela equipe. Nessa avaliao o supervisor dever discutir com a equipe os atributos de validade, confiabilidade, relevncia e suficincia das evidncias (ver esses atributos em NAT, 104 a 108).
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O foco dessa reviso com o supervisor assegurar que (NAT, 74):
[...] IV. os papis de trabalho sejam analisados conjuntamente com a equipe ou revisados e contenham as evidncias que suportem adequadamente todos os achados, opinies, concluses e propostas de encaminhamento; e V. o relatrio de auditoria inclua todos os achados refletidos nos papis de trabalho, bem como as opinies, concluses e propostas de encaminhamento formuladas pela equipe de auditoria.
Essa reviso da supervisor deve abranger (NAT, 75): [...] II. a aplicao de procedimentos e tcnicas para o atingimento das metas/objetivos previstos para a execuo dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seus objetivos; III. a documentao da auditoria e a consistncia dos achados, das evidncias, das concluses e das propostas de encaminhamentos; IV. o cumprimento das normas e padres de auditoria estabelecidos pelo Tribunal; e V. a identificao de alteraes e melhorias necessrias realizao de futuras auditorias, que devero ser registradas e levadas em conta nos futuros planejamentos de auditoria e em atividades de desenvolvimento de pessoal.
Encerrada a discusso com o supervisor, a equipe de auditoria deve iniciar a elaborao do relatrio.
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3.4. Relatrio preliminar 3.4.1. Elaborao e reviso Uma vez concludas as revises antes mencionadas e definidas as escolhas e diretrizes para o relatrio, o membro da equipe designado para elaborao dever preparar um relatrio preliminar e submet-lo reviso, tanto pelo coordenador da auditoria como pelo supervisor, conforme determinam as NAT, 126:
Os relatrios devem ser minuciosamente revisados pelo coordenador da equipe de auditoria e pelo auditor responsvel pela superviso do trabalho, com vistas a assegurar o atendimento dos requisitos previstos no pargrafo anterior e, ainda, que as concluses e as propostas de encaminhamento so aderentes e decorrem logicamente dos fatos apresentados.
Essa reviso, ainda segundo as NAT, tem por objetivo assegurar o cumprimento dos requisitos previstos no pargrafo 125, enumerados a seguir, os requisitos de qualidade dos relatrios previstos nas NAT, 129 (tpico seguinte), e que as concluses e as propostas de encaminhamento so aderentes e decorrem logicamente dos fatos apresentados: linguagem impessoal; contedo de fcil compreenso; contedo isento de imprecises e ambiguidades;
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inclui apenas informaes devidamente apoiadas por evidncias adequadas e pertinentes; e, sobretudo, objetivo, convincente, construtivo e til. 3.4.2. Comentrios dos gestores Em certas situaes e sob determinadas condies (ver NAT, 144 a 148) depois das revises antes mencionadas e antes de se concluir o relatrio final, o relatrio preliminar encaminhado aos dirigentes da entidade auditada a fim de que eles possam, se desejarem, oferecer comentrios sobre os achados, concluses e proposta da equipe.
Segundo as NAT, a obteno desses comentrios e sua incluso no relatrio final um dos modos mais efetivos para assegurar que um relatrio seja imparcial, objetivo e completo, resultando num documento que no s apresenta a viso da equipe, mas tambm a perspectiva dos dirigentes da entidade e as aes corretivas que pretendem tomar. Os comentrios dos gestores devem, sempre que possvel, ser incorporados, de forma resumida, no relato dos achados e sero analisados pela equipe juntamente com os demais fatos. (NAT, 147). O documento encaminhado pelo gestor, neste caso, constituir-se- em papel de trabalho da auditoria. (NAT, 148).
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4. Requisitos de qualidade dos relatrios

As Normas de Auditoria do TCU (NAT, 129) estabelecem os requisitos de qualidade que a equipe de auditoria deve orientarse na redao do relatrio. Esses requisitos podem ser resumidos na palavra CERTO: Clareza, Convico, Conciso, Completude, Exatido, Relevncia, Tempestividade e Objetividade, assim definidos, resumidamente:
CLAREZA Produzir textos de fcil compreenso; CONVICO Expor os achados e as concluses com firmeza, demonstrando certeza da informao comunicada;
CONCISO Ir direto ao assunto e transmitir o mximo de informaes de forma breve, exata e precisa; COMPLETUDE Apresentar toda a informao e todos os elementos necessrios para satisfazer os objetivos da auditoria e permitir a correta compreenso dos fatos e situaes relatadas;
E R T O
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EXATIDO Apresentar as necessrias evidncias para sustentar seus achados, concluses e propostas, procurando no deixar espaos para contra-argumentaes; RELEVNCIA Expor apenas aquilo que tem importncia dentro do contexto e que deve ser levado em considerao em face dos objetivos da auditoria; TEMPESTIVIDADE Cumprir o prazo para a elaborao do relatrio sem comprometer a qualidade, para que ele possa ser til a quem cabe tomar as providncias necessrias; OBJETIVIDADE Apresentar de forma imparcial evidncias suficientes e apropriadas para apoiar os achados;
Para melhor entendimento desses requisitos, leia seus detalhamentos nas Normas de Auditoria do Tribunal (NAT, 129, BCTU Especial 29/2010, p. 47-49).
Importante notar que o quadro acima traz apenas uma sntese dos atributos esperados de um relatrio de auditoria. Na verdade, esses enunciados traduzem apenas a essncia da natureza dos requisitos de qualidade dos relatrios. imprescindvel que o auditor conhea e entenda o detalhamento desses requisitos para que possa produzir um relatrio em conformidade com eles. Esse detalhamento encontra-se nas Normas de Auditoria do TCU, pargrafo 129. So os requisitos resumidos na palavra CERTO que nortearo a elaborao de cada uma das sees do relatrio, detalhadas a seguir.
5. Estrutura e contedo dos relatrios

