Capitolul 5

00:50

Deontologia profesional a auditorilor interni

5.1 Codul de etic 5.2 Structura codului de etic 5.3 Principii fundamentale 5.4 Cadrul conceptual pentru identificarea, evaluarea i contracararea ameninrilor
Timp necesar: 50 minute

Parcurgnd acest capitol vom afla: De ce este necesar un cod de etica pentru auditorii interni; Care este structura codului de etic al auditorilor interni; Care sunt principiile fundamentale dup care trebuie s-i modeleze comportamentul auditorii interni; Care sunt ameninrile cu care se confrunt auditoria interni n timpul activitii i cum pot fi ele identificate, evaluate i contracarate.

5.1 Codul de etic Exist dou organisme1, care elaboreaz norme internaionale referitoare la profesia contabil. Primul organism este Consiliul pentru Standardele Intrernaionale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB), care elaboreaza Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) i Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS).

Franois Mchin, Principii, reguli i incompatibiliti n asigurarea independenei i obiectivitii auditului, Nouti i tendine n practica european a auditului financiar, CAFR, Bucureti, Ed. C.N.I. Coresei, 2007, pag. 56

49

Pe langa IASB, exista un al doilea organism care elaboreaza norme internaionale, i anume Federaia Internaional a Contabililor

(International Federation of Accountants - IFAC). Acest organism normalizator, regulator, elaboreaza norme n mai multe domenii: Standardele Internaionale de Audit (ISA), Codul de Etic pentru Auditori Profesioniti, Standardele Internaionale de Educaie, Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), Standardul International pentru Misiunile de Revizuire (ISRE). Acestea sunt normele internaionale. Pe lng acestea exist i directivele, care sunt norme europene, i care nu au statut de norme internaionale. Noua Directiv a 8-a reia anumite norme internaionale, preciznd n special aspecte cum ar fi controlul extern, care trebuie efectuat de un organism de audit. Nici normele americane nu sunt norme internaionale, ci se refera la regulamente i la entiti de reglementare americane. Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), aa cum este stabilit prin statutul su, este dezvoltarea i mbuntirea la nivel mondial a profesiei contabile pe baz de standarde armonizate, capabil s ofere servicii uniforme de o calitate ridicat n interesul public. Pentru realizarea misiunii sale, Consiliul IFAC a nfiinat Comitetul pentru Etic al IFAC, pentru a elabora i publica, sub autoritatea sa, standarde etice de o nalt calitate i alte materiale n sprijinul profesionitilor contabili din ntreaga lume. Codul de Etic stabilete cerine etice pentru profesionitii contabili. Un organism membru al IFAC sau o firm nu poate aplica standarde mai puin exigente dect cele stabilite n acest e norme. Codul de etica al IFAC constituie o norma internaionala i organismele IFAC sau cabinetele nu sunt acreditate s adopte dect normele care in de IFAC.

50

De ce este necesar un Cod de etica pentru auditori? Auditorii profesioniti, sunt pltii de clieni, de entitile pentru care realizeaz misiunea de audit, dar misiunea auditorilor este o misiune de interes public. Auditorii nu lucreaz numai pentru clieni, ci pentru ansamblul publicului, pentru public n ntregul su. 5.2 Structura codului de etic Codul de etica al IFAC contine trei pri: prima parte enun principiile generale, care se aplic tuturor profesionitilor contabili. Tuturor profesionitilor contabili, adica i auditorilor, i celor care se ocup cu elaborarea situaiilor financiare, dar i directorilor financiari sau directorilor contabili din diferite entiti. Acest Cod de etica nu se refer numai la auditori, ci i la toi profesionitii contabili, inclusiv salariaiilor diverselor entiti. Aceasta este o abordare nou, pentru c pn acum existau coduri de etic numai pentru auditori sau numai pentru contabilii profesioniti. A doua parte a Codului se refer la contabilii aparinand unei profesii liberale, cei care exercit meseria de auditor, dar i pe cea de contabil. i, cea de-a treia parte, se refera la salariaii contabili ai entitilor. Pentru fiecare dintre acetia exist norme de etic puin diferite. Principiile generale ale Codului de etic sunt enunate sub forma unor cadre conceptuale i nu sub forma regulilor. Diferena dintre un cadru conceptual i o regul a Codului este important. IFAC precizeaz c propune un cadru conceptual, pentru c de la un cadru conceptual este mai greu unui auditor se abat decat de la o simpl regul. Astfel, se poate ti mult mai uor dac principiile sunt respectate sau nu.

