1

INTRODUCTION GENERALE.
1. - Dfinition du droit fiscal
Le droit fiscal n'est qu'une branche de la science fiscale ; celle-ci n'est
elle-mme qu'une partie de la science financire.
Science financire et science fiscale
Les problmes de l'impt sont troitement lis ceux du budget, du
trsor, de l'emprunt et de la monnaie : l'ensemble de ces problmes constitue
l'objet de la science financire.
La science fiscale tudie les problmes juridiques, conomiques,
sociologiques et politiques relatifs l'impt.
Science fiscale et droit fiscal
La science fiscale comprend ncessairement la thorie gnrale de
l'impt. Celle-ci saisit le fait fiscal en lui-mme, dfinit le concept d'impt,
analyse ses lments constitutifs, procde aux classifications des diffrents
types d'impts, examine les caractristiques de chacun d'eux pour aboutir la
notion de systme fiscal.
Mais le phnomne fiscal ne peut tre isol. On ne peut dcouvrir sa
vritable signification que si on le replace dans son environnement.
La science fiscale comporte ainsi plusieurs aspects.
Des aspects conomiques, sociologiques et politiques : dans les
finances modernes, la thorie gnrale de l'impt devient ainsi de plus en
plus une thorie conomique, socio-psychologique et politique de I'impt.
Des aspects juridiques: la science fiscale tudie, outre le rgime
juridique des diffrents impts, les conditions d'laboration et d'application
de la loi fiscale, les organes comptents en matire fiscale, les prrogatives
de l'administration, les garanties accordes aux contribuables, les rapports
entre le fisc et les contribuables, et enfin le contentieux fiscal.
Ce champ d'tude est plus spcialement celui du droit fiscal.
Le droit fiscal peut tre dfini, dans une premire approche,
comme l'ensemble des rgles juridiques relatives l'impt.
Quelle part faire au politique, lconomique ou au social et la
rgle de droit ?
2
La rgle de droit peut trouver son explication dans un certain nombre
de faits ou de motivations politiques, conomiques ou sociales. Ces aspects
doivent tre mis en relief pour clairer lexpos juridique, du moins chaque
fois quon le peut, car il est parfois difficile de donner une explication
satisfaisante de telle ou telle disposition. Bien plus, les rgles du droit fiscal
ne rpondent pas toujours des critres "objectifs et rationnels", suivant la
formule utilise par le Conseil constitutionnel pour censurer certaines
dispositions de loi (V. infra, titre 4, le contrle de la loi au regard du
principe d'galit devant l'impt).
C'est cependant pour une autre raison qu'il apparat ncessaire de
privilgier la rgle de droit dans un cours consacr la fiscalit.
Il n'existe pas d'autre domaine de l'action administrative, sauf peut-
tre celui des interventions sociales, qui soit autant "juridicis" que la
fiscalit.
Le juridisme exacerb de la fiscalit, qui se manifeste par une
utilisation intensive des techniques lgislatives et rglementaires et par la
prolifration des textes de toute nature, loin de marquer un progrs de l'Etat
de droit et de conforter le principe de lgalit, affaiblit l'ide mme de droit
et reprsente une menace permanente pour les liberts individuelles. Or,
notre systme fiscal est devenu de plus en plus oppressif depuis les annes
1970. Le droit fiscal ne peut ainsi tre considr ni trait comme une matire
purement technique; il s'agit aussi, et par excellence, d'un domaine o la
dfense des droits fondamentaux et de la libert doit tre un objectif
prioritaire. Or, c'est en se plaant sur le terrain du droit que l'on dfend le
plus efficacement les droits du citoyen-contribuable; c'est seulement le
recours aux principes fondamentaux du droit qui permet de limiter les abus
de l'Etat fiscal.
La fiscalit n'est plus seulement une matire juridique, conomique et
sociale : elle est devenue un enjeu politique majeur. Nos liberts sont encore
menaces par suite de l'acclration du processus d'intgration
communautaire et des abandons successifs de la souverainet nationale. La
France a perdu son indpendance fiscale. Elle n'a plus la matrise de son
systme fiscal, ni donc la possibilit d'en entreprendre une rforme
d'ensemble. Cette situation ne lui permet plus, en particulier, de garantir la
justice fiscale; l'intgration communautaire a entran notamment la rupture
de l'quilibre entre la fiscalit du travail et la fiscalit du capital. Il n'est pas
possible d'observer une stricte neutralit sur l'intrt vital qui s'attache
dsormais la dfense de la souverainet nationale.
2. - La double notion du droit fiscal
Il existe une double notion du droit fiscal. La distinction qu'il convient
de faire ce sujet n'est pas sans voquer celle qui est faite traditionnellement
pour le droit administratif.
3
Dans le systme franais, les rgles de droit applicables l'activit
administrative sont de deux ordres.
Les unes sont des rgles spciales, foncirement diffrentes de celles
du droit priv. Elles sont appliques par les tribunaux administratifs ; leur
ensemble forme un droit autonome. Les autres sont des rgles de droit priv ;
elles sont appliques par les tribunaux judiciaires.
En tant que corps de rgles juridiques, le droit administratif peut ainsi
tre dfini, soit dans un sens large, soit dans un sens troit. Lato sensu, il
comprend toutes les rgles juridiques de droit public et de droit priv
applicables l'administration; il est alors entendu comme le droit de
l'administration . Stricto sensu, le droit administratif est dfini d'aprs son
contenu, et corrlativement d'aprs les tribunaux lui l'appliquent; il s'agit
alors uniquement de rgles spciales diffrentes du droit priv.
La dfinition du droit fiscal soulve un problme analogue.
a) La conception troite du droit fiscal.
Le droit fiscal est prsent, de ce point de vue, comme une matire
spciale, irrductible toute autre, ayant ses concepts et ses normes propres.
C'est le domaine de l'exorbitant, des drogations au droit commun, celui o
l'Etat exerce au plus haut point ses prrogatives et ses privilges de puissance
publique.
Dans cette conception troite, le droit fiscal comprend l'ensemble des
rgles spciales de la fiscalit, sans quivalent en droit priv ou mme en
droit public gnral.
Cette partie de la fiscalit n'est pas d'ailleurs la plus difficile
apprhender. Il s'agit d'un corps de principes assez rigides, fixs parfois
depuis longtemps et qui sont trs largement l'abri des fluctuations de la
lgislation.
b) La conception extensive du droit fiscal.
Cette conception correspond en quelque sorte au droit fiscal appliqu,
celui que l'on retrouve dans les diffrents secteurs de la fiscalit considrs
comme autant de centres d'intrt (fiscalit personnelle, fiscalit de
l'entreprise, fiscalit immobilire, etc ... ), ou dans les rgimes des diffrents
impts (impt sur le revenu, impt sur les socits, TVA, droits
d'enregistrement, etc).
Le droit fiscal se caractrise dans ces domaines d'application par une
interpntration des rgles spciales de la fiscalit, exorbitantes du droit
commun, et des rgles du droit commun, qu'il s'agisse pour celles-ci, des
rgles du droit priv (droit civil, droit commercial, droit du travail, droit de la
scurit sociale, etc.) ou du droit administratif
4
La connaissance de ce domaine du droit fiscal soulve des problmes
beaucoup plus ardus. Ce serait une erreur de croire qu'il suffit de juxtaposer
ou de combiner les rgles du droit commun et les rgles spciales pour
dominer la matire. La rgle spciale, en s'intgrant dans les rgimes mixtes
de la fiscalit, agit trs souvent comme un facteur de mutation des catgories
traditionnelles du droit commun.
C'est tout un esprit qu'il faut acqurir pour saisir la vritable porte
des dispositions du droit fiscal et l'on n'y parvient que progressivement, par
l'tude, la pratique et lactualisation permanente des connaissances.
Ces difficults font aussi tout l'intrt, la fois thorique et pratique,
de la matire. La conception extensive du droit fiscal s'impose au moins pour
deux sries de raisons.
En premier lieu, le droit fiscal, mme considr comme corps de
rgles spciales, ne peut tre pleinement compris s'il est dissoci de
l'ensemble de notre systme juridique. Si l'on veut expliquer ces rgles, il est
ncessaire de prendre en considration leur contenu, l'esprit qui les anime, le
but auquel elles rpondent, pour montrer en quoi et pourquoi elles diffrent
des rgles du droit public et du droit priv. L'tude du droit fiscal doit donc
comprendre ncessairement une comparaison avec les rgles du droit
administratif, du droit commercial, du droit civil, etc Pour saisir le
caractre particulier des techniques propres au droit fiscal, il faut comparer,
par exemple, le rle ou l'avis de mise en recouvrement avec l'tat excutoire
du droit administratif, le foyer fiscal, avec la famille du droit civil, la notion
fiscale dentreprise avec celle du droit commun etc...
En second lieu, le droit fiscal n'est pas seulement un droit spcial. Il
s'applique des situations qui relvent principalement du droit commun
(relations de famille, de travail, d'affaires, proprit et gestion d'immeubles,
gestion d'un portefeuille, etc ... ). Sous peine de bouleverser en permanence
l'ordre juridique, ses normes ne peuvent tre fondamentalement diffrentes
de celles qui rgissent ces situations. Il est donc largement tributaire non
seulement du droit public (droit constitutionnel, droit administratif), mais
aussi et mme surtout du droit priv (droit civil, droit commercial, droit des
socits, rgles de la comptabilit prive, droit du travail et de la scurit
sociale, etc).
Ce lien de dpendance s'tablit de plusieurs manires ; c'est l tout le
problme de l'autonomie et du degr de l'autonomie du droit fiscal qu'il
faudra reprendre par la suite.
On n'en retiendra pour l'instant qu'un seul aspect. Le droit fiscal est
en grande partie un droit de rfrence . Dans de multiples dispositions, la
lgislation fiscale se borne se rfrer des notions, des normes, des
institutions du droit commercial ou du droit civil. La question qui se pose est
de savoir s'il s'agit d'un simple renvoi aux catgories et aux rgles de droit
priv ou si le droit fiscal ne leur fait pas subir certaines transformations en les
utilisant. Effectivement, les emprunts qu'il fait aux autres branches du droit
5
se caractrisent souvent par une altration des rgles du droit commun. Pour
ne citer que ces exemples, les plus simples qui soient, il existe ainsi une
notion spcifique dentreprise et une notion de foyer qui est trs largement
indpendante de l'institution de la famille du droit civil.
L'objet du droit fiscal dborde donc ncessairement le cadre de la
lgislation fiscale proprement dite. Le droit fiscal ne comprend pas
seulement des rgles spciales ; il englobe aussi les autres rgles de droit
public ou de droit priv auxquelles il se rfre et qui sont appliques
l'tablissement et au recouvrement de l'impt. Toutes ces rgles se fondent
cependant dans un systme de droit unique et cette fusion entrane
d'importantes consquences, notamment du point de vue contentieux.
Il en rsulte encore que le droit fiscal est par nature pluridisciplinaire
; il se trouve au carrefour de toutes les disciplines. Il appartient et aux
publicistes, et aux privatistes.
On peut seulement considrer que toute l'ossature du droit fiscal est
faite de rgles spciales et relve donc plutt des disciplines du droit public.
En revanche, le contenu du droit fiscal, qui est constitu aussi de rgles du
droit civil ou du droit commercial, est tout autant une matire de droit priv.
Un titre prliminaire est consacr l'tude des critres du droit fiscal.
On tudiera ensuite les techniques juridiques de l'impt (titre 1), les sources
du droit fiscal (titre 2), l'application du droit fiscal dans le temps (titre 3) et
les principes fondamentaux du droit fiscal (titre 4)
Ce cours porte sur le droit fiscal gnral. Les pouvoirs de
l'administration fiscale (contrle, redressement, sanction) et le contentieux
fiscal sont tudier avec les procdures fiscales qui font partie dsormais du
cours de matrise.
6
TITRE PRELIMINAIRE
LES CRITERES DU DROIT FISCAL
La question est de savoir quel signe il est possible de reconnatre
que des rgles font partie du droit fiscal. Cette recherche d'un critre
d'application rpond la proccupation de construire le droit fiscal autour
d'une ide fondamentale.
1. - Le champ d'application du droit fiscal ne concide pas avec le
domaine des rapports qui s'tablissent entre l'administration fiscale et les
contribuable . Il est beaucoup plus large ; par exemple, tout ce qui concerne
l'laboration de la loi d'impt appartient au droit fiscal.
Par ailleurs, les services de la Direction gnrale des impts n'ont pas
qu'une activit fiscale. Ils ont aussi des attributions extra-fiscales. Plusieurs
de ces missions concernent le secteur foncier (gestion du service du cadastre,
valuation d'immeubles, de droits immobiliers ou de fonds de commerce,
administration du domaine de l'Etat, publicit des actes affectant la proprit
foncire et immobilire). D'autres comptences, qui ont t transfres,
partir du ler janvier 1993, la Direction gnrale des douanes et droits
indirects, intressent l'laboration et l'application de rglementations
conomiques et administratives dans les domaines de la viticulture, des
sucres, des crales, des olagineux et produits drivs, des tabacs et
allumettes, des alcools, des dbits de boissons et des jeux.
Il est aussi des activits qui participent d'attributions la fois fiscales
et conomiques ; elles concernant notamment l'octroi d'agrments fiscaux
dans le cadre de l'amnagement du territoire, la restructuration des
entreprises, les investissements l'tranger, les aides certaines activits et
la recherche ainsi que le dveloppement des DOM-TOM.
Le rgime juridique de toutes ces activits est foncirement diffrent
de celui des activits fiscales.
2. - Le champ d'application du droit fiscal dborde aussi largement le
domaine des comptences des juges de limpt. Ceux-ci ne sont comptents
que pour connatre des contentieux individuels de l'assiette et du
recouvrement. Le contentieux de l'annulation des actes rglementaires, ceux
de la responsabilit de l'administration fiscale et de la juridiction gracieuse (
remises et transactions, LPF art. L. 247) leur chappent ; ils relvent de la
comptence du juge administratif de droit commun; mais ces contentieux ne
peuvent pas tre exclus du champ d'tude du droit fiscal.
Le critre principal du droit fiscal rside dans la notion d'imposition.
Toutes les rgles relatives une imposition font ncessairement partie du
droit fiscal.
7
Il sensuit que le droit fiscal a un champ dapplication qui est plus
tendu que celui du rgime fiscal. Le rgime fiscal est un ensemble de
dispositions concernant ltablissement, le recouvrement, le contrle et le
contentieux de limpt qui sapplique uniformment aux impositions les plus
importantes, et que lon peut considrer pour cette raison comme commun
ces impositions. Or, de nombreux impts ne sont pas soumis ce rgime.
Pour dfinir le domaine du droit fiscal, il ne suffit donc pas de dfinir
la notion d'imposition (Chapitre 1) ; il faut prciser encore la notion de
rgime fiscal (Chapitre II).
CHAPITRE 1
La notion d'imposition
Imposition et impt ne sont pas, d'un point de vue strictement
juridique, des termes synonymes. La notion d'imposition ne peut cependant
tre dfinie que par rapport celle d'impt. Cette dernire pose plusieurs
problmes concernant la dfinition et la nature de l'impt qui seront
examins dans autant de sections.
SECTION 1
La dfinition juridique de l'impt
Il existe une dfinition juridique de l'impt, relativement prcise, qu'il
est possible de dcomposer en ses lments essentiels (sous-section 1). Cette
dfinition permet de distinguer l'impt d'autres types de prlvements (sous-
section 2). Il convient, aprs ces distinctions, d'apporter un certain nombre de
prcisions terminologiques, notamment sur la notion proprement dite
d'imposition (sous-section 3).
Sous-Section 1
Les lments de la dfinition
L'impt peut tre dfini comme un prlvement pcuniaire, de
caractre obligatoire, effectu en vertu de prrogatives de puissance
publique, titre dfinitif, sans contrepartie dtermine, en vue d'assurer
le financement des charges publiques de l'Etat, des collectivits
territoriales et des tablissements publics administratifs.
L'impt ne peut tre dfini comme un prlvement sur le patrimoine
8
des personnes prives. Les personnes publiques peuvent tre assujetties
galement l'impt : c'est le cas, en particulier, des tablissements publics
qui sont soumis l'impt sur les socits sur les bnfices tirs de
l'exploitation de leurs services publics industriels et commerciaux, des
communes, qui peuvent tre assujetties la TVA pour certaines activits, de
l'Etat lui-mme, qui est redevable de la taxe foncire pour les immeubles
dont il est propritaire, etc... L'imposition des personnes publiques, qui
relve de rgimes assez complexes, est d'ailleurs l'un des secteurs les plus
intressants de l'autonomie du droit fiscal l'gard du droit administratif.
Il ne faut pas confondre la notion d'impt avec le rgime juridique de
l'impt, ni, par consquent, valoriser la dfinition qui peut en tre donne
par le recours des principes de valeur constitutionnelle, tels que le principe
d'galit devant l'impt ou le principe de ncessit de l'impt, consacrs par
les articles 13 et 14 de la Dclaration des droits de l'homme et du citoyen de
1789, que l'on examinera avec les principes fondamentaux du droit fiscal.
Le lgislateur doit respecter ces principes et le Conseil constitutionnel peut
censurer les dispositions de la loi fiscale qui n'y sont pas conformes. Mais
on ne saurait faire du respect de ces principes constitutionnels un lment de
la dfinition de l'impt, sans entrer dans des discussions laborieuses et, de
toute faon, striles. Un prlvement conserve le caractre d'impt mme si
son rgime juridique est contraire un principe constitutionnel, tel que celui
de l'galit devant l'impt (V. infra, titre 4, le cas particulier de l'impt de
solidarit sur la fortune).
Dans un ordre dide assez voisin, on pourrait voquer la
jurisprudence du Conseil d'Etat do il rsulte que lacte individuel
d'imposition ne peut tre considr comme une dcision "dfavorable" au
sens de l'article 1
er
de la loi du 11 juillet 1979 sur la motivation des actes
administratifs. Cette conception lui a permis de justifier l'exclusion de
certaines garanties de la procdure contradictoire de redressement dans le
cas de rehaussement des bases de la taxe professionnelle (CE Avis du 4 nov.
1992, SA Lorenzy-Palanca, n 138 380; RJF 1993, p. 7, concl. Gaeremynck;
Dr. fisc. 1993, c. 1791. - V. l'abondante jurisprudence sur la question :
Code de procdure fiscale, Dalloz, 2001, notes sous l'art. L. 56, p. 271).
Cette solution na t retenue que dans lhypothse qui vient dtre
rappele, mais on pourrait y voir la consquence de ce principe fondamental
du droit fiscal, de porte trs gnrale, qu'est le principe de lgalit de
l'impt, d'o il rsulte que l'administration est dans une situation de
comptence lie et a l'obligation d'tablir l'impt. Elle voque aussi la
disposition de l'article 101 de la Constitution du 24 juin 1793 qui affirmait
que "nul citoyen n'est dispens de l'honorable obligation de contribuer aux
charges publiques". L'ide suivant laquelle la dcision d'imposition ne peut
tre regarde comme "dfavorable" est peut-tre juridiquement et
politiquement correcte. Il n'est pas cependant opportun d'intgrer dans la
dfinition de l'impt un lment qui pourrait paratre, du reste, comme une
vritable provocation en ces temps de forte pression fiscale...
9
Il faut donc s'en tenir une dfinition purement juridique, de caractre
technique.
1. - Un prlvement pcuniaire
Le caractre pcuniaire peut tre examin aux trois points de vue de
l'assiette, de la liquidation et du recouvrement de l'impt.
1. - L'assiette est le plus souvent constitue elle-mme d'lments
montaires. L'impt est alors prlev sur une certaine somme d'argent ou sur
une valeur convertie en termes montaires (lorsqu'il faut, par exemple,
valuer des avantages en nature). C'est le cas de l'impt sur le revenu (IR), de
l'impt sur les socits (IS), de la taxe sur la valeur ajoute (TVA), etc...
L'impt peut aussi tre bas sur des lments matriels. Le droit
indirect de consommation sur les alcools et les boissons alcooliques est
calcul ainsi sur le nombre, et non pas la valeur pcuniaire d'hectolitres
d'alcool pur (CGI art. 402 bis et s.).
De mme, la taxe intrieure de consommation sur les produits
ptroliers (TIPP). Lunit de perception est lhectolitre et non pas la valeur
de ces produits. Le tarif est, par exemple, de 374 Frs,52 par hectolitre sur le
supercarburant sans plomb (Code des douanes, art. 265 ; arrt du 19 mars
2001, JO 20 mars).
2. - En ce qui concerne la liquidation, le taux de limpt consiste le plus
souvent en un certain pourcentage arithmtique par exemple du montant des
revenus (IR) ou des bnfices (I.S.), du chiffre d'affaires (TVA) ou des
valuations (droits denregistrement).
Le tarif appliquer la base peut aussi tre constitu par une certaine
somme d'argent: c' est le cas de la TIPP et, gnralement des droits indirects,
tel le droit sur la consommation des alcools qui vient dtre rappel.
3. - C'est surtout au stade du recouvrement que le caractre pcuniaire de
l'impt prend toute sa signification. L'impt est peru en argent (remise
d'espces ou de chques, virement un compte bancaire ou postal).
La plupart des exceptions que comporte ce principe ont disparu. La
premire concernait la taxe des prestations que les communes avaient la
facult d'instituer en vue de pourvoir aux dpenses des voies communales et
des chemins ruraux. Cette taxe pouvait tre acquitte en nature, au moyen
d'un certain nombre de journes de travail (en principe sept au maximum)
que le redevable effectuait lui-mme sur les voies de la commune. Les
conseils municipaux avaient d'ailleurs la facult d'exiger le paiement en
argent d'une ou plusieurs ou mme de la totalit des journes de prestations
votes, quel que soit le nombre de celles-ci. La mise en oeuvre de la
lgislation sur la modernisation des bases de la fiscalit directe locale a
entran la suppression, compter du 1
er
janvier 1974, de diverses taxes,
dont la taxe des prestations.
10
La taxe de voirie qui avait le mme objet et qui aurait appel des
observations analogues avait dj t supprime par la loi de finances pour
1971 (art. 65).
Le recouvrement en nature, qui voque les corves de l'ancien rgime
est un procd totalement archaque. Il n'est plus concevable que dans les
pays en voie de dveloppement o l'argent est rare et o ce mode de
perception de l'impt permet d'utiliser les services de personnes sans travail.
On notera que le cas des contributions spciales pour dgradations
causes aux voies des communes et des dpartements, qui peuvent tre
acquittes en nature, est tout fait diffrent (V. infra).
L'une des rares exceptions qui subsistent aujourd'hui concerne le
paiement par remise d'oeuvres d'art . Cette procdure, d'abord limite au
paiement des droits de succession, a t rendue applicable aux droits dus sur
les mutations titre gratuit entre vifs ainsi qu'au droit de partage. Prvue
l'article 1716 bis du CGI, elle s'inscrit dans le cadre des mesures qui tendent
assurer la protection du patrimoine national; elle rpond la proccupation
de lutter contre le transfert l'tranger des oeuvres d'art franaises (S.
Lavigne, La dation en paiement par remise d'oeuvres d'art, AJDA 1988, p.
38. L. Juli, La fiscalit de la culture, Thse Paris 2, 1999).
Une autre exception au principe du paiement en argent a t apporte
par la loi de finances pour 1996, n 95-1346 du 30 dcembre 1995 (art. 26),
qui a complt l'article 1716 bis du CGI. Les droits de mutation titre gratuit
et le droit de partage peuvent tre acquitts par la remise d'immeubles situs
dans les zones d'intervention du Conservatoire de l'espace littoral et des
rivages lacustres dfinies l'article L. 322-1 du Code de lenvironnement,
zones dont la situation ainsi que l'intrt cologique ou paysager justifient la
conservation l'tat naturel.
La loi prvoyant que limpt de solidarit sur la fortune est acquitt
selon les mmes rgles que les droits de mutation par dcs (CGI, art. 1723
ter 00 A), le paiement de cet impt peut tre effectu suivant lun ou lautre
de ces modes de paiement exceptionnels.
Cette procdure de rglement des droits est subordonne un
agrment donn dans des conditions fixes par dcret en Conseil d'tat
(Annexe II, art. 384 A et 384 A bis).
11
2. - Un prlvement de caractre obligatoire.
L'impt est le nerf de la puissance publique. On ne saurait concevoir
que les contribuables aient la facult de dterminer eux-mmes le principe de
leur imposition, le montant de leurs cotisations et d'en fixer les modalits de
recouvrement.
L'ide de consentement l'impt se situe sur un tout autre plan ; elle
exprime simplement un idal commun qui s'affirme dans le principe de la
lgalit fiscale (V. infra Titre 4).
Le principe d'autorit revt deux aspects diffrents mais qui, compte
tenu de la nature du prlvement fiscal, sont troitement lis. L'impt n'est
pas seulement obligatoire. Il est encore tabli et recouvr en vertu des
prrogatives de puissance publique, ainsi qu'on le verra sous la rubrique
suivante (Par. 3).
Le caractre obligatoire de l'impt n'est que l'expression juridique
d'une ralit pleinement conforme au sens tymologique du mot.
Il s'agit d'un prlvement impos unilatralement, d'une obligation
qui pse sur le contribuable. Un versement dont la dtermination est
subordonne l'accord de la personne qui doit le rgler ne peut prsenter le
caractre d'une imposition au sens de l'article 34 de la Constitution (Cons.
constit. dcis. n 89-268 DC du 29 dc. 1989, Loi de finances pour 1990,
RJF 1990, p. 127 ; DF 1990, c. 57. - La question pose au Conseil
constitutionnel portait sur la nature juridique du versement lEtat, par la
Caisse des dpts et consignations, d'une fraction du rsultat net de son
activit ; la Caisse est dote d'un statut trs particulier par une loi du 28 avril
1816 ; aprs avoir examin les textes institutifs, le Conseil constate que la
dtermination de ce versement, dont le principe est pos par l'autorit
lgislative, ne peut cependant tre effectue sans l'accord de la Caisse et qu'il
s'ensuit qu'il n'a pas le caractre d'une imposition).
Le lien de droit en vertu duquel le contribuable peut tre contraint par
l'Etat de payer la dette d'impt dcoule directement de la loi qui le constitue
dbiteur. Aucun acte de volont du contribuable n'est susceptible d'intervenir
dans ce rapport juridique qui, dans son principe et son contenu, est dtermin
unilatralement. L'obligation fiscale traduit essentiellement une relation de
dpendance, l'une des plus troites qui soient. Ce double caractre unilatral
et contraignant explique cependant la limite que comporte l'obligation fiscale
dans tout Etat de droit: savoir que l'impt ne peut tre tabli que par la
loi.
Le caractre obligatoire de l'impt et le principe de la lgalit fiscale
sont ainsi troitement lis.
12
Le principe du caractre obligatoire reoit cependant un certain
nombre d'exceptions ou de tempraments. Ces drogations sont toujours
prvues par le lgislateur ; mais elles laissent place une libert de choix des
contribuables ou une dcision de leurs reprsentants : c'est en ce sens que
l'on peut parler d'une attnuation du caractre obligatoire de l'impt.
1. Les exceptions concernent le principe mme de la soumission ou de
la non-soumission l'impt. L'numration qui suit n'est nullement
limitative; il s'agit simplement des cas les plus connus.
a/ Les rgimes d'exonration sur demande du contribuable.
Une premire exception intresse les personnes dont la situation entre
normalement dans le champ d'application de l'impt, tel qu'il a t dfini par
la loi, mais qui sont exonrs de cet impt par une disposition expresse de la
loi. Toutes les exonrations ne s'appliquent pas de plein droit. Il en est qui
dpendent de la volont des intresss : ils doivent en faire la demande pour
en bnficier (par ex. : les exonrations temporaires de la taxe foncire sur
les proprits non bties, telle l'exonration pour les terrains ensemencs,
plants ou replants en bois, art. 1395-1 et 1406-II du CGI). Il existe
d'ailleurs des cas o la loi leur laisse peu de temps pour prendre leur
dcision; la demande d'exonration doit tre prsente dans un certain dlai
et est rejete au-del (V. par ex. en matire de taxe d'apprentissage, un cas
o la demande est rejete au-del de deux mois de retard : CE 8 avril 1998,
req. n 163.722, Bournat, RJF 1998, c. 671; BDCF 1998, n 60, concl.
Arrighi de Casanova; Dr. fisc. 1998, c. 1138).
La formule de l'exonration sur demande du contribuable peut
apparatre inadapte au but recherch, lorsque l'exonration est prvue
notamment pour des raisons sociales. Les exonrations de ce type se
transforment rapidement en exonrations de plein droit assorties
ventuellement dune mesure de dgrvement d'office (par ex. : le
dgrvement d'office de la taxe d'habitation en faveur des personnes de
condition modeste, art. 1414 et s. du CGI).
On notera dj qu ct des exonrations qui sont subordonnes
une demande du contribuable et des exonrations de plein droit, il existe, en
matire de TVA, des exonrations de caractre contraignant : parce que le
contribuable ne peut y chapper en optant pour la TVA, ce qui sexplique
par le fait que les exonrations de ce type sont institues pour prserver
lintrt du Trsor.
b/ L'option pour l'imposition. Cette exception vise des personnes qui
deviennent imposables de leur propre chef, alors qu'elles pourraient
chapper l'imposition.
Cette hypothse est celle de l'imposition volontaire : une personne va
demander tre assujettie l'impt pour bnficier des avantages qu'il
comporte. Ce n'est donc pas un cas de "masochisme fiscal". C'est en
particulier le systme de l'option pour la TVA; le but de l'intress est de
13
bnficier du droit dduction des taxes qui grvent ses acquisitions de
produits ou services et de pouvoir transfrer ce droit aux acqureurs de ces
mmes produits et services (par ex. l'option susceptible d'tre exerce dans
certaines conditions par les personnes qui donnent en location des locaux
nus, CGI art. 260, v. infra, Titre 1, Chap. 1).
Il ne faut pas confondre avec cette hypothse celle du "zle fiscal" qui
peut pousser un contribuable demander tre inscrit au rle des
contributions directes d'une commune pour tre ligible au conseil
municipal (art. L. 228 du code lectoral : sont ligibles au conseil municipal
tous les lecteurs de la commune et les citoyens inscrits au rle des
contributions directes ou justifiant qu'ils devaient y tre inscrits au 1er
janvier de l'anne de l'lection. V. par ex. CE 14 oct. 1967, Elections
municipales de Bastia, Lebon page 378).
c/ Les impositions facultatives des collectivits territoriales. Un impt,
mme s'il est peru au profit d'une collectivit territoriale, ne peut tre
institu que par le lgislateur. Mais la perception effective de cet impt
l'intrieur de la commune ou du dpartement peut tre subordonne une
dlibration du conseil municipal ou du conseil gnral pour dcider de le
mettre en application, et donc, des reprsentants des contribuables de ces
collectivits. C'est le cas des taxes dites "facultatives", quil faut bien
distinguer des taxes obligatoires.
Certaines taxes sont perues obligatoirement par les communes. Ce
sont principalement : la taxe foncire sur les proprits bties, la taxe
foncire sur les proprits non bties, la taxe d'habitation, la taxe
professionnelle (les quatre constituent en ralit des impts) et des impts
de moindre importance, tel limpt sur les spectacles, jeux et
divertissements.
Il en est d'autres dont la perception dpend d'une dlibration du
conseil municipal. C'est le cas de la surtaxe sur les eaux minrales, qui est
aussi un impt (CGI, art. 1582), et de la taxe d'enlvement sur les ordures
mnagres qui, elle, est une vritable taxe (CGI, art. 1520. - La taxe sur les
jeux de boules et de quilles comportant des dispositifs lectromcaniques,
prvue l'article 1582 bis du CGI, qui tait un impt, a t supprime par la
loi de finances pour 2000, n 99-1172 du 30 dcembre 1999, art. 30).
Certaines participations du droit de lurbanisme perues par les
communes prsentent aussi le caractre dimposition facultative.
La taxe locale d'quipement, qui est en ralit un impt, constitue un
cas particulier. Cette taxe, qui est tablie sur la construction, la
reconstruction et l'agrandissement des btiments de toute nature, est
institue de plein droit, soit dans les communes de 10.000 habitants et au
dessus, soit dans les communes de la rgion parisienne figurant sur une liste
arrte par dcret; mais le conseil municipal peut dcider de renoncer la
percevoir. Dans les autres communes, et notamment dans celles de moins de
10.000 habitants, la taxe locale d'quipement est mise en application par une
dlibration du conseil municipal (CGI art. 1585 A et s.).
14
2. Les tempraments attnuent seulement le caractre contraignant de
l'impt. Le contribuable ne peut chapper l'impt; mais la loi lui accorde la
possibilit de choisir le mode d'imposition qui lui permet de raliser une
conomie d'impt ou qui lui parat, pour l'avenir, le plus favorable ses
intrts.
a/ Option pour un rgime d'imposition. Le rgime d'imposition est un
ensemble de rgles qui dterminent l'assiette et la liquidation de l'impt
ainsi que les obligations comptables et fiscales, notamment dclaratives, des
contribuables.
Les contribuables qui sont normalement soumis un rgime
forfaitaire d'imposition pour leurs bnfices, en fonction du montant de leur
chiffre d'affaires ou de leurs recettes, peuvent opter pour un rgime rel
d'imposition qui leur permet de dduire les charges rellement exposes,
alors que dans le cadre du rgime forfaitaire, le montant de celles-ci est
valu par application d'un pourcentage forfaitaire des recettes.
Ces options sont prvues dans les trois grandes catgories de bnfices
professionnels. Les contribuables placs autrefois sous le rgime du forfait
BIC (avant sa suppression par la loi de finances pour 1999, n 98-1266 du
30 dcembre 1998, art. 7) et, depuis le 1
er
janvier 1999, sous celui du
rgime des micro-entreprises, peuvent opter pour le rgime simplifi
d'imposition (CGI, art. 50.0). Les contribuables relevant autrefois du rgime
de l'valuation administrative pour les bnfices non commerciaux
(galement supprim par la loi de finances pour 1999) et aujourd'hui du
rgime dclaratif spcial (appel plus communment micro-BNC), peuvent
opter pour le rgime de la dclaration contrle (CGI, art. 102 ter). Les
exploitants agricoles qui sont soumis de plein droit au rgime du forfait ont
une option, soit pour le rgime simplifi, soit pour le rgime du rel normal
(CGI, art. 68 F et 69-II et III. Sur tous ces points, V. infra, titre 1).
b/ Rgles particulires d'imposition. Ces rgles laissent aux
contribuables le choix entre des modes d'imposition qui concernent, soit
l'assiette, soit la liquidation de l'impt. Ce choix a une porte plus limite
que dans le cas prcdent de l'option pour un rgime d'imposition; mais
son intrt est loin d'tre ngligeable, le contribuable pouvant raliser une
conomie substantielle d'impt.
- La rgle particulire dont se prvaut le contribuable peut porter
seulement sur un lment de l'assiette de l'imposition. Je donnerai un seul
exemple de cette situation.
Le revenu imposable est un revenu net d'o sont dduits les frais
professionnels. Il existe deux systmes de dduction de ces frais pour les
traitements et salaires. Les contribuables ont un droit d'option entre la
dduction forfaitaire de 10% ou la dduction des frais rels. Ds lors qu'il
peuvent justifier que le montant des frais qu'ils ont rellement engags
excde le montant de la dduction forfaitaire, ils ont intrt choisir le
second systme; il en rsultera une rduction de leur charge fiscale.
15
- La rgle particulire peut instituer un dispositif spcial en matire de
liquidation. L'un des exemples les plus caractristiques qui puisse tre donn
intresse l'imposition des revenus exceptionnels (par ex., la distribution de
rserves dune socit, la fraction imposable d'une indemnit de
licenciement ou le montant exceptionnel des droits dauteur tirs de la vente
dun ouvrage la suite de lattribution du prix Goncourt (CE 31 juill. 1992,
req. n 67321, RJF 1992, n 1288). Ce dispositif concerne aussi limposition
des revenus diffrs (par ex., des arrirs de loyers ou des rappels de
salaires). En vue d'attnuer les effets de la progressivit du barme de
l'impt sur le revenu, l'article 163 ancien du CGI autorisait les contribuables
ayant ralis de tels revenus demander, pour l'tablissement de l'impt, la
rpartition (ou l'talement) de ces revenus par parts gales sur l'anne de
leur ralisation et les annes antrieures non couvertes par la prescription.
L'administration tablissait alors autant d'impositions qu'il y avait d'annes
concernes par cette rpartition, sans qu'il soit cependant possible de
remonter des annes antrieures celle de l'chance normale des revenus
diffrs ou des annes antrieures celle au cours de laquelle le
contribuable avait exerc ou exploit l'activit gnratrice des revenus
exceptionnels. Le systme tait assez compliqu, car les rgles de
liquidation appliquer chacune des impositions correspondant
respectivement aux annes d'talement taient diffrentes (taux de l'impt,
majorations ou rductions ventuelles, etc...) ou pouvaient l'tre en fonction
de l'volution de la situation de famille du contribuable (quotient familial).
Dans un souci de simplification, l'article 74 de la loi de finances
rectificative pour 1992, n 92-1476 du 31 dcembre 1992, dont les
dispositions sont codifies l'article 163 O A du CGI, a remplac le rgime
de l'talement par un systme de quotient, technique qui tait dj utilise
pour l'imposition des plus-values immobilires long terme et les bnfices
agricoles exceptionnels.
Le systme du quotient vite la remise en cause des impositions des
annes antrieures. Il consiste, pour l'anne de ralisation d'un revenu
exceptionnel ou diffr, calculer les droits simples affrents ce revenu en
ajoutant (dans le cas gnral) le quart du montant net de ce revenu au revenu
net imposable "ordinaire" du contribuable et multiplier par quatre le
supplment d'impt ainsi obtenu. Le systme a pour effet de ralentir la
progressivit de l'impt.
L'imposition des revenus exceptionnels ou diffrs selon la rgle du
quotient est une facult qui est simplement offerte au contribuable; celui-ci
doit expressment en faire la demande.
- La rgle particulire peut intresser la fois l'assiette et la liquidation
de l'impt. L'exemple qui va tre donn maintenant constitue un cas
particulier de fractionnement de l'assiette et de la liquidation qui aboutit la
cration unilatrale, par le contribuable, d'une nouvelle personne imposable.
16
En matire d'impt sur le revenu, le contribuable peut rclamer des
impositions distinctes pour ses enfants, lorsque ceux-ci tirent un revenu de
leur travail ou d'une fortune indpendante de la sienne (CGI, art. 6-2). Ces
enfants deviennent alors des contribuables part entire, autrement dit,
acquirent le statut de personne imposable indpendante.
Ici encore, c'est le souci de bnficier d'un avantage qui explique la
dcision du contribuable. Il faut supposer que les montants cumuls de
l'imposition distincte d'un enfant (ou des impositions distinctes des enfants)
et de l'imposition du foyer (des poux seuls) seront infrieurs au montant de
l'imposition tablie aprs application du quotient familial, mais dont les
bases comprenaient les revenus de l'enfant (ou des enfants).
c/ Un autre temprament s'explique par la volont de prserver les
liberts locales, dans le cadre de la dcentralisation. C'est ainsi que le taux
des impts perus au profit d'une commune, d'un dpartement ou d'une
rgion, sont vots par le conseil municipal, le conseil gnral ou le conseil
rgional. Les taux des quatre grandes taxes directes ne doivent pas toutefois
excder les limites fixes par la loi (CGI, art. 1636 B septies). Mais ds lors
que ces limites ne sont pas dpasses et mme si les taux sont levs et en
forte augmentation par rapport ceux des annes prcdentes, les
contribuables ne peuvent utilement les contester en faisant valoir,
notamment, que le conseil municipal aurait mconnu le principe d'galit
devant l'impt et entach d'une erreur manifeste son apprciation des
capacits contributives des contribuables de la commune (CE 9 avril 1999,
req. n 124.604 Plissonneau, RJF 1999, n 725; BDCF 1999, n 68, concl.
Arrighi de Casanova; Dr. fisc. 1999, c. 862).
3. - Un prlvement effectu en vertu
de prrogatives de puissance publique
L'impt est tabli et peru en vertu de prrogatives exorbitantes du
droit commun, qui n'ont d'quivalent ni en droit priv, ni mme, pour
certaines d'entre elles, en droit administratif.
La gnralisation de la formule de la dclaration contrle et des
rgimes d'imposition d'aprs le bnfice rel a entran un accroissement et
une extension des prrogatives confres l'administration fiscale pour
contrler les dclarations et valuer elle-mme les bases dimposition en cas
de carence du contribuable.
Ces pouvoirs sont exorbitants du droit commun: droit de
communication, vrification de comptabilit, examen contradictoire de la
situation fiscale personnelle combin avec la procdure de la demande de
justifications sur lorigine des crdits ports aux comptes bancaires, droit de
perquisition des locaux professionnels ou mme du domicile avec la visite
des coffres bancaires, procdures d'imposition d'office, pouvoir de sanction,
etc...
17
Le contribuable est constitu dbiteur par voie de dcision
unilatrale ; l'administration se dlivre elle-mme un titre excutoire, en
vertu de son privilge du pralable (par ex. rle en matire d'impts directs,
avis de mise en recouvrement pour les impts recouvrs par les comptables
de la Direction gnrale des impts on ceux de la Direction gnrale des
douanes et droits indirects).
A priori, on pourrait concevoir un systme dans lequel le
recouvrement de l'impt serait assur uniquement suivant les. procdures du
droit commun. Le caractre obligatoire de l'impt n'implique pas
ncessairement le recours des prrogatives de puissance publique du moins
pour le recouvrement ; c'est une raison supplmentaire de faire la distinction
entre ces deux lments pour dfinir l'impt. Effectivement, les comptables
chargs du recouvrement ont la facult d'utiliser les procdures du droit
commun, notamment les diffrentes formes de saisies (saisie-attribution,
saisie des rmunrations, saisie-vente des meubles, saisie-immobilire),
l'action paulienne, l'hypothque judiciaire etc. Mais aux mesures
conservatoires et aux voies d'excution du droit commun s'ajoutent des
procdures spciales, dont certaines sont inconnues non seulement en droit
priv, mais mme en droit administratif : cest le cas de la procdure
redoutable de lavis tiers dtenteur. Les comptables disposent, en outre, de
privilges particuliers pour assurer le recouvrement de limpt, sans parler de
la responsabilit solidaire des tiers qui est prvue dans de trs nombreux cas.
Depuis 1954, le lgislateur s'est efforc d'accrotre les garanties des
contribuables. Mais il a reconnu paralllement de nouveaux pouvoirs
l'administration ou renforc ceux quelle dtenait dj. On ne saurait donc
considrer que l'volution lgislative s'est produite uniquement dans le sens
d'une libralisation du systme.
Malgr toutes les rformes, le droit fiscal reste plus imprgn de
puissance publique que le droit administratif. Plus encore que celui-ci, il est
toujours un droit d'ingalit entre le fisc et les contribuables.
4. - Un prlvement effectu titre dfinitif
L'impt ne peut faire l'objet d'une restitution de la part de la personne
publique qui en est bnficiaire.
Ce caractre permet de le distinguer de lemprunt forc. Le dernier
emprunt obligatoire a t institu en France par lordonnance n 83-354 du
30 avril 1983. Il tait destin contribuer au financement des actions
engages par l'Etat en faveur du dveloppement industriel et du soutien de
l'emploi. Cet emprunt, d'une dure de trois ans, devait tre obligatoirement
souscrit par les redevables de l'impt sur les grandes fortunes en 1983 et les
contribuables dont la cotisation d'impt sur le revenu due au titre de 1981
excdait 5 000 Frs. Le montant de la souscription s'levait 10 % de ces
impts. L'emprunt tait rmunr par un intrt au taux brut de 11 % l'an,
vers en une seule fois lors du remboursement du capital. Les intrts ont,
bien entendu, t soumis eux-mmes l'impt sur le revenu.
18
Le caractre obligatoire de la souscription, qui rsultait, du reste, des
dispositions expresses de lordonnance du 30 avril 1983, ne pouvait tre
contest utilement par le double motif que cet emprunt devait tre rembours
par lEtat et quil portait intrt (CE 17 mai 1989, req. n 89.548, RJF 1989,
n 897).
Il est mme arriv, ces dernires annes, que le lgislateur ait offert
aux contribuables un choix entre l'impt et l'emprunt forc. C'est ainsi qu'il a
prvu que les contribuables pouvaient s'acquitter de la majoration
exceptionnelle de l'impt sur le revenu de 1975 par voie de souscription un
emprunt (L. n 76-978 du 29 octobre 1976, art. 1
er
).
Le principe de la non-restitution de l'impt a reu plusieurs
exceptions ces dernires annes.
La majoration de l'impt sur le revenu de l'anne 1973 a fait ainsi
l'objet d'une restitution, intervenue entre le 30 juin et le 15 juillet 1975, dont
le montant variait selon le taux de la majoration (le remboursement tait
intgral pour une majoration de 5 % et tait respectivement de la moiti, du
tiers ou du quart pour les majorations de 10 %, 15 % et 20 %).
On notera surtout que l'impt n'est un prlvement effectu titre
dfinitif que s'il a t lgalement tabli. Dans le cas contraire, le contribuable
peut demander, dans un certain dlai, la dcharge ou la rduction de son
imposition.
L'action dont il dispose alors obit aux rgles spciales de la
procdure fiscale; ce n'est pas l'action du droit commun en restitution de
l'indu (qui a pu tre utilise une certaine poque pour la restitution des
taxes contraires au droit communautaire. - V. infra, titre 2, les sources du
droit fiscal).
L'administration a elle-mme la facult de prononcer d'office le
dgrvement ou la restitution des impositions qui comportent une surtaxe.
Certaines exceptions au principe du caractre dfinitif de l'impt
s'expliquent par des raisons de stricte justice. C'est le cas pour la TVA qui a
t perue l'occasion de ventes ou de services qui sont par la suite rsilis
ou annuls ou lorsque les crances correspondantes sont devenues
dfinitivement irrcouvrables; si cette TVA ne peut tre impute sur la taxe
due pour les affaires faites ultrieurement, elle est rembourse la personne
qui l'a facture. Mais mis part ces cas, toute personne qui mentionne la
TVA sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation
(CGI, art. 283-3) : en principe, la TVA ne peut jamais tre restitue au
redevable, mme lorsqu'elle a t perue indment.
D'autres exceptions peuvent tre considres comme des incitations de
caractre conomique. C'est le cas de l'avoir fiscal (CGI, art. 158 bis).
19
Les personnes qui peroivent des dividendes distribus par des
socits de capitaux dont le sige rel est situ en France, disposent d'un
revenu constitu, d'une part, par les sommes qu'elles reoivent de la socit
et, d'autre part, par un avoir fiscal reprsent par un crdit d'impt ouvert sur
le Trsor.
Ce crdit d'impt est gal 50 % des sommes effectivement
distribues par la socit lorsque le bnficiaire est une personne physique
ou une socit mre (le taux de lavoir fiscal est rduit lorsque lutilisateur
est une personne morale dans les autres cas). Il ne peut tre utilis que dans
la mesure o les dividendes auxquels il est attach sont compris dans les
bases de l'impt sur le revenu (ou de l'impt sur les socits) d par le
bnficiaire. Il est reu en paiement de cet impt. Il est restitu partiellement
aux personnes physiques dans la mesure o son montant excde celui de
l'impt dont elles sont redevables. La restitution est totale lorsque le
bnficiaire n'est pas imposable l'impt sur le revenu faute de revenu
suffisant.
Lorsqu'il bnficie une personne physique, le montant de l'avoir
fiscal est ajout, dans un premier temps, celui des dividendes, en vue de la
dtermination de l'impt sur le revenu de l'actionnaire. Dans un second
temps, le montant de l'avoir fiscal est dduit du montant de l'impt sur le
revenu.
Prenons le cas, par exemple, d'une personne physique qui a peru des
dividendes de 6666 Frs provenant de bnfices de 9999 Frs sur lesquels la
socit a vers au Trsor l'impt sur les socits au taux normal de 33,1/3%.
A ces dividendes de 6666 Frs est attach un avoir fiscal de 3333 Frs.
Supposons que cet actionnaire soit imposable l'impt sur le revenu au taux
de 40%, compte tenu de la tranche d'imposition dans laquelle il se trouve, en
raison de l'importance de ses autres revenus. L'impt sur le revenu dont il
sera redevable raison de ses dividendes est gal 6666 + 3333 x 40% =
3999Frs,60; mais il pourra dduire de l'impt sur le revenu (auquel il est
assujetti pour l'ensemble de ses revenus) les 3333 Frs de l'avoir fiscal. Le
montant effectif de cet impt (en tant qu'il s'applique aux seuls dividendes)
s'lvera ainsi 666 Frs,60 (au lieu de 2666 Frs,40 sans avoir fiscal :
6666x40).
Dans l'esprit du lgislateur qui a institu ce dispositif (loi n 65-566 du
12 juillet 1965), l'avoir fiscal a pour but d'attnuer la charge fiscale
rsultant, pour les bnfices distribus, de l'application successive de l'impt
sur les bnfices des socits au niveau de la socit distributrice et ensuite
de l'impt sur le revenu d par les bnficiaires des dividendes. Le crdit
d'impt que constitue l'avoir fiscal, et qui est attribu au bnficiaire des
dividendes, peut tre considr comme une restitution d'une fraction de
l'impt sur les socits acquitt par la socit, en tant que personne morale.
Le taux de l'impt sur les socits, qui tait autrefois de 50%, a t abaiss
progressivement et est aujourd'hui en principe de 33,33%. Mais cet
abaissement n'a pas eu d'incidence sur le montant de l'avoir fiscal. Le
systme peut conduire ainsi une restitution pratiquement totale de l'impt
20
sur les socits. A la suite de la rduction du taux de l'impt sur les socits,
l'avoir fiscal peut tre regard encore plus comme un simple acompte vers
par la socit sur l'impt sur le revenu d par l'actionnaire, bnficiaire des
dividendes.
Cette analyse conomique reste cependant assez loigne de la
vritable nature juridique de l'avoir fiscal. Il a, en ralit, une double nature.
Ds lors qu'il est ajout au montant des dividendes pour la dtermination de
l'assiette de l'impt, il est un lment constitutif du revenu imposable (Rp.
Miraux, JO, Snat, Q. 8 avr. 1999, p. 1156. - Cons. const., dcis. n 99-424
DC du 29 dc. 1999, Loi de finances pour 2000, consid. n 26, regardant
l'avoir fiscal comme "un supplment de revenu", JO 31 dc., p. 10993).
L'avoir fiscal, parce qu'il vient en dduction du montant mme de l'impt
sur le revenu, peut aussi tre considr comme une fraction de cet impt,
bien qu'il ait pu en tre jug autrement pour le recouvrement par
l'administration d'un avoir fiscal restitu tort (TA Versailles, 7 avril 1998,
req. n 98-104, Kanoui, Dr. fisc. 1999, c. 144).
L'imposition forfaitaire annuelle des socits (IFA) correspond une
hypothse particulire : elle est dductible de l'impt sur les socits d
pendant l'anne de l'exigibilit de l'IFA et les deux annes suivantes (CGI
art. 220 A).
On rappellera encore la restitution de la taxe sur le dfrichement des
bois et forts dans le cas de boisement compensateur (CGI art. 1723 ter A;
code forestier, art. L. 314-8), bien que cette taxe ait t supprime,
compter du 1
er
janvier 2001, par la loi de finances pour 2000, n 99-1172 du
30 dcembre 1999 (art. 57). Le texte prvoyait que le propritaire qui
procde, dans un dlai de cinq ans, au boisement de terrains d'une superficie
au moins quivalente celle qui a donn lieu au versement de la taxe, peut
bnficier d'une restitution de celle-ci, lorsque le boisement est ralis dans
le dpartement de situation des bois dfrichs ou dans un dpartement
limitrophe.
5. - Un prlvement effectu sans contrepartie dtermine
L'absence de contrepartie dtermine est l'un des lments essentiels
de l'impt. Cet lment de la dfinition doit tre examin sous deux aspects.
1. - Un prlvement qui est peru sans contrepartie pour celui qui le paie
est, par dfinition, un impt.
Le Conseil d'Etat a fait une application remarquable de ce principe
dans l'arrt du 13 novembre 1987, Syndicat national des transporteurs ariens
(RDP 1988, p. 274, concl. 0. Van Ruymbeke ; JCP 1988. Il. 20977, note J.
Dufau). Le recours tait dirig contre le dcret n 84-28 du 11 janvier 1984
crant une redevance complmentaire la redevance datterrissage, dite
redevance pour attnuation des nuisances phoniques .
21
Les riverains des aroports les plus importants subissent de graves
nuisances. Il est donc lgitime quils bnficient dun systme daides pour
linsonorisation des btiments dhabitation, des tablissements
denseignement ou de soins, ou mme en vue du rachat des immeubles les
plus exposs au bruit et du relogement de leurs occupants.
Le financement de ces aides a t assur dabord par une taxe
parafiscale institue par un dcret du 13 fvrier 1973 et uniquement au profit
de riverains dOrly, puis de ceux de Roissy-Charles-de-Gaulle, arodromes
grs par Aroport de Paris.
Mais le Gouvernement a renonc ce mode de financement lorsque
sest pos le problme de la cration dun prlvement plus adapt la lutte
contre les nuisances phoniques, dont lassiette serait dtermine notamment
en fonction du groupe acoustique de laronef et dont lapplication pourrait
tre tendue aux grands aroports de province. Ces derniers sont grs par les
chambres de commerce et dindustrie, qui sont des tablissements publics
administratifs. Or, les taxes parafiscales ne peuvent tre institues au profit
dtablissements publics administratifs.
Cest dans ces conditions que le dcret n 84-28 du 11 janvier 1984
avait cr une redevance pour attnuation des nuisances phoniques et quun
autre dcret n 84-29 du mme jour avait autoris Aroport de Paris
percevoir cette redevance sur les arodromes dOrly et de Roissy-Charles-de-
Gaulle. Cette redevance, perue par lexploitant de larodrome, tait mise
la charge des compagnies ariennes. Mais les riverains de laroport taient,
par dfinition, les seuls bnficiaires des prestations finances au moyen de
la redevance. Le Conseil dEtat a considr que celle-ci ntait la
contrepartie daucune prestation servie aux exploitants daronefs. Il a jug
en consquence que la redevance pour attnuation des nuisances phoniques
ne pouvait prsenter le caractre de redevance pour service rendu, mais avait
le caractre dune imposition, qui ne pouvait tre institue quen vertu dune
loi : do lannulation des dcrets du 11 janvier 1984.
Ultrieurement, la loi n 92-1444 du 31 dcembre 1992, relative la
lutte contre le bruit, a institu, compter du 1
er
janvier 1993, une taxe pour la
mise en uvre des dispositions ncessaires lattnuation des nuisances
sonores au voisinage des arodromes. Cette taxe est remplace, depuis le 1
er
janvier 1999, par la taxe gnrale sur les activits polluantes (TGAP). V.
infra.
Le principe suivant lequel un prlvement peru sans contrepartie ne
peut tre qu'un impt a t confirm, toujours en matire de redevances
ariennes, dans deux arrts du 10 fvrier 1995. Des dpenses qui sont
exposes dans l'intrt de la scurit des usagers et des populations survoles
d'une part, et des dpenses lies la formation initiale des pilotes, la
certification des matriels neufs ainsi qu' l'laboration de la rglementation,
d'autre part, et qui ne correspondent pas des prestations directement
rendues aux compagnies, ne pouvaient de ce fait, tre incluses lgalement
dans la base de calcul de la redevance pour contrle technique
d'exploitation . Le Conseil d'Etat a donc annul l'arrt instituant cette
22
redevance (C.E. Sect. 10 fvr. 1995, Chambre syndicale du transport arien,
req. n 148.035, CJEG 1995, p. 146, concl. Arrighi de Casanova ; RJF 1995,
n 491 ; AJDA 1995, p. 403, note Broussolle. - V. aussi du mme jour,
Section 10 fvrier 1995, Chambre syndicale du transport arien, req. n
145.607, mmes rfrences).
Trois sries d'observations doivent tre faites :
a) Le paiement de l'impt n'est pas une condition de l'accs aux services
publics. L'impt n'est pas le prix pay par chaque contribuable pour les
services qui lui sont rendus par les collectivits publiques qui en sont
bnficiaires. Qu'il paie l'impt ou qu'il ne le paie pas, tout citoyen a accs
aux services publics. Un autre principe se trouve en cause ici : le principe de
l'galit de tous devant les services publics.
b) L'absence de contrepartie dtermine entrane une autre consquence
: savoir que les conditions dans lesquelles le produit des impts est utilis
ne peuvent tre utilement contestes devant le juge de l'impt. Il a t jug
ainsi qu'est inoprant le moyen tir de ce qu'une partie de l'impt sur le
revenu serait affecte au remboursement de frais d'interruption volontaire de
grossesse et de ce que ce remboursement serait contraire au Prambule de la
Constitution et diverses conventions internationales (CF, 13 mai 1987, req.
n 68.890, RJF 1987, p. 433. - 28 dc. 1988, req. n 84646, DF 1989, c.
549).
Le Conseil d'Etat a mme condamn une amende pour recours
abusif un contribuable qui demandait une rduction de son impt sur le
revenu au seul motif que certaines dpenses effectues par les services de
l'Etat dans le dpartement o il habitait, taient entaches de diverses
irrgularits (CE 18 juin 1980, req. n 18.246, RJF 1980, p. 373).
Les contribuables ont la facult d'attaquer les dcisions et
dlibrations des organes dcentraliss des communes, dpartements et
rgions, ds lors qu'elles comportent par elles-mmes un engagement de
dpenses (CE 29 mars 1901, Casanova, V. Sirey, Grands Arrts de la
jurisprudence administrative, pour un contribuable communal. - 27 janvier
1911, Richemond, Rec. CE 105, concl. Helbronner, pour un contribuable
dpartemental. - 25 avril 1994, Rgion d'Aquitaine, RJF 1994, n 1245, pour
un contribuable rgional).
Mais aucune corrlation n'existe entre les impositions locales (taxe
d'habitation, taxes foncires, taxe professionnelle), qui font partie des
ressources gnrales de la commune, et telle ou telle dpense particulire
inscrite au budget municipal. Un contribuable nest donc pas en droit de
demander une rduction de ces impositions, en invoquant l'irrgularit ou le
caractre abusif ses yeux de la prise en charge par la commune de certaines
dpenses (CE 18 juin 1980, req. n 17.956, RJF 1980, p. 362).
Le principe sapplique plus forte raison pour les dpenses prsentant
un caractre obligatoire et qui peuvent tre inscrites d'office au budget de la
commune par le prfet. Cette inscription peut rendre ncessaire la cration
23
de ressources nouvelles. Le prfet peut fixer par arrt les nouveaux taux
des quatre impts directs locaux (loi n 82-213 du 2 mars 1982, art. 11. -
CGCT art. L. 1612-15 et L. 1612-16). Lorsqu'il a t fait application de cette
procdure, les contribuables assujettis aux impositions directes perues au
profit d'une commune, telles que la taxe d'habitation et la taxe foncire sur
les proprits bties, peuvent en demander la dcharge ou la rduction en se
prvalant de l'illgalit dont serait entach l'arrt prfectoral qui a fix le
taux de ces impositions. Ils ne peuvent, en revanche, du fait de l'absence de
corrlation entre les taxes perues au profit de la commune, dont le produit
fait partie des ressources gnrales de cette dernire, et telle ou telle dpense
inscrite au budget communal, invoquer utilement, l'appui de leur demande
en dcharge ou en rduction, l'illgalit de la prise en charge par la
commune d'une dpense inscrite d'office ce budget par le prfet, comme
dpense obligatoire (CE 8 fvr. 1999, req. n 168.382, Beaune, RJF 1999, n
421, BDCF 4/99, concl. Goulard).
c) L'impt, parce qu'il est prlev sans contrepartie dtermine,
constitue une recette sans affectation spciale (V. concl. Fournier, sur CE 24
juin 1960, Dubonnet, D. 1960, p. 631 ; concl. Lobry sur CE 24 fvrier 1978,
Soc. Sogeparc, CJEG 1978, p. 171).
Le Conseil d'Etat rappelle le principe en termes on ne peut plus clairs
dans l'arrt du 24 mars 1982, req. n 22.889: le droit de quai peru dans 1'lle
de Saint- Barthlemy (Guadeloupe) est exclusivement destin procurer
sans affectation particulire des ressources suffisantes au budget gnral
de la commune et ne correspond aucun service rendu en particulier par
cette dernire aux redevables ; ainsi, il constitue un prlvement de
nature fiscale (DF 1982, c. 1608).
Ce critre n'est pas cependant dterminant. On peut seulement poser
en principe qu'un prlvement qui ne reoit aucune affectation spciale
prsente le caractre d'impt. Mais l'absence d'affectation ne constitue pas
une condition ncessaire.
Certains prlvements, dont le produit est affect, constituent
nanmoins des impt .
Le Conseil constitutionnel a pos en principe que laffectation de
contributions de nature fiscale un tablissement public nest contraire
aucune rgle ni aucun principe de valeur constitutionnelle (dcis. n 99-424
DC du 29 dc. 1999, Loi de finances pour 2000, consid. n 34). Le produit
dune imposition peut tre affect mme un tablissement public industriel
ou commercial, tel que la Caisse centrale de rassurances (dcis. n 82-140
DC du 28 juin 1982, DF 1982, c. 1462, au sujet de la contribution pour
l'assurance construction. - Cet organisme a t transform par la suite en
socit anonyme par la loi n 92-665 du 16 juillet 1992, DF 1992, c. 2014) et
plus forte raison, un tablissement public administratif, comme la Caisse
nationale de l'assurance maladie des travailleurs salaris (dcis. n 82-152
DC du 14 janvier 1983, JO 15 janvier, au profit de laquelle a t institue la
cotisation sur les boissons alcooliques.
24
Pour le Conseil constitutionnel ou le Conseil d'Etat constituent ainsi
des impositions au sens de l'article 34 de la Constitution, bien quelles soient
affectes :
- outre la cotisation sur les boissons alcooliques, qui vient dtre
mentionne (C. sc. soc., art. L. 245 7 et s.) ;
- les trois contributions institues par la loi de finances pour 1991,
sous l'appellation de contribution sociale gnralise (CSG), bien que leur
produit ne soit pas vers l'Etat, mais deux tablissements publics
administratifs, la Caisse nationale des allocations familiales et le Fonds de
solidarit vieillesse (dcis. n 90- 285 DC du 28 dc. 1990, JO 30 dc., p.
16609 ; RJF 1991, p. 127 ; JCP 1991.1.3522, chron. F. Qurol. CGI, art.
1600-0 C et s. C. sc. soc., art. L. 136-1 L. 136-8 et L. 139-2. Le
produit de la CSG est vers galement aux rgimes obligatoires dassurance
maladie ; cette part des contributions est centralise et rpartie par lAgence
centrale des organismes de scurit sociale, qui est aussi un tablissement
public national caractre administratif) ;
- la contribution au remboursement de la dette sociale cre par
l'ordonnance n 96-50 du.24 janvier 1996, qui est constitue de cinq
prlvements distincts, et dont le produit est affect un tablissement public
national caractre administratif, appel Caisse d'amortissement de la dette
sociale (CE 4 nov. 1996, req. 177162, Association de dfense des socits de
course, RJF 1997, n 509. TA Lyon, 9 mars 1999, req. n 98-1599,
Pignard, RJF 1999, n 1625, avec la note). - V. CGI, art. 1600-OG et s. -
Instruction du 10 fvr. 1997 du SLF (DF 1997.11.11753) ;
- la contribution de solidarit la charge des socits, institue par la
loi n 70-13 du 3 janvier 1970, dont les dispositions sont codifies aux
articles L. 651-1 et s. du Code de la scurit sociale, qui est destine
financer certains rgimes de protection sociale des travailleurs non-salaris
des professions non agricoles et qui est recouvre par la Caisse nationale de
l'organisation autonome d'assurance vieillesse des professions industrielles et
commerciales (Organic) (Cons. constit. dcis. n 91-302 DC du 30 dc.
1991, consid. n 12, Loi de finances pour 1992, JO 31 dc.). La Cour de
cassation a dcid que cette contribution tait dpourvue de caractre fiscal
(Soc. 16 nov. 1995, SARL Roman, RJF 1996, n 36. - 28 nov. 1996, St
Continental Airlines, RJF 1997, n 24). Cette solution, contraire la
jurisprudence du Conseil constitutionnel et donc l'article 62 de la
Constitution, est difficilement justifiable ;
- les trois contributions exceptionnelles institues par l'ordonnance n
96-51 du 24 janvier 1996, art. 12, dont sont redevables au profit de la Caisse
nationale de l'assurance maladie des travailleurs salaris, les entreprises
assurant l'exploitation d'une ou plusieurs spcialits pharmaceutiques au sens
de l'article L. 596 du Code de la sant publique.(CE Ass. 28 mars 1997, St
Baxter, RJF 1997, n 508).
25
[ Le domaine des contributions sociales affectes constitue, dailleurs,
un vritable maquis. Il ne faut pas confondre, en particulier, les trois
contributions exceptionnelles qui viennent dtre mentionnes avec les deux
contributions qui sont mises la charge, lune, des tablissements de vente
en gros de spcialits pharmaceutiques et lautre, des entreprises assurant
lexploitation dune ou plusieurs spcialits pharmaceutiques, prvues
respectivement aux articles L. 138-1 et L. 138-10 du Code de la scurit
sociale et qui sont affectes aux rgimes dassurance maladie. A ces
contributions sajoutent encore deux autres contributions affectes la
Caisse nationale dassurance maladie des travailleurs salaris : la
contribution des entreprises de prparation de mdicaments (C. sc. soc. art.
L. 245-1) et la contribution la charge des pharmacies au titre des ventes en
gros de spcialits (C. sc. soc. art. L. 245-6-1].
Le Conseil d'Etat ne considre pas seulement qu'un prlvement qui
est peru sans contrepartie est, par nature, une imposition.
2. - Mme lorsque l'impt est affect, le redevable ne peut se prvaloir de
l'absence de contrepartie pour refuser de s'acquitter de sa dette.
Tel est le sens de l'arrt du Conseil d'Etat du 1
er
juin 1994, req. n
129 805, SCA du Piada, concernant la redevance perue au profit des
agences financires de bassin (RJF 1994, n 928. - et du mme jour, mme
solution : req. n 129 727, Letierce, DF 1994, c. 1694).
Les agences financires de bassin, qui ont t cres par la loi n 64-
1245 du 16 dcembre 1964 (appeles aujourdhui agences de leau) ont pour
objet non seulement de lutter contre la pollution des eaux, mais galement de
veiller l'quilibre des ressources et des divers besoins en eau dans chaque
bassin. Les personnes publiques ou prives rendent ncessaire ou utile
l'intervention de l'agence, dans la mesure o elles effectuent des
prlvements sur la ressource en eau, mme si ceux-ci sont suivis de
restitution. Il s'ensuit qu'une agence peut instituer une redevance raison des
prlvements effectus en vue de l'irrigation.
Le redevable en cause avait soutenu qu'il ne pouvait tre assujetti la
redevance d'irrigation, en invoquant notamment le moyen tir de la
circonstance que l'agence n'aurait ralis ni financ aucun travail dans la
zone o il tait install.
Le Conseil d'Etat a jug que cette circonstance tait sans incidence
sur la lgalit de la redevance, en considrant que les redevances perues
par les agences financires de bassin doivent tre ranges au nombre des
impositions, et ne sont pas ds lors perues en contrepartie d'un service
rendu directement l'assujetti .
L'emploi de la locution ds lors est trs rvlateur. L'absence de
contrepartie directe n'est pas seulement le critre de l'impt, lorsque le
prlvement n'a effectivement aucune contrepartie possible. La notion
d'impt s'oppose encore ce que le redevable puisse, pour chapper au
26
paiement, invoquer l'absence de contrepartie, mme dans le cas o une
contrepartie au moins indirecte aurait pu exister du fait de l'affectation de
l'impt au financement d'ouvrages dans l'intrt des redevables. On
retrouvera un problme analogue avec les taxes parafiscales (V. infra).
6. - Un prlvement destin assurer le financement des
charges publiques de l'Etat, des collectivits territoriales et des
tablissements publics administratifs
Ce dernier critre de I'impt comporte deux lments.
1. - L'impt est peru exclusivement au profit de personnes morales de
droit public : l'Etat, les collectivits territoriales (communes, dpartements,
rgions), des tablissements publics administratifs.
Une place part doit tre faite, au sein des tablissements publics
administratifs, la catgorie particulire des tablissements publics de
coopration intercommunale, qui peuvent percevoir des impts et taxes :
syndicats de communes, districts, communauts urbaines, communauts de
villes, communauts de communes, communauts ou syndicats
d'agglomration nouvelle et communauts d'agglomration. La communaut
d'agglomration est un nouvel EPCI qui a t cr par la loi n 99-586 du 12
juillet 1999 relative au renforcement et la simplification de la coopration
intercommunale. (Dr. fisc. 1999, n 38, p. 1156 et s. - A. Gruber, La rforme
de la coopration intercommunale, Les petites affiches 15 et 16 fvr. 2000,
n 32 et 33).
Le cas d'tablissements publics industriels et commerciaux
bnficiaires d'impts est assez exceptionnel (V. supra, la dcision du
Conseil constitutionnel du 28 juin 1982 concernant la Caisse centrale de
rassurance. - C'tait aussi le cas de la taxe sur le stockage des dchets
institue par la loi du 13 juillet 1992 au profit de l'Agence de l'environnement
et de la matrise de l'nergie).
Le critre tir de la nature juridique de l'organisme bnficiaire
permet de distinguer notamment l'impt de la taxe parafiscale, laquelle est
perue au profit d'organismes privs ou d'tablissements publics industriels et
commerciaux (V. infra).
Les personnes morales de droit priv ne peuvent, en principe, tre
bnficiaires d'impts. Il est cependant des cas o leurs dpenses de
fonctionnement sont finances par l'impt, une personne publique servant
alors de personne interpose . Tel est le cas de la taxe pour le financement
des dpenses des conseils d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement
(CAUE), qui est tablie par dlibration du conseil gnral et dont le produit
est peru au profit du dpartement, mais en vue d'assurer le financement des
dpenses de ces conseils (CGI, art. 1599 B). La loi n 77-2 du 3 janvier 1977
sur larchitecture prvoit quils sont crs, dans chaque dpartement, sous la
forme dune association. Ils ont, entre autres, pour mission de dvelopper
27
l'information, la sensibilit et l'esprit de participation du public dans le
domaine de l'architecture, de l'urbanisme et de l'environnement.
2. - L'impt a toujours pour objet de procurer l'Etat, aux collectivits
territoriales et aux tablissements publics administratifs les ressources
financires dont ils ont besoin pour couvrir leurs dpenses publiques.
Il peut viser paralllement d'autres objectifs de caractre conomique
ou social. Deux cas principaux doivent toutefois tre distingus suivant que
la rgle fiscale se voit assigner un but de dissuasion ou d'incitation . Cette
distinction nest pas dailleurs toujours facile.
La dissuasion tend dtourner le contribuable dun projet, lamener
ne pas intervenir dans un domaine dtermin ou ne pas poursuivre une
activit dans certaines conditions. Elle ne peut se raliser quau moyen de
limposition supplmentaire laquelle il sera assujetti, sil refuse de renoncer
son projet ou de modifier son activit. La mesure fiscale de caractre
dissuasif sapplique ncessairement la situation de refus dans laquelle il
sest plac. Lorsquelle sapplique, elle perd donc ncessairement ce
caractre, non pas pour revtir celui dune sanction, mais pour constituer
simplement un dsavantage fiscal.
a/ Les dispositions de la loi fiscale qui poursuivent un but de
dissuasion sont nombreuses. On peut rappeler ainsi la lgislation sur la
fiscalit immobilire de 1963 ; l'imposition, au titre des revenus, de certains
profits immobiliers tait motive par le souci de lutter contre la spculation et
par l mme de faciliter et d'encourager la construction. Mais la fonction
attribue limposition dans ce domaine sest vite mousse.
Autre exemple : la fiscalit sur l'exploitation des films
pornographiques ou d'incitation la violence, qui se veut dissuavise avec la
taxe spciale sur les prix des places (CGI art. 1609 duovicies), le
prlvement spcial sur les bnfices (CGI art. 235 ter L. et s.), sans parler
du taux major de la TVA qui sest appliqu jusquau 1er janvier 1993 (CGI
art. 281 bis A ancien).
Quant la taxe sur les services d'informations ou interactifs
caractre pornographique (minitel rose), cre par la loi n 89-936 du 29
dcembre 1989 (CGI, art. 235), elle est reste pratiquement inapplique ; la
jurisprudence du Conseil d'Etat a rendu ce dispositif inapplicable (CE 29
dcembre 1993, req. n 129 416, DF 1994, c. 637, concl. Arrighi de
Casanova ; RJF 1994, n 292).
Il n'est d'ailleurs nullement certain que la rgle fiscale ait l'effet
dissuasif recherch dans ce domaine. On peut mme se demander si
limposition supplmentaire nest pas plutt le prix de la transgression
b/ Les mesures incitatives peuvent avoir pour but de pousser le
contribuable participer la ralisation dun projet dintrt public, opter
pour un mode particulier de gestion de son patrimoine des fins dordre
28
conomique ou social, renoncer un comportement ngatif, jug
prjudiciable un intrt collectif
Elles tendent dans tous les cas obtenir du contribuable une action
positive. Elles se ralisent de deux manires, soit par la renonciation de la
puissance publique limpt, soit par lassujettissement du contribuable
une imposition supplmentaire.
Parmi les mesures incitatives de la premire catgorie, dont le moteur
est constitu par lconomie dimpt qui est promise au contribuable en
matire dimpt sur le revenu ou dimpt sur les socits, on peut citer, titre
dexemples :
- les dispositions sur lexonration des bnfices des entreprises
nouvelles qui, depuis 1977, tentent faciliter la cration demplois (CGI, art.
44 bis et s.) ;
- le dispositif dincitation linvestissement pour favoriser le
dveloppement conomique et social des dpartements dOutre-Mer et des
Territoires dOutre-Mer, qui a t mis en place partir de 1980, pour les
investissements des socits passibles de limpt sur les socits (CGI, art.
217 undecies et 217 duodecies) ou partir de 1992, pour les investissements
des particuliers (CGI, art. 199 undecies) ;
- linstitution en 1992 du plan dpargne en actions (PEA), pour
faciliter linvestissement en actions franaises (CGI, art. 163 quinquies D) ;
- les rgimes spciaux de dduction des dficits fonciers : pour les
oprations groupes de restauration immobilire dans les secteurs
sauvegards en raison de leur caractre historique ou esthtique en
application de la loi Malraux (1976) CGI, art. 156-I-3. amortissement
Prissol (1996) et dispositif Besson (1999) destins favoriser la
construction et la location de locaux usage dhabitation.
Il nest pas de loi de finances qui napporte son lot de mesures
incitatives, dans les buts les plus varis : ainsi, pour contribuer la
protection de lenvironnement, le crdit dimpt de 10.000 Frs institu par
larticle 42 de la loi de finances rectificative pour 2000, n 1353 du 30
dcembre 2000, en faveur des contribuables qui achtent ou prennent en
location en 2001 ou 2002, un vhicule fonctionnant au gaz de ptrole liqufi
(GPL) ou avec un moteur combinant lnergie lectrique et une motorisation
essence ou gazole (art. 200 quinquies).
Lincitation peut se raliser aussi par lassujettissement du
contribuable une imposition supplmentaire. Tel est le cas de la taxe
annuelle sur certains logements vacants, cre compter du 1
er
janvier 1999,
par la loi n 98-657 du 29 juillet 1998 relative la lutte contre les exclusions
(art. 51. CGI, art. 232). Lobjet de cette taxe est dinciter les propritaires
de logements vacants depuis au moins deux ans cder ou louer leurs biens
29
immobiliers. Elle doit sappliquer dans les zones de plus de 200.000
habitants o il existe un dsquilibre marqu entre loffre et la demande de
logements, au dtriment des personnes revenus modestes ou de personnes
dfavorises. Lassiette de la taxe est constitue par la valeur locative du
logement telle quelle est fixe pour la taxe dhabitation. Le produit de cette
taxe est affect lAgence nationale pour lamlioration de lhabitat
(ANAH), qui est un tablissement public administratif.
Sous-Section 2
La distinction de l'impt et des autres types de prlvements
La dfinition qui vient d'tre donne permet de distinguer l'impt
d'autres types de prlvements.
Trois lments de cette dfinition revtent une importance
particulire : d'une part, le caractre obligatoire de l'impt, d'autre part,
l'absence de contrepartie et enfin, la nature juridique de l'organisme
bnficiaire du prlvement.
Ces questions peuvent tre examines partir d'une double
distinction: d'une part, entre l'impt et les prlvements de caractre non
obligatoire, d'autre part, entre l'impt et les autres prlvements de caractre
obligatoire.
1. - La distinction de l'impt et des prlvements de caractre
non obligatoire.
Le caractre non obligatoire ne signifie pas que les prlvements en
question dpendent uniquement de la volont des administrs. Quant leur
principe et leur montant, ils peuvent tre fixs par les collectivits
publiques. Mais ils ne sont oprs qu'en fonction d'un avantage particulier
qui est procur aux intresss. Par ailleurs, ceux-ci conservent la facult d'y
chapper, soit en renonant acqurir les produits ou les prestations de
services en contrepartie desquels ces prlvements sont effectus (prix,
rmunration pour service rendu), soit en s'abstenant d'excuter les
oprations ou travaux qui les justifient (contributions).
Le caractre non obligatoire est entendu ici dans un sens strictement
juridique; la ralit est tout fait diffrente car les contraintes
psychologiques, sociales, conomiques ou professionnelles font qu'il peut
tre difficile, sinon impossible, de s'affranchir de ces prlvements.
A. - L'impt se distingue d'abord du prix.
Le prix est la valeur montaire qui est attribue un bien ou un
service ; il exprime le rapport d'change qui existe un moment donn entre
ce bien ou ce service et la monnaie.
30
Bien que le prix d'un produit ou d'un service, quel qu'il soit,
comprenne ncessairement une part d'impt, surtout depuis la gnralisation
de la TVA, il est assez facile de distinguer l'un de l'autre.
- Il ne faut pas perdre de vue, cependant, que le prix de certains
produits peut dissimuler un prlvement fiscal beaucoup plus important que
leur valeur conomique proprement dite. C'est le cas, en particulier, de
produits tels que les tabacs ou l'essence ...
Cest ainsi qu la date du 14 aot 2000, le prix moyen dun litre de
sans plomb fix 7 Frs,26 comprenait 1 Fr,19 de TVA, 3 frs,87 de TIPP,
0 Fr, 52 pour les frais de distribution, 0 Fr, 39 pour les frais de raffinage et 1
Fr, 29 pour le ptrole brut, soit au total 5 Frs, 06 dimpt pour une valeur
nette de 2 Frs, 20.
- Une seconde hypothse, beaucoup plus curieuse, concerne le cas de
l'impt- prix .
Le versement pour dpassement du plafond lgal de densit est,
cet gard, unique. Le droit de construire est attach la proprit du sol.
La loi n 75-1328 du 31 dcembre 1975 portant rforme de la politique
foncire (art. 2) a institu cependant un plafond lgal de densit. Ce plafond
peut tre dfini comme la limite au-del de laquelle le droit de construire
relve de la collectivit. La densit de construction exprime le rapport entre
la surface de plancher d'une construction et la surface de terrain sur laquelle
cette construction est ou doit tre implante. Le plafond lgal de densit (ou
limite de densit) peut tre instaur, dans le cas gnral, par le conseil
municipal ou par le conseil de la communaut urbaine. Cette limite ne peut
tre infrieure 1 et pour la ville de Paris, 1,5. En 1983, elle a t fixe 3
Paris et en gnral, dans les grandes villes de France, 2.
L'dification d'une construction d'une densit excdant le
plafond lgal est subordonne au versement par le bnficiaire de
l'autorisation de construire d'une somme gale la valeur du terrain dont
l'acquisition serait ncessaire pour que la densit de la construction n'excde
pas ce plafond. Exemple : dification d'une construction de 2500 m2 de
surface de plancher sur un terrain de 1000 m2, acquis pour le prix de
1.000.000 Frs (soit 1000 Frs le mtre), dans une ville dans laquelle le PLD
est de 2. Le dpassement est de 500 m2/2= 250 m2. Le versement d ce
titre s'lvera 250x1000 = 250.000 Frs. Pour que la densit de la
construction n'excde par le plafond de 2, il aurait fallu faire l'acquisition
d'un terrain supplmentaire de 250 m2.- (Code de l'urbanisme art. L. 112-2
et L. 333-1 et s. - CGI art. 1723 octies et s. - Sur la question, V.F. Bouyssou
et P. Galan, Jurisclasseur fiscal, Fiscalit immobilire, Fasc. 643 ; H.
Prinet-Marquet, Maturit et dclin du plafond lgal de densit, D. 1983,
chron. 229).
Bien que le versement rsultant du dpassement du plafond lgal de
densit puisse sanalyser comme un prix, il constitue nanmoins un
prlvement de caractre fiscal (CE 10 mars 1982, req. n 24.476, D. 1982,
31
p. 421, note H. Charles. - CE 3 dc. 1999, req. n 181.532, Chambert, RJF
2000, n 56).
Le versement pour dpassement du PLD constitue un impt de
caractre facultatif pour les communes. Cette facult a t supprime par la
loi n 2000-1208 du 13 dcembre 2000 relative la solidarit et au
renouvellement urbains (art. 50). Mais le versement demeure applicable
dans les communes o un PLD tait institu au 31 dcembre 1999. Le
conseil municipal peut toutefois dcider de le supprimer et il est supprim
de plein droit en cas dinstitution de la participation au financement des
voies nouvelles prvue par le nouvel article L. 332-11-1 du code de
lurbanisme. Le produit du versement pour dpassement du PLD, qui a t
principalement institu dans la rgion Ile-de-France, sest lev 8,1
milliards de francs pour la priode 1986-1996 (F. Bouyssou, AJDA 2001, p.
49).
B. - L'impt se distingue galement des contributions
Le systme des contributions est trs diffrent de celui des offres de
concours. L'offre de concours est une contribution volontaire en espces ou
en nature, qui est propose par une personne prive ou publique une
collectivit publique, qui l'accepte, en vue de la ralisation d'un travail public
(R. Chapus, Droit administratif. gnral, t. 2, 12 me d., 1999, n 768. - Y.
Gaudemet, Droit administratif. gnral, t. 2, 11me d. 1998, n 667 et s.).
La contribution est au contraire exige par la collectivit publique
l'occasion de certains travaux ou oprations accomplis par une personne
prive. Mais son montant peut faire l'objet d'une discussion ; par l, elle se
distingue de la redevance.
On se bornera en donner deux exemples.
1. - Le premier concerne la participation des constructeurs et des
lotisseurs aux dpenses d'excution des quipements publics (assainissement,
voirie) rendues ncessaires par les constructions ou lotissements.
A lorigine, la participation revtait uniquement la forme de
versements de sommes dargent et de cessions gratuites de terrains.
Le systme a donn lieu de nombreux abus que la loi d'orientation
foncire du 30 dcembre 1967, modifie par la loi n 71-581 du 16 juillet
1971, a vis supprimer. Ce texte a dtermin en termes limitatifs les
cessions et participations qui peuvent tre exiges dsormais des lotisseurs
aussi bien que des titulaires de permis de construire.
L'autorit qui dlivre le permis de construire ou l'autorisation de
lotissement ne peut exiger la cession gratuite de terrains qu'en vue de
l'largissement, du redressement ou de la cration des voies publiques, et la
condition que les surfaces cdes ne reprsentent pas plus de 10 % de la
surface du terrain sur lequel doit tre difie la construction projete faisant
l'objet de l'autorisation de lotissement (Code de l'urbanisme art. R.332-15.
32
V. P. Galan, Les cessions gratuites de terrains de l'article R. 332-15 du Code
de l'urbanisme : une contribution financire aux incidences patrimoniales
publiques et prives multiples, RD imm. 1998, p. 49 et s.).
Le rgime des participations financires a t profondment modifi
avec la cration de la taxe locale d'quipement, qui est un prlvement de
caractre fiscal.
L'article 72 de la loi d'orientation foncire du 30 dcembre 1967 avait
pos en principe qu'aucune contribution aux dpenses d'quipements publics
ne pourrait plus tre exige des constructeurs dans les communes o serait
institue la taxe locale d'quipement et dans celles qui auraient renonc la
percevoir (C. urb. art. L. 332-6). Mais il prvoyait dj plusieurs exceptions
au principe du non cumul de la taxe locale d'quipement et des
participations: outre des cessions gratuites de terrain destines certains
usages collectifs, la participation pour construction en surdensit, devenue
participation pour dpassement du coefficient d'occupation du sol (C. urb.
art. L. 332-1), la participation pour raccordement l'gout (C. de la sant
publique art. L. 35-4), les participations des riverains prvues dans la
lgislation applicable dans les dpartements du Haut-Rhin, du Bas-Rhin et de
la Moselle.
La loi n 71-581 du 16 juillet 1971 a ajout de nouvelles exceptions
en prvoyant que d'autres contributions peuvent tre demandes pour la
ralisation des quipements des services publics industriels ou commerciaux
(C. urb. art. L. 332-6-1). Le principe du caractre exclusif de la taxe locale
d'quipement tait ds lors vid d'une grande partie de sa substance. Par la
suite, la liste des exceptions (V. C. urb. art. L. 332-6-1) s'est encore allonge
avec le versement pour dpassement du plafond lgal de densit prvu
l'article L. 112-2, la taxe dpartementale des espaces naturels sensibles (art.
L. 142-2), la taxe pour le financement des dpenses des conseils
d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement prvue l'article 1599 B.
du CGI, la participation destine la ralisation de parcs publics de
stationnement (L. 421-3), la participation spcifique pour la ralisation
d'quipements publics exceptionnels (art. L. 332-8) sans parler de la
ralisation des quipements propres mentionns l'article L. 332-15.
Cette volution est intressante; elle montre qu'il est assez difficile
notre poque de maintenir le systme des contributions; le rgime volue
assez rapidement vers celui de la taxe ou de l'impt... et aussi vers un
systme d'impositions multiples. La fiscalit de l'urbanisme est devenue
d'une rare complexit. On peut mme distinguer un rgime de financement
de droit commun des quipements publics, comportant pour l'essentiel les
contributions numres l'article L. 332-6-1 du code de l'urbanisme, et un
rgime de financement exorbitant de droit commun pour les programmes
d'amnagement d'ensemble et le financement des quipements en zones
d'amnagement concert (D. Wattine, Le financement des quipements
publics et le droit de l'urbanisme, Thse Bordeaux 1994. - Ph. Bern, La
fiscalit de l'urbanisme pesant sur le constructeur, Rev. dr. immob. 1994, p.
201).
33
La loi n 2000-1208 du 13 dcembre 2000 relative la solidarit et au
renouvellement urbains a abrog purement et simplement la participation
pour dpassement du COS prvue larticle L. 332-1 du code de lurbanisme
et, dans les conditions qui ont t mentionnes, le versement pour
dpassement du PLD, ainsi que le rgime de la participation demande pour
la ralisation des quipements des services publics industriels ou
commerciaux (art. 46). Mais la loi a remplac ce dernier rgime par la
participation au financement des voies nouvelles et rseaux prvu au nouvel
article L. 332-11-1 du code de lurbanisme. Elle a port, par ailleurs, le
plafond de la participation pour non-ralisation daires de stationnement de
50.000 Frs 80.000 Frs par place manquante, ce montant pouvant tre
revaloris en fonction de lindice du cot de la construction (art. 34).
En ce qui concerne la nature juridique de tous ces prlvements, il
convient de prciser que la taxe locale dquipement, la participation pour
dpassement du coefficient d'occupation du sol, le versement pour
dpassement du plafond lgal de densit, la taxe dpartementale des espaces
naturels et sensibles et la taxe pour le financement des dpenses des conseils
d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement sont des impositions.
En revanche, la participation pour non-ralisation d'aires de
stationnement ne peut tre regarde comme une imposition (CE Sect. 26
mars 1999, Vincent, Dr. fisc. 1999, c. 616, concl. Bonichot; CJEG, 1999, p.
277, avec concl.). Elle peut tre range dans la catgorie des contributions.
La participation pour raccordement l'gout (Code de la sant
publique, art. L. 35-4), est considre comme une redevance (V. infra).
Certaines solutions jurisprudentielles refltent bien le flou du
systme: c'est ainsi que la participation forfaitaire reprsentative de la taxe
locale d'quipement qui est exige des lotisseurs en application de l'article L.
332-12-d du code de l'urbanisme n'est pas considre comme de nature
fiscale, mais est assimile une crance de travaux publics bien qu'elle soit
reprsentative d'impositions au sens strict du terme (taxe locale
d'quipement, participation pour dpassement du coefficient d'occupation des
sols) et, il est vrai, d'autres contributions qui n'ont pas un caractre fiscal
(cession gratuite de terrains, considre comme une crance de travaux
publics, participation pour raccordement l'gout prvue l'article L. 35-4
du code de la sant publique, laquelle est une redevance pour service rendu
(CE 8 oct. 1993, rec. n 61.62 1, DF 1994, c. 54, concl. 0. Fouquet. - V. aussi
pour le calcul de cette participation: CE 12 oct. 1994, req. n 125.718, DF
1994, c. 2163, LPA 9 nov. 1994, n 134. - On notera que depuis l'entre en
vigueur de la loi n 93-122 du 29 janvier 1993, la taxe locale d'quipement
ne doit plus tre comprise dans la participation forfaitaire qui peut tre mise
la charge du lotisseur). Autre lment qui joue en faveur du caractre non
fiscal de cette participation: son montant n'est pas dtermin ; il peut avoir
fait l'objet d'une convention entre la collectivit et le lotisseur: c'est l le
propre d'une contribution.
34
Il arrive aussi que, sous le prtexte de financer des dpenses
d'quipements publics, des collectivits crent des prlvements qui sont de
nature fiscale, parce qu'ils n'ont pas de contrepartie pour les redevables.
L'illgalit en est alors certaine, le lgislateur seul pouvant crer une
imposition. Tel est le cas de la redevance ayant pour objet de financer le
fonctionnement de structures dites spcifiques destines amliorer
l'accueil des visiteurs d'une station de sports d'hiver ralise dans le cadre
d'une ZAC, qui est mise la charge des propritaires des terrains acquis dans
le primtre de la zone et donne lieu une perception annuelle au profit de la
commune ; cette redevance ne constitue pas la contrepartie directe d'un
service rendu aux propritaires d'immeubles l'occasion de l'utilisation
effective de ce service ; elle ne correspond non plus aucun des
prlvements viss l'article L. 332-6-1 du code de l'urbanisme qui sont
destins contribuer au financement des dpenses de construction
d'quipements publics ; une telle redevance est ncessairement illgale (CAA
Lyon 22 mars 1994, req. n 91.305, DF 1994, c. 1598, concl. Mme Chanel).
Il a t jug encore qu'est illgale la dlibration du conseil municipal
qui institue un "droit de branchement" au rseau d'eau potable pour les
habitants d'un lieu-dit, et qui s'ajoute au droit d'accs au rseau acquitt par
ses utilisateurs ainsi qu'aux frais de branchement particulier, mme si la
commune a contribu au financement des travaux d'extension du rseau de
distribution jusqu'au lieu-dit; cette circonstance ne peut justifier lgalement,
eu gard notamment au caractre d'quipement public d'intrt gnral d'un
tel rseau, l'institution d'une redevance pour service rendu perue sur les
proprits installes cet endroit, et alors qu'aucune disposition lgislative
n'autorisait la commune instituer ce droit de branchement (CE 6 oct. 1999,
Commune de Coin-Ls-Cuvry, RJF 1999, n 1482. - Rappr. : CE 22 oct.
1999, req. n 204.677, Commune de Pourrires, RJF 2000, n 135).
2. - On peut ranger aussi dans la catgorie des contributions le cas des
contributions pour dgradations exceptionnelles causes aux voies publiques
dpartementales ou communales.
Ce type de contributions existait depuis longtemps sous la
dnomination de subventions spciales (loi du 21 mai 1836 et art. 72 du
code rural). L'ordonnance n 59-115 du 7 janvier 1959 relative la voirie des
collectivits locales a remani le systme en en largissant le champ
d'application (Code de la voirie routire, art. L. 131 -8 et L. 141-9. - V.
Dalloz, Code administratif).
Elles peuvent tre imposes aux entrepreneurs ou propritaires dans
deux cas toutes les fois qu'une voie communale ou dpartementale entretenue
l'tat de viabilit est, habituellement ou temporairement, - soit emprunte
par des vhicules qui, par leur poids, leur vitesse, leur mode de construction
ou leur chargement entranent des dtriorations anormales, - soit dgrade
par des exploitations de mines, de carrires, de forts ou de toute autre
entreprise.
Leur quotit est proportionne la dgradation cause. Elles peuvent
tre acquittes en argent ou en prestations en nature. A dfaut d'accord
35
amiable, elles sont rgles annuellement sur la demande des collectivits, par
les tribunaux administratifs, aprs expertise, et recouvres comme en matire
de contributions directes ; la recherche d'un accord amiable avec les
intresss est un pralable obligatoire la saisine du juge (CE 3 mars 1989,
req. n 90148, RJF 1989, p. 303).
Ce systme s'applique toutes les voies des communes et des
dpartements.
Les contributions pour dgradations exceptionnelles n'ont pas le
caractre d'une dette fiscale. Ce caractre fiscal serait d'ailleurs dmenti par
le fait que leur quotit doit tre proportionne la dgradation cause aux
voies publiques ; c'est ainsi que pour le calcul de ces contributions, il peut
tre tenu compte mme des conditions mtorologiques dfavorables,
lorsque celles-ci sont pour partie l'origine des dgradations, et que doivent
tre dduits les frais d'entretien normal annuel des voies publiques.
Par ce caractre, les contributions spciales pour dgradations
exceptionnelles institues par l'ordonnance de 1959 se rapprochent des
redevances ou rmunrations pour service rendu (sur la question, V.
Jurisclasseur administratif, Fasc. 411). Les conditions dans lesquelles peut
fonctionner le systme de ces contributions en limitent ncessairement le
champ d'application et l'efficacit.
On comprend, ds lors, pourquoi en matire de voirie, l'Etat a choisi
une autre formule, celle de l'impt. On fait allusion la taxe spciale dite
l'essieu (ou taxe spciale sur certains vhicules routiers). Institue par la loi
de finances n 67- 1114 du 21 dcembre 1967, elle est destine compenser
les dpenses supplmentaires d'entretien et de renforcement de voirie
occasionnes par la circulation de certains vhicules routiers de fort tonnage.
Cette taxe est perue par la direction gnrale des douanes et droits indirects
(Code des douanes, art. 284 bis et s.).
C. - Impt et redevance ou rmunration pour service rendu.
La dnomination de rmunration pour service rendu a t introduite
par l'ordonnance n 59-2 du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux
lois de finances.
On examinera successivement la notion, le champ d'application et le
rgime juridique et contentieux de la rmunration pour service rendu.
1. - La notion de redevance
La redevance ou rmunration pour service rendu peut tre dfinie
comme la somme verse par l'usager d'un service publie ou d'un ouvrage
publie dtermin et qui trouve sa contrepartie directe et immdiate dans
les prestations fournies par ce service ou dans l'utilisation de l'ouvrage.
36
Le Conseil constitutionnel a consacr cette dfinition (dcis. n 76-92
L. du 6 octobre 1976, pour les droits de port et de navigation).
a) La rmunration pour service rendu n'est due que par les usagers qui
utilisent effectivement le service ou l'ouvrage mis leur disposition.
Il s'ensuit, en particulier, qu'elle ne peut tre institue en vue de la
cration d'un service public ou avant la mise en fonctionnement du service,
alors mme que certaines dpenses auraient dj t engages cet effet par
la collectivit publique (CE 6 mars 1970, Aug, Lebon, p. 163).
De mme, les habitants de communes dans lesquelles le rseau
d'assainissement n'a pas encore t construit et mis en service ne peuvent tre
regards comme des usagers du service publie de l'assainissement, quand
bien mme ce service se chargerait du contrle et de l'entretien des systmes
d'assainissement non collectifs ; ils ne peuvent donc tre assujettis la
redevance d'assainissement prvue l'article L. 372-7 du Code des
communes (CGCT, art. L. 2224-12) (C.E. 6 mai 1996, District de Montreuil-
sur-Mer, RJF 1996, n 843). Autre exemple : l'autorit gestionnaire d'un port
de plaisance ne peut mettre la charge des usagers les dpenses
correspondant une extension de la capacit des ouvrages existants, ds lors
que ces travaux sont insusceptibles de leur apporter un avantage
supplmentaire (CE 2 fvr. 1996, Fauquet, LPA, 19 juin 1996, n 74, concl.
Arrighi de Casanova).
Le principe entrane d'autres consquences importantes en ce qui
concerne la dtermination du fait gnrateur et de la personne redevable.
C'est ainsi qu'il a t jug que le fait gnrateur de la participation
pour raccordement l'gout prvue l'article L. 35-4 du code de la sant
publique, qui a le caractre de redevance (CE Pln. 27 juin 1973, Ville de
Marseille, Lebon p. 444 ; DF 1974, c. 267, concl. Mehl), est constitu par la
ralisation du raccordement l'gout de l'immeuble et que le redevable de la
participation est le propritaire de l'immeuble la date du raccordement (CE
Sect. 17 dcembre 1976, SCI Le Clairval, DF 1977, c. 963, concl. Fabre ;
AJDA 1977, p. 384, note Moderne. - Depuis l'intervention de la loi n 93-122
du 29 janvier 1993, le fait gnrateur de la participation prvue l'article 1,.
35-4 est constitu cependant par l'autorisation de construire ou l'autorisation
de lotir (C. urb. art. L. 332-28). Cette disposition, qui peut sexpliquer par
des raisons de commodit administrative, saccorde mal avec la nature
juridique de redevance.
On peut dire que la redevance prsente un caractre facultatif
puisqu'elle n'est due que par l'usager qui utilise effectivement le service.
Mais ce caractre n'exprime pas ncessairement une possibilit de refus des
prestations du service. Il peut y avoir en fait obligation de recourir au service
ou l'ouvrage public ; on peut, par exemple, chapper au paiement de la
redevance de location d'entretien des compteurs d'nergie lectrique (ou
abonnement) : mais cela implique que l'on n'ait pas l'lectricit, ce qui est
inconcevable. Cette possibilit de refus n'existe pas toujours en droit : il y a
ainsi obligation d'adhsion une association syndicale autorise ; les
37
cotisations syndicales prsentent nanmoins le caractre de redevances (V.
infra, CE Sect. 28 juill. 1993, Bernadet).
.
C'est la raison pour laquelle le Commissaire du Gouvernement
Chardeau, dans ses conclusions sur l'affaire qui a donn lieu l'arrt du
Conseil d'Etat du 21 novembre 1958, Syndicat national des transports
ariens, a propos de rejeter le critre fond sur la position de l'usager en face
du service et de lui substituer la formule de l'quivalence financire (D.
1959, p. 475, concl. Chardeau, note Trotabas). Celle-ci a t critique par le
Doyen Trotabas qui souhaitait que la jurisprudence reste fidle au critre de
la distinction entre service obligatoire et service facultatif, critre appliqu
jusque l par le Conseil d'Etat. L'volution jurisprudentielle a confirm au
contraire le principe pos en 1958. Pourtant, force est de reconnatre que le
critre du caractre facultatif de la redevance est d'un grand secours lorsqu'il
faut la distinguer de la taxe et de la taxe parafiscale.
b) Le tarif de la redevance est-fix unilatralement par l'autorit
administrative
C'est donc improprement qu'il est dit parfois qu'elle revt un aspect
contractuel. Elle se distingue par ce caractre de la contribution, dont le
montant peut tre discut.
Ce caractre unilatral sauvegarde l'galit des usagers devant le
service public. Les usagers ont droit une galit de traitement.
En consquence, le tarif est bas sur des lments de caractre
gnral et son application ne peut tre module en considration des
personnes qui ont recours au service rendu.
Suivant la jurisprudence du Conseil d'Etat, la fixation de tarifs
diffrents applicables, pour un mme service rendu, diverses catgories
d'usagers d'un service ou d'un ouvrage public n'est possible que dans trois cas
: - 1/ lorsqu'elle est la consquence ncessaire d'une loi , - 2/ lorsqu'il existe
entre les usagers des diffrences de situations apprciables ; - 3/ lorsqu'une
ncessit d'intrt gnral en rapport avec les conditions d'exploitation du
service ou de l'ouvrage commande cette mesure (Cons. d'Et. Sect. 10 mai
1974, Denoyez, AJDA 1974 p. 298, chron. Franc et Boyon ; RDP 1975, p.
467, note M. Waline ; Rev. adm. 1974, p. 440, note Moderne. - CE 13 oct.
1999, Compagnie nationale Air France, RJF 1999, n 1626; AJDA 2000, p.
86, concl. Arrighi de Casanova; JCP 2000. IV. 1151, obs. M-C Rouault).
1/ Il existe une jurisprudence nombreuse sur lapprciation des
diffrences de situation entre usagers. Lun des cas les plus significatifs
concerne les dlibrations des conseils municipaux relatives la fixation des
droits dinscription une cole nationale de musique (service public
municipal de caractre administratif). Pour le Conseil dEtat, eu gard
lintrt gnral qui sattache ce quun conservatoire de musique puisse
tre frquent par les lves qui le souhaitent, sans distinction selon leurs
possibilits financires, un conseil municipal peut, sans mconnatre le
principe dgalit entre les usagers du service public, fixer des droits
38
dinscription diffrents selon les ressources des familles, ds lors,
notamment, que les droits les plus levs restent infrieurs au cot par lve
du fonctionnement de lcole (CE Sect. 29 dc. 1997, deux arrts,
Commune de Gennevilliers et Commune de Nanterre, AJDA 1998, p. 102,
chron. Girardot et Raynaud ; RD publ. 1998, p. 899, note Borgetto.
Abandon de la jurisprudence dcoulant de larrt de Section du 26 avril
1985, Ville de Tarbes, RFDA 1985, p. 507, concl. B. Lasserre).
Le principe d'galit d'accs un service public non obligatoire, tel
qu'une cole de musique, doit tre apprci notamment en fonction du lien
particulier qui unit les candidats usagers la collectivit. Le principe
d'galit des usagers du service public ne fait pas obstacle ce que le conseil
municipal limite l'accs ce service en le rservant des lves ayant un
lien particulier avec la commune et se trouvant de ce fait dans une situation
diffrente de l'ensemble des autres usagers potentiels du service . Un
conseil municipal ne peut limiter l'accs d'une cole de musique aux
personnes domicilies ou habitant dans la commune, en refusant d'accueillir
des lves qui nont dans cette commune que le lieu de leur travail ou qui y
sont seulement scolariss, alors quils peuvent tre considrs comme ayant
avec celle-ci un lien suffisant (CE Sect. 13 mai 1994, Commune de
Dreux, concl. Dal, RFDA 1994, p. 711 ; AJDA 1994, p. 652, note Hecquard-
Thron).
De mme, s'agissant d'une crche collective, service public
administratif, la commission administrative d'un centre communal d'action
sociale peut, sans mconnatre le principe d'galit entre les usagers du
service public, fixer un barme de tarifs variant en fonction des ressources
des familles, ds lors que les tarifs les plus levs demeurent infrieurs au
cot de fonctionnement de la crche (CE 20 janv. 1989, Centre communal
d'action sociale de La Rochelle, Rec., p. 8 ; AJDA 1989, p. 398, note Prtot).
La solution est la mme pour les tarifs applicables aux restaurants scolaires,
qui sont fixs en fonction d'un quotient familial tabli partir des ressources
des familles: (CE 1 0 fv. 1993, Ville de La Rochelle, LPA 12 juill. 1993, n
83).
2/ La fixation de tarifs diffrents peut galement tre justifie
lorsquune considration dintrt gnral en rapport avec les conditions
dexploitation du service ou de louvrage commande cette mesure.
Le principe d'galit que doit respecter un service public industriel et
commercial s'apprcie entre usagers placs dans des situations
analogues .
Le Conseil d'Etat a jug ainsi que tel n'est pas le cas des usagers qui
disposent d'une piscine prive dont les besoins d'alimentation en eau sont
diffrents de ceux des autres usagers. Il a dcid qu'un conseil municipal
avait pu, bien que le requrant ft tenu, comme tous les habitants de la
commune, au paiement du forfait d'eau potable calcul selon le nombre de
personnes adultes rsidant dans l'habitation et la superficie du jardin, instituer
une cotisation annuelle de consommation d'eau pour le remplissage d'une
39
piscine prive , et cela, en vertu d'une dlibration qui a t considre
comme ayant une porte gnrale, mme si, en l'espce, elle ne trouvait
s'appliquer qu' un seul usager. - (CE 14 janv. 1991, Bachelet, CJEG 1991, p.
