ROLUL CALCULAIEI COSTURILOR N ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE Calculaia costurilor, dei din punct de vedere evolutiv, a aprut naintea

teoriei costurilor i a teoriei calculaiei costurilor, definirea ei pe baza unei interpretri tiinifice a avut loc mult mai trziu. Aceasta, deoarece n prima perioad a apariiei sale, calculaia costurilor s-a practicat ntr-o form empiric, izvort din necesitatea determinrii costului activitii desfurate, necesitate care constituia obiectivul i, totodat, scopul calculaiei1. Pe msura dezvoltrii i perfecionrii calculaiei costurilor, treptat a nceput s se impun ca o necesitate i dezvoltarea laturii teoretice a acesteia pentru fundamentarea ei tiinific. Astfel, apariia i instaurarea teoriei calculaiei costurilor, ca element component de baz al studiului costurilor, au determinat urmrirea de la nceput a definirii noiunii de calculaie. Pentru cunoaterea structurii costului unitar al unui produs, al unei lucrri sau prestri de servicii, calculaia costurilor urmrete, pe prim plan, determinarea mrimii costului de producie pe fiecare articol de calculaie, pe locuri eneratoare de costuri i pe purttori de costuri, n concordan cu specificul activitii ntreprinderii. !n acest scop, se folosesc att conceptele teoriei costurilor, ct i ale teoriei calculaiei costurilor care, astfel, i sesc verificarea lor practic prin calculaia costurilor. "a rndul ei, calculaia costurilor trebuie s-i seasc o fundamentare tiinific pentru sistemul de calculaie adoptat, fundamentare pe care i-o asi ur prin conceptele teoriei calculaiei costurilor. !n acest conte#t, calculaia costurilor poate i !e i"it# ca a"sa$%lul !e operaii $ate$atice olosite &" co" or$itate cu pre'e!erile $eto!olo(ice &" 'i(oare )* pe"tru !eter$i"area costului u"itar al u"ui pro!us* al u"ei lucr#ri sau al u"ui ser'iciu prestat* &" co"!iiile te+"ice* or(a"i,atorice -i u"cio"ale ale &"trepri"!erii. Calculaia costurilor, n funcie de sistemele i procedeele folosite, poate furniza informaii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau asupra costurilor viitoare, ceea ce prezint o importan deosebit n planificarea, urmrirea, analiza i controlul costurilor. Astfel, ntrea a munc de planificare i de ntocmire a bu etelor de costuri este fundamentat la toate nivelele de conducere pe informaiile asupra costurilor. $aloarea informaiilor asupra costurilor fiind condiionat de relevana, e#actitatea, actualitatea i costul acestora, calculaia costurilor trebuie s in seama de respectarea acestor cerine. Pentru caracterizarea calculaiei costurilor, teoria calculaiei costurilor pleac de la cele dou funcii de baz ale costului i anume de la funcia de msurare i funcia de control i reglare. Aceste funcii, fiind strns le ate ntre ele i neseparabile, sunt folosite n practica economic cu a%utorul informaiilor asupra costurilor ca instrumente de conducere, planificare i control. .e"tru caracteri,area calculaiei costurilor se ur$#re-te* &" ese"#* !eter$i"area "aturii -i calit#ii i" or$aiilor pe care aceasta este &" $#sur# s# le ur"i,e,e. 1) Din acest punct de vedere, teoria calculaiei costurilor privete informaiile asupra costurilor prin prisma actualitii pentru conducere. &ub acest aspect, calculaia costurilor poate fi caracterizat ca'
1

