Contabilidad de Gestin Ambiental Principios y Procedimientos 1.

Prlogo El objetivo de este informe es definir principios y procedimientos para la Contabilidad de Gestin Ambiental 1 (CGA), con nfasis en las t cnicas para c!antificar desembolsos o costos ambientales como base para el desarrollo de g!"as nacionales y marcos concept!ales. #os !s!arios f!t!ros de los procedimientos CGA son los gobiernos nacionales interesados en establecer man!ales o g!"as nacionales CGA apropiados para el conte$to y las organi%aciones de s!s pa"ses, con el propsito de instalar sistemas CGA para !n mejor control y comparacin entre organi%aciones. #os l"mites de la metodolog"a contable y de la contabilidad de costos tradicional para reflejar los esf!er%os de las organi%aciones &acia la s!stentabilidad y para s!ministrar informacin a los administradores, necesaria para tomar decisiones de negocio s!stentable, &an sido ampliamente reconocidos. #a informacin acerca del desempe'o ambiental de las organi%aciones podr"a estar disponible con !n determinado alcance, pero (!ienes toman decisiones en las empresas, como (!ien lo &ace en el )mbito p*blico, pocas veces son capaces de vinc!lar la informacin ambiental con variables econmicas y adem)s carecen de informacin cr!cial como es la de costos ambientales. En consec!encia, (!ienes toman decisiones no saben reconocer el valor econmico de los rec!rsos nat!rales como activos, y el valor financiero y de negocio del desempe'o ambiental de los bienes. +)s all) de las iniciativas de b!ena vol!ntad, e$isten !nos pocos incentivos en el mercado para integrar las c!estiones ambientales en la toma de decisiones. ,in embargo, &ay !na necesidad de mejorar el proceso de toma de decisiones incl!yendo informacin acerca de fl!jo de materiales y los costos asociados para dar c!enta de los esf!er%os dirigidos al desarrollo s!stentable. A!n(!e e$isten diferentes definiciones y aplicaciones, el !so en general de la informacin obtenida de la CGA es para los c)lc!los y toma de decisiones internas de las organi%aciones. #os procedimientos CGA para la toma de

decisiones interna incl!ye- 1)procedimientos f"sicos para materiales y cons!mo de energ"a, fl!jos y disposicin final, .) procedimientos moneti%ados para costos, a&orros e ingresos relacionados con actividades con !n impacto ambiental potencial. #os procedimientos m)s *tiles para toma de decisiones dependen del tipo de organi%acin (por ejemplo, fabricacin vers!s sector de servicios), y el tipo de decisiones a &acerse (por ejemplo decisiones de compra de materia prima, decisiones de inversin para eficiencia en energ tica, alteracin en el dise'o de prod!ctos) #os datos de la CGA le dan soporte al sistema de gestin ambiental y a la toma de decisiones considerando objetivos de mejora y opciones de inversin. /ndicadores (!e vinc!len el desempe'o econmico y ambiental son importantes para propsitos de control interno y comparaciones sectoriales. El balance de fl!jo de materiales as" 1

En ingl s 0Enviromental +anagement Acco!nting1 (E+A). 2

3ommentar- Podr"a decir man!ales como los indicadores derivados son informacin vital para los reportes ambientales. #os organismos o agencias de control y eval!acin societaria est)n interesados en ver enfo(!es s!stentables (!e combinen aspectos f"sicos y monetarios. El costo para la ind!stria de la proteccin ambiental, incl!yendo la red!ccin de contaminacin, la gestin de desec&os, el monitoreo, los informes re(!eridos por la reg!lacin, las tasas legales y los seg!ros, se &an incrementado r)pidamente en los *ltimos .4 a'os con el a!mento severo de reg!laciones g!bernamentales. #os sistemas contables convencionales asignan m!c&os de esos costos

ambientales a c!entas contables generales, con la consec!encia de (!e el prod!cto y los gerentes de prod!ccin no tienen incentivo para red!cir costos ambientales, y los ejec!tivos no son a men!do conscientes del alcance de los costos ambientales. En la contabilidad de costos convencional la agregacin de los costos ambientales y no ambientales en c!entas generales &ace (!e los mismos (!eden 0oc!ltos5 para la 6ireccin. E$iste evidencia s!stancial acerca de (!e la 6ireccin tiende a s!bestimar la e$tensin y el crecimiento de tales costos. /dentificando, eval!ando y asignando adec!adamente los costos ambientales, la CGA permite a la 6ireccin identificar oport!nidades de a&orrar costos. El mejor ejemplo de aplicacin de la CGA son los a&orros (!e p!eden res!ltar del reempla%o de los solventes org)nicos t$icos por s!stit!tos no t$icos, eliminando as" el costo creciente de los informes obligatorios de control, el manejo de resid!os peligrosos y los costos asociados con el !so de materiales t$icos. +!c&os otros ejemplos se refieren al !so m)s eficiente de los materiales. Es necesario destacar el &ec&o de (!e los desec&os son caros no por las tasas de disposicin sino por lo (!e c!esta el material (!e termina en desec&os. En consec!encia los desec&os y las emisiones son signos de prod!ccin ineficiente. #a definicin de la parte 0ambiental5 de estos costos es a men!do conflictiva. #o mismo le oc!rre a las tecnolog"as m)s limpias, las c!ales son a men!do m!y eficientes en m!c&os aspectos y previenen emisiones en la f!ente, como para m!c&os otros costos, los c!ales incl!yen !n incremento de la eficiencia y aspectos relacionados con la seg!ridad y la sal!d, la parte 1ambiental1 p!ede dif"cilmente

ser separada. En !n e$tremo, se p!ede decir (!e si !na sol!cin es del 1447 para el medioambiente, a men!do en realidad no lo es, por(!e entonces ser) !na sol!cin probablemente de tratamiento 0al final del ca'o5, la c!al no sol!ciona el problema en la f!ente, sino (!e lo eleva a otro medio ambiental (por ejemplo del aire al slido y l!ego al ag!a). Estos enfo(!es son costosos y no eficientes. En el enfo(!e presentado en este informe se as!me (!e todas las compras de materiales deben, por necesidades f"sicas, dejar la compa'"a en forma de prod!cto, de desperdicio o de emisin. #os desec&os son en s" !n signo de prod!ccin ineficiente. Por lo tanto c!ando se calc!lan los costos ambientales, no solo los desembolsos por disposicin se tienen en c!enta sino tambi n el valor de compra del material desperdiciado y el costo de prod!ccin de los desec&os y de las emisiones. 8na regla tentativa de la gestin ambiental es (!e el .4 7 de las actividades de prod!ccin son responsables del 94 7 de los costos de contaminacin. C!ando os costos ambientales se asignan a c!entas generales compartidas por todas las l"neas de prod!ctos, los prod!ctos (!e bajos costos ambientales s!bsidian a los (!e tienen altos costos. Esto res!lta en incorrectas asignaciones de precios las c!ales red!cen la rentabilidad

8na aplicacin relativamente simple de las CGA (!e p!ede res!ltar en !n importante a&orro de costos es administrar los desec&os, dado (!e los costos de manip!leo y disposicin de los desec&os son relativamente sencillos de definir y asignar a prod!ctos espec"ficos. ;tros costos ambientales, incl!yendo costos de c!mplimiento de reg!lacin, costos legales, da'o a la imagen corporativa y pasivos y riesgos ambientales son m)s dif"ciles de eval!ar. Pero la parte principal de los costos ambientales se enc!entra en el costo de compra de la materia prima de los prod!ctos (!e no se fabrican y (!e p!ede res!ltar de 14 a 144 veces el costo de disposicin, dependiendo del sector de negocio. #a contabilidad patrimonial o financiera incl!ye la mayor"a de estos costos pero agregados de manera tal (!e no se p!eden identificar los costos ambientales. ,in embargo, e$iste evidencia (!e alg!nos pasivos y riesgos ambientales (!e en principio estar"an c!biertos por normativa de re(!erimiento de informacin, a men!do no se e$ponen, por ejemplo los pasivos por descontaminacin de sitios contaminados. 8n sistema CGA integral promover"a c!entas contables m)s completas en tales casos. <odav"a es dif"cil encontrar los costos f!t!ros y los costos menos tangibles en los registros contables e$istentes. #os costos f!t!ros esperados para !na planta de tratamiento de ag!a contaminada deber"an ser parte del pres!p!esto corri ente. Costos menos tangibles como los reclamos sobre pasivos f!t!ros potenciales y el

