DIKLAT JABATAN FUNGSIONAL PEMERIKSA

PEMERIKSAAN KEUANGAN NEGARA

BUKU PESERTA



PUSAT PENDIDIKAN DAN PELATIHAN
BADAN PEMERIKSA KEUANGAN RI
TAHUN 2011

i
KATA PENGANTAR

Terbitnya Permenpan Nomor 17 tentang Jabatan Fungsional Pemeriksa (JFP) dan Angka
Kreditnya merupakan titik awal perubahan peraturan dari jabatan fungsional auditor (JFA) ke
JFP bagi para pemeriksa BPK. Momen ini dimanfaatkan BPK untuk mereformasi
pengembangan sumber daya pemeriksa dengan meredefinisi kompetensi yang diperlukan
oleh para pemeriksa di BPK. Peraturan BPK No. 4 Tahun 2010 tentang JFP menyatakan
bahwa untuk memenuhi dan meningkatkan kompetensi dalam pelaksanaan tugas
pemeriksaan, para calon pemeriksa yang pertama kali diangkat dalam JFP wajib terlebih
dahulu mengikuti diklat JFP. Sejalan dengan itu, berlakunya standar kompetensi yang telah
disusun Biro SDM juga mendukung Pusdiklat untuk mengembangkan diklat berbasis
kompetensi, yang dalam hal ini ditujukan bagi para pemeriksa. Standar kompetensi inilah
yang menjadi landasan bagi pusdiklat dalam menata ulang desain kurikulum dan silabusnya,
sehingga lebih terstruktur dan sesuai dengan masing-masing peran.
Kami menyadari arti penting modul ini dalam suatu proses diklat karena dari modul inilah
tergambar dasar pengetahuan dan keahlian yang akan diberikan kepada peserta diklat. Kami
juga terus berusaha menyempurnakan materi-materi diklat dengan perkembangan
pengetahuan dan kondisi terkini, serta melatih tenaga instruktur secara berkala. Hal ini
merupakan komitmen Pusdiklat yang berusaha menjunjung tinggi profesionalisme dalam
melayani kebutuhan pengembangan SDM di BPK. Kami harapkan setelah menyelesaikan
pendidikan dan pelatihan di Pusdiklat BPK, para peserta diklat merasakan manfaatnya
dengan mengalami perubahan kompetensi yang semakin baik sesuai tugas dan tanggung
jawab yang diemban. Pelaksanaan diklat berbasis kompetensi juga mendorong Pusdiklat
semakin menyempurnakan metode pembelajaran yang digunakan serta didukung dengan
laboratorium-laboratorium, untuk membantu peserta diklat merasakan kondisi yang
menyerupai keadaan riil dalam pekerjaan.
Akhir kata, perkenankan kami mengucapkan syukur kepada Allah SWT dan terima kasih
kepada seluruh pihak yang telah memberikan kontribusi terhadap pengembangan modul ini.
Kami menyadari bahwa apa yang telah kami lakukan masih jauh dari sempurna. Masukan,
kritik, dan saran dari peserta diklat, instruktur, dan narasumber sangat berguna dalam
pengembangan kompetensi pemeriksa di BPK untuk mendukung tujuan kami, yaitu menjadi
pusdiklat yang profesional, sebagai titik awal pembentukan SDM di BPK. Terima kasih

Jakarta, Mei 2011
Plt. Kepala Pusdiklat



Dr. Cris Kuntadi, S.E.,,M.M., Ak.,C.P.A.
NIP 196906241990031004

ii

DAFTAR ISI

KATA PENGANTAR ............................................................................................. i
DAFTAR ISI ............................................................................................................ ii
PENDAHULUAN .................................................................................................... iv
BAB I GAMBARAN UMUM PEMERIKSAAN KEUANGAN NEGARA ........... 1
A. Pengertian Pemeriksaan Keuangan Negara ............................................ 1
B. Perbedaan Pemeriksaan Keuangan Negara dengan Pemeriksaan Sektor
Privat.................................................................................... 4
C. Kewenangan Pemeriksa BPK ................................................................ 5
D. Jenis-jenis Pemeriksaan........................................................................... 6
BAB II PEMERIKSAAN KEUANGAN ......................................................... 9
A. Jasa yang Dihasilkan oleh Profesi Akuntan Publik................................... 9
B. Tahapan Pemeriksaan Keuangan ........................................................... 11
BAB III PEMERIKSAAN KINERJA ........................................................................ 39
A. Pengertian Pemeriksaan Kinerja............................................................... 39
B. Perbedaan Pemeriksaan Kinerja dengan Pemeriksaan Keuangan............ 40
C. Pengertian 3 E.................................................................................... 41
D. Tahap Pemeriksaan Kinerja sesuai dengan Juklak Kinerja............... 43
BAB IV PEMERIKSAAN DENGAN TUJUAN TERTENTU................................. 51
A. Pengertian PDTT ...................................................................................... 51
B. Tujuan PDTT ......................................................................................... 53
iii

C. Jenis-jenis PDTT............................................................................... 54
D. Alur Pikir Penentuan Jenis PDTT.................................................. 55
E. Perbedaan Karakteristik Setiap Jenis PDTT 56
F. Tahapan PDTT sesuai dengan Juklak PDTT . 57
DAFTAR PUSTAKA . 59
















iv

PENDAHULUAN

Deskripsi Singkat Mata Pelajaran
Mata Diklat Pemeriksaan Keuangan Negara ini membahas tentang pemeriksaan atas
keuangan negara. Mata diklat ini memberikan gambaran konseptual tentang
pemeriksaan keuangan negara yang dilakukan oleh BPK. Bahasan dalam mata diklat
ini terdiri dari gambaran umum pemeriksaan keuangan negara, jenis-jenis
pemeriksaan keuangan negara dan gambaran singkat metodologi yang dipakai untuk
tiap-tiap jenis pemeriksaan.
Tujuan Pembelajaran
Setelah mempelajari mata diklat ini, diharapkan peserta diklat dapat memahami
pemeriksaan keuangan negara. Pemahaman ini sangat berguna ketika peserta diklat
akan melakukan pemeriksaan nantinya.
Metodologi Pembelajaran
Agar peserta mampu memahami mata diklat ini, proses belajar mengajar
menggunakan pendekatan andragogi. Dengan pendekatan ini, peserta didorong untuk
berpartisipasi secara aktif melalui komunikasi dua arah. Untuk metode yang
digunakan merupakan kombinasi dari ceramah dan tanya jawab, diskusi serta latihan
soal & kasus.
Instruktur membantu peserta dalam memahami materi melalui ceramah dan dalam
proses ini peserta diberikan kesempatan untuk melakukan tanya jawab. Agar proses
pendalaman materi dapat berlangsung dengan baik, dilakukan diskusi kelompok dan
presentasi sehingga peserta benar-benar dapat secara aktif terlibat dalam proses
belajar mengajar.
Deskripsi Singkat Struktur Modul
Modul ini disusun dengan kerangka bahasan sebagai berikut
v

BAB I GAMBARAN UMUM PEMERIKSAAN KEUANGAN NEGARA
Bab ini membahas gambaran umum pemeriksaan keuangan negara, yang meliputi
definifi pmeriksaan keuangan negara, perbedaan pemeriksaan keuangan negara
dengan pemeriksaan sektor privat, kewenangan pemeriksa BPK dan jenis-jenis
pemeriksaan keuangan negara.
BAB II PEMERIKSAAN KEUANGAN
Bab ini salah satu jenis pemeriksaan keuangan negara, yaitu pemeriksaan keuangan.
Bab ini diawali dengan subbab jasa yang dihasilkan oleh profesi akuntan publik dan
dilanjutkan dengan subbab tahap-tahap dalam melakukan pemeriksaan keuangan.
BAB III PEMERIKSAAN KINERJA
Pemeriksaan kinerja merupakan jenis pemeriksaan keuangan negara yang kedua dan
dibahas dalam bab ini. Bab ini menjelaskan tentang pengertian pemeriksaan kinerja,
perbedaan pemeriksaan kinerja dengan pemeriksaan keuangan, konsep 3E dan
tahapan dalam pemeriksaan kinerja
BAB IV PEMERIKSAAN DENGAN TUJUAN TERTENTU
Bab ini membahas tentang pemeriksaan dengan tujuan tertentu (PDTT) sebagai jenis
pemeriksaan keuangan negara yang terakhir. Pada bab ini dibahas tentang pengertian,
tujuan dan jenis PDTT serta menjelaskan alur pikir penentuan jenis PDTT.
Selanjutnya bab ini juga membahas perbedaan karakteristik jenis-jenis PDTT dan
menjelaskan tahapan dalam PDTT.


1

BAB I
GAMBARAN UMUM PEMERIKSAAN KEUANGAN NEGARA








A. Pengertian Pemeriksaan Keuangan Negara
Pengertian pemeriksaan keuangan negara tentu tidak bisa dilepaskan dari pengertian
pemeriksaan itu sendiri. Jadi sebelum kita membahasnya lebih lanjut, kita akan mulai
dengan pembahasan atas pengertian pemeriksaan.
Pengertian pemeriksaan
Berdasarkan telaah literatur terdapat banyak pengertian mengenai pemeriksaan,
diantaranya adalah:
The accumulation and evaluation of evidence about information to determine
and report on the degree of correspondence between the information and
established criteria. (Arens, 2006) (Akumulasi dan evaluasi bukti tentang suatu
informasi untuk menentukan dan melaporkan tingkat kesesuaian informasi
dengan kriteria yang diakui)
An examination of records or financial accounts to check their accuracy
(American Heritage Dictionary) (Pengujian catatan atau akun keuangan untuk
memastikan akurasinya)
Setelah mempelajari bab ini Anda diharapkan mampu :
1. Menjelaskan pengertian pemeriksaan keuangan negara
2. Membedakan pemeriksaan keuangan Negara dengan pemeriksaan sektor privat
3. Menjelaskan kewenangan pemeriksa BPK
4. Menjelaskan jenis-jenis pemeriksaan yang dilakukan
2

Sementara UU Nomor 15/2004 mendefinisikan pemeriksaan sebagai proses
identifikasi masalah, analisis, dan evaluasi yang dilakukan secara independen,
obyektif, dan profesional berdasarkan standar pemeriksaan, untuk menilai kebenaran,
kecermatan, kredibilitas, dan keandalan informasi mengenai pengelolaan dan
tanggung jawab keuangan negara.
Kata kunci dari semua pengertian di atas adalah pemeriksaan selalu melibatkan
proses membandingkan kondisi yang senyatanya (das sein) dengan kriteria/yang
seharusnya (das sollen).
Pengertian Pemeriksaan Keuangan Negara
Menurut UU No. 15 Tahun 2004 Pasal 2 (1) Pemeriksaan keuangan negara meliputi
pemeriksaan atas pengelolaan keuangan negara dan pemeriksaan atas tanggung jawab
keuangan negara. Pasal 3 (1) menyebutkan bahwa pemeriksaan pengelolaan dan
tanggung jawab keuangan negara yang dilakukan oleh BPK meliputi seluruh unsur
keuangan negara sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 Undang-undang Nomor 17
Tahun 2003 tentang Keuangan Negara.
Jenis-jenis Pemeriksaan Keuangan Negara
Pasal 4 (1) Pemeriksaan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 terdiri atas
pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja, dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu.
Ruang Lingkup Pemeriksaan Keuangan Negara
UU No. 17 tahun 2003 tentang Keuangan Negara Pasal 1 mendefinisikan Keuangan
Negara sebagai semua hak dan kewajiban negara yang dapat dinilai dengan uang,
serta segala sesuatu baik berupa uang maupun berupa barang yang dapat dijadikan
milik negara berhubung dengan pelaksanaan hak dan kewajiban tersebut
Pendekatan dalam perumusan pengertian Keuangan Negara
Pendekatan yang dipakai dalam merumuskan keuangan adalah dari sisi objek, subjek,
proses dan tujuan. Pengertian keuangan negara dari sisi: (Penjelasan UU No. 17 tahun
2003 butir 3)
3

1. Objek : semua hak, kewajiban, negara yang dapat dinilai dengan uang, termasuk
kebijakan dan kegiatan dalam bidang fiskal, moneter dan pengelolaan kekayaan
negara yang dipisahkan, serta segala sesuatu baik berupa uang, maupun barang
yang dapat dijadikan milik negara berhubungan dengan pelaksanaan hak dan
kewajiban tersebut.
2. Subjek : seluruh objek keuangan diatas yang dimiliki negara dan/atau dikuasai
Pemerintah Negara/Daerah, dan badan lain yang ada kaitannya dengan keuangan
negara
3. Proses : seluruh rangkaian kegiatan yang berkaitan dengan pengelolaan obyek
tersebut diatas mulai dari perumusan kebijakan dan pengambilan keputusan
sampai dengan pertanggungjawaban
4. Tujuan : seluruh kebijakan, kegiatan dan hubungan hukum yang berkaitan
dengan pemilikan dan/atau penguasaan objek dalam rangka penyelenggaraan
pemerintahan negara.
Lingkup Keuangan Negara
UU no. 17 tahun 2003 tentang Keuangan Negara Pasal 2 menjabarkan lingkup
Keuangan Negara meliputi:
1. Hak negara untuk memungut pajak, mengeluarkan dan mengedarkan uang dan
melakukan pinjaman
2. Kewajiban negara untuk menyelenggarakan tugas layanan umum pemerintahan
negara dan membayar tagihan pihak ketiga
3. Penerimaan Negara
4. Pengeluaran Negara
5. Penerimaan Daerah
6. Pengeluaran Daerah
7. Kekayaan negara/kekayaan daerah yang dikelola sendiri atau oleh pihak lain
berupa uang, surat berharga, piutang, barang, serta hak-hak lain yang dapat
4

dinilai dengan uang termasuk kekayaan yang dipisahkan pada perusahaan
negara/perusahaan daerah
8. Kekayaan lain yang dikuasai pemerintah dengan rangka penyelenggaraan tugas
pemerintahan dan/atau kepentingan umum
9. Kekayaan pihak lain yang diperoleh dengan menggunakan fasilitas yang
diberikan pemerintah
Jadi pemeriksaan keuangan negara merupakan suatu proses membandingkan kondisi
yang senyatanya (das sein) dengan kriteria/yang seharusnya (das sollen) dengan
ruang lingkup mencakup seluruh atau sebagian dari keuangan negara.