164, concl. Stim).
La fixation de tarifs diffrents appliqus aux habitants d'une mme
ville ne mconnat pas non plus le principe d'galit, lorsque les deux rseaux
d'adduction d'eau potable qui desservent cette ville (en l'espce, Narbonne-
Ville et Narbonne-Plage) prsentent des caractristiques diffrentes eu gard
la configuration topographique des lieux qui ncessite des installations
spcifiques sur l'un d'eux tels que des surpresseurs, et eu gard la vocation
touristique de Narbonne-Plage, qui engendre d'importantes fluctuations de
population pendant la priode estivale (Trib. adm. Montpellier, 12 juin 1991,
Association Narbonne Liberts 89, CJEG 1991, p. 409, note Nnert.
De mme, compte tenu notamment des charges fixes qu'entranent
l'utilisation saisonnire des rsidences secondaires et leur dispersion dans l'le
d'Olron, le tarif de la redevance d'enlvement des ordures, dchets et rsidus
a pu tre fix au mme niveau pour les occupants d'une rsidence secondaire
et pour un foyer de rsidents permanents (CE 23 nov. 1992, Brousier, RJF
1993, n 73).
c) Le tarif de la redevance n'est pas tabli de manire discrtionnaire. La
rmunration pour service rendu obit au principe dit de l'quivalence
financire
Ce principe signifie qu'il doit exister une certaine proportionnalit
entre le montant de la redevance et le cot rel du service rendu lusager. Il
sensuit, en particulier, que le taux de la redevance doit tre calcul de telle
sorte que son produit n'excde pas sensiblement le montant des dpenses
occasionnes par le fonctionnement du service.
Le principe de l'quivalence financire ressort d'une jurisprudence
constante du Conseil d'Etat. Il a t affirm notamment par un arrt que l'on
considre gnralement comme une dcision de principe, l'arrt prcit du 21
novembre 1958, Syndicat national des transports ariens, propos des
redevances pour l'usage des installations des aroports - V. aussi CE 23
dcembre 1959, Jacquier, Lebon, p. 705 ; CJEG 1960, p. 111, concl. Henry ;
16 novembre 1962, Syndicat intercommunal d'lectricit de la Nivre,
Lebon, p. 612 ; CJEG 1963, p. 18, concl. Henry, pour la redevance de
location et d'entretien des compteurs d'nergie lectrique).
La redevance est illgale lorsqu'elle n'est pas calcule en fonction
de limportance du service rendu. Tel est le cas de la redevance pour
l'enlvement des ordures, dchets et rsidus institue en application des
dispositions de la loi n 74-1129 du 30 dcembre 1974 (C. des com., art. L.
233-78 ; CGCT, art. L. 2333-76. - CE 6 mai 1985, Commune de Pointe--
Pitre, JCP 1986.II.20536, concl. 0. Fouquet; 4 juin 1986, req. n 44.988, RJF
1986, p. 500) ou de la redevance pour enlvement des ordures mnagres
laquelle les communes peuvent soumettre les exploitants des campings (art.
L 233.77 du code des communes ; CGCT, art. L. 2333-77. -CE 19 juin 1991,
40
Commune de Piriac-sur-mer, RJF 1991, p. 657 ; LPA 25 sept. 1991, concl.
Arrighi de Casanova ; 29 juill. 1998, St Financire de ltang de Berre, RJF
1998, n 1227). Il a t jug, en particulier, que 1enlvement des ordures
mnagres au sens de l'art. L. 233-77 s'entend de leur ramassage et de leur
limination, avec ou sans traitement, et non de la seule limination ; l'article
L. 233- 77 n'est donc pas applicable dans le cas o l'exploitant d'un terrain de
camping effectue, par ses propres moyens, le ramassage des ordures
mnagres en provenance de ce terrain et o la commune n'en assure que
l'limination, avec ou sans traitement (C.E. 28 juin 1996, SARL
d'Exploitation des Etablissements Bailly, RJF 1996, n' 1105, avec la note).
De mme est illgale la dlibration d'un conseil municipal fixant les
tarifs applicables pour le stationnement payant hors de la voie publique,
dans un parc municipal de stationnement, lorsque les tarifs applicables aux
usagers rsidant hors de la commune excdent le prix de revient du service
fourni : (CE 2 avril 1997, Commune de Montgeron, CJEG 1998, p. 433,
note JF Lachaume).
Mais un tarif ne perd pas le caractre de redevance du fait qu'il ne
couvre qu'une faible proportion du cot de revient rel du service rendu aux
usagers (CE 3 dcembre 1986, Office public d'HLM de Paris, Gaz. Pal.
1987.1.359, note Moderne, au sujet des tarifs que doivent acquitter les
familles des usagers des jardins d'enfants grs par l'Office public d'HLM de
la Ville de Paris). La redevance est lgale lorsque le tarif le plus lev
demeure infrieur au cot de fonctionnement du service (CE 20 janv. 1989,
Centre communal d'action sociale de La Rochelle, prc.).
En revanche, en vertu du principe de proportionnalit, une
redevance, telle que la redevance pour enlvement des ordures (art. L. 233-
78), ne peut pas faire l'objet d'exonrations ou de rductions qui seraient
sans lien avec le service rendu; est illgale une dlibration par laquelle le
conseil municipal dcide d'exonrer de cette redevance les personnes ges
de plus de 70 ans ou appartenant un mme foyer, partir de la septime
personne (CE 27 fvr. 1998, req. n 160.932, Commune de Sassenay, RJF
1998, n 514).
d) Autre consquence dcoulant du caractre de rmunration pour
service rendu : la recette correspondante est affecte au service (CE 21
novembre 1958, Syndicat national des transports ariens, prcit; 15 mars
1961, Vanini, Lebon, p. 183 ; 20 mars 1968, Ville de Saint-L, AJDA 1968,
p. 464). Elle doit lui tre intgralement affecte, prcise le Conseil
constitutionnel (dcis. n 76-92 L. du 6 oct. 1976). Effectivement, la
redevance ne peut servir couvrir des dpenses trangres au service public
(V. par ex., une dlibration d'un conseil municipal concernant le service de
distribution de l'eau potable qui, pour ce motif, est entache de dtournement
de pouvoir: Trib. adm. Lyon, 14 dc. 1993, Chomat, AJDA 1994, p. 349,
note Broussolle).
Toutefois, la notion d'affectation est entendue largement. C'est ainsi
que le Conseil d'Etat a reconnu Electricit de France le droit d'utiliser tout
41
ou partie des redevances perues sur les usagers des compteurs pour couvrir
concurremment avec l'ensemble de ses recettes, les dpenses de
renouvellement et de modernisation de ses installations (CE 23 dcembre
1959, Jacquier, 16 novembre 1962, Syndicat Intercommunal d'Electricit de
la Nivre, prc.).
2. - Champ d'application.
On a mis parfois l'ide que la distinction entre la taxe et la redevance
peut tre fonde sur la nature du service: seuls les services publics industriels
et commerciaux pourraient donner lieu redevance ; le caractre de taxe
rsulterait au contraire du caractre administratif du service.
La jurisprudence n'a jamais fait cette distinction (V. concl. Chardeau,
sur Conseil d'Etat, 21 novembre 1958, Syndicat national des transports
ariens, prc. p. 29).
Mais le principe reste qu'un service public de caractre industriel et
commercial ne peut tre financ par l'impt ou par les taxes (V. concl.
Arrighi de Casanova sur CE 29 oct. 1997, req. n 144.007, St Sucrerie
agricole de Colleville, Dr. fisc. 1998, c. 249).
a) Parmi les redevances qui sont payes par les usagers de services
publics industriels et commerciaux, on citera notamment :
- la redevance de location et d'entretien des compteurs d'nergie
lectrique incluse actuellement dans l'abonnement (arrts prcits) ;
- une redevance pour services rendus par les abattoirs d'une ville (CE
19 fvr. 1988, St Bourdeau, Dr. adm. 1988, n 207) ;
- la redevance d'assainissement (Cons. d'Et. 20 janvier 1988, SCI La
Colline, CJEG 1988, p. 328, concl. de la Verpillire, note Delpirou ; AJDA
1988, p. 407, note J.B. Auby ; Trib. confl. 2 dc. 1991, SA de Molitg-les-
Bains, RJF 1992, p. 165 ; DF 1992, c. 740 ; D. 1992. IR. 67 ; Cons. d'Et. 6
mars 1992, Commune de Rabastens-de- Bigorre, deux arrts, RJF 1992, n
845 ; DF 1992, c. 1263).
La redevance d'assainissement ne doit pas tre confondue avec la
redevance pnalit qui prsente le caractre d'une taxe (V. infra).
- les tarifs applicables aux usagers d'un parc municipal de
stationnement hors de la voie publique, ce service ayant le caractre d'un
service public industriel et commercial (CE 2 avril 1997, Commune de
Montgeron, prc.).
- la redevance pour enlvement des ordures, dchets et rsidus.
La qualification du service public charg de l'enlvement des ordures
mnagres soulve un problme intressant.
42
Il ne faut pas confondre la taxe d'enlvement des ordures mnagres
et la redevance pour enlvement des ordures, dchets et rsidus. Le service
public qui est financ au moyen de la taxe ne peut tre qu'un service publie
administratif.
Le caractre de ce service, lorsqu'il est financ au moyen de la
redevance, est rest incertain jusqu'au dbut de l'anne 1992.
Une disposition de la loi de finances pour 1974, n 73-1150 du 29
dcembre 1973 (art. 62) a permis aux communes d'instituer une redevance
d'enlvement des ordures mnagres en provenance des terrains de camping,
calcule en fonction du nombre des places disponibles sur ces terrains; elle
est codifie l'article L. 233-77 du code des communes (CGCT, art. L. 2333-
77). L'article 14 de la loi de finances pour 1975, n 74-1129 du 30 dcembre
1974 a, en quelque sorte, gnralis cette possibilit en prvoyant que les
communes (ainsi que leurs groupements ou les tablissements publics
locaux) peuvent instituer cette redevance pour l'ensemble des usagers de la
commune; cette disposition est codifie l'article L. 233-78 du code des
communes (CGCT, art. L. 2333-76).
L'institution de cette redevance par le conseil municipal, qui en fixe
le tarif, entrane la suppression de la taxe d'enlvement des ordures
mnagres et de la redevance prvue l'article L. 233-77 (CGCT, art. L.
2333-79).
Alors que la redevance de l'article L. 233-78 doit tre calcule en
fonction de l'importance du service rendu, la taxe est tablie d'aprs le revenu
net servant de base la taxe foncire (CGI art. 1522). Le champ d'application
de ces prlvements n'est pas non plus le mme ; la redevance s'applique
l'enlvement des ordures, dchets et rsidus , alors que la taxe ne concerne
que les ordures mnagres .
Les solutions retenues par le Conseil d'Etat sur le caractre du service
public, lorsqu'il est financ par les redevances, pouvaient paratre ambigus.
La Cour de cassation a reconnu au contraire au service public mentionn
l'article L. 233-78 un caractre industriel et commercial (Com. 4 juin 1991,
Blot, D. 1991, p. 456 et JCP 1991. Il. 21734, concl. Jeol ; RJF 199 1, p. 816
; Bull. civ. IV, p. 144, n 203).
Le Conseil d'Etat s'est ralli cette solution dans un avis (et non pas
un arrt) de Section du 10 avril 1992, SARL Hofmiller. Il s'est fond
principalement sur le fait que la facult pour les communes d'instituer la
redevance prvue l'article 14 de la loi du 30 dcembre 1974 (code des
communes art. L. 233-78) est directement lie celle qui leur est
simultanment ouverte par la disposition du mme article, codifie l'article
260 A du CGI, d'opter pour l'assujettissement la TVA des oprations
relatives au service d'enlvement et de traitement des ordures mnagres,
lorsque ce service donne lieu au paiement de la redevance. La mme
possibilit d'option est d'ailleurs prvue par cette disposition pour les
oprations relatives des services industriels et commerciaux, tels que la
43
fourniture de l'eau et l'assainissement. Le Conseil d'Etat a estim que le
lgislateur a entendu permettre aux collectivits, en substituant une
rmunration directe du service par l'usager une recette de caractre fiscal
(la taxe d'enlvement des ordures mnagres), de grer ce service comme
une activit industrielle et commerciale. Ds lors, ce service, qu'il soit gr
en rgie ou par voie de concession, prsente le caractre d'un service
industriel et commercial et il appartient la juridiction judiciaire de connatre
des litiges relatifs au paiement de la redevance (DF 1992, c. 1537 et RFDA
1994, p. 160, concl. Arrighi de Casanova; AJDA 1992, p. 688, note Prtot;
RJF 1992, n 844 ; Gaz. Pal. 1992. 2. 474, note Portnoi. - rendu sur renvoi
de CAA Nancy, Pln. 5 dc. 1991, RJF 1992, n' 258. - V. J.F. LACHAUME,
Nature du service public d'enlvement des ordures, CJEG 1992, p. 480).
Le Tribunal des conflits a retenu la mme solution que le Conseil
d'Etat (T. confl. 28 sept. 1999, Roussin, RJF 1999, n 268).
Cette solution n'est pas indiffrente pour les usagers. La redevance
devant tre calcule, conformment aux dispositions de l'article L. 2333-76
du CGCT, en fonction de l'importance du service rendu , prsente bien le
caractre d'une rmunration pour service rendu au sens strict du terme.
Le Ministre de l'intrieur a admis ainsi qu'au cas o certains
administrs n'auraient pas besoin de recourir au service, il ne semble pas
possible de leur imposer le paiement de la redevance, dans la mesure o il n'y
a pas, dans cette hypothse, de service effectivement rendu ; il insiste
toutefois sur le fait que les cas de non-recours au service permettant de ne
pas payer la redevance sont ncessairement limits ; il cite, par exemple, le
cas de l'inoccupation des logements et l'limination des dchets par
l'administr lui-mme, conformment la rglementation en vigueur en
matire de sant et de salubrit publique (Rp. Grard, JO Snat 13 juill.
1989, p. 1083).
En fait, il est difficile aux administrs de se soustraire au paiement de
la redevance. Le Conseil d'Etat a jug ainsi que la simple allgation suivant
laquelle un mnage ne concourt daucune faon la production d'ordures
mnagres ne prsente aucune vraisemblance (5 dc. 1990, req. n
59.891, RJF 1991, p. 51). La taxe d'enlvement des ordures mnagres,
quant elle, tant due mme si l'usager n'utilise pas effectivement le service
(V. infra ), la distinction entre redevance et taxe aurait donc prsent un
caractre assez relatif dans la perspective d'un contentieux purement
administratif
La jurisprudence qui reconnat un caractre industriel et commercial
au service public d'enlvement des ordures mnagres, lorsqu'il est financ
par la redevance, risque de modifier cette situation en renforant l'intrt de
la distinction.
La Cour de cassation a tenu ainsi rappeler que la redevance de
l'article L. 233-78 (CGCT, art. L. 2333-76) n'est pas due par les personnes
qui justifient quelles n'utilisent pas les services considrs (Com. 4 juin
44
1991, Blot, prcit. 26 janv. 1999, Geoffroy, RJF 1999, n 664). Il n'est pas
exclu que le juge judiciaire qui aura connatre des litiges individuels relatifs
au paiement de la redevance accueille de manire plus bienveillante que le
juge administratif les demandes des usagers. La Cour de cassation est
cependant assez stricte, comme le montre un arrt de la Chambre
commerciale du 9 novembre 1993, Bsard; la Cour relve quil rsulte des
dispositions de l'article 2 de la loi du 15 juillet 1975 relative l'limination
des dchets que toute personne qui produit ou dtient des dchets est tenue
d'en assurer ou d'en faire assurer l'limination dans des conditions propres
en viter les effets nocifs pour l'homme et son environnement; se fondant sur
cette rgle, elle a jug qu'une personne ne peut prtendre chapper au
paiement de la redevance en se bornant soutenir qu'elle assure elle-mme
l'vacuation et l'limination de ses ordures mnagres, ds lors qu'elle
n'apporte pas la preuve que ces oprations ont t effectues en conformit
la loi du 15 juillet 1975 (RJF 1994, n 49).
Mais la Cour de Cassation a dcid aussi que la demande de
remboursement de la redevance ne peut pas tre rejete au motif que, du
seul fait que l'intress bnficie du passage de la benne publique
proximit de sa demeure, il bnficie, au mme titre que tous les autres
administrs, d'un service de ramassage d'ordures, alors qu'il utilisait un
incinrateur conforme la rglementation (Cass. com. 26 janv. 1999,
Geoffroy, prc.).
La qualification nouvelle de service industriel et commercial risque, par
ailleurs, d'alourdir le contentieux. Le juge judiciaire n'est pas comptent pour
apprcier la lgalit des dlibrations des conseils municipaux crant la
redevance. Toute contestation de la lgalit de ces dlibrations au regard des
rgles de l'article L. 2333-76 et du grand principe d'galit constituera une
question prjudicielle dont la solution devra tre renvoye la juridiction
administrative.
b) Les services rendus par les services publics administratifs peuvent
aussi faire l'objet de redevances payes par l'usager
Citons, au hasard, et certaines solutions peuvent apparatre assez
surprenantes
- le prix de pension applicable dans les lyces ou collges, de mme
que les frais de scolarit ( propos de la dispense de remboursement de ces
frais institue au profit d'anciens lves de l'Ecole Polytechnique) : Cons.
Constit. dcis. n 69-57 L. du 24 octobre 1969, JO 1er novembre 1969, p. 10.
743 ;
- les redevances universitaires (ou contributions pdagogiques), V. J.L.
Lajoie et J.P. Tomasi, Le principe de gratuit de l'enseignement public,
Droits d'inscription et redevances universitaires, AJDA 1988, p. 499 ;
- les droits et taxes perus l'entre des Muses Nationaux: Cons.
Constit. dcis. n 66-3 8 L. du 1 0 mars 1966, AJDA 1966, p. 227 ;
45
-les redevances tlphoniques: Trib. confl. 24 juin 1969, Ursot, JCP
1968. Il. 15646, concl. Gegout, note Dufau; AJDA 1969, p. 139, note J.
Lemasurier, D. 1969, p. 416, note J. de Gaudusson;
- les droits d'inscription une cole nationale de musique, un jardin
d'enfants ou une crche collective (V. la jurisprudence cite supra) ;
- les cotisations syndicales qu'une association syndicale autorise,
tablissement public administratif, est habilite demander ses membres
propritaires, en contrepartie de la ralisation de travaux et d'ouvrages ou de
leur entretien, et proportionnellement l'intrt qu'y trouve chacun, les
membres de l'association tant considrs comme des usagers d'un service
public administratif: CE Sect. 28 juill. 1993, Bemadet, RJF 1993, n 1138,
avec les obs. ; DF 1993, c. 2519
c) Le Conseil dEtat a jug galement que prsentaient le caractre de
redevances .-
- les pages perus par les concessionnaires d'autoroutes (CE Ass. 14
fvrier 1975, Epoux Merlin; D. 1976, p. 144, note J.P. Boivin; AJDA 1975,
p. 229, note Franc et Boyon; RDP 1975, p. 1705, note M. Waline ; CJEG
1975, p. 128, note J. Virole; 13 mai 1977, Compagnie financire et
industrielle des autoroutes, D. 1978, p. 130, note P. Delvolv;
JCP,1978.II.18.904, note J.F. Davignon; 3 juillet 1987, Compagnie
financire et industrielle des autoroutes, AJDA 1987, p. 581, chron. Azibert
et de Boisdeffre).
Suivant le Conseil d'Etat, une socit concessionnaire de la
construction et de l'exploitation d'une autoroute a pour activit l'excution
d'une mission de service public administratif et exerce cette activit selon les
rgles du droit public ; sa profession n'est donc pas au nombre de celles,
mentionnes l'article 632 du Code de commerce, dont la nature est
commerciale : C.E. Avis 6 juill. 1994, req. n 156.708, St des autoroutes du
Nord et de l'Est de la France, DF 1994, c. 215 3 ; RJF 1994, n 1084) ;
- les pages perus par une rgie dpartementale de transports (CE
Sect. 10 mai 1974, Denoyez, prcit. ; voir aussi note J.F. Lachaume sur Trib.
adm. Poitiers 5 fvrier 1986, RFDA 1987, p. 507) ou par une socit
d'conomie mixte en contrepartie de l'utilisation d'un pont (CE 2 octobre
1985, Jeisson, AJDA 1986, p. 38, concl. P.A. Jeanneney).
En revanche, le droit dpartemental de passage sur un ouvrage d'art,
tel le pont reliant l'Ile d'Olron au continent, qui a t tabli en application
de l'article L. 173-3 du Code de la voirie routire (loi n 95-101 du 2 fvrier
1995) et dont le produit est exclusivement affect la prservation des
espaces naturels, ne prsente pas le caractre d'une redevance, mais celui
d'une imposition : CE 10 juin 1998, Association pour la protection de
l'environnement de l'Ile-d'Olron, RJF 1998, n 1055; RFD adm. 1998, p.
1157, note J-F Lachaume.
46
Le rgime de ces redevances a soulev deux problmes intressants
concernant les rapports entre les qualits de contribuable et d'usager.
- Le premier porte sur le point de savoir si certaines dpenses doivent
tre supportes par l'usager ou le contribuable.
L'Etat exige de la part des socits concessionnaires de l'exploitation
d'autoroutes, sous la forme de fonds de concours, des sommes, rpercutes
ensuite sur le montant des pages, qui ne sont pas directement lies
l'exploitation et l'entretien des autoroutes. Ces sommes reprsentent en
particulier les charges de fonctionnement des effectifs de gendarmerie en
service sur le rseau d'autoroutes, qui sont calcules sur la base d'un montant
forfaitaire prenant en compte le nombre de kilomtres exploits ainsi que
l'volution de l'indice des prix des travaux publics. Pour l'anne 1996, le
montant des frais de gendarmerie s'est lev 593 millions de francs.
Cette somme doit tre rapproche du chiffre des 3 200 gendarmes affects
sur le rseau concd et de la somme de 24 657 millions de francs de pages
perus sur les 6 472 km d'autoroutes concds, cependant que le budget de
fonctionnement de la gendarmerie s'est lev 18 784 millions de francs
(chiffres fournis par M. Combrexelle dans les conclusions cites infra).
Le principe mme des frais de gendarmerie a t contest
l'occasion de recours dirigs contre les dcrets approuvant des documents
contractuels relatifs aux concessions.
Le Conseil d'Etat a jug que l'exercice par la gendarmerie
nationale des missions de surveillance et de scurit des usagers qui, par
nature, incombe lEtat donne par l-mme lieu des dpenses qui sont
trangres l'exploitation du rseau concd; ces dpenses ne sauraient ds
lors faire l'objet du remboursement prvu l'article L. 122-4 du Code de la
voirie routire (CF, Ass. 30 oct. 1996, Wajs et Monnier, RFDA 1997, p.
726, conci. Combrexelle ; AJDA 1996, p. 1041, chron. Chauvaux et
Girardot).
C'est donc au contribuable, et non l'usager, qu'il revient de financer
les dpenses de gendarmerie sur le rseau d'autoroutes concd.
- Le second problme concerne la gratuit de certains ouvrages d'art
dont peuvent bnficier certains usagers... en leur qualit de contribuables.
Le conseil gnral d'un dpartement peut, conformment aux
dispositions de l'article L. 153-4 du Code de la voirie routire, fixer les tarifs
de page d'un pont en prvoyant la gratuit pour les usagers dont les
vhicules sont immatriculs dans ce dpartement, du fait de leur situation
particulire vis--vis de l'ouvrage d'art page (CAA Bordeaux, 28 avril
1997, Dpartement de la Charente-Maritime, RFDA, 1997. 941, note J.F.
Lachaume ; AJDA 1997, p. 849, chron. G. Vivens. CE 20 mai 1998, req. n
188693, Dumas).
47
3. - Rgime juridique et contentieux.
La nature du service public dtermine l'application du rgime
juridique et contentieux de la redevance.
a) Rgime juridique
La cration des redevances et, plus forte raison, la fixation des
modalits d'assiette, de taux et de recouvrement n'entre pas dans la
comptence lgislative, mais relve de l'autorit rglementaire.
Le principe s'explique par l'ide que la redevance n'est pas un
prlvement de caractre obligatoire.
Le Conseil d'Etat l'avait dj adopt avant la Constitution de 1958 (20
octobre 1950, Fdration parisienne du btiment, Lebon, p. 506 ; Sirey
1951.3.13, note Letourneur, propos de la cration d'un parc de
stationnement payant et de la perception d'un droit de gardiennage).
Le Conseil constitutionnel a consacr, depuis, le mme principe (dcis.
n 66-38 L. du 10 mars 1966, et dcis. n 69-57 L. du 24 octobre 1969,
prcit. ; dcis. n 76-92 L. du 6 octobre 1976 ; n 80-118 L. du 2 dcembre
1980, JO 4 dcembre).
En ce qui concerne les redevances perues par l'Etat, le principe du
caractre rglementaire est pos par l'article 5 de l'ordonnance du 2 janvier
1959 portant loi organique relative aux lois de finances. La rmunration des
services rendus par l'Etat ne peut tre tablie et perue que si elle est institue
par dcret en Conseil d'Etat pris sur le rapport du ministre des finances et des
ministres intresss. Le produit des rmunrations pour services rendus fait
cependant l'objet d'une valuation dans la loi de finances de l'anne.
Les redevances communales sont institues par le conseil municipal, et
les redevances dpartementales, par le conseil gnral.
b) Rgime contentieux
Il y a lieu d'appliquer les principes du droit commun en ce qui
concerne la rpartition des comptences entre les tribunaux administratifs et
les tribunaux judiciaires.
La juridiction comptente pour connatre des litiges concernant les
redevances est dtermine par la nature du service publie. Le contentieux des
redevances perues par les services publics administratifs ressortit la
comptence des juridictions de l'ordre administratif (Trib. confl. 24 juin
1968, Ursot prcit.). Le contentieux des redevances perues par les services
publics industriels et commerciaux relve de la comptence judiciaire (Trib.
confl. 8 novembre 1982, RJF 1983, p. 247, pour les redevances perues par
les abattoirs publics municipaux, depuis la loi du 8 juillet 1965 ; Trib. confl.
12 janvier 1987, Compagnie des eaux, RFDA 1987, p. 284, concl. Massot,
48
pour la redevance d'assainissement ; Trib. confl. 7 oct. 1996, Breton, Dr.
Fisc. 1997, c. 654, pour la redevance d'enlvement des ordures mnagres).
Par ailleurs, mme lorsqu'elles sont comptentes pour connatre du fond
du litige concernant une redevance, les juridictions de l'ordre judiciaire n'ont
pas le pouvoir d'apprcier la lgalit des rglements administratifs qui ont
institu cette redevance ou en fixent les modalits d'assiette, de liquidation et
de recouvrement; il s'agit l d'une question prjudicielle de la comptence de
la juridiction administrative (Cass. com. 25 octobre 1971, DF 1972, comm.
268 ; Bull. Civ. IV, n. 253). Le principe appliqu en matire de taxes est
diffrent (V. infra).
Notons encore que les redevances n'tant pas de nature fiscale, et la
demande en dcharge ou en rduction prsentant le caractre d'un recours de
plein contentieux, la requte n'est donc pas dispense du ministre d'avocat.
49
2. - La distinction de l'impt et des autres prlvements de
caractre obligatoire
Ce sont, en ralit, trois distinctions qui doivent tre faites ici.
L'impt doit tre distingu d'une part, de la taxe, et d'autre part, de la
taxe parafiscale. Les critres essentiels de cette double distinction sont au
nombre de deux. Ils rsident l'un, dans l'ide de contrepartie et l'autre, du
moins pour la taxe parafiscale, dans la nature de l'organisme bnficiaire.
Une troisime distinction doit tre faite avec les cotisations sociales.
Deux critres principaux peuvent tre utiliss : celui de la matire imposable
et celui de la nature juridique des organismes auxquels est affect le produit
de ces prlvements. Cette distinction, qui est assurment la plus importante,
est aussi celle qui soulve les plus grandes difficults.
A. - La distinction de l'impt et de la taxe.
1. - La notion de taxe
La taxe peut tre dfinie comme la somme exige en contrepartie
des prestations offertes par un service public ou de la possibilit d'utiliser
un ouvrage public.
a) On retrouve dans la notion de taxe l'ide d'un service rendu, d'une
contrepartie.
Cet lment la rapproche de la redevance et la diffrencie
fondamentalement de l'impt.
Il en rsulte au moins deux consquences. La taxe doit tre paye
par celui qui est susceptible de profiter du service. La jurisprudence autorise
ainsi le dbiteur lgal de la taxe la rcuprer sur le vritable bnficiaire du
service, mme en l'absence de conventions ou d'usages contraires, ce qui
n'est pas admis pour l'impt. Par exemple, le propritaire est assujetti la
taxe d'enlvement des ordures mnagres sous le mme rle que celui de la
taxe foncire sur les proprits bties; c'est lui qui doit en verser le montant
au Trsor ; mais il peut la rcuprer sur le locataire, qui elle incombe
normalement puisqu'il bnficie du service correspondant (Cass. civ-. 18
fvrier 1941, DA 1941, p. 212 ; Gaz. Pal. 1941.1.437 ; 11 dcembre 1950,
Sirey 1951.1.136).
L'ide de contrepartie explique encore qu'il existe des taxes dont le
produit est affect un service dtermin, par drogation aux principes
d'unit et d'universalit.
b) Il n'y a pas d'quivalence financire entre le montant de la taxe et la
valeur du service rendu
50
Par l, la taxe se diffrencie de la redevance. Son tarif peut tre fix
indpendamment du cot rel du service. Le taux de la taxe ne doit pas tre
ncessairement fix de telle manire que son produit soit en rapport avec les
dpenses occasionnes la collectivit bnficiaire (CE 8 avril 1949,
Socit des Salaisons de Gascogne, Lebon p. 174). Suivant une autre
formule, un prlvement dont le produit excde trs largement les dpenses
du service ne peut tre regard que comme une taxe (CE 16 mai 1941,
Toublanc, Lebon p. 9 1. -Sur tous ces points, V. la note du Doyen Trotabas,
D. 1952, p. 419).
Mais si le montant de la taxe peut dpasser l'quivalence financire,
ce dpassement n'est pas un lment ncessaire de la taxe. Il s'agit seulement
d'une possibilit qui apparat dans des hypothses marginales. Les critiques
qu'a adresses le Doyen Trotabas la formule de l'quivalence, comme
critre de la distinction avec la redevance, ne sont donc pas dpourvues de
fondement (notes D. 1959, p. 475).
c) On peut ds lors considrer que le critre de la taxe rside mieux
dans son caractre obligatoire par opposition au caractre facultatif de la
redevance
Prcisons d'abord qu'il ne faut pas confondre caractre obligatoire de
la taxe (pour les personnes entrant dans son champ dapplication) et
institution obligatoire de la taxe (au regard de la distinction entre taxes
obligatoires et taxes facultatives). Il rsulte ainsi des termes de l'article 1520
du CGI que les communes dans lesquelles fonctionne un service
d'enlvement des ordures mnagres peuvent (seulement) instituer une
taxe destine pourvoir aux dpenses de ce service ; ces dispositions ne leur
en crent pas l'obligation, mme dans le cas o elles dcident de supprimer la
redevance pour l'enlvement des ordures, dchets et rsidus qui avait t
cre prcdemment (CE 8 janv. 1997, req. n 151 795, St Verrerie
d'Arques, RJF 1997, n' 284). La taxe prvue l'article 1520 est une taxe
facultative.
c-1). Le caractre obligatoire de la taxe revt plusieurs aspects.
1 Il peut exprimer une obligation au paiement pour un service
offert l'assujetti, mme s'il ne l'utilise pas en fait.
L'usager simplement virtuel du service est astreint au paiement de la
taxe alors mme qu'il nutilise pas le service et ne reoit pas la prestation
correspondante. Il suffit qu'il soit dans la situation de pouvoir l'utiliser. S'il ne
l'utilise pas, il reste assujetti , alors que, dans le cas contraire, il aurait t
aussi usager .
La comparaison entre la taxe d'enlvement des ordures mnagres et
la redevance pour l'enlvement des ordures, dchets et rsidus permet
d'illustrer parfaitement ce principe et la distinction fondamentale qui doit tre
faite entre taxe et redevance.
51
La taxe est due mme si l'occupant de l'immeuble desservi par le
service d'enlvement ne l'utilise pas. Au contraire, la redevance, qui est, par
dfinition, une rmunration pour service rendu, n'est pas due par les
personnes qui n'utilisent pas le service.
La taxe d'enlvement des ordures mnagres est tablie d'aprs le
revenu net servant de base la taxe foncire (CGI art. 1522). Cette rgle n'a
rien voir avec l'importance du service rendu. Au contraire, la redevance est
calcule en fonction de l'importance du service rendu.
Le champ d'application de la taxe englobe toutes les proprits
soumises la taxe foncire sur les proprits bties (CGI art. 1521-I). La loi
prvoit que les usines, les locaux administratifs lous par une personne
publique ainsi que les locaux situs dans la partie de la commune o ne
fonctionne pas le service d'enlvement des ordures sont exonrs (art.
1521. II). La distinction faite au cas particulier entre champ d'application et
exonrations fait bien ressortir le caractre obligatoire de la taxe, puisque
son champ d'application s'tend mme aux immeubles qui ne sont pas
desservis par le service d'enlvement.
L'exonration qui est prvue en faveur de ces locaux est de droit,
mais elle doit tre demande aux services fiscaux (CE 17 janv. 1994, req. n
132.988, RJF 1994, n 286). Elle dpend d'un examen des faits qui relve de
l'apprciation souveraine des juges du fond ; le contrle du juge de cassation
est donc trs limit (CE 12 mai 1997, req. n 115 677, St Natiobail, Dr.
fisc. 1997, c. 998, concl. Arrighi de Casanova ; RJF 1997, n 755).
- Le champ d'application territorial de la taxe est dtermin par la
jurisprudence de manire trs extensive.
Peu importent les difficults auxquelles peut se heurter l'usager
virtuel pour utiliser le service. L'application de cette rgle est l'origine
d'une jurisprudence assez pittoresque. Pour dterminer s'il y a lieu ou non
assujettissement, il convient de prendre en considration, d'une part, la
distance de l'immeuble au point le plus proche o passent les vhicules du
service d'enlvement des ordures mnagres et d'autre part, les conditions
d'accs ce point.
Le Conseil d'Etat a jug ainsi que doit tre regard comme situ dans
une partie de la commune o fonctionne le service un immeuble distant de 45
m. environ d'une rue o ce service fonctionne rgulirement (CE 9 juin 197
1, req. n 80.986, DF 1971, c. 1080), de 150 m., alors mme que cette
distance comporterait une dclivit notable sur une portion du trajet (CE
29 novembre 1978, req. n 11.891, RJF 1979, p. 29) ou mme de 190 m. ou
200 m. (CE 17 octobre 1979, req. n 14.987, RJF 1979, p. 432 ; 24 mai 1963,
req. n 59.268, DF 1963, c. 655). Il a t jug plus rcemment que des
proprits situes respectivement 288 et 410 mtres du container install
par le service de collecte entrent dans le champ dapplication de la taxe
(CAA Marseille, 8 mars 1999, Gambini, RJF 1999, n 1311).
52
En revanche, le Conseil d'Etat a admis que n'tait pas passible de la
taxe un immeuble loign de plus de 500 m. (CE 28 mars 1934, cit in DF
1971, c. 1080).
Par ailleurs, pour apprcier si une proprit doit ou non tre regarde
comme desservie par le service d'enlvement, la distance retenir n'est pas
celle qui existe entre le point du passage le plus proche du vhicule du
service et la maison d'habitation, mais celle qui spare ce point de passage de
l'entre de la proprit.
Le Conseil d'Etat a jug ainsi qu'tait passible de la taxe le
propritaire d'une maison situe au milieu d'un parc de prs de 5 hectares et
distante de 700 m. du point de passage le plus proche de la benne
d'enlvement des ordures mnagres, ds lors que l'entre de la proprit est
situe 200 m. de ce point (CE 24 juillet 198 1, req. n 20.697, DF 1981, c.
2004).
- La taxe est due ds lors que la proprit est desservie par le service
d'enlvement des ordures mnagres. Mis part lun des cas viss larticle
1521. III. (V. infra), il nexiste pas, pour les locaux dhabitation, dautre
cause dexonration que celle concernant les immeubles situs dans la partie
de la commune o ne fonctionne pas ce service.
Le propritaire ne peut chapper la taxe en invoquant la
circonstance que la desserte de sa proprit aurait t incidemment omise
lors des tournes de ramassage (CE 3 novembre 1976, req. n 2486, RJF
1976, p. 385 DF 1976, c. 1866). A plus forte raison, il ne peut invoquer la
circonstance qu'il n'utiliserait pas le service (CE 3 novembre 1976, prcit.),
ni le fait qu'il brlerait lui-mme dans un champ ses ordures mnagres (arrt
prcit), ni le fait que la priodicit du passage des vhicules du service serait
telle que, utilisant sa proprit comme rsidence secondaire durant les fins de
semaines, il se trouverait dans l'impossibilit pratique de dposer les ordures
peu de temps avant leur enlvement et par suite, de bnficier utilement du
service (CE 29 novembre 1978, req. n 11.891, RJF 1979, p. 29), ni le fait
que son local ne produirait aucun dtritus (CE 1
er
octobre 1986, req. n
48.529, RJF 1986, p. 612), ni la circonstance qu'il a t contraint de changer
de rsidence (5 juin 1987, req. n 71.950, RJF 1987, p. 478).
Il a t jug encore que le propritaire dun immeuble lou un
hypermarch, dont lexploitant nutilise pas le service de collecte des ordures
mnagres, est imposable, ds lors que ce service est assur dans la partie de
la commune o limmeuble est situ (CE 12 mai 1997, St Natiobail, prc.).
Larticle 1521-III prvoit toutefois que les conseils municipaux
dterminent annuellement les cas o les locaux usage industriel ou
commercial peuvent tre exonrs de la taxe. Ils ont galement la facult
daccorder lexonration de la taxe ou de dcider que son montant est rduit
dune fraction nexcdant pas les trois quarts en ce qui concerne les
immeubles munis dun appareil dincinration dordures mnagres
53
rpondant aux conditions de fonctionnement fixes par un arrt du maire ou
par le rglement dhygine de la commune.
2 Le caractre obligatoire de la taxe peut correspondre une
condition de l'accs au service ou une condition de lutilisation de
louvrage public.
C'est le cas, par exemple, des droits d'inscription universitaire qui ont
t prvus par l'article 48 de la loi de finances n 51-598 du 24 mai 1951. Il
ne faut pas les confondre avec les contributions pdagogiques qui sont
susceptibles d'tre prleves l'occasion de services facultatifs et prsentent
le caractre de redevances. Il n'y a pas d'quivalence financire entre le
montant des droits d'inscription universitaire et la valeur des services rendus
et ils ne sont pas susceptibles dtre rembourss en cas de non-utilisation du
service. On notera que ces droits ne sont pas contraires au principe de
gratuit (CE 28 janv. 1972, Conseil transitoire de la facult de lettres de
Paris, AJDA 1972, p. 90, chron. Labetoulle et Cabanes).
La taxe due par les entreprises de transport public maritime de
passagers vers des espaces protgs peut aussi tre considre comme une
condition de laccs un service environnemental (C. douanes, art. 285
quater ; C. envir. L. 321-12).
Lutilisation de louvrage public peut encore donner lieu au paiement
dune imposition prsentant le caractre de taxe (V. supra p. 45, pour le droit
dpartemental de passage sur les ouvrages dart reliant les les au continent,
qui est tabli en application de larticle L. 173-3 du code de la voirie routire
et de larticle L. 321-11 du code de lenvironnement).
Les droits (appels aussi redevances) qui sont perus loccasion de
lutilisation de dpendances du domaine public peuvent tre considrs
comme entrant dans cette deuxime catgorie de taxes.
Dans tous les cas mentionns ci-dessus, labsence dquivalence
financire entre le montant des droits exigs et la valeur des services rendus
peut tre considre comme un lment dterminant pour la qualification de
taxe.
3 Le paiement de la taxe peut tre la condition dexercice dune
activit de loisirs rglemente, telle que la chasse ou la pche. Pour les
mmes raisons que celles donnes prcdemment, le caractre de taxe peut
tre reconnu ainsi aux redevances cyngtiques dpartementale ou nationale
(C. envir., art. L. 423-19 et L. 423-27) et de la taxe piscicole (C. envir. art.
436-1).
4 Il est mme un cas dans lequel le caractre obligatoire de la
taxe exprime la sanction du refus dutiliser le service.
Cest celui de la taxe d'assainissement qui a t institue par l'article
75-II de la loi de finances pour 1966, n 65-997 du 29 nov. 1965 (Code de
sant publique, art. L. 35-5, modifi par la loi n 95-101 du 2 fvr. 1995). Ce
texte prvoit que tant que le propritaire ne s'est pas conform aux
54
obligations prvues aux articles qui prcdent (c'est--dire aux obligations de
raccordement l'gout), il est astreint au paiement d'une somme au moins
quivalente la redevance qu'il aurait paye au service public
d'assainissement, soit si son immeuble avait t raccord au rseau, soit s'il
avait t quip d'une installation d'assainissement autonome rglementaire
et qui pourra tre majore dans une proportion fixe par le conseil municipal
dans la limite de 100 p. 100 .
Ce prlvement ne doit pas tre confondu avec la redevance
d'assainissement, qui prsente le caractre d'une rmunration pour services
rendus par un service public industriel et commercial. Appel parfois
redevance-pnalit , il a le caractre d'une taxe au sens prcis du terme et
prsente donc un caractre fiscal (CE Sect. 21 novembre 1975, St La
Grande Brasserie Moderne, Lebon, p. 583 ;18 juin 1976, Commune de
Vaulx-en-Velin, AJDA 1976, p. 570, note Moderne ; Cons. constit. dcis.
83-166 DC du 29 dcembre 1983, JO 30 dcembre ; concl. Massot sur Trib.
Confl. 12 janvier 1987, Cie des eaux, RFDA 1987, p. 284 ; Trib. confl. 19
dc. 1988, St de distributions d'eau intercommunales, D. 1989, IR 51 ;
AJDA 1989.269, note J.B. Auby ; DF 1989, n 28, note Moderne ; RJF 1990,
p. 375).
c-2). Le caractre de prlvement obligatoire rapproche la taxe de l'impt.
On comprend, ds lors, que la jurisprudence puisse assimiler la taxe une
imposition ou utiliser ce terme son sujet, bien qu'elle comporte une
contrepartie et diffre cet gard fondamentalement de l'impt.
Ainsi, pour la Cour de cassation, si une taxe est perue
obligatoirement et d'une faon gnrale l'occasion d'un service public ou de
l'usage normal d'un ouvrage public, indpendamment de toute demande
d'utilisation ou de toute utilisation effective des installations dpendant dudit
service, elle reprsente non plus la rmunration d'un service rendu, comme
la redevance, mais une imposition (Cass. com. 28 fvrier 1955, JCP
1955.II.8668, au sujet d'une taxe sur les passagers et sur les marchandises
qu'une chambre de commerce concessionnaire d'un aroport a t autorise
percevoir).
Le Conseil d'Etat utilise aussi ce terme propos de la taxe
d'enlvement des ordures mnagres: elle revt le caractre d'une
imposition et non d'une redevance pour service rendu (CE 1er octobre
1986, req. n 48.529, RJF 1986, p. 612 ; 5 juin 1987, req. n 71.950, RJF
1987, p. 478).
Cette assimilation ne manque pas d'intrt en ce qui concerne les
prcisions terminologiques qui devront tre apportes par la suite.
Le caractre obligatoire de la taxe explique aussi pourquoi elle diffre
de la redevance quant son champ d'application et son rgime: elle a un
champ d'application plus limit et ne peut tre cre que par la loi.
55
2. - Champ d'application.
Le principe est que les taxes ne peuvent tre perues que par des
personnes publiques (lEtat, les collectivits territoriales, les tablissements
publics administratifs) et seulement en vue d'assurer le fonctionnement de
leurs services publics administratifs.
Le financement du service au moyen de taxes est, du reste, l'un des
critres de la distinction entre les services publics administratifs et les
services publics industriels et commerciaux. Le service se voit reconnatre un
caractre administratif s'il tire la plus grande partie de ses ressources de
recettes fiscales. Mais ce critre n'a qu'une porte limite : un service public
peut prsenter un caractre administratif, mme lorsque son financement est
assur pour l'essentiel par les recettes provenant des redevances verses par
les usagers. Le financement au moyen de taxes est donc seulement un critre
d'exclusion du caractre industriel et commercial du service.
Il avait t jug que les sommes payes par les usagers d'une
autoroute une socit d'conomie mixte concessionnaire de l'exploitation,
donc une personne prive, prsentaient le caractre de taxes (Trib. des
Confl. 28 juin 1965, Demoiselle Ruban, Lebon, p. 816). Mais cette
jurisprudence est abandonne (V. supra, p. 45, CE, Ass. 14 fvrier 1975,
Epoux Merlin).
3. - Rgime juridique et contentieux
L'obligation fiscale que la taxe fait peser sur les assujettis explique
son fondement lgal: elle ne peut tre cre que par la loi (CE 10 dcembre
1969, Commune de Nerville-la-Fort, Lebon, p. 564. - CE 15 janv. 1996,
Poirrez, Rec., p. 1 : jug que l'autorit rglementaire tait incomptente pour
instituer par dcret au profit de l'Office des migrations internationales un
droit sur toute demande de visa de certificat d'hbergement, ce droit ayant le
caractre non d'une redevance, mais d'une taxe.
On fait observer parfois que son tarif peut tre fix par voie
rglementaire ; il n'en va ainsi que lorsque le dcret qui fixe le taux de la taxe
a t pris sur l'invitation expresse du lgislateur (CF, 12 juin 1963, Union
nationale des quarrisseurs de France, Lebon, p. 353).
En ce qui concerne le rgime contentieux, les principes de la
rpartition des comptences juridictionnelles ne sont pas les principes du
droit commun, comme en matire de redevances, mais les principes du droit
fiscal.
Le contentieux des taxes relve des juridictions de l'ordre
administratif, si elles ont le caractre de contributions directes ou de taxes
assimiles aux taxes sur le chiffre d'affaires, et des juridictions de l'ordre
judiciaire, si elles ont le caractre de contributions indirectes.
En outre, conformment aux principes du droit fiscal, les juridictions
judiciaires, lorsqu'elles sont comptentes, ont le pouvoir d'apprcier la
56
lgalit de tous actes administratifs, rglementaires ou individuels, qui
servent de fondement la taxe (Civ. 1, 16 novembre 1982, Bull. civ. I n
328).
B. - La distinction de l'impt et de la taxe parafiscale.
1.- La notion de taxe parafiscale
La dfinition gnrale des taxes parafiscales est fonde sur la
disposition de l'article 4 de l'ordonnance n 59-2 du 2 janvier 1959 portant loi
organique relative aux lois de finances. Il rsulte de ce texte que les taxes
parafiscales sont perues dans un intrt conomique ou social au profit
d'une personne morale de droit public ou priv autre que lEtat, les
collectivits territoriales et leurs tablissements publics administratifs .
Les taxes parafiscales peuvent tre dfinies, d'une manire moins
ngative et plus simplement, comme des prlvements obligatoires oprs
dans un intrt conomique ou social au profit d'une personne morale de
droit priv ou d'un tablissement public industriel et commercial.
La doctrine s'est interroge l'poque sur le point de savoir s'il ne
fallait pas retenir une conception socio-conomique de la parafiscalit, qui
aurait eu un domaine trs vaste.
Cette notion extensive pouvait s'appuyer sur la dfinition des taxes
parafiscales qui a t donne par l'ordonnance de 1959. On a pu se demander
si l'on ne pouvait qualifier de parafiscaux tous les prlvements oprs sur
leurs usagers par les organismes publics ou semi-publics, conomiques ou
sociaux, en vue d'assurer leur financement de manire autonome. La
parafiscalit aurait ainsi englob notamment les cotisations verses la
scurit sociale.
Mais le dcret du 24 aot 1961, qui a t pris pour l'application des
dispositions de l'article 4 de l'ordonnance de 1959, a consacr une notion
juridique de la parafiscalit beaucoup plus stricte, en excluant notamment de
la rglementation sur les taxes parafiscales les organismes de scurit sociale
(V. infra, C) et en dfinissant de manire prcise le rgime de ces
prlvements.
Il s'ensuit que, juridiquement, la seule notion de la parafiscalit qui
peut tre retenue est celle qui rsulte des dispositions combines de l'article 4
de l'ordonnance de 1959 et du dcret du 24 aot 1961, lequel a t remplac
par le dcret n 80-854 du 30 octobre 1980 (M.C. Bergers, Une para-
rforme ? Le dcret n 80-854 du 30 octobre 1980 relatif aux taxes
parafiscales, D. 1981, chron. p. 307). Le dcret du 30 octobre 1980, pour
partie, et les dispositions relatives plusieurs taxes parafiscales parmi les
plus connues sont codifis l'Annexe Il du CGI sous les articles 335 et s.
57
Trois caractristiques permettent de distinguer les taxes parafiscales
des autres types de prlvements.
a) La taxe parafiscale ne comporte aucune contrepartie directe et
immdiate pour le redevable, ni mme parfois de contrepartie indirecte ou
terme.
Cet lment est fondamental : il permet de situer les taxes
parafiscales plus prs de l'impt que ne le sont la redevance et mme la taxe.
La personne assujettie au paiement de la taxe se trouve au moins dans la
position d'usager virtuel du service. La notion de taxe parafiscale est trs
largement indpendante de l'ide de service rendu ou rendre, ce qui
accentue son caractre obligatoire.
Le Conseil d'Etat en a tir une intressante consquence en matire de
TVA. Les cotisations individuelles de taxe parafiscale ne doivent pas
supporter la TVA lorsqu'il n'existe pas, entre ces cotisations et les avantages
que chacun des assujettis peut tre en mesure de retirer des services rendus
par l'organisme au profit duquel la taxe parafiscale est institue, un lien direct
permettant de regarder ces services comme des prestations effectues titre
onreux et passibles de la TVA en vertu de l'article 256 du CGI (CE Avis, 25
nov. 1994, n 160 335, SA Airborne, RJF 1995, n 14, concl. Ph. Martin).
En ralit, trois cas doivent tre rappels.
- Dans le premier, la contrepartie est directe et immdiate ; c'est celui
de la redevance pour droit d'usage des appareils rcepteurs de tlvision ,
laquelle prsente le caractre de taxe parafiscale.
Cette solution s'explique par des raisons de texte assez particulires
(Cons. constit. dcis. n 60-8 DC du 11 aot 1960, L. Favoreu et L. Philip,
Les grandes dcisions du Conseil constitutionnel; Cons. constit., dcis. n
91-302 DC du 30 dc. 1991, JO 31 dc. ; DF 1992, comm. 48 ; RJF 1992, n
244. - J.P. Camby, La redevance tlvision. impt, redevance, taxe
parafiscale ou prix? AJDA 1992, p. 467. - D. Truchet, Rgime juridique de la
communication audiovisuelle, JCA Fasc. 273-10. - Redevance et audiovisuel
public en Europe, Les notes bleues de Bercy,1-15 dc. 1992).
- Second cas extrme : il est des taxes parafiscales qui ne comportent
absolument aucune contrepartie pour ceux qui les paient. Tel tait le cas de la
taxe parafiscale en vue d'attnuer les nuisances subies par les riverains des
arodromes d'Orly et de Roissy en France, qui avait t institue par le dcret
n 73-193 du 13 fvrier 1973 ; elle tait due par les exploitants de
compagnies ariennes.
C'est encore le cas de la taxe parafiscale cre au profit d'un fonds de
soutien l'expression radiophonique (Annexe II, art. 365 et s.). Elle est assise
sur les sommes payes par les annonceurs pour la diffusion de leurs
messages publicitaires, raison de la publicit radiodiffuse ou tlvise; elle
est destine financer un fonds d'aide aux titulaires d'une autorisation de
service de radiodiffusion dont les ressources commerciales provenant de
58
messages diffuss l'antenne sont infrieures 20 % de leur chiffre d'affaires
total.
- Dans le cas le plus gnral, il existe une contrepartie, mais elle nest
ni directe ni immdiate.
Prenons, par exemple, le cas de la taxe parafiscale destine au
financement de certains organismes interprofessionnels de vins, tel le conseil
interprofessionnel du vin de Bordeaux, dont le montant maximum est de 4,83
F. par hectolitre de vin (Annexe II, art. 361 bis et Annexe IV, art. 159 AM
bis).
Les organismes bnficiaires des ressources correspondantes vont
pouvoir engager une srie d'actions, notamment en matire de prix et de
dbouchs, de publicit collective, d'accroissement de la production,
d'amlioration et de contrle de la qualit, etc...
Il y a l un service rendu la profession dans son ensemble et, par le
fait mme, un service rendu aux membres de la profession, individuellement,
dans la mesure o ils vont bnficier de prix plus stables ou plus avantageux
et de l'accroissement des dbouchs. Mais ce service individuel n'est pas
direct et immdiat et il est difficile d'en dterminer la valeur exacte.
Ce n'est l qu'un exemple, mais il est valable pour un grand nombre
de taxes parafiscales.
La taxe parafiscale se distingue de ce point de vue non seulement de
la redevance, mais aussi de la taxe : celles-ci trouvent (la redevance) ou
peuvent trouver (la taxe) une contrepartie directe et immdiate dans un
service rendu.
b) Il s'agit d'un prlvement caractre obligatoire.
Ce caractre obligatoire apparat bien lorsque la taxe parafiscale a une
contrepartie au moins indirecte.- Il entrane alors des consquences
analogues celles qui ont t examines au sujet de l'impt affect (V. supra
p. 25, pour la redevance perue par les agences de leau, la jurisprudence
rsultant de l'arrt du Conseil d'Etat du 1 'juin 1994, SCA du Piada).
Le Conseil d'Etat a jug ainsi que la circonstance qu'une catgorie
d'entreprises entrant dans le champ d'application d'une taxe parafiscale ne
bnficierait pas en fait des activits de l'organisme au profit duquel elle est
institue ne peut avoir pour effet de les dispenser du paiement de cette taxe
parafiscale (CE 10 dcembre 1986, req. n 59.689, DF 1987, c. 766, concl.
de Guillenchmidt, RJF 1987, p. 127).
Les entreprises peuvent tre assujetties une taxe parafiscale ds lors
quelles sont seulement susceptibles de bnficier des actions d'ordre
conomique et social finances l'aide du produit de cette taxe (CE 9 avril
59
1999, req. n 177.538, St Strafor, Dr. fisc.1999, c. 769, concl. Arrighi de
Casanova ; RJF 1999, n 802). Aucune rgle, ni aucun principe gnral du
droit n'exige non plus que les personnes assujetties soient les bnficiaires
exclusifs et directs de ces actions (CE 24 mars 1999, req. n 178.919,
Association nationale des expditeurs de fruits et lgumes, RJF 1999, n
663. - CE 9 avril 1999, prc.).
Il a t jug, par ailleurs, que l'article 220 du code civil, qui vise les
dettes nes des contrats passs par l'un des poux, est sans effet en ce qui
concerne l'obligation solidaire de l'autre au paiement de la redevance pour
droit d'usage des postes rcepteurs de tlvision, parce que celle-ci constitue
une taxe parafiscale et non pas une redevance pour service rendu; cette
solution s'explique par l'ide qu'une dette parafiscale ne rsulte pas d'un
contrat, mais d'une obligation lgale ou rglementaire (CE 6 juillet 1983, req.
n 30.796, RJF 1983, p. 571 ; DF 1984, c. 826).
Autre consquence du caractre obligatoire : l'Etat prte ses
prrogatives de puissance publique aux organismes bnficiaires des taxes
parafiscales afin d'obliger les para-contribuables payer leur dette.
Ce second trait rapproche encore plus la taxe parafiscale de l'impt.
c) Une troisime caractristique de la taxe parafiscale rside dans son
affectation et dans la nature juridique de l'organisme bnficiaire.
La taxe parafiscale est ncessairement affecte; par l, elle se distingue
de l'impt.
L'impt et la taxe sont prlevs ncessairement au profit d'une personne
publique (I'Etat, une collectivit territoriale locale, un tablissement public
administratif).
Il rsulte de la dfinition de la taxe parafiscale quelle ne peut tre
perue qu'au profit d'organismes privs ou, s'agissant de personnes
publiques, qu'au profit d'tablissements publics industriels et commerciaux .
La plupart des taxes parafiscales sont ainsi institues au profit de
centres techniques industriels ou de comits interprofessionnels, qui sont des
organismes privs, organiss gnralement sous la forme d'association ou de
socit anonyme, chargs d'une mission de service public professionnel
(recherche de dbouchs nouveaux, financement de travaux de recherches
destins amliorer les conditions de production ou de commercialisation,
etc... ).
Les tablissements publics industriels et commerciaux bnficiaires de
taxes parafiscales sont trs peu nombreux.
On peut mentionner le cas de l'Office national interprofessionnel des
crales (ONIC), pour la taxe perue pour le financement des actions du
secteur cralier, et celui de l'Office national interprofessionnel des produits
60
de la pche maritime et de l'aquaculture (OFIMER), pour la taxe sur les
conserves, semi-conserves et autres produits de la mer.
C'tait le cas, autrefois, de l'Agence de l'environnement et de la
matrise de l'nergie (ADEME), cre par la loi n 90-1130 du 19 dcembre
1990 (qui a remplac l'Agence pour la qualit de l'air, l'Agence nationale
pour la rcupration et l'limination des dchets ainsi que la Caisse nationale
de l'nergie, et qui percevait la taxe sur la pollution atmosphrique et la taxe
sur les huiles de base) ou du Fonds d'intervention et d'organisation des
marchs des produits de la pche maritime (FIOM), (auquel est substitu
l'OFIMER en application du dcret n 98-1261 du 29 dcembre 1998 (JO 30
dc.).
C'tait encore le cas de l'Office de radiodiffusion et de tlvision
franaise (ORTF), jusqu la loi n 74-696 du 7 aot 1974, pour la redevance
pour droit d'usage des appareils rcepteurs de tlvision, redevance qui est
verse actuellement un compte spcial du Trsor.
Suivant la jurisprudence du Conseil constitutionnel, un prlvement
institu au profit d'un tablissement public administratif ne peut pas prsenter
le caractre d'une taxe parafiscale (dcis. n 70-61 L. du 23 fvrier 1970, D.
1970, p. 388, note Lavigne).
Le principe a t appliqu par le Conseil d'Etat dans un arrt
d'Assemble du 20 dcembre 1985, Syndicat national des industriels de
l'alimentation animale: les taxes perues au profit des tablissements
publics administratifs dpendant, soit de l'Etat, soit d'une collectivit
territoriale... lorsqu'elles n'ont pas le caractre de rmunrations pour
services rendus, doivent tre ranges parmi les impositions de toute nature
qui relvent de la comptence du lgislateur . Le Conseil d'Etat a, en
consquence, dclar illgal un dcret relatif aux taxes parafiscales perues
au profit de l'ONIC, auquel il a reconnu le caractre d'tablissement public
administratif de l'Etat (AJDA 1986, p. 80, chron. Hubac et Azibert; RJF
1986, p. 71, chron. Ph. Crouzet). Quelques jours aprs, le lgislateur, la
demande du Gouvernement, a adopt une disposition qualifiant l'ONIC
d'tablissement public industriel et commercial et validant les taxes
parafiscales perues par cet organisme (Loi n 86-19 du 6 janvier 1986, art.
21).
En ce qui concerne la notion d'organisme bnficiaire, il n'est pas
inutile d'apporter deux prcisions.
D'une part, le dcret qui cre la taxe parafiscale peut lui assigner un
objet plus limit que les missions de l'organisme auquel son produit est
affect, telles qu'elles rsultent du texte instituant cet organisme (CE 22 fvr.
1989, req. n 82.496, DF 1989, c. 1493, concl. Fouquet; RJF 1989, p. 240).
D'autre part, ce dcret peut lgalement imposer l'organisme
affectataire l'obligation de rpartir le produit de la taxe parafiscale entre
diffrentes actions et mme de reverser d'autres organismes une partie de
ce produit, sans que cette sous-affectation puisse tre regarde comme
61
quivalant la cration illgale d'une taxe parafiscale (V. concl. Fouquet,
prcit.).
Le principe suivant lequel la taxe parafiscale ne peut tre institue
qu'au profit d'tablissements publics industriels et commerciaux appelle deux
observations complmentaires.
En premier lieu, le fait que certaines des activits auxquelles un de
ces tablissements est habilit se livrer pour l'excution de sa mission
revtent un caractre administratif n'a pas pour consquence de modifier,
lui seul, la nature dtablissement public industriel et commercial (CAA
Paris, 18 dc. 1990, Saumon Pierre Chevance, RJF 1991, p. 208 ; DF 1991,
c. 1603, pour l'Ifremer).
En second lieu, lorsque le prlvement en litige a t cr par la loi et
que celle-ci la soumis au rgime des taxes parafiscales, le moyen qui est tir
devant le juge administratif du principe suivant lequel une taxe parafiscale ne
peut tre institue au profit d'un tablissement public administratif est
inoprant. Le juge ne peut, en effet, apprcier la conformit des dispositions
lgislatives la loi organique du 2 janvier 1959 (CE 29 dc. 1993, req. n
125.077, St Safa, DF 1994, c. 611, concl. Arrighi de Casanova; RJF 1994,
n 288).
2. - Le champ d'application des taxes parafiscales.
Le champ d'application des taxes parafiscales est trs vaste. Certaines
d'entre elles sont perues au profit d'organismes qui relvent des affaires
culturelles ou de l'ducation nationale. Cependant, leur domaine d'lection
reste le secteur agricole et le secteur industriel.
Toutes les taxes parafiscales sont perues soit dans un intrt
conomique (amlioration du fonctionnement des marchs et de la qualit
des produits, encouragement des actions collectives de recherche et de
dveloppement agricoles, encouragement des actions collectives de
recherche et de restructuration industrielle), soit dans un intrt social
(promotion culturelle et loisirs, formation professionnelle).

L'volution s'est faite dans le sens d'une diminution du nombre des
taxes parafiscales. Avant 1958, on en a compt jusqu' 150, et au dbut des
annes 1970, il y en avait encore plus de 120.
L'tat E annex la loi de finances pour 2000, n 99-1172 du 30
dcembre 1999, numrait 43 taxes parafiscales, sans grand changement par
rapport aux annes prcdentes. Les deux taxes perues prcdemment par
l'Agence de l'environnement et de la matrise de l'nergie (V. supra) ont t
intgres dans la taxe gnrale sur les activits polluantes (V. infra C).
En 1999, plusieurs taxes ont t supprimes. Ltat E de la loi de
finances pour 2001, n 2000-1352 du 30 dcembre 2000 en mentionne 44,
dont deux nouvellement cres : la taxe sur le lin et le chanvre textile,
62
perue au profit de lAssociation nationale pour le dveloppement agricole
(ANDA) et la taxe par animal tirer dans le cadre dun plan de chasse.
La seconde avait dj t institue par la loi n 78-1240 du 29 dcembre
1978. Elle a pour objet de financer lindemnisation des dgts causs aux
rcoltes par certaines espces de gibier (C. envir. art. L. 425-4). La loi n
2000-698 du 26 juillet 2000 relative la chasse (art. 31) a fix de nouveaux
taux et a prvu que cette taxe est verse dsormais, non plus lOffice
national de la chasse (tablissement public administratif) mais dans
chaque dpartement la fdration dpartementale des chasseurs . Le
Conseil constitutionnel a dcid que la taxe par animal tirer , qui est
perue dans lintrt conomique propre dun secteur particulier au profit
dorganismes de droit priv, a le caractre dune taxe parafiscale et non
celui dune imposition et que son rgime relve en consquence du pouvoir
rglementaire (dcis. n 2000-434 DC du 20 juillet 2000, Loi relative la
chasse).
Pour lanne 2001, la parafiscalit devrait produire 4 309,5 millions
de francs, contre 4510 en 2000. Sur le total de 4 309,5 millions de francs,
une seule taxe parafiscale reprsente une estimation de 1 270 millions de
francs : il sagit de la taxe perue sur certains produits ptroliers et sur le gaz
naturel au profit de lInstitut franais du ptrole, tablissement professionnel
cr en 1944. (Ass. nat., Doc., 2000, Rapport spcial, Taxes parafiscales n
2624, annexe 44).
A lestimation de 4 309,5 millions de francs, toujours pour lanne
2001, sajoutent une somme de 130 millions de francs pour la taxe sur la
publicit radiodiffuse et tlvise et surtout celle de prs 13.983 millions
de francs concernant la redevance pour droit dusage des appareils
rcepteurs de tlvision, qui reprsente ainsi elle seule prs de 76% du
montant total des taxes parafiscales.
3. - Le rgime des taxes parafiscales.
a) Le particularisme du rgime juridique de cette catgorie de
prlvements tient surtout au fait que l'tablissement des taxes parafiscales
ne relve pas de la comptence lgislative, mais de celle du pouvoir
rglementaire.
En vertu de l'article 4 de l'ordonnance du 2 janvier 1959, complt
par les dispositions du dcret du 30 octobre 1980, les taxes parafiscales sont
tablies par des dcrets en Conseil d'Etat pris sur le rapport du ministre
charg du Budget et du ou des ministres intresss et obligatoirement
contresigns par le ministre de l'Economie.
Ces dcrets fixent l'affectation, l'assiette, le fait gnrateur, les rgles
de liquidation et de recouvrement des taxes ainsi que leur dure, leur taux ou
une limite maximum pour ce taux. Dans la limite dfinie par le dcret, des
arrts du ministre charg du Budget, du ministre charg de l'Economie et du
ou des ministres intresss fixent, s'il y a lieu, le taux de chaque taxe.
63
Mais si un dcret suffit pour crer une taxe parafiscale, encore faut-il
que l'organisme affectataire ait la capacit juridique pour en percevoir le
produit. L'intervention du lgislateur peut tre ncessaire, au regard des
dispositions de l'article 34 de la Constitution, pour instituer les organismes
bnficiaires de taxes parafiscales et pour crer notamment, soit une
catgorie d'tablissements publics (ou un tablissement public constituant
lui seul une catgorie particulire), soit des organismes privs ayant une
nature spcifique (V. par ex. la loi n 77-731 du 7 juill. 1977 portant
validation de divers dcrets instituant des organismes professionnels ou
interprofessionnels, notamment dans le secteur des vins d'appellation
d'origine contrle, D. 1977, p. 273. - V. plus particulirement le cas du
Comit de dveloppement des industries franaises de l'ameublement: CE 22
fvr. 1989, req. n 82 496, DF 1989, c. 1493, concl. Fouquet; RJF 1989, p.
240).
b) Un autre principe, qui peut s'expliquer par le caractre obligatoire des
taxes parafiscales, vient toutefois limiter assez sensiblement les pouvoirs du
Gouvernement. En vertu des dispositions de l'art. 4 de l'ordonnance du 2
janvier 1959, la perception des taxes parafiscales au del du 31 dcembre de
l'anne de leur tablissement doit tre autorise chaque anne par une loi de
finances. A cet effet, la liste des taxes parafiscales fait l'objet d'un tat qui est
annex cette loi (tat E).
Mais ce principe ne fait pas obstacle ce que le dcret en Conseil
d'Etat instituant la taxe parafiscale prvoie que ses dispositions soient
applicables aprs la date du 31 dcembre (CE Ass. 26 oct. 1990, req. n
69.726, Fdration nationale du commerce extrieur des produits
alimentaires, RFDA 1991, p. 159, concl. Fouquet ; RJF 1990, p. 815, chron.
Turot).
Inversement, il arrive que le lgislateur autorise la perception de taxes
parafiscales dont la cration nest que virtuelle, parce que les dcrets les
instituant ou en dterminant le rgime juridique sont en cours dlaboration :
cest le cas de la loi de finances pour 2001 en ce qui concerne la taxe sur le
lin et la taxe par animal tirer dans le cadre dun plan de chasse (V. supra).
Dans un arrt du 25 fvrier 1981, req. n 7700, le Conseil d'Etat avait
admis implicitement qu'en autorisant la perception des taxes parafiscales,
dont la liste figure l'tat E annex la loi de finances, le lgislateur
confrait un caractre parafiscal l'ensemble des prlvements mentionns
sur ce document, quel que ft le bien-fond de cette qualification au regard
de l'Ordonnance du 2 janvier 1959. Suivant cette dcision, la qualification
lgale de taxe parafiscale, qui s'attachait ainsi l'inscription sur l'tat E, ne
pouvait tre mise en cause devant la juridiction administrative, mme
lorsqu'il s'agissait, en raison de ses caractristiques propres, d'une taxe de
nature fiscale perue au profit d'un tablissement public administratif (DF
1981, c. 1569, concl. J.F. Verny ; RJF 1981, p. 286, chron. J.M. Sauv).
Cette jurisprudence a t abandonne dans l'arrt d'Assemble dj
cit du 20 dcembre 1985, req. n 28.277, Syndicat national des industriels
de l'alimentation animale.
64
c) Il est apparu cependant que les principes poss par la seule
Ordonnance du 2 janvier 1959 ne permettaient pas d'exercer un contrle
suffisant sur le dveloppement jug dsordonn de la parafiscalit. Le
systme a fait l'objet, de nombreuses reprises, de critiques du Parlement, du
Conseil d'Etat et de la Cour des comptes.
Le rgime des taxes parafiscales est contraire au principe de la non-
affectation puisque, par dfinition, les taxes parafiscales bnficient
exclusivement certains organismes et, par surcrot, une grande majorit
dorganismes de droit priv. Il droge, en outre, au principe de l'unit
budgtaire, puisque le produit des taxes parafiscales ne constitue pas une
recette budgtaire et que les dpenses des organismes bnficiaires ne
figurent pas non plus dans la loi de finances.
Ainsi s'explique d'abord le systme particulier de contrle de
l'utilisation des taxes parafiscales mis en place par la loi de finances pour
1977, n 76-1232 du 29 dc. 1976 (art. 81). Ce texte prvoit que le
Gouvernement doit prsenter chaque anne en annexe au projet de loi de
finances un rapport relatif au montant et l'utilisation des fonds recueillis en
vertu des taxes parafiscales dont la perception a t autorise par le
Parlement. Ces dispositions ne sont pas applicables cependant la redevance
pour droit dusage des appareils rcepteurs de tlvision. Larticle 95 de la
loi de finances pour 2001, n 2000-1352 du 30 dcembre 2000 a complt la
loi du 29 dcembre 1976. En vertu de ce nouveau texte, le rapport annuel
doit comprendre un tat rcapitulatif des taxes parafiscales qui ont t cres,
modifies ou supprimes dans lanne. Il doit prciser, pour chacune dentre
elles, les raisons de sa cration, de sa modification ou de sa suppression, ainsi
que le dispositif de financement alternatif pour les organismes bnficiaires
en cas de diminution ou de suppression.
Le proposition de loi organique relative aux lois de finances envisage
la fiscalisation des taxes parafiscales. Mais cette rforme soulve de
nombreux problmes (Proposition de M. D. Migaud, Ass. nat. 2001, Doc. n
2908. Sur la question : F. Qurol, La fiscalisation des taxes
parafiscales : une rforme en trompe-lil ? Rev. fr. finances publiques 2001,
p. 151 et s).
Le dcret n 80-854 du 30 octobre 1980 relatif aux taxes parafiscales,
qui a remplac le dcret du 24 aot 1961, et a t publi la suite des travaux
de la Commission de rforme de la parafiscalit, tend rpondre au moins
partiellement d'autres critiques.
En vertu de l'article 2 du dcret du 30 octobre 1980, la dure des
taxes parafiscales ne peut en aucun cas excder 5 ans . Cette disposition, qui
pose le principe du caractre provisoire des taxes parafiscales (appel encore
principe de caducit ou de prcarit), devrait permettre un rexamen
priodique de l'opportunit de telle ou telle taxe et par l mme, inciter les
organismes bnficiaires une meilleure gestion.
65
D'autres dispositions visent amliorer le contrle des organismes
bnficiaires et celui de l'emploi du produit des taxes. Ces organismes
doivent tablir chaque anne pour les recettes et les dpenses un programme
gnral d'emploi qui est transmis aux autorits de tutelle. Ils doivent fournir
galement ces autorits un compte rendu d'activit avant toute prorogation
ou modification de la taxe ou de son taux.
Ils sont placs sous la tutelle du ou des ministres intresss et du
ministre charg du Budget en ce qui concerne le recouvrement des taxes
parafiscales ainsi que la gestion et lutilisation des fonds en provenant. Ils
sont soumis, en outre, au contrle conomique et financier de lEtat prvu
par le dcret du 26 mai 1955 et aux vrifications de linspection gnrale des
finances.
d) L'assiette de certaines taxes parafiscales est commune avec des
impts prlevs au profit de l'Etat ou d'une autre collectivit publique (CGI,
Annexe II, art. 335 et s.). Ces taxes parafiscales sont perues en addition la
TVA (taxe parafiscale institue au profit du Comit professionnel de
dveloppement de l'horlogerie et de la bijouterie, CGI Annexe Il, art. 345
348) ou au droit de timbre des cartes grises des vhicules utilitaires (taxe au
profit de l'Association pour le dveloppement de la formation professionnelle
dans les transports, Annexe II, art. 339 341). Elles sont alors assises,
liquides et recouvres suivant les mmes rgles, sous les mmes garanties et
les mmes sanctions que les impts auxquels elles s'ajoutent. En outre,
conformment aux dispositions de l'article 6 du dcret du 30 octobre 1980,
les rclamations auxquelles elles peuvent donner lieu sont prsentes et
juges comme celles concernant ces impts (CGI, Annexe II, art. 337).
Les taxes parafiscales dont l'assiette n'est pas commune avec des
impts sont soumises un rgime particulier dfini par le dcret du 30
octobre 1980. On y retrouve la distinction entre le contentieux de l'assiette et
le contentieux du recouvrement. Mais pour l'essentiel, les litiges relvent de
la comptence des tribunaux administratifs.
L'assiette et le recouvrement de la redevance pour droit d'usage des
appareils rcepteurs de tlvision sont soumis des rgles spciales dfinies
par le dcret n 92-304 du 30 mars 1992 (JO 1er avril), modifi plusieurs
reprises.
4. - La lgalit de l'institution des taxes parafiscales
Les limites entre la fiscalit et la parafiscalit ne sont pas apparues
toujours de manire trs nette. Il est arriv que le lgislateur y ait recours
pour raliser des rformes dont le financement n'aurait d tre assur qu'au
moyen de l'impt. La cration, par la loi n 71-1130 du 31 dcembre 1971
portant rforme de certaines professions judiciaires et juridiques, de la taxe
parafiscale perue l'occasion de l'assistance et de la reprsentation en
justice et l'occasion de certains actes juridiques ou formalits, qui tait
destine alimenter en partie le fonds d'organisation de la nouvelle
profession d'avocat (art. 28) en est un excellent exemple (DF 1972, c. 37).
66
Le Gouvernement peut lui aussi avoir la tentation d'user de son
pouvoir rglementaire pour crer des taxes parafiscales qui dissimulent en
ralit des impts.
La lgalit de l'institution de ces prlvements doit tre apprcie
galement au regard du droit communautaire. Ces questions, qui sont
examiner avec les sources du droit fiscal, portent sur la compatibilit de
l'institution des taxes parafiscales avec l'article 25 du Trait (ex. art. 12),
interdisant les taxes d'effet quivalant des droits de douane, les articles 87
89 (ex. art. 92 94) posant le principe de l'interdiction des aides publiques,
l'article 90 (ex. art. 95) interdisant les discriminations fiscales, et l'article 33
de la 6e directive du 17 mai 1977.
a) En vertu de l'article 4 de l'ordonnance de 1959, les taxes parafiscales
sont perues dans un intrt conomique ou social . Ces termes peuvent
tre entendus assez largement. La cration des taxes parafiscales est place
cependant sous le contrle du juge. Celui-ci peut rechercher si l'institution
d'une taxe parafiscale rpond notamment un intrt conomique (CE 7 juin
1989, Fdration nationale des syndicats de confituriers, req. n 75.088, RJF
1990, n 711 ; 28 juill. 1993, req. n 123954, Union nationale des intrts
professionnels horticoles, RJF 1993, n 1321).
Le Conseil d'Etat a trac, pour la premire fois, la frontire entre
l'impt et la taxe parafiscale dans un arrt d'Assemble du 26 octobre 1990,
req. n 61172, Union fdrale des consommateurs (RJF 1990, p. 823, concl.
Fouquet; CJEG 1991, p. 57, avec concl. ; DF 1991, c. 1149, avec concl.). Il a
dcid que la comptence du pouvoir rglementaire ne s'tend pas
l'institution de prlvements destins contribuer par le financement
d'actions excdant l'intrt conomique ou social propre d'un secteur
d'activit particulier, la ralisation des objectifs gnraux d'intrt national
de la politique conomique arrte par le Gouvernement . Il a considr,
dans cette affaire, que la taxe parafiscale sur certains produits ptroliers
institue par un dcret du 8 avril 1983 avait galement pour objet, par
l'importance relative du taux maximum qui tait prvu, d'exercer un effet
dissuasif sur la consommation de produits ptroliers en vue de limiter les
consquences pouvant rsulter pour l'quilibre de la balance commerciale de
la baisse des cours du ptrole brut. Il a jug ainsi que cette taxe parafiscale,
tant par son objet que par l'affectation de son produit par l'intermdiaire de la
caisse nationale de l'nergie, n'entrait pas dans les prvisions de l'article 4 de
l'ordonnance du 2 janvier 1959, mais tait au nombre des impositions de
toute nature qu'il appartient au lgislateur d'instituer en vertu de l'article 34
de la Constitution. La loi de finances rectificative pour 1990, n 90-1169 du
29 dc. 1990 (art. 69) a valid cependant le prlvement effectu en
application du dcret du 8 avril 1983 en disposant que les moyens prsents
l'appui du recours dirigs contre ce prlvement sont inoprants en tant
qu'ils sont tirs de l'incomptence des auteurs du dcret .
Le Conseil d'Etat a confirm sa jurisprudence "Union fdrale des
consommateurs" dans un arrt de Section du 27 Mars 2000, requte n
67
197173, Agence de l'environnement et de la matrise de l'nergie. Il a
dclar illgal le dcret n 90-389 du 11 mai 1990 instituant la taxe sur la
pollution atmosphrique au profit de l'ADEME. Ce dcret prvoyait
l'utilisation de la taxe litigieuse pour le financement d'un certain nombre
d'actions qui se rattachent l'objectif d'intrt gnral de lutte contre la
pollution de l'air et, en particulier, du fait de l'inclusion du protoxyde d'azote
parmi les polluants donnant lieu taxation, contre l'effet de serre; la
surveillance de la qualit de l'air fait partie des oprations d'intrt national.
Il appartenait donc au seul lgislateur de fixer l'assiette, le taux et les
modalits de recouvrement de ce prlvement (JCP 2000, p.671). La loi de
finances pour 1999 (art. 45) a, entretemps, substitu la taxe gnrale sur les
activits polluantes la taxe sur la pollution atmosphrique (V. infra C).
Au contraire, le prlvement cr au profit du Comit national
interprofessionnel de l'horticulture florale n'est d que par les personnes
physiques et morales qui effectuent des ventes et importations de produits
horticoles ; il a ainsi le caractre d'une taxe parafiscale et non celui d'une
imposition au sens de l'article 34 de la Constitution ; en consquence, c'est
lgalement que ce prlvement a t instaur par dcret en Conseil dEtat et
non par voie lgislative (CE 28 juillet 1993, req. n 123954, Union
nationale des intrts professionnels horticoles, RJF 1993, n 1321).
b) En ce qui concerne le taux de la taxe parafiscale , le juge exerce un
contrle minimum, qui inclut seulement la recherche d'une erreur manifeste
d'apprciation (CE Sect. 14 mars 1975, St Quiblier, Rec. 191 ; RJF 1975, p.
195, chron. Martin- Laprade; AJDA 1976.213, note Moderne; 22 fvr. 1989,
req. n 82496 et 77424, prc.). Il examine notamment si ce taux n'est pas
manifestement inadapt au but d'intrt conomique auquel rpond
l'institution de la taxe parafiscale (CE 7 juin 1989, req. n 75.088, RJF 1990,
p. 433).
Il fait galement porter son contrle sur le taux des majorations de
retard qui s'ajoutent une taxe parafiscale (CE Ass. 28 mai 1976, Centre
technique des conserves agricoles, Dr. fisc. 1977, C. 515, concl. Mme
Latournerie ; AJDA 1977, p. 94, note Moderne ; RJF 1976, p. 236) ou sur la
lgalit des pnalits et des procdures de vrification des agents chargs du
contrle, au regard des garanties fondamentales des personnes (Cons. d'Et. 6
nov. 1991, Fdration franaise des syndicats de producteurs de plants de
vigne, DF 1992, c. 1919, concl. Mme Hagelsteen ; RJF 1991, p. 916).
c) L'un des contrles les plus importants concerne celui de la lgalit de
la taxe parafiscale au regard du principe de non-rtroactivit et du principe
d'galit devant les charges publiques (V. infra, Titre 4, les principes
fondamentaux du droit fiscal).
68
C. La distinction de l'impt et des cotisations sociales.
Les impositions de toutes natures, au sens de l'article 34 de la
Constitution, ne constituent que l'une des catgories de prlvements
obligatoires. Il en est une autre, d'importance aussi grande, celle des
prlvements sociaux.
Parmi les principaux pays de lOCDE, la France est celui qui a
le taux le plus lev pour les prlvements obligatoires affects la
protection sociale (Conseil des impts, Limposition des revenus, 18
e
rapport, 2000, p. 21 et s).
Pour 2001, les prvisions des recettes perues par les
organismes de scurit sociale slvent 1972,3 MdF contre un total de
1901,6 MdF pour le budget de lEtat.
En 1999, les prlvements obligatoires reprsentaient en France
45,7 du produit intrieur brut (PIB).
Pour la mme anne, les cotisations sociales proprement dites,
en nette diminution, reprsentaient 35% de lensemble des prlvements
obligatoires. Cette baisse rsulte essentiellement de la substitution de la
CSG des cotisations sociales. Pour reconstituer le montant des
prlvements affects la scurit sociale, il faut ajouter tous les impts
finanant la scurit sociale (y compris la CSG), qui reprsentent 4,9% du
PIB et 11% des prlvements obligatoires (Conseil des impts, op. cit., p. 23
et 24)
.
La distinction entre l'impt et les prlvements sociaux soulve
de nombreux problmes concernant d'abord la dfinition de ce qu'il est
convenu d'appeler les "cotisations sociales". La distinction juridique entre
les deux catgories de prlvements est tout aussi relative.
1 La dfinition des cotisations sociales.
a/ Cette dfinition est trs variable, suivant que l'on retient une
dfinition large ou troite de ces prlvements.
- Dans le sens le plus large du terme, les cotisations sociales
s'entendent de toutes les sommes verses aux institutions de protection
sociale, publiques ou prives, par des personnes protges ou par leurs
employeurs, en excution d'obligations lgales ou d'obligations
conventionnelles instituant un rgime supplmentaire de prvoyance
(maladie, retraite etc.).
La comptabilit nationale adopte une dfinition encore plus
large, en faisant une distinction entre cotisations effectives et cotisations
fictives, qui est reprise dans la loi de financement de la scurit sociale.
69
Les cotisations effectives comprennent la fois les cotisations
effectivement prleves sur les salaires, les revenus de remplacement et les
revenus des entrepreneurs individuels, ainsi que les cotisations prises en
charge tant par l'Etat au titre de la politique de l'emploi que par les caisses
de scurit sociale pour les praticiens et auxiliaires mdicaux.
Les cotisations fictives correspondent aux cas o l'employeur
fournit directement des prestations sociales. Elles recouvrent pour l'essentiel
des prestations vieillesse servies par certains rgimes spciaux (pensions
civiles et militaires de l'Etat, SNCF, RATP, Banque de France) et des
prestations maladie, invalidit et accidents du travail, servies galement
directement, sans contrepartie en termes de cotisations par les salaris.
- Il existe une dfinition plus troite, que l'on peut qualifier
d'historique, parce qu'elle voque une poque bien dtermine et qu'elle s'est
impose peu peu, au fil des ans, non seulement au grand public, mais aussi
aux juristes.
Les cotisations sociales s'entendent alors des cotisations de
scurit sociale, de caractre obligatoire, affectes au financement des
rgimes de scurit sociale mis en place partir de l'ordonnance n 45-2250
du 4 oct. 1945.
Le systme comprend un rgime gnral, caractris par la
superposition d'organismes considrs comme de droit priv (caisses
rgionales et locales de scurit sociale), et d'organismes de droit public
(caisses nationales ou fonds prsentant le caractre d'tablissement public
administratif). Il comprend aussi des rgimes spciaux, grs par des
personnes publiques ou, le plus souvent, par des personnes prives.
Tous ces organismes ont pour but d'assurer la couverture totale
ou partielle de risques (maladie, invalidit, vieillesse, dcs, chmage,
accidents du travail) ou de charges (maternit, situation de famille,
logement).
Ils dispensent cet effet des prestations en nature (par ex.
remboursements des soins mdicaux et des mdicaments) et /ou en espces.
Les cotisations sociales correspondent, dans cette perspective,
tous les versements qui sont faits aux organismes de scurit sociale, afin
d'acqurir ou de maintenir le droit ces prestations.
b/ Cette dfinition des cotisations sociales est complique par
une fiscalisation croissante des recettes de la scurit sociale.
Dans la loi de financement de la scurit sociale pour 2001, n
2000-1257 du 23 dcembre 2000 (art. 18), sur un total de recettes de 1972,3
MdF, 1085,1 reprsentent les cotisations effectives (soit 55 % du total), -
201,3, les cotisations fictives (10,21%), - 67,4, les contributions publiques
(3,42%), - et 554,4 MdF, les impts et taxes affects, soit 28,11% du total.
70
Ce dernier pourcentage tait de 13,4% dans la loi de
financement de la scurit sociale pour 1997, 22,3% pour 1998, 24,4% pour
1999 et 27,6% pour 2000.
Le total de 1972,3 MdF comprend encore 2,6 MdF, au titre des
transferts reus, 3,2 MdF pour les revenus de capitaux et 58,3 MdF pour les
autres ressources (subventions de lEtat, recours contre les tiers, recettes
diverses etc).
Les impts et taxes affects regroupent l'ensemble des
ressources de nature fiscale affectes des rgimes de scurit sociale et
des organismes, appels fonds ou caisse , qui ont le caractre
dtablissement public administratif, notamment : la Caisse nationale
dallocations familiales (CNAF), le Fonds de solidarit vieillesse (FSV), la
Caisse nationale dassurance vieillesse des travailleurs salaris (CNAVTS),
la Caisse nationale dassurance maladie des travailleurs salaris
(CNAMTS), lAgence centrale des organismes de scurit sociale
(ACOSS), le Fonds de rforme des cotisations sociales (FOREC).
Les contributions publiques ne doivent pas tre confondues avec
des impositions. Ce sont des participations du budget gnral de l'Etat
certains rgimes de scurit sociale pour garantir leur quilibre financier.
Elles regroupent deux lments principaux : des remboursements de
prestations dus par l'Etat ou des organismes publics ( par ex. pour
l'allocation aux adultes handicaps) et des subventions d'quilibre verss par
l'Etat certains rgimes spciaux, dont le Budget annexe des prestations
sociales agricoles (BAPSA).
Compte tenu toutefois de l'origine du financement des
contributions publiques et aussi, de certaines cotisations fictives, notamment
des prestations servies par l'Etat, le chiffre de 554,4 MdF pour les impts et
taxes affects et le pourcentage de 28,11% doivent tre largement
dpasss...Cette comparaison fait aussi ressortir que le montant des impts
et taxes affects reprsente plus de 50% de celui des cotisations effectives.
Les impts affects la scurit sociale pour lanne 2001
comprennent principalement la contribution sociale gnralise (CSG),
(CGI art. 1600-OC et s. et CSS art. L. 136-1 et s.), pour 387,1 MdF, et de
nombreuses contributions ou taxes (CSS = Code de la scurit sociale) :
- la contribution sociale de solidarit des socits (dite "C3S"),
(CSS, art. L. 651-1 et s.), - les prlvements sociaux sur les revenus du
patrimoine et les produits de placement (CSS art. L. 245-14 et s. et CGI art.
1600-OF bis), - des taxes sur les alcools (CGI art. 402 bis et 403 et CSS L.
135-3 et L. 139-1), - le droit de circulation sur les vins et les cidres (CGI art.
438 et CSS L. 135-3), - une taxe sur les boissons non alcoolises (CGI art.
520 A et CSS L. 135-3),- des droits sur les tabacs (CGI art. 575 et CSS L.
241-2), - la cotisation sur les primes d'assurances automobile (code des
assurances, art. L. 213-1),- la contribution la charge des tablissements de
vente en gros de spcialits pharmaceutiques et des entreprises assurant
71
l'exploitation d'une ou plusieurs spcialits pharmaceutiques (CSS L. 138-1
et s.), - la contribution des entreprises de prparation de mdicaments dite
"taxe sur la publicit pharmaceutique" (CSS art. L. 245-1 et s.), ainsi que la
contribution la charge des entreprises assurant l'exploitation d'une ou
plusieurs spcialits pharmaceutiques (CSS L. 245-6-1 et s.), - la cotisation
sur les boissons alcooliques (CSS art. L. 245-7 et s.), - une taxe sur les
contributions des employeurs pour le financement des prestations
complmentaires de prvoyance (CSS, art. L. 137-1).
Il faut ajouter la contribution pour le remboursement de la dette
sociale (CRDS), dont les recettes prvisionnelles slvent 29,6 MdF pour
2001, qui est affecte la Caisse d'amortissement de la dette sociale
(CADES) cre, sous la forme d'tablissement public administratif, par
l'ordonnance n 96-50 du 24 janvier 1996 (CGI, art. 1600-OG et s.).
Sources : Commission des finances du Snat, Avis sur le projet de loi de
financement de la scurit sociale pour 2001, Doc. 20002001, n 67).
La loi de financement de la scurit sociale pour 2000, n 99-
1140 du 29 dcembre 1999, a cr, en outre, (art.6) une contribution sociale
sur les bnfices la charge des redevables de l'impt sur les socits pour
les entreprises dont le chiffre d'affaires est gal ou suprieur 50 millions de
francs. Le taux de cette contribution est fix 3,3 % (CGI art. 235 ter ZC).
La loi de finances pour 1999, n 98-1266 du 30 dcembre 1998
(art. 45) a institu, compter du 1 er janvier 1999, une taxe gnrale sur les
activits polluantes (TGAP), en remplacement des deux taxes parafiscales
sur les huiles de base et la pollution atmosphrique et des trois impositions
sur les dchets mnagers, les dchets industriels spciaux et les nuisances
sonores (dcollage d'aronefs) qui taient perues, les unes et les autres, au
profit de l'Agence de l'environnement et de la matrise de l'nergie
(ADEME).
La cration de la TGAP, qui s'inscrit dans la perspective de la
future "cotaxe" europenne, devrait se substituer progressivement tous les
prlvements actuellement en vigueur dans le domaine de l'environnement.
La cration de la TGAP a pour objectif officiel d'amliorer l'incitation la
protection de l'environnement, en application du principe pollueur-payeur,
et de rompre le lien entre taxation et droit polluer.
La loi de financement de la scurit sociale pour 2000 (art. 7) a
tendu le champ d'application de la TGAP trois catgories de produits : les
lessives et les produits adoucissants et assouplissants pour le linge, - les
grains minraux naturels d'un diamtre maximal de 125 mm, - et les
produits antiparasitaires usage agricole et produits assimils (dont une
consommation parfois excessive entrane une pollution des nappes
phratiques). La loi a intgr, en outre, dans la TGAP les actuelles taxe et
redevance annuelles sur les installations classes.
72
Les dispositions correspondantes ont t codifies sous les
articles 266 sexies 266 terdecies du Code des douanes. La TGAP doit tre
dclare, contrle et recouvre selon les rgles, garanties, privilges et
sanctions prvus en matire de douanes. Les juridictions de l'ordre judiciaire
sont comptentes pour connatre des contestations concernant le paiement
de cet impt.
La TGAP avait t affecte au budget gnral de l'Etat par la loi
de finances pour 1999. La loi de financement de la scurit sociale pour
2000 (art. 5) l'a affecte au Fonds de financement de la rforme des
cotisations patronales de scurit sociale (FOREC), (Code de la scurit
sociale, art. L. 131-8 et s.). La mission de ce fonds est de compenser le cot,
pour la scurit sociale, des exonrations de cotisations patronales aux
rgimes de base, notamment de celles qui sont lies la rduction du temps
de travail (loi n 98-461 du 13 juin 1998 et loi n 2000-37 du 19 janvier
2000, dites Lois Aubry).
La loi de financement de la scurit sociale pour 2000 avait
prvu que le Fonds serait aliment par la contribution de 10 % sur les heures
supplmentaires. Mais cette disposition a t dclare inconstitutionnelle par
le Conseil constitutionnel (dcis. n 99-423 DC du 13 janv. 2000,
considrant n 64 et s., JO 20 janv. 2000, p. 992 et s. - LPA 19 janv. 2000,
note E. Schoettl).
Le Gouvernement souhaitait poursuivre en 2001 lextension de
la TGAP aux consommations intermdiaires dnergie, afin de prvenir les
missions de gaz effet de serre et matriser la demande dnergie (Rp.
Terrier, Ass. nat., Q, 7 aot 2000, p. 4685). Mais les dispositions
correspondantes de larticle 37 de la loi de finances rectificative pour 2000,
n 2000-1353 du 30 dcembre 2000, qui avaient pour objet dtendre la
TGAP llectricit et aux produits nergtiques fossiles, ont t dclares
contraires au principe dgalit devant limpt par le Conseil constitutionnel
(dcis. n 2000-441 DC du 28 dcembre 2000 (JO 31 dc. , p. 21.204).
Lextension de lassiette de la TGAP aux consommations
intermdiaires dnergie devait permettre de doubler son rendement (Ass.
nat., Doc., Financement de la scurit sociale, n 2633, tome 1
er
, p. 53). Les
prvisions de recette de la TGAP pour 2001 restent fixes un peu plus de 3
MdF.
Seules ont t maintenues les dispositions de larticle 37 ( IV
VII) qui ont procd diverses adaptations de technique fiscale et tendu la
TGAP aux matriaux dextraction.
Les grains minraux naturels qui sont utiliss gnralement pour
le revtement des routes ou la fabrication de parpaings, sont extraits
principalement des cours deau. Leur extraction grande chelle
endommage le lit des rivires, perturbe leur cours et nuit la reproduction
de la faune aquatique.
73
La production de granulats minraux partir du concassage de
produits de carrires est tout aussi dommageable pour lenvironnement,
puisquelle suppose lexploitation de carrires sur le flanc des reliefs. Par
ailleurs, lassiette de la taxe, telle quelle avait t cre par la loi du 29
dcembre 1999 conduisait des distorsions de concurrence entre oprateurs
suivant que les grains minraux qui sont commercialiss sont obtenus
partir du concassage de roches ou de faon naturelle par lexploitation des
lits des cours deau.
Le Gouvernement a propos ainsi de substituer lexpression
grains minraux naturels celle de matriaux dextraction de toutes
origines se prsentant naturellement sous la forme de grains, ou obtenus
partir de roches concasses ou fractionnes . En outre, la dfinition de la
taille de ces produits a t modifie. Seuls taient taxables les grains
minraux naturels dun diamtre maximal de 125 mm ; les matriaux
dextraction de toutes origines entrent dans lassiette de la taxe ds lors que
leur plus grande dimension est infrieure ou gale 125 mm (Ass. nat.
Rapport de la commission des finances, 2000, n 2775, tome II, p. 183 et s.).
Le facteur essentiel de la fiscalisation des recettes de la scurit
sociale reste l'institution de la CSG.
Sur les ressources attendues pour 2001 de 387,1 MdF, 259,2
sont affectes aux rgimes obligatoires d'assurance maladie, - 69,3 au Fonds
de solidarit vieillesse (FSV) et 58,6 la Caisse nationale d'allocations
familiales (CNAF).
La fiscalisation rsulte aussi de la substitution de la CSG la
cotisation d'assurance maladie la charge des salaris. Le taux de cette
cotisation est pass ainsi de 6,80% au 1er juillet 1991 0,75% partir de
1998 (la participation patronale restant fixe 12,80%). Mais au regard de
l'impt sur le revenu, la CSG sur les revenus d'activits n'est dductible qu'
hauteur de 5,1% (3,8% pour les revenus de remplacement). Il reste donc une
fraction non dductible de 2,4% (le taux de la CSG tant fix 7,5%).
Le taux de la CRDS est de 0,5% pour toutes les catgories de
revenus.
2/ La relativit de la distinction juridique entre impt et
cotisations sociales.
a/ Lorsqu'on compare, non pas les natures juridiques, mais les
rgimes juridiques de ces prlvements, la distinction prsente un intrt
vident en ce qui concerne les pouvoirs du Parlement.
En vertu de l'article 34 de la Constitution, le lgislateur
dtermine les principes fondamentaux de la scurit sociale. En matire
fiscale, il est comptent pour fixer les rgles concernant l'assiette, le taux et
les modalits de recouvrement des impositions de toutes natures. Sa
comptence est donc, en principe, plus tendue qu'en matire de scurit
sociale, mais moins cependant qu'il n'y parat.
74
En ralit, le lgislateur est comptent pour crer des cotisations
sociales, pour fixer les principales rgles d'assiette et de recouvrement, pour
dterminer les catgories de personnes bnficiaires des prestations et de
personnes assujetties l'obligation de cotiser, pour dfinir les exonrations.
La seule distinction rside dans le fait qu'il n'est pas comptent
pour fixer les taux des cotisations. La fixation de ces rgles entre dans la
comptence de l'autorit rglementaire, qui exerce ces pouvoirs aprs
ngociation avec les partenaires sociaux. Au contraire, le lgislateur est seul
comptent pour fixer les rgles relatives au taux des impositions et il ne peut
renoncer l'exercice de cette comptence.
En revanche, la notion de "charge publique", au sens de l'article
40 de la Constitution, doit tre entendue dans un sens trs large et englobe
non seulement toutes les dpenses de l'Etat figurant dans les lois de
finances, mais galement celles des divers rgimes d'assistance et de
scurit sociale (Cons. const., dc. 60-11 DC du 20 janv. 1961, Assurances
maladie des exploitants agricoles). De mme, le principe d'galit devant les
charges publiques s'applique en matire de prlvements sociaux (Cons.
const. , dc. n 85-200 DC du 16 janv. 1986, propos de la contribution de
solidarit sur le cumul des pensions de retraite et de revenus d'activit).
A la suite de la rforme constitutionnelle opre par la loi du 22
fvrier 1996 et en application de la loi organique du 22 juillet 1996, les
comptences du Parlement ont t largies avec l'institution des lois de
financement de la scurit sociale (Code de la scurit sociale Art.. L.O.
111-3 et s.). Chaque anne, le Parlement doit donc tre appel -approuver
les orientations de la politique de sant et de scurit sociale et les objectifs
qui dterminent les conditions gnrales de l'quilibre financier de la
scurit sociale; - prvoir, par catgorie, les recettes de l'ensemble des
rgimes obligatoires de base et des organismes crs pour concourir leur
financement (par ex., le Fonds de solidarit vieillesse); - fixer, par branche,
les objectifs de dpenses de l'ensemble des rgimes obligatoires de base
comptant plus de vingt mille cotisants actifs ou retraits titulaires de droits
propres; - fixer, pour l'ensemble des rgimes obligatoires de base, l'objectif
national de dpenses d'assurance maladie (ONDAM); - fixer, pour chacun
des rgimes obligatoires de base ou des organismes ayant pour mission de
concourir leur financement, les limites dans lesquelles leurs besoins de
trsorerie peuvent tre couverts par des ressources non permanentes.
Cette rforme ne peut que rapprocher encore plus les rgimes
des cotisations sociales et de l'impt.
- Il reste que la juridiction judiciaire est comptente, en principe,
en matire de scurit sociale. Mais il ne peut y avoir l de diffrence
significative, alors surtout qu'elle conserve des attributions non ngligeables
dans le domaine de la fiscalit, notamment, en matire de droits
d'enregistrement et d'impts indirects.
75
b/ Il est beaucoup plus difficile d'tablir une distinction entre
l'impt et les cotisations sociales au regard de la nature juridique de ces
prlvements.
Il y a bien longtemps que, pour les salaris, les cotisations
patronales ne sont plus considres comme un supplment de salaire qui
serait allou individuellement chaque assur en rmunration de son
travail (Cass. soc. 30 juill. D. 1949, p. 564, note A. Rouast), et qui entrerait
fictivement, un instant de raison, dans le patrimoine de l'assur (Cass. Ch.
runies, 8 juill. 1953, JCP 1953.II.7743, note B. H). Ce caractre de droit
priv ne permettrait pas, du reste, de rsoudre notre problme, en raison du
caractre obligatoire du versement (ou du reversement) de la fraction
correspondante.
Aucune distinction ne peut tre faite non plus suivant la nature
des revenus professionnels, surtout depuis la gnralisation de la scurit
sociale, ds lors que l'assiette des cotisations sociales est constitue, comme
pour l'impt, non seulement des rmunrations salariales, mais aussi des
revenus professionnels non salaris (bnfices industriels et commerciaux,
bnfices non commerciaux, bnfices agricoles). Le lien existant entre les
deux catgories de prlvements est encore renforc par la rgle suivant
laquelle l'assiette de la cotisation est constitue par le revenu net fiscal
retenu pour le calcul de l'impt sur le revenu.
L'affectation directe des cotisations sociales au financement d'un
rgime de scurit sociale ne fournit aucun critre, car l'impt peut aussi tre
affect. Par ailleurs, les techniques des compensations de la scurit sociale,
qui se traduisent par des transferts financiers d'un rgime l'autre,
relativisent l'application de la rgle de l'affectation (J-J Dupeyroux, Droit de
la scurit sociale, Dalloz 1998, n 254 et s.).
Les cotisations sociales sont dductibles des bnfices ou du
revenu imposables. Mais de nombreuses impositions viennent en dduction
de la base imposable pour la dtermination d'autres impts, notamment dans
le domaine de la fiscalit de l'entreprise. La CSG, qui est une imposition, est
aussi dductible hauteur de 5,1% (3,8% pour les revenus de
remplacement).
Il n'existe pas non plus de lien d'quivalence financire, ni de
proportionnalit entre le montant des cotisations sociales et celui des
prestations reues, ce qui limine le caractre de rmunration pour service
rendu. L'ide de solidarit qui est au fondement de tout le systme de la
scurit sociale exclut l'existence de liens de cette nature.
Le caractre de droit priv des organismes bnficiaires de
cotisations sociales, qui est du reste largement fictif, n'est pas davantage un
signe distinctif, ds lors que ces cotisations sont perues beaucoup plus au
profit des rgimes de scurit sociale que des organismes eux-mmes.
76
On pourrait voquer, semble t-il, de manire plus pertinente, la
notion du droit fiscal de taxe, suivant la dfinition qui en a t donne. Mais
cette rfrence parat finalement inutile. Les cotisations sociales ont leurs
propres caractres juridiques, qu'elles tiennent de la nature mme du
systme de la scurit sociale tabli en 1945.
En revanche, aucun doute ne peut subsister sur le caractre
d'imposition, au sens de l'article de 34 de la Constitution, qui doit tre
reconnu aux prlvements dnomms impts, taxes ou cotisations, affects
la protection sociale, ainsi que l'ont jug le Conseil constitutionnel et le
Conseil d'Etat (V. supra, p. 24. - Adde : pour la taxe sur les contributions
des employeurs pour le financement des prestations complmentaires de
prvoyance, prvue l'article L. 137-1 du CSS : CE 12 juin 1998, req. n
180.442, Union franaise des industries ptrolires, RJF 1999, n 1107; Dr.
adm. 1999, n 30).
On peut regretter seulement que la Cour de Cassation retienne
parfois des solutions divergentes, et contraires, par surcrot, l'autorit de la
chose juge par le Conseil constitutionnel : ainsi pour la contribution sociale
de solidarit des socits (C3S), que la Cour refuse de considrer comme
une imposition, en appliquant des critres peu pertinents, tirs de la nature
de l'organisme bnficiaire de cette contribution et de son objet social (Cass.
soc. 16 nov. 1995, SARL Romann, prc. p. 19. - 28 nov. 1996, St
Continental Airlines, RJF 1997, n 24).
