Curso de Derecho Tributario - Ramon Valdes Costa

RAMN VALDS COSTA
Catedrtico de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ

de la Repblica Oriental del Uruguay.
CURSO
DE
DERECHO TRIBUTARIO
Nueva versin
INGRESOS PBLICOS
NORMAS TRIBUTARIAS
RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS
Buenos Aires - Santa Fe de Bogot- Madrid
1996
1: Ramn Valds Cosla, 1996.
;: Editorial Temis S A., 1996.
C:lllc 17. nm, 6RD-46, Santa Fe de Bogot
HecllO el dep,ito que exige la ley.
en Editorial Nomos S, A.
y) B, nm, 17-SS, Santa Fe JI; Bogot,
ISA\' 9:'i8-35-0090-9
(:J['da rrohihida la reproduccin parcial (l total de este
PC)r medio de cualquier proceso, reprogrAco o
'e __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, o
::
E-:., cJk'k'n :- sus caractersticas grficas son propiedad
Telllis S. A.
PREFACIO
Esta llueva versin del Curso est relacionada con el anunciado propsito de conti-
/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas
razones no se materializ. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor
impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales
se trata en est<l versin -limitado al derecho tributario material- conjuntamente con el
de los ingresos pblicos, ampliado y obviamente actualizado. Las tres publicaciones
guardan, pues, una estrecha vinculacin y la presente puede considerarse como un se-
gundo tomo de
La orientacin es tambin comn.
En primer trmino. consideracin preferente lIe los principios y conceptos genera-
les, por Ins razones expuestas en el prefncio de la primer edicin, sin perjuicio de las
referencias al derecho positivo y la jurisprudencia que desarrollan y aplican dichos pri n-
cipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circuns-
tanciales motivadas por la cambiante legislacin tributaril.
Otro rilsgo comn es la importancia atribuida al derecho comparado latinoamerica-
no y tambin al italiano y espaol, desde ntiguo doctrinalmente vinculados y ahora insti-
tucionalmente a travs del Il.ADT. En ese sentiJo cabe destacr que adems de la conve-
niencia cientfica de carcter general del conocimiento del derecho comparaJo, en Latino-
amrica encuentril una justificacin especial por el indiscutible espritu integracionista
que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el MercosLIf y el Pacto
Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la DE y el NAFTA. Este enfoque
internacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoamericana en estos
ltimos cuarenta aos, a tra\s de las diecisiete Jornadas Latinoamericanas y de las diez
I u so- hi spano-ame ri canas.
A esta circunstancia se agrega la aprobacin del Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos cdi-
gos continentales. Constituye pues un tmit d'ullion. especialmente apto, no solamente
para conocer los aspectos ms salientes del derecho positivo de b mayora de nuestros
pilses, sino tambin para facilitar la amlonizacin de las legislaciones, requisito funda-
mental para el propsito integracionista. Por eso se presta atencin a las solucio-
propuestas pcr el Modelo que, como se ha dicho, h,ln tenido amplia recepcin en el
Jerecho latinoamericano.
Finalmente, y reiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que la preten-
sin de esta obra es la de ser til a todos los interesados en el conocimiento del derecho
trihutario, tanto a como graJuados e incluso funcionarios. A unos y otros les
interesadn distintos aspectos y seleccionarn su lectura segn las finalidmles que per-
sigan. Hay aspectos dirigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento
y prctica y para quienes buscan una especializacin se incluyen referencias bibliogr-
ficas que estimo les sern tiles.
RAM'; VALOS COSl A
PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIN
Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseanzas
impartidas a lo largo de 25 aos en la c":tedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que
vinieron publicndose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volCtmene:-.
y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el ttulo Curso de finanzas.
En la necesaria tarea de revisin y reordenacin de ese material hemos experimen-
tado la satisfaccin de no tener que rectit1car ninguna opinin vertida en tan extenso
lapso. Solo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teora y las normas
generales de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no
carias, as como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos econ-
micos y polticos de la tributacin analizados en las publicaciones antes mencionadas.
Estas limitaciones obedecen a diversas razones.
En primer trmino, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas
jurdico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor inters cientfico y ofrece
mayores posibilidades de investigacin ya que, a diferencia de lo que sucede con el presu-
puesto y la deuda pblica, sus principios e institutos propios, que constituyen el funda-
mento de su autonoma frente a las dems ramas jurdicas, se encuentran an en proceso
de elaboracin y suscitan por lo tanto vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado
tantos anos a estudiar esos problemas y nuestras opiniones personales en forma
de enseanza a quienes se iniciaban en ellos, estamo.<. en el deber de asumir la responsa-
bilidad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros discpulos y frente
a los colegas en la ctedra y la investigacin.
Por otra parte, el conocimiento de los principios e institutos es lo ms importante
y lo nico perdurable.
Dominndolos, el anlisis de los tributos, en particular-siempre cambiantes y por
regla general defectuosamente legislados--, no ofrece dificultades; ignorndolo,-, ese
anlisis es puramente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la
disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho. Por
tal razn, nuestra principal preocupacin docente fue inculcar con la mayor firmeza posi-
ble esos principios, y es lgico que nuestro primer libro sobre temas generaks se retiera
a ellos.
La eliminacin de los aspectos econmicos y polticos que representa el fenmeno
tributario obedece a razones de escrpulos cientficos. La importancia y el inters que
el!os presentan en la ciencia y en la sociedad contemporneos, exige que su anlisis en
el libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con
quienes, reconociendo que el fenmeno financiero es complejo y en consecuencia que su
conocimi\!nto inlegral requiere el anlisis de sus distintas facetas, sostienen que el estudio
a alto nivel de los elementos jurdicos, econmicos y polticos, debe ser realizado por las
respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y la Economa. con sus mtodos y
principios particulares, y que l muy difcilmente puede realizarse con posibilidades de
xito cientfico por un mismo individuo. Por eso, desde hace aos hemos propiciado la
XII
PRE,ACIO DE LA PRIMERA EDICiN
separacin de la docencia en materia financiera en los aspectos por una parte y
los econmicos y polticos por otra, hemos optado por la ctedra de Derecho Financiero
y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurdico, sin desatender, como es
naturnl, los dems.
, ,.
El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia uni-
versitaria ordinaria, 10 que parecera estar en contradiccin con su denominacin de
Curso. No obstante, entendimos que esa profundizacin era mucho ms til, incluso para
105. cstudinntes, que la puhlicacin de un compendio con la sola informacin necesaria
para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisin la ausencia en
medio de libros de tales caractersticas, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras
que sirvan de orientacin a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidacin
de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contem-
plar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto
la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que
los desarrolla con cierta profundizacin considerando la doctrina ms autorizada y adop-
tada a nue"tro ordenamiento jurdico, el derecho comparado y la jurisprudencia.
En esa ampliacin influy tambin el deseo de divulgar y comentar en forma siste-
mtica elaboraciones de gran valor cientfico. pero poco difundidas fuera de
su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atencin a l<1s opi-
niones de los autores del continente, y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano
de Derecho Tributario, el que a travs de sus Jornadas ha constituido el principal agente
del progreso de los estudios tributarios en Iberoamrica desde el punto de vista de la cien-
ciajurdica. A esa labor se ha agregado en estos ltimos aos la de otros organismos inter-
nacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributacin, el que, aunque con finalida-
des ms prcticas que cientficas, ha constituido tambin un factor importante de progreso
en el campo de la sistematizacin y annonizacin de los derechos positivos, especialmen-
te mediante el "Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina", al que, por razones
obvias, prestamos especial atencin en la obra.
Montevideo, noviembre de 1970.
RAMN VALDS COSTA
NDICE GENERAL
CAPTL'LO 1
LOS INGRESOS PBLICOS
1. Concepto.
2. Criterio de clasificacin
A,Clasificacin de GRIZrOTIl
B) Clasificacin de NEUMARK
3. Clasificaciones propuestas .....
4. Clasificacin poltica.
A)Principios aplicables.
B)Finalidades del tributo
5. Clasificaciones econmicas .. , ......... , .. " ........................... , ..... , ..... , ..
A)Originarios y derivados.
B)Ordinarios y extraordinarios.
C) Nominales y reales.
D)Corrientes y de capital.
6. Clasificacin jurdica.
A)Fundamentacin ........... _... . .............................. .
B)Vinculaciones con el derecho privado .................. o
B) Criterios utilizados'H ....... o o o ................ "
D) Ingresos coactivos .,_" .................................... .
E) Ingresos convencionales.
1. Precios ........................ .
2. Otros ingresos convencionales.
F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno
Ll clasificador de ingresos pblicos de Uruguay.
H. Clasificacin de organismos interncionales .
~ O U ....................................... .
B Programa conjunto de tributacin ........................................ .
C)O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L..
CAPTULO TI
PRECIOS FINANCIEROS
1. Principios ............. .
Po
1
1
3
4
7
7
7
8
8
8
9
9
10
10
10
11
11
15
18
19
19
19
20
20
20
21
21
XIV
NDICE GENERAL
A)Concepto ''''' .. n
B)Relaci6n con el derecho privado
C) Normas constitucionales.
D) Fuente jurdica de los precios .,
2. Relacin con los precios y .
3. Clasit1cacin econmico-poltica.
4. Monopolios fiscales .............................. .
A) Doctrina ............ .
B) Naturaleza jurdica de los ingresos ................................ ..
1 Tesis del impuesto. . ...................................... .
2 Tesis del precio.. . .............................. ..
3. Otras tesis. . ................................ .
4. Nuestra opinin. . ............................................. ".
5. Formacin del precio. . .................................... ..
6. Derecho nacional. ................ . ........................................ .
A) Cuestiones tellninolgicas.. . .......................................................... .
B)Rgimen de los entes autnomos ............................................................... .
C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones
l. Evolucin histrica. ............ ....................... . ................... .
2. Beneficios de cambio .............................. .
3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ .
4. Estado actual... .......................... ......................... . ........................ .
7. Relaciones entre los precios y el rgimen de los bienes que constituyen el objeto
de la prestacin estatal............... ...................... . ............... . ................. .
A)Terminologa ...... ................... .. ........... .
B) Criterio interpretativo ........................................................... .
C) Utilizacin de puenos y de sus servicios ........... .
l. Servicios porruarios ..................................................................... ..
2. Uso elel puerto ......................................... .
D) Utilizacin de obras viabilidad e hidrografa (peajes)
l. Delimitacin del tcma .............................................. .
2. Fundamento y difusin ..... . ............. .
3. Naturaleza jurdica .. .
4. Nuestra opinin ........... ..
5. Competencia para establecer peajes ............. .
h. Estacionamiento en las ciudades
7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... .
K. Servicios de comunicaciones ..................... . .............. .
9.
10.
11.
A) Doctrina ................................................................. .
B)Nuestra opinin ................... .
C) Derecho nacional
Seguros obligatorios .................................................................. .
Publicaciones oficiales .... ..
Servicios locales. Matrculas de enseanza y de salud
A..) Doctrina ............................................................. .
B)Matrculas de enseanza ................................... .
PG
23
23
23
25
26
26
29
29
30
30
32
34
35
3H
39
39
40
41
41
42
43
43
44
44
44
45
45
46
47
47
48
49
51
53
53
54
57
57
59
60
61
65
66
66
67
iNorCE GENERAL xv
I'AG
C)Servicios de la salud .................................................................................... 67
12. Conclusiones sobre la diferencia entre precios y tributos ...... .
c,w! flll.O III
TEORA DE LOS TRIBUTOS
l. Nocin general.... . ........... .
2. Nocin del tributo en el Estado contemporneo
A)Nocin general .............................................................. .
B) Doctrina latinoamericana ...................... .
C) Consideracin particular de! elemento "tines estatales" ............... .
3. Definicin ........................................................... .
A)Antecedentes ............................................................ .
B) Comentarios ...... .... ... ............... . ............... .
4. Definicin de l ~ especies tributarias ............................................................. .
A) Doctrina y derecho comparado ...................... .
B) Justificacin de las definiciones ....... . ................................................. .
C) Problemas tenninolgicos .............. . .............. .
5. El problema en el derecho uruguayo .................... .
6. Clasificacin .................................................. .
7. Criterios de clasi ficacin .... ... .... . .............. .
8 Justitlcacin de la clasificacin tripartita.
9. Tributos mixtos o superposicin de tributos.
10. Tributos adicionales y sobretasas.
11. Tributos reales y personales.
A) Naturaleza del derecho de! Estado ................. .
B) Garantas reales.
CWfTULO IV
EL IMPUESTO
Nocin preliminar ........................................................ .
2. Iresupuesto de hecho ............................................... .
3.
4.
5.
Destino ............................ . ..................... .
Independencia de las prestaciones ............. .
Definicin ...................................... .
6. Las definiciones en la doctrina .......................................... .
7. Las definiciones en el derecho comparado .... .
8. Clasificaciones .......................... .
9. Impuestos directos e indirectos. . ...................... ..
A)Concepto y problemas en el derecho comparado ..
68
71
72
72
72
75
78
78
79
81
81
82
84
85
87
89
92
93
95
98
99
99
J03
104
105
105
106
108
112
114
114
114
XVI
10.
11.
12.
INOICE GENERAL
B) Doctrina.
e) Conclusiones
Impuestos reales y personales .................. .
Impuestos proporcionales y progresivos
A)Concepto y fundamento
B) Dificultades de aplicacin .................. .
C) Procedimientos P' ................................... .
D)Derecho comparado ............... o " '_''''H''
Los llamados impuestos confiscatorios ..
A)Nocin general... . ......................................... """"
B)Concepto de confiscacin. .. "" ....................................... .
C)Efectos de la imposicin excesiva ............... o ... ..
D)La capacidad contributiva como lmite de la imposicin
E) Doctrina latinoamericana .................. o
F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario ...................... .
G)EI problema en Uruguay ........................................... .
H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra
LA TASA
l. Antecedentes .................................................................................. '., ... .
2.
3
4.
5
Nocn preliminar ................................... .
Elementos ......................... .
Divisibilidad ............................................ .
Naturaleza del servicio ............................. .
A)EI problema en la doctrina.
B)E! problema en el derecho positivo
6. Funcionamiento efectivo.
7, . ............. .
R. Voluntad y consentimiento del contribuyente.
A) Ineficaca jurdica .................................. .
B) Tasas voluntarias y obligatorias.
ClLas llamadas "tasas propiamente dichas".
9. Destino y regla de la razonable equivalencia ..
I ().
A) Doble requisito
B)Destino ............................ .
C)La razonable equivalencia ................... .
D)tras limitaciones ....
t. La capacidad contributiva.
2. La base de clculo.
Interpretacin del artculo 12 del Cdigo Tributario uruguayo
A) Fuentes .......................................................... .
PCJ
117
121
121
124
124
125
125
127
128
128
128
130
130
132
133
135
137
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143
144
145
147
147
151
153
154
156
156
157
'" 159
159
160
161
162
162
164
166
1 h6
NDICE GENERAL
B)Elementos constitutivos ........................................... ..
