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TEMAS TRATADOS:
1)
INTRODUCCIÓN..................................................................................................................
........................ 2
2) MÉTODOS UTILIZADOS PARA EL CÁLCULO - TIPOS DE
DIFERENCIAS......................................………………… 3
3) TRATAMIENTO CONTABLE SOBRE TEMAS
PARTICUALES........................................................................... 13
a) Quebrantos
b) Bienes de cambio
c) Bienes de uso
d) Ajuste por inflación
e) Honorarios directores
f) Incobrables
g) Donaciones
h) Exenciones
i) Multas
j) Dividendos
k) Inversores permanentes
l) Cambio de tasas
4) EXPOSICIÓN DEL IMPUESTO
DIFERIDO....................................................................................................... 37
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1) Introducción
• un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios económicos que
produce un bien (material o inmaterial con valor de cambio o de uso para el ente).
• un ente tiene un pasivo cuando:
o debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra
persona (física o jurídica) o es altamente probable que ello ocurra;
o la cancelación de la obligación:
es ineludible o altamente probable (en caso de ser contingente);
deberá efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de
cierto hecho o a requerimiento del acreedor.
Dado que las normas impositivas suelen diferir de las contables, es posible que:
• ciertos resultados:
o se computen impositivamente por un importe distinto al contabilizado;
o estén alcanzados por el impuesto a las ganancias en un período distinto al de su
reconocimiento contable;
o sólo puedan deducirse de ganancias impositivas futuras;
• a la fecha de los estados contables:
o se sepa que los impuestos determinados en el futuro incluirán los efectos de las situaciones
antes descriptas;
o se considere que lo anterior afectará los flujos de fondos futuros.
Es decir, como a la fecha de cierre el ente ya sabe que en el futuro se producirá (o es probable que se
produzca) un flujo de fondos, debe reconocer un activo o un pasivo (que acostumbra denominarse con el
aditamento “por impuesto diferido”), si su medición puede hacerse sobre bases fiables.
Ejemplo:
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Comentarios:
1. Introducción
En la mayoría de los países del mundo moderno, los Fiscos con el objeto de financiar a los Estados, utilizan
como pilar de su política tributaria el impuesto a la renta o impuesto a las ganancias. Dicho tributo que
grava a la renta como manifestación de capacidad contributiva, tiene como sujetos a las personas físicas y
jurídicas. También, de acuerdo a la legislación en materia societaria que rige en dichos países, estas
últimas están obligadas a llevar libros y a presentar estados contables.
La situación descripta en el párrafo anterior generó a la doctrina contable la necesidad de analizar como se
debería registrar el impuesto a las ganancias.
Antes de empezar a analizar como la doctrina contable fue evolucionando en los métodos de registración
del impuesto a las ganancias, resulta necesario realizar algunas aclaraciones preliminares acerca de dicho
tributo. En primer lugar, como se mencionó anteriormente, uno de los sujetos alcanzados por dicho
impuesto son las personas jurídicas que están obligadas a llevar libros y a presentar estados contables. Los
ejercicios fiscales de dichos sujetos coinciden con sus ejercicios económicos y el vencimiento de la
presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias y su pago, de corresponder, operan
aproximadamente, a los cinco meses de cerrado el ejercicio. Otro punto importante a tener en cuenta
acerca de la operatoria del tributo es que el punto de partida de la liquidación del mismo es el resultado
contable que arroja el estado de resultados correspondiente al ejercicio económico. A dicho resultado, que
se encuentra medido de acuerdo a las normas contables, se le realizan aquellos ajustes requeridos por la
legislación tributaria y se obtiene de esta manera la base imponible a la cual se le aplica la alícuota
correspondiente y para llegar de esta forma el impuesto a ingresar por el ejercicio en cuestión.
Hechas estas aclaraciones preliminares, analizaremos conceptualmente el impuesto a las ganancias desde
el enfoque contable de la Teoría del Propietario y de la Teoría de la Entidad.
Los defensores de la Teoría del Propietario sostienen que la sociedad es una entidad propiedad de quienes
aportan el capital y soportan los riesgos. Debido a esto, incluyen dentro de los propietarios al Fisco ya que
este soporta el riesgo de no percibir el impuesto a las ganancias si no hay beneficio. Por esta razón, este
tributo se considera como una parte de la distribución de utilidades del ejercicio.
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De lo descripto anteriormente, se desprende un método de contabilización del impuesto a las ganancias por
el cual no se imputa cargo alguno por este tributo en el estado de resultados. En su lugar, lo que se
propone, es registrar al momento de la presentación de la declaración jurada (es decir aproximadamente
cinco meses después del cierre del ejercicio) el pasivo correspondiente directamente contra resultados
acumulados o ajustes a resultados de ejercicios anteriores. Otra alternativa similar a la presentada, por las
cuentas involucradas, es registrar el impuesto a partir de una decisión de la asamblea anual.
Ejemplo:
Una sociedad, al cierre del ejercicio X1 arrojó un resultado contable antes de impuestos de $1.000. En
dicho resultado se incluyó una multa de $100 que no es deducible del impuesto a las ganancias.
Adicionalmente, dicho resultado también tenía registrado una previsión para deudores incobrables por el
mismo importe que, a dicho cierre, no cumplía con los índices de incobrabilidad mencionados en la ley del
impuesto a las ganancias. Suponiendo una alícuota del 35%, el impuesto a las ganancias a ingresar
durante el primer semestre del ejercicio X2 se calcularía de la siguiente manera:
I II
Multa 100
Totales - 1.200
Impuesto a las
ganancias 420
De acuerdo al método reseñado, al cierre del ejercicio X1 la sociedad no debe registrar cargo ni deuda
alguna por impuesto a las ganancias.
Ahora bien, durante el primer semestre del ejercicio X2, más precisamente cuando opera el vencimiento
para la presentación de la declaración jurada del impuesto o se realiza la asamblea anual, según este
método la sociedad debe realizar la siguiente registración:
Doctrinariamente este método no ofrece mucho sustento ya que las registraciones se efectúan en un
ejercicio distinto al que corresponden distorsionando de esta manera la información contable.