Concernant la contribution pour le remboursement de la dette
sociale (CRDS), la dcision de la CJCE du 15 fvrier 2000, aff. 34/98,
tranche essentiellement un problme de dlimitation du champ d'application
du rglement n 1408-71 du Conseil, du 14 juin 1971, relatif l'application
des rgimes de scurit sociale aux travailleurs salaris ou non salaris et
aux membres de leurs familles qui se dplacent l'intrieur de la
Communaut (travailleurs frontaliers, notamment).
Le recours concernait la perception de la CRDS sur les revenus
d'activit et de remplacement obtenus par des travailleurs salaris et
indpendants rsidant en France et relevant fiscalement de cet Etat membre
l'occasion d'une activit professionnelle exerce dans un autre Etat
membre et qui, de ce fait, sont soumis au rgime de scurit sociale de cet
Etat d'emploi, conformment aux dispositions du rglement n 1408/71. Le
Gouvernement franais soutenait que la CRDS a un caractre fiscal et
qu'elle n'entre donc pas dans le champ d'application de ce rglement. La
Commission faisait valoir que la CRDS est une cotisation de scurit sociale
et un double prlvement contraire l'article 13 du rglement n 1408/71
ainsi qu'aux articles 48 et 52 du Trait.
La CJCE n'a pas pris parti sur la nature juridique de la CRDS.
Elle s'est borne relever que la circonstance qu'un prlvement soit
qualifi d'impt par une lgislation nationale ne signifie pas que, au regard
du rglement n 1408/71, ce mme prlvement ne puisse tre regard
comme relevant du champ d'application de ce rglement. Elle a jug que
77
c'est le cas de la CRDS, qui prsente un lien direct et suffisamment pertinent
avec le rgime gnral de scurit sociale franais pour qu'elle puisse tre
considre comme un prlvement vis par l'interdiction de double
cotisation. Elle en a dduit que la rgle de l'unicit de la lgislation
applicable en matire de scurit sociale pose par l'article 13 du rglement
n 1408/71 interdisait la France d'exiger des personnes rsidant sur son
territoire, mais travaillant dans un autre Etat membre de la Communaut et
tenues de payer leurs cotisations sociales dans cet Etat, qu'elles puissent tre
assujetties en France des prlvements exclusivement affects la scurit
sociale. L'imposition de ces personnes crait, en outre, une ingalit de
traitement constituant une entrave la libre circulation des travailleurs,
contraire aux articles 48 et 52 du Trait (devenus, aprs modification, art. 39
et 43 CE) (CJCE Pln. 15 fvr. 2000, aff. 34/98, RJF 2000, n 436. Un arrt
identique, rendu le mme jour, concerne la CSG aff. 169/98. - Comp. pour
la CRDS : TA Lyon, 9 mars 1999, req. n 98-1599, Pignard, RJF 1999, n
1625 avec la note. CAA Lyon, 15 juill. 1999, req. n 98-2371, Nambride,
RJF 2000, n 433).
Larrt de la CJCE du 15 fvrier 2000 illustre parfaitement les
difficults de la distinction entre impt et cotisations sociales. Il nest pas
interdit de considrer finalement que certains prlvements peuvent
appartenir aux deux catgories.
Sous-Section 3
Prcisions terminologiques
A. - Absence de valeur juridique des dnominations lgales
Il ne faut pas se fier aux dnominations lgales. L'Assemble
constituante de 1791 avait mme proscrit le terme d'impt pour lui prfrer
celui de contribution, qui mettait mieux en valeur la solidarit de tous les
citoyens devant les charges publiques.
Le lgislateur utilise indiffremment les appellations les plus diverses
(impt, contribution, droit, taxe, redevance, cotisation, participation, soulte,
etc.) pour dsigner des prlvements qui appartiennent, soit la catgorie des
impts, soit celle des taxes (depuis la modification du rgime de l'alcool
ralise par la loi n 85-695 du 11 juillet 1985, le terme de soulte dsigne le
prlvement, prvu actuellement l'article 362 du CGI, auquel sont assujettis
les rhums et tafias des dpartements d'outre-mer introduits en France
continentale et en Corse en sus du contingent lgal. Annexe II, art. 270).
Except l'appellation d'impt, ces termes peuvent n'avoir aucun lien
avec la nature juridique des prlvements correspondants. En particulier, le
lgislateur emploie trs souvent l'expression de taxe pour celle d'impt et il
lui arrive d'utiliser le mot de redevance dans un sens qui n'a rien voir avec
la dfinition technique de la rmunration pour service rendu.
78
L'impt sur le revenu et l'impt sur les socits sont bien des impts.
Mais la taxe sur la valeur ajoute, la taxe sur les salaires, la taxe locale
d'quipement, la taxe foncire sur les proprits bties, la taxe foncire sur
les proprits non bties, la taxe d'habitation, la taxe professionnelle, etc,
sont des impts. La taxe d'enlvement des ordures mnagres est une taxe.
La redevance pour construction de locaux usage de bureaux et locaux de
recherche en rgion d'Ile-de-France ainsi que la redevance perue par les
agences financires de bassin sont des impts. Le prlvement non fiscal
sur les sommes engages au pari mutuel est, malgr ce qualificatif, un impt
(V. le dcret n 2001-311 du 11 avril 2001 fixant le taux et la rpartition de
ce prlvement non fiscal, JO 13 avr.).
B. - Code gnral des impts et impositions.
Le code gnral des impts, malgr son appellation, n'est pas
exhaustif Il comprend l'ensemble des dispositions relatives aux impositions
les plus importantes et les plus connues. Mais il ne mentionne mme pas le
cas de nombreux prlvements qui prsentent cependant le caractre d'un
impt; pour ceux-ci, il faut se rfrer des lois particulires ou d'autres
codes : Code des communes (aujourd'hui, Code gnral des collectivits
territoriales, CGCT), Code de l'urbanisme, Code de la sant publique, Code
de la scurit sociale, Code des douanes, etc... En revanche, il contient
des dispositions concernant des prlvements qui ne constituent pas des
impositions ; on peut citer au moins le cas des taxes parafiscales (CGI art.
1635 ter et Annexe II, art. 335 et s.).
C. - La notion d'imposition critre du droit fiscal.
Il ne s'agit pas d'une catgorie juridique qui s'ajoute toutes celles
que l'on a dj examines.
Le terme d'imposition peut tre utilis de manire synthtique,
pour dsigner tous les prlvements qui appartiennent aux deux catgories de
prlvements de caractre fiscal, les deux seules qui existent, celle des
impts et celle des taxes.
Les cas particuliers que l'on cite habituellement sont totalement
trangers cette distinction ou n'y drogent pas vritablement.
Il a t jug ainsi que les amendes pour recours abusif et les amendes
civiles prvues par le code de justice administrative (art. R. 741-12) ou le
nouveau code de procdure civile (art. 32-1, 559, 581 et 628) ne prsentent ni
le caractre d'impt, ni celui d'une sanction pnale ; leur cration ne relve
donc pas de la comptence du lgislateur en vertu de l'article 34 de la
Constitution ; mais ces amendes, comme leur nom l'indique, n'ont rien voir
avec notre matire.
Il arrive que le juge ne prenne pas partie sur la nature juridique d'un
prlvement et refuse de lui confrer une qualification dtermine.
79
L'arrt de Section du 22 dcembre 1978, Syndicat viticole des
Hautes-Graves de Bordeaux, est trs caractristique de cette tendance. Aprs
avoir relev que le contrle sur la qualit des vins appellation d'origine
contrle n'a pas t institu dans le seul intrt des producteurs, mais a
essentiellement pour objet un intrt gnral de protection des
consommateurs, le Conseil d'Etat dcide que le paiement, par les viticulteurs,
des frais occasionns par les oprations de ce contrle, ne correspond pas la
simple rmunration d'un service rendu ces derniers et, ds lors, ne pouvait
tre mis leur charge que par la loi (Lebon, p. 525 ; D. 1979, p. 125, note P.
Devolv ; RJF 1979, p. 370, concl. Genevois). L'arrt du Conseil d'Etat en
date du 18 janvier 1985, D'Antin de Vaillac, concernant la contribution
impose aux associations syndicales de sylviculteurs pour financer les
moyens de lutte contre les incendies de forts dans les Landes de Gascogne,
appellerait une observation analogue (Lebon, p. 12).
En ralit, dans ces deux cas, il s'agit de prlvements qui tiennent la
fois de l'impt et de la taxe et qui ne se situent donc pas hors du champ
d'application de la distinction fondamentale entre ces deux types de
prlvements.
Un problme du mme ordre s'est pos plus rcemment au sujet de la
redevance verse par les centres de contrle technique des voitures
particulires (astreintes la visite technique prvue par les articles R. 119-1
et R. 120 du Code de la route) au titre de leur surveillance administrative par
les services de l'Etat (CE 6 oct. 1997, Assoc. des rseaux de contrle
automobile, RJF 1997, n 1092).
Il est aussi des cas o le juge reconnat le caractre d'imposition au
prlvement, mais sans fournir les motifs de cette qualification (par ex.: CE
Ass. 3 juill. 1998, req. n 184.605, Syndicat des mdecins Aix, Rec. Lebon,
p. 267, concernant les contributions annuelles vises l'article L. 367-10 du
Code de la sant publique, qui sont verses au conseil national et aux
conseils rgionaux de la formation mdicale continue par le fonds
d'assurance formation et par les unions des mdecins exerant titre
libral).
La notion d'imposition peut trouver un fondement dans l'article 34 de la
Constitution -. la loi fixe les rgles concernant ... l'assiette, le taux et les
modalits de recouvrement des impositions de toutes natures ... .
Il ressort de la jurisprudence du Conseil constitutionnel et de celle du
Conseil d'Etat que ces impositions au sens de l'article 34, correspondent
exclusivement aux deux catgories des impts et des taxes.
Il convient de rappeler encore que le Conseil d'Etat et la Cour de
cassation utilisent la notion d'imposition pour dsigner des prlvements qui
appartiennent la catgorie des taxes.
La formule utilise par le Conseil d'Etat au sujet de la taxe
d'enlvement des ordures mnagres est trs rvlatrice. Cette taxe revt le
80
caractre d'une imposition et non d'une redevance pour service rendu (CE
1er octobre 1986, req. n 48.529, RJF 1986, p. 612 ; 5 juin 1987, req. n
71.950, ibid. page 478 - V. supra la notion de taxe).
Il est donc permis de considrer que la notion d'imposition a un
fondement constitutionnel et qu'elle a reu aussi une conscration
jurisprudentielle.
On ajoutera deux prcisions. Il n'existe pas d'imposition sans caractre
fiscal. Cette expression devrait tre bannie de la terminologie juridique,
mme lorsqu'elle est utilise pour dsigner des prlvements qui ne sont pas
soumis au rgime fiscal. Il faut seulement admettre que le caractre de
prlvement fiscal n'emporte pas ncessairement l'application de ce rgime.
Il n'y a pas de commune mesure entre I'impt et la taxe ; celle-ci
n'occupe qu'une place trs secondaire ; impt et imposition sont ainsi
devenus synonymes dans le langage juridique courant, bien que le terme
d'imposition s'applique galement la taxe.
SECTION 2
La nature -juridique de l'impt : les distinctions doctrinales, lgales et
jurisprudentielles.
Ces distinctions sont fondes principalement sur la nature de la matire
imposable. Elles prennent aussi en considration, d'une part, l'administration
comptente pour tablir, recouvrer et contrler I'impt et, d'autre part, l'ordre,
administratif ou judiciaire, auquel appartient la juridiction comptente pour
connatre des litiges.
Il existe trois grandes distinctions. Les distinctions lgales et les
distinctions jurisprudentielles ont seules valeur juridique, parce qu'elles
permettent de dterminer la nature juridique de l'impt. Les distinctions
doctrinales ne sont pas cependant dpourvues d'intrt; elles aident
apprhender de manire plus concrte l'ensemble des problmes soulevs par
les distinctions juridiques.
1. - Distinctions doctrinales
Les distinctions doctrinales sont fondes essentiellement sur la nature
de la matire imposable. De ce point de vue, elles intgrent dans leur champ
notionnel les distinctions juridiques, mais sous un clairage diffrent. Elles
s'inspirent de considrations conomiques ou sociales pour prendre en
compte des lments tels que les effets de l'impt.
Les principales distinctions sont, d'une part, la distinction entre impts
rels et impts personnels et, d'autre part, la distinction entre impts sur le
capital, sur le revenu et sur la dpense.
81
A. - Impts rels et impts personnels
C'est la distinction la plus ancienne. L'impt rel est celui qui frappe
une opration, un bien ou une somme d'argent uniquement dans sa nature, sa
valeur montaire ou sa quantit, abstraction faite de la personne du
contribuable.
Aux impts assis sur les biens, on opposait autrefois les impts assis
sur les personnes, telle la capitation, tablie par tte (caput), qui frappait
directement le contribuable.
Ce type d'impt a pratiquement disparu dans les systmes fiscaux
modernes. L'un des derniers que l'on ait connu en France est la taxe sur les
oisifs , cre par une loi du 16 juin 1948, qui tait un vritable impt de
capitation. Cet impt, d'un montant de 50.000 anciens francs, devait
s'appliquer toute personne du sexe masculin, majeure et ge de moins de
50 ans, qui ne pourrait pas justifier avoir exerc en 1947 une activit
professionnelle susceptible de subvenir son existence. Diverses
exonrations taient prvues, notamment au profit des tudiants, mais la
condition qu'ils soient gs de moins de 30 ans au 31 dcembre 1947 et qu'ils
puissent justifier d'une inscription universitaire rgulire. Le lgislateur avait
mme prvu que le dfaut de paiement la date d'exigibilit pouvait donner
lieu la contrainte par corps. Il s'agissait essentiellement d'atteindre des
personnes qui avaient des ressources non avouables. Cet impt a t
vivement critiqu: il n'a pas t appliqu.
La personne mme du contribuable n'est plus considre aujourd'hui
comme matire imposable , encore que l'impt sur le revenu puisse tre
considr comme une imposition sur la personne, dans la mesure o il frappe
les produits du travail ...
Les impts sont assis uniquement sur des revenus, des activits, des
oprations, des biens.
La distinction de l'impt rel et de l'impt personnel prsente toujours
une grande importance. On peut mme parler d'un progrs de l'impt
personnel dans les systmes fiscaux modernes. Mais la personnalit de
l'impt revt une signification totalement diffrente.
La dtermination de la matire imposable est opre de deux manires.
Lorsqu'elle est atteinte telle quelle, comme seule base de taxation, sans
que la personne du contribuable soit prise en considration, l'impt est dit
rel : c'est le cas, par exemple, de l'impt sur les socits ou de la TVA.
82
L'impt est dit personnel lorsqu'il est amnag de faon assurer une
adaptation individuelle de la charge fiscale la situation particulire du
contribuable, spcialement sa situation familiale. La personnalit de l'impt
rpond la proccupation de raliser plus de justice.
Le systme conduit ainsi logiquement retenir l'ensemble des facults
du contribuable. L'impt personnel est donc le plus souvent un impt de
caractre global, par opposition aux impts rels, qui ont un caractre
particulier. Les impts qui se prtent le mieux l'application du systme de
la personnalit sont l'impt sur la fortune et l'impt gnral sur le revenu.
Divers procds peuvent tre utiliss pour raliser la personnalit de
l'impt sur le revenu, soit au stade de l'assiette proprement dite, notamment
par les mcanismes de l'exonration de certains revenus ou l'exemption
fiscale du minimum vital, soit au stade de la liquidation de l'impt, en
particulier par les systmes de la progressivit de limpt et du quotient
familial.
B. - Impts sur le capital, sur le revenu et sur la dpense.
Cette classification est fonde sur les concepts conomiques de
capital, de revenu et de dpense. Elle a aujourd'hui les prfrences de la
doctrine, parce que c'est celle qui permet le mieux de dterminer les effets de
l'impt en ce qui concerne, d'une part, les diffrentes interventions de l'Etat
en matire sociale, conomique ou financire et d'autre part, l'incidence de
l'impt, notamment du point de vue de la justice fiscale.
L'impt est un prlvement sur la richesse. La richesse, entendue
dans le sens le plus large du terme, se prsente sous trois aspects.
Le capital est la richesse acquise, consolide, fige pour une certaine
priode, et qui peut tre source de revenus. C'est le patrimoine d'un individu,
sa fortune ...
Le revenu, pris dans le sens tymologique du terme, est la richesse
qui provient d'une source susceptible de la crer de faon renouvele,
pendant un temps plus ou moins long.
Les revenus correspondent soit l'existence d'un capital productif
(revenus fonciers, revenus de valeurs mobilires, etc.), soit l'exercice d'une
activit (salaires rtribuant un travail, bnfices non commerciaux des
professions librales, etc.). Ils peuvent prsenter aussi un caractre mixte,
c'est--dire rsulter d'une activit exerce au moyen d'un capital (bnfices
industriels et commerciaux, bnfices agricoles, etc.).
Prcisons immdiatement que la notion de revenu du droit fiscal se
situe nettement en dehors du cadre de la thorie du revenu conu comme un
profit susceptible de se renouveler et qu'elle s'inspire beaucoup plus de la
83
thorie dite de l'enrichissement ou de l'accroissement de valeur (V.
infra, Titre 1, Chap. 1).
La dpense : l'existence de la richesse d'un individu, au lieu d'tre
constate directement par un capital ou un revenu, peut tre rvle
indirectement par l'emploi qu'il fait de ses ressources.
1. - Les impts sur le capital
L'imposition du capital est susceptible de revtir plusieurs formes.
Il peut s'agir d'une imposition annuelle du capital. Ce type d'impt, qui
existe depuis longtemps dans certains pays, s'tait heurt de fortes
rticences en France. Il a fait son apparition avec limpt sur les grandes
fortunes (IGF) cr par la loi n 81- 1160 du 30 dcembre 1981, abrog
compter du l' janvier 1987 par la loi n 86-824 du 11 juillet 1986, et rtabli,
sous le nom d'impt de solidarit sur la fortune (ISF), par la loi de finances
pour 1989.
Une autre forme d'imposition du capital est constitue par les
prlvements exceptionnels sur le patrimoine. Ce fut le cas, en France, de
l'impt de solidarit nationale institu par une ordonnance du 15 aot 1945 et
de la taxe spciale sur les socits par actions cre pour l'anne 1968 par
une loi du 31 juillet 1968, dont le montant tait fonction de l'importance du
capital libr des socits soumises l'impt sur les socits.
Le capital peut encore tre impos lors de certains faits particuliers :
droits de succession, droits de mutation dans le cas de cessions de fonds de
commerce ou d'immeubles, d'apports en socit, imposition des plus-values,
etc.
Il existe, en outre, des formes d'imposition indirecte du capital. Ce
pouvait tre le cas de la taxation d'office sur la base des dpenses
personnelles, ostensibles ou notoires prvue l'article 180 du CGI (LPF art.
L.71), avant l'abrogation de ce texte par la loi n 86-1317 du 30 dcembre
1986 ; le contribuable ne pouvait faire chec cette valuation en faisant
valoir qu'il avait utilis des capitaux ou ralis des gains en capital. Ce
pouvait tre le cas galement de l'valuation forfaitaire minimale du revenu
imposable d'aprs certains lments du train de vie, en application de l'article
168 du CGI, avant que la loi n 86-1317 du 30 dcembre 1986 ne prvoie
que le contribuable peut apporter la preuve que l'utilisation de son capital lui
a permis d'assurer son train de vie.
En revanche, la taxation d'office en cas de dfaut de rponse une
demande de justifications, qui est prvue aux articles L.16 et L.69 du LPF,
peut comporter, comme par le pass, une imposition indirecte du capital
(conomies, prts, sommes provenant de la vente d'or ou du remboursement
de bons anonymes, etc).
84
2. - Les impts sur la dpense
Ce sont ceux qui, en France, procurent le plus de ressources l'Etat. Ils
prsentent des avantages techniques et financiers considrables. Avantages
techniques : ils sont supports plus aisment par les redevables, car ils se
dissimulent dans le prix des biens, des produits et des services ; ce sont des
impts indolores ou, comme on dit encore, anesthsiants. Le rle de
l'administration est simplifi au maximum, car limpt est collect
essentiellement par les industriels et les commerants, ce qui facilite le
contrle des services fiscaux. Le droit dduction des taxes acquittes en
amont, qui est ouvert aux assujettis, comme dans l'actuel systme de la TVA,
limite les possibilits de fraude, etc.
Avantages financiers aussi: ces impts suivent la progression de
l'activit conomique, car leur montant s'accrot ncessairement avec le
dveloppement des affaires ; ils s'adaptent automatiquement la dprciation
montaire, mais inversement, ils peuvent avoir un effet d'acclration de
l'inflation.
Sur le plan de la justice fiscale, il n'est pas impossible de remdier
leurs inconvnients, qui sont non moins incontestables que leurs avantages,
en adoptant des taux diffrencis suivant la nature des produits et des
services, en abaissant les taux pour les produits ou services de premire
ncessit, ou en exonrant les oprations portant sur ces produits ou services,
ou en les soumettant au taux zro. Par ailleurs, comme le contribuable a, dans
une large mesure, la matrise de ses dpenses, ce type de prlvement
n'exclut pas la personnalisation de limpt: au contraire, cette
personnalisation se ralise, dans l'impt sur la dpense, par l'initiative et la
responsabilit qui sont laisses au contribuable.
Enfin, du point de vue de la technique juridique, le systme des
impts sur la dpense est sans conteste beaucoup plus simple que celui de
limpt sur le revenu.
Les taxes sur le chiffre d'affaires constituent aujourd'hui l'exemple
type d'impts sur la dpense. Elles se divisent elles-mmes en deux
catgories.
Les taxes cumulatives (ou cascade) tirent leur appellation du fait
qu'elles frappent le prix des produits chaque fois qu'ils changent de mains, de
telle sorte qu'il arrive un moment o l'impt s'applique lui-mme (la taxe
fait boule de neige).
Les taxes uniques, telles que la TVA, sont amnages en vue d'viter
qu'un mme produit ne fasse l'objet de multiples impositions lors des
transactions successives auxquelles il donne lieu. C'est ainsi que la TVA est
perue seulement sur la valeur ajoute au produit chaque niveau de
production ou de commercialisation (V. infra).
85
Les contributions indirectes reprsentent une autre catgorie d'impts
sur la dpense. Elles portent, comme les taxes sur le chiffre d'affaires, sur les
biens et les services qui font l'objet d'changes. Mais alors que la TVA est un
impt gnral qui frappe indistinctement l'ensemble de la dpense, ce sont
des impts dits analytiques , parce qu'ils grvent des produits ou des
services dtermins.
Ce sont aussi des impts spcifiques , dont le montant est
dtermin par unit de produit imposable (par ex., X francs par hectolitre
d'alcool pur) et non pas partir d'un pourcentage du prix de vente des
produits, sauf exception (impt sur les spectacles, impts indirects sur les
tabacs manufacturs).
Les contributions indirectes sont enfin un impt dit de
superposition , parce que la TVA se surajoute, en rgle gnrale, ces
impositions ; autrement dit, elles sont comprises dans la base d'imposition
la TVA ; elles permettent ainsi de moduler la charge fiscale en vitant de
recourir la multiplicit des taux de TVA.
3. - Les impts sur le revenu
Les revenus ont t considrs pendant longtemps comme les plus
aptes exprimer la capacit contributive relle des contribuables. L'impt
gnral sur le revenu soulve cependant de srieuses difficults.
a) Sur le plan psychologique, cet impt, parce qu'il est combin le plus
souvent avec le systme de la progressivit, peut tre crateur d'inhibitions ;
le souci d'chapper aux tranches suprieures du barme peut inciter le
contribuable rduire volontairement ses activits professionnelles.
Inversement, il peut exciter la cupidit ; l'importance de l'impt sur le
revenu peut pousser certains contribuables, notamment dans le secteur des
services et celui des professions librales, augmenter artificiellement le prix
de leurs services ou le montant de leurs honoraires pour compenser la part du
prlvement opre au titre de l'impt sur le revenu ; il en rsulte une
augmentation considrable du cot de nombreuses prestations et dans
certaines professions, un got immodr pour l'argent.
L'impt sur le revenu n'est pas non plus un stimulant pour l'pargne.
Le systme conduit surtout, et de toute faon, une pnalisation de l'effort,
ce qui est dsastreux sur le plan moral. Ce n'est pas, du reste, le seul
inconvnient qu'il prsente. Il ne tient pas compte de l'importance de
l'investissement intellectuel qui a t ncessaire pour l'obtention des
diplmes ncessaires l'exercice de la profession. Il ne tient compte non plus
ni de la pnibilit, ni de la dure du travail qui est ncessaire au contribuable
pour raliser les revenus auxquels il s'applique; il atteint de la mme manire,
pour un revenu gal, l'employ de bureau astreint 35 heures de prsence par
semaine, l'ouvrier qui excute des travaux pnibles ou dangereux ou bien le
travailleur indpendant dont l'horaire excde soixante heures par semaine.
86
On peut aussi dplorer laffaiblissement du sens de la solidarit quil
entrane. Ce nest pas au moment de la perception des revenus, parfois acquis
au prix de beaucoup defforts, que le contribuable se sent solidaire, mais
lorsquil a conscience dengager des dpenses que tous ne peuvent pas faire.
Limpt sur le revenu est donc moins bien support que limpt sur la
dpense.
Enfin, lexprience des procdures de contrle et de redressement
rvle la dangerosit de cet impt pour les liberts individuelles.
b) Les difficults techniques auxquelles donne lieu l'tablissement de
l'impt sur le revenu sont considrables et ne sont pas la mesure de son
rendement. Cet impt ne peut s'appliquer de la mme manire toutes les
catgories de revenus; la difficult d'imposer des revenus comme les
bnfices agricoles en est une preuve suffisante. Il est de sa nature d'tre
ingalitaire et source de discriminations, par le jeu, cependant ncessaire, des
rgimes d'imposition forfaitaire des bnfices et des modes d'valuation
forfaitaire (notamment, en matire de traitements et salaires). Il peut
s'appliquer des revenus dont le contribuable ne dispose pas en fait
(bnfices professionnels calculs suivant le systme des crances acquises,
sommes inscrites un compte courant et que l'associ ne peut prlever,
revenus dont le dirigeant d'une entreprise ne dispose pas la suite de
l'excution d'un engagement de caution, revenus affects l'acquisition de
l'habitation principale, etc).
Le blocage du systme n'est pas moins vident: toute modification
ralise au nom de la justice fiscale suscite son contraire et engendre une
discrimination nouvelle ; le plafonnement des effets du quotient familial est
cet gard trs caractristique.
L'impt sur le revenu est devenu d'une extrme complexit: qu'il
s'agisse de la dtermination des dpenses et des charges dductibles du
revenu global ou, plus forte raison, de l'valuation des bnfices nets
imposables des diffrentes catgories professionnelles aprs dduction des
frais gnraux et autres charges dductibles, ou du sort des plus-values
ralises au cours de l'exercice d'une activit professionnelle.
Un indice de la complexit croissante de limposition directe des
revenus peut tre trouv dans lvolution des supports matriels en matire
de documentation. Cest ainsi que la documentation fiscale de base (DB)
publie par la DGI a augment de 57,4% depuis 1990 (Conseil des impts,
Limposition des revenus, 18
me
rapport, 2000, p. 18). La mme observation
pourrait tre faite concernant la documentation du Juris-classeur fiscal
(Editions techniques) ou la documentation Lefebvre.
La formule de la dclaration gnrale dimpt sur le revenu n 2042,
qui comporte chaque anne des modifications, est encore un signe de la
complexit de limpt sur le revenu.
87
Il faudrait ajouter que le systme de recouvrement est ncessairement
trs lourd, surtout pour I'impt sur le revenu des personnes physiques.
On a pu croire, il y a quelques annes, que ce type d'impt marquait
un temps d'arrt et que le systme des taxes sur le chiffre d'affaires prenait de
plus en plus d'ampleur. La tendance est, de nouveau, inverse, la suite de la
politique d'harmonisation des fiscalits europennes et de la cration de la
contribution sociale gnralise (CSG).
On notera toutefois, la dcharge de limpt sur le revenu, quil reste
un instrument efficace dintervention conomique et sociale et un moyen
privilgi dincitation fiscale, ce qui explique, du reste, en grande partie, sa
complexit.
2. - Les distinctions lgales.
Le CGI, qu'il s'agisse des impts d'Etat ou des impositions perues au
profit des collectivits locales, fait une distinction entre plusieurs catgories
d'impts: les impts directs, les taxes sur les chiffres d'affaires, les
contributions indirectes, les droits denregistrement, l'impt de solidarit sur
la fortune et les droits de timbre.
De nombreuses dispositions du Livre des procdures fiscales
reprennent ces distinctions pour dterminer, soit l'administration charge de
l'tablissement et du recouvrement de l'impt, soit la juridiction comptente
(art. L. 199).
A. - Impts directs et impts indirects
1. - La distinction originaire
Les impts directs sont ceux qui frappent directement les biens ou les
revenus d'une personne, du seul fait qu'elle possde ces biens ou dispose de
ces revenus. Comme leur nom l'indique, les impts indirects n'atteignent le
contribuable qu'indirectement, c'est--dire l'occasion de l'emploi de ses
ressources ou des dpenses qu'il fait. Les impts indirects sont donc assis sur
des faits ou oprations de production, d'change ou de consommation.
Cette distinction entrane des consquences importantes : le
contentieux des contributions directes est attribu aux juridictions
administratives, et le contentieux des contributions indirectes, aux
juridictions judiciaires.
Les critres en sont relativement simples l'origine.
Sur le plan administratif, ces catgories d'impts relvent de la
comptence de deux administrations distinctes : l'administration des
contributions directes et l'administration des contributions indirectes.
88
Le mode de recouvrement fournit aussi un critre assez sr. Les
impts directs sont recouvrs par voie de rle nominatif, c'est--dire en vertu
d'un titre excutoire pralablement tabli par l'administration. Les impts
indirects sont perus au moment mme o se ralisent les oprations
imposables, sans mission pralable de rle ; la dette d'impt est dtermine
immdiatement, et, dans la plupart des cas, doit tre acquitte spontanment,
sans intervention du service.
Du point de vue conomique, les impts directs, qui sont recouvrs
auprs de chaque contribuable, sont, en principe, supports dfinitivement
par celui qui les paie. Au contraire, le redevable d'impts indirects n'en est le
plus souvent que le redevable lgal ; il en transfre la charge effective sur
d'autres personnes en majorant d'autant le montant de ses prix de vente.
2. - L'volution de la distinction.
Le dveloppement des taxes sur le chiffre d'affaires, qu'au dbut l'on
ne distinguait pas des impts indirects, et l'amnagement particulier de
certains impts directs ont boulevers ce schma classique.
Du point de vue des comptences juridictionnelles, le contentieux des
taxes sur le chiffre d'affaires, dont on sait l'importance, relve des juridictions
administratives.
La distinction entre impts directs et impts indirects a perdu
beaucoup de son intrt en raison de la fusion des administrations
traditionnelles d'assiette des impts directs et des impts indirects.
Certains impts directs ne sont pas perus par voie de rle nominatif :
impt sur les socits (sauf dans le cas de redressements), taxe sur les
salaires, prlvement sur certains profits immobiliers, taxe d'apprentissage,
retenues la source, etc.
En ce qui concerne l'incidence de l'impt, on ne saurait soutenir que
tout impt direct n'est support dfinitivement et personnellement que par
celui qui le paie (cas de certaines professions librales) ...
3. - L'intrt de la distinction actuelle.
La distinction impts directs-impts indirects reste une classification
lgale. Elle s'impose donc toujours la jurisprudence, ne serait-ce que pour
dterminer la juridiction comptente, puisque, en vertu de l'article L. 199 du
LPF, le contentieux des impts directs relve des tribunaux administratifs, et
le contentieux des impts indirects, des tribunaux judiciaires. L'application
d'autres textes particuliers est toujours commande par cette distinction. C'est
ainsi que l'article L. 56 du LPF dispose que la procdure de redressement
contradictoire n'est pas applicable en matire d'impositions directes perues
au profit des collectivits locales. Cette procdure s'applique donc, par a
contrario, des impositions qui ne prsentent pas le caractre d'impts
directs, tels que la taxe locale d'quipement (CE 12 fv. 1986, req. n 53 064
89
; RJ.F 1986, p. 232. - CAA Lyon, 6 oct. 1992, req. n 92 566, Dr. Fisc. 1993,
c. 1876 ; RJF 1993, n 63) ou le versement pour dpassement du plafond
lgal de densit (CE 21 dc. 1994, req. n 140 835, Dr. fisc. 1995, c. 195,
concl. Arrighi de Casanova ; RJF 1995, n 193).
Citons encore, titre d'exemple, l'article L. 272 du LPF sur la
contrainte par corps qui s'applique, selon ses termes mmes, pour le
recouvrement des impts directs , ce qui exclut, suivant la jurisprudence de
la Cour de cassation, non seulement les impts indirects, mais aussi les taxes
sur le chiffre d'affaires et notamment la TVA (V. Dalloz, Code de procdure
fiscale, notes sous art. L. 272).
La distinction connat mme un regain d'intrt depuis le 1
er
janvier
1993, date laquelle les comptences que dtenait prcdemment la
Direction gnrale des impts en matire de droits indirects ont t
transfres la Direction gnrale des douanes et droits indirects. Les
comptences appartiennent donc deux administrations diffrentes.
B. - Impts indirects et taxes sur le chiffre d'affaires
Les taxes sur le chiffre d'affaires n'ont pas toujours t distingues des
impts indirects. Les unes et les autres tant incluses dans la catgorie
doctrinale de l'impt sur la dpense et le terme d'impt indirect ayant une
connotation dfavorable, il arrive couramment que journalistes, mme
spcialiss, hommes politiques ou syndicalistes voquent l'impt indirect
propos des taxes sur le chiffre d'affaires et notamment de la TVA
(gnralement pour entretenir dans l'opinion l'ide taboue suivant laquelle la
TVA est un impt moins juste que l'impt sur le revenu parce que c'est un
impt indirect ).
Mais les tarifs sont gnralement diffrents au regard de la distinction
entre tarif spcifique et tarif ad valorem. En outre et surtout, il n'est plus
possible de les confondre en ce qui concerne les modalits d'assiette depuis
la mise en place du systme de taxation fractionne et de la gnralisation de
la TVA.
C. - Taxes sur le chiffre d'affaires et TVA
1. - Les origines de la distinction
a) L'institution des taxes sur le chiffre d'affaires
La cration de taxes sur le chiffre daffaires remonte 1917. Il a t
fait application successivement, et parfois mme cumulativement, lorsque les
besoins financiers devenaient trop pressants, de deux types de taxation
possibles : la taxation en cascade et la taxation unique.
90
La taxation en cascade. La loi du 31 dcembre 1917 a institu une
taxe sur les paiements qui a t gnralise et perfectionne par une loi du 25
juin 1920 sous l'appellation de taxe sur le chiffre d'affaires. Cette taxe tait
perue au taux de 2 % l'occasion de chaque transaction. Des proccupations
conomiques n'taient pas absentes de cette cration; il s'agissait de
raccourcir les circuits commerciaux et d'liminer les intermdiaires qui
avaient prolifr durant la guerre. C'tait un impt simple et d'une grande
productivit. Mais il soulevait des critiques parce qu'il tait applicable, en
tant qu'impt cascade, sur chaque transaction et qu'il tait ainsi, en raison
de son incidence, un facteur de hausse du cot de la vie. On lui reprochait de
plus, de favoriser les entreprises intgres au dtriment des petites et
moyennes entreprises. De 1926 1936, il fut donc remplac partiellement
par des taxes uniques frappant certaines catgories de produits.
La taxation unique. La loi du 31 dcembre 1936 supprima la taxe
sur le chiffre d'affaires et la plupart des taxes uniques pour les remplacer par
une taxe unique gnrale la production. Elle tait perue au taux de 6 %,
une seule fois dans le circuit, en gnral au dernier stade de la production.
Ainsi, apparaissait dj le souci de garantir la neutralit de l'impt.
Mais, trs vite, press par l'lvation constante des dpenses
publiques, le lgislateur remit en vigueur le systme de la taxation en cascade
en superposant la taxe la production deux nouveaux impts. Un dcret-loi
du 21 avril 1939 cra la taxe d'armement, qui deviendra la taxe sur les
transactions. La loi du 6 novembre 1941 institua la taxe locale additionnelle
aux taxes sur le chiffre d'affaires, en remplacement des droits d'octroi
supprims, pour subvenir aux besoins des collectivits locales.
b) La taxation fractionne et la naissance de la TVA
La TVA va apparatre en deux tapes.
La taxe la production se perfectionne avec un dcret du 25
septembre 1948. Elle devient une taxe paiements fractionns, effectus
chaque stade de la transformation matrielle ou du changement de la
prsentation matrielle du produit. Des taxes dont il est redevable sur ses
ventes, le contribuable peut dduire celles qu'il a antrieurement acquittes
lors de l'achat des matires premires entrant dans la composition du produit:
c'est le systme de la dduction physique.
Mais dans ce nouveau rgime, toutes les taxes perues en amont de la
chane ne sont pas rcupres. Il n'entre pas que des matires premires dans
le prix d'un produit, mais aussi des frais gnraux et surtout l'amortissement
des machines et outillages qui, ayant subi une premire taxation lors de leur
acquisition par l'entreprise, en subissent une seconde l'intrieur du prix du
produit fabriqu, puisque l'amortissement est un lment du prix de revient.
D'o la rforme opre par la loi du 10 avril 1954, dont l'objet a t
d'autoriser, en sus des dductions physiques, les dductions financires,
91
c'est--dire, les dductions de taxes grevant le cot des machines et outillages
ncessaires la fabrication des produits.
La taxe la valeur ajoute tait ne. La rforme de 1954 rpondait
deux proccupations essentielles : d'une part, favoriser le dveloppement des
investissements, car jusque l, les entreprises qui faisaient un effort important
de modernisation en augmentant leurs investissements se trouvaient
pnalises ; d'autre part, assurer la neutralit fiscale de limpt par le jeu des
dductions financires. Un systme fiscal n'est parfaitement neutre que si
deux produits identiques vendus au mme prix l'utilisateur ou au
consommateur supportent la mme charge fiscale, quels que soient les
formes, les mthodes et les circuits de production et de distribution, la
longueur de ces circuits et le nombre des intermdiaires.
La loi du 10 avril 1954 cre, en outre, la taxe sur les prestations de
services.
Cette rforme fut complte par le dcret n 55-465 du 30 avril 1955.
Ce texte a modifi, sur certains points, le systme de la TVA. Il a supprim
la taxe sur les transactions et cr au profit des collectivits locales une taxe
locale remplaant la taxe locale additionnelle la taxe sur les transactions.
Paralllement au rgime de la TVA, des taxes spciales ont t
institues sur certains produits (eaux minrales, bires, vinaigres, chicore,
cartes jouer, etc.) en superposition la TVA. Elles ont t supprimes par
une ordonnance du 30 dcembre 1958. Par ailleurs, des taxes uniques de
remplacement (de la TVA) sont cres sur les viandes, les vins, les cidres, les
cafs et les ths, les transports de marchandises.
c) Le rgime des taxes sur le chiffre d'affaires au 31 dcembre 1967
1/ La TVA n'a pas un caractre gnral. Son champ d'application est
limit en principe au secteur industriel. Les activits commerciales de
distribution lui chappent ; le commerce de gros a seulement une option entre
la TVA et l taxe locale ; le commerce de dtail ne supporte pas la TVA,
mais la taxe locale.
La TVA coexiste avec deux autres impts ad valorem, de caractre
cumulatif
- La taxe locale, dont on a dj rappel la cration au profit des
collectivits locales ; elle frappe en principe les ventes au dtail au taux de
2,75 % et certaines prestations de services, limitativement numres (par
ex., les ventes consommer sur place, la restauration) au taux de 8,50 %.
- La taxe sur les prestations de services (TPS), cre par la loi du 10
avril 1954 et remanie par le dcret n 55-465 du 30 avril 1955, qui est
perue au profit de l'Etat; y sont soumises, au taux de 8,50 %, les personnes
qui accomplissent des oprations de louage de choses ou des prestations de
services de toute espce, c'est-- dire celles qui fournissent principalement un
92
travail (agents d'affaires, banquiers, agences de voyage, de location, etc.), ds
lors que ces oprations relvent d'une activit industrielle et commerciale.
Un certain nombre de taxes spcifiques s'appliquent, en outre,
certains produits (vins, cidres, jus de raisins, cafs et ths). Les transports
chappent la TPS et supportent des taxes spcifiques dites taxes
spcifiques sur les vhicules de transports perues sur les vhicules affects
cette activit.
2/ Le systme est donc assez compliqu. La frontire entre les diverses
oprations taxables n'est pas toujours trace de manire trs nette par la loi,
ce qui oblige la jurisprudence dfinir soigneusement la notion de
producteur fiscal, oprer de dlicates distinctions entre les actes de
production et les actes de simple commercialisation, entre les ventes en gros
et les ventes au dtail, etc.
Il est vrai que l'application de ces dispositions n'a pas t seulement
l'origine de nombreuses difficults ; en exigeant un effort doctrinal de la part
du juge, elle a t aussi l'occasion d'un enrichissement pour la thorie du
droit fiscal.
d) Evolution du systme depuis le 1
er
janvier 1968.
Un projet dpos par le Gouvernement devant le Parlement en 1965 a
abouti une refonte complte du systme avec la loi n 66-10 du 6 janvier
1966 portant rforme des taxes sur le chiffre d'affaires. Cette loi est entre en
vigueur le 1
er
janvier 1968.
La loi du 6 janvier 1966 a pour objectifs fondamentaux de simplifier la
lgislation, de favoriser la modernisation de l'conomie et d'apporter plus de
justice dans le systme de l'impt sur la dpense.
Simplification de la lgislation fiscale. La TVA est tendue
l'ensemble des oprations de production, de commercialisation et de services
de caractre industriel et commercial. Treize taxes ou droits sont supprims
parmi lesquels la TPS, la taxe locale et les taxes spcifiques dont il a t
question (vins, taxes spcifiques sur les transports... ).
Les complications existant dans le rgime ancien disparaissent (notion
de producteur fiscal, distinction entre les actes de production et les actes de
simple commercialisation, entre les ventes en gros et les ventes au dtail).
Il n'y a plus, en principe, que quatre taux: un taux normal (ou de droit
commun), un taux rduit, un taux intermdiaire (entre les deux prcdents) et
enfin un taux major.
Modernisation de l'conomie. L,'extension de la TVA aux secteurs du
commerce, de l'artisanat et des prestations de services permet aux nouveaux
assujettis de bnficier du droit dduction de la taxe grevant les biens ou
services ncessaires aux besoins de leur exploitation. Elle s'accompagne de la
gnralisation du droit dduction en ce qui concerne les investissements :
93
mme les assujettis la TVA sous le rgime ancien bnficient de dductions
nouvelles (vhicules utilitaires, immeubles et quipements commerciaux).
Le nouveau rgime est aussi une incitation non ngligeable au
dveloppement du commerce extrieur et l'amnagement du territoire.
Exigences de justice fiscale. L'autre objectif poursuivi par le lgislateur
est d'amliorer l'incidence sociale de l'impt indirect en modifiant sa
rpartition entre les divers biens de consommation. Pendant longtemps, les
prlvements indirects ont pu paratre inquitables. L'opinion garde encore le
souvenir des injustices d'un systme fiscal qui, en frappant les biens de
consommation courante, faisait peser des charges plus lourdes sur les
familles modestes que sur les catgories les plus aises de la population. Le
lgislateur a voulu que la TVA apparaisse dsormais comme l'quivalent
d'un impt gnral et progressif, donc quitable, sur les revenus dpenss.
Divers moyens tendent ce rsultat.
Le premier tient la diffrence des taux qui s'appliquent aux produits et
services suivant leur degr de ncessit. Il s'agit d'atteindre de faon nuance
la fraction des revenus qui est dpense. C'est ainsi que les produits de
consommation courante (pain, produits laitiers, huiles alimentaires, viandes,
ptes alimentaires, etc.) sont frapps par un taux rduit. Le taux major
atteint au contraire un certain nombre d'objets de luxe ou de biens
particuliers (bijoux, matriels de photographie et de cinmatographie,
lectrophones, voitures automobiles, vtements de luxe, tabacs, ...
publications interdites aux mineurs de 18 ans et motocyclettes de plus de 240
cm 3).
D'autres moyens sont lis la gnralisation de la TVA et la
suppression de la TPS, de la taxe locale ou d'impositions spciales.
Dans le rgime ancien, les services taient moins taxs que la
consommation des produits. Quelles que soient leur nature ou leur utilit
sociale, ils bnficiaient toujours d'une imposition rduite au titre de la TPS
(au taux de 8,50 %, ou exceptionnellement de 12 %, par exemple, pour les
soins de beaut). Or, chacun sait que les services absorbent une part d'autant
plus importante des budgets familiaux que les revenus sont plus levs. Le
nouveau rgime permet d'atteindre un quilibre plus satisfaisant entre
limposition des services et limposition des produits, par la suppression de
la TPS et la diffrenciation des taux.
En rgle gnrale, les biens de luxe ou de confort sont vendus au dtail
avec une marge plus forte que celle qui est prleve sur les produits de
consommation populaire. L'application de la taxe locale aboutissait ainsi
cette consquence paradoxale qu'en pourcentage de la valeur d'un produit,
limpt tait dautant plus faible que le produit arrivait plus cher entre les
mains du consommateur. La substitution de la TVA la taxe locale renverse
le systme : limpt est d!autant plus lger que la marge perue jusqu'au
consommateur est elle-mme plus rduite.
94
Enfin, la substitution de la TVA des taxes spcifiques qui frappaient
directement des produits alimentaires essentiels comme la viande, le caf, les
vins, amliore l'incidence sociale du prlvement fiscal. Les taxes
spcifiques, en effet, ne tiennent pas compte des diffrences de qualit et
partant, des carts de prix. Elles frappent donc plus lourdement les biens de
consommation populaire. Leur remplacement par un impt ad valorem
supprime cette cause dinjustice ; il tient compte rellement de l dpense de
l'individu.
Par la suite, les amnagements du systme consisteront en un
allgement des taux, l'amlioration de la neutralit de la TVA avec la
suppression du butoir (V. sur ces points Cours polycopi 1994-1995, p. 173
et s.) et surtout en l'extension de la TVA.
Depuis 1978, l'volution de la TVA est domine par l'introduction en
France des dispositions de la sixime directive CEE du 17 mai 1977 et par
l'harmonisation des lgislations des Etats membres relatives aux taxes sur le
chiffre d'affaires.
L'introduction des dispositions europennes a t ralise par la loi n
78-1240 du 29 dcembre 1978.
Cette loi a tendu le champ d'application de la TVA aux activits
librales (cette extension a t ralise progressivement) et de nouveaux
secteurs des activits agricoles.
On peut dire que la TVA est devenue vritablement un impt gnral
partir du 1
er
janvier 1979.
Cette volution a une importance considrable pour la distinction
juridique entre taxes sur le chiffre d'affaires et TVA.
2. - La dualit de notions juridiques de taxes sur les chiffres d'affaires.
a) Notion communautaire.
Les Etats membres se sont engags adopter un rgime de TVA
conforme aux dispositions de la 6
e
directive 67/388 du 17 mai 1977 en
matire d'harmonisation de lgislations des Etats membres relatives aux taxes
sur le chiffre d'affaires. - Systme commun de TVA : assiette uniforme .
Aux termes de l'article 33 de cette directive (rdaction issue de l'art. 1
er
, 23 de la directive 91/680 du 16 dc. 1991), Sans prjudice d'autres
dispositions communautaires, notamment de celles prvues par les
dispositions communautaires en vigueur relatives au rgime gnral, la
dtention, la circulation et aux contrles des produits soumis accise, les
dispositions de la prsente directive ne font pas obstacle au maintien ou
l'introduction par un Etat membre de taxes sur les contrats d'assurance, sur
les jeux et paris, d'accises, de droits d'enregistrement, et, plus gnralement,
de tous impts, droits et taxes n'ayant pas le caractre de taxes sur le chiffre
d'affaires, condition, toutefois, que ces impts, droits et taxes ne donnent
95
pas lieu dans les changes entre Etats membres des formalits lies au
passage d'une frontire .
Les droits de douane et les taxes deffet quivalent sont supprims. En
revanche, les Etats membres conservent la facult de maintenir ou dinstituer
des impositions de toute nature la condition que celles-ci ne prsentent pas
le caractre de taxes sur les chiffres daffaires.
La question est de savoir ce qu'il faut entendre par taxes sur le chiffre
d'affaires au sens de ce texte.
1/ Les lments de la dfinition
Selon la jurisprudence de la CJCE, la porte de l'article 33 doit tre
dtermine la lumire de la fonction de cette disposition dans le cadre du
systme harmonis des taxes sur le chiffre d'affaires sous forme du systme
commun de TVA (CJCE 27 nov. 1985, Rousseau-Wilmot, aff. 295/84, Rec.
CJCE p. 3759 ; RJF 1986, n 1021 ; RTD eur. 1987, p. 123, obs. Berlin;
Grands arrts de la jurisprudence fiscale, Sirey 1991, n 40. - Pln. 13 juill.
1989, Wisselink, aff. n 93 et 94/88, Rec. CJCE, p. 2671 ; Dr. fisc. 1990, c.
252, concl. Mischo, note E. Kornprobst; RTD eur. 1990, p. 519, obs. Berlin;
RJF 1989, n 1298).
Il rsulte des deux directives n 67/227 et 67/228 du 11 avril 1967,
notamment des considrants de la premire directive 67/227, que les Etats
membres se sont vu interdire le maintien partiel ou total et la rintroduction
partielle ou totale des taxes sur le chiffre d'affaires suivant le systme des
taxes cumulatives cascade. S'il avait t permis aux Etats membres
d'ajouter la TVA d'autres taxes sur le chiffre d'affaires, les objectifs qui
sont la base du rgime commun auraient t compromis (CJCE, pln. 13
juill. 1989, prc.).
L'article 33 a pour but d'empcher que le fonctionnement du systme
commun de TVA soit compromis par des mesures fiscales d'un Etat membre
grevant la circulation des biens et des services et frappant les transactions
commerciales d'une faon comparable celle qui caractrise la TVA.
Doivent tre considres comme des mesures fiscales de cette nature et donc,
comme des impositions ayant le caractre de taxes sur le chiffres d'affaires
au sens de l'article 33, celles qui ont les caractristique essentielles de la
TVA (CJCE 27 nov. 1985, Rousseau-Wilmot, prc. ; 13 juill. 1989,
Wisselink prc. ; Pln. 31 mars 1992, Dansk Denkavit, aff. 200/90, Rec.
CJCE, p. 2217 ; Dr. fisc. 1993, c. 625, note E. Kornprobst; RJF 1992, n 925
; RTD eur. 1993, p. 331, obs. Berlin. - 7 mai 1992, Bozzi, aff. 387/90, Rec.
CJCE, p. 2947 ; RJF 1992, n 1594. - 16 dc. 1992, Beaulande, aff. 208/91,
Rec. CJCE p. 6709 ; RJF 1993, n 471 ; D. 1993, IR. p. 20).
Il en rsulte que l'article 33 ne fait pas obstacle au maintien ou
l'introduction d'impts, droits et taxes qui ne prsentent pas ces
caractristiques (CJCE 7 mai 1992, Bozzi prc.).
96
La CJCE, se fondant sur les dispositions de l'article 2 de la premire
directive 67/227 et sur celles de l'article 17-2 de la sixime directive 77/388,
dclare que le principe du systme commun de TVA consiste, en vertu de
l'article 2 de la premire directive, appliquer aux biens et services, jusqu'au
stade du commerce du dtail, un impt gnral sur la consommation
exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le
nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de
distribution antrieur au stade d'imposition. Toutefois, chaque transaction,
la TVA n'est exigible qu'aprs dduction du montant de la TVA qui a grev
directement le cot des divers lments constitutifs du prix; le mcanisme
des dductions est amnag pour l'article 17, paragraphe 2, de la sixime
directive, de telle sorte que les assujettis soient autoriss dduire de la TVA
dont ils sont redevables les montants de la TVA qui ont dj grev les biens
en amont (27 nov. 1985, Rousseau-Wilmot. - 3 mars 1988, Bergandi, aff.
252/86, points 8 et 15, Rec. CJCE, p. 1343 ; Dr. fisc. 1988, c. 1416 et chron.
D. Berlin, p. 861 et s. Les taxes sur le chiffre d'affaires et le droit
communautaire ; RJF 1988, n 1176 ; LPA 25 mai 1988, n 63, note Cartou.
- 13 juill. 1989, Wisselink prc., point 18. - 19 mars 1991, Giant, aff. 109/90,
point 12, Rec. CJCE, p. 1385 ; Dr. fisc. 1991, c. 2072, obs. E.K. ; RJF 1991,
n 1030 ; RTD eur. 1992, p. 289, obs. Berlin. - 26 juin 1997, Careda SA, aff.
370/95, concl. Lger).
Les caractristiques essentielles de la TVA qui permettent de
dterminer la notion de taxes sur le chiffre d'affaires au sens de l'article 33
sont donc les suivantes: - le caractre d'impt gnral sur la consommation ; -
la proportionnalit de limpt au prix des biens et services ; - la perception de
l'impt chaque stade du processus de production et de distribution ; - une
imposition limite la valeur ajoute chacun de ces stades, grce au
mcanisme de la dduction de la taxe acquitte en amont par l'oprateur; - le
lien entre l'impt et le consommateur final ; la TVA est une imposition qui
frappe le prix des biens et des services, quel que soit le nombre des
transactions effectues jusqu'au consommateur final, de sorte que la taxe est
supporte en dfinitive par ce dernier.
Il n'est pas requis toutefois qu'une taxe soit en tous points semblable
la TVA pour quelle ait le caractre d'une taxe sur le chiffre d'affaires au sens
de l'article 33 ; il suffit qu'elle en prsente les caractristiques essentielles (31
mars 1992, Dansk Denkavit, point 14).
En particulier, pour qu'une taxe ait le caractre d'une taxe sur le chiffre
d'affaires, il n'est pas ncessaire que sa rpercussion sur les consommateurs
soit exige dans une facture ou un document en tenant lieu (CJCE 26 juin
1997, Careda SA, aff. 370/95, concl. Lger, points 23 et 26).
Un impt ne peut tre considr comme compromettant le
fonctionnement du systme commun de TVA, ds lors qu'il est peru
paralllement la TVA, et non pas en remplacement total ou partiel de celle-
ci. Le droit communautaire admet l'existence de rgimes de taxation en
concurrence avec la TVA. Les Etats membres peuvent en consquence
instituer des impts qui n'ont pas le caractre de taxes sur le chiffre d'affaires
97
au sens de l'article 33, mme lorsque leur perception aboutit un cumul avec
la TVA pour une seule et mme opration (CJCE 13 juill. 1989, Wisselink
prc., point 14).
2/ Applications communautaires
La CJCE a dcid que n'tait pas contraire l'article 33 l'institution de
prlvements tels que :
- une contribution sociale de solidarit perue au profit du rgime
d'assurance maladie-maternit des travailleurs non salaris des professions
non agricoles et des rgimes d'assurance vieillesse des commerants et
artisans indpendants, qui est recouvre par l'Organisation autonome
nationale de l'industrie et du commerce (Organic), et dont l'assiette est le
chiffre d'affaires annuel global hors taxes des socits et entreprises
assujetties (27 nov. 1985, Rousseau-Wilmot prc.) ;
- la taxe perue par l'Etat sur les appareils automatiques installs dans
les lieux publics et qui procurent un spectacle, une audition, un jeu ou un
divertissement (flippers, juke-boxes etc.), institue par la loi de finances pour
1982 et supprime compter du 1
er
janvier 1987 par la loi de finances pour
1987. Il s'agissait d'une taxe forfaitaire, dont le montant fix par an et par
appareil, variait seulement en fonction du type de l'appareil. Les recettes
provenant de l'exploitation de ces appareils avaient t, en outre, assujetties
la TVA compter du 1
er
juillet 1985, par la loi de finances pour 1985. La
question avait t pose de savoir si la perception cumulative de la TVA et
de la taxe forfaitaire d'Etat tait compatible ou non avec l'article 33 de la
sixime directive. La CJCE a considr que ne peut tre considre comme
une taxe ayant le caractre de taxe sur le chiffre d'affaires une taxe qui,
quoique comportant des montants diffrents selon les caractristiques du bien
impos, est assise sur la seule mise disposition du public du bien, sans
considration effective des recettes pouvant tre ralises par cette mise
disposition (3 mars 1988, Bergandi prc. - Dans le mme sens : CJCE 15
mars 1989, Lambert, aff. 317/86, Dr. fisc. 1989, c. 2072, note E.K. ; Rec.
CJCE p. 787 ; RTD eur. 1989, p. 245, obs. Berlin) ;
- un impt extraordinaire la consommation peru paralllement la
TVA, mais qui ne constituait pas un impt gnral puisqu'il ne frappait que
deux catgories de produits bien dtermins (les voitures de tourisme et les
cyclomoteurs) et qu'il n'tait appliqu qu'une seule fois au stade de la
livraison par le fabricant ou de l'importation (13 juillet 1989, Wisselink
prc.) ;
- une taxe communale sur les recettes de spectacles et divertissements
(19 mars 1991, Giant prc.) ;
- une cotisation sociale qui ne prsente pas un caractre gnral, mme
si elle a la mme assiette que la TVA, ds lors qu'il ne s'agit pas d'un
prlvement de caractre gnral, mais d'une cotisation pesant seulement sur
98
les recettes d'une profession, en l'espce, celle d'avocat (7 mai 1992, Bozzi
prc.) ;
- une imposition prsentant les caractristiques de droits
d'enregistrement perus sur l'acquisition de terrains btir, en cas de non-
respect de l'engagement de construire dans un dlai de quatre ans, en
application des articles 691 et 1840 G ter du CGI (16 dc. 1992, Beaulande
prc.).
La CJCE a fait la premire application positive de l'article 33 dans un
arrt de Plnire du 31 mars 1992, Dansk Denkavit, aff. 200/90, prc., p. 95,
en prcisant cette occasion qu'une imposition a le caractre d'une taxe sur le
chiffre d'affaires au sens de ce texte, ds lors qu'elle prsente les
caractristiques essentielles de la TVA, mais qu'il n'est pas ncessaire qu'elle
soit en tous points semblable cette dernire.
Elle a jug que l'article 33 fait obstacle un impt (institu en l'espce
par l'Etat danois) au titre du soutien au march de l'emploi, qui : - est acquitt
tant pour des activits soumises la TVA que pour d'autres activits
caractre industriel ou commercial consistant dans la fourniture de
prestations titre onreux ; - est peru, en ce qui concerne les entreprises
assujetties la TVA, sur une assiette identique celle qui est utilise pour la
TVA, c'est--dire sous la forme d'un pourcentage du montant des ventes
ralises, aprs dduction du montant des achats effectus ; - n'est pas pay,
la diffrence de la TVA, lors de l'importation, mais est peru sur la totalit du
prix de vente des marchandises importes lors de la premire vente effectue
dans l'Etat membre considr ; - ne doit pas, contrairement la TVA, faire
l'objet d'une mention distincte sur la facture et est recouvr paralllement
la TVA (aff. 200/90 prc.).
b) Notion du droit interne
La notion du droit interne de taxe sur le chiffre d'affaires, autre que la
TVA, correspond une imposition qui est perue une seule fois au terme du
processus de production ou de prestation de services, est limite une
catgorie de produits ou de services, et ne porte pas sur la valeur ajoute,
mais sur la totalit de la valeur de ce produit ou service.
On a vu que le droit communautaire n'exclut pas la cration ou le
maintien d'impositions de cette nature.
L'article 33 de la 6
e
directive du 17 mai 1977 est souvent invoqu
notamment en matire de taxes parafiscales. La compatibilit d'un
prlvement national avec le droit communautaire ne dpend pas, en effet, de
sa nature juridique au regard du droit interne : peu importe, en consquence,
qu'il ait ou non un caractre fiscal (CJCE 27 nov. 1985, Rousseau-Wilmot,
prc.).
99
Une taxe parafiscale, qui est perue une seule fois un seul stade (par
ex. au cours du processus de production), est limite une catgorie de biens
et ne porte pas sur la valeur ajoute, ne constitue pas une taxe sur le chiffre
d'affaires au sens de l'article 33, bien qu'elle soit assise sur la valeur des biens
utiliss par les assujettis (CE 31 oct. 1990, req. n 92091, Syndicat national
des industries de l'alimentation animale, RJF 1990, p. 815, chron. Turot,
propos de l'ancienne taxe parafiscale de stockage du secteur cralier, perue
au profit de l'ONIC. - 29 dc. 1993, req. n 123 345, St Saumon Pierre
Chevance, Dr. fisc. 1994, c. 611, concl. Arrighi de Casanova ; RJF 1994, n'
287 et 9 nov. 1994, req. n 136 761, St Saumon Pierre Chevance, RJF 1995,
n 79, pour une taxe parafiscale perue au profit de l'Institut franais de
recherche pour l'exploitation de la mer [Ifremer]).
De mme, la taxe sur les services d'informations ou interactifs
caractre pornographique, qui est perue une seule fois au terme du
processus de prestation de services, est limite une catgorie de services, et
ne porte pas sur la valeur ajoute , ne constitue pas une taxe sur le chiffre
d'affaires dont le maintien ou l'introduction sont incompatibles avec l'article
33 de la 6
e
directive (CE 29 dc. 1993, req. n 129 416, Dr. fisc. 1994, c.
637, concl. Arrighi de Casanova ; RJF 1994, n 292).
Le Conseil dEtat a jug, en revanche, que la taxe sur les produits des
exploitations forestires obtenus en France ou imports quinstituait larticle
1613 du CGI prsentait le caractre de taxe sur le chiffre daffaires dont le
maintien ntait pas compatible avec la prohibition nonce larticle 33 de
la 6
e
directive (CE 22 mars 1999, req. 164.257, SA Commerciale
dimportation, RJF 1999, n 666 ; BDCF 5/99, concl. Courtial).
3. - La dfinition de la TVA
Cette dfinition se dduit des caractristiques qui ont t dfinies par la
CJCE pour dterminer la notion de taxes sur le chiffre d'affaires au sens de
l'article 33 (V. supra).
La TVA peut tre dfinie comme un impt gnral sur la
consommation, exactement proportionnel au prix des biens et des services,
peru chaque stade du processus de production et de distribution, mais
uniquement sur la valeur ajoute chacun de ces stades, grce au mcanisme
de la dduction de la taxe acquitte en amont par l'oprateur, et qui est
rpercute sur le consommateur.
D. - Droits d'enregistrement et impt de solidarit sur la fortune.
1. - Les droits d'enregistrement sont exigibles lors de la ralisation de
certains actes juridiques (ventes, changes, partages, donations... ) ou lors de
l'ouverture de successions. lis sont perus l'occasion de la prsentation la
formalit de l'enregistrement des actes qui constatent ces oprations ou sur
dclarations.
100
Jusqu' la rforme ralise par la loi n 69-1168 du 26 dcembre 1969,
il existait deux formalits distinctes : d'une part, la formalit de
l'enregistrement excute la recette des impts et l'occasion de laquelle
taient perus les droits d'enregistrement et, d'autre part, la formalit de la
publicit foncire effectue la conservation des hypothques et donnant lieu
au paiement de la taxe de publicit foncire.
Les actes soumis publicit foncire en application du dcret n 55-22
du 4 janvier 1955 taient gnralement assujettis cette double formalit.
La recherche de simplifications fiscales et la mise en place de nouvelles
structures des services de la DGI ont conduit fusionner les deux formalits
pour la majeure partie de ces actes.
Une seule dmarche administrative est dsormais accomplie la
conservation des hypothques. L'enregistrement rsulte de la publication et il
n'est peru qu'un seul impt se substituant aux droits d'enregistrement et
l'ancienne taxe de publicit foncire, et auquel a t donn le nom de taxe de
publicit foncire.
Mais certains autres cas et oprations juridiques demeurent
distinctement soumis aux deux formalits et aux deux anciens impts.
Il existe donc actuellement trois formalits.
- La formalit fusionne d'enregistrement et de publicit foncire, qui
est accomplie la conservation des hypothques, s'applique la majeure
partie des actes soumis publicit foncire. Elle donne lieu au paiement
d'une imposition unique : la taxe de publicit foncire.
Les actes les plus courants qui sont soumis obligatoirement la
formalit fusionne portent ou constatent transmission titre onreux entre
vifs de droits rels immobiliers (ventes, changes, apports en socit etc.).
- La formalit de l'enregistrement est accomplie la recette des impts.
Certains actes sont soumis obligatoirement cette formalit du seul fait de la
qualit des personnes qui les rdigent (actes notaris, actes des marchands de
biens, actes d'huissiers). Cette formalit est galement applicable aux actes
soumis volontairement l'enregistrement, par exemple, en vue de leur
confrer date certaine ; ils sont alors soumis un droit fixe.
- La formalit de publicit foncire, qui ne subsiste comme formalit
autonome que pour certains actes exclus de la formalit fusionne, s'applique
notamment aux dcisions judiciaires comportant des dispositions sujettes
publication, aux actes constatant des mutations titre gratuit et aux baux de
plus de douze ans.
La Cour de cassation a, au sujet des droits d'enregistrement prvus
l'article 719 du CGI en matire de cession de clientle, rserv (on ne sait
trop pourquoi) le cas o ces droits auraient, en raison de leur fait gnrateur
101
et de leur assiette, le caractre d'une taxe sur le chiffre d'affaires au sens de
l'article 33 de la sixime directive du 17 mai 1977 (Cass. com. 19 mai 1992,
Maisons Balency, RJF 1992, n 1270). Il a dj t indiqu que ce texte ne
fait pas obstacle au maintien ou l'introduction des droits d'enregistrement,
ds lors que ceux-ci n'ont pas les caractristiques essentielles de la TVA...
(CJCE 16 dc. 1992, Beaulande, aff. 208/91, prc.).
2. - L'impt de solidarit sur la fortune. Le lgislateur a prvu que cet impt
est assis et les bases d'imposition sont dclares selon les mmes rgles et
sous les mmes sanctions que les droits de mutation par dcs sous rserve
de dispositions particulires (CGI art. 885 D et, pour l'valuation des biens,
885 S).
Il est clair, cependant, que l'impt de solidarit sur la fortune ne peut
tre considr comme faisant partie des droits d'enregistrement; il s'agit d'un
impt direct sur le capital.
E. - Droits de timbre.
Les droits de timbre comprennent notamment : les droits de timbre
proprement dits, qui sont tablis sur les crits spcialement viss par la loi
(par ex. timbre de dimension, timbre des effets de commerce, timbre des
formules de chques), les droits de dlivrance de documents et perceptions
diverses qui frappent la remise de certaines pices et l'accomplissement de
certaines formalits (par ex. passeport, permis de conduire), les impts sur
les oprations de bourse, de commerce et de valeurs, la taxe diffrentielle sur
les vhicules moteur et la taxe annuelle sur les voitures de socits, les
taxes communales sur la publicit etc
3. - Les distinctions jurisprudentielles
La classification d'un impt nouvellement cr dans l'une ou l'autre des
grandes catgories lgales peut rsulter de la loi qui l'institue. Mais il arrive
que le lgislateur ne dtermine pas la nature juridique de cet impt.
Le codificateur peut lui-mme commettre une erreur, comme pour la
taxe sur les mtaux prcieux, les bijoux, les objets d'art, de collection et
d'antiquit, qui a t institue par la loi n 76-660 du 19 juillet 1976 portant
imposition des plus-values et cration de cette taxe forfaitaire (art. 10).
L'article 10-II de la loi prvoit que cette taxe, qui est supporte par le
vendeur, est verse par l'intermdiaire participant la transaction ou,
dfaut, par l'acheteur, sous les mmes garanties qu'en matire de taxes sur
le chiffre d'affaires .
Le codificateur avait d'abord codifi les dispositions de l'article 10 de la
loi de 1976 dans les articles 302 bis A E dans un chapitre V du titre Il du
CGI intitul Taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimiles (Livre 1
er
,
Premire partie).
102
En ralit, cette taxe forfaitaire se prsente plutt comme une
imposition directe dans la mesure o elle est destine remplacer la taxation
d'une plus-value ; le vendeur peut opter, du reste, pour le rgime gnral de
taxation des plus-values.
Dans la codification issue du dcret n 93-1127 du 24 septembre 1993,
le codificateur a recodifi ces dispositions sous les articles 150 V bis et s.
sous le titre 1 de la premire partie du CGI intitul Impts directs et taxes
assimiles .
Effectivement, le caractre d'impt direct ne fait aucun doute, bien que
la taxe forfaitaire en question soit assimile aux taxes sur le chiffre d'affaires
en ce qui concerne son mode de recouvrement et que les rclamations soient
prsentes, instruites et juges comme en matire de taxes sur le chiffre
d'affaires ou comme en matire de droits de douane, suivant le comptable
comptent, ainsi que le prcise le dcret n 93-931 du 19 juillet 1993, art. 1
er
, codifi l'Annexe II, art. 383 bis E (CE, 26 janv. 2000, req. n 179.492,
Osenat, DF 2000, c. 858, concl. Goulard ; RJF 2000, n 434).
La jurisprudence s'est borne pendant longtemps appliquer des
critres tirs du mode de perception de l'impt et de l'administration charge
du recouvrement pour distinguer l'impt direct de l'impt indirect. Les
distinctions entre les autres catgories d'impts ne paraissent pas soulever de
difficults particulires.
Il arrive aussi que le Conseil d'Etat ne se prononce pas sur la nature
juridique d'un impt et quil y voie simplement un prlvement fiscal
innomm, sui generis. C'est le cas de la taxe locale d'quipement qui ne
saurait tre rattache ni aux taxes sur le chiffre d'affaires, ni aux
contributions indirectes, ni aux droits d'enregistrement ; elle ne prsente pas
non plus le caractre d'un impt direct eu gard l'objet auquel elle
s'applique et aux modalits de son assiette , bien que les litiges relatifs
l'assiette soient de la comptence des tribunaux administratifs et que les
rclamations soient prsentes, instruites et juges comme en matire
d'impts directs (14 janv. 1976, req. n 97.966, Dr. fisc. 1976, c. 516,
concl. Fabre 10 mars 1976, req. n 92.918, Dr. fisc. 1976, c. 1236, concl.
Fabre).
Plusieurs cas doivent tre distingus.
1. - Le critre qui parat aujourd'hui avoir les prfrences du juge est celui
des modalits d'assiette et donc de la nature de la matire imposable.
Le Conseil dEtat a jug ainsi que la taxe sur llectricit est
assise sur la part du montant de la facture dlectricit variant avec les
consommations releves ; par suite, cette taxe prsente le caractre dune
contribution indirecte (CE Sect. 24 fvr. 1978, St Sogeparc du Sud-Ouest,
CJEG 1978, p. 171, concl. Lobry ; Rec. CE, p. 102 ; RJF 1978, p. 140).
103
C'est encore le critre tir de la nature de la matire imposable qui a
t utilis par la jurisprudence au sujet de prlvement de 50 % sur certains
profits immobiliers raliss par les personnes physiques ou les socits
n'ayant pas d'tablissement en France. La loi du 19 dcembre 1963 prvoit,
dans une disposition reprise l'article 244 bis du CGI, que ce prlvement
est tabli et recouvr suivant les mmes rgles, sous les mmes garanties et
sous les mmes sanctions que les droits d'enregistrement. Il est la charge
exclusive du cdant, s'impute sur le montant de l'impt sur les socits ou de
l'impt sur le revenu (il prsente aujourd'hui un caractre libratoire de
l'impt sur le revenu).
Le Conseil d'Etat a dcid qu'il devait tre regard comme analogue
chacun de ces deux impts ; il s'est fond ainsi sur la nature de ce
prlvement. Bien que la loi se rfre expressment aux droits
d'enregistrement, il n'a mme pas soulev la question de sa comptence
(Cons. d'Et. 26 nov. 1975, req. n 93.187, DF 1976, c. 733, concl. Mme
Latournerie ; RJF 1976, p. 66). L'hsitation est cependant permise. La preuve
en est que la Cour de cassation a retenu la comptence de la juridiction
judiciaire pour ce mme prlvement (Com. 3 janv. 1985, St Ramy, Gaz.
Pal. 1985.2.136). Le Tribunal des conflits a dcid que la juridiction
administrative tait comptente ; il a considr que ce prlvement
s'imputant sur le montant de l'impt sur le revenu ou de l'impt sur les
socits, il devait tre regard comme tant de mme nature que chacun de
ces deux impts (Trib. confl. 18 mars 1991, Banque Romande, DF 1991, c.
1386, concl. B. Stirn ; RJF 1991, p. 498).
Une solution analogue a t retenue pour l'application de l'article 1695
du CGI prvoyant que la TVA est perue, l'importation, comme en matire
de douane. L'administration soutenait que la juridiction administrative tait
incomptente pour statuer sur une contestation relative la restitution un
contribuable d'un montant de TVA ; c'est, en effet, la juridiction judiciaire
qui est comptente, en principe, en matire de droits de douane. Le juge
administratif a cart cette exception et retenu sa comptence en considrant
que la juridiction comptente pour connatre d'une telle contestation doit
tre dtermine d'aprs la nature du versement litigieux et non d'aprs son
mode de recouvrement; ce versement, bien que recouvr comme en matire
de douane, ne revt ni le caractre d'un droit de douane, ni d'ailleurs celui
d'une contribution indirecte ou d'une taxe assimile - (CAA Paris, 6 juin
1995, rec. n 94-1466, Dr. fisc. 1995, c. 2345).
2. - Le juge utilise parfois un autre critre, non expressment dsign, et qui
est tir de l'intention du lgislateur .
C'est le critre qui a t retenu pour l'impt sur les grandes fortunes
(remplac aujourd'hui par limpt de solidarit sur la fortune). La loi du 30
dcembre 1981 qui l'a institu prvoit que cet impt est assis, recouvr et
acquitt et les bases d'imposition dclares selon les mmes rgles et sous les
mmes sanctions que les droits de mutation par dcs.
104
Le Conseil d'Etat a jug que cet impt faisait ainsi partie des droits
d'enregistrement, dont le contentieux ressortit la comptence des tribunaux
de l'ordre judiciaire (Cons. d'Et. 13 oct. 1986, req. n 72.113, RJF 1986, p.
690). Il semble qu'il se soit fond essentiellement sur l'intention du
lgislateur pour retenir cette solution. L'IGF ne peut, quant sa nature, tre
assimil des droits d'enregistrement.
3. - Le critre des actes et oprations de puissance publique est utilis
lorsqu'il est impossible de classer certains prlvements dans l'une ou l'autre
des grandes catgories lgales. Ces prlvements ne constituent pas toujours,
du reste, des impositions. Le juge prend alors en considration la nature du
versement, et non pas le mode de recouvrement (ni la nature de la matire
imposable, lment qui peut tre hors de cause).
Suivant la jurisprudence du Tribunal des Conflits et du Conseil d'Etat,
le contentieux des prlvements en question se trouve alors compris dans le
contentieux gnral des actes et des oprations de puissance publique (Trib.
confl. 10 juill. 1956, St Bourgogne Bois, Lebon, p. 586 ; AJDA 1956. Il.
458, note R. Drago. - Cons. d'Et. 6 mars 1992, req. n 65.486, SARL
Guegan, RJF 1992, n 858).
Il s'agit, dans cette dernire affaire, de l'application de la disposition
prvue l'article 1840 N sexies du CGI. L'article 1
er
de la loi du 22 octobre
1940 relative aux rglements par chques et virements (V. ce texte in Dalloz,
Code civil, sous art. 1243) prvoit que certains rglements entre
commerants excdant la somme de 5 000 F doivent tre effectus par
chque barr, virement ou carte de paiement ou de crdit. Les infractions
ces dispositions, qui visent prvenir la fraude, sont punies d'une amende
fiscale dont le montant est fix 5 % des sommes indment rgles en
numraire. L'article 1840 N sexies prcise que cette amende est recouvre
comme en matire de timbre. Le Conseil d'Etat a dcid que la juridiction
comptente pour connatre des contestations relatives l'application de cette
amende doit tre dtermine d'aprs la nature du versement prvu par les
textes et non d'aprs son mode de recouvrement ; ce versement, bien que
recouvr comme en matire de timbre, ne revt ni le caractre d'un droit de
timbre, ni celui d'un impt direct ou indirect, mais constitue une sanction
administrative ; le contentieux en est, ds lors, compris dans le contentieux
gnral des actes et des oprations de puissance publique et relve ce titre
de la juridiction administrative. V. encore pour une application de ce critre
la taxe dassainissement, supra, p. 53 et s.
105
CHAPITRE 2.
Le rgime fiscal.
Les deux critres du droit fiscal sont constitus l'un, par la notion
juridique d'imposition, et l'autre, par l'application du rgime fiscal.
Le critre tir de la notion d'impt (ou d'imposition) est un critre
dterminant: toutes les rgles relatives un impt, quelle qu'en soit la nature,
quelque catgorie qu'il appartienne, font partie du droit fiscal.
Les impts les plus connus et les plus importants sont soumis un
ensemble de rgles identiques ou analogues que l'on peut considrer comme
un rgime qui leur est commun et que lon peut dsigner sous l'expression
de rgime fiscal . Ce rgime peut tre regard comme caractristique du
droit fiscal, et donc comme un autre critre du droit fiscal, parce que tous les
impts ny sont pas soumis.
Il faut essayer de donner une dfinition prcise du rgime fiscal (Sect.
1) avant de faire une nouvelle distinction entre les impts suivant qu'ils sont
soumis ou qu'ils ne sont pas soumis intgralement ce rgime (Sect. 2).
SECTION 1
Dfinition du rgime fiscal
Le rgime fiscal peut tre dfini comme un ensemble de rgles
concernant l'tablissement, le recouvrement, le contrle et le contentieux
de l'impt, qui sont fixes par le code gnral des impts et le livre des
procdures fiscales et dont l'application est assure par les
administrations fiscales.
Chaque imposition a ses rgles propres dassiette et de recouvrement.
Mais sa gestion ne relve pas ncessairement des administrations fiscales et
son rgime peut ne pas tre fix dans le code gnral des impts.
Loriginalit du rgime fiscal tient ainsi dabord ses lments organiques et
formels. D'une part, l'application de ce rgime relve de la comptence
exclusive d'administrations spciales : les administrations fiscales, cette
expression tant utilise ici dans un sens large. D'autre part, parce que le
droit fiscal est un droit essentiellement crit et un droit codifi, le rgime
fiscal peut tre dfini au regard de ses sources formelles: le code gnral des
impts et le livre des procdures fiscales. Lexamen des lments matriels
permet de prciser le contenu du rgime fiscal partir de la distinction
traditionnelle entre ltablissement, le recouvrement, le contrle et le
contentieux de limpt.
106
1. - Les lments organiques
La dfinition organique du rgime fiscal peut prendre appui sur les
dispositions du Livre des procdures fiscales (LPF) qui:
- confient aux agents de l'administration (dpendant de la
Direction gnrale des impts (DGI) ou de la Direction gnrale des
douanes et droits indirects (DGDDI) le pouvoir d'assurer le contrle et
l'assiette des impts [le recensement des textes relatifs aux comptences
respectives de ces agents a t fait dans les dcrets n 93-14 du 4 janvier
1993, n 94-264 267 du 26 fvrier 1993 et n 93-309 311 du 9 mars
1993 pris pour la mise en oeuvre du transfert d'attributions de la DGI la
DGDDI (JO, 5 janvier, 28 fvrier et 11 mars 1993). Cette nouvelle
rpartition des attributions a entran une multitude de modifications de
textes dans le CGI et le LPF. V. par ex., LPF, art. R. 36 B-1.
Lindication de lun des dcrets prcits figure, le cas chant, sous les
articles du CGI ou du Code de procdure fiscale (Dalloz)] ;
- prcisent (LPF, art. L. 252) que le recouvrement des impts est
confi aux comptables publics comptents (comptables du Trsor,
comptables de la DGI ou comptables de la DGDDI );
- dfinissent le contentieux fiscal comme le contentieux des
rclamations relatives aux impts tablis ou recouvrs par les agents de
l'administration (LPF art. L. 190), ces agents tant ceux de la DGI ou ceux
de la DGDDI, en ce qui concerne, pour ces derniers, les rclamations
relatives aux contributions indirectes et au droit de garantie (dc. n 93-309
du 9 mars 1993).
Les agents chargs de la mise en oeuvre du rgime fiscal relvent,
soit de la direction gnrale des impts, soit de la direction gnrale des
douanes et droits indirects, soit de la direction gnrale de la comptabilit
publique, ces trois directions tant rattaches au ministre charg du Budget.
Les administrations fiscales, au sens strict du terme, comprennent les
agents de la DGI dont l'ensemble constitue ladministration des impts et,
effectivement, de nombreux textes du LPF utilisaient cette expression sous le
rgime antrieur au 1
er
janvier 1993 et, depuis cette date, ceux de la DGDDI,
do lexpression nouvelle et simplifie dadministration utilise dans les
textes actuels pour dsigner les uns et les autres.
Les agents relevant de la direction gnrale de la comptabilit
publique, qui sont comptents exclusivement en matire de recouvrement,
font partie dune autre administration plus communment appele :
ladministration du Trsor.
Un impt soumis intgralement au rgime fiscal est un impt qui est
tabli, recouvr et contrl par les agents de ces administrations.
107
A. - La direction gnrale des impts (DGI)
La DGI a pour mission gnrale d'asseoir et de contrler les impts
perus pour le compte de l'Etat, des collectivits locales et de divers
organismes publics.
Elle assure le recouvrement des taxes sur le chiffre d'affaires, des
droits d'enregistrement ( l'exception de ceux affrents des actes soumis
la formalit fusionne qui relvent des conservations des hypothques), des
droits de timbre et de divers autres impts (impts directs lis aux revenus de
capitaux mobiliers, prlvements sur les profits immobiliers).
Depuis le 1
er
janvier 1993, la DGI peroit la TVA sur les oprations
intra-communautaires, c'est--dire sur les importations en provenance des
Etats membres de la CEE, qui tait recouvre jusqu'ici par ladministration
des douanes (DGDDI). Celle-ci continue de collecter la TVA sur les
importations en provenance des pays tiers et peroit, en revanche, l'ensemble
des impts indirects.
La DGI est charge, en outre, de missions spcifiques (tenue du
cadastre, valuation d'immeubles, administration du domaine de l'Etat,
publicit des transmissions immobilires, conservation de tous les
renseignements concernant les immeubles).
Les structures actuelles de ladministration dpendant de la DGI
rsultent de la fusion, amorce en 1948 et devenue effective en 1959, des
trois anciennes rgies fiscales (contributions directes et cadastre ;
enregistrement et timbre ; contributions indirectes). Cette rforme a permis
paralllement d'assurer l'unit et la simultanit des oprations de contrle
fiscal de l'ensemble des impts dus par le contribuable. La fusion des trois
anciennes administrations s'est traduite par la rorganisation, sur une priode
plus ou moins longue, au plan dpartemental et local, des services existants
(services d'assiette ou de recouvrement).
Ladministration des impts se compose dune administration centrale,
de services comptence nationale et de services dconcentrs.
Les effectifs des services comptence nationale et des services
dconcentrs (dont lensemble constituait autrefois les services
extrieurs ) taient de 78.607 agents en 1998.
Parmi ces personnels, plus de 6000 agents sont affects au contrle
externe (vrifications de comptabilit, examens contradictoires).
1. Ladministration centrale.
Les services centraux de la DGI ont t rorganiss par le dcret n 98-
978 du 2 novembre 1998 et un arrt du mme jour modifi par des arrts
du 24 juillet et du 13 dcembre 2000 (JO, 3 nov. , 25 juill. et 15 dc.). Ces
services sont placs sous lautorit du Directeur gnral des impts, qui peut
108
tre assist dun adjoint ayant rang de directeur, dun charg de mission
ayant rang de sous-directeur et de dlgus interrgionaux.
La Direction gnrale des impts comprend : --- la direction de la
lgislation fiscale ; --- le service des ressources (dont une sous-direction des
ressources humaines) ; --- le service de lapplication (dont la sous-direction
du recouvrement ( R ) , qui labore les mesures relatives au rseau des
recettes des impts, conduit des tudes juridiques et assure le suivi du
contentieux en matire de recouvrement) ; --- le service juridique ; --- la
sous-direction systme dinformation et stratgie (charge notamment de
la ralisation dtudes prospectives) ; --- la sous-direction du contrle fiscal ;
--- le dpartement de la communication (charg de dfinir et dorganiser la
communication interne et externe de la DGI) ; --- la mission dexpertises et
de liaisons.
La direction de la lgislation fiscale (DLS) est charge de concevoir et
dlaborer les textes lgislatifs et rglementaires relatifs la fiscalit ainsi
que les instructions gnrales interprtatives ncessaires leur application.
Le bureau (A ) est charg de la coordination des projets de textes lgislatifs
et rglementaires de nature fiscale, des relations avec le Parlement et le
Conseil dEtat, dtudes et de statistiques en matire fiscale. La sous-
direction (E ) est charge des relations internationales. Chacune des trois
autres sous-directions est comptente dans un ou plusieurs secteurs
particuliers de la fiscalit.
La direction de la lgislation fiscale a remplac le Service de la
lgislation fiscale (SLF) (lui mme issu de lancien service de la lgislation
de la DGI), qui tait directement rattach au ministre en application dun
dcret du 28 juin 1977. Cette intgration au sein de la DGI pourrait tre
considre comme emblmatique de lemprise de ladministration, lorsquon
sait que la direction de la lgislation fiscale participe trs troitement
lexercice du pouvoir fiscal. On concevrait mieux que cet organisme soit
rattach directement lAssemble nationale
Le service juridique se compose de deux sous-directions et dun
bureau. La sous-direction des tudes gnrales et du contentieux judiciaire
(J) est charge des tudes juridiques gnrales, de la politique de traitement
du contentieux, du suivi des instances fiscales devant la juridiction judiciaire
et des poursuites correctionnelles. La sous-direction du contentieux
administratifs (T) est charge du suivi des instances fiscales devant la
juridiction administrative et de lexamen des affaires contentieuses en
matire dimpts directs et de taxes sur le chiffre daffaires. Le bureau des
agrments (AGR) est charg des rgimes fiscaux spcifiques subordonns
agrments.
La sous-direction du contrle fiscal (CF) est charge des tudes, de
lanimation et des procdures et mthodes de contrle fiscal. Elle assure la
conduite et le suivi des procdures relatives des affaires particulires ou
internationales. Elle anime lassistance administrative internationale.
La mission dexpertises et de liaisons (MEL) assure, aux termes de
larticle 10 de larrt du 2 novembre 1998, linformation du directeur
109
gnral sur les conditions de fonctionnement de lensemble des services
dconcentrs de la DGI . Il sagit dun corps dinspection gnrale,
compos dagents suprieurs, chargs dexercer, par la voie de missions sur
place, une fonction de contrle, denqute et dinformation concernant
lensemble des services.
La MEL a remplac en 1983 linspection gnrale des services qui
avait t cre en 1977. On peut se demander si la disparition de celle-ci
nest pas destine conjurer les dmons qui pousseraient les contribuables
dnoncer les dfaillances, les erreurs ou les excs commis par des agents de
ladministration fiscale Ladministration prcise bien que la MEL
constitue essentiellement le corps daudit organisationnel interne de la
direction gnrale des impts dont lactivit ne prsente pas de similitude
avec celle dun corps dinspection et qui nexerce pas de fonctions de
surveillance des agents (Les notes bleues, 1991, n 564).
2. Les services comptence nationale
Plusieurs directions exercent au plan national des missions de
contrle fiscal.
- La direction des vrifications nationales et internationales (DVNI) a
t cre par un arrt du 12 fvrier 1971, la direction nationale denqutes
fiscales (DNEF), par un arrt du 31 janvier 1969, et la direction nationale
des vrifications de situations fiscales (DNVSF), par un arrt du 17 mars
1983. Les attributions de ces trois directions ont t redfinies par trois
arrts du 24 juillet 2000 qui ont pris effet au 1
er
septembre 2000 (JO 25
juill.).
Le principe est que ces directions exercent leurs attributions sur
lensemble du territoire national, mais concurremment avec les autres
services des impts comptents. Leur contrle stend tous les impts dus
par les personnes physiques ou morales. Aucun texte ne fixe les critres
permettant de dterminer la ou les catgories de contribuables dont la
situation ou la comptabilit peut tre contrle par les agents de ces
directions (sous la rserve indique larticle 2 de larrt du 24 juillet
concernant les comptences de la DVNI hors du territoire national ou lors
des vrifications coordonnes dans le cadre de lassistance internationale).
La DVNI est plus spcialement charge du contrle des entreprises les
plus importantes ou appartenant des groupes de socits importants quelle
que soit la nature de leur activit. Elle comprend, outre les bureaux de la
direction, des brigades de contrle et de vrifications et des brigades
dassistance au contrle des comptabilits informatises.
La DNEF a une action spcifiquement oriente vers les procds de
fraude les plus importants ou les plus labors (entreprises clandestines dans
les secteurs de la confection, du btiment, de la bijouterie et des mtaux
prcieux ; rseaux de fausses factures dans la confection, la publicit, la
rcupration des mtaux etc) et vers la dtection de circuits de fraude
internationale.
110
Pour assurer sa mission, la DNEF dispose notamment de brigades
dintervention interrgionale (BII) implantes Paris, Rennes, Bordeaux,
Marseille, Lyon, Strasbourg, Lille, Toulouse et Orlans. Elle comprend
encore des brigades de recherches systmatiques, denqutes et de
recoupements , de contrle et de vrification, ainsi que des sections de
documentation et de recherche et des cellules spcialises.
La DNVSF est spcialise, comme le terme lindique, dans lexamen
contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques, mais sa
comptence, comme celle des autres directions, reste trs gnrale et stend
tous les impts dus par les personnes physiques ou morales.
- La direction des rsidents ltranger et des services gnraux
(DRESG) a t cre par arrt du 24 juillet 2000. Elle a recueilli les
attributions qui taient exerces prcdemment par la direction des services
gnraux et de linformatique (DSGI). Cette direction comporte une cellule
spcialise qui est implante au centre des impts des non-rsidents (CINR),
9, Rue dUzs, Paris.
Il faut mentionner deux autres directions qui, comme dans les cas
prcdents, sont comptentes pour lensemble du territoire national, mais
concurremment avec les services dconcentrs et les autres services
comptence nationale de la DGI.
- La direction nationale dinterventions domaniales (DNID), cre par
un arrt du 30 janvier 1969, a des attributions qui ont t redfinies par un
autre arrt du 24 juillet 2000. Larticle 2 de cet arrt prvoit que la DNID
assure notamment le contrle des mutations titre gratuit ou onreux des
actions, parts sociales, droits sociaux de toute nature, bons, obligations,
autres valeurs mobilires et, de manire gnrale, tout titre ou contrat, cot
ou non, reprsentatif dun placement financier mobilier.
- La direction des grandes entreprises a t cre par un arrt du 13
dcembre 2000, qui a pris effet au 1
er
janvier 2001 (JO 15 dc. 2000). Cette
direction doit assurer sur lensemble du territoire national, pour les personnes
physiques ou morales ou groupements de personnes de fait ou de droit ou
entits, quelle quen soit la forme juridique, qui relvent de son champ de
comptence tel que fix par dcret, lassiette, le recouvrement et le contrle
de tous impts. La grande entreprise est celle dont le chiffre daffaires hors
taxes ou le total de lactif brut figurant au bilan est suprieur ou gal 600
millions deuros. Ce critre est susceptible toutefois de recevoir une
application trs extensive (CGI, Annexe III, art. 344 OA).
3. Les services dconcentrs.
Un dcret du 2 aot 1995 (JO 3 aot) a fix le statut particulier des
personnels de catgorie A des services dconcentrs de la DGI. En
application de ce dcret, ces fonctionnaires sont rpartis dans plusieurs
grades (chef des services fiscaux, directeur dpartemental, directeur
divisionnaire, inspecteur principal, inspecteur divisionnaire (grade
nouvellement cr), inspecteur).
111
Le dcret n 96-804 du 12 septembre 1996 a donn une nouvelle
dfinition des attributions des fonctionnaires de la DGI en matire dassiette
et de contrle et tendu leurs comptences. Ces dispositions sont codifies
larticle 350 terdecies de l'Annexe III. Larticle 376 de lAnnexe II qui
rglait jusque l ces comptences a t abrog. Les dispositions de larticle
350 terdecies doivent tre compltes par celles des articles 408 410 de
lAnnexe II qui rsultent du dcret n 71-290 du 15 avril 1971.
Il existe des services interrgionaux et des services dpartementaux,
sans parler de lorganisation particulire de la rgion Ile- de- France.
a/ Les services interrgionaux. Des directions comptence rgionale
avaient t cres partir de 1960 et institutionnalises par un dcret du 20
dcembre 1969. Chacune des 21 rgions administratives disposait dune
direction rgionale, lexception de la rgion dIle-de-France, qui a toujours
fait lobjet dune organisation particulire. Le directeur rgional tait investi,
vis--vis des services dpartementaux, dune mission gnrale dinformation,
de liaison, dharmonisation et de coordination (statistiques, valuations
fiscales, domaniales ou cadastrales). La direction rgionale comprenait des
brigades de vrifications gnrales charges de vrifier les entreprises ayant
leur sige ou leur principal tablissement dans la rgion.
Les directions rgionales des impts, de mme que lemploi de
directeur rgional, ont t supprims par dcret n 2000-439 du 23 mai 2000
(JO 25 mai). Le dcret n 2000-738 du 1
er
aot 2000 a remplac les
directions rgionales, compter du 1
er
septembre 2000, par des directions
spcialises en matire de contrle fiscal dnommes directions de contrle
fiscal (JO 4 aot). Les attributions de ces directions sont fixes par un
arrt du 1
er
aot. Elles ont leur tte un dlgu interrgional des impts
(dcr. n 2000-439 du 23 mai 2000). Il existe 10 directions de contrle fiscal
qui ont leur sige Lille, Nancy, Paris (Ile-de-France Est et Ouest), Orlans,
Lyon, Marseille, Toulouse, Bordeaux et Rennes. Les directions de contrle
fiscal assurent, dans la limite de leur ressort territorial et concurremment
avec les autres services dconcentrs et les services comptence nationale,
toutes oprations relatives lassiette et au contrle de tous impts lgard
des personnes physiques ou morales.
b/ Rgion Ile-de-France. La dlgation rgionale pour la rgion Ile-de-
France (DRRIF) et les deux directions des vrifications de cette rgion
(DVRIF) ont t supprimes. Les deux DVRIF sont remplaces par les deux
directions du contrle fiscal Ile-de-France Est et Ile-de-France-Ouest (dcr.
n 2000-738 du 1
er
aot 2000).
c/ Les services dpartementaux. Les directions des services fiscaux
assurent dans leur ressort territorial, sans prjudice des attributions exerces
par les directions nationales ou les directions de contrle fiscal, lensemble
des missions dvolues la DGI, notamment en matire de contrle des
impts. Leurs attributions avaient t dtermines par un arrt du 12
septembre 1996. Leur organisation est rgie actuellement par le dcret n
2000-738 du 1
er
aot 2000.
112
Il existe une direction des services fiscaux dans chaque dpartement,
sauf Paris o il en existe cinq, et dans les dpartements du Nord, des Hauts-
de-Seine et des Bouches-du-Rhne, chacun de ces dpartements comprenant
deux directions. Lorganisation des directions des services fiscaux et les
attributions de leurs agents sont fixes par un arrt du 1
er
aot 2000 qui a
pris effet au 1
er
septembre 2000 (JO 4 aot).
La direction des services fiscaux situe au chef-lieu de rgion
assure les relations avec le prfet de rgion et les lus rgionaux ainsi que la
participation de ladministration fiscale aux travaux de diverses instances
rgionales. Dans la circonscription rgionale de lIle-de-France, ces
attributions sont confies la direction spcialise pour la rgion dIle-de-
France et pour Paris (dcr. n 2000-738 prc. et arrts du 1
er
aot 2000).
Chaque direction des services fiscaux a sa tte un chef des services
fiscaux. Elle comporte un service de l'administration gnrale (qui assure la
gestion du personnel, des locaux, des crdits, etc.), un service de
l'organisation et de l'animation, un service de la lgislation et du contentieux
et un service foncier. Le contrle fiscal externe (vrifications de
comptabilit, examens contradictoires de la situation fiscale personnelle) est
dvolu des inspecteurs gnralement regroups en brigades de vrification,
places sous l'autorit d'un inspecteur principal.
Chaque direction des services fiscaux dispose d'une brigade de
contrle et de recherches (BCR) charge de recoupements, enqutes et
constatations matrielles de nature servir au contrle de tous les impts et
d'un centre dpartemental d'assiette (surveillance et contrle du versement de
la taxe sur les salaires, confection des rles en matire de taxe
professionnelle ainsi que des rles supplmentaires en matire d'impt sur les
socits, d'impt sur le revenu et d'impts locaux).
Elle comprend, en outre, une recette divisionnaire des impts dont les
attributions sont semblables celles des recettes de centre en ce qui concerne
le recouvrement des impts.
A lintrieur du dpartement, les circonscriptions fiscales comprennent
d'une part, des services d'assiette et de contrle, et d'autre part, des services
de recouvrement.
Les centres des impts constituent les services d'assiette et de contrle
de base. Toute la documentation relative aux contribuables, personnes
physiques ou morales, est centralise dans un dossier unique. Un centre des
impts est compos d'une inspection d'assiette et de documentation et
d'inspections spcialises. L'inspection d'assiette, place sous l'autorit d'un
chef de centre (ayant au moins le rang d'inspecteur central) est elle-mme
divise en une section d'ordre et de documentation, charge des travaux de
classement, de renseignements, du courrier, de mise jour des dossiers et
d'accueil du public et en une section d'assiette des impts, charge de
l'assiette des impts locaux et du contrle sur pices des dclarations du
113
revenu global. Les inspections spcialises sont tenues par un inspecteur
assist d'un ou plusieurs contrleurs: l'inspection spcialise de fiscalit
personnelle, qui assure la gestion des dossiers des contribuables relevant des
BNC ; l'inspection spcialise de fiscalit des entreprises relevant du rgime
des BIC, des BA et de l'impt sur les socits ; l'inspection de fiscalit
immobilire.
Chaque centre des impts est dot d'une recette des impts. La recette
correspondant au centre dont relve le chef-lieu du dpartement est la recette
divisionnaire des impts (avec, sa tte, le receveur divisionnaire). La
recette de centre, gre par un receveur principal (agent de la catgorie A)
recouvre les impts dont le recouvrement est confi aux comptables de la
DGI ( taxes sur le chiffre d'affaires, droits d'enregistrement, droits de
timbre).
Des recettes locales, cres au niveau cantonal ou communal, dlivrent
les vignettes, les timbres fiscaux et peroivent certaines redevances
domaniales.
Les circonscriptions foncires comptence locale comprennent un
centre des impts fonciers, des bureaux du cadastre et une conservation des
hypothques.
B. - La direction gnrale des douanes et droits indirects .
Ladministration centrale de la direction gnrale des douanes et droits
indirects (DGDDI) a t rorganise par des arrts du 17 aot 1998 (JO,
19 aot).
Les services dconcentrs comprennent notamment les directions
interrgionales (au nombre de 10), des directions rgionales (40) et des
bureaux (341 en 1991) situs soit sur les frontires, soit dans les
dpartements de l'intrieur, appels centres rgionaux de ddouanement
(CRD). Ces bureaux sont chargs, comme leur nom l'indique, des
oprations de ddouanement des marchandises importes ou exportes. Ils
comprennent la fois des agents chargs de la constatation des droits et un
receveur.
Il existe, en outre, des units oprationnelles de surveillance (448 en
1991), pour la lutte contre la fraude, le contrle des voyageurs, la
surveillance du trafic commercial, etc.
Parmi les directions comptence nationale, il faut signaler, en
particulier, la Direction nationale du renseignement et des enqutes
douanires (DNRED).
Les comptences des directeurs rgionaux des douanes et droits
indirects en matire de contributions indirectes sont fixes par des dcrets
dont les dispositions sont codifies larticle 289 de lAnnexe II au CGI.
114
Le personnel des douanes comprenait 20 090 agents en 1998. Un dcret
du 2 aot 1995 a fix le statut particulier des personnels de catgorie A des
services de la DGDDI (JO 3 aot).
Pour l'exercice des missions d'assiette, de contrle, de recouvrement et
de contentieux en matire de contributions indirectes, les services et emplois
de la direction gnrale des impts correspondant aux comptences
transfres la direction gnrale des douanes et droits indirects ont t
placs sous l'autorit fonctionnelle de cette dernire (arrt du 15 mai 1993,
JO 4 juin.). - Sur la DGDDI, V. aussi infra, Sect. 2, par. 1
er
.
C. - La direction gnrale de la comptabilit publique.
Cette direction, devenue direction gnrale de la comptabilit publique
en vertu du dcret n 98-977 du 2 novembre 1998, a t rorganise par des
arrts du 2 novembre 1998. Elle assure avec ses services dconcentrs, la
gestion des finances de l'Etat et des collectivits. Les attributions de cette
direction procdent de la rgle de la sparation des ordonnateurs et des
comptables.
Les comptables publics assurent la perception de l'impt sur le revenu
et des autres impts directs perus par voie de rle, de l'impt sur les
socits, de la taxe sur les salaires, des impts directs locaux, de la redevance
de l'audiovisuel, mais aussi de recettes diverses comprenant des recettes non
fiscales de l'Etat (par exemple amendes et condamnations pcuniaires) ou de
recettes non fiscales des collectivits locales.
En ce qui concerne les services dconcentrs, le service de base est la
perception, qui peut tre dnomme galement selon son importance recette-
perception ou trsorerie principale (tous ces services sont dsigns
actuellement sous l'appellation de trsorerie). La circonscription de ces
postes est gnralement le canton. Toutefois dans les zones trs urbanises,
la circonscription peut tre borne un quartier ou un arrondissement,
comme Paris.
Entre la perception et la trsorerie gnrale, un chelon intermdiaire
est constitu au niveau de l'arrondissement par la recette des finances : mais
les recettes de finances ne sont pas uniformment rparties sur le territoire. A
leur tte sont placs les receveurs particuliers des finances.
Enfin, au chef-lieu de chaque dpartement, se trouve une trsorerie
gnrale, dirige par un trsorier-payeur gnral ( Paris c'est la recette
gnrale des finances, dirige par le receveur gnral des finances).
Les trsoriers-payeurs gnraux de rgion exercent des missions de
coordination, des contrles sur place, etc. ; mais ils ne sont pas investis d'une
mission de centralisation d'critures un niveau rgional.
L'administration du Trsor comprenait, en 1998, 54 445 agents pour
109 trsoreries gnrales, 89 recettes des finances et 3861 trsoreries. Un
115
dcret du 2 aot 1995 (JO 3 aot) fixe le statut particulier des personnels de
catgorie A de cette administration.
2. - Les lments formels
Le rgime fiscal, considr d'un point de vue formel, est l'ensemble des
dispositions juridiques applicables l'tablissement, au recouvrement, au
contrle et au contentieux de l'impt, telles qu'elles sont fixes par le code
gnral des impts et le livre des procdures fiscales.
Les dispositions contenues dans le CGI et le LPF ont, en principe, du
seul fait de leur incorporation dans ces codes, le caractre de rgles du droit
fiscal. Ce critre purement formel du droit fiscal s'applique effectivement aux
impts les plus importants. La partie de la fiscalit qui reste hors de sa porte
n'est pas cependant ngligeable. Il ne faut donc pas oublier que le CGI ne
contient pas toutes les dispositions du droit fiscal. Il ne comporte mme pas,
ce qui est regrettable, un systme de rfrences aux impositions prvues dans
des lois particulires ou d'autres codes, tels que le code gnral des
collectivits territoriales, le code de la scurit sociale ou le code de la sant
publique. Inversement, il contient des dispositions applicables des
prlvements sans caractre fiscal : cest le cas d'un certain nombre de taxes
parafiscales, et pas seulement de celles qui ont une assiette commune avec un
impt (CGI, Annexe II, art. 335 et s.). Mais il est vrai que ces taxes
parafiscales peuvent tre considres comme soumises au moins
partiellement des dispositions du rgime fiscal, ne serait-ce qu'en raison de
l'intervention, au stade du recouvrement, des agents de la DGI.