B. Perbedaan pemeriksaan keuangan negara dengan dengan pemeriksaan
sektor privat
Dari sisi metodologi, sebenarnya tidak ada perbedaan yang substansial antara
pemeriksaan keuangan negara dengan pemeriksaan sektor privat, namun terdapat
beberapa perbedaan mendasar pada sisi-sis sebagai berikut.
1. Kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan
Kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan (kepatuhan) merupakan salah
satu poin penting dalam pemeriksaan keuangan negara. Kepatuhan entitas harus
diuji apa pun jenis pemeriksaannya. Bahkan pada entitas pemerintah (pusat
maupun daerah), sistem pengendalian intern (SPI) pun diatur dalam bentuk
peraturan, sehingga kadang sulit dibedakan mana pelanggaran terhadap kepatuhan
dan mana pelanggaran atas SPI. Sebagai contoh Sistem Pengendalian Intern
Pemerintah (SPIP) diatur dengan PP No. 60/2008. Pemeriksaan sektor privat tidak
mengutamakan hal ini kecuali dinyatakan khusus dalam perikatan.
2. Publikasi atas laporan hasil pemeriksaan
Hasil pemeriksaan keuangan negara wajib untuk dipublikasikan jika telah
disampaikan kepada lembaga perwakilan. Hal tersebut ditegaskan dalam Bab I
5

huruf D penjelasan UU no. 15/2004. Pemeriksaan sektor privat tidak mengizinkan
publikasi kecuali kepada pihak yang diatur dalam kontrak.
3. Kewajiban untuk melaporkan unsur pidana
Jika ditemukan unsur pidana dalam pemeriksaan keuangan negara, pemeriksa
wajib untuk melaporkannya kepada pihak yang berwenang. Kewajiban tersebut
diatur dalam UU no. 15/2004 pasal 14 ayat 1. Bahkan terdapat sanksi jika
pemeriksa tidak melaporkan temuan yang mengandung unsur pidana sebagaimana
diatur dalam pasal 26 ayat 1. Berdasarkan SPAP (SA seksi 317) pemeriksa pada
pemeriksaan sektor privat hanya bertanggung jawab untuk mengungkap suatu
unsur tindakan pelanggaran hukum kepada manajemen senior klien dan komite
audit.
Sementara itu Agung Rai: 2008 menjelaskan perbedaan pemeriksaan sektor publik
dalam hal ini pemeriksaan keuangan negara dengan pemeriksaan sektor privat
sebagaimana pada Tabel 1.1

Tabel 1.1 Perbedaan antara Audit sektor privat dengan audit sektor publik
Uraian Audit Sektor Privat Audit Sektor Publik
Pelaksana Kantor Akuntan Publik (KAP) Lembaga audit pemerintah atau KAP yang
ditunjuk lembaga audit pemerintah
Objek Perusahaan/ entitas swasta Entitas, program, kegiatan dan fungsi yang
berkaitan dengan pelaksanaan pengelolaan
dan tanggung jawab keuangan Negara, sesuai
dengan peraturan perundang-undangan
Standar Standar Profesional Akuntan
Publik (SPAP)
Standar Pemeriksaan Keuangan Negara
(SPKN) yang dikeluarkan oleh BPK
Kepatuhan terhadap
peratutan perundang-
undangan
Tidak terlalu dominan dalam
audit
Merupakan faktor dominan karena kegiatan di
sector publik sangat dipengaruhi oleh
peraturan perundang-undangan.
Sumber : Agung Rai (2008)


6

C. Kewenangan Pemeriksa BPK
Berdasarkan UU no. 15/2004 pasal 10, di dalam melaksanakan tugasnya pemeriksa
memiliki kewenangan:
1. Meminta dokumen yang wajib disampaikan oleh pejabat atau pihak lain yang
berkaitan dengan pelaksanaan pemeriksaan pengelolaan dan tanggung jawab
keuangan negara;
2. Mengakses semua data yang disimpan di berbagai media, aset, lokasi, dan segala
jenis barang atau dokumen dalam penguasaan atau kendali dari entitas yang
menjadi obyek pemeriksaan atau entitas lain yang dipandang perlu dalam
pelaksanaan tugas pemeriksaannya;
3. Melakukan penyegelan tempat penyimpanan uang, barang, dan dokumen
pengelolaan keuangan negara;
4 Meminta keterangan kepada seseorang;
5 memotret, merekam dan/atau mengambil sampel sebagai alat bantu pemeriksaan.
Namun UU No. 15/2004 pasal 25 ayat 1 dan 2 UU juga memberikan sanksi pidana
bagi pemeriksa yang menyalahgunakan kewenangan tersebut.

D. Jenis-jenis Pemeriksaan
Sebagaimana telah disinggung di atas, UU No. 15/2004 pasal 4 ayat 1 mengatur
bahwa BPK dapat melakukan tiga jenis pemeriksaan, yaitu: pemeriksaan keuangan,
pemeriksaan kinerja, dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu. Lebih lanjut pasal 4
ayat 2, 3, dan 4 mendefinisikan pengertian dari masing-masing pemeriksaan tersebut
sebagai berikut:
1. Pemeriksaan keuangan adalah pemeriksaan atas laporan keuangan.
2. Pemeriksaan kinerja adalah pemeriksaan atas pengelolaan keuangan negara yang
terdiri atas pemeriksaan aspek ekonomi dan efisiensi serta pemeriksaan aspek
efektivitas.
7

3. Pemeriksaan dengan tujuan tertentu adalah pemeriksaan yang tidak termasuk
dalam pemeriksaan sebagaimana dimaksud pada ayat (2) dan ayat (3).
Penjelasan mengenai ketiga jenis pemeriksaan tersebut secara lebih rinci dapat baca
pada bab 2, 3 dan 4.






















8


9

BAB II
PEMERIKSAAN KEUANGAN








A. Jasa yang dihasilkan oleh Profesi Akuntan Publik (Pemeriksa Eksternal)
Profesi akuntan publik menghasilkan berbagai macam jasa, diantaranya adalah jasa
pemberian keyakinan (assurance service). Di dalam jasa pemberian keyakinan,
terdapat pula jasa atestasi. Pemeriksaan (audit) merupakan salah satu jenis jasa
atestasi.
Pengertian dari jasa atestasi adalah:
a type of assurance services in which CPA firm issues a report about the reliability
of an assertion that is made by another party (Arens, 2006)
(salah satu bentuk jasa pemberian keyakinan, dimana kantor akuntan publik
mengeluarkan laporan tentang dapat dipercayanya asersi yang dikeluarkan oleh
pihak lain).
Arens menggambarkan hubungan antara jasa pemberian keyakinan, jasa atestasi, dan
pemeriksaan sebagaimana pada peraga 2.1


Setelah mempelajari bab ini Anda diharapkan mampu :
1. Menjelaskan jasa yang dihasilkan oleh profesi Akuntan publik
2. Tahap-tahap pemeriksaan keuangan
10

Peraga 2.1 Hubungan Antara Jasa Pemberian Keyakinan, Jasa Atestasi, dan
Pemeriksaan menurut Arens
Sumber: Arens et.al (2006). Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach, 11
th
edition

Sedangkan Messier menggambarkan hubungan antara ketiganya pada peraga 2.2
sebagai berikut.

Peraga 2.2 Hubungan Antara Jasa Pemberian Keyakinan, Jasa Atestasi, dan
Pemeriksaan menurut
Messier

Source: Messier et.al (2006). Auditing and Assurance Services: A Systematic Approach, 4
th
edition
11


Diantara sekian banyak jasa yang ditawarkan oleh profesi akuntan publik di atas,
BPK sesuai mandat yang diterimanya hanya melakukan pemeriksaan (audit).
B. Tahapan Pemeriksaan Keuangan
Pemeriksaan Keuangan yaitu pemeriksaan yang bertujuan untuk memberikan
keyakinan yang memadai (reasonable assurance) apakah laporan keuangan telah
disajikan secara wajar dalam semua hal yang material, sesuai dengan prinsip
akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau basis akuntansi komprehensif selain
prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
Menurut UU No. 15 Tahun 2004 pasal 4 ayat 2, Pemeriksaan keuangan adalah
pemeriksaan atas laporan keuangan. Lebih lanjut UU No. 15/2004 pasal 16 ayat 1
menyatakan bahwa laporan hasil pemeriksaan pemeriksaan keuangan memuat opini.
Penjelasan pasal tersebut menyatakan bahwa opini merupakan pernyataan profesional
pemeriksa mengenai kewajaran informasi keuangan yang disajikan dalam laporan
keuangan yang didasarkan pada kriteria (i) kesesuaian dengan standar akuntansi
pemerintahan, (ii) kecukupan pengungkapan (adequate disclosures), (iii) kepatuhan
terhadap peraturan perundang-undangan, dan (iv) efektivitas sistem pengendalian
intern.
Sesuai mandatnya, BPK melakukan pemeriksaan keuangan atas laporan keuangan
pemerintah pusat (LKPP), laporan keuangan kementerian/lembaga (LKKL), laporan
keuangan pemerintah daerah (LKPD), laporan keuangan Bank Indonesia, laporan
keuangan BUMN dan BUMD, serta lembaga lain yang termasuk dalam lingkup
keuangan negara.
Pemeriksa BPK melakukan pemeriksaan keuangan sesuai dengan Standar
Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN), panduan manajemen pemeriksaan (PMP),
Petunjuk Pelaksanaan (Juklak) Pemeriksaan Keuangan, serta petunjuk teknis terkait
lainnya. SPKN yang mengatur mengenai pemeriksaan keuangan adalah pernyataan
standar pemeriksaan (PSP) 01 (standar umum), 02 (standar pelaksanaan pemeriksaan
keuangan), dan 03 (standar pelaporan pemeriksaan keuangan).
12

Metodologi pemeriksaan keuangan sesuai pedoman di atas mencakup 3 tahap, yaitu:

























1. Pemahaman Tujuan
Pemeriksaan dan Harapan
Penugasan
3. Pemahaman atas Entitas
PERENCANAAN
PEMERIKSAAN
2. Pemenuhan Kebutuhan
Pemeriksa
4. Pemantauan Tindak Lanjut
Hasil Pemeriksaan Sebelumnya
5. Pemahaman SPI
6. Pemahaman dan Penilaian
Risiko
7. Penetapan Materialitas Awal
dan Kesalahan Tertolerir
8. Penentuan Uji Petik
Pemeriksaan
9. Pelaksanaan Prosedur Analitis
Awal
10. Penyusunan P2 dan PKP
11. Pelaksanaan Pengujian
Analisis Terinci
13. Pengujian Substantif atas
Transaksi dan Saldo Akun
PELAKSANAAN
PEMERIKSAAN
12. Pengujian SPI
14. Penyelesaian Penugasan:
- Review Kewajiban Kontinjensi
- Review Kontrak jangka Panjang
- Identifikasi Kejadian Setelah Tgl
Neraca
15. Penyusunan Konsep Temuan
Pemeriksaan
16. Perolehan Tanggapan Resmi
dan Tertulis
17. Penyampaian Temuan
Pemeriksaan
18. Penyusunan Konsep LHP
20. Pembahasan Konsep LHP
dengan Pejabat yang Berwenang
PELAPORAN HASIL
PEMERIKSAAN
19. Penyampaian Konsep LHP
kepada Pejabat Entitas yang
Berwenang
21. Perolehan Surat
Representasi
22. Penyusunan Konsep Akhir
dan Penyampaian LHP
METODOLOGI PEMERIKSAAN KEUANGAN
13

Pemeriksaan yang dilaksanakan BPK pada dasarnya adalah pemeriksaan yang
berdasarkan risiko (risk based audit). Risk based audit dapat diartikan sebagai
pemeriksaan yang menitikberatkan pada bagian-bagian dari entitas yang berisiko
tinggi. Semakin tinggi risiko suatu hal berarti semakin luas dan mendalam sifat
pengujian yang dilakukan dalam pemeriksaan. Penentuan bagian-bagian yang
berisiko tinggi terdapat pada tahap perencanaan dilakukan melalui langkah-langkah
pemahaman SPI, penentuan risiko dan materialitas, pengambilan uji petik dan
prosedur analitis awal.