51

Principiile Codului de etica se refer la integritate sau la cinstea, la onestitatea auditorilor, ceea ce nu nseamn numai a oferi informaii adevrate, ci i a nu rspndi informaii false. Un al doilea principiu este cel al obiectivitii, absena prejudecilor. Judecata auditorului ar trebui s fie total independent. Al treilea principiu se refer la competen i la contiina profesional. Acesta este un principiu, care conine multe reguli importante care trebuie respectate. El se refer, de asemenea, la cea de-a 8a norm a nvmntului (IES 8), la termenul de trei ani minimum de studii pentru a respecta principiul competenei. Urmeaz principiul confidenialitii sau al secretului profesional. Confidenialitatea nu este numai secretul profesional: ea se refer i la a nu utiliza n interesul propriu informaii care au fost obinute n cadrul misiunii de audit. Al cincilea principiu este cel referitor la comportamentul profesional, la aplicarea regulilor i regulamentelor astfel nct s apar riscul de discreditare a profesiunii. Acestea sunt principii generale, definite in partea A a Codului IFAC. Partea B cuprinde regulile referitoare contabilii a cror activitate este inclus n domeniul profesiilor liberale. Acetia pot exercita att profesia de auditor ct i profesia de contabil. Ei lucreaz n mod independent i nu sunt salariaii unei entiti. n aceast parte se insist pe constrngerile puternice asociate misiunii auditorilor i misiunii contabililor. Aceste principii sunt mult mai puternice i mai severe pentru auditori dect pentru ceilali profesioniti contabili.

52

In partea B exist multe exemple n care auditorul sau contabilul liberprofesionist poate fi pus n dificultate la aplicarea principiilor generale. Auditorul trebuie s fie atent la modul de obinere a unei misiuni de audit, pentru c dac o obine printr-o relaie, aceasta l-ar putea mpiedica mai trziu s fie obiectiv. Poate s apar un conflict de interese ntr-o misiune de audit, dac exist prea multe legturi familiale sau legturi cu conductorii entitii. Trebuie, de asemenea, ca auditorul s respecte regulile de etic n relaiile profesionale cu ceilali auditori, cu ceilali contabili profesioniti. Referitor la onorarii, nu trebuie ca un auditor sau un expert contabil s accepte un onorariu prea mic sau prea mare, relativ la competenele sale. Calitatea de auditor nu ofer dreptul denigrrii altui auditor, nu permite s se fac publicitate negativ altui profesionist, indiferent de motiv. Un auditor care primete avantaje sau bunuri de la entitate pe care o auditeaz, se ndeprteaz de la scopul aplicrii corecte a principiilor de etic. Partea C, partea a treia a Codului de etic, se refer la independena liber - profesionitilor care exercit o profesie de audit. Aceasta parte cuprinde jumtate din paginile Codului de etic, adic jumatate din Codul de etic IFAC se refer la independena misiunii de auditor. Independena se refer la comportamentul auditorului, la independena n gndire, la percepia publicului asupra independenei auditorului, n a crui contiin trebuie s apar ca fiind independent. Chiar dac auditorul este convins c este independent, dac publicul nu este convins de aceasta, misiunea nu este reuit. Auditorul trebuie s fie, dar s i apar ca fiind independent. In aceeai masur trebuie ca i societile de audit s fie i s apar ca independente.

53

In partea a treia a Codului IFAC se acord atenie profesionitilor contabili salariai. Profesionitii salariai pot respecta aceleai reguli de etic ca i cele ale profesionitilor independeni. Exist reguli de aplicare diferite, dar cadrul, conceptul ramne acelai. Manifestarea interesului personal reprezint unul din pericolele care pot afecta independena profesionitilor salariai, directorilor salariai sau contabililor efi. Dac salariatul are aciuni la o entitate, exist riscul s foloseasc informaiile deinute n profitul su personal. Trebuie s existe reguli care s prevad c nu se pot vinde sau cumpera aciuni fr s fie informat conducerea entitii, de exemplu. Reprezentarea, intimidarea, familiaritatea sunt alte riscuri care se exercit asupra profesionitilor salariai sau asupra celor independeni. Legislaia ar trebui s protejeze profesionitii salariai atunci cnd acetia ar trebui s denune faptele care contravin regululor de etic ale entitii i pentru care deun ar pute fi concediai. 5.3 Principii fundamentale Un profesionist contabil (auditor) trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale1: (a) integritate; (b) obiectivitate; (c) competena profesional i atenia cuvenit; (d) confidenialitate; (e) comportament profesional. Integritate