3. La Teoría de la Entidad
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De manera opuesta, la Teoría de la Entidad considera a la sociedad como un ente separado de sus
propietarios a los que rinde su excedente neto una vez deducido todo tipo de gastos incluyendo dentro de
ellos al impuesto a las ganancias.
Sin lugar a dudas, esta teoría es la que predomina en la actualidad ya que como es de conocimiento, casi
siempre encontraremos cargo a resultados por impuesto a las ganancias, abriéndose otro debate acerca de
como debe diferirse dicho cargo.
4. Método Tradicional
El Método Tradicional, importa la registración de un cargo y provisión por impuesto a las ganancias al cierre
del ejercicio. Según este método, el cargo por este gravamen que se registra al cierre del ejercicio y se
determina “simulando” una declaración jurada del tributo con la información disponible a dicha fecha. Desde
el punto de vista del diferimiento, podríamos decir que es nulo ya que este método se aparta del criterio del
devengado debido que el tributo imputado a resultados busca coincidir con el importe a pagar cuando se
produzca el vencimiento de la obligación impositiva. Adicionalmente, cabe destacar, que para el caso que
en algún ejercicio se prevea un quebranto el mismo no deberá registrarse debido que encuadrará como un
activo contingente ya que su materialización dependerá que se verifiquen utilidades impositivas futuras que
permitan su compensación.
Ejemplo:
A los efectos de un mejor entendimiento de las diferencias existentes entre los distintos métodos se propone
utilizar el mismo ejemplo con el cual se trabajó anteriormente. Supondremos en este caso que al cierre del
ejercicio se efectuó la provisión de impuesto a las ganancias (ver determinación del impuesto en el ejemplo
de la Teoría del Propietario), por lo tanto se realizó el siguiente asiento:
Tal como se mencionara en la breve descripción de este método y como se desprende del análisis del
ejemplo puede concluirse que el mismo constituye un apartamiento al criterio de devengamiento sostenido
por las normas contables puesto que el cargo a resultados por impuesto a las ganancias surge de la
“simulación” de la declaración jurada al cierre del ejercicio.
Según los críticos de este método, el apartamiento se produce porque al calcular el cargo de esta manera la
base del mismo no es el resultado contable sino el impositivo ya que al primero se le deben practicar los
ajustes que requiere la ley tributaria. De esta manera, dichos ajustes extra-contables, terminan
impactando en el estado de resultados no permitiendo una adecuada correlación de ingresos y gastos. Por
último, también agregan, que este método tiende a descapitalizar las sociedades que lo emplean, ya que
por ejemplo, ante una situación particular de un ejercicio en el cual se deba abonar un impuesto menor, se
podrán distribuir anticipadamente utilidades que, en ejercicios posteriores, se convertirán en mayores
valores de impuesto a ingresar.
5. Clasificación de diferencias
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Con el paso de los años, la doctrina contable fue evolucionando en el estudio del problema que presenta la
contabilización del impuesto a las ganancias. Por ejemplo vemos como se evolucionó en un primer
momento desde el método propuesto por la Teoría del Propietario que no reconocía cargo a resultados por
impuesto a las ganancias hacia la Teoría de la Entidad. Sin embargo, en un primer momento esta teoría,
con su Método Tradicional, planteaba la inconveniencia del no diferimiento del cargo a resultados del tributo
asignándolo al ejercicio según bases fiscales, no respetando el principio contable del devengamiento.
Con el objetivo de seguir avanzando en el estudio de esta problemática, la doctrina contable empieza a
estudiar el siguiente esquema:
De esta manera, creyeron conveniente realizar una clasificación de los ajustes o diferencias que se le
practican al resultado contable para arrivar al resultado impositivo.
Son ejemplos de diferencias permanentes de acuerdo a nuestra legislación: las multas, costas
causídicas, intereses punitorios, reembolsos de exportación, donaciones no admitidas, impuesto
inmobiliario de inmuebles baldíos y campos que no se exploten, gastos de automóviles que
superen el tope, alquileres e intereses presuntos, desgravaciones, subvenciones, resultado de
inversiones permanentes argentinas, dividendos cobrados, etc.
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Esto implica que una diferencia producida en un ejercicio estará sujeta a reversión en el otro.
Son ejemplos de diferencias temporarias o temporales: distinta vida útil asignada o criterio de
amortización de bienes de uso, diferencias de criterio de valuación de bienes de cambio o
inversiones transitorias, distintos criterios aplicados a contratos de arrendamientos de bienes
muebles (leasing), distintos tratamientos de gastos de organización, venta en cuotas
(devengado exigible), diferencias entre índices impositivos y contables para deducir deudores
incobrables, etc.
Como respuesta a las limitaciones del Método Tradicional, la doctrina clasificó los ajustes o diferencias
entre las normas contables y la legislación tributaria, y en base a esto elaboró un nuevo método para la
registración del impuesto a las ganancias. Dicho método se denomina Método del Impuesto Diferido y sus
defensores alegan que permite una adecuada correlación de ingresos y gastos ya que la base del cálculo
del impuesto a las ganancias se determina en base del principio de devengamiento.
Según el Método del Impuesto Diferido, se deben reconocer contablemente como activos y pasivos el
efecto de las diferencias temporarias o temporales ya que las mismas se originan por:
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• El importe que resulte de simular la confección de la declaración jurada del impuesto por el ejercicio
corriente. Esto se registrará con contrapartida en el pasivo según lo establecido por el Método
Tradicional reseñado oportunamente.
• Los aumentos y disminuciones de las diferencias temporarias o temporales afectados por la tasa del
impuesto. Esto se registrará con contrapartida patrimonial (activo o pasivo por impuesto diferido
según corresponda) que serán reducidos en ejercicios futuros por la reversión de dichas
diferencias.
De esta manera, analíticamente, podemos decir que el cargo a resultados por impuesto a las ganancias
según este método, será lo que resulte de aplicar la alícuota vigente del tributo al resultado contable antes
de impuestos ajustado por las diferencias permanentes.
Ejemplo:
Como se mencionó, seguiremos trabajando con el ejemplo enunciado oportunamente a los efectos de
elaborar conclusiones sobre las diferencias entre los métodos. También se agrega, a título de información
adicional, que en la sociedad sobre la cual estamos trabajando no se verificaron diferencias temporarias o
temporales acumuladas al finalizar el ejercicio X0.