11. Clasificaciones ............. ..
A) Relacin con el concepto de tasa.
B) Nuestra clasificacin
12. Normas generales del derC{;ho nacional.
A)Imponancia de la conceptuacin de la tasa ................. .
B) Antecedentes constitucionales ................ .
C) Extralimitaciones de los gobiernos departamentales ... .
D)La legislacin ordinaria ............... .
IJ. Jurisprudencia. . .................................................... .
CAPTL'LQ VI
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
Seccin l. Cuestiones generales
l. Nocin ................................ ..
2.
3.
Doctrina .............. ..
Derecho positivo .................. .
constitucionales .. .
B)La definicin del modelo C. T A. L.
C) La legislacin uruguaya.
D)Fundamentos de la delinicin
4. Diferencias con el impuesto ............... .
5. Diferencias con la tasa ...................... .
Seccin 2. Contribucin de mejoras (o de obras pblicas)
6. Nocin ...
7. Evolucin histrica
A) Caractersticas
B) Orgenes ....
C) Estado actual.
D)EI derecho latinoamericano
8. Derecho positivo uruguayo ..................................................... .
Al Regmenes anteriores al Cdigo Tributario ....................................... .
B)La legislacin posterior al Cdigo Tributario ................. .
9. Justiticacin actual................ . ............................... .
A)Aspectos de economa y poltica financiera ............ ..
B)Aspectos jurdicos.. ................. . ........... .
10. Base de clculo. ...................... ............. . ................ .
AlDeterminan de la valorizacin ............ ..
B)Determinacin del costo
el Controversias ..... .
XVII
Pu
167
168
168
169
172
172
172
173
174
! 76
179
181
184
184
185
186
186
187
189
189
190
190
191
191
192
195
195
198
200
200
201
202
202
203
204
XVIII NDICE GENERAL
1 L Naturaleza del dere-=ho ..
12. Exoneraciones
13.
14.
15.
16.
Seccin 3. La contribucin de seguridad social
Naturaleza jurdica ............ .
Sistemas
Consideraciones doctrinales
Detinicin ................................................................................................. .
A)Modelo C. T. A. L. ......................................................................... .
B)Cdigo Tributario uruguayo ......................................................... .
17 Distincin entre contribuciones tributaria" y no tributarias (o paratributarias)
18. Rgimen de las contribuciones en el derecho tributario ............. .
19. Rgimen de los organismos estatales ............................................................. .
20. Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos
A)Anlisis de las discrepancias .......................................... .
B) Anlisis desde el punto de vista jurdico-tributario .......................... ..
C,WTULO VII
LAS NORMAS TRIBUTARIAS
1. Concepto ................................................... .
A)Diversidad de tipos ........... ..
B)Juridicidad de la norma tributarias
C) Normalidad .............. .
2. Fuentes ................................. .
A)Enumeracin ................................................................ .
El Ubicacin de las normas internacionales ........................ .
C)E! problema en el derecho tributario.. ................ . ............. .
D)E! derecho positivo latinoamericano ..... .
E) mbito de aplicacin ...................... .
3. Leyes y actos con fuerza de ley .... .
A) Concepto .. .............. ............... . ................... .
B) Descentralizacin
C) Atribucin de competencia al poder ejecutivo ...... .......... . ............... ..
D)Los decretos-leyes .................... ....................... . ....................... .
4. Reglamentos ............................................................................................... .
A)Concepto.... .............................. . ................................................... .
B) Ambito de aplicacin en el derecho tributario ............................. .
5. Prescripciones generales internas ............ ................................ . .......... ..
A) Concepto. ........ ...... ... ... .... ... .... ..... . ............................ .
13) Discrepancias en la normativa rioplatense ............................ .
6. La norma tributaria en el tiempo ............. . .............................................. ..
A)AplicabilidaJ ..... .............................................. . ............ .
l. Las nonnas del derecho tributario material ....
rAe;
205
206
208
210
211
212
212
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234
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235
236
237
237
237
NDICE GENERAL
2. Normas de otras ramas ........................................... .
B) Ejecutoriedad ........................................... .
7. Irretro<lctividad ... . ............... .
A)Carancrfsticas en el derecho tributario ................ .
B) Regulacin constitucional ......................................................... .
Cl Regulacin legal.. ..................... ....................... . ......................... .
D) Irrctroactividad de las leyes ms gravosas
l. Admisibilidad con excepciones ................. .
2. Panorama luso-hispana-americano ................. .
3. Relacin con la cupucidad contributiva ....................... .
E) La retroactividad de las normas favorables.
F) Las normas interpretativas ..................... .
1. Concepto. . .............................. .
2. Efectos de la interpretilcin por rganos inferiores.
8. La norma tributaria en el espacio ......................................................... .
A)Concepto de territorio ... . .................................... .
B)EI principio de territorialidad en materia tributaria ..
C) Extraterritorialidad de las zonas francas
9. Coditlcacin .......... ................. . ....................... . ................. c ...
A)Derecho comparado .................................... .
B) Derecho latinoamericano
C) El modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina ................... .
D)La coditicacin en Europa.. . ..................... .
E) Evolucin del derecho uruguayo ............................ .
l. Antecedentes ... .......................... . ................... .
2. Orientacin del Cdigo Tributario.. . .................. .
3. Reformas ............ ............. . ........... .
4. Relaciones con el derecho anterior
CAPTULO VIII
INTERPRETACIN
1. Antecedentes histricos ............................................................. .
2. Los criterios ~ s i c o s ....
3. Orientacin uel modelo C. T. A. L.
4. Mtodos .....
A) Anlisis de las normas ....................................... .
B) Otras soluciones ............. . .......................................... .
5. Resultldos ................... .. ................ ........ ....................... . ............. .
A)Concepto. . ............................................ .
B)Diferencia con la analoga ..
C) Aplicacin a las exoneraciones ................... .
D) Fundamento ..................... .
6. La analoga ....................................... .
XIX
239
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241
241
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242
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272
273
275
xx NDICE GENERAL
PG,
A)Concepto ............................................... .
BlLas normas ........................................................................... .
ClCampo de aplicacin .................................................................. .
D)Normas anlogas.. .................. ............... . ............... .
7. Interpretacin estricta ......................................................................... .
275
275
276
277
278
278
278
280
280
280
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283
284
284
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287
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289
289
290
292
293
A)Nocin ..... . .............................................................. .
TI) Doctrina y derecho comparado .. .
C) Significado.
8. La interpretacin del hecho generador ..
A) Fundamento ...... " .......... .
TI) Difusin en el derecho latinoamericano
C) Aplicacin en Uruguay ,.. . .................................................... .
D) Las definiciones de otras ramas jurdicas ................... .
E) Las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes.
l. Nocin ....................................................... .
2. Diferencia con el 'disregard of legal entity"
3. La jurisprudencia rioplatense .............. .
4. Limitaciones legales ......................... .
9. Interpretacin de aIras normas tributarias ................. .
A)Criterio general .... , ...................................................................... .
B) Derecho constitucional ..
C) Derecho internacional .............. , ..................................................... .
D) Otras ramas. .................... ..... ...... .......................... .. ........... .
10_ Conclusiones ....................................................... ..
CAPITULO IX
LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
!. Concepto fundamental........................... 295
2. Recepcin del principio por el derecho comparado. ...... ............... 298
3. Relacin jurdica u obligacin? .. ................ ......... ......... 298
4, Contenido de la relacin ........................... 300
A)Diversos tipos de relaciones _................ 300
TI) Discrepancias doctrinales .............. ,_.... 30 I
C) Nuestra posicin ............................................................ _ ... ,.............. 302
5. Las definiciones de obligacin ................ ... ............................. 303
6. Presupuesto de hecho y hecho generador .............. 306
A) Nocin gene mI .............. ............ .... .. ................... 306
B)Precisiones .................. ........... ................ .............. 308
7. Sujeto activo.... ................ ........... ...... .................. 309
A)Conccp!o.,. ........................... .......... .......................... 309
TI) Entes pblicos ...................... ............. .............. ..... .................. 309
C) Destinatarios y recaudadores. ............................ ... .............. 310
1\. Sujeto p ~ i v o ....... ........................ .. ....................... _. ............... 311
AlConccpto.............................. ........................ 311
NDICE GENERAL
B)Contribuyentes y terceros responsables ... """""' ....
C) Diferencia entre traslacin y derecho al resarcimiento
9. Contribuyente ............ .
A) Concepto ..... .
El Estado y entes pblicos ..
C) Entes sin personera jurdica
1. Fundamento ...
2. Las teoras iniciales ..
3. El movimiento revisionista
4. Derecho positivo .............. .
5. Conclusiones ................. .
D)Grupos familiares ..... .
1. Fundamento y finalidades ... .
2. Responsabilidad. ....... .. ......... .. .............. .
E) Filiales y establecimientos de sociedades e:<tranajeras .. .
F) Sociedades vinculadas. . .............. .
E) Sucesores "mortis causa" ..................................... ..
1. Plantemiento
2. Doctrin " ..................... .
3. Derecho positivo uruguayo
10. Terceros responsables.
11.
12.
A)Caractersticas .................. .
B)Tipos de responsabilidad ............................................... ..
C) Represl!ntantes ...
D)Agentes de retencin y de percepcin ...
l. Precisiones previas .......... ..
2. Concepto
3. Designacin
4. Sanciones
E) Sustitutos
l. Concepto
2. L doctrina.
3. Derecho positivo ................... ............... .. ............. ..
F) Sujetos pasivos del I. V. A.
1. Planteamiento .......................................................... .
2. El problema en la doctrina y en el derecho comparado ................... ..
3. Nuestra posicin ................................................... ..
4. Conclusiones ............. ".. . ............................... ..
Objeto.
Causa.
C.APTULO X
PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIN
Caractersticas .............................................................................. .
XXI
ru.
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XXII NDICE GENERAL
2. Vinculacin con el derecho administrativo...... . .......... .
3 Nacimiento y detenninacin de la obligacin ................. ..
A)Definicin .................... . ................................ .
B)Carnctersticas del acto de determinacin
4. Inexistencia de la obligacin.
A)Teora de la inmunidad
B)No incidencia y exoneracin.
C) Legalidad de las exoneraciones .................................................. .
D)rganos competentes.
5. Modos de extincin
A)Pago ............ .
B) Prescripcin ......................... .
C) Transaccin ............ .
6. Devolucin de lo indebido
A) Fundamento .................................................. .
B) Incidencia de la traslacin. ............. . .......... .
C) Determinacin del impone a reembolsar ................................... .
D) Derecho comparado ................................. .
l. Derecho uruguayo ....................................... ..
2. Otras legislaciones ............................ .
ndice de autores ... . ................... .
ndice de materias.
ru.
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CAPTULO 1
LOS INGRESOS PBLICOS
l. CONCEPTO
Desde un punto de vista muy general, los ingresos financieros son las entradas
de dinero a la tesorera del Estado para el cumplimiento de sus fines, cualquiera que
sea su naturaleza econmica o jurdica. Histricamente, con resabios en algunos
derechos positivos contemporneos, se conciben otros medios aptos para satisfacer
las necesidades, por ejemplo, prestaciones personales o en especie (servicio militar,
cnones mineros), pero el estudio contemporneo de las finanzas pblicas se cir-
cunscribe a la percepcin, administracin y erogacin de los ingresos monetarios 1.
Su naturaleza y caracteres especficos presentan una gran variedad y la impor-
tancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo, y al influjo de la evolu-
cin de la organizacin y de Imi cometidos del Estado. En la actualidad los ms im-
portantes son los ingresos tributarios; por ejemplo, en Uruguay superan cl90 % de
los ingresos de la adminiwacin central. En otras pocas predominaron los de ca-
rcter dominial o regalstico, que en el presente se manifiestan por la intervencin
del Estado en actividades industriales y comerciales, en rgimen de monopolios o
de libre concurrencia. Puede afirmarse, pues, que en todos los tiempos ha habido
ingresos de la ms diversa naturaleza econmica y jurdica.
A su vez, los ingresos han experimentado una notoria evolucin
por la incidencia de factores econmicos y sociales, tales como, poltica de incen-
tivos al desarrollo, de integracin econmica internacional y de seguridad social.
2. CRITER!O DE CLASIFlCAC!N
Por lo tanto, parece imprescindible, efectuar una clasificacin, agrupando los
distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes, para distin-
guirlos de otros grupos de ingresos y determinar las caractersticas especficas de
cada uno de ellos para individualiz.arlos y determinar el rgimen jurdico que les
es aplicable.
IV. T "NGORRA, Tratlato di sdenzafinan;:.iana. Milano, 1915. pg. 296;G. JEZ;. Cours de se/en-
cefinanciere erlgislafionjinanciere, 6' eu .. Pars. Giard, 1922. pgs. 33 y 34. En contra el derecho
meXIcano que admite en forma general tributos en no en servicios personales. E.
ZA VALA, Elementos definan7a.l pblicas mexicanas, 29" eJ .. Mxico, Edit. POITa, 199!, pgs. 24 y 37.
La misma solucin en torma excepciona! aparece en el derecho uruguayo con los cnones
2
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de soluciones.
Puede decirse que cada autor tiene su propia clasificacin en armona con sus con-
ceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. Carecera de
objeto hacer una descripcin de todas ellas, razn por la cual seleccionamos las que
nos parecen mls representativas de la doctrina Internacional, las de GRIZIOTIJ y de
NEU"lARK. Pero no est dems mencionar otras, como las de TAl'iGORRA y EINAUDI,
en la doctrina italiana.
El primero propici la divisin, luego tan divulgada, de los ingresos, en ori-
ginaras y derivados, reconociendo una categora mixta "que participa de la natu-
raleza de las rentas patrimoniales y de las. contribuciones, o sea, de las tasas y los
impuestos", cuya existencia lajustifica porgue "est demostrado histricamente el
lento y gradual pasaje de los ingresos de una a otra categora".
Esta nocin de la diferenciacin gradual constituye el criterio fundamental
de la clasificacin de ErNAuDI (seguida por D' ALBERGO), quien no pretende presen-
tar "algo perfecto sino ms bien, dada la sucesin de conceptos que se compenetran
uno en el otro, indicar cmo gradualmente e/fenmeno financiero se va diferen-
ciando del econmico privado". Establece as una enumeracin que parte del precio
cuw'iprivado, al que siguen los precios que denomina phlicos y polticos, conti-
nuando luego con laconrribucin y finaliza con el impuesto. Una de ]s caracters-
ticas ms sobresalientes de esta clasificacin es la eliminacin de lacategora de las
tasas "excluida adrede porque en este terreno terico sera causa de confusiones".
Estas clasifICaciones peC<ln, a nuestro juicio, de pretender una cla-;ific<lcin
p-eneral, imposible de obtener con elemcntos puramente econmicos o utilizando
incorrectamente los elementos jurdicos.. Caen as en el error de sostcner la
existencia de ingreso-; de naturaleza mIxta o suprimir la categora de las tasas,
ambas equivocad<ls desde el puma de vista jurdico, en el cual no se
concibe un ingreso que sea a la vez precio)" tributo y en el que las tasas tienen una
clara diferenciacin, al menos terica, con los precios, basndose en el elemento
fuente de la obligacin.