Codul etic pentru auditorii profesioniti, Audit financiar 2006, Standarde, Codul etic, Editura I recson, pag. 25

54

Principiul integritii impune ca obligaie tuturor auditorilor s fie drepi i oneti n relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implic, de asemenea, tranzacii corecte i juste. Un auditor nu trebuie s participe la emiterea rapoartelor, evidenelor, comunicatelor sau altor informaii atunci cnd apreciaz c acestea: conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare; conin declaraii sau informaii furnizate cu iresponsabilitate ; omit sau ascund informaii, atunci cnd aceste omisiuni induc n eroare. Obiectivitate Principiul obiectivitii impune ca obligaie tuturor auditorilor profesioniti de a nu i compromite raionamentul profesional sau de afaceri din cauza vreunor ndoieli, conflicte de interese sau din cauza influenei nedorite a unor alte persoane. Un auditor profesionist nu trebuie s ajung n vreo situaie care i-ar putea afecta obiectivitatea. Trebuie s evite relaiile care influeneaz n mod nejustificat raionamentele sale profesionale. Competena profesional i atenia cuvenit Principiul competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune urmtoarele obligaii auditorilor profesioniti: (a) s-i menin cunotinele i aptitudinile profesionale la un nivel care s le permit s asigure clienii sau angajatorii c primesc servicii profesionale competente; i

55

(b) s acioneze cu contiinciozitate n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile, atunci cnd ofer servicii profesionale . Furnizarea unor servicii profesionale competente presupune deinerea unor cunotine i aptitudini profesionale competitive i aplicarea lor aa cum cer principiile fundamentale. Competena profesional parcurge dou etape: (a) Obinerea unui nivel de competen profesional; (b) Meninerea competenei profesionale. Pentru a produce un serviciu profesional competent, auditorul trebuie s cunoasc i s neleg noutile relevante n plan profesional i n mediul de afaceri. Pregtirea profesional continu, dezvolt i menine capacitile auditorului de a desfura o activitate competent. Contiinciozitatea este inclus n responsabilitatea auditorului de a aciona n misiuni cu atenie, meticulozitate i la momentul potrivit. Un auditor profesionist trebuie s se asigura c cei care i desfoar activitatea sub autoritatea sa au pregtirea profesional necesar i beneficiaz de supravegherea adecvat. Acolo unde este cazul, un auditor profesionist trebuie s i fac pe clieni, angajatori i ali utilizatori ai serviciilor sale, s fie contieni de limitele inerente auditului, pentru a evita nelegerea eronat a opiniei exprimate la sfritul auditului. Confidenialitate Principiul confidenialitii impune auditorilot profesioniti obligaia s se abin de la:

56

(a) Dezvluirea n afara entitii angajatoare a unor informaii confideniale obinute n timpul misiunii fr o autorizare specific i adecvat, cu excepia cazului n care a fost autorizat n mod special s fac public o anumit informaie sau numai dac exist o obligaie legal sau profesional de a dezvlui acele informaii; i (b) Folosirea informaiilor confideniale dobndite n timpul misiunii n avantajul lor personal sau n avantajul unor tere pri. Un auditor profesionist trebuie, de asemenea, s pstreze

confidenialitatea informaiilor prezentate de ctre un posibil client sau angajator. Un auditor profesionist trebuie, de asemenea, s pstreze

confidenialitatea informaiilor n cadrul entitii angajatoare. Un auditor profesionist trebuie s ia toate msurile necesare pentru a se asigura c persoanele aflate sub controlul su i cele care i ofer consultan sau asisten respect confidenialitatea. Necesitatea respectrii principiului confidenialitii continu i dup ncheierea misiunii de audit. Atunci cnd auditorul schimb entitatea angajatoare sau obine un nou client, el este ndreptit s foloseasc experiena anterioar. Profesionistul contabil nu trebuie, totui, s foloseasc sau s divulge din informaiile confideniale dobndite, ori primite n misiunile anterioare. n urmtoarele situaii profesionitii contabili sunt sau pot fi obligai s divulge informaii confideniale, ori dezvluirea unor astfel de informaii este adecvat: (a) atunci cnd divulgarea este autorizat de entitatea auditat; (b) atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege, de exemplu:

57

- pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri judiciare; i - pentru a aduce la cunotina autoritilor publice autorizate eventuale nclcri ale legii; (c) n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept de a le divulga, atunci cnd aceasta nu este interzis prin lege: - pentru a se conforma controlului calitii unui organism membru sau al unui organism profesional; - pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea unui organism membru sau a unui organism de reglementare. - pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n cursul procedurilor judiciare; i - pentru a respecta standardele tehnice i cerinele etice. Comportamentul profesional Principiul comportamentului profesional impune auditorilor

profesioniti obligaia s respecte legile i reglementrile relevante i s evite aciunile care pot discredita persoana sa ct i profesia. Acestea sunt aciunile care ar determina o persoan raional i informat, care cunoate toate informaiile relevante, s aprecieze c buna reputaie a profesiei este afectat n mod negativ. n cadrul strategiei lor de promovare i de marketing i a activitii pe care o efectueaz, auditorii profesioniti nu trebuie s furnizeze informaii eronate despre profesia lor. Profesionitii contabili trebuie s fie cinstii, loiali i nu trebuie:

58

(a) s fac revendicri exagerate pentru serviciile pe care le pot oferi, calificrile pe care le posed i experiena pe care o dein; sau (b) s ofere referine compromitoare sau comparaii nefundamentate cu referire la activitatea desfurat de ali auditori. Regulile de conduit descriu aplicarea celor patru principii fundamentale ntr-un mod clar i practic, i pot fi rezumate n felul urmtor: - a ndeplini ntr-un mod corect misiunile; - a respecta legea; - a nu participa la activiti ilegale; - a respecta etica; - a fi imparial; - a nu accepta nimic care poate s compromit decizia beneficiarilor auditului; - a evidenia faptele semnificative; - a proteja informaiile i a nu avea nici un beneficiu personal; - a nu face dect ceea ce se poate face i a-i mbunti competenele; - a respecta Normele. 5.4 Cadrul conceptual pentru identificarea, evaluarea i

contracararea ameninrilor Circumstanele n care acioneaz auditorii profesioniti pot conduce la apariia unor ameninri specifice la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Este n interesul public existena unui cadru conceptual care i cere auditorului s identifice, s evalueze i s rspund acestor

59

ameninri conform principiilor fundamentale, i nu doar s respecte un set de reguli specifice care pot fi arbitrare. Pentru conformitatea cu principiile fundamentale, Codul ofer un cadru general n sprijinul auditorului profesionist pentru identificarea, evaluarea i contracararea ameninrilor. Dac ameninrile identificate sunt semnificative, auditorul trebuie s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau le reduce la un nivel acceptabil, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu fie compromis. Un auditor profesionist trebuie s ia n calcul att factorii calitativi ct i cantitativi atunci cnd apreciaz importana unei ameninri. n cazul n care nu poate aplica msuri de protecie adecvate, auditorul trebuie s refuze sau s ntrerup serviciul profesional respectiv. Un auditor poate, n mod involuntar, s nu respecte o prevedere a acestui Cod. O asemenea nclcare involuntar a Codului, n funcie de natura i semnificaia sa, poate s nu compromit conformitatea cu principiile fundamentale enunate, dac, odat ce a fost descoperit, aceasta a fost corectat prompt i s-au luat msurile de protecie necesare. Ameninri i msuri de protecie Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi, teoretic, ameninat de o mare varietate de situaii. Multe ameninri se ncadreaz n urmtoarele categorii: (a) Ameninrile generate de interesul propriu apar atunci cnd auditorul sau un membru al familiei acestuia are un interes financiar sau de alt gen n legtur cu entitatea auditat;

