LA CONCEPTION DES SYSTMES DE CONTRLE DE GESTION : LES RELATIONS ENTRE LES BUDGETS ET LES SYSTEMES DE MESURE DE LA PERFORMANCE

Christophe Germain Audencia Nantes. Ecole de Management, 8, route de la jonelire, BP 3 !!!, "" 3 ! NAN#E$ cede% 3 Mem&re du Centre de 'echerches en Contr(le et Compta&ilit) *nternationale +C'ECC*, de l-.ni/ersit) de Bordeau% *0 #)l 1 +33,! "2 33 3" 3" 4a% 1 +33,! "2 33 3" 23 E5mail 1 cgermain6audencia.com

Rsum : Lactualit des systme de mesure de la performance est troitement lie au fait que les budgets ne semblent plus en mesure aujourdhui dassurer certains rles qui leur revenaient jusqualors. r curieusement! on constate " la fois que les systmes de mesure de la performance se dveloppent dans les entreprises et que le budget! pourtant critiqu! est toujours autant sollicit. Larticle sintresse donc au# interactions entre les deu# outils et au# facteurs qui les influencent. $l montre! " partir des rsultats dune recherche% action! quune volution des budgets est ncessaire pour que les systmes de mesure de la performance puissent assurer leurs fonctions fondamentales. &ots cls : budgets! systmes de mesure de la performance! facteurs de contingence! systmes de contrle de gestion.

'bstract : $n theory! performance measurement systems have been developed! over the past fe( years! to ta)e on the roles that budgets (ere no longer able to assume. *ut! although it is more and more criti+ed in the literature the budget remains margely used. ,hese contradictory findings call for a better understanding of the management control systems conception. *ased on an action%research! this paper analy+es the interactions bet(een budgets and performance measurement systems and the contingency factors (hich influence them. ,he results sho( that it is necessary to transform budgets practices to succeed a performance measurement systems implementation. -ey (ords : budgets! performance measurement systems! contingency factors! management control systems.

LA CONCEPTION DES SYSTMES DE CONTRLE DE GESTION : LES RELATIONS ENTRE LES BUDGETS ET LES SYSTEMES DE MESURE DE LA PERFORMANCE

Rsum : Lactualit des systme de mesure de la performance est troitement lie au fait que les budgets ne semblent plus en mesure aujourdhui dassurer certains rles qui leur revenaient jusqualors. r curieusement! on constate " la fois que les systmes de mesure de la performance se dveloppent dans les entreprises et que le budget! pourtant critiqu! est toujours autant sollicit. Larticle sintresse donc au# interactions entre les deu# outils et au# facteurs qui les influencent. $l montre! " partir des rsultats dune recherche% action! quune volution des budgets est ncessaire pour que les systmes de mesure de la performance puissent assurer leurs fonctions fondamentales. &ots cls : budgets! systmes de mesure de la performance! facteurs de contingence! systmes de contrle de gestion.

'bstract : $n theory! performance measurement systems have been developed! over the past fe( years! to ta)e on the roles that budgets (ere no longer able to assume. *ut! although it is more and more criti+ed in the literature the budget remains margely used. ,hese contradictory findings call for a better understanding of the management control systems conception. *ased on an action%research! this paper analy+es the interactions bet(een budgets and performance measurement systems and the contingency factors (hich influence them. ,he results sho( that it is necessary to transform budgets practices to succeed a performance measurement systems implementation. -ey (ords : budgets! performance measurement systems! contingency factors! management control systems.