Esta diversidad debe atribuirse al distinto concepto de los autores sobre la
actIvidad financiera. Se tratadcclasificarhechos que integran la actividad financie-
ra. Cada uno de esos hechos tiene elementos jurdicos, polticos y econmicos. Si
la clJsificacin se hace sin distinguir adecuadamente 1<1 diversa naturaleza de esos
elementos, es decir, los distintos aspectos. del fenmeno por clasificar, la clasifi-
confusa. En cambio, los autores contemporneos distinguen los diver-
elementos. Aun aquellos que como GRl7JOrrr creen que el fenmeno tributario
oc' un fenmeno complejo y que no puede darse un concepto integral del mismo
'In simultneamente los cuatro elementos coesenciales que lo constitu-
:- efectan una clasificacin general, pero distinguiendo]u diversa naturaleza
de elcmenlm que actan. Por parte, para quienes creen que el fenmeno fi-
nanciero t'<; estudIado por disciplinas distintas, habr una clasificacin jurdica,
otra econmica y otra poltica.
De acuerdo con nuestra concepcin, corresponde agrupar y clasificar los in-
del Estado en funcin de esos tres distintos enfoques. Sin embargo, parece
LOS INGRESOS PBLICOS 3
til y hasta necesario conocer la llamada clasificacin funcional de GRIZIOTII, que
dentro de las clasificaciones generales que tienen en cuenta los diversos elemen-
tos, es la que mejor contempla las exigencias lgicas y tcnicas y la c1ailificacin
de NEUMARK.
A) ChlSlficacln de GR!ZI07T1
t
Para GRIl'IOTTI, la estructura ntima de cada uno de [os ingresos "resulta de
la coordinacin de los cuatro elementos constitutivos: poltico, econmico-social,
jurdico y tcnico".
a) el poltico se refiere a los criterios determinantes de la eleccin financiera
de los gastos y las entradas que realiza el Estado;
b) el segundo indica la funcin econmico-social (de ah el nombre de lacla-
sificacin). Seala el fin, la causa o la razn de aquella eleccin;
c) el elemento jurdico se refiere fundamentalmente a la naturaleza unilateral
o bilateral de la relacin, y
d) \as operaciones tcnicas seran las de retribucin, aprehensin, imposi-
cin, prstamo, etc.
Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales, o sea, mutuamente
interclepend ientes.
En primer trmino, hace dos grandes clasificaciones de los ingresos en racio-
nales e irracionales. Podramos decir, para utilizar un lenguaje ms adecuado en
nuestro idioma: arbitrarios y jurdicos.
Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales o brba-
ros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva, en la sola
existencia de una riqueza, aunque no exista razn para la tributacin. En cambio,
las entradas racionales, responden a "un criterio fundamental unitario, que las justi-
fica y que vara gradualmente easo por caso". Aquellas son de muy poca importan-
cia, y prcticamente anormales en el Estado contempornco. Cita, como ejemplm,
la desvalorizacin arbitraria de la moneda y el repudio de la deuda pblica.
Quiere decir que la clasificacin fundamental corresponde al grupo de las
racionales. Las entradas racionales divide en fiscales y extrafiscales, los
fines que se persiguen. Las fiscales, a "u vez, las clasifica, siguiendo a SEUGMAN,
en tres grupos: gratuitas, conmutativas (no necesariamente contractuales) y coac-
tivas. Dentro de estos ubica. las distintas especies de ingreso" o los caracteriza lue-
go en funcin de los cuatro elementos ya vistos.
La primera especie, de carcter gratuito, cumple una funcin de simple en-
riquecimiento del Estado, est constituida por las liberalidades y las a.propiacio-
nes, las que, desde el punto de vistajurtdico, son respectivamente actos bilaterales
y unilaterales. Las operaciones tcnicas Son las de aceptacin y aprehensin.
B. GRI7.10TII. "Classifieazione dellc pubbliche enlrale". enRil/isfa di Diritto e Scien;a Finall-
;iaria, 1. 1949, pg. 223: vase adems: "Brevi analisi e sintesi finanzaric", idem. !. 1939, pg. 243:
"Le entrale irrziOTI<lli". dem, 1, 1951, pg. 101: "1 principi de1Je entrate extrafiseji", idem. 1, 1951.
pg. 122.
4 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como funcin econmica
esencial, la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas econmicas entre
E.;tado y contribuyente; entre ellos estn las retribuciones o precios. las regalas,
las tasas, las contribuciones, impuestos a las plusvalas y a las rentas fiscales. Estos
ltimos constituyen una recuperacin de enriquecimientos no ganados por el
contribuyente, provocados por medidas estatales. por ejemplo: obras pblicas,
restriccin de las importaciones.
El tercer grupo est constituido por los impuestos directos e indirectos, que
establecen un cambio indirecto entre Estado y particulares. Conviene precisar un
poco este aspecto. En los impuestos, no existe una vinculacin jurdica entre la
prestacin de los particulares y los servicios que presta el Estado. Pero es de aplica-
cin, un principio general que se conoce con el nombre de "la equivalencia". Segn
este principio, todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos, 10 devuelve
a la sociedad mediante servicios pblicos. Quiere decir que aunque no haya una ne
cesaria vinculacin entre los individuos particularmente considerados y el Estado,
hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad. Es en este sentido que GRI-
Z!OlTJ habla de "cambio indirecto de servicios particulares o generales prestados
por el ente pblico con la entrada procurada coactivamente con la imposicin".
Las entradas extrafiscales son aquellas que tienen como fundamento o fina-
lidad principal, el de lograr otros fines, ya sean de carcter econmico o sociaL
La distincin entre las distintas espe<:ies de ingresos la hace, como ya dijimos,
en funcin de los cuatro elementos. As, por ejemplo, en los precios, el princirio
poltico es la contraprestacin; la funcin econmico-social, es el cambio directo
de bienes; la relacin jurdica es bilateral; la operacin tcnica, el pago. En las tasas,
seran respectivamente: contraprestacin; capacidad contributiva; cambio de con-
cesiones; relacin bilateral pero con ejercicio de la coactividad, y, por ltimo, ta-
sacin.
Esta clasificacin es compleja y a veces contradictoria. As, por ejemplo,
concretamente en lo que respecta a la tasa. Concebida esta desde el punto de vista
econmico puede tener varIos significados; desde el punto de vista jurdico, en
cambio, sus caracteres son perfectamente definidos. Cuando se utilizan ambos
elementos combinados los resultados no son satisfactorios. Desde el punto de vista
econmico, las tasas y los precios polticos pueden ser equiparables, pero desde el
punto de vista jurdico son dos cosas completamente distintas. En la clasificacin
de GRJZJOTTI aparecen en un mismo grupo cuyo rasgo comn es laconmutatividad,
carcter este inexistente en muchas tasas.
B) Clasificacin de NEUMARK!
Critica la de GRIZJOTTI ya su vez hace otra clasificacin
jante, ms depurada y orientada primordialmente al aspecto econmico; destaca,
'F. NEL'MARK, "Sul problema delJaclassificazione delia puhbliche entrate". enRivist(l di Diril-
10 l! Scien;:a Finan:iana. r. 1950, pg. 10 l. Una nueva versin con modificaciones 'j supresin de
en contra de la opinin generalizada en la doctrina ms reciente, que es necesario desde
el punto de vista cientfico, hacer una clasificacin racional "en cuanto pueda con-
tribuir a establecer la naturaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada
una de sus modalidades". Entre las crticas acertadas que le hace, est la de la vague-
dad del criterio propugnado para distinguir las entradas racionales de las irracionales.
Cita como ejemplos tpicos el de la desvalorizacin arbitraria de la moneda. Qu
es la desvalorizacin arbitraria de la moneda? Son notorias, por ejemplo, las discre-
que han manifestado al respecto los economistas de nuestro medio desde
J 935 hasta el presente. Tambin critica la clasificacin en fiscales y extra fiscales
"que ha perdido en la actualidad toda importancia terica y prctica".
Aceptando el criterio de GRIZIOTTJ de considerar los cuatro elementos, espe-
cialmente el econmico, realiza su clasificacin un poco ms amplia, pues agrega
el grupo de a",ignaciones (subsidios, ayudas, contribuciones, etc.).
Siguiendo como criterio principal el de la fuente econmica del ingreso,
hace dos grandes grupos iniciales: 'A) los ingresos de la economa plblica y B)
los que derivan de la economa del mercado o privada".
A) Econmn{a phlica. Los subdivide de la siguiente manera:
1) Ingresos provenientes de otros entes pblicos del Estado:
a) Asignaciones entre entes de la misma categora.
b) Asignaciones de un ente pblico superior a otro inferior.
e) de un ente pblico inferior a otro superior.
2) Ingresos provenientes de entes phlicos extranjeros:
a) Prestaciones unilaterales.
aa) Voluntarias (ayudas).
bb) Coactivas (indemnizaciones de guerra).
b) Actos de contraprestacin (prstamos).
B) Economa del mercado (nacional) o de economa privada.
Incluye todos los dems ingresos no comprendidos en el grupo A).
II
l. Inr::resos provenientes de la participacin directa del ente pblico e/1 el
proreso econmico (cambios econmicos voluntarios, conocidos en la doctrina
con el nombre de ingresos originarios).
la parle pollnica es: "Para una da .. ificacin de los ingresos y ademis, "El problema dc la
dasificacin de los impuestos". ambo5 en Problema!>" econmicas l' financieros (le! Eswdo infl'r-
vellciollls/{l, Madrid, Editorial Rcvista de Derecho Financiero. 1964. pgs. 379 a 405. rcspectivamente.
1) Ventas}' prestaciones materiales producidas por empresas e institutos
pblicos.
a) Beneficio de empresas pblicas.
aa) Fines exclusivamente comerciales.
bb) Fines mixtos.
b) Entradas brutas de institutos pblicos.
e) Arrendamiento de inmuebles e inverSiones de capital.
2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio.
a) Entradas por disminucin de deudas.
b) Entradas por venta de bienes patrimoniales.
e) Entradas por donaciones y sucesiones.
Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos
reales, sino aparentes o y son a nuestro juicio los nicos que se adaptan
al concepto del rubro 2).
n. Ingresos proveniente!. de la participacin indirecta o mediata del ('I1f('
pblico en el proceso econmico (fundados en la coaccin y en la soberana. Son
los llamados ingresos derivados).
1) Tasas.
2) Contribuciones de mejora.
3) Tributos (obligatorios, sin derecho a contraprestacin).
a) Impuestos, incluso el excedente neto de los monopolios fiscales.
b) Derechos aduaneros.
4) Entradas derivadas de la poltica monetaria.
a) Acuacin de moneda.
b) Emisin de papel moneda.
c) Beneficio sobre los reavalos.
5) Emprstitos forzosos.
6) Multas, confiscaciones, etc.
Es una clasificacin satisfactoria desde el punto de vista lgico y que tiene
el mrito de destacar la importancia que en las finanzas contemporneas han adqu-
irido las relaciones intergubemamentales, tanto en el medio interno como en el in-
ternacional, por medio de la coparticipacin en los tributos, de las subvenciones o
ayudas directas y de los prstamos sin inters o con intereses y condiciones acceso-
rias ms favorables que las corrientes del mercado de capitales. A las 'transferen-
cias de arriba abajo" (grupo A) I, b las considera "la clave del moderno equilibrio ti-
nanciero tanto cn los Estados federales como en los no federales' considerando
entre ellas, la participacin en Jos impuestos y las ayudas.
Entre sus acienos debe sealarse la categorizacin de las tasas como autn-
ticos tributos (B TI, 1), y como desaciertos deben mencionarse la no inclusin como
ingreso con caractersticas propias de las llamadas por l "cuotas oblif?atorias de
seguridad social", que para nosotros son "contribuciones especiales", a las que
asimila por sus efectos a los impuestos y que para l "constituyen casi siempre una
forma mixta entre el impuesto y el prt:cio", exclusin que segn el autor pone de
manifiesto que su clasificacin "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusin
de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categora de los impues-
tos (B) n, 3, a).
3. CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS
Partiendo de la base de que Jos fenmenos por clasificar son investigados por
diversas disciplinas, es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada
una de ellas, utilizando sus propias, sin dejar de reconocer, como lo
sostuvo GHI71onr, que el conocimiento integral del fenmeno financiero requiere
la consideracin armnica de dichas caractersticas.
Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diver-
sas oportunidades, en la primera edicin de esta obra, estructuramos tres clasifica-
ciones, que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en pginas.
con las cuales se pretende dar una visin sistemtica de la totalidad de los ingresos
pblicos.
La primera ordena los elementos polticos, en funcin de los fundamentos
y fmes econmicos y sociales perseguidos por el Estado; otra econminl, segn
el tipo de las relaciones de cambio, la funcin que en ellas desempea cl Estado
en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio; y por ltimo, otra
jurdica formulada en funcin de los elementos que integran el concepto, como
la fuente de la obligacin, la naturaleza de los sujetos, la causa o el presupuesto
de hecho y la afectacin del tributo.
4. CLASIFICACIN POLTICA
A) Principios aplicables
Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atencin a las
personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado, o en atencin
al contribuyente. El tema est desarrollado ampliamente en el cap. VII de Institu-
ciones, sobre principios distributivos de los ingresos, analizando los principios de
gratuidad y onerosidad, para el primer caso, y los de capacidad contributiva, con-
traprestacin y beneficio para el segundo.
A manera de sntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo
con una serie de consideraciones de orden poltico. Segn sean las condiciones en
que proporciona los servicios pblicos, es decir, en forma total o parcialmente one-
rosa o gratuita, tendr que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los
precios. Si los proporciona en forma totalmente onerosa, recurrir a prestaciones
4 "Para una cbsifi(.:ilcit'ln ... ", ob. cit.. pg. :190.
que correspondan al principio de la contraprestacin e incluso, puede obtener
beneficios. En cambio, si considera que esos servicios pblicos deben ser presta-
dos gratuitamente, en atencin a las caractersticas de sus usuarios, los
sern fijados sobre determinado grupo social, independientemente de la utiliza-
cin que de ellos hagan los contribuyentes.
En 10 que respecta al contribuyente, la determinacin del mismo y. en conse-
cuencia, la eleccin de los recursos pertinentes, se har con base en los principios
polticos de la equivalencia, para las tasas y los precios, del beneficio para las con-
tribuciones especiales, y de la capacidad contrjbutiva para los impuesto". La im-
portancia que estos ltimos han adquirido en las finanzas contemporneas ha
dado lugar a un amplio desarrollo, tanto en la doctrina como en la legislacin, del
principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades econmi-
cas y .<;u situacin personal. El principio tiene lejanos antecedentes, entre los que
pueden mencionarse las constituciones de la revolucin francesa, y en nuestro
siglo, en el cual ha tenido tanta difusin, debe sealarse la Constitucin italiana
de 1946 como iniciadora de esta tendencia, seguida entre otras, como las de Espa-
a, Venezuela, Colombia y Ecuador.