(lariu, )1*++,, C., Costul i calculaia costurilor, -...P., /ucureti, p.*0. (rdinul 112342556 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n 7.(., Partea 8, 9r.26412.51.255:.
2

un calcul al trecutului; un calcul curent ; un calcul previzional, avnd fiecare importana sa. Calculaia costurilor* pri'it# ca u" calcul al trecutului , urmrete determinarea costului unor produse, rupe de produse, lucrri etc. e#ecutate. Cum durata procesului de producie este diferit, putnd fi de ordinul minutelor, zilelor, lunilor sau anilor, n funcie de natura obiectului calculaiei i a te;nolo iei pe care o impune, rezult c determinarea costului acestora nu se poate face dect dup obinerea produsului. Ca urmare, actualizarea informaiei furnizate de calculaia costurilor este dependent de durata procesului de producie i ea nu va putea o lindi dect aspecte ale perioadei de estiune trecute. Capacitatea limitat de informare, n condiiile lipsei de operativitate, face ca datele furnizate de aceast calculaie ulterioar s aib o valoare sczut n procesul de luare a deciziilor la diferitele nivele ale managementului. -#ist, totui, opinii c aceast calculaie a trecutului este sin ura calculaie e#act, care asi ur determinarea unui cost efectiv, real pe baza cruia poate fi orientat activitatea viitoare a ntreprinderii. Coninutul unui astfel de cost calculat ne face s un ne asociem acestor opinii, deoarece aa-numitul <cost efectiv= nu se bazeaz n totalitatea sa pe consumaiunile efective de valori materiale i de munc vie fiind influenat i de o serie de alte elemente de calcul. Aceste elemente sunt numite <cheltuieli calculate= i sunt determinate pe baza unor criterii convenionale. >oate acestea vin s modifice valoarea c;eltuielilor de inclus n costuri, de unde rezult c o astfel de calculaie, pe ln faptul c este lipsit de operativitate nu asi ur determinarea unui cost efectiv. b, Calculaia costurilor $ai poate i caracteri,at# -i ca u" calcul cure"t. Aceasta presupune urmrirea i controlul costurilor n paralel cu desfurarea procesului de producie. !n actualele condiii o astfel de calculaie a costurilor prezint o importan deosebit pentru optimizarea deciziilor, avnd n vedere caracterul operativ al informaiilor furnizate, cu a%utorul crora se poate msura nivelul costurilor i re la corespunztor ntre ul proces de producie. Aceast calculaie se caracterizeaz prin optica adoptat de a folosi norme sau standarde de costuri calculate n mod tiinific, nainte de nceperea procesului de fabricaie, fa de care se urmresc toate abaterile n timpul procesului de producie. Calitatea informaiilor furnizate n aceste condiii depinde de radul n care poate e#prima felul, cauzele i rspunderile pentru abaterile semnalate. c, Calculaia costurilor este caracteri,at# -i ca u" calcul pre'i,io"al !atorit# aptului c# per$ite sta%ilirea cu a"ticipaie a a"u$itor "i'ele !e costuri* pe %a,a u"or calcule u"!a$e"tate -tii"i ic. Aceast caracteristic are o deosebit importan pentru orientarea activitii ntreprinderii pe o perioad de timp mai lun , precum i n elaborarea notelor de comand ale investiiilor privind dezvoltarea sau reutilarea capacitilor de producie e#istente i ac;iziionarea unor capaciti noi, pentru calcularea costului produciei n noile condiii de fabricaie i ma#imizarea profitului. 2, /aloarea i" or$aiilor asupra costurilor ii"! co"!iio"at# !e rele'a"a* e0actitatea* actualitatea -i costul acestora* !eter$i"# o caracteri,are a calculaiei costurilor -i su% aceste aspecte. 8ndiferent de metoda de calculaie adoptat, scopul principal care trebuie urmrit n or anizarea calculaiei costurilor este acela al obinerii unor informaii utile conducerii. -ficiena diferitelor sisteme de calculaie a costurilor rezid, n primul rnd, n capacitatea lor de a furniza n mod operativ toate informaiile necesare conducerii ntreprinderii. a,

a, 8nformaiile asupra costurilor reflect aspecte multilaterale cu indicarea cauzelor care caracterizeaz activitatea productiv. ?iecare treapt a conducerii ntreprinderii are nevoie de anumite informaii, specifice nivelului ei. .eci, calculaia costurilor trebuie s furnizeze numai informaii relevante asupra costurilor, adic informaii deosebit de semnificative care necesit luarea de msuri ur ente impuse de soluionarea unor probleme ma%orare. !n felul acesta, se asi ur o informare selectiv numai asupra aspectelor care implic luarea unor decizii ur ente, elibernd conducerea de informaiile mai puin semnificative. Pentru aceasta, calculaia costurilor trebuie or anizat pe principiul conducerii prin obiective n sensul de <mana ement b@ e#ception=. Aceasta asi ur o conducere a locurilor de costuri n condiiile unei responsabiliti i operativitii sporite de informare. b, Pentru luarea unor decizii optime, conducerea ntreprinderii necesit ca informaiile asupra costurilor s fie exacte. .e aceea, se recomand studierea n prealabil a mai multor sisteme de calculaie a costurilor, sub aspectul capacitii lor de a furniza informaii e#acte i adoptarea acelei calculaii care rspunde cel mai bine acestei cerine. $arietatea mare a sistemelor de calculaie a costurilor impune sporirea ateniei asupra problemelor or anizatorice, dat fiind c nu orice metod i, n orice condiii poate fi aplicat eficient. Comple#itatea procesului de producie face ca, de e#emplu, ntr-o ntreprindere s nu poat aplica dect un fel de sistem de calculaie a costurilor, n timp ce n alt ntreprindere s e#iste posibilitatea aplicrii mai multor metode sau s se recur c;iar la o combinare a acestora, n funcie de scopul i de necesitile urmrite. Aceasta face ca tendina eneral s ncline spre combinarea diferitelor sisteme de calculaie care, adaptate la diversitatea obiectivelor, se pot mai bine inte ra n sistemul informaional comple# al unei afaceri, nct s poat furniza informaiile necesare planificrii, urmririi i controlului costurilor. -#actitatea informaiei nu trebuie privit numai sub aspectul calculului propriu-zis ci i sub aspectul reflectrii reale a tuturor elementelor le ate de costuri, al cauzelor care le-au enerat i al rspunderilor pentru acestea. ( informaie e#act caracterizeaz sistemul de calculaie adoptat i constituie arania lurii unei decizii bune. "e at de aceasta, aprecierile mer att de departe nct se consider, pe bun dreptate, c lipsa unei informaii este de preferat n locul unei informaii greite . .ar, nu trebuie scpat din vedere faptul c o cretere a radului de e#actitate conduce la obinerea informaiei la un cost mai mare. &e ridic ntrebarea dac este de preferat informaia e#act, mai scump, n locul celei mai puin e#acte, dar mai ieftine care poate aduce, uneori, pierderi importante ntreprinderii. Prerile n aceast privin sunt diferite, nclinnd totui n cea mai mare msur n favoarea informaiilor e#acte. c, !n aceast manier trebuie tratat i actualitatea informaiei, ca un element de caracterizare a calculaiei costurilor i care depinde de promptitudinea cu care este culeas, prelucrat i transmis. Aceasta, deoarece o informaie obinut cu ntrziere i pierde valoarea, ec;ivalnd pentru conducere cu o lips total de informaii. Ca urmare, preocuprile specialitilor sunt concentrate spre creterea operativitii metodelor de calculaie a costurilor prin construirea unor modele de costuri previzionale. d, Costul informaiei, ca element de caracterizare a calculaiei costurilor, depinde de volumul informaiilor culese, stocate i prelucrate n vederea determinrii costurilor produciei. Aceasta, deoarece nu trebuie uitat un amnunt important' informaiile suplimentare induc costuri suplimentare. Calculaia costurilor orientat spre control i decizie devine una dintre componentele de baz ale mecanismului de conducere profitabil a ntreprinderii. .e asemenea, ca instrument

informaional calculaia produce i ofer informaia privind costurile i profitul, iar ca instrument de conducere reprezint o tehnic de decizie privind ma!imizarea rentabilitii". Calculaia costurilor nu trebuie privit ca un scop n sine, ci ca o surs important de furnizare a informaiilor din domeniul costurilor, avnd rol hotr#tor pentru asigurarea unei conduceri moderne a ntreprinderii. Astfel, n cadrul sistemului informaional economic, un loc central l ocup sistemul informaional al costurilor. .atorit acestui rol important, calculaia costurilor de producie a devenit o problem de baz a mana ementului firmei. &copul calculaiei fiind furnizarea informaiilor din domeniul costurilor, rezult c aceasta trebuie s fie astfel or anizat nct s asi ure a, pe de o parte msurarea cantitativ i calitativ a ntre ului proces de producieA b, pe de alt parte s constituie un mi%loc de control, orientare i re lare prin decizii corespunztoare a laturii valorice a acestuia pe baza informaiilor furnizate fiecrui nivel de conducere. !n funcie de sistemele folosite, calculaia costurilor este n msur s rspund acestor cerine i s furnizeze informaii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale i asupra costurilor viitoare. Cu toate acestea, practica demonstreaz c informaiile asupra costurilor nu sunt folosite n suficient msur n procesul decizional datorit unor concepii retro rade care mai dinuie n unele ntreprinderi, unde funcia calculaiei costurilor se limiteaz la simpla determinare a costurilor de producie de ctre civa specialiti rupai, izolai ntr-un birou, care fac le tura ntre conducerea ntreprinderii i sectoarele, respectiv compartimentele funcionale. .eoarece costurile sunt enerate de toate locurile de costuri, rezult c toate sectoarele i compartimentele funcionale ale ntreprinderii concur la costul produciei. .e aceea, considerm c problema calculaiei costurilor nu trebuie privit izolat, ca un fel de intermediar ntre conducere, sectoarele i compartimentele funcionale, ci ca o problem de baz a ntreprinderii, a ntregului personal. Aceasta, deoarece o tratare izolat a costurilor constituie o frn n optimizarea lor. Cine poate cunoate i soluiona mai competent problemele costurilor dintr-o secie dect mana erul seciei respectiveB $e aceea, problemele costurilor trebuie s fie prezente peste tot, n toate compartimentele ntreprinderii, iar calculaia costurilor s ocupe un loc central n cadrul acestora. 9u trebuie s uitm faptul c nici o problem de specialitate nu poate fi soluionat numai pe baza ndirii din domeniul respectiv, fr a o trata i sub aspectul costului. 9u putem ntreprinde o aciune, o msur, activitate sau proces economic fr a urmri i analiza n prealabil costurile pe care le enereaz. !ntruct prin costuri se reflect ntrea a activitate a ntreprinderii, calculaia costurilor trebuie privit ca un sistem informaional de baz al conducerii ntreprinderii. %olul i importana calculaiei costurilor pentru fiecare nivel organizatoric al ntreprinderii rezid n faptul c&' '. costurile apar peste tot n cadrul ntreprinderii; (. calculaia costurilor este singura n msur s e!plice eficiena activitii economice i atingerea sau abaterea de la scopul urmrit; ". informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii de conducere pentru toate locurile generatoare de costuri; &. rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de conducere din cadrul ntreprinderii;
3
4

-bbeCen, D., Possler, "., Eistea, 7., )2555,, Calculaia i managementul costurilor, -d. >eora, /ucureti, p.11. (lariu, C., )p.cit., p.150.

fiecare manager este rspunztor, la r#ndul su, pentru costurile din compartimentul pe care+l conduce. Conducerea modern a ntreprinderii are la dispoziie o seam de te;nici specifice, cum sunt conducerea prin obiective, conducerea prin dele are, conducerea prin e#cepii, cercetarea operaional i altele. &e ridic necesitatea inte rrii calculaiei corespunztoare acestora, astfel ca s constituie elementul informaional de baz n fundamentarea deciziilor 0. !n acest conte#t, adaptarea calculaiei costurilor la noile cerine ale managementului, ntr+un sistem al conducerii prin costuri, constituie o problem de mare actualitate. Fn astfel de sistem n care obiectivele fi#ate i mi%loacele necesare ndeplinirii lor, n concordan cu principiile economiei de pia, sunt urmrite prin prisma costurilor i a abaterilor le ate de responsabiliti, asi ur o conducere eficient pe baza informaiilor furnizate de calculaia costurilor, n condiiile apropierii nivelelor de conducere de sursele de informare. Adoptnd o astfel de concepie, n care costul este urmrit pe locuri eneratoare de costuri, n cadrul unor limite prestabilite cu a%utorul sistemelor de calculaie a costurilor, se poate mbina conducerea prin dele are de autoritate n aa fel ca fiecare conductor, la nivelul su din ierar;ia ntreprinderii, s rspund de obiectivul parial fi#at. Aceasta permite o folosire mai bun a rezervelor n conducere la nivelele mi%locii i inferioare i la descon estionarea conducerii de vrf, n condiiile, creterii responsabilitii i a cointeresrii pentru obiectivele fi#ate. Plecnd de la e#ecutani, rspunderea pentru costuri este localizat pe fiecare mana er n scara ierar;iei, mbinndu-se n lan pn la nivelul superior al conducerii ntreprinderii. ( astfel de urmrire a costurilor asi ur concomitent cunoaterea abaterilor i localizarea lor cu indicarea cauzelor care le-au enerat i a responsabilitii. .e asemenea, permite o filtrare a informaiilor privind costurile n limita necesitilor fiecrui nivel ierar;ic, prin aplicarea principiilor conducerii prin e#cepii, evitndu-se astfel apariia fenomenului de <sufocare= a conducerii ntreprinderii, enerat de avalana de informaii declanat n cazul folosirii sistemelor clasice de calculaie a costurilor. Or(a"i,area calculaiei costurilor presupune efectuarea unor lucrri prealabile de documentare, urmate apoi de o serie de lucrri de cule ere i prelucrare a datelor. !n primul rnd, trebuie cunoscut cadrul legistlativ care re lementez problema contabilitii, n eneral, i a contabilitii de estiune, n particular3. Contabilitatea de estiune, dup adoptarea le ii contabilitii +, prin care a fost adoptat sistemul de contabilitate n dublu circuit )dualist,, a fost lsat n umbra contabilitii financiare. ?irmele i-au ndreptat atenia mai mult ctre or anizarea i conducerea corespunztoare a contabilitii financiare, contabilitate ce are ca obiect furnizarea informaiilor destGnate cu precdere terilor )acionari, creditori, or anizme ale statului,. !n Eomnia, contabilitatea financiar era )i probabil mai este nc, orientat pentru a raspunde cerinelor or anelor fiscale, principalul utilizator al situaiilor financiare este perceput a fi statul. !n aceste condiii, contabilitatea de estiune a %ucat mult timp rolul Hcenuresei=, punctul 150 din Ee ulamentul de aplicare a le ii contabilitii care stipula c Hmodul de or anizare a contabilitii de estiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia= fiind percepute ca un carIcter opional n ceea ce privete or anizarea ei. 7ediul economici cadrul le islativ de la acea vreme au acceptat tacit o astfel de situaie. !ns (rdonana Juvernului nr. 3142551 1 prevede, e#pres, or anizarea i
5 6

*.

(lariu, C.)1*+0,, Conducerea ntreprinderii prin costuri, -d. ?acla, >imioara. Alina Carmen Alman, )2515,, Contabilitatea de estiune n industria telecomunicaiilor, -d. 7irton, >imioara, pp. 35-32. 7 "e ea nr. 1241**1 K le ea contabilitii, republicat 8 (rdonanaJuvernului Eomniei nr. 3142551 pentru modificarea i completarea le ii contabilitii

conducerea contabilitii financiare i a contabilitii de estiune Hadaptat la specificul activitii=. "a momentul la care a fost fcut aceast precizare, multe voci din practic au Hreclamat= ine#istena unor re lementri privind or anizarea contabilitii de estiune i a calculaiei costurilor, dei acest lucru era, practic, imposibil, ntruct emiterea unor astfel de re lementri un puteau fi eneral variabile pentru entitile economice prevzute la art. 1 din le ea contabilitii. &pre deosebire de contabilitatea financiar, normalizat i re lementat avnd n vedere nevoile de raportare financiar, contabilitatea de estiune i calculaia costurilortrebuie or anizat i implementatn funcie de condiiileinterne e#istente n entitatea respectiv. Actul normativ stipuleaz c ,procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n funcie de caracteristicile calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum i de particularitile activitii desfurate . "e islaia privind raportarea financiar conform re lementrilor europene * face referirL, indirect, la contabilitatea de estiune, doar prin prisma re ulilor de evaluare a elementelor de activ, a modului de determinare a costurilor de ac;iziie i a costurilor de producie, n vederea asi urrii unei raportri coerente. .up cunoaterea le islaiei n domeniu, este necesr o minuioas documentare n ceea ce privete particularitile pe care le prezint sectorul de activitate n cadrul cruia entitatea i desfoar activitatea. &ectoarele de activitate difer semnificativ ntre ele, iar trsturile unui anumit domeniu i las amprenta asupra modului de or anizare i funcionare a entitii. Apoi , cunoaterea mediului n care ntreprinderea activeaz, a concurenilor cu care se confrunt, a pieelor de desfacere e#istente i poteniale pentru produsele4serviciile sale constituite informaii utile atunci cnd se proiecteaz i implementez un sistem de calculaie a costurilor. ( dat finalizat studiul mediului economic, urmtoarea etap vizeaz studiul entitii, pornind de la dou elemente fundamentale K structura i strate ia. Prin structur se poate nele e' - diviziunea munciin cadrul or anizaiei )n sarcini sau roluri, i recombinarea lor n cadrul unor uniti administrative )divizii, departamente, birouri, n conformitate cu misiunea, funcia sau localizarea lor eo rafic K este vorba aici de structura administrativ a or anizaieiA - dele area de autoritate i de rspundere ctre indivizi din cadrul entitii K este vorba despre structura de responsabilitiA - sistemul de msurare i evaluare a performanei sau modul de or anizare a informaiilor privind resursele, activitile, costurile, produsele etc. K structura de controlAaceast structur ar trbui s fie ndit pe seama celor precedente. Structura poate fi definit drept suma funciilor i relaiilor care determin n mod formal misiunile fiecrei uniti din or anizaie i modul de colaborare. .e fapt, prin or anizare se caut o combinaie optim a elementelor care compun or anizaia. Prin urmare, orice activitate economic economic este supus or anizrii, adic divizrii muncii i coordonrii sale, n scopul msurrii i controlului rezultatelor. &tructura este mai mult dect o divizare a sarcinilor prin or ani ram, aceasta contribuie la delimitarea puterii, la constituirea sistemului informaional i la animarea actorilor15.
9

P7?P nr. 65004255* pentru aprobarea re lementrilor contabile conforme cu directivele europene Corpul -#perilor Contabili i Contabililor Autorizai din Eomnia )2515,, Contabilitate i control de estiune suport de curs, pentru cursurile desfurate n cadrul Pro ramului 9aional de .ezvoltare profesional continu, -ditura C-CCAE, /ucureti
10

&c;ematic, structura unei or anizaii este redat prin intermediul or ani ramei, ea definind flu#urile interne ale ntreprinderii. &trate ia reprezint un set de scopuri i politici care definesc or anizaia, misiunea sa, precum i poziionarea sa n raport cu mediul. .esi ur, contabilitate de estiune i calculaia costurilor sunt modLlate pornind de la aceste elemente ns o serie de caracteristici ale ntreprinderii au impact asupra modului de or anizare a calculaiei. -ste vorba despre' - mrimea ntreprinderiiA - modalitate de estiune intern Kcentralizat sau descentralizatA - modul de or anizare al producieiA radul de detaliere dorit n obinerea informaiilor K avnd n vedere permanent raportul cost- avanta%eA - i, un n ultimul rnd , atitudinea mana erilor vis-a-vis de utilizarea informaiilor privind costurile n procesul decizional. !n cadrul acestei etape, privind studiul ntreprinderii, este necesar implicarea factorilor de decizie ntruct calculaia costurilor trebuie s rspund cerinelor lor de informare. Flterior se parcur e faza de cule ere i prelucrere a datelor privind consumurile de resurse precum i a produciei finite i4sau neterminate n funcie de obiectivele stabilite n etapele anterioare.