Así, en primer lugar, se deberá calcular la provisión por impuesto a las ganancias de acuerdo al Método
Tradicional surgiendo de ello el siguiente asiento:
Adicionalmente, siguiendo con los lineamientos del Método del Impuesto Diferido, se deberá indagar sobre
el tipo de diferencias verificadas entre las normas contables y la legislación tributaria en nuestro ejemplo.
De dicho análisis surgiría que la multa por $100 constituye una diferencia permanente pues nunca será
considerada como un gasto pasible de deducción según la ley de impuesto a las ganancias. Entretanto, la
previsión para deudores incobrables registrada contablemente por $100, representa una diferencia
temporaria o temporal deducible puesto que podrá ser deducida según la ley del impuesto a la ganancias
cuando se verifique en ejercicios posteriores alguno de los índices de incobrabilidad que esta dispone.
Teniendo en cuenta que la sociedad no había verificado diferencias temporarias o temporales acumuladas
al finalizar del ejercicio X0, corresponde considerar a la previsión para deudores incobrables como un
aumento y como saldo de al cierre del ejercicio X1 de las mismas, debiendo registrar el siguiente asiento:
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Una vez realizado esto, puede comprobarse que el cargo por impuesto a las ganancias según el Método
del Impuesto Diferido coincide el resultado contable antes de impuestos ajustado por la multa (única
diferencia permanente) afectado a la alícuota vigente del tributo.
Multas -35
Diferencia -
En tanto que el cargo a resultados por impuesto a las ganancias quedará integrado de la siguiente manera:
Esta forma de registración del impuesto a las ganancias tiene tres variables de cálculo: el Método del
Diferido, el Método del Neto del Impuesto y el Método del Pasivo.
a. Método del Diferido: Esta variable del Método del Impuesto Diferido considera que las
diferencias temporarias o temporales registradas no constituyen un crédito o deuda con el
Fisco. En su lugar, entiende que los activos y pasivos que surgen de aplicar este método para
contabilizar el impuesto a las ganancias, son simplemente cargos diferidos. Por esta razón, de
producirse algún cambio en la tasa del tributo, los activos y pasivos por impuesto diferido no
deben ajustarse.
b. Método del Neto del Impuesto: Argumentando los mismos conceptos mencionados en el
apartado anterior, el Método del Neto del Impuesto no practica ajustes a los saldos de activos y
pasivos por cambios de tasa del tributo. Adicionalmente, esta variable entiende que los saldos
de activos y pasivos diferidos deben exponerse junto con los rubros que los originan. Esta
afirmación se fundamenta en que las sociedades consideran los aspectos impositivos de las
transacciones que se registran en el estado de resultados. Por ello, estos aspectos, también
deben considerarse a la hora de valuar los activos y pasivos en general, exponiéndolos netos
de su efecto impositivo.
c. Método del Pasivo: A diferencia de lo reseñado en los puntos anteriores, los defensores de
este método afirman que las diferencias temporarias o temporales registradas constituyen un
crédito o deuda con el Fisco. Por esta razón, de producirse algún cambio en la tasa del tributo,
los activos y pasivos por impuesto diferido deberían ajustarse.
A su vez, la variable del Método del Impuesto Diferido definida como Método del Pasivo,
presenta dos bases de cálculo: el basado en el estado de resultados y el basado en el balance.
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i. Método del Pasivo basado en el estado de resultados: Esta base de cálculo del Método
del Pasivo se centra en el reconocimiento de las diferencias temporales las que define
como controversias entre ingresos y gastos considerados para fines contables e
impositivos. A los efectos de su registración, tal como remite su nombre, se
consideran las diferencias entre el resultado contable e impositivo y se aplica la alícuota
correspondiente para obtener las altas y bajas en cuentas de activos y pasivos por
impuesto diferido. Entretanto, que para validar el saldo al cierre de dichos elementos,
será necesario llevar un registro del importe acumulado de los mismos, lo que diversos
autores, critican como una complicación de esta metodología.
Ejemplo:
Resultado contable
$1.000
Resultado impositivo
$1.200
Diferencias
$ 200
Multa
$100 Diferencia permanente
Siguiendo con los lineamientos del Método del Impuesto Diferido, se registrará el
impuesto a pagar corriente:
Y para finalizar se considerará el alta del activo por impuesto diferido debido a la
existencia de una diferencia temporal originada en la discrepancia del resultado
contable e impositivo. El cálculo de la misma resultará de aplicar la tasa del impuesto a
la previsión para deudores incobrables. Cabe destacar que en este ejemplo, al inicio
del ejercicio en cuestión, el saldo de la posición diferida neta (Activo por Impuesto
Diferido – Pasivo por Impuesto Diferido) era cero, resultando el ajuste a registrar el
saldo al cierre de la misma.
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ii. Método del Pasivo basado en el balance: Esta base de cálculo del Método del Pasivo
se centra en el reconocimiento de las diferencias temporarias las que define como
controversias entre la base contable e impositiva de elementos activos y pasivos. A los
efectos de su registración, se comparan los saldos al inicio y al cierre de dichas
discrepancias y se les aplica la alícuota correspondiente para obtener las altas y bajas
en cuentas de activos y pasivos por impuesto diferido. En esta metodología, para
validar el saldo al cierre de dichos elementos, no será necesario llevar un registro del
importe acumulado de los mismos. Esto se explica porque para la aplicación de este
método es necesario calcular al cierre las diferencias que existen entre los activos y
pasivos contables e impositivos.
Ejemplo:
Continuaremos trabajando con el mismo ejemplo. En primer lugar se listarán los activos
y pasivos impositivos al cierre.
Una vez realizado esto, se proceden a extraer las diferencias en activos y pasivos
impositivos y contables y a clasificarlas.
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Diferencias: CLASIFICACIÓN
200
Tal como lo consagra la teoría del Método del Diferido, se le aplica a las diferencias
temporarias la alícuota vigente y se obtiene de esta manera el saldo del activo por
impuesto diferido al cierre.
