Prof. univ. dr.

Ion Mihilescu
OBIECTIVE OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE I PRINCIPII GENERALE
CARE GUVERNEAZ UN AUDIT CARE GUVERNEAZ UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE AL SITUAIILOR FINANCIARE
CURS
PENTRU PREGTIREA CONTINU
A AUDITORILOR I STAGIARILOR
PENTRU ANUL 2008
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
CUPRINS
1. Scopul efectu!! u"u! #u$!t %t#tut# #l %!tu#&!!lo f!"#"c!#e
!"$!'!$u#le (! co"%ol!$#te.........................................................................)
2. Re%po"%#*!l!t&!le +#"#,e+e"tulu! p!'!"$ -"toc+!e# %!tu#&!!lo
f!"#"c!#e (! e%po"%#*!l!t&!le #u$!toulu! p!'!"$ #u$!t#e# #ce%to
%!tu#&!!.........................................................................................................
). R%pu"$ee# #u$!toulu! %t#tut# p!'!"$ $e%cope!e# eo!lo
%e+"!f!c#t!'e...........................................................................................11
/. C!clu!le %!tu#&!!lo f!"#"c!#e................................................................10
0. 1!2#e# o*!ect!'elo #u$!tulu!................................................................10
5.1. Obiective de audit legate de tranzacii....................................................................16
5.2. Obiective de audit legate de solduri........................................................................17
.. Cu+ %u"t e#l!3#te o*!ect!'ele $e #u$!t................................................18
2
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
1. Scopul efecu!"## u$u# %u&# '%u%" %l '#u%(##lo"
f#$%$c#%"e #$&#)#&u%le *# co$'ol#&%e
O misiune de audit angajat nu i poate ndeplini rolul su dac
ecipa de audit nu nsuete n mod temeinic elementele urmtoarelor !aze"
a# Obiectivele de ansamblu ale auditului$
b# %esponsabilitile pe care i le asum auditorul n cursul e&ecutrii
misiunii$
c# Obiectivele speci!ice pe care ncearc s le ating auditorul.
'r o nelegere a acestor trei subiecte( plani!icarea auditului i
colectarea elementelor probante pe parcursul ntregii misiuni nu vor avea
nicio relevan.
)entru a nelege rolul colectrii de ctre auditor a elementelor
probante( auditorul analizeaz etapele de parcurs n scopul de!inirii unor
obiective speci!ice misiunii de audit$ ntr*un grad de generalizare acceptabil
aceste etape sunt"
- +nelegerea obiectivelor i responsabilitilor auditului$
- ,egmentarea situaiilor !inanciare pe cicluri$
- -unoaterea declaraiilor managementului asupra conturilor$
- -unoaterea obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de
operaiuni i conturi$
- -unoaterea obiectivelor speci!ice ale auditului privind categoriile de
operaiuni i conturi.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea
sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru
aplicabil de raportare financiar (ISA 200, parag2!
.ceast cerin a standardului pune n mod justi!icat accentul pe
e&primarea unei opinii privind situaiile !inanciare auditate. -olectarea de
ctre auditor a elementelor probante( analizarea atent a acestora( se
realizeaz pentru a asigura necesarul de concluzii care s l conving asupra
!aptului c in!ormaiile coninute de situaiile !inanciare sunt !idel prezentate
sub toate aspectele lor semni!icative o!erindu*i posibilitatea de a ntocmi un
raport de audit adecvat. +ntr*o ast!el de situaie auditorul are convingerea c
/
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
situaiile !inanciare nu vor induce n eroare un utilizator prudent i interesat
s investeasc cel puin i numai pentru considerentul c e&prim0ndu*i
opinia( auditorul i va asocia numele cu situaiile n cauz. 1ac totui se
constat c ulterior publicrii situaiilor !inanciare apar elemente care scot n
eviden !aptul c acestea nu au prezentat de !apt o imagine !idel( atunci
auditorul va !i pus n situaia s demonstreze n !aa organismului de
reglementare i supravegere a auditului statutar i n ultim instan ciar n
!aa organelor judectoreti c a e!ectuat misiunea de audit de o manier
adecvat i c opinia se sprijin pe concluziile corect !ormulate.
+n ceea ce privete rolul auditului !inanciar( acesta const n
veri!icarea i e&aminarea in!ormaiei !inanciare av0nd o utilitate intern
2conducerea i gestionarea entitii# i o alta e&tern( de in!ormare a terilor
2acionari( investitori( instituii guvernamentale( clieni( !urnizori( creditori(
instituii bancare i alii#( e&ercitat n scopul protejrii resurselor i asigurrii
credibilitii acestor in!ormaii.
,copul !inal al auditului l constituie ns veri!icarea situaiilor
!inanciare anuale( concretizat n ntocmirea raportului de audit( prin
intermediul cruia auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale.
%apoartele sunt prezentate n diverse !orme( ns toate trebuie s
in!ormeze utilizatorii despre concordana dintre in!ormaii i criteriile stabilite.
)rincipiile generale ale unei misiuni de audit au n vedere ca"
3 .uditorul s acioneze n con!ormitate cu cerinele -odului de
etic( emis de 'ederaia 4nternaional a -ontabililor 24'.-#$
3 .uditorul s des!oare misiunea de audit n con!ormitate cu
,tandardele 4nternaionale de .udit 24,.#$
3 .uditorul trebuie s plani!ice i s des!oare o misiune de audit
cu o atitudine de scepticism pro!esional( admi0nd ideea c( n
anumite mprejurri( situaiile !inanciare s !ie denaturate n mod
semni!icativ.
