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CABALLERO BUSTAMANTE
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La legalizacin extempornea del Registro de Compras y la
posibilidad de aplicar el Crdito Fiscal: Solucin o nueva
problemtica?
n
Antecedentes
Actualmente, uno de los principales
problemas que surge respecto a la aplica-
cin del crdito scal es precisamente el
cumplimiento de determinados requisitos
de carcter formal que debe contener el
Registro de Compras, pues la consecuencia
de su inobservancia es bastante drstica,
toda vez que acarrea el desconocimiento
del referido crdito.
Desde esa ptica, la crtica que se genera en
torno a dicha consecuencia es si en realidad los
requisitos previstos en el Artculo 19 de la Ley
del Impuesto General a las Ventas (en adelante
la LIGV), en particular de la contemplada en el
inciso c, vinculadas con la anotacin, la lega-
lizacin antes de uso y el cumplimiento de los
requisitos previstos en la norma reglamentaria,
son requisitos de ndole formal o constitutivos,
sobre todo por los nefastos efectos que su
incumplimiento origina.
Cabe resaltar que dicha situacin implica
una desnaturalizacin de la mecnica del
valor agregado que tiene como presupuesto
bsico la posibilidad de descargar contra
el dbito scal, el respectivo crdito scal,
propendiendo de esa manera a que dicho
tributo sea neutral.
Es conveniente mencionar que la no ope-
ratividad de esta mecnica por el incumpli-
miento de requisitos formales trae como
consecuencia que ese IGV trasladado en las
adquisiciones realizadas forme parte del cos-
to del bien, repercutiendo directamente en
el precio, pues este tiende a incrementarse.
Situacin que resulta contraria al principio
fundamental que postula todo tributo de
tipo valor agregado como sera el caso de
nuestro Impuesto General a las Ventas.
Esta excesiva formalizacin de los re-
quisitos para la aplicacin del crdito scal
ha ido ganando cada vez ms terreno en el
plano legislativo, tal como lo demuestran
palpablemente el Decreto Legislativo N 929,
a travs del cual se precis que el crdito
scal se ejercer a partir de la fecha de ano-
tacin de los documentos que correspondan
en el Registro de Compras debidamente
legalizado, y del Decreto Legislativo N 950,
norma que modic el inciso c) del Artculo
19 de la LIGV, a efectos de materializar la
precisin antes indicada, adems de exigir
que se cumplan con los requisitos estable-
cidos en la norma reglamentaria.
Es necesario acotar que esa dinmica
formalista plasmada por el legislador y
utilizada como fundamento por la Admi-
nistracin Tributaria para llevar a cabo sus
programas de scalizacin (desconociendo
el crdito scal), no ha sido desvirtuada o
corregida por el Tribunal Fiscal, sino por el
contrario ha sido conrmada por el citado
rgano colegiado.
No obstante ello, recientemente con la
publicacin del Decreto Legislativo N 980 se
ha morigerado esa tendencia, por lo menos
en cuanto al requisito de legalizacin se re-
ere, pues se permite posponer la aplicacin
del crdito scal cuando se haya legalizado
extemporneamente el Registro de Compras,
condicionando dicho mecanismo al cumpli-
miento de ciertos requisitos. Es precisamente
esa situacin la que motiva el presente Infor-
me, pues en rigor coincidimos con la intencin
del legislador, respecto al hecho de evitar la
prdida del crdito scal; sin embargo, la pre-
ocupacin subsiste respecto a la viabilidad de
dicha medida, pues la redaccin de la norma
resulta confusa y contradictoria.
1. La legalizacin extempornea y la
no prdida del crdito scal
Esta posibilidad ha sido incorporada
mediante el Decreto Legislativo N 980
(1)
,
vigente a partir del 01.04.2007. En efecto, el
referido dispositivo establece textualmente
lo siguiente:
...La legalizacin extempornea del
Registro de Compras despus de su
uso no implicar la prdida del crdito
scal, en tanto los comprobantes de
pago u otros documentos que susten-
ten dicho crdito hayan sido anotados
en ste dentro del plazo que seale el
Reglamento, en cuyo caso el derecho
al crdito scal se ejercer a partir del
periodo correspondiente a la fecha de
la legalizacin del Registro de Compras,
salvo que el contribuyente impugne la
aplicacin del crdito scal en dicho
periodo, en cuyo caso ste se suspen-
der, debiendo estarse a lo que resuelva
el rgano resolutor correspondiente.
Lo dispuesto en el prrafo anterior
es sin perjuicio de las multas que pu-
dieran corresponder...
En atencin a lo dispuesto en el texto
transcrito, analizaremos las condiciones
que regula la norma en cuestin y veremos
si resulta posible viabilizar la aplicacin de
la medida adoptada por el legislador. Estas
seran las siguientes:
1.1 El Registro de Compras y la lega-
lizacin extempornea despus de
su uso
Una de las principales preocupaciones
que surge en relacin con esta nueva
medida, es cmo sera posible una
legalizacin extempornea del aludido
Registro despus de su uso?. La respuesta
a tal interrogante es bastante compleja,
debido a que dicha condicionante sera
un tanto difcil y complicada de cumplir.
a. Normatividad que obliga a la
legalizacin antes de su uso
En principio, debemos recordar
que actualmente un requisito in-
dispensable para considerar que se
ha cumplido con anotar el compro-
bante de pago o documento que
sustenta la adquisicin realizada en
el Registro de Compras, es que ste
se encuentre legalizado antes de
su uso, de acuerdo con las normas
respectivas.
Sobre el particular, es del caso
resaltar que el Artculo 3 de la
Resolucin de Superintendencia N
234-2006/SUNAT
(2)
, norma referida
a libros y registros vinculados a
asuntos tributarios, dispone que
stos deben ser legalizados antes
de su uso, incluso cuando sean
llevados en hojas sueltas, continas
o computarizadas. Cabe recordar
que similar exigencia se encontraba
plasmada en la Resolucin de Su-
perintendencia N 132-2001/SUNAT.
De lo anterior, una primera conclu-
sin a la que podemos arribar luego
de la lectura del citado dispositivo,
es que no existe un plazo mximo
para legalizar los libros y/o registros
vinculados a asuntos tributarios,
toda vez que solo se seala que la
legalizacin se debe efectuar antes
de su uso.
No obstante lo anteriormente sea-
lado, consideramos que no necesa-
riamente ello es as, pues al vincu-
larse la anotacin y la legalizacin
para entender cumplido el requisito
formal exigido en el inciso c) del
Artculo 19 de la LIGV, se desprende
que la intencin del legislador es
que tanto la legalizacin como su
anotacin (e inclusive la impresin
cuando es computarizado) debera
efectuarse en el plazo mximo de
atraso, que en el especfico caso
del Registro de Compras es de diez
(10) das hbiles contados desde el
primer da hbil del mes siguiente
a aqul en que se recepcione el
comprobante de pago respectivo.
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Desde esa lnea de pensamiento,
podemos concluir que para la au-
toridad tributaria el cumplimiento
de la legalizacin antes de su uso,
implica que sta deba efectuarse
con anterioridad a la anotacin e
impresin de las operaciones que
comprende el aludido Registro.
b. Existe un plazo mximo para
legalizar el Registro de Com-
pras?
Una conclusin a la que podemos
arribar luego de la lectura de lo
sealado en el literal precedente es
que no existe plazo alguno para
legalizar los libros y/o registros
vinculados a asuntos tributarios,
o dicho de otra manera no existe un
plazo mximo para legalizar, en este
caso, el Registro de Compras, toda
vez que solo se indica que la legali-
zacin se efecta antes de su uso.
Esta circunstancia que en apariencia
parece inocua, en realidad no lo es,
pues implica que en la prctica la
legalizacin debe efectuarse antes
de que se realice la anotacin o
impresin de las operaciones que
comprende el mencionado Registro.
Desde esa perspectiva, cabe for-
mularse la siguiente pregunta Es
posible entonces que se determine
que la legalizacin ha sido realizada
en forma extempornea?. La res-
puesta, siguiendo el razonamiento
esbozado, sera negativa.
Un ejemplo que nos permite de-
mostrar lo que se est desarrollando
respecto a la extemporaneidad y en
el que se aprecia ntidamente dicha
condicin, sera el siguiente: Para
la presentacin y pago de las decla-
raciones determinativas existe un
cronograma de pagos aprobado por
la Administracin Tributaria, segn el
ltimo dgito de RUC. Esto signica
que dicho cronograma determina la
fecha mxima para la presentacin y
pago de las referidas declaraciones. Si
la presentacin y pago se realiza con
posterioridad a dicha fecha podra-
mos armar que se hizo de manera
extempornea o fuera de plazo, pues
se cuenta con un parmetro objetivo
para sustentar tal hecho.
Situacin que no se presenta en el
caso de la legalizacin del Registro
de Compras. En el extremo, si consi-
dersemos nicamente la regla de le-
galizar antes de su uso, vlidamente
una empresa podra decidir efectuar
la legalizacin de su registro al nal
de cada ejercicio y siempre antes de
su uso con lo cual estara igualmente
cumpliendo con la disposicin alu-
dida. Empero, dicho procedimiento
no sera correcto, toda vez que esta
regulacin debe vincularse con las
otras disposiciones establecidas en el
inciso c) del Artculo 19 de la LIGV.
En consecuencia, somos del parecer
que, en rigor, no existe dispositi-
vo alguno que regule el caso de
la legalizacin extempornea del
Registro de Compras, sino todo
lo contrario, es decir, la exigencia
que el procedimiento previamente
detallado se lleve a cabo antes de
su uso, debiendo entenderse, se-
gn el sistema elegido lo siguiente:
i) Sistema Manual, antes de efec-
tuar alguna anotacin en el Registro;
y ii) Sistema Computarizado,
legalizar las hojas en blanco antes
de su impresin. Esto tal como se
aprecia, podra originar una pri-
mera incongruencia legal respecto
de la normatividad recientemente
introducida, debido a que esta hace
referencia expresa a la legalizacin
extempornea del Registro de Com-
pras despus de su uso.
c. Contingencias legales que ten-
dran que afrontarse de aplicar
el nuevo mecanismo
Sin perjuicio de lo antes mencionado,
tal vez una lectura distinta a la otorga-
da precedentemente sera que el dis-
positivo recientemente incorporado al
inciso c) del Artculo 19 de la LIGV,
estara concediendo un tratamiento
excepcional para la legalizacin del
Registro de Compras, habilitando as
la extemporaneidad en dicho proce-
dimiento, tanto si el aludido Registro
es llevado de manera manual como
computarizado. Esto permitira la
anotacin (e inclusive la impresin,
tratndose del sistema computariza-
do) para posteriormente proceder a
su legalizacin respectiva.
Sin embargo, esta postura advierte
algunos bemoles. El primero de
ellos sera la falta de armonizacin
con el Artculo 112 de la Ley del
Notariado, aprobado por la Ley N
26002, dispositivo que establece
que el Notario certica la apertura
de libros u hojas sueltas de actas,
de contabilidad u otros que la ley
seala, consistiendo la legalizacin
notarial en una constancia puesta
en la primera foja til del libro o
primera hoja suelta.
Este hecho permite inferir que la
legalizacin se realiza antes de la
utilizacin del libro u hoja suelta.
Situacin que en la prctica hara
inviable la medida de excepcin an-
tes planteada, toda vez que ningn
Notario efectuara la legalizacin
respecto de un Registro de Compras
previamente llenado, sin que ello
implique una contravencin a la Ley
del Notariado.
Es ms, debemos recordar que
precisamente esta circunstancia
ha servido de sustento al Tribunal
Fiscal para conrmar la prdida del
crdito scal que ha sido anotado
antes de la legalizacin del Registro
de Compras, pues entiende que solo
puede realizarse la anotacin a partir
de la fecha de la legalizacin.
As, a ttulo ilustrativo podemos citar
la RTF N 04657-5-2002, a travs
de la cual el mencionado colegiado
ha establecido como criterio rector,
sustentado en el Artculo 112 de la
Ley del Notariado, lo siguiente: ...
En el caso analizado el registro de
compras presentado por el contribu-
yente fue legalizado el 4 de octubre
de 2001, de donde se concluye que
las compras recin fueron anotadas,
en todo caso, desde la fecha de lega-
lizacin del registro de compras, por
lo que tanto en junio como en julio la
recurrente no tena derecho a gozar
del crdito scal, pero como conse-
cuencia de su falta de anotacin en
el registro correspondiente...
Obsrvese que en este fallo el Tribunal
Fiscal determina la prdida del cr-
dito scal por no haber anotado las
adquisiciones en el perodo al que co-
rresponden, dado que la legalizacin
se ha realizado en fecha posterior, y
no porque se haya producido una
legalizacin extemporneamente.
Similar, criterio se consagra en la
RTF N 730-2-2000.
De otro lado, el segundo problema que
hay que determinar es si la incorpora-
cin de la nueva medida, materia del
presente comentario, implicara que
su observancia por parte del Notario,
no acarreara para ste la comisin de
la infraccin tipicada en el numeral
14 del Artculo 177 del Cdigo Tribu-
tario, la cual est relacionada con la
autorizacin de los libros de actas, as
como los registros y libros contables
u otros registros vinculados a asuntos
tributarios sin seguir el procedimiento
establecido por la SUNAT, sancionada
con 80% de la UIT
(3)
.
Cabe precisar que la referida infrac-
cin est ligada con la Resolucin de
Superintendencia N 234-2006/SU-
NAT, mediante la cual se establece
que la legalizacin de los libros y
registros vinculados a asuntos tribu-
tarios se debe efectuar antes de su
uso. Es del caso recordar que dicha
facultad autoritativa dispensada al
ente scal proviene de lo dispuesto
en el numeral 16 del Artculo 62 del
Cdigo Tributario.
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Informe Especial
1.2 Anotacin dentro del plazo que
seale el Reglamento
La segunda condicionante de obli-
gatorio anlisis para que proceda
el diferimiento de la aplicacin del
crdito scal est relacionada con la
anotacin dentro del plazo de acuerdo
a lo que seale el Reglamento.
En ese contexto, la interrogante que
surge de inmediato es cul es esa
regla de anotacin segn lo estipulado
en el reglamento?
La respuesta a dicha pregunta nos
llevara, de primera impresin, a re-
mitirnos a lo regulado en el punto
3.1 del numeral 3 del Artculo 10 del
Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas. Este dispositivo
contempla dos reglas para efectos de
la anotacin de las operaciones; una de
carcter general y otra excepcional.
La primera de ellas, establece que la
anotacin se produce en el mes en que
se efectan las operaciones; la segun-
da, de carcter excepcional, seala que
la anotacin se realiza dentro de los
cuatro (4) meses siguientes a la emisin
del comprobante de pago, cuando ste
ha sido recibido con retraso por causa
imputable al proveedor.
Cabe resaltar que en ambos supuestos
el contribuyente cuenta con un plazo
mximo de atraso (10 das hbiles
del mes siguiente) para efectuar la
respectiva anotacin en el periodo al
cual corresponde.
No obstante, el inconveniente que
se aprecia en este caso, es que si la
legalizacin se va a efectuar en forma
extempornea, entonces cmo se
vericara que efectivamente se anot
en el plazo establecido?.
La interrogante resulta plenamente
vlida, pues aunque se interprete que
para propsitos de la anotacin, el Re-
glamento pudiera establecer un plazo
diferente a los ya mencionados, en la
hiptesis que nos ocupa, ese hecho en
nada altera la inquietud formulada, con-
siderando que Legalizacin y Anotacin
(incluyendo impresin) constituyen dos
actos diferentes e independientes.
El tema se torna aun ms complicado
toda vez que no existe un plazo mximo
para la legalizacin, es ms ni siquiera
la Ley que regula este tratamiento del
diferimiento del crdito scal estable-
ce un plazo lmite para la legalizacin,
solo se circunscribe a un plazo para
la anotacin que ser determinado
va norma adjetiva (Reglamento). La
situacin antes descrita la explicamos
con un ejemplo a n de sintetizar la
problemtica planteada.
As, tenemos el siguiente caso: La Em-
presa AAA efecta la anotacin dentro
del plazo que seale el Reglamento,
pinsese por ejemplo que la norma re-
glamentaria indique un plazo de 6 me-
ses (pudiera ser ms o tal vez menos).
Sin embargo, cuando la mencionada
empresa se presente ante el Notario
para la legalizacin del Registro de
Compras ste cumplir con el servicio
de legalizacin no obstante, desde la
ptica del control, esta situacin se
agrava al no existir un plazo mximo
de legalizacin que corrobore si la ano-
tacin se hizo en el plazo dispensado
en la norma reglamentaria.
Cabe resaltar que, circunstancia distinta
a la descrita hubiese sido, si la ley con-
dicionaba la anotacin y posterior lega-
lizacin a un plazo determinado, pues
en ese supuesto el Notario contara con
un elemento objetivo para proceder a la
legalizacin en este caso excepcional.
Lamentablemente, no ocurri as, pues
tal como se ha reiterado, la Ley (Decreto
Legislativo en este caso) ha condiciona-
do nicamente la anotacin a un plazo
que el Reglamento establecer.
De otro lado, la norma modicatoria
ha sealado la suspensin del crdito
scal en caso el contribuyente impugne
la aplicacin del referido crdito en di-
cho periodo (en el diferido se entiende),
debiendo estarse a lo que resuelva el
rgano resolutor correspondiente.
2. Efectos del incumplimiento de la
legalizacin
La norma materia de anlisis ha incor-
porado un tercer prrafo al inciso c) del
Artculo 19 de la LIGV, el cual seala que
el procedimiento excepcional de diferir el
crdito scal, es sin perjuicio de las multas
que pudieran corresponder.
En esa medida y teniendo en cuenta
que dicho mecanismo esta relacionado
con la obligacin de que los libros y regis-
tros vinculados a asuntos tributarios sean
legalizados, el hecho de incumplir con la
citada obligacin, segn los lineamientos
expresados por la Administracin Tributaria,
originara que el contribuyente incurra en la
infraccin tipicada en el Artculo 175 del
Cdigo Tributario, vinculada con infraccio-
nes relacionadas con la obligacin de llevar
libros y/o registros o contar con informes u
otros documentos.
Cabe advertir que, en el supuesto que el
contribuyente hubiese aplicado el crdito
scal en el periodo al que corresponden
las operaciones, no obstante encontrarse
impedido de ejercer el aludido crdito por
no haber legalizado su Registro de Compras
en el plazo establecido, segn el anlisis
precedentemente efectuado, ste habra
incurrido en la infraccin tipicada en el
numeral 1 del Artculo 178 del Cdigo
Tributario, relacionado con la declaracin
de cifras o datos falsos que inuyan en la
determinacin de la obligacin tributaria
y/o que generen aumentos indebidos de
saldos o prdidas tributarios o crditos a
favor del deudor tributario y/o que generen
la obtencin indebida de Notas de Crdito
Negociables.
3. Regulacin de la nica Disposi-
cin Complementaria Transito-
ria
El referido dispositivo dispone que la
sustitucin del inciso c) del Artculo 19 de la
Ley efectuada por el Artculo 4 del presente
Decreto Legislativo ser aplicable respecto del
crdito scal correspondiente que se genere a
partir de la vigencia del presente dispositivo.
Sobre el particular, somos de la opinin
que esta disposicin en directa alusin a la
posibilidad de utilizar el mecanismo del di-
ferimiento del crdito scal, que en realidad
constituye una modicacin a la normativa
original, est referida a los comprobantes de
pago emitidos a partir del 1 de abril de 2007,
pues consideramos que dichos documentos
emitidos desde la mencionada fecha son los
que en rigor generan el crdito scal, esto
es el derecho al crdito fiscal, que es el
presupuesto legal sealado en la Ley.
Siguiendo esa lnea de pensamiento, con-
sideramos que el mecanismo antes referido
no se aplicar, pese a haberse cumplido
con la legalizacin extempornea, respecto
de comprobantes de pago emitidos con
anterioridad al 01.04.2007.
4. Reexiones nales
En principio, estimamos que este nuevo
cambio en la regulacin de la aplicacin del
crdito scal en forma diferida resulta un
gran avance y en rigor una modicacin
plausible; sin embargo, entendemos que
la labor del legislador todava no ha ter-
minado y en esa medida esperamos que
las interrogantes planteadas en el presente
informe, desde una perspectiva eminente-
mente tcnica, sean abordadas en la norma
reglamentaria a n de que este dispositivo
permita la viabilizacin de este nuevo meca-
nismo, evitando posibles contingencias no
solo para los contribuyentes sino tambin
para la propia Administracin Tributaria. De
all que resulta de suma urgencia la expedi-
cin de la norma reglamentaria que aclare o
perfeccione este novsimo mecanismo.
NOTAS
(1) Norma publicada en el diario ocial El Peruano
el 15.03.2007.
(2) Norma publicada en el diario ocial El Peruano
de fecha 30.12.2006, vigente en lo que se reere
a la legalizacin a partir del 01.01.2007
(3) A partir del 01 de abril de 2007, la sancin
vara a 30% de la UIT (Tabla I), segn la modi-
ficacin introducida por el Decreto Legislativo
N 981. n