Activo Diferido:
Total 100
Para finalizar con este ejemplo y a los efectos de determinar el cargo a resultados
por impuesto a las ganancias que se complementa con la registración de la
provisión correspondiente según el Método Tradicional, nos restará comparar el
activo por impuesto diferido al cierre con su equivalente al inicio del ejercicio.
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Tanto las normas contables locales emitidas por la FACPCE y adoptadas por el CPCECABA como las
normas internacionales del IASCF emitidas por el IASB coinciden en utilizar como método de registración
del impuesto a las ganancias el Método del Impuesto Diferido en su variante del Pasivo basado en el
balance.
a. FACPCE - CPCECABA
i. Resolución Técnica Nº 17, punto 5.19.6
ii. Resolución Técnica Nº 18, punto 6.5
iii. Interpretación Nº 3
iv. Resolución Nº 93-05 (CPCECABA)
v. Resolución Nº 487-06 (CNV)
b. IASB - IASCF
i. IAS Nº 12
ii. SIC Nº 21
iii. SIC Nº 25
iv. IFRIC Nº 7
a) Quebrantos
Art. 19 - Para establecer el conjunto de las ganancias netas, se compensarán los resultados netos
obtenidos en el año fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categorías.
Cuando en un año se sufriera una pérdida, ésta podrá deducirse de las ganancias gravadas que se
obtengan en los años inmediatos siguientes. Transcurridos 5 años después de aquel en que se
produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste, en ejercicios
sucesivos.
Es decir, si en el ejercicio corriente se tuvo un quebranto y se espera que haya ganancias impositivas
futuras contra las que deducirlo, entonces ya se sabe que en el futuro habrá un ahorro de recursos. Esta
circunstancia amerita el reconocimiento del correspondiente activo por impuesto diferido, que suele
denominarse “crédito por quebranto”.
Cuando hay ganancia, el impuesto a las ganancias es un resultado negativo. Pero cuando hay pérdida, el
quebranto es un resultado positivo.
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Quebranto XX
5.19.6.3.1.
(…)
• si los quebrantos impositivos no utilizados han sido producidos por causas identificables cuya
repetición es improbable;
• las disposiciones legales que fijen un límite temporal a la utilización de dichos quebrantos o créditos;
ola probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales futuras suficientes como para
cargar contra ellas las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, a cuyo efecto deberá tenerse
en cuenta:
osi existen pasivos por impuestos diferidos que contribuyan a crear la situación indicada en el
inciso anterior;
osi el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificación que le permita incrementar dichas
ganancias fiscales futuras.
Ejemplo 1:
Año 1:
Quebranto 350
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Año 2:
Ejemplo 2:
Quebranto 350
Ejemplo 3:
Ejemplo 4:
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b) Bienes de cambio
Establece la LIG:
Art. 52 - Para practicar el balance impositivo, la existencia de bienes de cambio -excepto inmuebles-
deberá computarse utilizando para su determinación los siguientes métodos:
Cuando no existan compras durante el ejercicio se tomará el valor impositivo de los bienes en el
inventario inicial, actualizado desde la fecha de inicio a la fecha de cierre del ejercicio.
b) Productos elaborados:
1. El valor a considerar se calculará en base al precio de la última venta realizada en los 2 meses
anteriores al cierre del ejercicio, reducido en el importe de los gastos de venta y el margen de utilidad
neta contenido en dicho precio.
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2. Cuando se lleven sistemas que permitan la determinación del costo de producción de cada partida
de productos elaborados, se utilizará igual método que el establecido para la valuación de existencias
de mercaderías de reventa, considerando como fecha de compra el momento de finalización de la
elaboración de los bienes.
En estos casos la asignación de las materias primas y materiales a proceso se realizará teniendo en
cuenta el método fijado para la valuación de las existencias de dichos bienes.
(…) se tomará su costo de reposición a la fecha de los estados contables. Si la obtención de éste
fuera imposible o impracticable, se usará el costo original.
Como se puede apreciar, los criterios de medición contable difieren de las bases impositivas.
Año 1:
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• no hubo ventas.
• no hubo ningún otro tipo de operaciones.
EI 0 0
EF -7000 -6000
Costo de ventas 0 0
Ventas 0 0
Costo de ventas 0 0
Utilidad bruta 0 0
Año2:
18
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EI 7000 6000
Compras 0 0
RxT 0 0
EF 0 0
RxT 0 0
En esta oportunidad, ocurrió exactamente lo contrario respecto del año anterior: el resultado contable es
inferior en 1000 al impositivo. Esto nos permite concluir que la diferencia entre la medición contable y la
base impositiva es de carácter temporario.
c) Bienes de uso
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A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma deberá
practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera producido
la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre
inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o inversión.
El importe resultante se ajustará conforme al procedimiento indicado en el inciso 2) del artículo 84.
Art. 84 - En concepto de amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes
-excepto inmuebles- empleados por el contribuyente para producir ganancias gravadas, se admitirá
deducir la suma que resulte de acuerdo con las siguientes normas:
1) Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil
probable de los mismos. La AFIP podrá admitir un procedimiento distinto (unidades producidas, horas
trabajadas, etcétera) cuando razones de orden técnico lo justifiquen.
Cuando se trate de bienes inmateriales amortizables la suma a deducir se determinará aplicando las
normas establecidas en el párrafo anterior.
5.11.1.2. Depreciaciones
• su medición contable;
• su naturaleza;
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• su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben computarse
depreciaciones;
• si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a la puesta en marcha, caso en el cual debe
reconocérselas;
• su capacidad de servicio, a ser estimada considerando:
oel tipo de explotación en que se utiliza el bien;
ola política de mantenimiento seguida por el ente;
o la posible obsolescencia del bien debido, por ejemplo, a cambios tecnológicos o en el
mercado de los bienes producidos mediante su empleo;
• la posibilidad de que algunas partes importantes integrantes del bien sufran un desgaste o
agotamiento distinto al del resto de sus componentes;
• el valor neto de realización que se espera tendrá el bien cuando se agote su capacidad de servicio
(…) (lo que implica considerar, en su caso, los costos de desmantelamiento del activo y de la
restauración del emplazamiento de los bienes);
• la capacidad de servicio del bien ya utilizada debido al desgaste o agotamiento normal;
• los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averías u otras razones.