Obiectivul unui audit al situaiilor !inanciare este de a da posibilitatea
auditorului s e&prime o opinie cu privire la situaiile !inanciare( dac
acestea sunt ntocmite( sub toate aspectele semni!icative( n con!ormitate cu
un cadru aplicabil de raportare !inanciar.
+n con!ormitate cu cerinele 4,.( auditul este destinat de a o!eri o
asigurare rezonabil c situaiile !inanciare( considerate n totalitatea lor( nu
conin denaturri semni!icative( !ie ca urmare a !raudelor( !ie a erorilor.
.sigurarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor de
audit necesare pentru ca auditorul s concluzioneze !aptul c nu e&ist
denaturri semni!icative n situaiile !inanciare ale unei entiti.
5
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
6n auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece e&ist limitri
inerente ale unui audit( care a!ecteaz capacitatea auditorului de a detecta
denaturrile semni!icative. .ceste limitri sunt cauzate de !actori precum"
7 6tilizarea testelor$
7 8imitrile inerente ale controlului intern 2de e&emplu( posibilitatea
eludrii acestuia de ctre conducere i a e&istenei unor nelegeri
secrete#$
7 'aptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive( mai
degrab dec0t conclusive.
1e asemenea( activitatea des!urat de auditor n scopul !ormrii
unei opinii se bazeaz i pe judecat( n special n ceea ce privete"
3 colectarea probelor de audit
de exemplu" n stabilirea naturii( momentului i a ntinderii
procedurilor de audit$
3 stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate
de exemplu" evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor !cute de
conducere la ntocmirea situaiilor !inanciare.
9&presia aria de aplicabilitate a unui audit se re!er la procedurile
de audit presupuse a !i utilizate n circumstanele respective pentru a realiza
obiectivul auditului.
.ria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezint o preocupare
major a auditorului n stabilirea creia trebuie s aib n vedere cerinele
4,.( ale organismelor pro!esionale relevante( cerinele legislative i de
reglementare i acolo unde este cazul( cerinele prevzute n termenii
misiunii i cerinele de raportare.
,e desprinde ideea c( dei auditorul nu este un garant sau o instituie
care o!er asigurare absolut n ceea ce privete corectitudinea in!ormaiilor
contabile coninute n situaiile !inanciare( el i asum o rspundere
important privind necesitatea in!ormrii utilizatorilor dac situaiile
!inanciare sunt sau nu credibile. 1ac auditorul ajunge la concluzia c
situaiile !inanciare nu prezint o imagine !idel sau dac se gsete n
situaia de a nu !i n msur s e&prime concluzii adecvate ca urmare a
insu!icienei probelor sau a unor circumstane date( atunci i revine ntreaga
rspundere pentru prezentarea acestei situaii utilizatorilor prin intermediul
raportului su.
5
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
+. Re'po$'%,#l#!(#le -%$%.e-e$ulu# p"#)#$& /$oc-#"e%
'#u%(##lo" f#$%$c#%"e *# "e'po$'%,#l#!(#le %u&#o"ulu#
p"#)#$& %u&#%"e% %ce'o" '#u%(##
,,"onducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de raportare
financiar ce este folosit n ntocmirea #i pre$entarea situaiilor financiare
"onducerea este de asemenea responsabil pentru ntocmirea #i pre$entarea
situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar Aceast
responsabilitate presupune%
crearea, implementarea #i ntreinerea controlului intern relevant pentru
ntocmirea #i pre$entarea situaiilor financiare care s nu includ
denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor&
selectarea #i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, #i
elaborarea estimrilor contabile re$onabile pentru situaia dat' (ISA
200, parag()!
1in cele prezentate rezult c managementului i revine ntreaga
responsabilitate n ceea ce privete adoptarea unor politici contabile
corespunztoare( a meninerii unui control intern adecvat( a organizrii
!unciei de audit intern n vederea obinerii unor prezentri corecte n
situaiile !inanciare. .v0nd misiunea gestionrii ntregii activiti a entitii(
managerii au cunotine multiple i imediate despre operaiunile entitii(
poziia !inanciar( per!ormana( dar i datoriile i capitalurile proprii a!ectate
de aceste operaiuni. +n contrast cu aceasta( auditorii dein un nivel de
cunotine mult mai restr0ns iar activitatea controlului intern este evaluat n
baza in!ormaiilor uneori limitate( colectate n cursul realizrii misiunii de
audit.
%spunderea managementului n ceea ce privete corectitudinea
reprezentrilor din situaiile !inanciare este n direct legtur cu privilegiul
de a decide asupra dezvluirilor de in!ormaii considerate necesare.
,,*ermenul ,,situaii financiare' desemnea$ o repre$entare structurat a
informaiilor financiare, care n mod obi#nuit includ note explicative, re$ultate
din nregistrrile contabile #i av+nd scopul de a comunica resursele sau
obligaiile unei entiti economice la un anumit moment sau sc,imbrile
petrecute ntr-o anumit perioad de timp, conform unui cadru de raportare
financiar *ermenul poate face referire la un set complet de situaii financiare,
dar se poate #i face referire la o singur situaie financiar, de exemplu un
bilan sau o declaraie a veniturilor #i c,eltuielilor #i notele explicative aferente'
(ISA 200, parag(.!
6
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
:ajoritatea utilizatorilor de in!ormaii prezentate n situaiile !inanciare
pun mare pre pe acestea( ele reprezent0nd sursa principal de in!ormare(
neav0nd alte posibiliti de obinere a altor in!ormaii suplimentare care s
satis!ac mai mult nevoile de cunoatere.
1in acest motiv situaiile !inanciare trebuie s !ie ntocmite con!orm
cadrului de raportare !inanciar.
+n prezent( nu e&ist o baz obiectiv i de reglementare general
aprobat la nivel global pentru a judeca acceptabilitatea unor cadre de
raportare !inanciar concepute pentru situaiile !inanciare cu scop general.
)0n la apariia unei ast!el baze( cadrele de raportare !inanciar
stabilite de organizaiile autorizate sau recunoscute pentru a promulga
standarde( pentru a !i !olosite de anumite tipuri de entiti sunt presupuse a !i
acceptabile pentru situaiile !inanciare cu scop general elaborate de asemenea
entiti( cu condiia ca aceste organizaii s respecte un proces prestabilit i
transparent ce implic deliberarea i luarea n considerare a viziunilor
majoritii prilor implicate.
-adre de raportare !inanciar pot !i"
7 4'%,*urile promulgate de -omitetul pentru ,tandarde
4nternaionale de -ontabilitate$
7 %eglementrile contabile con!orme cu 1irectivele 9uropene
2Ordinul :') 1752;2<<5#$
7 4),.,*urile promulgate de 'ederaia 4nternaional a -ontabililor *
-omitetul pentru ,tandarde 4nternaionale de -ontabilitate n
,ectorul )ublic$ i
7 )rincipiile de contabilitate general acceptate promulgate de un
organism nsrcinat cu stabilirea standardelor recunoscut ntr*o
anumit jurisdicie.
-adrul de raportare !inanciar st la baza ntocmirii situaiilor
!inanciare ale tuturor entitilor indi!erent de natura activitii i de
apartenena capitalului.
%espect0nd cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor
!inanciare( utilizatorul are posibilitatea s neleag poziia !inanciar(
per!ormanele i modi!icrile capitalului unei entiti pentru perioada de
re!erin( s stabileasc cu o relativ e&actitate rezultatele administrrii de
ctre conductori inclusiv modul de gestionare a resurselor materiale i
umane( a capacitilor de producie.
-erinele cadrului de raportare !inanciar determin !orma i coninutul
situaiilor !inanciare i ceea ce constituie un set complet de situaii !inanciare.
,ituaiile !inanciare ntocmite n con!ormitate cu ,tandardele
4nternaionale de %aportare 'inanciar 24'%,#( au scopul de a !urniza
in!ormaii despre starea !inanciar( per!ormana i !lu&ul !inanciar al unei
entiti cuprinz0nd un rezumat al politicilor contabile semni!icative precum i
alte note.
6n set complet de situaii !inanciare con!orm 4'%, conine bilanul(
declaraia veniturilor( situaia modi!icrilor capitalurilor proprii( situaia
!lu&ului !inanciar i note.
7
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
,,/uli utili$atori de informaie financiar nu sunt n po$iia de a cere ca
informaia financiar s fie a0ustat pentru a le ndeplini necesitile specifice
de informaie 1e#i nu pot fi satisfcute toate necesitile de informaie ale unor
utili$atori specifici, exist necesiti de informaie financiar comune pentru o
gam larg de utili$atori Situaiile financiare elaborate n conformitate cu un
cadru de raportare financiar conceput pentru a ndeplini necesitile de
informaie financiar ale unei game largi de utili$atori sunt denumite drept
22situaii financiare cu scop general33' (ISA 200, parag.0!
-adrele de raportare !inanciar acceptabile pentru situaiile contabile
cu scop general trebuie s conin atribute cu privire la in!ormaia contabil
n vederea credibilizrii acesteia pentru principalii utilizatori"
7 Relevana 3 semni!ic !aptul c in!ormaia poate in!luena luarea unei
decizii. )entru a !i relevant( in!ormaia trebuie s prezinte !apte
trecute( s contribuie la !ormularea previziunilor i s !ie oportun$
7 Exhaustivitatea * nu e&ist active( datorii( tranzacii sau evenimente
nenregistrate ori elemente neprezentate$
7 Credibilitatea * in!ormaia !urnizat n situaiile !inanciare"
- %e!lect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor
i nu doar !orma lor legal$ i
- ,e materializeaz n evaluri( msurri( prezentri de
in!ormaii rezonabil de consecvente atunci c0nd sunt !olosite n
situaii similare.
7 Neutralitatea * contribuie la in!ormaii neprtinitoare n situaiile
!inanciare$ i
7 Inteligibilitatea * in!ormaia din situaiile !inanciare este clar i
compreensiv i nu !ace obiectul unei interpretri semni!icativ
di!erite.
.uditorul trebuie s determine msura n care este acceptabil cadrul de
raportare !inanciar adoptat de conducere pentru elaborarea situaiilor
!inanciare"
7 n !uncie de obiectivul situaiilor !inanciare( i
7 natura entitii 2de e&emplu( dac este o societate comercial( o
entitate public sau o organizaie non*pro!it#.
.uditorul !ace n mod obinuit aceast determinare atunci c0nd
otrte dac accept sau nu o misiune de audit( aa cum este prezentat n
4,. 21< =>ermenii misiunii de audit?.
+n cazul n care auditorul ajunge la concluzia potrivit creia cadrul de
raportare !inanciar adoptat de conducere nu este acceptabil( auditorul
analizeaz"
3 implicaiile asupra acceptrii misiunii 2con!orm 4,. 21<#$
3 raportul auditorului 2con!orm 4,. 7<< revizuit i 4,. 7<1#.
-onducerea este responsabil pentru identi!icarea cadrului de raportare
!inanciar utilizat n ntocmirea i prezentarea situaiilor !inanciare.
@
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
-onducerea este( de asemenea( responsabil pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor !inanciare con!orm cadrului de raportare !inanciar.
.ceast responsabilitate presupune"
3 crearea( implementarea i ntreinerea controlului intern relevant
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor !inanciare care s nu
includ denaturri semni!icative( ca urmare a !raudelor sau erorilor$
3 selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate$
3 elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat.
.uditorul este responsabil pentru !ormarea i e&primarea unei opinii
asupra situaiilor !inanciare.
.st!el( auditorul este orientat at0t spre veri!icarea respectrii cadrului
conceptual al contabilitii 2postulate( principii( norme i reguli de evaluare
general acceptate#( a procedurilor interne stabilite de conducerea entitii c0t i
spre veri!icarea i certi!icarea re!lectrii n contabilitate a situaiilor !inanciare(
imaginea lor !idel( clar i complet pe ntregul e&erciiu !inanciar.
)entru a delimita i a !ace distincie ntre o misiune de audit( de
revizuire i diverse servicii cone&e trebuie neles cadrul prin care departajm
activitile respective.
C#$ul p!'!"$ +!%!u"!le $e #%!,u#e (! %e'!c!!le co"e2e
.st!el( cadrul cuprinz0nd auditul i serviciile cone&e( nu !ace re!erire
la alte servicii e&ecutate de auditori n domeniul !inanciar*contabil sau !iscal
cum ar !i" servicii de ndrumare( consultan !iscal i !inanciar contabil.
AUDIT
SERVICII CONEXE
MISIUNI DE
REVIZUIRE
a situaiilor financiare,
a situaiilor financiare
MISIUNI
PRIVIND
PROCEDURI
CONVENITE
MISIUNI
DE
ELABORARE
Asigurare
nalt dar
nu absolut
Asigurare moderat
Fr asigurare
Fr asigurare
Asigurare
pozitiv
asupra
declaraiilor
conducerii
Asigurare negativ
asupra declaraiilor
conducerii
Identificarea
informaiilor
financiare
(notificare-
informaiile sunt
furnizate de
Constatri
ale
procedurilor
Natura
serviciului
Nivelul
comparativ
de
asigurare
aportul
furnizat

MISIUNI DE ASIGURARE
A
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
Bradul de asigurare al auditorului ntr*o misiune de audit trebuie s !ie
!oarte ridicat dar nu absolut( acesta baz0ndu*se pe evaluarea probelor de audit
colectate ca rezultat al procedurilor aplicate.
Civelul nalt de asigurare ne pune n eviden in!ormaia necesar cu
privire la e&istena erorilor semni!icative( ceea ce permite auditorului o
e&primare pozitiv i o asigurare rezonabil n raportul de audit.
+n ceea ce privete e!ectuarea unei misiuni de revizuire a situaiilor
!inanciare( auditorul se asigur i pune n eviden ine&istena unor erori
semni!icative n in!ormaiile e&aminate( ceea ce conduce la o opinie negativ
a !ormei de asigurare.
)entru misiunile privind procedurile convenite( auditorul nu e&prim
nici o asigurare( el limit0ndu*se la !urnizarea raportului constatator ntr*o
manier n care s poat permite utilizatorilor raportului s evalueze
corespunztor procedurile i constatrile prezentate n raport pentru a*i
!orma propriile lor opinii.
+ntr*o misiune de elaborare a situaiilor !inanciare( contabilul care
realizeaz misiunea nu e&prim nici o asigurare( pentru utilizatorii
in!ormaiei compilate( el av0nd rolul n calitate de practician( s !oloseasc
e&periena contabil n corelare cu e&periena de audit n vederea obinerii
unui raport cuprinztor al in!ormaiilor !inanciare prezentate sub o !orm
inteligibil i cu uurin n manipularea lor.
6tilizatorii in!ormaiilor !inanciare compilate bene!iciaz de rezultatul
implicrii contabilului n aceast misiune asigur0ndu*se n acest mod c
misiunea a !ost ndeplinit cu grij i abilitatea pro!esional cuvenit.
.uditorul trebuie s*i !ormuleze o opinie motivat( urmare a
ndeplinirii misiunii de audit cel puin asupra a dou aspecte"
7 Validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne aprobate de
conducerea entitii cu privire la modul de realizare a controlului
intern i auditul intern unde este cazul$
7 Imaginii idele! sincere! clare i complete a tranzaciilor i altor
evenimente care se concretizeaz n active( datorii i capitaluri
proprii ale entitii la data raportrii( cu ndeplinirea criteriilor de
recunoatere.
Obiectul auditului !inanciar are multiple valene( dar cea mai
important o reprezint noiunea de !inalitate( ca rezultat al evalurii(
organizrii i !uncionrii managementului unui sistem i a modului n care
acesta i duce la ndeplinire obiectivele din misiunea asumat( respectiv
e!icientizarea sistemului.
.uditorul pune !a n !a constatrile sale pe baza concluziilor
obinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu
prevederile sistemului de re!erin legale i n baza raionamentului
pro!esional i e&prim propriul punct de vedere prin raportul de audit.
1<
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
0. R!'pu$&e"e% %u&#o"ulu# '%u%" p"#)#$& &e'cope"#"e%
e"o"#lo" 'e-$#f#c%#)e
4n!ormaiile eronate coninute de situaiile !inanciare sunt considerate
semni!icative dac rezultatul combinat al erorilor i al !raudelor neconstatate
din situaii !inanciare vor putea scimba sau in!luena deciziile unei persoane
de bun credin care utilizeaz in!ormaiile respective. 1atorit acestui !apt
cuanti!icarea pragului de semni!icaie devine o operaiune di!icil( auditorii
purt0nd rspunderea de a obine o asigurare rezonabil privind respectarea
pragului de semni!icaie. .r !i neproductiv 2costuri i imposibilitate# s se
impun auditorilor obligaia de a descoperi toate erorile i !raudele
nesemni!icative.
+n cadrul strategiei i a planului de audit( timpul a!ectat pentru
descoperirea greelilor neintenionate comise de manageri i angajai ocup
un spaiu destul de important n plani!icarea auditului. .uditorii descoper o
diversitate de prezentri eronate( degaj0ndu*se din aciuni de natura" greeli
de calcul( omisiuni( nelegerea sau interpretarea greit a politicilor contabile
sau nregistrri i descrieri eronate ale tranzaciilor.
,,Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative #i nu este
responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative pentru
situaiile financiare considerate ca ntreg Auditorul este cel care consider
dac efectul denaturrilor necorectate identificate, at+t individual c+t #i
cumulat, este semnificativ pentru situaiile financiare n totalitatea lor 4ragul de
semnificaie #i riscul de audit sunt corelate 4entru elaborarea procedurilor de
audit care s determine dac exist denaturri care sunt semnificative pentru
situaiile financiare n totalitatea lor, auditorul ia n considerare riscul unor
denaturri semnificative la dou niveluri% nivelul situaiilor financiare generale #i
nivelul acestora corelat cu clase de tran$acii, solduri ale conturilor #i
pre$entri de informaii nsoite de afirmaiile aferente' (ISA 200, parag2)!
4,. 25< ((%esponsabilitatea auditorului de a analiza !rauda ntr*un
audit al situaiilor !inanciare? !ace deosebirea dintre dou tipuri de in!ormaii
neltoare 2prezentri eronate#" erori i !raude. .mbele tipuri de in!ormaii
pot !i semni!icative sau nesemni!icative.
O eroare este o in!ormaie !als neintenionat din situaiile !inanciare(
n timp ce o !raud este indus n mod intenionat. .uditorul trebuie s pun
n eviden atunci c0nd analizeaz in!ormaiile !rauduloase dac acestea se
re!er la deturnare 2!urtul# de active cunoscut sub numele de delapidare sau
11
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
!raud imputabil unei persoane( de regul un angajat( i raportare !inanciar
!rauduloas cunoscut !recvent sub numele de !raud imputabil
managementului.
6n e&emplu de deturnare de active este situaia n care un v0nztor
ncaseaz numerar n momentul e!ecturii v0nzrii( dar nu nregistreaz
operaiunea n Durnalul de v0nzri. %aportarea !rauduloas( ns( este
supraevaluarea intenionat a v0nzrilor 2ci!ra de a!aceri# cu puin nainte de
data de ncidere a bilanului n scopul majorrii pro!itului raportat.
)entru aceste motive( dar i pentru multe altele( standardele de audit
cer ca un audit s !ie plani!icat ast!el nc0t s aib posibilitatea de a o!eri o
asigurare rezonabil privind detectarea at0t a erorilor c0t i a !raudelor
semni!icative induse n situaiile !inanciare. )entru a rspunde acestui
deziderat( auditul trebuie realizat aplic0ndu*se o atitudine de scepticism
pro!esional.
5Auditorul trebuie s planifice #i s desf#oare un audit cu o atitudine de
scepticism profesional, admi+nd c pot exista mpre0urri n care situaiile
financiare s fie denaturate n mod semnificativ' (ISA 200, parag67!
,cepticismul pro!esional reprezint o atitudine care i creeaz
auditorului un spirit iscoditor i o evaluare critic a probelor de audit. +n nicio
mprejurare auditorul nu trebuie s porneasc de la ipoteza c managementul
este necinstit( ns nu trebuie neglijat nici posibilitatea c ar putea !i i
invers( aa dup cum n nicio mprejurare nu ar trebui s presupun c
managementul este !r nicio ndoial onest.
1in practica auditorilor a rezultat !aptul c deseori este mai greu s
detectezi !raudele( deoarece managerii sau angajaii care comit o !raud
ncearc s o disimuleze. .cest lucru nu scimb ns rspunderea pe care o
poart auditorul n ceea ce privete plani!icarea i e&ecutarea adecvat a
auditului.
-omponenta important a plani!icrii oricrui audit este orientat spre
modul de abordare a estimrii riscului de !raud deoarece se tie c !rauda( de
regul( prezint dou caracteristici de care trebuie inut cont( ast!el"
- presiunea sau ncurajarea de a comite !rauda n special din dorina
de a obine un bene!iciu !inanciar direct n cazul sustragerii de
active sau un c0tig indirect n cazul raportrii !inanciare
!rauduloase( n cea din urm situaie bene!iciul ar putea consta n
creterea valorii de pia a aciunilor companiei deinute n
majoritate de manageri$
- percepia unei oportuniti de a comite !rauda. +n ciuda !aptului c
e&ist o ncurajare de a comite !rauda( aceasta nu se produce
probabil dec0t dac persoana sau persoanele implicate consider c
pot aciona !r a !i prini.
12
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
Deo%e*!! $!"te futu! $e #ct!'e (! eo! $e pe3e"t#e
# !"fo+#&!!lo #fee"te #ce%te! ope#&!u"!
- !urtul disimulat prin
supraevaluarea valorii contabile
a activelor
- !urtul disimulat prin
subevaluarea veniturilor(
supraevaluarea celtuielilor
- active !urate 3 operaiune
descoperit
- 9&" bani ncasai au !ost !urai iar
contul clientului nu a !ost creditat
corespunztor plii. 9roarea de
prezentare a in!ormaiilor nu a
!ost descoperit
- 9&" bani ncasai !urai.
Operaiunea nu a !ost
nregistrat. 9roarea de
prezentare a in!ormaiilor nu a
!ost descoperit
- -ontul de pro!it i pierdere i
notele descriu n termeni clari
deturnarea
,e desprinde ideea c n toate cele trei situaii a avut loc o sustragere
de active ns n situaiile !inanciare sunt eronat prezentate numai cazurile
primul i al doilea. +n primul caz( bilanul este eronat( n cel de*al doilea
eroare de prezentare n conturile de venituri i celtuieli.
O component important a standardului 2<< ((Obiective i principii
care guverneaz un audit al situaiilor !inanciare? o reprezint riscul de audit
i pragul de semni!icaie deoarece conceptul de asigurare rezonabil admite
c e&ist un risc ca opinia de audit s !ie necorespunztoare. %iscul ca
1RAUDA
R#pot#e
f!"#"c!#
Pe4u$!c!#3 pe u"!!
ut!l!3#to!
Detu"#e $e #ct!'e
De'!" p,u*!&!
#c&!o"#!5 ce$!to!
I"flue"&e#3
"e,#t!' #%up#
ut!l!3#to!lo $e
Pe%o#"e
cu
fu"c&!!
$e
A",#4#
&!
1/
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
auditorul s emit o opinie de audit necorespunztoare atunci c0nd situaiile
!inanciare sunt denaturate n mod semni!icativ este cunoscut sub denumirea
de ((risc de audit?.
,,Auditorul trebuie s planifice #i s desf#oare auditul astfel nc+t s
reduc riscul de audit p+n la un nivel acceptabil de sc$ut care s fie
consecvent cu obiectivul unui audit Auditorul reduce riscul de audit prin
crearea #i aplicarea unor proceduri de audit prin care s obin probe de audit
suficiente #i adecvate, pentru a fi capabil s stabileasc conclu$ii re$onabile pe
care s fundamente$e o opinie de audit Asigurarea re$onabil este obinut
atunci c+nd auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de sc$ut'
(ISA 200, parag2.!
)rin urmare( riscul de audit este o !uncie ntre riscul unor denaturri
semni!icative a situaiilor !inanciare naintea procesului de audit i riscul ca
auditorul s nu detecteze e&istena unor ast!el de denaturri.
)entru a rezolva aceast !uncie( auditorul des!oar proceduri de
audit pentru a evalua riscul unor denaturri semni!icative i caut s limiteze
riscul de nedetectare prin des!urarea unor proceduri suplimentare bazate pe
respectiva evaluare. )entru elaborarea procedurilor de audit care s determine
dac e&ist denaturri semni!icative pentru situaiile !inanciare n totalitatea
lor( auditorul ia n considerare riscul denaturrilor semni!icative la dou
niveluri( i anume"
- nivelul situaiilor !inanciare generale( i
- nivelul acestora corelat cu clase de tranzacii( solduri ale conturilor
i prezentri de in!ormaii nsoite de a!irmaiile a!erente.
%iscul unor denaturri semni!icative la nivelul a!irmaiilor are dou
componente"
- riscul inerent( i
- riscul de control
aceste dou riscuri aparin entitii( ele e&ist independent de procesul de
audit al situaiilor !inanciare. 9valuarea riscului unei denaturri semni!icative
poate !i e&primat n termeni cantitativi 2cum ar !i n procente# sau n termeni
necantitativi.
%iscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu detecteze o
denaturare care e&ist ntr*o a!irmaie i care poate !i semni!icativ. 6n ast!el
de risc reprezint o !uncie a e!icienei unei proceduri de audit i a aplicrii
acesteia de ctre auditor. +n practic( riscul de nedetectare nu poate !i redus la
zero ca urmare a in!luenei unor !actori ca"
- auditorul nu e&amineaz totalitatea unei clase de tranzacii de solduri
ale unor conturi i de prezentri de in!ormaii$
15
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
- posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit
necorespunztoare$
- s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat$
- s interpreteze denaturat rezultatele de audit.
%iscul de nedetectare este asociat naturii( momentului i ntinderii
procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta n sensul reducerii
riscului de audit p0n la un nivel acceptabil de sczut.
1. C#clu"#le '#u%(##lo" f#$%$c#%"e
O misiune de audit asupra situaiilor !inanciare presupune segmentarea
acestora n pri mai mici i pe c0t posibil omogene. .ceast segmentare
permite un management mai e!icient al unei misiuni de audit !acilit0nd n
acest mod o repartizare raional a sarcinilor membrilor ecipei de audit.
1up nceierea auditrii !iecrui segment inclusiv al legturilor reciproce cu
alte segmente rezultatele sunt combinate. 6rmare a realizrii acestei etape n
procesul de audit poate !i tras o concluzie privind situaiile !inanciare luate
n ansamblul lor.
+n practica de audit nt0lnim di!erite metode de segmentare a unei
misiuni de audit. O prim abordare ar !i auditarea !iecrui sold de cont din
situaiile !inanciare ca un segment distinct( dar din diverse raiuni o ast!el de
abordare nu este e!icient n special n cazul conturilor str0ns corelate.
O metod mai e!icient( cu larg rsp0ndire n practica pro!esionitilor
const n ncadrarea n acelai segment a tipurilor de tranzacii i solduri de
conturi str0ns corelate. .ceast tenic este cunoscut sub denumirea de
metoda ciclurilor. +nt0lnim urmtoarea grupare pe cicluri"
- ciclul v0nzri 3 ncasri$
- ciclul cumprri 3 pli$
- ciclul remuneraii resurse uman$
- ciclul stocuri 3 depozitar$
- ciclul operaiunilor de capital.
2. F#3%"e% o,#ec#)elo" %u&#ulu#
-on!orm metodei ciclurilor( auditorii e!ectueaz misiunile de audit prin
aplicarea testelor de audit asupra tranzaciilor care compun soldurile !inale
ale conturilor( dar i prin aplicarea unor teste de audit asupra soldurilor
conturilor propriu*zise. 1in practic s*a desprins c cea mai e!icient
modalitate de auditare a conturilor const n obinerea unei anumite
15
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
combinaii de asigurri privind !iecare tranzacie precum i soldul !inal al
contului asociat operaiunilor respective.
)entru orice !el de tranzacie se pot asocia mai multe obiective de audit
ce trebuie rezolvate nainte ca auditorul s !ie n msura de a ajunge la
concluzia c tranzaciile au !ost corect re!lectate n cont( acestea !iind
cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de tranzacii.
+n mod asemntor identi!icm o serie de obiective de audit ce trebuie
atinse n legtur cu soldul !iecrui cont cunoscute sub denumirea de
obiective de audit legate de solduri.
O abordare complet a acestor obiective de audit nu poate !i realizat
dac auditorul nu nelege declaraiile managementului.
1eclaraiile managementului reprezint a!irmaii implicite sau e&plicite
privind categoriile de tranzacii i conturile din situaiile !inanciare a!ectate
de aceste tranzacii( aceste declaraii sunt direct legate de criteriile utilizate de
management pentru nregistrarea i prezentarea in!ormaiilor contabile n
situaiile !inanciare iar nelegerea e&act de ctre auditori a acestor declaraii
i conduc la realizarea unor audituri de nalt calitate.
,e cunosc urmtoarele categorii generale de declaraii"
1# * e&istena sau apariia 2producerea#$
2# * e&austivitatea$
/# * evaluarea sau alocarea$
5# * drepturi i obligaii$
5# * prezentarea i dezvluirea.
5.1. Obiective de audit legate de tranzacii
.ceast categorie de obiective este stabilit de ctre auditor av0nd ca
punct de pornire declaraiile managementului. 9le sunt de!inite n scopul de a
crea un cadru de re!erin care l va sprijini n procesul de colectare a
probelor de audit n cantiti su!iciente i adecvate pentru !iecare categorie de
tranzacii lu0nd n considerare circumstanele speci!ice !iecrei misiuni.
Obiectivele rm0n identice de la o misiune la alta ns probele di!er n
!uncie de circumstane.
9&ist o deosebire ntre obiectivele generale ale auditului legate de
tranzacii i obiectivele speci!ice pentru !iecare categorie de tranzacii.
.mbele categorii de obiective se aplic tuturor tranzaciilor cu deosebirea c
cele din prima categorie se !ormuleaz n termeni generali i le regsim la
toate categoriile de tranzacii n timp ce obiectivele speci!ice pentru !iecare
tranzacie sunt !ormulate n termeni ce vizeaz anumite categorii.
16
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
,*au pus n eviden ase obiective generale de audit privind
tranzaciile( ast!el"
1# Existena 3 dac e&ist tranzaciile respective$
2# Exhaustivitatea 3 tranzaciile e&istente sunt nregistrate$
/# Exactitatea 3 tranzaciile nregistrate sunt e&primate n sume corecte$
5# Clasiicarea 3 tranzaciile incluse n jurnale sunt corect clasi!icate$
5# Cronologia 3 nregistrarea corect a datelor n succesiune$
6# "istematizarea i sintetizarea 3 tranzaciile nregistrate sunt adecvat
trans!erate n !iierele sistematice i sunt corect sintetizate.
5.2. Obiective de audit legate de solduri
.ceast categorie de obiective sunt similare cu cele prezentate la
tranzacii( ele rezult0nd tot din declaraiile managementului o!erind un cadru
de re!erin care l ajut pe auditor s colecteze o cantitate su!icient de probe
relevante. 8a r0ndul lor i obiectivele de audit re!eritoare la solduri se mpart
n dou categorii"
- obiective generale( i
- obiective speci!ice
.naliz0nd cu atenie obiectivele de audit legate de tranzacii i cele
legate de soldurile conturilor se desprind o serie de deosebiri dintre care dou
sunt mai elocvente( respectiv una re!eritoare la domeniul de re!erin
respectiv tranzacii i solduri( iar cea de*a doua se re!er la numrul
obiectivelor de audit( respectiv obiectivele de audit pentru tranzacii sunt n
numr de ase( iar n domeniul obiectivelor de audit al soldurilor nt0lnim
nou obiective.
6tiliz0nd obiectivele de audit re!eritoare la solduri ca un cadru de
re!erin pentru auditarea soldurilor conturilor( auditorul selecteaz probe
pentru a con!irma in!ormaiile analitice care justi!ic soldul unui cont i nu
veri!ic soldul propriu*zis al contului.
Obiectivele generale de audit re!eritoare la solduri sunt"
1# Existen# 3 sumele incluse e&ist$
2# Exhaustivitate 3 sumele e&istente sunt incluse
aceste obiective pun accentul pe dou# probleme de audit opuse $
existena se reer# la o potenial# supraevaluare iar exhaustivitate
la operaiunile i sumele ne%nregistrate$
/# Exactitate 3 sumele incluse sunt prezentate la valori corecte$
5# Clasiicare 3 sumele incluse n evidene sunt corect clasi!icate$
5# &ecupa'ul temporar 3 tranzaciile produse aproape de data de
ncidere a bilanului sunt nregistrate n e&erciiul a!erent$
6# Concordana detaliilor 3 sunt solduri cont 3 total cartea mare$
17
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
7# Valoarea realizabil# 3 activele sunt incluse la sumele estimate a se
obine prin v0nzarea lor$
@# &repturi i obligaii$
A# (rezentare i dezv#luire 3 soldul conturilor i in!ormaiile
suplimentare obligatorii a!erente lor sunt corect prezentate n situaiile
!inanciare. )rezentarea i dezvluirea sunt str0ns legate de clasi!icare(
dar di!erite de acestea. 4n!ormaiile contabile a!erente obiectivelor de
audit legate de solduri sunt corect clasi!icate dac toate datele dintr*un
tabel detaliat care justi!ic un sold de cont au !ost sintetizate n
conturile corespunztoare. 4n!ormaiile sunt corect prezentate dac
respectivele solduri de conturi i in!ormaiile complementare din note
sunt adecvat combinate( descrise i dezvluite n situaiile !inanciare.
1e e&emplu( dac un e!ect de ncasat pe termen lung este inclus ntr*o
list a creanelor * clieni( se produce o nclcare a obiectivului de
clasi!icare. 1ac e!ectul de ncasat pe termen lung este corect
clasi!icat( dar combinat cu creane 3 clieni n situaiile !inanciare(
atunci se va produce o nclcare a ultimului obiectiv de audit al
soldurilor 3 prezentare i dezvluire.
.cum pot !i de!inite obiectivele de audit speci!ice privind soldul
!iecrui cont din situaiile !inanciare. 1e regul( !iecare obiectiv general de
audit re!eritor la soldurile conturilor ar trebuie s dezvolte cel puin un
obiectiv speci!ic cu e&cepia situaiilor n care auditorul consider c un
anume obiectiv general re!eritor la solduri nu este relevant n circumstanele
date( dar situaia poate !i i invers c0nd unui obiectiv general s*i corespund
mai multe obiective speci!ice.
4. Cu- 'u$ "e%l#5%e o,#ec#)ele &e %u&#
.uditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i su!iciente pentru a
con!irma toate declaraiile manageriale din situaiile !inanciare. 1up cum
rezult din cele prezentate mai sus( probele de audit trebuie s justi!ice o
oarecare combinaie adecvat de obiective de audit legate de tranzacii i
solduri. .cest lucru se realizeaz de ctre auditori aplic0nd un proces de audit
care reprezint o anume metodologie bine de!init de organizare a unui audit
ast!el nc0t s se asigure c probele de audit sunt adecvate i su!iciente scopului
propus. 6n ast!el de proces de audit este conceput n patru !aze speci!ice"
- plani!icarea i de!inirea metodei de audit$
- e!ectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor
substaniale ale tranzaciilor$
- e!ectuarea procedurilor auditate i a testelor detaliilor soldului$
- !inalizarea auditului i emiterea raportului.
1up ce auditorul parcurge toate procedurile pentru !iecare obiectiv al
auditului i pentru !iecare cont din situaiile !inanciare( se impune gruparea
1@
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
in!ormaiilor obinute i analiza acestora n scopul stabilit i unei concluzii de
ansamblu n ceea ce privete imaginea !idel prezentat n situaiile
!inanciare. .cest proces este !oarte subiectiv i se bazeaz pe raionamentul
pro!esional al auditorului care i el este destul de subiectiv. -0nd misiunea
este concluzionat auditorul emite un raport de audit care trebuie s respecte
o serie de condiii tenice.
5 8n ca$ul n care auditorul exprim o opinie asupra unui set complet de
situaii financiare cu scop general elaborate n conformitate cu un cadru de
raportare financiar conceput pentru a obine o pre$entare fidel, auditorul
aplic ISA 900 (revi$uit! 5:aportul auditorului independent privind setul complet
de situaii financiare de interes general' pentru standarde #i recomandri
privind c,estiunile pe care le anali$ea$ auditorul n formarea unei opinii
asupra unor asemenea situaii financiare #i asupra formei #i coninutului
raportului auditorului Auditorul aplic, de asemenea, ISA 906 pentru a exprima
o opinie de audit modificat, inclusiv evidenierea unui aspect, o opinie cu
re$erve, imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar' (ISA 200,
parag.;!
5Auditorul aplic ISA <00 pentru a exprima o opinie asupra%
a =nui set complet de situaii financiare elaborate n conformitate cu o alt
ba$ complet de contabilitate&
b =nei componente a unui set complet de situaii financiare cu scop
special sau general, precum situaii financiare individuale, conturi
specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaie
financiar&
c "onformitii cu acordurile contractuale& #i
d Situaiilor financiare simplificate' (ISA 200, parag70!
6I6LIOGRA1IE7
1. .. .rens i colectivul 3 )udit* + abordare integrat#( 9d. .%-(
9diia a @*a( Eucureti( 2<<1
2. -.'% 3 )udit inanciar ,--.* "tandarde* Codul
1A
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
etic( 9d. 4recson( Eucureti( 2<<7
/. 4. :iilescu 3 )udit inanciar( 9d. 4ndependena
9conomic( )iteti( 2<<7
5. FFF 3 -olecia de reviste =.udit !inanciar?
2<<7( 2<<@
2<