B) Finalidades del tributo
La clasificacin segn los finesfiscales o extra fiscales, responde exclusiva-
mente a los fines polticos y carece de todo inters, como dice NECMARK, desde los
puntos de vista econmico y jurdico. Los tributos extrafiscales llamados tambin
"de efecto" o "finalistas", no deben ser confundidos con los impuestos afectados a
ciertos fines, como por ejemplo, el impuesto de enseanza privada y ciertos im-
puestos incluidos en el Imesi.
En realidad todo trihuto tiene su finalidad, que podr ser simplemente la de
obtener ingresos -a los cuales corresponde la calificacin de ,[iscales- o el de pro-
vocar determinados efectos en el campo econmico o social, a las necesida-
des fiscales; por ejemplo, proteger la industria nacional (derechos aduaneros),
estimular el ahorro y las inversiones (incentivos), provocar desviaciones de los
factores productivos a sectores que se consideran ms convenientes (sobreimposicin
a los latifundios y exoneracin a las industrias nacionales o nuevas), redistribuir la
riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho
consumos que se consideran inconvenientes (impuestos a las bebidas o al tabaco).
La denominacin tcnicamente ms adecuada para este grupo es la de extrafisca-
les. No obstante, debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de i/J1-
puestosfinaltstm'. la que no es correcta, pues, como se ha dicho, todo:-i los tributos
tienen una finalidad determinada.
5. CLASIHCACIONES ECONMICAS
A) Originarios y derivados
Desde el punto de vista econmico es una de las ms difundidas y general-
mente mal interpretada.
LOS INGRESOS PUBLICaS 9
El punto est desarrollado en la clasificacin de NEUMARK (supra. pgs. 4 y
ss.). Puede acotarse que ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado
como consecuencia de los intercambios de hienes que realiza como sujeto de una
relacin econmica; ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su inter-
vencin coactiva en las relaciones econmicas de terceros, realizada en uso de su
poder ettico o soberana financiera. En los primeros el derecho del Estado a la
obtencin del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad; en los
segundos, es imprescindible el mandato legaL
Ejemplo tpico de ingreso originario es el precio por venta de bienes o arren-
damientos de obras o servicios y de los segundos, el impuesto.
B) Ordinarios y extraordinarios
Desde un punto de vista estrictamente econmico, ordinarios son los que se
detraen de la renta, ya sea del capital o del trabajo y extraordinarios los que resul-
tan de la disminucin del capital.
Desde el punto de vista econmico-financiero. ingresosordinarios son aque-
llos que se perciben regularmente, peridicamente, y extraordinarim los que se
perciben en una sola vez.
C) Nominales y reales
Desde el punto de vista econmico, los ingresos, al igual que los gastos, pue-
den clasificarse en reales y nominales.
Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorera, sin
aumentar las obligaciones del Estado, ni disminuir el resto del activo; ejemplo tpi-
co, el impuesto. Tcxlos tienen como caracterstica comn, la de mejorar la situacin
de! patrimonio del Estado.
Por el contrario, ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos
de tesorera, pero aumentando correlativamente el pasivo, disminuyendo d acti-
vo. Es decir, no tiene efecto sobre el patrimonio. Hay una simple modificacin
estructural del patrimonio, como la denomina NEUMARK, por ejemplo, la deuda
pblica; entra dinero pero nace simultneamente la obligacin de pagar los servi-
cios de la deuda pblica. Por lo tanto, no es un ingreso real, sino nominal.
Otros ejemplos claros, la venta de tierras, tan frecuente en nuestro pas en el
siglo pasado, y la pri vatizacin de las empresas estatales en el presente. Entra dinero
pero disminuye el activo; es decir, los ingresos nominales no afectan el valor del
patrimonio.
Lo., mismos efeetos se registran en los gastos, considerados como toda salida
de dinero. Los reales empeoran la situacin patrimonial, y los nominales no la afec-
tan; por ejemplo, cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda p-
blica o en la compra de un bien durable, desde el punto de vista econmico no realiza
un gasto.
La nocin de equilibrio y dficit presupuestal, tan importante en nuestro
derecho en lo que respecta a gobiernos departamentales, se configura en fun-
cin de las caractersticas de los ingresos y los gastos. Hay acuerdo en que los in-
gresos correspondientes a la emisin de deuda pblica para cubrir la insuficiencia
de los recursos no deben ser tenidos en cuenta.
D) Corrientes y de capital
Es una clasificacin de origen escandinavo que distingue en el presupuesto
de! Estado "una cuenta corriente" y "una cuenta capital". En la primera figuran
por su orden los ingresos correspondientes a las utilidades netas de las empresas
comerciales, los ingresos procedentes de la propiedad de bienes, los impuestos a
la renta y a la circulacin de bienes y las contribuciones de seguridad social. Entre
los ingresos de la cuenta capital, se incluyen transferencias de capitales del exte-
rior o interior, prstamos, impuestos sobre el capital, etc.
Esta clasificacin ha sido adoptada, como se ver en I{fra, pgs. 20 y ss. por
\aO. N. U.
6. CLASIFlCACIN JURDICA
A) Fundamentacin
Un estudio jurdico sistemtico de los ingresos pblicos exige una clasifica-
cin fundada en elementos exclusivamente jurdicos, dividindolos en grupos que
renan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurdicamente de los
dems ingrcsos. Solo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles
para los economistas, como el de las tasas y los monopolios fiscales, confundidos
frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos res-
pectivamente, como 10 veremos ms adelante.
La clasificacin que proponemos comprende todos los ingresos del Estado,
y no tributarios, del Estado central y de sus entes descentralizados, cual-
quiera que sea su grado de autonoma; en los Estados unitarios, los entes con auto-
noma constitucional o legal, funcional o territorial; en los Estados federados,
incluso los Estados miembros con soberana anterior a la unin.
La razn de este agrupamiento total radica, en primer trmino, en que los dis-
tintos entes y organismos integran la Nacin, como unidad poltica y por lo tanto
sus problemas econmicos y sociales deben ser resueltos en forma integral con
base en los principios polticos de la cooperacin y la coordinacin. En segundo
trmmo, la naturaleza de los ingresos depende de sus caractersticas intrnsecas y
por lo tanto su rgimen jurdico debe ser uniforme, cualquiera que sea el ente que
los perciba.
Adems de estas razones, la experiencia internacional contempornea de-
muestra que los problemas financieros son cada vez ms interdependientes y se
estn resolviendo por aplicacin de los mencionados principios.
LOS INGriESCS PB:...ICCS 11
La utilidad de esa c1asificacinjurdica para la exacta concepcin de los distin-
tns y en consecuencia de los regmenes aplicables en cuanto a su creacin,
admlllistracin y destino, nos parece obvia. Los derechos pmitivos frecuentemen-
te S refieren a determinada clase de ingrews; por ejemplo, las normas de exone-
raciones son aplicables a veces a "tributos" en general, o a alguno en pat1icular.
por 10 comln "impuestos" Por otra parte, el derecho limita y con-
diciona las competencias de los roderes y rganos con a determinadas
clases de (vase il1fm, IIt 4, B., Justificacin de las definiciones).
El Vinculaciol1es con el drrerho privado
En general, el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y del
derecho privado. En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de
ocupacin, accesin, tradicin, sucesin y pre\cripcin y ttulo que emana de los

En lo que respecta a las e induf.,triales,
por contraprestaciones, a las qLle denominamos genricamente precios, son tam-
bin pI icables las norma.) de I derecho cOlllerei al o ci vi L en medida variable, n
lo disponga el derecho phlico, como lo decimos en Cdigo trihufnrio. comellta-
do y concordado, en la nota al art. 10.
Cabe sealar que existen especiales de derecho pblico recono-
cidm por el derecho privado, por ejemplo, los arts, 481 ;' ss. del C. c.. someten
a nn rgimen especial a los hieDes y otros COIllO las nquezas
del subsuelo y las tierras pblicas.
C) Criterios utiliz.ados
Teniendo en cuenta este punto de partida hacemos una primera clasificaci(')tl
---como puede en el cuadro de la pgina 13- en funci{n de la /Ulfllralf;,a
juddica de lm sujetos que esltn en relacin COIl el Estado. Desde este punto de
vista tenemos dos grandes grupos: Uno, referente alas que el Estado per-
cibe como sujeto activo de las relaciones jurdicas que mantiene con los particll-
lares y lo" entes nacionales y otro relativo a los ingresos emergentes de
la::> relaciones jurdicas que mantiene con otros entes dotados de soberana o de ple-
na autonoma, que incluye a los Estado" extranjeros, organislllos internaciona-
le\ y los Estados miembros de los federales titubrcs de :-.oberana originan a
anterior a la Unin.
Esta clasificacin de los ingre\os en dos grupos, est inspirada en la
cacin de NElI\1ARK. quien destaca con acierto la importancia que la actualidad
tiene segundo grupo de ingresos frente a los ingresos obtenidos en el mbito
de los unitari05.
l. El primer grupo est constituido por las relacionesjun1icm que el Estado
I1wnl'nf COI las personasf.>icas o jurdicas de derecho privado y las pcrson(ls de
daee/Ir) Jll.hfico asimiladas a aquellas de.de el punto de vistajinanciero.
12 CURSO ni:Rf:Cf-'() TRI8UT !'-<110
En este rrirncr grupo el Estado acta en su calidad de cnte soberano, 11m medio
de la Constituc)()n u la o como sujeto activo de lIna relacin jurdica,
acreedor de la prestacin, mediante los rganm admini.\trativos y las personas,
que actu,n como deudores o sujeto,) de esta relacin. El (1\0 tpICO de es-
tos wjctll) pa"lvoS es el de los r"!articulares que viven en el pas, pero adems esr<n
(b extranjerm rebidentcs o en trnsito, las de derecho [1rivauo
! entes de derecho pblico que realizan actividad pnvadJ, comercial () inum-
erial. que actLlan como contribuyentes del y equiparado.) a los particulares
Por ejemplo. la Ancap y las compaas pagan exactamente lo" mi",mos
impuestos y las qu.: laS vinculan con el Estado, tienen la
mJ naturaleza aunque una sea ente [1h]co y las otras persona" mvadas. Por regla
general. en nuestro medio lo" ente" indu"triales y comerciales, e"ln sometidos J
la financiera del Estado y son contribuyentes al igual que los particu-
lares, sin perjuicio de las tratadas I;'n infra, VI. Esta situacin
aplicahle, con las limitacione", que las a lo!' po-
lticos, Estado central. o miembro, o munjr;i[1ios ljue re::llizan econ-
o sea. no gubernamentall'\.
2. Dentro de amho", grupos debe 11 vez, una primera ",ubdivisin,
fajilcnlcjUlfdica de fa, ohfiguo/1c.1 y fl.ljncilI de fu mluf)Wd de! ohfigw.,.
Este criti;'ri\) de parece ms ac!L:cuado que ellradicional de
a,?rupar esto" ingresos en dos categoras: derecho pblico y derecho privado. En
realidad todos Jos ingresos qlle percibe el e"tn r<'gulaclos por el derecho
pblico, perjuicio, como se dijo anteriormente, de que este se remita:l cienos
institutos de derecho privado, aceptando tot,d o parcialmente sus soluciones'.
En te primer grupo. algunos ingresos reconocen cxelmivamente su fuente
jurdIca en la voluntad unilutemf del Fstado: es el Estado quien impone la pre.qa-
tin unilateralmente. necesidad de requerir el consentimiento de la otra [1ane.
Ot1"OS, tienen como fuente jurJica ef concurso de mluntadcs entre el Estado y el
obligado. Por regla general. ese concurso de voluntades se manifiesta por medio de
Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativm a los bienes :;.:
sen'icios que presta el Estado y la contru[1re\tacin de esos ",ervicios constituye,
genricamente, el [1recio. Podran sealar"e tambin aunque tengan poca im[1011a]"-
cia. las donaciones; y tambin las herencias y legados que aunque no eontratn""
requieren indudablemente el concurso de voluntades. En este grupo, la \'oluntad,
el consentimiento dc! individu0. tiene el carcter de un requisito e"enciaL si no
existe, no hay ingreso del E"tado. La fuente jurdica de la obligacin es el acuerdo
ck por lo tanto, el consentimiento del obligado un elemento esencial.
bte grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradieiunal. en aclo\ gratuitos
y onerosos. Dentro de gratuitos, tenemo\ los ya citados: herencia. legados y
donaCIones; dentro de los onerosos, tendramos dos grupos: las prestaciones defi-
nitivas que ingresan al Estado en pago de los bienes y servicios proporcionadm por
este, quc son en un ,>cntido genrico y una segunda e:-.pecic constituida por los
'E S '" \(;1"1-<; 1 ,<;o.!. 1. nms. 2 y 3, p;g. 17 Y nms. 34R y ,<;. sobre aLiministriuivm.
c:"pcl"lalmente nm. 52R y
LOS IqG RESOS PL'JaL!COS 13
capitales cedidos tempor(lriamente al Estado, () sea, los ingresm que desde el
punto de vista econmico llamamos nominales, cuyos ejemplos ms tpicos son
los prstamos y los emprstitos.
NAT1;RALEZA
DE LOS SUJETOS
A) Relaciones con personus
jurdicas de derecho privado
y entes pblicos
B') Relaciones
intergu bernamcntales
FUENTE JURmCA
A/1
Voluntad unilateral del Estado
(ley)
A/2 (ne
g
ot1<l' onCrmo\
Concurso de voluntades
(contrato) negocio, gTJtllilo'
B/1
Voluntad unilateral
B/2 OnC!WiO'
Concurso de voluntades , .
negocios gratllllo,
14 DE. DERE:=HO TRIBUTARIO
Clasificacin primaria
TRIBUTOS
SANCIONES
...:\1PRSTITOS FORZOSOS
INGRESOS ESPECIALES
DE DERECHO p(muco
PRECIOS
INGRESOS
Especies
impuestos

contribuciones
especiales
Indemnlzaronas
pumtlvclS
contrihucin de entes
rblicos
ingresos monetarios
dominio pblico
ventas (incluso
monopolios fiscales),
arrendamientos,
peajes, pnmas
e intereses
PRSTAMOS Y EMPRSTITOS
DONACIONES
HERENCIAS
LEGADOS
REPARACIONES DE GUERRA
PRSTAMOS Y EMPRSTITOS
COPARTICIPACIN E:-.J IMPUESTOS nacionales
Modalidades
reales y personales
principales
adicionales
(
de mejora
de seguridad social
intereses y recargos
multas
confiscaci6n
comlsos
ahorro forzoso
(
reavalos
acuacin de moneda
(
tierras pblicas
bienes vacantes
en concurrenCia,
en concesin
o en monopolio;
bienes pblicos
o fiscales.