Esto puede ocasionar diferencias entre mediciones contables y bases impositivas. Analicemos algunos
casos. Cuando llegamos a la conclusión que los resultados contables y los impositivos son iguales,
entonces podemos concluir que las diferencias de medición son temporarias.
Ejemplo:
2 2000 2000 0
3 2000 2000 0
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Ejemplo:
6 1000 0 1000
7 1000 0 1000
8 1000 0 1000
9 1000 0 1000
10 1000 0 1000
22
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Ejemplo:
Se trata de un caso particular del anterior. Puede considerarse que deducir totalmente el bien en el año de
compra es como tener una vida útil de 1 año.
2 2000 0 2000
3 2000 0 2000
4 2000 0 2000
5 2000 0 2000
Desuso
Establece la LIG:
Art. 66 - Cuando alguno de los bienes amortizables, salvo los inmuebles, quedara fuera de uso
(desuso), el contribuyente podrá optar entre seguir amortizándolo anualmente hasta la total extinción
del valor original o imputar la diferencia que resulte entre el importe aún no amortizado y el precio de
venta, en el balance impositivo del año en que ésta se realice.
Ejemplo:
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.
1 1000 1000 0
2 1000 1000 0
3 1000 1000 0
4 1000 1000 0
5 1000 1000 0
6 0 1000 -1000
7 0 1000 -1000
Hasta aquí, el resultado contable es superior al impositivo por 2000 (contablemente hay menos resultados
negativos que desde el punto de vista impositivo).
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En este momento, el resultado contable es inferior al impositivo por 2000. La diferencia acumulada se
revirtió en el año de la venta.
Alternativa 2: suspender la depreciación e imputar el resultado por la venta en el ejercicio en que ésta se
produjo.
1 1000 1000 0
2 1000 1000 0
3 1000 1000 0
4 1000 1000 0
5 1000 1000 0
6 0 0 0
7 0 0 0
Venta y reemplazo
Según la LIG:
Dicha opción será también aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la
explotación como bien de uso, siempre que tal destino tuviera, como mínimo, una antigüedad de 2
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La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá cuando ambas operaciones
(venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de 1 año.
Cuando, de acuerdo con lo que establece esta ley o su decreto reglamentario, corresponda imputar al
ejercicio utilidades oportunamente afectadas a la adquisición o construcción del bien o bienes de
reemplazo, los importes respectivos deberán actualizarse aplicando el índice de actualización
mencionado en el artículo 89, referido al mes de cierre del ejercicio fiscal en que se determinó la
utilidad afectada, según la tabla elaborada por la AFIP para el mes de cierre del ejercicio fiscal en que
corresponda imputar la ganancia.
Ejemplo: un ente vende un bien de uso para comprar otro y decide utilizar la opción del art. 67.
Al momento de la venta:
• contablemente: 15000;
• impositivamente: 15000-8000=7000
1 3000 1400
2 3000 1400
3 3000 1400
4 3000 1400
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.
5 3000 1400
Entonces:
Como se expuso previamente, el método del impuesto diferido presenta, a su vez, distintos métodos.
Actualmente, el requerido es el método del balance. En general, la aplicación de este método proporciona
iguales conclusiones que el aplicar el método del resultado.
Ejemplo: recordemos el caso de la distinta vida útil de un bien de uso visto anteriormente.
27
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.
6 1000 0 1000
7 1000 0 1000
8 1000 0 1000
9 1000 0 1000
10 1000 0 1000
Lo anterior se basa en el método del resultado. Veámoslo ahora desde el punto de vista del método del
balance.
Recordemos que el método del balance se basa en la comparación de las mediciones de activos y pasivos.
La diferencia entre lo contable e impositivo constituye el saldo de los activos y pasivos por impuesto diferido.
Es decir, para ver la variación de los activos y pasivos por impuesto diferido, hay que ver la variación de las
diferencias entre las bases contables e impositivas.
10 0 0 0 -1000
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.
Dijimos al comienzo de esta sección que, en general, la aplicación del método del balance proporciona
iguales conclusiones que el aplicar el método del resultado. Una excepción a esta regla es el caso del ajuste
por inflación.
Ejemplo 1:
Año 1:
Año 2:
• no hay inflación.
• se vende el terreno en $4000 cobrando en efectivo.
Año 1:
Terreno 1000
Capital 1000
Año 2:
Caja 4000
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.
2 0 0 0 -500
Año 1:
Año 2:
Ejemplo 2:
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.
5 0 0 0 0 -1000 -350
Rodado 10000
Capital 10000
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.
1 1400 1400
2 350 1050
3 350 700
4 350 350
5 350 0
Puede verse cómo el saldo de la cuenta “pasivo por impuesto diferido” coincide con la proporción del
impuesto sobre la diferencia de medición del activo.
e) Honorarios a Directores
El tratamiento de los honorarios a directores, síndicos y miembros del consejo de vigilancia, socios
administradores contablemente son deducidos del resultado del ejercicio que les da origen por el monto que
la Asamblea disponga sin límite máximo. Mientras que en el impuesto a las ganancias para ser deducibles
se deben considerar dos aspectos, uno de ellos es el temporal y el otro la cuantía. Es por ello que se da
origen a diferencias tanto transitorias (las caudas por el factor “tiempo”) como permanente (las causadas por
el factor “importe”).
Para que los honorarios sean deducibles impositivamente, deben estar asignados individualmente antes del
vencimiento de la declaración jurada del impuesto a las ganancias, casó contrario serán deducidos en el
periodo en el que dicha asignación sea haga efectiva. Contablemente los honorarios se imputan al ejercicio
en que se prestaron servicios, siguiendo el criterio del de devengado. Esto puede originar que no coincidan
el ejercicio en que se reconocen impositivamente y contablemente los honorarios, generándose por ello una
diferencia transitoria. Esta diferencia quedará saldada en el ejercicio en que se proceda a la asignación.
Abordando el aspecto del monto del honorario asignado a los directores o administradores, contablemente
no tienen tope alguno para su deducción, sin embargo impositivamente solo serán deducibles con tope.