L'incorporation de dispositions dans le CGI n'est pas seulement un
critre du caractre de droit fiscal de ces dispositions. La codification est en
soi une caractristique du droit fiscal qui permet de le distinguer notamment
du droit administratif gnral.
Ce que l'on appelle le code administratif n'est qu'un recueil de textes
lgislatifs et rglementaires regroups par matires, l'initiative d'une
maison d'dition prive (Dalloz). Il n'existe pas, en droit administratif, de
codification officielle d'ensemble qui, l'instar des grandes codifications
napoloniennes, porterait sur les principes du droit administratif. L'autorit
rglementaire n'est intervenue depuis les annes 1950 que pour codifier par
dcret des matires administratives spciales (urbanisme, construction et
habitation, sant publique, mines, domaine de l'Etat, communes, etc.).
C'est aussi la solution qui a t retenue pendant longtemps en droit
fiscal, avant mme les annes 1950. Depuis 1950, il existe un code gnral
des impts (CGI). L'importance prise par ce code est l'un des motifs qui a
entran au dbut des annes 1980 le dtachement de la plupart des
dispositions concernant les procdures fiscales et le regroupement de ces
dispositions dans un nouveau code , le Livre des procdures fiscales
(LPF).
116
A. - Le code gnral des impts (CGI)
Jusqu'en 1950, il existait un code de l'enregistrement, un code gnral
des impts directs, un code fiscal des valeurs mobilires, un code des taxes
sur le chiffre d'affaires, un code des contributions indirectes et un code du
timbre.
Le dcret de rforme fiscale n 48-1986 du 9 dcembre 1948 prvoyait
qu'il serait procd par dcrets la refonte des codes fiscaux pour les
mettre en harmonie avec les dispositions de cette rforme. Il prcisait que
cette codification pourrait comporter en outre des dispositions tendant
coordonner les procdures de contrle, de recouvrement et de contentieux
et simplifier les formalits ou dclarations imposes aux redevables ; sur
ces diffrents points, le dcret tait donc autoris modifier certaines
dispositions lgislatives.
Le CGI a t promulgu par le dcret portant rglement
d'administration publique du 6 avril 1950. Il rsulte de la refonte en un code
unique des divers codes fiscaux qui existaient jusque l, de la mise en
harmonie de leurs dispositions avec celles du dcret de rforme fiscale du 9
dcembre 1948 et de la validation opre par l'article 15 de la loi n 48-1974
du 31 dcembre 1948. Le CGI runit toutes les dispositions lgislatives
concernant les impts d'Etat et les impts perus au profit des collectivits
locales et de divers autres organismes. Il comporte, en outre, quatre annexes
qui oprent la codification des textes rglementaires d'application, suivant
que ces dispositions ont revtu ou revtent la forme de rglements
d'administration publique (Annexe I), de dcrets en Conseil d'Etat (Annexe
II), de dcrets simples (Annexe III) ou d'arrts ministriels (Annexe IV).
La loi n 51-247 du 1
er
mars 1951 (art. 11) donne en permanence au
Gouvernement le pouvoir de procder par dcrets l'incorporation dans le
CGI et de ses annexes des textes lgislatifs ou rglementaires modifiant
certaines dispositions de ce code sans s'y rfrer expressment (JCP 1951.
III. 15.865. - V. par ex., pour la dernire incorporation, les dcrets n 2000-
477 et 478 du 2 juin 2000 (JO, 3 juin).
L'article 103 de la loi n 59-1472 du 28 dcembre 1959 prvoit par
ailleurs que chaque anne, l'administration des finances publiera le CGI
dans les trois mois de l'adoption de la loi de finances avec, en regard de
chacun des articles, les dispositions d'application prises par dcrets ou arrts
(DF 1960, c. 1 ; JCP 1960. III. 25 230).
Le Gouvernement peut user encore de la procdure prvue l'article 78
de la loi de finances pour 1962, n 61-1396 du 21 dcembre 1961 (DF 1962,
c. 1). Ce texte dispose que le Gouvernement procdera par dcrets en
Conseil dEtat une refonte du code gnral des impts en vue d'allger ou
de simplifier la prsentation de ce code. Cette refonte, qui pourra notamment
comporter des fusions ou divisions d'articles, ne devra entraner aucune
modification des taux, ni des rgles de l'assiette et du recouvrement des
impositions. Le nouveau code ne pourra tre publi qu' l'expiration du dlai
117
de trois mois aprs sa communication aux commissions des finances de
lAssemble nationale et du Snat .
C'est le texte qui a t utilis pour l'laboration du Livre des procdures
fiscales.
Alors que les dispositions des lois de 1951 et 1959 ne permettent
qu'une codification purement formelle, l'article 78 autorise certains
amnagements.
La valeur pratique de la codification opre par le CGI a t mise en
cause plusieurs reprises. On souligne que ce code est devenu au fil des
annes un ensemble tellement volumineux et tellement complexe que les
spcialistes les plus qualifis s'y perdent eux-mmes.
Suivant la doctrine officielle, la codification permet aux administrs
comme aux fonctionnaires d'avoir en mains un document complet et
constamment tenu jour, plutt que des textes multiples, pars et difficiles
runir (Rp. Premier ministre M. Mdecin, JO db. Ass. nat. 22 aot 1970,
p. 3742 ; DF 1970, c. 1043 ; Rp. Y. Verwaerde, JO db. Ass. nat. 8 nov.
1993 ; p. 3915).
Cette doctrine a fait l'objet d'un commentaire trs critique dans la
Revue Droit Fiscal (DF 1470, c. 1043). La codification mconnat le principe
fondamental du caractre annuel de l'application du droit fiscal en matire
dimpts directs. Elle est, comme la traduction, dans une certaine mesure,
une trahison, car linsertion dans un code de dispositions prcises de la loi
impose des modifications de rdaction qui sont susceptibles d'entraner des
difficults d'interprtation, difficults dont on ne peut sortir qu'en se rfrant
au texte de la loi lui-mme. Les codifications successives comportent un
autre risque: ainsi, tel article du code actuel n'a rien voir avec l'article
portant la mme numrotation d'un code plus ancien, etc.
Ces critiques ne sont pas sans fondement. Effectivement, les erreurs de
codification ne sont pas rares.
Pourtant, on ne saurait nier les avantages incontestables que prsente le
procd de la codification. La compilation qui est ainsi ralise a au moins le
mrite d'oprer un classement mthodique de rgles disperses dans une
multitude de textes.
Les imperfections du systme actuel ne dcoulent pas tant du principe
mme de la codification que des reprises successives des dispositions
nouvelles dans un recueil qui se veut permanent et aussi, du fait que le
lgislateur ne modifie pas directement certains articles dj existants, ou qu'il
n'ajoute pas de nouveaux articles susceptibles d'tre incorpors
immdiatement dans le CGI. Il est cependant difficile de concevoir que le
lgislateur puisse tablir pour chaque anne un nouveau code gnral des
impts, qui ne serait valable que pour cette anne, la seule fin de rtablir le
droit fiscal dans son cadre temporel.
118
Le problme de la valeur juridique de la codification du CGI, comme
de celle du LPF, est examin avec le principe de la lgalit fiscale.
B. - Le livre des procdures fiscales (LPF)
Le CGI qui a t publi en 1950 grossit chaque anne la suite de
l'incorporation de nouvelles dispositions. Mais ces modifications successives
s'intgrent plus ou moins bien dans le plan initial. La numrotation des
articles est devenue elle-mme de plus en plus complique avec des
successions d'articles qui portent le mme numro et se diffrencient
seulement par l'adjonction de lettres de l'alphabet ou des adjectifs numraux
emprunts au latin. Il existait ainsi plus de quarante articles portant le
numro 1649 dans la dernire dition du CGI, avant le transfert de certains
d'entre eux dans le LPF. Il faut reconnatre encore que certains termes utiliss
taient suranns et que le CGI contenait des dispositions assez obscures,
comme celles, par exemple, des articles 1846 et 1910 dont l'application est
pourtant courante dans le contentieux du recouvrement.
La ncessit d'une refonte du CGI tait apparue au lgislateur ds 1960,
d'o l'article 78 de la loi de finances pour 1962 (V. supra A ).
Longtemps en sommeil, ce projet a t relanc en 1977. Il n'a pas
rpondu l'unique souci, purement technique, de simplifier la prsentation
du CGI et d'en amliorer la lisibilit. A la suite de l'intensification des
contrles fiscaux partir de 1974, l'ide s'est fait jour, notamment au sein des
professions judiciaires et juridiques, que l'existence d'un code distinct de
procdure fiscale pouvait amliorer les garanties des contribuables. Le projet
s'est prcis et affirm la fin de l'anne 1977, lors de l'laboration de la loi
n 77-1453 du 29 dcembre 1977 accordant des garanties de procdure aux
contribuables en matire fiscale et douanire. Mais le Gouvernement a craint
qu'un dbat parlementaire n'aboutisse remettre en cause certaines
prrogatives de l'administration fiscale. Il a donc prfr s'en tenir la voie
rglementaire que lui ouvrait l'article 78 de la loi du 21 dcembre 1961 et
donc, la rdaction purement formelle d'un code des procdures fiscales.
Le Gouvernement a cr la fin de l'anne 1977, une commission
consultative du livre des procdures fiscales , qui n'a t installe cependant
que le 11 mai 1979. Cette commission, compose de membres issus du
Conseil d'Etat, de la Cour de cassation, de l'inspection des finances et de
l'universit, tait charge de formuler un avis sur l'avant-projet du livre des
procdures fiscales prpar par le service de la lgislation fiscale en liaison
avec la direction gnrale des impts et la direction de la comptabilit
publique. Elle a remis son rapport au ministre du Budget le 26 juin 1980.
Le Conseil constitutionnel a t saisi par le Gouvernement pour se
prononcer sur la nature juridique des dispositions du CGI intervenues aprs
l'entre en vigueur de la Constitution de 1958. Dans trois dcisions n 80-1
13 L. du 14 mai, 80-116 L. du 24 octobre et 80-119 L. du 2 dcembre 1980,
il a dclass presque tous les textes de forme lgislative rgissant la
119
procdure fiscale contentieuse en leur reconnaissant un caractre
rglementaire.
Le Conseil d'Etat a t saisi des projets de dcrets dans le second
semestre 1980 et le projet dfinitif a t transmis pour avis aux commissions
des finances de l'Assemble nationale et du Snat le 25 mars 1981, dans des
conditions qui peuvent d'ailleurs faire douter de la rgularit de cette
communication au regard des dispositions de l'article 78 de la loi du 21
dcembre 1961 (V. en ce sens les judicieuses observations de M. G. Zaquin,
Introduction au Livre des procdures fiscales, DF 1981, n. 43).
Le LPF est annex aux deux dcrets n 81-859 et n 81-860 du 15
septembre 1981, publis au JO du 18 septembre 1981. Les dispositions du
LPF sont entres en vigueur le 1
er
janvier 1982. Elles ont fait l'objet de
commentaires de la DGI (note du 13 novembre 1981) et de la direction de la
comptabilit publique (Instr. du 2 dcembre 1981).
Le LPF vise principalement clarifier et amliorer la prsentation des
dispositions relatives la procdure. A cet effet, 280 articles du CGI et
quelque 100 articles de ses annexes ont t regroups et diviss en articles
gnralement plus courts, ordonns selon un plan plus cohrent et crit dans
une forme simplifie et allge.
L'autorit rglementaire a retenu une dfinition de la procdure qui
permet d'englober, suivant une distinction devenue classique, les procdures
non contentieuses relatives l'tablissement, au recouvrement et au contrle
de l'impt, et les procdures contentieuses proprement dites, y compris les
procdures pnales. De trs nombreuses et importantes dispositions ont
malheureusement t disjointes des rgles de procdure bien qu'elles en
soient insparables, ce qui nuit la cohsion de l'ensemble et aux ncessits
de la pratique : sanctions fiscales, dispositions concernant les commissions
administratives, procdure de l'article 168 sur l'valuation forfaitaire
minimale du revenu imposable d'aprs certains lments du train de vie, etc.
Les promoteurs du projet de refonte du CGI avaient prvu que toutes ces
dispositions devaient faire l'objet d'un autre livre intitul dispositions
communes .
Le LPF devait constituer primitivement le Livre VII du nouveau code
des impts. C'est la raison pour laquelle il a t dsign l'origine comme le
Livre des procdures fiscales du Nouveau Code des Impts, mais le projet
de refonte gnrale du CGI a t abandonn trs rapidement aprs 1981.
Le projet de rvision du CGI, livre par livre, a t repris par la
Commission suprieure de codification institue par le dcret n 89-647 du
12 septembre 1989. Ce projet, compte tenu de l'ampleur de la tche, devrait
s'taler sur plusieurs annes (La relance de la codification, RFDA 1990, p.
303 et s. - V. aussi: DF 1990, c. 2385 ; Rp. Dolez, JO db. Ass. nat. 29 juill.
1991, p. 2963).
120
Le vice-prsident de la commission suprieure de codification (le
Premier ministre en est le prsident) a fait tat de certaines rticences d'ordre
administratif devant la Commission des lois du Snat. Un snateur a attir
ainsi l'attention du Premier ministre sur la ncessit de ne pas retarder la
refonte du CGI qui est devenu au fil du temps complexe, touffu et, en
dfinitive, illisible, pour l'ensemble des citoyens et des entreprises, en raison
notamment de la confusion qui rgne dans la numrotation des articles et de
la diversit des mthodes de codification . Il lui a t rpondu que les
travaux de vritable refonte du code gnral des impts devraient ainsi
pouvoir tre entrepris, en liaison avec la commission suprieure de
codification, partir de 1995 (Rp. J. Larch, JO db. Snat, 15 sept. 1994,
p. 2252. - V. aussi sur les problmes actuels de la codification franaise,
entretien avec M. G. Braibant, vice-prsident de la commission suprieure de
codification, Rev. fr. dr. administratif, 1994, p. 663 et s.).
L'un des problmes les plus importants au point de vue juridique, celui
de la valeur juridique de la codification, est repris avec les questions
concernant la rpartition des comptences entre la loi et le rglement.
La rgularit du Livre des procdures fiscales dans son ensemble fait
l'objet de critiques priodiques ; mais le juge considre que la codification a
t rgulirement effectue (V. Dalloz, Code de procdure fiscale 2001, p.
1).
3. - Les lments matriels
Les lments matriels de la dfinition du rgime fiscal sont tirs du
contenu des rgles applicables au recouvrement, au contrle et au
contentieux de limpt.
Les lments constitutifs de limpt qui seront examins (matire
imposable juridiquement qualifie, personne imposable, fait gnrateur et
territorialit) sont essentiellement variables suivant la nature des impositions.
On peut donner une dfinition trs gnrale de chacun deux, mais il est
impossible de systmatiser les applications multiples quils reoivent.
Il ne peut donc exister de dfinition synthtique du rgime fiscal en ce
qui concerne les rgles de ltablissement de limpt, parce que ces rgles
varient naturellement pour chaque impt, notamment en fonction de la nature
de la matire imposable et des modalits dassiette.
Mais si la notion de rgime fiscal ne prsente aucune homognit cet
gard, il en va diffremment pour ce qui est du recouvrement, du contrle et
du contentieux de limpt. Il existe, sous ces diffrents aspects, une unit de
rgime fiscal ou, tout au plus, une dualit de rgimes.
121
A. - Le recouvrement de l'impt.
Ainsi qu'on le verra en examinant les rgles relatives au recouvrement
de l'impt, il existe deux rgimes correspondant respectivement aux deux
procds du rle nominatif et de l'avis de mise en recouvrement.
On comprend ainsi que la jurisprudence ait pu pendant longtemps se
fonder sur le mode de perception de limpt pour dterminer la nature
juridique de l'impt. Ce critre n'tait pas dpourvu de toute cohrence. Il
permet toujours de faire la distinction entre, d'une part, les impts directs (IR,
IS, impts directs locaux) et d'autre part, la TVA et les taxes sur le chiffre
d'affaires, les impts indirects, les droits d'enregistrement et les droits de
timbre.
Il permet aussi de faire la distinction avec des impts qui ne relvent
pas de l'un ou l'autre de ces rgimes : tel est le cas des impts communaux
recouvrs suivant la procdure de l'tat excutoire prvue l'article R. 2342-
4 du code gnral des collectivits territoriales. L'tat excutoire se distingue
du rle nominatif ou de l'avis de mise en recouvrement en ce que l'opposition
qui est faite par le redevable suspend immdiatement le recouvrement, sans
qu'il ait demander le sursis de paiement comme dans le rgime fiscal
ordinaire, on un sursis excution.
B. - Le contrle de l'impt.
Le contrle de l'impt, tel qu'il est rgi par les dispositions du CGI et
du LPF, constitue un autre lment fondamental du rgime fiscal .
Les procdures de contrle et de redressement applicables aux divers
impts, telles qu'elles sont prvues actuellement dans le LPF, ont t
harmonises et mme pour les plus importants d'entre eux (TVA, IR, IS,
droits d'enregistrement) uniformises partir de la loi du 27 dcembre 1963 ;
le rgime fiscal est donc un en matire de contrle, malgr l'existence de
procdures particulires qui concernent notamment les droits
d'enregistrement.
Ce rgime se caractrise par un ensemble de rgles relatives aux
pouvoirs qui sont attribus l'administration en vue d'assurer le contrle de
l'impt (examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, demande
d'claircissements ou de justifications, droit de communication, perquisition
des locaux professionnels et du domicile, vrification de comptabilit,
procdure de dtermination forfaitaire et d'valuation administrative des
bases d'imposition, procdure de redressement contradictoire, procdures
d'imposition d'office, procdure de rpression des abus de droit, etc.),
contrle qui ne peut tre exerc que dans les dlais de prescription prvus par
le LPF.
L'examen de ces rgles est repris avec l'tude du pouvoir fiscal.
122
C. - Le contentieux de l'impt.
Le rgime fiscal correspond aussi un rgime contentieux spcial .
Il faut faire la distinction entre la comptence de la juridiction
administrative (TVA et TCA, IR, IS, impts directs locaux) et la comptence
de la juridiction judiciaire (droits d'enregistrement, impt de solidarit sur la
fortune, impts indirects, timbre). Il existe donc deux rgimes en matire de
contentieux. Mais le LPF comporte de nombreuses dispositions communes,
en particulier, les rgles relatives la procdure contentieuse non
juridictionnelle.
1/ Ce contentieux, dont l'tude sera reprise la fin du cours, prsente
deux caractristiques essentielles.
Dune part, il existe des rgles diffrentes pour le contentieux de
l'tablissement de l'impt et pour celui du recouvrement, et ces rgles sont
appliques, soit par le juge de l'impt (juridiction administrative ou
juridiction judiciaire), soit par la seule juridiction civile. D'autre part, le
contentieux de l'tablissement de l'impt, comme celui du recouvrement, se
caractrise par l'application gnralise de la rgle du recours pralable, qui
conditionne la recevabilit de l'action en justice ; cette demande doit tre
prsente, suivant les cas, soit l'administration d'assiette, soit au chef du
service charg du recouvrement.
2/ Le juge de l'impt est le juge comptent pour connatre des
contestations individuelles relatives l'assiette et au recouvrement de
l'impt. Il s'agit, soit du juge administratif (tribunaux administratifs, cours
administratives d'appel et Conseil d'Etat par la voie du recours en cassation)
en matire d'impts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires, soit du juge
judiciaire (tribunal de grande instance, cour d'appel pour les jugements
rendus compter du 1
er
mars 1998, Cour de cassation), en matire de droits
d'enregistrement, d'impt de solidarit sur la fortune, d'impts indirects et de
timbre. Avant la rforme ralise par la loi n 96-1181 du 30 dcembre 1996
(art. 112-IV), le jugement des tribunaux de grande instance ne pouvait faire
lobjet que dun pourvoi en cassation.
En matire de recouvrement, le juge administratif ou le juge judiciaire
de l'impt, chacun pour les impts ressortissant ses attributions, n'est
comptent, en tant que juge de l'impt, que pour connatre des contestations
portant sur l'existence de l'obligation de payer, le montant de la dette compte
tenu des paiements effectus, l'exigibilit de la somme rclame ou sur tout
autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impt (LPF,
art. L. 281).
3/ La juridiction civile est seule comptente, quelle que soit la nature
de l'impt (donc mme en matire d'impts directs et de TCA) pour connatre
des contestations portant sur la rgularit en la forme des actes de
poursuite (par ex., rgularit d'un commandement, d'un avis tiers
dtenteur). Les trois degrs de juridiction ont toujours exist dans ce
domaine : tribunal de grande instance jusqu'au 1
er
janvier 1993, et depuis
123
cette date, juge de l'excution ou tribunal de grande instance (uniquement,
pour ce dernier, en matire immobilire), cour d'appel et Cour de cassation.
SECTION 2
Rgime fiscal et impositions
Il ne suffit pas de dfinir les notions d'imposition et de rgime fiscal
pour puiser le problme des critres du droit fiscal. La ralit est plus
complexe en raison de l'indpendance qui existe, dans une certaine mesure,
entre la notion d'imposition et celle de rgime fiscal.
Une place part doit tre faite, d'une part, aux droits de douane ainsi
qu' la TVA sur les importations en provenance de pays autres que ceux de la
Communaut et la taxe intrieure sur les produits ptroliers qui sont perus
par l'administration des douanes et, d'autre part, aux trois contributions
appeles contribution sociale gnralise .
Il existe, en outre, de nombreuses impositions qui ne sont pas soumises
intgralement au rgime fiscal. Inversement, certaines dispositions du rgime
fiscal peuvent s'appliquer des prlvements ou des crances sans
caractre fiscal.
1. - Droits de douane. Taxes sur le chiffre d'affaires l'importation.
Taxe intrieure sur les produits ptroliers
Suivant la jurisprudence du Conseil constitutionnel, les droits de douane
ont un caractre fiscal ; il s'ensuit que les dispositions lgislatives qui les
concernent sont susceptibles de figurer dans une loi de finances (Cons.
constit. dcis. n' 90-286 du 28 dc. 1990, RJF 199 1, p. 131).
Les droits de douane qui, autrefois, taient principalement des droits
spcifiques, visent assurer la protection de l'agriculture, du commerce et de
l'industrie. Ils ont t pendant longtemps un instrument important de la
politique, et pas seulement conomique, d'un pays. Cette importance a
dclin d'abord avec la libralisation du commerce international dans le
cadre de l'Accord gnral sur les tarifs douaniers et le commerce (GATT),
sign Genve le 30 octobre 1947. Il faut noter surtout que les droits de
douane ont t supprims entre les Etats membres de la CEE et rduits
l'gard des autres. En application du Trait de Rome de 1957, la perception
des droits de douane est effectue aux frontires de la CEE suivant un tarif
douanier commun. Ce tarif comporte une nomenclature des produits et
marchandises taxs comprenant plusieurs milliers de positions et sous-
positions. Il s'agit d'une nomenclature la fois analytique et mthodique,
suivant les caractristiques physiques des marchandises; pour chaque
catgorie sont distingus gnralement les matires premires, les produits
semi-ouvrs et les objets finis. Les droits applicables sont des droits ad
valorem et non plus des droits spcifiques. Les droits correspondant chaque
rubrique tarifaire sont fixs par le Conseil des Communauts ; la France et
124
les autres Etats membres ont donc perdu toute comptence pour tablir des
droits distincts de ceux du tarif douanier commun.
Les interventions des douanes relvent de la direction gnrale des
douanes et droits indirects, qui dpend du ministre dlgu au budget. Cette
administration a de multiples activits dans de nombreux domaines : contrle
de la rgularit des changes extrieurs ( l'importation, la douane s'assure
que les produits sont soumis aux mmes rgles que celles appliques aux
biens nationaux: normes techniques, rglementations sanitaires et
phytosanitaires, contrefaons; l'exportation, elle contribue la protection
du patrimoine artistique et culturel national), laboration et diffusion des
statistiques du commerce extrieur (la douane tablit chaque mois les
rsultats de la balance commerciale et fournit des informations dtailles aux
oprateurs et aux entreprises), lutte contre le trafic des stupfiants et le
blanchiment des avoirs illicites provenant de ce trafic, contre la toxicomanie
et l'immigration clandestine, contre lintroduction en France danimaux
appartenant des espces de faune menaces dextinction protges par la
Convention de Washington etc - Sur le rle de la douane dans la lutte
contre les grands trafics internationaux et dans le commerce international, V.
Les notes bleues de Bercy, 1993, n 16 et 21, 1994, n 34, 1996, n 98, - et
en matire de protection du patrimoine culturel, 1993, n 29.
La direction gnrale des douanes et droits indirects est charge de
divers recouvrements. Les recettes qu'elle a perues en 1993 pour le compte
du budget de l'Etat s'lvaient 255 milliards de francs (soit 18 % des
recettes de l'Etat), dont 127 milliards au titre de la taxe intrieure sur les
produits ptroliers et 106 milliards au titre de la TVA (y compris la TVA sur
les produits ptroliers). La douane avait peru, en outre, 10,4 milliards de
francs pour le compte du budget communautaire.
Le produit attendu de la TIPP pour 2001 slve 165 989 millions de
francs.
La taxe intrieure sur les produits ptroliers est un impt spcifique
auquel s'ajoute la TVA limportation (V. supra, p. 9). La TIPP est appele
encore taxe intrieure de consommation parce qu'elle est perue lors de la
mise la consommation, laquelle est une opration douanire qui comporte
une dclaration par laquelle une personne manifeste sa volont de librer de
la surveillance et des sujtions douanires des produits qui y taient
auparavant soumis.
La douane peroit encore la TVA l'importation sur les produits en
provenance des pays tiers, diverses recettes au profit de l'Etat, dont la taxe
sur certains vhicules routiers, dite taxe l'essieu, et d'autres prlvements,
tels la taxe gnrale sur les activits polluantes (TGAP) (V. supra, p. 71 et s.)
ou la taxe parafiscale au profit de la Caisse nationale de l'nergie.
Elle assure galement au profit du budget des CEE le recouvrement des
droits du tarif extrieur commun sur les produits imports des pays tiers. Elle
gre le mcanisme de la politique agricole commune et peroit diverses
125
recettes au profit du Fonds europen d'orientation et de garantie agricole
(FEOGA).
La lgislation douanire est codifie partiellement dans le code des
douanes, (notamment v. les articles 265 et s.), et fait galement l'objet de
quelques dispositions dans le CGI.
L'article 1695 du CGI prcise ainsi que la TVA est perue,
l'importation, comme en matire de douane, et que la TVA exigible lors de la
mise la consommation des produits ptroliers (CGI art. 298-1-l) est perue
par la direction gnrale des douanes et des droits indirects. L'article L.234
du LPF, qui reproduit l'article 1790 du CGI, dispose, de son ct, que les
infractions relatives l'application des taxes sur le chiffre d'affaires et des
taxes assimiles l'importation sont poursuivies et juges selon la procdure
et par les tribunaux comptents en matire douanire. Il en est de mme des
infractions relatives l'assiette, la liquidation et au recouvrement de la
TVA perue par l'administration des douanes et des droits indirects sur les
produits ptroliers, l'exception du contentieux relatif aux dductions.
Le principe pos par les art. 1695 du CGI et L. 234 du LPF entrane
l'application des dispositions prvues par le code des douanes en ce qui
concerne notamment les pouvoirs de contrle des agents de l'administration
des douanes (droit de visite des marchandises, des moyens de transports et
des personnes), la conduite des marchandises en douane, les oprations de
ddouanement, la constatation des infractions douanires, les poursuites en
matire douanire, la procdure devant les tribunaux, l'excution des
jugements, des contraintes et des obligations en matire douanire, le rgime
particulier de responsabilit et solidarit, etc.
Les tribunaux comptents en matire douanire sont les tribunaux
judiciaires : le tribunal d'instance au premier degr, quelle que soit
limportance du litige (et non pas le tribunal de grande instance), la cour
d'appel et la Cour de cassation (Sur le problme, V. J. Lamarque,
Encyclopdie Dalloz, Contentieux administratif, V Contentieux fiscal,
Gnralits, n 214 et s.).
2. - La contribution sociale gnralise.
La contribution au remboursement de la dette sociale
La contribution sociale gnralise (CSG) a t institue par la loi de
finances pour 1991, n 90-1168 du 29 dcembre 1990 (art. 127 et s.). Elle se
compose principalement de trois contributions obissant des rgles
distinctes, assises respectivement sur les revenus d'activit et de
remplacement (salaires, pensions, rentes, allocations de chmage et de
prretraite, revenus assimils, revenus des professions non salaries non
agricoles et agricoles), sur les revenus du patrimoine (revenus fonciers,
rentes viagres constitues titre onreux, revenus de capitaux mobiliers) et
sur les produits de placement soumis au prlvement libratoire (produits des
obligations et autres titres d'emprunt ngociables, bons du Trsor, etc.).
126
Ultrieurement, la loi n 96-1160 du 27 dcembre 1996 de financement
de la scurit sociale pour 1997 a tendu l'assiette de la troisime
contribution (pour la rapprocher de celle de la CRDS) aux revenus de
l'pargne exonrs d'impt sur le revenu (intrts et primes des comptes
d'pargne logement, gain net ralis ou rente viagre verse lors du retrait ou
de la clture d'un plan d'pargne en actions (PEA), produits, rente viagre et
prime d'pargne des plans d'pargne populaire (PEP), revenus procurs par
un plan d'pargne en vue de la retraite (PER) etc
La loi n 96-1160 du 27 dcembre 1996 (art. 16) a institu une
quatrime contribution sociale sur les sommes engages ou produits raliss
l'occasion des jeux (CSS, art. L. 136-7-1). Celle-ci est constitue, en
ralit, de trois prlvements ayant des assiettes distinctes et dont lun
supporte un taux particulier. Les rgles de recouvrement et de contrle sont
galement diffrentes pour chacun d'eux.
La loi de finances pour 1991 (art. 134) avait fix le taux de la CSG
1,1%. Ce taux a t port 2,4% par la loi n 93-936 du 22 juillet 1993
relative aux pensions de retraites (art. 8). La loi de financement de la
scurit sociale pour 1997, n 96-1160 du 27 dcembre 1996 a tendu
l'assiette de la CSG et major son taux d'un point, l'levant ainsi 3,4% (art.
17). La loi de financement de la scurit sociale pour 1998, n 97.1164 du
19 dcembre 1997 (art. 5) a port ce taux 7,5% compter du 1 er janvier
1998, (6,2% pour les revenus de remplacement).
Il s'agit d'impositions de caractre purement proportionnel. On
rappellera toutefois que la CSG sur les revenus d'activit et de
remplacement verss depuis 1998 est dductible des revenus ou bnfices au
titre desquels elle est applique, hauteur de 5,1% pour les revenus
d'activit, et de 3,8% pour les revenus de remplacement. La CSG sur les
revenus du patrimoine raliss depuis 1997, autres que les plus-values
taxes l'impt sur le revenu un taux proportionnel, est dductible du
revenu global imposable de l'anne de son paiement, hauteur de 5,1%. La
CSG sur les produits de placement soumis au prlvement libratoire ou
exonrs d'impt sur le revenu n'est pas dductible.
Les revenus du patrimoine perus depuis 1997, les produits de
placement soumis au prlvement libratoire, depuis le 1
er
janvier 1998 et,
compter de la mme date, les revenus de l'pargne exonrs d'impt sur le
revenu sont soumis, en outre, un prlvement social de 2% qui a t
institu par la loi de financement de la scurit sociale du 19 dcembre
1997. Ce prlvement social nest pas dductible.
Entre-temps, l'ordonnance n 96-50 du 24 janvier 1996 a institu,
titre temporaire, une contribution au remboursement de la dette sociale
(CRDS), au taux de 0,50 %. Elle est calcule et recouvre comme la CSG.
Elle nest pas dductible des bases de limpt sur le revenu.
127
La CSG et la CRDS sur les revenus du patrimoine sont tablies et
liquides au vu de la dclaration d'ensemble des revenus n 2042 et
recouvres par voie de rle (rle distinct de celui de limpt sur le revenu,
mais commun aux deux contributions). La CSG et la CRDS sur les produits
de placements soumis prlvement libratoire et celles qui sont dues
raison des revenus de l'pargne exonrs d'impt sur le revenu sont assises et
recouvres selon les mmes rgles que le prlvement libratoire : elles sont
prcomptes par l'tablissement payeur des revenus et reverses la recette
des impts.
En revanche, la CSG et la CRDS sur les salaires sont recouvres
comme les cotisations de scurit sociale du rgime gnral. Elles sont donc
prcomptes par l'employeur, lors de chaque paie, sur les salaires et revenus
assimils, puis reverses l'URSSAF. Les rgles en matire de sanctions, de
contrle et de contentieux sont celles qui sont applicables aux cotisations de
scurit sociale. Concernant les revenus professionnels non salaris, pour les
assujettis la cotisation d'allocations familiales, la CSG et la CRDS sont
calcules par l'URSSAF partir de la dclaration unique destine aux
organismes sociaux. Celles qui sont dues sur les revenus professionnels non
salaris agricoles sont recouvres par les caisses de mutualit sociale
agricole.
La CSG et la CRDS sur les revenus d'activit et de remplacement ne
relvent donc pas des mcanismes fiscaux ordinaires.
Concernant la CSG, le Conseil constitutionnel a dcid nanmoins que
les trois contributions entrent dans la catgorie des impositions de toutes
natures vises l'article 34 de la Constitution. Il s'agit, par consquent, de
prlvements de caractre fiscal. Selon le Conseil constitutionnel, ce
caractre n'est pas incompatible avec le fait que les organismes chargs du
recouvrement de la contribution sociale sur les revenus d'activit et de
remplacement (URSSAF) sont des personnes morales du droit priv, dans la
mesure o ces organismes exercent une mission de service public et sont
placs sous la tutelle de l'Etat ou sous son contrle.
Il a dcid galement que les trois contributions constituaient des
impositions distinctes et que, pour l'application du principe d'galit, la
situation des personnes redevables devait donc s'apprcier au regard de
chaque imposition prise isolment. Il a rejet tous les moyens tirs de la
violation de ce principe au regard des distinctions tablies par la loi quant
aux trois contributions. Il a jug encore que la diffrence des modes de
recouvrement et la dualit des rgles de contentieux ne portaient pas non plus
atteinte au principe d'galit (dcis. n 90-285 DC du 28 dc. 1990, JO 30
dc., p. 16 609 ; RJF 1991, p. 127 ; chron. F. Qurol, JCP 1991. 1. 3522).
La CRDS a galement le caractre d'une imposition, comme la CSG, et
cela, bien que toutes ces impositions soient affectes des tablissements
publics caractre administratif (V. supra, p. 24).
128
Les juridictions judiciaires sont seules comptentes pour connatre des
litiges relatifs aux prlvements oprs, au titre de la CSG et de la CRDS,
sur les revenus d'activit et les revenus de remplacement (CE 22 mars 1999,
req. n 201.043, RJF 2000, n 133 ; 28 avr. 2000, req. n 216.459, Meggle,
DF. 2000, c. 594 ; RJF 2000, n 1026. - CAA Paris, 15 juin 1999, req. n
99507, RJF 2000, n 133).
Sur tous ces prlvements V. aussi supra, la distinction entre l'impt et
les cotisations sociales p.68 s.
3. - Non-application du rgime fiscal certaines impositions.
L'impt auquel s'applique le rgime fiscal entre dans l'une des grandes
catgories lgales (impts directs, impts indirects, taxes sur le chiffre
d'affaires, droits d'enregistrement).
Il est dj trs significatif que la nature juridique des impositions qui ne
sont pas soumises en totalit au rgime fiscal reste, en gnral, indtermine.
Ces impositions sont alors considres comme prsentant le caractre d'un
prlvement fiscal innomm, sui generis (concl. Fabre, DF 1976, c. 516).
C'est le cas de la taxe locale d'quipement ou de la redevance pour
construction de locaux usage de bureaux et locaux de recherche en rgion
d'Ile-de-France.
Le caractre d'imposition , au sens de l'article 34 de la Constitution,
que le juge attribue parfois aux prlvements de ce type, permet d'chapper
l'emprise des distinctions lgales. Les dcisions du Conseil constitutionnel et
du Conseil d'Etat concernant les redevances perues par les agences
financires de bassin illustrent parfaitement cette tendance jurisprudentielle.
La qualification d'imposition ne saurait cependant induire l'application
du rgime fiscal. Les prlvements en question sont soumis un rgime
particulier, drogatoire au rgime fiscal. Pourtant, la Cour de cassation et le
Conseil d'Etat retiennent parfois des solutions que l'on pourrait considrer
comme fondes sur une application par analogie des rgles du rgime fiscal,
ce qui est assez contestable.
Une distinction doit tre faite suivant que le rgime fiscal ne s'applique
pas ou s'applique seulement partiellement ces prlvements.
On se bornera donner quelques exemples de prlvements
appartenant l'une ou l'autre de ces catgories.
A. - Impositions non soumises au rgime fiscal
1. - L'un des cas les plus connus est la taxe d'assainissement ou
redevance- pnalit prvue l'article L.35-5 du Code de la sant publique
(V. supra p. 53 s.).
129
Le Conseil d'Etat a prcis qu'elle constitue un prlvement
obligatoire qui n'est pas au nombre de ceux que rgissent les dispositions du
CGI (CE 1
er
dcembre 1982, req. n 31.699, RJF 1983, p.142). Les rgles
de prescription qui lui sont applicables sont donc celles de la prescription
quadriennale de droit commun. Les contestations concernant les dcisions
d'assujettissement cette taxe sont des litiges de plein contentieux et dfaut
de disposition particulire rgissant la procdure contentieuse, les
prescriptions du code de justice administrative relatives aux dlais de recours
contentieux en matire administrative sont applicables. Les requtes doivent
tre prsentes par le ministre d'un avocat. La comptence de la juridiction
administrative est justifie par l'ide que la mise en oeuvre des dispositions
de l'art. L.35.5 se rattache l'exercice de prrogatives de puissance
publique (Trib. confl. 19 dc. 1988, St de distributions d'eau
intercommunales, V. supra, p. 53 s.).
2. - Un deuxime exemple caractristique est fourni par la redevance pour
construction de locaux usage de bureaux et locaux de recherche en Rgion
d'Ile-de-France, qui est rgie par les articles L.520-1 et s. du Code de
l'urbanisme.
Le Conseil d'Etat a prcis que les litiges relatifs l'assujettissement
cette redevance constituent, par nature, des litiges d'ordre fiscal (CE Sect.
12 janvier 1973, Anselmo, Lebon, p. 35).
Il s'agit en effet d'un impt prlev sur le contribuable sans aucune
contrepartie (concl. Galmot sur Conseil d'Etat, Section 3 novembre 1967,
Marc, AJDA 1968, p. 124).
Les litiges relvent par suite du plein contentieux et faute de disposition
particulire rgissant en la matire la procdure contentieuse, il y a lieu de
faire application des dispositions du Code de justice administrative en
matire de dlais.
Bien que la redevance prsente un caractre fiscal, elle est recouvrs,
non pas par l'administration des impts, mais par l'administration des
domaines, dans les mmes conditions que les crances domaniales. Il est vrai
que cette procdure est matriellement identique celle qui est applicable
aux impts recouvrs par les comptables de la Direction gnrale des impts.
Il ne faut pas confondre avec cet impt, dont le produit est attribu la
rgion d'Ile-de-France, notamment en vue du financement d'infrastructures
routires, la taxe annuelle sur les locaux usage de bureaux galement
perue dans la seule rgion d'Ile-de-France. Celle-ci, qui a t cre par la loi
de finances rectificative pour 1989, n 89-936 du 29 dcembre 1989 (art. 40),
constitue un impt exclusivement peru au profit de l'Etat, en vue d'engager
dans la rgion d'Ile-de-France un programme d'investissement visant
corriger les dsquilibres les plus graves qu'elle connat en matire d'accs de
nombre de ses habitants des logements locatifs, d'loignement entre leur
lieu de travail et leur lieu d'habitation et de saturation des infrastructures de
130
transport (Cons. constit., dcis. n 89-270 DC du 29 dc. 1989). Le contrle,
le recouvrement, le contentieux, les garanties et les sanctions relatifs cet
impt sont rgis par les rgles applicables en matire de taxe sur les salaires.
3. - La nature juridique des redevances perues par les agences financires
de bassin (ou agences de leau) qui ont t institues par la loi n 64-1245 du
16 dcembre 1964 relative au rgime et la rpartition des eaux et la lutte
contre leur pollution, est reste pendant longtemps incertaine.
Le Conseil d'Etat avait considr qu'il s'agissait de ressources d'une
nature spcifique (CE 21 novembre 1973, Socit des papeteries de
Gascogne).
Le Conseil constitutionnel s'est prononc sur la question dans une
dcision du 23 juin 1982 (dcis. n 82-124, JO 24 juin, DF 1982, c. 1425-6).
Aprs avoir prcis que les redevances ne constituent ni des taxes
parafiscales, ni des rmunrations pour service rendu, il a dcid qu'elles
doivent tre ranges parmi les impositions de toute nature vises
l'article 34 de la Constitution.
Le Conseil d'Etat a tir de cette qualification une consquence assez
inattendue. Dans un arrt d'Assemble du 20 dcembre 1985, req. n 31.927,
il a jug que les dcisions par lesquelles il est statu sur la rclamation du
redevable ne peuvent faire l'objet d'un recours contentieux qu'au titre de la
procdure fixe par les articles 1931 et s. du CGI (LPF, art. R. 190-1 et s. -
RFDA 1986, p. 513, concl. Ph. Martin ; D. 1986, p. 283, note L. Favoreu ;
RJF 1986, p. 123 ; DF 1986, c. 1112). L'application par analogie des
dispositions du CGI est assez contestable. La procdure des recours
contentieux concernant ces redevances est fixe, en effet, par un texte
spcial, le dcret du 14 septembre 1966. Ce dcret prvoit, en particulier, que
les rclamations relatives la liquidation des redevances doivent tre portes
devant le directeur de l'agence avant d'tre soumises ventuellement la
juridiction administrative comptente. Les contestations relatives aux actes
de poursuites sont portes devant les tribunaux judiciaires. Le Conseil d'Etat
a, du reste, rectifi sa jurisprudence, en faisant ultrieurement rfrence au
dcret du 14 septembre 1966 (CE 28 janvier 1987, req. n 55.214, DF 1987,
c. 1219, concl. Martin Laprade). - V. Dalloz, Code de l'environnement, V
Eaux, 6
e
d. 1998, p. 304 s.
4. - Un autre exemple peut tre tir des impts non prvus par le Code
gnral des impts mentionns aux articles L. 2333-1 et s. du code gnral
des collectivits territoriales et qui sont des impts facultatifs:
- taxe sur certaines fournitures d'lectricit (plus connue sous le nom
de taxe communale ou dpartementale sur l'lectricit), qui est recouvre par
E.DF en mme temps que les sommes qui lui sont dues au titre de la
fourniture d'nergie lectrique, mais dont le montant apparat distinctement
sur la facture ; le produit de la taxe sur l'lectricit a atteint 5,6 milliards de
francs pour les communes, et 2,4 pour les dpartements en 1992. (Ass. nat.,
oct. 1993, n 580, Rapport de la commission des finances, T. III, p. 181) ;
131
- taxe sur la publicit (sur les affiches, rclames et enseignes), dont le
recouvrement est assur par les soins de l'administration municipale (la DGI
n'intervenant donc pas), avec un rgime de sanctions trs particulires ;
- taxe communale sur les emplacements publicitaires, tablie et
recouvre par l'administration municipale sur la base d'une dclaration
annuelle souscrite par le redevable ; l'institution de cette taxe exclut celle de
la taxe communale sur la publicit ;
- taxe de sjour, qui ne peut tre institue que dans certaines
communes (notamment communes littorales, de montagne, stations classes),
tablie sur les personnes trangres la commune, perue gnralement par
les hteliers qui la reversent la commune ;
- versement destin au transport en commun, peru en dehors de la
rgion d'Ile-de-France, dont l'assiette est constitue par les salaires; il est
institu par dlibration du conseil municipal et des communes dont la
population est suprieure 20 000 habitants ; le versement est affect au
financement des dpenses d'investissement et de fonctionnement des
transports publics urbains ou d'autres services de transports publics ; les
employeurs sont tenus de procder ce versement auprs des organismes
chargs du recouvrement des cotisations de scurit sociale et des allocations
familiales suivant les rgles de recouvrement, de contentieux et les pnalits
applicables aux divers rgimes de scurit sociale ; la loi prvoit un rgime
particulier de remboursement du versement aux employeurs dans certaines
conditions (par exemple, ceux qui justifient avoir effectu intgralement et
titre gratuit le transport collectif de tous leurs salaris) ; le contentieux de
l'assiette et du recouvrement ressortit la comptence des juridictions
judiciaires, mais les contestations relatives au remboursement de la taxe
destine au financement du transport en commun relvent de la comptence
de la juridiction administrative (Trib. confl. 1
er
mars 1993, Bull. civ., n 4 ;
JCP 1993.IV. 1131 ; 7 dc. 1998, District urbain de lagglomration rennaise,
RJF 1999, n 358 ; D. 1999, p. 179, concl. J Sainte Rose ; Bull. civ. n 14).
Le versement destin aux transports en commun, qui est institu dans
la rgion d'Ile-de-France et dont l'conomie est semblable, prsente un
caractre obligatoire (C. des communes, art. L. 263-1 s.).
B. - Impositions soumises partiellement au rgime fiscal
Cette catgorie d'impositions comprend principalement les
contributions du droit de l'urbanisme. Il faudrait faire dabord des
distinctions, suivant quelles appartiennent intgralement ou non l'ordre du
droit fiscal, du point de vue formel, en tant que toutes les dispositions les
concernant figurent ou non dans le CGI.
Une disposition de la loi de finances pour 1990 (art. 118) prvoit que la
taxe locale d'quipement, la taxe dpartementale des espaces naturels
sensibles, le versement pour dpassement du plafond lgal de densit et la
participation en cas de dpassement du coefficient d'occupation du sol, dont
132
le fait gnrateur est postrieur au 31 dcembre 1989, sont recouvrs par les
comptables du Trsor; ces taxes, versement et participation taient recouvrs
jusque l par les comptables de la DGI Les rclamations relatives au
recouvrement de ces prlvements sont donc traites dsormais par le
trsorier-payeur gnral.
1. - La taxe locale d'quipement ne saurait tre rattache ni aux taxes sur le
chiffre d'affaires, ni aux contributions indirectes, ni aux droits
d'enregistrement. Le caractre de prlvement de nature fiscale ne fait
cependant aucun doute (CE 9 avril 1976, req. n 96.217, RJF 1976, p. 211).
Certaines dispositions du CGI sont donc applicables la taxe locale
d'quipement, notamment la garantie contre les changements de doctrine
administrative prvue l'art. L.80 A du LPF, ce qui est trs significatif.
Les litiges relatifs la taxe locale d'quipement sont de la comptence
des tribunaux administratifs. Les rclamations sont prsentes instruites et
juges selon les rgles de procdures applicables en matire de contributions
directes. Il est seulement prvu que l'administration comptente pour statuer
sur les rclamations et produire ses observations sur les recours contentieux
autres que ceux relatifs au recouvrement, est celle de l'quipement.
Les questions qui sont relatives notamment au champ d'application,
l'assiette et au taux de la taxe chappent en principe la comptence des
services de la DGI . Mais elles relvent du droit fiscal et, en cas de litige,
sont tranches par le juge de l'impt conformment aux rgles de la
procdure fiscale.
2. - Le versement pour dpassement du plafond lgal de densit, dont le cas
a dj t voqu (V. supra p. 30) constitue un impt. Le Conseil d'Etat a
reconnu, du reste, au dbiteur de cette participation le droit de se prvaloir de
la garantie contre les changements de doctrine administrative prvue
l'article L.80 A du LPF ; l'application de cette garantie serait inconcevable,
s'il ne s'agissait pas d'une imposition et si les textes la concernant
n'taient pas considrs comme des textes de droit fiscal (CE 10 mars 1982,
req. n 24.476, DF 1982, c. 2381 ; D. 1982, p. 421, note H. Charles; 14 nov.
1990, req. n 88484, DF 1991, c. 1184).
Les litiges relatifs au versement, autres que ceux qui naissent avant la
dlivrance du permis de construire au sujet de la valeur vnale du terrain,
relvent de la comptence de la juridiction administrative. L'administration
comptente pour statuer sur ces rclamations et produire ses observations sur
les recours contentieux est celle de l'quipement.
En revanche, les litiges relatifs la dtermination de la valeur vnale du
terrain, qui surgissent avant la dlivrance du permis de construire, sont de la
comptence de la juridiction de l'expropriation. L'intervention du juge de
l'expropriation introduit dans le rgime de ce prlvement un lment qui
modifie le jeu normal des rgles du droit fiscal en matire d'assiette.
133
La participation en cas de dpassement du coefficient d'occupation du
sol, qui relve d'un rgime trs proche de celui du versement pour
dpassement du plafond lgal de densit, appellerait les mmes observations.
Il s'agit d'une imposition (CE Ass. 20 dcembre 1985, req. n 38.801, Ville
de Paris, RFDA 1986, p. 283, concl. Mme Latournerie ; AJDA 1986, p. 381,
note J.B. Auby).
4. - Dispositions du rgime fiscal applicables des prlvements
ou crances sans caractre fiscal
Trois cas doivent tre distingus.
1. - Le rgime fiscal peut s'appliquer au moins en partie des prlvements
qui ne sont pas des impts: c'est le cas des taxes parafiscales dont l'assiette
est commune avec des impts ou taxe .
C'est aussi le cas de la participation en cas de non-ralisation d'aires de
stationnement qui est rgie par des dispositions du code de l'urbanisme (art.
L.421-3 et R.332- 17 et s.) V. supra, p. 32 s.
Les litiges relatifs la participation sont de la comptence des
juridictions administratives. Les rclamations sont prsentes, instruites et
juges selon les rgles de procdure applicables en matire d'impts directs
(Code de l'urbanisme, art. R. 332-23).
L'hsitation tait permise sur la nature juridique de cette contribution. Il
a t jug qu'elle n'a pas de caractre fiscal, V. supra, p. 33.
2. - De nombreuses crances extra-fiscales sont recouvres comme en
matire de contributions directes .
Le domaine de ces crances comprend, en particulier: les crances de
l'Etat trangres limpt et au domaine ; les produits des dpartements, des
tablissements publics dpartementaux et interdpartementaux ainsi que les
produits des communes, des tablissements publics communaux et
intercommunaux qui, les uns et les autres, ne sont pas assis et liquids par les
services de l'Etat ; le montant des frais avancs par la commune pour la
rparation ou la dmolition des btiments menaant ruine, les crances des
associations syndicales de propritaires, etc.
Le recouvrement de ces crances ou recettes sans caractre fiscal est
confi alors aux comptables directs du Trsor.
Les dispositions des articles L.281 et R.281 -1 et s. du LPF (CGI, art.
1846 et 1910 anciens) sur la demande pralable adresser au trsorier-
payeur gnral ne s'appliquent pas aux crances sans caractre fiscal.
Elles peuvent tre recouvres, soit en vertu de jugements ou de contrats
excutoires, soit en vertu d'arrts ou de rles rendus excutoires. La
technique du rle nominatif nest pas obligatoire.
134
Certaines dispositions ou techniques du droit fiscal sont cependant
applicables ces crances (formule du commandement notifi par la voie
postale, application des dispositions de l'article L.274 du LPF pour la
prescription de l'action en recouvrement). Concernant la prescription prvue
l'article L. 274, c'est, du moins, la position de la Cour de cassation (Com.
24 avril 1990, RJF 1990, p. 451 ; 17 juill. 1990, ibid., p. 800). Pour le .
Conseil d'Etat, la prescription applicable au recouvrement, par les
comptables du Trsor, des recettes de l'Etat trangres limpt et au
domaine est la prescription trentenaire de l'article 2262 du code civil et non
pas la prescription quadriennale applicable au recouvrement des
contributions directes prvue l'article L. 274 du LPF (CE Sect. 30 mars
1990, req. n 57.018, DF 1990, c. 1554, concl. Mme Leroy ; RJF 1990, p.
381 avec obs. ; AJDA 1990, p. 617, note Frier ; D. 1991, soin. 139, obs.
Llorens et Soler-Couteaux).
.
La procdure de recouvrement comme en matire de contributions
directes ne modifie pas le rgime juridique de la crance, ni la comptence
juridictionnelle. Les contestations relatives l'existence, au montant et
l'exigibilit de la crance ressortissent la comptence de la juridiction
administrative lorsqu'il s'agit d'une crance de droit public, et la
comptence de la juridiction judiciaire, lorsqu'il s'agit d'une crance de droit
priv (par ex. un loyer d un office public d'HLM). Toutefois, mme
lorsque le litige concerne une crance de droit public, le juge judiciaire est
seul comptent pour apprcier la rgularit en la forme des actes de
poursuites, et notamment la validit d'un commandement (CE 13 janvier
1961, Magnier, RDP 1961, p.155, concl. J. Fournier).
3. Il ne faut pas confondre avec les deux cas prcdents, celui de
l'application de rgles simplement analogues celles du droit fiscal . C'est
ainsi que les produits domaniaux de l'Etat sont recouvrs selon une procdure
pratiquement identique celle qui est applicable aux impositions recouvres
par les comptables de la Direction gnrale des impts. Ces dispositions sont
codifies aux articles L.79 L.83 et R. 153 R.157 du code du domaine de
l'Etat. Il s'agit formellement de dispositions spciales, bien qu'elles ne soient
pour l'essentiel que la transposition des rgles du LPF, notamment avec
l'utilisation de la formule de l'avis de mise en recouvrement. Pour
l'application de certaines rgles, l'article L.79 renvoie cependant purement et
simplement certains articles du CGI (notamment l'article 1912, pour les
frais de poursuites) ou du LPF (tel l'article L. 252 pour la comptence des
comptables de la. DGI).
On pourrait encore citer le cas des taxes parafiscales (autres que
celles dont l'assiette est comme avec des impts ou taxes) dont le rgime
contentieux peut comporter un ensemble de rgles analogues (mais
simplement analogues) celles du droit fiscal.
135
TITRE I
LES TECHNIQUES JURIDIQUES
DE LIMPT
Le droit fiscal comprend dabord ltude des techniques juridiques qui
lui sont propres. Ces techniques peuvent tre assez diffrentes suivant la
nature des impositions. Sil est difficile den faire une synthse exhaustive,
du moins est-il possible dexaminer les techniques dont lutilisation est la
plus frquente, celles qui sappliquent pour les impts les plus importants.
Il suffit de relever les particularits quelles sont susceptibles de comporter
suivant la nature de limposition.
On reprendra pour cette tude la distinction fondamentale entre
ltablissement de limpt et le recouvrement de limpt.
136
SOUS-TITRE I
LETABLISSEMENT DE LIMPT
Trois sries d'oprations sont ncessaires pour tablir l'impt, qui
mettent en oeuvre autant de techniques diffrentes. Elles concernent la
dtermination du champ d'application de l'impt, la fixation des bases
d'imposition et la liquidation.
Une observation essentielle doit tre faite ce sujet en raison de ses
prolongements sur le plan contentieux.
L'imposition peut tre tablie sans que l'administration ait eu recours
pralablement des procdures de contrle et de redressement ; c'est mme
le cas gnral. Mais elle peut tre tablie aussi aprs que l'administration
ait utilis l'une de ces procdures.
Cependant, dans tous les cas, les oprations d'tablissement de l'impt
ainsi que les oprations de contrle et de redressement correspondantes,
bien que distinctes par les techniques ou les rgles qu'elles mettent en
oeuvre, forment un tout indivisible, non seulement au point de vue de
l'administration charge de leur excution, mais aussi et surtout au point
de vue du but auquel elles concourent.
La procdure individuelle d'imposition se dcompose en une srie
d'oprations matrielles ou dactes juridiques ; mais ces actes n'ont aucune
autonomie juridique. Seule doit tre prise en considration la dcision
finale, cest--dire la mise en recouvrement du rle nominatif ou l'avis de
mise en recouvrement.
Ce principe de lindivisibilit entrane d'importantes consquences au
point de vue contentieux. Cest uniquement cette dcision qui pourra tre
attaque par le contribuable et ce n'est qu loccasion de cette rclamation
qu'il pourra exciper ventuellement de l'irrgularit de l'un ou l'autre des
actes qui ont concouru limposition. Il ne pourra pas, par exemple, former
un recours distinct contre la dcision de l'administration de procder une
vrification de comptabilit ou un rehaussement d'impt, contre son refus
de saisir la commission dpartementale des impts directs, contre la
dcision d'infliger des sanctions fiscales, etc.
137
Le Conseil d'Etat avait mme appliqu le principe de l'indivisibilit
jusqu' ses plus extrmes limites pour dterminer la rgle de procdure
applicable dans le temps en cas de changement de lgislation ; mais le
lgislateur s'est oppos cette jurisprudence en oprant une dissociation
entre les formalits pralables la dcision d'imposition (V. Code de
procdure fiscale Dalloz, 2001, notes ss art. R. 75-1).
En principe, la dtachabilit n'est admise qu'en ce qui concerne les
actes rglementaires relatifs l'tablissement de l'impt; mais c'est alors le
juge administratif de droit commun, c'est--dire le juge de l'excs de pouvoir
et non pas le juge de 1impt, qui est comptent pour connatre du recours
contre ces actes, ce qui est trs significatif.
Le droit fiscal diffre ainsi profondment du droit administratif qui
fait une large place la thorie des actes dtachables, notamment dans le
contentieux des contrats, le contentieux de l'expropriation et le contentieux
lectoral (V. R. Chapus, Droit du contentieux administratif, 8 d. 1999, n
792 s.).
On examinera successivement les techniques de dtermination du
champ d'application de l'impt, les techniques de dtermination des bases
d'imposition et les techniques de liquidation de l'impt.
138
CHAPITRE 1
La dtermination du champ d'application de l'impt
Le champ d'application de l'impt est dtermin sur le fondement de
principes qui correspondent aux lments constitutifs de l'impt.

Le premier est un lment matriel. Il concerne la matire imposable
et rpond la question de savoir si telle activit, telle opration, tel revenu,
tel bien est imposable.
Le second lment est un lment personnel, qui soulve le problme
de la dtermination des personnes imposables : est-ce que telle personne est
imposable raison de cette activit, de ces oprations, de ces revenus ou de
ces biens ?
Le troisime lment est un lment de caractre temporel ; il intresse
le moment partir duquel la personne devient imposable raison des revenus
quelle a acquis, des oprations qu'elle a ralises, des biens dont elle est
propritaire, etc.
Le quatrime et dernier lment est un lment territorial. Cette
personne est-elle imposable en France ou dans un pays tranger ?
L'application de ces principes implique l'excution d'oprations
purement administratives qui ont pour but de rechercher la matire imposable
ainsi que les personnes imposables, de constater le fait gnrateur et
limposition en France.
Ces oprations consistent, pour lessentiel, en l'exploitation des
dclarations auxquelles sont assujettis les contribuables et les tiers. Les
contribuables : quil sagisse de dclarations dexistence (imposes
notamment aux commerants et industriels), ou des diffrentes dclarations
de revenus, de bnfices, du patrimoine ou de taxes sur le chiffre daffaires
etc Les tiers : dclaration de salaires et traitements par les employeurs, -
dclaration des commissions, courtages, honoraires, droit dauteur,
rmunrations dassocis par les entreprises (CGI, art. 240), dclaration des
revenus de valeurs mobilires par les tablissements payeurs etc...
Ces obligations dclaratives sont particulirement contraignantes. Tout
manquement expose contribuables et tiers des sanctions trs lourdes et
l'administration dispose de pouvoirs de contrle trs tendus pour assurer le
respect de ces obligations. Les oprations administratives d'tablissement de
limpt et les procdures fiscales sont ainsi troitement solidaires.
139
L'administration dispose, en outre, de puissants moyens informatiques
destins suivre les contribuables au plan de leur identification et de leur
domicile et faciliter le contrle fiscal. Plusieurs fichiers ont ainsi t mis en
place : fichier d'imposition des personnes (FIP) (relatif l'identit et aux
adresses des personnes entrant dans le champ d'application de l'impt sur le
revenu et de la taxe d'habitation). L'aide au contrle fiscal comporte des
traitements informatiss (PROSELEC), le fichier des comptes bancaires
(FICOBA), le traitement Agadir- Procds de fraude , etc.
Ont encore t mis en place : le traitement informatique de l'impt de
solidarit sur la fortune (arrt du 5 janv. 1990, DF 1991, c. 216) ; - le
traitement informatique dnomm AMIS, cr au sein des centres des impts
et mis la disposition des inspections spcialises dans la fiscalit
professionnelle; il a pour finalit d'assurer la gestion des dossiers des
entreprises, le suivi de leurs obligations dclaratives et leur slection partir
d'indicateurs extraits des dclarations et de requtes prdfinies, en vue
ventuellement de contrles (arrt du 25 aot 1992, DF 1992, c. 1741). Un
arrt du 1
er
octobre 1992 ajoute au traitement dit ILIAD (informatisation de
l'inspection d'assiette et de documentation) deux autres traitements: pour
l'aide la gestion de l'impt sur le revenu (AGIR) et un systme informatis
du centre des impts et de ses liaisons extrieures (SICILE) ; ces trois
traitements ont pour but la gestion de l'impt sur le revenu et de la taxe
d'habitation ainsi que le traitement des affaires contentieuses de l'ensemble
des impts (DF 1992, c. 2046). Un autre arrt du 11 juin 1993 autorise la
DGI mettre en oeuvre un traitement automatis d'aide aux oprations de
contrle externe, dnomm OCANS; l'objet de ce traitement est d'apporter
une aide au vrificateur lors des diffrentes tapes de la procdure de
vrification et pour l'tablissement des documents de suivi des contrles (Dr.
fisc. 1993, c. 2014).
D'autres traitements informatiques visent assurer une meilleure
gestion des oprations de recouvrement.
Certains dispositifs ont t institus tout autant en faveur des
redevables. Le dcret n 91-1403 du 27 dcembre 1991 a autoris la mise en
place d'un dispositif de transfert des donnes fiscales et comptables , dit
TDFC, qui permet aux entreprises de transmettre sur support informatique
les renseignements comptables et fiscaux ncessaires la dtermination de
leurs rsultats. Le dcret n 95-309 du 20 mars 1995, modifiant le dcret
prcdent, a autoris la transmission par voie lectronique la Direction
gnrale des impts des dclarations des rsultats, de leurs annexes et de
tout document les accompagnant . Il a tendu ainsi aux dclarations de
rsultats des entreprises relevant d'un rgime rel d'imposition (BIC, IS, BA,
BNC) le dispositif TDFC qui tait limit initialement la transmission des
tableaux annexes aux dclarations de rsultats.
Par ailleurs, pour l'application de la TVA intracommunautaire, chaque
Etat membre de la Communaut a, conformment aux directives
communautaires, constitu une base des assujettis la TVA , qui permet
notamment aux redevables de vrifier l'identit (n d'identification) de leurs
140
partenaires commerciaux trangers et qui est galement utilise par les
services fiscaux aux fins de contrle. Des serveurs d'accs tlmatiques ont
t mis en place pour accder ces informations (TVA CEE et Intracom). -
Sur tous ces points, V. Jurisciasseur des procdures fiscales, Fasc. 318,
Fichiers informatiss.
SECTION I
La dtermination de la matire imposable
C'est incontestablement la matire imposable qui soulve les
problmes les plus importants.
La personne imposable, le fait gnrateur et le champ d'application
territorial de l'impt sont dtermins par rapport la matire imposable.
Le critre tir de la matire imposable fournit aussi la clef de toutes
les classifications fiscales, qu'il s'agisse des distinctions lgales,
jurisprudentielles ou doctrinales qui ont dj t examines.
La dtermination de la matire imposable, en tant qu'lment
constitutif de l'impt, obit des rgles juridiques trs prcises, qui sont au
coeur du droit fiscal : les rgles de qualification.
La matire imposable n'est pas une matire brute : revenu, capital,
dpense, chiffre d'affaires. C'est une matire juridiquement qualifie, qu'il
s'agisse des oprations imposables la TVA, des revenus ou des bnfices
appartenant l'une des grandes catgories fiscales (bnfices industriels et
commerciaux, bnfices non commerciaux, bnfices agricoles, traitements
et salaires, revenus fonciers, revenus des capitaux mobiliers, etc.), d'une
activit imposable (par ex. pour la taxe professionnelle), d'actes particuliers
(notamment pour les droits d'enregistrement) ou des biens imposs l'impt
sur le capital.
Ces questions de qualification posent tout le problme de l'autonomie
du droit fiscal au regard des catgories et distinctions du droit priv.
Les questions relatives la matire imposable seront examines
principalement pour l'impt sur le revenu, l'impt sur les socits et la TVA.
Dans les valuations de la loi de finances pour 2001, n 2000.1352 du
30 dcembre 2000, ces impts reprsentent, sur un montant total de recettes
fiscales de 1999,616 milliards de francs, 344,015 milliards de francs pour
l'impt sur le revenu, - 326,840 milliards de francs pour l'impt sur les
socits, et 901,775 milliards de francs pour la TVA. Les valuations pour
l'impt de solidarit pour l'impt sur la fortune s'lvent 17,690 milliards
de francs.
141
Il ne faut pas oublier que la CSG vient, en ralit, au deuxime rang
avec une valuation de 387,1 milliards de francs.
Sous-Section 1
L'impt sur le revenu
Gnralits. Histoire
Durant tout le XIXe sicle, la fiscalit franaise est reste
marque par le systme conu en l'an VIII (1799). Ce systme comprenait
quatre contributions directes (les quatre vieilles) : la contribution foncire
sur les proprits bties et non-bties, la contribution mobilire, la
contribution des patentes et l'impt des portes et fentres. Ce dernier a t
supprim en 1917. Les trois autres ont subsist, mais en tant que principaux
fictifs pour le calcul des centimes additionnels, au profit des collectivits
locales.
Le systme tait caractris au dbut du XXe sicle par son
incohrence, son dfaut de personnalisation, l'absence de corrlation entre les
signes extrieurs et le revenu qu'ils taient censs rvler ; enfin limpt tait
proportionnel et non progressif.
1. - La rforme de 1914-1917 . les impts sur le revenu jusqu'au 31
dcembre 1947. La loi du 15 juillet 1914 a institu un impt gnral sur le
revenu. La loi du 31 juillet 1917 a introduit un systme d'impts
proportionnels, diffrencis selon l'origine des revenus, en crant des
cdules, c'est--dire des impositions distinctes pour chacune des catgories
de revenus.
Il existait ainsi six impts proportionnels qui frappaient sparment les
revenus fonciers, - les bnfices agricoles, - les bnfices industriels et
commerciaux, - les traitements, salaires et pensions, - les bnfices non
commerciaux - et les revenus des valeurs mobilires. L'impt auquel taient
soumis les revenus de cette dernire catgorie, qui avait t cr en 1872,
s'analysait administrativement en un impt indirect. Quant l'impt cdulaire
sur les revenus salaris, il fut remplac par un versement forfaitaire la
charge de l'employeur en vertu d'un dcret-loi du 1
er
octobre 1940.
L'impt gnral sur le revenu se superposait toutes ces impositions
cdulaires.
Par son rgime, il s'en distinguait par quatre caractres principaux: 1/
Les personnes physiques taient soumises aux impts cdulaires et l'impt
gnral ; les personnes morales, telles que les socits, n'taient assujetties
qu'aux impts cdulaires. 2/ Les tarifs des impts cdulaires taient
proportionnels et les taux de l'impt gnral sur le revenu, progressifs. 3/
L'impt gnral tait beaucoup plus personnalis que ne l'taient les impts
cdulaires. 4/ Le rgime du recouvrement de l'impt gnral tait en partie
distinct de celui des impts cdulaires.
142
Les rgimes respectifs des impts cdulaires variaient eux-mmes au
moins sur trois points : 1/ La consistance et l'valuation de la matire
imposable pour chacune des catgories de revenus obissaient des rgles
distinctes. 2/ Les taux de l'impt diffraient selon les cdules. 3/ L'impt
sur les revenus fonciers et limpt sur les revenus des valeurs mobilires
taient purement rels ; les quatre autres impositions cdulaires taient
personnalises, par le jeu d'abattements la base et de rductions d'impt
raison des enfants charge.
Ce systme s'est maintenu jusqu'au 31 dcembre 1947.
2. - La rforme de 1948. Le dcret du 9 dcembre 1948 a rform
profondment le systme dans le sens d'un rgime de taxation unique en
supprimant les impts cdulaires. Par ailleurs, oprant une distinction entre
particuliers et personnes morales, il cra un impt sur le revenu des
personnes physiques, auquel taient soumis les premires, et un impt sur les
bnfices des socits et autres personnes morales, auquel taient assujetties
les secondes.
L'impt sur le revenu des personnes physiques comportait lui-mme
deux lments :
- une taxe proportionnelle, qui se substituait aux impts cdulaires et
qui, dans l'esprit du nouveau rgime, devait frapper un taux unique
l'ensemble des revenus du contribuable. Mais, en ralit, ce taux fut
diffrenci, certaines catgories de revenus supportant un taux attnu. En
outre, les traitements, salaires et pensions de mme que, sur option du
contribuable, les revenus correspondant aux rmunrations des membres des
professions librales dclars par des tiers taient exonrs de cette taxe ; en
contrepartie de cette exonration ces revenus taient soumis un versement
forfaitaire de 5 % ou 3 % ;
-une surtaxe progressive qui frappait le revenu net global du
contribuable, y compris les revenus exonrs de la taxe proportionnelle. Pour
l'application du tarif progressif, le revenu global tait divis en un certain
nombre de parts correspondant au nombre des personnes vivant au foyer du
contribuable et tant sa charge : c'est le systme du quotient familial.
3. - La rforme de 1959. Ce rgime a t modifi par la loi n 59-1472 du
28 dcembre 1959 portant rforme du contentieux fiscal et divers
amnagements fiscaux.
L'article 1
er
de cette loi a supprim la taxe proportionnelle et la surtaxe
progressive compter du 1
er
janvier 1960 et les a remplaces par un impt
annuel unique sur le revenu des personnes physiques.
L'impt sur le revenu des personnes physiques a pris la dnomination
lgale d' impt sur le revenu dans la loi de finances pour 1971.
143
1. - La notion de revenu imposable
Il existe une dfinition gnrale du revenu imposable ; elle est donne
par l'article 13-1 du CGI: le bnfice ou revenu imposable est constitu par
l'excdent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages dont
le contribuable a joui en nature, sur les dpenses effectues en vue de
l'acquisition et de la conservation du revenu .
Mais cette dfinition est beaucoup plus une dfinition du revenu
imposable que du revenu en tant que tel. Le CGI se borne poser certains
principes concernant la nature juridique des revenus et fixer les rgles de
dtermination du revenu net de chacune des catgories de bnfices ou
revenus imposables. Il n'existe pas proprement parler de notion lgale de
revenu. Or, en principe, l'impt sur le revenu est assis uniquement sur les
revenus , l'exclusion du capital et des gains en capital. C'est au Conseil
d'Etat qu'est revenu le soin de dfinir les critres de la distinction.
La notion de revenu qui se dgage de sa jurisprudence est une notion
toute relative, voire subjective, et parfois mme assez arbitraire.
1. - Une notion relative
Le juge a consacr d'abord la thorie dite de la source : le revenu est
constitu par toute richesse dcoulant plus ou moins rgulirement, plus on
moins priodiquement, d'une source durable: travail, capital, combinaison
d'un capital et d'un travail. Cette conception, qui concide avec la notion
civiliste de revenu, va prvaloir jusqu'en 1940, mme si elle subit dj
certaines atteintes avant cette date. Elle permettra notamment au Conseil
d'Etat de s'opposer l'instauration de la thorie du bilan (V. infra, chapitre
II).
La dgradation de la notion premire de revenu s'est opre
progressivement. Le caractre de revenu a t attribu non seulement aux
profits qui se renouvellent, mais aussi aux profits qui sont susceptibles de se
renouveler ; le juge a consacr ainsi une conception purement fiscale du
revenu imposable. Au cours d'une troisime tape, le juge finira par adopter
la conception conomique du revenu, qui s'inspire elle-mme de la thorie de
l'enrichissement ou de l'accroissement de valeur.
1/ La jurisprudence a fait une premire entorse la thorie de la
source, en considrant la nature du produit son origine et non pas seulement
dans sa forme finale, en la personne du bnficiaire des sommes
correspondantes.
Ainsi, en matire de distribution des rserves constitues par une
socit, cette distribution prsente un caractre trs exceptionnel ; mais trs
vite, dans les annes 1920, la jurisprudence a considr les produits de cette
distribution comme des revenus, parce que, l'origine, les rserves sont
prleves sur les bnfices, lesquels constituent par essence des revenus.
144
Ce critre reoit toujours application : par exemple, au sujet de la vente,
par les hritiers d'une artiste dcde, d'objets obtenus en nombre pourtant
limit par le procd de la fonte, partir des moules originaux excuts par
l'artiste : le Conseil d'Etat a jug que les profits raliss dans ces conditions
par les hritiers taient de la mme nature que ceux qu'aurait pu tirer des
mmes oeuvres l'artiste elle-mme de son vivant, et constituaient ds lors
pour les bnficiaires des bnfices non commerciaux (29 oct. 1971, req. 75
572, Rec. 640).
2/ Jusqu'en 1941, la jurisprudence ne qualifiait de revenu que le
bnfice obtenu dans l'exercice d'une profession et cette dfinition tait
pleinement conforme l'ide de priodicit qu'implique le terme mme de
revenu.
La notion dgage par le Conseil d'Etat, dans l'arrt de principe du 20
octobre 1941 a t dissocie la fois de l'lment habituel ou professionnel
et, au moins partiellement, de l'ide de priodicit (S. 1942.III.23, concl.
Letourneur).
Un profit peut prsenter le caractre de revenu mme lorsqu'il ne se
rattache pas l'exercice d'une profession; sur ce point, la vrit, la
jurisprudence a tir seulement les consquences rsultant des dcrets de
rforme fiscale des 20 juillet et 27 dcembre 1934 qui ont tendu le champ
d'application de l'impt sur les bnfices non commerciaux aux bnfices
provenant de toutes sources de profits (art. 92 du CGI).
A la priodicit de fait a t substitue, en outre, l'ide d'une priodicit
virtuelle : constitue un revenu non seulement le produit qui se renouvelle
mais encore celui qui est susceptible... de se renouveler ; ce sont les
propres termes utiliss par l'arrt de 1941 ; peu importe, ds lors, que le
profit ait t ralis accidentellement ( note Colliard sous Cons. d'Etat, 24
juill. 1945, D. 1947, p. 318).
Ainsi, pour reprendre l'exemple qui a t donn non sans humour par
le Prsident Ducamin, jusqu'en 1934, seules les sommes reues par une
femme rgulirement entretenue taient imposables (Cons. dEtat, 2 dc.
1935, Rec., p. 1124, 9e espce) ; aprs la rforme de 1934, au contraire,
mme en l'absence de toute liaison durable, des sommes de cette nature
deviennent imposables parce qu'elles correspondent une activit qui, pour
avoir t accidentelle, n'en est pas moins susceptible de se renouveler ...
(concl. sur Cons. d'Etat, 28 juin 1963, req. 53.796, Dr. fiscal, 1963, n 47).
Le Conseil d'Etat a adopt, depuis, sur la question un autre critre :
dans le cas des personnes dont le train de vie est assur par des subsides et
avantages qu'elles reoivent d'un tiers, les dispositions de l'article 92 du CGI
ne permettent de soumettre limpt, comme constituant des revenus, les
sommes et avantages ainsi perus, que si l'ensemble des circonstances de
l'affaire fait ressortir que le versement de ces subsides et l'octroi de ces
avantages n'ont pas le caractre d'une pure libralit ; en d'autres termes,
les sommes verses sont des revenus imposables, lorsqu'elles comportent une
145
contrepartie et que le donateur n'agit pas dans une intention purement
bnvole (CE Pln. 29 juill. 1983, req. n 34.223, DF 1983, c. 2255, concl.
Verny ; RFJ 1983, p. 491, chron. Racine. - CA-A Paris 18 juin 1996, req. n
94-2166, DF 1996, c. 1069, concl. Mendras). Dans le cas contraire, les
sommes litigieuses prsentent le caractre d'une pure libralit et ne sont
donc pas imposables dans la catgorie des bnfices non commerciaux, en
vertu de l'article 92 ; tel est le cas des subsides verss une concubine pour
son entretien et celui d'enfants (CE Pln. 25 nov. 1981, req. n 15.495, DF
1982, c. 761, concl. Verny ; RFJ 1981, p. 555, chron. Lger; 18 nov. 1988,
req. n 75 596, DF 1989, c. 589, concl. Fouquet; RFJ 1989/1, p. 30).
Les principes traditionnels ont t peu peu vids de leur substance.
Le Conseil dEtat a jug ainsi que la rmunration perue par un contribuable
en contrepartie de son intervention dans les pourparlers ayant prcd la
vente d'un htel appartenant son employeur devait tre regarde comme un
revenu non commercial parce que si elle a eu, en fait, un caractre
accidentel, cette activit tait susceptible de se renouveler (CE 18 fvrier
1956, req. n 92.316, Gaz. Pal. 1956. 1. 330. V. encore, CE 25 mars 1991,
req. n 57 421, DF 1991, c. 1846, concl. Mme Hagelsteen ; RFJ 1991, p. 368
: une somme qui ne reprsente pas le prix de cession d'une promesse de vente
non imposable en tant que tel l'impt sur le revenu, mais constitue la
rmunration d'un acte d'entremise susceptible de se renouveler, est un
revenu imposable dans la catgorie des BNC.
De mme, le profit retir d'une opration qui a pour objet de faciliter
la prise du contrle d'une socit par une autre, constituant la contrepartie des
dmarches auxquelles l'intress s'est livr pour en assurer le succs, est
imposable limpt sur le revenu, en application de l'art. 92, alors mme
que cette opration, qui est par nature susceptible de se renouveler, n'a t
effectue qu'une seule fois (CAA Paris, 24 fvr. 1994, req. n 93-31, RFJ
1994, n 546 ; DF 1995, c. 923, concl. Mme de Segonzac).
Qui plus est, l'ide de source est lie parfois au caractre occasionnel
du profit, ce qui est un non-sens du point de vue de la simple logique. La
formule utilise dans un arrt du 29 janvier 1964 est tout fait
caractristique. Il s'agissait d'un metteur en scne qui avait cd une socit
les droits d'auteur qu'il possdait sur un roman tout en se chargeant,
moyennant un salaire, de la mise en scne du film raliser par la socit
partir de cette oeuvre littraire ; le Conseil d'Etat a jug que la diffrence
entre le prix de cession des droits et le prix auquel l'intress les avait acquis
constituait, en tout tat de cause, une source de profit occasionnelle
provenant d'une opration renouvelable et, par consquent, que la somme
correspondante avait t assujettie limpt par une exacte application des
dispositions de l'article 92 (CE 29 janv. 1964, req. n 53.032, Rec. Lebon, p.
60).
On peut se demander ce qui reste de la thorie de la source ou mme
de la notion du revenu conu comme un produit susceptible de se
renouveler , lorsque toute opration tend tre considre en soi comme
renouvelable.
146
3/ Le Conseil d'Etat retient mme depuis longtemps une notion encore
plus extensive du revenu, qui se situe nettement en dehors du cadre de la
thorie du revenu conu comme un profit susceptible de se renouveler et qui
s'inspire beaucoup plus de la thorie conomique dite de l'enrichissement
ou de l'accroissement de valeur que consacre la lgislation fiscale dans de
nombreuses dispositions.
La loi impose, en effet, au titre des revenus ou des bnfices, des
profits qui, incontestablement, correspondent des gains en capital, au sens
matriel et courant du terme. C'est le cas, en particulier, de limposition des
plus-values d'actif professionnelles ou de limposition de certains profits
immobiliers qui frappe de simples particuliers l'occasion d'actes de gestion
de leur patrimoine. Sans parler des lois de l'entre-deux-guerres qui ont
consacr progressivement la thorie du bilan, il faudrait citer ici les lois du
15 mars et du 19 dcembre 1963 imposant les plus-values immobilires de
caractre priv. L'volution jurisprudentielle tait acheve lorsque sont
intervenues la loi du 19 juillet 1976 portant gnralisation de limposition
des plus-values et la loi du 5 juillet 1978 imposant les plus-values de cession
de valeurs mobilires ralises en dehors de l'exercice d'une profession.
L'arrt d'Assemble du 30 novembre 1973, requte n 86.977, avec les
conclusions de M. Delmas-Marsalet, marque la dernire phase de l'volution
jurisprudentielle. Le Commissaire du Gouvernement propose au Conseil
d'Etat de consacrer la conception conomique d'aprs laquelle le revenu ne
peut s'entendre que de l'ensemble des gains nets rels, et non purement
montaires, raliss par le contribuable au cours de l'anne d'imposition,
quelle qu'en soit la forme ou la source . Le Conseil d'Etat retiendra cette
conception, mme s'il ne se livre aucune dclaration de principe (Rec.
Lebon, p. 681, avec concl., propos du revenu foncier constitu par le retour
gratuit, en fin de bail, des travaux d'achvement et d'amnagement effectus
par le preneur sur un immeuble lou).
Par suite dun curieux revirement de jurisprudence, il a mme fini par
adopter, en matire de revenus fonciers, une notion purement virtuelle de
revenu (V. infra 6).
Au regard de la distinction entre revenus et gains en capital, le revenu
ne correspond plus, partir de cette poque, une notion objective du droit
fiscal, mais une notion souvent subjective et parfois mme relativement
arbitraire.
2. - Une notion subjective et relativement arbitraire
Pour s'en convaincre, il suffit de comparer certaines solutions
jurisprudentielles. Le Conseil d'Etat a refus de considrer comme un gain en
capital l'indemnit d'viction verse un mtayer la suite de la rsiliation
anticipe d'un bail de mtayage; la totalit des rcoltes de l'anne avaient t
attribue au mtayer au lieu de la moiti ; le Conseil d'Etat dcide que la part
supplmentaire de rcolte qui lui est ainsi accorde, titre d'indemnit
d'viction ne peut tre regarde comme une indemnit en capital (CE 11 oct.
1965, req. n 62.820, AJDA 1966, p. 174, note J. Lamarque). La Haute
147
Assemble a jug, au contraire, que les indemnits d'arrachage de vignes
attribues aux propritaires viticulteurs, qui ont pour objet de compenser la
fois la diminution de la valeur vnale et la rduction du potentiel de
production du terroir, ont le caractre d'indemnits en capital et ne sont donc
pas imposables au titre des revenus agricoles (CE 13 juill. 1966, req. n
62.823, AJDA 1967, p. 174). La somme qui avait t attribue dans le
premier cas au titre de l'indemnit d'viction avait elle aussi pour objet de
rparer le prjudice que le mtayer subissait dans son capital-travail...
Le Conseil d'Etat qualifie de mme, sous certaines conditions,
d'indemnit en capital, au moins une partie des sommes verses un salari,
la suite de son licenciement et qui est destine rparer le prjudice
personnel rsultant de la rupture du contrat de travail: mais le juge n'chappe
pas alors une certaine casuistique (CE 15 fvr. 1982, req. n 24.096, RFJ
1982, p. 195. - V. Les grands arrts de la Jurisprudence fiscale, Sirey 1991,
p. 182 et s. - Chron. Turot, RFJ 199 1, p. 235).
Le lgislateur a d intervenir dans ce domaine. La loi de finances pour
2000 (art. 3) a insr dans le CGI un article 80 duodecies qui a pour objet de
dterminer le rgime fiscal des indemnits verses aux salaris l'occasion
de la rupture de leur contrat de travail ou aux dirigeants l'occasion de la
cessation de leur mandat. La loi fixe les rgles d'exonration et les seuils
d'assujettissement l'impt sur le revenu de ces indemnits.
Cette notion subjective du revenu imposable ne peut manquer
d'entraner des consquences assez paradoxales sur le plan de la justice
fiscale. Elle aboutit laisser hors du champ d'application de l'impt sur le
revenu les gains rsultant des jeux de hasard (loterie nationale, loto, paris sur
les courses de chevaux, etc.) mme lorsqu'ils prsentent un caractre
priodique (CE 12 juill. 1969, req. n 75.976, AJDA 1970, p. 114, note J.
Lamarque, pour un joueur de bridge; 23 juill. 1976, req. n 99.398, RFJ
1976, p. 341 ; DF 1976, c. 1664 pour un gain la loterie nationale; 25 avril
1979, req. n 2306, RFJ 1979, p. 209 et DF 1979, c. 1882, propos de gains
habituels rsultant de paris sur les courses de chevaux). V. encore pour la
plus-value rsultant d'une cession de crances qui n'est pas imposable parce
que l'intress n'aurait pas dploy d'activit pour raliser cette plus-value:
CE 23 juill. 1993, req. n 89.484, DF 1993, c. 1855, concl. Arrighi de
Casanova.
Au contraire, le prix obtenu l'issue d'une course de voiliers constitue
un gain taxable dans la catgorie des bnfices non commerciaux, en
application des dispositions de l'article 92-1 du CGI, nonobstant le caractre
habituel ou non de la participation de l'intress des courses en mer dotes
de prix (CAA Nantes, 19 oct. 1995, req. n 93-576, RFJ 1996, n 448 ; Dr.
fisc. 1996, c. 392).
148
2. - Les catgories d'imposition
A. - Distinction entre revenus professionnels et revenus patrimoniaux
Le CGI distingue plusieurs catgories de revenus ou de bnfices, sans
distinguer entre les revenus de caractre professionnel et les revenus de
caractre patrimonial. Cette distinction n'est pas pourtant une distinction
d'ordre, de caractre purement pdagogique. Elle correspond une ralit
essentielle. La distinction entre le caractre professionnel et le caractre
patrimonial explique les diffrences de rgimes en ce qui concerne la
dtermination des bases d'imposition (Chapitre 2) et la liquidation de l'impt:
on pense plus particulirement l'application des rgles spciales pour la
dduction des dficits du revenu global (Chapitre 3).
Relvent des revenus professionnels (dans l'ordre suivi par le CGI)
les bnfices industriels et commerciaux, - les rmunrations alloues aux
grants et associs de certaines socits, - les bnfices de l'exploitation
agricole, - les traitements et salaires, - les bnfices des professions non
commerciales.
Sont ranger dans la catgorie des revenus patrimoniaux : - les revenus
fonciers, - les revenus des capitaux mobiliers, - les plus-values de cession
titre onreux de biens ou de droits de toute nature ralises par les
particuliers.
B. - Importance des qualifications juridiques
La qualification juridique attribuer des revenus ou des bnfices
revt une importance capitale.
L'erreur commise par l'administration sur la catgorie d'imposition,
lorsque, par exemple, elle impose dans la catgorie des bnfices industriels
et commerciaux des bnfices qui doivent tre imposs dans celle des
bnfices non commerciaux, est une irrgularit qui entrane la nullit de la
procdure et la dcharge de l'imposition.
Il s'agit, par surcrot, d'un moyen d'ordre public que, en cas de litige, le
juge doit soulever d'office (V. la jurisprudence cite in Dalloz, Code de
procdure fiscale, 2001, p. 953).
Le contribuable qui dclare des revenus ou des bnfices dans une
catgorie autre que la catgorie lgale s'expose, le cas chant, la procdure
d'valuation d'office et de taxation d'office (V. la jurisprudence cite in
Dalloz, op. cit., p. 379).
C. - Oualifications du droit fiscal et qualifications du droit priv.
Autonomie et ralisme du droit fiscal
La correspondance n'est pas parfaite entre le droit fiscal et le droit
priv. Le droit fiscal impose, par exemple, dans la catgorie des BIC, des
bnfices provenant d'une activit ou d'oprations qui ne prsentent pas un
149
caractre commercial pour le droit commun. Inversement, il impose dans la
catgorie des bnfices agricoles, des bnfices qui rsultent d'une activit
commerciale, compte tenu des conditions dans lesquelles cette activit est
exerce : ce peut tre le cas des bnfices de l'levage.
Par ailleurs, la notion de revenus ou de bnfices imposables est trs
large dans le cadre de chaque catgorie d'imposition, notamment en matire
de BIC, de BNC ou de revenus fonciers. Il arrive mme que le ralisme (ou
le cynisme) du droit fiscal conduise l'imposition de gains qui sont tirs
d'une activit illicite et/ou immorale.
Il n'y a gure que trois catgories de revenus professionnels qui
chappent, mais pas compltement, ce dcalage juridique ou qui, en tous
cas, ne soulvent pas de problme de qualification majeur. C'est, du reste, la
raison pour laquelle leur tude n'est pas reprise dans les dveloppements qui
suivent.
C'est le cas, assurment, des revenus de capitaux mobiliers (ou, suivant
l'expression utilise dans la pratique, des revenus mobiliers ) : - produits
des actions ou parts sociales (essentiellement dividendes), - produits des
placements revenu fixe : obligations et autres titres d'emprunt
ngociables, crances, dpts, cautionnements et comptes courants, bons de
caisse, bons du Trsor, etc., - revenus des valeurs mobilires trangres.
La catgorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagres
appellerait un certain nombre d'observations, n'taient la vastitude de ce
rgime d'imposition et les certitudes lgales ou jurisprudentielles qui le
confortent.
Il faut reconnatre d'abord, qu'elle est assez htroclite, puisque le droit
fiscal impose dans la mme catgorie les rentes viagres, qui peuvent
provenir de l'alination d'un capital immobilier.
Ont la qualit de salari les personnes qui sont lies un employeur par
un contrat de travail ou qui sont tenues, vis--vis de ceux qui utilisent leurs
services, par des liens de subordination ou d'troite dpendance (statut
professionnel, statut de la fonction publique, discipline, etc.).
L'imposition de certaines rmunrations dans la catgorie des
traitements et salaires ne correspond pas parfaitement ce schma : qu'il
s'agisse des salaires des conjoints de chefs d'entreprises individuelles et
d'associs de socits de personnes (CGI, art. 154), de l'indemnit
parlementaire et de l'indemnit de rsidence perues par les dputs et
snateurs (CGI, art. 80 undecies), ou des rmunrations perues par certains
dirigeants de socits : prsidents-directeurs gnraux et membres du
directoire des socits anonymes, grants minoritaires de SARL.
Il ne faut pas confondre le cas prcdent de certaines personnes
considres fiscalement comme des salaris, avec celui de l'application, sur
option, des rgles d'imposition des traitements et salaires des revenus non
150
salariaux. Tel est le cas des commissions perues par les agents gnraux et
sous-agents d'assurances (CGI, art. 93-1-ter), ou des droits d'auteur des
crivains et compositeurs (CGI, art. 93-1 quater), les revenus des uns et des
autres conservant le caractre de bnfices non commerciaux. - V. Infra 5).
La loi n 96-1181 du 30 dc. 1996 (art. 14) a prvu,- de la mme
manire, qu' compter de limposition des revenus de l'anne 1996, le
montant des rmunrations des grants majoritaires des SARL serait
dtermin selon les rgles applicables en matire de traitements et salaires ;
ce texte a donc priv de l'essentiel de sa porte l'ancien article 62 du CGI qui
rangeait ces rmunrations dans une catgorie particulire d'imposition.
3. - Les bnfices industriels et commerciaux
On peut poser en principe que tout ce qui est commercial pour le
droit priv est commercial pour le droit fiscal. Une seule exception,
semble-t-il, peut tre mentionne : elle concerne les bnfices de l'levage.
Il existe en droit fiscal une double notion, lgale et
jurisprudentielle, d'activit commerciale et donc, d'activit gnratrice de
BIC, beaucoup plus large que celle du droit priv.
A. - Extension de la notion de BIC en application des dispositions
lgales.
On peut distinguer plusieurs critres de la commercialit en droit
fiscal.
Il y a d'abord celui de la commercialit par nature qui concide,
quelque chose prs, avec le critre correspondant du droit priv. L'article 34
du CGI considre ainsi comme des BIC les bnfices raliss par des
personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale
ou industrielle. Ce texte est, en quelque sorte, le pendant de l'article 632 du
code de commerce.
Toutefois, le droit fiscal a devanc le droit priv dans ce domaine.
Les bnfices tirs de l'achat-revente d'immeubles prsentent le caractre de
BIC depuis une loi du 13 juillet 1925 (CGI art. 35-1- l), alors que c'est
seulement depuis une loi du 9 juillet 1970 que l'article 632 rpute actes de
commerce tout achat de biens immeubles aux fins de les revendre.
La commercialit par la forme qui entrane l'assujettissement de
certaines catgories de socits l'impt sur les socits et donc l'application
du rgime des BIC, conformment aux dispositions des articles 206 et 209 du
CGI (V. infra, l'impt sur les socits), dborde le critre correspondant du
droit commercial. Le statut des coopratives, telles, par exemple, les socits
coopratives agricoles de production est, de ce point de vue, trs significatif.
Mais il est vrai que la commercialit par la forme n'intresse pratiquement
que les oprations accomplies par les coopratives avec des tiers, puisque les
151
rsultats dgags par les oprations effectues avec les socitaires sont
exonrs de l'impt sur les socits, en vertu de l'article 207 du CGI (V.
infra, limpt sur les socits).
L'extension lgale du caractre commercial rsulte d'au moins deux
critres.
1/ Le critre de la commercialit par assimilation concerne
principalement les artisans. L'article 34 du CGI classe les bnfices qu'ils
ralisent dans la catgorie des BIC. On notera que le droit fiscal a adopt
jusqu'en 1988 une dfinition plus stricte de l'artisan, et donc largement
autonome par rapport au droit priv.
Le critre de la commercialit par assimilation a t appliqu
autrefois aux profits immobiliers de caractre spculatif prvus l'ancien
article 35 A du CGI et le Conseil d'Etat en a tir les consquences normales
notamment quant l'imposition d'aprs le systme des crances acquises.
2 Un second critre peut tre tir de la prpondrance de l'activit
industrielle ou commerciale dans le cas de cumul d'activits. Il est fond sur
l'article 155 du CGI. Suivant ces dispositions, lorsqu'une entreprise
industrielle ou commerciale tend son activit des oprations dont les
rsultats entrent dans la catgorie des bnfices de l'exploitation agricole ou
dans celle des bnfices des professions non commerciales, il est tenu
compte de ces rsultats pour la dtermination des bnfices industriels et
commerciaux comprendre dans les bases de l'impt sur le revenu. En
d'autres termes, les rsultats de l'activit agricole ou de l'activit non
commerciale sont imposs d'aprs le rgime des BIC.
Il s'agit d'un texte dont les consquences sont d'autant plus redoutables
que ses conditions d'application restent mal dfinies. Il arrive aussi que le
Conseil d'Etat l'applique de manire plus que contestable (CE 23 juin 1982,
req. n 28.059, DF 1983, c.284, concl. Rivire; RJF 1982, p. 381. -V. aussi
M.C. Bergers, Une manifestation du caractre attractif des BIC : l'art. 155
du CGI, DF 1983, n 11. - Jurisclasseur fiscal, Impts directs, Fasc. 210 par
J.C. Duchon-Doris. - V. pour des exemples d'intgration de l'activit
agricole: CE, 11 janv. 1984, req. n 33.656, DF 1984, c. 932, concl. Racine,
et de non-intgration d'une activit non commerciale, dans le cas d'un
pharmacien exploitant la fois une officine de pharmacie et un laboratoire
d'analyses mdicales : Cons. d'Et. 10 mai 1991, req. n 64.021, DF 1992, c.
1960, concl. Fouquet; RFJ 199 1, p. 528).
B. - Extension de la notion de BIC en application de solutions
jurisprudentielles
Ces cas, qui concernent les personnes physiques et les socits civiles,
sont beaucoup plus intressants que les prcdents. L'autonomie du droit
fiscal et son ralisme sont, dans ce domaine, incontestables.
152
1. - Le juge administratif de l'impt apprcie les conditions d'exercice de
l'activit commerciale dans un sens extensif. L'autonomie du droit fiscal
dcoule alors de diffrences d'apprciation avec la jurisprudence civile sur la
qualification de la nature juridique de certains actes, oprations ou activits.
a) La qualit de commerant est lie en principe l'accomplissement
d'actes de commerce titre de profession habituelle. La notion de BIC du
droit fiscal n'est pas seulement indpendante de l'ide de profession. Elle est
galement dissocie, dans une large mesure, de la condition relative la
rptition habituelle d'actes de commerce. Par surcrot, la notion d'habitude,
est elle-mme entendue trs largement, comme le montre bien la
jurisprudence qui, sur le fondement de l'article 35-I-l, assimile des
marchands de biens professionnels de simples particuliers qui ont ralis
plusieurs oprations au cours des annes vrifies (Jurisclasseur fiscal,
Immob., Fasc. 730-1). Le juge ne prend pas seulement en considration la
frquence de ces oprations et la brivet relative des dlais sparant la date
d'acquisition (par achat ou par voie d'change) de la date des cessions. Il
retient aussi la pluralit des ventes ralises dans le cadre d'une seule
opration d'acquisition et mme l'activit passe de l'intress (le juge
prendra alors en compte les oprations qu'il a ralises au cours d'annes
couvertes par la prescription pour apprcier la condition d'habitude) ou
l'activit exerce en qualit d'associ d'une socit civile immobilire dont il
a la matrise.
b) Le juge administratif de l'impt a galement consacr une notion d'acte
d'entremise constitutif de l'activit d'agent d'affaires, laquelle est
commerciale par nature, au sens de l'article 632 du code de commerce,
beaucoup plus large que celle qui est retenue gnralement par les
juridictions civiles.
Trs caractristique cet gard tait la jurisprudence du Conseil d'Etat
concernant les conseils juridiques et fiscaux non inscrits sur la liste dresse,
auprs de chaque tribunal de grande instance, par le procureur de la
Rpublique, en application des dispositions de la loi du 31 dcembre 1971.
Seule tait considre comme relevant de l'exercice d'une profession librale,
donc non imposable la TVA, l'activit de consultation proprement dite. En
revanche, les conseils juridiques et fiscaux non inscrits taient
obligatoirement soumis la TVA et imposables l'impt sur le revenu dans
la catgorie des BIC pour leurs activits d'entremise ou de gestion d'affaires,
lesquelles prsentent un caractre commercial.
Le Conseil d'Etat avait adopt une conception trs extensive de la
notion d'acte d'entremise caractristique de la gestion d'affaires
(tablissement de dclarations ou de rponses destines l'administration des
impts ou la scurit sociale, mme si le conseil ne signe pas ces
documents, intervention auprs de l'administration fiscale lors de la fixation
et du renouvellement des forfaits, assistance pour le rglement des litiges
avec les services des impts ou les caisses de scurit sociale, etc.). Ils ne
pouvaient chapper la TVA et l'imposition au titre des BIC que pour leurs
rmunrations affrentes l'activit de consultation et la double condition
que celle-ci constitue leur activit principale et que cette activit ainsi que les
153
oprations d'entremise fassent l'objet de comptabilits spares. Dans le cas
contraire, ils taient redevables de la TVA et imposables dans la catgorie
des BIC sur la totalit de leurs recettes professionnelles (CE Sect. 19 avril
1968, req. n 70424, Rec. Lebon, p. 251 ; 9 dc. 1968, req. n 72.675, DF
1969, c. 939, concl. Schmeltz; 22 mars 1972, req. n 82.252, Rec. Lebon, p.
241 ; 27 juill. 1984, req. n 40.738, RJF 1984, p. 589).
Le sort rserv aux conseils juridiques et fiscaux tait, du reste, assez
discriminatoire, lorsqu'on le compare avec celui d'autres professionnels. - V.
aussi pour un cas d'activit d'entremise exerce par un receveur de postes,
consistant placer auprs du public des emprunts d'Etat: CAA Paris, 28 fvr.
1995, req. n 93- 556, Dr. fisc. 1995, c. 1641, concl. Mme Brin; RJF 1995, n
566).
2. - Une activit de caractre non commercial peut revtir un caractre
commercial lorsque le contribuable met en oeuvre des moyens en personnel
et en matriel qui excdent le cadre d'une activit exerce individuellement.
Le Conseil d'Etat a jug ainsi que l'exploitation personnelle d'un
laboratoire d'analyses mdicales consiste en prestations de services de
caractre non commercial sauf si, en raison des conditions dans lesquelles
les analyses sont excutes, notamment de l'importance du personnel
employ ou du matriel utilis, cette activit doit tre regarde comme
consistant principalement exploiter des moyens matriels, financiers et en
personnel, ou si elle n'est que l'accessoire d'une activit industrielle ou
commerciale (CE Ass. 27 juin 1975, req. n 86.291, Peltier, RJF 1975, p.
270, concl. Mme Latournerie ; Rec. CE p. 375).
Le Conseil d'Etat a eu, par la suite, l'occasion de faire des applications
positives de ce critre, toujours pour des laboratoires d'analyses mdicales,
dans le cas d'une exploitation personnelle (CE 3 nov. 1976, req. n 99.416,
RJF 1976, n 530) ou celui d'une socit civile (CE 9 fvr. 1983, req. n
10943, RJF 1983, n 495. - 15 nov. 1985, req. n 27.426, Dr. fisc. 1986, c.
446).
La solution est la mme pour une socit civile d'enseignement par
correspondance (CE 10 oct. 1979, req. n 9441, Dr. fisc. 1980, c. 1021,
concl. Martin Laprade ; RJF 1979, p. 367, chron. Verny) ou pour une socit
civile qui organise des sjours linguistiques l'tranger (22 mars 1985, req.
n 48.702, Dr. fisc. 1985, c. 1743, concl. Fouquet) ou pour un bureau
d'tudes (CE 7 dc. 1983, req. n 30.542, RJF 1984, n 132).
Le juge retient parfois, pour les socits civiles, le critre tir de
l'absence de participation des associs l'activit et la direction technique
de la socit. Il a t jug ainsi que si les activits d'enseignement ne revtent
pas en principe un caractre commercial, il en va diffremment lorsque les
bnfices qu'elles procurent ne peuvent tre regards comme provenant
principalement de l'activit d'enseignement des dirigeants de l'entreprise et
de la mise en couvre de leurs comptences propres en matire pdagogique
ou technique (CAA Bordeaux, 27 juin 1996, req. n 95.143, RJF 1996, n
1143).
154
En d'autres termes, ds lors que la participation des associs l'activit
pdagogique et la direction technique de l'tablissement ne revt pas une
importance suffisante, l'activit est commerciale (V. la jurisprudence se
rapportant au rgime antrieur 1979, lorsque le caractre commercial de
l'activit tait un critre d'assujettissement la TVA, cours polycopi 1994-
1995, p. 203 et s.).
La solution parat toutefois diffrente dans le cas des activits
rglementes : ainsi pour un mdecin spcialiste en rducation fonctionnelle
qui continue de relever de la catgorie des bnfices non commerciaux, bien
que l'exercice de son activit implique des investissements relativement
importants ainsi que l'aide de cinq personnes salaries qualifies, dont deux
kinsithrapeutes salaris (CE 27 janv. 1998, req. n 68.652, Dr. fisc. 1990,
c. 1493, concl. Fouquet ; RJF 1988, n 269).
L'application du critre tir de limportance des moyens en matriel et
en personnel peut, du reste, varier en fonction du texte appliquer.
L'article 1600 du CGI prvoit que sont exonrs de la taxe pour frais de
chambres de commerce et d'industrie les redevables qui exercent
exclusivement une profession non commerciale. Le Conseil d'Etat a
considr que pour l'application de ce texte, la plus ou moins grande ampleur
des moyens financiers, matriels ou humains, qui sont mis en oeuvre pour
l'exercice de la profession, est indiffrente au regard de la qualification de
profession non commerciale. Une socit concessionnaire de la construction
et de l'exploitation d'une autoroute, qui a pour activit l'excution d'une
mission de service public administratif et exerce une activit dont la nature
n'est pas commerciale, est donc exonre de cette taxe (CE Avis, 6 juill.
1994, req. n 156.708, St des autoroutes du Nord et de l'Est de la France,
DF 1994, c. 2153 ; RJF 1994, n 1084). Comp. pour l'application de l'art.
1600 du CGI une socit exploitant une clinique : CAA Lyon, 31 dc.
1996, req. n 95-103, RJF 1997, n 285.- V. encore dans le cas de
lexonration des bnfices des entreprises nouvelles qui est subordonne au
caractre commercial de lactivit de lentreprise, et o il est jug que
lactivit de dveloppement de logiciels procde de la spculation sur le
travail dautrui et a, par suite, le caractre commercial : CE 28 juill. 2000,
req. n 215.312, SA a2c, RJF 2000, n 1237 ; BDCF 11/2000, concl. Austry.