1. Perencanaan
Sesuai dengan SPKN, pemeriksaan harus direncanakan dengan sebaik-baiknya.
Perencanaan pemeriksaan dilakukan untuk mempersiapkan program pemeriksaan
yang akan digunakan sebagai dasar bagi pelaksanaan pemeriksaan sehingga
pemeriksaan dapat berjalan secara efisien dan efektif. Data yang diperlukan dalam
penyusunan perencanaan diperoleh dari database entitas, Laporan Hasil Pemeriksaan
(LHP) tahun-tahun sebelumnya, atau pun dari berbagi sumber informasi lain.
Tahap perencanaan terdiri dari:
a. Pemahaman tujuan pemeriksaan dan harapan penugasan
Pemahaman tujuan pemeriksaan dan harapan penugasan dilakukan untuk mengetahui
hasil akhir dan sasaran pemeriksaan yang diharapkan pemberi tugas serta mengetahui
kriteria pengukuran kinerja penugasan. Pemahaman tersebut dilakukan dengan
melakukan komunikasi dengan pemberi tugas oleh pemeriksa dengan
memperhatikan input-input sebagai berikut:
1) Laporan hasil pemeriksaan tahun sebelumnya;
2) Laporan hasil pemantauan tindak lanjut;
3) Survei pendahuluan atas entitas atau objek yang baru pertama kali diperiksa;
4) Database entitas;
14

5) Hasil komunikasi dengan pemeriksa sebelumnya.penentuan arah pemeriksaan
kinerja sesuai rencana strategis Badan.
Langkah-langkah pemahaman tujuan pemeriksaan dan harapan penugasan meliputi:
(a) pembahasan dan pengomunikasian dengan pemberi tugas (b) pengajuan tujuan
pemeriksaan dan harapan penugasan dan (c) penetapan tujuan pemeriksaan dan
harapan penugasan.
Dokumentasi hasil langkah pemahaman atas tujuan pemeriksaan dan harapan
penugasan merupakan suatu rangkuman mengenai pengidentifikasian tujuan
pemeriksaan dan harapan penugasan pemeriksa dengan pemberi tugas dan rencana
untuk melakukan pemeriksaan. Dokumentasi tersebut berupa formulir tujuan
pemeriksaan dan harapan penugasan.
b. Pemenuhan kebutuhan pemeriksa
Tujuan langkah ini (1) menyusun tim pemeriksa dengan komposisi keahlian yang
sesuai dengan kebutuhan penugasan; (2) memberi tahu anggota tim pemeriksa
mengenai penugasan yang akan dilakukan, yang meliputi tujuan pemeriksaan,
lingkup pemeriksaan, harapan pemberi tugas, ukuran kinerja pemeriksaan; dan (3)
membagi tugas pemeriksaan sesuai keahlian masing-masing dan mendapatkan
komitmen dari anggota pemeriksa akan peran mereka dalam penyelesaian tugas dan
memenuhi harapan pemberi tugas agar dapat dilaksanakan pemeriksaan yang efektif
dan efisien.
Input yang diperlukan dalam langkah pemenuhan kebutuhan pemeriksa ini adalah :
1) Kertas kerja pemeriksaan sebelumnya, apabila pemeriksaan merupakan
pemeriksaan tahun kedua dan selanjutnya terutama tentang hal-hal spesifik
yang cukup signifikan yang harus diperiksa (misalnya, perpajakan, teknologi
informasi entitas).
2) Formulir Tujuan Pemeriksaan dan Harapan Penugasan.
Langkah-langkah dalam melakukan pemenuhan kebutuhan pemeriksa, antara lain :
1) Mengidentifikasi peran dan kebutuhan penugasan Dari pemahaman atas tujuan
dan harapan penugasan yang telah ditetapkan, pemeriksa mengidentifikasi
15

peran-peran yang diperlukan dalam tim pemeriksa. Langkah-langkah tersebut
berupa:
a) mengidentifikasi peran;
b) mempertimbangkan keahlian yang dibutuhkan; dan
c) mengomunikasikan tugas
2) Mendistribusikan penugasan kepada pemeriksa
Dokumentasi dalam tahap pemenuhan kebutuhan pemeriksa ini dapat berupa
risalah pembahasan dan konsep surat tugas persiapan pemeriksaan.
c. Pemahaman atas entitas
Langkah pemahaman atas entitas bertujuan untuk mendapatkan pemahaman yang
lebih dalam mengenai proses kerja secara umum dan risiko terkait dari tiap proses
kerja spesifik entitas yang diperiksa, dan untuk mengidenfikasikan dan memahami
hal-hal penting yang harus dipenuhi oleh entitas dalam mencapai tujuan.
Input yang diperlukan dalam tahap ini, antara lain sebagai berikut:
1) Kertas kerja hasil pemeriksaan sebelumnya, apabila pemeriksaan merupakan
pemeriksaan tahun kedua dan selanjutnya, terutama tentang informasi umum
yang telah dikumpulkan pada tahun lalu mengenai entitas yang diperiksa untuk
memastikan apakah informasi umum itu masih berlaku atau harus
dimutakhirkan.
2) Formulir tujuan dan harapan penugasan.
3) Komunikasi dengan pemeriksa terdahulu.
4) Peraturan perundang-undangan yang secara signifikan berpengaruh terhadap
entitas.
5) Hasil survei pendahuluan apabila entitas pertama kali diperiksa.
6) Laporan hasil pengawasan intern.
7) Database entitas.
8) Informasi lain yang relevan dari lembaga sumber, seperti pengumuman di
media, kutipan situs internet, dan lain-lain.
16

Langkah-langkah dalam tahap ini adalah sebagai berikut:
1) Mendapatkan pemahaman yang mutakhir mengenai pengaruh lingkungan
terhadap entitas
2) Memperoleh pengetahuan mengenai pengaruh stakeholders utama terhadap
entitas.
3) Memahami tujuan dan sasaran entitas dan pengembangan strategi usaha untuk
mencapainya.
4) Mengidentifikasi faktor sukses yang penting (critical success factors) bagi
pencapaian tujuan entitas.
5) Mengidentifikasi dan mendapatkan gambaran umum proses kerja entitas.
6) Mengidentifikasi proses kerja kritikal entitas
7) Memahami bagaimana manajemen mengendalikan proses kerja kritikalnya
untuk mencapai faktor sukses kritikal entitas.
Pendokumentasian pemeriksa mengenai lingkungan lingkup kerja entitas dapat
meliputi: catatan, sebuah ringkasan mengenai kekuatan, kelemahan, peluang dan
ancaman (SWOT), atau bukti-bukti sejenis.
Pendokumentasian pemeriksa mencakup pula pemahaman pemeriksa mengenai
sasaran tujuan, strategi, faktor sukses kritikal utama, lingkungan entitas, atau
pengaruh stakeholders utama terhadap tindakan pimpinan/manajemen entitas.
Pemeriksa mendokumentasikan hal-hal tersebut yang mempunyai dampak signifikan
terhadap lingkup kerja entitas dan risiko laporan keuangan, serta bagaimana
pemahaman pemeriksa akan hal-hal tersebut dapat mempengaruhi penilaian risiko
secara gabungan (combined risk assessment) atas risiko inheren dan risiko
pengendalian, serta strategi pemeriksaan.
d. Pemantauan Tindak lanjut Hasil Pemeriksaan Sebelumnya
Tujuan dari tahap ini adalah :
1) mengidentifikasi tindak lanjut saran/rekomendasi BPK;
17

2) menilai pelaksanaan tindak lanjut atas rekomendasi BPK, apakah telah sesuai
dengan rekomendasi tersebut atau tidak; dan
3) mengidentifikasi dampaknya pada pelaporan keuangan yang diperiksa.
Input yang diperlukan dalam tahap ini adalah
1) Kertas kerja hasil pemeriksaan sebelumnya (untuk pemeriksaan tahun berkala
di tahun kedua atau berikutnya);
2) Surat tugas/keterangan atau rencana tindak lanjut (action plan) dari pejabat
entitas atau database entitas;
3) Laporan perkembangan tindak lanjut hasil pemeriksaan tahun sebelumnya dari
entitas;
4) Formulir Pemantauan Tindak Lanjut; dan
5) Hasil pemahaman umum atas entitas.
Pemantauan tindak lanjut pemeriksaan tahun lalu dapat dilakukan antara lain sebagai
berikut.
1) Memantau kegiatan pelaksanaan rekomendasi entitas, misalnya, melalui
laporan-laporan pelaksanaan rekomendasi yang diberikan entitas kepada
pemeriksa,
2) Melakukan reviu yang lebih terperinci dengan entitas, misalnya, dengan
melakukan diskusi atau pertemuan (Rapat Pra Pembahasan Tindak Lanjut Hasil
Pemeriksaan) dengan entitas untuk membahas pelaksanaan rekomendasi; dan
3) Sebuah pemeriksaan tindak lanjut yang dapat berupa pelaksanaan pemeriksaan
lapangan.
Kekurangan dan perbaikan yang diidentifikasikan dalam proses tindak lanjut harus
dilaporkan. Pelaporan tindak lanjut dapat berdiri sendiri atau dikompilasikan dengan
hasil pemeriksaan tahun berjalan (sebagai temuan pemeriksaan). Dokumentasi
pemantauan tindak lanjut dimuat dalam Formulir Pemantauan Tindak Lanjut.
Rekomendasi signifikan atas hasil pemeriksaan tahun-tahun sebelumnya yang tidak
18

atau belum seluruhnya ditindaklanjuti harus menjadi bahan pertimbangan atas
pemeriksaan tahun berjalan.
e. Pemahaman atas Sistem Pengendalian Intern (SPI)
Tujuan tahap ini adalah untuk mengkaji pengendalian intern yang diterapkan oleh
entitas dalam menjalankan kegiatannya secara efektif dan efisien serta mengkaji
kemungkinan terjadinya kesalahan dan kecurangan (misstatement and fraud)
Input yang diperlukan dalam tahap ini adalah sebagai berikut:
1) Kertas kerja hasil pemeriksaan tahun sebelumnya (jika kali ini merupakan
pemeriksaan tahun kedua dan selanjutnya) terutama tentang catatan mengenai
pengendalian internal di tingkat entitas dan hal-hal yang mungkin sekali terjadi
kecurangan.
2) Hasil penelaahan umum atas entitas.
3) Pembagian peran pemeriksa (yang mungkin memasukkan spesialis pengungkap
kecurangan/fraud examiner sebelumnya).
4) Diskusi dengan pimpinan/manajemen entitas atau komite audit entitas.
5) Diskusi dengan personil satuan kerja pengawas intern dan membaca laporan
hasil pemeriksaan intern.
6) Peraturan perundang-undangan yang secara signifikan berpengaruh terhadap
entitas.
7) Hasil penindaklanjutan pemeriksaan tahun sebelumnya.
Seluruh pengkajian pemeriksa mengenai pengendalian internal di tingkat entitas dan
risiko adanya kecurangan harus didokumentasikan. Tim dapat mengembangkan suatu
rangka kerja (template) yang membantu pendefinisian pengendalian internal dan
risiko kecurangan. Tim juga diharapkan mendokumentasikan pemahaman mengenai
pengendalian intern dengan pendekatan COSO (lima komponen SPI), risiko-risiko
kecurangan terutama risiko yang belum sepenuhnya dimitigasi (telah diantisipasi)
oleh pengendalian yang ada (termasuk rencana prosedur pemeriksaan atas risiko ini),
dan pemahaman pemeriksa mengenai pengendalian umum TI.
19

f. Pemahaman dan Penilaian Risiko
Tujuan tahap ini adalah melakukan pengkajian atas penilaian risiko-risiko
pemeriksaan agar dapat disusun prosedur pemeriksaan yang dapat digunakan untuk
melakukan pemeriksaan yang efektif dan efisien.
Input yang diperlukan dalam tahap ini adalah sebagai berikut.
1) Kertas kerja hasil pemeriksaan sebelumnya (jika kali ini merupakan
pemeriksaan tahun kedua dan selanjutnya) terutama mengenai penilaian risiko
secara gabungan.
2) Hasil penelaahan umum atas entitas.
3) Strategi Pemeriksaan
4) Diskusi dengan pimpinan/manajemen entitas atau komite audit entitas.
5) Diskusi dengan personil satuan kerja pemeriksa intern dan meninjau ulang
laporan pemeriksaan intern.
6) Hasil pengujian pengendalian
Prosedur penilaian risiko dilakukan untuk setiap saldo akun atau kelompok
akun atau pos keuangan yang signifikan. Penilaian awal tentang risiko ini kemudian
dihadapkan untuk setiap asersi laporan keuangan. Langkah-langkah yang akan
dilaksanakan adalah sebagai berikut.
1) Memperoleh pemahaman tentang risiko terjadinya kesalahan penyajian laporan
keuangan (risk of misstatement in financial statement)
a) Penilaian risiko inheren.
b) Penilaian risiko pengendalian.
c) Mempertimbangkan pengaruh risiko terjadinya fraud kecurangan pada
saat penilaian risiko inheren dan pengendalian
2) Menentukan tingkat risiko prosedur analitis (analytical procedure risk) yang
sesuai.
3) Merencanakan pengujian mendetail (test of details) untuk membatasi risiko
pemeriksaan pada tingkat yang rendah, Menentukan sifat, saat, dan luas
20

prosedur pemeriksaan untuk mendapat bukti pemeriksaan selanjutnya.
Penentuan sifat, saat dan luas dari prosedur pemeriksaan dapat didasarkan pada
interpretasi risiko deteksi yang diperoleh dari formula risiko pemeriksaan.
g. Penetapan Materialitas Awal dan Kesalahan Tertoleransi
Materialitas merupakan besaran penghilangan atau kesalahan pencatatan yang sangat
mempengaruhi pengambilan keputusan. Dalam mengembangkan strategi
pemeriksaan, pemeriksa mengklasifikasikan materialitas dalam dua kelompok:
1) Perencanaan tingkat materialitas (planning materiality) yang berhubungan
dengan laporan keuangan secara keseluruhan.
2) Kesalahan tertoleransi (tolerable error) yang berhubungan dengan akun-akun
atau pos-pos keuangan secara individual.
Pemeriksaan dirancang untuk memberikan keyakinan yang memadai atas
pendeteksian kesalahan pencatatan yang material. Seperti diketahui, semakin tinggi
persentase yang digunakan untuk mengukur perencanaan materialitas dan Tolerable
error (TE), maka semakin meningkat ukuran atau jumlah kesalahan pencatatan yang
tidak terdeteksi. Selain menentukan jumlah perencanaan materialitas dan TE,
pemeriksa juga menentukan jumlah nominal yang tepat untuk digunakan dalam
mempersiapkan batas nominal jurnal koreksi yang akan diajukan. Misalnya, dalam
suatu dokumentasi koreksi pemeriksaan (Summary of Audit Differences).
Penilaian materialitas awal dilaksanakan melalui pekerjaan perencanaan pemeriksaan,
khususnya pada saat pemeriksa menilai kembali penilaian risiko secara gabungan
atau pada saat pemeriksa mengidentifikasi beberapa koreksi hasil pemeriksaan.
Pemeriksa mendokumentasikan dalam memorandum strategi pemeriksaan hal-hal
mengenai perencanaan materialitas, kesalahan tertoleransi, dan jumlah nominal yang
dibukukan di dalam Koreksi Pemeriksaan.
h. Penentuan metode uji petik
Penentuan uji petik merupakan elemen uji yang diambil oleh pemeriksa untuk
memberikan keyakinan tentang kualitas informasi yang disajikan dan diungkapkan
dalam laporan keuangan. Pemeriksa menentukan metode uji petik berdasarkan
21

pertimbangan profesional. Metode uji petik yang dilakukan dapat menggunakan
metode statistik atau nonstatistik. Penentuan uji petik dengan metode statistik dapat
dilakukan dengan attribute sampling, monetary-unit sampling, dan classical variables
sampling. Penentuan uji petik dengan metode nonstatistik ditentukan oleh
pertimbangan profesional pemeriksa dengan memperhatikan, antara lain cakupan dan
lingkup pemeriksaan, risiko, dan tingkat materialitas, sistem akuntansi yang
diselenggarakan oleh entitas yang diperiksa, serta dengan memperhatikan asas
manfaat (cost and benefit). Penggunaan metode uji petik baik metode statistik
maupun nonstatistik harus didokumentasikan di dalam KKP. Dokumentasi tersebut
antara lain mengungkapkan alasan penggunaan dan gambaran umum metode uji petik
tersebut.
i. Pelaksanaan Prosedur Analitis Awal
Tujuan dari tahap ini adalah sebagai berikut:
1) Mendapatkan strategi untuk memahami dan mengevaluasi proses-proses
signifikan; dan
2) Membuat penilaian pendahuluan risiko secara gabungan.
Input yang diperlukan dalam tahap ini adalah sebagai berikut.
1) Kertas kerja hasil pemeriksaan sebelumnya (jika kali ini merupakan
pemeriksaan tahun kedua dan selanjutnya) terutama tentang hal-hal signifikan
dan risiko keuangan entitas.
2) Pembagian peran pemeriksa.
3) Diskusi dengan karyawan dan manajemen.
4) Sumber pengetahuan umum (buku, jurnal, dan lain-lain).
5) Hasil penelaahan umum atas entitas.
6) Strategi Pemeriksaan.
7) Hasil penindaklanjutan pemeriksaan tahun sebelumnya.
8) Hasil pengkajian sistem pengendalian intern dan risiko adanya kecurangan.
9) Hasil pengujian pengendalian
22

Pemeriksa melakukan analisis keseluruhan atas informasi keuangan dan nonkeuangan
disertai dengan informasi yang didapatkan dari tanya jawab dengan manajemen
mengenai kegiatan keuangan dan operasi. Prosedur analitis keseluruhan yang terarah
akan membantu pemeriksa dalam mengidentifikasi area-area yang berisiko tinggi
yang membutuhkan pemeriksaan yang mendalam atau area-area yang berisiko
rendah. Oleh karena itu, keseluruhan prosedur analitis dirancang untuk memberikan
penjelasan atas perubahan-perubahan yang terjadi, baik yang sudah diduga
sebelumnya maupun tidak terduga, jumlah yang tertera dalam laporan keuangan,
indikator-indikator penyajian, trend laba perusahaan, atau hal-hal yang berhubungan
dengan keuangan.
Keseluruhan prosedur analitis yang dilakukan akan meningkatkan pemahaman
pemeriksa atas dampak dari kejadian penting dan kegiatan operasi/kerja entitas,
kondisi keuangan, dan kemampuan keuangan entitas. Pemahaman serta pengetahuan
akan bidang usaha atau kegiatan entitas akan membantu pemeriksa dalam
mengembangkan pemahaman atas akun, dan segala hal yang berhubungan dengan
keuangan pada keseluruhan periode pemeriksaan. Pemahaman ini akan membantu
pemeriksa untuk mengidentifikasi transaksi-transaksi yang tidak biasa, dan untuk
menilai kewajaran dari perhitungan saldo akun-akun atau pos-pos keuangan sebelum
melakukan prosedur analitis yang lebih rinci atau prosedur subtantif.
Keseluruhan prosedur analitis ini, apakah dilakukan sepanjang perencanaan atau pada
saat prosedur subtantif, tidak menyediakan estimasi yang wajar mengenai jumlah atas
kesalahan-kesalahan yang terjadi atau pada perbedaan penilaian, walaupun prosedur
ini merupakan aspek yang penting dalam pemeriksaan.
Prosedur-prosedur ini biasanya meliputi analisis terperinci, perbandingan saldo yang
tercatat dengan data-data lainnya (seperti saldo keuangan tahun yang lalu, saldo akun-
akun yang berhubungan, atau pos-pos sejenis pada tahun lalu) atau penggunaan rasio-
rasio atau hal lainnya yang masih berhubungan. Setiap perbedaan-perbedaan yang
diidentifikasi sebagai hasil dari prosedur-prosedur ini akan dievaluasi lagi untuk
melihat apakah dibutuhkan perluasan prosedur pemeriksaan dalam area pemeriksaan
23

tertentu. Pemeriksa haruslah mendokumentasikan penemuan-penemuannya sebagai
bahan pertimbangan selanjutnya.
j. Penyusuanan Program pemeriksaan dan Program Kegiatan Perseorangan
Program pemeriksaan (P2) dipersiapkan atau diperbaharui pada masing-masing
penugasan untuk prosedur pengujian atas pengendalian intern dan pemeriksaan
substantif atas akun atau pos-pos keuangan signifikan yang terkait. P2
mengkonversikan strategi pemeriksaan yang dibuat menjadi suatu deskripsi
komprehensif mengenai pekerjaan yang akan dilakukan. Lebih lanjut, program
pemeriksaan tersebut harus diperiksa dan disetujui sebelum pelaksanaan pekerjaan.
P2 menjelaskan secara terperinci jenis, waktu, dan luas prosedur pemeriksaan
(misalnya, prosedur yang akan dilakukan, banyaknya transaksi yang akan diuji atau
jumlah uang yang akan diverifikasi, dan kapan prosedur tersebut akan dilakukan).
Berdasarkan paket P2 yang telah disetujui, ketua tim melakukan pembagian tugas
kepada masing-masing anggota tim atas langkah pemeriksaan yang terdapat dalam
P2. Para anggota tim pemeriksa kemudian menyusun konsep Program Kerja
Perorangan (PKP) yang merupakan penjabaran dari P2 dan mengajukannya kepada
ketua tim untuk direviu. Setelah memperhatikan pertimbangan pengendali teknis,
ketua tim pemeriksa menyetujui konsep PKP.

2. Pelaksanaan Pemeriksaan
Pelaksanaan pemeriksaan merupakan realisasi atas perencanaan pemeriksaan yang
telah ditetapkan sebelumnya. Tahap Pelaksanaan pemeriksaan meliputi tujuh langkah,
yaitu:
a. Pelaksanaan Pengujian Analitis Terinci
Pengujian analitis dalam pelaksanaan pemeriksaan dapat dilakukan dengan (1)
Analisis Data, (2) Teknik Prediktif, dan (3) Analisis Rasio dan Tren, sesuai dengan
area yang telah ditetapkan sebagai uji petik. Pengujian analitis dilakukan dengan cara
membandingkan antara unsur-unsur laporan keuangan serta informasi nonkeuangan
yang terkait secara terinci.
24

1) Analisis Data
Analisa data dilakukan dengan cara menguji ketepatan penjumlahan antar
akun/perkiraan serta kecukupan
pengungkapannya dalam laporan keuangan.
2) Teknik Prediktif
Teknik prediktif dilakukan dengan cara menguji lebih rinci kenaikan nilai
akun/perkiraan yang tidak biasa (unusual item) apabila dibandingkan dengan tahun
sebelumnya.
3) Analisis Rasio dan Tren
Analisis rasio dan tren dilakukan dengan cara menguji lebih rinci rasio dan tren dari
akun/perkiraan yang telah dilakukan pada pengujian analitis awal. Melalui pengujian
analitis terinci ini, diharapkan pemeriksa dapat menemukan hubungan logis penyajian
antara masing-masing akun/perkiraan pada laporan keuangan. Di samping itu,
pemeriksa dapat menilai kecukupan pengungkapan atas setiap perubahan pada
pos/akun/unsur pada laporan keuangan yang diperiksa serta menentukan area-area
signifikan dalam pengujian sistem pengendalian intern dan pengujian substantif atas
transaksi dan saldo.
b. Pengujian Sistem Pengendalian Intern
Pengujian terhadap sistem pengendalian intern meliputi pengujian yang dilakukan
pemeriksa terhadap efektivitas desain dan implementasi sistem pengendalian intern.
Dalam pengujian desain sistem pengendalian intern, pemeriksa mengevaluasi apakah
sistem pengendalian intern telah didisain secara memadai dan dapat meminimalisasi
secara relatif salah saji dan kecurangan. Sementara itu, pengujian implementasi
sistem pengendalian intern dilakukan dengan melihat pelaksanaan pengendalian pada
kegiatan atau transaksi yang dilakukan oleh pihak yang terperiksa.
Pengujian sistem pengendalian intern merupakan dasar pengujian substantif
selanjutnya, dimana pengujian sistem pengendalian intern dilakukan berdasarkan
hasil yang diperoleh dari pemahaman atas sistem pengendalian intern yang diakukan
pada tahap perencanaan pemeriksaan. Hasil pengujian sistem pengendalian intern
25

digunakan untuk menentukan strategi pengujian transaksi laporan keuangan entitas
yang diperiksa dan meliputi dua hal dibawah ini:
1) Pengujian Substantif Mendalam
Pengujian substantif mendalam dilakukan apabila pemeriksa menyimpulkan
bahwa sistem pengendalian intern secara keseluruhan lemah atau risiko
pengendaliannya tinggi. Dalam hal ini, pemeriksa langsung melakukan
pengujian substantif atas transaksi dan saldo dengan sampel yang luas dan
tanpa mempertimbangkan transaksi dan akun/perkiraan yang signifikan.
2) Pengujian Substantif Terbatas
Pengujian substantif terbatas dilakukan apabila pemeriksa menyimpulkan
bahwa sistem pengendalian intern secara keseluruhan baik/efektif atau risiko
pengendaliannya rendah.
Hasil pengujian sistem pengendalian intern juga digunakan untuk menentukan asersi-
asersi dari laporan keuangan entitas yang terperiksa, seperti: (1) keberadaan dan
keterjadian, (2) kelengkapan, (3) hak dan kewajiban, (4) penilaian dan pengalokasian,
dan (5) penyajian dan pengungkapan.
Apabila entitas yang diperiksa menyelenggarakan sistem akuntansi berbasis teknologi
informasi, maka pengujian juga dilakukan terhadap pengendalian teknologi informasi
tersebut yang meliputi pengujian atas: (1) pengendalian umum dan (2) pengendalian
aplikasi.
c. Pengujian Substantif atas Transaski dan Saldo Akun
Pengujian ini meliputi pengujian subtantif atas transaksi dan saldo-saldo
akun/perkiraan serta pengungkapannya dalam laporan keuangan yang diperiksa.
Pengujian tersebut memperhatikan kesesuaian dengan standar akuntansi
pemerintahan, kecukupan pengungkapan, efektivitas sistem pengendalian intern, dan
kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan.
Pengujian subtantif atas transaksi dan saldo dilakukan setelah pemeriksa memperoleh
laporan keuangan entitas yang diperiksa. Pengujian subtantif atas transaksi dan saldo
26

dapat juga dilakukan pada pemeriksaan interim, tetapi hasil pengujian tersebut perlu
direviu lagi setelah laporan keuangan diterima.
Pengujian subtantif transaksi dan saldo dilakukan untuk meyakini asersi manajemen
atas laporan keuangan pihak yang diperiksa, yaitu:
(1) keberadaan dan keterjadian,
(2) kelengkapan,
(3) hak dan kewajiban,
(4) penilaian dan pengalokasian, dan
(5) penyajian dan pengungkapan.
Dalam tahap ini, konsep Risk Based Audit bisa diterapkan misalnya akun kas akan
lebih berisiko tinggi dibandingkan dengan akun aset tetap (terlepas dari sistem
pengendalian internalnya).
d. Penyelesaian penugasan
Penyelesaian penugasan pemeriksaan keuangan merupakan kegiatan untuk mereviu
tiga hal, yaitu: (1) kewajiban kontijensi, (2) kontrak/komitmen jangka panjang, dan
(3) kejadian setelah tanggal neraca.
Kewajiban kontijensi merupakan (1) kewajiban potensial dari peristiwa masa lalu dan
keberadaannya menjadi pasti dengan terjadinya atau tidak terjadinya suatu peristiwa
pada masa datang yang tidak sepenuhnya berada dalam kendali entitas atau (2)
kewajiban kini yang timbul sebagai akibat masa lalu, tetapi tidak diakui karena entitas
tidak ada kemungkinan mengeluarkan sumber daya untuk menyelesaikan
kewajibannya dan jumlah kewajiban tersebut tidak dapat diukur secara andal.
Contoh kewajiban kontijensi antara lain (1) permasalahan hukum yang masih pending
(belum pasti) terkait hak dan kewajiban entitas, (2) kemungkinan klaim, dan (3)
jaminan entitas atas barang /jasa. Dalam hal, ini perlu juga ditambahkan kondisi-
kondisi yang menyebabkan terjadinya kewajiban bersyarat, antara lain:
1) Adanya kemungkinan pembayaran di masa yang akan datang kepada pihak
ketiga akibat kondisi saat ini;
27

2) Terdapat ketidakpastian atas jumlah pembayaran di masa yang akan datang; dan
3) Hasilnya sangat ditentukan oleh peristiwa yang akan datang.
Pemeriksa juga perlu mereviu kembali kontrak/ komitmen jangka panjang yang
dibuat entitas terkait dengan kemungkinan kerugian yang mungkin terjadi dari
kontrak/komitmen tersebut. Pemeriksaan kontrak/komitmen tersebut dapat dilakukan
ketika pemeriksa melakukan pemeriksaan atas transaksi dan saldo akun terkait.
Namun, prosedur reviu kontrak/komitmen dimaksudkan untuk menentukan
kemungkinan kerugian yang akan terjadi. Untuk itu, pemeriksa perlu mereviu
kembali perjanjian/kontrak atau komitmen lainnya yang bersifat jangka panjang.
Apabila dalam hasil reviu ditemukan kemungkinan kerugian yang akan terjadi dan
bersifat material terhadap laporan keuangan, pemeriksa sesegera mungkin
menginformasikan kepada entitas yang diperiksa tentang perlunya membuat
amandemen/addendum kontrak untuk menghindari kerugian yang lebih besar.
Kejadian setelah tanggal neraca harus menjadi perhatian pemeriksa apabila kejadian
tersebut berdampak material pada laporan keuangan. Hal tersebut perlu untuk
diungkapkan dalam catatan atas laporan keuangan.
Ada dua jenis kejadian setelah tanggal neraca (subsequent events):
1) Peristiwa yang memberikan tambahan bukti yang berhubungan dengan kondisi
yang ada pada tanggal neraca dan berdampak terhadap taksiran yang melekat
dalam proses penyusunan laporan keuangan.
2) Peristiwa yang menyediakan tambahan bukti yang berhubungan dengan kondisi
yang tidak terjadi pada tanggal neraca yang dilaporkan, tetapi peristiwa tersebut
terjadi sesudah tanggal neraca.
Atas peristiwa jenis ini tidak perlu dilakukan penyesuaian atas laporan keuangan.
Akan tetapi, apabila peristiwa itu bersifat signifikan maka perlu diungkapkan dengan
menambahkan data keuangan proforma terhadap laporan keuangan historis yang
menjelaskan dampak adanya peristiwa tersebut seandainya peristiwa tersebut terjadi
pada tanggal neraca. Untuk itu, pemeriksa perlu mengidentifikasi kejadian setelah
tanggal neraca yang berdampak material terhadap informasi keuangan yang tertera
28

dalam laporan keuangan entitas yang diperiksa dan mereviu apakah kejadian tersebut
telah dilaporkan dalam catatan atas laporan keuangan.
e. Penyusunan Konsep Temuan Pemeriksaan
Tujuan tahap ini adalah penyusunan kesimpulan pemeriksaan dalam suatu daftar
Temuan Pemeriksaan
Input yang diperlukan dalam tahap ini adalah :
1) Hasil pengujian pengendalian;
2) Hasil prosedur analitis; dan
3) Hasil pengujian substantif.
Konsep Temuan Pemeriksaan (TP) atas laporan keuangan entitas yang diperiksa
merupakan permasalahan yang ditemukan oleh pemeriksa yang perlu
dikomunikasikan kepada pihak yang terperiksa. Permasalahan tersebut meliputi: (1)
ketidakefektifan sistem pengendalian intern, (2) kecurangan dan penyimpangan dari
ketentuan peraturan perundang-undangan, (3) ketidakpatuhan terhadap peraturan
perundang-undangan yang signifikan, dan (4) ikhtisar koreksi. Konsep TP disusun
oleh anggota tim atau ketua tim pada saat pemeriksaan berlangsung. Konsep TP yang
disusun oleh anggota tim harus direviu oleh ketua tim. Bentuk dan unsur-unsur TP
mengacu pada PMP.
Apabila tim pemeriksa menemukan indikasi Tindak Pidana Korupsi (TPK) dalam
tahap ini, ketua tim segera melaporkannya kepada pengendali teknis. Indikasi TPK
tersebut dilaporkan oleh pengendali teknis kepada penanggung jawab untuk
dilaporkan kepada pemberi tugas. Penanganan lebih lanjut indikasi temuan TPK
mengacu pada PMP dan Petunjuk Teknis Pemeriksaan Investigatif. Sedangkan tata
cara penyampaian temuan indikasi TPK kepada pihak berwenang mengacu pada
kesepakatan bersama antara BPK dengan Kejaksaan Agung RI, KPK, serta
Kepolisian RI.
Konsep TP tersebut disampaikan ketua tim pemeriksa kepada pejabat entitas yang
berwenang untuk mendapatkan tanggapan tertulis dan resmi dari entitas tersebut. Tim
pemeriksa dapat melakukan diskusi dengan pimpinan entitas yang diperiksa setelah
29

pemberian TP untuk ditanggapi. Diskusi dilaksanakan untuk klarifikasi atas
permasalahan yang diungkap dalam konsep TP dan relevansi tanggapan dari entitas.
Entitas yang diperiksa dapat menyampaikan data/informasi terkait dengan
permasalahan yang diungkap dalam TP. Apabila data/informasi yang disampaikan
oleh entitas membuktikan analisis dalam TP salah dan diakui oleh tim pemeriksa,
maka konsep TP dinyatakan batal (drop). Apabila data/ informasi yang disampaikan
oleh entitas yang diperiksa tidak dapat membuktikan kesalahan penganalisisan dalam
konsep TP, maka konsep TP dinyatakan menjadi TP final. Pembahasan yang terjadi
selama diskusi didokumentasikan dalam risalah diskusi TP. Risalah diskusi ini
sekaligus sebagai Notulen Exit Meeting apabila tidak ada diskusi lebih lanjut. TP
final yang telah memperoleh komentar/tanggapan dari pimpinan entitas oleh ketua
tim pemeriksa dihimpun menjadi himpunan TP.
f. Perolehan Tanggapan Resmi dan Tertulis
Tujuan tahap ini adalah mendapatkan tanggapan dari pimpinan entitas yang diperiksa
atas temuan-temuan pemeriksaan hasil pembahasan TP pada pertemuan akhir.
Input yang diperlukan dalam tahap ini adalah sebagai berikut.
1) Himpunan TP
2) Risalah diskusi TP
Pemeriksa memperoleh tanggapan resmi dan tertulis atas TP dari pejabat entitas yang
berwenang. Tanggapan tersebut akan diungkapkan dalam TP atas laporan keuangan
pihak yang diperiksa.
g. Penyampaian Temuan Pemeriksaan
Tujuan tahap ini adalah menyampaikan temuan-temuan pemeriksaan hasil
pembahasan sebagai tahap akhir dari pemeriksaan di lapangan. Input yang diperlukan
dalam tahap ini adalah sebagai berikut.
1) Himpunan TP
2) Tanggapan resmi dan tertulis
3) Surat penyampaian TP.
30

Pemeriksa dalam hal ini ketua tim menyampaikan himpunan TP yang telah disertai
tanggapan kepada pihak yang diperiksa. Penyampaian TP ditandai dengan
ditandatanganinya surat penyampaian TP oleh ketua tim dan pimpinan entitas
terperiksa. Penyampaian TP tersebut merupakan akhir dari pekerjaan lapangan
pemeriksaan keuangan.
Tahap ini merupakan batas tanggung jawab pemeriksa terhadap kondisi laporan
keuangan yang diperiksa. Pemeriksa tidak dibebani tanggung jawab atas suatu
kondisi yang terjadi setelah tanggal pekerjaan lapangan tersebut. Oleh karena itu,
tanggal penyampaian TP tersebut merupakan tanggal laporan hasil pemeriksaan.

3. Pelaporan Hasil Pemeriksaan
Hasil pelaksanaan pemeriksaan yang dilakukan oleh pemeriksa dituangkan secara
tertulis ke dalam suatu bentuk laporan yang disebut dengan Laporan Hasil
Pemeriksaan (LHP). LHP merupakan bukti penyelesaian penugasan bagi pemeriksa
yang dibuat dan disampaikan kepada pemberi tugas, yaitu Badan. Laporan tertulis
berfungsi untuk:
mengkomunikasikan hasil pemeriksaan kepada pihak yang berwenang
berdasarkan peraturan perundang-undangan yang berlaku;
membuat hasil pemeriksaan terhindar dari kesalahpahaman;
membuat hasil pemeriksaan sebagai bahan untuk tindakan perbaikan oleh
instansi terkait; dan
memudahkan tindak lanjut untuk menentukan apakah tindakan perbaikan yang
semestinya telah dilakukan.
Pelaporan hasil pemeriksaan atas Laporan Keuangan meliputi lima langkah, yaitu:
a. Penyusunan Konsep LHP
Konsep LHP disusun oleh ketua tim pemeriksa dan disupervisi oleh pengendali
teknis. Di dalam penyusunan konsep LHP, hal-hal berikut menjadi perhatian ketua
tim dan pengendali teknis yaitu: (1) jenis LHP, (2) jenis opini, (3) dasar penetapan
31

opini, (4) pelaporan tentang kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan, (5)
pelaporan tentang sistem pengendalian intern, dan (6) penanda tangan LHP.
Jenis LHP Keuangan atas Laporan Keuangan terdiri atas :
LHP atas Laporan Keuangan;
Laporan atas Kepatuhan;
Laporan atas Pengendalian Intern.
Pemeriksa dapat menyampaikan laporan tambahan sesuai dengan kebutuhan. Contoh:
pemeriksa dapat menyampaikan hasil analisis transparansi fiskal pada pengelolaan
dan tanggung jawab keuangan negara LHP atas Laporan Keuangan merupakan
laporan utama. Laporan ini mengungkapkan:
1) Opini Badan Pemeriksa Keuangan yang mengungkapkan kewajaran atas Laporan
Keuangan memuat: (1) judul Laporan Hasil Pemeriksaan atas Laporan
Keuangan, (2) dasar pemeriksaan, (3) tanggung jawab pemeriksa, kecuali untuk
opini tidak dapat menyatakan pendapat, (4) tanggung jawab penyusunan
Laporan Keuangan, (5) standar pemeriksaan dan keyakinan pemeriksa untuk
memberikan pendapat, kecuali opini tidak dapat menyatakan pendapat, (6)
alasan opini pengecualian/tidak menyatakan pendapat/tidak wajar (termasuk
kelemahan SPI dan/atau temuan kepatuhan yang terkait secara material terhadap
kewajaran penyajian Laporan Keuangan jika ada, (7) paragraf rujukan tentang
penerbitan laporan atas kepatuhan dan laporan atas pengendalian intern jika ada,
(8) opini, (9) tempat dan tanggal penanda-tanganan LHP, dan (10) tanda tangan,
nama penandatangan, dan nomor register akuntan.
2) Laporan Keuangan yang terdiri Neraca, Laba/Rugi, LRA, Laporan Arus Kas
serta Catatan atas Laporan Keuangan.
3) Gambaran umum pemeriksaan yang memuat tentang: (1) dasar hukum
pemeriksaan, (2) tujuan pemeriksaan, (3) sasaran pemeriksaan, (4) standar
pemeriksaan, (5) metode pemeriksaan, (6) waktu pemeriksaan, (7) obyek
pemeriksaan, dan (8) batasan pemeriksaan.
32

Apabila laporan tentang kepatuhan dan atau laporan atas pengendalian intern
diterbitkan, maka LHP yang memuat opini harus menjelaskan bahwa pemeriksa juga
menerbitkan laporan-laporan tersebut.
Opini terhadap kewajaran atas Laporan Keuangan yang dapat diberikan adalah salah
satu di antara empat opini sebagai berikut.
1) Wajar tanpa pengecualian (unqualified opinion)
Opini Wajar Tanpa Pengecualian menyatakan bahwa laporan keuangan
disajikan secara wajar dalam semua hal yang material sesuai dengan Standar
Akuntansi.
2) Wajar dengan pengecualian (qualified opinion)
Opini Wajar Dengan Pengecualian menyatakan bahwa laporan keuangan
disajikan secara wajar dalam semua hal yang material sesuai Standar
Akuntansi, kecuali dampak hal-hal yang berhubungan dengan yang
dikecualikan. Hal-hal yang dikecualikan dinyatakan dalam LHP yang memuat
opini tersebut
3) Tidak Wajar (adverse opinion)
Opini Tidak Wajar menyatakan bahwa laporan keuangan tidak disajikan
secara wajar posisi keuangan sesuai dengan Standar Akuntansi.
4) Menolak Memberikan Pendapat atau Tidak Dapat Menyatakan Pendapat
(disclaimer opinion)
Opini Tidak Dapat Menyatakan Pendapat menyatakan bahwa laporan
keuangan tidak dapat diyakini wajar atau tidak dalam semua hal yang material
sesuai dengan Standar Akuntansi. Ketidakyakinan tersebut dapat disebabkan
oleh pembatasan lingkup pemeriksaan dan/atau terdapat keraguan atas
kelangsungan hidup entitas. Alasan yang menyebabkan menolak atau tidak
dapat menyatakan pendapat harus diungkapkan dalam LHP yang memuat opini
tersebut.
33

Dasar penetapan opini atas Laporan Keuangan dilakukan dengan mempertimbangkan
(1) Pasal 16 UU No. 15 Tahun 2004 dan (2) Standar Pelaporan Pemeriksaan
Keuangan pada Standar PemeriksaanKeuangan Negara (SPKN).
Berdasarkan Penjelasan Pasal 16 ayat (1) UU No. 15 Tahun 2004, opini merupakan
pernyataan profesional pemeriksa mengenai kewajaran informasi keuangan yang
disajikan dalam laporan keuangan yang didasarkan pada kriteria: (i) kesesuaian
dengan standar akuntansi pemerintahan, (ii) kecukupan pengungkapan (adequate
disclosure), (iii) kepatuhan perundang-undangan, dan (iv) efektivitas sistem
pengendalian intern.
Di samping itu, di dalam penetapan opini, pemeriksa mempertimbangkan SPKN,
tingkat kesesuaian, dan kecukupan pengungkapan laporan keuangan dikaitkan dengan
tingkat materialitas yang telah ditetapkan, tanggapan entitas atas hasil pemeriksaan,
dan surat representasi. Dalam proses penyusunan konsep LHP, pemeriksa yang
melakukan pemeriksaan atas laporan keuangan harus mempertimbangkan dampak
hasil pemeriksaannya tersebut.
Pelaporan Kepatuhan Terhadap Peraturan Perundang-undangan didasarkan pada
standar pemeriksaan, pemeriksa dalam melakukan pengujian kepatuhan terhadap
peraturan perundangan-undangan yang berlaku harus melaksanakan hal-hal berikut
ini.
1) Merancang pemeriksaan untuk dapat memberikan keyakinan memadai guna
mendeteksi ketidakberesan yang material bagi laporan keuangan
2) Merancang pemeriksaan untuk memberikan keyakinan memadai guna
mendeteksi kesalahan/ kekeliruan yang material dalam laporan keuangan
sebagai akibat langsung dari adanya unsur perbuatan melanggar/melawan
hukum yang material
3) Waspada terhadap kemungkinan telah terjadinya unsur perbuatan melawan
hukum baik secara langsung maupun tidak langsung.
Jika informasi khusus yang telah diterima oleh pemeriksa memberikan bukti tentang
adanya kemungkinan unsur perbuatan melanggar/melawan hukum yang secara tidak
34

langsung berdampak material terhadap laporan keuangan, maka pemeriksa harus
menerapkan prosedur audit yang secara khusus ditujukan untuk memastikan apakah
suatu unsur perbuatan melanggar/melawan hukum telah terjadi. Dalam hal ditemukan
atau diduga ada unsur pelanggaran hukum, pemeriksa mengungkapkan unsur atau
dugaan pelanggaran hukum tersebut dalam LHP terkait dengan kepatuhan terhadap
peraturan perundang-undangan.
Pengungkapan semua temuan terkait ketidakpatuhan terhadap peraturan perundang-
undangan yang ditemukan selama pemeriksaan secara terinci dilaporkan dalam
Laporan atas Kepatuhan dalam kerangka pemeriksaan laporan keuangan. LHP
tentang kepatuhan dapat mengungkapkan: (1) ketidakpatuhan terhadap ketentuan
peraturan perundang-undangan termasuk pengungkapan atas penyimpangan
administrasi, pelanggaran atas perikatan perdata, maupun penyimpangan yang
mengandung unsur tindak pidana serta (2) ketidakpatuhan yang signifikan.
Laporan atas Kepatuhan dalam Kerangka Pemeriksaan laporan keuangan merupakan
laporan tambahan yang sifatnya opsional yang berarti diterbitkan jika dan hanya jika
ditemukan ketidakpatuhan selama pemeriksa melakukan pemeriksaan keuangan.
Laporan ini memuat:
1) Resume, yang memuat:(1) judul Resume, (2) dasar pemeriksaan, (3) standar
pemeriksaan serta kewajiban pelaporan atas ketidakpatuhan yang ditemukan,
(4) paragraf tentang rujukan LHP yang memuat opini dan LHP atas efektifitas
SPI, (5) pokok-pokok temuan ketidakpatuhan, (6) Rekomendasi yang diberikan,
(7) tempat dan tanggal penandatanganan LHP, dan (8) tanda tangan, nama
penanda tangan, dan nomor register akuntan.
2) TP yang memaparkan semua temuan-temuan ketidakpatuhan yang memuat:
kondisi yang perlu dijelaskan;
kriteria dan atau kondisi yang seharusnya terjadi;
Akibat (dampak) yang akan terjadi karena adanya varian/perbedaan antara
kondisi dan kriteria.
Sebab (alasan) terjadinya varian/perbedaan antara kondisi dan kriteria;
35

Pelaporan Sistem Pengendalian Intern meliputi efektivitas sistem pengendalian intern
terkait laporan keuangan. Pengungkapan temuan pengendalian intern yang perlu
dilaporkan dilakukan sebagai berikut.
1) Apabila temuan pengendalian intern tersebut secara material berpengaruh pada
kewajaran laporan keuangan, pemeriksa mengungkapkan uraian singkat temuan
tersebut dalam LHP yang memuat opini atas kewajaran laporan keuangan
sebagai alasan pemberian opini.
2) Pengungkapan semua temuan pengendalian intern secara terinci dilaporkan
dalam Laporan atas Pengendalian Intern dalam Kerangka Pemeriksaan laporan
keuangan.
Laporan atas Pengendalian Intern dalam kerangka pemeriksaan laporan keuangan ini
bersifat opsional yang berarti diterbitkan jika dan hanya jika ditemukan kelemahan-
kelemahan pengendalian intern selama pelaksanaan pemeriksaan. Laporan ini
memuat:
1) Resume yang memuat: (1) judul Resume, (2) dasar pemeriksaan, (3) standar
pemeriksaan serta kewajiban pelaporan atas ketidakpatuhan yang ditemukan,
(4) paragraf tentang rujukan LHP yang memuat opini dan LHP kepatuhan, (5)
pokok-pokok temuan ketidakpatuhan, (6) rekomendasi yang diberikan, (7)
tempat dan tanggal penandatanganan LHP, dan (8) tanda tangan, nama penanda
tangan, dan nomor register akuntan.
2) Gambaran umum Sistem Pengendalian Intern dalam Sistem Akuntansi dan
Pelaporan Keuangan.
3) TP atas Sistem Pengendalian Intern dengan mengungkapkan:
kondisi yang perlu dijelaskan;
kriteria dan atau kondisi yang seharusnya terjadi;
akibat (dampak) yang akan terjadi karena adanya varian/perbedaan antara
kondisi dan kriteria.
sebab (alasan) terjadinya varian/perbedaan antara kondisi dan kriteria;
36


b. Penyampaian konsep LHP kepada Pejabat Entitas yang Berwenang,
Konsep LHP yang telah disetujui penanggung jawab harus disampaikan kepada
pimpinan entitas sebelum batas akhir waktu penyampaian laporan keuangan yang
telah diperiksa sesuai ketentuan yang berlaku bagi entitas. Penyampaian konsep LHP
tersebut harus mempertimbangkan waktu bagi entitas untuk melakukan pemahaman
dan pembahasan bersama dengan BPK dan proses penyelesaian LHP secara
keseluruhan sebelum batas akhir waktu penyampaian laporan keuangan yang telah
diperiksa sesuai ketentuan yang berlaku bagi entitas. Konsep LHP yang disampaikan
telah berisi opini hasil pemeriksaan dan saran-saran untuk temuan kepatuhan terhadap
peraturan perundang-undangan dan efektivitas pengendalian intern
c. Pembahasan Konsep Hasil Pemeriksaan dengan Pejabat Entitas yang
Berwenang
Konsep LHP yang telah disetujui penanggung jawab dibahas bersama dengan
pimpinan entitas yang diperiksa. Pembahasan konsep LHP dengan pejabat entitas
yang diperiksa diselenggarakan oleh penanggung jawab dan dilakukan untuk (a)
membicarakan kesimpulan hasil pemeriksaan secara keseluruhan, dan (b)
kemungkinan tindak lanjut yang akan dilakukan.
Pembahasan konsep LHP dilakukan di kantor Badan Pemeriksa Keuangan atau di
kantor pusat entitas yang diperiksa atau dalam bentuk lainnya. Seluruh hasil
pembahasan didokumentasikan dalam Risalah Pembahasan yang disimpan di dalam
KKP.
d. Perolehan Surat Representasi
Sesuai SPAP SA Seksi 333 [PSA No.17] tentang Representasi Manajemen,
pemeriksa harus memperoleh surat representasi yang dilampiri dengan laporan
keuangan. Surat representasi tersebut menggambarkan representasi resmi dan tertulis
dari pimpinan entitas atas berbagai keterangan, data, informasi, dan laporan keuangan
yangdisampaikan selama proses pemeriksaan berlangsung. Surat tersebut merupakan
bentuk tanggung jawab pimpinan/manajemen entitas yang diperiksa. Jika terjadi
37

perubahan substansi isi surat representasi yang dilakukan pimpinan entitas, maka
pemeriksa harus mempertimbangkan apakah perubahan tersebut akan berdampak
material terhadap pertanggungjawaban pembuatan laporan keuangan. Hal tersebut
akan mempengaruhi opini.
Apabila surat representasi dan lampirannya tidak diperoleh sampai dengan penerbitan
LHP, ketua tim pemeriksa dan pengendali teknis menyampaikan LHP dengan opini
tidak dapat menyatakan pendapat kepada penanggung jawab untuk disetujui. Surat
tersebut harus ditandatangani menteri/pimpinan lembaga dan diberi tanggal yang
sama dengan tanggal pembahasan konsep LHP atau tanggal LHP.
e. Penyusunan Konsep Akhir dan Penyampaian LHP.
Berdasarkan hasil pembahasan atas konsep LHP tersebut, tim pemeriksa menyusun
konsep akhir LHP. Konsep akhir tersebut disupervisi oleh pengendali teknis dan
ditandatangani oleh penanda tangan LHP. Penanggung jawab pemeriksaan bersama
dengan pengendali teknis, dan ketua tim membahas konsep akhir LHP laporan
keuangan.
Selanjutnya konsep akhir LHP tersebut dibahas bersama penanggung jawab dan
Anggota Badan untuk mendapatkan arahan dan persetujuan. Setelah mendapatkan
persetujuan, LHP atas laporan keuangan ditandatangani oleh Badan/kuasanya yang
memenuhi syarat. LHP laporan keuangan diberi tanggal sesuai dengan tanggal akhir
pekerjaan lapangan atau tanggal pembahasan konsep LHP dengan pejabat entitas
yang berwenang atau sama dengan tanggal surat representasi.
Penandatangan LHP Keuangan adalah Badan, dengan memperhatikan Standar
Pemeriksaan Keuangan Negara. Namun, dalam pelaksanaannya dan sesuai dengan
pelimpahan tugas, maka LHP atas laporan keuangan ditandatangani oleh penanggung
jawab pemeriksaan yang ditetapkan dalam surat tugas. Kriteria atau kualifikasi
penanggung jawab pemeriksaan atas Laporan Keuangan telah diatur dalam kebutuhan
tim pemeriksaan. Apabila Badan Pemeriksa Keuangan menunjuk kantor akuntan
publik untuk melakukan pemeriksaan atas Laporan Keuangan untuk dan atas nama
38

BPK, maka penanda tangan LHP adalah rekan yang menjadi penanggung jawab
pemeriksaan tersebut.
Penandatanganan laporan tersebut harus melalui kendali mutu (quality control) secara
berjenjang dari tingkat pemeriksa, ketua tim pemeriksa, dan pengendali teknis yang
tertuang dalam kertas kerja pemeriksaan serta memenuhi proses keyakinan mutu
(quality assurance). LHP yang telah ditandatangani tersebut disampaikan kepada (1)
pemilik kepentingan atau wakil pemilik/stakeholders, dan (2) pimpinan/pengurus
entitas yang diperiksa.
Laporan tersebut disampaikan pula kepada: (a) Anggota/Pembina Keuangan Negara,
(b) Auditor Utama Keuangan Negara, (c) Inspektur Utama, dan (d) Kepala Biro
Pengolahan Data Elektronik (soft copy)
39

BAB III
PEMERIKSAAN KINERJA









A. Pengertian Pemeriksaan Kinerja
Menurut UU No. 15 Tahun 2004 pasal 4 ayat 3, pemeriksaan kinerja adalah
pemeriksaan atas pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara yang terdiri atas
pemeriksaan aspek ekonomi, aspek efisiensi serta aspek efektivitas. Pengujian
terhadap ketentuan perundang undangan dan pengendalian intern juga perlu
dilaksanakan oleh para pemeriksa dalam pelaksanaan pemeriksaan kinerja.
Terminologi baku untuk pemeriksaan kinerja yang digunakan oleh para anggota
INTOSAI adalah performance audit. INTOSAI mendefinisikan pemeriksaan kinerja
sebagai suatu pemeriksaan yang independen atas efisiensi dan efektivitas kegiatan,
program, dan organisasi pemerintah, dengan memperhatikan aspek ekonomi, dengan
tujuan untuk mendorong ke arah perbaikan.
Terminologi lain yang dikenal dari pemeriksaan kinerja adalah value for money audit
(VFM audit) yang digunakan di Inggris, Kanada dan beberapa negara
persemakmuran. VFM audit diartikan sebagai suatu proses penilaian atas bukti
bukti yang tersedia untuk menghasilkan suatu pendapat secara luas mengenai
bagaimana entitas menggunakan sumber daya secara ekonomis, efektif dan efisien.

Setelah mempelajari bab ini Anda diharapkan mampu :
1. Menjelaskan pengertian pemeriksaan kinerja
2. Membedakan perbedaan pemeriksaan kinerja dengan pemeriksaan keuangan
3. Menjelaskan konsep 3 E (Ekonomi, Efisiensi, Efektivitas)
4. Menjelaskan tahap pemeriksaan kinerja sesuai dengan standar pemeriksaan
kinerja
40

B. Perbedaan pemeriksaan kinerja dengan pemeriksaan keuangan
Pemeriksaan keuangan adalah pemeriksaan atas laporan keuangan pemerintah pusat
dan pemerintah daerah yang dilakukan oleh BPK dalam rangka memberikan
pernyataan opini tentang tingkat kewajaran informasi yang disajikan dalam laporan
keuangan pemerintah. Sedangkan pemeriksaan kinerja adalah pemeriksaan atas
pengelolaan keuangan negara dilihat dari aspek ekonomi, efisiensi dan efektivitas
yang lazim dilakukan bagi kepentingan manajemen oleh aparat pengawas intern
pemerintah. Adapun untuk pemerintah, pemeriksaan kinerja dimaksudkan agar
kegiatan yang dibiayai oleh keuangan negara/ daerah diselenggarakan secara
ekonomis, efisien dan memenuhi sasarannya secara efektif. Menurut UU No. 15
tahun 2004 perbedaaan antara pemeriksaan keuangan keuangan dan pemeriksaan
kinerja dapat disajikan dalam tabel 3.1

Tabel 3.1 Perbedaan Pemeriksaan Kinerja dengan Pemeriksaan Keuangan
Pemeriksaan Keuangan Pemeriksaan Kinerja
Lingkup Pemeriksaan atas tanggung
jawab keuangan negara
Pemeriksaan atas pengelolaan
keuangan negara
Bentuk laporan
hasil pemeriksaan
Opini Temuan, simpulan dan
rekomendasi
Sumber : UU No.15 tahun 2004 tentang Pemeriksaan dan Tanggung jawab Keuangan Negara

Sementara itu Agung Rai: 2008, dalam buku Audit Kinerja pada sektor publik
menjelaskan beberapa perbedaan antara audit kinerja dengan audit keuangan
sebagaimmana terlihat pada Tabel 3.2




41

Tabel 3.2 Perbedaan pemeriksaan kinerja dengan pemeriksaan keuangan
Aspek Pemeriksaan Keuangan Pemeriksaan Kinerja
Tujuan Menilai apakah entitas telah mencapai
tujuan/harapan yang telah ditentukan
Menilai apakah akun-akun disjikan
secara wajar
Fokus Program dan kegiatan organisasi Sistem akuntansi dan sistem
manajemen
Dasar Akademik Ekonomi, ilmu politik, sosiologi, dll. Akuntansi
Metode Bervariasi antara program satu dengan
yang lain
Kurang lebih telah terstandarisasi
Kriteria
Pemilihan
Lebih subyektif
Terdapat kriteria yang unik
kurang subyektif
Kriteria untuk semua kegiatan
pemeriksaan
Laporan Struktur dan isi laporan bervariasi
Dipublikasikan secara tidak tetap (ad
hoc basis)
Bentuk laporan kurang lebih
terstandarisasi
Dipublikasikan secaera berkala

C. Pengertian 3E (Ekonomi, Efisien, Efektif)
Pada prinsipnya konsep ekonomi, efisiensi dan efektivitas berhubungan erat dengan
pengertian input, output dan outcome. Input adalah sumber daya dalam bentuk dana,
SDM, peralatan dan material yang digunakan untuk menghasilkan output. Output
adalah barang-barang yang di produksi, jasa yang diserahkan/ diberikan, atau hasil
hasil lain dari proses atas input. Proses adalah kegiatan kegiatan operasional yang
menggunakan input untuk menghasilkan output. Sedangkan outcome adalah tujuan
atau sasaran yang akan dicapai melalui output. Peraga 3.1 ini menjelaskan hubungan
antara input, proses, output dan outcome:

Peraga 3.1 Hubungan input, proses, output dan outcome





Sumber: Juklak Pemeriksaan Kinerja 2008
Sumber Daya Input Proses Output Outcome
Ekonomi Efisiensi Efektifitas
42

1. Ekonomi
Ekonomi berkaitan dengan perolehan sumber daya yang akan digunakan dalam
proses dengan biaya, waktu, tempat, kualitas dan kuantitas yang benar. Ekonomi
berarti meminimalkan biaya perolehan input untuk digunakan dalam proses, dengan
tetap menjaga kualitas sejalan dengan prinsip dan praktik administrasi yang sehat dan
kebijakan menajamen. Organisasi yang ekonomis memperoleh input pada kualiyas
dan kuantitas yang tepat, dengan harga termurah. Penekanan untuk aspek ekonomi
berhubungan dengan perolehan barang atau jasa sebelum digunakan untuk proses.
1. Efisiensi
Efisiensi merupakan hubungan yang optimal antara input dan output. Suatu entitas
dikatakan efisien apabila mampu menghasilkan output maksimal dengan jumlah input
tertentu atau mampu menghasilkan output tertentu dengan memanfaatkan input
minimal. Untuk menilai efisiensi pertanyaan-pertanyan berikut perlu
dipertimbangkan dalam melakukan pemeriksaan:
a. Apakah input yang tersedia telah dipakai secara optimal?
b. Apakah output yang sama dapat diperoleh dengan lebih sedikit input?
c. Apakah output yang terbaik dalam ukuran kuantitas dan kualitas dapat
diperoleh dari input yang digunakan?
Temuan atas efisiensi dapat dirumuskan dengan menggunakan perbandingan antara
aktivitas/ industri/ organisasi yang sejenis, periode lain, standar dan best practices
yang secara tegas telah diadopsi oleh entitas.
2. Efektivitas
Efektivitas pada dasarnya adalah pencapaian tujuan. Efektivitas berkaitan dengan
hubungan antara output yang dihasilkan dengan tujuan yang dicapai (outcome).
Efektif bearti output yang dihasilkan telah memenuhi tujuan yang telah ditetapkan.



43

D. Tahap Pemeriksaan Kinerja sesuai dengan Juklak Kinerja
Tahapan dalam pemeriksaan kinerja tertuang dalam gambaran metodologi
pemeriksaan kinerja sebagaimana pada gambar 3.3

Gambar 3.3 Metodologi Pemeriksaan Kinerja
Ukuran kinerja pemeriksaan:
1. Standar Pemeriksaan
2. Panduan Manajemen Pemeriksaan
3. Tujuan dan Harapan Penugasan

Perencanaan Pelaksanaan Pelaporan
1. Pengidentifikasian
Masalah
6. Pengujian Data 10. Penyusunan Konsep
LHP
2. Penentuan Area
Kunci
7. PenyusunanTemuan
Pemeriksaan
11. Perolehan
Tanggapan
Rekomendasi

3. Penentuan Obyek,
tujuan dan Lingkup
Pemeriksaan Kinerja
8. Perolehan
Tanggapan resmi
dari Entitas
12. Penyusunan dan
Penyampaian LHP
4. Penetapan kriteria
pemeriksaan
9. Penyampaian
Temuan
Pemeriksaan pada
Entitas

5. Penyusunan P2 dan
PKP

Dokumentasi
Supervisi- kendali dan Penjaminan mutu

Pada subbab ini akan dibahas tahapan pemeriksaan kinerja yang meliputi
perencanaan, pelaksanaan dan pelaporan.


44

a. Perencanaan
Tujuan perencanaan adalah untuk mempersiapkan suatu program pemeriksaan yang
akan digunakan sebagai dasar bagi pelaksanaan pemeriksaan yang efisien dan efektif.
Tahap perencanaan ini tidak terpisah dengan perencanaan yang disusun dalam
rencana kerja pemeriksaan (RKP) yang disusun oleh unit kerja. Data yang diperlukan
dalam penyusunan perencanaan diperoleh dari database entitas yang dikelola oleh
BPK.
Tahap perencanaan terdiri dari:
1) Identifikasi Masalah
Dalam mengidentifikasi masalah, pengetahuan akan renstra dan kebijakan
Badan tentang pemeriksaan kinerja serta pemahaman akan kondisi entitas ini
dapat membantu pemeriksa dalam hal:
penentuan arah pemeriksaan kinerja sesuai rencana strategis Badan.
penaksiran risiko dan identifikasi masalah pemeriksaan yang signifikan.
penentuan tujuan pemeriksaan.
perencananaan dan pelaksanaan pemeriksaan secara efisien dan efektif
2) Penentuan Area Kunci
Dalam rangka menentukan area kunci pemeriksa dapat melakukan tiga kegiatan
utama, yaitu (1) mempertimbangkan kualitas pengendalian intern atas
entitas/kegiatan/program yang akan diperiksa dengan menggunakan lima komponen
SPI yang dikemukakan oleh COSO, yaitu: lingkungan pengendalian, penilaian risiko,
aktivitas pengendalian, komunikasi dan informasi, serta monitoring; (2) melakukan
penilaian atas pengaruh peraturan perundang-undangan yang signifikan terhadap
entitas/kegiatan/program yang akan diperiksa, serta (3) mengidentifikasi potensi
terjadinya kecurangan.
Pada tahap penentuan area kunci terjadi sedikit perubahan tentang area kunci antara
juklak pemeriksaan kinerja tahun 2008 yang sekarang berlaku dengan konsep revisi
45

juklak tersebut yang saat ini sedang dikembangkan. Perbedaan tersebut terlihat pada
Tabel 3.3

Tabel 3.3 Perbedaan area kunci antara Juklak pemeriksaan kinerja yang berlaku dengan draft
revisi juklak pemeriksaan kinerja
No Tahapan Juklak 2008 Draft Revisi Juklak 2008
1 Identifikasi Masalah Outputnya sebagai salah satu
bahan untuk menentukan area
kunci
Outputnya berupa beberapa area
potensial
2 Penentuan Area Kunci a. Output dari identifikasi
masalah ditambah dengan
penilaian SPI, pengaruh
peraturan perundang-
undangan, dan identifikasi
potensi fraud akan
menghasilkan beberapa area
kunci.
b. Beberapa area kunci dipilih
melalui 4 selection factors,
menghasilkan Area Kunci
yang menjadi fokus dalam
pemeriksaan.
a. Output dari identifikasi
masalah (Area potensial)
dipilih melalui 4 selection
factors, menghasilkan Area
Kunci yang menjadi fokus
dalam pemeriksaan.
b. Masalah pemahaman SPI,
pengaruh peraturan
perundangan, dan identifikasi
potensi fraud sudah
terakomodir dalam 4 selection
factors.

Pada prinsipnya tidak ada perbedaan berarti pada tabel tersebut, tetapi ada sedikit
perbedaan istilah dalam penetuan area kunci. Proses tersebut pada dasarnya adalah
untuk membantu agar pemeriksaan menjadi lebih fokus pada area-area yang berisiko
tinggi.
3) Penentuan Obyek, tujuan dan lingkup pemeriksaan
Berdasarkan area kunci yang telah ditetapkan dan seluruh data relevan yang telah
berhasil diperoleh pada tahap sebelumnya, pemeriksa menentukan program/kegiatan
yang akan diperiksa (obyek pemeriksaan) atas area-area berisiko tinggi yang akan
menjadi fokus audit.
Tujuan pemeriksaan terkait erat dengan alasan dilakukannya suatu pemeriksaan. Isi
dari tujuan pemeriksaan harus bisa mengungkapkan apa yang ingin dicapai dari
46

pemeriksaan tersebut. Tujuan pemeriksaan dapat dibagi menjadi tujuan umum dan
tujuan khusus pemeriksaan. Tujuan umum merupakan tujuan pemeriksaan umum atas
organisasi/program dan/atau fungsi pelayanan publik yang hendak diperiksa.
Sedangkan tujuan khusus lebih mengarah kepada tujuan pemeriksaan pada masing-
masing area kunci pemeriksaan.
Penentuan lingkup pemeriksaan harus terkait dengan tujuan pemeriksaan yang telah
ditetapkan dan merupakan hal yang penting dalam proses perencanaan. Hal tersebut
sangat mempengaruhi prosedur yang diperlukan selama pelaksanaan pemeriksaan,
sumber daya yang dibutuhkan, dan masalah-masalah penting yang akan dilaporkan.
4) Penetapan kriteria pemeriksaan
Kriteria adalah standar-standar kinerja yang masuk akal dan bisa dicapai untuk
menilai aspek ekonomi, efisiensi dan efektivitas dari kegiatan yang dilaksanakan oleh
entitas yang diperiksa. Kriteria merefleksikan suatu model pengendalian yang bersifat
normatif mengenai hal-hal yang sedang direviu. Kriteria merepresentasikan praktek-
praktek yang baik, yaitu suatu harapan yang masuk akal mengenai "apa yang
seharusnya".
Apabila kriteria dibandingkan dengan kejadian yang sebenarnya, maka akan timbul
temuan pemeriksaan. Dalam hal kejadian yang sebenarnya ternyata sama atau
melebihi kriteria, maka hal ini mengidentifikasikan adanya "best practice".
Sebaliknya, apabila kejadian yang sebenarnya ternyata tidak bisa memenuhi kriteria,
maka hal ini mengidentifikasikan bahwa suatu tindakan perbaikan harus dilakukan.
5) Penyusunan program pemeriksaan (P2) dan program kerja perorangan (PKP)
Tujuan utama penyusunan Program Pemeriksaan1 (P2) adalah: menetapkan
hubungan yang jelas antara tujuan pemeriksaan, metodologi pemeriksaan, dan
kemungkinan-kemungkinan pekerjaan lapangan yang harus dikerjakan;
mengidentifikasikan dan mendokumentasikan prosedur-prosedur pemeriksaan yang
harus dilaksanakan; dan memudahkan supervisi dan reviu.

1
Program Pemeriksaan berisi tujuan pemeriksaan dan prosedur pemeriksaan untuk mencapai tujuan pemeriksaan.
47

Suatu program pemeriksaan dapat disebut memadai jika mampu mengidentifikasi
aspek-aspek penting pemeriksaan; disusun berdasarkan informasi pendukung yang
jelas dan cermat; memberikan panduan dalam melaksanakan pengujian secara efektif;
membantu dalam pengumpulan bukti yang cukup, dapat diandalkan, dan relevan
untuk mendukung opini/pernyataan pendapat atau kesimpulan pemeriksaan; dan
mencapai tujuan pemeriksaan. Kualitas bukti pemeriksaan juga sangat tergantung
kepada program pemeriksaannya. Program pemeriksaan yang efektif akan sangat
membantu dalam mendapatkan bukti pemeriksaan yang memadai untuk mendukung
temuan pemeriksaan. Bukti pemeriksaan mempunyai peran yang sangat penting
terhadap keberhasilan pelaksanaan pemeriksaan dan oleh karenanya harus mendapat
perhatian pemeriksa sejak tahap perencanaan pemeriksaan sampai dengan akhir
proses pemeriksaan.
Empat tahap di atas dilakukan pada suatu pemeriksaan pendahuluan, yang hasilnya
digunakan sebagai bahan keputusan untuk langkah kelima, penyusunan P2 dan PKP.
Dalam perencanaan pemeriksaan perlu juga dipahami rencana strategis dan kebijakan
badan tentang pemeriksaan kinerja.
Langkah Identifikasi Masalah, Penentuan Area Kunci, Penentuan tujuan, Objek dan
Ruang Lingkup merupakan langkah-langkah yang bertujuan agar pemeriksaan lebih
terfokus pada area-area yang berisiko tinggi. Ini merupakan penerapan dari konsep
Risk based audit dalam pemeriksaan kinerja.

b. Pelaksanaan Pemeriksaan
Tahap pelaksanaan pemeriksaan adalah tahap kegiatan pemeriksaan yang dilakukan
di tempat kedudukan entitas yang diperiksa, yang merupakan kegiatan lanjutan dari
kegiatan pemeriksaan pendahuluan dan meliputi pengumpulan bukti-bukti
pemeriksaan. Pada tahap ini akan diuji apakah bukti-bukti tersebut telah lengkap dan
tepat, selanjutnya ditentukan apakah bukti telah cukup untuk menilai kinerja suatu
entitas dengan membandingkannya dengan kriteria.
Meliputi:
48

1) Pengujian data
Tujuan pengujian data dimaksudkan untuk menentukan atau memilih bukti-bukti
pemeriksaan yang penting dan perlu (dari bukti-bukti pemeriksaan yang ada) sebagai
bahan penyusunan suatu temuan dan kesimpulan pemeriksaan.
2) Penyusunan temuan pemeriksaan
Dalam menyusun suatu temuan pemeriksaan kinerja, hal yang sangat utama untuk
diperhatikan adalah apakah temuan pemeriksaan yang dibuat oleh pemeriksa
merupakan jawaban atas pertanyaan/dugaan/hipotesis yang telah dituangkan dalam
suatu tujuan pemeriksaan yang telah ditetapkan. Suatu temuan pemeriksaan
seharusnya merupakan kesimpulan hasil pengujian atas bukti pemeriksaan yang
diperoleh pemeriksa dalam usahanya untuk mencapai tujuan pemeriksaan yang telah
ditetapkan sebelumnya. Bila suatu tujuan pemeriksaan tidak terpenuhi, disebabkan
unsur-unsurnya (temuan pemeriksaan) tidak menggambarkan apa yang seharusnya
hendak dicapai dalam suatu pelaksanaan pemeriksaan kinerja maka dapat dikatakan
pelaksanaan pemeriksaan tersebut gagal untuk dilaksanakan dengan baik.
3) Perolehan tanggapan resmi dari entitas
4) Penyampaian temuan pemeriksaan pada entitas

c. Pelaporan pemeriksaan
Tujuan dari bagian petunjuk pelaksanaan pelaporan pemeriksaan ini adalah
memberikan bantuan kepada pemeriksa dalam menyusun suatu laporan pemeriksaan
kinerja. Laporan hasil pemeriksaan tersebut diharapkan dapat (1) mengomunikasikan
hasil pemeriksaan kepada pihak yang berwenang berdasarkan peraturan perundang-
undangan yang berlaku, (2) membuat hasil pemeriksaan terhindar dari
kesalahpahaman, (3) membuat hasil pemeriksaan sebagai bahan untuk melakukan
tindakan perbaikan oleh instansi terkait, dan (4) memudahkan pemantauan tindak
lanjut untuk menentukan pengaruh tindakan perbaikan yang semestinya telah
dilakukan.
Langkah-langkah dalam tahap pelaporan ini terdiri dari :
49

1) Penyusunan Konsep Laporan Hasil Pemeriksaan
2) Perolehan Tanggapan atas Rekomendasi
3) Penyusunan dan Penyampaian LHP

50

51

BAB IV
MEMAHAMI KONSEP DASAR PEMERIKSAAN DENGAN TUJUAN
TERTENTU











A. Pengertian PDTT
Sesuai dengan UU No. 15 tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan
Tanggung Jawab Keuangan Negara, BPK mempunyai kewenangan untuk melakukan
pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu
(PDTT). Berdasarkan penjelasan UU tersebut, PDTT adalah pemeriksaan yang
dilakukan dengan tujuan khusus, di luar pemeriksaan keuangan dan pemeriksaan
kinerja. Termasuk dalam PDTT ini adalah pemeriksaan atas hal hal lain di bidang
keuangan, pemeriksaan investigatif, dan pemeriksaan atas sistem pengendalian intern
pemerintah.
1. Pengertian PDTT menurut SPKN
Standar pelaksanaan dan pelaporan PDTT ditetapkan dalam SPKN tahun 2007.
Namun standar tersebut masih bersifat umum, sehingga dilengkapi dengan petunjuk
pelaksanaan PDTT. Keterkaitan antara standar dan juklak dapat dilihat pada peraga
4.1
Setelah mempelajari bab ini Anda diharapkan mampu :
1. Menjelaskan pengertian pemeriksaan dengan tujuan tertentu (PDTT)
2. Menjelaskan tujuan PDTT
3. Menjelaskan jenis-jenis PDTT
4. Menjelaskan alur pikir penentuan jenis pemeriksaan (berdasarkan tujuan
sampai kepada jenis PDTT yang sesuai
5. Menjelaskan perbedaan karakteristik jenis PDTT
6. Menjelaskan tahap PDTT sesuai dengan juklak PDTT
52

Peraga 4.1 Piramida kedudukan Juklak PDTT dalam Pemeriksaan BPK










Sumber: Juklak PDTT 2008

SPKN menjelaskan bahwa PDTT adalah pemeriksaan yang bertujuan untuk
memberikan simpulan atas suatu hal yang diperiksa dan dapat bersifat eksaminasi
(pengujian), reviu, atau prosedur yang disepakati (agreed upon procedures).
Simpulan yang diberikan adalah atas suatu hal yang diperiksa dan tidak membatasi
simpulan hanya pada asersi tertulis saja.
2. Pengertian PDTT menurut IAI
Standar PDTT dalam SPKN memberlakukan setiap standar pekerjaan lapangan dan
pelaporan pada standar atestasi yang ditetapkan IAI kecuali ditentukan lain.
Terminologi baku yang digunakan oleh IAI adalah jasa atestasi. Menurut seksi 100
standar atestasi SPAP, suatu perikatan atestasi adalah perikatan yang di dalamnya
praktisi mengadakan untuk menerbitkan komunikasi tertulis yang menyatakan suatu
simpulan tentang keandalan asersi tertulis. Sedangkan atestasi didefinisikan sebagai
suatu pernyataan pendapat atas pertimbangan orang yang independen dan kompeten
tentang apakah asersi suatu entitas sesuai, dalam semua hal yang material dengan
kriteria yang ditetapkan.
UUD 45
UU Pemeriksan KN
Kode Etik SPKN PMP
Juklak:
Pemeriksaan Keuangan
Pemeriksaan Kinerja
PDTT
Juknis:
Pemeriksaan LKPP
Pemeriksaan LKPD
Pemeriksaan Investigatif
53

Standar atestasi membagi tiga tipe perikatan atestasi, yaitu eksaminasi, reviu dan
prosedur yang disepakati. Salah satu tipe eksaminasi adalah pemeriksaan atas laporan
keuangan historis yang disusun berdasarkan prinsip akuntansi yang berlaku umum.
Pemeriksaan ini diatur berdasarkan standar pemeriksaan.
Peraga 4.2 menjelaskan hierakhi menurut IAI yang tertuang dalam SPAP 2001

Peraga 4.2 Hierarki jasa atestasi menurut IAI








Sumber: Diolah oleh Sub Dit Litbang PDTT dari SPAP 2001

B. Tujuan PDTT
Penentuan tujuan pemeriksaan menjadi langkah pertama dalam menentukan jenis
pemeriksaan yang akan dilakukan. Penentuan tujuan ini juga perlu
mempertimbangkan kebutuhan pengguna laporan. Jika tujuan pemeriksaan adalah
untuk memberikan opini, maka pemeriksa harus melakukan pemeriksaan keuangan
dengan menggunakan standar pemeriksaan laporan keuangan. Jika tujuan
pemeriksaan adalah untuk melakukan penilaian kinerja dan pemberian rekomendasi
maka pemeriksa harus melakukan pemeriksaan kinerja dengan menggunakan standar
pemeriksaan kinerja. Namun jika tujuan pemeriksaan bukan untuk memberikan opini
atau rekomendasi maka pemeriksa harus melakukan pemeriksaan dengan tujuan
tertentu dengan menggunakan standar PDTT.
54

Setelah pemeriksa menentukan bahwa jenis pemeriksaan yang akan dilakukan adalah
PDTT, langkah selanjutnya adalah menentukan sifat PDTT yang akan dilakukan
pemeriksa dengan mempertimbangkan prosedur yang akan dijalankan dan tingkat
keyakinan yang diinginkan pembaca laporan.

C. Sifat - sifat PDTT
Berikut adalah definisi menurut US Government Auditing Standard (Yellow Book,
2007) yang diadaptasi dalam Juklak PDTT 2008:
1. Eksaminasi
Eksaminasi adalah pengujian yang memadai untuk menyatakan simpulan dengan
tingkat keyakinan tinggi bahwa suatu pokok masalah telah sesuai (positive assurance)
dengan kriteria, dalam semua hal yang material, atau bahwa suatu asersi telah
disajikan secara wajar dalam semua hal yang material sesuai dengan kriteria.
2. Reviu
Reviu adalah pengujian yang memadai untuk menyatakan simpulan dengan tingkat
keyakinan menengah bahwa tidak ada informasi (negative assurance) yang diperoleh
pemeriksa dari pekerjaan yang dilaksanakan menunjukkan bahwa pokok masalah
tidak didasari atau tidak sesuai dengan kriteria atau suatu asersi tidak disajikan atau
tidak disajikan secara wajar dalam semua hal yang material sesuai dengan kriteria.
Dalam melakukan reviu, pemeriksa tidak perlu melakukan melakukan pengujian
terinci, seperti yang dilakukan pada saat eksaminasi. Akan tetapi, pada saat
melakukan reviu, pemeriksa harus mewaspadai informasi-informasi yang tidak benar,
tidak lengkap atau menyesatkan yang membuatnya harus melakukan prosedur-
prosedur tambahan untuk memberikan keyakinan bahwa tidak ada modifikasi
material yang dilakukan atas hal/objek yang direviu. Dalam reviu, prosedur yang
umum diterapkan adalah reviu dokumen atau prosedur analistis dan wawancara.


55

3. Agreed Upon Procedure (AUP)
Prosedur yang disepakati adalah pengujian yang memadai untuk menyatakan
kesimpulan atas hasil pelaksanaan prosedur tertentu yang disepakati dengan pemberi
tugas/ pihak ketiga terhadap suatu pokok masalah.
Hasil AUP adalah temuan. Dalam AUP, pemeriksa tidak mengekspresikan opininya
secara verbal atau dalam bentuk tulisan. Pemeriksa harus menerapkan prosedur yang
telah disepakati dengan si peminta AUP. Prosedur tersebut harus spesifik dan berupa
kriteria yang bisa diukur.
Simpulan dari ketiga sifat PDTT tersebut adalah berupa simpulan yang diberikan
adalah atas asersi tertulis.

D. Alur Pikir penentuan jenis PDTT
Apabila ketiga sifat pemeriksaan dikaitkan dengan tiga jenis pemeriksaan, maka
dapat digambarkan sebagai berikut:

Tabel 4.1 Hubungan Jenis Pemeriksaan dengan Sifat Pemeriksaan
Sifat \ Jenis
Pemeriksaan
Pemeriksaan
Keuangan
Pemeriksaan
Kinerja
PDTT
Eksaminasi
Reviu - -
Prosedur yang
disepakati
- -

Sumber : Juklak PDTT 2008




56




Berikut adalah alur pikir untuk menentukan jenis pemeriksaan yang akan dilakukan:
Peraga 4.3 Alur Pikir Penentuan Jenis Pemeriksaan










Sumber : Juklak PDTT 2008

E. Perbedaan karakterisitik setiap jenis PDTT
Perbedaan ketiga jenis PDTT dapat diringkas dalam tabel berikut ini:

Tabel 4.2 Perbedaan Eksaminasi, Reviu dan Prosedur yang disepakati
Sifat Tingkat Keyakinan Keluasan Prosedur Bentuk Simpulan
Eksaminasi Positif/ Tinggi Tidak terbatas Pernyataan positif
Reviu Negatif/ Menengah Terbatas Pernyataan Negatif
Prosedur yang
disepakati
Bervariasi antara
menengah sampai
tinggi
Sesuai kesepakatan
Temuan atas
penerapan prosedur
yang disepakati
Prosedu
disepakati?
Tentukan Tujuan
Pemeriksaan
Memberi
kan
Opini?
Lakukan
pemeriksaan
keuangan
dengan standar
pemeriksaan
laporan
keuangan
Menilai
kinerja?
Lakukan
pemeriksaan
kinerja dengan
standar
pemeriksaan
kinerja
Lakukan PDTT
dengan standar
PDTTT
Tidak
Tidak
Tidak
Tidak
Ya
Ya
Ya
Tingkat
keyakinan
tinggi ?
Lakukan PDTT
bersifat reviu
Lakukan PDTT
bersifat prosedur
yang disepakati
Lakukan PDTT
bersifat
eksaminasi
Ya
57


Pada sifat eksaminasi diperlukan positive assurance. Positive assurance adalah
pernyataan bahwa hal yang diperiksa sesuai atau tidak sesuai dengan kriteria yang
telah ditetapkan atau telah dinyatakan. Dalam memberikan pernyataan positif,
pendapat yang diberikan merupakan pendapat atas keseluruhan populasi. Dengan
melakukan eksaminasi atas suatu subyek atau atas asersi, maka diperoleh keyakinan
yang tinggi atas hal tersebut dan menekan resiko pada tingkat yang dapat diterima.
Keyakinan yang tinggi tersebut diperoleh karena melakukan eksaminasi atas bukti
yang lebih banyak dari pada sifat reviu.
Pada sifat reviu diperlukan negative assurance. Negative assurance adalah
pernyataan bahwa tidak ada informasi yang menyatakan bahwa hal yang direviu tidak
sesuai dengan kriteria. Dalam memberikan pernyataan negative, pernyataan yang
diberikan adalah atas hal yang direviu saja. Pemeriksa tidak bertanggung jawab atas
populasi secara keseluruhan. Dengan melakukan reviu diperoleh keyakinan
menengah namun risiko yang diterima sedikit lebih besar daripada yang diperoleh
saat melakukan eksaminasi.
Pada sifat prosedur yang disepakati, keyakinan yang diperoleh bisa saja tinggi,
namun lingkup pekerjaan hanya dibatasi pada hal hal yang disepakati dengan
pemberi kerja.

F. Tahap PDTT sesuai dengan juklak PDTT
Tahapan PDTT dapat dilihat pada gambar 4.6.






58


Gambar 4.6 Tahapan PDTT
Ukuran kinerja pemeriksaan:
1. Standar Pemeriksaan
2. Panduan Manajemen Pemeriksaan
3. Tujuan dan Harapan Penugasan

Perencanaan Pelaksanaan Pelaporan
1. Pemahaman tujuan
dan harapan
penugasan
6. Pengumpulan dan
analisa bukti
9. Penyusunan konsep
LHP
2. Pemahaman entitas 7. Penyusunan temuan
pemeriksaan
10. Perolehan tanggapan
dan tindakan
perbaikan yang
direncanakan

3. Penilaian risiko dan
SPI
8. Penyampaian
temuan pemeriksaan
kepada entitas
11. Penyusunan dan
penyampaian LHP
4. Penetapan kriteria
pemeriksaan

5. Penyusunan P2 dan
PKP

Dokumentasi
Komunikasi
Supervisi- kendali dan keyakinan mutu
Sumber: Juklak PDTT 2008

59

DAFTAR PUSTAKA

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara 2007
UU No. 15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan Tanggung Jawab
Keuangan Negara
Juklak Pemeriksaan Kinerja 2008 Ditama Revbang
Juklak Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu 2008 Ditama Revbang
UU No. 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara
UU No. 15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan Tanggung Jawab
Keuangan Negara
Standar Profesional Akuntan Publik Ikatan Akuntan Indonesia
Standar Pemeriksaan Keuangan Negara 2007
Panduan Manajemen Pemeriksaan 2008
Juklak Pemeriksaan Keuangan 2008 Ditama Revbang
Juknis Pemeriksaan Investigatif atas Indikasi TPK yang mengakibatkan Kerugian
negara/Daerah 2008 Ditama Revbang
Draft Revisi Juklak Pemeriksaan Kinerja