7a n)cessaire )/olution du contr(le de gestion a largement )t) )/o8u)e ces /ingt dernires ann)es au regard de la trans9ormation de l-en/ironnement des entreprises. 7a remise en cause des h:pothses du modle traditionnel du contr(le de gestion +Bou8uin, ;;", s-est traduite au plan des outils par l-)mergence des s:stmes de mesure de la per9ormance et la mise < jour des limites de la techni8ue &udg)taire. 7es deu% ph)nomnes sont li)s, car l-int)r=t port) au% outils tels 8ue le ta&leau de &ord ou le &alanced scorecard trou/e en partie son origine dans les criti8ues adress)es au% &udgets +Chiapello et >elmond, ;;",. 7es praticiens et les chercheurs admettent ainsi aujourd-hui 8ue la techni8ue &udg)taire ne sem&le plus en mesure d-assurer un certain nom&re de r(les d)/olus d)sormais au% s:stmes de mesure de la per9ormance. Malgr) tout, on constate 8ue les entreprises utilisent toujours autant l-outil &udg)taire +?ordan, ;;8, E@holm et Aallin, !222, Gignon5Marconnet, !223, alors 8ue dans le m=me temps les s:stmes de mesure de la per9ormance se d)/eloppent dans les entreprises +Bescos et Cau/in, !22",. 7e constat interpelle du point de /ue de la coh)rence des r(les de ces deu% outils. 7es s:stmes de mesure de la per9ormance se su&stituent5ils au% &udgets pour assurer les 9onctions 8ue ces derniers ne peu/ent plus assumer B $i tel n-est pas le cas, 8uel r(le attri&ue5 t5on au% s:stmes de mesure de la per9ormance B, N-: a5t5il pas de redondances dans les 9onctionnalit)s attri&u)es au% deu% outils B Cuels sont les d)terminants de la r)partition des r(les entre les deu% instruments B. #outes ces 8uestions se rapportent < la pro&l)mati8ue th)ori8ue de la conception des s:stmes de contr(le de gestion et de l-interacti/it) entre leurs composantes +Dtle:, ;82 E 4lamholtF, ;83 E Emmanuel et al., ;8G,. 7a recherche poursuit deu% o&jecti9s +9igure , . 7e premier est d-anal:ser les interrelations entre les s:stmes de mesure de la per9ormance et les &udgets de 9aHon < )/aluer dans 8uelle mesure l-implantation des premiers peut entraIner ou non une )/olution des r(les des seconds. 7-autre o&jecti9 consiste < identi9ier les 9acteurs e%plicati9s des liens mis < jour. 7a pro&l)mati8ue et la cadre conceptuel de la recherche sont e%pos)s dans une premire partie. $uit une pr)sentation de la m)thode structur)e autour d-une d)marche de recherche J action. 7es r)sultats sont anal:s)s dans une troisime partie.

4igure . 7e cadre de la recherche

4AC#E.'$ de CDN#*NGENCE
? objectif 2

B.>GE#$

? objectif 1

$K$#EME$ de ME$.'E de la PE'4D'MANCE

1. La problmatique de la recherche
1.1. La conception des systmes de contrle de gestion 7e contr(le 8ui peut =tre d)9ini comme L le processus par lequel un lment .une personne! un groupe! une machine! une institution! une norme/ affecte intentionnellement les actions dun autre lment M +No9stede, ;O3, comporte plusieurs modalit)s d-e%ercice comme l-illustrent les nom&reuses t:pologies 8ui le caract)risent +Chiapello, ;;O,. 7a pro&l)mati8ue des relations entre les di99)rents modes de contr(le 8ui coe%istent dans une organisation est un thme central de la litt)rature relati/e au contr(le +Dtle:, ;82 E Emmanuel et al., ;8G E Burlaud, !222,. Cette pro&l)mati8ue se pose < l-)chelle du contr(le organisationnel en terme d-interaction entre les )l)ments de contr(le 9ormel et les processus de contr(le in9ormel +Bou8uin, !22 ,, mais )galement pour le contr(le de gestion +4lamholtF, ;83 E de Montgol9ier, ;;3,. >ans ce dernier cas, la di99icult) consiste < d)9inir les r(les respecti9s des outils en tenant compte des compl)mentarit)s et des di99)rences de chacun de 9aHon < ce 8ue le s:stme soit coh)rent dans son ensem&le. 7-e%istence de liens entre les outils 9ait 8ue la trans9ormation de l-un d-eu% ou l-introduction d-un nou/eau in9luence n)cessairement les autres. 7ors8ue cela se produit, plusieurs sch)mas peu/ent =tre en/isag)s 8uant < la manire dont les di99)rents )l)ments du s:stme )/oluent les uns par rapport au% autres. Cette pro&l)mati8ue est particulirement d-actualit) pour ce 8ui concerne les relations entre les &udgets et les s:stmes de mesure de la per9ormance. En e99et, l-)/olution r)cente la plus mar8uante des s:stmes de contr(le de gestion est trs certainement le d)/eloppement des outils de t:pe ta&leau% de &ord ou &alanced scorecard au moment oP les &udgets sont remis en cause. 1.2. Limites de la technique budgtaire et dveloppement des systmes de mesure de la performance 7e &udget, 8ui dans la conception classi8ue du contr(le de gestion correspond < L le#pression comptable et financire des plans daction retenus pour que les objectifs viss et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers la ralisation des plans oprationnels M +Bou8uin, !22 ,, a )t) trs criti8u) ces dernires ann)es. >s ;;" par e%emple en 4rance, la >4CG +l-Association des >irecteurs 4inanciers et Contr(leurs de Gestion, sur la &ase d-une en8u=te r)alis)e a/ec le ca&inet QPMG, s-interrogeait sur les insu99isances de l-outil +>4CG, ;;",. Cuasiment dans le m=me temps, le CAM5* organisait une /aste r)9le%ion < l-)chelle internationale pour trou/er les mo:ens de d)passer l-approche &udg)taire traditionnelle et 9ormulait des propositions r)sum)es dans une approche intitul) L Be:ond Budgeting +Au5del< du &udget, M. En s:nthse, il est reproch) au &udget de ne plus pou/oir r)pondre aujourd-hui au% attentes des entreprises con9ront)es < un en/ironnement comple%e et incertain. A la criti8ue d)j< ancienne et r)currente d)nonHant la lourdeur, la comple%it), la longueur du processus &udg)taire +$chmidt, ;;! E ?ordan, ;;8 E Nope et 4raser, ;;;,, sont /enus s-ajouter