costo de imagen de la compa'"a, debido a !n desempe'o ambiental pobre, deber"an ser considerados al comparar opciones de inversin. Este informe est) basado en investigacin y proyectos pilotos sobre costos ambientales y procedimientos de desempe'o, sobretodo en los pa"ses de &abla alemana, como as" tambi n en A!stria, Canad), =apn y los Estados 8nidos. Con el objeto de dise'ar !n marco concept!al de procedimientos CGA lo m)s e$tenso y *til posible, se revisaron procedimientos no slo de CGA para la toma de decisiones internas sino tambi n para la elaboracin de informacin e$terna y revelaciones. E$iste !n problema in&erente a prod!cir !na p!blicacin, la c!al es gen rica para !na cantidad de pa"ses y tambi n, al mismo tiempo, lo s!ficientemente espec"fica para ser !tili%able por la gente en cada pa"s espec"fico, (!ienes p!eden no estar a*n familiari%ados con el tpico (CGA). Esto es, probablemente, partic!larmente cierto con la contabilidad, debido a las variaciones entre pa"ses en ra%n de s!s diferentes re(!erimientos de informacin financiera, registros contables internos de las empresas, pol"ticas empresarias, e imp!estos. Esta versin gen rica deber"a en consec!encia estim!lar la disc!sin y comentarios en el )mbito nacional, como tambi n implantar y dar soporte al desarrollo de g!"as nacionales a medida y proyectos pilotos. El objetivo clave de este informe es emitir !n conj!nto principal de principios y procedimientos CGA de valor potencial para c!al(!ier tipo de organi%acin,

negocios de todos los sectores, incl!yendo servicios y m!nicipalidades. C!anto mayor sea el fl!jo de materiales y el riesgo ambiental de !na organi%acin, mayor valor potencial tiene !n sistema de Contabilidad de Gestin Ambiental. Adicionando el valor de incorporacin de las compras del material (!e 0no sale5 (desec&os, ag!a resid!al) al costo ambiental &ace (!e la participacin del mismo >

sea mayor con relacin a otros costos. ,in embargo, no es le objetivo de este informe mostrar (!e la proteccin ambiental es cara. <ampoco es la meta principal emplear m!c&o tiempo en definir (! costo es ambiental y c!)l no lo es, o (! porcentaje de algo es ambiental o no. El objetivo m)s importante es aseg!rarse de (!e todos los costos significativos y relevantes est n considerados c!ando se toma !na decisin de negocio. En otras palabras, los costos 0ambientales5 son solo !n s!bgr!po de !n !niverso de costos m)s amplio, (!e son necesarios para la toma de decisiones. #os Costos 0ambientales5 son parte de !n sistema integrado de fl!jos de materiales y de dinero a trav s de !na organi%acin y no !n tipo separado de costos agr!pados. ?acer Contabilidad de gestin ambiental es simplemente &acer !na Contabilidad de Gestin mejor y m)s integrada, !sando !n sombrero 0ambiental5 (!e abre los ojos a costos oc!ltos. En consec!encia, el nfasis de la contabilidad de fl!jo de

materiales no es eval!ar la totalidad de costos 0ambientales5, sino la revisin de c)lc!los de costos de prod!ccin sobre la base del fl!jo de materiales. Este informe se escribe desde la perspectiva de los contadores, permiti ndoles derivar costos y gastos ambientales de datos e$istentes en las empresas con la ay!da de los gerentes de prod!ccin y ambiental. #as mediciones f"sicas c!antitativas se basan en fl!jo de material, o el llamado sistema operacional en la /,; 124@1, vinc!l)ndolo con la lista financiera de saldos. Este informe incl!ye listas de c&e(!eo para cada medio ambiental y para el c)lc!lo de las inversiones, siendo sta !na &erramienta *til para los contadores, controladores y gerentes ambientales y !n medio (!e facilita la estandari%acin. El presente informe tiene la sig!iente estr!ct!raEl cap"t!lo . e$plica el t rmino CGA A Contabilidad de Gestin Ambiental, s!s campos de aplicacin y vinc!laciones a otros sistemas de informacin. El cap"t!lo @ disc!te los t rminos y rango de los costos ambientales. El cap"t!lo 2 e$plica el es(!ema de los gastos ambientales an!ales de !na empresa, los c!ales comprenden la transicin de la parte ambiental de los costos de la contabilidad patrimonial o financiera y del c)lc!lo de costos. El cap"t!lo : trata de la informacin disponible en los niveles de la empresa, tra%a los aspectos ambientales en la &oja de balance y donde encontrarlos en las c!entas de ganancias y p rdidas. E$plica la estr!ct!ra del balance de fl!jo de materiales y donde encontrar los datos necesarios en los inventarios y en el sistema de planeamiento de la prod!ccin. #os *ltimos "tems tratan la consistencia y consolidacin de los datos.

El cap"t!lo > va !n paso m)s all) en la organi%acin y destaca los principios y terminolog"a de contabilidad de costos, procesa c!adros de fl!jo, asignacin de costos generales, costos basados en la actividad y contabilidad de fl!jo de costos. El cap"t!lo B describe los indicadores de desempe'o ambiental como !n caso de aplicacin de los CGA. El cap"t!lo est) basado en lo estip!lado en la norma /,; B 124@1, (!e es el est)ndar m!ndial sobre eval!acin del desempe'o ambiental, y espec"ficamente dirigido al problema de encontrar denominadores significativos para los indicadores. El cap"t!lo 9 describe otro campo de aplicacin importante, !sando los datos de la CGA para el c)lc!lo de decisiones de inversin y a&orro de costos. En el ane$o se s!ministra !na lista de c&e(!eo para egresos e ingresos ambientales por medios ambientales y factores de conversin para el balance de fl!jo de material. 8na lista de referencias permite !n est!dio m)s detallado del tema.

.. CD! es la Contabilidad de gestin ambiental A CGA E F #a Contabilidad se &ace en !nidades f"sicas y monetarias Contabilidad monetaria convencional G

Contabilidad Hinanciera (tened!r"a de libros, balances, consolidacin, a!ditor"a de estados contables e informacin)

Contabilidad de costos (tambi n llamada Contabilidad de Gestin)

Estad"sticas e indicadores de las empresas (orientados &acia el pasado)

Estimaciones de inversin (orientadas &acia el f!t!ro)

#a tened!r"a de libros y la contabilidad de costos proveen la base de datos para los otros instr!mentos. Ellos p!eden !sarse y de &ec&o &an sido !sados para indicar gastos, costos, indicadores, inversiones y a&orros, debidos a mediciones para la proteccin ambiental, pero no sistem)ticamente. #a aplicacin empresaria de la Contabilidad financiera comprende principalmente &erramientas de c)lc!lo interno, pero tambi n se !sa para informacin e$terna a a!toridades de control, accionistas, organismos oficiales, etc., pero esta aplicacin nacional est) por detr)s del alcance de la contabilidad financiera. #a Contabilidad de Costos constit!ye la &erramienta central para la toma de decisiones internas tales como establecer el precio de !n prod!cto, y no est) reg!lada por la ley. Este sistema de informacin interno trata de responder a la

sig!iente preg!nta- CC!)les son los costos de prod!ccin de diferentes prod!ctos, y c!)l deber"a ser el precio de venta de los mismosF Para determinar los /nventarios de los prod!ctos terminados, y la prod!ccin en proceso para el balance, la Contabilidad de costos tambi n necesita ser &ec&a para informes patrimoniales. #os principales demandantes de informacin en la Contabilidad de costos son miembros de diferentes !nidades de la empresa (por ejemplo- ejec!tivos, gerentes de prod!ctos o de prod!ccin). Para la Gerencia Ambiental, los costos relacionados (la mayor"a oc!ltos en c!entas de costos fijos generales) p!eden ser identificados y asignados a prod!ctos y centros de costos. El enfo(!e apropiado ser) en consec!encia descripto en el cap"t!lo >. #a Contabilidad de Costos est) basada en los datos obtenidos de la Contabilidad financiera pero, a veces, !sa diferentes valores, por ejemplo valores de reposicin para las depreciaciones, precios promedios para el ingreso de materiales o de los intereses imp!tados. #os *ltimos son eval!ados en forma diferente debido al sistema de transicin de gasto a costo. #a mayor"a de las pe(!e'as y medianas empresas (PI+E,) !san las mismas cifras con solo aj!stes menores. +!c&as de las empresas no tienen !n sistema de costos separado, sino (!e en cambio reali%an s!s c)lc!los sobre la base de los datos de la contabilidad financiera. J

#a Contabilidad Hinanciera, por el contrario, est) principalmente dise'ada pa ra satisfacer las necesidades de informacin de los e$ternos, y de las a!toridades de control, ambos tienen !n gran inter s econmico en estandari%ar datos comparables y en recibir informacin confiable y verdadera acerca del desempe'o econmico de la compa'"a. En consec!encia, la contabilidad financiera y el s!ministro de informacin est)n tratados en leyes nacionales y normas contables internacionales. Ellas reg!lan como deber"an tratarse "tems espec"ficos, estip!lando por ejemplo- si las inversiones y los gastos ambientales deber"an capitali%arse o no, bajo (! circ!nstancias se deber"an &acer provisiones para tratamiento f!t!ro de pasivos, o c!ando los pasivos contingentes deben ser revelados. /mp!taciones apro$imadas de c)lc!lo como se &acen en la contabilidad de costos no son permitidas. <odos los costos por lo tanto deben recalc!larse para mostrar los gastos act!ales y los precios. <erminolog"a #a Contabilidad Hinanciera trata con ingresos y gastos como se m!estra en las c!entas de ganancias y p rdidas, con activos y con pasivos como se listan en el balance. E$iste informacin disponible, m)s detallada, es la informacin complementaria (!e acompa'a al balance. En la Contabilidad de Costos, los t rminos con los (!e se trabaja son costos e ingresos, no &ay e(!ivalente a la &oja

de balance (o estado de sit!acin patrimonial). Ke(!iriendo alg!na clase de m todo diferente de val!acin, los /tems de diversos gastos en la contabilidad financiera corresponden a las categor"as de costos, las c!ales se asignan a los respectivos centros de costos, para los procesos prod!ctivos internos, y los prod!ctos receptoresLobjeto de costos.