3. - Le Conseil d'Etat applique encore un autre critre tir de l'utilisation de
procds commerciaux, tels que l'emploi de dmarcheurs ou reprsentants,
l'exploitation de plusieurs bureaux ou agences et notamment le recours la
publicit qui mrite une mention particulire (pour l'application de ce critre,
V. cours polycopi 1994-1995, p. 202 214 - pour une application positive
du critre de la publicit : CAA Paris, 18 juill. 1995, req. n 94.534,
Association Groupe ESSEC (BDCF 1995, n 20, concl. D. Brin ; RJF 1995,
n 1359 ; Dr. fisc. 1995, c. 2420). - et pour des applications par a contrario
du critre tir du dmarchage et de la publicit : CE 1
er
juin 1990, req. n
57.827, Dr. fisc. 1990, c. 2208 ; RJF 1990, p. 591. - CE 30 nov. 1994, req. n
86.971, RJF 1995, n 80 (pour une socit de fait constitue entre deux
155
vtrinaires ; le Conseil d'Etat juge qu'il ne ressort pas des lments
d'apprciation fournis par l'administration que les vtrinaires auraient
constitu un rseau de commercialisation de mdicaments vtrinaires
comportant stockage et vente de produits en dehors de leur contrle, avec
dmarchage et publicit et ainsi exerc leur art dans des conditions de nature
faire perdre leur activit le caractre d'une profession dont celui qui
l'exerce met en oeuvre personnellement des connaissances intellectuelles).
4. - Le juge retient parfois simplement l'ide de similarit pour dterminer
le caractre commercial de l'activit ou de l'opration en cause.
C'est ce qui a t jug dans le cas d'une socit civile qui a conclu avec
une socit anonyme un contrat qualifi de contrat de sponsor , dans
lequel la SA agissant en qualit de sponsor, s'engage aider financirement
la socit civile participer des comptitions nautiques, et la socit civile,
par son activit sportive, accrotre le prestige du sponsor. Le juge considre
que les engagements ainsi souscrits par la socit civile, quelle que soit leur
spcificit, sont de ceux qui pouvaient tre souscrits auprs d'une agence
spcialise, dans le cadre d'un contrat de publicit commerciale ngoci par
un professionnel de la publicit. Ds lors, la socit civile est considre
comme ralisant des oprations prsentant un caractre commercial au sens
de l'article 34 du CGI, qui la rend passible de l'impt sur les socits, sans
qu'y fasse obstacle la circonstance que sa gestion n'aurait pas vis la
recherche d'excdents de recettes (CAA Paris, 28 fvr. 1991, req. n 89-
2185, DF 1992, c. 806, concl. Bernault).
5. - Le juge a dfini spcialement un critre du caractre commercial en
matire de location d'immeubles nus.
La location d'immeubles nus ne constitue pas, par nature, un acte de
commerce ; il s'agit d'une opration qui gnre des revenus fonciers. Une
telle opration peut, toutefois, revtir un caractre commercial lorsque la
location a pour effet d'entraner une participation mme indirecte du bailleur
la gestion et aux rsultats de l'entreprise commerciale exploite par le
preneur.
Tel est le cas de la personne qui loue une socit anonyme dont il est
le prsident-directeur-gnral et dont il dtient la quasi-totalit du capital, les
locaux dans lesquels cette socit exploite son fonds, lorsque le bail stipule
un loyer de 2 % du chiffre d'affaires de la socit et que le bailleur a, par
deux fois au cours de la priode d'imposition litigieuse, renonc la
perception des loyers qui lui taient dus, pour pallier les difficults
financires de la socit locataire (CE 13 mars 1974, req. n 90.766, DF
1975, c. 58, concl. Mandelkern). C'est encore le cas de la personne qui loue
des locaux usage de sauna des kinsithrapeutes, lorsque le loyer est
constitu par un pourcentage des honoraires perus par ces derniers, la
circonstance que les kinsithrapeutes exercent une activit librale n'tant
pas de nature priver la location de son caractre commercial (CE 27 juill.
1984, req. n 39.942, DF 1985, c. 244, concl. Fouquet).
156
Le Conseil d'Etat a retenu une solution identique dans le cas d'une SCI
qui a lou une socit anonyme un terrain en vue d'y difier et d'y exploiter
un super-march : eu gard, d'une part, au fait que le bail tait consenti
moyennant un loyer correspondant 0,5 % du chiffre d'affaires, avec
minimum annuel de 30 000 francs et, d'autre part, au fait que les deux
socits taient entre les mains des mmes associs (CE 9 dc. 1991, req. n
65.556, RJF 1992, n 190). Il a jug ultrieurement que le caractre
commercial de la location ne peut se dduire du seul fait de l'existence
d'associs communs (CE 29 dc. 1995, req. n 137.244, RJF 1996, n 179 ;
Dr. fisc. 1996, c. 274).
6. - La location peut prsenter encore un caractre commercial lorsqu'elle
constitue pour le bailleur un moyen d'accrotre ses dbouchs. L'arrt du 29
avril 1977, rendu en formation plnire, illustre parfaitement cette
hypothse. Il s'agit d'une socit anonyme qui exploite une grande surface et
qui, aux alentours immdiats de son magasin, a fait construire, sur un terrain
lui appartenant, un btiment constitu de locaux qu'elle loue nus des
commerants et prestataires de services divers (pressing, salons de coiffure,
restaurants, banques, etc.). Le Conseil d'Etat a considr d'une part, que les
activits ainsi exerces par les preneurs constituent, avec l'activit de la
socit, un ensemble commercial troitement intgr et favorisent le
dveloppement de l'activit du bailleur ; d'autre part, les commerants
locataires bnficient eux-mmes de l'apport de la clientle attire par la
grande surface et, du reste, en contrepartie, le loyers fixs sont plus levs
que si les locaux n'taient pas situs proximit d'une grande surface. Il a
dcid en consquence que les oprations de location ne prsentent pas le
caractre d'actes purement civils, dtachables de l'activit commerciale, mais
constituent le prolongement de cette dernire (CE Pln. 29 avril 1977, req. n
275, SA Economiques Troyens et Docks runis , DF 1977, c. 1801, concl.
Martin Laprade ; RJF 1977, p. 217, chron. Mme Hagelsteen. - Dans le mme
sens : CE 26 nov. 1982, req. n 28.224, DF 1983, c. 709 ; RJF 1983, p. 30).
7. - Il faut noter, dans un ordre d'ides assez voisin, que le caractre
commercial d'une opration peut engendrer un vritable effet de
contamination qui entrane le caractre commercial de toute une activit,
bien qu'il s'agisse, par nature, d'une activit autre que commerciale.
Par exemple, une socit civile immobilire, propritaire de tout un
immeuble dont elle loue les locaux nus et devrait donc raliser ce titre des
revenus fonciers, mais qui, dans l'un des tages, loue des chambres meubles
des tudiants, est considre comme exerant de ce fait une activit de
nature commerciale, ce qui entrane son assujettissement l'impt sur les
socits pour l'ensemble des revenus tirs de la location ; il en va ainsi alors
mme que les produits de la location en meubl n'excdent pas 20 % du total
de ses recettes (CE 9 mai 1990, req. n 87.503, RFJ 1990, p. 482).
La mme solution est applique un comit pour le dveloppement
industriel et agricole d'une rgion, organis sous forme d'association ; le
Conseil d'Etat reconnat que son activit ordinaire ne justifie pas son
157
assujettissement limpt sur les socits ; mais au cours d'une anne, il s'est
vu confier par une ville une tude pour laquelle est prvue une rmunration
spcifique ; le Conseil d'Etat considre qu'il s'agit d'une opration entrant
dans le champ d'application de limpt sur les socits ; se fondant sur la
disposition de l'article 38 du CGI suivant laquelle le bnfice imposable est
dtermin d'aprs les rsultats d'ensemble des oprations de toute nature ,
il dcide que pour l'exercice au cours duquel le comit a ralis cette
opration, il y a lieu de tenir compte, pour le calcul de l'impt sur les
socits, non seulement des rsultats de cette opration, mais des rsultats
dgags par l'ensemble des oprations, y compris celles qui n'ont pas de
caractre lucratif (CE 9 nov. 1990, req. n 88.226, DF 1991, c. 573, concl.
Arrighi de Casanova ; RFJ 1991, p. 30). Ces solutions ne paraissent pas
totalement justifies. Elles montrent bien, cependant, que le caractre
commercial du droit fiscal est, en quelque sorte, un gne dominant.
8. - Il existe, enfin, toute une jurisprudence inspire par le principe du
ralisme, qui autorise l'administration apprhender les produits d'une
activit illicite et/ou immorale.
Elle peut ainsi imposer dans la catgorie des bnfices industriels et
commerciaux les produits de l'exploitation d'un tablissement de prostitution
et d'une activit d'entremise de proxnte (CE 20 fvr. 1981, req. n 14.618,
Dr. fisc. 1981, c. 1895, concl. Lobry ; RJF 1981, n 477. - CAA Bordeaux,
13 dc. 1994, Dr. fisc. 1995, c. 1327) et mme les profits tirs d'une
participation un trafic de stupfiants (CE 18 mars 1981, req. n 6404, RJF
1981, n 408).
La CJCE a dcid, au contraire, que la livraison illgale de stupfiants
effectue titre onreux l'intrieur d'un pays n'est pas passible de la TVA
dans la mesure o ces produits ne font pas partie du circuit conomique
strictement surveill par les autorits comptentes en vue d'tre utiliss des
fins mdicales et scientifiques. Les stupfiants doivent tre considrs
comme hors circuit conomique , pour la seule raison que leur commerce
est interdit sur tout le territoire de la Communaut (CJCF, 5 juill. 1988, Mol.,
aff. n 269/86, Dr. fisc. 1989, c. 514, note Kornprobst, RJF 1989, n 532).
4. - Les bnfices agricoles
A. - Dispositions lgales
Aux termes de l'article 63 du CGI, sont considrs comme bnfices
de l'exploitation agricole pour l'application de l'impt sur le revenu, les
revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers,
mtayers... soit aux propritaires exploitant eux-mmes .
Le texte ajoute simplement que ces bnfices comprennent notamment
ceux qui proviennent de la production forestire, les produits de l'exploitation
de champignonnires en galeries souterraines, ainsi que les produits raliss
158
par les obtenteurs de nouvelles varits vgtales au sens des articles L. 623-
1 L. 623-35 du Code de la proprit intellectuelle.
D'une manire assez curieuse, concernant l'levage, l'article 63 ne vise
expressment, dans son alina 3, que les produits des exploitations
apicoles, avicoles, piscicoles, ostricoles et mytilicoles .
Il est difficile de donner une dfinition prcise de l'exploitant agricole.
La loi n 88-1202 du 30 dcembre 1988, relative l'adaptation de
l'exploitation agricole son environnement conomique et social donne cette
dfinition dans son article 2: sont rputes agricoles toutes les activits
correspondant la matrise et l'exploitation d'un cycle biologique de
caractre vgtal ou animal et constituant une ou plusieurs tapes ncessaires
au droulement de ce cycle ainsi que les activits exerces par un exploitant
agricole qui sont dans le prolongement de l'acte de production ou qui ont
pour support l'exploitation . Elle prcise que les activits agricoles ainsi
dfinies ont un caractre civil . (V. sur la question concl. Mme Libert-
Champagne, Dr. fisc. 1989, c. 341 et chron. J. Turot, La notion d'activit
agricole, RJF 1989, p. 3).
Les solutions de la jurisprudence fiscale rejoignent la dfinition donne
par la loi du 30 dcembre 1988. - V. par ex. pour l'activit de producteur-
grainier exerce par une SARL dans le cadre de contrats de multiplication de
semences avec des agriculteurs, considre comme une activit agricole
(CAA Nantes, Pln. 12 dc. 1990, req. n 1423, RJF 1991, p. 62) et pour la
production de compost ensemenc, en tant qu'elle s'insre dans l'exploitation
du cycle biologique aboutissant la production de champignons (CE 12 fvr.
1996, req. n 122.348, RJF 1996, n 308).
Mme les intrts que verse une cooprative ses adhrents sur les
sommes laisses en dpt leurs comptes statutaires d'associs cooprateurs
sont rattachs l'activit agricole des intresss ; ils doivent tre imposs
dans la catgorie des bnfices agricoles, et non pas dans la catgorie des
revenus de capitaux mobiliers (CE 20 janv. 1992, req. n 62.414, RJF 1992,
n 335 ; LPA 29 avril 1992, n 52, concl. Arrighi de Casanova.- 31 mai
2000, req. n 187.165, Bourin, RJF, 2000, n 923).
Les exploitants agricoles bnficient d'un rgime particulier en ce qui
concerne les recettes accessoires, de caractre commercial (par ex. tourisme
la ferme, location de chevaux, artisanat, prestations de services divers) ou
non commercial (par ex. moniteur de ski, leons dquitation). En vertu de
larticle 75 du CGI, ces recettes accessoires ralises par les exploitants
agricoles individuels relevant dun rgime du bnfice rel ou du bnfice
transitoire, peuvent tre rattaches aux rsultats agricoles et imposes dans
la catgorie des bnfices agricoles lorsque, au titre de l'anne civile
prcdant la date d'ouverture de l'exercice, le total de ces recettes
accessoires n'excde ni 30% des recettes tires de l'activit agricole, ni
200.000 Frs. Ces montants sapprcient remboursement de frais inclus et
taxes comprises. Des dispositions semblables sont prvues, en matire de
TVA, pour les recettes accessoires commerciales et non commerciales,
159
passibles de la TVA, ralises par un exploitant agricole soumis pour ses
oprations agricoles au rgime simplifi (CGI, art. 298 bis-III bis).
B. - Le cas particulier des bnfices de l'levage
Il existe un cas dans lequel le droit fiscal droge aux principes du
droit priv pour admettre au contraire que des activits qui, suivant ces
principes, sont commerciales par nature, ne sont pas source de BIC, mais de
bnfices agricoles. Il s'agit, mais seulement en partie, des activits de
l'levage.
1. - L'article 63, alina 3, du CGI prcise que les bnfices agricoles
comprennent les produits des exploitations apicoles, avicoles, piscicoles,
ostricoles ou mytilicoles. Mais pour les autres levages (bovins, ovins,
porcs, chevaux, etc.), les rgles du CGI sont fort peu explicites. Dans le
silence de la loi, la situation des leveurs d'animaux autres que ceux viss
l'alina 63, alina 3, a d tre rgle par l'administration et par la
jurisprudence. Elle l'a t, pendant longtemps, en fonction de la distinction
suivante: les leveurs taient considrs comme ralisant des bnfices
agricoles lorsque les animaux qu'ils levaient taient nourris principalement
avec les produits provenant de leur exploitation agricole; dans le cas
contraire, ils taient imposables au titre des BIC. Pour viter les difficults
auxquelles pouvait donner lieu l'interprtation de l'adverbe principalement
, l'administration avait admis en pratique que les profits des leveurs taient
de nature agricole lorsque leurs achats ne dpassaient pas les deux tiers, en
valeur, du total des produits consomms par les animaux, ce qui tait plus
que paradoxal. Mais telle tait la rgle admise par la doctrine administrative
et applique par le juge.
Dans un important arrt de Section du 6 fvrier 1970, req. n 70.512,
le Conseil d'Etat, revenant sur sa jurisprudence antrieure, a pos en principe
que l'levage d'animaux constitue en lui-mme une activit de caractre
agricole dont la nature n'est pas modifie mme lorsque l'alimentation des
animaux ne provient pas titre principal de l'exploitation agricole du
propritaire de l'levage (D. 1970.591, note J. Lamarque ; Rec. Lebon, p.
96).
Le principe suivant lequel les bnfices de l'levage prsentent le
caractre de bnfices agricoles s'applique l'levage de tous les animaux
(bovins, ovins, porcs, chevaux, chiens, animaux fourrure tels que les
visons, animaux de laboratoire, oiseaux d'agrment, etc.) et non seulement
la vente des animaux, mais celle de leurs produits (lait, oeufs, etc.). Peu
importe que toute la nourriture destine leur alimentation soit achete
l'extrieur et qu'il s'agisse d'un levage dit industriel .
Le caractre de bnfices agricoles s'attache essentiellement la
production des animaux (l'exercice professionnel de la pche, en mer ou en
eau douce, constitue une activit commerciale ; et dfaut d'exploitation
piscicole proprement dite, les revenus d'un propritaire d'un lac ou d'un tang
sont des revenus fonciers). L'acte de production est entendu de manire trs
160
large (CE 11 mai 1979, req. n 12.862, DF 1980, c. 1646, concl. Rivire,
pour l'aviculteur-accouveur qui confie des leveurs faon des poussins
d'un jour qu'il produit dans son tablissement d'accouvage, charge pour ces
leveurs, moyennant rmunration, de conduire ces poussins l'tat de
poulettes et de volailles de chair; - Cons. d'Et. 20 mars 1991, req. n 73.199,
DF 1992, c. 401, concl. Ph. Martin: tel est encore le cas de la socit civile
agricole qui revend des gibiers acquis par elle adultes, mais aprs que ceux-ci
aient sjourn dans ses parcs ou volires le temps ncessaire ce que
l'amlioration de leur condition physique les rende aptes constituer des
gibiers de tir; la revente de gibiers, comportant ralisation de la dernire
phase biologique de production, doit tre regarde comme se rattachant une
activit agricole). L'acte de production gnre des bnfices agricoles ds
lors qu'il vise assurer la croissance de l'animal jusqu' sa
commercialisation.
Les tribunaux judiciaires ont continu d'appliquer, quant eux, un
principe analogue celui qui tait suivi en droit fiscal avant l'arrt du 6
fvrier 1970. L'levage, comme toute exploitation agricole, a un caractre
civil. Mais cette activit prsente un caractre commercial lorsque les
animaux sont nourris soit en totalit, soit au moins en majeure partie, de
produits achets l'extrieur de l'exploitation. Ce principe ne joue pas, du
reste, uniquement pour la dtermination de l'acte de commerce, mais aussi
pour la distinction entre bail commercial et bail rural et pour l'application de
la lgislation sociale (Cass. soc. 11 dc. 1980, Bull. civ. V, p. 653, n' 883 ;
Com. 17 fvr. 1982, Bull. civ. IV, p. 55, n. 65).
2. - Mme pour le droit fiscal, les profits de l'levage relvent de la
catgorie des BIC lorsque l'levage constitue l'extension d'une entreprise
industrielle et commerciale au sens des dispositions de l'article 155 du CGI
(V. supra, 3), ce qui peut tre le cas, en particulier, des leveurs qui
exercent concurremment la profession de boucher ou de marchand de
bestiaux.
La location des animaux est une activit commerciale (CE 26 mars
1980, req. n 11.223, DF 1980, c. 1940, concl. Martin Laprade ; RJF 1980,
n 463, pour la location d'un talon), de mme que l'achat et la revente
d'animaux commercialisables en l'tat (CE 5 oct. 1977, req. n 99.847, DF
1978, c. 453 ; RJF 1977, p. 370, pour l'achat de chiots en vue de la revente).
De la mme manire, l'exploitant agricole qui, pour assurer un
dbouch son levage de gibier, a lou un important territoire o il organise
des parties de chasse se livre une activit commerciale, mme s'il ne retire
directement aucun bnfice de cette organisation (CE 12 dc. 1990, req. n
64.212, RJF 1991, p. 101 ; DF 1991, c. 1162).
3. - Le rgime d'imposition des leveurs de chevaux de course est trs
subtil (P. Di Malta et M. Andr, La fiscalit du cheval de course, PUF 1990.
- F. Douet, Les catgories d'imposition des entraneurs de chevaux de course,
LPA 19 mars 1997, n 34). Le caractre de bnfices agricoles ne s'attache
qu' l'levage des chevaux aux fins de les vendre ou d'en vendre les produits
(saillies).
161
Les solutions sont diffrentes lorsque les chevaux sont levs pour la
course. Cette dernire activit n'a pas un caractre agricole. Le Conseil d'Etat
considre ainsi comme des bnfices non commerciaux les gains procurs
par les chevaux de course qui sont levs par leur propritaire et que celui-ci
entrane lui-mme (CE Pln. 7 mai 1980, req. n 18.035, DF 1981, c. 685,
concl. Martin Laprade ; RJF 1980, p. 335, chron. Schricke ; 11 avril 1986,
req. n 43.686, RJF 1986, p. 350, concl. Chahid- Noura ; DF 1986, c. 1210. -
CAA Nantes, 10 nov. 1994, req. n 93-188, RJF 1995, n 185).
De la mme manire, est passible de l'impt sur le revenu dans la
catgorie des bnfices non commerciaux la personne qui, leveur sans sol, a
achet deux juments et un talon dans l'intention unique d'en vendre les
produits et a mis ces animaux en pension dans un haras, mais en exerant un
pouvoir de contrle et d'initiative se traduisant la fois par le choix des
investissements, notamment en matire de saillies, et par la poursuite
personnelle d'oprations d'achat et de vente (CAA Paris, 6 dcembre 1990,
req. n 1945, RJF 1991, p. 104).
Les bnfices de l'leveur qui exerce galement l'activit d'entraneur
public prsentent le caractre de BIC lorsque l'activit d'entraneur est
prpondrante par rapport l'levage, et en raison aussi des modalits de la
rmunration (CE 12 nov. 1990, req. n 57.637, RJF 1991, p. 22, DF 1994, c.
884. - 31 juill. 1992, req. n 79.505, RJF 1992, n 1462) ou en raison de
l'importance du personnel et des moyens matriels employs pour
l'entranement des chevaux (CE 11 avril 1986, req. n 43.686, prcit.). Au
demeurant, les rgles du droit fiscal ont un champ d'application distinct de
celui des dispositions du code des courses (CE 12 nov. 1990, req. n 57.637,
prcit. ; CAA Nantes, 18 nov. 1992, req. n 91.385, DF 1993, c. 1839).
En application dinstructions de la DGI du 4 juillet 2000 et du 25
fvrier 2001, et dans les conditions prcises par ces instructions, les
entraneurs leveurs de chevaux de course peuvent dsormais relever du
rgime des bnfices agricoles (DF 2000. II. 12496 et 12497. BOI, 5 E-4-
01).
5. - Les bnfices non commerciaux.
A. - Dispositions lgales.
L'article 92 du CGI contient les dispositions suivantes dans ses
paragraphes 1 et 2:
1. Sont considrs comme provenant de l'exercice d'une profession
non commerciale ou comme revenus assimils aux bnfices non
commerciaux, les bnfices des professions librales, des charges et offices
dont les titulaires n'ont pas la qualit de commerants et de toutes
occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant
pas une autre catgorie de bnfices ou de revenus.
162
2. Ces bnfices comprennent notamment : 1 Les produits des
oprations de bourse effectues titre habituel par les particuliers ; 2 Les
produits de droits d'auteurs perus par les crivains ou compositeurs et par
leurs hritiers ou lgataires ; 3 Les produits perus par les inventeurs au
titre soit de la concession de licences d'exploitation de leurs brevets, soit de
la cession ou concession de marques de fabrique, procds ou formules de
fabrication... .
Plusieurs cas sont distinguer.
1. - Le premier ne soulve aucune difficult. C'est celui des bnfices des
professions librales proprement dites ainsi que des charges et offices.
Les professions librales sont celles qui mettent en oeuvre
principalement des connaissances intellectuelles et qui consistent dans la
pratique personnelle d'une science ou d'un art, exerce en toute
indpendance.
Il peut s'agir de professions rglementes (mdecins, avocats, experts-
comptables etc.) ou non rglementes (par ex. laboratoires d'analyses
mdicales).
2. - Un deuxime cas concerne celui de l'activit artistique ou sportive
exerce titre professionnel.
Les rgles appliques par la jurisprudence en matire de dduction des
dficits du revenu global permettent de mieux cerner cette catgorie. Le
dficit n'est dductible que lorsque l'activit artistique est exerce titre
professionnel, ce qui conduit le juge dfinir cette notion (V. pour un artiste-
peintre: CAA Paris 23 avril 1991, Jouffroy, DF 1991, c. 2425, concl. Mme
Sichler; RJF 1991, p. 523 ; 18 juin 1991, Damon, RJF 1991, p. 697 ; CE 17
avril 1992, req. n 82.308, DF 1992, c. 1792, concl. Gaeremynck ; RJF 1992,
n 766 ; 23 nov. 1992, req. n 89.148, RJF 1993, n 43. - pour un sculpteur :
CE 20 janv. 1992, req. n 76.785, DF 1992, c. 887, concl. Arrighi de
Casanova ; RJF -1992, p. 197, ou pour un sportif professionnel : CAA
Nantes, 9 oct. 1991, Grand, DF 1992, c.199.- ou pour un crivain compte
tenu de ses publications antrieures et des modalits de leur diffusion : CAA
Paris, 22 juill. 1993, req. n 92-1100, DF 1994, c. 1972, concl. Mme
Moureix;. RJF 1993, n 1301. - V. Instr. du 27 aot 1993 du SLF, DF
1993.II. 10978.
3. - Certains produits sont toujours imposs; ils sont, du reste,
gnralement dclars par un tiers: ce sont les produits de droits d'auteurs et
ceux perus par les inventeurs.
4. Concernant les produits des oprations de bourse, un rgime particulier
d'imposition des plus-values sur valeurs mobilires ralises par les
particuliers a t mis en place par la loi n 76-668 du 5 juillet 1978, modifie
plusieurs reprises (CGI, art. 92 B).
163
5. - Les revenus assimils aux bnfices non commerciaux et provenant de
toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profit ne sont, en
principe, imposables que si l'intress a dploy une certaine activit pour
raliser ces gains (CE 23 juill. 1993, req. n 89-484, DF 1993, c. 1855, concl.
Arrighi de Casanova).
C'est ce titre, et aussi en application du principe du ralisme que
l'administration s'est vu reconnatre par le juge le droit d'imposer dans la
catgorie des bnfices non commerciaux les revenus tirs par une personne
de la prostitution laquelle elle se livre de manire habituelle (CE 29 sept.
1982, req. n 22.981, RJF 1982, n 1044), les subsides perus par les
proxntes (CE 5 nov. 1980, req. n 13.222, RJF 1981, n 30).
Le juge admet que l'administration puisse mme imposer des sommes
qui n'appartiennent pas aux intresss, telles les sommes dtournes par un
comptable (CE 29 nov. 1982, req. n 28.305, RJF 1983, p. 33) ou par un
agent des impts (CE 17 nov. 1986, req. n 52.402, RJF 1987, p. 34), ou par
un employ de banque qui fait souscrire aux clients de faux bons de caisse
tablis partir de documents de la banque et dtourne son profit les fonds
ainsi collects (CE 6 juill. 1990, req. n 64.132, RJF 1990, p. 684) ou par un
notaire (CAA Nancy, 31 dc. 1992, req. n 90.665, Dr. fisc. 1993, c. 2185).
Sont encore imposables les produits de fonds dtourns au moyen de
chques sans provision, sans quy fasse obstacle la circonstance que
l'intress, ultrieurement condamn par l'autorit judiciaire au
remboursement desdites sommes, a contract envers les tablissements
bancaires et postaux des dettes d'un mme montant (CAA Lyon, Pln. 20
juin 1991, req. n 90-64, Dr. fisc. 1991, c. 2263, concl. Richer ; RJF 1991, n
1374). Le Conseil d'Etat, rejetant le pourvoi contre cet arrt, prcise que
l'mission de chques sans provision par l'intress ne saurait tre regarde
comme ayant fait natre sa charge une dette l'gard des tablissements
tirs, mais comme un procd pour dtourner des fonds son profit (CE
12 oct. 1994, req. n 129.045, Dr. fisc. 1994, c. 2205, concl. Arrighi de
Casanova; RJF 1994, n 1318).
6 - Il ne faut pas confondre le caractre de bnfices non commerciaux et
le rgime spcial d'imposition, par voie d'option, selon les rgles applicables
en matire de traitements et salaires, qui est prvu au profit des agents
gnraux d'assurances et leurs sous-agents ainsi qu'au profit des crivains et
compositeurs (CGI art. 93-1 ter et 93-1 quater). Les commissions ou droits
d'auteurs perus par ces catgories de contribuables demeurent des bnfices
non commerciaux (CE Pln. 27 nov. 1987, req. n 49.581, Dr. fisc. 1988, c.
1164, concl. Martin Laprade ; RJF 1988, p. 16, pour un agent d'assurances. -
CAA Paris, 9 oct. 1990, req. n 895, RJF 1991, n 290 pour des droits
d'auteurs).
B. - Jurisprudence (renvoi)
Il arrive que le juge procde une dqualification de l'activit en cause,
considre comme non commerciale par le contribuable, alors qu'elle
prsente en ralit un caractre commercial.
164
Ces solutions ont dj t examines avec la catgorie des BIC (V.
supra, 3). Elles intressent les personnes physiques qui exercent une
activit non commerciale, soit titre personnel, soit dans le cadre d'une
socit civile ; toutes ces personnes sont personnellement imposables
l'impt sur le revenu, les associs l'tant sur la part de leurs bnfices
sociaux. Lorsque l'activit est dqualifie, les premires sont imposables
limpt sur le revenu dans la catgorie des BIC. Les socits civiles
deviennent imposables l'impt sur les socits et leurs associs sont ds
lors imposs dans la catgorie des revenus des capitaux mobiliers (V. infra,
L'impt sur les socits).
6. - Les revenus fonciers
C'est la seule catgorie de revenus patrimoniaux qui sera tudie sous
la rubrique de l'impt sur le revenu.
A. - Dispositions lgales.
Bien que le texte de l'article 14 du CGI ne le prcise pas, les revenus
fonciers proviennent de la location d'immeubles nus.
Sont imposables ce titre : les revenus affrents aux proprits bties,
quelle que soit la destination des immeubles, - aux proprits non bties, y
compris les terrains de carrires, - la possession de parts de socits
immobilires non passibles de l'impt sur les socits - et d'actions ou de
parts de socits immobilires de coproprit dotes de la transparence
fiscale.
Les revenus des proprits bties ou non bties qui sont rattachs
l'exercice d'une activit professionnelle ne sont pas imposables dans la
catgorie des revenus fonciers, mais d'aprs les rgles applicables cette
activit (BIC, BA ou BNC). C'est le cas, par exemple, des revenus des
immeubles figurant l'actif des entreprises industrielles ou commerciales (V.
infra, Chapitre 2).
La location en meubl et la location d'un tablissement industriel ou
commercial muni du mobilier ou du matriel ncessaire son exploitation
relvent toujours de la catgorie des bnfices industriels et commerciaux en
application des articles 34 et 35 du CGI.
La sous-location des immeubles nus est source, en principe, de
bnfices non commerciaux.
Les contribuables qui se rservent la jouissance de l'habitation dont ils
sont propritaires (maison individuelle ou appartement), qu'il s'agisse d'une
habitation principale on d'une rsidence secondaire, ne sont plus imposables,
depuis le 1
er
janvier 1964, raison du revenu en nature correspondant la
disposition de ces habitations (CGI, art. 15-II).
165
On ne reviendra pas sur la solution jurisprudentielle d'aprs laquelle les
revenus fonciers sont dqualifis en BIC, lorsque le bailleur de l'immeuble
nu participe aux rsultats de l'entreprise locataire (V. supra 3-B).
B. - Jurisprudence
La catgorie des revenus fonciers est trs large. La jurisprudence a
admis que l'administration tait en droit d'imposer dans cette catgorie des
recettes qui prsentent pourtant un caractre exceptionnel, tels que le pas-de-
porte ou la valeur des constructions et amnagements revenant sans
indemnit au bailleur l'expiration du bail.
1. - Le pas-de-porte ou droit d'entre est une somme qui est verse par le
locataire au propritaire, en plus du loyer, gnralement en une fois au
moment de l'entre en jouissance de locaux commerciaux.
Pour le locataire, cette somme peut s'analyser, selon les circonstances,
soit comme un supplment de loyer, soit comme le prix d'acquisition d'un
lment incorporel de son fonds de commerce, le critre de la distinction
tant constitu par le caractre normal ou anormal du loyer (CE Ass. 5 juin
1970, req. n 71.745, Rec. CE p. 384).
La jurisprudence a considr jusqu'en 1978 que le pas-de-porte
constituait pour le bailleur un simple supplment de loyer taxable dans la
catgorie des revenus fonciers. Le Conseil d'Etat a cependant apport un
important temprament cette jurisprudence en admettant que le pas-de-
porte pouvait tre qualifi d'indemnit non taxable, dans la mesure o il vient
compenser l'abandon ou la perte par le bailleur d'un lment de son
patrimoine, ou encore la dprciation de la valeur des locaux lous (CE Pln.
24 fvr. 1978, req. n 97.347, Dr. fisc. 1978, c. 1558, concl. Rivire RJF
1978, n 160). - Sur la question, V. Th. Schmidt, Jurisclasseur fiscal, Fasc.
84).
2. - L'imposition dans la catgorie des revenus fonciers de la valeur
reprsentative des constructions et amnagements revenant sans indemnit au
propritaire l'expiration du bail soulve un problme d'importance.
Pour dterminer les cas dans lesquels les travaux effectus par le
locataire peuvent tre considrs comme un avantage en nature imposable au
nom du propritaire dans la catgorie des revenus fonciers, on peut faire a
priori une triple distinction : d'une part, suivant la nature des travaux
effectus par le locataire, et d'autre part, suivant que les clauses du bail
prvoient que les constructions ou amliorations deviendront la proprit du
bailleur sans indemnit on contre indemnit. En revanche, une autre
distinction qui a t faite, suivant que les travaux sont imposs par le bailleur
au locataire en vertu des clauses du bail ou qu'ils sont effectus
spontanment par celui- ci, parat avoir t abandonne.
1/ En ce qui concerne la nature des travaux effectus par le locataire, il a
toujours t admis que les simples dpenses d'entretien ou de rparation ne
166
peuvent tre considres comme un avantage en nature susceptible d'tre
ajout aux revenus fonciers du propritaire.
Le problme de qualification ne se pose que pour les travaux qui, dans
le cas gnral, constituent des dpenses amortissables : travaux de
construction, de transformation, d'amlioration ou d'amnagement.
Encore faut-il distinguer pour ces derniers (travaux autres que ceux de
construction), suivant qu'ils correspondent ou ne correspondent pas des
amnagements relevant de la catgorie des travaux de nature locative.
Dans le premier cas, ils ne peuvent tre considrs comme un
supplment de loyer, et cela, mme s'ils reviennent gratuitement au
propritaire.
Dans le second cas, les sommes correspondant au cot de ces travaux
sont considres comme indissociables du loyer auquel elles doivent s'ajouter
en consquence pour l'imposition au nom du propritaire dans la catgorie
des revenus fonciers ; mais il n'en va ainsi qu' la condition que les travaux
lui reviennent gratuitement.
Tel est le sens de l'arrt du Conseil d'Etat en date du 28 juillet 1993,
req. n 66.743, Dokhan (RJF 1993, n 1310 ; DF 1994, c. 647, concl. Ph.
Martin).
Dans cette affaire, la SCI propritaire avait fait l'objet de deux
redressements. Le premier, d'un montant de 197 224 francs, au titre de
l'anne 1978, concernait des agencements et installations raliss par la
socit locataire l'intrieur de l'immeuble qui lui avait t lou et que le
vrificateur avait rintgr dans les revenus fonciers. Le Conseil d'Etat a
considr que ces travaux correspondaient seulement des amnagements
relevant de la catgorie des travaux de nature locative et qu'ils ne pouvaient
donc tre ajouts aux revenus fonciers perus par la SCI.
Le second redressement, effectu au titre de l'anne 1975, pour un
montant de 150 000 francs, visait la cration de pistes d'accs des pompes
essence. Le Conseil d'Etat a estim que cette somme tait indissociable des
loyers et qu'elle devait donc s'ajouter pour l'imposition dans la catgorie des
revenus fonciers.
2/ Une seconde distinction doit tre faite, suivant que le bail prvoit que
les travaux deviennent la proprit du bailleur sans indemnit ou contre
indemnit.
Lorsque le propritaire acquiert les constructions et amliorations
ralises par le locataire moyennant indemnit, il est vident que la valeur
des biens ainsi acquis ne peut tre ajoute ses revenus fonciers. La seule
question qui peut se poser concerne le cas o l'indemnit compensatrice
serait infrieure la valeur des constructions ou amliorations acquises par le
propritaire.
167
Au contraire, qu'ils aient t imposs au locataire par une clause du bail
ou raliss par lui de sa propre initiative, les travaux qui reviennent
gratuitement au propritaire sont considrs comme indissociables du loyer
et doivent tre compris par le propritaire dans ses revenus fonciers.
La rgle est d'application certaine dans le premier cas (celui des
travaux imposs au locataire) depuis limportant arrt d'Assemble du 30
novembre 1973, req. n 86.877 (Rec. Lebon, p. 681, concl. Delmas-Marsalet.
- V. aussi: CE 16 sept. 1983, req. n 26.992, RJF 1983, n 1326 ; DF 1984, c.
23.361 ; 19 avril 1989, req. n 42.759, RJF 1989, n 690).
Elle est d'application galement constante dans le second cas, depuis
que le Conseil d'Etat a abandonn la solution diffrente qu'il avait retenue
dans l'arrt du 15 janvier 1975, req. n 90.302 (V. infra 3/). La plupart des
prcdents jurisprudentiels se rapportent, du reste, l'hypothse dans laquelle
les travaux ne sont pas imposs au locataire et o le bail prvoit qu'ils feront
retour gratuitement au propritaire (CE 14 dc. 1977, req. n 2267, RJF
1978, n 48 ; DF 1978, c. 296. - 24 juill. 1981, req. n 12.865, DF 1981, c.
2365, concl. Verny ; RJF 1981, n 876. - 27 fvr. 1984, req. n 19.461, DF
1984, c. 1126, concl. Fouquet; RJF 1984, n 457. - Pln. 6 janv. 1993, req. n
63.844, Morisot, RJF 1993, n 363. - 28 juill. 1993, req. n 66.743, Dokhan,
prc. - 28 juill. 1993, req. n 52.596, Galimard, RJF 1993, n 1362, concl.
Loloum).
3/ En revanche, il n'y a plus lieu de distinguer suivant que les travaux
effectus par le locataire taient imposs par une clause du bail ou qu'ils ont
t raliss spontanment par lui, pour dterminer les cas dans lesquels
l'avantage en nature correspondant peut tre impos au nom du propritaire.
Le Conseil d'Etat avait fait la distinction une certaine poque, avec
notamment un arrt du 15 janvier 1975, req. n 90.302, DF 1976, c. 1332,
concl. Schmeltz; RJF 1975, n 119 et p. 89, chron. Martin-Laprade).
Il ressortait de cette dcision que l'abandon au bailleur, sans indemnit,
des amnagements raliss par le locataire, ne pouvait constituer un revenu
foncier supplmentaire que dans l'ventualit o le bailleur obtenait de ce fait
un loyer plus lev d'un autre locataire, ou d'une manire plus gnrale une
augmentation de la valeur vnale de l'immeuble.
Cette solution est abandonne depuis 1977 (V. les arrts cits supra de
1977 1993). On peut, du reste, le regretter, non seulement pour des motifs
de simple justice, mais aussi pour des raisons d'ordre conomique. Ainsi que
le notait M. le Commissaire du Gouvernement Schmeltz, l'avantage
(constitu par le retour gratuit des amliorations) est purement virtuel... (lors
de l'expiration du bail) et sa ralit n'apparatra que si le bien dont il s'agit est
lou ultrieurement un loyer plus lev ou si, en cas de vente, un prix
suprieur est obtenu par l'acheteur. Mais une diffrence future de loyer ou de
prix de vente ne contitue pas un revenu foncier actuel (concl. prcit. sur CE
15 janv. 1975, req. n 90.302).
168
Il est donc fatal que l'administration impose des revenus sans
consistance matrielle. C'est ainsi que dans l'affaire qui a donn lieu l'arrt
du 28 juillet 1993, req. n 66.743, Dokhan, la SCI n'avait retir aucun
avantage de la construction de la piste d'accs aux pompes essence. Le
loyer tait toujours rest le mme aprs l'abandon par le locataire de ces
installations et trois ans plus tard, le nouvel occupant de l'immeuble les avait
supprimes parce qu'elles s'taient avres sans intrt commercial pour son
exploitation commerciale. La valeur de ces installations a nanmoins t
rintgre dans les revenus fonciers de la SCI.
En adoptant la thse pourtant inadmissible de ladministration, le
Conseil dEtat a consacr ainsi une notion de revenu purement virtuel, qui
est non moins inadmissible.
La jurisprudence dcoulant de l'arrt Dokhan du 28 juillet 1993 a
nanmoins t confirme et de manire encore plus contestable (CAA
Bordeaux 2 mai 1995, req. n 93 BX 226 CE 19 juin 1996, req. n 170.768,
Dagut, (non admission du pourvoi).
L'affaire Dagut illustre parfaitement les effets pervers quentrane
lapplication des nouvelles rgles jurisprudentielles.
Les travaux avaient t effectus en 1981-1982. Le vrificateur avait
valu plus de 2.500.000 Frs l'avantage en nature en rsultant. Ce chiffre
ne rsultait pas seulement d'valuations non justifies quant la nature des
travaux. A supposer que les redressements fussent fonds dans leur principe,
le vrificateur aurait d appliquer un coefficient de vtust pour valuer, en
1987, des travaux raliss par le locataire en 1981-1982. Il a, au contraire,
appliqu au cot des travaux un coefficient de majoration dit "d'rosion
montaire", destin prendre en compte le temps coul entre l'anne
d'inscription des travaux au bilan de la socit locataire (1981-1982) et
l'anne de l'expiration du bail (1987), pour dgager, en quelque sorte, une
plus-value qui aurait t ralise par le propritaire.
L'intress a t assujetti au titre de l'anne 1987, raison des seuls
revenus fonciers, un supplment d'impt sur le revenu s'levant plus de
1.325.000 Frs. Les loyers avaient t fixs 120.000 Frs par an en 1979. Par
le jeu des rvisions lgales tous les trois ans, ce loyer s'levait 198.264 Frs
en 1987 et il restait fix 229.065 Frs en 1995 (chiffres HT).
Le caractre aberrant de cette situation a compltement chapp au
juge et la Cour Administrative d'Appel, en particulier, a mme refus de
prononcer une expertise...
169
Sous-Section 2
L'impt sur les socits
L'impt sur les socits, qui a t cr en 1948, est, aprs la TVA, la
CSG et l'impt sur le revenu, l'impt dont le rendement est le plus lev.
En 1999, sur un total de 2 351 103 entreprises relevant du rgime des
BIC, 1.005.561 taient assujetties limpt sur les socits, dont 651.318
suivant le rgime du rel normal, et 354.243 suivant le rgime du rel
simplifi (Annuaire statistique de la DGI 1999, p. 106).
Selon les donnes relatives aux exercices clos en 1998, plus des deux
tiers de lIS sont acquitts par 2% des socits. Les entreprises ralisant un
chiffre daffaires suprieur 100 millions de francs reprsentent 2,2% de
lensemble des entreprises passibles de lIS, mais contribuent pour 73% la
valeur ajoute produite et pour 68% lIS acquitt. Plus de 80% de lIS
proviennent de quatre secteurs. Les industries manufacturires, qui
reprsentent 12% de la population totale, acquittent 24% de lIS. Viennent
ensuite les services aux entreprises et aux particuliers (22%), les activits
financires (20%) et le commerce (16%) (Les notes bleues de Bercy, janvier
2001, n 199, p. 7).
L'impt qui est dsign sous le nom d' impt sur les socits
s'applique aux socits de capitaux et des personnes morales qui leur sont
fiscalement assimiles. Il est tabli sur l'ensemble des bnfices ou revenus
raliss, quelle que soit l'affectation qui leur est donne par la socit (mise
en rserve, distribution, report nouveau, etc.).
Il ne faut pas confondre l'impt sur les socits et l'impt de
distribution qui ne correspond pas une imposition ayant cette
dnomination lgale, mais sert seulement dsigner le prlvement qui est
effectu sur les bnfices distribus. Lorsque les bnfices, dj amputs de
l'impt sur les socits, sont distribus aux associs, ces derniers sont
imposables personnellement sur ces bnfices l'impt sur le revenu dans la
catgorie de revenus de capitaux mobiliers ou l'impt sur les socits, s'il
s'agit d'associs qui sont assujettis eux-mmes cet impt.
Les personnes morales passibles de limpt sur les socits sont
soumises, en outre, au paiement d'une imposition forfaitaire annuelle (IFA)
qui constitue une imposition distincte de l'impt sur les socits, mais peut
s'imputer sur le montant de celui-ci (V. infra, Chapitre 2, Sect. 1) ainsi qu
des contributions additionnelles assises sur lIS lui-mme (contribution
additionnelle de 6% en 2001; et pour les entreprises les plus importantes
dont lIS excde 5.000.000 de francs, contribution sociale de 3,3%).
A. - Dispositions lgislatives
Les dispositions concernant limpt sur les socits sont codifies aux
articles 205 et s. du CGI.
170
En vertu du principe pos l'article 209-1 du CGI, l'impt sur les
socits est tabli sur des bnfices qui sont dtermins de la mme manire
que les bnfices industriels ou commerciaux soumis l'impt sur le revenu
suivant le rgime du bnfice rel (normal ou simplifi), et cela, quel que soit
l'objet de la socit, mme si celle-ci exerce une activit librale (par ex.
cabinet d'expertise comptable) ou exploite un domaine agricole. Autrement
dit l'impt sur les socits est toujours tabli suivant les rgles de
dtermination des BIC.
La rgle est d'application trs gnrale. C'est ainsi que lorsqu'une
socit soumise l'impt sur les socits est associe d'une socit de
personnes ou d'un groupement d'intrt conomique, la quote-part de
bnfices lui revenant est dtermine selon les rgles applicables l'impt
sur les socits, et donc comme en matire de BIC (CGI art. 238 bis K), alors
qu'en principe le bnfice social rpartir entre les associs est dtermin
selon les rgles propres la catgorie de bnfices ou de revenus
correspondant l'activit de la socit de personnes (BIC, bnfices
agricoles,.BNC, revenus fonciers ou mobiliers).
B. - Jurisprudence
Aux termes de l'article 205 du CGI, l'impt sur les socits s'applique
aux socits et aux autres personnes morales dsignes l'article 206 .
Larticle 206-1 vise non seulement des socits de droit priv et des
organismes de droit public, mais encore toutes autres personnes morales
se livrant une exploitation ou des oprations de caractre lucratif .
Aux termes de larticle 207 1 5

bis, sont exonrs de limpt sur les

socits les organismes sans but lucratif mentionns au 1 du 7 de larticle
261, pour les oprations raison desquelles ils sont exonrs de la taxe sur
la valeur ajoute
Une personne morale peut avoir un but non-lucratif au regard du droit
commun et tre parfaitement en rgle avec le statut associatif et raliser
nanmoins des oprations de caractre lucratif au sens du droit fiscal.
Cette interprtation a permis au Conseil d'Etat d'imposer notamment
l'impt sur les socits, dans certaines conditions, les associations qui nont
cess de prolifrer depuis 40 ans.
La thorie quil a labore a t dsigne sous lappellation de
doctrine des uvres .
1. La doctrine des uvres.
Les bases de cette doctrine ont t dfinies dans l arrt d'assemble
du 30 novembre 1973, Association Saint-Luc, req. n 85.586. Il s'agissait
171
d'une association constitue, en 1960, sous le rgime de la loi de 1901, entre
des religieuses. Elle avait pour objet la gestion d'une clinique prive ; grce
un important effort d'investissement, elle en avait assur un
dveloppement assez remarquable, portant sa capacit d'accueil de 10
plus de 100 lits entre 1960 et 1968, principalement dans le domaine de la
chirurgie et de la maternit.
Le Conseil d'Etat a relev que l'association employait pour partie dans
son personnel les membres d'une communaut religieuse fminine qui ne
percevaient que des indemnits infrieures la rmunration normale de
leurs emplois . Mais il a constat que cette association accomplissait les
mmes actes et les mmes prestations que dans les cliniques caractre
lucratif de la rgion et des prix similaires, qu'elle n'offrait pas de manire
gnrale de prix plus favorables des catgories sociales dfavorises, que,
notamment, elle s'tait abstenue de passer des conventions avec les autorits
publiques en vue des soins donner aux patients bnficiaires de l'aide
sociale et que, si elle avait rinvesti l'intgralit de ses bnfices dans
l'augmentation du nombre des lits de la clinique, ce dveloppement, qui
avait surtout port sur les services de maternit et de chirurgie, ne s'tait
pas effectu dans des secteurs de la sant qui seraient moins bien couverts
par les autres tablissements sanitaires de la rgion . Il en a dduit que
l'association devait tre regarde comme ayant exploit la clinique dans
des conditions qui ne rpondent pas au critre du caractre non lucratif et
que, par suite, elle tait redevable de l'impt sur les socit et des taxes sur
le chiffre d'affaires en raison de l'ensemble des oprations se rattachant
l'exploitation de la clinique (Ass. 30 nov. 1973, req. n 85.586, DF 1974, c.
531, concl. Delmas-Marsalet ; Rec. Lebon, p. 685).
Le commissaire du Gouvernement avait fait remarquer que l'on ne
pouvait... privilgier des groupements dont la gestion, pour bnvole et
dsintresse quelle soit, n'apporterait aux usagers ou la collectivit
d'autres avantages que ceux qu'ils peuvent retirer du march et profiterait, en
ralit, l'institution elle-mme prise en tant que puissance dont la capacit
concurrentielle se trouverait accrue par l'effet d'une accumulation affranchie
d'impt.. Ce serait l recrer une nouvelle main- morte sans profit rel pour
la collectivit . Il proposait au Conseil d'Etat d'adopter un nouveau critre
en dclarant: qu'est-ce, en effet, qui peut tre moins lucratif dans la
socit actuelle, que de pallier les insuffisances de l'conomie de march, que
ce soit en fournissant, dans des conditions alors ncessairement
dsintresses, des services qui ne sont pas assurs par le march, faute d'tre
rentables, ou que ce soit en pourvoyant aux besoins de ceux que le march
dlaisse parce que leurs ressources trop modestes n'en font pas des clients
intressants ...
C'est en quelque sorte un retour aux sources de l'institution associative
qu'effectue le juge de limpt, lorsque non seulement il exige un
dsintressement complet des dirigeants des organismes but non-lucratif,
mais qu'il retient encore le critre de l'utilit sociale ( celui qu'on peut tirer
de la couverture de besoins qui ne sont pas normalement ou suffisamment
pris en compte par le march ) pour rserver le bnfice de certaines
172
exonrations aux organismes qui rendent des services que ne fournissent pas
les tablissements similaires but lucratif (Comp. pour un centre de soins
infirmiers domicile qui exerce son activit essentiellement au profit de
personnes ges aux revenus modestes et dont le caractre dsintress est
reconnu (CAA Nancy 5 mars 1991, req. n 89.806, DF 1991, c. 1331 ; RJF
1991, p. 811).
En 1993, le Conseil dEtat rsumait sa doctrine de la manire suivante :
pour apprcier le caractre lucratif ainsi exig par ces dispositions (art.
206-1 et 207-1-5 bis), il appartient au juge de limpt de rechercher la fois
si la personne morale qui conteste son assujettissement limpt sur les
socits exerce son activit dans des conditions diffrentes de celles des
entreprises commerciales, notamment quant la couverture des besoins qui
sont pas normalement ou suffisamment pris en compte par ces dernires,
quant aux prix pratiqus et au public accueilli, et si la gestion est
dsintresse.. ; (CE 13 dc. 1993, req. n 115.097, Assoc. Clinique Saint-
Martin-la -Fort, Dr. fisc. 1994, c. 435, concl. Loloum ; RJF 1994, n 131).
Cette jurisprudence a reu de multiples applications. Le Conseil d'Etat a
considr, par exemple, que se livraient une exploitation ou des
oprations de caractre lucratif, au sens fiscal du terme :
- une association interentreprises de fon-nation professionnelle, ds lors
qu'elle offre des prestations de mme nature que celles qui pourraient tre
fournies par les entreprises commerciales, alors mme qu'elle ne ferait
aucune publicit, qu'elle n'aurait pas pour objet propre de raliser des
excdents et que ses dirigeants ne bnficiaient d'aucune rmunration (CE
15 avril 1991, req. n 77.075, DF 1993, c. 722, concl. Ph. Martin) ;
- une fondation reconnue d'utilit publique, ds lors qu'elle exploite
dans les mmes conditions de tarifs qu'une entreprise commerciale un
laboratoire d'analyses de biologie mdicale, bien qu'elle affecte les bnfices
qu'elle en retire au financement des actions humanitaires et philanthropiques
prvus par ses statuts, (CAA Lyon Pln. 30 dc. 1992, Fondation Marcel
Mrieux, RJF 1993, n 331. - Rejet du pourvoi : CE 20 juin 1997, req. n
145.610, RJF 1997, n 772 ; BDCF 1997/4, concl. Loloum) ;
- une association reconnue d'utilit publique qui a pour objet
l'amlioration et la reconstitution des races de chiens, ds lors qu'elle fournit
des prestations de services dans des conditions analogues celles d'une
entreprise de nature commerciale, bien qu'elle assure par la tenue du livre
gnalogique canin une mission de service public (CAA Paris, 27 mai 1993,
req. n 92.519, RJF 1993, n 1286) ;
- une association qui, en sus de son activit d'enseignement suprieur
des sciences conomiques et commerciales, ralise des oprations de
formation permanente de responsables d'entreprises ainsi que des travaux
d'tudes au bnfice de diverses collectivits, ds lors qu'elle n'assure pas la
couverture de besoins insusceptibles d'tre couverts par le march, - que ses
tarifs ne sont pas plus avantageux que ceux du secteur concurrentiel, - et
173
qu'elle recourt la publicit (CAA Paris, 18 juill. 1995, req. n 94-534,
Association Groupe ESSEC, RJF 1995, n 1359 ; BDCF 1995, n 20, concl.
D. Brin ; Dr. fisc. 1995, c. 2420.
On comprend encore mieux, ds lors, que l'administration, approuve
par le juge, s'applique dpister et imposer les fausses associations :
- par exemple, celle qui, sous le couvert d'un but religieux, tire la plus
grande part de ses ressources de l'dition et de la diffusion d'une revue
destine exposer la doctrine du rvrend Moon et procde une recherche
permanente d'excdents de recettes (CAA Paris, 28 mars 1991, req. n 1334,
RJF 1991, p. 475) ;
- une association se rattachant l'Eglise de scientologie qui procde
une recherche permanente d'excdents de recettes, en pratiquant notamment
des tarifs suprieurs au cot de revient des prestations, qui s'est livre, cet
effet, une propagande faisant un large appel aux mthodes de publicit
commerciale, nonobstant l'objet religieux des prestations fournies et sans que
puisse y faire obstacle le versement de dons par les adhrents, et qui facture
spcifiquement ceux-ci des prestations but religieux (confessions et
auditions), une telle exploitation constituant l'exercice d'une activit
conomique au sens des dispositions des articles 256 et 256 A du CGI (CAA
Nantes, 18 nov. 1992, req. n 90-497, RJF 1993, n 636) ;
- l'association qui, ayant pour objet l'exploitation d'un camping,
pratique des tarifs suprieurs ceux autoriss et reverse l'intgralit de ses
excdents d'exploitation une socit en nom collectif constitue entre les
pouses du prsident et du trsorier de l'association (CE 19 juin 1991, req. n
60.976, DF 1991, c. 1945, concl. Arrighi de Casanova ; RJF 1991, p. 633).
- une association qui, ayant pour objet l'organisation en France de
stages linguistiques l'intention de jeunes trangers, a effectu de nombreux
virements sur le compte bancaire de son directeur en titre et seul
gestionnaire de fait, a pris en charge des remboursements d'emprunts
contracts par celui-ci personnellement ou par des SCI dont il est l'associ
ou la caution, ainsi que la plupart de ses dpenses de train de vie ; ces
avantages ne sont pas considrs comme compatibles avec une gestion
dsintresse, mme si, de son ct, le dirigeant de l'association, notamment
en exerant des fonctions directoriales, sans percevoir, ce titre, aucun
salaire, et en mettant, sans exiger aucun loyer, deux immeubles la
disposition de l'association, a consenti celle-ci d'autres avantages (Cons.
d'Et. 10 avril 1992, req. n 77.318, DF 1992, c. 2097, concl. Ph. Martin; RJF
1992, n 792).
Le Conseil d'Etat n'admet pas la confusion des genres. - Sur la
question, V. l'tude de M. Th. Guillois, Organismes sans but lucratif : la
question du lien entre la TVA, l' IS et la taxe professionnelle, Dr. fisc. 1996,
n 40, p. 1208 et s.
174
On notera que la Cour de cassation retient des solutions qui s'inspirent
des mmes proccupations que celles du juge administratif de l'impt
lorsqu'il s'agit de l'application d'un texte de droit fiscal.
Le rgime prfrentiel prvu l'article 710 du CGI du fait de
l'affectation d'un immeuble l'habitation est exclu au cas o cette affectation
revt le caractre d'une exploitation commerciale ou professionnelle ce qui
implique le caractre lucratif de l'activit exerce. Mais le caractre non-
lucratif ne rsulte pas ncessairement de la forme juridique de l'entreprise, du
but officiellement poursuivi, des motivations ou du dsintressement de ses
promoteurs. Une SCI qui a acquis un immeuble en s'engageant l'affecter
l'habitation pendant trois ans, ne remplit pas la condition exige par l'article
710, ds lors que l'activit de l'association laquelle l'immeuble a t lou,
consistant en la location de chambres des tudiants, ne prsente pas un
caractre dsintress, parce que les prix de pension pratiqus, compte tenu
des prestations offertes en contrepartie, sont largement suprieurs aux prix
pratiqus en cit universitaire et sont comparables aux loyers de chambres
meubles et de studios lous par les particuliers (Com. 13 fvr. 1996, SCI de
la Place du Pr, RJF 1996, n 829).
2. Le nouveau rgime dimposition des organismes but non-lucratif.
A la suite du rapport de M. Goulard au Premier ministre, sur le rgime
fiscal des associations, rendu public le 10 mars 1998 (Dr. fisc. n 1998, p.
415), un nouveau rgime d'imposition des organismes but non lucratif, et
notamment des associations de la loi du 1 er juillet 1901, a t dfini par des
instructions de la DGI (Service de la lgislation fiscale) du 15 septembre
1998 et du 16 fvrier 1999 (Dr. fisc. 1998. II. 12076 et 1999. II. 12163).
La doctrine administrative a t consacre partiellement par la loi de
finances pour 2000 n 99-1172 du 30 dcembre 1999; l'article 15 de la loi a
complt les articles 206 et 261 du CGI (ce dernier concernant la TVA).
L'administration indique dans son instruction du 15 septembre 1998
que, compte tenu de l'volution du secteur associatif et de la jurisprudence,
les critres, dsigns sous le vocable de "doctrine des oeuvres",
prcdemment utiliss pour caractriser le non-assujettissement des
associations aux impts commerciaux de droit commun (TVA, impt sur les
socits et taxe professionnelle) sont abandonns, ce qui est excessif.
Elle dfinit ensuite les nouveaux critres qu'il convient de prendre en
compte pour apprcier si une association peut ne pas tre soumise ces
impts. A cette fin, il convient de procder l'analyse suivante : - 1/
examiner si la gestion de l'organisme est dsintresse; si la gestion est
intresse, l'organisme est ncessairement soumis aux impts commerciaux;
- 2/ si la gestion est dsintresse; il y a lieu d'examiner si l'organisme
concurrence le secteur commercial; s'il ne concurrence pas le secteur
commercial et que sa gestion est dsintresse, l'organisme n'est pas
imposable; - 3/ s'il concurrence le secteur commercial, il convient de
rechercher si l'organisme exerce son activit selon des modalits de gestion
175
similaires celles des entreprises commerciales.
Pour cela, quatre lments doivent tre pris en compte, mais leur
importance dans l'apprciation de la "commercialit" n'est pas la mme. Il
convient de prendre en considration dans l'ordre dcroissant, le "produit"
propos par l'organisme, le public qui est vis, les prix qu'il pratique et la
publicit qu'il fait. Ce n'est que s'il exerce son activit selon des mthodes
similaires celles des entreprises commerciales, qu'il est soumis aux impts
commerciaux de droit commun.
Les associations qui exercent leur activit au profit d'entreprises sont,
dans tous les cas, imposables aux impts commerciaux.
Des exonrations propres chaque impt sont prvues par la loi. C'est
ainsi qu' partir de 2000, les associations sont exonres des impts
commerciaux lorsque trois conditions sont runies : -leur gestion doit tre
dsintresse, - leurs activits non lucratives doivent rester significativement
prpondrantes; - le montant des recettes d'exploitation provenant de leurs
activits lucratives et encaisses au cours de l'anne civile ne doit pas
excder 250.000 Frs. La DGI a comment les dispositions de larticle 15 de
la loi de finances pour 2000 dans une instruction du 30 octobre 2000 (Dr.
fisc. 2000. II. 12527).
Il nest pas certain quavec la nouvelle doctrine rsultant du rapport
Goulard et des instructions de ladministration du 15 septembre 1998 et du
16 fvrier 1999, lon soit pass dun critre de l utilit sociale qui serait
assez subjectif un critre conomique objectif. Il est indiqu parfois dans
les commentaires darrts que le critre de lutilit sociale ne sera dsormais
utilis qu titre subsidiaire (DF 2000, p. 347). Rien nest moins sr. Cest
sous ces rserves quil y a lieu de rappeler les premires applications de
nouveaux critres qui ont t faites par le Conseil dEtat depuis larrt de
Section du 1
er
octobre 1999, Association Jeune France.
Il sagit, dans cette affaire, dune association qui exploite une
patinoire, frquente notamment par des jeunes issus des milieux
dfavoriss. Le Conseil dEtat a jug quil rsulte des dispositions de
l'article 261-7-1-b que les associations qui poursuivent un objet social ou
philanthropique, sont exonres de TVA ds lors, d'une part, que leur
gestion prsente un caractre dsintress, et d'autre part, que les services
qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la mme zone
gographique d'attraction avec ceux proposs au mme public par des
entreprises commerciales exerant une activit identique. Mme dans le cas
o l'association intervient dans un domaine d'activit et dans un secteur
gographique o existent des entreprises commerciales, l'exonration de
TVA lui est acquise si elle exerce son activit dans des conditions
diffrentes de celles des entreprises commerciales, soit en rpondant
certains besoins insuffisamment satisfaits par le march, soit en s'adressant
un public qui ne peut normalement accder aux services offerts par les
entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix infrieurs
ceux du secteur concurrentiel et tout le moins des tarifs moduls en
176
fonction de la situation des bnficiaires. Elle ne doit pas toutefois recourir
des mthodes commerciales excdant les besoins de l'information du public
sur les services qu'elle offre (CE Sect. 1 er oct. 1999, req. n 170.289,
Association Jeune France, RJF 1999, p. 823, chron. Mignon, Dr. fisc. 2000,
c. 106, concl. Courtial).
Une solution analogue concerne une association constitue en vue de
promouvoir une action de dfense des citoyens et des administrs, qui a
pour activit de diffuser des ouvrages de doctrine, de publier un journal,
d'organiser des runions publiques et d'assister ceux de ses membres
confronts des difficults particulires par des interventions crites auprs
des administrations ou des organismes sociaux, voire par des avances
financires. Elle est exonre de TVA, ds lors que sa gestion est
dsintresse et que son activit est exerce dans des conditions diffrentes
de celles dune entreprise commerciale (CE 3 dc. 1999, req. n 133.291,
Assoc. L'Alliage Recours, DF 2000, c. 813, concl. Goulard ; RJF 2000, n
35).
Il est difficile daffirmer que le Conseil dEtat a abandonn les critres
de lutilit sociale. Par ailleurs, on peut se demander sil na pas adopt un
critre supplmentaire tir de lutilit conomique mme sil nutilise
pas formellement lexpression.
Il a jug ainsi quune association qui cherche promouvoir les vins
franais, notamment loccasion dune foire annuelle, par lorganisation de
concours dont les laurats, slectionns par des jurys, reoivent des
mdailles, et qui ne se livre pas des oprations commerciales, telle la vente
de vins, ne poursuit pas un objet qui serait par nature commercial et lucratif.
Le Conseil dEtat retient encore le fait quil ne rsulte pas de linstruction
que des services analogues ceux dispenss par lassociation aient t
offerts, dans la mme zone gographique dattraction, par une entreprise
commerciale et que si lactivit de lassociation devait tre considre
comme entrant en concurrence avec celle des entreprises de ngoce de vins,
son activit sexerce cependant dans des conditions diffrentes de celles de
ces entreprises (CE 1
er
mars 2000, req. n 197.584, Association Foire
nationale des vins, Dr. fisc. 2000, c. 732, concl. Arrighi de Casanova ; RJF
2000, n 465).
177
Sous-Section 3
La taxe sur la valeur ajoute (TVA).
On examinera successivement les grandes catgories d'oprations
imposables avant de rappeler les exonrations qui restent assez nombreuses
dans ce domaine, malgr l'extension du champ d'application de la TVA qui a
t ralise par la loi n 78-1240 du 29 dcembre 1978 et par les textes qui
l'ont complte, notamment les lois de finances pour 1983 et pour 1991
concernant le secteur des professions librales.
1. - Oprations imposables
Il faut distinguer, d'une part, les oprations qui sont obligatoirement
imposables la TVA, et d'autre part, celles qui ne le sont que sur option.
A. - Oprations obligatoirement imposables
Une nouvelle distinction doit tre faite pour les oprations qui sont
obligatoirement imposables la TVA. Il peut s'agir, soit d'oprations qui
sont imposables par nature, parce qu'elles relvent d'une activit
conomique et qu'elles sont effectues par un assujetti, soit d'oprations qui
sont imposables en vertu d'une disposition expresse de la loi.
1. - Oprations imposables par nature
Le cas des oprations imposables par nature est vis au I de l'article
256 du CGI. Ce texte soumet la TVA les livraisons de biens et les
prestations de services effectues titre onreux par un assujetti agissant en
tant que tel .
Il doit tre complt par les dispositions de l'article 256 A, qui
prcisent que sont assujetties la taxe sur la valeur ajoute les personnes
qui effectuent de manire indpendante une des activits mentionnes au
cinquime alina, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur
situation au regard des autres impts et la forme ou la nature de leur
intervention .
Les activits conomiques vises au cinquime alina se dfinissent
comme toutes les activits de producteur, de commerant ou de prestataire
de services, y compris les activits extractives, agricoles et celles des
professions librales ou assimiles... .
Cette dfinition appelle trois sries de prcisions concernant la
distinction entre les livraisons de biens et les prestations de services , --- la
notion dactivit conomique effectue titre onreux --- et la notion
dassujetti en tant que tel. Des prcisions complmentaires doivent tre
apportes sur la notion dactivit effectue de manire indpendante et sur le
cas particulier des personnes publiques.
178
a/ La distinction entre livraisons de biens et prestations de services.
- La livraison d'un bien meuble corporel s'entend du transfert de la
proprit de ce bien mme s'il est opr en vertu d'une rquisition de
l'autorit publique (CGI art. 256-II). Le contrat translatif de proprit le plus
courant est le contrat de vente. Au sens de l'article 256-II, les livraisons de
biens meubles corporels s'identifient donc en premier lieu aux ventes portant
sur de tels biens. L'lectricit, le gaz, la chaleur, le froid et les biens
similaires sont considrs comme des biens meubles corporels.
Larticle 256-II considre galement comme livraisons de biens : ---
dune part, la remise matrielle dun bien meuble corporel en vertu dun
contrat qui prvoit la location de ce bien pendant une certaine priode ou sa
vente temprament et qui est assorti dune clause selon laquelle la proprit
de ce bien est normalement acquise au dtenteur ou ses ayants-droit, au
plus tard lors du paiement de la dernire chance --- et, dautre part, la
remise matrielle dun bien meuble corporel en vertu dun contrat de vente
qui comporte une clause de rserve de proprit.
Les oprations concourant la production ou la livraison d'immeubles
demeurent soumises la TVA dans les conditions spciales prcises
l'article 257- 7 du CGI.
- En application du IV de larticle 256, les oprations autres que celles
qui sont dfinies au II sont considres comme des prestations de services.
Cest notamment le cas de la cession ou de la concession de biens meubles
incorporels (droits, brevets), les locations de biens meubles ou immeubles,
les transports de personnes et de marchandises, les travaux immobiliers, les
ventes consommer sur place de produits alimentaires ou de boissons, les
oprations de commission et de courtage, les oprations portant sur les
actions et les parts de socits, les travaux faon, les travaux d'tude, de
recherche et d'expertise et, d'une manire gnrale, de toutes les activits
autres que salaries.
b/ La notion dactivit conomique exerce titre onreux.
1 Les livraisons de bien meubles corporel et les prestations de services
auxquelles s'applique la TVA sont celles qui relvent d'une activit
conomique.
Le champ d'application de la TVA n'englobe pas seulement toutes les
activits de nature industrielle ou commerciale qui taient dj soumises la
TVA sous le rgime en vigueur avant le 1
er
janvier 1979. Les activits
librales se situent dsormais dans le champ d'application de la TVA, quelles
que soient leurs modalits d'excution ou la forme juridique sous laquelle
elles sont exerces. Certaines activits librales sont cependant expressment
exonres de la TVA (secteur mdical et paramdical... ).
Les activits agricoles entrent galement dans le champ d'application
de la TVA, de mme que les activits extractives et les activits civiles,
179
telles que la location de terrains nus ou d'immeubles non amnags. Les
activits civiles ne peuvent chapper au paiement de la TVA que dans la
mesure o elles bnficient d'une exonration expresse (ce qui est le cas, par
exemple, de certaines locations d'immeubles nus).
Dune manire gnrale, est considre comme activit conomique
celle qui comporte lexploitation dun bien corporel ou incorporel en vue
den retirer des recettes ayant un caractre de permanence.
La CJCE a jug cependant que ne constituaient pas une activit
conomique au sens de la 6
e
directive du 17 mai 1977 :
- la prise de participation d'une socit holding dans d'autres entreprises
sans immixtion dans la gestion de ces entreprises (Pln. 22 juin 1993, aff.
333/91, SA Satam, RJF 1993, n 986 et p. 548, concl. Van Gerven et p. 891,
chron. Goulard),
- une activit qui consiste dans l'achat et la vente d'actions et d'autres
titres par un trustee dans le cadre de la gestion des biens d'un trust caritatif
(20 juin 1996, aff. 155/94, Wellcome Trust, RJF 1996, n 1111),
- la simple acquisition et la simple dtention d'obligations (6 fvr. 1997,
aff. 80/95, Hamas, RJF 1997, n 407, concl. Fennelly).
Elle a dcid, par ailleurs, que le trafic de stupfiants, cest--dire la
livraison illgale de ces produits effectue titre onreux nest pas passible
de la TVA, les stupfiants devant tre considrs hors circuit conomique
(CJCE, 5 Juill. 1988, Mol, aff. n 269/86, Dr. fisc. 1989, c. 514, note
Kornprobst ; RJF 1989, n 532).
Mais toutes les activits illicites ne sont pas exclues, par principe, de
la catgorie des activits conomiques, ainsi que le rvle la jurisprudence
de la CJCE. L'exploitation illgale d'un jeu de hasard, en l'espce la
roulette, entre dans le champ d'application de la 6
e
directive; mais en vertu
de l'article 13 B f de cette directive, un Etat membre ne peut soumettre cette
activit la TVA alors que l'activit correspondante effectue par un casino
public agr bnficie d'une exonration (CJCE 11 juin 1998, aff. 283/95,
Fischer, RJF 1998, n 1232). - La livraison de parfums de contrefaon est
soumise la TVA (CJCE, 28 mai 1998, aff. 3/97 Goodwin, RJF 1998, n
1233). La location d'un emplacement utilis pour la vente de stupfiants, ce
qui peut rendre la location illicite, entre nanmoins dans le champ
d'application de la 6 directive, ds lors qu'en cas de non-assujettissement, il
serait port atteinte au principe de neutralit fiscale du systme de TVA
(CJCE Pln. 29 juin 1999, aff. 158/98, Coffee Shop, RJF 1999, n 1314).
Le Conseil dEtat a considr lui-mme que lactivit de proxnte est
passible de la TVA (CE 10 dc. 1999, req. n 181.177, Lescot, RJF 2000, n
237; BDCF 2/2000, concl. Arrighi de Casanova (sol. implicite).
180
2 Les oprations relevant des activits conomiques doivent tre
effectues titre onreux, qu'il s'agisse de livraisons de biens meubles
corporels ou de prestations de services. Les oprations effectues titre
onreux s'entendent de celles qui comportent la fourniture par l'acqureur du
bien ou le bnficiaire du service d'une contrepartie, quelle qu'en soit la
nature ou la valeur. La TVA s'applique toutes les livraisons de biens et
prestations de services effectues titre onreux par un assujetti, quels qu'en
soient les buts ou les rsultats ; peu importe, cet gard, que les oprations
soient effectues ou non dans un but lucratif ou spculatif ou qu'elles se
traduisent par un bnfice ou une perte. Il s'ensuit notamment que ces
oprations sont imposables la TVA, mme si elles sont effectues prix
cotant .
La jurisprudence relative aux actions collectives menes par les
organismes professionnels et aux subventions permet de prciser la notion de
prestations de services effectues titre onreux .
- Sous le rgime antrieur, la notion d'affaires , au sens de l'article
256 ancien du CGI, tait considre comme incluant les actions collectives.
La Cour de Justice des Communauts Europennes, saisie par voie de
question prjudicielle de l'interprtation du paragraphe 1 de l'article 2 de la 6
e
directive CEE du 17 mai 1977 qui soumet la TVA les prestations de
services, effectues titre onreux a jug que cette notion ... suppose
l'existence d'un lien direct entre le servicerendu et la contre-valeur reue
(8 mars 1988, n 102/86, Apple and Pear, RJF 1988, p. 538 ; 23 nov. 1988,
n. 230/87, RJF 1989, p. 161). Elle en a dduit qu'un organisme qui, dans sa
mission de dfense des intrts communs des producteurs de pommes et de
poires, ralise des oprations de publicit collective et peroit une taxe
annuelle pour subvenir ses frais, n'effectue pas de prestations de services
titre onreux, au sens du texte susvis.
Le Conseil d'Etat a entrin cette nouvelle dfinition des prestations
de services effectues titre onreux dans un arrt du 9 mai 1990, req. n
82.611, Comit conomique agricole des producteurs de plants de pommes
de terre de la rgion Nord de la France (RJF 1990, p. 418, concl. Fouquet).
Un service n'est pas taxable en l'absence d'un lien direct entre celui qui
fournit le service et son bnficiaire.
Ce lien n'existe que si deux conditions sont remplies : --- d'une part,
le service doit tre rendu directement un bnficiaire dtermin ; il doit
tre nettement individualis ou individualisable ; --- d'autre part, il doit
exister une relation ncessaire entre le niveau des avantages retirs par le
bnficiaire des services qui lui sont rendus et la contre-valeur qu'il verse au
prestataire (tant entendu que cette relation n'est pas obligatoirement une
relation d'quivalence objective : concl. Fouquet prc.).
Ainsi s'explique la solution nouvelle retenue par le Conseil d'Etat,
suivant laquelle les actions menes par un organisme professionnel dans
181
l'intrt gnral d'un secteur professionnel ne constituent pas des prestations
de services rendues aux agents conomiques de ce secteur (CE Sect., 6 juill.
1990, req. n 88.224, Comit pour le dveloppement industriel et agricole du
Choletais, RJF 1990, p. 543, concl. Racine. - 17 mars 1993, req. n 73.272,
Groupement pour le dveloppement de la coiffure, RJF 1993, n 640, concl.
Arrighi de Casanova. - 5 janv. 1994, req. n 73.875, UAP, RJF 1994, n 249,
et p. 131, chron. Goulard ; DF 1994, c. 2154).
Dans l'affaire qui a donn lieu l'arrt du 6 juillet 1990, il s'agissait
d'un comit de dveloppement conomique local, cr sous la forme d'une
association l'initiative de personnes publiques, et qui avait pour objet la
promotion conomique d'une rgion, par la recherche d'activits nouvelles,
l'accueil des entreprises, l'aide aux communes ayant une zone industrielle et
l'information sur la rgion. Les ressources financires du comit, qui ne
facturait pas ses services aux entreprises et aux communes, provenaient
exclusivement des subventions qui lui taient verses par une ville et par
une chambre de commerce et d'industrie. Ces subventions, fixes
globalement en fonction des perspectives gnrales d'action du comit, ne
correspondaient pas des prestations de services individualises au profit de
la ville et de la chambre de commerce ; elles taient sans relation ncessaire
avec les avantages immdiats que ces derniers pouvaient retirer des actions
du comit ; en l'absence d'un lien direct entre le montant des contributions
verses au comit et les oprations qu'il ralisait, ce dernier n'effectuait donc
pas ce titre des prestations titre onreux qui taient passibles de la TVA
raison des subventions perues (CE Section 6 juillet 1990, Comit pour le
dveloppement industriel et agricole du Choletais (prc.).
Le Conseil d'Etat a jug encore que ne peut tre regard comme
effectuant des prestations de services titre onreux au sens des dispositions
de l'article 256 du CGI,
- un groupement qui organise des campagnes publicitaires en faveur
de l'ensemble de la profession, dfaut de lien direct entre le montant des
contributions (dtermines globalement suivant un pourcentage du chiffre
d'affaires) verses par les adhrents ce groupement et les oprations menes
par celui-ci (CE 17 mars 1993, req. n 73.272, Groupement pour le
dveloppement de la coiffure, prc.) ;
- une association interprofessionnelle pour l'emploi dans le commerce
et l'industrie qui a pour objet de grer une caisse d'allocations aux travailleurs
privs d'emploi et a pour principales ressources les cotisations qu'elle reoit
des employeurs et des salaris, en l'absence de tout lien direct entre le
montant de ces cotisations et les avantages immdiats que les parties
versantes peuvent retirer des oprations confies l'Assedic (CE 5 janv.
1994, req. n 73.875, UAP, prc.).
Il ne faut pas confondre cependant avec une action mene dans
l'intrt gnral (mme d'un secteur professionnel), l'action collective
d'agents qui se groupent et unissent leurs efforts dans un souci d'efficacit,
action collective qui reste dans le champ d'application de la TVA ; la
182
dlimitation de la frontire entre les deux types d'actions peut soulever des
difficults.
- La condition relative la contrepartie a entran un
bouleversement du rgime antrieur des subventions.
Le Conseil d'Etat a jug ainsi que des subventions verses par une
commune et un dpartement une chambre de commerce en vue du
remboursement d'emprunts contracts par elle pour l'extension d'quipements
aroportuaires n'entre pas dans le champ d'application de la TVA (CE 10
juill. 1991, req. n 61.575, Dr. fisc. 1991, c. 2121 ; LPA 13 nov. 1991, n
136, concl. Arrighi de Casanova; RJF 1991, n 1215).
De mme, les subventions accordes par des organismes publics et des
entreprises prives une association qui organise des spectacles ne
constituent pas la contrepartie de prestations effectues titre onreux ds
lors que, dune part, il n'existe aucune obligation pour lassociation
d'effectuer des prestations individualises au profit des parties versantes, ni,
par suite, aucun lien direct entre les versements des subventions et les
avantages pouvant en rsulter pour celles-ci, et que, dautre part, aucun
engagement n'a t souscrit concernant le prix de vente des billets; la
circonstance que les noms des parties versantes taient indiqus sur les
programmes de spectacles est sans influence (CE 2 juin 1999, rec. n 191
937, Association des amis du festival de Rodez, Dr. fisc. 2000, c. 22, concl.
Arrighi de Casanova; RJF 1999, n 851). V. dans le mme sens pour les
subventions dquilibre verses par des collectivits publiques une
association constitue par ces mmes collectivits pour la gestion du Palais
de la musique et des congrs de Strasbourg : CE 31 mai 2000, req. n
182.012, Association Strasbourg musique et congrs , Dr. Fisc. 2000, c.
1002, concl. Courtial ; RJF 2000, n 1066.
Cest le mme principe qui a permis dexclure lapplication de la TVA
une subvention verse par une socit sa socit soeur (CAA Paris, 21
fvr. 1991, Secip, req. n 2606, RJF 1991, p. 258) ou des subventions
verses par une socit mre sa filiale (CAA Paris, 1
er
oct. 1992, St
Ptrolire d'importation Avia, req. n 91-67, RJF 1993, n 33). Le juge
considre que de telles subventions ne rmunrent pas des prestations de
services effectues titre onreux au sens des dispositions de l'article 256 du
CGI. Il parat ainsi avoir abandonn la distinction qui tait faite
traditionnellement, sous le rgime antrieur au 1
er
janvier 1979, entre
subventions financires et subventions caractre commercial.
L'administration a t ainsi dans l'obligation d'apporter, dans une
importante instruction du 8 septembre 1994, des prcisions sur le champ
d'application de la TVA et notamment sur la notion de lien direct qui
rsulte de la jurisprudence de la CJCE et du Conseil d'Etat. Elle indique en
particulier les rgles qu'il convient dsormais d'appliquer aux subventions,
aux abandons de crances et aux indemnits (Instr. 8 sept. 1994, Service de
la lgislation fiscale, DF 1994. II. 11209; BOI 3-CA-94, n 181 du 22 sept.
1994).
183
La CJCE a confirm sa jurisprudence dans une affaire assez
pittoresque, en jugeant que la notion de prestation de services effectue
titre onreux, utilise par l'article 2-1 de la 6
e
directive, ne peut viser
l'activit qui consiste jouer de la musique sur la voie publique, pour
laquelle aucune rmunration n'est stipule, mme si le musicien sollicite un
versement d'argent et peroit certaines sommes dont le montant n'est
toutefois ni dtermin, ni dterminable (CJCE, 3 mars 1994, aff. 16/93
Toslma, RJF 1994, n 759 ; LPA 17 aot 1994, n 98, note Cartou).
c/ La notion dassujetti agissant en tant que tel.
La notion dassujetti agissant en tant que tel a t dfinie pour la
premire fois, semble-t-il, par la CJCE dans un arrt du 4 octobre 1995 (aff.
291/92, Dieter-Armbrecht, Dr. fisc. 1996, c. 75, concl. Jacobs ; RJF 1995, n
1447). La Cour a jug qu'un assujetti qui effectue une opration titre priv
n'agit pas en tant qu'assujetti . La 6
e
directive ne s'oppose pas ce qu'un
assujetti qui souhaite conserver une partie d'un bien dans son patrimoine
priv puisse l'exclure du systme de la TVA (points 17 1 9). -
Il ressort de cette jurisprudence qu'une opration n'est passible de la
TVA que si elle se rattache, par elle-mme, une activit conomique, et
qu'une opration accessoire ne peut tre considre comme passible de la
TVA par simple contamination d'une activit principale taxable (concl.
Ph. Martin dans laffaire Sudfer, infra).
Le Conseil d'Etat a fait une application trs remarque de cette notion
dans un arrt du 29 dcembre 1995, req. n 118.754, Sudfer, Dr. fisc. 1996,
c. 221, concl. Ph. Martin; RJF 1996, n 186, chron. Goulard). Il s'agissait
dans cette affaire d'une socit anonyme qui exerait une activit de ngoce
de mtaux non ferreux provenant de dchets industriels et qui, en 1964 et
1965, avait achet des lingots d'or qu'elle avait inscrits l'actif de son bilan
sur le compte titres de placement . Elle en avait revendu un certain
nombre en 1982. Se conformant la doctrine administrative, elle avait
acquitt la TVA sur la plus-value ralise au titre de cette cession. Mais elle
en avait demand ultrieurement la restitution au motif que la vente des
lingots d'or n'entrait pas dans le champ d'application de la TVA.
Le Conseil d'Etat a fait droit ses conclusions en jugeant que le
simple fait par une socit, mme commerciale par son objet ou par sa forme,
de revendre des biens, tels que des lingots d'or, qu'elle a acquis, non comme
objet de ngoce, mais titre de simple placement, ne pouvait tre considr
comme une opration effectue par un assujetti la TVA agissant en tant
que tel .
d) La notion dactivit effectue de manire indpendante.
Selon l'article 256 A du CGI, doivent tre considres conune
assujetties la TVA les personnes qui effectuent d'une manire
indpendante une activit conomique au sens de l'alina 5 de ce mme
texte (V. supra), quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur
184
situation au regard des autres impts et la forme ou la nature de leur
intervention.
Le texte prcise que ne sont pas considrs comme agissant de
manire indpendante, d'une part, les salaris et les autres personnes qui sont
lies par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique crant des
liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les
modalits de rmunration et la responsabilit de l'employeur, et d'autre part,
les travailleurs domicile dont les gains sont considrs comme des salaires,
lorsqu'ils exercent leur activit dans les conditions prvues par les
dispositions du code du travail.
Les personnes qui agissent de manire indpendante sont celles qui
exercent une activit conomique sous leur propre responsabilit et jouissent
d'une totale libert dans l'organisation et l'excution des travaux qu'elle
comporte. Les personnes qui accomplissent une activit professionnelle en
vertu d'un contrat d'entreprise ou d'un contrat de mandat sont notamment
rputes agir d'une manire indpendante (V. le cas pittoresque de
l'assujettissement la TVA du percepteur espagnol charg de recouvrer les
recettes d'une collectivit locale et qui est considr comme agissant de faon
indpendante : CJCE 25 juill. 1991, aff. C. 202-90, DF 1992, C. 387, note E.
Kornprobst).
Il a t jug qu'un arbitre dsign par la Fdration franaise de foot-
ball, qui est charg de faire appliquer des rgles nationales ou
internationales, prend ses dcisions d'arbitrage en toute indpendance; sa
rmunration perue sous la forme d'indemnits, dont le montant est
dtermin en fonction d'un barme pr-tabli au niveau fdral, et non en
fonction d'ventuelles pertes de salaires, est la contrepartie du service qu'il a
rendu, quel que soit le bnficiaire final de ce service; il est donc assujetti
la TVA raison de son activit d'arbitre (TA Orlans, 2 mars 1999, req. n
96-469, Lain, RJF 1999, n 701. - V. aussi infra p. 132).
Le Conseil dEtat a eu aussi loccasion de prciser la notion
dindpendance. Une socit commerciale qui effectue, pour le compte
d'une ville, des oprations d'enlvement et de gardiennage de vhicules en
infraction, ralise des affaires qui la rendent passible de la TVA (rgime
antrieur au 1
er
janv. 1978), alors mme que son activit la fait participer au
service public administratif de la fourrire et que ses tarifs sont fixs par
l'autorit prfectorale. Il s'agit d'oprations qu'elle ralise de faon
indpendante et sous sa propre responsabilit, mme si elle intervient sur
rquisition des services de police, et pour lesquelles elle peroit une
rmunration en relation directe avec les services rendus la collectivit
(CE 16 sept. 1998, req. n 137.258, Sedca, Dr. fisc. 1999, c. 197, concl.
Loloum).
e/ La notion dassujetti et le cas particulier des personnes publiques.
Concernant la notion d'assujetti, les dispositions de l'article 256 B
qui intressent les personnes morales de droit publie mritent d'tre releves.
185
Elles permettent de bien faire la distinction entre l'assujettissement, le non-
assujettissement, l'exonration de TVA et l'imposition sur option.
L'article 256 B dispose que ces personnes morales sont assujetties
pour de nombreuses oprations (notamment: distribution de gaz, d'lectricit
et d'nergie thermique ; transports de personnes ; prestations de services
portuaires et aroportuaires, fourniture de l'eau dans les communes d'au
moins 3 000 habitants). Il prcise qu'au contraire les personnes morales de
droit public ne sont pas assujetties la TVA pour l'activit de leurs
services administratifs, sociaux, ducatifs, culturels et sportifs lorsque leur
non-assujettissement n'entrane pas de distorsions dans les conditions de la
concurrence .
La Cour Administrative d'Appel de Lyon a fait une application trs
intressante de ces rgles dans une affaire qui mettait en cause la Ville de
Lyon pour les activits de production de spectacles lyriques, chorgraphiques
et de concerts symphoniques qu'elle exerait directement. La Cour a jug
qu'eu gard aux caractristiques de l'offre et de la demande en matire de
spectacles lyriques, le non-assujettissement la TVA de cette activit n'est
pas de nature entraner des distorsions dans les conditions de la
concurrence au sens de l'article 256 B du CGI. Elle a dcid en consquence
que la ville n'tait pas passible de plein droit de la TVA raison de cette
activit et que celle-ci n'entrait pas non plus dans la catgorie des activits
pour lesquelles les collectivits locales peuvent opter pour leur
assujettissement la TVA en application de l'article 260 A du CGI (CAA
Pln. Lyon 16 dc. 1992, req. n 89- 1534, RJF 1993, n 521).
Au contraire, une association syndicale autorise, tablissement
public administratif, ne peut se prvaloir des dispositions de l'article 256 B et
a la qualit d'assujetti la TVA. Elle est donc tenue de facturer ses
membres la TVA pour les services qu'elle leur rend, ds lors qu'il existe un
lien direct entre le service ainsi rendu et la cotisation syndicale qu'elle peroit
en contrepartie, cotisation qui prsente le caractre de redevance pour service
rendu (CE Sect. 28 juill. 1993, req. n 40.886, Bernadet, RFJ 1993, n 1138 ;
Dr. fisc. 1993, c. 2519)
Par ailleurs, l'option ouverte par l'article 260 A aux collectivits
locales, leurs groupements ou leurs tablissements publics, au titre de
certains services, telle qu'elle a t institue par la loi du 30 dcembre 1974,
n'est pas remise en cause.
Le rapprochement des dispositions des articles 256 B et 260 A fait
apparatre que la loi de 1978 en reprenant, dans la disposition aujourd'hui
codifie l'article 256 B du CGI, le terme services administratifs , l'utilise
dans un sens qui n'est pas le sien au sens du droit administratif classique. On
notera, en effet, que la plupart des services publics pour lesquels les
collectivits locales peuvent, sur leur demande, tre assujetties la TVA sont
considrs comme des services publics industriels et commerciaux:
fourniture de l'eau dans les communes de moins de 3 000 habitants,
assainissement, abattoirs publics, marchs d'intrt national, y compris le
186
service d'enlvement des ordures, dchets et rsidus lorsqu'il est financ au
moyen de redevances. On a vu, du reste, que le caractre industriel et
commercial reconnu ce dernier est li dans une large mesure loption
pour la TVA qui est ouverte aux communes par larticle 260 A du CGI
(Comp. CE 6 janv. 1988, req. n 40222, DF 1989, com. 2134, concl. Le Roy;
v. aussi l'art. de M. Komprobst DF 1990, n 14, p. 516 et s.).
2. - Oprations imposables par dtermination de la loi
La seconde catgorie d'oprations obligatoirement imposables est
constitue par la catgorie des oprations imposables par dtermination
expresse de la loi.
La liste de ces oprations qui sont imposables en vertu d'une
disposition spciale est donne par l'article 257 du CGI. Elle comporte
notamment: les oprations des coopratives agricoles, certaines oprations
immobilires, les livraisons de viandes d'animaux de boucherie et de
charcuterie qu'un non-redevable de la TVA se fait lui-mme
(tablissements hospitaliers, collectivits et cantines non soumises la TVA,
intendance militaire, etc.), les achats effectus auprs d'un non-redevable de
la TVA qui portent sur des produits passibles d'un droit de fabrication ou de
consommation (alcools), ou les boissons et autres produits passibles d'un
droit de circulation (par exemple vins), des conserves alimentaires, etc.
Une place part doit tre faite aux livraisons soi-mme de biens ou
services et aux importations.
La livraison soi-mme est dfinie par l'administration comme
l'opration par laquelle une personne obtient un bien ou une prestation de
services partir de biens, d'lments ou de moyens lui appartenant, que cette
personne fasse ou non appel des tiers pour tout ou partie de l'laboration du
bien ou du service. Par exemple, une personne procde la livraison soi-
mme d'un immeuble bti lorsque, possdant un terrain, elle y fait lever une
construction l'aide de matriaux qui deviennent sa proprit au fur et
mesure des travaux et ce, quelle que soit l'importance de la participation de
tiers (architectes, entrepreneurs) ; lorsque l'immeuble ainsi bti est destin
tre utilis pour la ralisation d'oprations soumises la TVA, une telle
livraison soi-mme doit faire l'objet d'une imposition cet impt
(Instruction du 9 septembre 1980; Lefebvre, TVA 11, 8102).
Plusieurs cas doivent tre distingus. L'imposition des livraisons
soi- mme de biens affects aux besoins de l'entreprise a pour objet d'viter
les distorsions de concurrence. L'imposition qui est prvue pour les livraisons
soi- mme de biens affects des besoins autres que ceux de l'entreprise ne
s'explique que par le souci d'viter la fraude.
Le rgime des importations est rgi par les nouveaux articles 291
293 A bis issus de la loi n 92-677 du 17 juill. 1992.
L'importation s'entend dsormais de l'entre en France d'un bien
originaire ou en provenance d'un Etat qui n'appartient pas la CEEE.
187
A l'importation, le fait gnrateur se produit et la taxe devient
exigible au moment o le bien est considr comme import (CGI art. 293
A).
B. - Oprations imposables sur option
Les oprations peuvent tre imposables la TVA sur option. Le
droit dduction de la TVA grevant les acquisitions de biens et de services
est li la qualit d'assujetti et ce droit ne peut tre transmis en aval de la
chane des oprations que par un agent conomique ayant lui-mme la
qualit d'assujetti : c'est l'intrt de l'option.
Trois cas principaux doivent tre distingus: l'option peut tre
exerce soit par des personnes qui ne sont pas assujetties, soit par des
personnes qui exercent certaines activits normalement exonres, soit enfin
par des personnes qui sont normalement assujetties, mais dont la situation est
rgie par des dispositions particulires. Il ne faut pas confondre avec ces trois
cas, mme si le rapprochement est permis, l'hypothse de l'option pour la
TVA qui est organise dans le cadre de la franchise en base (V. par ex. pour
le cas des avocats et des auteurs des oeuvres de l'esprit infra). Les personnes
qui bnficient de cette franchise sont des assujettis et elles ne sont pas
exonres de TVA; elles sont seulement affranchies du paiement de la TVA,
sauf option pour ce paiement.
1. - Personnes non assujetties
La premire hypothse correspond la situation des personnes
morales de droit public. Ces personnes ne sont pas assujetties la TVA
pour l'activit de leurs services, lorsque leur non-assujettissement n'entrane
pas de distorsions dans les conditions de la concurrence (CGI art. 256 B). Il
est prvu toutefois qu'elles peuvent, sur leur demande, tre assujetties la
TVA au titre des oprations ralises par certains de ces services. Ce cas a
dj t voqu (V. supra).
2. - Activits exonres
La seconde hypothse, celle de l'option qui est ouverte aux personnes
physiques ou morales exerant certaines activits normalement exonres
de la TVA, est beaucoup plus frquente.
a) Les locations de terres et de btiments usage agricole ainsi que les
locations de terrains non amnags et de locaux nus ( l'exception des
emplacements pour le stationnement des vhicules) sont, en principe,
exonres (CGI art. 261 D).
Les bailleurs de biens ruraux ne peuvent opter pour la TVA que si le
bail est enregistr et que le preneur est redevable de la TVA de plein droit ou
par option (CGI art. 260-6).
188
S'agissant d'autres oprations portant sur la location d'immeubles nus,
l'origine, seules pouvaient exercer l'option les personnes donnant en
location un tablissement usage industriel ou commercial. La loi du 29
juillet 1978 avait ouvert l'option aux personnes qui donnent en location des
locaux nus pour les besoins de l'activit d'un industriel, d'un commerant ou
d'un prestataire de services . Selon l'interprtation donne par
l'administration, cette rdaction excluait notamment de l'option les locations
portant sur des locaux utiliss par des collectivits publiques pour les
activits places hors du champ d'application de la TVA. Mais le Conseil
d'Etat a infirm cette interprtation sur certains points (CE 18 janv. 1988,
req. n 54.659, RJF 1988, p. 168, chron. Mme Libert-Champagne ; 20 avril
1988, req. n 82.5 82, RJF p. 408).
La loi de finances rectificative pour 1988, n 88-1193 du 29 dc.
1988 (art. 15) avait modifi le texte de l'article 260-2 du CGI pour
subordonner l'option deux conditions: le preneur devait tre assujetti la
TVA et l'option ne pouvait tre exerce si les locaux nus donns en location
taient destins l'habitation ou un usage agricole. Elle avait, par ailleurs,
confr un caractre interprtatif aux dispositions nouvelles. L'objet de cet
article 15 tait de contrer la jurisprudence du Conseil d'Etat.
Le lgislateur est revenu sur cette position dans la loi de finances
pour 1991 (art. 27-11). Le rgime actuel est le suivant : l'option est ouverte
aux personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de
l'activit d'un preneur assujetti la TVA ou, si le bail est conclu compter du
1
er
janvier 1991, pour les besoins de l'activit d'un preneur non-assujetti, par
ex. une personne morale de droit public exerant une activit place hors du
champ d'application de la TVA en application de l'article 256 B. L'option ne
peut pas tre exerce si les locaux nus donns en location sont destins
l'habitation ou un usage agricole. En outre, si le preneur est non-assujetti, il
faut que le bail fasse mention de l'option par le bailleur. On notera que
l'option du propritaire ne peut rsulter de la simple facturation de la TVA
sur le loyer des immeubles lous ; elle doit, gnralement comme toutes les
options, tre expresse et revtir la forme d'une dclaration crite adresse
l'administration (V. par ex. CE 9 janv. 199 1, req. n 63.704, RJF 199 1, p.
185 ; DF 1991, c. 996).
b) Les oprations qui se rattachent aux activits bancaires, financires
et, d'une manire gnrale au commerce des valeurs et de l'argent, peuvent,
lorsqu'elles sont exonres de TVA, tre soumises sur option cette taxe.
L'option n'est ouverte cependant qu' certaines personnes et pour certaines
catgories d'oprations (CGI art. 260 B et 260 C).
3. - Cas particulier des exploitants agricoles
Le rgime d'option prvu en faveur des exploitants agricoles
correspond lui seul un troisime cas de figure: celui de personnes qui sont
normalement assujetties la TVA, mais dont la situation est rgie par des
dispositions particulires.

189
a) La doctrine administrative retient une conception purement
matrielle de l'exploitant agricole. D'aprs elle, pour dterminer si les rgles
de la TVA agricole sont applicables, il convient de se rfrer non pas la
qualit des personnes, mais la nature des oprations. Toute personne qui
exerce, en tout ou partie, des activits de nature agricole a, pour ces
oprations, la qualit d'exploitant agricole. Cette qualit est indpendante de
la situation de l'intress au regard de la mutualit sociale agricole, du mode
juridique de l'exploitation sous lequel s'exerce l'activit agricole
(propritaire, fermier ou mtayer) et mme du statut juridique de
l'exploitant. Ds lors qu'elles ralisent des oprations considres comme
agricoles par nature, mme les socits de capitaux ont la qualit
d'exploitant agricole.
Le Conseil d'Etat a adopt une position tout fait diffrente, conforme
au droit commun. Transposant au domaine agricole sa clbre jurisprudence
Elsa , il a jug, sous le rgime antrieur au 1
er
janvier 1979, qu'une
socit responsabilit limite est place, de par son seul statut, dans le
champ d'application de la TVA, mme lorsqu'elle exerce une activit de
nature agricole, telle que l'levage. En d'autres termes, les prestations de
services que fournit une SARL ou les oprations de ventes qu'elle ralise
sont, pour elle, gnratrices de recettes d'exploitation, qui relvent d'une
activit industrielle ou commerciale, quel que soit son objet social, mme
lorsqu'il s'agit de prestations ou d'oprations qui, accomplies par une
personne physique ou par une socit de personnes, relveraient d'une
activit non commerciale (CE 7 oct. 1985, req. n 61.113, RJF 1985, p. 821 ;
DF 1986, c. 22, concl. Mme Latournerie). Une socit anonyme ne peut non
plus, en raison du caractre commercial de son statut, tre regarde comme
un exploitant agricole (CE 25 fvr. 1987, req. n 49.032, RJF 1987, p. 282).
La distinction qui vient d'tre rappele entre les personnes physiques ou
morales ayant la qualit d'exploitant agricole et les personnes morales qui ne
peuvent tre regardes comme des exploitants agricoles en raison de leur
statut de socit de capitaux, reste importante. Elle ne sert plus dterminer
le champ d'application de la TVA puisque, depuis le 1
er
janvier 1979, toutes
ces personnes ont la qualit d'assujetti la TVA au sens qui a t dfini. Elle
permet toutefois encore de dterminer les champs d'application respectifs du
rgime de la TVA agricole et du rgime de droit commun de la TVA.
La TVA agricole ne peut s'appliquer en principe qu'aux contribuables
ayant la qualit d'exploitant agricole. Les socits de capitaux qui exercent
une activit agricole relvent du rgime gnral de la TVA (ou rgime de
droit commun) ; en particulier, les rgles relatives l'option qui vont tre
rappeles sous cette rubrique pour les exploitants agricoles ne sont pas
applicables aux socits de capitaux.
Cela dit, l'administration a toujours admis que mme les socits de
capitaux qui exercent une activit de nature agricole peuvent tre soumises
au rgime des exploitants agricoles et ces socits sont en droit de se
prvaloir de la doctrine administrative sur le fondement de l'article L.80 A du
LPF. Mais elles peuvent aussi invoquer, si elles y ont intrt, les principes
190
rsultant de la jurisprudence du Conseil d'Etat. C'est sous ces rserves que
s'applique le rgime de la TVA agricole.
b) Depuis le 1
er
janvier 1979, tous les exploitants agricoles ont la
qualit d'assujetti la TVA, mais tous ne sont pas redevables de cet impt. Il
faut distinguer plusieurs hypothses.
1/ Il existe plusieurs catgories de redevables titre obligatoire.
Sont ainsi soumis de plein droit la TVA (CGI art. 298 bis-II) : --- 1 les
exploitants agricoles dont le montant moyen des recettes, pour l'ensemble de
leurs exploitations, calcul sur deux annes civiles conscutives, dpasse 300
000 Frs ; --- 2 les exploitants agricoles dont les activits sont, par leur
nature ou leur importance, assimilables celles exerces par des industriels
ou des commerants, mme si ces oprations constituent le prolongement de
l'activit agricole (Ann. II, art. 260 A et 260 B). - V. par ex. pour la
production et la commercialisation d'un produit prsent comme une
prparation base de gele royale : CE, 27 juin 1990, req. n 65.349, RJF
1990, p. 578 ; DF 1991, c. 444 - ou pour des ventes de jus de fruits fabriqus
par un groupement foncier agricole partir des produits de son exploitation:
CE 5 mars 1997, req. n 141.057; D.F. 1997, c. 643, concl. Goulard ; RJF
1997, n 321) ; --- 3 pour leurs oprations de vente d'animaux vivants de
boucherie et de charcuterie, les exploitants agricoles (ou herbagers ) qui,
en raison des caractristiques de leur exploitation, exercent une influence
notable sur le march local de ces animaux (Ann. 11, art. 260 C) ; --- 4 les
exploitants ayant une activit commerciale de boucherie; ils sont
obligatoirement imposables la TVA pour leurs oprations de ngoce des
animaux de boucherie et de charcuterie et s'ils sont exploitants agricoles, ils
sont soumis de plein droit la TVA galement pour leurs activits agricoles.
Les redevables qui appartiennent l'une ou l'autre de ces catgories
sont soumis de plein droit la TVA d'aprs le rgime simplifi de
l'agriculture (RSA). Ce rgime diffre du rgime de droit commun
notamment en ce que la TVA est exigible lors de l'encaissement; en outre, les
formalits de dclaration sont rduites, la liquidation de l'impt obit des
rgles particulires et il existe un rgime spcial de franchise.
2/ Les exploitants agricoles qui ne sont pas redevables titre obligatoire
peuvent tous bnficier du remboursement forfaitaire de la TVA (CGI art.
298 quater et 298 quinquies). Ce remboursement consiste en un versement
par l'Etat aux exploitants agricoles, d'une certaine somme dont le montant est
liquid par application d'un pourcentage dtermin par la loi certaines
oprations (ce pourcentage est, par exemple, de 3,05 % pour les ventes de
vins, de fruits et lgumes). Pour bnficier du remboursement forfaitaire, les
exploitants agricoles doivent dposer une dclaration annuelle auprs du
service des impts, assortie de pices justificatives telles que les attestations
annuelles de leurs clients rcapitulant tous les paiements effectus
l'exploitant.