Conforme j vimos no tpico 2, deste texto, as NAT estabelecem com riqueza de detalhes os requisitos de qualidade dos relatrios de auditoria, porm remete a manuais, padres e normas mais especficos a tarefa de estabelecer a estrutura, o contedo das respectivas sees e requisitos adicionais aplicveis, conforme a natureza, os objetos e as finalidades mais comuns das auditorias (NAT, 127). Isso se deve ao fato das NAT serem normas de natureza geral, e no especfica, no entanto elas estabelecem as seguintes diretrizes para o contedo dos relatrios de auditoria:
128. De maneira geral, os relatrios de auditoria devem contemplar: a) a deliberao que autorizou a auditoria e as razes que motivaram a deliberao, se necessrio; b) uma declarao de conformidade com as NAT; c) o objetivo e as questes de auditoria; d) a metodologia da auditoria, o escopo e as limitaes de escopo; e) a viso geral do objeto da auditoria, revisada aps a execuo; f) os resultados da auditoria, incluindo os achados, as concluses, os benefcios estimados ou esperados, o volume de recursos fiscalizados e as propostas de encaminhamento; g) a natureza de qualquer informao confidencial ou sensvel omitida, se aplicvel.
Para saber como estruturar seu relatrio e o contedo que deve fazer parte de cada uma de suas sees, consulte os documentos do TCU, disponveis curso: Padres de Monitoramento; Padres de auditoria de conformidade; Orientaes para auditoria de conformidade; Manual de auditoria operacional; Normas de auditoria do TCU.
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Com base na delegao de competncia atribuda pelo pargrafo 127, das NAT, os Padres de Auditoria de Conformidade (BRASIL, 2010a), o Manual de Auditoria Operacional (BRASIL, 2010b), bem como as demais normas especficas, como, por exemplo, os Padres de Monitoramento (BRASIL, 2009), estabelecem a estrutura e o contedo das sees dos relatrios das auditorias de cada modalidade, conforme dispositivos indicados a seguir, nos quais voc encontrar orientaes detalhadas de como organizar e compor o relatrio de auditoria: Padres de Auditoria de Conformidade: pargrafos 28 a 59; Manual de Auditoria Operacional: pargrafos 174 a 197; Padres de Monitoramento: pargrafos 38 a 72;
na biblioteca do
J mencionamos anteriormente, que o relatrio um instrumento que influencia decisivamente o julgamento dos leitores na formao de opinio sobre se os trabalhos desenvolvidos tm a qualidade necessria para serem considerados irretocveis e dignos de respeito e confiana pblica, assim, alm dos aspectos j abordados at aqui, vamos destacar algumas diretrizes das NAT que, quando seguidas de maneira adequada, contribuem para que o leitor alcance um melhor entendimento do relatrio, dos fatos relatados e da natureza dos trabalhos realizados. 5.1. Declarao de conformidade com as NAT A declarao de conformidade com as NAT visa a informar ao leitor em que medida os padres tcnicos e de comportamento estabelecidos pelo Tribunal foram seguidos.
A aplicao das NAT visa a assegurar que os auditores sejam independentes, ntegros, imparciais, objetivos e competentes no desenvolvimento de seus trabalhos de auditoria, de modo que esses alcancem a qualidade necessria para serem considerados irretocveis e dignos de respeito e confiana
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Uma auditoria conduzida em conformidade com as NAT favorece ao alcance de razovel segurana quanto obteno de qualidade e de atuao tcnica consistente do auditor no desenvolvimento da auditoria (NAT, 1.1). A declarao fornece essa perspectiva ao usurio do relatrio.
130. Os relatrios de auditoria devem incluir uma declarao dos auditores de que os trabalhos foram realizados em conformidade com as NAT, desde que todos os requisitos nelas previstos tenham sido observados.
Onde incluir a declarao no relatrio?
pblica (NAT, 3).
Em auditorias de conformidade, a declarao deve constar da Introduo, nas subsees Metodologia ultizada ou Limitaes (PAC, 37.4). Nas auditorias operacionais, a declarao deve ser includa na subseo Metodologia, tambm da Introduo (MAO, 175e). Em ambos os casos, juntamente com a declarao de observncia aos padres [e princpios] especficos estabelecidos para as auditorias dessa natureza. Exemplos: Declarao plena Em auditorias de conformidade: Os trabalhos foram realizados em conformidade com as Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio (Portaria-TCU 280/2010) e com observncia aos Padres de Auditoria de Conformidade estabelecidos pelo TCU. Nenhuma restrio foi imposta aos exames.
Em auditorias operacionais: Os trabalhos foram realizados em conformidade com as Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio (Portaria-TCU 280/2010) e com observncia aos princpios e padres estabelecidos pelo TCU no Manual de Auditoria Operacional. Nenhuma restrio foi imposta aos exames. Declarao com limitaes, restries ou adaptaes Pode haver situaes em que as NAT no sejam seguidas na ntegra ou sejam seguidas com restries ou adaptaes, como na ocorrncia de limitaes de escopo em funo de restries no acesso a informaes ou de outras condies especficas necessrias para a realizao do trabalho.
131. Quando no seguirem as NAT na ntegra ou segui-las com restries ou adaptaes, como nas situaes em que tiverem ocorrido limitaes de escopo em funo de restries de acesso a registros oficiais do governo ou de outras condies especficas necessrias para conduzir a auditoria, os auditores devem declarar no relatrio os requisitos que no foram seguidos, as razes para no terem seguido e como isso afetou ou pode ter afetado os objetivos, os resultados e as concluses da auditoria.
Devemos distinguir duas situaes distintas que podem acontecer e que ensejam declaraes diferentes. A primeira que pode acontecer de a equipe seguir as NAT e os Padres do TCU na ntegra, mas ocorrem limitaes aos exames. A segunda, diz respeito ocorrncia de restries ou condies especficas do trabalho, que limitam a aplicao das normas, dos princcios e padres estabelecidos pelo Tribunal na ntegra.
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Quando a equipe seguir as NAT e os Padres na ntegra, porm ocorrerem limitaes aos exames (NAT, 130 c/c 132 e 135), a declarao de conformidade deve ser elaborada como exemplificado a seguir. Em auditorias de conformidade: Os trabalhos foram realizados em conformidade com as Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio (Portaria-TCU 280/2010) e com observncia aos Padres de Auditoria de Conformidade estabelecidos pelo TCU. Contudo, ocorreram limitaes significativas aos exames realizados. As restries [ou condies especficas] que limitaram os exames esto descritas a seguir.
Em auditorias operacionais: Os trabalhos foram realizados em conformidade com as Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio (Portaria-TCU 280/2010) e com observncia aos princpios e padres estabelecidos pelo TCU no Manual de Auditoria Operacional. Contudo, ocorreram limitaes significativas aos exames realizados. As restries [ou condies especficas] que limitaram os exames esto descritas a seguir. Na ocorrncia desses casos, isto , de limitaes significativas aos exames, a equipe deve descrev-las indicando as razes e informando se isso afetou ou pode er afetado os objetivos, os resultados e as concluses da auditoria (observe que no se deve descrever qualquer limitao, mas apenas as significativas. NAT, 132). Conforme NAT, 135, essas limitaes podem estar associdadas: metodologia utilizada para abordar as questes de auditoria; confiabilidade ou dificuldade na obteno de dados; as limitaes relacionadas ao prprio escopo do trabalho, como reas ou aspectos no examinados em funo de quaisquer restries. Quando a equipe no seguir as NAT e os Padres na ntegra, devido a restries ou condies especficas que limitaram a sua aplicao ou exigiram adaptaes para sua aplicao como, por exemplo, no caso absurdo de se realizar uma auditoria sem a elaborao da matriz de planejamento ou de qualquer outro que implique no seguir requisitos imprescindveis prescritos nas NAT ou nos Padres de auditoria estabelecidos pelo TCU, a declarao de conformidade deve ser elaborada como exemplificado a seguir. Em auditorias de conformidade: Os trabalhos foram realizados com restries s [ou adaptaes das] Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio (Portaria-TCU 280/2010) e aos [dos] Padres de Auditoria de Conformidade estabelecidos pelo TCU. As restries [ou condies especficas] que limitaram a aplicao das normas e dos padres do TCU na ntegra esto descritas a seguir. Em auditorias operacionais: Os trabalhos foram realizados com restries s [ou adaptaes das] Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio (Portaria-TCU 280/2010) e aos [dos] princpios e padres definidos pelo TCU no Manual
As limitaes podem se referir metodologia utilizada para abordar as questes de auditoria, confiabilidade ou dificuldade na obteno de dados, assim como as limitaes relacionadas ao prprio escopo do trabalho, ... em funo de quaisquer restries (NAT, 135).
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de Auditoria Operacional. As restries [ou condies especficas] que limitaram a aplicao das normas, dos princpios e padres do TCU na ntegra esto descritas a seguir. Nos pargrafos seguintes, na mesma subseo do relatrio, devem ser declarados (NAT, 131): os requisitos que no foram seguidos; as razes porque no foram seguidos; e como isso afetou, ou pode ter afetado, os objetivos, resultados (ver item 128, f, das NAT) e as concluses da auditoria. 5.2. Objetivos da auditoria, escopo, metodologia e limitaes Essas informaes destinam-se a prover os usurios do relatrio para entender o propsito da auditoria, a natureza e a extenso dos trabalhos realizados, o contexto e a perspectiva sobre o que relatado e todas as limitaes significativas ao trabalho realizado.
132.Os auditores devem incluir no relatrio o objetivo da auditoria, o escopo, a metodologia utilizada e as limitaes, estas se tiverem ocorrido, ou uma declarao de que nenhuma restrio foi imposta aos exames. Os usurios do relatrio precisam dessas informaes para entender o propsito da auditoria, a natureza e a extenso dos trabalhos de realizados, o contexto e perspectiva sobre o que relatado, e todas as limitaes significativas ao trabalho realizado.
Observe que a declarao de que nenhuma restrio foi imposta aos exames includa no final da declarao plena de conformidade com as NAT, conforme visto acima. As limitaes significativas ao trabalho realizado, conforme tambm indicado no final do texto acima, devem ser declaradas nos pargrafos que se seguem declarao com restries ou adaptaes. Neste subtpico, orientamos sobre a incluso dos demais elementos exigidos no pargrafo 132, das NAT: o objetivo, o escopo e a metodologia. O objetivo da auditoria representa o seu propsito por que e para que ela foi realizada sendo o principal elemento de referncia do trabalho, segundo as NAT, a questo fundamental que deveria ser esclarecida e deve ser expresso por meio de uma declarao precisa daquilo que a auditoria se props a realizar. (NAT, 133).
O objetivo da auditoria deve ser expresso por meio de uma declarao precisa daquilo que a auditoria se props a realizar. (NAT, 133).
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O escopo da auditoria deve explicitar a profundidade e a amplitude do trabalho para alcanar o objetivo da auditoria. (NAT, 133).
O escopo da auditoria a delimitao estabelecida para o trabalho e expresso pelo objetivo, pelas questes e pelos procedimentos de auditoria, no seu conjunto. O escopo deve explicitar a profundidade e a amplitude do trabalho para alcanar o objetivo da auditoria. (NAT, 133). Por essa razo, o escopo vem normalmente descrito junto ao objetivo da auditoria. Nas auditorias operacionais, na subseo Objetivo e escopo (MAO, 175c). Nas auditorias de conformidade, embora o PAC no faa meno expressa, recomenda-se que o resumo descritivo do escopo seja includo logo depois do objetivo e antes das questes de auditoria, na subseo Objetivo e questes de auditoria (PAC, 37.3). A descrio do escopo deve informar o leitor sobre a delimitao do universo auditvel (o que foi examinado: unidades, reas, atividades, processos, controles, sistemas, e respectivas localizaes), a extenso (o perodo de abrangncia dos exames, ou seja, as operaes realizadas em dado espao de tempo), a oportunidade (quando foram realizados), e a profundidade dos exames. Apesar desse ltimo elemento constituir uma parte estrutural do escopo, indicando a amplitude ou o tamanho (maior ou menor extenso) dos exames realizados (provas seletivas, testes de auditoria ou amostragem), o seu detalhamento feito, nos relatrios do TCU, nas subsees que tratam da metodologia (PAC, 37.4; MAO, 175e).
A metodologia compreende os mtodos empregados na coleta, no tratamento e na anlise dos dados (NAT, 134).
A metodologia, que compreende os mtodos empregados na coleta, no tratamento e na anlise dos dados, deve ser exposta resumidamente, relatando-se os detalhes em anexo. Caso tenha sido utilizada amostragem, deve ser indicado o mtodo adotado, os critrios para seleo da amostra e a incerteza embutida nos clculos (NAT, 134). 5.3. Descrio da viso geral do objeto A viso geral do objeto de auditoria tem por finalidade oferecer ao leitor o conhecimento e a compreenso necessria para um melhor entendimento do relatrio. O contedo descritivo da viso geral do objeto inclui, tipicamente, informaes sobre o ambiente legal, institucional e organizacional no qual ele se insere, tais como legislao aplicvel, objetivos institucionais, pontos crticos e deficincias de controle interno e, dependendo da finalidade da auditoria, objetivos, responsveis, histrico, beneficirios, principais produtos, relevncia, indicadores de desempenho, metas, aspectos oramentrios, processo de domada de decises, sistema de controle, dentre outros (NAT, 137).
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A descrio deve limitar-se s caractersticas do objeto de auditoria que sejam suficientes sua compreenso, visando a contextualiz-lo para melhor entender o relatrio. A viso preliminar, elaborada para subsidiar o planejamento da auditoria, revisada aps a fase de execuo para incluso no relatrio (NAT, 136). Instrues mais especficas sobre a elaborao e apresentao da viso geral do objeto podem ser encontradas nos Padres de Auditoria de Conformidade (11 e 37.2) e no Manual de Auditoria Operacional (177 e 178). Observe que, em auditorias operacionais, a viso geral compe uma seo do relatrio, enquanto nas de conformidade, ela uma subseo da introduo. 5.4. Sntese em relao ao contedo introdutrio O propsito da incluso, na parte inicial do relatrio, dos contedos especificados nos tpicos 6.1 a 6.3, preparar o leitor para o adequado entendimento do que ser relatado a seguir, fornecendo-lhe o contexto para compreender os resultados da auditoria, a partir do conhecimento de sua finalidade, dos limites e das condies nas quais os trabalhos foram realizados. Portanto, a avaliao da significncia dos achados, das concluses e das propostas de encaminhamento, por parte do leitor, ser realizada a partir daquelas perspectivas fornecidas. Trataremos, a partir do prximo tpico, dos elementos principais do relatrio (achados, concluses e propostas de encaminhamento), que constituem, juntamente com os benefcios, o que se chama, efetivamente, de resultados da auditoria. 5.5. Apresentao dos achados As NAT definem os elementos e as diretrizes para apresentao dos achados nos pargrafos 138 a 142, estabelecendo que manuais e padres mais especficos podem restringir ou ampliar os elementos que devem ser relatados na apresentao dos achados (NAT, 139). Os achados de auditoria devem ter sido desenvolvidos na fase de execuo com base nas orientaes contidas no tpico desenvolvimento dos achados das NAT, utilizando a matriz de achados, papel de trabalho que estrutura esse desenvolvimento, contemplando no mnimo a situao encontrada, o critrio de auditoria, a causa, os efeitos reais ou potenciais e as evidncias (NAT, 103 e 138).
Mdulo 4 Resultados de Auditoria - Aula 1 [ 339 ] Mdulo 4
Para saber mais sobre como estruturar e apresentar seus achados, consulte os documentos do TCU disponveis na biblioteca do curso: Padres de auditoria de conformidade; Orientaes para auditoria de conformidade; Manual de auditoria operacional; Normas de auditoria do TCU.
Os achados devem ser relatados numa perspectiva de descrever a natureza e a extenso dos fatos e do trabalho realizado que resultou na concluso. A situao encontrada, quando aplicvel, deve indicar a populao ou nmero de casos examinados e quantificar os resultados em termos de valor monetrio ou de outras medidas, conforme o caso, para dar ao leitor uma base para avaliar a importncia e as consequncias dos achados. Se no puder fazer essas mensuraes, os auditores devem limitar adequadamente suas concluses (NAT, 140). Os Padres de Auditoria de Conformidade do TCU (PAC, 38 a 48-A) descrevem minuciosamente a forma de apresentao dos achados nas auditorias dessa natureza. Informaes de natureza mais prtica tambm podem ser encontradas nas Orientaes para Auditorias de Conformidade (BRASIL, 2010b). Observe que nesse tipo de auditoria, os elementos que compem a descrio dos achados so em maior quantidade do que aqueles quatro aspectos previstos nas NAT (situao encontrada, critrio de auditoria, causas, efeitos reais ou potenciais e evidncias). Em auditorias operacionais, a forma de apresentao dos achados pode diferir da utilizada em auditorias de conformidade. Veja como no pargrafo 141, das NAT, e no Manual de Auditoria Operacional (BRASIL, 2010c). De acordo com as NAT, o achado pode ser negativo, quando revela impropriedades ou irregularidades, ou positivo, quanto aponta boas prticas de gesto (NAT, 99 e 100). Uma pergunta que talvez voc julgue oportuno fazer : Achados positivos devem ser includos no relatrio? Onde? A resposta : achados positivos (boas prticas) tambm podem ser includos no relatrio, desde que sejam utilizados para apoiar propostas de encaminhamento para que tais prticas venham a ser adotadas como exemplo por outros gestores. Esses achados devem ser relatados como Achados no decorrentes da investigao de questes de auditoria, caso no tenham, de fato, sido previstos na matriz de planejamento. Para decidir se um achado deve ser includo no relatrio, a equipe deve primeiro avaliar (no momento das revises tratadas nos itens 3.2 e 3.3, desta aula), se ele atende, necessariamente, aos seguintes requisitos bsicos previstos nas NAT (102):
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a) ser relevante para os objetivos da auditoria para que merea ser relatado; b) ser apresentado de forma objetiva e estar devidamente fundamentado em evidncias; c) apresentar consistncia de modo a mostrar-se convincente a quem no participou do trabalho de auditoria. 5.6. Relato de informaes confidenciais ou sensveis A equipe deve estar atenta quanto natureza e ao tratamento das informaes que esto sendo includas no seu relatrio. Em primeiro lugar, preciso lembrar que informaes e documentos protegidos por sigilo constitucional e legal somente podem integrar autos de processos de controle externo mediante autorizao judicial (NAT, 151). As NAT orientam, ainda, que:
149. Sempre que o relato envolver informaes sensveis ou de natureza confidencial, sobretudo se a publicao dessas informaes puder comprometer investigaes ou procedimentos legais em curso ou que possam ser realizados, a equipe dever consultar o titular da unidade tcnica sobre a necessidade de tratar o processo como sigiloso.
5.7. Concluses A melhor definio para a natureza do contedo desta seo do relatrio encontra-se nas prprias NAT:
156. A concluso constitui seo exclusiva do relatrio, na qual, logo no incio, deve-se trazer resposta questo fundamental da auditoria, constante do enunciado do seu objetivo. Em seguida, devem-se abordar as respostas s questes formuladas para compor o escopo da auditoria com vistas satisfao de seu objetivo. [...] 158. As concluses do relatrio so afirmaes da equipe, deduzidas dos achados. [...]
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Ao considerar o nvel de confidencialidade do relatrio a equipe precisa, necessariamente, levar em conta a natureza das informaes nele consignadas. As informaes recebidas de pessoa fsica ou jurdica externa ao Tribunal devem ser classificadas de acordo com os requisitos de segurana da informao pactuados com quem as forneceu. (NAT, 150). Os autos e as peas do processo e o relatrio de auditoria devem ser classificados levando em considerao o nvel de confidencialidade das informaes ou documentos neles inseridos.
Dessas disposies das NAT, depreende-se que a concluso uma sntese da avaliao procedida por meio dos trabalhos realizados, sem repetir as impropriedades ou irregularidades j apresentadas no relatrio de auditoria, embora se deva indicar os nmeros dos itens do relatrio em que elas esto tratadas (referncias aos achados), de maneira a facilitar a sua localizao. Depreende-se, ainda, desses pargrafos das NAT, que as concluses devem responder ao que estava estabelecido no objetivo (questo fundamental) da auditoria e no escopo (questes de auditoria). Portanto, a concluso deve expressar o posicionamento da equipe quanto conformao do objetivo da auditoria, corroborando essa sua afirmao com respostas sucintas s questes de auditoria, que compuseram o escopo necessrio para que a equipe pudesse formar opinio sobre o atendimento das premissas constantes do enunciado daquele objetivo. Assim, por exemplo, se um objetivo da auditoria foi estabelecido como verificar a regularidade dos convnios celebrados pelo Ministrio da Boa-f no perodo de 2009 a 2010, a concluso deve, logo no incio, trazer a afirmao da equipe quanto regularidade ou no dos convnios. Em seguida, passa-se a corroborar essa afirmao, abordando-se as respostas s questes de auditoria que foram formuladas para permitir a verificao dessa regularidade. Isso implica que a equipe deve formular concluses com base no objetivo e nos achados de auditoria, conforme esses as exijam. Segundo as NAT (140), a equipe deve limitar adequadamente as concluses, conforme a natureza e a extenso dos fatos (importncia e efeito dos achados) e do trabalho realizado (amplitude ou o tamanho dos exames - amostragem, provas seletivas, testes de auditoria). As NAT orientam, ainda, que a fora das concluses dos auditores depende da suficincia e da adequao das evidncias que suportam os achados e da solidez da lgica utilizada para formul-las. (NAT, 157). Para que essas regras sejam observadas, as NAT estabelecem que:
Possibilidade, ou no, de generalizao dos resultados. Veja detalhes de como atender a esse requisito em NAT, 159.1 e 159.2.
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Alm dos elementos j mencionados, a concluso dos relatrios do TCU deve ainda indicar os seguintes (NAT, 161 e 162): benefcio total estimado ou esperado das propostas; eventual impacto dos achados nas contas das entidades.
159. A concluso deve fazer meno expressa quanto possibilidade, ou no, da generalizao dos resultados obtidos na anlise do conjunto de casos, transaes ou processos examinados para todo o universo ou populao, conforme tenha sido calculado o tamanho do conjunto analisado, bem como realizada a seleo de seus elementos constituintes. (grifo nosso).
E pode ainda contemplar breves (NAT, 161): consideraes sobre o trabalho realizado; relatos de no deteco de irregularidades ou impropriedades na abordagem das questes de auditoria. 5.8. Propostas de encaminhamento Nesta seo do relatrio, os auditores apresentam todas as medidas preventivas, corretivas, processuais ou materiais que avaliam que o TCU deva determinar que sejam adotadas para os fatos identificados. Segundo as NAT, as propostas de deliberao devem ser consistentes com os achados, decorrendo logicamente destes e das concluses e focando nas causas dos achados. (NAT, 163). So variados os tipos de proposta que podem ser apresentadas pelas equipes de auditoria do Tribunal, dado que as competncias do TCU permitem-lhe no s a realizao de auditorias e inspees, mas tambm julgar e aplicar sanes em decorrncia dos resultados dessas aes. Assim, na proposta de encaminhamento, para cada achado de auditoria, decorrente ou no de questes de auditoria, devem ser formuladas, conforme o caso, proposies de recomendaes, determinaes, medidas saneadoras, medidas cautelares, dentre outras previstas legalmente ou regimentalmente (NAT, 164). (grifo nosso). Na formulao das propostas, devem-se observar ainda os seguintes requisitos das NAT:
165. As propostas de determinao e de recomendao devem ser formuladas focando o qu deve ser aperfeioado ou corrigido e no o como, dado discricionariedade que cabe ao gestor e ao fato de que a equipe de auditoria no detm a nica ou a melhor soluo para o problema identificado. As recomendaes geralmente sugerem o aperfeioamento necessrio, mas no a forma de alcan-lo, embora em determinadas circunstncias, s vezes, se justifiquem uma recomendao especfica como, por exemplo, alterar a legislao com o intuito de melhorar a administrao. 166. A formulao de determinaes pelos auditores deve ser precedida de avaliao quanto ao atendimento dos requisitos indispensveis para a sua proposio, conforme estabelecido em norma especfica do Tribunal.
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6. Recomendaes adicionais para a qualidade dos relatrios de auditoria

A sistemtica de controle de qualidade das auditorias introduzida pelo Roteiro de Auditoria de Conformidade (antiga denominao dos Padres de Auditoria de Conformidade) permitiu ao TCU o acmulo de experincia nessa rea. Essa experincia serviu de base para elaborao das recomendaes contidas no documento Orientaes para Auditorias de Conformidade. Essas recomendaes e outras consideradas relevantes sero apresentas nesta seo. 6.1. Recomendaes de carter geral A equipe de auditoria deve ter sempre em mente que o relatrio ser lido por inmeros destinatrios e que a maioria desses leitores ter o primeiro contato com o trabalho da equipe ao ler o relatrio. Em outras palavras, a equipe deve se lembrar de que alguns aspectos do trabalho de auditoria que so evidentes para quem com ele est envolvido nem sempre evidente para os leitores que tm contato com os seus resultados ao manusear o processo pela primeira vez. O relatrio deve ser conciso, desde que a narrativa sucinta no exclua o requisito de completude ou prejudique o entendimento do leitor nem enfraquea os argumentos da anlise dos achados. Essa preocupao com o leitor no deve ser limitada ao texto do relatrio de auditoria. Mesmo um relatrio bem redigido com equilbrio no espao destinado aos achados mais e menos relevantes, com a correta responsabilizao dos gestores, caso identificados achados que se caracterizem como irregularidades pode ter sua leitura extremamente dificultada caso a equipe no tenha tido a preocupao em fazer remisso s folhas do processo onde as evidncias se encontram. A equipe no deve minimizar a importncia da organizao do texto e dos papis de trabalho que sero juntados ao processo de auditoria, para uma comunicao efetiva dos resultados da auditoria. Relatrios com achados relevantes, devidamente evidenciados, com encaminhamentos pertinentes, concisos e com evidncias organizadas de forma a facilitar sua consulta, tendero a ser apreciados de forma mais clere e efetiva. No outro extremo, relatrios que apresentem falhas demandaro retrabalho (solicitao de informaes adicionais e de novas anlises), com desperdcio de tempo e de recursos por parte do Tribunal.
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Em regra, somente devem constar do corpo do relatrio os achados que gerem concluses e propostas de encaminhamento. Em situaes onde for imprescindvel o relato de fatos no relacionados s propostas de encaminhamento, deve-se narr-los de forma resumida. Nem todos os registros precisam ser feitos no relatrio de forma detalhada. H informaes cujo registro mais adequado em papis de trabalho e outras que no precisam ser registradas no corpo do relatrio, mas sim nos seus anexos. por isso que se recomenda remeter aos anexos do relatrio memrias de clculo, procedimentos de testes e descries detalhadas, fazendo apenas um relato resumido de tais documentos no corpo do relatrio. No se deve incluir nos relatrios sees adicionais no previstas nos documentos tcnicos emitidos pelo TCU, tais como consideraes adicionais ou exames realizados. Caso as consideraes adicionais sejam procedimentos realizados, deve-se inclu-los na matriz de planejamento. Em caso de relato de impropriedades ou irregularidades, deve-se inclu-las na seo Achados de Auditoria ou Achados no decorrentes da investigao de questes de auditoria, conforme o caso. 6.2. Recomendaes especficas A investigao de assuntos no previstos inicialmente deve ser registrada ainda na Introduo, subseo Objetivo e questes de auditoria, na qual ser feita meno ao objetivo original e incluso dos novos temas. Nas matrizes de planejamento e de achados pode ser mantido o objetivo inicial. Os achados no decorrentes de questes de auditoria devem constar, tambm, da matriz de achados, com o destaque que se referem a Achados no decorrentes da investigao de questes de auditoria e considerados nas concluses e nas propostas de encaminhamento. Tais achados, como os demais, devem estar devidamente sustentados por evidncias. No relatrio de auditoria, a seo que apresenta os achados uma das principais do relatrio. A correta apresentao dos achados e das evidncias constituem, assim, o ponto crucial do relatrio. importante, na descrio dos achados, fazer sempre remisso s folhas do processo onde se encontram as evidncias que os suportam. Nas folhas referidas, destacar, sempre que possvel, os termos que a equipe deseja ressaltar, para facilitar leitura posterior.
Achados no decorrentes da investigao de caso constatados, devem ser examinados em seo especfica e ter o mesmo tratamento dos demais achados.
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questes de auditoria,
A avaliao dos efeitos dos achados deve considerar e relatar no somente os fatos j ocorridos, mas tambm eventuais riscos de que o resultado venha a ser agravado caso o rgo/entidade no adote medida efetiva. Boas prticas (achados positivos) tambm devem ser relatadas, desde que possam ser registradas como propostas de encaminhamento para que sejam adotadas como exemplo por outros gestores. Tais achados devem ser relatados como Achados no decorrentes da investigao de questes de auditoria. A seo Concluso destina-se a sintetizar os fatos apurados no trabalho realizado. Aqui o leitor dever encontrar, narradas de forma sucinta, as questes de auditoria e as respostas e, se for o caso, resumo dos achados resultantes da investigao de outros fatos no previstos no planejamento inicial, bem como poder indicar ainda as questes que no resultaram em achados de auditoria. Na Concluso a equipe dever registrar tambm eventual impacto dos achados nas contas dos rgos/entidades auditados e os benefcios das propostas de encaminhamento, com meno, sempre que possvel, ao montante dos benefcios quantificveis. Na seo Proposta de Encaminhamento devem ser reunidas todas as proposies formuladas para cada achado de auditoria, com a devida identificao dos responsveis e propostas de audincia ou citao. Caso seja proposta audincia ou citao do responsvel, a equipe dever preencher a matriz de responsabilizao. O preenchimento da matriz de responsabilizao importante porque a avaliao de culpabilidade e, se for o caso, consideraes acerca da punibilidade (circunstncias atenuantes ou agravantes e eventual morte do agente, fato este que impossibilita a aplicao de multa) devem ser redigidas com base nas informaes consolidadas nessa matriz. Caso tenha sido constatado dbito, deve ser fixada data de sua ocorrncia. A apurao do dbito far-se- mediante verificao, quando for possvel quantificar com exatido o real valor devido, ou mediante estimativa, quando, por meios confiveis, apurar-se quantia que seguramente no excederia o real valor devido. Para tornar o relatrio conciso, considerar sempre a possibilidade de apresentar os clculos dos dbitos de forma resumida, fazendo remisso ao memorial de clculo apresentado de forma detalhada nos anexos ao relatrio.
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Para finalizar as recomendaes especficas, vamos falar de uma seo do relatrio que no foi abordada at agora, mas que de grande importncia: o Resumo. O resumo a primeira seo do relatrio que ser lida e poder ser a ltima, caso este no tenha sido bem elaborado. A funo do resumo capturar a ateno do usurio do relatrio e destacar a mensagem geral. uma apresentao concisa e seletiva da auditoria, cujo objetivo dar uma viso dos principais aspectos do trabalho realizado e de seus resultados. Deve enfocar as respostas especficas s perguntas do objetivo da auditoria, sumariar os achados mais significativos, relatar as principais concluses e as propostas de encaminhamento mais importantes. O resumo deve ser escrito de forma (estilo) que possa ser adotado, aps apreciao pelo Colegiado competente do Tribunal, como pea de divulgao a ser fornecida imprensa, da a recomendao de que no exceda a duas pginas. 6.3. Possveis falhas na aplicao dos padres de elaborao dos relatrios de auditoria Mesmo tomando todos os cuidados desde a fase de planejamento, algumas falhas podem ocorrer na elaborao de relatrios de auditoria. O conhecimento prvio dessas possveis falhas pode reduzir a possibilidade de sua ocorrncia. Assim, indicamos, a seguir, algumas dessas possveis falhas, colocadas na forma do que no ou no deve ser um relatrio de auditoria de boa qualidade: o relatrio de auditoria no uma pea literria. O texto de um relatrio deve privilegiar a conciso, a exatido, a objetividade e a clareza; o relatrio de auditoria no uma tese cientfica. Longas citaes de textos acadmicos devem ser evitadas, com as referncias teoria limitadas ao essencial, quando imprescindveis para evidenciar determinado achado;
O relatrio de
o relatrio de auditoria no uma notcia veiculada na imprensa. Todos os achados devem estar devidamente evidenciados e todas as opinies devem estar respaldadas em evidncias juntadas ao processo e em critrios de auditoria adequadamente estabelecidos;
auditoria no uma pea literria, uma tese cientfica ou uma narrativa exaustiva de tudo o que foi feito.
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o relatrio de auditoria no uma pea da Inquisio. Ao relatar achados que se constituam em irregularidades, a equipe de auditoria deve apurar de forma adequada a responsabilizao de cada agente, preenchendo a matriz de responsabilizao e evidenciando a responsabilidade de cada responsvel na anlise dos achados; o relatrio de auditoria no uma narrativa exaustiva de tudo o que aconteceu nas fases de planejamento e execuo. O texto deve ser conciso, descrevendo de forma equilibrada como os resultados foram obtidos (metodologia utilizada, procedimentos e tcnicas, amostra examinada) e com caracterizao adequada dos achados de auditoria, devidamente evidenciados;
o relatrio de auditoria no um papel de trabalho destinado a coletar evidncias. Todas as evidncias dos achados de auditoria devem ser coletadas durante a fase de execuo. Achados com evidncias insuficientes ao final da fase de execuo deixam duas opes equipe de auditoria: o abandono desses achados (indesejvel) ou a realizao de diligncias, ao final do relatrio, para obteno dessas evidncias (inadmissvel); os autos do relatrio de auditoria no so um arquivo para todos os documentos e papis de trabalho colecionados ao longo do trabalho. Evite juntar documentos desnecessrios ao processo de auditoria. Como regra geral, somente os papis de trabalho permanentes que se constituam em evidncias dos achados devem ser juntados aos autos; o contedo do relatrio de auditoria no se restringe ao texto principal. Documentos que, embora diretamente relacionados aos assuntos do relatrio, no sejam essenciais compreenso devem compor seus anexos; o relatrio de auditoria no um quebra-cabeas ou enigma a ser decifrado. Evidncias decorrentes de reviso analtica devem ser detalhadas de forma clara, demonstrando como a equipe chegou s concluses expressas no relatrio. Como regra geral, o memorial de clculo ou a anlise devem compor os anexos do relatrio. A separao dessas anlises no deve, contudo, prejudicar o entendimento do leitor, cabendo equipe de auditoria avaliar cada caso.
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7. Etapas posteriores elaborao do relatrio A entrega do relatrio ao supervisor formaliza o trmino dos trabalhos da equipe de auditoria, porm no encerra os autos do processo de auditoria. Ao contrrio, o relatrio inicia a etapa subsequente de apreciao dos resultados da auditoria por parte do Tribunal. Da elaborao do relatrio at a apreciao, informaes adicionais podem ser incorporadas ao processo, a depender da proposta de encaminhamento formulada pela equipe. o caso, por exemplo, em que a equipe formulou proposta de audincia de responsveis e o relator resolve acolher: o responsvel apresenta razes de justificativa, que so examinadas pela unidade tcnica e submetidas apreciao do relator e dos Colegiados do Tribunal. O exemplo apresentado refora a importncia de um relatrio bem elaborado. Um relatrio de boa qualidade tornar mais fcil as anlises subsequentes que vierem a ser realizadas acerca dos achados constatados na auditoria. Propostas formuladas com base em achados adequadamente evidenciados, tero maior probabilidade de serem acolhidas pelos Colegiados do Tribunal. Determinaes e recomendaes expedidas pelo Tribunal tomaro como base a anlise das causas dos achados, portanto, causas adequadamente identificadas permitem que o Tribunal delibere sobre as medidas necessrias para evitar que novas ocorrncias similares venham a ocorrer.
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No caso de irregularidades, a responsabilizao adequadamente fundamentada permitir a aplicao de multa aos responsveis, aps a promoo das audincias pertinentes. Aps a etapa de apreciao do processo de auditoria por parte dos Colegiados, inicia-se outra, a de monitoramento das determinaes e recomendaes expedidas pelo Tribunal. Etapa em que, todas as normas e procedimentos aplicveis auditoria que acabamos de estudar neste curso, devero ser seguidas com o mesmo rigor.
Sntese
Vimos, nesta aula, que o relatrio o instrumento formal e tcnico por intermdio do qual a equipe de auditoria comunica aos leitores: o objetivo e as questes de auditoria; a metodologia utilizada; os achados de auditoria; as concluses; e a proposta de encaminhamento. Trata-se do principal produto da auditoria, que servir de insumo para as etapas subsequentes: a apreciao dos resultados da auditoria por parte dos Colegiados do Tribunal e o monitoramento das determinaes e recomendaes expedidas. Dada a sua importncia, a elaborao do relatrio cumpre diversas etapas, incluindo a reviso de papis de trabalho e de achados, bem como do relatrio preliminar, tanto pela equipe como pelo coordenador e pelo supervisor dos trabalhos, observando critrios tcnicos rigorosos fixados nas Normas de Auditoria do Tribunal (geral e especficas), como as NAT, os Padres de Auditoria de Conformidade, o Manual de Auditoria Operacional e os Padres de Monitoramento. Os requisitos de qualidade que regem a produo do contedo dos relatrios de auditoria podem resumidos na palavra CERTO: Clareza, Convico, Conciso, Completude, Exatido, Relevncia, Tempestividade e Objetividade. Requisitos estes que so tratados em todas as normas de auditoria do TCU estudadas. Finalmente, por meio de recomendaes gerais e especficas, abordamos como observar esses padres e como reconhecer falhas na aplicao de padres de elaborao dos relatrios de auditoria.
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Referncias
BRASIL. TCU Tribunal de Contas da Unio. Padres de monitoramento. BTCU Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial. Ano XLII, n 6, 2009. ______. ______. Padres de auditoria de conformidade (PAC). Segunda reviso, aprovada pela Portaria Segecex 26/2009. BTCU Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial. Ano XLIII, n 2, 2010a. ______.______. Orientaes para auditorias de conformidade. BTCU Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial. Ano XLIII, n 3, 2010b. ______.______. Manual de auditoria operacional. BTCU Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial. Ano XLIII, n 4, 2010c. ______.______. Normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio (NAT). BTCU Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial. Ano XLIII, n 29, 2010d. EISENHARDT, K. M. Agency Theory: an Assessment and Review. Academy of Management Review. 1989. Vol. 14, n 1, p. 57-74.
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MDULO 4 - Resultados de auditoria Aula 2 Concluses, responsabilizao e proposta de encaminhamento
Ao final desta aula esperamos que voc tenha condies de: dado um contexto de auditoria e o respectivo conjunto de achados, elaborar a matriz de responsabilizao conforme padres do TCU;
Este texto e as orientaes para a resoluo da tarefa esto disponveis no AVEC.
elaborar a concluso de relatrio de auditoria; elaborar propostas de encaminhamento pertinentes para cada um dos achados de auditoria. Para isto, leia o texto Contexto de auditoria e conjunto de achados, que descreve um contexto de auditoria, relata os achados, indica os responsveis arrolados pela equipe de auditoria e os principais aspectos a serem considerados na responsabilizao dos gestores e realize a tarefa desta aula.
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MDULO 4 - Resultados de auditoria Aula 3 Estratgias de divulgao de resultados
Ao final desta aula esperamos que voc tenha condies de: Discutir a importncia de avaliar de forma adequada os benefcios das aes de controle do TCU; Dado um relatrio de auditoria, elaborar resumos para o pblico interno e para divulgao pela imprensa.
Para conhecer a sistemtica de quantificao e registro dos benefcios das aes de controle externo, leia a Portaria-TCU n 59, de 30 de janeiro de 2004, que a instituiu e realize as atividades propostas no AVEC.
Mdulo 4 Resultados de auditoria - Aulas 2 e 3 [ 353 ]
Mdulo 4
MDULO 4 - Resultados de auditoria Aula 4 Monitoramento e Sistemtica de Controle de Qualidade das Auditorias
Ao final desta aula esperamos que voc tenha condies de: Dado um conjunto de determinaes e recomendaes, elaborar uma estratgia de monitoramento de acordo com os padres do TCU; Discutir a sistemtica de controle de qualidade dos trabalhos adotados pelo TCU. Esta a ltima das quatro aulas do curso. Encerraremos o curso discutindo duas questes relevantes para a efetividade dos resultados das auditorias: o monitoramento das deliberaes e o controle de qualidade das fiscalizaes. O monitoramento permite avaliar a eficcia e a efetividade das determinaes e recomendaes decorrentes dos julgamentos das fiscalizaes. A sistemtica de controle de qualidade tem como objetivo assegurar que o relatrio de auditoria atende aos padres o tribunal.
Mdulo 4
A partir do feedback obtido com o monitoramento e com o controle de qualidade, o TCU pode aprimorar de maneira contnua a metodologia adotada em futuras fiscalizaes.
Documentos que tratam da sistemtica de controle de qualidade das auditorias no TCU

Propomos a leitura dos seguintes documentos: Normas de auditoria do TCU (Portaria-TCU n 280, de 8 de dezembro de 2010).
Documentos disponveis
Portaria-Segecex n 18/2009, alterada pela Portaria-Segecex n 14/2010. Seo V, pargrafos 67 a 70, do documento Padres de Auditorias de Conformidade (Portaria-Segecex n 26, de 19 de outubro de 2010) Seo Controle de Qualidade, pargrafos 219 a 239 do Manual de Auditoria Operacional (Portaria-Segecex n 4, de 26 de fevereiro de 2010).
na biblioteca do curso (AVEC).
Mdulo 4 Resultados de auditoria - Aula 4 [ 355 ]
Mdulo 4

Auditoria Governamental Livro Proaudi

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Programa de aprimoramento profissional em Auditoria - proaudi

Instituto Serzedello Corra

Copyright 2010, Tribunal de Contas de Unio

TRATAMENTO PEDAGGICO Ana Carolina Dytz Fagundes de Moraes Salvatore Palumbo

Bianca Novais Queiroz Cludio Holanda Herson Freitas Marcela Moraes

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa

Apresentao; 5 Prefcio; 6 Mdulo 1 Fundamentos de Auditoria Governamental; 11

Mdulo 2 Planejamento de auditoria; 185

Mdulo 3 Execuo da auditoria; 251

Mdulo 4 Resultados de auditoria; 317

ADRIANO CESAR FERREIRA AMORIM Diretor-Geral do ISC

Mdulo 1 Fundamentos de Auditoria Governamental

AULA 1 - Introduo Auditoria

TPICO 1 - Origem e evoluo da auditoria

Mdulo 1 Fundamentos de Auditoria Governamental - Aula 1 - Tpico 1 [ 13 ]

Segundo Peters (2007, p.27), o conflito de agncia

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Relao de Accountability Setor Pblico

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TPICO 2 Conceitos e classificaes de auditoria

Vamos agora explorar esse conceito, composto das seguintes definies:

Exame independente e objetivo

Situao ou condio Critrio ou padro preestabelecido Opinio ou comentrio Destinatrio predeterminado

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Tipos de controle da administrao pblica:

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Manual do SCI Captulo IV Este documento est disponvel na biblioteca do curso

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TPICO 3 O processo de auditoria

Leitura complementar (obrigatria): Leia o tpico AUDITORIA GOVERNAMENTAL, do

Insumos informaes sobre: situaes encontradas; objetos; e critrios de auditoria. em

destinados aos clientes da auditoria

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So definies importantes contidas nesse conceito:

Tem-se, ento, a viso sistmica do processo de auditoria: O Processo de Auditoria

Concluses de Auditoria Propostas de aes corretivas

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Elementos do processo de auditoria

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Primeira fase de uma auditoria em particular

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Construo da viso geral do objeto da Auditoria (NAT, 89 a 91)

Identificao e avaliao de objetivos, riscos e controles (NAT 71 e 72)

Elaborao do programa de Auditoria (NAT 94 a 97)

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AULA 2 - Princpios e normas de auditoria e suas fontes

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Concluses de Auditoria Propostas de aes corretivas

Normas relativas pessoa do auditor

Normas relativas execuo dos trabalhos

Normas relativas comunicao dos resultados

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TPICO 1 Fontes das normas de auditoria

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1.1.1 Normas de auditoria da Intosai

A estrutura das ISSAI composta de quatro nveis:

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Autonomia administrativa do TCU

Autonomia financeira do TCU

Jurisdio prpria e privativa do TCU