ASIGNACIONES FINAKCIERAS internacionales
LOS ING'1ESOS PBLICOS 15
D) ln[?rt:,I'os coacth'o"
Lo:- ingresos que reconocen su fuente jurdica en la voluntad unilareml del
Estado (All de la segunda columna del cuadro) son indudablemente los ms impor-
tantes en las finanzas Esa voluntad habitualmente
por medio de Ieycs u otros actos con fuerza de ley. Est constituido. en orden de im-
portancia. fior /05 tribulOS, las sanciones y ingresm a que la denomi-
nacin un tanto genrica y convencional de ingr'so5 espr'cialo dr' derecho pbli-
CO, todos ellos derivado!> d", la yoluntad unilateral del Estado en .:jcrcic:io de :-lI
soberana.
l. Trihutos. Los ms importantes. y los quc trataremos con preferencia. son
1m los que desde el punto dc vista jurdico tienen caracteres comunes con
las multas. Ambos son pre:-taciones, que debe rcalizar el individuo en cuanto se
verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de h.:cho,
En los dos casos el jurdico este. Surge la obligacin cuando
ocurre en la viJareal el hcchoprevisto hipotticamente en la ley. Ladiferenciaentre
las dm especies -tributos y sancin- estara comtituida por su fundamento. El
tributo tiene como f undamcnto el de obtener recursos para cubri r gastos d
servicios pblicos que el debe cumplir. Es decir. es una activi-
dadahMllutamente normal yaqueno se concibe unasociedad sin una actividad
tal destinada a cumplir determinados servicios pblicos, que la cultura de un pah
determinado en un momento dado, considera que deben a cargo ckl Estado.
En cambio. las sanciones son que tienen como causa comn la
violcin de Quien viole la norm material, tendr una
El tributo, a su vez, admite enfuncin d' fa callsaJuddica de
cada uno, o de las cnf"(/crasticas del presupuesto de hecho y su a!ect(lcin o dc,,-
tillo. La clasificacin ms admitida es la que divide los tributos en impllcslo5, con-
tribuciones y rasas: especies estas, susceptibles a su vez, dc subdivisiones en nuevas
jurdicas. Por ejemplo: las contribuciones cspeciale) se subdividen en
de mejora y contribuciones de seguridad social: en los impue'itos
pueden distinguirse los principales y adicionales, distincin importante de'ide el
punto de vi!>tajurdico y de gran aplicacin en nuestro derecho: y los reali's)' !Jf'r-
sonales, trminos que se utl izan en di versos scntidos, pero que desde el pun-
to de vista jurdico expresan si la obligacin tributaria tiene o no garanta real,
servicio (vase infra. VIII7).
2, Las sanciones se dividen, de acuerdo con su fundamento en illdemllizato-
rias y puni/iI'as. La terminologa es bastante confusa en esta materia, tanto en la
doctrina como en la legislacin comparada. En el modelo C. T. A. L creemo,> ha-
ber [Jreci.\ado claramente estableciendo para los casos de pagos
fuera de trmino. los intereses, como obligacin accesoria a la principaL de carc-
ter exclusivamente que se devengan en todo pago efectuado fuera de
rlazo, aun cuando existu una prrroga concedida por la administracin y multa
ror mora, de naturaleza punitiva, que surge como con\ecuencia de la violacin
de la norma que fija el plazo (arts. 61 y 116).
16 CURsa or- alllECrlO TRIBUT !\Rl
En algunas legislaciones se ha ut\jzado el trmmo recargo en signi-
ficados, ya en el sentido de adicional al tributo principal, como en y en
algunas leyes de Uruguay, ya en el sentido eJe sancin mixta, indcmnizatoria y
punitiva, como en Argentina y Uruguay. En el C. T. ., art. 94. apartndose del
modelo. las denomina recargo y multa, de naturaleza indemnizatoria y punitiva
respectivamente, incluyndolos en el captulo de infracciones.
El trmino adicional debe para aquellos tributos, accesurios a una
obJig:acin principal, que nacen, no como una sancin por la violacin eJe la norma
material, sino como una obligacin accesoria. Es simplemente un aumento del im-
puesto que se crea por alguna ra7n especlal: incluso puede ser una razn de insu-
ficiencia del momento, pero no implica una sancin, no es la consecuen-
cia de una violacin de la norma, una obligacin que tiene el mismo fundamento
que el impuesto principal al cual accede.
En cambio, el recargo una sancin ele cilr<cter indemnizatorio, y 1rr multa
por mora de carcter punitivo. Es una cuestin de terminologa)" por lo tanto, con-
vencional, pero ptlfece ms adecuado reservar cl trmino "adicional" para los
aumentos de que son obligaciones accesorias y "recargos", para la san-
cin correspondiente al no en tiempo de la obligacin principaL
Las sanciones punitl\as se subdividen en multas, trmino este que
mm para denominar las sanciones pecuniarias de can1cter punitivo. [,a confiscacin,
secuestro y comiso es discutible que constituyan sanciones tpicamente financie-
fas Si reservamos el campo financiero sol amente para las operaciones monetarias
(sl/pra, 1/1.), los comisos y deberan excluirse de la clasificacin
3. Emprstitos for-;.o.\o!> .v ahorro obligatorio. Son ingresos de exi"tencia
excepcional utilizado) casos de emergencia que haban quedado en desuso.
Su reactualizacin en Argentina en 1985 con el ahorro obligatorio ha dado
lugar a grandes discrepancias doctrinale<; y a pronunciamientos judi-
ciale.\ ('. La diferencia entre ellos es que en el hay una entrega de dinero
, C. M. f:>.RCGE, Drr,'c/ojIllQIi("ie/"O, vol. 11, 5' eJ., Buenos Aires, EdlC10-
nc' IJcpalma, 1903. adiciones JeAsORFY) N.'\'vARRT'."E, pgs. 977 a 9S 1 :1-1. YIIIH; CIII ;0 de dere-
c,o lillanr'rr! y Inb/llario. 5' cd .. Buenos Aires, Ed icioncs Dcpalma, 1 Y92, p{g" 774 a 779. La O'me
Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa, dc 4, Y. 1995 admili{ constitucionalidad. con \'ilrias disi-
dcncns. 'iO,ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribucin directa" prevista cn el MI. 67 me.
C:c' !,l Constitucin (texto 1853/60). y ,mlcccdenle' jurispruJcncialej, C'l R'-
'';.1 ,,'e" Dert'clJo Triarario, T. X - 5lJ, l3ucno' Aire', Jlfi a 372. y ,'n Errepar Crl1ico
T, h:I ',7! ",1 VI-:lu rn. Sil) con nota deH'MBERTO J. BERTAzza. quien resumc los fundamento, ele la
en it" siguientes [luntos:
.JI 1-.1 ahorro o[jSCltnrio un leglimp tri[ut;:rio constituciormlmente previsto cn el
..ln. 7 2'. Id COw,lilucin Nacional.
"1:-! Corr." l:J1. Jch1 rC'ipet.lr los .. glle 1" prO[lla ComtiluCl(n E,tah!ecc en m<lteri,1 lribu-
nna a la f"cu]tU del Congreso de establecer contribuciollc<;.
"c' LClle: :3.:56 re_pel() c,m imiles, empeLando porel principio de legalilbJ, temporalidad.
no crmli'catoriedad.
"d) La ohligacin de re.\liIUir e.\tuvo enderez.da u di,minuir la presin generad u por el
Tributo y constitua unJ. obli"!J.cln )1()'lcnor. lndcpcmllcnle y dlslmta de la obli,>:aci{m de contri huir.
LOS IN(;Hl.;OS rUBLlCOS 17
a camhio de un ttulo (eventualmente- negociahle); en el ahorro hay un depsito
bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad contributiva o capa-
cidad de ahorro del obligado. En ambos, tericamente hay derecho al reintegro.
pero en la prctica argentina ese derecho notoriamente restringido, lo que ha
dado pie a que se le atribuya carcter tributario y se le considere inconstitucional
por autorizada doctrina.
4. Ingresos especiales de derecho pblico. Por ltimo, dentro de los
provementes de la voluntad unilateral del Estado estn los ingre",os
de derecho pblico. En ellos 10\ ms importantes MlIl las transfcrencias
entre entes pblicos mc ion ale..,. ya sea del Estado central a organismo"
o regiones eeunmieas ya de entes industriale" u comerciales que obtie-
nen ganancias. al Estado central. Lo:::. ejemplos abundan. tanto en () pas
como en el extranjero; en el primer puedt'n citarse como ejemplo:::. naciona-
las CllIllribuciones del Estado cenlnll al Banco de Pre'. isin Social y l 1m go-
de 1cuerd0 con el arto 19 numo 13 de la Constitucin,
en el caso cst:n dI E':-otado central, a cargo de los eme"
autnomos comerciales e industriales, 1m que deben verter al Estado central a par-
tir ele 1991 la totalidad de i>L1S ganancias, con pocas exce[lcione" (ley
16 170. mt. 643 j. contrihuciones no desde el punto de "i",a .iurdico, ni
tributos. ni el producto de los llamadm monopolios fi':-ocale\. Adems, comtituyen
p11m los rgilno.\ que ]0." reciben, [lero una disminucin del patrimonio
[lara los que lo.; rag:.m y. por lo tanto, ni' alteran la situacin financiera del
concebido en su integridad SI/pnl, l/6.A).
dentrd de la nacin encuenlra. C0l110 10 ha hecho notar
prestigiosa doctrina, de",de el punto de vi"ta poltico. econmi-
ce y y constituyen en la actualidad una realidad importante en el cJerec:ho
comparado.
Observa N EL'\lARK que para la realizacin de cualquier poltica de
desarrollo o pleno empleo, '\e requiere una cooperacin de todas las fnan-
ciera" dentro de un Estado ...... claru que en tal extremo pueden \urgir conflictm
con las haciendas POI otra parte, siempre existe el problema de cunjuntar
la accin del Estado con la de organismos autnomos, entidades de gestin de la
seguridad sucial, etc" Ms adelante expresa: "Si se ob\erva la evolucin de la ha-
"c) Esla ohligacin dc porlo tanto. inserta dentro del campo de la \" mrito
de la ajena por principio a la revl',i(m judiciaL
"1) Pur lo lanlO. la entidad rcal de las s-uma, por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncia-
lTI1L,nto perjudica la intrn.,eca legiumidad del trihuto.
puedc vcr. lo., argumentos Jcl alto tribunat parten de una cqll\oca. es ]
de <ostcncl" que el <lhorro obligatorio instaurado por la ley 23.256 no es otra cosa que un impuesto,
por lo cllal e' vlido indcpcndiLar dos ohligaciones que describc ley: de contribuir
y la de restltuir. conformando e'>l<l un formalismu insustancial lihrado a la ,uerle del contexto
econmICo domin<lnte la fecha de su cump]miento".
'8 C'U'1S0 DE DERECIIO TRIBU-:-APIO
L'lenda durante el medio siglo ltimo, se aprecia una tendencia ms o menos clara
a la centralizacin financiera" (ob. cit., estudio sobre Principios y clases de f,es-
linfinandera y presupueslaria, pgs. 151 a 251, especialmente pg. 247).
En el mismo sentido, en un enfoque jurdico constitucional, A. [lp.
36 Y ss.
Un estudio general de gran inter.\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T
F. P. de Estambul, 1962. que abarca las finanzas de [lases capitalistas y
cialista'>.
Son de gran mters tambin las de las Jornads Latinoameri-
canas, en cllules se estableci la necesidad de una coordinacin para "realizar
una poltica de equilibrio o para fines que contem[llcnlos intereses econmi-
cos del pas, tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional"
(vase infra, IX/R.C).
En el mcJio nacional \"asc' R. COSTA, Ingresos locales, donde ya
destacarnos la nccesidad dc la coo[leracin Y coordinacin financiera (nms. 7, 11
Y 14); "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo econmico" y "Los impllestos .\Obre
tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as. ob. cit.), cn cuya introduc-
cin analinmm la.\ rt'"formas de 1966 y anotamos que "la ct'"ntra-
lizaci6n financiera yen particular la de la\ ill1[lO\itivas e.\ una caracte-
rbtica universal" (p:ig. 124).
S, En trmino, los ingresus de origen moneftlrio, cuyas princi-
pales modalidudes estn constituidas por los reavalos y la ucuucin de moneda;
desde el punto de vIsta econmico ,>on ingre\os extraordinarios y e\tn siendo
utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. espccialmente 10\ subde-

Luego figuran los ingresos derivados del dominio pNico. que de."de
punto de vista no coincidiran con el concepto de biene\ [lblicos del art. 477 del
C. C. En esta categora de ingresos. todos los derivados de que
integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas,
tener cn cuenta su afectacin al uso pblico o [lrivado que dt' e1cmctllo
diferenciador al citado art. 477.
El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\'
El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) est constituido
por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurdicos convencionales, es decir, no tribu-
tarios. Hay. pues. una dlft'reneiajurdica esencial que no ha sido suficientemente
valorada por economistas; en unos. la fuente de la obligacin es la ley. en
otrm. t'1 concurv) real de voluntades (c. e .. arto 1246). A de no trihutarios
merecern nucstra atencin especial por los problemas tericos que plantean en
mucho'> caso,>, en los que a su diferenciacin con los impuestos y las tasas
y tambin por la importancia prctica que tienen en nuestro derecho como conse-
cuencia de la extensin que en l ha adquirido el dominio industrial y comercial.
19
1. Prl'rios
ingresos que en tal sentido intcrcst/l estn constituidos por la:-.
que el Estado percibe por de bienes y serviclm con
valor econmico. Tienen como principal y comn la de
obligaciones cOf).\'mtida,\ en contratos onerosos conmutativos, CUYJ causajurdi-
ca est por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (,C.
c., art. 12S7).
La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS
entes se hagan en de monopolio, no altera las rrecedcntcs,
pues la ecoIl(mica del consumIdor () u"lwrio en es Ull fenmeno
que presenta tambin en el derecho contractual privado. que por ello se ... li-
mine el com,entimiento como fUl'nte eJe la obligacin y la ventaja como causa de la
misma (vbsc, /lfra. If/4.B.4.).
DeseJe un punto ele genrico. estos pueden pre-
cios. ')in perjuicio de reconocer diversas que en el derecho posltiH)
reci ben nombres especiales com o las primas ue 1 10\ pro1 'Cfl[(JS por ser-
vicios y uso de la') instalaciones portuarias, los I'et/je.\ por utilizacin de puentes y
vas ue comunicacin. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por con-
cepto de
2. Otrm ingreso,) com'encinnales
Los y tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia
desde el punto ck \-i')ta fin;mciero. pero mduuabk cJcs\'inculacin,iurdica con
tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io. ,'n uport un Idad 7. No
obstante. debe sealar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0
ahorro cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n',fa()S f()r;o<;()s. al que la C. S J le
atrihuYl naturaJcza tributaria (vase :'11/)1'(1. li D.3 J.
F) Relaciones ('011 entes /lO someridos uf derecho memo
El grupo de la claSificacin primaria comprende diversos tipo." de
eJeri las I'el ac Iones con extranjero.\ y imerna-
cionales. por ejemplo, el H. 1. D Y el Banco Mundial. Tamhin la
inclusicn de los miembros de 10,\ pases federales cuando -como ya se
dijo-- estos detentahan potestades soberanas con anterioridad a la Lnin. El rasgo
comn. que diferenCia a este grupo del primero, el de que el Estado carece dc
puder para dictar ohligatorias.
