I. PROBLEME FUNDAMENTALE PRIVIND CONTABILITATEA AGENILOR ECONOMICI 1.1.

DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE
Documentele justificative constituie baza sau suportul material pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor patrimoniale, fiind nscrisuri n care se consemneaz orice operaie care afecteaz patrimoniul unitii, acolo i atunci cnd a avut loc. Ele fac dovada nfptuirii operaiilor economice i financiare pe care le consemneaz att n cazul exercitrii diferitelor verificri sau controale, ct i n situaia unor litigii i, totodat, constituie izvorul informaiilor contabile. Coninutul documentelor justificative este format din diferite elemente care, n funcie de modul de completare i de importana pe care o au, se pot delimita n comune i specifice. Elementele comune sunt cele care se refer la datele de identificare i la asigurarea responsabilitilor pentru ntocmire, verificare i aprobare, dintre care se amintesc: denumirea, numrul i data documentului; denumirea i sediul entitii economice, inclusiv compartimentul organizatoric emitent; salariaii sau persoana juridic ter, dup caz, care particip la efectuarea operaiei n cauz; semnturile persoanelor care poart rspunderea pentru efectuarea operaiei i ntocmirea documentului, pentru avizare, pentru aprobare .a. Elementele specifice sunt cele care concretizeaz i caracterizeaz operaiile economice i financiare consemnate, fiind urmtoarele: coninutul operaiei consemnate; baza legal pentru efectuarea operaiei, atunci cnd este cazul; datele cantitative; preurile unitare i valorile sau numai date valorice pariale i totale, dup caz; alte elemente care sunt necesare ulterior pentru efectuarea operaiilor de prelucrare i verificare a documentelor justificative, cum este cazul diferitelor coduri pentru prelucrarea electronic a datelor. ntocmirea sau completarea documentelor justificative se face cu uurin pentru elementele comune, care pentru marea majoritate a operaiilor de aceeai natur se repet, documentele n cauz fiind identice. Pentru completarea elementelor specifice sunt necesare, de regul, anumite calcule, cunoaterea specificului operaiilor respective i, implicit, un volum mai mare de munc. ntocmirea propriu-zis a documentelor justificative sau definitivarea acestei operaiuni, dup caz, se efectueaz la locul i atunci cnd se nfptuiete operaia care se consemneaz, folosindu-se cerneal, past sau echipamente electronice. n acest sens, se are n vedere structura documentelor justificative, care poate permite completarea lor att manual, ct i cu mijloace tehnice sau numai manual (deconturi de cheltuieli i altele). n ceea ce privete operaiunea de completare, se reine c pentru documentele privind operaiunile bneti n numerar i prin banc nu sunt admise corectri, iar atunci cnd intervin greeli se anuleaz documentul n cauz, ntocmindu -se altul corect. Pentru documentele justificative referitoare la celelalte operaii economice i financiare este admis s se corecteze greelile de completare, ns acestea trebuie s fie barate cu o linie i s existe semntura celui care a fcut corectarea. Prelucrarea documentelor justificative constituie o activitate important i const n efectuarea mai multor operaii necesare pregtirii lor pentru nregistrarea n contabilitate. Astfel, se efectueaz: gruparea sau sortarea documentelor pe categorii sau grupe de operaii omogene (de capitaluri, de active imobilizate necorporale, de active imobilizate corporale, de stocuri etc.); se face evaluarea, dac este cazul, i se determin valoarea total a documentului; se ntocmesc centralizatoare pentru documentele care conin operaii de aceeai natur; se consemneaz pe fiecare document justificativ, atunci cnd se nregistreaz n mod individual, i pe fiecare
25

document centralizator simbolurile conturilor sintetice i analitice debitoare i creditoare sau, altfel spus, se ntocmesc formulele contabile. Verificarea documentelor justificative are loc dup ce s-a efectuat prelucrarea i reprezint operaiunea premergtoare nregistrrii n contabilitate, avnd ca scop eliminarea sau corectarea eventualelor erori care s-au fcut anterior. n funcie de aspectele urmrite, verificarea documentelor se refer la aspecte ce privesc forma precum i fondul (coninutul). Verificarea formei documentelor justificative are n vedere urmtoarele aspecte: folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate; completarea tuturor elementelor pe care le conine documentul; exactitatea preurilor unitare i a calculelor efectuate; existena semnturilor persoanelor responsabile pentru ntocmirea, avizarea i aprobarea operaiilor consemnate i altele. Verificarea de fond se refer la aspectele privind necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente. Necesitatea efecturii operaiei se stabilete n funcie de prevederile programului de activitate i de bugetul de venituri i cheltuieli ale entitii economice. Legalitatea se apreciaz prin apelarea la prevederile legale referitoare la operaiile efectuate. Oportunitatea const n efectuarea operaiei economice n momentul potrivit, cel mai favorabil, cnd se prilejuiesc eforturi minime. Aceast cerin sau trstur este n interdependen cu cea privind economicitatea, care, la rndul su, impune ocazionarea unui nivel minim de cheltuieli n vederea desfurrii unei activiti rentabile. Operaiunea de verificare, inclusiv a exactitii conturilor debitoare i creditoare, se confirm prin semntura salariatului care a efectuat-o, iar erorile ce se depisteaz, se corecteaz, dup caz, de ctre acesta sau de cel care a ntocmit documentul n cauz. Operaiunea de verificare se poate extinde, atunci cnd este cazul, la aspectele privind pregtirea documentelor n vederea predrii lor pentru a fi prelucrate cu mijloace tehnice de calcul, precum i la cele referitoare la situaiile sau rapoartele obinute n urma prelucrrii. Documentele justificative, n msura n care au fost verificate i erorile au fost corectate, se nregistreaz n documentele de eviden contabil, dup care sunt supuse operaiunii de clasare, de aezare a lor ntr-o anumit ordine, i apoi celei de arhivare, de pstrare n cadrul unitii pentru anumite intervale de timp stabilite n funcie de natura operaiilor consemnate i n raport cu prevederile legale n domeniu. n ceea ce privete rectificarea erorilor ce se constat n urma operaiunilor de verificare a documentelor, se reine c impune, n principal, corectarea tuturor exemplarelor, radierea cu o linie a textului sau sumei greite astfel nct acesta s se poat citi ulterior, scrierea deasupra a textului sau sumei corecte, semntura persoanei care a fcut rectificarea i data.

1.2. REGISTRELE CONTABILE

n categoria general a documentelor utilizate n contabilitate se delimiteaz registrele contabile sau documentele contabile propriu-zise, care asigur, n principal, att nregistrarea i sistematizarea datelor nscrise n documentele contabile legal ntocmite, ct i furnizarea de informaii referitoare la existena i transformrile ce privesc elementele patrimoniale aparinnd ntreprinderii. Aceste registre au, n general, caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale i asigur nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor consemnate n documente justificative. Ele se prezint sub forma unor registre sau foi volante i listri informatice legate sub form de registru, cu coninut i form adecvate scopului pentru care sunt elaborate. Consemnrile n registre constituie fiierul de date pentru evidena contabil curent, iar fiecare registru furnizeaz informaiile necesare pentru unul sau mai multe elemente patrimoniale. Registrele contabile, n funcie de destinaia sau scopul n care se folosesc, se pot delim ita n registre pentru evidena cronologic, registre pentru evidena sistematic i registre combinate.
26

Registrele pentru evidena cronologic, cum sunt: registrul-jurnal, registrul pentru ncasri i pli, nota de contabilitate i altele, asigur nregistrarea operaiilor economice i financiare n ordinea datei cnd au avut loc. Registrele sistematice asigur gruparea i nregistrarea operaiilor economico-financiare n funcie de natura lor i, totodat, n raport cu data cnd au fost efectuate, regist re dintre care se amintesc: registrul cartea mare, registrul-inventar, fia de cont pentru operaii diverse, fia de cont maestru-ah, jurnalul pentru creditul contului .a. Registrele combinate servesc att pentru nregistrarea cronologic, ct i pentru cea sistematic, precum i pentru evidena analitic, registre unde se ncadreaz actualele jurnale folosite n cadrul formei de contabilitate pe jurnale. Registrele principale reinute n Legea contabilitii i n reglementrile contabile n domeniu sunt n numr de trei i anume: registrul-jurnal, registrul inventar i cartea mare, care au caracter obligatoriu. Registrul-jurnal constituie documentul n care se consemneaz toate operaiile economice i financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune, n ordinea n care acestea s-au efectuat n timp, fr tersturi i spaii libere. n registrul jurnal, care se ntocmete ntr-un singur exemplar, pentru fiecare operaie ce se nregistreaz se consemneaz urmtoarele elemente: numrul curent al fiecrei operaii nregistrate, ncepnd de la 1 ianuarie la 31 decembrie; data cnd se face nregistrarea; felul i numrul documentului justificativ n care este nscris operaia ce se nregistreaz; explicaii n legtur cu operaia n cauz; simbolurile conturilor debitoare i creditoare i sumele pentru fiecare din acestea. n cazul n care entitatea folosete registre-jurnal auxiliare este necesar ca documentele justificative s se nregistreze n aceste jurnale, iar totalurile lunare ale acestor ultime documente se nscriu n registrul-jurnal general. Jurnalele auxiliare sau cele combinate se utilizeaz de ctre unitile patrimoniale cu volum mare i foarte mare de operaiuni contabile, deschizndu-se pe genuri sau grupe omogene de operaii economico-financiare, cum sunt cele privind operaiile de cas i bneti, decontrile cu furnizorii, decontrile cu clienii, avansurile spre decontare .a. Structura acestor jurnale se difereniaz n funcie de natura operaiilor pentru care se folosesc. Registrul jurnal este numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena entitii, iar n condiiile utilizrii sistemelor informatice de prelucrare a datelor aceste operaii se realizeaz atunci cnd numrul paginilor editate este de 100. Registrul-inventar asigur nregistrarea rezultatelor inventarierii elementelor de activ i de pasiv i se ntocmete la nceputul activitii, la sfritul exerciiului financiar, precum i cu ocazia ncetrii activitii. Completarea lui se realizeaz fr tersturi i fr spaii libere, utilizndu-se datele nscrise n listele de inventariere i procesele-verbale ntocmite n situaiile amintite. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena entitii, i conine elementele patrimoniale inventariate i grupate dup natura lor. Registrul-cartea mare este un document contabil obligatoriu care se utilizeaz de entitile ce folosesc forma de contabilitate pe jurnale sau maestru-ah. Este un document care asigur, pentru sfritul fiecrei luni i cumulat de la nceputul anului, sistematizarea datelor contabilitii sintetice att pentru debitul ct i pentru creditul fiecrui cont sintetic. Conine cte o fil pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate i constituie baza ntocmirii balanei de verificare. Formularul propriu-zis al registrului-cartea mare poate fi nlocuit cu fiele de cont pentru operaii diverse sau cu fiele de cont ah, denumite i fie pe conturi corespondente. Registrele de contabilitate, aa cum prevd reglementrile contabile, se utilizeaz n strict concordan cu destinaia pe care o au, completndu-se n mod ordonat pentru a permite n orice moment identificarea i controlul operaiilor patrimoniale efectuate.
27