"

d-autres contestations li)es cette 9ois5ci au% 9onctions m=mes du &udget +Ger/ais et #h)net, ;;8 E Nope et 4raser, !222 E ?ensen, !22 ,. Ces criti8ues sont r)sum)es dans le ta&leau . #a&leau . 7es principau% r(les du &udget et leurs criti8ues

!"#$" %&' !(L)*

1. rvision et gestion des quilibres financiers 5 allocation de ressources E 5 pr)/isions 9inancires +recettes et d)penses, E 5 gestion des 9lu% de tr)sorerie E 5 contr(le des coRts E 5 contr(le des r)sultats. 2. (rientation des comportements 5 contractualisation des engagements E 5 9i%ation et communication des o&jecti9s E 5 moti/ation des indi/idusE 5 responsa&ilisation des indi/idus E 5 d)/eloppement de l-apprentissage organisationnel +/ia la participation < l-)la&oration des pr)/isions et le sui/i &udg)taire, E 5 mise en place de s:stmes d-incitations &udg)taires.

$!"+",&)*
7es pr)/isions &udg)taires de/iennent incertaines et peu 9ia&les dans des en/ironnements comple%es et insta&les +Berland, !22 ,. Elles peu/ent )galement =tre &iais)es par ceu% 8ui les r)alisent et les manipulent < leur a/antage +?ensen, !22 ,. 7e &udget consomme trop de temps +Bescos et al., !22",

7e &udget est un 9rein < l-inno/ation parce 8u-il r)sulte sou/ent d-une reconduction des r)sultats de l-ann)e pr)c)dente +Nope et 4raser ;;; E GuiFani et Brunhes54aure, !22!,. 7e man8ue de souplesse du &udget d)moti/e sou/ent les indi/idus +Nope et 4raser, ;;;,. 7es responsa&les &udg)taires ont sou/ent peu d-in9luence sur la d)termination de leur &udget +pseudo participation au processus &udg)taire, +Par@er, ;3;,. 7es &udgets sont de/enus des contrats d-o&jecti9s rigides, )la&or)s dans un climat autoritaire de d)9ience et de pression +Bescos et al., !22",. 7-o&)issance et le contr(le au sens )troit pr)/alent sur l-apprentissage organisationnel +7Sning, !22", -. .clinaison des objectifs stratgiques 7es &udgets sont sou/ent deconnect)s de la strat)gie 5 traduction des plans op)rationnels en +MintF&erg, ;;" E 7orino, ;;3,. o&jecti9s annuels E 7a 9r)8uence des reportings &udg)taires incitent les indi/idus < adopter des raisonnements < court terme plut(t 8u-< consid)rer les priorit)s strat)gi8ues < mo:en et long terme +Bunce et al., ;;G,. /. $oordination des actions 7e &udget repose sur un d)coupage 9onctionnel de 5 d)l)gation des responsa&ilit)s E l-entreprise peu compati&le a/ec les nou/elles 5 imposition d-un langage commun E approches trans/ersales de l-entreprise +Bunce et al., 5 mise en coh)rences des acti/it)s, ;;G,. actions et &uts E 5 mise en )/idence des relations de causalit) entre acti/it)s.

0. 1esure et pilotage de la performance 5 )/aluation des r)sultats +contr(le &udg)taire, E 5 anticipation des r)sultats 9uturs E

7e &udget attire l-attention sur l-anal:se des )carts au d)triment du sui/i des /aria&les cl)s de gestion. *l propose une lecture L 9inancire et compta&le M de la per9ormance de l-entreprise peu adapt)e au% pro&l)mati8ues op)rationnelles +Chiapello et >elmond, ;;",.

>es d)marches ont )t) entreprises pour 9aire )/oluer l-outil &udg)taire /ers une plus grande 9le%i&ilit) et am)liorer les prati8ues le concernant +7Sning, !22",. *l apparaIt n)anmoins aujourd-hui 8ue le &udget ne peut r)pondre < lui seul au% attentes des managers et 8u-il est n)cessaire non pas de le supprimer, mais de le compl)ter par d-autres instruments mieu% adapt)s au% pro&l)mati8ues de pilotage actuelles des entreprises. Au regard de la litt)rature, il sem&le 8ue cette tTche incom&e d)sormais, en th)orie, au% s:stmes de mesure de la per9ormance +Chiapello et >elmond, ;;" E Qaplan, ;;G,. Ces s:stmes 8ui ont pour &ut principal de1 L traduire la mission et la stratgie de lentreprise en un ensemble dindicateurs de performance qui constituent la base dun systme de pilotage de la stratgie M +Qaplan et Norton, ;;O, se pr)sentent aujourd-hui, dans leurs /ersions les plus di99us)es, sous la 9orme de ta&leau% de &ord ou de &alanced scorecard. Bien 8ue pr)sentant des di99)rences, ces approches possdent n)anmoins un certain nom&re de caract)risti8ues communes +ta&leau !, 8ui les destinent < remplir certaines 9onctions 8ue les &udgets ne sont plus en mesure d-assumer +les 9onctions !, 3, " et G d)crites dans le ta&leau ,. 7a litt)rature pr)conise ainsi d-en 9aire l-usage dans des situations oP le &udget s-a/re limit).
#a&leau !. 7es principales caract)risti8ues des s:stmes de mesure de la per9ormance

2%L%#$). *$(!)$%!. +%2L)%& de 2(!. +Qaplan et Norton, ;;!, ;;3, ;;O E +Malo, ;;!, !222 E Chiapello et >elmond, ;;" E Bourguignon et al., !22! E Driot et MisiaFe@, 7e&as, ;;", MendoFa et al., ;;; E Bourguignon !22 , et al., !22!, P'*NC*PA7E$ >*44E'ENCE$ 5 E%istence d-un modle de per9ormance standard. 5 Modle de per9ormance ad hoc d)9ini < partir des caract)risti8ues propres < cha8ue entreprise et 5 >)marche L top doUn M 1 les indicateurs et leurs d)coulant d-une d)marche de construction /aleurs ci&les sont choisis par la direction de incr)mentale et collecti/e. l-entreprise et impos)s < la hi)rarchie. 5 >)marche L top doUn M et L &ottom up M 1 le contenu des ta&leau% de &ord est )ta&li, pour partie, en concertation a/ec les di99)rents responsa&les.

P'*NC*PA.V #'A*#$ CDMM.N$ 5 Com&inaison d-indicateurs 9inanciers et ph:si8ues permettant d-)/aluer la per9ormance dans sa glo&alit). 5 Pr)sence d-indicateurs de pilotage centr)s sur les /aria&les cl)s de gestion. 5 Choi% d-un nom&re restreint d-indicateurs. 5 $ouci de traduire la strat)gie au ni/eau op)rationnel et de relier les indicateurs au% o&jecti9s strat)gi8ues de l-entreprise. 5 Accent mis sur l-anticipation, la r)acti/it), la simplicit) de consultation

2. La mthode
7e dispositi9 de recherche utilis) pour recueillir les donn)es est celui de la recherche5 9ormation5action . 7-)tude empiri8ue s-est d)roul)e au sein d-une grande entreprise 9ranHaise du secteur de l-agro5alimentaire. 2.1. La dmarche de recherche3formation3action 7a d)marche sui/ie se di99)rencie de l-approche de 7eUin 8uali9i)e de classical action research +7iu, ;;3,. Elle s-en distingue parce 8ue le dispositi9 e%p)rimental n-est pas d)9ini a priori et parce 8u-elle ne /ise pas e%clusi/ement une production de connaissances. Elle r)sulte a/ant tout d-une /olont) de 9aire )/oluer un e%istant. En cela, elle correspond plus < la recherche5action telle 8ue la prati8uait le #a/istoc@ *nstitute 1 L la recherche%action vise non seulement " dcouvrir des faits mais aussi " aider " la transformation de certaines conditions ressenties comme insatisfaisantes par la communaut M +Curle, ;";, ou < l-inter/ention ps:chosociologi8ue telle 8ue la d)9inie >u&ost + ;83, 1 L une action dlibre visant un changement dans le monde rel! engage sur une chelle restreinte! englobe dans un projet plus gnral et se soumettant " certaines disciplines pour obtenir des effets de connaissances ou de sens M. 7e point de d)part est constitu) par un pro&lme concret 1 l-implantation d-outils de pilotage dans des organisations oP le &udget ne donne plus entire satis9action pour le sui/i et le pilotage de la per9ormance. 7es organisations en 8uestion sont les 2 9iliales r)gionales d-un groupe 9ranHais +d)nomm)e entreprise dans la suite du te%te, du secteur de l-agro5 alimentaire. 7-initiateur du projet est le directeur 9inancier du groupe. $on constat est le sui/ant 1 . 7es contr(leurs de gestion des 9iliales consacrent O2 W de leur temps au% &udgets +principalement au% op)rations de contr(le &udg)taire, E !. 7e recueil et la consolidation des donn)es de reporting prend le pas sur l-anal:se des r)sultats et les pr)conisations. *l e%iste aujourd-hui une insatis9action et une 9rustration cheF les contr(leurs de gestion 8ui /oient leur 9onction se limiter < des aspects

purement techni8ues. 7e tout s-opre dans un climat autoritaire d-o&)issance et d-ine%istence de d)centralisation et d-autonomie. 3. 7a 9r)8uence des reportings &udg)taires incite les indi/idus < adopter des raisonnements < court terme d)pour/us de toute consid)ration strat)gi8ue E ". 7es 9iliales sont dans l-incapacit) de produire des donn)es concernant leurs clients et la per9ormance de leur outil de production. G. 7a coordination entre les acti/it)s de production et les acti/it)s commerciales doit =tre am)lior)e. C-est < partir de ce diagnostic 8ue le directeur 9inancier du groupe a souhait) implanter des s:stmes de mesure de la per9ormance au sein des sites r)gionau%. 7e projet s-est articul) autour d-un programme de 9ormation sui/i par les ; contr(leurs de gestion. 7e processus s-est d)roul) en deu% temps 1
4igure !. 7e cheminement de la recherche5action

>iagnostic de d)part

Phase en/iron 3 mois

'nalyse du terrain au regard des lments thoriques

Phase ! en/iron ! mois

Bilan 9inal

4ormation au% pro&l)mati8ues th)ori8ues de pilotage de la per9ormance +! jours,

'etour sur e%p)rience X 9ormation < une m)thodologie d-implantation de ta&leau% de &ord +! jours,

0hase de mise en 1uvre dans lentreprise

7es ; contr(leurs de gestion, en trs grande majorit) de pro9il compta&le, ont sui/is une 9ormation de ! jours 8ui leur a permis de s-initier au% pro&l)mati8ues th)ori8ues de pilotage de la per9ormance. 3 mois leur ont )t) laiss)s ensuite pour con9ronter la th)orie a/ec les situations 8u-ils rencontraient au sein de leur structure E 7a seconde phase s-est d)roul)e en 3 temps. Elle a d)&ut) par une journ)e de restitution au cours de la8uelle les participants ont )chang) sur leur /ision respecti/e des pro&l)mati8ues de pilotage au%8uelles ils )taient con9ront)s dans leurs organisations ainsi 8ue sur leurs interrogations. 7-o&jecti9 de ce de&rie9ing )tait de dresser un )tat des lieu% de l-e%istant puis de 9i%er les o&jecti9s assign)s au s:stme de mesure de la per9ormance < mettre en place. .ne 9ois ceu%5ci d)9inis +ta&leau 3,, les ; contr(leurs de gestion ont )t) 9orm)s < une m)thodologie d-implantation de ta&leau% de &ord 1 la m)thode D0A' J D&jecti9s, 0aria&les d-Action, 'esponsa&ilit)s +/oir par e%emple >e Guern: et al., ;8O E ou MendoFa et al., ;;;, pour une description de la m)thode, + journ)e,. 7a phase de mise en place des outils dans les di99)rentes structures s-est d)roul)e sur ! mois en/iron. >es points d-)tape ont )t) programm)s au cours des O premiers mois. Ensuite, les contr(leurs de gestion ont tra/aill) en totale autonomie. Cette seconde phase s-est cl(tur)e par une journ)e de &ilan au cours de 8

la8uelle cha8ue contr(leur de gestion a dress) un )tat des lieu% des s:stmes de mesure de la per9ormance implant)s dans sa structure.
#a&leau 3. 7es o&jecti9s prioritaires assign)s au s:stme de mesure de la per9ormance

5 5 5 5

>)/elopper un processus de d)ploiement des o&jecti9s strat)gi8ues E 'esponsa&iliser au% r)sultats non 9inanciers et inciter les indi/idus < ne plus se 9ocaliser sur les r)sultats 9inanciers < court 5terme E >)/elopper l-anal:se des r)sultats E *mplanter un s:stme de sui/i et de mesure de la per9ormance des processus op)rationnels et des prestations 9ournies au% clients E

2.2. L4entreprise 7-entreprise est une entreprise du secteur de l-agro5alimentaire. Elle 9a&ri8ue et commercialise deu% grandes cat)gories de produits sous !2 mar8ues di99)rentes 1 des produits alimentaires de grande consommation et des produits de sant), de di)t)ti8ue et d-h:gine. $on e99ecti9 est d-en/iron !222 personnes. 7a structure de l-entreprise est compos)e de ; centres de pro9it r)gionau%. $on capital est d)tenu en majorit) par un )ta&lissement 9inancier 9ranHais. 7es r)sultats de l-entreprise sont en &aisse depuis la 9in de l-ann)e !22!. >eu% ph)nomnes sont < l-origine de cette d)gradation. 7a trs 9orte hausse du coRt des matires premires +8ui repr)sente en/iron 32 W du coRt de re/ient des produits, a d)t)rior) les marges de l-entreprise, cette dernire )tant contrainte dans le m=me temps de sta&iliser les pri% de ses produits du 9ait de la pression concurrentielle. 7-entreprise a su&i en parallle le contrecoup de la crise 8ui a a99ect) son march). 7-en/ironnement de l-entreprise est peu comple%e, plut(t pr)/isi&le et sta&le. 7-)/olution du march) +< la &aisse, peut ais)ment =tre pr)/ue. 7es concurrents de l-entreprise sont les m=mes depuis de nom&reuses ann)es et l-arri/)e de L nou/eau% entrants M est trs impro&a&le. 7a seule part d-incertitude concerne le coRt des matires re dont les 9ortes /ariations s-a/rent impr)/isi&les. Au plan des proc)d)s de 9a&rication des produits, il n-: a pas d-inno/ation technologi8ue. 7a strat)gie de l-entreprise est du t:pe des organisations dItes L r)acti/es M +Miles et $noU, ;38,. En e99et, en dehors du 9ait 8u-elle ait initi) une politi8ue d-alliances et de partenariats locau% pour augmenter la taille criti8ue de ses p(les r)gionau%, l-entreprise ne possde pas de /)rita&le strat)gie si ce n-est celle d-agir en 9onction des options prises par le leader du march) + est en seconde position,. .n certain 9lou e%iste donc 8uant < la manire dont l-entreprise se positionne par rapport < son march) et 8uant < ses orientations pour se di99)rencier de ses principau% concurrents

-. Les rsultats

A l-issue du projet, l-anal:se de la situation r)/le 8u-il n-: a pas eu /)rita&lement de trans9ert de r(les des &udgets /ers les ta&leau% de &ord. 7a strat)gie de l-entreprise et surtout son mode de gou/ernement e%pli8ue ce pour8uoi les prati8ues &udg)taires de l-entreprise n-ont pas )/olu) comme l-e%igeait la mise en place des outils de pilotage. 2.1. La prgnance des budgets 7es r)sultats sont )loign)s des o&jecti9s initiau% du projet. >es ta&leau% de &ord ont e99ecti/ement )t) implant)s dans les ; centres de pro9it de l-entreprise. Mais, leur ni/eau de d)/eloppement est relati/ement 9ai&le et les outils sont trs peu utilis)s. 7es ta&leau% de &ord n-ont pas ac8uis la l)gitimit) n)cessaire pour 9aire )/oluer la mesure de la per9ormance tel 8ue l-en/isageait le directeur 9inancier. 7-anal:se du conte%te dans le8uel s-est d)roul) le projet montre 8ue cette situation s-e%pli8ue principalement par le maintien en l-)tat des prati8ues &udg)taires jug)es pourtant insatis9aisantes. Parmi les o&jecti9s 9i%)s +ta&leau 3,, un seul est atteint. >es ta&leau% de &ord compos)s d-indicateurs non 9inanciers ont )t) construits pour mesurer et sui/re la per9ormance des processus de production et celle relati/e au% clients. Cha8ue centre de pro9it a d)/elopp) ses propres indicateurs sur ces deu% a%es, mais dans l-ensem&le, les pr)occupations des contr(leurs de gestion se rejoignent. >es outils suscepti&les d-e%ercer une 9onction de pilotage e%istent donc aujourd-hui dans l-entreprise. N)anmoins, ces outils sont trs peu utilis)s. 7es raisons sont li)es au 9ait 8ue les autres o&jecti9s du projet n-ont pas )t) atteints 1 . 7es contr(leurs de gestion ne sont toujours pas sollicit)s au5del< du traditionnel contr(le &udg)taire mensuel E !. *l n-est pas possi&le d-identi9ier les liens entre les /aria&les d-action et les o&jecti9s de l-entreprise, )tant entendu 8ue la strat)gie d- demeure une n)&uleuse au ni/eau des centres de pro9it E 3. >ans ce conte%te, il s-a/re di99icile de responsa&iliser les indi/idus et de les inciter < ne plus se 9ocaliser sur les donn)es de reporting mensuel. . *l apparaIt tout d-a&ord 8ue les contr(leurs de gestion n-ont pas la possi&ilit) /is5<5/is du groupe de proposer et de d)/elopper des anal:ses. Cette acti/it) rel/e th)ori8uement de la 9onction du contr(leur de gestion, mais elle n-est toujours pas prise en compte dans l-entreprise, malgr) l-introduction des indicateurs de pilotage. ne reconnaIt pas au contr(leur de gestion la capacit) de jouer un r(le /)rita&lement autonome et acti9. 7eur acti/it) se limite toujours au recueil, < la compilation de donn)es de reporting pr)sent)es sous un 9ormat impos) par le groupe. 7-e%ercice est /)cu comme une contrainte, L coRteuse M en temps et r)/)latrice d-un climat de sur/eillance et de pression peu compati&le a/ec l-instauration d-une L philosophie M de pilotage. !. 7e sentiment de 9rustration des contr(leurs de gestion est ren9orc) par le 9ait 8u-ils ne par/iennent pas < identi9ier les o&jecti9s strat)gi8ues de l-entreprise +la strat)gie de l-entreprise n-a jamais )t) e%plicit)e au ni/eau des centres de pro9it,. 7e choi% des indicateurs ne d)coule pas d-une d)marche structur)e +les contr(leurs de gestion ont eu des di99icult)s < appli8uer la d)marche D0A',. *l r)sulte de tTtonnements et d-un cheminement intuiti9. Dr, si

les &udgets peu/ent =tre d)connect)s de la strat)gie de l-entreprise, et c-est d-ailleurs ce 8ui leur est reproch) +MintF&erg, ;;" E 7orino, ;;3,, il en /a di99)remment des indicateurs de pilotage pour 8ui le pr)ala&le strat)gi8ue est indispensa&le +At@inson et al., ;;3 E 7orino, !222,. 3. Pour toutes les raisons 8ui /iennent d-=tre )/o8u)es, les contr(leurs de gestion demeurent 9ocalis)s sur les donn)es de reporting. En e99et, seule l-in9ormation )manant du reporting est prise en compte par la direction de l-entreprise pour )/aluer la per9ormance des centres de pro9it. *l est par cons)8uent illusoire de /ouloir inciter les indi/idus, grTce < l-implantation des ta&leau% de &ord, < adopter des raisonnements plus strat)gi8ues et moins orient)s /ers le court terme. >ans le cas de l-entreprise , l-introduction des ta&leau% de &ord ne s-est donc pas accompagn)e d-une trans9ormation des prati8ues li)s au% &udgets, alors 8u-un trans9ert de r(les des seconds /ers les premiers sem&lait n)cessaire pour 8ue les centres de pro9it puissent se doter de /)rita&les outils de pilotage. 7-anal:se du conte%te dans le8uel s-est d)roul) le projet montre 8ue deu% )l)ments ont jou) un r(le d)terminant dans la manire dont a )/olu) le s:stme de contr(le de gestion de l-entreprise . *l s-agit du mode de gou/ernement et de la strat)gie de l-entreprise . 2.2. L4influence de la stratgie et du mode de gouvernement 7e &ilan 8ui a )t) e99ectu) < l-issue de la recherche5action a/ec les contr(leurs de gestion montre 8ue l-a&sence de strat)gie de l-entreprise et la structure de son capital ont jou) un r(le d)terminant dans les rapports &udgets5ta&leau% de &ord. En accord a/ec les conclusions des 8uel8ues recherches 8ui se sont int)ress)es au sujet +Bescos et al., !22" E Germain, !22G,, l-anal:se du cas montre 8ue la conception des s:stmes de contr(le de gestion est 9ortement in9luenc)e par le mode de gou/ernement de l-entreprise. 7es relations entre les &udgets et les ta&leau% de &ord l-attestent. En e99et, les di99icult)s rencontr)es par les contr(leurs de gestion pour 9aire )/oluer les prati8ues &udg)taires corr)lati/ement < l-introduction des ta&leau% de &ord s-e%pli8uent en partie par le 9ait 8ue l-actionnaire principal de l-entreprise est un groupe &ancaire 9ranHais. 7-appartenance d- < ce groupe ne rel/e &ien entendu pas d-une logi8ue industrielle , mais d-une moti/ation 9inancire +le secteur d-acti/it)s de l-entreprise )tait trs renta&le dans le pass),. 7e groupe a donc tendance < sui/re des raisonnements < court terme 8ui se traduisent par des attentes 9ortes /is5<5/is des in9ormations 9inancires et donc du reporting &udg)taire. 7e &udget demeure ainsi l-instrument pri/il)gi), pour ne pas dire e%clusi9 , pour )/aluer la per9ormance. Par ailleurs, l-a&sence de strat)gie caract)risti8ue de l-entreprise joue )galement un r(le non n)gligea&le dans le ph)nomne mis en )/idence. En l-a&sence de strat)gie, construire un &udget et )/aluer cha8ue mois son ni/eau r)alisation sont, pour les contr(leurs de gestion, des tTches plus ais)es et plus L rassurantes M 8ue de sui/re et d-)/aluer la per9ormance de l-entreprise /ia des ta&leau% de &ord. Elles de/iennent un rituel 8ui consiste, cha8ue ann)e et cha8ue mois, < sui/re les m=mes raisonnements, < r)p)ter les m=mes proc)dures et < reconduire le plus sou/ent les r)alisations de l-ann)e pr)c)dente, alors 8ue la mise en Yu/re

de ta&leau% de &ord induit des 8uestionnements, des remises en cause, une anal:se de l-e%istant, une projection < mo:en et long terme, ce 8ui est &eaucoup moins L con9orta&le M 8ue le maintien d-un statu 8uo, surtout en l-a&sence de strat)gie e%plicite.

/. $onclusion
Au plan de la conception des s:stmes de contr(le de gestion, les r)sultats de la recherche5 action montrent 8u-il e%iste une 9orte interaction entre les ta&leau% de &ord et les &udgets. 7a r)ussite de la mise en place d-un dispositi9 de ta&leau% de &ord e%ige une )/olution des prati8ues &udg)taires. En e99et, un trans9ert de r(les des &udgets /ers les ta&leau% de &ord doit e99ecti/ement s-op)rer pour 8ue les seconds puissent assumer les 9onctions 8ui leur sont th)ori8uement destin)es. Cela ne s-est pas produit dans l-entreprise . >ans cette entreprise, l-a&sence de strat)gie et le mode de gou/ernement n-ont pas 9a/oris) l-)/olution du s:stme de contr(le de gestion et la mise en coh)rence des r(les des &udgets et des ta&leau% de &ord. 7es enseignements de la recherche sont n)anmoins particuliers au cas de l-entreprise . Pour les compl)ter, il serait int)ressant d-)tendre l-anal:se < un nom&re plus important d-organisations pour )tudier la pro&l)mati8ue dans des en/ironnements di99)rents de celui de l-entreprise . Cela permettrait d-identi9ier les caract)risti8ues des prati8ues &udg)taires des entreprises 8ui disposent de /)rita&les outils de pilotage et de les comparer a/ec celles des organisations 8ui n-en possdent pas.
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