Sin embargo, como 10 hace notar la doctrina, en la actualidad, este problema
se plantea aun en los Estados unitarios. Ln ejemplo claro e\ nuestro pas, en el que
existen eJiCL y nueve uepartamentaks con flllanCJeras
propias 'y' que por lo tanto pueden dar lugar, y en la prctica as ha sLlccJido. a rcJa-
, Va . ..,t: NELI y VALD. Rr;flllen jllTdi('o de la deuda [I/ib/iea. mn:rai'ia rre,enlada por la
pmr:,ura aJscrirla de la Facultall de [)creeho. ell de publicaCin.
20 '::;U'1S0 DO: rJEF1t,CHO TRI8UTARIe)
ciones financieras de esos departamentos entre y subre todo, de departamen-
tos con el Estado central.
Distintos cntes. ya sea el Estado o ws entes menores, tienen que cumplirse
pum satisfacer las necesidades si recursos financieros no son sufi-
cientes, es necesario que otros rganos del Estado. en nuestro caso el Estado central,
en cumplimknto dclprincipio de la coopPTacill auxilien a esos entes financieros
dc:ficitarios rara que puedan cumplir con sus fines propios
7. EL CLASIFlCADOI{ DI' DE URI;GUAY
Por decn:to de 27, VIII. 1985, el poder ejecutivo aprob un clasificador.
"para fines de programacin y admini<;tracin de! presupuesto nacional", qut'
tiene gran vinculacin con las clasificaciones propuestas que, precedentemente
como ya se dijo, fueron Incluidas la primera etlicin de cste Curso.
El clasificador es obligatorio para el presupuesto nacionaL pero el uecrdo
exhorta a los entes descentralizados} a las adminlstraelOlles municipales ,-l adop-
tarlo.
El primer grupo est constituido por 105 ingresos tributarios, dividido en
impuestos, y contrihw.::lOnes dc mejoras, subdivididos en sus distintos tipos.
El grupo cst integrado por 1m "ingr'-",-os no tributarios", distinguien-
do ingresos corrientes y los de capital. En los primeros se incluyen los
precios por concepto tic ventas, intereses, arrendamientos, etc., y las transferencias
nacionales, entre ell<:ls l<:ls de empresas pblicas y las de organismos internucio-
n(11es.
En 10<, ingresos de capital se incluyen la vcnta de de activo fijo, tram-
ferencias y otros ingresos no corriente.)
R. CL,.\Sll-lCACI(;-' DE ORG.\"<IS.\10S
A) O. N. U.
Los organismm de las Naciones t'nidas utihLan la clasificacin mencionada
en 1/6.D., en mgresos corricntc<; y de carital por entender que sati"face adecuada-
mente el objeto de "suministrar los datos necesarios para examinar los efectos eco-
nmicos de las actividades gubernamentales" dentro del marco ms general de la
economa nacional, ya que por 10 menos desde un punto de vista conceptual, el regis-
tro de las transacciones gubernamentales debe considerarsc "como parte de un rc-
de las transacciones econmicas. Esto permite ver la accin
'El tema meluel.:tblemenle escapa al objeto ele e'ila ()ora. en anlisb del mlsmo lo hemos rch-
do en Curso ... , l. 1. vol. l. Cr_ I/. seco 2, 4' ed., 1954, "hnanL<ts internacionales"'. Tambin puede
ven,e el estudio rcalllaelo en el Servicio de Investiga<.:i6n de Derecho Tributilrio, Orgalllsmos infer-
Ililn'mwl!', de cr{ao. en Cuaderno, de la Facultad de D;rccho y Ciencias Soelale';, mim. 20.
'-Os INGRFSOS PLJSLXOS
21
Jc los organismos gubernamentales en relacin con la accin de otros rganm
econmicos y con el funcionamiento del conjunto de la
B) Programa CUllmto de trihutacin
Una c1asificacn de inters para Amrica Latina es la aprobada en la 2
a
de directore", de tributacin interna de pases miembros de la Ala1c (Mon-
tevideo. mayo de 1970). Distingue entre ingresos y paralributarios En
los rrimeros incluye los impuestos, tasas y contribuciones de mejoras. adoptando
tanto para el gnero como para las especies, las del modelo C. T. A. L.
Se aparta de este en cuanto incluye los aporte", de seguridad social en el grupo de
ingresos paratributarios (infm, VI, seccin 3). En este grupo incluye tambin los
recargos 'j retencione.'> cambiarias, monopolios fiscales y emprstitos forzosos.
el o. e D. E" o N U. y r M. 1.
Las tre.'> clasifieacones presentan gran similitud. Un anlisis muy til de
ellas est hecho por el comit de asuntos de la O. C. D. E.
HI
.
La de la O. C. D. E. Y la del F. M. I., son prcticamente iguales. Se concretan
a diversos ingresos que, en trminos generales, se refieren a lo que en nuestra cla-
sificacin jurdica consideramos como tributos 'j sancione". La diferencia ms
importante es la de que la del F. M. I.,incluye como categor:J.los ingresos deri\ados
de las "transacciones 'j cambio.\ internacionales", que en los pases de la O. C. D. E.
tienen nfima importancia.
Las diferencias entre y la clasificacin de la O. N. E. son ms impor-
tante". Esta tiene la finalidad de proporcionar "un cuadro coherente que registra
y rresenta lo.r., principales flujos relativos a la produccin y el con\umo, la acumu-
lacin y las transacciones exteriores'. Por lo tanto, los recursos fiscales no son
que un aspecto de la clasificacin. Estas caractersticas justifican su denomina-
cin de Sistema de Cuntabilidad Nacional, S. C. N.
"N.o\CIOSES U;"IDAS, Manual para la dasiticacin dI' las transa("CJrmn del gohlerno .1/XIII Sil
car("ferecollmico v suJimcujn.l\'ew York 1958 (nm. 58!XVI-21. pgs. 35 a ,7 y 6-t Y ss. El tema
hu obleto dC' considerlCin en estudio, y regionales: N.>,TI<J,;/S. Blldgd
Mallap,emc/I{ - Rcport ol ,he worbhop on prohlem.\ or bt/df{e/arl" cll1\"Slfica//(Jn .md managemen/ -
Mexico City 1953. New York. 1953. nm. 54!XYI-2: ..,: AUOSES ,1dl1linistraci/J prl'SlIplles-
(/1 /11 regilI de la CEA LO, Bangkok 1955. )\'ev. York. 1955 (STfT AA/SEC.025) y anterior
mente: N \CIOSES USIDAS. E.\/ructllrWJ del preslllmes/il y e/aslficuCln dI:" las cucn/as del Es/adu. New
York. 1951. (nm. 195 l. XYI-3). Come<ntario, sohre esta) clasiricacioncs pueden en
GO\VIO !\f.>,RTNER, Plamficacin y preSUIll<CS10 por programas, cap. IV. Mxico. Si?,lo XXI Edi-
t)fe" 19()7. pgs. 94) ss. y anexo IV, pg. 424: los antecedentes y MH-
1>.\1. Ef('clos dc la po/ticafi.lcal. trld. [3. Rc;ker, Madnd Edicmne, Aguilar. 194!\. 116 j 218.
i' O. C. D. E., Slali.ltique.\ de Recetle.\ I'llhliqlles des l'ay.l Memhre.l de la O. C. !J. E. Lo.,
que flgur:lIl cn e-l texto han sido tomados de la edicin correspondienliO 1 %5-1983 (Paris, 1985).
22
CUFlS:J D[ :J[R,(>-K) IIIISLJT A:-IIC!
Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificacin de las contri-
de seguridad social, que en la del F. :\1. L son consideradas como m-
y en la de la O. C. D,E, se lus comidera como categora aparte, aunque se
reconoce que la asimilacin, facilitara la comparacin entre los pases.
La cstructuru de la cJasifiC:lClin de la O. C. D. E. puede n.::surnirsc as:
Sin utilizar la expresin genrica de tributos, incluye los imruestos entre lo"
que comprende los beneficios de los monopolios fisc,lles y los pagadm
a la comiSI6n de la C. E -la:-. tasas con una terminologa diferente a la predomI-
nante en Amrica Latina, y con una imprecisin y diferencias conceptuales Iloto-
rias-, contribucione" de "eguridaJ social y las sanciones.
La mayor diferencia con la doctrina lutinoumericuna radica en el concepto
de lo que denominamos tasas. La O. e D. E. utiliZ3 Jos trminos derecho". ta"as de
utilizaCin y derechos de licencia, expresando que "no es fcil distinguir los dere-
chm y tasas Je utillzacin que deben ser tratadas como l/npuestos de uquellm que
no dehen serlo". Entre los criterios que utiliza figura la relacin entre el costo del
servicio pl'estado y la cuanta de la prestacin. a que llega son
y en cierto modo ohjetahles, como la de atribuir a los
"derechos portuarios" la naturaleza de tasas y la de impuesto:. a ueto." de auton-
zacin para ejercer algunas por ejemplo. caza y pesca, utilizacin de
armas de fuego. organizacin de tenencia de perros.
Lo expresado permite decir que en esta cuestin, como en otras, se ma-
nifiesta el alto grado de tecnicismo alcanzado por la doctrina latinoamericuna,
comparable, sin desmedro. con las ms autorizadas doctrinas extranjeras,
CWTLLO II
PRECIOS
l. PR1"-,C1P10S
A) Concepto
Dentro de esta categora incluimos los ingresos que tienen como caracterb-
tica comn, la de !-.er contraprestaciones por los biene.) y prestados por
el Estado en el campo econmico y que, desde el punto de vista jurdico, reco-
llocen su fuente en el consentimiento del obligado y causa en la ventaja o pro-
vecho que le proporciona la prestacin estatal (vase supm, 1/7.).
En nuestro ordemmento jurdico y teniendo en cuenta las
contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e. e.. referentes a los contratos de arrenda-
mientos y de compraventa. podemos decir que el precio es la suma de dinero que
1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (,()l1rrapreSfall por fa eflfrcga de /1/1 hien, la COI1-
cC5in de su uso, o Roce. la ejecucin de IIIW obra, o la presracitn de un sen'ido
de naturale-;a econmica. Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos
nombres especiales: pe,0es, proventos. intereses. recargos, ca misio-
primas, matrculas, etc, que no indicun alteracin de los citados elementos
jurdicos. fuente y causa, reconociendo solo un origen histriCO () una impreci.\illl
terminolgica.
B) Relacin con el derecho privado
Partiendo de este concepto, son aplicahles al derecho financiero, en princi-
pio, las mismas disposiciones que rigen para del derecho privado, con
la necesaria adecllacin a las caracterstica\ del derecho pblico, especialmente las
relativas a la naturaleza del sujeto activo de la preqacin, acreedor del precio (supra,
I/6.B.). Por lo tanto, la fuente de la obligacin es el acuerdo de "el con-
curso real de voluntade\" (e. c.. art 1246). La funcin que desempea el
timiento del obligado a pagar el precio y las ventajas recprocas que la'i
nes proporcionan a las partes (C e., arts. 1262 y 1287) con:-.tituyen las diferencias
esenciales con los tributos en los que la fuente de la obligacin es exclusivamente
la ley y las ventaju\ recprocas generalmente faltan y cuando se dan constituyen
un elemento inoperante. Como en toda ohligacln contractual son aplicables ade-
ms los restantes elementm esenciales de los contratos, capacidad y objeto.
El ajuste ms importante que se debe hacer en estos elementos para adecuar-
lo" al derecho financiero, es el relativo a la capacidad, que en derecho pblico
24 CURSO DE DEPECl-IO ;'HIO
tiene como equivalente la competencia de 1m 6rganos correspondientes. La dife-
rencia sustancial radica en que la capacidad en el derecho privado es de principio,
es decir. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a realizar tales o
cuales actividades; en cambio, en el derecho pblico, la regla es la inversa, el je-
to \o!amcntc puede rea]zar aquellas que le estn encomcndada5 por
la ley, principio este recogido expresamente I.":n el art. 190 de la Constitucin que
prohbe a los entes autnomos y scrvicim; descentralizados realizar "negocIO",
extraos al giro que preceptivamente les asignen las leyes" y en armona con el
art 1677 del C. C. que prohbe a los administradores de los establecimientos p-
blicos vender los biene.,> que administran y cuya enajenacin no est comprendida
en sus atribuciones administrativas.
Siendo la administracin el rgano competente para desarrollar la actividad,
tiene facultades implcitas para convenir con sus co-contratantes, el precio que re-
munera esa actividad. Esto no impide, claro est. como sucede en nuestro derecho
positivo, que existan normas legales sobre la formacin de e.'>e precio, ya sea fijn-
dolo directamente, ya dando criterios dentro de los cuales tendr que actuar la ad-
ministracin; que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno
G ms rganos extraos al que presta el servicio, exigiendo requisitos especiales
para la formacin de la voluntad del rgano vendedor o limitando la utilidad
l
C) Normas
La importancia que estacuesln t,,-nc en el caso de Jos monopolios de bienes
y servicios de primera necesidad, ha dado lugar a que estas normas limitativas de
la libertad contractual del rgano e)tatal tengan jerarqua constitucional para
evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios. El ejemplo destacado en ese sentido
e<; d ele la Constitucin italiana que en su art 23 que ninguna prestacicn
peCUniaria puede ser impuesta sino con !Jme en la ley. La solucin, que ha sido
adoptada por la ConstitUCin espaiiola de 1978, tiene notoria justificacin y mere-
cera .,er generalizada. Con ello, adcm<;, se terminara con algunas
y dudas acerca de la n<:lturalezajurelica de este tipo de contraprestaciones (vase
i/l/m. II/4,B.),
, En esta milleri<l no exiqen ,olue:ones preceptivas. Ellcgblauor tiene di.,crecionalidad pilra
que tienen eomo fundamento comn la proteccin del usuario frente a
r(,,rle, excesos de los rgano, que pre,tan el sdvicio (vrase O. VIU t-l,"S B,\SAVILBASO. Derecho
admllJi Ifri.-II\'O. l. JI, Aire,. T, E. A .. pg. 188). En nucstro derecho Id' soluciones presentan
una ):rdr. ul\ersidad y cierto empirismo. A Igunos entes (Banco de Seguros 1. tienen facultades para
ror , In, precIos. con algunos requisito, entre los cuales deben destilCilr<;e los establecidos para
los sc):'.I(" (11:ligatorios por la ley nm. 12.949. arts. 21i y 27 (infra. nm. V/81; el Oanco ue la
phlica en la nlJyora de sus servicios fija tambin lihrcmenle sus intereses y mientras
que cl Banco l-Ilpokcario tiene sus remuneraClOnc.' fipuas por la ley; Aneap y U. T. E. la
del poder ejeclltivo, Las h,ln . .,urgido empricamente. Un,l lentatlVa de
IU el proyedo del, A. RA'-1REZ de J 92U en el s;nJo: estudios en el mismo scnUuo:
A. FER:>. \\DEZ. "Precios de cmpresas dc ,crvlCios phlicos" en RellSl dI" Economa, nm, 2. p,ig,
20--1-: S, FEkRE:R.\ j E, G"AZZO. financiera ue los proventos y su tratamiento e:n nuestro
rgllnen positi\'o". en Cuadernos nm. 10. ImtiLuto de Hacienda Pblica. Facultad de Ciencia, Eco-
IlmlCaS, MonteviLleo. 1955.