Según el art. 87 inc j) de la ley y el 142 del decreto, se deducirán el mayor entre el 25% de la utilidad
contable o $12.500.- por cada uno de los perceptores. Por lo tanto si se asignan honorarios superiores a los
deducibles impositivamente, se generará una diferencia permanente por el importe que supere el tope
puesto que ese “exceso” nunca será deducible impositivamente..
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.
A modo de ejemplo se plantea el siguiente caso: La empresa “Pirulito SA” ha asignado $30.000.- de
honorarios al directorio (directorio compuesto por dos directores) por el ejercicio finalizado al 31/12/2008. Se
asignaron individualmente el 15/08/2009. Vto DJ Ganancias 2008: 10/05/2009. La utilidad contable e
impositiva antes de deducir los honorarios tanto por 2008 como por 2009 es de $75.000.- En el 2009 no se
le asignaron honorarios al directorio. (Aclaración: a los efectos prácticos se tomará como tope $12.500 por
director para deducir en el impuesto a las ganancias).
Por lo tanto en el año 2008 impositivamente no vamos a poder deducir los honorarios por encontrarse estos
asignados individualmente luego del vencimiento de la declaración jurada. Si serán deducibles en el 2009,
pero no por el total asignado $30.000.-, sino que solamente por $25.000 ($12.500 por cada director).
Entonces nos encontramos con ambos tipos de diferencias, la transitoria generada por el “desfasaje” (35% x
$25.000) y la permanente generada por el “exceso” (35% x $5.000). La diferencia transitoria generada en el
2008 se revierte en el 2009 cuando si son deducibles los $25.000.- de honorarios.
Año 2008
17.500,00
Año 2009
Impuesto a las
Ganancias 26.250,00
f) Incobrables
La deducción de los malos créditos impositivos solo puede efectuarse si se cumplen con los requisitos del
art 87 inc b) de la ley de Impto a las Ganancias y los artículos 133 a 137 del decreto reglamentario, teniendo
la opción de deducir el quebranto realmente ocurrido en el ejercicio o constituir previsión y deducir así el
quebranto previsionado. Los parámetros que da el decreto para poder deducir los incobrables son, entre
otros,: la verificación de créditos en el concurso preventivo, la desaparición fehaciente del deudor, la
iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro, la paralización manifiesta de las operaciones del
deudor y la prescripción.
Sin embargo contablemente pueden tomarse otros parámetros para depurar los malos créditos,
originándose de esta forma diferencias transitorias. Cuando los incobrables deducidos contablemente
33
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.
cumplan con las condiciones para ser también deducidos impositivamente, desaparecerá la diferencia
transitoria.
g) Donaciones
Contablemente toda donación realizada es deducible, pero impositivamente debemos atenernos a los
parámetros marcados por la legislación para poder deducir las donaciones. Por lo tanto debemos
nuevamente mirar la ley y saber que de las donaciones efectuadas solo son deducibles si fueron hechas
hacia fiscos nacionales, provinciales y municipales y a determinadas instituciones, además nos
encontramos con el limite del 5% de la ganancia neta del ejercicio como importe deducible (art 81 inc j) y art
88 inc i)). Por lo tanto si las donaciones no se efectuadas hacia esos sujetos o superan su el monto
permitido, a pesar de ser deducible contablemente nunca lo serán impositivamente dando origen a una
diferencia permanente.
h) Exenciones
Las exenciones que están presentes en la ley del impuesto a las ganancias u otras leyes especiales que
eximan del impuesto a determinada actividad o región del país generan diferencias permanentes. El animo
del legislador al crear dichas exenciones es de no gravar esa ganancia, razón por la cual se efecto fiscal es
nulo.
i) Multas
Las multas, costas causídicas e intereses punitorios que derivan de obligaciones tributarias son castigos
impuestos a los contribuyentes por su incumpliendo y según el art 145 de decreto reglamentario está
prohibida su deducción. Contablemente si son gastos deducibles, por lo tanto la diferencia del tratamiento
impositivo que no permite su deducción genera una diferencia permanente.
Cualquier otro tipo de sanción pecuniaria que provenga de la falta de cumplimiento de índole diferente a la
impositiva si son deducibles tanto impositivamente como contablemente.
j) Dividendos
En el art 64 de la ley de Ganancias se considera a los dividendos recibidos como no computables para la
determinación del resultado imponible, eso se debe a que es ganancia de otra firma y por lo tanto dicho
resultado ya ha pagado el correspondiente impuesto a las ganancias. Si se lo computara se estaría pagando
dos veces por el mismo resultado.
Contablemente, las tenencia accionaria de otras empresas valuadas al costo, por no configurarse los
requisitos para valuar al Valor Patrimonial Proporcional (VPP), reconocen los dividendos en especie o
efectivo en el periodo en que se los distribuya.
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.
Este tratamiento diferente desde la óptica contable e impositiva generará una diferencia permanente, ya que
habrá efecto contable y no así impositivo de los dividendos.
k) Inversiones Permanentes
Cuando se ejerce control, control conjunto o influencia significativa la tenencia accionaria debe ser valuada
contablemente según la RT 21 al Valor Patrimonial Proporcional. Este método de valuación reconoce la
porción de resultado contable que le pertenece de la sociedad emisora.
Sin embargo las normas impositivas no permiten el reconocimiento de dicho resultado, ya sea ganancia o
pérdida, y a la hora de calcular el resultado imponible hay que eliminarlo. Es por ello que se crea otra
diferencia permanente.
Al producirse un cambio en la tasa del impuesto a las ganancias se ven afectadas las cuentas
representativas de las diferencias transitorias ya que producen diferencias entre el cálculo original de las
diferencias transitorias y las que efectivamente se compensarán en el futuro. Como contrapartida
estaremos ante el reconocimiento de un resultado debido al aumento o disminución del crédito o la deuda
por impuesto diferido.
Por ejemplo.
En el año 2005 se cargan incobrables por $ 10.000 que no pueden deducirse impositivamente.
Incobrables $ 10.000
Suponiendo que en el ejercicio 2006 la tasa del impuesto a las ganancias baja al 30% y que en ese ejercicio
pueden deducirse los incobrables en el resultado impositivo.
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.