Contabilidad Hinanciera ?oja de Malance Activos Pasivos C!entas de Kes!ltados Gastos Categor"as de Gastos /ngresos No &ay e(!ivalente C)lc!lo de gastos de prod!ccin

Contabilidad de Costos

No &ay e(!ivalente No &ay e(!ivalente /nforme de costos Costo Categor"as de costo Ganancias C)lc!lo de costos

Centros de Costos KeceptoresLobjetos (prod!ctos) de costos

Hig!ra 1. <erminolog"a de la Contabilidad Hinanciera y de la Contabilidad de Costos

CCostos o gastosF #a eval!acin p!ede basarse en gastos de las c!entas de p rdidas y ganancias o en doc!mentos internos de la contabilidad de costos, dependiendo de la estr!ct!ra interna del sistema de informacin. Es tarea del controlador de la empresa definir la 14

base de datos m)s apropiada !na ve% (!e el enfo(!e general a ser adoptado &aya sido definido. En vista de (!e la eval!acin de costos ambientales deber"a tambi n ser !sada para !niformar procedimientos de reporte, y dado (!e !n enfo(!e de c)lc!lo en los gastos ambientales establecidos en las c!entas de ganancias y p rdidas no se permite, el reporte recomienda referirse a los gastos reales registrados en la contabilidad financiera pero no asignados a los sitios, a centros de costos y prod!ctos. #os l"mites de los sistemas de Contabilidad Hinanciera y de Contabilidad de Costos #a determinacin de los datos para los dos m todos contables difieren. Para la contabilidad financiera, la frontera del sistema es la entidad legal y en consec!encia los m!ros de la empresa, a veces agregada sobre varios sitios de prod!ccin.

#a contabilidad de costos penetra m)s prof!ndo en la compa'"a y tra%a los pasos del costo de prod!ccin y los prod!ctos. ... Contabilidad f"sica #a misma r!ct!ra se aplica a la contabilidad f"sica. #a parte principal del sistema de informacin ambiental es el balance de fl!jo de material en !nidades f"sicas de material, fl!jo de ag!a y energ"a dentro de los l"mites sistema definido. Esto p!ede ser no slo en el )mbito de toda la empresa, sino tambi n bajando a los centros de costos y a los procesos prod!ctivos o a*n llegando &asta las ma(!inarias y los prod!ctos. Por lo tanto se convierte en tarea de los t cnicos del proceso y no tanto del contable abordar y seg!ir los datos necesarios. EN<KA6A, +ateriales Energ"a Ag!a

Hronteras del sistema Nacin Kegin Empresas Procesos Prod!ctos

,A#/6A,

Prod!ctos 6esec&os Emisiones

Hig!ra .. Hronteras del sistema para el balance de fl!jo de materiales

En !n nivel m)s elevado, los balances de fl!jo de materiales se calc!lan para regiones y pa"ses, &aciendo referencia al mismo bajo el t rmino 1contabilidad de rec!rsos nat!rales1. A!stria, Alemania y =apn son los primeros pa"ses (!e &an tenido fl!jo de materiales consistentes para s!s naciones, los c!ales &an sido provistos por las agencias estad"sticas. En el )mbito nacional, las agencias estad"sticas y los economistas tambi n se esf!er%an al estimar el costo ambiental total de la ind!stria y el costo al p*blico en general debido a la contaminacin ambiental (son los llamados costos e$ternos, y no &an nacido por la compa'"a contaminante, sino por el p*blico en general). #os 11

costos e$ternos son parte de la contabilidad ambiental as" como la contabilidad de rec!rsos nat!rales !sa fl!jo de materiales, pero no son contabilidad de gestin. ..@ Contabilidad de gestin ambiental El princ

ipal problema de la contabilidad de gestin ambiental es (!e se carece de !na definicin est)ndar de costo ambiental. 6ependiendo de varios intereses, ellos incl!yen !na variedad de costos, por ejemplo, costo de disposicin o costos de inversin y, alg!nas veces, tambi n costos e$ternos por ejemplo costos inc!rridos f!era de la compa'"a, mayoritariamente &acia el p*blico en general, por s!p!esto, sto tambi n es cierto para las ganancias de actividades empresarias ambientales(a&orros de costos ambientales). Adicionalmente, la mayor"a de estos costos no se rastrean en forma sistem)tica ni se atrib!yen a los procesos y prod!ctos responsables de los mismos, s!m)ndolos, simplemente, en la estr!ct!ra general. El &ec&o de (!e los costos ambientales no sean completamente registrados a veces lleva a (!e se distorsione el c)lc!lo para visl!mbrar opciones de mejora. #os proyectos de proteccin ambiental ay!dan a prevenir emisiones y desec&os en las f!entes (opcin de prevencin) !tili%ando mejor la materia prima y el material a!$iliar y re(!iriendo menos material operativo (da'oso), no se &a reconocido ni implantado. #as ventajas econmicas y psicolgicas (!e se derivan de tales medidas no son !sadas. #a gente a cargo, a men!do, no se da c!enta (!e prod!cir desec&os y emisiones es generalmente m)s caro (!e disponer de ellos. #a e$periencia m!estra (!e el gerente ambiental carece de acceso a los doc!mentos de costos reales de la compa'"a y slo se da c!enta de !na pe(!e'a

fraccin de costos ambientales agregados. Por otro lado, el controlador, (!e es (!ien tiene la mayor parte de la informacin, es incapa% de separar la parte ambiental sin !na g!"a adec!ada. Adicionalmente, el o ella, est)n limitados a pensar dentro del marco concept!al de las c!entas e$istentes. Adem)s, los dos departamentos tienden a tener severos problemas de leng!aje. CCostos calc!lados o costos realesF #as compa'"as se interesan en s!s costos reales. #os costos inc!rridos en c!al(!ier l!gar son de poco inter s para la toma de decisiones de la compa'"a. Por lo tanto, el nfasis de este reporte est) en los costos reales de la compa'"a m)s (!e en las e$ternalidades y cambios en los precios f!t!ros estimados. Este es el objetivo de los gobiernos, no de los contadores, aseg!rar (!e los precios reflejen los costos reales para la sociedad. <odos los gastos deber"an referirse al mismo per"odo de informacin y ser derivados de la lista an!al de saldos, lo c!al en la primera v!elta significa !n a'o de monitoreo de la totalidad de los gastos ambientales. Esto no incl!ye los costos e$ternos y ni concebir f!t!ros cambios de precios, y el plan por la totalidad de los gastos ambientales an!ales no se !sa en el c)lc!lo de las opciones de inversin o en los costos de proyectos y a&orros de costos. El cap"t!lo 9 trata estos temas separadamente.

1.

#a gestin de costos ambientales representa, as", !n enfo(!e combinado el c!al provee !na transicin de datos de la contabilidad financiera y de la contabilidad de costos para incrementar la eficiencia de material, red!ce el impacto ambiental y el riesgo, y red!ce los costos de proteccin ambiental. Para el sig!iente te$to, el t rmino gasto siempre se !sa c!ando es necesario !na distincin precisa para !n enfo(!e de costos impl"cito, sino, se !sa el t rmino costo ante c!al(!ier otra alternativa. Para las diferentes categor"as d e costos del es(!ema de costos ambientales (ver fig!ra 11, presentada en el cap"t!lo 2 sobre gastos ambientales societarios an!ales) se provee !na g!"a acerca de dnde encontrarlos y cmo tratarlos c!ando se eval*an costos y gastos ambientales. #a contabilidad de gestin ambiental (CGA) es aplicada por organi%aciones p*blicas o privadas, pero no por naciones, y tiene !n componente monetario y !n componente f"sico

Contabilidad en 8nidades H"sicas Contabilidad <radicional

Contabilidad en 8nidades +onetarias

Contabilidad de Gestin Ambiental CGA+ CGA monetaria

;tras &erramientas de eval!acin

CGAH CGA f"sica

Hig!ra @. CGA combina datos f"sicos y monetarios

#os campos de aplicacin para el !so de datos de la CGA sonG

Eval!acin de los costosLgastos ambientales an!ales

Precio de prod!ctos.