?RECIOS 25
Si bien ese rgimen, como 10 declIno", al analizarlo detenidamente en ins-
tituciones (nm, 25), no es compatible con nuestra Constitucin, esta contiene
algunas regulaciones simt1are",. En primer trmino debe citarse el art. 133 que
reserva al poder ejecutivo la iniciativa en materia Je fijacin de "precios adqui-
sicin a los o bienes de la actividad pblica () privada" y que tambin
prohbe al poder legi)lativo "lUmentar .. los mnimos propuestos por el poder
ejecuti\ o para sabrios y precios ni, tampuco, dismimllr lo", precios mximos pro-
puestos" La nornM evidentemente inspirada en el fin de fortalecer la posicin de
la administracin rrente al parlamento, tiene un alcance roco preciso; no obstante,
puede afirmarse que ella se refiere a la determinacin cuantitativa de los
en lo", casos y no a la determinacin de los que deben
orientar la fijacin de los mismos, ",egn la naturaleza del servicio y los fines per-
con su creacin.
Otra disposicin de la Constitucin de 1966 relativa a este punto, prev la
posibilidad de que los precios de los servicios que presten los gobiernos depdr-
tamentales se fijen por acto legislaLivo. El art. 273, ord. 30) otorga a las la
facultad de "crear a fijar, a del intendente ... J' precios de los ser-
vicios que presten, mediante el voto de la mayora del total de sus com-
.
Por ",u parte, el art. 275, ord. 4
0
), las del intendente, dice
que este puede: "fijar los precios por utilincin o aprovechamiento de los
o servicios departamentales .. ". Se trata. como dijo E:lRlIjU" de
act05 que pueden ser indi\!mtamentc por ley o por resolucin
trativa. Por razones obvias, la podr adoptarlo", siempre que no
exista regulacin legal ni respecto, como 10 cstable..::e rara equipara-
el arto 30, inc. 1 del C. T.
D} filt'll/I jllrr/im de 1m fl/fYlflJ
Pcro todas esas normas son denxho interno; es decir, normas destinadas
al ente pblico imponindole limitaciones a sus de contratar, j"lern
llue no significan la imposicin de obligciones a los Eqas nacen
exclusivamente del aCt;erdo de voluntades y requieren los element05
de los contratos.
En ese sentido es cOll\'enientc destacar el elemento CatL\l. En materia con-
tractual, y tratndose de contratos on..-:ros05, la causa es "la \"entaja () provecho"
que lc procura a cada contratante. la efectuada por el otro. E..,e
es el concepto de causa que tiene nuestro C. C. en art. 1287.
concej"lto es totalmente aplicable a las caractersticas de los contratos fl-
nancieros. Los precios son contraprestaciones relacionada.'" con prestac:iones de
carcter econmico, realizadas por el E",taclo: es decir, prestaciones que propor-
cionan al co-conlratanle --de acuerdo con el Cdigo Civil una "ventaja o pro-
vecho" y -de acuerdo con la terminologa econmica-- una utilidad que lleVJ
al usuario a demandar voluntariamente el bien o el servicio y a prestar su con-
sentimiento para pagar un precio.
213
Cur'lSO DE TR16'.J I
En consecuenci:l. siempre que:-e den estas circunst:lncias, las contrapresta-
ciones :-.on de principio, como sucede en el derecho privado, en 10<.; one-
rosos (e e, arh. 1249, 1287, 1431 Y 1834). Siempre que el b.tado efecte pre:-.ta-
dones de naturah::za econmica, con la comiguiente ventaja o provecho para el
usuario, 1m rganos administrativos tendrn derecho a percibir la contraprestacin,
aunque la ley 110 lo prevea expresamente. Esta competencia de principio puede
ejercerse siemprc que no eXIsta ley al respecto (va.\t' SIIJiI"U, II/l.B. y I.C.).
El princI pio contrario rige en los servicios jurdicos cuya prestacin es in he-
rente:11 Estado. En aquellos la gratuidad se dehe estahleccr expresamente, en estm
de principio (vase il/fra, V).
2. CO"l LOS PRL:CIOS y COSTOS
Existen :-obre si la relacin entre precio y costo tiene alguna
proyeCCin que af eetc la natura!cza de la ti ue reali I.a el particular.
Hay tendencia d considerar que el concepto de precio cst integrado, como
requisito esencial, por el fin de lucro que normalmente persiguen los
Esto en la economa privada puede 'jer cierto; la.\ econmicas indican que
mueven por el intcrs econmico Je ohtner la" mayores ventaj,ls
posihles con el menor Cf>fllCrzo. eso que e<, cierto en la economa privada. o
puede ser cierto (no nos interesa ahora resolver el problema de la economa pri-
vada), no lo es en la economa pblica, En estJ el mvil de lucro, puede e.qar muy
bien ausente, y frecuentemente lo e\t, en las prestaciones que realizan 1m,
pblicos, y esta ausencia de e'jpritu de lucro, a l1uestrojll1cio, y al de la m<s presti-
giosa doctrina contempornea, no afecta I a naturaleLajurdica de I a
que realin) el partICular. Esa prestacin sigue precio, aunque el Estado no
finalidad de lucro, ni la prestacin ekl particllhr le proporcione al btado
una ganancia; "on cncumtanc3.s d..:: carcter econmico, que no alteran la natura-
leLa jurdica de la obligacin a cargo del individuo que no ms que la eontra-
propia de los contratos Esta conclUSin parece indiscutible.
Ln ms que puede c1ecir"e al respecto, es que existe una (olmoa al de-
recho) de no llamar precios a ciertas contraprestaciones inferiores al costo que por
regla general responden a servicios ecommicos que para1clmnente satisfacen una
necesld:lu de utilldad pbllca; por q:mplo, el corrco, los puerto.\, y t'spcclalrncnte
los scnicio.\ ,Ioeiales, como los la cllsei'ianza)' b asistencia m.:ctica.
J. CL,\SII 'IC,--\,ClN FCOr--\1 !eo-pOI JlleA
d punto de vista econmico y poltico, e\ta dd'erencia entre costo Y'
precio, ha servido de punto dc partida para clasificar los precios, agrupndolos en
categoras. Entre las comunes, est la dc claSificarlos, en praim
f)rimdos. cuasiprivado.\ y rnblieosC.. Esta clasificacin tiene como fund:1mento.
'1.1.1(.[ 1-:1, \' .[)I, oh, CiL, p:g" y la fundamenta en d principio financiero de que a Id, di\'<:r
,il, idilde' rhlica, ,llrO'; tanto< medios lJJI J satisfacerla,.
PREC'CS F 27
precisamente, relaciones entre el costo del servicio y el precio, Claro est<, que
esta diferenciacin no es arbitrariu, ni ajena a los fines polticos. Por e! contrario,
responde a ciertos fundamentm tenidos en cuenta por el Estado, prmcipalmente.
la valoracIn que hace del servicio q\le presta y de las finalidades As
se concibe perfectamente. que servicios en la misma
forma que lo reali7,an los particulares y que \igan. por lo tanto. las eco-
nmicas de la de los precios y que en otros casm, cuando la predomi-
nancia del inter\ Pllblico es fundamental ajuieio del prescinda de
leyL'';, y el precio se fije independientemente del costo.
La mencionada doctrina econmica ha propuesto los siguiente\ tipos
l) Precio,l pril'ados aquellos que el Estauo fija en la misma forma C]11C'
particulares, sin ninguna caracterstica especial en su formacin,
Se uiscute, si existen o no propiamente rreeios privados dentro del derecho
financiero. Hay opiniones muy que dicen qne siemrre el precio que
rerClhe el Estado est inllllido por algn elemento pblico, que 10 direreneia res-
pecto de los precios Pnurfan citarse, no obstante, algunos
de los entes y comercwles del Estado por ciertas como
los alquileres que percibe el Banco de por :,us reservas colocadils en in-
muebles Es un tiro de precios, que ,>e en muy especiales.
h) Lo\ precios clIasiprivados, que el E::..tado percibe en forma
mejante a los particulares: formados en el mercarJo en similares condiciones que
privados, pero por ciertas phlicas. que incidell sobre la
forma de rrequcin del servicio y. por lo tanto, ellla percepcin de! precio. Acce-
soriamente. e\ta actIvidad privada del se \'e I nfl ulda por razones de j
pblico, de este tipo :,onlos rreeios quC' remuneran aigunas actividades,
como la explotacin de ciertas riquen::.., ictiolgica, fore\ta1. cte., en las cuales
de perseguir determinadas finalidade:, econmicas, el en
de colectivos, trata de adoptar medidas para la conserva-
cin de nquezas
Tambin deben en este tipo que el E\tado de-
sarrolla paralelamente a la de los con una finalidad de control el) el nivel
Jd precio. especialmente artculos de primera necesidad, con precios
e) Los ms interesantes cJesde punto rJe vista son, indudaHemente iO,1
pTc('ins phfico.l' Son los precios que se forman exclusivamente cn un rgimen de
monopolio y en los que predominan, finalidades rJe oruen
rblico: el precio es solo un instrumento rara la obtencin de e\as finalidades
meno finnnclCl"O ,lO dl\'(.r,il'icJ. pues. de grado en graJo JeI econmico". y en de COIl
,qllLJ'" las categoras de rr,.'cio, con-titu y en ,l:; fa,es inicinle., y el impuesto al final.
cla_it;acin ,', u(iiizada en la dOclnn,l iwliana con pequea, \,lri,mk,' E.
1)' i\LfH"RI ,o. Srll'wa dellc(lIun;c ]' lOd .. BO!\1g:rhl. l' PEB. 1944. pig<; lOS,. s,; DE Vm DC ..
,lh. ciL cap" II 'v 111. En lo,' mismos principiOS) con terminologa sinlilar "e rumia
de T4"( .. loh. cit.. p:gs. 296 y 399): E. R. A, ES5als .\111 "!mpI, t.1I, cap. XIV, trild_
L. Sllret. Pars. Giard, IYI4,
28 DE DERECHO TRIBU'! ARIO
Esta prescindencia del costo del ... icio exige que el precio sea formado en
r,;iJru'n de monopolIO; es la nica manera de que el Estado puede prescindir total-
mente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz. Desde este punto de
vista pueden ser precios mltiples y precim- nicos. Lm primeros son agudlos
precios diferentes entre s, que a costos iguale",: por ejemplo, el precio
la energa elctrica, variable segn el destino. Los segundo", son precios uni-
formes para costos diferentes, ejemplos' transporte colectivo de las ciududes,
[leclculos
el [Junto de vista de los resultados econmicos tenemos servicios que
se prestan con beneficio, que prestan al costo y ,..,ervicios quc sc
tun a prdida
Los servicios que se preqan con beneficio, es decir, con un espritu de lucro,
de obtener el mximo de beneficio, [lOf los precios que
perciben fiscales. El monopolio fiscal se crca, preci<,amente para
obtcner por medio de la explotacin de una actividad cconmica, el mximo
beneficio posible; sustituye desde el punto de vista econmico financien" a
1n1[lLlcStos internos al comUll1O o a los aduaneros. En estos casos hay
una finalidad puramente fi,..,cal; es decir, se el servicio al "precio ptimo"
para nhtener el mayor rendimiento posible, Como ejemplos tenemos ciertos mo-
napolim, COlllllla lotera, d juego en generaL etc. (vase inIra, I1/4. y 5.).
Luego, estn los servicios prestado" al costo, o n/U,V ("Ncanos a l, que el Es-
tado los asume [lOr razones de inters general, ya sea para proteger al con::..umidor,
al productor. Lm ejcmplos U..:- esta categora dependen de las idea::.. polticas
dominantes en las di ",tintas pocas, y en [lueden estar los servicios de comu-
nicaciones, ciertos de agua y energa elctrica. Se tratJ de
de inters general que simultneamente particulares.
Un tercer grupo es el de lo.'" ",ervicio:'> prestados aprdida ,l; estn constituidos
[lor aquellos en que el inter.., ",ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo; el
ru>clO es ulla cuestin que puede ser nfimo en relacin con el costo,
lrlclu.,o desaparecer. En erecto, el Estado puede [lre",tar gratuitamente el ;,ervicio,
l'OIllO sucedi en nue",tro pas con ciertos por eJCmplo: instruccin PLI-
bllcd y mdica; pero una remuneracin para recuperar par-
Ci,11nlcnte el cmtu, 10 que percibe 5igue SIendo precio. No hay inconveniente en
I bma r l e.\tus ltimos f! r('us pultic05, t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIn.
En "q,-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte est influido por preocupaciones
pl'lllClS. pero t')te elemento acta tambin en lo) precios pblico",. Pero
'.-\,1, V111 11; \1\H( (', oh, cil.. cap, V. "Teora de las limb.s'.
, Ll JiicinCH)n entre c"to, dm grupo." como dice D:, ,c, d \'e:ce:, Jifu<;a J provisionili"'
IU!;, p:'t;, lO}. e:Spl't;lillmenlc: cUJ.ndu el equilibrio o el dfK'lr (kpe:mlcn de factores
y n\) lle: rol de prcdele:rminada, con\O ha ItllTIamente en nLJestro medio con
\ arias cmpre'd'
En cambll). ha) ,,,1"\ t;iu,,, en lo., que. atendic:ndo al inter general predominante (d cul-
lural. por ejempio), d [,lado resllche de: '-InternarlO prestarlos a p.:'rdida,
insistimos, sigue siendo precio, porque es una remuneracin de un servicIO eco-
nmico, reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja
o provecho que proporciona.
Como ejemplos de este grupo estn los mismos servicio') incluidos en cl gru-
po anterior, comunicaciones, en los cuales generalmente la preocupacin es la de
cubrir el costo. pero en muchos Estados algunos servicios, como el de correos, por
ejemplo, se presta deliberadamente a prdida. como medio de difundir la cultura'.
En nuestro pas varios servicios de tipo, que se prestan a precios infc-
;iores al costo. Por ejemplo, los servicio", en los cuales la valoracin de su impor-
tancia social es mayor, como los 5ervicios de cultura, por ejemplo, el Sodrc. b
Comedia Nacional, los muscos, cuym precios no tienen como objeto cubrir el
costo, y mucho menos obtener ganancias. Otro ejemplo claro las retribuciones
por asistencia mdica y las matrculas universitarias.