Incobrables (10.000)
La cuenta impuesto diferido queda con un saldo de $ 500 producto del cambio de tasa y originará la
siguiente
Si el cambio arrojara una disminución del pasivo o un aumento del activo la contrapartida será una ganancia
del ejercicio.
No se utiliza la cuenta “ajuste de ejercicios anteriores”, dado que la diferencia se origina en cambios en las
condiciones preexistentes y la RT 17 en la sección 4.10 dice que no corresponderá ajuste a los resultados
de ejercicios anteriores cuando el cambio en estimaciones contables sea causado por nuevos elementos de
juicio que no estaban disponibles al momento de emisión de los estado contables.
Cabe consignar que la aplicación del impuesto diferido por primera vez generará una imputación contra la
cuenta “ajuste de resultados de ejercicios anteriores” por las diferencias transitorias estimadas al inicio del
ejercicio.
INTRODUCCIÓN
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.
La resolución 312/05 establece que en los entes que estén en el régimen de oferta
pública ( o hayan solicitado autorización para estarlo) de sus acciones o títulos de
deuda, medirán por su valor nominal los activos y pasivos por aplicación del método
del impuesto diferido. Los restantes podrán optar por medirlos a su valor nominal o
descontarlos en el primer ejercicio de aplicación de este método y luego no podrá
cambiar el criterio elegido.
Definen que esta diferencia es temporaria pero establecen los siguientes tratamientos
diferenciales en la Interpretación N° 3:
(a) Los entes ubicados en jurisdicciones provinciales que aplicaron el método de
impuesto diferido (aún cuando lo hayan aplicado sin estar obligados) deberán
considerar a la diferencia como temporaria y mantener el pasivo.
(b) Podrán optar por considerar a la diferencia como temporaria o permanente:
(i) los entes ubicados en jurisdicciones provinciales que apliquen el método de
impuesto diferido por primera vez a partir de la vigencia de la norma unificada,
y
(ii) los entes que aplicaron el método de impuesto diferido pero no reconocieron
un pasivo porque una norma se lo permitía (solo aplica a los entes en CABA).
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.
Al igual que lo hace la FACPCE las diferencias originadas por el ajuste por inflación
son consideradas transitorias.
La principal diferencia radica que los activos y pasivos generados por la aplicación
del método se miden por su valor nominal. También como ya hemos visto reconoce el
efecto por la aplicación de “revalúos técnicos” con débito a una cuenta del patrimonio
neto.
1. ESTADO DE RESULTADOS
Hace algún tiempo atrás, la única referencia al impuesto diferido en las normas
argentinas se encontraba en las RT 8 y 9, al disponer que, en caso de aplicar este
método, debía segregarse la fracción del impuesto que afectaba al resultado ordinario
y la que impactaba sobre el extraordinario. No había nada específicamente en las
normas de medición, siendo la aplicación del método optativa junto con el método
tradicional; por lo que en la nota debía expresarse el método utilizado para computar
el cargo por impuesto a las ganancias.
Si bien la doctrina contable siempre reconoció la superioridad técnica del método del
impuesto diferido, fue recién con el proceso de acercamiento hacia las NIC que este
método se convirtió en obligatorio por así disponerlo la segunda parte de la RT 17,
desterrando la contabilización del impuesto sobre la base de la declaración jurada.
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.
La exposición siempre debe realizarse por saldos activos netos o saldos pasivos netos.
Esto supone que se tomará la sumatoria de los créditos y deudas por impuesto
diferido y de acuerdo al saldo resultante será la exposición. Lo cual conlleva a la
compensación de partidas.
Esto es coincidente además con lo dispuesto por la NIC 12. Su fundamento se halla en
que la reversión más próxima de las diferencias tendrá su efecto fiscal haciendo pagar
un menor o mayor impuesto al presentar la declaración jurada del siguiente ejercicio,
cosa que acontece algunos meses pasado el cierre de este último, implicando por lo
tanto un lapso de más de 12 meses.
3. INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA
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.
- El método anterior
- El método nuevo
- Las razones del cambio.
3.3. Contingencias
Dado que las cuentas del impuesto diferido son de naturaleza contingente, les caben
las disposiciones de la sección B.12 del capítulo VII de la RT 8, debiéndose informar:
- La naturaleza de la contingencia
- Las incertidumbres relacionadas (a sus importes y a los momentos de su cancelación)
- Los importes de:
• Saldo inicial
• Aumentos
• Disminuciones
• Saldo final
Vale recordar que los quebrantos originados en el impuesto diferido son la única clase
de contingencia positiva que la norma argentina admite reconocer.
a) Debe presentarse una conciliación entre el cargo contable por impuesto a las ganancias (cargado
en el Estado de resultados) y el importe que resultaría de aplicar al resultado contable imponible la
tasa impositiva correspondiente.
Esta discrepancia puede estar motivada en la existencia de diferencias permanentes, como tambien
por el descuento de las partidas activas o pasivas de impuesto diferido (diferencias temporarias).
b) Respecto de la tasa del impuesto deberán informarse las bases de cálculo de ésta. No es el caso de
las sociedades de capital en Argentina, ya que para éstas la tasa es un porcentaje determinado y
fijo.
40
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.
La evolución y composición de los activos y pasivos por impuesto diferido se detallan en los siguientes cuadros:
- Activos diferidos:
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.
uso significativos)
Cargo a resultados
(impuesto a las
ganancias)
Imputado contra PN
Adquisición de
subsidiarias
Venta de subsidiarias
Otros (detallar)
- Pasivos diferidos:
Imputado contra PN
Adquisición de
subsidiarias
Venta de subsidiarias
Otros (detallar)
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.
El (activo) (pasivo) neto al cierre del ejercicio derivado de la información incluida en los cuadros anteriores asciende a
$___. (Estos saldos han sido valuados a su valor actual, siendo el valor nominal de los activos diferidos $____ y de los
pasivos $___. La tasa de interés utilizada para descontar estos saldos fue de __%).
En función de las estimaciones realizadas por la Sociedad, el activo neto diferido registrado ha sido afectado por una
previsión de $____ y $____ al cierre y al inicio del ejercicio, respectivamente.
A pesar que la Sociedad ha registrado pérdidas en los últimos ejercicios no ha sido previsionado el activo diferido neto
registrado debido a que…..
Los quebrantos impositivos acumulados registrados por la Sociedad que se encuentran pendientes de utilización al
cierre del ejercicio, ascienden aproximadamente a $____ y podrán ser compensados con utilidades impositivas de
ejercicios futuros, de acuerdo al siguiente detalle:
Año generación Monto Año de expiración
La Sociedad no ha registrado (una porción de) dichos quebrantos en el cálculo del impuesto diferido debido a que no es
probable su recupero a la fecha de emisión de los presentes estados contables.
La Sociedad no ha reconocido diferencias temporarias pasivas netas por aproximadamente $___ relacionadas con las
inversiones en sucursales, sociedades controladas y vinculadas y negocios conjuntos, debido a que no es probable que
dichas diferencias se reversen en el futuro previsible.
(La Sociedad ha optado por no reconocer el pasivo por impuesto diferido generado por el efecto del ajuste por inflación
de los activos no monetarios, el cual asciende a $____ y $____ al cierre y al inicio del ejercicio a valores nominales y
$___ y $_____ a valores descontados, respectivamente. De haberse reconocido este pasivo diferido el cargo de
impuesto a las ganancias del ejercicio se hubiera (incrementado) (disminuido) en $______. Se estima que este pasivo se
revertirá en ____ años de acuerdo con el siguiente detalle:
Año Saldo
La clasificación de los activos y pasivos diferidos netos contabilizados en función de su plazo estimado de reversión se
expone en nota ___ [referenciar con nota que expone vencimientos de créditos y deudas] [En caso de haber
descontado, se requiere incorporar clasificación del saldo a valor nominal en función de su plazo de reversión también
en nota]
La clasificación de los activos y pasivos diferidos netos a su valor nominal en función de su plazo estimado de reversión
se expone en el siguiente cuadro:
Año Saldo
Total
A continuación se presenta una conciliación entre el impuesto a las ganancias cargado a resultados y el que resultaría de
aplicar la tasa del impuesto vigente sobre la (utilidad)/ (pérdida) contable (antes de impuesto):
Actual Anterior
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.
- Ingresos exentos
- Gastos no deducibles
- Otros (detallar)
A continuación se presenta una conciliación entre el impuesto cargado a resultado y el impuesto determinado del
ejercicio a los fines fiscales:
Actual Anterio
r
- Diferencias temporarias
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.
IAS 12
El objetivo de esta Norma es recomendar el tratamiento contable para reflejar el
cargo por impuesto a las ganancias.
De acuerdo al método detallado por ésta norma (“Método del pasivo“), cada vez
que existan diferencias temporarias entre:
Las bases fiscales de activos y pasivos son los importes con que esos mismos activos
y pasivos aparecerían en los estados contables si para su medición se aplicasen las
normas del impuesto a las ganancias.
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.
Según IAS 12, una entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos
los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en
subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos,
excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes:
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.
Bajo Arg GAAP, la diferencia entre el valor contable ajustado por inflación de los
bienes de uso y su valor fiscal (base para el cálculo del impuesto a las ganancias) es
una diferencia temporaria y en consecuencia, corresponde el reconocimiento de un
pasivo por impuesto diferido. Sin embargo, el ente podrá optar por no reconocer este
pasivo, e informar esta situación en nota a los estados financieros.
Bajo IFRS, la diferencia entre el valor contable ajustado por inflación de los bienes de
uso y su valor fiscal es de carácter temporario en todos los casos.
IFRS permite o exige que ciertos activos se contabilicen a fair value o se revaloricen.
En algunos países, la revaluación afecta los resultados del ejercicio para fines fiscales.
En este caso no hay diferencias temporarias. Pero en otros países, la revaluación no
afecta a la ganancia fiscal, por ende hay diferencia entre el valor contable y el valor
fiscal y la entidad debe reconocer una diferencia temporaria.
f) Quebrantos impositivos
g) Ajustes de consolidación
Bajo IFRS, se deben reconocer activos o pasivos impositivos diferidos cuando los
ajustes de consolidación contabilizados a efectos de preparar estados financieros
consolidados resulten en diferencias entre el valor de libros de un activo o pasivo y
sus respectivas bases fiscales. Esta circunstancia se verifica, por ejemplo, en el caso
de la eliminación contable de resultados no trascendidos a terceros, que no son
eliminados del valor fiscal del activo/pasivo respectivo.
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.
Con respecto al primer punto, IAS 12 prevé que los activos y pasivos por impuestos
diferidos deben medirse empleando las tasas de impuesto que se espera que sean de
aplicación en el período en que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose
en las tasas y leyes fiscales que a la fecha del balance hayan sido aprobadas o
prácticamente terminado el proceso de aprobación. Bajo Arg GAAP el tratamiento de
las tasas a aplicar es similar al dispuesto por IAS 12.
Respecto al segundo punto, bajo IFRS en todos los casos los activos y pasivos por
impuestos diferidos deberán medirse por su valor nominal, no admitiéndose su
descuento financiero. Bajo Arg. GAAP para los entes que no realizan oferta pública de
títulos valores, se admite la medición a valor nominal o valor descontado. En caso de
medirse a su valor descontado, para aquellos que no realicen oferta pública, deberá
incluirse en la información complementaria su valor nominal y descontado clasificado
por año en que se estima su reversión, la tasa utilizada y el efecto que genera el
descuento en el cargo de impuesto del período. En el primer ejercicio de aplicación
podrá realizarse la opción y luego no podrá cambiarse. Para las entidades abiertas, es
decir, bajo la regulación de la Comisión Nacional de Valores (CNV) el descuento está
prohibido.
6) Ejercicio integral
A continuación se presentan los saldos contables al 31/12/2009 y los criterios impositivos utilizados.
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Activo
Créditos por ventas 80.000 Previsión incob.: contable $6.000; Impositiva $ 4.000
Pasivos
Pasivo + PN 243.000
Ventas 421.000
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10.500 107.000
Solución propuesta
2008
2009
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Resultado 72.000
Juicios 10000
Resultado 96.500
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PID 875
AID 3.500
33.775 33.775
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