Pres!p!esto.

Estimaciones de inversin, c)lc!lo de opciones de inversin.

C)lc!lo de costos, a&orros y beneficios de proyectos ambientales.

6ise'o e implantacin de sistemas de gestin ambiental.

G Eval!acin del desempe'o ambiental, indicadores y comparaciones entre organi%aciones. G

Config!racin de los objetivos de desempe'o c!antificado.

G Prod!ccin m)s limpia, prevencin de la contaminacin, gestin de cadena de valor y dise'o de proyectos ambientales. G

E$posicin e$terna de gastos ambientales, inversiones y pasivos. 1@

/nformacin ambiental e$terna o s!stentable.

G ;tros informes de datos ambientales de agencias estad"sticas y a!toridades locales. #os datos de la CGA y s!s aplicaciones p!eden ser estr!ct!rados en &erramientas orientadas &acia el pasado o &acia el f!t!ro. Contabilidad d e Gestin Ambiental (cga) CGA+ +onetaria CGAH H"sica

?erramientas ?erramientas ?erramientas ?erramientas orientadas al pasado orientadas al f!t!ro orientadas al pasado orientadas al f!t!ro Gastos o costos Pres!p!esto Malance de fl!jo de Pres!p!esto ambientales an!ales, ambiental monetario y materiales, energ"a y ambiental y transicin desde la estimacin de ag!a estimacin de contabilidad inversiones inversiones en tradicional a la !nidades f"sicas contabilidad de costos Costos, a&orros y Eval!acin de Hijacin de objetivos beneficios estimados desempe'o ambiental de desempe'o de los proyectos e indicadores, c!antificados eval!aciones

comparativas Kevelacin e$terna de Keportes ambientales 6ise'o e implantacin gastos ambientales, e$ternos y de sistemas de inversiones y otros reportes a gestin ambiental, obligaciones agencias y prod!ccin m)s a!toridades limpia, prevencin de la contaminacin y proyectos ecodise'ados, gestin de la cadena de s!ministros, etc. Hig!ra 2. ?erramientas CGA orientadas al pasado y al f!t!ro H!ente- Adaptado de ,. ,c&altegger, <. ?a&n and K. M!rrit, .444

GCA f!e definida en la seg!nda y tercera re!nin del gr!po de e$pertos trabajando sobre 1mejorando el rol del gobierno en la proposicin de CGA1 de la 6ivisin para el 6esarrollo ,!stentable de las Naciones 8nidas, para c!brir los temas en la mitad de la seg!nda col!mna de la tabla. Este informe enfoca las partes internas sobresalientes de la CGA de las fig!ra :, con datos sobre la empresa, procesos y nivel de prod!cto para aplicacin de negocios.

C;N<AM/#/6A6 EN 8N/6A6E, +;NE<AK/A, C;N<AM/#/6A6 EN 8N/6A6E, HO,/CA,

Contabilidad tradicional Contabilidad de gestin ambiental

;tras &erramientas de eval!acin 12

Contabilidad <radicional

CGA+ CGAH CGA H/NANC/EKA CGA HO,/CA 6A<;, A N/PE# C;KP;KA</P; <raspaso de la parte Malance de fl!jo de ambiental de la materiales a nivel contabilidad corporativo para tradicional y de la fl!jos de masa, contabilidad de energ"a y ag!a costos

,istemas de planeamiento de la prod!ccin, sistemas de registro de almacenes.

6A<;, A N/PE# 6E PK;CE,;, L CEN<K;, 6E C;,<;, L PK;68C<;,

Contabilidad de costos

Contabilidad de fl!jo de materiales basada en la actividad

8so interno para estad"sticas, indicadores, c)lc!lo de a&orros, pres!p!estacin y estimacin de inversiones

8so interno para 8so interno para ;tros !sos internos estad"sticas, sistemas de gestin para prod!ccin m)s indicadores, c)lc!lo ambiental y desarrollo limpia, proyectos y de a&orros, de eval!aciones y

ecodise'os pres!p!estacin y comparaciones estimacin de inversiones de costos ambientales Kevelacin e$terna /nformes e$ternos ;tros informes gastos ambientales, (estados de CGAE, e$ternos para inversiones y informes agencias obligaciones corporativosestad"sticas, ambientales, informes gobiernos locales, de s!stentabilidad.) etc.

Malances de fl!jo de materiales sobre los niveles de los procesos y prod!ctos

;tras &erramientas ambientales de eval!acin, medicin y val!acin

AP#/CAC/QN PAKA E# NEG;C/;

/nformes financieros e$ternos

AP#/CAC/QN A N/PE# NAC/;NA#

Contabilidad del ingreso Contabilidad nacional Contabilidad de nacional por agencias sobre inversiones y rec!rsos nacionales estad"sticas costos ambientales (balances de fl!jos de an!ales de la materiales para ind!stria, costos de la pa"ses, regiones y e$ternalidades sectores) Hig!ra 1- CD! es CGAF

1:

@. CD! son los costos ambientalesF 6esde !na perspectiva macroeconmica, el precio de la escasa materia prima, la contaminacin y la disposicin de desec&os no reflejan s! verdadero valor y costo

para la sociedad. #os peligros para la sal!d, los reclamos por sitios contaminados, etc., son costos ambientales generalmente no generados por el (!e contamina sino por el p*blico en general. #os costos ambientales comprenden tanto los costos internos como los e$ternos y se relacionan con todos los costos oc!rridos en relacin con el da'o y la proteccin ambiental. #os costos de proteccin ambiental incl!yen costos de prevencin, disposicin, de planeamiento, de control, el entendimiento de acciones y la reparacin de da'os (!e p!eden oc!rrir en la compa'"a y afectar al gobierno y a la gente (P6/ .444). Este informe slo trata acerca de los costos ambientales de las empresas. #os costos e$ternos, los c!ales res!ltan de actividades empresarias, pero no est)n internali%ados v"a reg!laciones y precios, no son considerados. Es el rol de los gobiernos aplicar instr!mentos pol"ticos como el imp!esto y la reg!lacin sobre el control de emisiones, a fin de refor%ar el principio del (!e 1contamina paga1 y as" integrar los costos e$ternos dentro de los c)lc!los empresarios. CD! son entonces los costos empresarios ambientalesF #os primeros (!e vienen a la mente son los costos inc!rridos al tratar con sitios contaminados, los res!ltantes de tecnolog"as de control de f!entes y la disposicin de desec&os. #as medidas para la protecci n ambiental comprenden todas las actividades llevadas a cabo por obligacin legal, c!mplimiento con compromisos propios o vol!ntariamente. El criterio (!e se toma no es el del efecto econmico, sino el

efecto (!e tiene en la prevencin o red!ccin del impacto ambiental (P6/.444). El tratamiento de los desec&os y de las emisiones !sando tecnolog"as de final de ca'o es por lo general el primer paso en el camino &acia la proteccin ambiental. #as inversiones final de ca'o son incrementadas grad!almente a medida (!e a!mentan las obligaciones legales. #os debates pol"ticos se enfocan en la internali%acin de costos e$ternos a trav s de s!ba de precios para las escasas materias primas, ag!a y emisiones, y alg!nas compa'"as en realidad tratan de predecir estos cambios de precio en s!s c)lc!los. <anto las actividades p*blicas como las empresarias ay!dan a (!e la gestin ambiental, todav"a se est enfocando en tecnolog"as de fin de ca'o, las c!ales p!eden en el corto pla%o aparecer como sol!ciones r)pidas, pero a la larga res!ltan en realidad en mayores montos de cons!mo de material y energ"a, mayores gastos de capital y mayores &oras de trabajo (!e si las mediciones se toman en la f!ente. El principio de prevencin de la contaminacin no solamente se preg!nta &acia dnde se disponen los desec&os sino (!e tambi n e$amina de dnde vienen y como p!eden ser prevenidos. #a prevencin de la contaminacin p!ede ser lograda por dos factores, principalmente por cambios en el dise'o de los prod!ctos o en los .

P6/- #a asociacin alemana de ingenieros, en conj!nto con los representantes de la ind!stria alemana, &an desarrollado !n doc!mento acerca de la definicin de costos de pr

oteccin ambiental y otros t rminos de prevencin de la contaminacin (P6/.444) 1>

procesos prod!ctivos y por !na mejor asistencia interna soportada por sistemas de gestin ambiental, con los c!ales ambos factores a men!dos est)n interrelacionados. #a integracin de la proteccin ambiental intenta evitar al mismo tiempo las emisiones y los desec&os. #as tecnolog"as m)s limpias evitan la necesidad de operar con materiales peligrosos, los c!ales re(!ieren m todos costosos de disposicin. En contraste con las onerosas inversiones de final de ca'o, la prevencin de la contaminacin a men!do red!ce significativamente los costos ambientales. Para el c)lc!lo de costos internos de la compa'"a, los gastos de proteccin ambiental son slo !na cara de la moneda. El costo de desec&os y emisiones incl!ye m!c&o m)s (!e la respectiva prevencin de la contaminacin o instalaciones de tratamiento. El concepto de 1des&ec&o1 tiene !n doble significado. El desec&o es !n material (!e &a sido comprado y pagado, pero (!e no &a sido transformado en !n prod!cto comerciali%able. El des&ec&o es por lo tanto indicativo de ineficiencia prod!ctiva. Por lo tanto, los costos de los materiales desec&ados, del capital y del trabajo tienen (!e ser s!mados para llegar al total de costos ambientales empresarios y a sentar bases adec!adas para c)lc!los y decisiones posteriores. #a palabra des&ec&o en

este conte$to se !sa como !n t rmino para desec&os slidos, desec&os de ag!a y emisiones al aire, y eso comprende todos las salidas (!e no son prod!ctos. #os materiales incl!yen ag!a y energ"a.

Costos de proteccin ambiental ( <ratamiento de emisiones y prevencin de la contaminacin) R Costos d e los desec&os de materiales R Costos de los desperdicios de trabajo y capital <otal de costos corporativos ambientales Hig!ra >. <otal de costos corporativos ambientales

8na enc!esta referida a proyectos de varias compa'"as, principalmente en A!stria y Alemania, reali%ada por la /ST, /+8 y la 8niversidad < cnica Gra%, &a demostrado (!e los costos de disposicin de desec&os son t"picamente el 147 del total de los costos ambientales, mientras (!e los costos de compra de los materiales desec&ados representan entre 24 al J47 de los costos ambientales, dependiendo del sector de negocios e$aminado.

1B

El fl!ido de material es fl!ido de dinero y p!ede ser en consec!encia seg!ido por los sistemas de contabilidad tradicional. <ambi n c!ando se calc!lan inversiones para

proteccin ambiental, el material incrementado y la eficiencia prod!ctiva merecen consideracin.

Prod!ctos +ateriales Ag!a Energ"a

,alidas (!e no corresponden a prod!ctos

Hig!ra B los fl!jos de materiales son fl!jo de dinero.

El problema principal asociado con la identificacin sistem)tica de la potencial mejora en la eficiencia del material descansa en el sistema de contabilidad de costos tradicional el c!al no es capa% de proveer la informacin relevante sobre la estr!ct!ra f"sica de la compa'"a, por ejemplo, informara acerca de la estr!ct!ra del fl!ir de materiales. En partic!lar las salidas de noEprod!ctos (desec&os, ag!a resid!al, etc.) no se c!antifica ni se e$presa en t rminos monetarios separadamente dentro del sistema contable. Kecientemente, alg!nos m todos &an sido desarrollados para resolver estos inconvenientes. ,in relacin cLfl!jo de material

Eval!acin no moneta

ria

6atos de EntradaL,alida

Contabilidad de gestin ambiental (tradicional) Malances de entradaLsalida (cantidades y valores)

Hrontera del sistema E Empresa

Hrontera del sistema E ProcesosRProd!ctos (interno)

Contabilidad de desec&os resid!ales Contabilidad AMC basada en el fl!jo de costo de material

6atos del fl!jo del proceso Hrontera del sistema E Ciclo de vida del prod!cto

Costeo del ciclo de vida

Hig!ra 9 categori%acin de la contabilidad ambiental por orientacin del material de fl!jo. H!ente- Adaptado de /+8 A!gsb!rg.

19

#a eval!acin de los costos ambientales convencionales no considera el fl!jo de

materiales sino principalmente el tratamiento de los desec&os y los costos de disposicin as" como las inversiones en tecnolog"a de final de ca'o. +)s tarde, se determin el balance de fl!jo de materiales de la empresa, pero sin integrar sistem)ticamente los dos sistemas de informacin y sin eval!ar el costo del fl!jo de materiales. #a contabilidad de los desec&os resid!ales, en la fase s!bsec!ente, no slo mide el costo de los desec&os por el costo de s! disposicin, sino (!e tambi n adiciona los valores de compra de los materiales y prorratea los costos de prod!ccin. El l"mite del sistema es la empresa y lo mismo oc!rre con la informacin patrimonial financiera. Este enfo(!e es tambi n lo principal del m todo descripto en el presente informe, el c!al ay!da a proveer !n estado completo de los costos ambientales an!ales. El sistema de costos basados en la actividad mejora el c)lc!lo de costos internos de la empresa asignando los objetos t"picamente encontrados en c!entas de costos generales a las actividades contaminantes y a lo s prod!ctos. #os fl!jos de material significativos son seg!idos a trav s de la empresa y s!s costos son asignados a los centros de costos de contaminacin. #a contabilidad de fl!jo de costos no ay!da meramente a separar los costos de proteccin ambiental sino (!e detecta el fl!ir del todo los materiales por medio de los centros de costos de la compa'"a y eval*a los costos de prod!ccin y los

montos porcent!ales s!mados en varias fases de la prod!ccin, como el porcentaje de desec&os estimado, las tasas de desperdicio, etc. #os c!adros de fl!jo de procesos t cnicos s!stentan este enfo(!e. +ientras (!e el m todo eval*a en detalle los montos agregados y los costos de los fl!jos de material, el c!al res!lta en !n mejor c)lc!lo de los costos de prod!ccin, evita la necesidad de separar la porcin ambiental relacionada y de obtener !na lista completa de otros costos ambientales. #as fronteras del sistema son la variedad de procesos de prod!ccin y de centros de costos en la compa'"a. El an)lisis de entradaLsalida de fl!jos de material p!ede ser s!bdividido desde los niveles de compa'"a y procesos al de los prod!ctos prod!cidos. #a eval!acin del prod!cto comprende dos niveles. #a compa'"a interna es la s!bdivisin de los datos del proceso &acia el prod!cto prod!cido. El otro nivel de eval!acin del prod!cto deja la compa'"a y sig!e los prod!ctos a trav s de s! ciclo de vida, s!mando estados ascendentes y descendentes de los mismos. Este m todo, basado en la concepcin de fl!jo de material, se &a incorporado en la /,; 12424 ff@ 8n paso posterior, el m todo llamado costeo del ciclo de vida, trata de incorporar los costos vinc!lados, ca!sados a trav s de todo el ciclo de vida de !n prod!cto. El costeo por ciclo de vida atraviesa los l"mites de la contabilidad de la compa'"a, as"

como el normal &ori%onte de tiempo de la contabilidad, lo c!al ca!sa problemas pr)cticos y metodolgico s!stanciales. En teor"a, en mercados competitivos, el precio de compra del material se espera (!e, de alg!na forma, refleje los costos en (!e se &a inc!rrido &asta el p!nto de la venta. Adicionalmente, la estimacin de costos e$ternos es engorrosa y no provee m!c&o valor informativo, debido a la baja @

/nternational ,tandard ;rgani%ation, /,; 12424- #ife Cycle Assessment- E Principles and HrameUorVs(1JJ9) 1J

calidad y a la inconsistencia de los datos. Es por esto, (!e la metodolog"a no &a ganado m!c&a atencin. No se &ace referencia al costeo por ciclo de vida en este informe. Con el incremento de lidera%go de los prod!ctos y de sistemas de servicio al prod!cto, !na versin modificada del costeo de ciclo de vida podr"a ganar mayor inter s. #as distintas empresas podr"an definir 1costos ambientales1 en forma diferente y !sar !na variedad de m todos para la eval!acin de costos. A men!do, la distincin entre sal!d y seg!ridad, y gestin de riesgos posee interrogantes. Para el propsito de la administracin interna, el nfasis no deber"a estar tanto en la definicin en la

medida (!e todos los costos significativos y relevantes est n incl!idos en la toma de decisiones. 6istrib!cin a medios ambientales A veces, las leyes estad"sticas nacionales o otros procedimientos de eval!acin re(!ieren (!e los costos ambientales sean categori%ados por medios ambientales. Asimismo para propsitos de control interno, la porcin de costos de disposicin de desec& os y tratamiento de ag!a p!ede mostrar res!ltados interesantes tendencias. En el campo de la contabilidad ambiental nacional integrada y econmica, &an tenido l!gar desarrollo metodolgicos s!stanciales desde (!e la divisin de estad"stica de las naciones !nidas p!blic el 1/ntegrated Environmental and economic Acco!nting?andbooV of National Acco!nting1 (,EEA) en 1JJ@. en colaboracin con el #ondon Gro!p on Environmental Acco!nting, la divisin de estad"stica de las naciones !nidas est) act!almente revisando el sistema de contabilidad ambiental y econmica integrado (,EEA) para incl!ir desarrollo de n!eva metodolog"a, en partic!lar en contabilidad no monetaria (f"sica). El gr!po Nairobi consiste en e$pertos de organi%aciones internacionales (8NEP, E!rostat, Torld Conservation 8nin (/8CN), el Manco m!ndial, la divisin de estad"stica de la Naciones 8nidas), organi%aciones no g!bernamentales (Torld Tide H!nd for Nat!re (TTH) y oficinas g!bernamentales nacionales. 6entro del departamento de as!ntos econmicos

y sociales de la secretar"a de las naciones !nidas, la divisin de estad"stica trabaj m!y cerca con la divisin de desarrollo s!stentable elaborando !n marco concept!al y !n conj!nto de indicadores. Estos indicadores est)n act!almente siendo e$aminados en varios pa"ses de todas las regiones del m!ndo 2 #as c!entas de proteccin ambiental y de administracin de rec!rsos de ,EEA .444 proveen para la asignacin de transacciones las sig!ientes clasesG

Proteccin de aire ambiental y clima.

Gestin de ag!as resid!ales.

Gestin de desec&os.

Proteccin del s!elo y del ag!a s!bterr)nea.

Para m)s informacin referirse a- UUU.!n.org.L 6eptsL!nsdLstatcom y a &ttp-LLUU..statcan.caLcitygrpLlondonLp!blicrevLc&2intrev.pdf.

.4

6ismin!cin de emisiones.

Proteccin de la biodiversidad y del paisaje.

Proteccin contra la radiacin.

/nvestigacin y desarrollo.

;tras actividades de proteccin ambiental

Para brindar m)$ima consistencia con los enfo(!es internacionales e$istentes, estas categor"as tambi n &an sido !sadas en el es(!ema de costos ambientales de la CGA, con la e$cepcin de actividades de investigacin y desarrollo, p!esto (!e ellas est)n c!biertas bajo !na l"nea separaba de categor"a de costo 1gestin ambiental de prevencin1 (ver tambi n la fig!ra 11, presentada en el cap"t!lo 2, (!e trata

sobre los gastos ambientales an!ales de la empresa). ,i lo consideran apropiado, las organi%aciones podr"an tambi n considerar la adicin de !na col!mna con temas de sal!d y seg!ridad.

<otal

;tros

Kadiacin

MiodiversidadLPaisaje

K!idoLPibracin

,!eloLAg!a ,!bterr)nea

6esec&os

Ag!a Kesid!al

Categor"as de costosLGastos Ambientales

AireLClima

+edios Ambientales

1. <ratamiento de desec&os y

emisiones .. Prevencin y Gestin Ambiental @. Palor de compra del material de las salidas de noE prod!ctos 2. Costos de procesamiento de las salidas de noEprod!ctos W Gastos Ambientales :. /ngresos Ambientales

Hig!ra J. Pisin del es(!ema de costos ambientales.

#os gastos ambientales y los costos deber"an ser eval!ados !sando dos listas de c&e(!eo separadas- el controlador identifica los gastos ambientales para cada c!enta o categor"a de c!entas, mientras (!e el gerente ambiental calc!la los costos para cada ambiental (desec&os, ag!a, ai re, etc tera).8n c&e(!eo cr!%ado de los res!ltados para (!e sean consistentes es !n elemento central de este enfo(!e y revela todos los costos como toda las oport!nidades de mejora. En las organi%aciones m)s grandes, en general, dos gr!pos de e$pertos en la compa'"a est)n invol!crados en.1

El gr!po 1contable1, con el objetivo de verificar los vol*menes de compra y prod!ccin (entradaLsalida), gastos y rendimientos, eval!acin de centros de costo, costos de compra, precios internos, c)lc!lo y tasas de cargoX El gr!po 1tecnolgico1, con el objetivo de verificar balance de materiales, ag!a y

energ"a, costos y vol*menes de disposiciones emisin, descripcin de procesos y e(!ipo t cnico para tratamientos de emisin y tecnolog"as m)s limpias, estiman las &oras de trabajo relacionadas y el material operativo as" como la distrib!cin del total de costos a los distintos medios ambientales. En la metodolog"a presentada en este informe, el es(!ema de costos ambientales se !sa primero para la eval!acin de gastos ambientales corporativos an!ales del a'o previo. ,!bsec!entemente, !n corte de procesos y centros de costos p!ede ser reali%ado, bas)ndose en la g!"a (!e ser) encontrada en el cap"t!lo >. El enfo(!e de CGA no es la e$posicin de los costos ambientales an!ales, sino el c)lc!lo interno posteriorX los gastos an!ales son el primer paso en !n enfo(!e de arriba a abajo de la gestin de costos ambientales. #os gastos an!ales son la mejor f!ente de datos disponiblesX en !n proceso paso a paso &abr"a (!e &acer !na mayor distincin entre centros de costos, procesos, prod!ctos y balances de materiales, mejorando grad!almente el sistema de informacin. El c)lc!lo de a&orr os, opciones de inversin, cambios en la estimacin de precios f!t!ros, re(!iere consideracin de costos f!t!ros y se trata en forma separada en el cap"t!lo 9. #as categor"as del costosLgastos ambientales sig!en el desarrollo &istrico del reconocimiento de categor"as de costos ambientales. El primer blo(!e de categor"a de costos ambientales comprende los costos de tratamiento convencional de disposicin de desec&os y emisiones, incl!yendo

el trabajo relacionado y el mantenimiento de materiales. #os seg!ros y provisiones para pasivos ambientales tambi n reflejan el esp"rit! de 1tratamiento1 en ve% de 1prevencin1. #a primera seccin corresponde a la definicin convencional de costo ambiental comprendiendo todo tratamiento, disposicin y costos de limpie%a de desec&os y emisiones e$istentes (ciclo 1 en la fig!ra 14). El seg!ndo blo(!e es llamado prevencin y gestin ambiental y s!ma los costos de trabajo y servicios e$ternos para !n b!en mantenimiento como as" tambi n para la porcin 1ambiental cierre1 y los costos e$tras de las tecnolog"as m)s limpias y de las compras verdes, si son significativas. #as actividades de prevencin son en realidad in&erentes a la gestin ambiental. #a investigacin y desarrollo para proyectos ambientales son parte de la prevencin de la contaminacin. El mayor nfasis del seg!ndo gr!po es sobre la prevencin de costos an!ales de desec&os emisiones pero sin calc!lar los a&orros. Ellos incl!yen mayor prorrateo de costos para materiales operativos y a!$iliares amigables al medio ambiente, tecnolog"as de procesos de baja emisin y el desarrollo de prod!cto o ambiental mente benignos (ciclo . en fig!ra 14). Convencionalmente, los tres fa ctores de prod!ccin son disting!idos comomateriales, capital (inversiones, depreciacin an!al relacionada y costos de financiamiento) y trabajo. #os dos gr!pos sig!ientes consideran los costos del material desec&ado, el capital y el trabajo debido a la prod!ccin ineficiente,

generador de desec&os y emisiones. ..

En el tercer blo(!e, se s!ma el valor de compra de los materiales desec&ados. <odas las salidas de noEprod!cto se eval*an por !n balance de fl!jo de material. #os materiales desec&ados son eval!ados con s! valor de compra o valor de cons!mo en caso de gestin de e$istencias (ciclo @ en fig!ra 14) Por *ltimo, se s!ma el costo de prod!ccin de las salidas de noEprod!ctos, con el respectivo costos de prod!ccin prorrateando los cargos, los c!ales incl!yen &oras trabajadas, entre sesin de ma(!inaria, materiales operativos y costos de financiamiento. En el costeo basado en la actividad y en la contabilidad de fl!jo de costos, el fl!jo de los materiales resid!ales se determina m)s precisamente y se asigna a los centros de costos y a los receptores de costos ("tem @ en fig!ra 14, pero eval!ado en forma diferente) #os ingresos ambientales derivados de la venta de desec&os, pr stamos o s!bsidios se registran en !n blo(!e separado. #os costos (!e son inc!rridos af!era de la compa'"a y generados por el p*blico en general (costos e$ternos) o (!e son relevantes para los proveedores y cons!midores (costos por ciclo de vida) no se los trata ("tem 2 en fig!ra 14)

1.

.. @.

material ag!a energ"a

prod!cto . @

2.

Costos de disposicin y tratamiento de desec&os Gestin ambiental y prevencin Compra de material desaprovec&ado, cap ital y mano de obra Costos e$ternos

salida noEprod!cto

Hig!ra 14. 6iferentes enfo(!es de costos ambientales H!ente- Adaptado de /+8EA!gsb!rg.