60

(b) Ameninrile generate de reprezentare pot aprea atunci cnd auditorul promoveaz un raionament sau o opinie care la un anumit moment pot compromite obiectivitatea; (c) Ameninrile generate de familiaritate pot aprea atunci cnd, n virtutea unei relaii strnse, un auditor simpatizeaz prea mult cu interesele altor pri; i (d) Ameninrile generate de intimidare apar atunci cnd un profesionist contabil poate fi mpiedicat s acioneze obiectiv prin intermediul unei ameninri, reale sau presupuse. Msurile de protecie care pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil acest gen de ameninri se mpart n dou mari categorii: (a) msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementare; (b) msuri de protecie aferente mediului de activitate. Msurile de protecie create de profesie, legislaie sau reglementare includ, dar nu sunt limitate la: cerine educaionale, de pregtire profesional i experien pentru

accesul la profesie; cerine de dezvoltare profesional continu; reglementri de guvernare corporativ; standarde profesionale; proceduri disciplinare i de monitorizare profesional sau

reglementar;

61

revizuirea extern a rapoartelor, evalurilor, comunicatelo r sau

informaiilor ntocmite de un profesionist contabil de ctre o ter parte mputernicit prin lege. Anumite msuri de protecie pot spori probabilitatea de identificare sau de eliminare a comportamentului lipsit de etic. Astfel de msuri de protecie, care pot fi generate de profesie, de legislaie, reglementri sau de entitatea angajatoare, includ dar nu sunt limitate la: sisteme de reclamaii eficace, bine cunoscute de public puse n

aplicare de entitatea angajatoare, de profesie sau de un organism de reglementare, care i mputernicesc pe colegi, angajatori sau persoane din public s atrag atenia asupra unui comportament neprofesional sau lipsit de etic. o obligaie explicit de a raporta nclcri ale prevederilor etice.

Natura msurilor de protecie care urmeaz s fie aplicate se vor adapta circumstanelor. Soluionarea conflictelor etice n evaluarea conformitii cu principiile fundamentale, unui auditor i se poate cere s rezolve un conflict n aplicarea acestora. n cazul iniierii unui proces oficial sau neoficial de soluionare a unui conflict, un auditor profesionist trebuie s ia n considerare urmtoarele, fie individual, fie mpreun cu altele, ca parte a unui proces de soluionare: (a) fapte relevante; (b) aspecte etice implicate; (c) principii fundamentale legate de problema n cauz; (d) proceduri interne stabilite; i

62

(e) modaliti de aciune alternative. Avnd n vedere aceste aspecte, un auditor profesionist trebuie s determine modalitile adecvate de aciune care respect principiile fundamentale identificate. n cazul n care o anumit situaie implic un conflict cu o organizaie sau n cadrul unei organizaii, un auditor trebuie, de asemenea, s ia n considerare consultarea cu persoanele nsrcinate cu guvernarea organizaiei, cum ar fi Consiliul de administraie sau comitetul de audit. n cazul n care un conflict semnificativ nu poate fi rezolvat, un auditor poate solicita consultare profesional din partea organismului profesional relevant sau a consilierilor juridici, i s obin astfel ndrumri pe probleme etice, fr a nclca clauza de confidenialitate. De exemplu, un auditor poate ntlni un caz de fraud, a crei raportare ar duce la nclcarea obligaiei auditorului de a pstra confidenialitatea. Auditorul trebuie s ia n considerare obinerea de consultan juridic pentru a determina dac exist vreo cerin de a raporta acest lucru. Dac, dup epuizarea tuturor posibilitilor relevante, conflictul etic rmne nerezolvat, un auditor trebuie, acolo unde este posibil, s refuze s mai continue asocierea cu problema care a generat conflictul. Auditorul poate determina c, n situaia respectiv, este mai indicat s se retrag din echipa misiunii sau dintr-o sarcin specific, sau s renune deopotriv la acea misiune, companie sau organizaie angajatoare.

Vocabular: codul de etic al auditorilor interni; integritate; obiectivitate; competen profesional; confidenialitate; comportament professional.

63

1. De ce este necesar un cod de etica pentru auditorii interni? 2. Care este structura codului de etic al auditorilor interni? 3. Care sunt principiile fundamentale dup care trebuie s-i modeleze comportamentul auditorii interni? 4. Care sunt ameninrile cu care se confrunt auditoria interni n timpul activitii i cum pot fi ele identificate, evaluate i contracarate?

64