En conclusin: desde el [JUnto de vista jurdico no intercsa la relacin entre
el costo y el precio. Desde el punto de vista econmico, la formacin del precio
en cl monopolio estatal, es igual que la del monopolio privado: el Estado acta en
el rgimen de monopolio igual que el monopolio privado. Desde el punto de vista
poltico la fijaCin de los precios depende exclusivamente de valoraciones rela-
tivas a la conveniencia de difundir el servicio. Por lo tanto el pasaje de una cate-
gora a otra es frecuente y depende de las iJeas polticas dominantes en cada lugar
y momento determinados.
En consecuencia, lo m\ adecuado de"de el punto de vista financiero es
agrup:lr todm los ingresos que percibe el Est:ldo con prcocupacione.'" exclu::..i \, a-
mente pblica.'" (incluso la de' obtener mgrc::..os para cubm su presupuesto), dentro
de la categora genrica de los precIo:'> financieros. Habra un dcnominador cu'
mn, que e.'" el predominio del general, cualquiera que fuera la caracter';-
tica de cste: obtener ingresos, difundir el servICio, controlar lo., precIOs.
4. FISCALES
A) Doctrina
uutores sostienen que en e::..te cuso deben prevalecer las reglas de la
economa poltica. Por ejemplo, DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe mono-
polizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal. cuando est en condicio-
nes de prestar ese ",ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticu-
lares, porque lo produce a igualo a mayor costo, en lugar de monopolizar el
servicio, le convendra un impuesto al productor privado. Supongamo",
que el precio ptimo de monopolio sea 1 OO. Si el particular produce a 60, el Estado
puede establecer un impuesto de 40. SI el Estado puede producir a menos de 60,
'La t.!octrina por regla gcncralloma c,te servicio como el ms tpico del grupo y llega en
algunos casos. a que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (vase
I!1fra, 11/7.).
38 CURSO DE 11'IOllJT ;''110
le conviene implantar el monopolio, porque en l va a ganar ms de 40; en caso
contrario, el Estado va a producir a ms de 60. puede obtener mayores
si aplica un impuesto de 40(,.
Pero a estas econmicas, indudahlemente ciertas, deben
agregarse otras de carcter poltico: evitar la formacin de grandes
privados con consecuencias sociales y a veces polticas; tambin influyen fU-
zones de orden t->ocial como las de proteger simult(meamentc al usuario, que puede
ser necesario en algunos casos como en el del monopolio dd alcohol y de com-
bustible.
Desde el punto de vista jurdico en los monopolio,> fiscales. como en
monopolios, hay una situacin de privilegio de un sUJeto, en este un ente
pblico. al cual se le elimina la competencia; es decir, existe una prohibicirn para
los dems individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio,
la actividad monopolizada. Y esa prohibicin va acompaada de la reserva a un
ente pblico para que l desarrolle e::..a actividad y perciba benefi.cios por medio
de la misma. Se trata, pues, de la limitacin del derecho de libertad de trahajocon-
por la Constitucin. problema independiente de la naturalezajurJica de
la contrapre"tacin a cargo del usuario o consumidor.
B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems
La naturalezajurJica de precios que a las remuneraciones paga-
das por 1m particulares que estn en relacin con el monopolio, no es aceptada
unnimemente por la doctrina.
Por regla general los economistas comideran que las que reali-
zan 10<; consumidures contienen en parte un precio y en parte un impuesto, equiva-
lente este a Ja diferencia enlre e! precio norlllal del mercado en rgimen de libre
concurrencia y e! precio eJe monopolio. Por el contrariO, entre lo::.. juristas prev,j-
Ieee la opinin -aunque con importantes discrepaneias- de que e! total de la re-
muneracin constituye un precio.
El tema ha sido objeto de especial atenci6n por la doctrina tradicional. y
recientemente, en el mbito lnso-hispano-latinoamericano en Caracas, en la XV
Jornada del 1. L. A. D. T., celebrada en 1991'.
J. Tesis de! impueMo
Lo::.. autores de! primer grupo no son eategricm en opiniones: por el
contrario, establecen adems distinciones y As, por ejemplo, EI"Al.'ll1
""\. VIi! D,.. :VL\RCO. I'rillclpiosflllldamenlliles de ecolJom(l fill(lIIC!el'il, [mu. de r. Ba-
Ile<;kros. \lJdrid. Editonal RC\ISlil de Derc;ho Pri\auo, 1034. pg. 308.
"1.0 cx;e Icnte ponencia de SI 1.\ 'W. Lar la,ltI,1 )" 105 {irecmj del Estado. se encuentra rqm)(luda
en Rcvi,w Tri Dularia. t. XVIII, nm. 105, pg. 457. con notas (kl Cr..I0R( ,h relacionndola
con 1,[ adoptada. ESla figllrJ ll1ism;l revl.'l:.J. en pg. 54 l. La tamhin excel':flte XlnCfl('i,1
nacional de \\,'111: I I .\ w. que expone I iclmenle la recogida en e T .. e-;t,i puhllcaua
en t. XIX, nm. 106. pg. 47. Enla pg, 39 dcllllismo n(meo[O, figuran TlUblru,
iniciales la resolucin, que sern m,s 'ldelalllt:. cn ill(m. 11/4.2.B. SH>,\\' pu-
hllc( aucm<s,con a la Jornada. un Orl,;CUIO ,obrc el tt:lll,l con ;omentarin"
PR[ c;OS FIN\NClffiOS 31
entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l
exigido al consumidor pm:de ,,"er considerado por aproximacin. un
aunque reconoce que, el punto ele vista jurdico "'el paJticular no tiene nin-
guna ohligacin impmitiva hacia el Estado, la rdacin entre y particular
de pura compraventa privada. contractuaL idntica a negocios
,\[0 obstante, entiende que lanto desde el punto de "isla econmico como jurdico
se trata de un impuesto TAl"'GORRA categrico, considera que los
ingresos de los monopolios fiscales son "e! semo !1IJI1;,iario e giurlieo. \'ere
e proprie ill1!HJSfC
hJ
, opinin en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc
el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un mtodo para
detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien ..... ; agrega que la
naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar
productos y fijar1cs precios superiores a que tendran en el mercado or-
dinario de la libre concurrencia ... ", caracterstica que asimila al poder de crear
indirectos. Despus de sealar alguna'i caractersticas de los
ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como
obligurionc.\ [,.bUlarios 'sui generis'" li!. SCH:>'lOLDERS entiende que monopo-
lios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo',
aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una 'figura
que desapareci casi por completo en los pases occidentales .... 11.
Dos destacados juristas comparten tamhin esta posicin. Para V",-
1 .... 0;.;1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente pblic()
monopolista ... collstituye un impuesto .... ', reconociendo que esta opinin e'i con-
traria a la de del derecho trihutario, pero en que "las nor-
que regulan la orgalllzacin de esta particular forma de im[Josicin .wn nur-
mas frihurarias" 12. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurdico [Jor medio dd
cual el ente acta en es diferente a que distinguen al impuesto y la
tasa pero produce un efectojurdico totalmente similar. .. , si bien en la estructura
negoeial el precio permanece como tal, cualquiera que sea 'iU monto. Por otra
parte, e", jurdIcamente relevante, que el particular adquirente paga con el precio
tambin el tributo: esto es, una prestacin pecuniaria (coactiva) que se agrega a
la remuneraci6n que podra requerida si no existiese esta carga. En el plano
jurdico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo), por decir, en un COIlJ-
pIejo de relaciones. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho
pri\ado"'.1.
'L. EI.\.\I'DI Y F. A. R!:PAC"I. 11 sistema tril!lltario italiano. ti' ed .. 1958. pg. 2R7.
'1 \'. T \:-<GORR.\, Tralll1lf(} di Scie/lZl1 final1ziaria . . 'l-1ilanu, SEL. 1915.
"1 (,IO)H;!() Pnnclpl {f dlnllo tnvlllario. Bari. 193':, pog" 60 a 62.
l. GI:NTHER SCH\lOLDERS. Teora r;flleral del impuesto, traLl. L. Martn Merino. Madriu.
Revista de Derecho Financiero. 1962. pgs. 54 y 264.
1: Ei'I() oh. cil.. l.IJ. pg. 263 Opinin laue\1. PI'GLlESE. La tas,e nelll1
e /le! dinrro jJosirivo italian(). f'adova. Cedam, 1930. pg. 53.
l.' (J. A. MICHELI. ob. cit .. pg. 93.
32 (;UI1SO DE DERECIIC TRI[l:'" T;'f; (
Esta como ya se vio (supra, l/H.), e" la que prevalece entre los tcnicos
de la O. K U. y de la O. C. D. E.
En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profun-
didad, con referencia a las ponencias y comunicaciones por el ponente
general Jos LUIs SHA\\', La. ... opiniones sobre este punto no fueron uniforme<;
aunque por regId general, coincidentes con las precedentemente pre-
valeciendo las que asimilaban los precio .... por prestaciones de servicios monopo-
lizados por el Estado, de utilizacin ineludible, a los tributos. As lo recogi ll
resolucin, expresando que en tales casos "es acomejahle que el ordenamiento
jurdico extienda a 10\ mismos el principio de de ley para In fijacin de to-
dos los element05 de ll ohligacin", lo que mereci reserva en cuanto l
la ltima
Pero el pronunciamiento ms categrico en el mismo sentido es el del aparta-
do en el que se dice que cuando la prestacin del servicio es de utiliza-
cin obligatoria, se est "en presencia de IIn verdadero tributo que debe cumplir
con los constitucionales corre5pondientes" Este pronunciamien-
to mereci, entre otrm nuestro voto negativo conjuntamente con los de Pu-
R.-l.i\O, del ponente nacional uruguayo J. 'VI-IITELA\\' y de R. l)' ALFSSANDRO, SI-IA\\'
y M.\zz votaron a favor: el primero consccucntc con 10 su<,tentado en su ponencia
en la que admita la posibilidad de que estos ca,so<; constituyeran en H/bswncia un
vcrdadrrn rrihuto; en cambio MAZZ, en aparente contradiccin con la opinin
expresada anteriormente de que los de los servicios prestados en rgimen
de flwnopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades, aceptando que cstos
in.:resos tienCIl naturaleza jurdica de precios
t
".
Lo\ fundamentos de nuestra oposicin harn en /I[ra, II/4,BA.
2. Tesis de! precio
Las opmiones del grupo contrario \on ms precisas, y con vi n-
cente\, al menos desde el punto de vi)ta jurdico. ACHILLE DONATO GIANKINI y
ALb.SSI en su Trwado sostienen que "la retribucin pecuniaria del pres-
tado en de monopolio fiscal no es por tanto otra eO:'d que el precio del
bien o prestado, perteneciente a Llna relacin privada de compraventa,
a la ..:ual el elemento de monopoiio accede con una finalidad fisc:ll". Sei1alan estos
que solo la doctrina ms antigua le asigna una naturaleza tributaria. "La
ductrina ms reciente, por el contrario, ha casi unnimemente rechazado dicha
opinin que se trata de un precio, elemento de una relacin que man-
tiene naturaleza priv:lthtiea, no obstante, la presencia del monopolio", solucin
l la que tamhin se ha adherido lajurisprudencia ms reciente t'i. No obstante, con
Lino de los autores, ALESSI, en su obra lsriruzinni di dirif[() tributario,
" ADDY \1 \zz. "Fijacin de los de 1m sen lCio, phli..:os enAmwri(J
de fJPrN'lu! Tubll/arll!. t. 1, p)2, 81. En l sc rxponen fundamenlos y conceptos que comprtimo\.
cornu puede apreciarse en intia, 11I4.B.4.
Doc..uo Gt.\';'I,\t. R. i\U'<'SI, Trartalo di dlril/o lubu/{lrio, t. XI, Torino. UTET,
1956. pgs. 6y Y.
PRECIOS FINt,NCIEROS 33
recoge la distincin de los varios elementos jurdicos que integran el monopolio
fiscal: a) institucin del monopolio; b) el precio del producto. y c) la imposicin
del tributo que da al monopolio carcter fiscal y encuentra dificultades para armo-
nizar los dos ltimos elementos. "vale decir la e'Xistencia de un tribulO o nus prc-
cisamente de un imrmesto, con la intervencin de la voluntad del particular. que
compra el producto monopolizado. Es en de este contrato que vicne
aplicado de impuesto al consumo recaudado de manera
y regido por e! cut. 23 de la Constituclcln'. y finaliLa diciendo: "Precio e
continan distintos a los efectos de su devoluein"'('. ANTOr\IO Bf-'RI mI. en cambio,
tiene una clara y firme opinin en el sentido de que se trata de un preclU. Distingue
los aspectos econmicos y jurdicos '::.ealando que desdc este ltimo j1unto de
vista carecen de importancia la naturale73 de los servicios !Hon:Jpo!i7ados y la
cuanta del precio' .... en efccto, la circunstancia de que un paquete de cigarrillo,>
vcndido alOa 200 es totalmente irrelevante. ya que {a relacill mIre
cf EI'ludo vel ciudadano espelfectamenlc idntica, tanto en un caso como en otro,
as como que el hecho objeto ue tal rclacin sea la sal, los cigarrillos o UIl papel
sellado". En la relacin cllntractual "la causa de la es una causa eco-
nmica, la percepcin de un precio; esto /lO sucede en otros serviclos donde la
causa es una razn de inters j1hlico y quc da lugar al pago de la tasa. A esta posi-
cin adhiere expresamente SAi\/ Ilf. Hm"-r\DA, qnicn distinge los elementos eco-
nmicos y jurdicos, y hace referencia a las transferencias de Ja\ utiliJade\ dcl ente
que detenta el monopolio al Estado central a lo) que denomina ini.resos mOIl(l-
wlsricm-
I
.'
Posicin similar sustentan MARlil\ Ql'ER:\LT ;.-' quklles
distinguen, dentro de los !Honopol os 10<' tributos que el ente paga al Esta-
do. ingresos de carcter patrimonial que el Estado obtIene cuanuo gestiuna
directamente el monopolio y la participacin que el Estado se cuando con-
cede a un tercero la gestin de un Es una coincidente con
la que exponemos en in/m, TI/6.B, pHra el derecho nacional.
En ia doctrina francesa se han manifestado claramente en favor de la
y W."'LlNE, quienes la fundamentan con argumentos jurdico" a nuestro
JuiCIO Sostienen que la situacin es la misma que la del
privado; "el monopolio permite al Estado elevar su precio de venta j1ero !lO trans-
forma la naturaleza de estos". La ley ser necesaria para crear y organizar la explo-
tacin uel monopolio. entre otras porque este afecta la libertad dc la indus-
tria} comercio, Pero una vez creado) mientras ella subsista. "la administracin
puede proceder a la percepcin de los recursos a su funeiona-
1', R. S 1',U1M,-\TI,I.IIIIII;lOnI di diritro rribulario. Torino. L'TET. pg. 297,
l' A. BERL TRI, Principi, -. (1D. cit .. L 1. 1952. pg. 362: b opinin ,e mantien<, inalterada en Cor-
so .. , ob. cn .. t L r<f!. 1\4.
F. SAr-.z DE IkIA'\IJA, LeCCIOnes de derecho finrlllr-iero, MadriJ. