If Zans Arimana FCC

UNIVERSIDAD NACIONAL DEL CALLAO FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES INSTITUTO DE INVESTIGACIN
DIFER EN CIA S TEMPORALES CON EL N U EVO PLAN CON TAB LE GEN ERAL EMPRES ARIAL
CPC WALTER ZANS ARIMANA
(01 Marzo 20 10 a 28 Febrero 20 11)
Resolucin Rectoral 271 20 10 R
NDICE
Pg.
1. Resumen...........................................................................................................................3 2. Introduccin.....................................................................................................................4 3. Marco Terico .................................................................................................................5 4. Materiales y Mtodos......................................................................................................9 5. Resultados......................................................................................................................13 6. Discusin........................................................................................................................46 7. Referenciales..................................................................................................................47 8. Apndice ........................................................................................................................48 9. Anexos............................................................................................................................49
1. RESUMEN
En este trabajo
el objetivo general ha sido contribuir con la profesin contable,
proporcionando un Manual de fcil entendimiento en el tema de las Diferencias Temporales, y preparado con el nuevo Plan Contable General Empresari l modificado, aprobado por Resolucin 043-2010 del Consejo Normativo de Contabilidad y con vigencia obligatoria en el Per a partir del ejercicio 2011.
Este trabajo permitir a muchos contadores de nuestro pas comprender plenamente y aplicar las diferencias temporales, aplicando el plan contable de uso oficial en nuestro pas y cumpliendo con lo establecido por la Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a las Ganancias y la Ley del Impuesto a la Renta, as como el Reglamento de esta ltima norma legal.
2. INTRODUCCIN
Las empresas del Per estn obligadas a pagar un impue
ecto, que grava la utilidad
obtenida durante un ejercicio econmico. Es el impuesto a la renta, que recae sobre la

utilidad determinada de acuerdo con la ley que regula te impuesto.
Sin embargo, las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) contienen sus propias estipulaciones para determinar el resultado econmico de un ejercicio. Las discrepancias entre el resultado determinado de acuerdo con la ley del impuesto a la renta y el resultado determinado en sujecin a las NII pueden constituir diferencias
permanentes (que nunca revierten) o diferencias temporales (que revierten en ejercicios posteriores). Estas diferencias temporales deben ser materia de atencin especial por parte del contador. En el antiguo Plan Contable General Revisado no se tena cdigos apropiados para el control contable. Pero el Plan Contable General Empresarial s tiene los cdigos necesarios, que es preciso conocer y emplear adecuadamente.
3. MARCO TERICO
3.1 Antecedentes
En primer lugar hay que considerar que en el ao 1973 se cre, a nivel internacional, una entidad que se propuso iniciar la estandarizacin de la informa in financiera que es producida por la contabilidad. Ese organismo se llam International Accounting
Standards Committee (IASC) y lleg a dictar 41 Normas Internacionales de

Contabilidad (NIC) y 33 interpretaciones emitidas por su Standing Interpretations Committee (SIC). Tambin dict una norma base que lleva por ttulo Marco Financieros.
Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estad
En el ao 2001, este ente es reemplazado por el International Accounting Standards Board (IASB), el cual adopt de inmediato todas las NIC y SIC emitidas por el IASC. El IASB hizo suyas todas estas normas, y continu con el proceso de estandarizacin de la informacin financiera, emitiendo Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) y tambin interpretaciones mediante su Interpre ations Financial Reporting Interpretations Committee. Estas interpretaciones son ocidas como CINIIF.
Adems hay que decir que, en el Per, estas normas son oficializadas por el Consejo Normativo de Contabilidad. Esta labor se hizo desde el ao 1994. El ejercicio 1998 fue el primero en el cual fueron de aplicacin obligatoria en nuestro pas. La Ley 26887, Ley General de Sociedades, en su artculo 223, establece que los estados financieros se preparan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios
de contabilidad generalmente aceptados. La Resolucin 013-98 del Consejo Normativo de Contabilidad precis que los principios de contabilidad ge neralmente aceptados a que se refiere el artculo 223 de la Ley 26887 compre n, sustancialmente, a las
Normas Internacionales de Contabilidad oficializadas mediante Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad. Entre las NIC aprobadas por el antiguo IAS, figura la NIC 12 Impuesto a las Ganancias. Su finalidad, expresada en los prrafos correspondient tratamiento contable del impuesto a las ganancias. a sus objetivos, es prescribir el
3.2 Bases tericas
a) Principio de Pluralidad: siempre existirn por lo menos dos objetos que tienen
una propiedad o caracterstica comn. A la propiedad comn de estos objetos se le atribuye una medida.
Este Principio nos permite reconocer la existencia de caractersticas comunes en los bienes, derechos y obligaciones de una entidad, con lo cual es posible su agrupacin y clasificacin en rubros especficos denominados cuentas.
b) Principio del Doble Efecto: existe un hecho que produc

magnitud de la propiedad de un objeto, como mnimo, y mismo grado en la propiedad correspondiente de otro ob to.
aumento en la disminucin del
Las variaciones en la composicin del activo de una empresa, producidas por la compra de bienes, hallan su adecuado sustento terico este Principio.
c) Principio del Periodo: los sistemas de circulacin se dividen en unidades temporales denominadas periodos .
La informacin contable, para ser utilizable, debe ref rirse a un periodo econmico. El periodo ms utilizado, de acuerdo con las costumbres comerciales y de acuerdo tambin con las normas tributarias, es el ao calendario. Es lo que e llama el ejercicio comercial o ejercicio contable .
3.3 Definicin de trminos bsicos
NIC 12: Se refiere a la Norma Internacional de Contabilidad
ro 12
Impuesto a las Ganancias, publicada en julio del ao 2009 por el Internacional Accounting Standard Board (IASB) y oficializada en el por Resolucin
044-2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad. PCGE: es el Plan Contable General Empresarial modificado, aprobado mediante
Resolucin 043- 2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, con vigencia obligatoria a partir del 01 de enero del ao 2011.
NIC: Normas Internacionales de Contabilidad. SIC: Interpretaciones emitidas por el Standing Interpretations Committee. NIIF : Normas Internacionales de Informacin Financiera. CINIIF : Interpretaciones emitidas por el International Financial Reporting Interpretations Committee.
Ley del Impuesto a la Renta: se refiere al Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por D. S. 179-2004-EF.
Reglamento: se refiere al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,

aprobado por D. S.122-94-EF
CONASEV: es la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores.

IASB: Es el International Accounting Standard Board, que e espaol se traduce como Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Desde el ao 2003 asumi las funciones del antiguo International Account (IASC). Standard Committee
4. MATERIALES Y MTODOS
4.1 Materiales
Para la ejecucin se ha utilizado textos de consulta, lapiceros, calculadoras, equipo de cmputo y papel peridico. Para la impresin se ha utilizado equipo de cmputo con una impresora Epson de inyeccin de tinta, papel bond de 75 gramos y servici de espiralado.
4.2 Mtodos
4.2.1 Determinacin del universo y de la muestra
Tan slo en Lima, existen aproximadamente cuarenta y cinco mil contadores pblicos con nmero de colegiatura. A nivel nacional, son aproximadamente ochenta mil. Pero he considerado lo ms atinado enfocar la evaluacin en los contadores pblicos que son catedrticos de las universidades de Lima, por conside ar que sus conclusiones sern vlidas para todos los contadores del pas. Esto, teniendo en cuenta que, por la naturaleza misma de la especialidad, todos los catedr icos contadores pblicos ejercen o han ejercido su profesin.
Hice una prueba piloto, pidiendo opiniones y presentando un avance del trabajo a los contadores pblicos catedrticos en cuatro facultades e contabilidad de Lima. Esto comprendi a diez contadores. De ellos, nueve contestaron afirmativamente respecto de la utilidad y ventajas de los casos prcticos contables que se propone elaborar. He
establecido un nivel de confianza de 92 % y un margen e error de 10 %. De acuerdo con ello, he determinado la siguiente muestra:
N = 400 poblacin o universo de catedrticos contadores pblicos en Lima n = tamao previo de la muestra
no = tamao corregido de la muestra p = 90 % proporcin de xitos en prueba piloto q = 10 % proporcin de fracasos en prueba p iloto
E = 10 % margen de error
Z = 1.75 coeficiente de probabilidad (nmero de desviaciones estndar para un rea que corresponde al 92 % del rea tal de la distribucin normal)
Z2 p . q E2 Correccin: n =
no =
n 1 + n1 N Operando: 1.752 (0.90) (0.10) (0.10)2 Correccin: n = = 28
no =
28 1 + 28 1 400
= 27
La muestra ha sido de 27 contadores pblicos catedrticos de Lima.
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4.2.2
Tcnicas para la demostracin de la Hiptesis
Se puede afirmar que la investigacin ha sido de tipo causal experimental, pues se manipul una variable para observar su efecto sobre otra. Variables
1. Contabilizacin de las Diferencias Temporales aplicando el PCGE 2. Nivel de satisfaccin de los contadores, en cuanto a la claridad de los resultados
(variable independiente) (variable dependiente)
V1
V2
Elaboracin sin la orientacin de un Manual
Proceso confuso y poco satisfactorio
Elaboracin con la orientacin de un Manual
Proceso claro y con resultados plenamente satisfactorios
El Manual que se elabor, fue entregado a 27 catedrticos contadores pblicos, para su estudio y consideracin. La seleccin de estos catedrticos se hizo en forma aleatoria.
Se solicit informacin quince das despus de la entrega del Manual. Las respuestas de
estos profesionales se recabar on mediante el uso de cuestionarios.
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Para la seleccin se tom en cuenta solamente a los aproximadamente cuatrocientos catedrticos contadores pblicos de la regin Lima. Obviamente, esto es una limitacin espacial del presente estudio. Pero, dada la enorme importancia que tiene Lima dentro de la economa nacional, considero que las conclusiones sern vlidas para los contadores y las empresas de todo el pas.
Las respuestas que se obtuvieron como resultado de la aplicacin del cuestionario,
fueron tabuladas y convertidas en porcentajes. Se emple grficos de columnas.
4.2.3
Definicin operacional de las variables
Variable 1
Operaciones comunes: se propuso operaciones caractersticas de las empresas comerciales, y con ellas se obtuvieron los saldos correspondientes. Saldos e informacin financiera: utilizando los saldos obtenidos, se presentaron los activos tributarios diferidos y los pasivos tributarios diferidos, en los estados financieros. Variable 2
Informacin de la facilidad en la formulacin de los registros: el indicador es el nivel de satisfaccin de los contadores, en cuanto a la facilidad para asentar los importes obtenidos a partir del anlisis de las diferencias temporales. Informacin de la claridad de la presentacin en los e s financieros : el indicador es el nivel de satisfaccin de los contadores, en cuanto a la claridad de la informacin financiera lograda, as como en cuanto al empo empleado en su formulacin.
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5. RESULTADOS 5.1 Manual: Diferencias Temporales

Este manual contiene los aspectos normativos contenidos en las NIIF aplicables y las estipulaciones de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamente. Cont ne tambin tres casos prcticos debidamente contabilizados.
5.1.1
La NIC 12 Impuesto a las Ganancias y la Ley del Impuesto a la Renta
An cuando en nuestro pas, desde hace mucho tiempo, se les denomina Diferencias temporales, la NIC 12 Impuesto a las ganancias (Impue to a la renta) les llama Diferencias temporarias.
Hagamos un ejemplo: cuando la empresa deprecia un activo fijo con una tasa que es mayor que la tasa mxima aceptada tributariamente, el gasto que excede esa tasa mxima no ser aceptado en ese ejercicio pero s ser eptado en un ejercicio posterior.
Por lo tanto, el mayor impuesto pagado se reconocer como un activo tributario
diferido.
La Ley del Impuesto a la Renta admite que se pueden producir diferencias entre el resultado calculado contablemente (aplicando las NIIF) y el resultado calculado legalmente (aplicando las disposiciones de esa ley). P al ser estas diferencias
solamente temporales, la empresa tiene que reconocer a tivos tributarios diferidos y pasivos tributarios diferidos, para manejar por fuera (como si fueran crditos fiscales y dbitos fiscales o activos y pasivos tributarios a largo plazo) esos mayores y menores pagos, sin modificar por ello el resultado que mostrar en los estados financieros. El resultado a mostrar en el estado de ganancias y prdidas debe ser el que se ha
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determinado de acuerdo con las NIIF y no el determinad de acuerdo con la Ley del impuesto a la renta. Esto es vlido tambin para la participacin en la utilidad que muchas empresas deben pagar a sus trabajadores.
Otro ejemplo es el de la provisin para garanta sobre ventas. Para la empresa es un gasto, pues su experiencia le indica que incurrir en gastos de reparacin o
reemplazo de bienes vendidos. Pero la ley del impuesto a la rent solamente aceptar ese gasto cuando la empresa atienda las respectivas re incurra efectivamente en tales gastos. Igualmente, el reconocer como un activo tributario diferido. ciones de los clientes e yor impuesto pagado hoy, se
Existen Diferencias Temporales - Resultado (se originan en ingresos y gastos abonados

o cargados durante el ejercicio con asientos mixtos), como el caso de la depreciacin y el caso de la garanta sobre ventas que ya he mencionado.
En trminos sencillos, las Diferencias Temporales - Resultado generan activos tributarios diferidos (cuenta 37) y pasivos tributarios diferidos (cuenta 49) que permiten manejar, como si fueran crditos fiscales o dbitos fiscales, los mayores o menores importes a pagar por impuesto y participacin. Este manejo aparte se realiza para que el resultado que se muestra en el estado de ganancias y p rdidas sea siempre el resultado que se ha determinado de acuerdo con las NIIF. Y tambin existen Dife rencias Temporales - Patrimonio (principalmente se originan en la atribucin de un mayor valor a un componente del activo, como en el caso de las revaluaciones del activo fijo y de los intangibles). En este caso, el mayor valor atribuido no tiene efecto fiscal y por eso tal importe no debe ser llevado totalm nte al patrimonio
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(cuenta 57) sino que se le debe restar el impuesto y la participacin que la empresa deber pagar cuando esos mayores importes se conviertan en ganancia realizada. A la cuenta 57 solamente deber llegar el importe neto. Cuando el activo valuado es
vendido y se realiza ese mayor valor, o cuando es depreciado y con ello se utiliza o recupera ese mayor valor, se origina impuesto y participacin. Por eso, al revaluar, debe preverse ello y no aumentar el patrimonio en una cifra que no corres onde. Por tal razn, deben reconocerse estos pasivos tributarios dif ridos (cuenta 49) en el caso de revaluacin de activos fijos e intangibles.
Tambin debern reconocerse pasivos tributarios diferidos cuando, por mayor valor razonable de las inversiones financieras disponibles p ra la venta (subcuenta 11.2) se abone la cuenta 56. Pero, en este caso, si hay un menor valor razonable de esas mismas inversiones, se cargar la cuenta 56 y se deber reconocer activos tributarios diferidos. De acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las ganancias (Impuesto a la renta), deben reconocerse activos o pasivos tributarios diferidos po toda actualizacin de valor llevada directamente al patrimonio neto. Por lo tanto, las Diferencias temporales Patrimonio tambin incluyen los incrementos y disminuc ones llevados a la cuenta 56, aunque aqu habr que considerar ciertas condiciones tributarias que explicar oportunamente. Con la aplicacin plena de las NIIF, mediante el uso del PCGE, necesariamente debemos tomar en cuenta las diferencias temporales, pues son varios los elementos del activo que se llevan o se pueden llevar al valor razon e. En esos casos, una variacin
en ese valor razonable se registrar como ganancia o prdida, aun cuando esa ganancia o prdida sea solamente la consecuencia de una medicin y no de una transaccin econmica propiamente dicha. Dicha ganancia o prdida a, al no ser
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consecuencia de una transaccin econmica, causar una diferencia entre el resultado obtenido segn las NIIF y el resultado obtenido segn la Ley del Impuesto a la Renta.
Por ejemplo, la NIC 2 Inventarios (Existencias) establece que algunas mercaderas que
son materias primas con cotizacin internacional (como el oro, el caf, el trigo y el cobre) se pueden llevar al valor razonable menos costo de venta, por parte de los intermediarios. En ese caso, un incremento en el valor able menos costos de venta
ser considerado como ganancia con un asiento mixto positivo, cargando la cuenta 20 y abonando la cuenta 76. Aumentar el resultado de acuerdo con las NIIF, pero, al no haberse producido la venta, para efectos tributarios l empresa todava no considerar ese incremento como una ganancia. Deber reconocer una diferencia temporal y registrar un pasivo tributario diferido por impuesto a la renta (cuenta 49), pues cuando esa ganancia se realice, s deber pagar el impuesto. pagar participaciones en la utilidad a sus trabajadore i la empresa tiene obligacin de deber registrar tambin un
pasivo diferido por participaciones pues, de acuerdo a ley, para el clculo de tales participaciones son aplicables las normas del impuesto a la renta.
Ejemplo de una Diferencia temporal Resultado
Supongamos que la empresa XXX es un intermediario que comercializa oro (tiene cotizacin internacional) y tiene un lote que le cost S/.140,000. As est registrado en la cuenta 20 Mercaderas. La empresa debe pagar 10% de participaciones y 30% de impuesto a la renta. Esta empresa mide tales existencias al valor razonable con cambios en resultados. Las variaciones en el valor razonable las reconoce como ganancias o prdidas del ejercicio.
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Al cierre del ao 2011 ese lote de oro tiene un valor razonable menos costos de venta de
S/.180,000. La empresa, de acuerdo con las NIIF, deber reconocer esa ganancia de
S/.40,000 dentro de sus ingresos (asiento mixto positi o, usando la cuenta 20 con la 76) . Pero para efectos tributarios y laborales, como no h efectuado ninguna venta de ese oro, no habr (todava) impuesto ni participacin por pagar En el clculo tributario, esa ganancia an no gravada se resta. Por tanto, habr una menor participacin a pagar de S/.4,000 (10% de S/.40,000) y un menor impuesto de S/. 0,800 (30% del saldo
S/.36,00 0). En total, por el ao 2011 la empresa pagar por estas obligaciones S/.14,800
menos de lo que indica el clculo contable. Ser un ah rro del ao 2011. Pero, como el contador sabe que cuando la ganancia se materialice s deber pagar esas cantidades,
reconocer pasivos diferidos en la cuenta 49 por el impuesto a pagar en el futuro y la

participacin a pagar en el futuro. Es una diferencia temporal imponible (imponible en el futuro).
Clculo contable Utilidad comercial Diferencia temporal: ingreso no gravado Participacin 10% Impuesto 30% Utilidad neta 100,000 100,000 (10,000) 90,000 (27,000) 63,000 Clculo tributario 100,000 (40,000) 60,000 (6,000) 54,000 (16,200) 77,800 Menor pago
4,000 10,800 14,800
Recuerde que la utilidad neta se obtiene restando a la utilidad comercial el importe del impuesto y el importe de la participacin. La empresa mostrar en su estado de ganancias y prdidas la utilidad determinada contablemente (de acuerdo con las NIIF) de S/.63,000 y no la utilidad determinada tributariamente de S/.77,800. Los S/.14,800 que no paga todava, los presentar como pasivos tributarios diferidos, dentro de la cuenta 49. As funcionan las diferencias temporales-resultado. 17
Si por el contrario, la empresa anota un gasto en cump imiento de las NIIF, y la Ley del Impuesto a la Renta no lo acepta, pero la empresa sabe q e en los siguientes ejercicios s ser aceptado ese gasto, habr tambin diferencia t mporal. En este caso, pagar (por ahora) ms impuesto y ms participacin, pero esos may s pagos los anotar como
activos diferidos en la cuenta 37. E igualmente, most ar en el estado de resultados la utilidad determinada contablemente (de acuerdo con las NIIF) y no la determinada tributariamente. Otro ejemplo de Diferencia temporal - Resultado
Como ya antes dije, un ejemplo tpico de gastos que originan diferencias temporales, es
el de la depreciacin del activo fijo con una tasa anual mayor que la permitida
tributariamente. Por ejemplo, si la empresa YYY compr un vehculo en S/.80,000 y lo

depreci con una tasa de 50% anual (carg S/.40,000 en el primer ao), s endo 20% la tasa anual mxima permitida por la Ley del impuesto a renta (S/.16,000 por ao), el
exceso en el cargo por depreciacin (S/.24,000) no ser admitido en el ejercicio en que se ha registrado, pero s ser admitido posteriormente. En el clcul tributario, ese gasto
an no aceptado se suma. El mayor impuesto y la mayor articipacin a pagar (por S/.8,880), se registrarn como activos tributarios dif ridos en la cuenta 37. Es una diferencia temporal deducible (deducible en el futuro).
Clculo contable Utilidad comercial Diferencia temporal: depreciacin no aceptada Participacin 10% Impuesto 30% Utilidad neta 100,000 100,000 (10,000) 90,000 (27,000) 63,000
Clculo tributario 100,000 24,000 124,000 (12,400) 111,600 (33,480) 54,120
Mayor pago
2,400 6,480 8,880
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Hay que advertir que solamente se reconoce una diferen
temporal cuando se presume
razonablemente que esa diferencia revertir posteriormente (el ingreso hoy no gravado s ser gravado en el futuro o el gasto hoy no aceptado s ser aceptado en el futuro). De lo contrario, ser una diferencia permanente y no se registrar ningn activo tributario diferido ni pasivo tributario diferido. Un ejemplo de diferencia permanente (que nunca reviert ) lo dan las multas impuestas por el Estado, las cuales nunca sern aceptadas como gasto. Las diferencias permanentes se incluyen en ambas columnas (clculo con able y clculo tributario) y por ello no originan activos tributarios diferidos ni pasivos tributarios diferidos. Y recuerde que la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, en a traduccin publicada por el IASB, usa la denominacin Diferencias temporarias.
La NIC 12, a todas las diferencias (tanto las diferencias - patrimonio como las diferencias - resultado) les llama diferencias temporarias. Nos dice lo siguiente:
Prrafo 5: Ganancia contable es la ganancia neta o la prdida neta del perodo ant el gasto por el impuesto a las ganancias. Ganancia (prdida) fiscal es la ganancia (prdida) de un perodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o prdida neta del perodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido. de deducir
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Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a l relativo a la ganancia (prdida) fiscal del perodo.
ganancias
Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en perodos futuros, relacionados con las difere cias temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en perodos futuros, relacionadas con:
(a) las diferencias temporarias deducibles; (b) la compensacin de prdidas obtenidas en perodos anteriores, que todava no
hayan sido objeto de deduccin fiscal; y
(c) la compensacin de crditos no utilizados procedentes e perodos anteriores.
Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situacin financiera y su bas temporarias pueden ser: fiscal. Las diferencias
(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que
dan lugar a cantidades imponibles al determinar la gan ncia (prdida) fiscal correspondiente a perodos futuros, cuando el importe n libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o
(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que
dan lugar a cantidades que son deducibles al determina la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a perodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para f nes fiscales, a dicho activo o pasivo.
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Ahora explicar en forma sencilla los trminos que enc ntramos en la NIC 12.
La ganancia contable es la ganancia o prdida que se determina en la hoja de trabajo del balance general (llamada por muchos balance de comprobacin). De acuerdo con el PCGE, ese importe llega a la cuenta 85 Resultado antes de participaciones e impuestos y de all se traslada a la cuenta 89 Determinacin del resultado del e jercicio. Es la utilidad contable o utilidad comercial.
La ganancia (prdida fiscal) es el resultado determinado de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta, sumando a la ganancia contable los gastos no aceptados y restando los ingresos no gravados. Ya usted debe saber que a esta ganancia (prdida) fiscal, esa misma Ley le llama Renta neta de tercera categora.
El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el impuesto que se calcula de acuerdo con las NIIF. En cuanto al registro, es el que se anotar en la cuenta 88 Impuesto a la renta. Cuando resulta un impuesto por pa r, el impuesto corriente (el impuesto calculado de acuerdo con las normas de la Ley del impuesto a la renta) se cargar en la subcuenta 88.1 y se abonar en la cuenta 40.171. El impuesto diferido (por causa de diferencias temporales) se anotar en la subcuenta 88.2 y en la cuenta 37 (cargndola o abonndola) o en la cuenta 49 (cargndola o abonndola). El saldo de la cuenta 88 (neteando la 88.1 contra la 88.2) ser justamente este gasto o ingreso por el impuesto a las ganancias, y es el que se deber presen ar (como impuesto a la renta del ejercicio) en el estado de ganancias y prdidas.
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El impuesto corriente es el impuesto determinado de acuerdo con la Ley. Ya
e que,
cuando resulta un impuesto por pagar, es el importe que se c rgar en la subcuenta 88.1 y se abonar en la 40.171.
Los pasivos por impuestos diferidos son las cantidades por impuesto (y participacin de los trabajadores) que hoy no se pagan (porque legalmente an no son deudas) pero que s se debern pagar en ejercicios posteriores. Se bonan en la cuenta 49 cuando nacen y se cargan cuando llega el momento de pagar esa cantidades. Sus contracuentas son la 87.2 y la 88.2. Estos pasivos tributarios difer dos nacen de diferencias temporales (temporarias) imponibles; esto es, que sern imponibles en el futuro. La deuda aparecer legalmente en el futuro.
Los activos por impuestos diferidos son las cantidades por impuesto (y participacin de los trabajadores) que, cumpliendo con la Ley, hoy se pagan por encima de los importes calculados contablemente (por causa de gastos que hoy todava no son aceptados pero que s sern aceptados posteriormente) que se podrn recuperar
despus, cuando esos gastos sean aceptados. Se cargan en la cuenta 37 cuando nacen y se abonan cuando llega el momento de recuperar esas ca idades. Sus contracuentas son la 87.2 y la 88.2. Estos activos tributarios diferidos nacen de diferencias temporales (temporarias) deducibles; esto es, que sern deducibles en el futuro, pues servirn para pagar menos impuesto y menos participacin en esos ejercicios futuros. Segn lo que usted puede leer en el prrafo 5 de la NIC 12, estos activos tributarios diferidos nacen tambin por prdidas de perodos anteriores todava no compensadas, y por crditos de perodos anteriores.
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Y a qu se refiere eso de base fiscal?
Para nosotros es relativamente fcil detectar estas diferencias temporales fijndonos en los ingresos y gastos, pero la NIC 12 establece que esto debemos hacerlo fijndonos en los valores de los activos y pasivos; es decir, fijndonos en el estado de situacin financiera (el balance) y no en el estado de resultado estado de ganancias y prdidas).
Usemos el ejemplo de un vehculo del activo fijo de costo S/.100,000 que, de acuerdo con la Ley, deba ser depreciado en S/.20,000 como mximo, y nosotros lo hemos depreciado en S/.25,000. Basndonos en el estado de resultados (estado de ganancias y prdidas) diremos que hay un gasto an no aceptado por depreciacin de S/.5,000 y por tanto ha nacido una diferencia temporal de S/.5,000 qu dar lugar a activos tributarios diferidos por impuesto a la renta y participacin de l s trabajadores. Pero basndonos en
el balance diremos que la base contable de ese vehculo es S/.75,000 (su importe o valor
en libros) y la base tributaria de ese mismo vehculo S/.80,000 (considerando
solamente la depreciacin aceptada de S/.20,000). Por anto, diremos que la base tributaria del activo es mayor en S/.5,000 que su base contable o importe en libros. Si para la Ley del impuesto a la renta, nuestro activo vale ms, eso significa que para esa
Ley nuestro patrimonio vale ms, y por tanto deberemos pagar hoy ms impuesto y ms
participacin a los trabajadores. Est claro? Hay una diferencia temporal deducible y nacern activos tributarios diferidos. Los mayores importes a pagar hoy se cargarn en la cuenta 37, como activos que ms adelante se podrn rec S/.5,000 s sea aceptado tributariamente. rar, cuando ese gasto de
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Usemos ahora el ejemplo de un terreno que la empresa compr por S/.40,000 y que ha sido clasificado como inversin inmobiliaria en la cuenta 31. La empresa ha elegido, para la medicin posterior de este terreno, el modelo del v or razonable. Es una forma de medicin contemplada en la NIC 40 Propiedades de inver y que la empresa ha
elegido como poltica contable. El modelo del valor razonable implica reconocer como ingresos o gastos del ejercicio las variaciones en ese valor razonable, que es algo muy parecido al valor de mercado. Supongamos que al final ejercicio 2011 el valor
razonable del terreno es S/.48,000. La empresa procede

incremento de S/.8,000 cargando la cuenta de balance
a reconocer como ingreso ese

y abonando la cuenta de
gestin 76. Pero, al no haberse producido la venta sino s lamente una valorizacin, legalmente no habr (todava) obligacin de pagar impu sto ni participacin por ese ingreso reconocido de S/.8,000. Entonces, basndonos en el balance, podremos decir que la base contable (importe en libros) de ese terreno es S/.48,000 pero su base fiscal es S/.40,000. Si la Ley del impuesto a la renta dice que uestro activo vale menos, est diciendo que nuestro patrimonio es menor, y por lo tanto hoy pagaremos menos impuesto y menos participacin. Pero esos importes s deberemos pagarlos ms adelante, cuando el terreno sea vendido y la ganancia sea legalmente gravada. Hay una diferencia temporal
imponible y nacen pasivos tributarios diferidos. Los importes que hoy no se pagan y que
posteriormente s se debern pagar, se abonarn hoy en la cuenta 49. Con todo esto, ya usted debe tener una idea de lo que ignifican la base contable (el importe o valor en libros) y la base fiscal. Esos conceptos corresponden al proceso de determinacin de las diferencias temporales que se hace a partir del estado de situacin financiera (balance) y no a partir del estado de resul dos (estado de ganancias y prdidas).
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Una cosa puntual: no se confunda con las expresiones
encia temporal deducible y
diferencia temporal imponible. Hay que ser claros: s gnifican deducible en el futuro e imponible en el futuro. Cuando se dice que son dif rencias deducibles o imponibles, se est indicando la dinmica que tendr en el futuro . Las diferencias deducibles permitirn, en el futuro, hacer deducciones a la utilidad que permitirn pagar menos impuesto y menos participacin. Las diferencias mponibles obligarn, en el futuro, a efectuar adiciones a la utilidad que causar participacin. pague ms impuesto y ms
Adems hay que puntualizar que, si bien la NIC 12 nos abla especficamente del impuesto a las ganancias (impuesto a la renta), por a mandato legal, incluimos para todos los efectos la par empresas deben pagar a sus trabajadores. Por eso, las a en nuestro pas, por pacin que la mayora de las erencias temporales modifican
no solamente el impuesto a la renta a pagar, sino tambin la participacin a los trabajadores. Recuerde usted que, para calcular la participacin de los trabajadores en la utilidad, los porcentajes varan: 5%, 8% 10% segn l actividad principal o giro de la empresa. En este libro, por simplicidad, usamos siempre un porcentaje de 10%.
5.1.2
Caso integral de una diferencia temporal - resultado: activos tributarios
diferidos
Ya usted sabe que hay Diferencias temporales Patrimonio y tambin hay las Diferencias temporales Resultado. Las llamadas Diferencias temporales Patrimonio nacen, principalmente, cuando se atribuye un mayor valor, por efectos de una revaluacin, a un activo fijo que se mide con el modelo de revaluacin o a un intangible que se de con el modelo de
25
revaluacin. Nacen por variaciones que han sido llevad s directamente al patrimonio neto. De all su nombre. Pero ahora vamos a ver las Diferencias temporales Resultado. Estas diferencias nacen de algunos ingresos y gastos reconocidos en el resultado del ejercicio; esto es, algunos ingresos y gastos registrados, como ya varias veces he dicho, con asientos mixtos
positivos y asientos mixtos negativos.

Enunciado de la generacin de activos tributarios diferidos:
La empresa JFK tiene, al final del ejercicio econmico 2011, una utilidad comercial o contable de S/.100,000. Sin embargo, durante el ao de reci una mquina aparadora del activo fijo en S/.20,000 (le asign cuatro aos de vida til, siendo su costo de S/.80,000), pese a que la Ley del impuesto a la renta tablece una depreciacin anual
mxima de S/.8,000 (10% de S/.80,000 para una vida til de diez aos). Por lo tanto hay una diferencia temporal originada por un registro que cide en el resultado. La empresa
carg cada ao como gasto por depreciacin S/.20,000 s endo que, tributariamente, slo tena derecho a cargar S/.8,000. Justamente el ao 2011 fue el cuarto ao de uso del activo fijo, por lo cual, para efectos contables, qued totalmente depreciado (este ltimo dato es vlido para el desarrollo de la recuperacin).
Desarrollo:
El importe no aceptado es de S/.20,000 S/.8,000 = S/.12,000. Es la depreciacin no aceptada. Es un gasto no aceptado ahora, pero que s lo ser en el futuro. Por eso se dice que es una diferencia temporal. Y es una diferencia te poral deducible, pues el mayor
26
impuesto que se pagar hoy, se podr usar para disminuir el impuesto en los ejercicios posteriores. Entonces, ese importe no se anota como impuesto que reduce la utilidad del ejercicio 2011. Se anota como activo tributario diferido. Este importe funcionar en forma parecida a un crdito fiscal. Lo mismo ocurrir on la participacin de los trabajadores.
JFKEjercicio 2011 Utilidad comercial Diferencia temporal: depreciacin no aceptada Participacin 10% Base para impuesto Impuesto 30% Utilidad neta
Clculo contable 100,000 100,000 (10,000) 90,000 (27,000) 63,000
M ayor pago
1,200 3,240 4,440
Recuerde que la utilidad neta se obtiene restando de la siguiente manera:
Utilidad comercial Participacin Impuesto = Utilidad neta.
El resultado del ejercicio o utilidad comercial, que llega de la cuenta 85 a la cuenta 89, se afecta o disminuye solamente con los importes del impuest y la participacin calculados sin considerar la diferencia temporal (es d calculados contablemente).
Los importes adicionales que se debern pagar (S/.3,240 y S/.1,200) se consideran como activos que se podrn recuperar en el futuro, cuando se apliquen para reducir los futuros pagos de impuesto y participacin. Por eso se dice que esta diferencia de S/.12,000 por depreciacin no aceptada, es una diferencia temporal deducible . Porque, mediante un
mayor pago a efectuar hoy, da lugar a activos tributarios que se podrn deducir en el
futuro.
27
Por lo tanto, en el estado de resultados (estado de ga ancias y prdidas) solamente se consignarn los importes calculados contablemente (S/.10,000 de participacin; S/.27,000 de impuesto y S/.63,000 como resultado neto el ejercicio).
Registro completo
Haremos el registro completo, considerando las cuentas e control 87 y 88. Al final se deber afectar al resultado del ejercicio solamente con los importes determinados contablemente (en total S/.37,000), crear los pasivos con los importes que en verdad se debern pagar (S/.30,240 y S/.11,200) y anotar los mayor importes a pagar (S/.3,240 y S/.1,200) como activos que en el futuro se podrn recu erar.
a) Traslado de la utilidad comercial, es decir, del resultado antes de participaciones e
impuestos:
De be 85 Re s ulta do a nte s de partic ip ac io ne s e imp ue s to s Habe r
85.1
89
Resultado antes de participaciones e impuestos

De te rminac i n de l re s u lta do de l e je rc ic io
100,000 100,000
89.1
Utilidad
b) Para registrar en las cuentas de control los importes ue en verdad se debern pagar;
es decir, los importes corrientes, creando las respect s cuentas de pasivo:
De be 88 Imp ue s to a la re n ta
Habe r
88.1
87
Impuesto a la renta Corriente

P artic ip ac i n de lo s tra ba ja do re s
30,240 11,200
87.1
40
Participacin de los trabajadores Corriente

Tribu to s , c o n trap re s tac io ne s y apo rte s a l s is te ma d e pe ns io n e s y d e s a lu d po r pa gar
40.1 40.17 40.171

41
Gobierno central Impuesto a la renta Renta de tercera categora

Re mu ne rac io ne s y partic ipac io ne s po r pag ar
30,240 11,200
41.3
Participacin de los trabajadores por pagar
28
c) Para registrar los activos tributarios diferidos y modificar la cuentas de control:

De be 37 Ac tivo d ife rido Hab e r
37.1 37.12 37.2 37.22

88
Impuesto a la renta diferido Impuesto a la renta diferido Resultados Participaciones de los trabajadores diferidas Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados
Im pue s to a la re nta
3,240 1,200 3,240 1,200
Impuesto a la renta Diferido

Partic ipac io ne s de lo s tra ba ja do re s
88.2
87
Participacin de los trabajadores Diferida
87.2
d) Para afectar al resultado del ejercicio, solamente con los importes calculados
contablemente (S/.10,000 de participacin calculada co tablemente + S/.27,000 de impuesto calculado contablemente):
De be 89 De te rmina c i n de l re s ulta do de l e je rc ic io Hab e r
89.1
88
Utilidad
37,000 30,240 3,240 11,200 1,200
88.1 88.2
87
Impuesto a la renta - Corriente Impuesto a la renta - Diferido

Partic ipac i n de lo s traba jado re s
87.1 87.2
Participacin de los trabajadores - Corriente Participacin de los trabajadores - Diferida
e) Traslado del resultado
neto determinado contablemente, al patrimonio:

De be Hab e r
89
De te rmina c i n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
59
Utilidad
Re s ulta do s ac u mulad o s
63,000 63,000
59.1 59.11
Utilidades no distribuidas Utilidades acumuladas
El resultado neto que se traslada al patrimonio y se presenta en los estados financieros,

es siempre el resultado determinado contablemente; esto es, el resultado neto calculado cumpliendo con las NIIF.
Registro en forma simplificada e incompleta
Este registro es incompleto porque deja de lado las cuentas de control 88 Impuesto a la Renta y 87 Participaciones de los Trabajadores. No es el registro correcto. Pero ayuda mucho para entender! El registro simplificado o recortado se efecta ignorando las cuentas de control 87 y 88. 29
De be 85 Re s ulta do a nte s de partic ipac io ne s e imp ue s to s
Hab e r
85.1
89

100,000 100,000
De be Hab e r
89.1
Utilidad
89
89.1
37
Utilidad
Ac tivo d ife rido
37,000 3,240 1,200
37.1 37.12 37.2 37.22

40
Trib uto s , c o ntra pre s tac io ne s y ap o rte s al s is te ma de pe ns io ne s y de s alud po r pa ga r
40.1 40.17 40.171

41

Re mu ne rac io ne s y pa rtic ipa c io ne s po r pa g ar
30,240 11,200
De be Hab e r
41.3
89
89.1
59
Utilidad
63,000 63,000
59.1 59.11
Sirve para entender mejor, pero no es el registro corr cto. Enunciado de la recuperacin de activos tributarios diferidos:
Al final del siguiente ejercicio econmico 2012, la empresa JFK tiene una utilidad de S/.100,000. Durante ese ejercicio 2012 no depreci la quina aparadora, pues ya haba
quedado totalmente depreciada al 31/12/2011. Pero, al alcular el impuesto y las participaciones por el ejercicio 2012, dado que la emp tributariamente, tiene
derecho a deducir cada ao S/.8,000 como gasto por dep ciacin, se recupera el importe correspondiente.
Desarrollo: S/.8,000 10% = S/.800 Participacin de los trabajadores a recuperar S/.7,200 30% = S/.2,160 Impuesto a la renta a recuperar
30
JFK Ejercicio 2012
Clculo contable 100,000 100,000 (10,000) 90,000 (27,000) 63,000
Clculo tributario 100,000 (8,000) 92,000 (9,200) 82,800 (24,840) 65,960
Menor pago
Utilidad comercial Diferencia temporal: reversin de la depreciacin no aceptada Participacin 10% Base para impuesto Impuesto 30% Utilidad neta
800 2,160 2,960
Los importes que se usan para afectar y disminuir el resultado del ejercicio, son los importes determinados contablemente (suman S/.10,000 + 00 = S/.37,000). Y los
importes que en verdad se debern pagar (suman S/.9,20 + S/.24,840 = S/.34,040), en este caso son menores, pues la empresa utiliza (recupe a) una parte de los activos tributarios diferidos.
Los importes que en verdad se pagarn suman S/.34,040, pero, como siempre, los importes que se consignarn en el estado de ganancias prdidas, reduciendo el
resultado del ejercicio, son los importes calculados c ntablemente, los cuales suman
S/.37,000.
Veamos el registro completo, empleando todas las cuent efecto. Registro completo que dispone el PCGE para el
a) Traslado de la utilidad comercial, es decir, del resultado antes de participaciones e
impuestos:
De be 85 Re s ultado a nte s de partic ipac io ne s e im pue s to s Habe r
85.1
89

De te rmina c i n d e l re s ulta do d e l e je rc ic io
100,000 100,000
89.1
Utilidad
b) Para registrar en las cuentas de control los importes
en verdad se debern pagar, es decir,
los importes corrientes, creando las respectivas cuentas de pasivo:
31
De be 88 Im pue s to a la re nta
Habe r
88.1
87
Impuesto a la renta - Corriente

24,840 9,200
87.1
40
Participacin de los trabajadores - Corriente

40.1 40.17 40.171

41

24,840 9,200
41.3
c) Para aplicar (recuperar) los activos tributarios diferidos y modificar las cuentas de control:
De be 87 Partic ipac io ne s de lo s tra ba ja do re s Habe r
87.2
88
Participacin de los trabajadores - Diferida

800 2,160 2,160
88.2
37
Impuesto a la renta - Diferido

Ac tivo d ife rido
37.1 37.12 37.2 37.22
800
d) Para afectar al resultado del ejercicio, con los importes calculados contablemente:
De be 89 De te rmina c i n de l re s ulta do de l e je rc ic io
Habe r
89.1
88
Utilidad
37,000 24,840 2,160 9,200 800
88.1 88.2
87
Impuesto a la renta Corriente Impuesto a la renta Diferido

87.1 87.2
Participacin de los trabajadores Corriente Participacin de los trabajadores Diferida
e) Para trasladar el resultado neto calculado contablemente, al patrimonio:

De be 89 De te rmina c i n de l re s ulta do de l e je rc ic io Habe r
89.1
59
Utilidad
63,000 63,000
59.1 59.11
Registro en forma simplificada e incompleta Ya he dicho que este registro no es correcto, pues deja de lado las cuentas de control 87 y 88. Pero es til para entender.
De be 85 Re s ulta do a nte s de partic ipac io ne s e imp ue s to s
Habe r
85.1
89

100,000 100,000
89.1
Utilidad
32
De be 89 De te rmina c i n de l re s ulta do de l e je rc ic io
Habe r
89.1
37
Utilidad
Ac tivo d ife rido
37,000 2,160 800
37.1 37.12 37.2 37.22

40
40.1 40.17 40.171

41

24,840 9,200
De be Habe r
41.3
89
89.1
59
Utilidad
63,000 63,000
59.1 59.11
En verdad, ste es un caso de circuito parcial porque
nte hemos registrado lo
correspondiente a los aos cuarto y quinto. Hay que tener en cuenta que ya desde el primer ao de uso se deben haber estado registrando estas diferencias temporales. Pero, de todos modos, este caso sirve de mucho para entender. Repito que el tratamiento de las diferencias temporale (diferencias temporarias) lo puede usted encontrar en la NIC 12 Impuesto a las Gana cias (Impuesto a la renta). Como ya dije, existen las Diferencias temporales - Resultado (como sta), y las Diferencias temporales - Patrimonio. Estas ltimas se originan por variaciones as
directamente al patrimonio neto. En las Diferencias temporales - Patrimonio usaremos las cuentas 56 y 57.
5.1.3
Caso integral de una diferencia temporal - resultado: pasivos tributarios diferidos
Enunciado de la generacin:
La empresa ACME tiene un terreno que compr en S/.82,0
registr como inversin
inmobiliaria (cuenta 31) con medicin al valor razonable. Lo compr con la intencin de esperar un aumento de su precio que le permita vend con un importante margen
33
de ganancia. Al cierre del ejercicio 2011, el precio d mercado del terreno es de S/.98,000 por lo cual, en cumplimiento de la NIC 40 Propiedades de Inversin la empresa reconoci el ingreso o ganancia de S/.16,000 c la cuenta de gestin 76. Pero, como el terreno an no ndo la cuenta 31 y abonando sido vendido y el ingreso an
no est gravado legalmente, reconoce los pasivos tributarios diferidos. La emp esa est en el rgimen general del impuesto a la renta y debe p ar 30% por este impuesto. Tambin debe pagar 10% de participacin de los trabaja ores en la utilidad. La utilidad comercial del ejercicio 2011 es S/.300,000.
ACME Ejercicio 2011 Utilidad comercial Diferencia temporal: ingreso an no gravado Participacin 10% Impuesto 30% Utilidad neta Clculo contable 300,000 300,000 (30,000) 270,000 (81,000) 189,000 Clculo tributario 300,000 (16,000) 284,000 (28,400) 255,600 (76,680) 194,920 Menor pago
1,600 4,320 5,920
Como el terreno an no se ha vendido, el ingreso recon cido contablemente por S/.16,000 an no es ingreso para efectos legales. Por eso, los importes a pagar (importes tributarios o corrientes) son menores que los importes contables en S/.5,920. Pero cuando la ganancia se realice (cuando el terreno se venda por ese precio incrementado o por un importe superior), la empresa s deber pagar impuesto y participacin por esos S/.16,000 que ahora ha reconocido como ingreso. Por es la empresa reconoce pasivos tributarios diferidos. a) Traslado de la utilidad comercial o resultado antes de participaciones e impuestos:
De b e 85 Re s u ltad o ante s de pa rtic ipa c io n e s e impu e s to s Habe r
85.1
89

De te rm in ac i n de l re s ultad o de l e je rc ic io
300,000 300,000
89.1
Utilidad
b) Registro de los importes corrientes y creacin de los pagar):
sivos (lo que se deber
34
De b e 87 Pa rtic ipa c io ne s de lo s traba jado re s
Habe r
87.1
88

Impu e s to a la re nta
28,400 76,680
88.1
40

Tributo s , c o ntra pre s ta c io n e s y apo rte s al s is te m a de pe ns io ne s y de s a lud po r pa g ar
40.1 40.17 40.171

41
Gobierno central Impuesto a renta Renta de tercera categora

Re mune ra c io n e s y p artic ipa c io n e s p o r p ag a r
76,680 28,400
41.3
Participaciones por pagar
c)
87
Generacin o reconocimiento de pasivos tributarios diferidos:

De b e Pa rtic ipa c io ne s de lo s traba jado re s Habe r
87.2
88

1,600 4,320 4,320 1,600
88.2
49

Pa s ivo d ife rido
49.1 49.12 49.2 49.22
Impuesto a la renta diferido Impuesto a la renta diferido - Resultados Participaciones de los trabajadores diferidas Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
d)
89
Afectacin al resultado del ejercicio, con los importe

De te rmina c i n d e l re s ultado d e l e je rc ic io
eterminados contablemente:
De b e Habe r
89.1
87
Utilidad
Pa rtic ipa c io ne s de lo s traba jado re s
111,000 28,400 1,600 76,680 4,320
87.1 87.2
88

88.1 88.2
e)
89
Traslado del resultado neto determinado contablemente, al patrimonio neto

De b e De te rmina c i n d e l re s ultado d e l e je rc ic io Habe r
89.1
59
Utilidad
Re s ultad o s ac umu la do s
189,000 189,000
59.1 59.11
El resultado neto determinado contablemente es el que se debe trasladar al patrimonio neto y presentar en el estado de ganancias y prdidas, llamado tambin estado de resultados.
Enunciado de la reversin: En el siguiente ao 2012, la empresa ACME vende el terreno por un importe de S/.103,000. El costo de ventas, para efectos contables, es de S/.98,000 pero, para efectos
tributarios, solamente es de S/.82,000. Es que, tribut riamente, los S/.16,000 atribuidos
35
como mayor valor, no son aceptados. Por tanto, se deber sumar ese importe de S/.16,000 para efectos de calcular los importes a pagar por el ao 2012. La utilidad comercial del ao 2012 es S/.300,000.
ACME Ejercicio 2012
Clculo contable 300,000 300,000 (30,000) 270,000 (81,000) 189,000
Mayor pago
Utilidad comercial Diferencia temporal: costo de ventas no aceptado Participacin 10% Impuesto 30% Utilidad neta
1,600 4,320 5,920
a) Traslado de la utilidad comercial o resultado antes de participaciones e impuestos:

De be 85 Re s ulta do a nte s de partic ipac io ne s e imp ue s to s Habe r
85.1
89

300,000 300,000
89.1
Utilidad
b) Registro de los importes corrientes y creacin de los pagar):
sivos (lo que se deber
De be 87 Partic ipac io ne s de lo s tra ba ja do re s
Hab e r
87.1
88

31,600 85,320
88.1
40

Trib uto s , c o ntra pre s tac io ne s y ap o rte s al s is te ma d e pe n s io n e s y d e s alu d po r pag ar
40.1 40.17 40.171

41
Gobierno central Impuesto a renta Renta de tercera categora

85,320 31,600
41.3
Participaciones por pagar
c) Reversin de pasivos tributarios diferidos:

De be 49 Pas ivo dife rid o Hab e r
49.1 49.12 49.2 49.22

87
Impuesto a la renta diferido Impuesto a la renta diferido - Resultados Participaciones de los trabajadores diferidas Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
4,320 1,600 1,600 4,320

87.2
88
88.2
36
d) Afectacin al resultado del ejercicio, con los importes calculados contablemente:

89.1
87
Utilidad
111,000 31,600 1,600 85,320 4,320
87.1 87.2
88

88.1 88.2
e) Traslado del resultado neto determinado contablemente, al patrimonio neto:

89.1
59
Utilidad
189,000 189,000
59.1 59.11
Como ya antes dije, el resultado neto que se traslada
patrimonio y se muestra en el
estado financiero, es el resultado neto calculado cont blemente; esto es, el resultado calculado de acuerdo con las NIIF. A diferencia de los activos tributarios diferidos trat s en los casos prcticos 71 y 72,
aqu no har los registros simplificados que solamente irven para entender mejor, pues no corresponden al registro completo que debe efectuarse para cumplir con el PCGE. Pero ya usted sabe que ese registro simplificado o rec tado se efecta ignorando las cuentas de control 87 y 88.
5.1.4
Caso integral de una diferencia temporal patrimonio
Ya antes le he hablado a usted de las diferencias temporales patrimonio. Puede revisar lo que indiqu en el numeral 2.4.10.
Enunciado:
La empresa FIFI tiene en su activo fijo un camin de costo S/.80,000 y depreciacin acumulada S/.30,000. La gerencia de la empresa decide evaluarlo, atribuyndole un valor razonable de S/.65,000. Se aplicar el mtodo de la reexpresin de la depreciacin
37
acumulada. La empresa est obligada a pagar 10% de par icipacin y 30% de impuesto a la renta. Posteriormente, el camin se vende en S/.68,000 + IGV de S/.12,920.
Desarrollo: Valores previos: 33.411 I. M. y Eq. - Equipo de transporte motorizado - Costo 39.133 Depreciacin acumulada equipos de transporte - Costo Valor en libros Porcentaje de reexpresin: (65,000/50,000) 1 = 0.30 = 30% Por lo tanto, el costo y la depreciacin se debern incrementar en 30%. Con ello, el valor en libros deber subir en S/.15,000. 80,000 (30,000) 50,000
Los mayores valores sern: Incremento en la cuenta 33: S/.80,000 30% Incremento en la cuenta 39: S/.30,000 30% Mayor valor S/.24,000 S/.9,000: = S/.24,000 = S/.9,000 = S/.15,000 (es lo mismo que 30% de 50,000) El excedente de revaluacin, bruto, es S/.15,000 pero o todo se enva a la cuenta 57. Hay que separar los pasivos tributarios diferidos:
Incremento del activo: = S/.15,000 Participacin S/.15,000 10%: = (S/.1,500) Impuesto S/.13,500 30%: = (S/.4,050) Neto para la cuenta 57: = S/.9,450
El saldo es S/.13,500
a) Por la revaluacin, con reconocimiento de los pasivos ributarios diferidos:

De be 33 Inmue b le s , maq u ina ria y e quipo Habe r
33.4 33.41 33.412

39
Equipo de transporte Vehculos motorizados Revaluacin

De p re c iac i n, amo rtiz ac i n y ag o tamie n to ac umula do s
24,000
39.1 39.14 39.143

49
Depreciacin acumulada Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin Equipo de transporte

Pas ivo dife rido
9,000
38
49.1 49.11 49.2 49.21

57
Impuesto a la renta diferido Impuesto a la renta diferido - Patrimonio Participaciones de los trabajadores diferidas Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio
Exc e d e nte de re valua c i n
4,050 1,500 9,450
57.1 57.12
Excedente de revaluacin Inmuebles, maquinaria y equipo
Con esto, el valor en libros ya es de S/.65,000. Esto sale de la resta d
costo
reexpresado (80,000 + 24,000) menos la depreciacin re presada (30,000 + 9,000). Segn el enunciado, posteriormente se vende el camin n un importe superior a su valor en libros.
b) Por la venta del camin:

De b e 16 Cue ntas po r c o brar dive rs as Terc e ro s Ha be r
16.5 16.53
40
Venta de activo inmovilizado Inmuebles, maquinaria y equipo

Trib uto s , c o ntra pre s tac io ne s y ap o rte s al s is te ma de p e ns io ne s y de s alud p o r pa ga r
80,920
40.1 40.11 40.111

75
Gobierno central Impuesto general a las ventas IGV - Cuenta propia

Otro s in g re s o s de g e s ti n
12,920 68,000
75.6 75.64
Enajenacin de activos inmovilizados Inmuebles, maquinaria y equipo
c) Por el costo del activo fijo vendido:

De b e 65 Otro s g as to s de g e s ti n Habe r
65.5 65.51 65.513

39
Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados Inmuebles, maquinaria y equipo
De p re c iac i n, a mo rtiz ac i n y ag o ta mie nto ac umulad o s
65,000
39.1 39.13 39.133 39.14 39.143

33
Depreciacin acumulada Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo Equipo de transporte Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin Equipo de transporte
I n mue b le s , maq u ina ria y e q uipo
30,000 9,000
33.4 33.41 33.411 33.412
Equipo de transporte Vehculos motorizados Costo Revaluacin
80,000 24,000
d) Reversin de los pasivos tributarios diferidos, para reintegrarlos a la cuenta 57 :

De b e 49 Pas ivo dife rid o Habe r
49.1 49.11 49.2 49.21

57
Impuesto a la renta diferido Impuesto a la renta diferido - Patrimonio Participaciones de los trabajadores diferidas Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio
Exc e de nte de re v alua c i n
4,050 1,500 5,550
57.1 57.12
39
e) Liberacin del excedente completo y su traslado a resultados acumulados:

De b e 57 Exc e d e nte de re v alua c i n Habe r
57.1 57.12
59

15,000 15,000
59.1 59.11
La NIC 12 Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) nos dice:
Activos contabilizados por su valor razonable Prrafo 20: Las NIIF permiten o requieren que ciertos ctivos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluacin (vase, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, planta y equipo, la NIC 38 Activos intangibles, la NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medicin y la NIC 40 Propiedades de inversin). En algunos pases. En otras jurisdicciones, sin embargo, la revaluacin o reexpresin de un activo no afecta a la ganancia f iscal del perodo en que una u otra se llevan a efecto, y por lo tanto no ha de procederse al ajuste de la bas fiscal. No obstante, la recuperacin futura del importe en libros producir un flujo de beneficios econmicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales sern diferentes de las cuantas de esos beneficios econmic s. La diferencia entre el importe en libros de un activo revaluado y su base fiscal, es diferencia temporaria, y da
lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos dif idos
En cumplimiento de lo dispuesto en la NIC 12, al anotar la revaluacin, el mayor valor atribuido se ha rebajado en las cantidades del impuesto y la participacin que afectaran a ese mayor valor si en verdad la empresa los realizase o recuperase. Es que, si en verdad la empresa vendiese por S/.65,000 el camin revaluado, la ley tributaria no
40
reconocera como costo de venta los S/.65,000 sino sol mente S/. 50,000. Y la empresa debera pagar impuesto y participacin sobre los S/.15,000 que obtendra como ganancia. Por eso hacemos esa separacin. Para no aumentar el patrimonio en una cantidad que no se lograra si la ganancia prevista se llegase a realizar. Pero cuando el camin revaluado se vende, se realiza la ganancia. La ganancia se concreta. Entonces, ese mayor valor atribuido de S/.15,000 se debe completar la 49 devuelve sus importes a la 57) y luego el excedente completo (S/.15,000) se libera y se traslada a resultados acumulados. Ya se podr distribuir, pues la ganancia se realiz.
Y en qu momento se producir el pago del impuesto y de la participacin por ese mayor valor? Pues esos importes se pagarn normalmente, cuando al final del ejercicio la empresa calcule su impuesto a la renta y la participacin, y ese costo de ventas de S/.15,000 incluido en la cuenta 65.513 tenga que sumarlo como un gasto no ptado
que funcionar como diferencia permanente (se suma en l clculo contable y en el clculo tributario) y que obligar a pagar ms impuest .4,050 y ms participacin
por S/.1,500. Esos pagos no se harn con esta cuenta 49, no se confunda. En ningn momento usted cargar la 49 para abonar la cuenta 10 o la cuenta 40 o la cuenta 41; nada de eso. Esos mayores importes se abonarn en las cuentas 40 y 41 y se cargarn en las cuentas 88 y 87 cuando usted, repito, calcule su impuesto y participacin al final del ejercicio, luego de tener que sumar una parte del costo de ventas (S/.15,000) como gasto no aceptado y diferencia permanente.
La NIC 16 Propiedades, planta y equipo nos dice:
41
Prrafo 41: El supervit de revaluacin de un elemento de propi dades, planta y equipo incluido en el patrimonio podr ser transferido directamente a ganancias acumuladas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Esto podra implicar la transferencia total del supervit cuando la entidad disponga del activo. obstante,
parte del supervit podra transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad.
Esto ltimo significa que el excedente (supervit) se bera tambin cuando el activo
revaluado, en vez de ser dispuesto (vendido), es depreciado normalmente. Es que, con la

depreciacin, la empresa tambin recupera su valor. Cu ndo la empresa deprecia el mayor valor revaluado, tambin est confirmando la gan cia por el mayor valor atribuido en la revaluacin. La depreciacin confirma, igual que la venta.
5.2 Aplicacin del cuestionario y verificacin de la hiptesis
El cuestionario aplicado fue el siguiente:
42
UNAC FCC - INSTITUTO DE INVESTIGACIN

TRABAJO DE INVESTIGACIN: DIFERENCIAS TEMPORALES CON EL NUEVO PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL INVESTIGADOR: CPC WALTER ZANS ARIMANA
CUESTIONARIO UNIVERSIDAD: CATEDRTICO CPC: FECHA:
1. Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador aplica en forma convincente lo dispuesto en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, res ecto de las diferencias temporales?
S ( )
NO ( )
2. Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador puede servir para orientar a los contadores del pas en la aplicacin de la citada norma ?
S ( )
NO ( )
3. Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador permite obtener los saldos de las diferencias temporales resultado en forma rpida y confiable?
S ( )
NO ( )
4. Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador permite obtener los saldos de las diferencias temporales patrimonio en forma rpida y confiable?
S ( )
NO ( )
r
5. Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador puede ser utilizado usted en el ejercicio de su ctedra?
S ( )
NO ( )
6. Por favor indique las mejoras que, a su juicio, podran efectuarse en el Manual desarrollado que es materia del presente cuestionario.
...................................................... ...................................................... ...................................................... ...................................................... ...................................................... ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ 43
Los resultados fueron tabulados y son presentados aqu de la siguiente manera:

"DIFERENCIAS TEMPORALES CON EL NUEVO PLAN CONTABLE GEN RAL EMPRESARIAL" RESULTADOS TABULADOS DE LA APLICACIN DEL CUESTIONARIO RESPUESTAS PREGUNTA S % NO % RESUMEN Total % respuestas
Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador aplica en forma convincente lo 1 23 85% 4 15% dispuesto en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, respecto de las diferencias temporales? Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador 2 puede servir para orientar a los 26 96% 1 4% contadores del pas en la aplicacin de la citada norma?
27
100%
27
100%
Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador 3 23 85% 4 15% permite obtener los saldos de las diferencias temporales resultado en forma rpida y confiable? Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador permite obtener los saldos de las 4 26 96% 1 4% diferencias temporales patrimonio en forma rpida y confiable? Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador 5 21 78% 6 22% puede ser utilizado por usted en el ejercicio de su ctedra?
27
100%
27
100%
27
100%
44
RES P UES TAS A LAS P REGUNTAS

30 NMERO DE RESPUESTAS 25 20 15 10 5 0 1 2 3 PREGUNTA 4 5 S NO
Al interpretar los resultados
podemos ver que, en efecto, el MANUAL
DESARROLLADO DE APLICACIN PRCTICA DE LA NIC 12 permite a la profesin contable implementar esa norma en las empresas y por lo tanto cumplir con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, mpleando el Plan Contable General Empresarial. Con todo lo cual queda demostrada la hiptesis del presente trabajo de investigacin.
45
6. DISCUSIN
6.1 Necesidad de difundir el conocimiento de las Diferencias temporales
Durante muchos aos, una gran mayora de contadores ha permanecido ajena al tema de las diferencias temporales. Pero ahora son de conocimiento indispensable, pues ya nuestro pas tiene a las NIIF como modelo contable. Co mira, es necesario difundir
empleando todos los medios posibles, el conocimiento y dominio completo de las diferencias temporales. .
46
7. REFERENCIALES
AGERO DEL CARPIO, LIZARDO. Impuesto a la Renta: aplicacin prctica. Lima, Ediciones Alfa, 2007.
ATAUPILLCO VERA, DANTE. Plan Contable General Empresarial Modificado. Lima, Editorial IVERA, 2 010.
ATAUPILLCO VERA, DANTE. Estados Financieros . Lima, Editorial IVERA, 2001.
CALDERN MOQUILLAZA. Estados Financieros. Lima, Ediciones JCM, 2004.
FLORES SORIA, JAIME. Estados Financieros . Lima, Editorial Entrelneas, 2008.
RESOLUCIN 04 3-2010-EF/94. Consejo Normativo de Contabilidad. Diario el Peruano, 12 mayo 2010.
RESOLUCIN 044-2010-EF/94. Consejo Normativo de Contabilidad. Diario el Peruano, 31 agosto 2010.
SALVADOR CLAUDIO, EUGENIO. La Contabilidad General y su Aplicacin. Lima, Edicin del autor, 1983 .
ZANS ARIMANA, WALTER. Plan Contable General Empresarial modificado. Lima, Editorial San Marcos, 2011.
ZANS ARIMANA, WALTER. Estados Financieros. Lima, Editorial San Marcos, 2009.
47
8. APNDICE
Los organismos que, a lo largo del tiempo, han dictado las normas contables de aplicacin internacional.
NORM AS ORGANISM O EM ISOR Nombre ingls Nombre espaol Nombre ingls Nombre espaol Normas International Accounting Standards Internacionales de IASC (International Comit de Normas Contabilidad (NICs) De 1973 a (IAS) Accounting Internacionales de 2001 Standards Comit Permanente Standing Contabilidad Committee) Interpretations de Interpretaciones (SICs) Committee (SIC) Normas International Financial Internacionales de Reporting Standards Consejo de Informacin IASB (International (IFRS) De 2001 Normas Financiera (NIIFs) Accounting hasta hoy International Financial Internacionales de Comit Permanente Standards Board) Contabilidad Reporting de Interpretaciones Interpretations NIIF (CINIIFs) Committee (IFRIC) Fechas
Actualmente, cuando se dice que una empresa cumple con las NIIF, se entiende que cumple con:
El Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros. Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)
Las interpretaciones SIC

Las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) Las interpretaciones CINIIF
48
9. ANEXOS
Ejemplos dados por la NIC 12 Impuesto a las Ganancias. EJEMPLOS
1. El costo de una mquina es de 100. de los mismos, ya h sido deducida una

depreciacin acumulada de 30, en el perodo corriente n los anteriores, y el resto
del costo ser deducible en futuros perodos, ya sea como depreciacin o como un importe deducible en caso de disposicin del activo en cuestin. Los ingresos de
actividades ordinarias generados por el uso de la mquin tributan, las eventuales

ganancias obtenidas por su disposicin son tambin objeto de tributacin y las eventuales prdidas por la disposicin son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la mquina es, por tanto, de 70 .
2. Los intereses por cobrar tienen un importe en libros d 100. Fiscalmente, estos
ingresos por intereses sern objeto de tributacin cuando se cobren. La base fiscal de los intereses por cobrar es cero .
3. Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. los
ingresos de actividades ordinarias correspondientes a mismos han sido e
incluidos para la determinacin de la ganancia (prdid ) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100.
4. Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales
dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios econmicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos por cobrar es de 100 (a).
5. Un prstamo concedido por la entidad tiene un importe

prstamo concedido es de 100.
libros de 100. El
reembolso del prstamo no tiene ninguna consecuencia f scal. La base fiscal del
(a) Bajo esta forma de anlisis, no existen diferencias temporales imponibles. Otra forma alternativa de realizar el anlisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de anlisis no existe ningn pasivo por impuest eridos.
49

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UNIVERSIDAD NACIONAL DEL CALLAO FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES INSTITUTO DE INVESTIGACIN

CPC WALTER ZANS ARIMANA

(01 Marzo 20 10 a 28 Febrero 20 11)

Resolucin Rectoral 271 20 10 R

el objetivo general ha sido contribuir con la profesin contable,

Las empresas del Per estn obligadas a pagar un impue

ecto, que grava la utilidad

obtenida durante un ejercicio econmico. Es el impuesto a la renta, que recae sobre la

Standards Committee (IASC) y lleg a dictar 41 Normas Internacionales de

Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estad

3.2 Bases tericas

b) Principio del Doble Efecto: existe un hecho que produc

aumento en la disminucin del

3.3 Definicin de trminos bsicos

NIC 12: Se refiere a la Norma Internacional de Contabilidad

Reglamento: se refiere al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,

CONASEV: es la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores.

n 1 + n1 N Operando: 1.752 (0.90) (0.10) (0.10)2 Correccin: n = = 28

La muestra ha sido de 27 contadores pblicos catedrticos de Lima.

Tcnicas para la demostracin de la Hiptesis

(variable independiente) (variable dependiente)

Elaboracin sin la orientacin de un Manual

Proceso confuso y poco satisfactorio

Elaboracin con la orientacin de un Manual

Proceso claro y con resultados plenamente satisfactorios

Las respuestas que se obtuvieron como resultado de la aplicacin del cuestionario,

fueron tabuladas y convertidas en porcentajes. Se emple grficos de columnas.

Definicin operacional de las variables

5. RESULTADOS 5.1 Manual: Diferencias Temporales

La NIC 12 Impuesto a las Ganancias y la Ley del Impuesto a la Renta

Por lo tanto, el mayor impuesto pagado se reconocer como un activo tributario

Existen Diferencias Temporales - Resultado (se originan en ingresos y gastos abonados

Ejemplo de una Diferencia temporal Resultado

reconocer pasivos diferidos en la cuenta 49 por el impuesto a pagar en el futuro y la

4,000 10,800 14,800

tributariamente. Por ejemplo, si la empresa YYY compr un vehculo en S/.80,000 y lo

Clculo tributario 100,000 24,000 124,000 (12,400) 111,600 (33,480) 54,120

2,400 6,480 8,880

Hay que advertir que solamente se reconoce una diferen

temporal cuando se presume

(c) la compensacin de crditos no utilizados procedentes e perodos anteriores.

El impuesto corriente es el impuesto determinado de acuerdo con la Ley. Ya

Y a qu se refiere eso de base fiscal?

razonable del terreno es S/.48,000. La empresa procede

a reconocer como ingreso ese

Una cosa puntual: no se confunda con las expresiones

encia temporal deducible y

Caso integral de una diferencia temporal - resultado: activos tributarios

positivos y asientos mixtos negativos.

Clculo contable 100,000 100,000 (10,000) 90,000 (27,000) 63,000

Clculo tributario 100,000 12,000 112,000 (11,200) 100,800 (30,240) 58,560

1,200 3,240 4,440

Recuerde que la utilidad neta se obtiene restando de la siguiente manera:

Utilidad comercial Participacin Impuesto = Utilidad neta.

a) Traslado de la utilidad comercial, es decir, del resultado antes de participaciones e

Resultado antes de participaciones e impuestos

Impuesto a la renta Corriente

Participacin de los trabajadores Corriente

40.1 40.17 40.171

Gobierno central Impuesto a la renta Renta de tercera categora

Participacin de los trabajadores por pagar

c) Para registrar los activos tributarios diferidos y modificar la cuentas de control:

37.1 37.12 37.2 37.22