Les exploitants agricoles qui sont placs sous le rgime du
remboursement forfaitaire pour leurs oprations agricoles, sont dispenss du
paiement de la TVA et des obligations qui incombent aux assujettis. Ils
191
peuvent cependant opter pour leur imposition d'aprs le rgime simplifi de
l'agriculture (CGI art. 298 bis-I et III). L'option peut tre globale ou
restreinte. L'option globale s'applique l'ensemble des oprations ralises
par les exploitants agricoles et l'option restreinte, aux oprations autres que
les ventes ou les livraisons d'animaux de boucherie et de charcuterie. Qu'elle
soit globale ou restreinte, l'option entrane l'imposition la TVA d'aprs le
rgime simplifi pendant une priode de trois ans ; l'option est ensuite
renouvelable par tacite reconduction pour des priodes de cinq ans. L'option
globale ou restreinte fait l'objet d'une dclaration formule par l'intress sur
un imprim spcial qui doit tre adress au service comptent au plus tard
avant le 1
er
fvrier de la premire anne de la priode concerne par l'option
(Ann. II, art. 260 D et s.).
3/ On ajoutera, ne serait-ce que pour mieux faire apparatre encore la
distinction des rgimes applicables, que les coopratives de production, de
transformation, de conservation et de vente de produits agricoles sont
imposables la TVA de plein droit, suivant le rgime de droit commun et
non pas d'aprs le rgime simplifi de l'agriculture.
2. - Exonrations
Les exonrations portent sur des oprations qui entrent
normalement dans le champ d'application de la TVA, mais qui en sont
exemptes par une disposition expresse de la loi.
Sauf en matire de livraisons intracommunautaires, d'exportations ou
de transports internationaux, l'exonration entrane la perte du droit
dduction de la TVA qui a grev les lments du prix de revient de
l'opration exonre. Aucune taxe ne peut tre facture raison de cette
opration. Le client de l'entreprise exonre, s'il est lui- mme assujetti, ne
peut donc dduire de la TVA dont il est redevable, celle qui a grev le prix
de revient des oprations exonres : la chane des dductions est rompue.
L'exonration doit tre distingue du rgime des achats en
franchise, avec lequel elle peut cependant se combiner, ainsi qu'on le verra
en rappelant les rgles sur l'exonration des exportations, et du rgime dit de
la franchise en base . L'exonration ne doit pas tre confondue non plus
avec le rgime de la suspension de taxe (appel encore rgime suspensif
) qui a pour objet de reporter un stade ultrieur l'exigibilit de l'impt,
sans supprimer le droit dduction.
La loi du 29 dcembre 1978 a apport de nombreux amnagements
aux rgimes d'exonration qui taient en vigueur antrieurement au 1
er
janvier 1979. Certaines exonrations ont t purement et simplement
maintenues ; la porte d'autres a t modifie ; la loi a institu des
exonrations nouvelles ou au contraire a supprim des exonrations
existantes.
Les exonrations sont de droit strict. Il n'y a pas d'exonration sans
texte, ni au- del des textes, ni par voie d'analogie. L'numration des
192
exonrations qui est donne notamment par les articles 261 263 et 291 du
CGI est donc limitative.
Deux aspects de cette volution lgislative mritent d'tre relevs.
L'institution d'exonrations nouvelles est lie paradoxalement l'extension
de la TVA ; la TVA a t tendue des secteurs d'activits qui, avant le 1
er
janvier 1979, taient hors du champ d'application de cet impt; mais le
lgislateur a d, pour diverses raisons, diffrer l'entre en application
effective de la rforme pour certaines activits, en prvoyant que celles-ci
seraient affranchies de TVA et en tablissant cet effet de nouvelles
exonrations. Cependant, la tendance de ces dernires annes, conforme aux
directives europennes, est la rduction du nombre des exonrations. Les
deux secteurs des professions librales et de l'enseignement offrent deux
exemples types de cette volution ; mais ce ne sont pas les seuls dans
lesquels subsistent des exonrations.
A. - Activits librales. Professions de la sant. Enseignement.
La TVA a t tendue progressivement aux activits librales. Les
exonrations ne subsistent, dans ce domaine, quen ce qui concerne
lenseignement et les professions de la sant.
1. Evolution du systme. Suppression progressive des exonrations.
Sous le rgime antrieur au 1
er
janvier 1979 les contribuables
exerant une activit librale n'taient pas passibles, en rgle gnrale, de la
TVA.
Le principe de non-assujettissement comportait toutefois trois
exceptions principales. La premire concernait les conseils juridiques et
fiscaux non inscrits sur la liste dresse, auprs de chaque tribunal de grande
instance, par le procureur de la Rpublique, en application des dispositions
de la loi du 31 dcembre 1971. La seconde intressait le cas de l'entreprise
personnelle ou de la socit civile ; le juge appliquait un critre purement
jurisprudentiel de la commercialit fond sur les conditions de
fonctionnement de l'tablissement et sur le rle assur personnellement par
l'exploitant individuel ou par les dirigeants. La troisime concernait le cas o
l'activit librale est exerce sous forme de socit anonyme ou socit
responsabilit limite (jurisprudence SA Elsa); le principe tait que les
recettes affrentes aux prestations de service accomplies par ces socits
taient passibles de la TVA (CE Pln. 20 fvr. 1974, req. n 89-237, SA Elsa,
Dr. fisc. 1974, c. 738, concl. Mme Latournerie. - Pln. 4 fvr. 1977, req. n
95-880, St centre de mdecine physique et de rducation fonctionnelle,
pour une SARL, Dr. fisc. 1977, c. 326, concl. Rivire; RJF 1977, P. 110).
Ce troisime principe comportait lui-mme une exception: elle visait
les activits exerces par les membres de professions librales autoriss par
le lgislateur se grouper en socits commerciales, ce qui est le cas, par
exemple, des experts- comptables, parce que la loi a reconnu expressment
193
un caractre non commercial l'activit de ces socits (CE 18 juin 1980,
req. n 17.154, RJF 1980, p. 351 ; CAA Lyon 14 mars 1991, n 89.453, DF
1991, c. 1243). De mme, le fait, pour un expert- comptable, d'avoir confi la
grance d'une partie de la clientle de son cabinet une SARL d'expertise
comptable n'tait pas de nature confrer cette opration le caractre d'une
affaire au sens de l'article 256 du CGI dans sa rdaction en vigueur avant
le 1
er
janvier 1979 (CE Pln. 20 juill. 1990, req. n 42.926, RJF 1990, p. 678
; DF 1990, c. 2023, concl. Racine). Le Conseil d'Etat a jug, dans la mme
affaire, que les bnfices tirs de cette activit n'taient pas imposables dans
la catgorie des BIC (CE 3 dc. 1990, req. n 42.927, DF 1991, c. 242 ; RJF
1991, n 162).
Par ailleurs, le Conseil d'Etat avait refus, du moins au contentieux,
d'appliquer la jurisprudence SA Elsa aux activits d'enseignement. - Sur tous
ces points, V. cours polycopi 1994-1995, p. 202 et s.
En vertu des dispositions de la loi du 29 dcembre 1978, les
oprations relevant de l'exercice d'une activit librale sont devenues
obligatoirement imposables la TVA compter du 1
er
janvier 1979. En
ralit, l'extension de la TVA a surtout intress, partir du 1
er
janvier 1979,
les secteurs des travaux d'tudes, de recherches et d'expertise ainsi que
certaines activits de conseil et d'assistance (par ex. les conseils juridiques et
fiscaux non inscrits sur la liste tablie par le procureur de la Rpublique sont
devenus imposables la TVA sur la totalit de leurs oprations, quelle qu'en
soit la nature, qu'il s'agisse de l'activit de conseil pure et simple ou d'actes
d'entremise relevant de la gestion d'affaires).
Mais la loi de 1978 a cr de nouvelles exonrations concernant les
activits librales les plus connues, dans les secteurs les plus importants
(soins mdicaux et paramdicaux, travaux d'analyses de biologie mdicale,
fourniture de prothses dentaires ; soins dispenss aux animaux par les
vtrinaires ; enseignement ; auteurs des oeuvres de l'esprit).
En particulier, les prestations relevant de l'exercice d'une profession
juridique ou judiciaire ainsi que celles des officiers publics ou ministriels
ont t exonres de la TVA. Ont ainsi t exonrs pour l'activit spcifique
qui est dfinie par la rglementation applicable leur profession: les avocats
et avous, les conseils juridiques ou fiscaux inscrits sur la liste tablie par le
procureur de la Rpublique, les notaires, greffiers auprs des tribunaux de
commerce, huissiers de justice, commissaires-priseurs, commissaires aux
comptes, liquidateurs judiciaires, syndics et administrateurs judiciaires, de
mme que les experts en assurances et les experts judiciaires.
La loi de finances pour 1983 (art. 13) a abrog, compter du 1
er
janvier 1983, toutes les exonrations concernant les professions judiciaires
ou juridiques ainsi que les experts en assurances et les experts judiciaires.
Elle n'a laiss subsister que la disposition exonrant les prestations effectues
par les avocats, les avocats au Conseil d'Etat et la Cour de cassation et les
avous d'appel.
194
Cette exonration a t supprime compter du 1
er
avril 1991 par
l'article 32 de la loi de finances pour 1991. Cette mesure s'inscrit dans le
cadre de l'harmonisation europenne du rgime de TVA des professions
judiciaires et juridiques. Les avocats, avocats au Conseil d'Etat et la Cour
de cassation et les avous ont ainsi t soumis la TVA au taux normal.
Cependant, afin de limiter les effets de cette rforme pour les petits
cabinets d'avocats, dont la clientle est essentiellement compose de
particuliers, la loi les fait bnficier d'une franchise dite franchise en base
, qui les dispense du paiement de la TVA lorsqu'ils ont ralis au cours de
l'anne prcdente un chiffre d'affaires d'un montant n'excdant pas 245 000
Frs (CGI, art. 293 B-III).
Ceux qui bnficient de cette franchise restent cependant soumis aux
obligations auxquelles sont tenus les assujettis en vertu de l'article 286 du
CGI. Mais ils ne peuvent oprer aucune dduction de la TVA, ni faire
apparatre la taxe sur leurs notes d'honoraires ; en cas de dlivrance, par ces
professionnels, pour leurs oprations bnficiant de la franchise, d'une note
d'honoraires, ce document doit porter la mention TVA non applicable, art.
293 B du CGI).
Les personnes susceptibles de bnficier de la franchise peuvent opter
pour le paiement de la TVA (CGI, art. 293 E).
Par ailleurs, afin d'allger le cot de la justice pour les justiciables les
plus modestes, les prestations que l'Etat prend en charge totalement ou
partiellement dans le cadre de l'aide judiciaire ou d'une procdure de
commission ou de dsignation d'office sont soumises au taux rduit de 5,5 %.
Aprs la suppression de l'exonration intressant les avocats et les
avoues et l'exception des exonrations concernant les professions de la
sant et l'enseignement, l'une des rares exonrations qui subsistait dans le
domaine des professions librales, concernait. d'une part, les auteurs des
oeuvres de l'esprit au sens de l'article 3 de la loi du 11 mars 1957 sur la
proprit littraire et artistique (crivains, compositeurs, peintres, sculpteurs,
etc.) pour les prestations de services et les livraisons de biens effectues dans
le cadre de leur activit librale et, d'autre part, pour leurs prestations, les
interprtes des oeuvres de l'esprit, les traducteurs et interprtes de langues
trangres, les guides et accompagnateurs, les sportifs, les artistes du
spectacle et les dresseurs d'animaux . - V. par ex. pour l'exonration des
photographies ralises et vendues par un photographe dans le cadre de son
activit librale parce qu'elles constituent, alors mme qu'elles ont un objet
publicitaire, des oeuvres personnelles et originales prsentant un caractre
artistique et qu'elles entrent, par suite, dans le champ d'application de la loi
du 11 mars 1957 : CE 28 janv. 1991, req. n 90.040, DF 199 1, c. 1006,
concl. Fouquet ; RJF 1991, p. 181, -ou pour l'exonration des activits
exerces conjointement par un chorgraphe et un metteur en scne en vue de
la ralisation de spectacles de mode au cours desquels sont prsentes des
collections, et qui constituent dans leur conception des oeuvres originales
protges par la loi du 11 mars 1957, bien qu'elles aient pour objet de
195
permettre une meilleure commercialisation des collections : CAA, Paris 4
juin 1992, req. n 1691, RJF 1992, n 1329, DF 1993, c. 1498).
L'article 5 de la loi n 91-716 du 26 juillet 1991 portant diverses
dispositions d'ordre conomique et financier a supprim l'exonration dont
elles bnficiaient compter du l' octobre 1991. Elles sont donc devenues
imposables de plein droit la TVA Un temprament a toutefois t apport
la rgle de l'assujettissement pour les auteurs des oeuvres de l'esprit et les
artistes-interprtes au sens de l'article 16 de la loi du 3 juillet 1985 relative
aux droits d'auteur et aux droits des artistes-interprtes (Code de la proprit
intellectuelle, art. L. 112-2 et L. 212-1). Ces personnes bnficient d'une
franchise en base qui les dispense du paiement de la TVA lorsqu'elles ont
ralis au cours de l'anne prcdente un chiffre d'affaires qui n'excde pas
245 000 Frs (CGI, art. 293 B).
Les architectes et les auteurs de logiciels, dont les oeuvres sont
protges au titre de l'article 3 de la loi du 11 mars 1957, taient dj
assujettis; ils ne sont donc pas concerns par les dispositions de l'article 5 de
la loi du 26 juillet 1991.
2. Exonrations concernant lenseignement.
L'enseignement tait soumis, sous le rgime antrieur au 1
er
janvier
1979, un rgime particulier qui s'est peu peu distingu de celui des
professions librales en gnral.
Les activits d'enseignement taient places hors du champ
d'application de la TVA. Elles pouvaient toutefois tre regardes comme des
activits de caractre commercial et tre en consquence imposables, eu
gard aux conditions d'exploitation de l'tablissement et au rle assum par
l'exploitant personnel ou par les dirigeants de l'entreprise.
Le rgime des activits d'enseignement, sous le rgime antrieur au
1
er
janvier 1979, diffrait cependant de celui de la gnralit des activits
librales. Le Conseil d'Etat a refus d'tendre aux activits d'enseignement
l'application du principe pos par la jurisprudence SA Elsa (V. supra ),
pour les socits anonymes et les SARL, selon lequel quel que soit leur objet
social, les prestations de services qu'accomplissent ces socits sont pour
elles gnratrices de recettes d'exploitation qui relvent d'une activit
industrielle et commerciale.
Le Conseil d'Etat, statuant en formation plnire, a dcid que ce
principe ne s'applique pas aux activits d'enseignement qui, en raison de
leur nature particulire et en vertu de l'ensemble des dispositions du code
gnral des impts relatives la TVA sont places en dehors du champ
d'application de cet impt, quelle que soit la forme sous laquelle
l'tablissement d'enseignement a t constitu, sous rserve que cet
tablissement ne ralise pas, en fait, des oprations de caractre commercial
ou n'ait pas recours des procds , tel que la publicit, qui caractrisent une
activit commerciale (CE Pln. 25 fvr. 1985, req. n 39.003, St Institut
196
international de formation-Ecole parisienne des htesses , DF 1985, c.
1783, concl. Fouquet; RJF 1985, p. 298).
Il a considr ainsi comme non commerciale et donc comme non
passible de la TVA l'activit d'enseignement d'une socit anonyme
transforme ultrieurement en SARL puis nouveau en socit anonyme,
ds lors que les principaux actionnaires et dirigeants participaient
effectivement la direction technique et aux tches pdagogiques de
l'tablissement, compte tenu par ailleurs du volume limit de la publicit.
Au contraire, une SARL spcialise dans l'enseignement de
l'informatique, qui fait largement appel la publicit et rmunre des
reprsentants dmarcheurs et dont les associs ne tiennent pas un rle notable
dans la direction technique ou l'activit pdagogique, entre dans le champ
d'application de la TVA (CE 14 mai 1986, req. n 46.122, DF 1986, c. 2201 ;
RJF 1986, p. 438).
En rsum, en matire d'enseignement, qu'il s'agisse d'entreprises
personnelles ou de socits, civiles ou commerciales, le juge s'en est tenu aux
critres traditionnels tirs des conditions de fonctionnement de
l'tablissement et de l'utilisation des mthodes commerciales.
Depuis le 1
er
janvier 1979, les activits d'enseignement entrent en
principe dans le champ d'application de la TVA. Mais la plupart d'entre
elles sont exonres en vertu des dispositions de l'article 261-4-4-a du
CGI, quelles que soient les conditions dans lesquelles elles sont exerces.
L'exonration concerne pratiquement tous les domaines de
l'enseignement (primaire, secondaire, suprieur, universitaire, technique ou
professionnel), que les enseignements soient dispenss par des
tablissements du secteur public ou par des tablissements privs ; elle
s'applique aussi aux tablissements qui dispensent un enseignement
distance (par correspondance). En vertu des dispositions expresses de la
loi, l'exonration s'applique non seulement aux prestations d'enseignement
proprement dites, mais aussi aux prestations de services et aux livraisons de
biens qui sont troitement lies l'enseignement (par ex. logement et
nourriture des internes ou des demi-pensionnaires, fournitures scolaires) ainsi
qu'aux ventes d'objets fabriqus et aux prestations de services fournies par
les lves des tablissements de l'enseignement technique.
En ce qui concerne la formation professionnelle continue, les rgles
diffrent selon la nature de l'organisme qui effectue ces oprations. Les
actions de formation professionnelle continue qui sont assures par des
organismes privs sont, en principe, obligatoirement imposables la TVA.
Le Conseil d'Etat a annul une instruction qui prvoyait que ces organismes
peuvent bnficier d'une exonration de TVA la condition d'obtenir une
attestation dlivre cet effet par l'autorit administrative (CE 8 aot 1990,
req. n 68.387, DF 1990, c. 1869, concl. Racine; RJF 1990, p. 630 et p. 535
chron. Turot).
197
Sont galement exonrs les cours ou leons relevant de
l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif,
dispenss par des personnes physiques qui sont rmunres directement par
leurs lves (art. 261-4-4-b).
L'expression d'enseignement artistique ou sportif utilise par la loi
exclut des disciplines telles que le bridge et les autres jeux de cartes... et les
soins esthtiques comportant notamment l'utilisation d'appareils de sauna, de
massage et d'ionisation ou/et l'application de divers produits, qui compltent
les leons de culture physique (CE 29 juin 1988, req. n 70.394, DF 1988, c.
1996; RJF 1988, p. 600).
On notera que les leons de conduite automobile entrent, depuis le 1
er
janvier 1979, dans le champ d'application de la TVA alors quelles en taient
exclues antrieurement. Le Conseil d'Etat a rserv cependant le cas o
l'enseignement dispens aurait un objet professionnel ou sportif (CE 10 fvr.
1988, req. n 75.551, DF 1988, c. 2155, concl. Martin Laprade ; RJF 1988, p.
252).
Quant la condition exige par le texte, suivant laquelle les cours ou
les leons doivent tre dispenss par des personnes physiques qui sont
rmunres directement par leurs lves, elle ne manque pas de soulever
certaines difficults. L'administration admet que l'exonration qui est prvue
notamment pour les professeurs de musique ou de danse s'applique mme si
le professeur dispose, en qualit de propritaire ou de locataire, d'un local
amnag cet effet ; en revanche, les professeurs qui exercent avec le
concours mme d'un seul salari (assistant, accompagnateur de musique,
etc.), ne peroivent pas exclusivement la rmunration de leur activit
personnelle d'enseignant et sont, de ce fait, imposables la TVA ; toujours
d'aprs l'administration, il en va ainsi mme lorsque le professeur dispense
son enseignement avec le concours de son conjoint.
La jurisprudence a remis partiellement en cause cette doctrine. Il a t
jug ainsi qu'un professeur de danse qui se fait assister d'un professeur de
gymnastique rythmique ne doit tre impos sur sa propre rmunration qu'en
l'absence de ventilation entre ses propres recettes et celles de son assistant
salari et dfaut de production de justifications susceptibles de permettre
d'oprer cette ventilation (CAA Nantes 25 octobre 1990, req. n 1135, DF
1991, c. 1004).
Le Conseil dEtat sen tient cependant une application stricte de la
rgle. Il a jug que la condition prvue par le texte nest pas remplie lorsque
les lves dune cole de musique rglent lensemble des frais de scolarit au
directeur qui en reverse seulement une partie aux professeurs ayant dispens
lenseignement. Ces rmunrations, y compris celles correspondant aux
propres enseignements assurs par le directeur, ne bnficient pas de
lexonration (CE 26 janv. 2000, req. n 169.626, Bergerault, DF 2000, c.
899, concl. Goulard).
198
L'exonration prvue l'article 261-4-4-b/ est dfinie par rapport la
nature des prestations et la forme de l'activit. Elle ne peut donc s'appliquer
en tout tat de cause des oprations, telles que celles effectues par les
auto-coles, dont l'enseignement ne prsente pas l'un des caractres
mentionns par la loi ni, non plus, aux personnes physiques ou morales qui
exploitent un vritable tablissement d'enseignement, par exemple de danse
ou de musique, l'aide d'un ou plusieurs salaris.
Les activits d'enseignement qui sont exonres ne peuvent tre
soumises la TVA sur option.
3. Exonrations concernant les professions de la sant.
Ces exonrations s'expliquent, dans une certaine mesure, par le souci de
ne pas gner le dveloppement de la politique de la sant, largement
comprise, et donc de ne pas alourdir le cot de la scurit sociale. Tel est le
cas de l'exonration, prvue sans possibilit d'option, pour les soins
mdicaux et paramdicaux, les travaux d'analyses de biologie mdicale, les
fournitures de prothses dentaires par les dentistes et les prothsistes ainsi
que pour les oprations portant sur les organes, le sang et le lait humains
(CGI art. 261-4).
Il convient seulement de prciser qu'en ce qui concerne les soins
mdicaux et paramdicaux, seuls sont exonrs en principe les praticiens et
auxiliaires dont les professions sont rglementes par une disposition
lgislative ou par un texte d'application de la loi (mdecins, chirurgiens-
dentistes, sage-femmes, masseurs-kinsithrapeutes, pdicures-podologues,
infirmiers ou infirmires, orthoptistes, orthophonistes, ditticiens et
psychomotriciens, etc.). Les professionnels qui ralisent certains actes
mdicaux en dehors du cadre de l'exercice lgal de la mdecine (notamment
les acupuncteurs, ostopathes ou chiropracteurs non titulaires d'un diplme
de mdecine) ne peuvent bnficier de l'exonration. A plus forte raison
celle-ci est-elle refuse aux magntiseurs, gurisseurs et autres mages ou
rebouteux...
Il existait prcdemment une semblable exonration en faveur des
vtrinaires ; elle a t abroge par la loi de finances pour 1982 ; les
vtrinaires sont donc imposables la TVA notamment pour les prestations
de soins concourant au diagnostic, la prvention ou au traitement des
maladies des animaux.
Les tablissements publics hospitaliers sont hors du champ
d'application de la TVA.
Depuis le 1
er
janvier 1988, les frais d'hospitalisation et de traitement
dans les tablissements privs de soins sont exonrs (loi de finances pour
1988, art. 23 ; CGI art. 261-4-1 bis).
199
Les professions de la sant peuvent toutefois exceptionnellement tre
soumises la TVA Par exemple, l'activit consistant pour un chirurgien-
dentiste mettre la disposition de confrres, moyennant le versement d'un
pourcentage de leurs honoraires, le local et les quipements ncessaires
l'exercice de leur art, prsente un caractre imposable la TVA , quelle que
soit la priode d'imposition, avant comme aprs le 1
er
janvier 1979 ;
l'intress ne peut prtendre qu'il n'a fait qu'exercer, sous une forme
d'exploitation particulire, son activit librale de chirurgien-dentiste (CE 17
mai 1991, req. n 59.184, RJF 1991, p. 543 ; DF 1991, c. 1730).
B. - Exonrations de caractre conomique
Les exonrations qui ont t maintenues depuis le 1
er
janvier 1979
rpondent des proccupations trs diffrentes.
Elles peuvent se justifier par le souci de favoriser ou, du moins, de ne
pas dfavoriser la production nationale. Tels sont les cas des livraisons intra-
communautaires et des exportations de biens prvus respectivement aux
articles 262 ter I et 262.I du CGI, ainsi que des prestations de services qui
leur sont directement lies (par ex., transports de marchandises destination
de l'tranger, travaux faon portant sur des produits destins l'exportation,
etc.). Depuis le 1
er
janvier 1993, le terme d'exportation vise uniquement les
expditions de biens destination de pays tiers la Communaut.
1. - Le rgime en vigueur avant le 1
er
janvier 1979 demeure en gnral
applicable aux oprations d'exportation (au sens strict du terme),
notamment en ce qui concerne les conditions de l'exonration et les
modalits de rcupration de la taxe affrente aux lments du prix des
produits imposables exports.
Les conditions de l'exonration (tenue d'une comptabilit spciale,
production d'une dclaration de sortie des marchandises vise par le service
des douanes) sont prvues l'article 74 de l'Annexe III. Le Conseil d'Etat
n'admet pas gnralement que l'administration puisse subordonner
lgalement le bnfice d'une exonration l'accomplissement de formalits
non prvues par la loi (CE 17 juin 1987, req. n 64.549, DF 1987, c. 2076,
concl. Martin Laprade; RJF 1987, p. 493). Bien que les dispositions de
l'article 74 de l'Annexe III qui subordonnent l'exonration des exportations
des formalits non prvues par la loi ne reposent sur aucune base lgale
particulire, le Conseil d'Etat en a admis nanmoins la lgalit (V. concl.
Martin Laprade prc.). Il a t jug plus rcemment que ces dispositions ne
sauraient, en l'absence d'habilitation lgislative expresse, avoir lgalement
pour effet de limiter les modes de preuve de la ralit de l'exportation la
seule production de la dclaration vise par un bureau de douane (CAA
Lyon, Pln., 9 avril 1991, req. n 813, RJF 1991, p. 541 ; DF 1991, c. 1816).
Il appartient au contribuable qui se prvaut de l'exonration d'tablir
que les objets ou marchandises sur lesquels ont port les oprations ont
rellement t exports; en particulier, cette preuve ne rsulte pas de la seule
circonstance que l'acheteur tait de nationalit trangre et rsidait
l'tranger (CE 29 juin 1981, req. n 14.979, RJF 1981, p. 489 ; 16 fvr. 1990,
200
req. n 67.778, RJF 1990, p. 262). Lorsque l'exportateur a correctement
rempli les formalits auxquelles il tait tenu et que la ralit de l'exportation
n'est pas conteste, la circonstance qu'il ait minor dans sa comptabilit le
prix des marchandises exportes ne fait pas obstacle l'exonration et ne
peut avoir pour effet, en l'absence de dispositions lgislatives en ce sens, de
rendre l'opration d'exportation passible de la TVA (CE 8 janv. 1988, req. n
49.731, DF 1988, c. 1108, concl. Martin Laprade ; RJF 1988, p. 165). Mais
une entreprise n'est en droit de bnficier de l'exonration que pour les
quantits et les valeurs de marchandises figurant sur les dclarations
d'exportation vises par le service des douanes ; lorsqu'elle ne peut prsenter
que des dclarations d'exportation mentionnant des quantits et des valeurs
infrieures celles dont elle se prvaut, l'administration est en droit de
soumettre la TVA la fraction excdentaire des recettes l'exportation (CE
22 juin 1988, req. n 58.969, RJF 1988, p. 537).
En ce qui concerne les oprations intra-communautaires, toutes les
missions concernant la TVA intracommunautaire ont t attribues la DGI
compter du 1
er
janvier 1993. Mais la Direction gnrale des douanes et
droits indirects (DGDDI) a conserv des responsabilits importantes :
l'laboration de la base de recoupement des changes intracommunautaires
constitue partir des dclarations d'changes de biens l'expdition et la
mise en oeuvre conjointement avec la DGI du droit d'enqute chez les
assujettis pour la recherche et les manquements aux rgles de facturation
dans les changes intra- communautaires.
Pour prvenir les fraudes la TVA, les services de surveillance de la
DGDDI sont habilits procder des contrles la circulation des moyens
de transport, de leur chargement et de se faire prsenter les documents de
toute nature dtenus par le conducteur (LPF art. L. 80 J). Le contrle la
circulation permet d'apprhender les mouvements physiques de biens dans
les changes de biens intra- communautaires. Son objectif est de prvenir, en
collectant des informations de toute nature, le dveloppement des circuits
occultes d'achat ou de ventes intracommunautaires ludant le paiement de la
TVA.
Le droit d'enqute (dnomm contrle de facturation) permet de
rechercher dans les entreprises les manquements aux rgles de facturation. Il
constitue une procdure d'intervention inopine. Il est mis en oeuvre de
manire coordonne entre la douane et la DGI (LPF art. L. 80 F L. 80 I).
Bien entendu, outre le contrle sur pices, la vrification de comptabilit
reste l'instrument majeur du contrle de la TVA intracommunautaire (Les
notes bleues de Bercy, 1994, n 36).
2. - L'exonration des exportations et des livraisons intra-communautaires
se combine avec un rgime de livraison en franchise.
L'article 275 du CGI autorise les assujettis recevoir ou importer
en franchise de TVA les biens qu'ils destinent une livraison l'exportation
ou une livraison intra- communautaire, ainsi que les services portant sur ces
biens, dans la limite du montant des livraisons de cette nature qui ont t
201
ralises au cours de l'anne prcdente et qui portent sur des biens passibles
de cette taxe.
La possibilit pour les oprateurs d'acqurir en franchise de la TVA
les objets ou marchandises qu'ils destinent l'exportation ou une livraison
intracommunautaire reprsente un avantage important sur le plan de la
trsorerie. Ce rgime ne constitue cependant qu'une simple facult pour
l'intress qui peut toujours y renoncer. Par ailleurs, aucune disposition
n'impose au fournisseur l'obligation de livrer ses produits en suspension de
taxe. En cas de facturation de la TVA par le fournisseur, l'oprateur peut
oprer la dduction de la taxe dans les conditions de droit commun et
ventuellement demander le remboursement des crdits de taxe dductible.
Le rgime de livraison en franchise est subordonn des conditions de
fond et des conditions de forme. Pour pouvoir acheter en franchise,
l'oprateur doit, en principe, tre assujetti la TVA, soit titre obligatoire,
soit par option. Les intresss doivent, selon le cas, adresser leurs
fournisseurs ou remettre au service des douanes une attestation, vise par le
service des impts dont ils relvent, certifiant que les biens sont destins
faire l'objet, en l'tat ou aprs transformation, d'une exportation ou d'une
livraison intracommunautaire ou que les prestations de service sont
affrentes ces biens. Cette attestation doit comporter l'engagement
d'acquitter la TVA au cas o les biens et les services ne recevraient pas la
destination ayant motiv la franchise.
Lattestation doit tre remise au fournisseur pralablement la
livraison. La rgle a t applique strictement. La circonstance que
lattestation aurait t vise par le service des impts est sans influence, ds
lors que le visa est intervenu aprs la livraison (CAA Bordeaux, 18 nov.
1997, req. n 96-387, DF 1998, c. 768 ; RJF 1998/4, n 791 ; BDCF 1998,
concl. Peano. - Non-admission du pourvoi : CE 22 mars 1999, req. n
193.441). Mais linvocation dun arrt npuise pas la discussion que
soulevaient en lespce les questions poses au juge.
L'article 275 doit tre rapproch de l'article 284 du CGI qui prvoit que
toute personne qui a t autorise recevoir des biens ou services en
franchise est tenue au paiement de limpt, lorsque les conditions auxquelles
est subordonn l'octroi de cette franchise ne sont pas remplies.
On rappellera que pour l'application de la TVA sont considrs comme
territoires d'exportation, non seulement tous les pays trangers, mais les
territoires d'outre-mer et les quatre dpartements d'outre-mer (Guadeloupe,
Guyane, Martinique, La Runion) ; chacun de ces derniers est, en outre,
considr comme territoire d'exportation par rapport aux trois autres (CGI
art. 294-2).
De nombreuses catgories d'importations sont galement exonres de
TVA. Certaines exonrations s'appliquent quelle que soit la qualit de
l'importateur, sans condition particulire ; d'autres sont seulement prvues en
fonction de la qualit de limportateur et du rgime sous lequel les biens sont
imports (CGI art. 291).
202
Le rgime des transports internationaux est trs complexe. Les
transports de voyageurs et de marchandises obissent des rgles
particulires qui sont fixes par les articles 259, 262.II et 291.
C. - Exonrations de caractre social
Certaines exonrations sont traditionnelles. Elles sont prvues
notamment au profit des groupements d'aveugles ou de travailleurs
handicaps (CGI, art. 261-7-3).
Les plus importantes sont institues au profit dorganismes sans but
lucratif.
L'article 261-7-1 distingue trois cas respectivement dans les
paragraphes a/, b/ et c/.
--- Il exonre en premier lieu (a/) les services de caractre social,
ducatif, culturel ou sportif rendus leurs membres par les organismes
lgalement constitus qui agissent sans but lucratif et dont la gestion est
dsintresse. Il en est de mme, ajoute le texte, des ventes consenties leurs
membres par ces organismes, dans la limite de 10 % de leurs recettes totales.
Sous rserve de lapplication des dispositions prvues dans le deuxime cas
(b/), certains services demeurent toutefois soumis la TVA: les oprations
d'hbergement et de restauration ainsi que l'exploitation des bars et buvettes.
Le Conseil dEtat parat avoir inclus dans les bnficiaires des services
des associations, non seulement les membres de celles-ci, au sens de
larticle 261-7-1-a, mais leurs ayants droit (CE 27 juill. 1984, req. n
26.942, RJF 1984, p. 673).
--- En second lieu, le texte exonre dans le paragraphe b/ les oprations
faites au bnfice de toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif qui
prsentent un caractre social ou philanthropique et dont la gestion est
dsintresse, lorsque les prix pratiqus ont t homologus par l'autorit
publique ou que des oprations analogues ne sont pas couramment ralises
des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment
du concours dsintress des membres de ces organismes ou des subventions
publiques ou des contributions prives dont ils bnficient.
La loi de finances pour 2000, n 99-1172 du 30 dcembre 1999 (art.
15), dj mentionne pour le rgime fiscal des associations en matire
dimpt sur les socits, prvoit que les organismes but non lucratif, dont la
gestion est dsintresse, sont galement exonrs de TVA pour leurs autres
oprations, lorsque les recettes encaisses affrentes ces oprations nont
pas excd au cours de lanne civile prcdente le montant de 250.000 Frs
et que leurs activits non lucratives restent significativement prpondrantes.
Une association de mdecine du travail qui ne fournit des services qu'
ses membres ne peut entrer dans les prvisions de l'exonration prvue par
203
l'article 261-7-l-b du CGI, qui vise les oprations faites au bnfice de
toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif, caractre social ou
philanthropique parce qu'elle est une association ferme . Elle ne peut
davantage tre considre comme se livrant une activit sociale dans
l'intrt des travailleurs, au sens de l'article 261-7-l-a, ds lors qu'elle a pour
objet exclusif de faciliter aux entreprises adhrentes, qui ne disposent pas en
propre d'un service mdical du travail, l'excution d'obligations que la loi
leur impose l'gard de leur personnel (CE Pln. 20 juill. 1990, req. n
84.846, DF 1990, c. 1867, concl. Racine; RJF 1990, p. 680).
--- L'article 261-7-l prvoit, en troisime lieu, dans le paragraphe c/,
que sont exonres les recettes de six manifestations de bienfaisance ou de
soutien organises dans l'anne leur profit exclusif par les organismes sans
but lucratif dsigns dans les cas a/ et b/ ainsi que par les organismes
permanents caractre social des collectivits locales et des entreprises.
--- Dans un dernier paragraphe (d/), l'article 261-7-l prcise que le
caractre dsintress de la gestion de l'organisme rsulte de la runion de
trois sries de conditions : - l'organisme doit tre gr et administr titre
bnvole par des personnes n'ayant elles-mmes, ou par personne interpose,
aucun intrt direct ou indirect dans les rsultats de l'exploitation; -
l'organisme ne doit procder aucune distribution directe ou indirecte de
bnfice, sous quelque forme que ce soit; - les membres de l'organisme et
leurs ayants droit ne doivent pas pouvoir tre dclars attributaires d'une part
quelconque de l'actif, sous rserve du droit de reprise des apports.
Ces dernires dispositions consacrent, dans une trs large mesure, les
solutions de la jurisprudence pour la priode antrieure au 1
er
janvier 1979.
Les dispositions de l'article 261-7-l sont d'ailleurs issues de l'article-7 de la
loi de finances pour 1976.
Le lgislateur et la jurisprudence ne peuvent que se montrer favorables
aux organismes sans but lucratif qui poursuivent un but d'utilit gnrale et
dont les dirigeants agissent de manire totalement dsintresse.
Le Conseil d'Etat a adopt cependant une conception assez restrictive
du caractre non lucratif de la gestion, marquant ainsi sa volont de revenir
aux sources de l'institution associative. On l'a dj vu avec la jurisprudence
issue de l'arrt d'assemble du 30 nov. 1973 Association Saint-Luc,
concernant une association constitue entre des religieuses et ayant pour
objet la gestion d'une clinique prive (V. supra, avec limpt sur les socits).
On doit admettre, plus forte raison, quil est ncessaire de dpister les
fausses associations qui dissimulent des intrts bien prcis. Le caractre non
lucratif ne peut ainsi tre reconnu --- lassociation qui organise des parties
de chasse dans des conditions analogues aux prestations de services que peut
fournir une entreprise de nature commerciale (CE 2 mars 1988, req. n
25.275, Rec. p. 253), --- l'association grant un cabinet mdical, dont la
gestion nest pas dsintresse, ds lors que ses dirigeants reoivent une
rmunration leve et quelle leur paie un loyer relativement lev (CE 11
204
juin 1982, req. n 22.880, DF 1982, c. 2284 ; RJF 1982, n 782), --- ou
lassociation exploitant une clinique (dans des conditions analogues celles
de l'espce Association Saint-Luc) qui verse un loyer important au bailleur et
doit tre regarde comme ayant particip l'activit lucrative de celui-ci
(CE 28 dc. 1988, rec. n 65.917, Association L'Etoile Maternit
Catholique de Provence , DF 1989, c. 737 ; RJF 1989, p. 158), ---
lassociation ayant pour objet lexploitation dun centre questre avec des
bars-restaurants ouverts tous les clients, qui pratique des prix comparables
ceux des tablissements de mme nature et dont l'exploitation est assure
dans une large mesure dans l'intrt personnel de son prsident ; cette
association ne peut se prvaloir de l'exonration prvue l'article 261-7- 1
du CGI, bien que, eu gard son objet statutaire, elle ait bnfici l'origine
d'un agrment des services de la jeunesse et des sports et que, pour l'exercice
d'une partie de son activit, elle soit titulaire d'un bail emphytotique
consenti par une commune pour un loyer symbolique (CE 13 fvr. 1991, req.
n 61.812, RJF 1991, p. 255).
En revanche, le Conseil d'Etat a jug que les organismes caractre
social et philanthropique (au sens de l'actuel art. 261-7-l-b/) ne sont pas
exclus a priori du bnfice des exonrations prvues par les textes, mme
lorsqu'ils revtent la forme d'une socit de capitaux, telle une socit
responsabilit limite (CF, Pln. 4 juin 1976, req. n 98.484, St Le Castelet,
DF 1976, c. 2003, concl. Mme Latoumerie ; RJF 1976, p. 258, chron. Martin
Laprade) ou une socit anonyme (CE Pln. 28 sept. 1983, req. n 35.05 1,
Socit Dispensaire dentaire de Marseille, DF 1984, c. 294 ; RJF 1983, p.
576, chron. De Guillenchmidt). Il a ainsi fait prvaloir un critre matriel du
caractre non lucratif sur un critre purement formel tir de la forme de
socit commerciale.
En vertu de l'art. 261-7-l (dernier alina), tous les organismes
concerns par l'application des dispositions de ce mme texte sont soumis
un rgime particulier pour les oprations non exonres ; ils sont notamment
placs obligatoirement sous le rgime du chiffre d'affaires rel, quel que soit
le montant de leurs recettes.
D. Location dimmeubles.
Depuis le 1
er
janvier 1979, les locations de toute nature entrent dans
le champ d'application de la TVA.
Les oprations exonres correspondent grosso modo des
oprations qui taient prcdemment exclues du champ d'application de la
TVA.
La distinction entre oprations exonres et oprations imposables par
nature recouvre pour l'essentiel la distinction qui tait faite, sous le rgime
antrieur la loi du 29 dcembre 1978, entre les oprations de caractre civil
(ou oprations trangres une activit commerciale) et les oprations de
caractre commercial. La jurisprudence, retenant un critre purement
matriel, avait mme pouss cette distinction jusqu'au bout de sa logique en
refusant d'appliquer la jurisprudence SA Elsa la location par une socit
anonyme de locaux nus faisant partie de son patrimoine en dcidant que ces
205
oprations de location n'taient pas taxables (CE 22 oct. 1975, req. n 93.471,
DF 1976, c. 181, concl. Mme Latournerie ; RJF 1975, p. 386, concernant une
socit anonyme ayant pour objet la fabrication de produits mtallurgiques
qui possde, dans un immeuble qu'elle a fait construire, des appartements
qu'elle donne, non meubls, en location des particuliers ; la location de ces
appartements, dclare le juge, constitue une activit qui en raison de son
caractre civil n'entre pas dans le champ d'application de la TVA).
Les exonrations concernent quatre catgories de locations en vertu
de l'article 261 D : 1/ les locations de terres et btiments usage agricole ;
2/ les locations de terrains non amnags et de locaux nus, l'exception des
emplacements pour le stationnement des vhicules ; 3/ les locations ou
concessions de droits portant sur les immeubles viss ci-dessus dans la
mesure o elles relvent de la gestion d'un patrimoine foncier ; 4/ les
locations occasionnelles, permanentes ou saisonnires de logements meubls
ou garnis usage d'habitation, mais dans certaines conditions pour cette
dernire catgorie.
Par ailleurs, pour les locations de la deuxime catgorie, l'article 261
D prvoit que l'exonration n'est pas applicable lorsque ces locations
constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme,
l'exploitation d'un actif commercial ou d'accrotre ses dbouchs ou lorsque
le bailleur participe aux rsultats de l'entreprise locataire. Les deuxime et
troisime exceptions ne sont que la confirmation lgislative de solutions qui
ont t adoptes par la jurisprudence pour lapplication du rgime antrieur
au 1
er
janvier 1979 (V. supra).
E - Exonrations but fiscal . Assurances. Oprations bancaires.
1. Certaines de ces exonrations tendent viter le cumul de la TVA avec
d'autres impts.
L'article 261-1-3 du CGI exonrait de TVA les ventes publiques
d'objets d'occasion, d'objets d'antiquit et de collection, d'oeuvres d'art
originales etc, lorsqu'elles taient soumises au droit proportionnel
d'enregistrement prvu l'article 733. Cette exonration a t supprime par
la loi n 91-716 du 26 juillet 1991.
Subsistent les exonrations concernant les oprations des marchs
terme de marchandises (art. 261-1-4), lorganisation de jeux de hasard ou
d'argent soumis au prlvement progressif vis aux articles L. 2333-56 et L.
2333-57 du Code gnral des collectivits territoriales ou l'impt sur les
spectacles, le produit de l'exploitation du loto national et des paris mutuels
hippiques ( l'exception des rmunrations perues par les organisateurs et
les intermdiaires qui participent l'organisation de ces jeux), les droits
d'entre perus par les organisateurs de runions sportives soumises l'impt
sur les spectacles (CGI art. 261-E).
Larticle 261-C-2 exonre les oprations dassurance et de rassurance
ainsi que les prestations de services affrentes ces oprations effectues par
les courtiers et intermdiaires dassurances.
206
Les conventions dassurances supportent, en effet, une taxe annuelle
ainsi que de nombreuses contributions perues en addition cette taxe (CGI,
art. 991 et 1001).
Lexonration a un champ dapplication trs gnral, ainsi quil rsulte
de la jurisprudence de la CJCE et du Conseil dEtat (CJCE, 25 fvr. 1999,
aff. 349/96, Rec. CJCE, p. 973, concl. Fennelly ; DF 1999, n 15, p. 590 ;
RJF 1999, n 512. CE 7 janv. 2000, req. n 201021, DF 2000, c. 264,
concl. Bachelier ; RJF 2000, n 182).
En revanche, les exonrations de TVA applicables diverses oprations
bancaires et financires (CGI, art. 261-C-1) ne trouvent plus leur
justification dans la ncessit d'viter un cumul d'impts, depuis que la loi du
29 dcembre 1978 a supprim la taxe spciale sur les activits financires.
2. - D'autres exonrations ont t institues pour viter la fraude et donc,
dans l'intrt du Trsor. Il s'agit des dispositions concernant les dchets
neufs d'industrie et les matires de rcupration (CGI art. 260 E et 261-3-2).
Il ne faut pas confondre les dchets neufs d'industrie et les matires de
rcupration avec les objets d'occasion (objets usagers susceptibles de
remploi en l'tat ou aprs rparation) qui sont soumis un rgime diffrent.
Les activits de rcupration et de traitement des dchets ont toujours
soulev des difficults en matire de contrle fiscal. De nombreuses fraudes
se sont produites dans le pass, notamment dans le secteur des mtaux
ferreux et non ferreux, avec la pratique dite des taxis , c'est--dire
l'mission de fausses factures destines transmettre abusivement le droit
dduction portant sur des taxes en ralit non verses au Trsor, combine
avec le remboursement par le Trsor des crdits de TVA et lintervention
dhommes de paille pour rcuprer et reverser, moyennant un pourcentage,
les sommes correspondantes lauteur de la fraude.
Les livraisons de dchets neufs d'industrie et de matires de
rcupration sont soit taxables de plein droit, soit obligatoirement exonres,
soit exonres avec possibilit de taxation sur autorisation de
ladministration.
Larticle 261-3-2 exonre de la TVA les livraisons de ces produits qui
sont effectues : --- a/ par les entreprises qui ne disposent pas dinstallation
permanente, --- b/ par les entreprises qui, disposant dune installation
permanente, ont ralis au cours de lanne prcdente un montant de chiffre
daffaires portant sur ces produits infrieur 6.000.000 de francs.
L'exonration obligatoire concerne dans tous les cas les entreprises qui
ne disposent pas dinstallation permanente et celles qui ralisent un chiffre
d'affaires global annuel TTC infrieur 500 000 Frs.
207
Lentreprise qui dispose dune installation permanente et a ralis
lanne prcdente un chiffre daffaires infrieur 6.000.000 Frs, mais
suprieur 500.000 Frs TTC, peut tre autorise acquitter la TVA pour ses
livraisons. Elle doit alors en faire la demande ladministration et prsenter
une caution solvable. Ladministration doit statuer sur la demande dans le
dlai de deux mois et peut dispenser lentreprise de la constitution de caution
lorsque lentreprise prsente des garanties suffisantes de solvabilit.
Sont au contraire soumises la TVA de plein droit les entreprises qui
remplissent deux conditions : disposer d'une installation permanente (locaux
ou chantiers affects au stockage des dchets) et avoir ralis au cours de
l'anne civile prcdente un chiffre d'affaires HT portant sur ces produits,
suprieur ou gal 6 millions de francs.
F. - Remboursement de frais
Dernire exonration que l'on voquera dans cette rubrique : celle qui
concerne les remboursements de frais. Par drogation au principe selon
lequel la TVA est applicable aux oprations effectues mme prix
cotant , l'art. 261 B du CGI exonre de la TVA, sous certaines conditions,
les services rendus leurs adhrents par certains groupements.
La loi du 29 dcembre 1978 a modifi la porte du texte prcdent.
L'article 261 B nouveau concerne les groupements constitus par des
personnes physiques ou morales exerant une activit exonre de la TVA ou
pour laquelle elles n'ont pas la qualit d'assujetti.
Il n'est pas exig que le groupement soit lgalement constitu, de
sorte que la notion recouvre aussi bien des entits dotes de la personnalit
juridique que de simples groupements de fait.
L'art. 261 B n'exonre de la TVA que les prestations de services,
l'exclusion, par consquent, des livraisons de biens. Parmi les prestations de
services qui sont le plus couramment susceptibles de donner lieu la
perception de simples remboursements de frais on peut citer: la mise la
disposition de personnels ou de matriels, le recrutement, la gestion et la
paye du personnel, la gestion et l'entretien de locaux ou d'installations, les
travaux d'informatique, etc.
Les services doivent tre rendus aux adhrents du groupement, ce qui
implique que ceux qui sont rendus des personnes trangres sont soumis
la TVA dans les conditions du droit commun.
Ces services doivent concourir directement et exclusivement la
ralisation d'oprations exonres ou exclues du champ d'application de la
TVA.
208
Les sommes rclames aux adhrents doivent correspondre
exactement la part leur incombant dans les dpenses communes ; autrement
dit, le groupement ne doit raliser aucun excdent de recettes par rapport aux
dpenses engages pour le compte de ses adhrents; il en rsulte qu'il lui est
interdit de percevoir des remboursements qui prsentent en fait un
caractre forfaitaire.
Sous-Section 4
L'impt de solidarit sur la fortune
Il a dj. t indiqu que l'imposition du capital revt des formes
multiples. Elle rsulte de la combinaison de plusieurs impts et de
l'application de certains impts, qui ne sont pas destins en principe frapper
le capital (impt sur les socits, impt sur le revenu) des biens ou des
produits qui constituent en ralit des lments du patrimoine. Les faits
gnrateurs des impositions sur le capital sont eux-mmes trs variables: ils
peuvent tre soit la mutation, soit la dtention d'un bien une date
dtermine.
On rappellera seulement ici ces multiples impositions: taxes
foncires sur les proprits bties et non bties, droits de mutation titre
gratuit (droits de succession, droits sur les donations), droits de mutation
titre onreux (ventes d'immeubles ou de fonds de commerce, apports,
changes, droits sur les cessions de droits sociaux), imposition des plus-
values professionnelles (dans le cadre des rgimes des BIC, des bnfices
agricoles et des bnfices non commerciaux), imposition des plus-values
ralises par les particuliers l'occasion de la gestion de leur patrimoine
priv depuis les lois de 1963 et la loi du 19 juillet 1976, qu'il s'agisse des
plus-values immobilires, des plus-values sur valeurs mobilires et droits
sociaux, des plus-values sur les autres biens meubles, sans parler du rgime
spcial des mtaux et objets prcieux, car cette liste n'est pas limitative.
La loi du finances pour 1982 a ajout toutes ces impositions, depuis
le 1
er
janvier 1982, un impt gnral sur le capital: l'impt sur les grandes
fortunes, devenu impt de solidarit sur la fortune.
a) Les apprciations gnrales que le Conseil des impts a portes sur
limposition du capital sont trs critiques (8
e
Rapport, L'imposition du
capital, 1986).
Il note d'abord que le poids des impts sur le capital s'est
constamment accru depuis 10 ans. Les comparaisons avec les principaux
pays trangers font apparatre, malgr les incertitudes lies la diffrence des
modalits d'imposition et l'arbitraire des classifications des impts, que la
France a tendance multiplier les modalits d'imposition du capital. Cela
explique qu'entre 1965 et 1983, le poids total de limposition du capital au
sens large ait plus augment par rapport au produit intrieur brut en France
qu'au Royaume-Uni, alors qu'il a sensiblement diminu en Rpublique
Fdrale Allemande et aux Etats-Unis. Mais il est vrai qu'il demeure plus
209
lev aux Etats-Unis et au Royaume-Uni, en raison de la place prpondrante
des impts fonciers. En revanche, entre la France et la Rpublique Fdrale
Allemande l'cart de la pression fiscale sur le capital, exprim en
pourcentage du produit intrieur brut, faible en 1965, s'est creus, le taux
d'imposition global tant devenu en 1983 nettement infrieur en Allemagne.
Le Conseil relve qu'il s'agit d'une imposition dont les incidences sur
la rentabilit des biens ou la sauvegarde du capital peuvent tre lourdes. Il
souligne l'htrognit de limposition et de ses effets sur la neutralit de
l'impt, car l'imposition du capital n'est pas neutre au regard de la nature des
biens taxs. Elle frappe les biens immobiliers plus que les biens mobiliers, et
parmi les biens immobiliers, plus les terres que les constructions.
Parmi les biens mobiliers, les valeurs mobilires et les biens meubles
utilitaires supportent une pression fiscale plus forte que les oeuvres d'art et de
collection. L'imposition du capital est moins leve pour les biens
professionnels que pour les autres biens, mais cette diversit de taxation
aboutit imposer actuellement plus fortement les biens de rendement global
faible, comme les terres, que les biens de meilleur rendement, comme les
valeurs mobilires, et appliquer la pression fiscale la moins leve la fois
aux biens les plus productifs et aux biens les plus somptuaires. Le Conseil
des impts fait observer galement que, bien que les impositions du capital
prsentent par rapport aux impositions du revenu certaines caractristiques
de nature en faciliter la gestion, ce sont, en fait, des impts complexes et
dont la mise en oeuvre est souvent aussi difficile.
On retiendra cette conclusion gnrale: au del des problmes
spcifiques chacune de ces composantes (taxes foncires, droits de
mutation titre onreux ou titre gratuit, imposition des plus-values, impt
sur les grandes fortunes), l'imposition du capital prsente, dans son ensemble
les dfauts d'une imposition de rencontre qui n'a que rarement fait l'objet
d'une rflexion gnrale. Ses caractristiques la rendent peu cohrente en
elle-mme et mal intgre dans une fiscalit moderne. L'objectif qui lui est
assign est mal dfini, sa nature et son rle sont incertains (page 299).
b) Cette apprciation, qui vise l'imposition du capital en gnral, peut
s'appliquer plus particulirement limpt sur les grandes fortunes qui a t
cr par la loi de finances pour 1982, n 81-1160 du 30 dcembre 1981.
L'expos des motifs du projet dpos par le Gouvernement situe
d'emble les problmes sur le double terrain politique et idologique. Le
projet est prsent comme la suite des rformes en profondeur de notre
systme fiscal obtenues par la gauche : instauration, au dbut du sicle, du
caractre progressif de l'impt sur les successions en fonction de l'hritage,
institution en 1917 d'un impt gnral sur le revenu. A la mme poque, est-
il indiqu dans l'expos des motifs, la gauche a rclam la cration d'une
taxation des grandes fortunes, mais les possdants ont utilis la force de
l'argent pour empcher jusqu'ici cette volont de se raliser .
210
Suit le rappel de projets ou de propositions qui sont rests sans
suites mais qui montrent bien que l'institution de l'impt sur les grandes
fortunes ne reprsente pas une innovation totale : projet de loi Caillaux du 15
janvier 1914, proposition Lon Blum de 1920, proposition Leenhardt de
1953, propositions de loi depuis 1972 des groupes socialiste et communiste,
cependant que la droite commence se diviser sur la question puisque, le 8
juin 1976, plusieurs parlementaires de l'UDR dposrent un amendement
instituant un tel impt et qu'une proposition dans ce sens avait t adopte en
1979 par le congrs de l'UDF; mais les gouvernements dirigs par M. Barre
s'taient opposs ces propositions.
Le Gouvernement note que l'impt annuel sur la fortune existe depuis
prs d'un sicle dans beaucoup de pays dvelopps: les Pays-Bas, depuis la
fin du 19e sicle, suivis au dbut du 20
e
sicle par le Danemark, la Sude, la
Norvge, le Luxembourg, la Suisse, l'Allemagne de l'Ouest, cependant que
les Etats-Unis ont progressivement transform la property tax , impt
foncier l'origine, en une imposition qui frappe la plupart des lments du
patrimoine des contribuables.
Le Gouvernement explique que l'institution d'un impt sur les grandes
fortunes rpond une triple ncessit. En premier lieu, depuis le projet sur
la dme royale de Vauban, en 1707, la dmonstration a t faite que la
capacit contributive d'un citoyen disposant d'un patrimoine est suprieur
celle-de la personne qui n'en a pas (sic) ; la fortune donnant ceux qui la
possdent une facult contributive supplmentaire, il est donc justifi de
limposer au regard du principe pos l'article 13 de la Dclaration des droits
de l'homme de 1789. Il s'agit, en second lieu, de rduire des ingalits
excessives. L'expos des motifs fait observer sur ce point que les tudes
menes depuis quelques annes ont montr que les ingalits de fortune sont
plus importantes que les diffrences de revenus, plus fortes en France que
dans la plupart des pays comparables, en augmentation depuis le dernier
quart de sicle, et qu'elles continueraient s'accrotre automatiquement si
aucun mcanisme correcteur n'tait mis en oeuvre, alors surtout que
l'inflation entrane une vaste redistribution en faveur de ceux qui ont les
patrimoines les plus importants et les plus diversifis. Le Gouvernement pose
la question: est-il acceptable que 1 % des franais dtienne lui seul prs du
cinquime des actifs de notre pays et que 5 % en dtiennent plus du tiers
alors que la moiti des citoyens ne possdent que 5 % du patrimoine national
? L'ambition du Gouvernement est de corriger ces disparits excessives.
Enfin, l'existence d'un impt sur les fortunes devrait permettre la fois
de compenser les insuffisances des impts existants et dans un certaine
mesure d'y remdier. Compenser les insuffisances, car les revenus du capital
sont le moins bien imposs et l'existence d'un impt sur la fortune devrait
permettre ainsi d'allger d'autant la contribution demande aux salaris pour
financer les dpenses de l'Etat. Remdier ces insuffisances, car une
meilleure connaissance du patrimoine permettra de mieux asseoir les autres
impts, notamment l'impt sur le revenu et les droits de succession, la
photographie priodique des fortunes rendant plus malaise la minoration des
revenus, en sorte que la rforme devrait donc reprsenter une arme utile pour
211
lutter contre la fraude fiscale, vritable flau social , est-il dit dans
l'expos des motifs.
c) Le Gouvernement dfend ensuite son projet qui est, affirme-t-il,
socialement juste, conomiquement raisonnable, techniquement simple .
Socialement juste: parce que l'impt ne concernera que les grandes fortunes,
en raison de l'abattement la base fix l'poque 3 millions de francs, qui
doit se traduire notamment par une exonration de fait de la rsidence
principale, et de l'institution d'un barme progressif. L'expos des motifs
ajoute que des dispositions particulires sont prvues pour viter l'vasion ;
les biens grevs d'un usufruit seront imposs dans le patrimoine de
l'usufruitier pour leur valeur en pleine proprit ; les biens possds par
l'intermdiaire de socits ayant leur sige dans les paradis fiscaux seront
rputs tre la proprit de la personne qui en a la jouissance, sauf preuve
contraire ; les bons anonymes seront soumis un prlvement libratoire
liquid au taux maximum du nouvel impt ; les acquisitions de bijoux et
d'uvres d'art seront obligatoirement payes par chque.
Economiquement raisonnable : l'impt sera calcul sur la valeur nette
du patrimoine, le contribuable pouvant dduire le montant de tous les
emprunts qu'il a contracts pour acqurir tel ou tel lment de sa fortune et,
ajoute le Gouvernement de manire pateline, cette disposition est
particulirement importante pour les agriculteurs . Surtout, l'outil de travail
ne sera pas pnalis : les actifs professionnels, c'est--dire les biens utiliss
pour l'exercice d'une activit industrielle, commerciale, artisanale ou agricole
seront exonrs lorsque leur valeur, aprs dduction des dettes, est infrieure
2 millions de francs ; lorsque leur valeur est suprieure ce montant,
l'abattement la base sera port de 3 5 millions de francs ; les fonds
propres rinvestis dans l'entreprise pour financer la croissance des capacits
de production de celle-ci seront dductibles de l'impt. Par ailleurs, toute
incitation au transfert de placements productifs pour l'conomie nationale
vers les actifs improductifs et anonymes sera neutralise par la suppression,
compter du 1
er
octobre 1981, de l'anonymat sur les transactions sur l'or (ce
qui devait tre fait effectivement). Le Gouvernement ajoute qu'en raison des
taux modrs, toute disposition confiscatoire est bannie. Bref, conclut-il,
grce ces dispositions, l'immense majorit des franais ne sera pas
concerne par cet impt qui sera d par moins de 200 000 contribuables .
Le produit attendu du nouvel impt ne doit pas dpasser, du reste, 5 milliards
de francs.
Techniquement simple, enfin, car les contribuables valueront eux-
mmes la valeur de leur patrimoine et ne rempliront de dclaration que si
celle-ci dpasse le montant des abattements. Ils calculeront eux-mmes leur
impt et acquitteront celui- ci sans que l'administration leur envoie
d'avertissement. Les contrles seront simplifis au maximum, ceux-ci devant
d'ailleurs tre oprs le plus souvent lors d'oprations relatives aux autres
impts...
--- En ralit, il n'est pas seulement apparu trs rapidement que le
nouvel impt n'tait pas techniquement simple . Il ne pouvait pas tre
212
socialement juste, ds lors qu'ont t exclues de la base d'imposition les
oeuvres d'art. Il n'tait pas non plus conomiquement raisonnable, et c'est si
vrai, qu'il a fallu trs vite exonrer les actifs professionnels, ce qui a t fait
par la loi de finances pour 1984.
d) A la suite de l'arrive d'une nouvelle majorit au pouvoir en 1986,
l'impt sur les grandes fortunes a t supprim, partir du 1
er
janvier 1987,
par la loi de finances rectificative pour 1986, n 86-824 du 11 juillet 1986.
Mais la loi de finances pour 1989 la rtabli sous le nom d'impt de
solidarit sur la fortune (ISF) compter du 1
er
janvier 1989.
Le produit de lISF est en nette progression. Il est pass 6,06 MdF
pour 1990 8,9 MdF pour 1996, 11,1334 pour 1998 et 12,7449 pour 1999.
Les valuations dans la loi de finances pour 2001 s'lvent 14, 855 MdF.
Le nombre des redevables qui l'ont acquitt est pass de 140.461 pour
1990 174.726 pour 1996, 193.944 pour 1998 et 213.283 pour 1999
(Annuaire statistique de la DGI 1999, p. 94).
LISF reste concentr dans trois rgions : --- en Ile-de-France, avec
45,5% des dclarants pour 55,1% du recouvrement total ; --- en Provence-
Alpes-Cte dAzur, avec 9,1% des dclarants pour 6,2% du recouvrement ; --
-en Rhne-Alpes, avec 7,9% des dclarants pour 7,9% du recouvrement (Les
Notes bleues de Bercy, janvier 2001, n 199, p. 12).
Les dispositions relatives limpt de solidarit sur la fortune sont
codifies aux les articles 885 A et s. du CGI.
A. - Champ d'application. Rgles gnrales
Sont seules imposables les personnes physiques dont la valeur nette
du patrimoine, c'est--dire dduction faite du passif, excde 4.700.000 Frs au
1
er
janvier 2001.
Ce seuil tait fix respectivement 3.000.000 Frs pour 1982, 3.600.000
Frs pour 1986, 4.130.000 Frs pour 1990 et 4.470.000 Frs pour 1994. Il reste
fix 4.700.000 Frs depuis 1997.
Les personnes morales, quel que soit leur statut, ne sont jamais
imposables ; mais les actions et parts sociales des socits sont imposes
entre les mains des associs personnes physiques, sauf si ces titres
constituent des biens professionnels exonrs.
1. - Biens imposables
Le champ d'application comprend l'ensemble des biens, droits et
valeurs appartenant au contribuable (CGI art. 885.A).
Dans le cas de mariage, il englobe tous les biens appartenant aux
poux, quel que soit leur rgime matrimonial, ainsi que tous les biens des
enfants mineurs dont ils ont l'administration lgale.
213
La Cour de cassation avait jug que, quel que soit leur rgime
matrimonial, des poux qui, de manire permanente, n'habitent pas sous le
mme toit, ne constituent pas un foyer fiscal pour l'application de l'ISF
(Com. 22 oct. 1991, de Gramont ; DF 1991, c. 2467 ; RJF 1991, n 1462 ;
Bull. civ. IV, p. 212, n 305).
Le lgislateur a lgalis la solution jurisprudentielle dans larticle 27 de
la loi de finances rectificative pour 1991, n 91-1323 du 30 dcembre 1991.
Larticle 885 A du CGI, dans sa rdaction rsultant de ce texte, prvoit que
les couples maris font lobjet dune imposition commune lISF, sauf
lorsquils sont spars de biens et ne vivent pas sous le mme toit, ou,
lorsqutant en instance de sparation de corps ou de divorce, ils ont t
autoriss avoir des rsidences spares.
Le seuil d'imposition restant le mme, que le redevable soit clibataire,
veuf ou divorc, ou qu'il s'agisse de personnes maries avec ou sans enfants,
limposition par foyer constitue une grave violation du principe de l'galit
devant limpt et devant la loi (V. infra, Titre IV, Le principe d'galit).
Par ailleurs, pour la premire fois dans notre droit fiscal, le lgislateur a
assimil, en matire d'ISF, le concubinage notoire au mariage; la dclaration
doit donc comprendre l'ensemble des biens appartenant l'un et l'autre
concubin et aux enfants mineurs vivant avec eux; mais si un concubin est
mari, ses biens et ceux de ses enfants mineurs sont ncessairement rattachs
son foyer lgal.
La loi n 99-944 du 15 novembre 1999 instituant le pacte civil de
solidarit et du concubinage a entran une autre modification de larticle
885 A du CGI. Les partenaires lis par un pacte civil de solidarit font
galement lobjet dune imposition commune.
L'impt s'applique aux biens dont le contribuable est propritaire. Le
sort des biens ou droits grevs d'un usufruit, d'un droit d'habitation ou d'un
droit d'usage accord titre personnel est rgl par larticle 885 G du CGI.
En principe, ces biens ou droits sont compris dans le patrimoine de
l'usufruitier ou du titulaire du droit pour leur valeur en pleine proprit.
Toutefois, dans trois cas, et cette liste est limitative, les biens grevs de
l'usufruit ou du droit d'usage ou d'habitation sont compris respectivement
dans les patrimoines de l'usufruitier et du nu-propritaire, suivant les
proportions fixes par l'article 762 du CGI (qui varient en fonction de l'ge
de l'usufruitier), et condition, pour l'usufruit, que le droit constitu ne soit
ni vendu, ni cd titre gratuit par son titulaire.
Les trois cas viss par la loi sont les suivants : - a/ Lorsque la
constitution de l'usufruit rsulte de l'application des articles 767 (droit
d'usufruit du conjoint survivant sur la succession du prdcd), 1094 (droits
des poux en l'absence de descendance), ou 1098 du code civil (situation des
enfants du premier lit d'un conjoint remari) ; - b/ Lorsque le dmembrement
de proprit rsulte de la vente d'un bien dont le vendeur s'est rserv
l'usufruit, le droit d'usage ou d'habitation et que l'acqureur n'est pas l'une des
214
personnes vises l'article 751 (par exemple, cas o l'acqureur de la nu-
proprit est le descendant du vendeur) ; - c/ Lorsque l'usufruit ou le droit
d'usage ou d'habitation a t rserv par le donateur d'un bien ayant fait
l'objet d'un don ou legs l'Etat, aux dpartements, aux communes ou
syndicats de communes et leurs tablissements publics, aux tablissements
publics nationaux caractre administratif et aux associations.
La loi de finances pour 1999 avait prvu de remplacer, compter du
1
er
janvier 1999, le principe de taxation du bien pour sa valeur en pleine
proprit dans le patrimoine de lusufruitier par le principe de taxation dans
le patrimoine de lauteur du dmembrement (art. 15 de la loi). Le Conseil
constitutionnel a dclar cette disposition contraire larticle 13 de la
Dclaration des droits de 1789, suivant lequel la contribution commune
doit tre galement rpartie entre tous les citoyens en raison de leurs
facults . Il a estim quen raison de son taux et de son caractre annuel,
limpt de solidarit sur la fortune est appel normalement tre acquitt sur
les revenus des biens imposables. Il a dcid en consquence que le
lgislateur a mconnu le principe de larticle 13 en prvoyant que lISF
pourrait tre assis sur un bien dont le contribuable nu-propritaire ne tirerait
aucun revenu, alors que serait prise en compte dans le calcul de limpt la
valeur en pleine proprit de ce bien (dcis. n 98-405 DC du 29 dc. 1998).
En ce qui concerne la rsidence principale, la Cour de cassation avait
dcid que, pour en dterminer la valeur en matire d'ISF, il y avait lieu de
tenir compte du fait que le logement du redevable est un bien occup et que
lvaluation devait tre faite en fonction de cette circonstance ( Cass. com.
13 fvr. 1996, Fleury, D. 1996, p. 367, note Le Calvez ; DF 1996, c. 503,
note Tixier et Lamulle ; JCP 1996. II. 22.641, note David ; RJF 1996, n
386). L'administration avait admis, en consquence, quun abattement
nexcdant pas 20% de la valeur vnale du bien libre pouvait tre pratiqu au
titre de loccupation. Le lgislateur a adopt cette rgle par la loi de finances
pour 1999, n 98-1266 du 30 dcembre 1998 (art. 17-III). Larticle 885 S
prvoit ainsi quun abattement de 20% doit tre effectu sur la valeur vnale
relle de limmeuble lorsque celui-ci est occup titre de rsidence
principale par son propritaire. En cas dimposition commune, un seul
immeuble est susceptible de bnficier de cet abattement.
2. - Biens exonrs
Ces exonrations, prvues aux articles 885 H et s. du CGI concernent:
--- les objets d'antiquit, d'art ou de collection ; --- les droits de la proprit
industrielle (mais cette exonration ne profite qu linventeur ou au
crateur lui-mme) ; --- les pensions, retraites et rentes viagres assimiles ;
--- les placements financiers des non-rsidents ; --- les bois et forts et parts
de groupements forestiers (sous les mmes conditions que pour
lexonration des droits de succession, et concurrence des trois quarts de
leur valeur, lorsqu'ils ne constituent pas des biens professionnels
susceptibles d'tre exonrs en totalit) ; --- les biens ruraux lous par bail
long terme et parts de GFA (qui bnficient dune exonration partielle
analogue celle accorde en matire de droits de mutation titre gratuit,
lorsque ne sapplique pas lexonration totale au titre des biens
215
professionnels).
En application de larticle 29 de la loi de finances pour 2000,
lexonration des droits de la proprit littraire et artistique est limite au
seul auteur ; lexonration ne bnficie plus ses ayants-droit.
En revanche, lexonration conditionnelle des droits de succession
dont bnficient les propritaires dimmeubles classs ouverts au public, au
titre des monuments historiques, nest pas applicable lISF (CGI, art. 885
H, alina 1
er
). Il y a lieu seulement de prendre en considration les
particularits de ces immeubles en ce qui concerne leur valuation.
B. - Rgime particulier des biens professionnels.
La loi de finances pour 1984, n 83-1179 du 29 dcembre 1983 (art.
19-VI-1) a exclu dfinitivement les biens professionnels de l'assiette de l'
impt sur les grandes fortunes et cette exonration s'est applique
rtroactivement pour les annes 1982 et 1983.
Conformment au principe pos l'article 885 A, dernier alina, du
CGI, les biens professionnels dfinis aux articles 885 N 885 R ne sont
pas pris en compte pour l'assiette de l'impt de solidarit sur la fortune .
La formule utilise par la loi est trs significative : le statut des biens
professionnels nest pas celui de biens simplement exonrs.
Quatre cas doivent tre distingus.
1. - Biens dpendant d'une exploitation individuelle.
En vertu de l'article 885 N, les biens ncessaires l'exercice, titre
principal, tant par leur propritaire que par le conjoint de celui-ci, d'une
profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou librale, sont
considrs comme des biens professionnels .
La profession, qui peut tre celle du conjoint, et qui doit prsenter l'un
des caractres prvus par la loi, doit, en outre, tre exerce titre principal :
en cas de pluralit d'activits, il s'agit de l'activit la plus importante, compte
tenu notamment du temps qui y est consacr, et, dans le cas d'activits
d'gale importance, de celle qui procure l'intress la plus grosse partie de
ses revenus. Les biens doivent tre ncessaires l'exercice de la profession:
ils doivent tre utiliss effectivement pour les besoins de l'activit
professionnelle ; l'inscription au bilan (ou au registre des immobilisations
pour les professions non commerciales) cre seulement une prsomption du
caractre ncessaire des biens l'exercice de la profession; inversement, les
biens affects par nature l'exploitation peuvent tre considrs comme
biens professionnels, mme lorsqu'ils ne sont pas inscrits au bilan.
216
2. - Droits sociaux
Il y a lieu de distinguer les deux cas des socits de personnes et des
socits soumises limpt sur les socits ; il existe en outre des
dispositions communes.
a/ Les parts de socits de personnes vises aux articles 8 et 8 ter du
CGI sont toujours considres comme des biens professionnels, quel que soit
le pourcentage de la participation, lorsque le redevable exerce dans la socit
son activit professionnelle principale. Il s'agit de socits dont les bnfices
sont imposs au nom des associs dans la catgorie des BIC, bnfices
agricoles ou des bnfices non commerciaux (CGI art. 885 0).
b/ En ce qui concerne les titres des socits soumises l'impt sur les
socits, de plein droit ou sur option, trois sries de conditions sont exiges
pour qu'ils puissent tre considrs comme biens professionnels (art 885 0
bis). Elles concernent, d'une part, la nature des fonctions au sein de la
socit, leurs conditions d'exercice et l'importance de la participation
dtenue par l'intress au sein de la socit.
1/ Le propritaire des titres doit tre, soit grant nomm
conformment aux statuts d'une SARL ou en commandite par actions, soit
associ en nom d'une socit de personnes (par ex. socit en nom collectif
qui a opt pour l'impt sur les socits), soit prsident, directeur gnral,
prsident du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une socit
par actions.
2/ Ces fonctions doivent tre effectivement exerces et donner lieu
une rmunration normale : celle-ci doit reprsenter plus de la moiti des
revenus raison desquels l'intress est soumis l'impt sur le revenu dans
les catgories des traitements et salaires, bnfices industriels et
commerciaux, bnfices agricoles, bnfices non commerciaux, revenus des
grants et associs mentionns l'article 62 du CGI (rmunrations des
grants majoritaires des SARL et assimils).
3/ La troisime condition a trait l'importance de la participation
dtenue au sein de la socit. L'intress doit possder 25 % au moins des
droits financiers (droits dividendes) et des droits de vote attachs aux titres
mis par la socit. Pour la dtermination du seuil minimum de dtention du
capital, il peut tre tenu compte, non seulement de la participation qui est
dtenue directement par le redevable et par les membres de son groupe
familial au sens large (conjoint, ascendants, descendants, frres et surs),
mais galement de la participation que l'intress ou les membres de son
groupe familial dtiennent par l'intermdiaire d'une autre socit possdant
une participation dans la socit o il exerce ses fonctions.
La condition de dtention minima du capital n'est exige que des
grants minoritaires de SAPL et des associs dirigeants de socits
anonymes ; c'est ce qui ressort par a contrario de la disposition du texte
prvoyant que la condition de possession de 25 % au moins du capital de la
socit n'est pas exige des grants majoritaires et associs assimils viss
217
l'article 62. Toutefois, lorsque le grant minoritaire de SARL ou le dirigeant
de socit anonyme ne remplit pas la condition minima de dtention de 25
%, les parts ou actions qu'il possde directement ou par l'intermdiaire des
membres de son groupe familial peuvent tre exonres lorsque leur valeur
brute excde 75 % de la valeur brute des biens imposables l'ISF, y compris
ces parts et actions.
Le seuil de 25 % en de a duquel les droits sociaux sont imposables
est l'une des rgles les plus critiquables de l'ISF.
Il produit, du point de vue conomique, des effets qui peuvent se
rvler particulirement nfastes, notamment dans le cas de transmission de
l'entreprise par voie de succession ou de donation.
Sur le plan strictement juridique, la constitutionnalit de cette
disposition n'est d'ailleurs pas vidente au regard du principe d'galit, bien
que le Conseil Constitutionnel ait dcid le contraire. La solution est fonde
sur l'ide que les actions ou parts sociales, par le pouvoir qu'elles confrent
leur propritaire dans la socit o il jouit par ailleurs de l'influence lie
une fonction de gestion, de direction ou d'administration donnent celui-
ci une matrise telle de son instrument de travail qu'elles peuvent tre
considres comme des biens professionnels ds lors qu'elles reprsentent
une part substantielle du capital lors des votes sociaux . Le Conseil
Constitutionnel a considr que la fixation au quart du capital social du seuil
partir duquel les parts ou actions ont la nature de biens professionnels ne
procde pas d'une apprciation manifestement errone du lgislateur et
que l'IGF est donc tabli d'une faon rgulire au regard des principes de
valeur constitutionnelle, et notamment de la prise en compte ncessaire
des facults contributives des citoyens , conformment l'article 13 de la
Dclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 (dcis. n 83-164
DC du 29 dc. 1983, DF 1984, c. 49).
4/ Des rgles particulires sont prvues dans trois situations :
lorsqu'il s'agit de parts ou actions acquises par des salaris lors de la
constitution d'une socit cre pour le rachat de tout ou partie de leur
entreprise, dans les conditions mentionnes aux articles 220 quater et 220
quater A du CGI ; dans le cas des dirigeants retraits (art. 885-0 quinquies) et
enfin, suivant la doctrine administrative, et sous certaines conditions, dans le
cas d'exercice d'une profession librale en SARL ou socit anonyme.
c/ Qu'il s'agisse de parts de socits de personnes ou de titres de
socits soumises l'impt sur les socits, l'exonration est subordonne
deux conditions communes. En premier lieu, l'activit exerce par la socit
doit tre de nature industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou librale ;
ne sont donc pas considres comme des biens professionnels les parts ou
actions de socits qui ont pour activit principale la gestion de leur propre
patrimoine mobilier ou immobilier (CGI art. 885 0 quater).
218
En second lieu, seule est considre comme un bien professionnel la
fraction de la valeur des parts ou actions qui correspond aux lments du
patrimoine social ncessaires l'activit exerce par la socit (CGI, art.
885.0 ter)..
3. - Biens ruraux
Les biens ruraux qui dpendent d'une exploitation individuelle et les
parts ou actions de socits ayant une activit agricole bnficient de
l'exonration des biens professionnels, ds lors qu'ils remplissent les
conditions qui viennent d'tre examines.
Le rgime de l'exonration a t tendu, en outre, deux catgories de
biens qui ne remplissent pas ces conditions: il s'agit des biens ruraux donns
bail long terme et des parts de groupements fonciers agricoles non
exploitants qui donnent leurs fonds bail long terme. Ces deux catgories
de biens donnent droit soit une exonration totale au titre des biens
professionnels lorsqu'ils remplissent certaines conditions, soit une
exonration partielle, analogue celle qui est accorde en matire de droits
de mutation titre gratuit, lorsqu'ils ne peuvent tre considrs comme des
biens professionnels (CGI art. 885 P et 885 Q).
4 - Locations de meubls.
La loi de finances pour 1999 (art. 14) a limit le champ dapplication
de lexonration dont bnficient les biens lous en meubl au titre des biens
professionnels.
Larticle 885 R, dans sa rdaction rsultant de cette modification, ne
considre comme des biens professionnels les locaux dhabitation lous
meubls que si les loueurs remplissent deux conditions cumulatives : ils
doivent, dune part, tre inscrits au registre du commerce et des socits en
qualit de loueurs professionnels, et dautre part, raliser plus de 150.000
Frs de recettes annuelles et retirer de cette activit plus de 50% des revenus
raison desquels le foyer fiscal au quel ils appartiennent est soumis
limpt sur le revenu.
Les modalits de calcul du pourcentage de 50% ont t modifies
elles-mmes sur deux points. Dune part, les revenus comparer avec ceux
provenant de la location en meubl doivent sentendre de lensemble des
revenus professionnels du foyer fiscal, et non plus des revenus de la seule
personne exerant lactivit de loueur professionnel. Dautre part, les
revenus retenir sont constitus uniquement par les revenus professionnels
qui sont numrs par la loi (traitements et salaires, BIC, bnfices
agricoles, bnfices non commerciaux, rmunrations de larticle 62 du
CGI), lexclusion des revenus patrimoniaux (revenus fonciers et revenus
mobiliers).
219
SECTION 2
La dtermination de la personne imposable
Pour prciser la notion de personne imposable, il faut faire une
premire distinction entre les notions d'assiette et les notions de
recouvrement. Il convient ensuite de dterminer cette notion au regard des
rgles d'assiette, avant d'indiquer les grandes catgories de personnes
imposables et de rappeler les rgles fondamentales applicables en la matire.
1. - Distinction entre les notions d'assiette et les notions de
recouvrement
A. - La notion de personne imposable concide avec celle de contribuable
ou redevable lgal et dsigne alors la personne au nom de laquelle
l'imposition est tablie (ces trois expressions sont des synonymes).
Elle correspond de ce point de vue une notion d'assiette.
B. - Un tiers peut tre rendu solidairement responsable du paiement de
l'impt avec le contribuable en titre (lequel conserve cette qualit, en restant
le dbiteur principal de limpt). Le tiers devient lui-mme redevable de
l'impt, en qualit de dbiteur solidaire.
De ce point de vue, lappellation de redevable correspond une
notion de recouvrement.
La loi a prvu qu'une personne peut tre rendue solidairement
responsable avec le contribuable du paiement des impositions tablies au
nom de ce dernier dans des cas de plus en plus nombreux : --- responsabilit
solidaire du propritaire dun fonds de commerce avec lexploitant de cette
entreprise pour les impts directs tablis raison de lexploitation du fonds
(CGI, art. 1684-3) ; --- responsabilit solidaire du cessionnaire et du cdant
dun fonds de commerce (CGI, art. 1684-1) ; --- responsabilit solidaire du
propritaire et du locataire pour le paiement de la taxe dhabitation (CGI, art.
1686) ; --- responsabilit solidaire du propritaire et du locataire en matire
de taxe professionnelle (CGI, art. 1687).
Les dirigeants sociaux peuvent tre rendus solidairement responsables
du paiement de la pnalit pour distributions occultes laquelle sont
assujetties les socits passibles de l'impt sur les socits (CGI, art. 1763
A). Ils peuvent galement tre rendus responsables du paiement des
impositions de toute nature et des pnalits auxquelles sont assujetties ces
socits (LPF, art. L. 266 et L. 267).
Il faut mentionner encore la responsabilit solidaire dans le cas de
condamnation pour fraude fiscale (CGI, art. 1745) et la responsabilit
solidaire des personnes ayant recouru aux services de travailleurs clandestins
( Code du travail, art. L. 324-13-1, depuis la loi n 91-1383 du 31 dc. 1991).
220
C. - La mme personne peut exceptionnellement tre redevable lgal (ou
contribuable, ou personne imposable en titre) et redevable solidaire de
l'impt.
Ce cas de ddoublement fonctionnel est trs connu : c'est celui des
personnes maries.
Avant l'entre en vigueur de la loi n 82-1126 du 29 dcembre 1982, le
mari, qui tait le chef de famille en vertu de l'article 6 du CGI, tait la seule
personne imposable limpt sur le revenu d par le foyer fiscal, le seul
contribuable ; l'pouse pouvait tre seulement dclare solidairement
responsable de l'impt sur le revenu tabli au nom de son mari.
Depuis l'imposition des revenus de 1982, une distinction est ncessaire.
En ce qui concerne l'assiette, ils sont un dans une seule et mme personne
imposable. L'imposition est tablie au nom de l'poux, prcd de la mention
Monsieur ou Madame , ce qui est trs significatif. En ce qui concerne le
recouvrement, chacun des poux (et non plus seulement l'pouse) est tenu
solidairement au paiement de l'impt sur le revenu et chacun d'eux peut
demander tre dcharg de lobligation de payer (CGI art. 1685 ; LPF art.
L. 247. - V. par ex. pour une demande en dcharge prsente par l'poux :
Cons. d'Et. 5 fvr. 1992, req. n 74.989, RJF 1992, n 560). Adde la
jurisprudence cite in Dalloz, Livre des procdures fiscales, notes sous l'art.
L. 247.
2. - Dfinition de la notion de personne imposable au
regard des rgles d'assiette
Trois distinctions peuvent tre faites : entre l'assujetti et la personne
imposable - entre le redevable lgal et le redevable rel - entre le
contribuable et le payeur.
A. - Distinction entre assujetti et personne imposable
1. - L'assujetti peut tre dfini comme la personne qui entre dans le champ
d'application de l'impt.
Il est dans l'obligation, ce titre, de produire chaque anne ou pour
chaque priode d'imposition une dclaration de son chiffre d'affaires, de ses
revenus, de ses rsultats, mme si cette dclaration est ngative et fait
apparatre qu'aucune imposition ne peut tre due.
Tel est le cas, en matire dimpt sur le revenu, du contribuable qui est
tenu de souscrire une dclaration dtaille de ses revenus, quel que soit le
montant de ceux-ci, mme s'il est certain qu'aucune imposition ne pourra tre
tablie son encontre, ds lors qu'il remplit l'une ou l'autre des conditions
prvues l'article 170 bis du CGI (par ex., possession dune voiture de
tourisme ou occupation dune rsidence principale dont la valeur locative a
221
excd, au cours de lanne de limposition, 1000 Frs ou 750 Frs suivant les
cas).
C'est aussi le cas des contribuables imposables au titre de limpt sur le
revenu dans les catgories des BIC, des bnfices non commerciaux ou des
bnfices agricoles, ou des socits passibles de limpt sur les socits, qui
doivent souscrire les uns et les autres une dclaration annuelle de rsultats,
mme si celle-ci rvle un dficit.
Une observation analogue peut tre faite en matire de TVA. Les
nouveaux textes font bien la distinction, du reste, entre assujetti et redevable.
Les livraisons de biens et prestations de services titre onreux sont
soumises la TVA, ds lors qu'elles sont effectues par un assujetti en tant
que tel .
L'instruction du 15 fvrier 1979 souligne ainsi que l'assujetti s'entend
de toute personne qui effectue de manire indpendante des oprations
situes dans le champ d'application de la TVA, que ces oprations donnent
effectivement lieu au paiement de la TVA ou soient exonres et que
cette acceptation du terme assujetti diffre donc de celle qui prvalait
gnralement avant le 1
er
janvier 1979 et suivant laquelle il dsignait une
personne redevable de la taxe .
Cette distinction n'est nullement formelle. Effectivement, la personne
qui ralise des oprations exonres a la qualit d' assujetti , parce que ces
oprations entrent dans le champ d'application de la TVA. Elle est seulement
exempte du paiement de la taxe par une disposition expresse de la loi.
Aucune confusion n'est possible entre cette situation et celle des personnes
morales de droit public qui ne sont pas assujetties la taxe sur la valeur
ajoute pour l'activit de certains services.
Cette distinction ne relve pas, du reste, de la pure smantique
juridique, puisqu'elle repose sur les obligations dclaratives trs strictes
auxquelles est soumis tout assujetti .
2. - Dans tous les cas prcdents, l'assujetti ne devient personne
imposable ou redevable que lorsque l'imposition est tablie ou
susceptible de l'tre, compte tenu du montant des revenus, du chiffre
d'affaires ou du bnfice raliss.
De ce point de vue, une personne imposable est une personne qui est
soumise effectivement l'impt.
3. - Les deux notions peuvent se confondre ; une personne devient en
mme temps assujettie et imposable.
C'est le cas en matire d'impt de solidarit sur la fortune. La
personne qui franchit le seuil d'imposition au 1
er
janvier d'une anne, en
raison de la valeur de son patrimoine, entre dans le champ d'application de
l'ISF; elle devient simultanment assujettie et imposable; c'est parce qu'elle
222
est assujettie et imposable qu'elle est tenue de souscrire la dclaration
dtaille et estimative des biens composant son patrimoine.
B. - Distinction entre redevable lgal et redevable rel
Cette distinction est lie au problme de l'incidence de l'impt.
La notion de personne imposable qui est retenue par le droit fiscal
concide avec celle de redevable lgal. Il s'agit d'une notion trs simple: elle
rpond la question de savoir quelle est la personne au nom de laquelle
l'imposition est tablie et qui, en consquence, devra payer cet impt (sous
rserve de la responsabilit solidaire d'un tiers).
Le redevable lgal peut tre un simple collecteur d'impts. Le
commerant dtaillant qui ajoute la TVA ses prix HT, la rclame ses
clients en mme temps que le prix de vente et en reverse priodiquement le
montant au receveur des impts ne la supporte pas en fait ; il en transfre la
charge sur d'autres personnes ; il ne fait que reverser dans les caisses du
Trsor la taxe qu'il a rcupre sur les consommateurs. D'o une seconde
notion, de caractre conomique et social : celle de redevable rel, qui
correspond la personne qui supporte rellement et dfinitivement le poids
de l'impt.
Le contribuable ou redevable lgal n'est pas ncessairement la
personne qui subit l'incidence de la charge fiscale. Le redevable des taxes sur
le chiffre d'affaires est le redevable lgal et non pas le redevable rel qui
supporte effectivement le poids de l'impt (CE 6 dcembre 1965, req. n
60.951, Lebon p. 664). Il a t jug encore qu'un commissaire-priseur a la
qualit de redevable lgal de la taxe forfaitaire sur les mtaux et objets
prcieux et qu'il est donc titulaire du droit de rclamation, bien que cette taxe
soit supporte par le vendeur (CAA Paris, 20 fvr. 1996, req. n 94-88, Dr.
Fisc. 1996, c. 748, concl. Brin).
La distinction entre redevable lgal et redevable rel n'a pas
seulement un intrt conomique. Elle entrane d'importantes consquences
juridiques.
Le contribuable qui est le redevable lgal des taxes sur le chiffre
d'affaires, des droits indirects ou des droits de douane n'en supporte pas la
charge relle, ds lors qu'il rpercute sur sa clientle les droits
correspondants. Dans le cas o ces droits n'tant pas dus, il en demande le
remboursement, la question est de savoir si la restitution n'engendre pas un
enrichissement sans cause de son patrimoine et ventuellement un prjudice
particulier pour le Trsor, lorsque, comme en matire de TVA, la mention de
cette taxe sur la facture ouvre l'acqureur des biens et des services le droit
dduction de la TVA.
Ainsi s'expliquent les dispositions de l'article 283-3 du CGI en
matire de TVA et les limites fixes par le lgislateur, fondes sur la thorie
de la rpercussion, s'inspirant elle-mme de la thorie de l'enrichissement
223
sans cause, et qui ont fait l'objet des dispositions des articles 1965 FA du
CGI et 352 bis du code des douanes.
Ces dispositions visent interdire (TVA) ou limiter (droits
indirects, droits de douane) la restitution de ces droits, ds lors qu'ils ont t
rpercuts sur le consommateur ou l'acheteur.
C. - Contribuable et payeur
Certains revenus de source franaise perus par les non-domicilis
en France doivent donner lieu, lors de leur ralisation ou de leur versement,
une retenue la source ou un prlvement par l'tablissement payeur, en
vue de garantir le Trsor contre le risque de non-recouvrement.
Certains de ces prlvements ou retenues prsentent un caractre
dfinitif autrement dit, ils sont libratoires de l'impt sur le revenu ; les
revenus correspondants n'ont pas tre inclus dans la base d'imposition
l'impt sur le revenu et corrlativement, le prlvement ou la retenue n'est
pas imputable sur le montant de cet impt.
D'autres retenues n'ont pas de caractre libratoire et constituent un
simple acompte : les revenus correspondants doivent tre compris dans la
base de l'impt sur le revenu ; mais la retenue qui a dj t supporte vient
en dduction du montant de l'impt.
Il existe plusieurs catgories de ces prlvements ou retenues, de
caractre libratoire ou non: retenue la source sur certains revenus non
salariaux (CGI, art. 182 B), retenue la source sur les traitements, salaires,
pensions ou rentes viagres (CGI, art. 182 A), retenue la source sur les
produits distribus des personnes dont le domicile ou le sige est situ hors
de France (CGI, art. 119 bis-2).
Les organismes ou tablissements chargs d'oprer le prlvement ou
la retenue sont astreints des obligations trs strictes dont la
mconnaissance entrane l'application de lourdes sanctions fiscales, et mme
des sanctions correctionnelles (V. par ex., pour les retenues la source
prvues aux art. 182 A et 182 B, CGI, art. 1671-A et 1768, amende gale au
montant des retenues non effectues ; --- pour la retenue la source sur les
produits distribus prvue lart. 119 bis-2, art. 1783 A, prvoyant des
peines correctionnelles).
L'tablissement ou organisme payeur n'est ni le redevable lgal, ni le
redevable rel de limposition. L'article 1672 bis-1 dispose ainsi qu'il est
interdit aux socits et personnes morales de prendre leur charge le
montant de la retenue affrente certains dividendes on retenues.
Le contribuable tant le bnficiaire des revenus sur lesquels a t
opre la retenue, il a t jug qu'il est recevable en contester le bien-fond
224
et en demander la restitution (CE Pln. 19 dc. 1975, req. n 84.774, Dr.
fisc. 1976, c. 925, concl. Fabre ; RJF 1976, p. 64, chron. Martin Laprade).
3. - Catgories de personnes imposables
Deux cas doivent tre distingus: celui de la personne imposable
unique et celui de la pluralit de personnes.
A. - Personne imposable unique
Il peut s'agir soit de personnes physiques, soit de personnes morales.
Seule une personne physique peut tre assujettie limpt sur le revenu ou
l'impt de solidarit sur la fortune. Les personnes physiques comme les
personnes morales peuvent tre assujetties la TVA, quel que soit leur statut
juridique. L'impt sur les socits ne peut s'appliquer qu' des socits et
autres personnes morales.
Il faut toutefois rappeler une distinction importante pour les personnes
morales, du point de vue de la notion de personne imposable unique.
1. - Associs des socits de personnes assujetties l'impt sur le revenu
Les socits de personnes (socits en nom collectif, en commandite
simple ou en participation, les socits civiles et les socits de fait) ne sont
pas passibles de l'impt sur les socits. Chacun des . associs membres de
ces socits est personnellement soumis l'impt sur le revenu pour la
part des bnfices sociaux correspondant ses droits dans la socit (CGI,
art. 8).
2. - Socits imposables l'impt sur les socits
Certaines socits sont assujetties limpt sur les socits dans tous
les cas. L'article 206-1 du CGI prvoit ainsi que sont passibles de cet impt,
quel que soit leur objet: les socits anonymes ; les socits en commandite
par actions; les socits responsabilit limite ; les socits coopratives et
leurs unions. Cest le rgime fiscal dit des socits de capitaux .
Les SARL de caractre familial peuvent opter toutefois pour le rgime
fiscal des socits de personnes (CGI, art. 239 bis A A).
Le principe de lassujettissement limpt sur les socits comporte
trois autres exceptions concernant --- les entreprises unipersonnelles
responsabilit limite (EURL) (dont lassoci unique est une personne
physique), --- les exploitations agricoles responsabilit limite (EARL), qui
sont, elles, des socits civiles, --- ainsi que les socits immobilires de
coproprit, dotes de la transparence fiscale (art. 1655 ter). LEURL dont
lassoci unique est une personne physique relve du rgime fiscal des
socits de personnes, sauf option pour limpt sur les socits. LEURL
dont lassoci unique est une personne morale est soumise obligatoirement
225
limpt sur les socits. Les EARL sont soumises au rgime des socits de
personnes, sauf option pour lassujettissement lIS.
Les socits immobilires de coproprit dotes de la transparence
fiscale, quelle que soit leur forme juridique, y compris celle de socit
anonyme, ne sont pas assujetties lIS. Elles sont considres comme
nayant pas de personnalit distincte de celle de leurs membres, pour
lapplication des impts directs et des droits denregistrement. Les associs
sont traits fiscalement comme sils taient directement propritaires des
locaux auxquels donnent vocation les droits sociaux quils dtiennent dans le
capital de la socit.
Certaines catgories de socits sont assujetties limpt sur les
socits seulement dans certains cas.
Il en va ainsi dabord de celles qui ont exerc loption prvue cet effet
dans les conditions prvues aux articles 206-3 et 239 du CGI : ---les socits
en nom collectif ; --- les socits civiles (qui peuvent exercer cette option
depuis la loi de finances rectificative pour 1992) ; --- les socits en
commandite simple ; --- les socits en participation.
Mme dfaut doption, les socits civiles sont assujetties limpt
sur les socits lorsquelles se livrent une exploitation ou des oprations
prsentant un caractre industriel ou commercial au sens fiscal du terme.
L'impt sur les socits est galement applicable sur la part de
bnfices correspondant, dans les socits en commandite simple, aux droits
des commanditaires et, dans les socits en participation, aux droits des
associs qui ne sont pas indfiniment responsables ou dont les noms et
adresses n'ont pas t indiqus l'administration.
L'article 206-1 prvoit enfin que peuvent tre passibles de l'impt sur
les socits les tablissements publics, les organismes de l'Etat jouissant de
l'autonomie financire, les organismes des dpartements et des communes et
toutes autres personnes morales se livrant une exploitation ou des
oprations de caractre lucratif , expression qui vise notamment les
associations de la loi de 1901 (V. supra).
B. - Pluralit de personnes imposables
L'impt peut tre tabli au nom de plusieurs personnes. Ce peut tre le
cas des hritiers avant le partage ou celui de l'indivision. L'indivision est la
situation juridique de plusieurs personnes, titulaires en commun d'un droit
sur un mme bien ou un ensemble de biens, sans qu'il y ait division
matrielle de leurs parts. Les indivisaires ont droit aux revenus et bnfices
provenant des biens indivis, et ils contribuent aux pertes. V. F. Deboissy, La
situation fiscale de l'indivisaire selon sa participation l'activit de
l'entreprise indivise, Dr. fisc. 2000, p. 405 et s.
226
.
Aucun texte ne dfinit le rgime fiscal des indivisions servant de cadre
une exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou l'exercice d'une
profession commerciale.
La situation a t rgle par un arrt de plnire du Conseil d'Etat du 6
mars 1991, Baudrand.
Le copropritaire indivis de biens affects une exploitation (il
s'agissait, en l'espce, d'une exploitation agricole) acquiert, du fait mme de
cette qualit, celle de co-exploitant au regard de la loi fiscale. Il ne doit
cependant tre assujetti l'impt sur le revenu que dans la mesure o une
fraction des bnfices de l'exploitation a t effectivement mise sa
disposition.
Ce n'est que s'il a constitu avec les autres membres de l'indivision ou
certains d'entre eux, une socit de fait, qu'il doit tre personnellement
soumis l'impt sur le revenu pour la part de bnfices sociaux
correspondant ses droits dans cette socit, conformment l'article 8 du
CGI, mme sil ne les a pas perus en fait (CE Pln. 6 mars 1991, req. n
61.863 Baudrand, RJF 1991, n 544, concl. Gaeremynck).
Il est admis que les principes fixs par le Conseil d'Etat dans cet arrt
ont une porte gnrale et valent pour tous les copropritaires indivis d'une
entreprise individuelle, industrielle ou commerciale, agricole ou non
commerciale.

4 - Les rgles fondamentales
1. - Seule la loi peut, en vertu de l'article 34 de la Constitution, dsigner la
personne qui a la qualit de redevable lgal de limpt (CE Pln. 26 juill.
1985, req. n 42.888, Dr. fisc. 1986, c. 750, concl. Racine; RJF 1985, p. 693).
2. - La dtermination de la personne imposable intresse le bien-fond de
l'impt et non pas la rgularit de la procdure d'imposition.
Comme en matire de qualification des revenus et bnfices, l'erreur
commise par l'administration sur la personne imposable est une irrgularit
qui entrane la dcharge de l'imposition.
Il s'agit aussi d'un moyen d'ordre public que le juge doit soulever
d'office (V. la jurisprudence cite Code de procdure fiscale, Dalloz 2001, p.
953).
3. - Autre rgle rappeler: l'impossibilit de drogations conventionnelles.
Il ne peut tre drog aux rgles de dtermination de la personne imposable,
mme par contrat administratif, tel qu'un trait de concession pass entre
l'Etat et une commune ou une socit ou entre une ville et une socit. Par
exemple, dans le cas de concession, l'Etat, autorit concdante, qui les
immeubles et installations doivent revenir l'expiration de la concession, est
227
le seul redevable lgal de la taxe foncire sur les proprits bties (CE 16
nov. 1988, req. n 47.685, Dr. fisc. 1989, c. 202, concl. Mme de Saint
Pulgent ; RJF 1989, n 69. - 6 janv. 1993, req. n 101.723, RJF 1993, n 439
; Dr. fisc. 1993, c. 1283. - 29 janv. 1993, req. n 62.067, Dr. fisc. 1993, c.
1284 ; RJF 1993, n 374).
Le Conseil d'Etat a jug toutefois qu'il convient de faire application des
clauses de la convention de concession prvoyant que le concessionnaire doit
rembourser au concdant la taxe foncire qu'il a supporter en raison des
installations concdes (CE 29 janv. 1993, req. n 62.067, prc. - CAA Lyon,
9 fvr. 1995, req. n 90.690, Dr. fisc. 1995, c. 2064, concl. Courtial).
Ce cas correspond d'ailleurs une situation assez curieuse intressant
l'imposition des personnes publiques : c'est ainsi qu'une ville peut tre
assujettie en tant que contribuable la taxe foncire sur les proprits bties,
et cela, alors mme qu'une partie du produit de l'imposition lui revient en tant
que collectivit locale (CE 29 janv. 1993, req. n 62.067, prc., propos du
remboursement de cet impt la ville par la socit concessionnaire d'un
parc de stationnement raison des quipements dont elle est concessionnaire
; la ville concdante est le redevable lgal, en tant que propritaire, de la taxe
foncire assise sur les installations ralises par le concessionnaire, ds lors
que le contrat de concession prvoit la remise gratuite de ces installations au
concdant en fin de concession ; ce contrat prvoit cependant que le
concessionnaire devra rembourser la taxe foncire au concdant).
4.- Le juge ne peut modifier le redevable lgal de l'impt, ni autoriser le
comptable public exercer des poursuites contre une autre personne que
celui-ci (CAA Bordeaux, 17 nov. 1992, req. n 90.142, RJF 1993, n 284).
Inversement, il peut se fonder sur la notion de redevable lgal pour
interprter les stipulations d'un contrat. En l'absence de preuve d'un accord
des parties un contrat quant la charge dfinitive de la TVA, cet impt doit
tre support par celle d'entre elles qui en est redevable selon la loi fiscale
(Cass. com. 26 avril 1994, SNC Inter-Coop-production, RJF 1994, n 902).
SECTION 3
La dtermination du fait gnrateur
Le fait gnrateur permet de dterminer le champ d'application de
limpt dans le temps.
Il peut tre dfini, de manire gnrale, comme l'acte juridique,
l'opration, le fait matriel ou lvnement qui dclenche
l'assujettissement l'impt.
Lide dassujettissement doit tre entendue dans le sens qui a dj t
indiqu au sujet de la distinction entre assujetti et personne imposable. Elle
est en liaison avec une notion qui correspond seulement celle du champ
dapplication de limpt. La dette dimpt nest pas dtermine au moment
228
du fait gnrateur. Elle nexistera peut-tre jamais, par exemple en raison de
linsuffisance du revenu imposable, et cependant, le fait gnrateur est
constitu. On peut seulement admettre quil est des cas o, lorsque survient
le fait gnrateur, la dette dimpt est dtermine dans son principe et parfois
mme, dans son montant.
Le fait gnrateur ne peut tre confondu davantage, ni avec la mise en
recouvrement de l'impt, ni non plus, avec l'exigibilit de l'impt.
Il varie essentiellement suivant la nature de l'impt: autant d'impts,
autant de faits gnrateurs.
En particulier, la dfinition qui a t donne au dbut de cette rubrique
nest pas valable en matire de TVA : la qualit dassujetti la TVA existe
pralablement au fait gnrateur (livraison des biens ou excution des
services, V. infra).
Il existe, toutefois, deux grandes rgles qui jouent dans toutes les
situations : d'une part, dans le cas de modification de la lgislation dans le
temps, c'est le fait gnrateur de l'impt qui dtermine la loi applicable.
D'autre part, le fait gnrateur est intangible ; il ne peut changer par l'effet
de la volont du contribuable ou de tiers ; il ne peut tre modifi
conventionnellement, ni mme par l'effet de l'autorit de chose juge (V.
infra).
Le fait gnrateur peut avoir dautres effets. Cest ainsi que la Cour de
cassation a dcid que le principe de linterprtation stricte des textes de droit
fiscal exclut, dans une procdure de redressement pour insuffisance de prix
ou dvaluation, que ladministration puisse sappuyer sur des lments de
comparaison (par ex. des ventes dimmeubles ou de fonds de commerce)
dont la date est postrieure au fait gnrateur de limpt (Com. 19 juin 1990,
Fleury, RJF 1990, p. 643).
Une distinction gnrale doit tre faite entre les impts directs et la
TVA. Dans le premier cas, le fait gnrateur est dtermin par application du
principe de l'annualit de l'impt.
1. - Dtermination du fait gnrateur par application du principe de
l'annualit de l'impt
Dans cette hypothse, le fait gnrateur prsente en quelque sorte un
caractre fixe . C'est donc un lment unificateur en droit fiscal.
A. - Principe de l'annualit de l'impt
Le principe de l'annualit de limpt a une signification trs prcise en
matire d'impts directs : savoir que la situation de fait et de droit de
contribuable, qui conditionne l'tablissement de limposition, doit tre
229
apprcie dans le cadre d'une anne civile ou celui d'un exercice. Il dlimite
le cadre temporel de l'imposition directe. Une imposition directe est toujours
tablie au titre d'une anne N.
L'erreur sur l'anne d'imposition est une irrgularit qui entrane la
nullit et la dcharge de l'imposition. Le moyen tir de cette irrgularit n'est
pas toutefois d'ordre public.
B. - Applications
Il existe une liaison trs troite entre l'application du principe de
l'annualit de l'impt et le fait gnrateur de l'impt. Trois hypothses
doivent cependant tre distingues.
a) Le fait gnrateur peut concider avec la clture de l'anne civile, soit le
31 dcembre de l'anne d'imposition. C'est la rgle applique en matire
d'impt sur le revenu.
Cette rgle est applicable mme en matire d'imposition des bnfices
industriels et commerciaux, lorsque ces bnfices sont dtermins, en
application de l'article 37 du CGI, dans le cadre d'un exercice qui ne concide
pas avec l'anne civile. Le fait gnrateur se situe au 31 dcembre de lanne
au cours de laquelle est intervenue la clture de lexercice.
Depuis la rforme ralise par le dcret du 9 dcembre 1948, aucune
distinction n'est faire entre l'anne de ralisation des revenus et l'anne
d'imposition. Conformment au principe pos aux articles 1 et 12 du CGI,
l'impt est d chaque anne raison des bnfices ou revenus que le
contribuable ralise ou dont il dispose au cours de la mme anne.
La loi applicable n'est donc plus, comme sous le rgime antrieur au
dcret de 1948, celle en vigueur au 1
er
janvier de l'anne d'imposition, mais
celle en vigueur au 31 dcembre de cette anne (CE Ass. 5 janv. 1962, req.
n 46.798, JCP 1962.II.12567, concl. Poussire; AJDA 1962, p. 507, note
Drago).
L'application du principe de l'annualit entrane de multiples et
d'importantes consquences en-dehors de l'tablissement de l'impt sur le
revenu de l'anne: en matire d'imposition par voie d'talement des revenus
exceptionnels ou diffrs, d'imposition de bnfices distribus par une
socit, d'imposition de revenus reconstitus dans le cadre d'une procdure
d'imposition d'office, etc.
b) Le fait gnrateur peut tre fix au 1
er
janvier de l'anne d'imposition.
Les taxes foncires sont dues par la personne qui est propritaire des
immeubles btis ou non btis au 1
er
janvier de l'anne d'imposition. Pour la
taxe d'habitation, le fait gnrateur est constitu par la situation existant
galement au 1
er
janvier.
230
Pour limpt de solidarit sur la fortune, qui est aussi un impt annuel,
le fait gnrateur est constitu par la dtention, au 1
er
janvier de l'anne
d'imposition, d'un patrimoine imposable d'une valeur nette suprieure au
seuil d'imposition qui est applicable cette mme date. C'est donc galement
cette date que doivent tre apprcies la situation du contribuable (sa
situation de personne imposable) et la consistance de son patrimoine et qu'il
convient de se placer encore pour valuer la valeur de ce patrimoine. Les
variations du patrimoine aprs le 1
er
janvier (y compris celles qui se
produisent entre cette date et celle de la dclaration) et les variations que peut
subir la valeur des lments du patrimoine aprs la date du 1
er
janvier n'ont
pas tre prises en considration.
c) La troisime hypothse intresse limpt sur les socits. La rgle est
diffrente de celle qui est applique en matire d'impt sur le revenu. La
priode de ralisation des bnfices imposables est l'exercice et cet exercice
peut ne pas concider avec l'anne civile. Il est donc ncessaire d'adopter une
autre dfinition du fait gnrateur: c'est la clture de l'exercice. L'impt est
tabli au titre de l'anne au cours de laquelle se situe cette clture.
La lgislation applicable est ainsi celle qui est en vigueur au jour de la
clture de l'exercice (CE 16 mars 1956, Garrigou, D. 1956, p. 253, concl.
Laurent). La disposition incluse actuellement dans l'article 1
er
de la loi de
finances, qui vise les exercices clos compter du 31 dcembre est de
nature supprimer toute difficult dans le cas de changement de lgislation
dans le temps.
d) A ct de ces trois grandes hypothses, il existe des hypothses
particulires.
L'une d'elles, prvue l'article 39 quindecies-I-1 du CGI, concerne le
diffr d'imposition de la plus-value nette long terme, ralise la suite de
la perception d'indemnits d'assurance ou de l'expropriation d'immeubles.
Le fait gnrateur demeure inchang, et par suite, le taux rduit
applicable est celui en vigueur la date de la clture de l'exercice de
ralisation de cette plus-value.
Le Conseil d'Etat a jug que le diffr d'imposition constitue un
simple report de paiement de l'imposition correspondante et non pas un
rattachement de la plus-value aux rsultats du deuxime exercice suivant
celui de sa ralisation. La plus-value doit donc tre impose au titre de
l'anne de sa ralisation et non au titre de la deuxime anne suivante (CE 13
mai 1987, req. n 44.459, RJF 1987, n 730. - 30 sept. 1987, req. n 58.035,
RJF 1987, n 1079).
Une autre hypothse particulire concerne l'anne d'imposition de la
pnalit pour distributions occultes prvue l'article 1763 A du CGI. La
solution retenue par le Conseil d'Etat n'est pas entirement convaincante,
surtout si l'on considre que cette pnalit constitue une sanction fiscale.
Logiquement, elle devrait tre tablie au titre de l'anne au cours de laquelle
231
linfraction a t commise, qui est celle de son fait gnrateur, et non pas au
titre des annes de clture des exercices au cours desquels sont intervenues
les distributions, comme l'a admis le Conseil d'Etat (V. les solutions en
prsence, Code de procdure fiscale, Dalloz, 2001, p. 1213).
C. - Consquences du principe
La dtermination du fait gnrateur dans le cadre de l'anne civile ou
de l'exercice entrane d'importantes consquences.
Des vnements postrieurs l'anne d'imposition demeurent sans
influence sur les impositions tablies au titre de cette anne. La situation du
contribuable devant tre apprcie la date du fait gnrateur de l'impt,
mme une dcision de justice est sans influence sur le bien-fond d'une
imposition, ds lors qu'elle est postrieure l'anne d'imposition, et cela,
quand bien mme elle se rapporterait cette anne.
Ce principe comporte de multiples consquences dans le domaine de
la fiscalit personnelle ou celui de la fiscalit de l'entreprise, ainsi que des
consquences particulires en matire d'impt sur les socits, d'impositions
de coindivisaires, en matire d'impts directs locaux et mme de droits
d'enregistrement.
1. - Fiscalit personnelle. Le principe de l'annualit l'emporte mme sur
l'effet rtroactif d'une annulation judiciaire. Par exemple, en matire de plus-
values immobilires, lorsque la vente vient tre annule, le contribuable
n'est pas en droit de remettre en cause le bien-fond de l'imposition tablie au
titre de l'anne de la cession ; il a seulement la facult de dduire de ses
revenus imposables, au titre de l'anne au cours de laquelle la dcision
judiciaire prononant l'annulation de la vente est devenue dfinitive, la perte
de la plus-value rsultant de cette annulation (CE Sect. 11 oct. 1974, req. n
85.117, Lebon p. 483 ; DF 1974, c. 1499, pour une plus-value de l'ancien
article 35 A du CGI).
Autre exemple concernant le propritaire apparent de gravires qui a
t contraint, la suite de dcisions juridictionnelles, reverser,
postrieurement aux annes o il les a perues, les redevances que lui a
payes la socit laquelle il a concd le droit d'exploiter ces gravires ;
cette circonstance est sans influence sur le droit pour l'administration
d'imposer les redevances limpt sur le revenu au titre des annes au cours
desquelles il en a eu la disposition (CE 19 oct. 1988, req. n 81.372, RJF
1988, p. 762).
La solution est la mme dans le cas de condamnation du contribuable
restituer les sommes qu'il a dtournes: cette condamnation est sans
influence; il est considr comme ayant dispos de ces mme sommes
l'anne de leur apprhension (CAA Paris, 20 dc. 1990, req. n 89-2286, DF
1991, c. 1840).
232
La circonstance que l'hritier n'ait accept au cours de l'anne N la
succession d'une personne dcde l'anne N-1 que sous bnfice
d'inventaire, ne le prive pas de la libre disposition des produits de cette
succession lors des annes N N+3 ; par suite, nonobstant les obligations qui
lui incombent vis--vis des cranciers de la succession, il est imposable
limpt sur le revenu sur ces produits; il ne peut faire tat d'un acte accompli
l'anne N+9 par lequel il dclare se dcharger du paiement des dettes
successorales et faire abandon de tous les biens de la succession aux
cranciers, un tel acte, compte tenu de sa date, tant sans incidence sur le
bien- fond des impositions (CE 9 janv. 1991, req. n 79.804, DF 1991, c.
479, concl. Arrighi de Casanova; RJF 199 1, p. 167. - Comp. CAA Lyon, 20
mars 1991, req. n 89.1838, DF 1991, c. 1265 ; RJF 1991, p. 779).
En matire de dduction du revenu global d'une pension alimentaire,
la suite de la reconnaissance d'un enfant naturel, cette reconnaissance,
malgr l'effet dclaratif de filiation qu'elle comporte, ds lors qu'elle est
postrieure aux annes d'imposition, est sans influence sur le bien-fond de
limpt, qui doit tre apprci la date du fait gnrateur (CE Pln. 30 mars
1987, req. n 52.489, DF 1987, c. 1314, concl. Ph. Martin; RJF 1987, p.
303).
De mme, en dpit des dispositions caractre rtroactif qu'il peut
comporter au plan civil, le jugement qui prononce un divorce
postrieurement aux annes d'imposition est sans incidence sur le bien-fond
des impositions qui doit tre apprci la date du fait gnrateur de limpt
(CAA Bordeaux, 12 dc. 1995, req. n 94-1863, DF 1996, c. 962).
2. - Fiscalit de l'entreprise. En matire d'imposition des plus-values, la
clause de rmr (ou de rachat) du fonds de commerce ne peut modifier la
date du fait gnrateur de limpt (CE 3 juill. 1957, req. n 39.058, Rec.
Lebon, p. 435. - La doctrine administrative est cependant plus souple sur le
rgime des plus-values applicables : V. CE 1 0 dc. 1990, req. n 73.770,
RJF 1991, p. 99 ; DF 1991, c. 2033). Suivant la jurisprudence de la Cour de
Cassation, l'exercice du droit de rmr s'analyse comme une condition
rsolutoire qui replace les parties dans le mme tat o elles se trouvaient
avant la vente (Civ. 3e, 31 janv. 1984, Bull. civ. III, p. 15, n 21).
Le contribuable ne peut non plus faire tat du jugement d'un tribunal
de commerce rendu l'anne N, qui a prononc la rsolution de la vente d'un
fonds de commerce ralis l'anne N-2 ; cette rsolution tant intervenue
aprs la clture de l'exercice au cours duquel la vente tait ralise, n'est pas
opposable l'administration pour la dtermination de limpt sur le revenu et
ne permet pas l'intress de contester le caractre imposable au titre de
l'anne N-2 de la plus-value rsultant de la vente ; il a seulement la facult de
dduire de ses bnfices imposables ou de son revenu global de l'anne au
cours de laquelle les dcisions judiciaires prononant l'annulation de la vente
sont devenues dfinitives, la perte de la plus-value (CE 26 juillet 1991, req.
n 79.903, RJF 1991, p. 704 ; 11 mars 1992, req. n 88.386, RJF 1992, n
609).
233
La solution est la mme dans le cas o une cession d'actions, ralise
durant l'anne N, a dgag une plus-value, mais que cette cession a t
annule par un jugement du tribunal de commerce, confirm l'anne N+5 par
la cour d'appel (CE 26 juill. 1991, req. n 86.834, RJF 1991, p. 728, le
Conseil d'Etat paraissant rserver toutefois l'hypothse o le produit de la
cession aurait t consign ds l'anne N).

D'une manire gnrale, lorsqu'un effet rtroactif est attach des
contrats par la volont des parties, les consquences de cette rtroactivit
peuvent affecter les rsultats de la priode d'imposition au cours de laquelle
ces contrats ont t effectivement conclus, mais ne peuvent en aucun cas
conduire rectifier ceux d'une priode prcdente (Cons. d'Et. 22 avril 1985,
req. n 39.163, DF 1985, c. 1386, concl. Mme Latournerie ; RJF 1985, p. 456
; 18 mars 1992, req. n 62.402, RJF 1992, n 634, et p. 376, concl. Fouquet ;
1
er
juill. 1992, req. n 76.209, RJF 1992, n 1282).
Il existe d'autres solutions particulires. C'est ainsi qu'en vertu du
principe de l'annualit de l'impt, la perte rsultant de l'abandon de crances
la suite d'un prt doit tre rintgre dans les rsultats de l'exercice au cours
duquel l'abandon a t constat en comptabilit, et non pas dans ceux de
l'exercice au cours duquel le prt a t consenti (CE 6 mai 1996, req. n
148.572, RJF 1996, n 711).
3. Impt sur les socits. Le Conseil d'Etat a eu l'occasion d'appliquer
ces principes notamment propos de la rtroactivit des actes de fusion. Les
rgles poses l'article 38 du CGI et le principe de l'annualit de limpt
s'opposent ce que l'effet rtroactif dborde sur un exercice antrieur (Cons.
d'Et. Section 12 juillet 1974, req. n 81.753, DF 1974, c. 1525, concl.
Mandelkem. - V. chron. Turot, Rtroactivit fiscale des fusions, RJF 1991,
p. 847).
De mme, le jugement du tribunal de commerce, devenu dfinitif, qui
annule la dissolution d'une socit, postrieurement la date du fait
gnrateur de l'impt, est sans influence sur le bien-fond de l'imposition
(Cons. d'Et. 26 mars 1990, req. n 50.469, DF 1990, c. 2450, concl. Ph.
Martin ; RJF 1990, p. 379).
Le Conseil d'Etat a pos le principe en termes trs clairs : en
application des dispositions de l'article 38 du CGI, pour la dtermination des
bnfices imposables d'une SA cre par apport d'un fonds de commerce
d'une entreprise individuelle, le premier bilan dans lequel doivent tre prises
en compte les consquences des stipulations relatives la constitution de la
socit est le bilan de clture de l'exercice au cours duquel la socit a t
lgalement constitue ; lorsque les parties sont convenues de donner effet
cette constitution une date antrieure celle laquelle la personnalit
morale de la socit est acquise, une telle convention ne peut, en vertu du
principe de l'annualit de l'impt et de la spcificit des exercices, avoir
d'effet antrieurement au jour d'ouverture de l'exercice au cours duquel la
socit a t immatricule au registre du commerce et des socits et reste
sans influence sur limposition des rsultats de l'exercice prcdent (CE 28
234
fvr. 1997, req. n 141.459, RJF 1997, n 313 ; BDCF 1997, n 34, concl.
Arrighi de Casanova).
4. - Cas particulier de l'indivision. Il a t jug que les sommes que
l'autorit judiciaire a condamn des coindivisaires payer l'un d'entre eux
doivent tre imposes au nom de ce dernier au titre des annes au cours
desquelles, par l'effet de dcisions de l'autorit judiciaire, ces sommes ont
acquis pour lui le caractre de crances sur l'indivision, certaines dans leur
principe comme dans leurs montants, qu'elles n'avaient pas antrieurement ;
elles ne peuvent tre imposes au titre d'annes antrieures, mme si elles
correspondent des parts de bnfices agricoles se rattachant ces annes
(Cons. d'Et. Pln. 6 mas 1991, req. n 61.863, RJF 1991, p. 337, concl.
Gaeremynck ; DF 1992, c. 1242). - Sur l'effet dclaratif du partage, V. Cons.
d'Et. Sect. 23 juin 1978, req. n 4834, RJF 1978, p. 241, chron. Verny ;
Comp. : CAA Nantes 4 juillet 1991, req. n 548, RJF 1992, n 64 ; DF
1992, c. 59).
5.- Impts directs locaux. Les principaux impts directs (taxes foncires,
taxe d'habitation, taxe professionnelle) sont tablis en principe pour l'anne
entire, d'aprs les faits existant au 1
er
janvier de l'anne d'imposition. Le
principe de l'annualit a entran des consquences rigoureuses: le Conseil
d'Etat avait jug que l'impt foncier est d par la personne qui est
propritaire de l'immeuble au 1
er
janvier de l'anne d'imposition, mme si
elle perd rtroactivement son droit de proprit la suite de la rsolution
judiciaire de la vente de l'immeuble (CE 1
er
fvr. 1974, DF 1974, c. 1341,
concl. Mandelkern).
Mais il est revenu sur cette solution en matire de taxes foncires ; la
dcision de justice passe en force de chose juge qui prononce l'annulation
ou la rsolution d'un acte portant transfert de proprit a un effet rtroactif ;
la solution est fonde sur les dispositions particulires des art. R. 21 1-1 et R.
211-2 du LPF (CE Section 26 juill. 1991, req. n 51086, LPA 23 sept. 1992,
n 115, concl. Arrighi de Casanova).
D. - Drogations au principe de l'annualit
Le principe suivant lequel la situation de fait et de droit du
contribuable doit tre dtermine dans le cadre de l'anne civile ou celui de
l'exercice comporte toutefois des drogations.
1. - Survivance du rgime d'imposition
Le Conseil d'Etat admet que le rgime d'imposition auquel tait
soumis un contribuable puisse survivre aprs qu'il ait cess son activit. Les
charges qui sont devenues certaines aprs la cessation d'activit peuvent
ainsi tre regardes comme un dficit de la catgorie correspondant
l'activit ancienne et tre prises en compte pour la dtermination du revenu
global (CE Pln. 29 juil. 1983, req. n 24.158, DF 1984, c. 163, concl.
Rivire; RJF 1983, p. 511).
235
Une solution analogue s'applique en ce qui concerne la dductibilit
des sommes verses en excution d'un engagement de caution.
Inversement, un exploitant agricole qui a cess son exploitation
continue de relever du rgime d'imposition des bnfices agricoles pour les
profits qu'il tire de la cession des stocks de produits qu'il a conservs (CE
Pln. 18 mars 1988, req. n 73.693, DF 1988, c. 1883, concl. Martin Laprade
; RJF 1988, p. 352 ; 17 oct. 1990, n 92.047, RJF 1990, p. 873).
2. - Prise en considration d'lments extrieurs la priode d'imposition
Il a dj t indiqu, au sujet de l'imposition de profits immobiliers
par voie d'assimilation aux bnfices des marchands de biens professionnels,
que le juge administratif de l'impt, pour apprcier si la condition d'habitude
est remplie, prend en considration l'activit passe de l'intress, c'est--dire
les oprations qu'il a ralises au cours d'annes mme couver-tes par la
prescription.
Inversement, le juge peut se fonder sur des faits postrieurs l'anne
d'imposition pour apprcier l'existence et le dbut d'une nouvelle activit
professionnelle (CAA Paris, 22 janv. 1991, req. n 1756, RJF 1991, p. 240
(sol. impl.).
2. - Le fait gnrateur applicable en matire de TVA
En matire de TVA, le fait gnrateur varie suivant qu'il s'agit de
livraisons et achats de biens meubles corporels ou de prestations de services
et de travaux immobiliers.
L'article 10 de la 6
e
directive CEE distingue le fait gnrateur de la
TVA de son exigibilit. Le fait gnrateur de la TVA est dfini comme le
fait par lequel sont ralises les conditions lgales ncessaires pour
l'exigibilit de la taxe . Quant l'exigibilit, elle est dfinie comme le
droit que le Trsor public peut faire valoir, partir d'un moment donn,
auprs du redevable pour obtenir le paiement de la taxe .
En principe, le fait gnrateur de la taxe et son exigibilit
interviennent au mme moment. Le principe comporte cependant un certain
nombre de drogations. Le fait gnrateur n'est utilis en pratique que pour
dterminer, en cas de changement de lgislation, le rgime applicable. La
notion d'exigibilit prsente un intrt plus grand: c'est elle et non le fait
gnrateur qui dtermine la priode (mois, trimestre, etc.) au titre de laquelle
le montant des oprations imposables doit faire l'objet d'une dclaration. De
mme, c'est le moment o la taxe applicable aux biens ou services acquis,
livrs soi-mme ou imports devient exigible, qui dtermine la date
laquelle le droit dduction prend naissance chez l'utilisateur de ces mmes
biens ou services.
1. - Livraisons et achats de biens meubles corporels. En vertu des
dispositions de l'article 269 du CGI, la TVA est exigible lors de la ralisation
du fait gnrateur, c'est--dire en principe lors de la dlivrance des biens. Il y
236
a donc concidence entre fait gnrateur et exigibilit. La notion de
dlivrance est emprunte l'article 1604 du Code civil qui la dfinit comme
le transport de la chose vendue en la puissance et possession de l'acheteur
. Il en rsulte que le simple transfert juridique de la proprit d'un bien suffit
pour rendre la taxe exigible sans que ncessairement soit intervenue la
livraison matrielle du bien.
Le Conseil d'Etat a pos en principe qu'en l'absence de toute
disposition lgislative dfinissant les actes ou oprations qui, au regard de la
loi fiscale, doivent tre regards comme constitutifs d'une livraison, il y a
lieu de se rfrer la dfinition de la dlivrance mentionne l'article
1604 du Code civil comme tant l'une des obligations incombant au vendeur,
la dlivrance de biens meubles pouvant s'oprer aux termes de l'article 1606
du mme code, ou par la tradition relle ou par la remise des clefs des
btiments qui les contiennent, ou mme par le seul consentement des parties,
si le transport ne peut se faire au moment de la vente ou si l'acheteur les avait
dj en son pouvoir un autre titre (Pln. 31 mars 1978, req. n 1683, RJF
1978, p. 150, concl. Martin Laprade ; DF 1978, c. 1974). La jurisprudence
est constante (CE 30 janv. 1987, req. n 48.207, RJF 1987, p. 167) et
applique le mme principe pour l'interprtation de la notion de livraison
utilise par l'article 38-2 bis du CGI pour la dtermination des bnfices (CE
4 mars 1991, req. n 97.595, DF 1991, c. 2285, concl. Chahid-Noura, RJF
1991, p. 265, chron. Turot, p. 319).
Le principe suivant lequel le transfert du pouvoir de disposer comme un
propritaire intervient gnralement lors de l'change des consentements ne
s'applique qu'aux choses certaines. Le transfert de proprit des biens vendus
au poids, au compte ou la mesure ne se ralise qu'au moment o ceux-ci
sont pess, compts ou mesurs (Code civil, art. 1585). V. encore pour
lapplication des dispositions de larticle 1587 du Code civil selon lesquelles
lgard du vinil ny a point de vente tant que lacheteur ne les a pas
gots et agrs , pour lachat de vins en primeur (CE 28 juill. 2000, req.
n 180. 412, St Gardre-Haramboure, RJF 2000, n 1216 ; BDCF 11/2000,
concl. Courtial).
Ce principe n'est pas non plus d'ordre public. Les parties peuvent
retarder la formation du contrat et donc le transfert de proprit en prvoyant
une condition suspensive, auquel cas le transfert de proprit ne s'opre qu'au
moment de la ralisation de la condition ; le fait gnrateur n'intervient lui-
mme qu'au moment de la ralisation de cette condition. Au contraire, dans
le cas d'une vente sous condition rsolutoire, le transfert de proprit se
ralisant ds la conclusion du contrat, le fait gnrateur intervient ds
l'change des consentements.
2. - Pour les prestations de services et les travaux immobiliers, le fait
gnrateur et l'exigibilit ne concident pas. Conformment aux dispositions
de l'article 269-1-a, le fait gnrateur de la TVA est constitu par l'excution
des services ou des travaux.
L'article 269-2-c dispose que pour les mmes oprations, la taxe est
exigible lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rmunration ou,
237
sur autorisation du directeur des services fiscaux, d'aprs les dbits. Par
ailleurs, il autorise, sous certaines conditions, les entrepreneurs de travaux
immobiliers opter pour le paiement de la taxe sur les livraisons.
Les oprations concernes par cette rgle sont non seulement les
prestations de services de toutes natures, telles que les rparations, les
oprations de commissions et de faons, les travaux immobiliers, etc., mais
encore les livraisons de biens meubles incorporels expressment considres
comme des prestations de services en vertu de l'article 256-IV du CGI (V.
pour la distinction entre livraisons de biens et prestations de services,
propos de la fourniture de clichs impressionns, dits typons , raliss par
des photograveurs : CE 31 oct. 1990, req. n 87.441, DF 1991, c. 733, concl.
Mme Hagelsteen ; RJF 1990, p. 854).
Les prestataires de services, y compris les entrepreneurs de travaux
immobiliers ont la possibilit de demander au service des impts
l'autorisation d'acquitter la TVA d'aprs les dbits, c'est--dire l'inscription
des sommes correspondant au dbit du compte clients et qui concide, en
principe, avec la facturation. En demandant cette autorisation, les redevables
peuvent supprimer la difficult qui rsulte de la diffrence dans les dates
d'exigibilit, puisque celle-ci est constitue par la dlivrance des
marchandises en ce qui concerne les ventes, et par les encaissements, pour
les prestations de services. Les entrepreneurs de travaux immobiliers
(lesquels sont considrs comme des prestations de services) peuvent
galement opter pour le paiement de la TVA sur les livraisons dans certaines
conditions et pour certains travaux.
On ajoutera qu'en matire de TVA, c'est exceptionnellement que la
priode d'imposition est prise en considration. C'est le cas cependant, en
application de l'article L. 203 du LPF, pour l'exercice du droit de
compensation entre les dgrvements reconnus justifis et les insuffisances
ou omissions de toute nature, constates dans l'assiette ou le calcul de la
TVA. Le droit de compensation s'opre globalement pour l'ensemble de la
priode litigieuse et non pas anne par anne, ni encore moins, mois par mois
(V. la jurisprudence cite Code de procdure fiscale, Dalloz, 2001, p. 617).
SECTION 4
La territorialit de l'impt.
Il n'existe pas de critre gnral qui permette de dterminer le champ
d'application territorial d'un impt, ni, encore moins, pour l'ensemble des
impts. Les dispositions de la loi interne doivent, par surcrot, se combiner
avec les stipulations des conventions internationales, ce qui relativise encore
plus la dfinition des rgles gnrales.
238
A. - Impt sur le revenu
La territorialit de limpt sur le revenu repose sur la notion de
domicile fiscal. Aux termes de l'article 4 A du CGI les personnes qui ont
en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impt sur le revenu en
raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situ
hors de France sont passibles de cet impt en raison de leurs seuls revenus
de source franaise .
L'article 4 B du CGI considre comme ayant leur domicile fiscal en
France: a/ les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur
sjour principal ; b/ celles qui exercent en France une activit
professionnelle, salarie ou non, moins qu'elles ne justifient que cette
activit est exerce titre accessoire ; c/ celles qui ont en France le centre
de leurs intrts conomiques .
La notion de foyer constitue dsormais le critre principal du
domicile fiscal. Dans la mesure o une convention fiscale n'a pas introduit de
stipulations qui s'opposeraient l'application des articles 4 A et 4 B, la notion
de foyer fiscal prsente un caractre prioritaire (CE Sect. 3 nov. 1995, req. n
126.513, Larcher, DF 1996, c. 121, concl. Arrighi de Casanova ; RJF 1995,
n 1332, chron. Goulard).
La Cour de cassation a jug de son ct que le foyer du contribuable,
qui dtermine le domicile fiscal, doit s'entendre du lieu o l'intress habite
normalement et a le centre de ses intrts familiaux, sans qu'il y ait tenir
compte de sjours effectus temporairement ailleurs, en raison notamment
des ncessits de sa profession: le domicile fiscal doit tre apprci au
regard des textes du droit fiscal, abstraction faite des dispositions du code
civil (Cass. com. 15 oct. 1996, Vital, RJF 1997, n 180). - V. M.C. Bergers,
Le principe de territorialit en matire d'impt sur le revenu, LPA 3 dc.
1993, n 45.
La condition correspondant au critre du centre des intrts
conomiques est remplie lorsque le contribuable tire lessentiel de ses
revenus dimmeubles situs en France, et de commissions dentremise
commerciale verses par une socit franaise (CE 27 mars 2000, req. n
188.273, Agopoff, DF 2000, c. 818, concl. Arrighi de Casanova ; RJF 2000,
n 593), --- lorsque le contribuable dispose en France dun important
patrimoine immobilier, constitu de onze immeubles lous et dun
portefeuille de valeur mobilire tout aussi important sur des comptes
bancaires en France, et que, pour lensemble des annes litigieuses, les
revenus bruts quil a perus en France taient dun montant nettement
suprieur ses revenus rsultant dune activit professionnelle exerce pour
des priodes variables hors de France, tant entendu que doivent pris en
compte les revenus bruts et non pas nets perus dun ct en France et dun
autre ct hors de France (Cass. com. 30 Mai 2000, Marchand, RJF 2000, n
1178).
239
La notion de territorialit aide mieux comprendre la distinction qui
doit tre faite entre les dispositions relatives l'assiette de limpt et celles
concernant la notion de personne assujettie limpt. A dfaut de toute
indication contraire dans la loi, seules peuvent tre soumises une
imposition nouvelle les personnes fiscalement domicilie en France au
moment de l'entre en vigueur de la loi tablissant l'imposition. Par exemple,
les dispositions de la loi du 18 aot 1986 crant une contribution spciale au
profit de la caisse nationale d'assurance vieillesse des travailleurs salaris,
assise sur les revenus de 1985 et 1986, ne sont pas applicables une
personne qui n'avait pas son domicile fiscal en France au moment de l'entre
en vigueur de cette loi, bien qu'elle y ait t assujettie l'impt sur le revenu
pour l'anne 1985 (CE 29 juill. 1998, rec. n 136.877, Cazal, Dr. fisc. 1999,
c. 37; RJF 1998, n 1144).
La notion de territorialit comporte ainsi un lment personnel qui peut
l'emporter sur le caractre matriel de l'assiette.
B. - Impt sur les socits
1. - Le principe
La territorialit de limpt est l'un des lments sur lesquels l'impt sur
les socits diffre de l'impt sur le revenu. Le contribuable passible de
limpt sur le revenu dans la catgorie des BIC peut tre impos raison des
bnfices tirs d'exploitations situes hors de France, lorsqu'il a son domicile
fiscal en France, sous rserve des drogations pouvant rsulter des
conventions internationales.
Contrairement l'impt sur le revenu, l'impt sur les socits atteint
uniquement en principe les bnfices raliss dans les entreprises exploites
en France et ceux dont limposition est attribue la France par une
convention internationale relative aux doubles impositions (CGI art. 209-1).
Les bnfices raliss par une socit franaise dans des entreprises
exploites l'tranger ne sont pas soumis l'impt sur les socits en France.
Inversement, les socits trangres sont imposables l'impt franais sur les
socits raison des bnfices tirs des entreprises qu'elles exploitent en
France.
La loi n'a pas dfini la notion d'entreprise exploite en France ou hors
de France. Le Conseil d'Etat retient gnralement la notion d' exercice
habituel d'une activit commerciale . Cette condition peut tre remplie - soit
dans le cadre d'un tablissement, c'est--dire d'une installation stable
possdant une autonomie propre, telle qu'une succursale, un comptoir de
ventes, - soit tre ralise par l'intermdiaire de reprsentants n'ayant pas de
personnalit professionnelle distincte de l'entreprise, c'est--dire par de
vritables prposs exerant une activit commerciale pour le compte de
l'entreprise, - soit rsulter de la ralisation d'oprations formant un cycle
commercial complet se dtachant des autres oprations de l'entreprise
(chantiers exploits ltranger et, dans certaines conditions, simples
oprations commerciales. V. DF 1997, c. 1153).
240
2. - Drogations
Le principe pos par l'article 209 du CGI comporte trois drogations.
La premire intresse la socit qui procde l'implantation d'un
tablissement l'tranger et qui peut, en principe, oprer des dductions
spciales sur ses rsultats imposables en France.
Les deux autres consistent dans l'application ventuelle des rgimes
spciaux dits du bnfice consolid ou du bnfice mondial .
Les socits franaises agres cet effet par le ministre de l'Economie
et des Finances peuvent tre admises dterminer leurs bnfices taxables
l'impt sur les socits de deux manires (CGI art. 209 quinquies ; Annexe Il
art. 113 et s.) : - soit en retenant l'ensemble des rsultats de leurs
exploitations en France et l'tranger (rgime du bnfice mondial) ; - soit
en ajoutant cet ensemble la part leur revenant dans les rsultats de leurs
filiales, franaises ou trangres, dans lesquelles elles dtiennent, sous
rserve de certaines drogations, directement ou indirectement, 50 % au
moins des droits de vote (rgime du bnfice consolid). Dans les deux cas,
ces socits sont alors autorises imputer sur limpt sur les socits
franais les impts trangers comparables ce dernier qui ont t acquitts
par leurs exploitations trangres.
C. - Impt de solidarit sur la fortune
Les personnes physiques qui ont leur domicile fiscal en France,
quelle que soit leur nationalit, sont soumises l'ISF raison de l'ensemble
de leurs biens situs en France ou hors de France. Le domicile fiscal doit
s'entendre de celui qui est dfini l'article 4 B du CGI (V. supra).
Le principe de l'imposition ne s'applique toutefois que sous rserve
de lapplication des dispositions des conventions internationales (Com. 24
mars 1992, Le Marois, RJF 1992, n 909: jug qu'en vertu de la Convention
franco-suisse du 9 septembre 1966, un contribuable domicili en France est
imposable exclusivement l'impt sur la fortune en Suisse raison des
immeubles qu'il possde dans ce pays).
Par ailleurs, sous rserve de l'application de ces mmes dispositions,
les contribuables domicilis en France peuvent, en application de l'article 784
A du CGI, bnficier de limputation sur l'ISF d en France de l'impt sur la
fortune ou sur le capital qu'ils acquittent l'tranger raison de biens
meubles ou immeubles situs hors de France. Cette imputation est limite
la fraction de l'impt franais affrent aux seuls biens situs hors de France.
Les personnes physiques domicilies hors de France ne sont
assujetties en France l'ISF qu' raison de leurs biens situs en France. En
vertu de l'article 885 L du CGI, elles ne sont pas cependant imposables sur
leurs placements financiers en France. Mais le texte ne considre pas
comme placements financiers les actions ou parts dtenues par ces
personnes dans une socit ou personne morale dont l'actif est
241
principalement constitu d'immeubles ou de droits immobiliers situs sur le
territoire franais, et ce proportion de la valeur de ces biens par rapport
l'actif total de la socit.
D. Taxe sur la valeur ajoute
Les rgles appliquer sont diffrentes selon qu'il s'agit de livraisons
de biens ou de prestations de services. Il existe par ailleurs d'autres rgles
particulires pour les transports internationaux, les entreprises trangres, les
changes de biens intra- communautaires, les importations et exportations.
242
CHAPITRE II
La dtermination des bases dimposition.
Il existe trois sries de techniques : les techniques forfaitaires, les
techniques d'imposition d'aprs le bnfice rel ou le chiffre d'affaires rel
(ou techniques du rel ) et les techniques de l'valuation administrative.
SECTION 1
Les techniques forfaitaires
L'administration peut utiliser ces techniques soit pour valuer les
charges dductibles, soit pour dterminer les bases des impositions, soit
mme pour fixer directement le montant de l'impt.
1. Les techniques forfaitaires dvaluation des charges dductibles .
Ces techniques sont largement utilises. Elles sont appliques mme
pour dterminer des lments du rgime d'imposition d'aprs le bnfice rel,
tels que les amortissements (et dans une moindre mesure, les provisions).
1. - On peut citer, parmi les plus connues, en matire de traitements et de
salaires, la dduction forfaitaire de 10 % des frais professionnels et les
dductions supplmentaires dont ont bnfici ou bnficient encore
certaines professions.
La dduction de 10 % constitue un avantage accord aux salaris,
puisque son application est automatique, tout salari en bnficiant mme s'il
n'a aucune dpense professionnelle. Cette dduction est pratique sur le
montant brut des rmunrations imposables, diminu des cotisations sociales
et, ventuellement, des intrts d'emprunts.
Le caractre uniforme de cette dduction est assorti d'un double
correctif, sous la forme d'un plancher pour les salaires les plus faibles et d'un
plafonnement, pour les salaires les plus levs.
Le plancher a t institu par la loi de finances pour 1971, n 70-1199
du 21 dcembre 1970 (art. 4) ; le montant de la ou des dductions forfaitaires
pour frais professionnels ne peut tre infrieur 2 350 F (pour les revenus de
2000), sans pouvoir excder le montant brut des traitements et salaires ; cette
disposition s'applique sparment aux rmunrations perues par chaque
membre du foyer fiscal (CGI art. 83-3).
243
Beaucoup plus intressante est la disposition relative au plafonnement
de la dduction forfaitaire de 10 % pour les salaires les plus levs. Elle est
issue de l'art. 77 de la loi de finances pour 1979, n 78-1239 du 29 dcembre
1978. Depuis la loi de finances pour 1985, n 84-1208 du 29 dcembre 1984
(art. 2-IV), le plafond retenu pour l'imposition des revenus de l'anne
prcdente est relev, chaque anne, dans la mme proportion que la limite
suprieure de la septime tranche du barme de l'impt sur le revenu (CGI
art. 83-3). Le plafond applicable pour l'imposition des revenus de 2000 est
fix 78950 F.
Ce plafond sapplique distinctement chaque membre du foyer
fiscal.
d) Pendant longtemps, le lgislateur na pas touch aux dductions
forfaitaires supplmentaires pour frais professionnels prvues larticle 5
de lAnnexe IV du CGI au profit de certaines catgories de salaris. Ces
dductions sappliquent aprs la dduction normale de 10%. Certaines
dentre elles paraissent justifies (par ex., 10% pour les ouvriers du btiment,
les ouvriers forestiers et les ouvriers mineurs ; 20% pour les chauffeurs de
transports routiers etc). Le simple rapprochement de ces catgories
professionnelles avec dautres, qui bnficient de dductions beaucoup plus
importantes (par ex. les speakers de la radio-diffusion-tlvision
franaise , 20%) fait apparatre que celles-ci reprsentent de vritables
privilges.
Toutes ces dductions supplmentaires ont t plafonnes 50.000
Frs depuis la loi de finances pour 1979 (CGI art. 83-3).
Elles ont t supprimes progressivement en trois tapes. Pour
limposition des revenus des annes 1998, 1999 et 2000, la limite de 50.000
Frs a t fixe respectivement 30.000 Frs, 20.000 Frs et 10.000 Frs. Leur
suppression totale sera ralise pour limposition des revenus de 2001 (loi de
finances pour 1998, n 97-1269 du 30 dc. 1997, art. 10).
2.- C'est encore une technique forfaitaire qui est utilise, au moins en
partie, pour dterminer les charges dductibles des revenus fonciers.
Les charges dductibles du revenu brut des immeubles comprennent
de nombreuses dpenses, notamment les dpenses de rparation et
d'entretien, les dpenses d'amlioration affrentes aux locaux d'habitation, les
intrts des dettes contractes pour la conservation, l'acquisition, la
construction, la rparation, l'amlioration des immeubles ainsi qu'une
dduction forfaitaire reprsentant les frais de gestion, l'assurance et
l'amortissement. Pour les immeubles urbains, le taux de cette dduction a t
rduit progressivement ; aprs avoir atteint 30 % partir du 1
er
janvier 1957,
il a t ramen 25 % par la loi de finances pour 1967, 20 % par la loi de
finances pour 1979, 15 % par la loi de finances pour 1982, 10 % par la loi de
finances pour 1990 et 8 % par la loi de finances pour 1991. Le taux de 8 % a
t remplac par celui de 10 % par l'article 25 de la loi de finances
rectificative pour 1993 du 22 juin 1993 (CGI art. 31-1-l) et de 14 %
244
compter de l'imposition des revenus de 1997, par loi n 96-1181 du 30 dc.
1996 (art. 86).
2. Les techniques forfaitaires d'valuation des bnfices et revenus.
A. - Caractristiques gnrales et volution du systme
Le forfait, du moins celui qui s'applique en matire de dtermination
des bnfices industriels et commerciaux et des taxes sur le chiffre d'affaires,
peut tre dfini comme un accord qui est pass entre le fisc et le
contribuable sur les bases d'imposition, pour une certaine priode: le terme
d'accord ne doit pas cependant tre pris la lettre. La formule est utilise
concurremment avec celle des dclarations du contribuable, qui sont alors
allges.
Le forfait peut tre obligatoire ou facultatif, collectif ou individuel.
Il est toujours facultatif dans notre systme fiscal.
Les contribuables qui relvent du rgime du forfait en matire de BIC
et de TVA peuvent opter pour le rgime simplifi, et les contribuables qui
sont soumis de plein droit au rgime de l'valuation administrative en matire
de bnfices non commerciaux, pour le rgime de la dclaration contrle.
Les exploitants agricoles relevant du forfait ont la possibilit d'opter
pour limposition d'aprs le bnfice rel (simplifi ou normal) ou pour le
rgime transitoire.
Le forfait peut aussi tre individuel ou collectif.
En matire de bnfices non commerciaux et de bnfices industriels et
commerciaux, les bases d'imposition sont arrtes entre le fisc et le
contribuable pour chaque contribuable, individuellement. Conformment au
principe pos par l'article 51 du CGI, le montant du bnfice forfaitaire doit
correspondre au bnfice que l'entreprise peut produire normalement .
Le forfait collectif n'existe en France que pour l'valuation des
bnfices agricoles.
Le lgislateur a entendu supprimer ou rduire les rentes de situation
dont peuvent bnficier les contribuables imposs suivant un rgime
forfaitaire. Ils sont considrs, tort ou raison, comme bnficiant
d'avantages injustifis, d'une vritable franchise fiscale. A tort, car le rgime
d'imposition d'aprs le bnfice rel peut tre plus bnfique, notamment
pour de petites entreprises commerciales ou industrielles : tout dpend de la
nature de leur activit et des conditions de leur exploitation. A raison, c'est
plus vident, pour les titulaires de bnfices non commerciaux ou les grandes
exploitations agricoles spcialises dans la viticulture, la culture des crales
ou l'levage.
245
1.- Le forfait BIC et TVA
Depuis la loi de finances pour 1966, n 65-997 du 29 novembre 1965,
les limites lgales du rgime du forfait sont restes inchanges pour la
dtermination de l'impt sur les bnfices et les taxes sur le chiffre d'affaires
(CGI, art. 302 ter). Elles sont de 500 000 F pour les entreprises dont le
commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et
denres emporter ou consommer sur place, ou de fournir le logement, et
de 150 000 F s'il s'agit d'autres entreprises (telles que les activits de
services). Ce dernier chiffre, qui tait de 125 000 F dans la loi de finances
pour 1966 a seulement t remplac par celui de 150 000 F par la loi de
finances pour 1971 (art. 71).
Par ailleurs, la loi de finances pour 1970, n 69-1161 du 24 dcembre
1969 a prvu que les chiffres d'affaires annuels de 500 000 F et 150 000 F
devaient s'entendre tous droits et taxes compris. Ces chiffres sont ceux du
montant des oprations que l'entreprise a ralises pendant l'anne, quelles
que soient les dates des encaissements correspondants et alors mme que les
bases d'imposition la TVA seraient diffrentes en application des
dispositions de l'article 269 du CGI relatives au fait gnrateur. Le chiffre
d'affaires comparer aux limites du rgime du forfait est dtermin selon la
rgle des crances acquises, mme si le fait gnrateur de l'imposition de la
TVA est constitu par les encaissements (CE 17 mai 1989, req. n 58.539,
RJF 1989, n 805).
Les forfaitaires ont t placs, pour ainsi dire, dans un corps de
contribuables en voie d'extinction; le lgislateur a laiss au temps et
l'rosion montaire le soin d'accomplir leur oeuvre. Les contribuables soumis
au rgime du forfait, qui taient 1 181 000 en 1976, 960 000 en 1980 et 465
036 en 1987 ntaient plus que 165 978 en 1996. Ce rgime avait donc un
caractre de plus en plus marginal. Il reprsentait 0,3 % de la TVA paye par
les entreprises.
Le forfait s'applique en matire de BIC et de TVA, les deux forfaits
tant jumels .
L'valuation des bases d'imposition pour les bnfices et la TVA est
faite partir d'un certain nombre d'indications fournies par le contribuable
dans ses dclarations annuelles (montant total des achats et des affaires
ralises, valeur du stock, dtail des frais gnraux etc. ). Le forfait est tabli
pour deux ans la suite d'une vritable procdure d'imposition (notification
par l'administration de la proposition de forfait - dlai de trente jours laiss
au contribuable pour accepter ou refuser ou formuler ses contre-propositions
- et en cas de dsaccord, saisine de la commission dpartementale des
impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui fixe le montant des
bases d'imposition des BIC et le montant de la TVA). - (V. Code de
procdure fiscale, Dalloz, 2001, art. L.5 L.8 anciens).
246
2. - L'valuation administrative des BNC et de la TVA
Jusqu'en 1970, les contribuables qui percevaient des bnfices non
commerciaux avaient le choix, en ce qui concerne le mode de dtermination
des bnfices retenir dans les bases de limpt sur le revenu des personnes
physiques, entre le rgime de la dclaration contrle du bnfice net (plus
proche dun rgime d'imposition d'aprs le bnfice rel) et celui de
l'valuation administrative (assimilable une valuation forfaitaire). Seuls
les officiers publics ou ministriels taient obligatoirement soumis au rgime
de la dclaration contrle pour limposition des bnfices provenant de leur
charge ou de leur office.
Dans les deux cas, le contribuable est tenu de justifier du montant de
ses recettes, et l'administration dispose de moyens de contrle identiques.
Mais dans le rgime de la dclaration contrle, le contribuable doit, en
outre, justifier du montant exact de ses dpenses professionnelles pour
qu'elles puissent venir en dduction du bnfice, et tenir un registre des
immobilisations et des amortissements appuy des pices justificatives
correspondantes ; dans le rgime de l'valuation administrative, les charges
professionnelles sont values forfaitairement et c'est ce mode d'valuation
qui peut comporter un avantage pour le contribuable.
La loi de finances pour 1971, n 70-1199 du 21 dcembre 1970 a
soumis obligatoirement les titulaires de revenus non commerciaux au rgime
de la dclaration contrle, lorsque leurs recettes annuelles excdent 175 000
F, ce chiffre devant s'entendre en principe des recettes effectivement
encaisses. Seuls les contribuables dont le montant annuel des recettes
n'excde pas cette limite sont placs de plein droit sous le rgime de
l'valuation administrative ; mais ils peuvent se placer sous le rgime de la
dclaration contrle, ds lors qu'ils sont en mesure de dclarer exactement
le montant de leur bnfice net et de fournir l'appui de cette dclaration
toutes les justifications ncessaires (CGI art. 96 s.).
On notera que la limite de 175 000 F n'a pas t modifie depuis
1970, ce qui aboutit rduire considrablement la catgorie des
contribuables titulaires de bnfices non commerciaux relevant du rgime de
l'valuation administrative, alors surtout que le chiffre de 175 000 F
s'entendait TVA comprise, pour les contribuables assujettis la TVA.
Le nombre de ces contribuables s'levait 244 000 en 1976 et 205
000 en 1980 ; ces contribuables n'taient plus que 127 094 en 1987, soit 27
% du total des contribuables imposables dans la catgorie des bnfices non
commerciaux (476.272). Dans le mme temps, le nombre des contribuables
imposs suivant le rgime de la dclaration contrle est pass de 92 000 en
1976, 162 000 en 1980 et 349 178 en 1987.
L'valuation administrative des bnfices non commerciaux et de la
TVA est dtermine suivant une procdure analogue celle du forfait BIC et
TVA.
247
3. - Bnfices agricoles. Le forfait collectif agricole
C'est surtout dans le domaine agricole que l'application du rgime
forfaitaire gnrait des rentes de situation parfois considrables.
a/ Situation iusqu'au 1
er
janvier 1972. L'valuation forfaitaire du
bnfice constituait le rgime de droit commun applicable l'ensemble des
contribuables imposs dans la catgorie des bnfices agricoles, quelles que
fussent la dimension des exploitations, l'importance des moyens mis en
oeuvre et le montant des recettes ou des bnfices. En raison de son caractre
collectif, le forfait agricole tait dtermin de telle sorte que le bnfice pt
correspondre celui que pouvaient produire normalement les exploitations
agricoles mme les plus petites ou/et les moins rentables.
Le rgime du bnfice rel ne s'appliquait de plein droit que dans
quelques cas particuliers, et notamment, depuis la loi n 68-687 du 30 juillet
1968, aux leveurs d'animaux de boucherie ou de charcuterie exerant
galement la profession de ngociants de bestiaux et assujettis ce titre la
TVA (CGI art. 69 bis ancien).
Les contribuables ne devenaient imposables d'aprs leur bnfice
rel qu' la suite d'une option ou de la dnonciation de leur forfait par
l'administration. Celle-ci, qui n'tait valable que pour un an, ne pouvait tre
faite que s'il s'agissait d'exploitations qui, en raison de circonstances
particulires qui leur taient propres, taient dans une situation privilgie
par rapport aux autres exploitations de mme catgorie, et taient en
consquence susceptibles de procurer des bnfices sensiblement plus levs.
Mais le seul motif qu'un bnfice forfaitaire spcial n'avait pas t fix pour
certaines catgories d'exploitations, ou que l'exploitant utilisait des procds
de commercialisation qui n'taient pas habituels l'agriculture, n'autorisait
pas l'administration dnoncer le forfait. Le Conseil d'Etat tait assez
rigoureux sur les motifs lgaux de la dnonciation par l'administration. En
fait, ce n'est que dans des cas trs exceptionnels que cette dnonciation
pouvait intervenir.
b/ Situation partir du 1
er
janvier 1972 - Evolution de la lgislation .
C'est afin de rapprocher les conditions d'imposition des diffrentes catgories
de revenus professionnels et de parvenir une plus exacte apprciation des
bnfices agricoles que la loi de finances pour 1971 n 70-1199 du 21
dcembre 1970 (art. 9 11) a institu un rgime obligatoire de bnfice
rel pour certains exploitants agricoles.
Ces dispositions ont t modifies plusieurs reprises et en particulier,
dans un premier temps, par la loi de finances pour 1973, n 72-1121 du 20
dcembre 1972 (art. 5 7), la loi de finances rectificative pour 1972, n 72-
1147 du 23 dcembre 1972 (art. 23) et la loi de finances pour 1974, n 73-
1150 du 27 dcembre 1973 (art. 60). Elles sont codifies dans les articles 69
et s. du CGI Le nouveau rgime du bnfice rel agricole est entr en vigueur
le 1
er
janvier 1972.
Les rgles antrieures sont modifies sur deux points essentiels. D'une
part, les exploitants agricoles dont les recettes annuelles de deux annes
248
conscutives dpassent 500 000 F pour l'ensemble de leurs exploitations sont
obligatoirement imposs d'aprs leur bnfice rel, compter de la deuxime
de ces annes. Les autres agriculteurs conservent le droit d'opter pour ce
rgime et l'administration, celui de dnoncer leur forfait, mais l'option et la
dnonciation s'exercent dans des conditions et avec des effets diffrents de
ceux existant sous l'ancien rgime.
D'autre part, alors que l'ancien rgime du bnfice rel tait trs
largement indpendant de celui des BIC, le bnfice rel des exploitations
agricoles est dtermin et impos dsormais selon les principes gnraux
applicables aux entreprises industrielles et commerciales et le lgislateur
prcise : conformment toutes les dispositions lgislatives et leurs textes
d'application, sans restriction ni rserve notamment de vocabulaire,
applicables aux industriels ou commerants ayant opt pour le rgime rel
mais avec des rgles et modalits adaptes aux contraintes et caractristiques
particulires de la production agricole et de leur incidence sur la gestion. Ces
contraintes et caractristiques sont notamment: le faible niveau du chiffre
d'affaires par rapport au capital investi, ce qui se traduit par une lente rotation
des capitaux; la proportion exagrment importante des lments non
amortissables dans le bilan : foncier non bti, amlioration foncire
permanente (suppression des talus et des haies, dfrichage, etc.), parts de
coopratives et de socits d'intrt collectif agricole ; irrgularit importante
des revenus. Les adaptations prvues par la loi ont t fixes par le dcret
modifi n 71-964 du 7 dcembre 1971 (CGI, Annexe 111, art. 38 sexdecies
A et s.).
Le lgislateur a cr ultrieurement un rgime simplifi d'imposition
(loi de finances rectificative pour 1976, n 76-1220 du 28 dcembre 1976,
art. 3 et loi de finances rectificative pour 1978, n 78-1240 du 29 dcembre
1978, art. 3).
Il a modifi galement le mcanisme de calcul du seuil d'application
du nouveau rgime du bnfice rel agricole, afin de djouer les manuvres
des contribuables qui, pour rester sous le rgime du forfait, reportaient
l'encaissement de recettes d'une anne sur l'autre. La loi de finances pour
1977 n 76-1232 du 29 dcembre 1976 (art. 63 substitue, la rgle de
dpassement des 500 000 F de recettes pendant deux annes conscutives, la
rgle du dpassement d'une moyenne de 500 000 F mesure sur deux annes
conscutives.
Le lgislateur intervient ensuite plusieurs reprises. Il rduit la limite
du forfait un montant de recettes fix suivant les cas 450 000 F ou 380
000 F (loi de finances pour 1984, n 83-1179 du 29 dcembre 1983, art. 82 ;
loi de finances pour 1985, n 84-1208 du 29 dcembre 1984, art. 111) ; mais
la limite de recettes sera finalement stabilise 500 000 F (loi de finances
pour 1987, n 86-1317 du 30 dcembre 1986, art. 21). En revanche, le champ
d'application du rgime rel simplifi est tendu (loi de finances pour 1984,
art. 83). Le lgislateur modifie de nouveau le mcanisme de calcul de la
limite du forfait et des rgimes de rel ; alors que sous le rgime antrieur
l'exploitant agricole qui dpassait la limite lgale tait obligatoirement
249
impos d'aprs le bnfice rel compter de la deuxime anne de la priode
des deux ans de rfrence, le rgime du bnfice rel ne s'applique dsormais
qu' compter de la premire anne suivant la priode biennale considre (loi
de finances pour 1984, art. 83). Le lgislateur limite l'application de la rgle
de non retour au forfait en cas d'abaissement du montant des recettes (loi de
finances pour 1984, art. 83 ; loi de finances pour 1987, art. 20). Enfin, il cre
un nouveau rgime d'imposition intermdiaire entre le forfait et les rgimes
de bnfice rel : le rgime transitoire (loi de finances pour 1987, art. 18 et
19).
c/ Les quatre rgimes applicables. En rsum, pour la dtermination
de leurs bnfices agricoles les contribuables sont ou peuvent tre placs,
suivant le cas, soit sous le rgime du forfait, soit sous le rgime transitoire,
soit sous le rgime du bnfice rel simplifi, soit sous le rgime du bnfice
rel normal.
Pour le calcul de la limite lgale, il doit tre tenu compte, non pas des
crances acquises, mais des recettes effectivement encaisses au cours de
l'anne civile considre, mme si elles se rapportent une anne antrieure.
Les recettes s'entendent frais et taxes compris, donc TVA incluse le cas
chant. Suivant une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, les sommes
qui doivent tre considres comme encaisses au cours d'une anne sont
toutes celles qui sont mises la disposition du contribuable soit par voie de
paiement, soit par voie d'inscription au crdit d'un compte courant sur lequel
l'intress a opr ou aurait pu, en fait et en droit, oprer un prlvement au
plus tard le 31 dcembre de ladite anne (CE 9 janv. 1980, req. n 10563,
RJF 1980, p. 117 ; 9 juill. 1982, req. n' 26263, RJF 1982, p. 467 ; DF 1982,
c. 2316 ; 21 dc. 1983, req. n 28245, RJF 1984, p. 81 ; 12 oct. 1992, req. n
111755, DF 1993, c. 541, concl. Arrighi de Casanova). Les sommes que le
contribuable s'est volontairement abstenu d'encaisser doivent donc tre prises
en compte (CE 28 septembre 1984, req. n 31924, RJF 1984, p. 681 ; DF
1985, c. 85). Le franchissement du seuil est l'un des points les plus
nvralgiques du rgime du bnfice rel agricole.
Certains exploitants sont exclus du forfait mme lorsque leurs
recettes ne dpassent pas la limite lgale de 500 000 F ; c'est le cas, en
particulier, des exploitants agricoles qui effectuent, en outre, des oprations
commerciales portant sur des animaux de boucherie ou de charcuterie.
Inversement, certaines exploitations agricoles n'entrent pas dans le rgime du
bnfice rel agricole, mme lorsque leurs recettes dpassent la limite lgale;
tel est le cas des exploitations forestires, qui sont soumises un rgime
spcial fix l'article 76 du CGI ; le principe applicable est que le bnfice
agricole imposable est fix forfaitairement une somme gale au revenu
cadastral ayant servi de base la taxe foncire tablie sur ces proprits au
titre de l'anne de l'imposition.
250
B. Les rgimes forfaitaires applicables depuis le 1
er
janvier 1999.
Le rgime du forfait collectif agricole est toujours applicable et na
pas subi de modifications majeures, mise part la limitation de son champ
dapplication.
Les deux rgimes du forfait BIC-TVA et de lvaluation
administrative des bnfices non commerciaux ont t supprims par la loi
de finances pour 1999.
La loi de finances pour 1998 a cr, en outre, en matire de revenus
fonciers, un rgime appel micro-foncier , qui est galement un rgime
forfaitaire.
1.- Le forfait de bnfice agricole.
Le rgime du forfait concerne toujours la majorit des redevables en
matire dimposition des bnfices agricoles (385.840 en 1999). Le rgime
du bnfice rel simplifi, le rgime du bnfice rel normal et le rgime
transitoire sont applicables respectivement 124.147, 128.954 et 2842
redevables en 1999 (Annuaire statistique de la DGI pour 1999, tableau n
32. JO Ass. nat. Doc. 2000, n 2624, t. II, p. 409, 410 et 416).
Le rgime transitoire a t prvu pour les exploitants agricoles
exerant titre individuel, lorsque la moyenne de leurs recettes est comprise
entre 500.000 Frs et 750.000 Frs. C'est un rgime de comptabilit de caisse,
qui ne tient compte par consquent ni des crances ni des dettes, et qui
comporte des obligations comptables allges. Il s'est appliqu de plein droit
pour les exercices ouverts avant le 1
er
janvier 1994. Mais il s'est rvl
moins favorable qu'un rgime d'imposition d'aprs le bnfice rel, le
passage ce rgime pouvant entraner une double imposition des rcoltes
leves (et imposes) sous le rgime du forfait et vendues sous le rgime
transitoire.
Pour les exercices ouverts compter du 1
er
janvier 1994, il ne
s'appliquait plus que sur option. Lorsqu'elle tait exerce, le rgime
transitoire s'appliquait obligatoirement pendant une dure de cinq ans.
Larticle 14-VI de la loi de finances pour 2001, n 2000-1352 du 30
dcembre 2000 a supprim cette possibilit d'option compter de
l'imposition des revenus de l'anne 2001. Le rgime transitoire doit donc
disparatre totalement au plus tard en 2005.
a/ Champ dapplication et mode de dtermination du forfait de bnfice
agricole.
Le rgime du forfait s'applique de plein droit aux exploitants dont la
moyenne des recettes, mesure sur deux annes conscutives, n'excde pas
500.000 Frs, TVA comprise (CGI art. 64-1, 68 F et 69-I). Sont toutefois
251
exclues du forfait quatre catgories de contribuables, mme lorsque leurs
recettes ne dpassent pas la limite lgale de 500.000 Frs: oprations
commerciales portant sur des animaux vivants de boucherie et de
charcuterie (CGI, art. 69 C), - exploitants dont le forfait a t dnonc par
l'administration (CGI, art. 69 A), - exploitants imposs d'aprs un rgime de
bnfice rel qui ne peuvent retourner au rgime du forfait dans le cas de
diminution de recettes (CGI, art. 69 B), - socits agricoles, autres que les
GAEC, cres compter du le 1
er
janvier 1997 (CGI, art. 69 D et 71).
Les exploitants agricoles qui relvent de plein droit du rgime du
forfait peuvent opter pour l'un ou l'autre des rgimes d'imposition d'aprs le
bnfice rel, soit le rgime simplifi, soit le rgime normal (CGI, art. 68 F
et 69 II et III).
Le forfait agricole est le seul qui prsente encore un caractre
collectif, en ce sens que le bnfice forfaitaire de chaque exploitation est
dtermin partir de bnfices unitaires moyens qui sont fixs dans chaque
dpartement, sur proposition de l'administration, par la commission
dpartementale des impts ou, en cas de carence ou d'appel, par la
commission centrale.
Le dpartement peut tre divis (ce n'est qu'une facult) en rgions,
pays ou zones qui doivent alors faire l'objet d'une dlimitation prcise. La
base de calcul du forfait est fixe de manire diffrente suivant qu'il s'agit
d'exploitations de polyculture ou de cultures spcialises. Les premires
sont classes en plusieurs catgories, ventuellement l'intrieur de chaque
rgion du dpartement, et pour chacune de ces catgories est fix un
bnfice moyen l'hectare diffrent.
Dans le cas des cultures spcialises, la base de calcul du bnfice
forfaitaire peut tre constitue soit par un bnfice moyen l'hectare
(cultures fruitires, viticulture) ou l'are (cultures marachres et florales,
asperges, tabacs, plantes aromatiques etc...), soit par d'autres lments, tels
qu'une fraction des recettes pour l'ostriculture, le nombre de ruches
cadres pour l'apiculture, le nombre de salaris pour la culture des
champignons, le nombre de mtres carrs de bassins pour la pisciculture.
Pour les vins appellation d'origine contrle rcolts dans la limite
du plafond de classement, la base de calcul est gnralement l'hectolitre
rcolt en sus d'un nombre d'hectolitres l'hectare qui est cens reprsenter
les charges d'exploitation pour un hectare de viticulture.
Les bnfices de l'levage sont calculs gnralement par tte
d'animal, soit par unit de production (poules pondeuses), soit par unit
vendue (volailles, porcs, ovins, veaux etc ... ). Des rgles particulires
s'appliquent dans le cas des levages annexs une exploitation de
polyculture.
252
Les tableaux des lments retenus pour le calcul des bnfices
agricoles forfaitaires imposables au titre de chaque anne pour l'ensemble
du dpartement sont publies au JO.
Le bnfice forfaitaire de chaque exploitation est obtenu ensuite en
multipliant le bnfice unitaire moyen par le nombre d'lments imposables
correspondants que comporte l'exploitation (art. 64 et 65.- LPF, art. L.1
L.4).
Les exploitations forestires sont soumises un rgime spcial dfini
l'article 76 du CGI. Le bnfice agricole imposable est fix une somme
gale au revenu cadastral ayant servi de base la taxe foncire tablie sur
ces proprits l'anne de l'imposition. Ce bnfice forfaitaire comprend le
bnfice provenant de l'exploitation des bois en vue de la vente des coupes.
Mais il ne couvre pas le bnfice rsultant de la vente des produits tels que
les fruits, l'corce ou la rsine, ni ceux provenant des oprations de
transformation sans caractre industriel qui sont effectues par le
propritaire (sciage, faonnage). L'valuation des divers lments de calcul
du bnfice forfaitaire dfini dans ces deux derniers cas (vente des produits
divers, oprations de transformation) est faite suivant la procdure prvue
aux articles L. 1 L. 3 du LPF.
b/ Procdure.
La procdure de fixation des forfaits collectifs agricoles fait intervenir
la commission dpartementale des impts directs et ventuellement une
commission centrale.
1/ Commission dpartementale. Lorsque la commission
dpartementale est appele fixer les lments du calcul des bnfices
forfaitaires agricoles, elle comprend quatre reprsentants des contribuables
dsigns par les fdrations dpartementales des syndicats d'exploitants
agricoles, et trois reprsentants de ladministration. Les reprsentants
des contribuables doivent tre choisis moiti parmi les propritaires ruraux
et moiti parmi les exploitants agricoles, les uns et les autres devant tre
passibles de limpt sur le revenu au titre des bnfices de lexploitation
agricole (CGI, art. 1651 D. Annexe III, art. 347-II-III).
La prsidence de la commission est confie, de droit, au prsident du
administratif, qui peut dlguer cette fonction un membre du tribunal ou
un membre de la cour administrative d'appel dsign, la demande du
prsident du tribunal, par celui de la cour. Le prsident a voix prpondrante
(CGI, art. 1651).
La commission est comptente, dune part, pour fixer les lments
ncessaires la dtermination des bnfices agricoles relevant du rgime du
forfait (CGI, art. 64 ; LPF, art. 1
er
) et, dautre part, pour statuer sur les
appels forms par les exploitants agricoles contre le classement des
exploitations de polyculture effectu par ladministration fiscale (LPF, art.
L.4).
253
Ladministration des impts soumet chaque anne la commission
des propositions portant sur les points numrs larticle L. 1
er
. Ces
propositions, pour lesquelles aucune disposition ne prvoit de procdure
particulire, sont prsentes directement par ladministration au cours de la
sance de la commission consacre ces travaux, au plus tard le 31 mai
suivant lanne dimposition (LPF, art. R 1-1). Les membres de la
commission dpartementale doivent avoir connaissance du montant des
bnfices forfaitaires adopts dans le dpartement et dans les dpartements
limitrophes au titre de lanne prcdente (LPF, art. R 1-2).
La commission doit prendre sa dcision en la matire dans les dlais
fixs par larticle R. 1-2 du LPF, cest--dire au plus tard le 31 mai suivant
lanne dimposition.
Dans les dix jours qui suivent la notification de la dcision, les
prsidents des fdrations dpartementale de syndicats d'exploitants
agricoles et l'administration des impts peuvent faire appel de cette dcision
devant la commission centrale des impts directs (LPF, art. L. 2 et art. R 2-
1). Si la commission dpartementale n'a pas pris de dcision la date du 31
mai, les bnfices forfaitaires sont, comme en cas d'appel, fixs par la
commission centrale.
En revanche, la commission dpartementale peut tre appele
statuer, titre dfinitif, sur les appels exercs par les exploitants individuels
contre le classement des exploitations de polyculture dans les catgories
prvues l'article 64 du CGI. Ce classement est opr, aux termes de
l'article L. 4 du LPF, par l'administration des impts, qui le communique au
maire, pour tre affich la mairie dans les conditions prvues l'article R.
4-1 du LPF (D. adm. du 14 mai 1999, 13 M-2211, n 9 11; 231; 2332, n
37; 2413 et 2631).
2/ Commission centrale. La commission centrale permanente,
prvue par l'article 1652 du CGI, institue au ministre de l'conomie et des
finances, est comptente pour fixer les lments retenir pour le calcul du
bnfice agricole forfaitaire dans deux cas: 1/ lorsque ces lments n'ont pas
t fixs par la commission dpartementale, soit que cet organisme n'ait pas
pris de dcision l'issue de sa runion rgulire, soit quelle nait pas
dlibr dans le dlai prvu cet effet, cest--dire au plus tard le 31 mai
suivant lanne dimposition ; - 2/ dans le cas o les prsidents des
fdrations dpartementales des syndicats dexploitants agricoles ou le
directeur des services fiscaux ont fait appel de la dcision de la commission
dpartementale dans les dix jours qui suivent la notification aux intresss
de cette dcision (LPF, art. R2-1).
La commission centrale comptente en matire de bnfices agricoles
est compose de trois magistrats en activit ou honoraires : - un conseiller
dEtat, prsident ; - un conseiller la Cour de Cassation ; - un conseiller-
matre la Cour des comptes, qui ont seuls voix dlibrative. Assistent
galement aux sances de la commission, avec voix consultative : - deux
254
hauts fonctionnaires de la DGI dsigns par le ministre de lconomie et des
finances ; - un haut fonctionnaire de ladministration de lagriculture
dsign par le ministre de lagriculture ; - deux reprsentants dsigns par la
fdration nationale des syndicats dexploitants agricoles parmi les
exploitants passibles de limpt sur le revenu au titre des bnfices agricoles
(CGI, art. 1652).
Les reprsentants des fdrations dpartementales des syndicats
dexploitants agricoles intresss et les reprsentants des syndicats des
cultures spciales sont convoqus et, sils en expriment le dsir, entendus
par la commission centrale (LPF, art. L.2).
Les dcisions de la commission centrale ne peuvent tre attaques que
devant le Conseil dEtat par la voie de recours pour excs de pouvoir (CGI,
art. 1652-4) (D. adm. du 14 mai 1999, 13 M 411 413).
2.- Les rgimes dits micro-BIC et micro-BNC .
La loi de finances pour 1999, n 98-1266 du 30 dcembre 1998 (art. 7)
a supprim les deux rgimes du forfait BIC-TVA et de l'valuation
administrative des bnfices non commerciaux, a abrog, en consquence,
les articles L. 5 L. 9 du LPF et institu deux nouveaux rgimes. Ces
dispositions sont applicables depuis le 1
er
janvier 1999 (art. 7-IV).
a/ Le rgime du forfait est remplac par le rgime dit micro-BIC .
Il s'applique aux contribuables dont le chiffre d'affaires n'excde pas 500 000
F HT (pour les entreprises dont le commerce principal est de vendre des
marchandises, objets, fournitures et denres emporter ou consommer sur
place, ou de fournir le logement) ou 175 000 F HT (autres entreprises et
notamment celles ayant pour objet de fournir des prestations de services) et
qui ne sont pas exclus de ce rgime par une disposition expresse de la loi.
Les contribuables intresss portent directement le montant brut de leur
chiffre d'affaires sur la dclaration annuelle des revenus (n 2042).
L'Administration calcule le bnfice net par application ce chiffre d'affaires
d'un abattement forfaitaire, considr comme tenant compte de toutes les
charges, et qui est fix 70 % du chiffre d'affaires, pour les activits de vente
et fourniture de logement et 50 % pour les autres entreprises de prestations
de services (CGI, art. 50-0-1).
Ce rgime est donc encore plus forfaitaire que lancien forfait BIC-
TVA qui devait correspondre au bnfice que lentreprise peut produire
normalement suivant les termes de larticle 51 du CGI.
Le nombre de redevables relevant du rgime micro-BIC sest lev
241.385 en 1999 (Annuaire statistique de la DGI, 1999, p. 106).
b/ Le rgime de lvaluation administrative des bnfices non
commerciaux est remplac par le rgime dclaratif spcial , dnomm
en pratique micro-BNC (CGI, art. 102 ter).
255
Ce nouveau rgime est applicable aux contribuables dont les recettes
annuelles nexcdent pas 175.000 F. HT. Comme dans le cas prcdent, ces
contribuables portent directement sur la dclaration annuelle des revenus le
montant de leurs recettes annuelles et leur bnfice imposable est calcul par
application dun abattement de 35%.
Le nombre de redevables relevant du micro-BNC en 1999 sest
lev 82.784, contre 495.200 pour le rgime de la dclaration contrle
(Annuaire statistique, op. cit., p. 108).
c/ Dans les deux cas des rgimes micro-BIC et micro-BNC, sapplique
un rgime de franchise en base de TVA qui constitue un vritable rgime
dexonration de TVA (CGI, art. 293 B). Pour leurs livraisons de biens et
leurs prestations de services, les assujettis tablis en France bnficient dune
franchise qui les dispense de dclaration et du paiement de la TVA lorsquils
nont pas ralis au cours de lanne civile prcdente un chiffre daffaires
suprieur 500.000 F sils ralisent des livraisons de biens, des ventes
consommer sur place ou des prestations dhbergement, et 175.000 F, sils
ralisent dautres prestations de services.
La franchise prive corrlativement les intresss de la possibilit de
dduire la TVA grevant leurs acquisitions de biens et services. Les personnes
qui relvent de lun ou lautre de ces rgimes peuvent opter pour le paiement
de la TVA, mais cette option exclut limposition des bnfices selon le
rgime micro et sapplique pour une priode irrvocable de deux ans (CGI,
art. 293 F).
Une franchise particulire sapplique aux avocats, auteurs et artistes-
interprtes qui nont pas ralis au cours de lanne civile prcdente un
chiffre daffaires suprieur 245.000 Frs (CGI, art. 293 B. III. A V, et 293
C).
Les entreprises relevant du rgime micro-Bic peuvent opter pour le
rgime simplifi dimposition ou le rel normal, et les personnes qui relvent
du micro-BNC, pour le rgime de la dclaration contrle.
3.- Le rgime micro-foncier .
Cest un rgime nouveau, le seul existant concernant les revenus
patrimoniaux. Il a t cr par la loi de finances pour 1998, n 97-1269 du 30
dcembre 1997 (art. 3). Les dispositions nouvelles sont codifies larticle
32 du CGI. Elles ont t modifies, depuis, par la loi de finances pour 2000,
n 99-1172 du 30 dcembre 1999 (art. 13-I-1), qui a port le plafond des
revenus bruts de 30.000 60.000 Frs, et labattement du tiers 40%.
Ce rgime est applicable, uniquement sur option, aux contribuables
dont le revenu foncier annuel est infrieur ou gal 60.000 Frs. Les
contribuables qui optent pour ce rgime portent sur la dclaration densemble
des revenus (n 2042) le montant de leur revenu brut foncier, sans avoir
souscrire la dclaration spciale n 2044.
256
Ladministration dtermine leur revenu net imposable en appliquant au
revenu brut dclar un abattement de 40%, qui est cens reprsenter
lensemble des charges de la proprit.
Loption sapplique obligatoirement lensemble des revenus fonciers
perus par le foyer fiscal. Elle est exerce pour une priode de trois ans et
renouvelable tacitement par priode de trois ans. Elle cesse immdiatement
de produire ses effets au titre de lanne au cours de laquelle le seuil de
60.000 Frs est dpass.
Larticle 32 du CGI prvoit un certain nombre dexclusions du nouveau
rgime. Diverses modifications ont t apportes, en outre, par la loi de
finances pour 2000.
3. - La technique forfaitaire d'valuation des bases d'imposition
du revenu global
Cette technique est appele galement mthode indiciaire .
Elle consiste valuer la matire imposable d'aprs certains signes
extrieurs dtermins par le lgislateur. Le procd s'inspire implicitement
de l'ide qu'il existe une relation troite entre ces indices et les capacits
contributives du redevable.
Le meilleur exemple qui puisse tre donn est celui de l'valuation
forfaitaire minimale du revenu imposable d'aprs certains lments du train
de vie prvue l'article 168 du CGI.
En cas de disproportion marque entre le train de vie d'un
contribuable et ses revenus, la base d'imposition l'impt sur le revenu est
porte une somme forfaitaire qui est dtermine en appliquant un barme
fix par la loi certains lments de ce train de vie (valeur locative cadastrale
de la rsidence principale et des rsidences secondaires, employs de maison,
voitures automobiles, motocyclettes de plus de 450 cm3, bateaux de
plaisance, avions de tourisme, chevaux de selle etc ... ).
La mthode indiciaire prsente des avantages certains ; elle vite
toute discussion entre l'administration et le contribuable, car les lments de
calcul peuvent tre facilement contrls et dtermins. Ce sont des
considrations de cet ordre qui ont conduit le lgislateur rvolutionnaire
instituer, la fin du XVIIIe sicle, des impts indiciaires pour viter
l'arbitraire qui tait reproch aux impts directs de l'ancien rgime.
Mais elle prsente aussi de nombreux inconvnients. L'arbitraire
administratif est remplac par celui du lgislateur. La corrlation entre les
signes extrieurs et le revenu imposable est loin d'tre absolue, il s'en faut de
beaucoup. Le systme n'exclut pas non plus les possibilits d'vasion fiscale.
On cite toujours le cas de la contribution des portes et fentres, institue par
une loi de Frimaire an VII, qui visait frapper le revenu global partir de ces
257
signes extrieurs et qui a mme eu une incidence sur l'architecture du XIXe
sicle... La location pour une courte priode, mais rptitive, de voitures
automobiles, de bateaux de plaisance, les sjours l'htel peuvent permettre
d'chapper l'article 168 ... sans que l'intress puisse s'exposer la taxation
d'office sur la base des dpenses personnelles ostensibles ou notoires,
puisque l'article L. 71 du LPF (CGI art. 180 ancien) a t abrog.
Cette procdure d'imposition a t amende trs sensiblement par la
loi n 86-1317 du 30 dcembre 1986. L'application du procd ne peut
toutefois qu'tre foncirement discriminatoire.
4. - Les techniques forfaitaires de dtermination de l'impt
On peut citer au moins un cas: celui de limposition forfaitaire
annuelle des socits (IFA).
La situation, au regard de l'impt sur les socits, des socits dont le
dficit est chronique, n'a pas chapp l'attention des pouvoirs publics. Une
disposition insre dans le projet de loi de finances pour 1972, rsultant d'un
amendement adopt par la Commission des finances de l'Assemble
Nationale, qui tendait tablir un impt minimal sur les socits, s'tait
heurt l'opposition du Gouvernement et avait t abandonn. La
proposition consistait en une imposition de 10 % des frais gnraux pour
lesquels les entreprises sont tenues de produire un relev dtaill en vertu des
dispositions de la loi du 12 juillet 1965 (CGI art. 39-5). Le ministre de
l'Economie et des Finances avait fait valoir l'poque que cette base de
taxation n'tait pas reprsentative de l'activit des entreprises, que cet impt
serait pratiquement sans effet pour les trs grandes entreprises et entranerait
de graves discriminations pour les petites et moyennes entreprises.
L'ide d'une imposition forfaitaire a t retenue deux ans plus tard
dans la loi de finances pour 1974, n 73-1150 du 27 dcembre 1973. Ces
dispositions ont t modifies, depuis, plusieurs reprises (CGI art. 223
septies et s.).
L'imposition forfaitaire annuelle est une imposition distincte de
l'impt sur les socits et qui est exigible mme en l'absence de bnfices.
L'IFA peut cependant tre soit une charge dfinitive, soit une simple avance
rcuprable. Le montant de l'IFA est dductible de l'impt sur les socits d
pendant l'anne de l'exigibilit de cette imposition et les deux annes
suivantes (CGI art. 220 A). Elle ne constitue une charge dfinitive qu'en
l'absence d'un impt sur les socits suffisant pour que l'entreprise puisse
raliser l'imputation.
Toutes les personnes morales passibles de l'impt sur les socits sont
redevables de l'IFA. Toutefois, sont seules assujetties cette imposition les
personnes morales qui sont passibles de l'impt sur les socits raison de
l'exploitation ou des oprations auxquelles elles se livrent personnellement.
Celles qui ne sont redevables de l'IS que pour la part des bnfices
correspondant leurs droits dans une personne morale elle-mme non
258
passible de l'impt sur les socits ne sont pas assujetties l'IFA ; c'est le cas,
par exemple, d'une socit anonyme de droit tranger qui n'est redevable de
l'IS en France qu' raison de ses droits dans un groupement d'intrt
conomique ou dans une socit en participation (CE 7 mars 1990, req. n
91.573, RJF 1990, p. 330, concl. Mme Hagelsteen ; CAA Paris, 6 nov. 1990,
req. n 1987, DF 1991, c. 1588, concl. Bernault, note Tixier et Lamulle ; RJF
1991, p. 32).
De nombreuses exonrations sont prvues, dans certaines conditions,
notamment au profit d'organismes sans but lucratif, de personnes morales
exonres de l'impt sur les socits, des socits nouvelles, des socits en
liquidation judiciaire ou en redressement judiciaire, etc.
En outre, les personnes morales ne sont pas redevables de lIFA
lorsque leur chiffre daffaires, major des produits financiers, est infrieur
500.000 Frs.
Le montant de l'IFA varie en fonction du chiffre d'affaires ralis par la
personne morale. L'imposition, qui est due par les socits existant au 1
er
janvier de l'anne de son exigibilit, est ainsi de 5000 F pour celles dont le
chiffre d'affaires major des produits financiers est compris entre 500.000 Frs
et 1.000.000 Frs, --- 7500 Frs pour celles dont le chiffre daffaires est
compris entre 1.000.000 frs et 2.000.000 Frs etc
Chaque anne, l'IFA doit tre verse spontanment au comptable du
Trsor. Elle est exigible au plus tard le 15 mars de l'anne d'imposition.
SECTION 2
Le systme de l'valuation administrative unilatrale (notions
sommaires)
L'valuation de la matire imposable est opre unilatralement par
l'administration.
Cette valuation peut tre faite suivant des rgles nettement prcises
par la loi. Elle est alors dtermine le plus souvent par comparaison avec des
immeubles ou des fonds de commerce similaires. C'est le cas, notamment,
des taxes foncires sur les proprits bties ou non bties et des droits
d'enregistrement pour la rectification des prix paraissant infrieurs la valeur
vnale relle des biens transmis (CGI art. 667 et LPF art. L.17).
L'valuation unilatrale peut revtir une seconde forme, qui laisse place
une certaine marge de pouvoir discrtionnaire de l'administration, celle de
l'valuation- sanction ou de l'valuation par substitution (taxation d'office
l'impt sur le revenu, l'impt sur les socits, aux taxes sur le chiffre
d'affaires et aux droits d'enregistrement, valuation d'office proprement dite
des BIC, des BNC ou des bnfices agricoles et reconstitution du chiffre
d'affaires et des bnfices dans le cadre de la procdure contradictoire).
L'tude de ces techniques relve des procdures fiscales.
259
SECTION 3
Techniques de dtermination des bases d'imposition suivant le
rgime du bnfice rel
Gnralits. Champ d'application. Les dveloppements qui suivent
seront rservs l'tude des rgimes d'imposition des bnfices industriels et
commerciaux d'aprs le bnfice rel.
On nexaminera pas cette anne les rgimes dimposition daprs le
bnfice rel applicables en matire de bnfices agricoles, ni le rgime de la
dclaration contrle applicable en matire de bnfices non commerciaux.
Ce dernier nest du reste pas un rgime dimposition daprs le bnfice rel,
ds lors quil est fond sur une comptabilit de caisse (recettes encaisses et
dpenses effectivement rgles), et non pas sur la mthode des crances
acquises et des dpenses engages.
En matire de BIC (et dimpt sur les socits) il existe deux rgimes
dimposition daprs le bnfice rel : un rgime du bnfice rel pour les
petites et moyennes entreprises , dit rgime simplifi dimposition , et le
rgime du rel normal.
Le rgime simplifi d'imposition des bnfices industriels et
commerciaux s'applique aux entreprises dont le chiffre d'affaires n'excde
pas 5.000.000 Frs HT, s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est
de vendre des marchandises, objets, fournitures et denres emporter ou
consommer sur place ou de fournir le logement, ou 1.500.000 Frs HT s'il
s'agit d'autres entreprises.
Lorsque ces limites sont dpasses, les entreprises relvent
obligatoirement du rgime du rel normal (CGI, art. 302 septies A et art. 53
A).
Les entreprises relevant du rgime micro-BIC peuvent opter pour le
rgime simplifi d'imposition (ou le rel normal).
Les entreprises relevant du rgime simplifi d'imposition peuvent
opter pour le rgime du rel normal.
Il faut ajouter qu'en application de l'article 302 septies A bis-VI, il
n'est pas exig de bilan des exploitants individuels soumis l'impt sur le
revenu selon le rgime simplifi d'imposition, lorsque leur chiffre d'affaires
n'excde pas 1.000.000 Frs HT (activits de vente et de fourniture de
logement) ou 350.000.Frs HT (autres entreprises).
260
Les personnes morales passibles de limpt sur les socits dont le
chiffre daffaires nexcde pas les limites prcdentes de 5.000.000 Frs ou
1.500.000 Frs sont admises au bnfice du rgime simplifi. Elles relvent
du rgime du rel normal au dessus de ces limites.
En 1999, 174.482 redevables relevaient du rgime du rel normal, et
929.675, du rgime simplifi ; il faut y ajouter les chiffres concernant les
personnes morales passibles de limpt sur les socits : 651.318 relevaient
du rgime du rel normal, et 354.243, du rgime simplifi (Annuaire
statistique de la DGI, 1999, p. 106).
Les rgles qui vont tre exposes ci-dessous sappliquent
indiffremment aux entreprises personnelles et aux socits passibles de
limpt sur les socits.
Pour les socits, en vertu du principe pos l'article 209-1 du CGI,
limpt sur les socits est tabli sur des bnfices qui sont dtermins de la
mme manire que les bnfices industriels et commerciaux soumis l'impt
sur le revenu suivant le rgime du bnfice rel (normal ou simplifi), et
cela, quel que soit l'objet de la socit, mme si celle-ci exerce une activit
librale (par ex. cabinet d'expertise comptable) ou exploite un domaine
agricole.
Autrement dit, l'impt sur les socits est toujours tabli suivant les
rgles de dtermination des BIC.
Le CGI renvoie aux rgles de dtermination des BIC applicables en
matire d'impt sur le revenu des personnes physiques pour tout ce qui
concerne la dtermination du bnfice imposable l'impt sur les socits
(rgles gnrales, stocks, produits, charges, amortissements, provisions, etc.).
Il existe toutefois des rgles particulires l'impt sur les socits.
Celles qui concernant la territorialit de l'impt ont dj t rappeles.
D'autres rgles spciales concernant le rgime des plus-values et moins
values d'actif, le rgime d'imposition des revenus mobiliers, la dduction des
rmunrations des dirigeants de socits, la dduction des intrts des
comptes courants dassocis, la dduction de certains dividendes et le report
des dficits. Les dficits peuvent tre reports jusqu'au cinquime exercice
qui suit l'exercice dficitaire (CGI art. 209-1).
Le lgislateur a institu, en outre, un systme particulier de report en
arrire des dficits ( carry-back ). Les dispositions correspondantes sont
codifies l'article 220 quinquies du CGI. Les entreprises passibles de
l'impt sur les socits peuvent opter pour le report en arrire du dficit
constat la clture d'un exercice sur les bnfices des trois exercices
prcdant l'exercice de l'option; ce rgime facultatif est ouvert toutes les
socits et personnes morales soumises limpt sur les socits (V. sur
lapplication de ces dispositions : CE 30 juin 1997, req. n 178.742, SA
Sectronic, RJF 1997, n 776, concl. Arrigni de Casanova ; DF 1997, c. 1301 :
- 30 dc. 1998, req. n 170.959, Socit Ona International, DF 1999, c. 861,
concl. Loloum).
261
Sous-Section 1
Les principes de base
Ces principes sont dfinis en ces termes dans les paragraphes 1 et 2 de
larticle 38 du CGI : 1. Le bnfice imposable est le bnfice net, dtermin
d'aprs les rsultats d'ensemble des oprations de toute nature effectues par
les entreprises, y compris notamment les cessions d'lments quelconques de
l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation...
- 2. Le bnfice net est constitu par la diffrence entre les valeurs de
l'actif net la clture et l'ouverture de la priode dont les rsultats doivent
servir de base l'impt diminue des supplments d'apport et augmente des
prlvements effectus au cours de cette priode par l'exploitant ou par les
associs. L'actif net s'entend de l'excdent des valeurs d'actif sur le total
form au passif par les crances des tiers, les amortissements et les
provisions justifis .
Le bnfice imposable comprend donc non seulement les profits qui
trouvent leur source dans l'activit constituant l'objet mme de l'entreprise,
mais galement ceux qui proviennent de cessions d'lments de l'actif
immobilis. Un rgime particulier s'applique toutefois aux plus-values
rsultant de la cession de ces lments.
Trois sries de principes qui sont au fondement de la dtermination
des bases d'imposition doivent tre rappeles pralablement.
1. - La distinction entre crances acquises et dettes certaines
Le rsultat d'une opration, quelle qu'en soit la nature, doit tre pris en
compte, ds lors qu'elle donne naissance une crance ou une dette
certaine dans son principe et dtermine dans son montant et cela, quelle
que soit la date de l'encaissement ou du dcaissement correspondant.
Une crance ou une dette qui, la clture d'un exercice, est douteuse
ou litigieuse dans son principe ou son montant, ne peut tre retenue pour
dterminer les rsultats de cet exercice. Une dette non certaine ou une
crance certaine dont seul le recouvrement prsente un caractre douteux ou
litigieux peut seulement faire l'objet d'une provision, si ce caractre prsente
un degr suffisant de probabilit.
2. - La thorie du bilan
Le lgislateur a seulement pos les bases du bilan. C'est le Conseil
d'Etat qui a construit la thorie proprement dite du bilan.
L'article 4 de la loi du 31 juillet 1917, qui institue un impt sur les
bnfices industriels et commerciaux, ne comporte aucune dfinition du
bnfice imposable et ne fixe pas non plus les rgles de dtermination de ce
262
bnfice ; il prvoit uniquement que limpt doit tre tabli d'aprs le
bnfice net sous dduction de toutes charges.
La priode qui suit est marque par l'opposition entre, d'une part, la
jurisprudence du Conseil d'Etat qui reste attache l'poque la thorie de la
source et qui est donc plutt favorable la mthode de dtermination des
BIC d'aprs le compte d'exploitation et, d'autre part, l'administration qui,
dans ses instructions, entend faire prvaloir la mthode de dtermination du
bnfice d'aprs le bilan. Ce conflit, car on peut parler d'un vritable conflit,
qui va durer plus de vingt ans, se termine par la victoire de l'administration
qui parvient faire consacrer le principe du bilan par le lgislateur.
A chaque progression de la doctrine administrative, correspond une
dcision qui marque la rsistance du Conseil d'Etat, puis une disposition de
loi destine vaincre l'opposition du juge. On a ainsi l'explication de cet
article fondamental qu'est l'article 38 du CGI ; ses dispositions, qui
apparaissent de plus en plus prcises dans le texte, forment autant de strates
correspondant chacune une tape de cette volution.
1/ L'administration indique dj dans une instruction du 30 mars 1918
que le bnfice doit tre dtermin en tenant compte du produit de toutes
oprations lucratives se rattachant l'exercice de la profession. Elle prcise,
dans une instruction gnrale du 31 janvier 1928, que les gains tirs des
ventes isoles d'lments d'actif (btiments, matriels, etc.) effectues en
cours d'exploitation doivent rester compris parmi les lments du bnfice
imposable.
Le Conseil d'Etat rejette cette interprtation. L'impt sur les BIC,
comme tous les autres impts cdulaires doit frapper exclusivement des
revenus, c'est--dire les bnfices de l'exploitation, l'exclusion des biens en
capital. En particulier, les plus-values et les moins-values d'actif rsultant
d'une ralisation d'lments d'actif en cours d'exploitation n'ont pas tre
prises en compte pour le calcul du bnfice imposable : il s'agit de gains ou
de pertes en capital.
2/ Le lgislateur intervient pour infirmer cette jurisprudence, et l'on
aborde la deuxime tape. La loi du 28 fvrier 1933 (art. 46) pose en
principe que le bnfice imposable est dtermin d'aprs les rsultats
d'ensemble des oprations de toute nature effectues par les entreprises .
Le dcret-loi du 20 juillet 1934 (art. 7) est encore plus explicite ; il
ajoute au texte prcdent la formule suivante : y compris les cessions
d'lments quelconques de l'actif soit en cours, soit en fin d'exploitation . La
mthode de dtermination du bnfice d'aprs le compte d'exploitation est
donc formellement rejete.
La doctrine dplore, l'poque, que la loi du 28 fvrier 1933 et le
dcret du 20 juillet 1934 aient confondu dans un esprit de fiscalit... la
notion de revenu et celle de capital, faisant ainsi de l'impt sur les bnfices
industriels et commerciaux un impt qui n'est plus un vritable impt sur le
revenu (Gaz. Pal. 1941. 2. 70).
263
Le Conseil d'Etat va tenter cependant de limiter l'extension des
dispositions nouvelles en se fondant sur les travaux prparatoires de la loi du
28 fvrier 1933 et sur les termes mmes de ses dispositions visant les
oprations de toute nature effectues par les entreprises . Modifiant sa
jurisprudence, il dcide ainsi qu'une indemnit d'expropriation ou une
indemnit d'viction est passible de l'impt sur les BIC, alors qu'il avait jug
jusque-l que les bnfices rsultant de ces indemnits n'taient pas
imposables.
Dans un important arrt du 17 mai 1941, il dcide que des recettes
perues du fait de la liquidation d'une partie de l'actif de l'entreprise ne
prsentent le caractre de bnfice imposable que si elles sont la
consquence d'oprations effectues par l'entreprise elle-mme l'occasion
de sa gestion commerciale ; tel n'est pas le cas pour l'indemnit perue en
compensation de la dprciation subie par un fonds de commerce la suite
d'une viction qui, tant impose l'entreprise, ne saurait tre regarde
comme constituant une opration effectue par celle-ci, ni par suite comme
passible de l'impt sur les bnfices industriels et commerciaux aux termes
de la disposition prcite . En consquence, la partie de l'indemnit
d'viction attribue un commerant la suite du refus de renouvellement de
son bail, qui reprsente la dprciation subie par le fonds de commerce, n'est
pas imposable ; seule doit tre comprise dans les bnfices imposables la
partie de l'indemnit qui a pour objet de compenser les frais de
dmnagement, la perte de bnfices subie pendant la priode de
rinstallation ainsi que les frais d'amnagement des nouveaux locaux (Gaz.
Pal. 1941. 1. 70).
3/ La loi du 13 janvier 1941 tranche dfinitivement la question en
ajoutant l'article 7 de l'ancien code gnral des impts directs sous lequel
avait t codifies les dispositions prcdentes, un texte qui n'est autre que le
paragraphe 2 de l'actuel article 38 du CGI
En prcisant que le bnfice net est constitu par la diffrence entre
les valeurs de l'actif net la clture et l'ouverture de la priode dont les
rsultats doivent servir de base l'impt , la loi condamne l'interprtation
littrale des dispositions prcdentes qui avait t retenue dans l'arrt du 17
mai 1941, en mme temps qu'elle consacre sans discussion la thorie du
bilan.
- Le bilan est la synthse des critures comptables ; il dcrit le
patrimoine de l'entreprise avec ses biens et ses dettes, ses lments d'actif et
de passif. La dtermination du bnfice imposable sur la base du bilan
aboutit renforcer la solidarit entre la comptabilit et la fiscalit et donc
alourdir aussi les obligations des contribuables en matire comptable.
Cette mthode de dtermination de bnfice soulve cependant une
premire question concernant la composition du bilan. Ce problme, qui ne
se pose pas pour les socits, est d'une importance capitale pour les
entreprises personnelles ; il porte sur la nature des biens, notamment des
264
immeubles, qui doivent ou peuvent figurer au bilan ; c'est tout le problme de
la distinction entre le patrimoine priv et le patrimoine professionnel de
l'exploitant individuel.
Par ailleurs, le bilan obit au principe de l'intangibilit, en vertu
duquel les critures figurant au bilan d'ouverture d'un exercice doivent
obligatoirement reproduire celles du bilan de clture de l'exercice prcdent.
Ds lors que le bnfice fiscal est dtermin d'aprs le bilan, le principe de
l'intangibilit devient encore plus contraignant, pour des raisons qui tiennent
la fois la ncessit d'assurer une certaine scurit fiscale et l'obligation
de respecter le principe de l'annualit de l'impt. Mais il faut aussi rserver le
droit du contribuable l'erreur, la possibilit pour lui de demander,
l'occasion d'une vrification de comptabilit ou par voie de rclamation, la
correction des erreurs qu'il a pu commettre. Ces considrations vont conduire
le juge administratif de limpt laborer, en dehors de toute base lgale,
deux thories satellites de celle du bilan : la thorie de la distinction entre
erreurs comptables et dcisions de gestion et la thorie de la correction
symtrique des bilans.
A. - La distinction du patrimoine professionnel et du patrimoine priv.
Cette distinction ne peut tre faite lorsque l'exploitant est une socit :
tous les biens appartenant une socit font partie de son actif ; tous doivent
figurer son bilan (V. pour une application de ce principe: TA Pau 21 nov.
1996, req. n 92-2042, Dr. Fisc. 1997, c. 46, concl. J.-L. Rey). L'actif se
confond avec le patrimoine social et celui-ci est totalement distinct du
patrimoine des associs. La seule question qui se pose concerne la
dductibilit ou la non-dductibilit des charges affrentes certains biens
sociaux, tels les biens de caractre somptuaire (CGI, art. 39-4).
L'entreprise individuelle n'a pas la personnalit juridique, ni mme la
personnalit fiscale. Le patrimoine de l'exploitant englobe l'entreprise elle-
mme et l'exploitant est le seul dbiteur lgal de tous les impts affrents
l'exploitation.
L'entreprise personnelle est dote cependant d'une certaine autonomie
en ce qui concerne la dtermination des BIC. Seules les variations des
lments du patrimoine professionnel (ou patrimoine commercial) doivent
entrer en compte pour le calcul du bnfice imposable. La dtermination des
rsultats dpendant de la composition du patrimoine professionnel, il faut
donc rechercher les critres qui permettent de distinguer les lments du
patrimoine professionnel des lments du patrimoine priv (ou patrimoine
civil). On examinera ensuite les consquences, puis la porte de cette
distinction.
1. - Les critres de la distinction
Trois critres ont t successivement proposs ou retenus au sujet des
immeubles appartenant un commerant ou un industriel.
265
a) Avant 1955, l'administration avait soutenu que les immeubles affects
l'exploitation, bien que ne figurant pas au bilan, devaient tre considrs
comme faisant partie de l'actif de l'entreprise au sens des dispositions de
l'article 38 du CGI.
b) Le Conseil d'Etat, estimant que cette doctrine tait trop rigoureuse, a
appliqu, de 1955 1967, le critre de l'affectation par nature, qu'il avait
adopt dans un arrt rendu le 13 juillet 1955 (req. n 17.908, Rec. Lebon, p.
434 ; DF 1955, n. 21, concl. Poussire).
Ce critre comportait la distinction suivante :
- lorsqu'il existe un lien ncessaire entre l'immeuble et l'activit
exerce, l'inscription au bilan est de droit; en d'autres termes, l'immeuble
affect par nature l'exploitation fait ncessairement partie de l'actif ; un
immeuble peut tre regard comme affect par nature l'exploitation
notamment lorsqu'il a t spcialement amnag pour la fabrication ou la
manipulation des produits sur lesquels porte l'activit de l'entreprise ;
- lorsque l'immeuble ne prsente pas ce caractre, autrement dit, qu'il
n'existe pas de lien ncessaire entre ce bien et l'activit exerce, l'exploitant
est libre de faire figurer limmeuble en cause dans son patrimoine
professionnel en l'inscrivant au bilan ou au contraire de l'en exclure pour le
maintenir dans son patrimoine priv.
La question est de savoir si l'immeuble devait ou non tre regard
comme affect par nature l'exploitation tait une question de fait qui
pouvait soulever des difficults certaines.
c) Dans un but de simplification, le Conseil d'Etat a abandonn le critre
prcdent pour retenir un critre purement formel, tir de l'inscription ou de
la non- inscription du bien en cause au bilan. Ce critre a t adopt dans un
arrt rendu en formation plnire le 24 mai 1967, req. n 65.436 (DF 1967,
n. 27, concl. Schmeltz).
Le Conseil d'Etat consacre dans ce mme arrt le principe de la libert
totale pour l'exploitant d'inscrire ou de ne pas inscrire ses immeubles
son bilan, quels qu'ils soient, qu'elle qu'en soit la nature. Il peut donc inclure
dans son actif commercial un immeuble sans lien avec l'exploitation; il peut
au contraire laisser dans son patrimoine priv un immeuble qui est pourtant
affect par nature l'exercice de son activit.
Le critre de l'inscription formelle au bilan et le principe de la libert
d'inscription au bilan sont toujours appliqus ; ils ont mme une porte
encore plus large qu'en 1967 la suite de l'volution de la jurisprudence. -
V. B. Plagnet, Le patrimoine fiscal des entreprises individuelles, BF 6196,
p. 319.
Le Conseil dEtat a confirm sa jurisprudence, dune manire
particulirement significative, dans larrt du 8 septembre 1999, Le Forestier.
Lorsqu'une entreprise est exploite par une personne physique, lexploitant a
266
la facult de comprendre dans les valeurs d'actifs du bilan de cette entreprise
tout bien provenant de son patrimoine priv, alors mme que ce bien ne
concourrait pas l'exploitation. L'administration n'est pas en droit de
contester l'inscription du bien l'actif au motif qu'elle n'aurait pas t faite
dans l'intrt de l'entreprise (CE 8 sept. 1999, req. n 179.832, Le Forestier,
Dr. fisc. 2000, c. 73, concl. Arrighi de Casanova; RJF 1999, n 1323, au sujet
d'un navire acquis titre personnel par le contribuable et inscrit l'actif de
son entreprise).
Il rsulte de cet arrt que le principe de la libert dinscription au bilan
exclut la possibilit pour ladministration dinvoquer lacte anormal de
gestion, seule restant rserve pour lavenir lventualit dun abus de droit
toujours possible.
2. - Les consquences de la distinction
Les consquences de la distinction entre le pa-noine professionnel
et le patrimoine priv sont trs importantes. On les rappellera trs
rapidement.
a) Dductibilit des charges
Seules peuvent tre admises en dduction du bnfice les charges
(amortissements, rparations, intrts des emprunts, impts fonciers) qui se
rapportent aux biens inscrits au bilan. La TVA qui a grev l'acquisition d'un
lment inscrit l'actif ou les travaux de rparations est rcuprable.
Pour les autres lments, la dduction n'est possible que s'il s'agit de
biens affects l'exploitation et l'exclusion des charges de la proprit
(frais d'acquisition, impts fonciers, amortissements). Le propritaire d'un
htel ne peut ainsi amortir, mme s'ils ont t inscrits au bilan de son
entreprise, les travaux d'agencement effectus sur l'immeuble et
indissociables de celui-ci, ni dduire les frais financiers affrents ces
travaux, ds lors que l'htel ne figure pas au bilan de son entreprise (CAA
Lyon 13 avril 1993, n 91-1072, RJF 1993, n 957). Il a t admis toutefois
que l'exploitant d'une carrire, qui n'a pas inscrit le terrain de carrire son
bilan et n'a pas port de loyers de ce terrain en charges, est en droit de
constituer une provision destine compenser la dprciation de ce bien
personnel en fin d'exploitation (CE Sect. 21 nov. 1975, req. n 91.268, cit
infra).
Pendant longtemps, sest pose la question de savoir si le propritaire
de l'immeuble utilis pour les besoins de l'exploitation commerciale, qui a
conserv ce bien dans son patrimoine priv, ne peut pas s'allouer un loyer,
dont le montant serait dductible des rsultats de l'entreprise. Cette
possibilit tait refuse par l'administration. Elle a t admise par le juge. Le
contribuable est en droit de comprendre dans les charges de son entreprise
des sommes correspondant au loyer normal de cet immeuble (CE 8 juill.
1998, n 164.657 Meissonnier, DF 1998, c. 896, concl. Bachelier ; RJF 1998,
n 903 ; BDCF 4/98 avec les conclusions).
267
b/ Nature des produits
Lorsque l'immeuble est lou un tiers, les loyers sont imposs dans la
catgorie des bnfices industriels et commerciaux et non pas dans celle des
revenus fonciers. Lorsque l'immeuble inscrit l'actif est utilis par
l'exploitant des fins personnelles, l'avantage en nature qu'en retire celui-ci
doit tre rattach aux rsultats imposables de l'entreprise.
c) Transfert des biens
Les consquences les plus intressantes concernent les relations qui
peuvent s'tablir entre le patrimoine professionnel et le patrimoine priv.
Certains biens peuvent passer de l'actif commercial dans le patrimoine civil
et inversement. Au point de vue du droit fiscal, ces oprations sont
analogues des actes qui seraient passs entre deux personnes diffrentes. Il
convient cependant de faire une distinction.
L'opration qui consiste pour l'exploitant transfrer un bien de son
patrimoine priv dans son patrimoine professionnel est assimile un apport
permettant de comptabiliser ce bien sa valeur relle au jour de l'opration,
du moins s'il s'agit d'un immeuble, et cette valeur servira de base au calcul
des amortissements et des plus-values professionnelles.
En revanche, l'opration appele retrait d'actif , qui consiste
transfrer un bien du patrimoine commercial dans le patrimoine civil est
assimile une cession gnratrice ventuellement de plus-values
imposables (CE 5 dc. 1973, req. n 86.298, DF 1974, c. 396, concl. Mme
Latoumerie).
La solution est la mme dans le cas de transfert, par un contribuable
relevant du rgime des bnfices non commerciaux, d'un bien professionnel
dans le patrimoine priv (CE Sect. 18 nov. 1977, req. n 189, DF 1978, c.
603, concl. Rivire; RJF 1978, p. 7, chron. Mme Hagelsteen; 17 dc. 1984,
req. n 43.024, DF 1985, C. 629, concl. Fouquet; RJF 1985, p. 128).
La cession des lments de l'actif immobilis est soumise au rgime des
plus- values professionnelles, alors que la cession des biens dpendant du
patrimoine priv relve du rgime des plus-values des particuliers.
En cas de cessation d'activit, les biens qui taient inscrits l'actif du
bilan doivent tre regards comme transfrs automatiquement dans le
patrimoine priv de l'exploitant (V. en matire de BIC: Cons. d'Et. 20 juill.
1988, req. n 52.015, RJF 1988, n 1060 ; Pln. 25 oct. 1991, req. n 74.937,
RJF 1991, n 1476 ; - et en matire de BNC : Cons. d'Et. 3 juin 1992, req. n
90.905, RJF 1992, n 971 ; DF 93, c. 781, concl. 0. Fouquet).
Le caractre d'lment professionnel peut survivre cependant la
dissolution d'une communaut conjugale, mme en cas d'interdiction lgale
pour l'un des ex-conjoints de participer la gestion. Les droits indivis que
268
dtient un conjoint, aprs la dissolution, par divorce, de la communaut
conjugale, sur la valeur d'un actif affect l'exercice de la profession de
l'autre conjoint, tel que le droit de prsenter un successeur la clientle, ont
toujours, du point de vue fiscal, le caractre d'un lment du patrimoine
professionnel. Il en va ainsi mme dans le cas o ce conjoint, non titulaire
des titres ou diplmes requis, ne pouvait lui-mme participer cette activit
professionnelle. Le passage de l'lment d'actif professionnel faisant partie
de la communaut conjugale dans l'indivision qui se constitue entre les
poux du fait de la dissolution, par divorce, de cette communaut, n'a pas le
caractre d'une cession susceptible de donner lieu taxation selon le rgime
d'imposition des plus-values professionnelles (CE 3 sept. 1997, n 133.408,
Pagnon, DF 1997, c. 1340, concl. Goulard ; RJF 1997, n 919, chron.
Verclytte ; BDCF 1997, n 98, avec concl. Goulard).
En cas de cession des droits indivis, le rgime des plus values
professionnelles est applicable (CE 11 fvr. 1998, req. n 160.165, Robert,
DF 1998, c. 382 ; RJF 1998, n 371 ; BDCF 1998, n 30, concl. Bachelier).
Mais la dvolution par le partage d'lments de l'actif celui des conjoints ou
ex-conjoints qui poursuit la conduite de l'entreprise et les maintient au bilan
de celle-ci, ne donne pas lieu cession et par suite n'est pas susceptible de
dgager une plus-value (CE 28 juill. 1999, req. n 162.756, Welsch, Dr. fisc.
2000, c. 206, concl. Courtial; RJF 1999, n 1216; BDCF 10/99 avec concl.).
3. - La porte de la distinction
La porte de la distinction entre patrimoine professionnel et patrimoine
priv peut tre envisage trois points de vue.
a) En ce qui concerne la nature des lments susceptibles de faire partie
de l'actif commercial, le Conseil d'Etat a adopt le critre de l'inscription
formelle au bilan et le principe de la libert totale d'inscription ou de non-
inscription propos d'immeubles (CE Pln. 24 mai 1967, prc.)
Le juge a eu l'occasion de prciser depuis 1967 que peuvent tre
inscrits au bilan, non seulement des immeubles, des meubles, des valeurs
mobilires, ou des lments incorporels comme les brevets, mais encore des
crances (CE 17 mars 1976, req. n 91.621, DF 1976, c. 1002, concl. Lobry
; RJF 1976, p. 167) ou mme des dettes (CE Pln. 19 nov. 1976, req. n
97.391, DF 1977, concl. Martin Laprade ; RJF 1977, p. 11. CE 10 dc.
1999 , req. n 164.982, Freulon, DF 2000, c. 254, concl. Arrighi de
Casanova ; RJF 2000, n 167; BDCF 2/2000, avec concl.).
Le critre de l'inscription formelle au bilan et le principe de la libert
d'inscription peuvent donc s'appliquer aussi bien des lments d'actif qu'
des lments de passif.
Mais seuls peuvent tre rangs parmi les lments incorporels de l'actif
immobilis les droits constituant une source rgulire de profits, dots d'une
prennit suffisante et susceptibles de faire l'objet d'une cession (CE 21 aot
1996, req. n 154.488, SA Sife, DF 1996, c. 1482, concl. Arrighi de
Casanova ; RJF 1996, n 1137, chron. Austry ; BDCF 1996/5, avec concl.).
269
L'usufruit de titres de participation apport pour dix ans une socit
constitue ainsi une immobilisation incorporelle ; la cessibilit de l'usufruit
rsulte, en effet, des dispositions du Code civil (art. 595) (TA Poitiers, 21
nov. 1996, n 95-1701, RJF 1997, n 7 ; BDCF 1997/1, concl. J.M. Bayle).
Au contraire, le contrat de reprsentation des articles dune socit qui
peut prendre fin linitiative de cette dernire, moyennant un pravis limit
quatre mois, ne confre pas lentreprise des droits dots dune prennit
suffisante; les indemnits de rsiliation qui lui sont verses ne peuvent donc
tre considres comme ayant pour objet de compenser la perte dun lment
dactif immobilis (CE 23 juin 2000, req. n 188.297, SARL Ski Tennis, DF
2000, c. 1059, concl. Bachelier). De mme, un contrat exclusif de concession
de distribution de bouteilles de gaz dans une zone gographique donne ne
constitue pas pour le concessionnaire un lment incorporel de son actif
immobilis ds lors quil prsente, ainsi quil est dusage dans la profession,
un caractre prcaire en raison de sa dure dun an renouvelable par tacite
reconduction et de ses conditions de rsiliation et que la clientle reste
acquise au concdant (CE 28 juill. 2000, req. n 181.713, St Charvet, RJF
2000, n 1205; BDCF 11/2000, concl. Courtial).
Inversement, le Conseil d'Etat a dcid que l'exploitant d'une carrire
est en droit de conserver dans son patrimoine civil le terrain de carrire, alors
qu'il s'agit d'un bien qui n'est pas seulement affect par nature
l'exploitation, mais dont on peut dire qu'il fait l'objet mme de l'exploitation,
puisque la carrire s'puise au fur et mesure de l'exploitation. Le juge a
admis, du reste, que l'exploitant qui n'a pas port de loyer de ce terrain en
charges, est en droit de constituer une provision pour compenser la
dprciation de ce bien personnel en fin d'exploitation (CE Sect. 21 nov.
1975, req. n 91.268, DF 1976, c. 202, concl. Fabre ; RJF 1976, p. 13).
Par comparaison, la solution concernant une fort appartenant une
entreprise ayant pour objet l'exploitation forestire, dans laquelle il a refus
de voir un lment de l'actif immobilis, peut apparatre assez contestable
alors, surtout, que l'exploitation de ce boisement tait soumise
l'observation d'un plan de gestion agr dans les conditions prvues par le
code forestier (CE 30 dc. 1998, req. n 136.430, SARL des Ets Masson,
Dr. fisc. 1999, c. 738, concl. Loloum).
De mme, un brevet qui n'a pas t inscrit l'actif du bilan peut faire
partie du patrimoine priv du contribuable (CAA Bordeaux, 22 fvr. 1994,
req. n 92.688, RJF 1994, n 377).
Existe-t-il des lments qui font obligatoirement partie du patrimoine
professionnel, bien que non inscrits au bilan ? C'est admis gnralement pour
le fonds de commerce (B. Martin Laprade, La distinction du patrimoine civil
et du patrimoine professionnel en droit fiscal, RJF 1976, p. 3 et s.). Cette
opinion se fonde sur un arrt du Conseil d'Etat en date du 10 juin 1970
(requte n 75.161, DF 1971, c. 249, concl. Delmas-Marsalet). Il s'agissait
dans cette affaire d'un fonds de commerce cr par l'entreprise, et au surplus,
270
cr par une socit. Il faisait donc partie ncessairement de l'actif
immobilis de celle-ci.
Un premier point est acquis : on peut rattacher l'actif commercial
tous les biens, corporels ou incorporels, qui sont ns de l'activit mme de
l'entreprise. Lorsqu'il s'agit d'une entreprise personnelle, le fonds de
commerce fait obligatoirement partie de l'actif commercial ds lors qu'il a t
cr par l'entreprise elle-mme, qu'il est n de son activit, de mme que
doivent tre considrs comme faisant toujours partie de l'actif commercial
les biens crs par l'entreprise (livraisons soi-mme) ou les immeubles
construits au titre de l'investissement obligatoire dans la construction. C'est
ainsi qu'il a t jug pour un brevet qui n'a pas t inscrit au bilan, que le
contribuable peut invoquer la doctrine administrative suivant laquelle le
brevet fait obligatoirement partie de l'actif commercial, lorsqu'il a t cr
dans le cadre de l'activit de l'entreprise ou que son exploitation est l'objet
mme de l'entreprise (CAA Bordeaux, 22 fvr. 1994, req. n 92.688, prc.).
Suivant la doctrine administrative, tous les lments incorporels du
fonds de commerce doivent tre inclus dans la catgorie des biens faisant
ncessairement partie de l'actif immobilis (clientle, achalandage, droit au
bail, non commercial et enseigne) (Instr. du 27 dc. 1978, Dr. fisc. 1978, n
44, II. 5874).
Cette doctrine parat admise par le Conseil d'Etat. Suivant sa
jurisprudence, claire par les conclusions des commissaires du
Gouvernement, les lments incorporels du fonds de commerce doivent tre
regards comme tant affects par nature une exploitation commerciale,
parce qu'ils ne peuvent tre utiliss d'autres fins que l'exercice d'une
profession commerciale et qu'ils font ainsi ncessairement partie de l'actif
commercial de l'entreprise.
Il a t jug effectivement que le droit au bail, qui est l'un des
lments constitutifs du fonds de commerce, doit tre regard, mme s'il ne
figure pas au bilan de l'exploitation, comme un des lments de l'actif
immobilis, ds lors qu'il ne peut tre utilis qu'en vue de l'exercice d'une
profession , mme si le fonds de commerce est entr dans le patrimoine du
contribuable par voie de succession (CE 17 oct. 1990, req. n 56.991, RJF
1990, p. 838 ; DF 1991, c. 2282, concl. Fouquet).
Mais il a t jug aussi que l'exploitant individuel est libre de ne pas
inscrire son fonds de commerce l'actif du bilan et qu'il prend alors une
dcision de gestion que l'administration ne peut remettre en cause en
inscrivant d'office cet lment au bilan de clture du premier exercice non
prescrit pour constater une variation d'actif imposable (CAA Nancy, 25
fvrier 1993, req. n 92.031, RJF 1993, n 958).
b) Les rgles jurisprudentielles de la thorie du bilan ne s'appliquent
pas dans tous les rgimes d'imposition des bnfices professionnels.
271
Elles ne reoivent une application complte que dans le cadre du
rgime du bnfice rel, normal ou simplifi, des BIC.
Les contribuables qui sont soumis au rgime du forfait ne sont pas
astreints l'obligation de produire un bilan l'administration fiscale. Le
Conseil d'Etat considre que font ncessairement partie de l'actif commercial
des forfaitaires, outre les lments du fonds de commerce, les immeubles
affects par nature l'exploitation, c'est--dire ceux qui ne peuvent faire
l'objet que d'un usage professionnel (CE 25 juill. 1980, req. n 13.927, DF
1981, c. 1917, concl. Lobry RJF 1980, p. 419).
Le critre de l'affectation par nature est galement appliqu dans le
rgime de la dclaration contrle des bnfices non commerciaux. Les
contribuables qui relvent de ce rgime ne sont pas obligs d'tablir un bilan,
mais ils doivent tenir un registre des immobilisations et des amortissements.
Il rsulte de la jurisprudence du Conseil d'Etat (29 avril 1985, req. n 43.759,
DF 1985, c. 1617, concl. Bissara; RJF 1985, p. 462 ; 8 avril 1991, req. n
57.963) et de la doctrine administrative (Instr. du 17 fvr. 1986, DF
1986.11.8706) que les lments affects par nature l'exercice de la
profession doivent obligatoirement tre inscrits sur le registre des
immobilisations, et mme en l'absence d'inscription, ces lments sont
considrs comme faisant partie du patrimoine professionnel du
contribuable. Les lments non affects par nature l'exercice de la
profession, mais utiliss dans le cadre de la profession, peuvent faire l'objet
d'une inscription -, il s'agit d'une simple facult et non d'une obligation (CE
Pln. 8 avr. 1991, req. 57.963, RJF 1991, p. 330, concl. Mme Hagelsteen).
Enfin, les lments non utiliss pour l'exercice de la profession (par ex. des
immeubles donns en location) ne peuvent jamais faire partie du patrimoine
professionnel, parce que les textes applicables en matire de bnfices non
commerciaux font rfrence exclusivement la notion d'lments affects
l'exercice de la profession; la situation des contribuables relevant du rgime
de la dclaration contrle des BNC diffre donc sur ce point de celle des
contribuables imposables dans la catgorie des BIC (CE 28 nov. 1990, req.
n 55.861, RJF 1991, p. 38).
On notera que le critre de l'affectation par nature peut recevoir d'autres
applications en dehors de la thorie du bilan, notamment en matire d'impt
de solidarit sur la fortune pour l'exonration des biens professionnels (V.
supra).
Concernant l'imposition des bnfices agricoles d'aprs le nouveau
rgime du rel normal, tous les immeubles btis qui appartiennent
l'exploitant et qui sont utiliss pour les besoins de l'exploitation doivent tre
obligatoirement inscrits l'actif du bilan avec, toutefois, une rserve visant la
maison d'habitation dont l'exploitant est propritaire.
Le Conseil d'Etat a tir une consquence trs remarquable de cette
rgle, prvue par l'article 38 sexdecies D de l'Annexe III au CGI. Lorsque le
contribuable a omis d'inscrire l'actif de son bilan le btiment lui
appartenant et utilis pour les besoins de son exploitation, cette omission
272
constitue une erreur comptable qui doit tre rectifie, et non une dcision de
gestion opposable l'administration (CE 1 er dc. 1999, req. n 188.611,
Pruneau, DF 2000, c. 256, concl. Bachelier ; RJF 2000, n 46; BDCF
1/2000, avec concl.).
En revanche, les terres ne font pas partie obligatoirement de lactif
immobilis ; lexploitant peut demander de les conserver dans son
patrimoine priv.
Les droits ou parts des personnes physiques qui exercent dans le cadre
d'une socit de personnes (CGI art. 8) une activit professionnelle relevant
de la catgorie des BIC, des bnfices agricoles rels ou des BNC sont
considrs fiscalement comme des lments d'actif affects l'exercice de la
profession; en d'autres termes, les droits dtenus par l'associ dans le capital
de la socit sont considrs comme un actif professionnel personnel distinct
du patrimoine social (CGI art. 151 nonies).
Le lgislateur a impos aux socits cres de fait et aux socits en
participation l'obligation d'inscrire leur actif les biens dont les associs ont
convenu de mettre la proprit en commun. Ces socits se trouvent ainsi
dotes d'un patrimoine fiscal minimum obligatoire: les biens inscrits ce
bilan sont soumis aux mmes rgles que celles applicables, d'une manire
gnrale, aux lments formant l'actif commercial d'une entreprise
personnelle (CGI art. 238 bis L et 238 bis M).
c) Une dernire observation doit tre faite concernant la nature
juridique de la dcision prise par le contribuable concernant l'inscription
ou la non-inscription d'un bien au bilan.
Cet acte prsente le caractre d'une dcision de gestion, positive ou
ngative, suivant que le contribuable a dcid d'inscrire ou de ne pas inscrire
le bien au bilan (CAA Bordeaux, 22 fvr. 1994, prc. - CAA Nancy, 25 fvr.
1993, prc.).
Cette dcision est donc opposable au contribuable et
l'administration dans les conditions qui vont tre prcises (V. infra B).
Il sensuit notamment que l'administration n'est pas en droit d'imposer
au titre des plus-values professionnelles la plus-value affrente la cession
d'un bien que le contribuable a maintenu dans son patrimoine civil (CE Pln.
24 mai 1967, req. n 65.436, prc.).
B. - La distinction des erreurs comptables et des dcisions de gestion
La distinction entre les erreurs et les dcisions de gestion est
une thorie jurisprudentielle que le Conseil d'Etat a labore la fois pour
rserver le droit l'erreur du contribuable, son droit de demander la
rparation des erreurs qu'il a commises dans ses dclarations, et pour
protger les droits de l'administration, en limitant la facult du contribuable
d'oprer ou de demander la rectification de dcisions qu'il a prises en pleine
connaissance de cause.
273
Aucune distinction ne doit tre faite cet gard entre les socits et
les exploitants personnels.
Les fondements de cette thorie ont t poss par un arrt du 23
janvier 1961 (req. n 47 543, Rec. Lebon, p. 50, DF 1961, 17 mars 1961, n.
12, concl. Poussire) et prciss notamment par des arrts, rendus en
formation plnire, du 4 novembre 1970 (req. n 75.564, Rec. Lebon, p. 636;
Rev. de science financire, 1970, p. 751., concl. Delmas-Marsalet) et du 31
octobre 1973 (req. n 88.207, DF 1973, c. 1739, concl. Mme Latournerie).
En particulier, l'arrt du 31 octobre 1973, renouant avec une
jurisprudence antrieure, a consacr le principe de l'intangibilit du bilan de
clture du dernier exercice prescrit et donc du bilan d'ouverture du premier
exercice non prescrit. - Sur cette distinction, V. l'article de M. Cozian et C.
Byramjee, DF 1993, n 43, p. 1712 et s. - C. Louit, Dcisions de gestion et
erreurs comptables. Correction symtrique des bilans, Jur. cl. fiscal, Impts
directs, Fasc. 226-1. - S. Austry, Une survivance du moralisme en droit
fiscal: la thorie des erreurs comptables dlibres, RJF 1997, p. 359.
1. - Les critres de la distinction
Les critres de la distinction sont tirs d'un lment objectif et de deux
lments subjectifs (concl. Delmas-Marsalet prc.).
L'lment objectif est dduit lui-mme de la distinction entre les cas
o la loi fiscale ouvre au contribuable une facult de choix entre plusieurs
solutions et ceux o la loi lui impose l'obligation de constater ses oprations
sous une forme comptable dtermine.
La dcision de gestion peut dcouler simplement de l'exercice par le
contribuable de la facult de choix que lui laisse la loi, sans que se pose un
problme d'interprtation des faits: par exemple, la dcision d'inscrire ou de
ne pas inscrire un bien au bilan; la dcision, pour un lment ouvrant droit
l'amortissement dgressif, de pratiquer ce mode d'amortissement.
Elle peut se manifester aussi aprs une apprciation des faits: par
exemple, la dcision de constituer ou de ne pas constituer une provision pour
faire face une perte ou une charge probable, l'interprtation des faits portant
sur le degr de probabilit de cette perte ou de cette charge.
Au contraire, lorsque le contribuable avait l'obligation de constater une
opration et de le faire sous une forme comptable dtermine, la solution
retenue par lui et non conforme la loi peut s'analyser en une erreur
comptable, qu'il s'agisse d'une erreur de droit (par ex. la comptabilisation
suivant le systme des recettes encaisses et non pas des crances acquises)
ou d'une erreur de fait (par ex. la comptabilisation d'un lment d'actif ou de
passif pour une valeur inexacte).
Le juge retient galement deux lments de caractre subjectif.
274
Le premier de ces lments concerne la bonne foi du contribuable. Une
omission, non seulement celle d'une recette, mais mme celle d'une charge,
peut procder d'une intention frauduleuse; l'omission en comptabilit de frais
dductibles peut tre volontaire et tre destine masquer une dissimulation
de recettes. Considres isolment, une omission de recettes et une omission
de charges peuvent constituer de simples erreurs. La bonne foi du
contribuable peut donc tre dterminante. Lorsqu'il ne peut tre considr
comme de bonne foi, le juge retient une notion intermdiaire, qui est celle de
dcision de gestion irrgulire ou d'erreur comptable dlibre ,
aucune de ces expressions ntant dailleurs satisfaisante du point de vue de
la cohrence juridique.
Le second lment de caractre subjectif concerne l'intrt de
l'entreprise. Cet lment peut tre pris en considration, mais il n'est pas
dterminant. L'exercice d'une option ouverte par la loi fiscale revt le
caractre d'une dcision de gestion indpendamment des consquences
avantageuses que l'auteur de la dcision en attend (CAA Paris, 20 mars 1990,
req. n 2027, RJF 1990, p. 570).
On notera encore, concernant le fondement lgal de la dcision de
gestion, que le choix d'une solution qui n'est autorise que par une
instruction administrative ne peut jamais tre considr comme une dcision
de gestion, ds lors que cette instruction est illgale. En pareil cas, l'option
est opposable l'administration en application des dispositions instituant la
garantie contre les changements de doctrine administrative ; mais elle ne
l'est pas au contribuable qui peut revenir sur son choix ( propos de l'option
d'une socit civile pour l'impt sur les socits, V. infra, Titre IV, Le
principe du caractre statuaire de la situation du contribuable).
L'administration ne peut non plus induire un contribuable en erreur sur
l'tendue de ses obligations ; l'option que le contribuable exerce ainsi
uniquement pour se plier une injonction de l'administration ne peut tre
regarde comme une dcision de gestion.
2. - L'intrt de la distinction
La dcision de gestion est opposable au contribuable et
l'administration ; elle ne peut tre rectifie ni par l'un, ni par l'autre.
Il a t jug ainsi quune socit anonyme dexpertise comptable qui
dcide de porter des diamants l'actif immobilis de son bilan ne saurait, eu
gard la nature de son activit, invoquer la circonstance que cette
inscription rsulterait d'une erreur d'enregistrement comptable (CAA Nantes,
24 juin 1997, req. n 94-1999, RJF 1997, n 883).
En ce qui concerne les erreurs, l'administration peut toujours redresser
une erreur dans la limite du dlai de reprise. Le contribuable a, de son ct,
le droit d'en demander la rectification, soit par voie de rclamation, soit par
voie de compensation avec des redressements. Mais dans l'un et l'autre cas,
ce droit est limit par le principe de l'intangibilit du bilan (opposabilit du
bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit).
275
Enfin, la dcision de gestion irrgulire (ou erreur comptable dlibre
ou erreur commise de mauvaise foi) est opposable au contribuable, qui ne
peut donc en demander la rectification (V. par ex. pour une rvaluation par
une socit d'expertise comptable de son fonds de commerce: CAA
Bordeaux, 5 nov. 1996, req. n 94.303, DF 1997, c. 725, avec les arrts du
Conseil d'Etat cits en note).
Mais elle ne lest pas l'administration, qui a toujours le droit de
procder la correction, sous rserve de l'application du principe de
l'intangibilit du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit.
C. - Les corrections symtriques et l'intangibilit du bilan d'ouverture
du premier exercice non prescrit
Le principe des corrections symtriques a t pos par le Conseil
d'Etat, dans l'arrt de Plnire prcit du 31 octobre 1973, req. n 88.207 et
confirm par l'arrt d'Assemble du 13 mars 1981, req. n 12.508 (RJF
1981, p. 161, concl. Schricke; DF 1981, c. 1572).
Il peut s'noncer de la manire suivante: durant toute la priode qui
suit la clture du dernier exercice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan
et qui entranent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de
l'entreprise peuvent, l'initiative du contribuable ou celle de
l'administration la suite d'une vrification, tre corriges dans les bilans de
clture des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les
bilans d'ouverture de ces mmes exercices l'exception du premier.
Ce principe a, en effet, un butoir: l'intangibilit du bilan d'ouverture du
premier exercice non prescrit, parce que ce bilan doit reprendre les critures
du bilan de clture de l'exercice prcdent, lequel est lui-mme intangible du
fait de la prescription.
En vertu de larticle L. 169 du LPF, le droit de reprise de
ladministration des impts sexerce jusqu la fin de la troisime anne qui
suit celle au titre de laquelle limposition est due.
Par exemple, en 2001, sont prescrites les annes 1997, 1996, 1995
etc La premire anne non prescrite est lanne 1998. Le bilan douverture
de lanne 1998 est intangible, parce quil doit reprendre les critures du
bilan de clture de lanne 1997.
1. - Ces principes doivent tre appliqus dans tous les cas o
l'administration, procdant des redressements, rectifie une erreur
gnratrice dune sous-estimation de lactif net : soit quelle rintgre dans
les rsultats de l'entreprise certains lments de passif (tels qu'une dette
teinte et maintenue tort au bilan), soit quelle rpare l'erreur commise par
le contribuable en substituant une mthode correcte de dtermination du
bnfice ou d'valuation de certains lments la mthode errone pratique
par l'entreprise (par ex. substitution de la mthode des crances acquises
276
celle des recettes encaisses, rectification de l'valuation des stocks ou d'un
lment de l'actif immobilis, etc.).
La rgle de l'intangibilit du bilan d'ouverture du plus ancien exercice
non prescrit peut ne pas apparatre contestable, lorsque la rintgration porte
sur des lments de passif, tels qu'une dette teinte et que l'entreprise
maintient tort au bilan.
Il en va diffremment dans le cas de substitution de la mthode de
dtermination du bnfice d'aprs les crances acquises (la seule correcte)
la mthode de dtermination d'aprs les recettes encaisses.
Prenons le cas d'une vrification effectue en 1990, qui porte sur les
exercices clos le 31 dcembre des annes 1989, 1988 et 1987 (nouveau dlai
de reprise de 3 ans). La correction symtrique des bilans de clture et
d'ouverture des exercices 1989 et 1988 peut n'entraner aucun prjudice pour
l'entreprise. En revanche, le bilan d'ouverture de l'exercice 1987 devant
reproduire le bilan de clture de l'exercice 1986, et celui-ci tant atteint par la
prescription, l'administration sera en droit de dterminer le bnfice
imposable de l'anne 1987 sur la base du montant des crances acquises au
cours de cette mme anne, auquel s'ajoutent, conformment aux
dclarations de l'entreprise, les recettes encaisses en 1987, mais sans avoir
dduire le montant des crances acquises en 1986 et qui correspondent aux
encaissements de 1987 (V. par ex. : Cons. d'Et. 22 avril 1992, req. n 75.644,
DF 1992, c. 1776 ; RJF 1992, n 867).
2. - Le principe de la correction symtrique des bilans ne s'applique
qu'aux critures que l'on peut suivre d'un bilan l'autre, l'exclusion,
par consquent, des critures concernant les charges d'exploitation, ou si l'on
prfre, des critures fongibles du compte de rsultats (achats, charges).
L'erreur comptable rsultant de l'omission en comptabilit d'achats
affrents l'exercice N ne peut tre rpare par imputation de ces achats sur
les rsultats d'un exercice ultrieur; elle ne peut faire l'objet que d'une
rclamation contentieuse dans le dlai prvu l'article R-196-1 du LPF
(CAA Lyon, 28 mars 1991, req. n 1278, RJF 1991, p. 536 ; DF 1991, c.
1314). A plus forte raison, une entreprise qui a omis de comptabiliser, dans
les critures d'un exercice prescrit, des charges effectivement supportes au
cours de cet exercice, n'est donc pas fonde les dduire des rsultats du
premier exercice non prescrit (CE 5 juin 1981, req. n 20.948, DF 1981, C.
2226, concl. Vemy ; RJF 1981, p. 430 ; 27 janv. 1986, req. n 49.531, DF
1986, c. 1206, RJF 1986, p. 179 ; 5 avril 1993, req. n 84.766, RJF 1993, c.
663). L'administration ne peut elle-mme dduire des rsultats d'un exercice
non prescrit les charges que le contribuable a effectivement acquittes au
cours de cet exercice, au motif que la dette serait devenue certaine dans son
principe et dans son montant au cours d'un exercice prescrit, ds lors qu'elle
n'a pas t constate au bilan de cet exercice (CE 25 janv. 1984, req. n
34.642, RJF 1984, p. 146). Le principe de l'intangibilit du bilan peut donc
jouer au profit du contribuable, lorsque celui-ci a omis de constater une dette
au titre d'un exercice prescrit.
277
La rgle des corrections symtriques s'applique cependant dans le cas
o les rsultats d'exercices prescrits taient dficitaires et o les dficits ont
t imputs sur les bnfices imposables d'un exercice non prescrit;
l'administration est en droit de procder aux corrections jusqu'au bilan
d'ouverture du premier exercice dont les dficits sont reports sur les
rsultats des exercices non prescrits (CE 28 janv. 1976, req. n 77.909, RJF
1976, p. 94). Le contribuable dispose d'un droit analogue ; dans le cas o il a
report le dficit ralis lors d'un exercice prescrit sur les rsultats des
exercices ultrieurs, il peut obtenir la rectification des erreurs commises
dans les critures comptables de cet exercice pour obtenir limputation des
reports dficitaires rectifis et la rectification des critures des exercices
postrieurs ; ces rectifications ne peuvent toutefois avoir pour effet de
modifier les impositions de l'exercice prescrit ; par exemple, le contribuable
peut demander la rectification des critures comptables relatives l'exercice
1972 qui a gnr le dficit bien qu'il soit prescrit, et par voie de
consquence, celle de ses impositions relatives aux annes 1973 1976, non
prescrites, qui ont t vrifies et redresses (CE 17 mai 1991, req. n
61.555, RJF 1991, p. 579).
3. - Dans le cas de redressements oprs par l'administration, le
premier bilan intangible est dtermin par l'tendue de son droit de
reprise la date de la notification de redressements. Par exemple, lorsque
la somme litigieuse que l'entreprise a fait figurer dans le bilan de l'exercice
clos le 31 dcembre 1969, correspond des crances acquises au cours de
l'exercice clos le 31 dcembre 1967 et d'exercices antrieurs et a t omise
dans le bilan de clture de ces mmes exercices par suite d'erreurs
comptables, et que le premier acte interruptif du droit de rptition est
intervenu avec une notification de redressements de juin 1972, le premier
exercice non prescrit est l'exercice 1968 (ancien dlai de reprise de quatre
ans. - CE Ass. 13 mars 1981, req. n 12.508, prc. ; Pln. 14 juin 1989, req.
n 54.770, RJF 1989, p. 515 ; DF 1990, c. 138). Cette rgle peut tre
critique parce qu'elle offre l'administration la facult de dterminer
arbitrairement l'anne de rattachement d'un produit par l'exercice avis de
son droit de rptition notamment au moyen de notifications de
redressements (concl. Schricke prc.).
Mais l'administration n'a pas le choix de l'anne d'imposition. Dans
l'affaire qui a donn lieu l'arrt d'Assemble du 13 mars 1981, il a t jug
que c'est dans le bilan de clture de l'exercice 1968 que devait tre opre la
correction des erreurs commises par l'entreprise ; le supplment d'actif qui en
rsultait ne pouvait tre impos qu'au titre de cette anne ; le Conseil d'Etat a
annul en consquence l'imposition complmentaire qui avait t tablie au
titre de l'anne 1969.
4. - Le contribuable, quant lui, peut demander la rectification symtrique
des valeurs d'actif, soit par voie de rclamation, soit en vertu de son droit de
compensation. Dans l'hypothse de la rclamation, le premier bilan
intangible est le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit au
regard du droit de reprise de l'administration, et non pas celui du premier
exercice pour lequel le dlai de rclamation n'est pas expir (CE 2 mars
278
1977, req. n 97.396, DF 1977, c. 1404, concl. Martin Laprade ; RJF 1977, p.
178, chron. Mme Hagelsteen). Dans l'affaire qui a donn lieu l'arrt prcit,
la rclamation du contribuable visait les annes 1966 et 1967 ; mais . la date
o elle avait t prsente, au mois de dcembre 1968, l'administration tait
en droit de redresser les rsultats de l'exercice 1964 et des exercices suivants,
sauf tenir pour intangibles les mentions du bilan de clture de l'exercice
1963, reprises au bilan d'ouverture de l'exercice 1964 ; contrairement ce
que prtendait l'administration, l'intress tait donc en droit de demander la
rectification pour 1966 ( l'poque le dlai de rclamation expirait le 31
dcembre de l'anne suivant celle de la mise en recouvrement du rle et
l'imposition de l'anne 1966 avait t mise en recouvrement le 31 dc. 1967).
5.- L'intangibilit du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ne
peut bnficier au contribuable dans le cas de dcision de gestion irrgulire,
ni dans le cas o les bnfices ont t arrts d'office par l'administration.
Les rsultats d'un exercice arrts d'office sont, en effet, rputs avoir pris en
compte de manire exhaustive et exacte les oprations de toute nature
effectues au cours de cet exercice (CE 2 fvr. 1983, req. n 33.959, DF
1983, c. 1924, concl. Bissara ; RJF 1983, n 536, chron. J.F. Racine).
En revanche, la rgle de l'intangibilit du bilan de clture du dernier
exercice prescrit s'applique mme dans le cas o la sous-estimation qui
figurait au bilan de clture de cet exercice (N) et donc galement au bilan
d'ouverture de l'exercice suivant (N+1), premier exercice non prescrit, n'a pas
t corrige lors d'une prcdente vrification de comptabilit;
l'administration est en droit de rehausser le bnfice imposable de l'anne
N+l d'un montant correspondant la sous-valuation de l'actif net figurant au
bilan de clture de cet exercice (CAA Nancy 23 oct. 1990, req. n 1051 ;
RJF 1991, p. 214).
6. - La thorie des corrections symtriques ne s'applique pas aux
contribuables imposs dans la catgorie des bnfices non commerciaux, ds
lors qu'ils ne sont pas astreints la tenue d'un bilan (CE 7 janv. 1991, req. n
58.794, DF 1991, c. 900, concl. Chahid-Noura; RJF 1991, p. 123).
3. - La thorie des actes anormaux de gestion
On se bornera ici rappeler les lments essentiels de cette thorie
jurisprudentielle.
Un contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite, le
maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de raliser
(CE 7 juill. 1958, req. n 35.977 et l'administration n'a pas s'immiscer dans
la gestion des entreprises.
Le principe de non-immixtion de l'administration fiscale dans la
gestion des entreprises comporte cependant des limites qui ont t fixes par
la jurisprudence dans le cadre de la thorie des actes anormaux de gestion.
279
Ces limites s'ajoutent toutes celles, multiples, qui rsultent de la loi
et des rglements, et qui largissent de plus en plus le foss entre la ralit et
l'affirmation du principe de la libert de gestion de l'exploitant. L'immixtion
de l'administration se manifeste dans tous les cas o l'application de la loi
dpend d'une apprciation des faits par le contribuable, apprciation qui est
place sous le contrle de l'administration.
Il existe mme, des dispositions qui autorisent la discussion sur
l'opportunit de dpenses engages par l'entreprise. Tel est le cas des mesures
spciales qui ont t institues par la loi du 12 juillet 1965, dont les
prescriptions sont reprises l'article 39-5 du CGI. Ce texte prvoit que
certaines dpenses (rmunrations directes et indirectes verses aux
personnes les mieux rmunres, frais de voyage et de dplacements exposs
par ces mmes personnes, etc.) peuvent tre rintgres dans les bnfices
imposables dans la mesure o elles sont excessives et o la preuve n'a pas t
apporte qu'elles ont t engages dans l'intrt direct de l'entreprise: cette
disposition met donc la charge du contribuable la preuve qu'elles rpondent
l'intrt de l'exploitation (ce qui droge aux principes poss par le Conseil
d'Etat).
L'article 39-5 ajoute que lorsqu'elles augmentent dans une proportion
suprieure celle des bnfices imposables ou que leur montant excde celui
de ces bnfices, l'administration peut demander l'entreprise de justifier
qu'elles sont ncessites par sa gestion . l'immixtion, ici, est caractrise,
puisque l'administration pourra discuter les raisons avances par l'exploitant.
La loi exclut, de mme, de la catgorie des charges dductibles, des
dpenses dites somptuaires : dpenses ayant trait l'exercice de la chasse,
l'exercice non professionnel de la pche, aux rsidences de plaisance ou
d'agrment, aux yachts ou bateaux de plaisance, etc. (CGI, art. 39-4).
a/ Cependant, la thorie de la distinction entre actes normaux et actes
anormaux de gestion est essentiellement jurisprudentielle. Le critre
essentiel de cette distinction rside dans l'intrt de l'exploitation. Une
dpense ou un abandon de recettes ne constitue un acte normal de gestion
que si l'opration rpond l'intrt de l'entreprise. Dans le cas contraire, il
s'agit d'un acte anormal de gestion.
Les cas d'application de la thorie des actes anormaux de gestion
montrent bien qu'il s'agit essentiellement d'viter l'vasion ou la fraude
fiscale, en interdisant aux entreprises d'accomplir des actes ou des oprations
qui auraient pour effet de modifier la rpartition de la charge fiscale entre les
contribuables.
L'acte anormal de gestion doit tre distingu soigneusement de l'abus
de droit et de l'acte illicite.
L'abus de droit peut rpondre et rpond le plus souvent l'intrt de
l'entreprise. Il est galement des actes illicites qui pourraient tre considrs
comme des actes de gestion normale ; c'est pour des raisons de nature tout
280
fait diffrente que le droit fiscal refuse d'admettre les dpenses
correspondantes ; par exemple, on ne saurait admettre qu'une entreprise
puisse dduire de ses bnfices des amendes pnales infliges ses
dirigeants ou employs, sous peine de violer le principe de l'galit des
citoyens devant la loi et d'ter, en outre, tout caractre dissuasif la sanction
pour le personnel des entreprises.
Il a t jug, de mme, que l'ordonnance du 30 juin 1945 assimilant
les ententes la pratique des prix illicites, les amendes infliges par le
Conseil de la concurrence sont au nombre de celles dont l'article 39-2 du CGI
interdit la dduction (CE 7 janv. 2000, St Entreprise Jean Franois, Dr. fisc.
2000, c. 205, concl. Bachelier; RJF 2000, n 163; BDCF 2/2000 avec concl.).
En revanche, il est des actes illicites qui peuvent tre considrs comme
des actes de gestion normale, dans la mesure o ils ont t accomplis dans
l'intrt de l'entreprise ; il a t jug ainsi que les pnalits infliges des
banques, par la Banque de France, pour infraction la rglementation du
crdit, peuvent tre admises en dduction des bnfices imposables (CE 1
er
juill. 1983, req. n 28.315, DF 1984, c. 149, concl. Rivire ; RJF 1984, p. 50,
chron. de Guillenschmidt. - M. Cozian, Illicit et anormalit, DF 1995, p.
1836 et s.).
On peut citer, dans cet ordre dide, un arrt extrme du Conseil
dEtat : celui du 7 janvier 2000, Philippe.
Il ressort de cette dcision que tous les actes et oprations qu'un
exploitant dcide de faire en n'ignorant pas qu'il expose ainsi l'entreprise au
risque de devoir supporter certaines charges ou dpenses ne relvent pas
ncessairement d'une gestion anormale. C'est seulement si de telles
oprations ont t dcides des fins trangres aux intrts de l'entreprise
qu'elles peuvent tre rputes relever d'une gestion anormale. Pour le
Conseil d'Etat, ce n'est pas le cas lorsque le contribuable, la suite d'une
activit dlictueuse de recel de marchandises pour laquelle il a t
sanctionn pnalement, est condamn au plan civil rembourser les
victimes de cette activit. Ds lors que l'administration n'tablit pas que
cette activit dlictueuse n'a pas t effectue pour le compte et dans l'intrt
de l'entreprise, le montant de la condamnation civile constitue une charge
dductible des rsultats de l'entreprise (CE 7 janv. 2000, req. n 186.108,
Philippe, Dr. fisc. 2000, c. 204, concl. Bachelier, RJF 2000, n 162; BDCF
2/2000, concl.).
On pourrait mme distinguer un troisime cas : celui dans lequel le
juge, sans nier que des dpenses puissent correspondre l'intrt de
l'entreprise, n'en admet pas la dduction simplement parce que le mode de
rglement adopt par l'entreprise ne rpond pas aux conditions d'une gestion
commerciale normale (CE 18 dc. 1974, req. n 93.538, DF 1975, c. 422,
propos de la remise d'un cadeau personnel consistant en manteaux de
fourrures).
281
b/ Les cas d'actes anormaux de gestion abondent. Il peut s'agir de
dpenses bnficiant en fait l'exploitant, aux dirigeants ou aux membres du
personnel (rmunrations excessives ; rmunrations verses sans
contrepartie d'un travail effectif ; prise en charge de frais de voyage non
justifis ; financement de dpenses personnelles de l'exploitant ou des
dirigeants de la socit ; prlvements financiers excessifs sur la trsorerie de
l'entreprise qui est ainsi oblige d'emprunter, etc.
Il peut aussi s'agir d'abandons de recettes en tout ou en partie :
vente de matriels, de vhicules ou d'appartements pour un prix infrieur
leur valeur vnale; mise la disposition d'une personne, sans contrepartie, de
locaux et de personnels prts ou avances sans intrt, etc.
c/ La dtermination de la charge de la preuve du caractre normal
ou anormal de l'acte dpend de la nature des critures comptables auxquelles
ont donn lieu les actes dont l'administration conteste le caractre normal.
Le fardeau de la preuve peut tre partag. Il en va ainsi lorsque l'acte
contest par l'administration s'est traduit en comptabilit par une criture
portant, soit sur des crances de tiers, des amortissements ou des provisions
(qui doivent en vertu de l'article 38 du CGI, tre retranchs des valeurs d'actif
pour obtenir le bnfice net de l'entreprise), soit sur des charges de la nature
de celles qui sont vises l'article 39.
L'administration doit tre rpute apporter la preuve du caractre
anormal de l'acte, qui lui incombe, si le contribuable n'est pas lui-mme en
mesure de justifier dans son principe comme dans son montant, de
l'exactitude de l'criture en cause, et cela, quand bien mme, en raison de la
procdure mise en oeuvre, le contribuable n'aurait pas t, ce titre, tenu
d'apporter pareille justification (CE Pln. 27 juin. 1984, req. n 34.588, RJF
1984, p. 562, concl. Racine ; 20 fvr. 1985, req. n 41.598, DF 1985, c. 1690,
concl. Bissara ; RJF 1985, p. 290).
En revanche, si l'acte auquel l'administration attribue un caractre
anormal s'est traduit en comptabilit par des critures qui retracent
l'volution de l'actif immobilis avant la constitution des amortissements ou
des provisions (par ex. prix d'acquisition ou de cession d'un immeuble), il
appartient l'administration d'tablir les faits qui donnent, d'aprs elle, un
caractre anormal l'acte, alors mme que, raison de la procdure suivie, le
contribuable devrait dmontrer l'exagration de limposition conteste (arrts
prcits).
d/ En ce qui concerne les consquences de lanormalit de l'acte, on
notera simplement que la dpense ou le manque gagner correspondant
l'acte anormal est rintgr ou ajout aux bnfices imposables. Le
bnficiaire de l'avantage anormal peut lui-mme tre impos sur cet
avantage.
282
Il existe des rgles particulires dans le cas de relations qui
s'tablissent au sein d'un groupe de socits : vrai dire, c'est une autre
construction jurisprudentielle qui a t labore par le juge.
En ce qui concerne la TVA, la thorie des actes anormaux de gestion
n'est pas, en principe, applicable. C'est par rfrence la procdure
d'imposition qu'il incombe au contribuable de dmontrer que les achats de
biens ou les acquisitions de services sont ncessaires l'exploitation (CE 19
fvr. 1975, req. n 93.262, DF 1975, c. 799, concl. Mme Latournerie ; 21
mars 1986, req. n 49.823, DF 1986, c. 1281, concl. Fouquet; 9 janv. 1991,
req. n 63.685, RJF 199 1, p. 180 ; LPA 7 juin 1991, n 68, concl. Arrighi
de Casanova. - V. aussi Dalloz, LPF, notes sous art. R. 194-1).
Sous-Section 2
Les produits. Les plus-values d'actif
Les produits bruts comprennent: -les produits d'exploitation qui
rsultent de l'activit industrielle ou commerciale constituant l'objet mme de
l'exploitation, - les produits d'exploitation accessoires, - les produits
financiers et les produits exceptionnels.
- Les produits d'exploitation proprement dits sont dgags par le
compte d'exploitation, suivant des rgles pratiquement identiques en
comptabilit et en droit fiscal. Ils sont dtermins compte tenu des ventes de
marchandises et des recettes provenant de travaux ou de prestations de
services ralises au cours de l'exercice, des achats effectus durant le mme
exercice et de la valeur des stocks l'ouverture et la clture de l'exercice.
Pour les ventes, l'exercice de rattachement est celui au cours duquel
intervient la livraison des biens, comme en matire de TVA.
Pour les fournitures de services, le rattachement doit tre fait
l'exercice au cours duquel se ralise l'achvement des prestations. Ce
principe comporte toutefois des drogations concernant, d'une part, les
prestations continues (rmunres notamment par des loyers ou des intrts),
pour lesquelles les produits correspondants doivent tre pris en compte au fur
et mesure de l'excution et, d'autre part, les prestations discontinues
chances successives chelonnes sur plusieurs exercices (contrats
d'abonnement, par exemple).
Pour les travaux d'entreprise donnant lieu rception complte ou
partielle, c'est- -dire les travaux de btiment et les travaux publics, l'exercice
de rattachement est celui au cours duquel intervient la rception, mme si
elle est provisoire ou faite avec rserves.
En ce qui concerne les stocks. leur dfinition est identique celle
figurant dans le Plan comptable gnral.
283
Le stock est constitu par l'ensemble des marchandises, des matires
premires des matires et fournitures consommables, des productions en
cours, des produits intermdiaires, des produits finis, des produits rsiduels et
des emballages qui ne sont pas destins tre rcuprs.
Les productions en cours comprennent les travaux ou services
inachevs. la clture de l'exercice. Les produits intermdiaires sont les
produits qui, ayant atteint un stade d'achvement, sont destins entrer dans
une nouvelle phase du cycle de production. Les produits rsiduels sont
constitus par les dchets et rebuts de fabrication.
L'article 8 du code de commerce impose aux commerants d'effectuer
un inventaire physique de leurs stocks au moins une fois par an.
A la clture de chaque exercice, les stocks doivent tre valus leur
cot de revient, c'est--dire leur cot rel, ou d'aprs le cours du jour la
date de l'inventaire, si ce cours est infrieur au cot de revient. Les
productions en cours doivent tre values au cot de revient et les produits
rsiduels, au cours du march au jour de l'inventaire.
- Les produits d'exploitation accessoires sont constitus principalement
par les revenus des immeubles lous par l'entreprise et des bnfices
agricoles ou non commerciaux provenant d'une simple extension de l'activit
industrielle et commerciale (CGI, art. 155).
-Les produits financiers comprennent les produits du portefeuille-
titres, les produits de crances etc.
- Dans la catgorie des produits exceptionnels entrent les subventions,
les indemnits, les dgrvements d'impt, etc.
Une place part doit tre faite, parmi ces produits exceptionnels, aux
plus-values rsultant de la cession d'lments de l'actif immobilis qui sont
soumis un rgime spcial : le rgime des plus-values.
Ce rgime s'applique galement aux exploitations de nature agricole
et aux professions non commerciales.
Pour les exploitants personnels qui relvent de l'impt sur le revenu,
il comporte cependant une distinction essentielle fonde sur le chiffre des
recettes. Les plus- values sont imposes (suivant le rgime des plus-values
court terme ou long terme) ou sont exonres sous certaines conditions,
suivant que le chiffre d'affaires excde ou non un montant fix au double des
limites du rgime micro-BIC (1 000 000 F. TTC pour les entreprises
industrielles et commerciales de ventes et fourniture de logement, ou 350
000 F TTC pour les entreprises de prestations de services) (CGI art. 151
septies).
284
1. - Notions gnrales
A. - Dfinitions
La plus-value apparat lorsqu'un lment d'actif atteint une valeur
relle suprieure sa valeur comptable nette (ou rsiduelle), laquelle est
gale au prix de revient de l'lment, dduction faite, le cas chant, des
amortissements.
Il y a moins-value, lorsque la valeur relle d'un lment s'abaisse au-
dessous de sa valeur comptable nette.
Il faut faire cependant une distinction entre trois types de plus-values.
Les plus-values latentes sont celles que l'entreprise s'abstient de faire
apparatre en comptabilit.
Les plus-values constates apparaissent lorsque l'entreprise substitue
en comptabilit la valeur relle d'un lment celle pour laquelle il avait t
inscrit au bilan.
La plus-value ralise est celle qui est matrialise lors de la cession
d'un lment de l'actif Il faut entendre par cession toute opration ou tout
vnement ayant pour rsultat de faire sortir un lment de l'actif de
l'entreprise (vente volontaire ou force, change, apport, retrait d'actif,
sinistre, inondation, etc.).
La plus-value ralise s'obtient, en principe, en retranchant du prix de
cession, - diminu le cas chant des frais spciaux qui s'appliquent
directement l'opration de cession, tels que les commissions payes un
intermdiaire -, le prix de revient de cet lment (valeur d'origine) diminu
des amortissements pratiqus et admis en dduction en vue de l'tablissement
de l'impt.
Exemple: Soit un bien acquis pour une valeur de 100 000 F, amorti
concurrence de 40 000 F et cd pour une somme de 160 000 F, mais avec
une commission s'levant 10 000 F.
P. V. = (160 000 - 10 000) - (100 000 - 40 000) = 90 000.
Le rgime d'imposition institu par le lgislateur s'applique
exclusivement aux plus-values ralises.
B. - Principes gnraux
Toutes les variations de l'actif, disponible ou immobilis, doivent tre
prises en considration pour la dtermination du bnfice.
Mais le rgime d'imposition des plus-values (ou de dduction des
moins-values) ne met en cause que les lments de l'actif immobilis.
L'actif disponible comprend les lments qui constituent l'objet mme
285
de l'activit de l'entreprise ou qui rsultent immdiatement de cette activit :
stocks, marchandises, crances nes de l'exploitation, espces, comptes
courants de banque, etc.
Les lments immobiliss ou immobilisations sont les biens de
toute nature, meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, qui sont
acquis ou crs par l'entreprise non pour tre vendus ou transforms, mais
pour tre utiliss d'une manire durable comme instruments d'exploitation ou
-titre d'emploi de capitaux, tels que les titres de placement figurant en
portefeuille. Les immobilisations correspondent aux lments stables de
l'actif.
Il peut s'agir d'lments corporels (terrains, constructions, matriels,
outillages, mobilier) ou incorporels (brevets, licences d'exploitation,
concessions d'exclusivit de vente, etc.
Le rgime d'imposition des plus-values d'actif a t rform
profondment par la loi du 12 juillet 1965 ; mais il est difficile de
comprendre l'conomie du nouveau systme sans rappeler les principes de
l'ancien rgime.
C. - Le rgime antrieur l'entre en vigueur de la loi du 12 juillet
1965
Avant l'intervention de cette loi, les plus-values ralises par les
entreprises industrielles et commerciales (entreprises personnelles ou
socits), l'occasion de la cession d'lments de leur actif immobilis,
taient comprises, en principe, dans les bnfices imposables au mme titre
que les bnfices tirs de l'exploitation. Quant aux moins-values subies lors
de la cession d'lments de l'actif immobilis, elles taient immdiatement et
intgralement dductibles des bnfices imposables.
Le principe de l'imposition des plus-values comportait toutefois deux
importantes drogations :
- le rgime d'exonration sous condition de remploi, prvu par
l'article 40 ancien du CGI, pour les plus-values ralises en cours
d'exploitation;
- un rgime de taxation rduite des plus-values ralises en fin
d'exploitation ou en cas de cession partielle d'entreprise (c'est--dire de
cession d'un ensemble d'lments susceptible de faire l'objet d'une
exploitation spare).
C'est surtout le systme de l'exonration sous condition de remploi
qui appelle quelques explications.
Les plus-values provenant de la cession, en cours d'exploitation, des
lments de l'actif immobilis n'taient pas comprises dans le bnfice
imposable de l'exercice au cours duquel elles avaient t ralises, si le
286
contribuable prenait l'engagement de rinvestir en immobilisations dans son
entreprise, avant l'expiration d'un dlai de trois ans partir de la clture de
cet exercice, une somme gale au montant de ces plus-values augmente du
prix de revient des lments cds.
L'engagement de rinvestir devait tre simplement annex la
dclaration des rsultats de l'exercice au cours duquel les plus-values avaient
t ralises.
Lorsque le remploi n'avait pas t effectu dans le dlai de trois ans,
les plus- values devaient tre rapportes au bnfice imposable de l'exercice
au cours duquel avait expir ce dlai.
Si le remploi tait effectu dans le dlai prescrit, les plus-values
devaient tre considres comme affectes l'amortissement des nouveaux
lments acquis en remploi, alors mme que ceux-ci n'taient pas, par nature,
soumis dprciation, tels, par exemple, les terrains. Autrement dit, le
montant des plus-values venait en dduction du prix de revient des
immobilisations acquises en remploi pour le calcul des amortissements
annuels et des plus-values ultrieures.
On soulignera que le remploi prvu l'article 40 devait tre effectu
obligatoirement en immobilisations dans l'entreprise. Mais il pouvait l'tre
en des immobilisations de toute nature (terrains, immeubles, matriels,
fonds de commerce etc. ) ; il n'tait pas ncessaire que l'lment acquis en
remploi ft de mme nature que l'lment cd. Il pouvait tre fait galement
en acquisition d'actions ou parts sociales la conditions que cette acquisition
ait pour effet d'assurer l'exploitant la pleine proprit de 20 % au moins du
capital d'une tierce entreprise.
Le systme du remploi, appliqu des lments amortissables,
entranait en ralit un simple avantage de trsorerie pour les entreprises, et
non pas une exonration dfinitive des plus-values. Les plus-values devant
tre affectes l'amortissement des immobilisations nouvelles, il s'ensuivait
une diminution du montant des annuits d'amortissement ultrieures et
l'entreprise perdait ainsi le bnfice de la prtendue exonration.
Exemple: Soit un matriel acquis en remploi pour une valeur de 290
000 F - dont 190 000 titre obligatoire: 100 000 F (prix de revient de
l'lment cd) + 90 000 F (montant de la plus-value : V. l'exemple donn ci-
dessus) -. La plus-value affecte l'amortissement de cet lment s'levant
90 000 F, la base amortissable est ramene 200 000 F. En supposant que
l'lment doive tre amorti sur cinq ans, chaque annuit d'amortissement est
rduite de 58 000 F (290 000 / 5) 40 000 F (200 000: 5) ; en cinq ans,
l'entreprise aura donc perdu, sous forme de rduction de 18 000 F par an de
ses amortissements, le bnfice de l'exonration.
Il existait, cependant, pour les entreprises, un moyen d'attnuer ou
mme d'viter ces consquences: c'tait de rinvestir en lments
amortissables long terme ou, mieux encore, en lments non amortissables
287
(terrains, valeurs mobilires) ce qui avait alors pour effet de transformer
pratiquement en exonration pure et simple l'avantage de trsorerie.
- Le rgime antrieur la loi du 12 juillet 1965 comportait des
dfauts la fois sur le plan fiscal et sur le plan conomique.
Au point de vue fiscal, ce rgime n'tablissait pas une corrlation
parfaite entre l'imposition des plus-values et la dduction des moins-values.
Les pertes en capital taient immdiatement dductibles des rsultats de
l'exercice, mais l'imposition des plus-values pouvait ne pas tre effective.
Du point de vue conomique, les vices de l'exonration sous
condition de remploi taient vidents.
Ce systme pouvait donner naissance des phnomnes de rtention,
chaque fois que l'entreprise n'tait pas en mesure de procder un remploi
avantageux. En particulier, les petites et moyennes entreprises, qui ne
disposaient pas de moyens de financement suffisants pour raliser de
nouveaux investissements, taient incites conserver des terrains dont la
valeur marchande tait hors de proportion avec leur utilit industrielle ou
commerciale.
Inversement, les entreprises pouvaient tre tentes de faire
l'acquisition de terrains, afin d'chapper toute imposition, ce qui aggravait
la spculation foncire.
Pour les plus grandes entreprises, cette proccupation a provoqu la
cration de filiales et la prise de participations, pour bnficier en fait d'une
exonration dfinitive des plus-values rinvesties en lments non
amortissables. Ces structures artificielles rendaient lourde et malaise la
gestion financire et administrative des groupes et taient gnratrices de
dpenses striles.
Enfin, le remploi devait tre effectu obligatoirement dans
l'entreprise, ce qui conduisait les capitaux s'investir l o ils avaient pris
naissance et non pas l o ils auraient t les plus rentables et partant les plus
utiles: d'o l'absence de mobilit des capitaux et d'adaptation des structures
industrielles et commerciales.
2. - Le rgime des plus-values et moins-values institu par la loi du 12
juillet 1965
La rforme qui a t ralise par la loi du 12 juillet 1965 s'inspire de
deux ides essentielles.
Elle tablit une corrlation absolue entre l'imposition des plus-
values et la dduction des moins-values. Celle-ci n'est plus dissociable de
celle-l comme sous le rgime antrieur. La rforme va mme assez loin
cet gard: ce n'est pas tant les plus-values ou les moins-values qui sont
288
imposables ou dductibles, sparment, que les rsultats d'une compensation
opre en fin d'exercice entre plus-values et moins- values de mme nature.
Elle institue un rgime nouveau dont l'conomie repose sur une
distinction capitale entre d'une part, les plus-values et les moins-values
court terme, et d'autre part, les plus-values et les moins-values long
terme. Cette distinction est fonde elle- mme sur des considrations de
deux ordres: la qualification et le mode d'imposition des gains et des pertes
sont dtermins en fonction de la dure de la prsence des lments dans
l'actif (deux ans ou moins) et du caractre amortissable ou non de ces
lments.
A. - Dfinition des plus-values et moins-values.
1. Dfinition des plus-values
a) Les plus-values court terme sont:
- d'une part, celles qui sont ralises l'occasion de la cession
d'immobilisations de toute nature (amortissables ou non), acquises ou
cres par l'entreprise depuis moins de deux ans ;
-d'autre part, celles qui proviennent de la cession d'lments
amortissables acquis ou crs depuis au moins deux ans dans la mesure o
elles correspondent des amortissements dduits pour l'assiette de l'impt.
b) Les plus-values long terme sont:
- d'une part, les plus-values provenant de la cession d'lments non
amortissables figurant dans l'actif depuis au moins deux ans ;
- d'autre part, les plus-values provenant de la cession d'lments
amortissables figurant dans l'actif depuis au moins deux ans, dans la
mesure o elles excdent le montant global des amortissements dduits
pour l'assiette de l'impt, autrement dit concurrence de cet excdent.
Exemple: Soit un lment amortissable acquis pour une valeur de 100
000 F, amorti concurrence de 40 000 F et cd plus de deux ans aprs pour
150 000 F. La plus-value de 90 000 F est court terme concurrence de 40
000 F et long terme concurrence de 50 000 F.
En effet, le montant cumul des amortissements admis en dduction
des bnfices imposables devrait reprsenter tout moment la dprciation
subie par les lments correspondants. Les plus-values dgages par la
cession des biens amortissables trouvent donc, normalement, leur cause dans
le fait que ces amortissements excdent la dprciation qu'ils avaient pour
objet de constater. Elles sont, par suite, ranges parmi les plus-values cour
terme - c'est--dire soumises la mme charge fiscale que les bnfices
d'exploitation - dans la limite des amortissements antrieurement dduits
pour l'assiette de l'impt.
289
2. - Dfinition des moins-values
Les moins-values concernant les lments non-amortissables sont
court terme, lorsque l'lment cd a t dtenu par l'entreprise moins de
deux ans et long terme, lorsque l'lment a t dtenu au moins deux ans.
Les moins-values concernant les lments amortissables sont
toujours court terme, quelle que soit la dure de la prsence de ces
lments dans l'actif. Elles ont, en effet, leur cause dans une insuffisance des
amortissements dduits des bnfices imposables. Elles sont soumises en
consquence au mme rgime fiscal que les pertes d'exploitation.
B. - Rgime fiscal des plus-values et moins-values
Les rsultats des oprations court terme sont, logiquement, soumis
au mme rgime fiscal que les bnfices ou les pertes d'exploitation. Au
contraire, il est quitable que les profits correspondant des oprations
long terme soient soumis un rgime fiscal plus favorable que celui des
bnfices d'exploitation ; corrlativement, il est normal de prvoir, pour les
pertes provenant de ces oprations, un mode d'imputation diffrent de celui
qui est rserv aux pertes d'exploitation.
1. - Plus-values et moins-values court terme
Ces plus-values et moins-values font l'objet d'une compensation
gnrale par exercice, cette opration consistant faire la somme algbrique
du montant total des plus-values court terme ralises au cours de l'exercice
considr et du montant total des moins-values court terme subies pendant
le mme exercice.
Deux situations peuvent alors se prsenter suivant que la
compensation gnrale fait apparatre une plus-value nette ou une moins-
value nette.
a) Dans le cas o il y a une plus-value nette court terme, cette plus-
value est ajoute aux rsultats imposables dans les conditions de droit
commun; elle est assimile un bnfice d'exploitation et supporte le mme
taux.
Mais l'entreprise a la possibilit (c'est une simple facult) de rpartir
cette plus- value nette, par parts gales, sur l'anne de la ralisation et les
deux annes suivantes (la dure d'chelonnement, qui tait primitivement de
quatre ans, a t rduite par l'article 13 de la loi de finances pour 1973) (CGI,
art. 39 quaterdecies- 1).
Toutefois, cette rpartition ne peut tre effectue lorsque l'exercice au
cours duquel la plus-value nette court terme est ralise est l'exercice en
cours la date de la cession ou de la cessation totale de l'entreprise ou
lorsque cette plus-value nette rsulte prcisment des cessions effectues en
fin d'exploitation. Dans ce cas, la plus- value nette est immdiatement
comprise dans les rsultats imposables. L'imposition de cette plus-value peut
290
bnficier cependant du systme du quotient prvu l'article 163 0A du CGI,
pour les contribuables relevant de l'impt sur le revenu.
b) Lorsque, pour un exercice dtermin, la compensation gnrale des
plus-values et moins-values court terme fait apparatre une moins-value
nette, cette dernire s'impute sur les bnfices d'exploitation (CGI, art. 39
quaterdecies-3).
Si ces bnfices ne sont pas suffisants pour permettre limputation, la
fraction non impute de la moins-value nette - ou, en cas d'absence de
bnfices d'exploitation, la totalit de cette moins-value - prend le caractre
d'un dficit d'exploitation reportable dans les conditions de droit commun
(c'est--dire jusqu' la cinquime anne inclusivement qui suit l'exercice
dficitaire).
c) Certains profits sont soumis de plein droit au rgime des plus-
values long terme (produits de la proprit industrielle, art. 39 terdecies-1,
plus-values nettes constates en cas de dcs, art. 39 terdecies-2).
La plus-value nette court terme affrente des biens amortissables,
ralise la suite de la perception d'indemnits d'assurance ou de
l'expropriation d'immeubles peut tre rpartie, par fractions gales, sur
plusieurs exercices compter de celui suivant la ralisation de la plus-value
(art. 39 quaterdecies-1 ter).
2. - Plus-values et moins-values long terme
Les plus-values long terme ralises au cours d'un exercice et les
moins-values long terme subies pendant ce mme exercice font l'objet
d'une compensation.
a) Lorsque cette compensation fait apparatre une plus-value nette,
celle-ci fait l'objet d'une imposition spare au taux de 16 % pour les
contribuables relevant de l'IR, 19 % pour les entreprises passibles de l'IS
(CGI, art. 39 quindecies-I- 1 et 219-I).
En ralit, compte tenu des impositions supplmentaires (prlvement
social de 2%, CSG et CRDS) le taux d'imposition s'tablit non pas 16%
mais 26 %. Pour les socits, l'imposition de 19% s'ajoutent la
contribution additionnelle de 10% prvue par l'article 235 ter ZA du CGI, et
le cas chant, compte tenu du chiffre d'affaires de la socit en cause, la
contribution sociale de 3,3% prvue par l'article 235 ter ZC du CGI, d'o,
finalement, une imposition minimum de 20,9% pour les exercices ouverts
compter du 1er janvier 2000.
Toutefois, le montant net n'est pas imposable lorsqu'il est utilis
compenser le dficit d'exploitation de l'exercice. Le dficit ainsi annul ne
peut plus tre report sur les bnfices des exercices ultrieurs.
291
L'imposition de la plus-value nette long terme ralise la suite de
la perception d'indemnits d'assurances ou de l'expropriation d'immeubles est
diffre de deux ans, sauf en cas de cessation d'activit (CGI, art. 39
quindecies-I-1).
Il existe des dispositions particulires pour l'imposition des
socits passibles de l'impt sur les socits (CGI, art. 209 quater et 219).
Le rgime de taxation attnue institu en faveur des plus-values
long terme est justifi par le fait que ces plus-values sont normalement
destines tre rinvesties dans l'entreprise.
Jusqu'au 1
er
janvier 1997, les socits ont eu l'obligation d'inscrire les
plus-values nettes long terme, diminues de l'impt de 19 % les ayant
frappes, un compte de rserve spciale ouvert au passif de leur bilan.
Les sommes prleves sur cette rserve sont rapportes aux rsultats
de l'exercice en cours lors de ce prlvement, sous dduction de limpt
peru lors de la ralisation des plus-values correspondantes.
Les distributions effectues par prlvements sur la rserve spciale
des plus- values long terme sont soumises des rgles particulires.
La loi n 97-1026 du 10 novembre 1997 portant mesures urgentes
caractre fiscal et financier (art. 2) a supprim, pour les exercices des
socits ouverts compter du 1
er
janvier 1997, le rgime des plus-values et
moins-values long terme, sous rserve de deux exceptions. Celles-ci sont
prvues, d'une part, en faveur des titres de participation et de certaines parts
de fonds communs de placement risque et de socits de capital risque et,
d'autre part, en faveur des produits de concession de brevets et d'inventions
brevetables. Les plus-values et moins-values exclues du rgime du long
terme devront tre prises en compte dans les rsultats imposables dans les
conditions et au taux normal de limpt sur les socits.
b) Lorsque la compensation entre les plus-values et les moins-values
long terme fait apparatre une moins-value nette, celle-ci ne peut qu'tre
impute en principe sur les plus-values long terme ventuellement ralises
au cours des dix exercices suivants, ou compense avec la rserve spciale
s'il s'agit des socits (V. supra a, pour le rgime antrieur au 1
er
janvier
1997) (CGI, art. 39 quindecies-I-2).
En cas de cession ou de cessation d'entreprise, le solde ventuel de la
moins-value nette long terme peut tre dduit pour une certaine fraction des
bnfices de l'exercice de cession ou de cessation.
292
Sous-section 3
Les charges
Aux termes de l'article 39-1 du CGI, le bnfice net est tabli sous
dduction de toutes charges ... .
Celles-ci comprennent notamment les frais gnraux, les
amortissements et les provisions.
Les achats a retenir sont ceux qui ont t effectus au cours de
l'exercice, mme si le prix n'a pas encore t pay la clture de cet exercice.
Le montant des achats comprend les frais accessoires (transport, assurance
etc. ). Il doit tre diminu, le cas chant, du prix des marchandises prleves
par l'exploitant pour son usage personnel.
1. - Les frais gnraux. Critres des frais gnraux
Les frais gnraux peuvent tre dfinis comme les dpenses
ordinaires de l'entreprise, intgralement dductibles des bnfices de
l'exercice au cours duquel elles ont t engages.
L'numration des frais gnraux donne par le CGI n'est pas et ne
peut pas tre limitative.
Ds lors, le problme est de savoir quels indices on peut reconnatre
que les charges d'une entreprise prsentent le caractre de frais gnraux au
sens de l'article 39.
Les lments constitutifs de la notion de frais gnraux sont de deux
ordres ngatif et positif
A. - L'lment ngatif de la notion
Les dpenses qui accroissent la consistance de l'actif immobilis, sous
quelque forme que ce soit, ne peuvent pas tre considres comme des frais
gnraux.
Elles peuvent seulement faire l'objet, le cas chant, d'un
amortissement.
1. - Ne constituent pas ainsi des charges dductibles
a) Les dpenses qui font entrer un nouvel lment dans l'actif
immobilis.
La nature de certaines d'entre elles peut soulever des difficults. C'est
ainsi que les frais de dmolition d'un immeuble situ sur un terrain destin
293
recevoir une construction nouvelle ne sont pas des frais gnraux. lis ne
s'incorporent pas non plus la valeur du terrain, auquel cas ils ne pourraient
donner lieu amortissement, puisque les terrains ne sont pas amortissables.
Il s'agit d'un lment du prix de revient de l'immeuble construire et c'est
ce titre qu'ils peuvent faire l'objet d'un amortissement.
b) Les dpenses qui entranent une augmentation de la valeur pour
laquelle un lment de l'actif immobilis figure au bilan (ex., les dpenses
d'installation d'un chauffage central : CE 10 mars 1965, req. n 62.426, Rec.
160 ; Dr. fisc. 1965, C. 568).
c) Les dpenses qui ont pour consquence de prolonger d'une manire
notable la dure probable d'utilisation d'un lment d'actif immobilis.
Les dpenses qui ont pour effet de porter la dure d'utilisation de
divers quipements au-del de la priode normale d'amortissement sont
seulement susceptibles d'tre inscrites un compte d'immobilisations et
d'tre amorties.
La dtermination de cette dernire catgorie de dpenses est,
d'ailleurs, pleine d'incertitudes. Il est vident que la distinction qu'il y a lieu
de faire entre frais gnraux et dpenses amortissables varie en fonction,
d'une part, de l'importance des dpenses engages par l'entreprise et, d'autre
part, de la priode d'amortissement qui reste courir.
2. - Constituent, par contre, des charges dductibles les dpenses qui ont
seulement pour objet de maintenir un lment de l'actif en tat tel que son
utilisation puisse tre poursuivie jusqu' la fin de la priode qui sert de base
au calcul des annuits d'amortissement.
On ajoutera deux prcisions.
La nature matrielle et le montant des dpenses ne constituent pas
des lments probants. C'est ainsi que des dpenses trs importantes, qui
normalement sont regardes comme des dpenses d'investissement, peuvent
tre considres cependant comme des frais gnraux lorsqu'elles portent sur
des biens qui ne sont pas destins devenir la proprit de l'entreprise (V.
par ex. : CE 16 mai 1966, req. n 65.710, AJDA 1967, p. 49, note Lamarque).
Les modalits de versement du prix sont galement sans influence sur
la distinction entre dpenses d'acquisition d'lments d'actif et frais gnraux.
Il en va ainsi, en particulier, du caractre priodique des redevances qui sont
verses en contrepartie de l'acquisition d'un lment d'actif immobilis, tel
qu'un brevet, une licence d'exploitation d'un brevet ou une concession
d'exclusivit de vente (CE 15 avril 1964, req. 59.285, Rec. 226). - (V.
toutefois pour l'acquisition d'un fonds de commerce moyennant le versement
d'une rente viagre : CE 16 dc. 1970, req. n 74.75 5, Rec. 771).
294
B. - Les lments positifs de la notion sont essentiellement au nombre de
trois.
1. - Les frais gnraux sont constitus par des dpenses courantes, qui
sont entranes par le fonctionnement normal de l'entreprise et prsentent le
caractre de charges annuelles, par opposition aux frais de premier
tablissement.
Ceux-ci sont des dpenses exceptionnelles, ncessites par
l'acquisition, l'installation ou l'extension d'un fonds de commerce ou
d'industrie ; n'entranant aucune augmentation de l'actif, ils sont donc
dductibles des bnfices (ex. : les frais d'actes notaris affrents
l'acquisition d'un immeuble).
2. - Les frais gnraux doivent se rattacher la gestion de l'entreprise,
tre exposs dans l'intrt de l'exploitation, correspondre un acte de gestion
normale.
Les dpenses qui apparaissent sans lien avec l'intrt de l'entreprise
sont, suivant l'expression propre au droit fiscal, des libralits (transferts
ou distributions de bnfices) ; elles ne peuvent tre considres comme des
frais gnraux.
a) De nombreuses catgories de dpenses sont ainsi dductibles
lorsque cette condition se trouve remplie :
- dpenses de personnel : salaires, avantages en nature et indemnits
diverses des employs et ouvriers (sous rserve du contrle des
rmunrations sur le point de savoir si elles correspondent un travail
effectif et ne sont pas excessives eu gard l'importance du service rendu),
charges sociales et dpenses diverses faites dans l'intrt du personnel ;
- dpenses relatives aux locaux, au mobilier et au matriel;
- charges financires, telles que les intrts des sommes dues des
tiers et les intrts des comptes courants d'associs dans certaines conditions
et limites ;
- charges fiscales et parafiscales : certains impts sont dductibles des
bnfices, notamment les taxes sur le chiffre d'affaires, la taxe
professionnelle, les taxes foncires, etc.
- charges diverses: frais de bureau, de correspondance, de tlphone,
de publicit, de voyage, de reprsentation.
b) Les dpenses non dductibles sont de plusieurs sortes.
1/ Il en est qui sont en relation avec l'intrt de l'entreprise ; mais le
droit fiscal n'admet pas qu'elles puissent tre dduites des bnfices pour des
raisons de nature trs diffrente : amendes pnales (on ne peut en admettre la
dductibilit sous peine de violer le principe de l'galit des citoyens devant
295
la loi et d'ter tout caractre dissuasif la sanction pour les entreprises
industrielles et commerciales), certaines charges de caractre somptuaire ,
telles que les charges affrentes l'exercice de la chasse et l'exercice non
professionnel de la pche, aux rsidences d'agrment, la navigation de
plaisance et l'amortissement des voitures de tourisme pour la fraction du
prix dpassant 120 000 F (CGI, art. 39-4).
2/ Les dpenses personnelles de l'exploitant ne sont pas, par principe,
dductibles.
c) Certaines dpenses ont un caractre mixte, c'est--dire qu'elles sont
engages la fois dans l'intrt personnel de l'exploitant et dans l'intrt de
l'entreprise. Elles doivent par consquent faire l'objet d'une ventilation, seule
pouvant tre dductible la fraction correspondant l'intrt de l'exploitation.
d) Certaines dpenses sont sans lien avec l'intrt de l'entreprise mais
sont dductibles par dtermination de la loi : c'est le cas, en particulier, des
dons et subventions.
Les entreprises sont autorises dduire du montant de leur bnfice
imposable, dans la limite de 2,25 p. 1000 de leur chiffre d'affaires, les
versements qu'elles ont effectus au profit d'oeuvres ou d'organismes
d'intrt gnral, de caractre philanthropique, ducatif, scientifique, social
ou familial (art. 238 bis du CGI).
3. - Les frais gnraux doivent tre justifis. Ce dernier lment se situe
seulement sur le plan de la preuve dans le cadre du principe traditionnel ; il
s'agit, cependant, d'une vritable condition de fond dans le cadre des
dispositions issues de la loi du 12 juillet 1965.
Les frais gnraux doivent tre prouvs au moyen de pices
justificatives dtailles.
Des mesures spciales ont t institues par la loi du 12 juillet 1965
pour renforcer le contrle de l'administration sur diverses catgories de
dpenses dduites par les entreprises de leur bnfice imposable.
Les entreprises exerant une activit industrielle ou commerciale sont
tenues de fournir, l'appui de la dclaration des rsultats de chaque exercice,
un relev dtaill de certains frais gnraux lorsque ces frais excdent, pour
une ou plusieurs catgories, l'un des chiffres suivants (CGI, art. 39-5 et 54
quater, Annexe IV art. 4 J).
1/ 2 000 000 F ou 1 000 000 F pour l'ensemble des rmunrations
directes et indirectes verses aux dix ou cinq personnes les mieux
rmunres, suivant que l'effectif du personnel dpasse ou non 200 salaris
ou 325 000 F pour l'une d'entre elles prise individuellement ;
2/ 100 000 F pour les frais de voyage et de dplacement exposs par.
ces personnes ;
3/ 200 000 F pour le total, d'une part, des dpenses et charges
296
affrentes aux vhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en
dehors des locaux professionnels et, d'autre part, des dpenses et charges de
toute nature affrentes aux immeubles qui ne sont pas affects
l'exploitation ;
4/ 20 000 F pour les cadeaux de toute nature, l'exception des objets
conus spcialement pour la publicit et dont la valeur unitaire ne dpasse
pas 200 F par bnficiaire ;
5/ 40 000 F pour les frais de rception, y compris les frais de
restaurant et de spectacles.
Cette obligation est assortie de deux sanctions (CGI, art. 54 quater et
1734 bis).
- Le dfaut de production du relev ou la fourniture de
renseignements incomplets est sanctionn par une amende gale 5 % du
montant des sommes non dclares, ramene 1 % si aucune infraction de
mme nature n'a t commise au titre des trois annes prcdentes et que les
sommes sont dductibles.
- Ces dpenses peuvent tre rintgres dans les bnfices imposables
dans la mesure o elles sont excessives et o la preuve n'a pas t apporte
qu'elles ont t engages dans l'intrt direct de l'entreprise. En outre,
lorsqu'elles augmentent dans une proportion suprieure celle des bnfices
imposables ou que leur montant excde celui de ces bnfices,
l'administration peut demander l'entreprise de justifier qu'elles sont
ncessites par sa gestion. Cette dernire disposition introduit une drogation
importante au principe de la non-immixtion de l'administration dans la
gestion des entreprises. En cas de contestation, le dsaccord peut toutefois
tre soumis l'apprciation de la commission dpartementale des impts
directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (CGI, art. 39-5).
4.- Il convient de rappeler aussi le principe traditionnel suivant lequel une
charge ne peut tre dduite des rsultats d'un exercice que si elle est, la
clture de celui-ci, certaine dans son principe et dans son montant (CE 28
juillet 1999, req. n 172.200, Serel, DF 2000, c. 344, concl. Bachelier; RJF
1999, n 1140.
2. - Les amortissements
Seules seront reprises, et de manire sommaire, outre un certain
nombre de gnralits, les questions concernant les conditions de dduction
des amortissements.
297
A. - Dfinition et modes d'amortissement
L'amortissement peut tre dfini comme la constatation en critures
comptables de la dprciation dfinitive que subissent, par suite de l'usure,
du temps, ou pour tout autre motif, certains lments corporels ou
incorporels de l'actif immobilis de l'entreprise.
Jusqu'au 1
er
janvier 1960, l'amortissement tait calcul d'une manire
gnrale, suivant la formule de l'amortissement linaire. Elle se caractrise
par l'application, au prix de revient d'origine de l'lment, d'un taux constant
correspondant la dure probable d'utilisation de l'lment considr.
Ainsi, pour un lment amortissable sur dix ans, le taux tant de 10
%, chacune des dix annuits d'amortissement est gale 10 % du prix de
revient de cet lment.
L'amortissement dgressif, qui a t institu par la loi du 28
dcembre 1959, consiste pratiquer des annuits d'amortissement
d'importance dcroissante en appliquant un taux constant d'abord au prix de
revient de l'lment, puis, partir du deuxime exercice, la valeur
rsiduelle de cet lment; celle-ci est gale la diffrence entre, d'une part, le
prix de revient et, d'autre part, le montant total des prcdentes annuits.
Le taux de l'amortissement dgressif s'obtient lui-mme en
multipliant le taux de l'amortissement linaire applicable l'lment
considr par un coefficient qui varie selon la dure normale d'utilisation de
cet lment. Ce coefficient est, par exemple, de 2,5 (pour les biens acquis
avant le 1
er
janvier 2001), lorsque la dure d'utilisation est de 10 ans; le taux
d'amortissement linaire tant de 10 % pour cette dure, l'application du
coefficient de 2,5 donne un taux de 25 % pour l'amortissement dgressif
Par ailleurs, lorsque l'annuit dgressive d'amortissement, pour un
exercice, devient infrieure l'annuit correspondant au quotient de la
valeur rsiduelle par le nombre d'annes d'utilisation restant courir
compter de l'ouverture dudit exercice, l'entreprise a la facult de faire tat
d'un amortissement gal cette dernire annuit.
Exemple: Soit une entreprise dont l'exercice concide avec l'anne
civile et qui a acquis le l' janvier 1988, moyennant 100 000 F, un matriel
comportant une dure normale d'utilisation de dix ans (taux d'amortissement
linaire: 10 %).
Le taux d'amortissement dgressif applicable ce matriel s'levant
10 x 2,5= 25 %, les dix annuits d'amortissement de ce matriel peuvent tre
calcules comme suit :
298
A la clture Montant de l'annuit Valeur rsiduelle de
l'exercice d'amortissement (F) comptable (F)
1988 100 000 x 25 % = 25 000 75 000
1989 75 000 x 25 % = 18 750 56 250
1990 56 250 x 25 % = 14 060 42 190
1991 42 190 x 25 % = 10 550 31 640
1992 31 640 x 25 % = 7 910 23 730
1993 23 730 x 25 % = 5 930 17 800
1994 17 800 x 25 % = 4 450 13 350
1995 13 350 x 25 % = 3 350 10 000
1996 10 000 x 25 % = 2 500 7 500
1997 Solde = 7 500
----------
100 000
Mais l'annuit affrente l'exercice 1995, 3 350 F, tant infrieure au
quotient de la valeur rsiduelle la clture de l'exercice prcdent, 13 350 F,
par le nombre d'annes de la priode d'amortissement restant courir (3 ans),
soit 13 350 - 3 = 4 450 F, le chiffre de 3 350 F peut tre retenu comme
montant de chacune des annuits 1995, 1996 et 1997.
Le systme de l'amortissement dgressif est plus avantageux que le
systme linaire dans la mesure o il permet de dduire des annuits plus
importantes au dbut de la priode d'amortissement.
Mais il ne s'applique qu' certaines catgories d'lments
limitativement numres (CGI, art. 39 A et s. - Annexe II, art. 22). Il
coexiste actuellement avec la formule de l'amortissement linaire.
B. - Caractristiques de la notion fiscale d'amortissement
1. - L'amortissement est applicable au seul capital nominal engag par
l'entreprise, autrement dit, au prix de revient d'origine de l'lment, et non
pas sa valeur normale de remplacement.
La notion fiscale d'amortissement diffre ainsi fondamentalement de
la notion conomique. Du point de vue conomique, l'amortissement doit
tendre non seulement rtablir le capital nominal engag pour l'acquisition
de l'lment, mais aussi constituer le capital ncessaire dans l'avenir pour le
remplacement de cet lment.
Cette distinction, qui ne prsente qu'un intrt assez limit dans
l'hypothse idale d'une stabilit montaire absolue, apparat, au contraire,
capitale en priode d'inflation.
Le droit fiscal est donc, cet gard, assez peu raliste. Pour ne pas
entraver la modernisation des quipements industriels, il a d cependant
299
adopter divers palliatifs qui sont destins attnuer les consquences de
l'rosion montaire et permettre aux entreprises de reconstituer plus
rapidement leur trsorerie : provisions pour renouvellement du matriel,
amortissements acclrs, rvision des bilans, laquelle permet de dgager des
marges complmentaires d'amortissements.
Mais ces diffrentes mesures ne sont plus aujourd'hui applicables. La
rvision des bilans, en particulier, a t prvue pour la dernire fois par la loi
n 59-1472 du 28 dcembre 1959 et les rgimes antrieurs d'amortissements
acclrs ont t supprims, en principe, par cette mme loi, pour les biens
acquis ou fabriqus compter du 1 'janvier 1960.
Seuls existent, l'heure actuelle, comme palliatifs, le systme de
l'amortissement dgressif, qui a t institu par la loi du 28 dcembre 1959,
et des procds d'amortissements exceptionnels dans certains secteurs
particuliers (par exemple, pour la protection de l'environnement, CGI art. 39
quinquies E et F, et 39 quinquies D A).
2. - L'amortissement est forfaitaire
Il vise raliser une compensation moyenne de la dprciation
normale de l'lment ; il est donc forcment quelque peu arbitraire. Ce
caractre forfaitaire s'explique cependant par la ncessit d'viter les calculs
extrmement complexes auxquels il faudrait procder s'il tait fonction de la
dprciation relle du bien.
3. - L'amortissement est en partie facultatif et en partie obligatoire
Sous le rgime antrieur la loi du 12 juillet 1965, la passation en
critures des amortissements d'un exercice dtermin constituait, sur le plan
fiscal, une simple facult (CE 3 mai 1961, req. n 47.802, Rec. 288 ; 6 dc.
1961, req. n 50.424, Rec. 686).
Ce principe tait difficilement conciliable avec certains impratifs
d'ordre juridique ou conomique.
C'est ainsi que le Plan comptable gnral prcise que les
amortissements doivent tre pratiqus chaque anne, mme en l'absence de
bnfices.
Sur le plan juridique, il est galement de rgle que l'entreprise doit
normalement comptabiliser ses amortissements, mme en priode dficitaire,
ds lors qu'ils reprsentent la dprciation des lments d'actif.
Dans les socits, en particulier, une grande rgle domine
l'tablissement du bilan, celle de la sincrit, et son observation est assure,
dans les socits par une sanction pnale (dlit de prsentation de bilan
inexact).
300
La loi du 12 juillet 1965 a align les rgles fiscales sur le droit
commun en imposant aux entreprises l'obligation de constater en critures un
amortissement minimal.
Elle a voulu ainsi mettre obstacle aux pratiques nocives consistant
consacrer l'amortissement des ressources dont le montant est davantage
influenc par limportance des rsultats imposables que par le souci de
prsenter une situation comptable et fiscale conforme la ralit (Intr. du
17 fvr. 1967).
L'article 39-B du CGI dispose ainsi qu' la clture de chaque
exercice la somme des amortissements effectivement pratiqus depuis
l'acquisition ou la cration d'un lment donn ne peut tre infrieure au
montant cumul des amortissements calculs suivant le mode linaire et
rpartis sur la dure normale d'utilisation. A dfaut de se conformer cette
obligation, l'entreprise perd dfinitivement le droit de dduire la fraction des
amortissements qui a t ainsi diffre .
Les amortissements rgulirement comptabiliss mais rputs
diffrs en priode dficitaire peuvent tre prlevs sur les rsultats des
exercices ultrieurs, sans limitation de dure.
La disposition de l'article 39 B s'applique lment par lment. Elle
ne contraint pas les entreprises pratiquer la clture de chaque exercice un
amortissement gal l'annuit linaire ; il faut seulement que la masse
globale des amortissements comptabiliss pour chaque lment pris
isolment, une date dtermine, soit au moins gale la somme thorique
des annuits linaires.
C. - Conditions de dduction des amortissements.
Cinq conditions sont exiges.
1. - L'amortissement ne peut tre effectu que sur des biens qui sont la
proprit de lentreprise amortissante.
Pour viter les abus auxquels ont donn lieu, dans le pass, certaines
formes de location, la loi du 12 juillet 1965 a prvu des dispositions
particulires pour l'amortissement des biens donns en location et
l'amortissement des constructions et amnagements difis sur le sol
d'autrui.
Les entreprises qui donnent des biens en location doivent les amortir
en fonction de la dure normale d'utilisation des biens lous, et non en
fonction de la dure de la location (CGI, art. 39 C).
De mme, l'amortissement des constructions et amnagements difis
sur le soi d'autrui doit toujours tre calcul en fonction de la dure normale
d'utilisation du bien en cause, alors qu'autrefois cet amortissement pouvait
301
tre rparti sur la dure du bail si les constructions ou amnagements
devaient revenir gratuitement au propritaire du sol.
2. - L'amortissement ne peut tre effectu que sur des lments d'actif
immobilis soumis dprciation.
Peuvent ainsi faire l'objet d'un amortissement de nombreux lments
corporels (constructions, matriel, mobilier, etc.) ou incorporels (brevets
d'invention). Par contre, les terrains, notamment, ne sont pas amortissables.
Il a t jug ainsi que des pierres prcieuses, qui ne subissent pas une
dprciation du fait de l'usage ou du temps, ne sont pas susceptibles de faire
l'objet d'un amortissement (CAA Nantes, 24 juin 1997, req. n 94-1199, RJF
1997, n 883).
Il rsulte d'une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, fonde sur
les dispositions des articles 39 du CGI et 38 sexies de l'Annexe III, qu'un
lment d'actif incorporel identifiable, y compris un fonds de commerce, ne
peut donner lieu une dotation un compte d'amortissement que s'il est
normalement prvisible, lors de sa cration ou de son acquisition par
l'entreprise, que ses effets bnfiques sur l'exploitation prendront fin une
date dtermine (CE Sect. 1
er
oct. 1999, req. n 177.809, St Foncia
Particimo, RJF 1999, p. 832, concl. Goulard; Dr. fisc. 1999, c. 824 avec
concl. et p. 1302, note D. Villemot).
Lorsque l'lment incorporel de l'actif immobilis ne peut faire l'objet
d'une dotation annuelle un compte d'amortissement, l'entreprise peut
seulement constituer la clture de chaque exercice, comme pour tout autre
lment d'actif, une provision pour dprciation correspondant la
diffrence entre la valeur comptable de l'lment d'actif et sa valeur
probable de ralisation. La Cour Administrative d'Appel de Lyon a dcid
ainsi que le droit d'exploitation d'un commerce sur le domaine public d'une
commune constitue un lment incorporel de l'actif immobilis de
l'entreprise et qu'il est donc amortissable au cours de la priode
d'exploitation stipule par la convention d'occupation du domaine public,
ds lors qu' l'issue de cette priode la commune dispose d'une facult de
non-renouvellement et que le droit d'exploitation acquis par le commerant
doit tre regard comme perdant alors toute valeur (CAA Lyon, 29 juin
1999, req. n 96428, Queyraud, RJF 2000, n 17 ; DF 2000, c. 302).
3. - L'amortissement doit correspondre, approximativement, la
dprciation par le bien.
Compte tenu du caractre ncessairement forfaitaire de
l'amortissement, cette condition implique seulement qu'il ne doit pas tre
exagr.
A cet gard, le droit fiscal, se rfrant exceptionnellement aux usages,
a pos en principe que les amortissements doivent tre effectus par
l'entreprise dans la limite de ceux qui sont gnralement admis d'aprs les
302
usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation... (art.
39-1-2).
4. - L'amortissement doit correspondre un acte de gestion normale
(CGI, art. 39-4, excluant des charges dductibles certaines dpenses ou
limitant 120 000 F l'amortissement des voitures particulires).
5. - Les amortissements doivent avoir t effectivement pratiqus en
comptabilit et figurer sur le tableau des amortissements joindre la
dclaration des rsultats (CGI, Annexes 111, Art. 3 8-11 et 111) sous peine
de l'amende de 1 00 F ou 1 000 F prvue aux articles 1725 et 1726 du CGI.
3. - Les provisions
Aprs un bref rappel de notions gnrales, on se bornera examiner
les conditions de constitution et le sort des provisions de droit commun.
A. - Notions gnrales
Les provisions sont des sommes que l'entreprise affecte la
couverture, soit d'une perte d'exploitation, soit d'une dprciation d'un
lment d'actif, soit d'une charge qui n'est pas encore effective la clture de
l'exercice mais que des vnements en cours rendent probable.
La notion de provision est fonde essentiellement sur l'ide de
probabilit. Par l, elle se distingue, d'une part, des rserves qui sont
destines parer des vnements qui peuvent tre du domaine de la simple
ventualit et, d'autre part, des frais gnraux ou des amortissements qui
correspondent, les premiers, des charges dfinitives, les seconds, une
dprciation effective d'lments de l'actif, et appartiennent, les uns et les
autres, au domaine de la certitude.
Comme les amortissements, les provisions peuvent tre constitues
mme si l'exercice est dficitaire avant leur constitution. Mais alors que les
premiers sont, en principe, dfinitifs et ne peuvent donner lieu rintgration
dans les bnfices sauf en cas d'exagration, les secondes prsentent un
caractre essentiellement provisoire. Qui dit provision, dit provisoire : la
provision doit tre rapporte aux bnfices si la perte ou la charge en
prvision de laquelle elle avait t constitue ne se ralise pas. Par ailleurs,
les amortissements sont en partie facultatifs et en partie obligatoires ; les
provisions sont facultatives et l'entreprise peut n'exercer cette facult que
partiellement (CE 5 mars 1975, req. n 89.731, DF 1975, c. 594, concl.
Fabre).
Les rserves ne peuvent tre constitues que si l'exercice est
bnficiaire. Prleves sur les bnfices, elles diffrent ainsi
fondamentalement des provisions qui peuvent tre constitues mme si
l'exercice est dficitaire. Pourtant, il arrive que les deux termes soient
employs tort l'un pour l'autre dans le langage courant.
303
Ce n'est pas la seule confusion viter. La notion de provision est
trs ambigu. La dfinition fiscale est plus troite que la notion comptable.
Qui plus est, le droit fiscal lui-mme utilise l'appellation de provision
propos de catgories qui ne correspondent pas toujours l'ide de provision
et ne relvent pas du rgime du droit commun, notamment en ce qui
concerne les conditions de constitution des provisions.
Certaines provisions rglementes sont soumises, en effet, un
rgime spcial ; c'est le cas des provisions pour implantations d'entreprises
l'tranger, des provisions autorises spcialement pour certaines professions
(entreprises de presse, entreprises qui effectuent la recherche et l'exploitation
d'hydrocarbures liquides ou gazeux, banques et tablissements de crdit pour
les oprations de crdit moyen et long terme, entreprises d'assurance et de
rassurance), provisions pour risques affrents aux crdits moyen terme
consentis pour des ventes ou travaux l'tranger, provision pour hausse des
prix.
Le plan comptable distingue deux catgories : d'une part, les
provisions pour dprciation (dprciation d'lments de l'actif, crances
douteuses ou litigieuses) et, d'autre part, les provisions pour risques et
charges (pour impts dductibles au point de vue fiscal, - pour dpenses de
personnel, pour charges de retraite et pour congs pays, - pour grosses
rparations).
Plusieurs provisions appartenant l'une ou l'autre de ces deux
catgories comptables sont soumises aux mmes conditions de
constitution. Le type en est la provision pour crances douteuses (mauvaise
situation du dbiteur) ou litigieuses (dsaccord sur le principe et/ou le
montant de la crance).
C'est cette notion de provision du droit commun , autant
jurisprudentielle que lgale, que sont rservs les dveloppements qui
suivent.
B. - Les conditions de constitution des provisions
Pour qu'une perte ou une charge puisse donner lieu la constitution
d'une provision dductible des bnfices industriels et commerciaux,
plusieurs conditions, de fond et de forme, sont exiges.
1. - Conditions de fond
Il rsulte de l'article 39-1-5 du CGI que quatre conditions de fond
sont exiges.
a) Une provision ne peut tre constitue que si elle est destine faire
face une perte ou charge normalement dductible des bnfices.
Les provisions affrentes des dpenses qui ont pour rsultat
d'accrotre la consistance de l'actif ne sont pas dductibles.
304
Il a t jug toutefois que les provisions pour travaux de grosses
rparations sont dductibles, ds lors que ces dpenses importantes n'auront
pas pour effet d'accrotre la consistance de l'actif ou d'augmenter, d'une faon
notable, la dure normale d'utilisation d'un lment d'actif (CE 27 oct. 1965,
req. n 61.815, Rec. 554) et la condition que les travaux soient raliss dans
un dlai raisonnable (CE 1
er
fvr. 1978, req. n 3490, Dr. Fisc. 1978, c. 477 ;
RJF 1978, n 78, chron. Martin Laprade).
b) La perte ou la charge doit tre probable, et non pas simplement
ventuelle. La distinction entre la probabilit et l'ventualit est videmment
une question de fait (V. par ex. : CE 9 avril 1956, req. n 34.376, Rec. 145,
propos d'une provision pour risques d'accidents du travail; 22 oct. 1956, req.
n 32.617, Rec. 381, au sujet d'une provision constitue pour frais de remise
en tat d'un immeuble en fin de bail).
Le Conseil d'Etat a rappel ainsi qu'une provision pour pertes sur
prts principaux d'pargne-logement ne peut tre dduite par une banque que
si la perte peut tre regarde comme probable en fonction d'une apprciation
porter la clture de l'exercice considr. Cette probabilit dpend, d'une
part, eu gard aux rgles d'affectation obligatoire des ressources provenant
des plans aux prts d'pargne- logement, de l'importance des ressources
draines grce ces plans et, d'autre part, du cot moyen rel auquel
l'tablissement se procure ses autres ressources. La condition n'est pas
justifie par une banque qui fait abstraction des ressources provenant des
plans (CE Ass. 28 juin 1991, n 77.921, Socit Gnrale, RJF 1991, n
1052, concl. Chahid-Noura ; DF 1991, c. 1694 avec la note).
Cet arrt rvle bien, par ailleurs, la distinction qu'il convient de faire
entre les provisions pour charges et les provisions pour pertes: celles-ci ne
sont dductibles que si la probabilit de la perte rsulte d'une comparaison
entre les cots supporter et les recettes escomptes.
c) La perte ou la charge doit trouver son origine dans des faits
survenus au cours de l'exercice et qui existent encore au jour de la clture de
l'exercice ; c'est donc uniquement cette date qu'il convient de se placer pour
apprcier la probabilit d'une perte ou d'une charge.
d) La provision ne peut tre constitue qu'en vue de faire face des
pertes ou charges nettement prcises.
Cette quatrime condition comporte deux obligations.
Il faut dterminer de manire trs prcise la nature de la charge ou de
la perte - et partant, celle-ci doit pouvoir tre value avec une
approximation suffisante (CE Ass. 28 juin 1991, prc.).
Le principe de l'individualisation de la provision exclut par
consquent tout mode de calcul suivant un systme forfaitaire.
305
C'est ainsi qu'une provision pour crances douteuses ne peut faire
l'objet d'une valuation globale, gale un certain pourcentage,
arbitrairement fix, du montant total des crances recouvrer, quand bien
mme ce pourcentage pourrait tre dduit avec vraisemblance de statistiques
ou de probabilits mathmatiques (CE 9 avril 1956, Rec. 146 ; 1 0 dc. 1969,
req. 75.531, Rec. 570).
De mme, la mthode dvaluation des provisions constitue par une
socit qui a pour objet la vente de vhicules, nest pas suffisamment prcise
ds lors que cette mthode consiste uniquement calculer la diffrence entre
le prix auquel les vhicules doccasion sont repris et la valeur laquelle
ceux-ci taient cots largus, sans prendre en compte, daucune manire, les
lments particuliers pouvant confrer ces vhicules une valeur diffrente
au moment de la revente (CE 31 mai 2000, req. n 170.118, St Kassbohrer,
RJF 2000, n 905).
Le juge a toutefois assoupli considrablement sa jurisprudence. Le
mode d'valuation statistique a d'abord t admis pour la provision pour
dprciation des stocks (CE 7 nov. 1975, req. n 86.136 ; DF 1976, c. 395,
concl. Mme Latournerie).
Cette possibilit a t tendue :
- aux provisions pour retour de produits pharmaceutiques prims
(CE 28 mai 1980, req. n 15.912, DF 1981, c. 1360, concl. Martin Laprade ;
RJF 1980, n 577) ;
- aux provisions pour prestations fournir dans le cadre de la garantie
aprs vente (CE 24 juill. 1981, req. n 17.904, DF 1982, c. 394, concl.
Verny) ou des contrats d'entretien (CE 5 mars 1975, req. n 89.731, DF 1975,
c. 594, concl. Fabre. - 21 juin 1995, req. n 144.450, RJF 1995, n 954)
- aux provisions pour risque de non recouvrement de crances (CAA
Paris 24 janv. 1991, req. n 89.2783, DF 1992, c. 2270) ;
- aux provisions pour dmarque inconnue, la condition que
l'valuation soit faite de manire prcise et dtaille selon les catgories des
produits vendus (CE 26 juill. 1991, req. n 112.906, St des Galeries
Lafayette, RJF 1991, n 1203, concl. Fouquet; Dr. Fisc. 1992, c. 1235).
Le Conseil d'Etat a mme admis un mode d'valuation forfaitaire
pour une provision pour pertes rsultant du retour de produits invendus (CE
10 avril 1991, req. n 65.346, Dr. Fisc. 1991, c. 1695 ; RJF 1991, n 752).
A ces quatre conditions de fond imposes par la loi, et toujours
exiges, s'en ajoutait une autre qui rsultait de la doctrine administrative et de
la jurisprudence : savoir qu'une provision ne peut, en principe, tre
constitue, lorsqu'elle porte sur des charges annuelles et normales de
l'entreprise.
306
Cette condition tait dduite par le Conseil d'Etat et l'administration
de la combinaison des paragraphes 5 (concernant les provisions) et l
(concernant les frais gnraux) de l'article 39-1 du CGI.
Les frais gnraux de toute nature, les dpenses de personnel et de
main d'uvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire, qui
doivent venir galement en dduction du bnfice, en vertu de l'article 39-1-
l, correspondent des dpenses prsentant le caractre de charges annuelles
et normales et, en quelque sorte, permanentes. Sous peine de vider de toute
signification la distinction lgale dcoulant des paragraphes l et 5 du texte,
on ne saurait admettre que ces dpenses puissent donner lieu une provision
dductible des rsultats d'un exercice antrieur; elles ne peuvent tre
retranches que des bnfices de l'exercice au cours duquel elles sont
exposes.
C'est en application de ce principe que le Conseil d'Etat avait refus
notamment la dduction des provisions pour congs pays (5 juin 1957, req.
n et 34.430 et 34.431, Rec. 379 ; S. 1958, 186; 5 juin 1957, req. n 34.432,
Rec. 375), des provisions pour frais d'entretien et de rparations courantes
(13 juill. 1965, req. 64.364, Dr. fisc. 1965, 917) ou des provisions destines
couvrir les frais de rparation d'appareils vendus sous garantie(CE 12 janv.
1959, req. n 38.615, Rec. 38 ; 21 fvr. 1968, req. n 70.026, Rec. 126 ; Dr.
fisc. 1968, n 44-46, concl. Mehl ; V. aussi, pour une provision constitue
par une agence matrimoniale : 22 fvr. 1967, req. n 65.454, Dr. fisc. 1967,
338).
Mais cette condition a t abandonne en 1970-1971 (CE 29 mai
1970, req. n 74.232 ; Dr. fisc. 1970, 1369, concl. Dufour; JCP 1970. 1.
2367, chron. Cozian ; DS 1970, p. 630, note Lamarque. - Pln. 18 juin 1971,
req. n 76.927, 77.988 et 80.167, Dr. fisc. 1971, 1539 avec les concl. Dufour
pour le premier et les concl. Delmas-Marsalet pour les autres).
Le caractre annuel ou normal d'une charge future ne fait donc pas
obstacle ce que celle-ci puisse donner lieu la constitution d'une
provision dductible dans les conditions de droit commun.
2. - Conditions de forme
La dduction des provisions est subordonne deux conditions de
forme : - il faut qu'elles aient t effectivement constates dans les critures
de l'exercice - et qu'elles figurent sur le tableau des provisions joindre la
dclaration des rsultats en application des dispositions de l'article 53 A du
CGI et de larticle 38-II et III de lAnnexe III.
La seconde de ces conditions prsentait autrefois un caractre absolu.
Si le tableau n'tait pas produit ou tait produit aprs l'expiration du dlai
prescrit, la provision devait, en principe, tre rintgre dans les bnfices,
mme si elle tait dductible par nature et parfaitement justifie au fond (V.
par ex. : CE 21 nov. 1975, req. n 91.268, Dr. Fisc. 1976, c. 202, concl.
Fabre; RJF 1976, n 7).
307
Depuis la loi du 8 juillet 1987, les manquements cette obligation
sont sanctionns par une amende gale 5 p. 100 des sommes ne figurant
pas sur le tableau. Ce taux est ramen 1 p. 100 lorsqu' aucune infraction de
mme nature n'a t antrieurement commise par le contribuable au titre des
trois annes prcdentes et que les sommes omises sur le tableau sont
rellement dductibles (CGI, art. 1734 bis).
C. - Le sort des provisions
Lorsque la perte ou la charge en prvision de laquelle une provision a
t constitue vient effectivement se raliser, cette perte ou charge doit
tre compense, due concurrence, par le montant de la provision.
Lorsqu'elle a t constitue irrgulirement, ou qu'elle devient sans
objet (par ex., encaissement d'une crance qui avait fait l'objet d'une
provision pour crance douteuse), elle doit tre rapporte aux rsultats. Si le
rapport n'est pas effectu par l'entreprise, l'administration peut procder
cette rintgration sans qu'aucun dlai de prescription ne lui soit opposable.
Lorsqu'elle a t dtourne de son objet (par ex. distribue aux
associs), elle doit galement tre rapporte aux rsultats de l'exercice au
cours duquel elle a reu un emploi non conforme cet objet; mais si cet
exercice est atteint par la prescription, l'administration ne peut pas la
rintgrer.
[ Le programme annonc la fin de lintroduction gnrale, page 5, na pu
tre trait intgralement. --- Fin du cours le 10 mai 2001] .