1.3. DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZ I RAPORTARE

n procesul de luare a deciziei este deosebit de important s se asigure informaiile necesare tuturor celor interesai. Pentru realizarea acestui deziderat i, totodat, a obiectului ce -i revine contabilitii i, n spe, a celei financiare, se impune s se nfptuiasc centralizarea i sintetizarea periodic, de regul anual, a datelor pe care aceasta le furnizeaz, ceea ce se realizeaz prin intermediul documentelor de sintez. De altfel, documentelor de sintez, denumite situaii financiare, att n literatura de specialitate ct i n activitatea practic, li se acord o importan deosebit, ele ntocmindu -se n scopul furnizrii informaiilor utile celor care iau decizii economice. n baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a C.E.E., n funcie de modul cum entitile, la data bilanului, depesc ori se situeaz sub limitele a dou dintre criteriile de mrime reglementate (total active - 3.650.000 euro; cifr de afaceri net 7.300.000; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar - 50), ele ntocmesc situaii financiare anuale i, respectiv, situaii financiare anuale simplificate. Aceste raportri contabile se prezint sub forma unui tot unitar constituit, n primul caz, din urmtoarele componente: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i notele explicative la situaiile financiare anuale. La rndul lor, situaiile financiare anuale simplificate conin doar trei componente i anume: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere i note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Situaiile financiare anuale, indiferent de varianta n care se ntocmesc sunt nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii cu privire la elaborarea acestora n conformitate cu reglementrile contabile menionate. n categoria general a documentelor contabile de sintez i raportare, se pot avea n vedere i raportrile contabile de semestru, prin intermediul crora se ofer informaii cumulate de la nceputul anului pn la sfritul semestrului I al exerciiului financiar n curs. Aceste documente de sintez, cuprind doar trei componente i anume: bilanul, contul de profit i pierdere i date informative, care se prezint unitilor teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice mpreun cu raportul administratorului unitii. Prin coninutul lor, aceste raportri contabile asigur, comparativ cu situaiile financiare anuale, un volum mai mic de informaii, ns suficiente pentru oglindirea situaiei patrimoniului i a performanei entitii economice la mijlocul exerciiului financiar.

1.4. GESTIUNEA DOCUMENTELOR

n vederea ndeplinirii rolului ce le revine n asigurarea realitii i legalitii operaiunilor ce afecteaz patrimoniului entitilor economice, documentele ce se utilizeaz n cadrul sistemului informaional contabil, i n mod deosebit cele justificative, necesit o bun gestionare, ceea ce se realizeaz prin organizarea riguroas a circuitului lor, evidena utilizrii, reconstituirea, atunci cnd este cazul, precum i pstrarea n arhiva unitii n limita anumitor perioade de timp.

1.4.1. Organizarea circuitului documentelor

Circuitul documentelor se refer la stabilirea i respectarea unui anumit flux, cu precizarea persoanelor i a termenelor, ncepnd cu ntocmirea sau intrarea lor n unitate, dup caz, pn la arhivare, ceea ce influeneaz n mod hotrtor conducerea (inerea) contabilitii n condiii de operativitate, realitate i exactitate, inclusiv ntocmirea i predarea la termenele legale a declaraiilor privind obligaiile fiscale i sociale i a raportrilor contabile periodice. n vederea realizrii acestui deziderat este necesar s se opteze pentru acea ordine n care s circule documentele, astfel nct s se realizeze parcursul cel mai scurt, iar persoanele
28

implicate s efectueze operaiile de ntocmire, n cazul documentelor interne, i a celor de verificare, viz i nregistrare, s respecte termenele stabilite prin intermediul unui grafic ntocmit n acest sens. Atunci cnd este cazul se pot elabora mai multe asemenea grafice n care se delimiteaz fie lucrrile ce revin unei persoane, unui compartiment de lucru sau ntregului colectiv financiar-contabil, fie persoanele, termenele i ordinea n care se execut operaiile ce privesc un document sau un grup de documente contabile.

1.4.2. Evidena utilizrii documentelor

Formularele ce se utilizeaz ca documente contabile i, n mod deosebit, cele justificative comune pe economie, privind activitatea financiar-contabil, necesit o eviden riguroas a utilizrii lor. n acest sens reglementrile n vigoare stabilesc pentru anumite categorii de documente reguli specifice privind coninutul minimal obligatoriu, precum i normele de ntocmire i utilizare a acestora. Astfel, n cazul facturilor dar i a altor formulare financiar-contabile care stau la baza nregistrrii de venituri, dintre care amintim monetarul, chitana i altele, dup caz, precum i avizul de nsoire a mrfii se prevede un regim intern de numerotare. n aceste condiii persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie s desemneze, prin decizie scris, o persoan sau mai multe, dup caz, care s aib atribuii privind alocarea i gestionarea numerelor aferente documentelor emise de societate. Aceste numere de ordine trebuie stabilite i alocate secvenial de ctre societate, n baza uneia sau mai multor serii, astfel nct s se asigure necesarul n funcie de numrul de documente emise. Entitile economice trebuie s in seama n cadrul procedurii de alocare a numerelor de elemente ce privesc structura organizatoric, respectiv gestiuni, puncte de lucru, sucursale etc. i s emit proceduri proprii de stabilire i/sau alocare de numere prin care s se menioneze, pentru fiecare exerciiu financiar, care este numrul de la care se emite primul document.

1.4.3. Reconstituirea documentelor contabile

Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i modelele acestora, elaborate de Ministerul Finanelor Publice, conin i prevederi exprese referitoare la reconstituirea documentelor justificative i contabile pierdute, sustrase sau distruse, care privesc evidena i gestionarea imobilizrilor corporale, a valorilor materiale i bneti i a altor valori ale unitilor patrimoniale. Documentele astfel obinute se utilizeaz ca documente justificative, n locul celor originale. n ceea ce privete efectuarea propriu-zis a operaiei de reconstituire se au n vedere mai multe aspecte, aa cum se prezint, n mod succint, n cele ce urmeaz. Persoana care constat c un document justificativ sau contabil este pierdut, sustras sau distrus are obligaia s-i aduc la cunotin aceast situaie conductorului unitii, n scris i n termen de 24 ore. Acesta, are obligaia ca n maximum 3 zile, mpreun cu persoana n cauz i cu eful compartimentului financiar-contabil, s ncheie un proces verbal n care s se menioneze datele de identificare a documentului disprut, numele i prenumele salariatului responsabil cu pstrarea documentului, data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa documentului. Aceast ultim persoan va da i o declaraie scris asupra mprejurrilor n care a disprut documentul respectiv. n cazul n care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infraciune exist obligaia ncunotiinrii imediate a organelor de urmrire penal. Pentru fiecare document care necesit reconstituire se ntocmete un dosar care conine att documentele amintite, ct i dispoziia scris dat n acest sens de conductorul unitii, precum i copia documentului reconstituit.

29

n cazul documentelor primite de la alt unitate i care necesit reconstituire, aceast operaiune cade n sarcina emitentului, care are ca termen, n acest sens, 10 zile de la primirea cererii scrise a solicitantului. Fiecare document obinut n urma operaiunii analizate poart n mod obligatoriu i vizibil meniunea DUPLICAT i are specificat numrul i data dispoziiei pe baza creia s-a efectuat aceast operaiune. Documentele reconstituite, al cror original se gsete ulterior, se anuleaz pe baza unui proces-verbal care se ataeaz la dosarul de reconstituire.

1.4.4. Arhivarea i pstrarea documentelor contabile

Fiecare entitate economic are obligaia s asigure arhivarea i pstrarea documentelor justificative i contabile, cu respectarea condiiilor stabilite prin reglementrile n domeniu. Aceast operaiune se realizeaz dup expirarea fiecrui exerciiu financiar prin predarea documentelor utilizate ctre arhiva unitii, unde se aranjeaz ntr -o ordine bine stabilit, astfel nct s poat fi consultate cu uurin atunci cnd este necesar. Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative pe baza crora s-au fcut nregistrri n contabilitate se pstreaz n arhiva unitii, timp de 10 ani, cu ncepere de la data ncheierii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii i a bilanului contabil care se pstreaz timp de 50 ani. Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative se pstreaz n arhiv, de regul n forma lor original, grupate n funcie de natura operaiilor i n ordine cronologic n cadrul exerciiului financiar la care se refer, n dosare numerotate, nuruite i parafate. Aceste dosare se pstreaz n spaii special amenajate, asigurate mpotriva degradrii, distrugerii sau sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor. Documentele care privesc operaiuni de fuziune sau de lichidare a societii comerciale se arhiveaz separat. Atunci cnd este necesar, pe baza aprobrii persoanei competente, documentele se pot elibera din arhiv, n mod provizoriu, spre consultare, ntocmindu-se un proces verbal n care se menioneaz solicitantul, persoana care a dat aprobarea, scopul .a. n locul documentului astfel eliberat se depune o copie certificat de persoana mputernicit n acest scop i dovada semnat de solicitantul care a ridicat originalul. Pentru evidena documentelor arhivate se utilizeaz Registrul de eviden, n care se nscriu dosarele i documentele contabile intrate n arhiv, precum i micarea acestora n decursul timpului. Documentele al cror termen legal de pstrare a expirat, se elimin din arhiv, ntocmindu-se n acest scop un proces-verbal de ctre o comisie, sub conducerea conductorului unitii, i operndu-se aceast operaiune n Registrul de eviden.

1.5. CONTABILITATEA

CONSTITUIRII I MAJORRII CAPITALULUI SOCIAL

Constituirea capitalului social se realizeaz la nfiinarea entitii prin subscrierea acestuia n natur i/sau numerar de ctre acionari sau asociai. Ulterior, n msura n care capitalul subscris este predat sau depus de cei n cauz, el devine subscris i vrsat. Majorarea capitalului social reprezint o operaie ce are loc pe parcursul desfurrii activitii entitii, efectuat n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale existente n acest sens. Pentru organizarea contabilitii capitalului social se utilizeaz contul 101 Capital, cu subconturile 1011Capital subscris nevrsat, 1012 Capital subscris vrsat, 1015 Patrimoniul regiei i 1016 Patrimoniul public : Creditul acestor conturi ofer informaii att n cursul exerciiului, ct i la sfritul acestuia privind constituirea i majorrile de capital, n natur i/sau numerar. Totodat, prin
30

intermediul conturilor corespondente debitoare (456, 117, 104 i 106, ce se utilizeaz pentru exemple) se obin informaii corespunztoare surselor de provenien pentru operaiunile amintite, cu excepia patrimoniului public care este reglementat n mod distinct. Debitul conturilor analizate asigur informaii permanente privind diminurile de capital social, care, potrivit conturilor corespondente creditoare (456, 117, 109 i 141) i a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe modaliti efective de reducere a lui. Delimitarea sau gruparea informaiilor precizate anterior se efectueaz n registrul Cartea mare, care, printre altele, permite verificarea exactiti lor i, n consecin, utilizarea credibil pentru analize i decizii curente n cursul exerciiului, la nivelul managementului entitii i acionariatului, i pentru a fi utilizate de ctre terii interesai, dup ncheierea acestuia. Soldul contului 101 Capital este creditor i reprezint capitalul subscris vrsat sau nevrsat, dup caz. Evidena analitic se organizeaz cu ajutorul registrului acionarilor sau asociailor i asigur cunoaterea pentru fiecare dintre ei att a numrului, ct i a valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate sau numai subscrise. Conturile 1015 Patrimoniul regiei i 1016 Patrimoniul public funcioneaz similar contului 101 Capital. Exemple de nregistrri contabile privind constituirea capitalului social Conturi Nr Valoare Coninutul operaiei Document crt - lei D C 1. Subscrierea de capital pentru 130.000 lei 2. ncasarea prin banc a aportului de 52.000 lei 3. Constituirea capitalului social vrsat de 52.000 lei 4. Primirea unui utilaj subscris, de 78.000 lei 5. Constituirea capitalului social vrsat de 78.000 lei Borderou subscriere aciuni Extras de cont Nota de contabilitate Proces verbal i raport tehnic Not de contabilitate 456 5121 1011 456 130000 52000 52000 78000 78000

1011 1012 2131 456

1011 1012

n ceea ce privete majorarea capitalului social menionm c aceasta se poate realiza prin emisiunea de noi aciuni sau prin majorarea valorii nominale a celor existente, ceea ce presupune noi aporturi n numerar i/sau n natur. De asemenea, majorarea capitalului social se poate realiza prin operaiuni interne de capitalizare a rezultatului favorabil obinut de entitate, prin ncorporarea rezervelor, cu excepia celor legale, a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creane lichide i exigibile asupra entitii cu aciuni ale acesteia. Sintetiznd, majorarea de capital social poate fi efectuat fie prin subscrierea de noi aporturi n natur i/sau numerar, fie prin operaii interne din resurse aflate deja la dispoziia entitii, ambele variante presupunnd modificri n ceea ce privete prile sociale sau aciunile entitii. O prim situaie este aceea a emiterii de aciuni noi care se cumpr att de vechii acionari, ct i de alte persoane fizice sau juridice sau numai de ctre acestea din urm. n acest caz se are n vedere protecia financiar a vechilor acionari pentru faptul c valoarea de emisiune a noilor aciuni afecteaz integritatea valorii contabile a aciunilor vechi. Protecia vechilor acionari se asigur prin folosirea drepturilor prefereniale de subscriere (DS), care sunt titluri de valoare ataate aciunilor vechi i care intr n paritate odat cu acestea. Aceste drepturi se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil sau bilanier a unei aciuni nainte i dup emiterea de noi aciuni. Drepturile de subscripie sunt valori negociabile la burs. Valoarea
31

contabil, denumit i valoare bilanier, reprezint activul net contabil aferent unei aciuni, determinndu-se astfel: Val. contabil = Activ net contabil / Numrul total de aciuni ce compun capitalul, unde: Activ net contabil = Activ total - Datorii - Activ fictiv, sau: Activ net contabil = Capitaluri proprii - Activ fictiv, iar Activ fictiv = Cheltuieli de constituire + Cheltuieli cu emisiunea de aciuni + Primele privind rambursarea obligaiunilor + Activele de regularizare i asimilate. A doua situaie care vizeaz soluia ncorporrii rezervelor sau a primelor de capital constituie alte modaliti de cretere a capitalului social, care sunt denumite i operaii interne, menite s contribuie att la ntrirea capitalului, ct i la creterea credibilitii financiare a entitii fa de proprii acionari i nu numai. Creterea propriu -zis a capitalului social se realizeaz prin emisiunea de aciuni noi care se repartizeaz gratuit vechilor acionari sau prin creterea valorii nominale a vechilor aciuni, ceea ce nu modific situaia net a entitii sau totalul capitalurilor proprii. n cazul emisiunii de noi aciuni destinate vnzrii i unor noi solicitani, protecia vechilor acionari se realizeaz prin intermediul drepturilor de atribuire (DA) care se acord gratuit vechilor acionari. Aceste drepturi sunt negociabile i se determin pentru fiecare aciune ca diferen ntre valoarea contabil stabilit nainte i dup em isiunea noilor aciuni, ca n cazul DS-urilor. n cazul ncorporrii n capitalul social a beneficiului reportat din exerciiile anterioare i a beneficiului din ultimul exerciiu ncheiat, a primelor legate de capital sau a rezervelor se procedeaz la creditarea contului 1012 "Capital subscris vrsat" i debitarea conturilor: 117 "Rezultatul reportat", 104 "Prime de capital" i, respectiv, 106 Rezerve.

1.6. CONTABILITATEA

DIMINURII CAPITALULUI SOCIAL

Diminuarea de capital social constituie o operaie care se impune n mai multe situaii din activitatea entitii. n acest sens se amintesc: retragerea acionarilor sau asociailor, soluionarea pierderilor contabile nregistrate, valorificarea unor active ale entitii, dificultatea gestionrii unui capital social supradimensionat n raport cu necesitile entitii .a. Dintre acestea, n mod frecvent ntlnite n activitatea practic, menionm acoperirea pierderilor contabile, precum i restituirile efectuate ctre acionari sau asociai. Indiferent de situaia ce impune diminuarea de capital social, operaia propriu-zis trebuie efectuat potrivit reglementrilor n domeniu. Astfel, modalitile concrete ce pot fi adoptate vizeaz micorarea numrului de aciuni sau pri sociale, reducerea valorii nominale a acestora, precum i rscumprarea i anularea propriilor aciuni. Totodat, se pot avea n vedere, atunci cnd reducerea nu este motivat de acoperirea unor pierderi, i operaiunile ce privesc scutirea total sau parial a asociailor de vrsmintele datorate, restituirea ctre acionari a unei cote pri din aporturi, proporional cu reducerea capitalului social i calculat n mod egal pentru fiecare aciune sau parte social etc. Reducerea efectiv a capitalului social se efectueaz i poate fi nregistrat n contabilitate numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei, hotrre care trebuie s respecte minimul de capital social fixat prin lege, inclusiv celelalte reglementri n domeniu. n ceea ce privete acoperirea pierderii contabile provenite din exerciiile anterioare sau din cel recent ncheiat se reine faptul c reducerea capitalului social al entitii se face cu un anumit procent, ns suma absolut a diminurii, de regul, nu este egal cu pierderea ce trebuie soluionat, putnd s apar diferene n plus sau n minus, dup cum pierderea este mai mare i, respectiv, mai mic dect capitalul social disponibilizat. Asemenea diferene se soluioneaz prin diminuarea sau majorarea, dup caz, a rezervelor.

32

Exemple de nregistrri contabile privind diminuarea capitalului social 1. Se presupune c entitatea dispune de un capital social de 150.000 lei, divizat n 30.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, iar pierderea reportat ce trebuie soluionat este de 31.500 lei. Reducerea capitalului social, prin diminuarea valorii nominale a aciunilor, se face cu 20%, deci cu 30.000 lei, rezultnd o diferen neacoperit de 1.500 lei. Valoarea nominal a unei aciuni se diminueaz cu 20%, de la 5 lei la 4 lei, iar cele 30.000 aciuni vechi se schimb integral cu 30.000 aciuni a 4 lei/aciune. nregistrarea contabil a operaiunii de acoperire a pierderii se prezint astfel: % = 1171 31500 lei 1012 30000 lei 1068 1500 lei n situaia n care diferena este n minus, deci pierderea reportat este mai mic dect capitalul disponibilizat, contul 1068 "Alte rezerve" se crediteaz. 2. Diminuarea capitalului social prin rambursarea efectiv ctre acionari sau asociai const n aceea c fiecare dintre ei primete n numerar sau prin virament, dup caz, o sum proporional cu numrul de aciuni pe care le deine. Aceast operaie se nregistreaz n contabilitate prin intermediul conturilor privind capitalul social, disponibilul din cas sau de la banc i de decontare cu asociaii referitor la capital, aa cum reiese din exemplul urmtor. Entitatea dispune de un capital social de 200.000 lei, divizat n 40.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, valoare care se reduce cu 20%, devenind 4 lei, deci o diminuare total de 40.000 lei (40.000 aciuni x 1 leu/aciune). Aciunile vechi se schimb cu cele noi i fiecare acionar primete cte 1 leu pentru fiecare aciune pe care o deine. n contabilitate se nregistreaz urmtoarele operaii: a. Rambursarea sau plata se efectueaz n funcie de solicitrile acionarilor prin banc (card sau cont la firm) 30.000 lei i prin casierie 10.000 lei: 456 = % 40000 lei 5121 30000 lei 5311 10000 lei a. Diminuarea capitalului social: 1012 = 456 40000 lei nregistrrile contabile privind reducerea numrului de aciuni ca urmare a diminurii capitalului social sunt identice cu cele de mai sus, iar reducerea propriu-zis a lor se face n funcie de paritatea diminurii valorii nominale. 3. Referitor la rscumprarea unor aciuni n vederea anulrii se precizeaz faptul c se efectueaz, de regul, la o valoare diferit de cea nominal, mai mare sau mai mic, n funcie de conjunctura de la burs. n asemenea situaii se folosesc att conturile privind aciunile proprii i cele de disponibil i de capital social, ct i cele referitoare la ctigurile i pierderile generate de operaii de aceast natur (141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii i respectiv 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii), pentru nregistrarea diferenelor de pre n plus sau n minus, atunci cnd valoarea de rscumprare este mai mic sau mai mare dect cea nominal, aa cum se exemplific n continuare. Se presupune c se rscumpr 1.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, deci n total 5.000 lei, la un pre de rscumprare unitar de 6 lei i o valoare total de 6.000 lei, iar n cont abilitate se nregistreaz: a. Rscumprarea aciunilor proprii prin intermediul contului de la banc: 109 = 512 6000 lei b. Anularea aciunilor rscumprate: % = 109 6000 lei 1012 5000 lei 149 1000 lei
33

n cazul n care preul de rscumprare este inferior valorii nominale, diferena n cauz se nregistreaz n creditul contului 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii". n acest context se menioneaz i faptul c acelai tratament contabil este aplicabil i diferenelor de pre rezultate n cazul aciunilor proprii rscumprate i vndute ulterior salariailor aceleiai entiti sau terilor. n cazul reducerii capitalului social prin scutirea asociailor de vrsmintele datorate se debiteaz contul 1011 Capital subscris nevrsat prin creditul contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul. La rndul su, operaia privind restituirea ctre acionari sau asociai a unei cote-pri din aporturi se reflect n contabilitate n mod obinuit, ca n cazul retragerii acestora din entitate, creditndu-se conturile corespunztoare modalitilor propriu-zise de restituire (de trezorerie, stocuri .a.), prin debitul contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul, dup care acest ultim cont se crediteaz prin coresponden cu debitul contului 1012 Capital subscris vrsat.

1.7. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE NEAMORTIZABILE

n aceast categorie de imobilizri se includ numai terenurile propriu-zise, fr amenajri, care se reflect n contabilitate utilizndu-se contul sintetic 2111 "Terenuri". Debitul contului reflect informaii ce privesc valoarea terenurilor achiziionate i a celor primite ca aport la capital sau cu titlu gratuit, primite prin subvenii pentru investiii, ori n regim de leasing, prin coresponden cu creditul conturilor specifice acestor modaliti de intrare n patrimoniu (404, 456, 4751 4753, 167). De asemenea, n debit nregistreaz creterea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor, creditndu-se contul 105 "Rezerve din reevaluare". Creditul contului 2111 "Terenuri" furnizeaz informaii cu privire la valoarea terenurilor care se cedeaz, a celor retrase de la capital, aferente decontrilor cu acionarii sau asociaii, precum i terenurile care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi, prin coresponden cu debitul conturilor care indic modalitatea de ieire (6583, 456, 261, 263 i 265). Concomitent se mai debiteaz acest ultim cont prin creditul contului 1068 "Alte rezerve" pentru diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea terenurilor. De asemenea, se oglindete diminuarea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor, prin debitul contului 105 "Rezerve din reevaluare", atunci cnd anterior s-au nregistrat diferene de aceast natur n plus .a. Evidena analitic se poate organiza pe grupe de terenuri, delimitate n funcie de destinaia pe care o au i anume: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i alte terenuri, iar operaia de evaluare se efectueaz avndu-se n vedere, printre altele, clasele de calitate, suprafaa i amplasarea terenurilor, la costul de achiziie sau la valoarea just aferent aportului n natur.

1.8. CONTABILITATEA

IMOBILIZRILOR CORPORALE AMORTIZABILE

Conturile sintetice utilizate pentru reflectarea n contabilitate a imobilizrilor corporale (2112, 212, 2131, 2132, 2133, 2134 i 214) asigur evidena existenei i micrii categoriilor de imobilizri corporale amintite, delimitndu-se n aceste categorii fiecare obiect individual i orice complex de obiecte ce se utilizeaz ca atare n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru a fi folosit n scopuri administrative i care genereaz beneficii economice viitoare, are valoarea de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre de Guvern, care ncepnd cu luna februarie 2007 este de 1.800 lei i o durat normal de utilizare de peste un an.
34

Debitul conturilor la care ne referim reflect informaii privitoare la intrrile n patrimoniu sub forma achiziionrilor, realizrilor din producie proprie, primirilor cu titlu gratuit, ca aport la capital .a., prin creditul conturilor care se utilizeaz pentru urmrirea acestor elemente (404, 223, 224, 451, 453, 722, 231, 4753 i 456). Creditul conturilor analizate asigur baza de informaii privind ieirile de imobilizri corporale ca urmare a vnzrii, scoaterii din funciune sau retragerii din capital, activele corporale care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi (281, 6583, 456, 261, 263 i 265). Evidena analitic a imobilizrilor corporale amortizabile se organizeaz n mod distinct pentru fiecare obiect sau complex de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile sale i care ndeplinete n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. n acest scop se folosesc, n funcie de opiunea unitii, "Registrul numerelor de inventar" i "Fia mijl ocului fix" sau "Registrul pentru evidena mijloacelor fixe", referitor la care se menioneaz c este recomandat n mod deosebit pentru entitile cu un numr redus de imobilizri corporale. Se reine, de asemenea, faptul c se utilizeaz dou conturi analitice specifice denumite: "Imobilizri corporale cu valoare inferioar celei minime legale" sau Imobilizri corporale de natura obiectelor de inventar i "Amortizarea imobilizrilor corporale cu valoare inferioar celei minime legale" sau Amortizarea imobilizrilor corporale de natura obiectelor de inventar, conturi asupra crora se va reveni cu ocazia prezentrii operaiilor corespunztoare ieirilor din patrimoniu. Evidena analitic, mpreun cu cea operativ, care este organizat cu ajutorul "Listei de inventariere i evidena imobilizrilor corporale", asigur urmrirea att a existenei i micrii acestor bunuri pe categorii i pe locuri de folosin (subuniti, secii, laboratoare, compartimente organizatorice funcionale .a.) i n cadrul acestora pe obiecte de eviden, ct i cunoaterea gradului de depreciere. Amortizarea imobilizrilor corporale se efectueaz n funcie de cotele de amortizare legale, ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare n patrimoniu sau de eviden, folosindu-se documentul denumit "plan de amortizare". n legtur cu amenajrile de terenuri se menioneaz c reprezint investiii care se concretizeaz n racordri la sistemul de alimentare cu energie, mprejmuiri, lucrri de acces etc., care se amortizeaz ntr-o perioad de 10 ani, n regim liniar. Exemple de nregistrri contabile privind amenajrile de terenuri Se efectueaz, pe cont propriu, amenajarea unui teren, stabilindu-se c valoarea acestei investiii este de 18.000 lei, termenul de amortizare (folosire) este de 10 ani, perioad de timp ct se apreciaz c servete scopului pentru care a fost efectuat. Dup expirarea perioadei de 3 ani se cedeaz amenajarea nregistrat anterior i, implicit, terenul asupra cruia s -a efectuat investiia, la nivelul preului de vnzare de 18.000 lei, plus TVA 24%. Conturi Valoar Nr. Coninutul operaiei Document e D C crt. - lei 1. Terminarea i recepionarea amenajrii Proces-verbal de 2112 722 18.000 realizate, n valoare de 18.000 lei recepie 2. Amortizarea aferent primilor 3 ani de Not de contabilitate 6811 2811 5.400 utilizare, de 5.400 lei Plan de amortizare 3. Vnzarea amenajrii, la preul de Factur (emis) 461 18.600 % 15.000 lei, cu TVA de 24% 7583 15.000 3.600 4427 4. Scderea din eviden a amenajrii Not de contabilitate % 2112 18.000 cedate Factur (emis) 2811 5.400 6583 12.600
35

1.9. CONTABILITATEA

OPERAIILOR PRIVIND INTRAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE AMORTIZABILE

Complexitatea operaiilor de intrare n patrimoniu a imobilizrilor corporale amortizabile implic tratamente contabile distincte pentru fiecare modalitate n parte, astfel nct informaia furnizat de contabilitate s permit identificarea acestor ci de provenien a activelor. Din aceast perspectiv, se prezint, n continuare, exemple de nregistrri contabile privind operaiile frecvente de intrare a imobilizrilor corporale amortizabile. Exemple de nregistrri contabile privind intrarea imobilizrilor corporale amortizabile Conturi Nr. Valoare Coninutul operaiei Document D C crt. - lei 1. Se primete aportul n natur (un strung) Proces-verbal de 2131 456 23.200 la valoare just de 23.200 lei predare-primire 2. Achiziionarea unui complex comercial Factur % 404 91.760 la preul negociat de 74.000 lei, TVA Proces-verbal de 212 74.000 24% recepie 4426 17.760 3. Achiziionarea unui autocamion n Factur % 404 99.200 valoare de 80.000 lei, cu TVA de 24% Proces-verbal de 2133 80.000 recepie 4426 19.200 4. Recepia unui utilaj, care la finele lunii Factur 213 223 12.000 anterioare a fost n curs de aprovizionare, Proces-verbal de n valoare de 12.000 lei recepie 5. Obinerea unui aparat de msurare, din Proces-verbal de 2132 722 26.000 producie proprie, la costul de 26.000 lei recepie 6a. 6b. 6c. 7a. 7b. 8a. 8b. 8c. Primirea cu titlu gratuit a unui autoturism, la valoare just de 24.300 lei Amortizarea lunar a autoturismului Diminuarea sursei de obinere a autoturismului corespunztor amortizrii nregistrate Consumul unor accesorii, de 8.185 lei, pentru modernizarea unei instalaii Recepionarea unei lucrri de investiii efectuate n regie Acordarea unui avans, de 5.000 lei, pentru procurarea de imobilizri Achiziia de imobilizri corporale cu plata n rate (valoarea imobilizrii 50.000, dobnda 4.000) Decontarea unei rate de 2.500 lei, a dobnzii de 200 lei, cu TVA 24% Proces-verbal de predare-primire Not de contab. Plan de amortiz. Nota de contabilitate Bon de consum Proces-verbal de recepie Factur Ordin de plat Extras de cont Factur Proces-verbal de recepie Ordin de plat Extras de cont 2133 4753 6811 2813 4753 7582 602 2131 404 302 722 5121 sau 5311 404 24.300 470 470 8.185 8.185 5.000 66.960 54.000 12.960 3.348

% 232 4426 404 5121

1.10. CONTABILITATEA

OPERAIILOR PRIVIND IEIREA IMOBILIZRILOR CORPORALE AMORTIZABILE

Fiind destinate, n principal, utilizrii productive n cadrul activitilor desfurate de entiti, imobilizrile corporale amortizabile se exploateaz pn la expirarea duratei de via util, astfel nct cea mai frecvent modalitate de ieire o reprezint casarea. Totui, n funcie de necesitile entitilor i de deciziile managerilor privind investirile i dezinvestirile, se ntlnesc i alte modaliti de ieire din patrimoniu a imobilizrilor, regrupate sub denumirea generic de
36

cedare (vnzri, aporturi n natur la capitalul altor firme, donaii etc.). n continuare, se exemplific, din punct de vedere contabil, principalele categorii de operaii de ieire din patrimoniu a imobilizrilor corporale amortizabile. Exemple de nregistrri contabile privind ieirea imobilizrilor corporale amortizabile Conturi Nr. Valoare Coninutul operaiei Document D C crt. - lei 1. Restituirea aportului n natur, Proces-verbal de 456 2131 18.060 reprezentat de un utilaj nefolosit, n predare-primire valoare de 18.060 lei 2a. Vnzarea unui autoturism la preul Factur 461 % 22.072 17.800 lei, cu TVA de 24% 7583 17.800 4427 4.272 2b. Scderea din eviden a imobilizrii Factur % 2133 18.700 corporale vndute, de 18.700 lei, cu 2813 1.400 amortizare de 1.400 lei 6583 17.300 3a. Scderea din eviden a unui activ Proces-verbal de 2813 2131 24.200 corporal casat, de 24.200 lei scoatere din funciune 3b. Recuperarea pieselor de schimb din Proces verbal de 3024 7588 1.500 casare, n sum de 1.500 scoatere din funciune 3c. Cheltuielile de casare a activului Factur % 401 1.612 facturate de teri 628 1.300 4426 312 4a. Cheltuieli de casare reprezentnd Stat de salarii 641 421 1.200 salarii n sum de 1.200 lei 4b. CAS angajator 20,8% Stat de salarii 6451 4311 250 4c. CASS angajator 5,2% Stat de salarii 6453 4313 62 4d. omaj angajator 0,5% Stat de salarii 6452 4371 6 4e. Contribuia pentru concedii i Stat de salarii 6451 4311 10 indemnizaii 0,85% 4f. Contribuia unitii pentru fondul de Stat de salarii 6456 4373 3 garantare a creanelor salariale 0,25% 4g. Materiale de natura obiectelor de Proces-verbal de 303 7588 1.500 inventar, 1.500 lei, recuperate din scoatere din funciune casare 4h. Scderea din eviden a activului Proces-verbal de % 2132 22.800 corporal casat, de 22.800 lei, cu scoatere din funciune 281 12.500 amortizare de 12.500 lei 6583 10.300 5. Se scade din eviden un mijloc de Proces-verbal de % 2133 25.000 transport avariat din calamiti, de scoatere din funciune 281 14.500 25.000 lei i amortizare de 14.500 lei Acte privind 671 10.500 calamitatea 6a. Scderea din eviden a activului Proces-verbal de % 2131 19.000 corporal lips la inventariere, de 19.000 inventariere 281 300 lei, cu amortizare de 300 lei 6583 18.700 6b. Imputarea salariatului vinovat a valorii Decizie de imputare 4282 % 23.188 nete a lipsei la inventariere (op. 6a), 7588 18.700 plus TVA 24% 4427 4.488 7a. Se pred unui ter, cu titlu gratuit, un Proces-verbal de 6582 2131 23.000 activ, de 23.000 lei predare-primire 7b. TVA de 24% aferent activului cedat Not de contabilitate 635 4427 5.520 cu titlu gratuit

37

1.11. CONTABILITATEA PRODUSELOR

Organizarea contabilitii stocurilor de produse se realizeaz utiliznd conturile: 341 Semifabricate, 345Produse finite, 346Produse reziduale i 348 Diferene de pre la produse. Debitul acestor conturi (cu excepia contului 348) reflect informaii ce privesc intrarea stocurilor de produse n gestiunea entitii. De asemenea, prin intermediul conturilor corespondente creditoare (711, 354 i 401, ce se utilizeaz pentru exemple) sunt furnizate informaii despre sursele de proveniena ale produselor. Creditul conturilor analizate oglindete n permanen informaii cu privire la ieirile stocurilor de produse din gestiune, care, prin prisma conturilor corespondente creditoare (711, 303, 354, 371, 421, 371, 6582 i 623) i a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe destinaii. Informaiile precizate anterior sunt grupate in registrul Cartea mare, care faciliteaz verificarea exactitii lor i, n consecin, ele pot fi utilizate credibil pentru analize i decizii curente n cursul exerciiului, la nivelul compartimentului programare producie (urmrirea realizrii bugetului de producie), la nivelul compartimentului postcalcul (urmrirea realizrii bugetului costului de producie), la nivelul compartimentului organizarea produciei i a muncii i CTC (urmrirea respectrii disciplinei n producie i n munc, prin prisma valorii rebuturilor i deeurilor obinute). Conturile de produse pot avea solduri finale debitoare, care reprezint preul de nregistrare total aferent produselor existente n stoc. Suma soldurilor finale debitoare, rectificat n plus sau n minus, dup caz, cu diferenele de pre aferente produselor i existente ca sold la contul cu aceeai denumire i simbolul 348 i, totodat, diminuat cu soldul final creditor al contului 394 Ajustri pentru deprecierea produselor se nscrie n activul bilanului n grupa A Active circulante, n prima subgrup a acesteia, denumit Stocuri . Contul 348 Diferene de pre la produse, spre deosebire de celelalte trei conturi privind produsele, se utilizeaz numai n cazul n care preul de eviden aferent produselor este cel prestabilit sau standard. Este rectificativ, cu funcia contabil de activ-pasiv sau bifuncional, i asigur nregistrarea diferenelor ntre preul prestabilit i costul de producie, ambele aferente produselor care se obin n cadrul entitii. Coninutul i funcionalitatea acestui cont sunt similare cu cele privind contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, reinndu-se urmtoarele particulariti: debitarea i creditarea se efectueaz numai prin coresponden cu contul 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse; soldul poate fi debitor sau creditor, reprezentnd diferenele de pre n plus (nefavorabile) i, respectiv, n minus (favorabile) aferente produselor existente n stoc. Organizarea contabilitii produselor ocazioneaz, de asemenea, utilizarea contului 394 Ajustri pentru deprecierea produselor, al crui credit ofer informaii cu privire la diferena de valoare n minus, stabilit cu prilejul inventarierii anuale, ntre valoarea de utilitate (mai mic) i costul de producie, prin coresponden cu debitul contului 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante. Debitul contului 394 oglindete informaii ce privesc reluarea la venituri a sumelor nregistrate anterior in creditul contului, n exerciiile urmtoare, atunci cnd se constat ca deprecierea nu se produce sau este inferioara celei preconizate, precum i n cazul n care produsele pentru care s-a constituit ajustarea au ieit din patrimoniu, creditndu-se contul 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante. Organizarea contabilitii produselor se poate realiza prin adoptarea metodei inventarului permanent sau a celui intermitent i, totodat, prin utilizarea uneia din cele trei metode de eviden analitic prezentate anterior i anume: metoda operativ-contabil (pe solduri), metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i metoda global-valoric.
38

Exemple de nregistrri privind evidena semifabricatele i produsele finite n varianta metodei inventarului permanent i a preului standard (prestabilit) Conturi Nr. Coninutul operaiei Valoare Document crt. -leiD C 1. Obinerea de semifabricate i produse finite evaluate la pre standard de 50.000 lei, respectiv, 25.000 lei nregistrarea dif. de pre nefav. de 1.000 lei, stabilite la sf. lunii pentru semifabricate nregistrarea dif. de pre fav. de 2.000 lei, stabilite la sf. lunii pentru produse finite Vnzarea de produse finite i semifabricate la pre de vnzare de 40.000 lei i respectiv, 20.000 lei, cu TVA 24% Descrcarea gestiunii pentru produsele finite vndute la pre standard 30.000 lei Repartizarea diferenelor de pre favorabile de 1.000 lei pentru produsele finite vndute, pe baz de coeficient mediu Desc. gest. pentru semif. vndute la pre standard 15.000 lei, cu dif. de pre nefav. de 600 lei, stab. pe baz de coef. mediu Bon de predare % 341 345 711 75.000 25.000 50.000 1.000 2.000 74.400 40.000 20.000 14.400 30.000 1.000

2. 3. 4.

Not de contabilitate 348 Not de contabilitate 711 Factur 4111

711 348 % 701 702 4427 345 711

5. 6.

Not de contabilitate 711 Not de contabilitate 348

7.

Not de contabilitate 711

% 341 348 % 341 348 345

15.600 15.000 600 4.300 4.000 300 2.000

8.

Consumul propriu de semif. la pre standard de Fi limit de 4.000 lei, cu dif. de pre nef. de 300 lei, stab.pe consum i not de baz de coef. mediu contabilitate Reinerea de produse finite pentru a fi utilizate Bon de transfer n cadrul entitii la pre de nregistrare total de 2.000 lei Aviz de nsoire Aviz de nsoire Factur

711

9.

303

10. Darea semifabricatelor spre prelucrare la teri, la pre standard de 1.500 lei 11. ncorporarea semif. de 1500 lei, n valoarea prod. finite obinute din prelucrare la teri 12. Contabilizarea tarifului de 100 lei, cu TVA 24%, facturat de ctre teri 13. Folosirea de prod. finite pentru protocol, la pre standard de 500 lei, dif. de pre nefav. de 50 lei, stab. pe baz de coef. mediu

354 345 % 345 4426

341 354 401

1.500 1.500 1.240 1.000 240 550 500 50 330 300 30 79,20

Not de contabilitate 623

% 345 348 % 345 348 4427

14. Pred. cu titlu gratuit de prod. finite la pre Proc. verb. de pred.- 6582 standard de 300 lei, cu dif. de pre nefav. de 30 primire i not de lei, stab. pe baz de coef. mediu contab. 15. nregistrarea TVA colectat de 62,70 lei aferent produselor finite de la op.14
39

Not de contabilitate 635

Nr. crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi 371 % 345 378 4428 421

Valoare -lei161.200 100.000 30.000 31.200 10.000

16. Transferarea de produse finite la pre de Bon de transfer i nregistrare de 100.000 lei, pentru a fi vndute NRCD n magazinele proprii, adaos comercial 30%, TVA neexigibil 24% 17. Crearea obligaiei fat de angajaii proprii pentru produsele finite acordate acestora, la pre de nregistrare de 10.000 lei

Not de contabilitate 641 i stat de plat

18. nreg. TVA colectat de 2.400 lei pentru prod. Not de contabilitate 635 finite acordate angajailor proprii 19. Acordarea produselor finite in valoare de 10.000 lei propriilor angajai 20. Desc. gest. pentru prod. finite n valoare de 10.000 lei acordate salariailor proprii Not de contabilitate 421 Not de contabilitate 711

4427 701 345 % 444 4312 4372 4314

2.400 10.000 10.000 2.902 1.352 950 50 550

21. nregistrarea reinerilor din valoarea produselor Not de contabilitate 421 acordate angajailor: impozit 1.352 lei, contrib. i stat de plat la asigurri sociale 950 lei, contrib. la fondul de omaj 50 lei, contrib. la asigurri de sntate 550 lei

n ceea ce privete obinerea produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deeuri) folosite pentru consumul propriu sau vndute terilor se menioneaz c ocazioneaz nregistrri similare cu cele privind semifabricatele, cu precizarea c se folosesc conturile specifice acestei categorii de active circulante materiale, cum sunt: 346 Produse reziduale i 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale, dar nu se folosete contul 348. Exemple de nregistrri privind evidenta produselor reziduale Conturi Nr. Valoare Coninutul operaiei Document crt. -leiD C 1. 2. Obinerea de produse reziduale la pre de nregistrare 10.000 lei Vnzarea de produse reziduale la pre de vnzare de 8.000 lei, cu TVA 24% Trecerea deeurilor la pre de nregistrare de 2.000 lei in categoria mat. consumabile Bon de predare Factur 346 4111 711 % 703 4427 346 346 346 10.000 9.920 8.000 1.920 2.000 6.000 1.500

3. 4. 5.

Bon de predare

3028

Desc. gestiunii pentru prod. reziduale vndute, Not de contabilitate 711 la pre de nregistrare de 6.000 lei Trecerea n consum a rebuturilor remaniabile n vederea nlturrii defectelor, la pre de nreg. de 1.500 lei Not de contabilitate 711

Operaiile economice privind plusurile i minusurile constatate cu prilejul inventarierii activelor circulante materiale analizate anterior (semifabricate, produse finite i produse reziduale) se reflect n contabilitate avndu-se n vedere urmtoarele aspecte:
40

 plusurile i minusurile de natur neimputabil i provenite de la produsele obinute din producie proprie, inclusiv diferenele de pre aferente, se nregistreaz numai prin coresponden cu creditul i, respectiv, debitul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse, ncrcndu-se sau sczndu-se, dup caz, gestiunea entitii; pierderile din calamiti se nregistreaz n creditul conturilor de produse, prin coresponden cu debitul contului 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare. Prin intermediul acestui ultim cont se reflect n contabilitate i diferenele de pre aferente, prin creditare sau debitare, dup cum sunt nefavorabile (n plus) i, respectiv, favorabile (n minus); - lipsurile imputabile, provenite din vina unor salariai sau a terilor, se oglindesc n contabilitate n mod similar cu aceleai operaii constatate la celelalte categorii de active circulante materiale, n sensul c se scade gestiunea ca n cazul minusurilor neimputabile, dup care se efectueaz imputarea propriu-zis, debitndu-se contul 4282 Alte creane n legtur cu personalul, prin creditul conturilor 7588 Alte venituri din exploatare, pentru valoarea de imputare, i 4427 TVA colectat, pentru acest impozit aferent valorii imputate; - lipsurile nesoluionate, n momentul n care sunt constatate, se nregistreaz n mod obinuit, utilizndu-se contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare, ca n situaia altor active circulante materiale. Exemple de nregistrri privind diferenele constatate la inventarierea produselor Conturi Nr. Valoare Coninutul operaiei Documentul crt. -leiD C 1. 2. Plusuri la inventar de produse finite la pre de nregistrare 2.000 lei Proces verbal de 345 inventariere 711 % 341 348 345 671 % 341 348 % 7588 4427 345 473 473 2.000 1.100 1.000 100 500 50 440 400 40 505,60 400,00 105,60 600 60 540

Lipsuri neimputabile de semifabricate constatate la Proces verbal de 711 inventariere, la pre standard 1.000 lei, cu diferene inventariere n plus 100 lei Distrugeri de produse finite de ctre calamiti naturale la pre standard 500 lei Repartizarea diferenelor de pre favorabile de 50 lei, pentru produsele finite de la op.3 Scderea din gestiune a semif. constatate lipsa la inventariere, la pre standard 400 lei, cu diferene de pre nefav. de 40 lei Imputarea semifabricatelor de la operaia 5 gestionarului, cu TVA colectat 24% Lipsuri la invent. de prod. finite care nu pot fi soluionate, la pre standard 600 lei Repartizarea diferenelor de pre favorabile de 60 lei pentru produsele finite de la op. 7 Proces verbal de 671 inventariere Not de contabilitate 348

3. 4. 5.

Proces verbal de 711 inventariere Decizie de imputare 4282

6.

7. 8. 9.

Proces verbal de 473 inventariere Not de contabilitate 348 711

Soluionarea ulterioar a lipsurilor de la operaia 7, Not de ca fiind neimputabile contabilitate

41

1.12. ORGANIZAREA CONTABILITII SINTETICE A MRFURILOR

Contabilitatea circulaiei mrfurilor att en gros, ct i en detail se organizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I: 371Mrfuri, 378 Diferene de pre la mrfuri i 397Ajustri pentru deprecierea mrfurilor Ca i n cazul celorlalte conturi de stocuri, contabilitatea sintetic a mrfurilor la entitile cu amnuntul se organizeaz prin folosirea inventarului permanent sau intermitent. Debitul contului 371 Mrfuri furnizeaz informaii, n tot cursul exerciiului, privind valoarea mrfurilor intrate n gestiunile entitii, iar prin intermediul conturilor corespondente creditoare, care se vor folosi n exemplificrile ulterioare (401, 408, 446, 327, 542, 456, 357, 481, 482, 451, 453, 301, 302, 303, 361, 381, 345, 607, 758) se obin informaii distincte pe surse de provenien sau modaliti de intrare. n cazul n care evidena mrfurilor se ine la pre de vnzare cu amnuntul, n debitul contului analizat sunt nscrise informaii privind valoarea adaosului comercial i, respectiv, TVA neexigibil aferent mrfurilor intrate n gestiune (378, 4428). Se impune a fi precizat faptul c, n situaia unor elemente ale stocurilor care au fost achiziionate pentru necesiti proprii i care, ulterior, i schimb destinaia, deoarece devin disponibile, ele se nregistreaz numai scriptic n debitul contului de mrfuri (371) fr s ocazioneze aspecte specifice privind evaluarea i preurile de nregistrare n contabilitate. Strns legat de cele prezentate anterior, se reine faptul c se impune, atunci cnd este cazul, transferarea diferenelor de pre aferente n creditul sau debitul contului 378 Diferene de pre la mrfuri, dup cum sunt favorabile i, respectiv, nefavorabile, prin coresponden cu debitul sau creditul conturilor de diferene corespunztoare activelor circulante materiale n cauz (308, 388 .a.). Aceast modalitate de soluionare contabil asigur majorarea, pe de o parte, a cheltuielilor i, implicit, a costului de producie numai cu ceea ce se consum efectiv pentru obinerea produselor finite, iar pe de alt parte a cheltuielilor privind mrfurile cu sumele ce privesc vnzarea celorlalte elemente de active circulante materiale. Creditul contului 371 Mrfuri ofer utilizatorilor informaii privind valoarea mrfurilor ieite din gestiunea entitii, ce corespund modalitilor de ieire, ca urmare a vnzrii, lipsurilor la inventar, trimise la teri, livrate unitilor sau subunitilor, donaiilor sau pierderile din calamiti, potrivit conturilor corespondente debitoare (607, 357, 481, 482, 658, 671). Totodat, prin intermediul conturilor corespondente debitoare (378 i 4428) se identific informaii ce privesc adaosul comercial i, respectiv, TVA neexigibil aferent mrfurilor ieite din gestiune, n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul. Soldul contului 371 Mrfuri poate fi debitor, reprezentnd preul de nregistrare (costul efectiv de achiziie, preul prestabilit sau preul de vnzare cu amnuntul sau en gros) aferent mrfurilor existente n patrimoniu la sfritul perioadei de gestiune. Pentru a fi valorificate n procesul decizional de ctre managementul entitii, informaiile contabile privind mrfurile sunt sintetizate n situaiile financiare, periodice de raportare, concret n bilanul contabil (n activ, n subgrupa privind stocurile), la valoarea contabil net, fapt pentru care se impun anumite operaii de corectare a soldului contului 371 Mrfuri, n funcie de preul de nregistrare utilizat pentru evaluare, aa cum se prezint n continuare. a. n cazul utilizrii costului efectiv de achiziie: Preul de nregistrare + Valoarea net = Cheltuielile de transport-aprovizionare Ajustri pentru depreciere unde: cheltuielile de transport-aprovizionare reprezint soldul debitor al contului analitic deschis, n acest scop, n cadrul contului 371 Mrfuri; ajustrile pentru depreciere sunt reprezentate de soldul creditor al contului 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor.
42

b. n situaia folosirii preului prestabilit (standard): Preul de nregistrare Valoarea net = Diferenele de pre la mrfuri Ajustrile pentru depreciere unde: diferenele de pre, n plus sau n minus, la mrfuri sunt stabilite sub forma soldului debitor i, respectiv, creditor la contul cu aceeai denumire i simbolul 378. c. Atunci cnd se utilizeaz preul cu amnuntul sau en gros, inclusiv TVA: Preul de nregistrare Adaosul comercial + Valoarea net = Cheltuielile de transport-aprovizionare TVA neexigibil Ajustri pentru depreciere unde: adaosul comercial reprezint soldul creditor al contului 378 Diferene de pre la mrfuri sau 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial, dup caz; cheltuielile de transport-aprovizionare sunt reflectate n debitul contului 371 Mrfuri mpreun cu preul facturat de furnizor sau sunt reprezentate de soldul debitor al contului analitic 378.01 Diferene de pre la mrfuri privind cheltuielile de transport-aprovizionare, dup caz; TVA neexigibil se refer la soldul creditor al contului cu aceeai denumire i simbolul 4428. n cazul n care preul de nregistrare este cel de vnzare en gros sau cu amnuntul, ambele fr TVA, se reine c, n comparaie cu varianta utilizrii preului cu amnuntul sau en gros inclusiv TVA (lit. c), aceast tax nu se ia n calcul cu prilejul determinrii valorii contabile nete. n cadrul entitilor cu amnuntul, evidena analitic a mrfurilor (contul 371 Mrfuri) este necesar s se organizeze global valoric pe locaii de desfacere en detail i la nivelul depozitelor sau gestiunilor de vnzare en gros, iar pentru acestea din urm s fie condus, n plus, evidena cantitativ-valoric pe feluri sau articole de mrfuri. Modalitile diferite de evaluare a mrfurilor, la intrarea i, respectiv, ieirea din patrimoniu, precum i practicarea adaosului comercial, impun utilizarea, n contabilitatea curent a contului 378 Diferene de pre la mrfuri. Contul 378 Diferene de pre la mrfuri, dup coninutul economic este un cont rectificativ (de corectare a valorii mrfurilor), iar din punct de vedere al funciei contabile este bifuncional. Aa cum se reine din cele menionate anterior, caracterul de cont bifuncional al contului analizat este dat de rolul i corespondenele diferite ale celor dou conturi analitice deschise n cadrul acestuia, aa cum se prezint n continuare. Contul analitic 378.01 Diferene de pre la mrfuri are rol de rectificare a valorii mrfurilor i funcie contabil de activ. Cu ajutorul acestui cont se pot nregistra dou categorii de operaii: - diferenele de pre propriu-zise, cnd evidena mrfurilor se organizeaz la preul standard (prestabilit); - cheltuielile de transport-aprovizionare ocazionate n procesul de cumprare a mrfurilor. n debitul acestui cont sunt nscrise informaii reprezentnd, dup caz, n funcie de scopul utilizat, fie diferenele de pre, fie cheltuielile de transport, ncrcare, descrcare, facturate att de furnizorii de mrfuri, inclusiv pierderile normale pe timpul transportului (suportate de beneficiar), ct i de entitile de profil, taxele vamale, diferite comisioane .a. pe care le ocazioneaz mrfurile ce se achiziioneaz de la teri, n coresponden cu creditul conturilor corespunztoare modalitilor de realizare a lor (401, 542, 446).
43

n creditul contului analizat se identific informaii privind fie diferenele de pre repartizate, fie cheltuielile de transport - aprovizionare ca fiind aferente mrfurilor ieite din patrimoniu, potrivit modalitilor de ieire a acestora, aa cum rezult din conturile corespondente debitoare (607 Cheltuieli privind mrfurile, pentru vnzri i lipsuri n gestiune, 6582 Donaii acordate i 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, respectiv, n cazul lipsurilor neimputabile, donaiilor, i pierderilor din calamiti .a). Trebuie menionat c informaiile nscrise n creditul contului analitic analizat se obin pe baza unui coeficient mediu, ce se calculeaz, n mod obinuit, cu sumele cumulate de la nceputul anului. Soldul contului analitic, prezentat anterior, este debitor i reprezint, fie diferenele de pre, fie cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei de gestiune. Contul analitic 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial, aa cum i spune i denumirea, ine evidena adaosului comercial (marja comerciantului) aferent mrfurilor din entitile comerciale. Dup coninutul economic, este un cont rectificativ, iar din punct de vedere al funciei contabile este de pasiv. Creditul acestui cont constituie baza de informaii privind adaosul comercial aferent mrfurilor intrate n patrimoniu, informaii ce servesc la formarea preului de vnzare cu amnuntul sau en gros, avnd o singur coresponden, indiferent de modalitatea de intrare a mrfurilor, cu debitul contului 371 Mrfuri. Debitul contului analitic analizat oglindete informaii referitoare la adaosul comercial corespunztor valorii mrfurilor ieite din patrimoniu, pe diferite ci, n coresponden cu creditul contului 371 Mrfuri. n scopul repartizrii adaosului comercial aferent mrfurilor ieite se utilizeaz un coeficient mediu de repartizare, ce se calculeaz dup relaia: Coeficient de la contul 378.02 + anului, aferent contului 378.02 de = Soldul iniial (la 1 ian.) + Rulajul debitor, cumulat de la nceputul repartizare
de la contul 371 anului, aferent contului 371 Soldul iniial (la 1 ian.) Rulajul creditor, cumulat de la nceputul

Totodat, este necesar s se aib n vedere aspectele ce se prezint n continuare. Datele privind contul de mrfuri, de la numitorul fraciei, nu conin TVA, fapt pentru care se impune ca, n prealabil, s se diminueze fiecare element n cauz cu suma aferent. Acest calcul se poate efectua i prin diminuarea preului de vnzare total, inclusiv TVA, cu taxa neexigibil aferent, care se determin astfel: soldul iniial creditor de la contul 4428 + total rulaj creditor cumulat de la nceputul anului de la acelai cont. Coeficientul de repartizare, care se determin, se nmulete cu valoarea mrfurilor ieite din gestiune pn la sfritul lunii de referin i evaluate la preul de vnzare, exclusiv TVA neexigibil, obinndu-se adaosul comercial aferent acestor mrfuri. Aceast sum se nregistreaz n debitul contului de adaos comercial (378.02) prin creditul contului de mrfuri (371), cu prilejul scderii din gestiune pentru ieirile din patrimoniu. Entitile cu cifr de afaceri de pn la echivalent n lei a 65.000 euro sunt scutite de plata TVA, fapt pentru care TVA aferent mrfurilor aprovizionate de la terii pltitori de TVA se include n costul de achiziie al mrfurilor, iar cu prilejul descrcrii gestiunii pentru mrfurile ieite din patrimoniu nu se mai are n vedere aceast tax, att sub aspectul determinrii coeficientului de repartizare al adaosului comercial, ct i n ceea ce privete utilizarea contului 4428 TVA neexigibil. Soldul contului 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial este creditor i reprezint adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei de gestiune, care se stabilete aa cum s-a prezentat anterior. Ca i n cazul celorlalte elemente componente ale stocurilor, se reine i faptul c la inventarierea anual a gestiunilor de mrfuri se poate constata deprecierea unora dintre ele, cum
44

este cazul celor lent i greu vandabile, stabilindu-se o valoare actual (de inventar) mai mic dect costul efectiv de achiziie. Informaiile cu privire la aceste micorri de valoare, reprezentnd deprecieri reversibile, sunt oferite de contul 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor care, n credit, conine informaii privind valoarea ajustrilor pentru deprecierea mrfurilor, constituite sau suplimentate, n coresponden cu debitul contului 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante. Contul 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor se debiteaz, n exerciiile urmtoare, cu sumele reprezentnd anularea sau diminuarea ajustrilor pentru deprecierea mrfurilor, pe msura ieirii din patrimoniu a mrfurilor, pentru care s-au constituit ajustrile sau n cazul n care deprecierea nu s-a produs sau a fost mai mic dect cea preconizat, creditndu-se contul 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante. Soldul contului analizat poate fi creditor ce reprezint valoarea ajustrilor constituite pentru mrfuri existente n stoc, la sfritul perioadei. Aa cum s-a precizat, n cele ce preced, informaiile oferite de acest cont stau la baza stabilirii valorii contabile nete a mrfurilor, existente n patrimoniu, indiferent de modalitatea de intrare, valoare nscris n activul bilanului, pentru ca acestea s fie reprezentate i, respectiv, analizate la valoarea real (vezi pct. a, b, c). Exemple de operaii privind mrfurile n cazul utilizrii costului efectiv de achiziie 1. Pe baza notelor de recepie i constatare de diferene, se nregistreaz operaiile economico-financiare privind aprovizionarea cu mrfuri, referitor la care se cunosc urmtoarele elemente: 1.1 Valoarea facturat de furnizor, exclusiv TVA 8.100 lei din care: - valoarea facturat pentru mrfurile efectiv primite n gestiune................ 8.000 lei - valoarea perisabilitilor (pierderilor legale) facturate i suportate de beneficiar .... 100 lei 1.2. Cheltuielile de transport facturate de o unitate specializat . 400 lei 1.3. Comisionul de intermediere pltit din avans de trezorerie . 200 lei 1.4. TVA 24 %, calculat asupra valorii facturate a mrfurilor, ct i asupra prestaiilor de transport (8.100 + 400 + 200) .. 2.088 lei Utilizndu-se elementele precizate anterior se nregistreaz urmtoarele operaii economice: a. mrfurile efectiv primite, pierderile normale i TVA aferent de 1.944 lei (8.100 lei24%): % 401 10.044 lei = 371/ 8.100 lei analitic 371.01 = 8.000 lei analitic 371.02 = 100 lei 4426 1.944 lei b. cheltuielile de transport-aprovizionare i TVA aferent de 96 lei (400 lei 24%): % 401 496 lei = 371/ 400 lei analitic 371.02 4426 96 lei c. comisionul de intermediere i TVA aferent de 48 lei (200 lei x 24%): % 542 248 lei = 371.02 200 lei 4426 48 lei 2. Pe baza jurnalului facturilor pentru vnzri, se nregistreaz livrarea mrfurilor, cu decontare ulterioar pentru preul en gros de 6.100 lei i, totodat, cu decontare (ncasare) imediat n numerar pentru 600 lei, cu TVA de 24%, astfel:
45

a. vnzarea mrfurilor cu decontare ulterioar: 4111 % 7.564 lei = 707 6.100 lei 4427 1.464 lei b. vnzarea mrfurilor cu decontare imediat n numerar: 5311 % 744 lei = 707 600 lei 4427 144 lei 3. La sfritul lunii, pe baza jurnalului de vnzri, se descarc gestiunea de mrfurile vndute, n valoare de 6.000 lei, cost de achiziie, i, totodat, se repartizeaz cota proporional din cheltuielile de transport-aprovizionare de 525 lei: 607 371/ 6.525 = 371.01 = 6.000 lei lei 371.02 = 525 lei Costul efectiv de achiziie, utilizat ca pre de nregistrare contabil pentru mrfuri, aa cum s-a prezentat anterior, se poate adopta pentru oricare dintre categoriile de active circulante materiale, cu precizarea c se au n vedere conturile sintetice n care acestea se nregistreaz. Exemple de operaii privind achiziia i vnzarea mrfurilor n cazul utilizrii preului de vnzare cu amnuntul sau en gros n cele ce urmeaz se prezint nregistrrile contabile efectuate n mod curent de entitile cu profil comercial. 1. O entitate comercial, pltitoare de TVA, aprovizioneaz mrfuri cunoscndu-se urmtoarele elemente nscrise n jurnalul notelor de recepie i constatare de diferene: 1.1. Preul facturat de furnizori, exclusiv TVA.. 2.000 lei 1.2. TVA aferent valorii mrfurilor facturat de furnizori (24%) 480 lei 1.3. Preul cu amnuntul fr TVA .. 2.500 lei 1.4. Adaosul comercial (2.500 lei 2.000 lei). 500 lei 1.5. TVA aferent preului cu amnuntul (neexigibil) (2.500 lei X 24%) 600 lei 1.6. Preul cu amnuntul total, inclusiv TVA 3.100 lei 1.7. Cheltuieli de transport aprovizionare. 200 lei 1.8. TVA 24 %, calculat asupra cheltuielilor de transport.. 48 lei Nr. crt. a. Coninutul operaiei Aprovizionarea cu mrfuri Document Factur Not de recepie i constatare de diferene Factur Decont de cheltuieli Conturi D 371 C % 401 378/02 4428 401 542 Valoare - lei 3.100 2.000 500 600 480 248 200 48

b. c.

TVA facturat de furnizori Cheltuielile de transport pltite din avans de trezorerie, 200 lei, TVA aferent, 48 lei

4426 % 371.02 4426

2. Pe baza registrului de cas, se nregistreaz vnzrile de mrfuri cu ncasare imediat n numerar, n valoare total de 1.500 lei, din care 290 lei reprezint TVA (folosind cota procentuala de TVA recalculata, prin procedeul sutei majorate 24x100/124= 19,3548%): 5311 % 1.500,00 lei = 707 1.210,00 lei 4427 290,00 lei
46

3. La sfritul lunii, pe baza notei de calcul i a celei de contabilitate, se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute, procedndu-se aa cum se prezint n continuare. a. Pentru mrfurile vndute se are n vedere valoarea la preul cu amnuntul fr TVA, determinat la operaia anterioar, considerndu-se c pentru toate mrfurile vndute s-a utilizat cota de 24%. n practic se preia suma existent n jurnalul vnzrilor de mrfuri, ntocmit n vederea completrii decontului de TVA, sum care corespunde TVA colectat. n exemplul prezentat, aceast tax este de 290 lei, rezultnd un pre cu amnuntul fr TVA de 1.210,00 lei (1.500 lei 290 lei). b. Se stabilete valoarea la preul cu amnuntul fr TVA pentru mrfurile intrate n patrimoniu de la nceputul anului, diminundu-se totalul sumelor debitoare de la contul 371 Mrfuri (sold iniial + rulaje debitoare) cu TVA neexigibil aferent, existent ca total sume creditoare la contul 4428 TVA neexigibil (sold iniial la nceputul anului + rulaje creditoare cumulate). n exemplul prezentat, preul cu amnuntul total, exclusiv TVA, este de 2.500 lei (3.100 lei 600 lei). c. Se calculeaz coeficientul de repartizare a adaosului comercial, astfel: Coeficient = 500/2.500 100 = 20% d. Se determin adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc, de 1.290,00 lei (2.500,00 lei 1.210 lei), prin nmulirea valorii acestora cu coeficientul de 20%, rezultnd suma de 258 lei, care se deduce din soldul creditor al contului de adaos comercial, de 500,00 lei, i se obine adaosul comercial aferent mrfurilor vndute, de 242,00 lei. Totodat, se menioneaz c exist i posibilitatea calculrii acestei ultime sume prin nmulirea coeficientului de 20% direct cu valoarea mrfurilor vndute. e. Se stabilete valoarea vnzrilor de mrfuri la preul de cumprare (facturare), diminunduse vnzrile de mrfuri evaluate la preul cu amnuntul fr TVA, de 1.210,00 lei, cu adaosul comercial aferent, de 242,00 lei, rezultnd suma de 968,00 lei. Se precizeaz c TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA colectat evideniat cu ocazia facturrii/ncasrii mrfurilor vndute (pct. a). f. Se nregistreaz operaia de descrcare a gestiunii de mrfuri, astfel: % 607 378 4428 = 371 1.500,00 lei 968,00 lei 242,00 lei 290,00 lei

n cazul lipsurilor de mrfuri ce se imput persoanelor vinovate se efectueaz nregistrarea de mai sus, precum i cea de imputare propriu-zis, debitndu-se contul 4282 Alte creane n legtur cu personalul sau 461 Debitori diveri, dup caz, prin creditul conturilor 7588 Alte venituri din exploatare i 4427 TVA colectat, cu TVA aferent preului de imputare. 4. Se deconteaz (repartizeaz) cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mrfurilor vndute, pe baz de coeficient de repartizare, astfel: - Coeficientul = 200/2.500 x 100 = 8%; - Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente mrfurilor vndute: 1.260,51 lei x 8% = 100,84 lei. 607 = 371/ 371.02/Chelt. de transport 100,84 lei

47

5. Exemplu privind achiziia i vnzarea mrfurilor la o entitate nepltitoare de TVA, utilizndu-se urmtoarele date: 1.1. Soldul iniial al mrfurilor, evaluate la pre de vnzare cu amnuntul, exclusiv TVA 2.400 lei din care: - costul de achiziie.. 2.000 lei - adaosul comercial practicat de entitate (20%)................. 400 lei 1.2. n cursul exerciiului s-au achiziionat mrfuri de la entiti pltitoare de TVA, la preul facturat de acestea .......................................... 4.000 lei - TVA aferent valorii mrfurilor facturat de furnizori (24%)..................... 960 lei 1.3. Se vnd mrfuri, cu ncasare n numerar, la preul de 3.500 lei Articolele contabile sunt urmtoarele: Nr. crt. a. Coninutul operaiei - Intrarea n gestiune a mrfurilor la costul de achiziie, inclusiv TVA: (4.000 lei + 960 lei) - nregistrarea adaosului comercial, de 952 lei (4.960 x 20%) Vnzarea cu numerar a mrfurilor Document Factur Not de recepie i constatare de diferene Bonuri fiscale Registrul de cas Conturi D 371 C 401 Valoare - lei 4.960

371 5311

378 707

992 3.500

b. c.

Se calculeaz cota procentual medie de adaos: Not de calcul K = (Si 378 +Rc 378):(Si 371 + Rd 371) = {(400 +992)}:{2.400 + (4.960 + 992)} X 100 16,67% Se calculeaz suma absolut a adaosului comercial inclus n valoarea mrfurilor ncasate: 3.500 X 16,67% = 583 lei Descrcarea gestiunii pentru mrfurile vndute Not de calcul

d.

e.

Not de calcul Not de contabilitate

% 607 378

371

3.500 2.917 583

6. Se reflect n contabilitate diferenele totale de pre n minus de 200 lei stabilite ca urmare a diminurii preurilor cu amnuntul aferente mrfurilor curente, din care TVA neexigibil 38,71 lei (19,3548%): 371 % - 200,00 lei = 378.02 - 161,29 lei 4428 - 38,71 lei Pentru diferenele de pre n plus se efectueaz aceeai nregistrare contabil, ns cu sume n negru. 7. Se nregistreaz acordarea de mrfuri cu titlu gratuit referitor la care se cunosc: preul cu amnuntul total, de 310 lei; TVA aferent 19,3548% (58,00 lei); adaosul comercial de 42,00 lei; costul de achiziie este de 210,00 lei: % 6582 378.02 4428 = 371 310,00 lei 210,00 le 42,00 lei 58,00 lei

48

i concomitent: 635 4427 58,00 lei = Aceste dou formule contabile se efectueaz i n situaia lipsurilor normale (perisabiliti) i a celor peste pierderile normale, dar neimputabile, cu deosebirea c se utilizeaz contul de cheltuieli privind mrfurile (607). Totodat, se reine c pentru pierderile din calamiti se efectueaz numai prima din cele dou formule contabile, cu deosebirea c se utilizeaz contul corespunztor de cheltuieli extraordinare (671). 8. Pe baza inventarului efectuat la sfritul exerciiului curent (N), se constituie ajustri pentru deprecierea mrfurilor lent i greu vandabile, n sum de 600 lei: 6814 397 600 lei = 9. n exerciiul urmtor (N+1), pe baza inventarului anual, se constat c mrfurile lent i greu vandabile au fost vndute i, n consecin, ajustrile aferente nu se mai justific, fapt pentru care se reiau la venituri, efectundu-se urmtoarea nregistrare contabil: 397 7814 600 lei = n ceea ce privete ajustrile n cauz se reine faptul c se puteau diminua parial sau majora parial, dup caz, n funcie de valoarea deprecierii consemnate n inventarul efectuat la sfritul acestui ultim exerciiu financiar.

BIBLIOGRAFIE:
Brabete V., Drgan C., Bazele contabilitii conforme cu directivele europene, ediia a II-a, Editura Universitaria, Craiova, 2011. Staicu C. i colectiv, Contabilitate financiar. Abordare n context european i internaional, vol. I, Editura Universitaria, Craiova, 2010.

49