2. Gastos Ambientales ,ocietarios An!ales #a fig!ra 11 m!estra el es(!ema de costos ambientales desarrollado para la CGA. Este cap"t!lo s!ministra informacin acerca de los diferentes "tems de gasto o categor"as de costos. En el ane$o se proveen listas de c&e(!eo para determinacin por medios ambientales. 2.1 <ratamiento de los desec&os y emisiones. El costo de tratamiento desec&os y emisiones en relacin con las 1salidas1 (!e no son prod!ctos de la empresa, deber"an ser atrib!idos a los diferentes medios ambientales. El costo de la recoleccin de desec&os, el reciclado y la disposicin son los m)s obvios para poder monitorearlos.

.@

#a primera seccin c!bre toda clase de costos de tratamiento de 1slidos1 (!e no son prod!ctos, mientras (!e la sig!iente seccin se dirige a la prevencin de desec&os y emisiones.

<otal

;tros

Kadiacin

MiodiversidadLPaisaje

K!idoLPibracin

,!eloLAg!a ,!bterr)nea

6esec&os

Ag!a Kesid!al

Categor"as de costosLGastos Ambientales

AireLClima

+edios Ambientales

1. <ratamiento de ag!a y emisiones 1.1. 6epreciacin del e(!ipamiento relacionado 1... +antenimiento y materiales y servicios operativos 1.@. Personal relacionado 1.2. Cargos, <asas e /mp!estos 1.:. +!ltas y Penalidades 1.>. ,eg!ros para las obligaciones ambientales 1.B. Provisiones para costos de

limpie%a y remediacin .. Prevencin y Gestin Ambiental ..1. ,ervicios e$ternos para la Gestin Ambiental .... Personal para las actividades generales de gestin ambiental ..@. /nvesti gacin y desarrollo ..2. Gastos E$tras para tecnolog"as m)s limpias @. Palor de Compra de las salidas de noEprod!ctos @.1. +aterias Primas @... Embalaje @.@. +ateriales A!$iliares @.2. +ateriales ;perativos @.:. Energ"a @.>. Ag!a 2. Costo de procesamiento de las salidas de los noprod!ctos W Gastos Ambientales :. /ngresos Ambientales :.1. ,!bsidios, Premios :... ;tros /ngresos .2

W <otal /ngresos Hig!ra 11. CostosLGastos e ingresosLGanancias ambientales

2.1.1 6epreciacin de e(!ipos relacionados #os activos m)s obvios en esta seccin son los compactadores rec&a%ados, los contenedores de recoleccin y ve&"c!los, los sistemas de rec!peracin de calor en des!so, los filtros para la contaminacin de aire, la inversin para dismin!cin de r!ido, las plantas de tratamiento de ag!as resid!ales, etc. Pero tambi n se p!eden advertir otros e(!ipos oc!ltos. 6epende del tipo de negocio, del estado de gestin ambiental, de (!e estas plantas p!edan ya &aber sido asignadas a centros de costos separados. #a categor"a tierraLs!elo p!ede incl!ir )reas tales como proteccin del paisaje, rec!ltivo o reparacin de sitios contaminados. 8n activo, (por ejemplo !na inversin) se reconoce en la &oja de balance si los a&orros de costos econmicos f!t!ros son probables y si s! valor p!ede ser medido objetivamente. #as inversiones son activadas y depreciadas con cargo al c!adro de res!ltados. ,i se espera (!e contrib!yan a la obtencin de beneficios f!t!ros, sino deben ser cargados a res!ltados de inmediato. Como regla, los gastos (!e no cond!%can a a&orro de f!t!ros costos econmicos deber"an ser considerados gastos en el a'o en (!e oc!rran. #as tecnolog"as de 1final de ca'o1 califican como activos si son re(!eridas por reg!laciones oficiales para contin!ar con la prod!ccin. ,! valor p!ede ser f)cilmente medido dado (!e son t"picamente estr!ct!ras de tratamiento independientes. #a HEE, el c!erpo de e$pertos contables e!ropeos, recomienda (!e los costos

inc!rridos para prevenir el impacto ambiental f!t!ro deber"a activarse mientras (!e los costos de limpie%a de da'o ambiental pasado f!eran considerados gastos dado (!e no soportan beneficios f!t!ros. 6e la misma forma los costos de tratamiento de contaminacin ambiental deber"an en general considerarse gastos. #a activacin de costos ambientales se permite solamente si generan a&orros en costos econmicos f!t!ros y eficiencia creciente o si se p!ede esperar (!e mejoren la seg!ridad, como res!ltado de gastos act!ales. En c!al(!ier tipo de actividad y especialmente en inversiones la c!al, en adicin a s! propsito prioritario (generalmente !no econmico) tambi n tiene aspecto econmico (y viceversa), &ay problemas s!bstanciales relativos a la c!estin de devengamiento y diferimiento, por ejemplo en cone$in con mediciones para mejorar la seg!ridad en el l!gar de trabajo, la seg!ridad en general, o la infraestr!ct!ra. 8na imp!tacin clara solo es posible para las inversiones en tecnolog"as de fin de ca'o, las c!ales, sin embargo, no son capaces de divisar !n problema completo de emisin, el c!al en cambio se traspasa generalmente a otro medio ambiental (ejemplo de aire a s!elo). #a Kacionali%acin de /nversiones, implementadas debido a la llegada de !na n!eva tecnolog"a, como regla, liderar) tanto la red!ccin de costos como de emisiones. .:

El problema en eval!ar !na de 1fin de ca'o1 desde !n p!nto de vista ambiental se debe al &ec&o de (!e no e$iste algo como !na apropiada inversin en proteccin ambiental y tal medida no contrib!ye a !na sol!cin s!stentable de !n problema ecolgico, sino (!e meramente ay!da a l!c&ar contra los s"ntomas. ,in embargo, !na eval!acin separada de !na inversin en proteccin ambiental, por ejemplo !na tecnolog"a de filtros en la categor"a de activos fijos, es generalmente posible solo si se trata de !na inversin de 1fin de ca'o1. #a inversin en proteccin ambiental y las medidas de prevencin de la prod!ccin se calc!lan en t rminos de depreciacin an!al, basada en !na eval!acin de la parte de la inversin atrib!ible a la proteccin ambiental. #a inversin es 1447 ambiental en el caso de tecnolog"as de 1fin de ca'o1. #as inversiones en (!e se inc!rre slo por el propsito de tratamiento de emisin son t"picamente tecnolog"as de 1final de ca'o1, por ejemplo- dispositivos (!e sean instalados para fines de limpie%a en los procesos prod!ctivos #os filtros, los e(!ipos de recoleccin de desec&os y las plantas de tratamiento de ag!a son t"picamente tecnolog"as de 1final de ca'o1, los c!ales ay!dan a concentrar o retener s!stancias t$icas. ,in embargo ellas generalmente no res!elven el

problema en la f!ente, sino (!e previenen la liberacin descontrolada a cambio de !na emisin controlada. El gerente ambiental ser) (!ien defina las instalaciones de tratamiento de emisiones de la empresa, mientras (!e el contador p!ede s!bsec!entemente determinar s! valor de compra y s! depreciacin an!al. Como las leyes impositivas no son siempre ig!almente relevantes en todos los pa"ses al determinar cmo las g anancias contables (en los informes contables) se definen y determinan, la depreciacin cargada en los informes contables podr"a ser irrelevante para la determinacin de ganancias impositivas. En el mismo sentido, la depreciacin cargada en los informes contables se adiciona de n!evo a la ganancia contable establecida en esos informes, l!ego se &ace !n c)lc!lo alternativo (denominado 1asignacin de capital1), basado en normas territoriales sobre ingresos, y ded!cidas con el objeto de comp!tar ganancias imponibles. Eso significa (!e las empresas p!eden y deben cargar la depreciacin en s!s c!entas al importe (!e crean (!e realmente refleja la vida *til de s!s activos, no distorsionado por ning!na consideracin impositiva. C!ando se calc!lan costos en ve% de gastos, la eval!acin de la depreciacin se p!ede basar en valores de reposicin. ,i esta es !na pr)ctica &abit!al en la empresa, los costos de financiacin p!eden tambi n ser considerados.

2.1.. +antenimiento, material de operacin y servicios 8na ve% (!e la inversin y el e(!ipamiento ambiental relevante &an sido definidos, los costos an!ales del material de operacin y del e(!ipamiento relacionado, el mantenimiento, la inspeccin, etc. p!eden ser determinados y atrib!idos a esta seccin.

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2.1.@ Personal Kelacionado El tiempo invertido en manip!lar los desec&os y las emisiones relacionadas con la inversin est) calc!lado a(!". El tiempo invertido en prod!cir ins!ficientemente, generar desperdicio y reali%ar actividades de gerenciamiento ambiental deber"a registrarse de todos modos. Esta seccin se aplica principalmente al personal del departamento de recoleccin de desec&os y a las personas encargada s del control de ag!as y emisiones al aire, (!ienes est)n en contacto directamente con los fl!jos de desec&os y emisiones, corrientes y e(!ipamiento. <odas las disposiciones de resid!os, los accesos a alcantarillado y las tasas de efl!entes, y adem)s los costos por licencias espec"ficas, o imp!estos ambientales, si es aplicable, deber"an ser registrados a(!". En varios pa"ses, los eco imp!estos son aplicados sobre los ingresos de ag!a y energ"a, tambi n como al embalaje y a veces a alg!nos (!"micos espec"ficamente peligrosos. 6el lado de las salidas, los imp!estos y cargos p!eden ser aplicados a los vol*menes de desec&os, de ag!a

resid!al y de emisiones al aire. 2.1.: +!ltas y Penalidades En caso de inc!mplimientos severos, p!eden ser cargadas las m!ltas y las penalidades. Parias g!"as de informacin piden (!e se e$pongan separadamente, sin tener en c!enta s! monto con relacin a otros gastos m)s significativos. #as m!ltas y penalidades a*n, no se p!eden encontrar en m!c&os informes, probablemente, por(!e las empresas (!e informan vol!ntariamente sobre el desempe'o ambiental no son a (!ienes se las carga con ellas. 2.1.> ,eg!ros para pasivos ambientales #as empresas p!eden c!brirse a s" mismas contra los riesgos de pasivos ambientales por medio de seg!ros. #a contrib!cin an!al de seg!ros contra el da'o tradicional a personas, mercader"as, y biodiversidad ca!sada por actividades peligrosas o potencialmente peligrosas deber"a ser registrada a(!". #os seg!ros (!e c!bren grandes riesgos de incendio ! otros da'os al sitio de prod!ccin o al transporte debido a (!e se manejan s!stancias peligrosas y procesos riesgosos deber"an tambi n ser registrados a(!". El o para pasivos ambientales est) generalmente asignado a la col!mna de otros costos m)s (!e a !n espec"fico medio ambiental. #os pasivos ambientales ay!dan a &acer (!e el agente ca!sante del da'o ambiental (el (!e contamina) paga por reparar el da'o (!e &a ca!sado. #as reg!laciones ambientales y las normas contables, con respecto a los pasivos, difieren de nacin a nacin. A men!do, slo las actividades peligrosas y potencialmente peligrosas (!e ca!sen da'o directo a personas (lesin personal), mercader"as (da'o a la

propiedad) y alg!nas veces biodiversidad o sitios contaminados son categori%ados bajo el t"t!lo de 1pasivos estrictos1. 1Pasivos estrictos1 significa (!e no &ay necesidad de establecer !na falta por parte del actor, sino (!e meramente el &ec&o de e$istir la accin, (o la omisin), &a ca!sado realmente el da'o. .B

El trabajo de la comisin e!ropea: sobre pasivos ambientales ay!da tambi n a incl!ir el da'o a rec!rsos nat!rales protegidos por actividades basadas en errores no peligrosos. 6isponibilidad de seg!ridad financiera, tal como, seg!ros, es importante para aseg!rar (!e el pasivo es efectivo ambientalmente. #a efectividad de c!al(!ier r gimen legal de pasivos por lejos depende de la capacidad administrativa y j!dicial de las a!toridades para tratar los casos e$peditivamente, as" como (!e los medios apropiados de acceso a la j!sticia est n disponibles para el p*blico. #a e$periencia de la legislacin del s!perfondo de Estados 8nidos (Pasivos por reedicin de sitios contaminados) m!estra la necesidad de evitar p!ntos rec!rrentes (!e &abilitan al (!e contamina a evitar el pasivo transfiriendo las actividades peligrosas a firmas poco capitali%adas las c!ales se convierten en insolvente en el evento de da'o significativo. ,i las firmas p!eden c!brirse a s" mismas contra los pasivos por medio de seg!ros, no van a tender a rec!rrir a !n camino tan perverso. #as firmas m)s c&icas, las c!ales carecen de rec!rsos necesarios para

implantar sistemas de gestin de riesgos (!e sean efectivos como los de s!s contrapartes m)s grandes, a men!do se transforman en responsables por !na parte m)s grande del da'o (!e la (!e s! tama'o &!biera predecido. C!ando ellas ca!san da'o tambi n es probable (!e tengan menos rec!rsos financieros para pagar la remediacin del da'o. #os seg!ros disponibles (o a*n en tr)mite) red!cen el riesgo al (!e las compa'"as se e$ponen. Por eso se inclinan menos a tratar de evadir el pasivo. #os gastos an!ales de seg!ro se e$ponen en las c!entas de ganancias y p rdidas. Pero si se re(!iere el pago del seg!ro, las compa'"as deben frec!entemente dejar impaga parte de la fact!ra. En consec!encia, a*n con riesgos c!biertos por seg!ros, (!eda !n da'o a ser c!bierto por la firma. Este es el por (! de (!e los pasivos menos tangibles deben ser registrados en el balance. 2.1.B Provisiones para costos de limpie%a, remediacin, etc. #as provisiones son !n instr!mento cl)sico para anclar !n es(!ema de proteccin de riesgo de la empresa en el balance y deben estar formada por pasivos contingentes y p rdidas potenciales latentes de las transacciones de negocio. #a f!ncin de las provisiones es considerar y anticipar los gastos f!t!ros y obligaciones y ay!dar a las compa'"as a protegerse a s" misma contra los riesgos

contingentes. ,e deber"a notar (!e las provisiones disponibles bajo las leyes comerciales y la s reconocidas por las a!toridades fiscales p!eden ser bastante diferentes de tiempo en tiempo. #as provisiones por gastos (!e son admitidas bajo leyes comerciales locales y las provisiones por mantenimiento y reparaciones diferidos y por postergacin de la remocin del material de dragado, deben generalmente no considerarse como :

E!ropean Commission, T&ite paper on environmental liability, (Mr!ssels, Hebr!ary .444) .9

pasivos conforme con las N/C dado (!e el /A,C> estip!la en s! definicin de pasivo (!e stos son obligaciones corrientes (!e en el f!t!ro res!ltar)n en !n fl!jo de salida de rec!rsos. #as provisiones mencionadas m)s arriba, sin embargo, constit!yen obligaciones internas (!e no conllevan ning*n pasivo directo visEaE vis con terceras personas. Esto significa (!e no &ay pasivos y m)s a*n no &ay oport!nidad de planificar formando provisiones. 8n pasivo es !na obligacin act!al de la compa'"a, (!e s!rge de &ec&os pasados, en el reconocimiento de la misma se espera (!e res!lte !n f!t!ro fl!jo de salida de caja ! otro !so de rec!rsos, (!e representan f!t!ras cargas econmicas. #a primera incertid!mbre relacionada con esto es la oc!rrencia del pasivo como tal (por ejemplo Cse materiali%ar) el pasivo o noF), y la seg!nda incertid!mbre

concierne a s! monto (por ejemplo Cc!)nto costar)F). 18na contingencia es !na condicin o sit!acin, c!ya *ltima consec!encia, ganancia o p rdida ser) confirmada slo por la oc!rrencia o noEoc!rrencia, de !no o m)s &ec&os f!t!ros1 B Ejemplos de pasivos contingentes (!e p!eden s!rgir por la actividad de !na compa'"a incl!yenG Contaminacin de las capas de ag!a s!bterr)neas (por ejemplo por trabajar con s!stancias (!e contienen solvente.) G Contaminacin de la s!perficie del ag!a (por ejemplo por derrames o transporte peligroso) G Emisiones al aire (por ejemplo liberacin repentina debido a !na rot!ra del e(!ipamiento de tratamiento de la contaminacin). G Emisin de energ"a (por ejemplo emisiones radioactivas) G Contaminacin del s!elo (por ejemplo con ag!a contaminada por omisin de proteccin de depresiones y tan(!es colectores). El pasivo visEaEvis con terceras personas (!e est) s!byacente en la formacin de !na provisin debe ser derivado en principio por las normas legales, en alg!na medida por las leyes civiles y criminales. #as tareas de proteccin (!e las compa'"as deben desempe'ar bajo leyes p*blicas incl!yen la obligacin de adaptar el e(!ipamiento y los procedimientos al estado del arte, para &acer provisiones de remocin de desec&os y reciclado en intervalos peridicos, para volver a c!ltivar y disponer de s!stancias en intervalos no peridicos, y limpiar el territorio contaminado.

#as provisiones para diferir la remocin de la sobrecarga en miner"a y limpiar los sitios contaminados (c!ando sea re(!erido por ley) tambi n se admiten bajo leyes de imp!estos sobre rentas. ;bligaciones para adaptar el e(!ipamiento y procedimientos al estado del arte Como res!ltado de los avances en el estado del arte, las plantas ind!striales (!e estaban acordes en el pasado con los re(!erimientos legales pertinentes, ya no lo > B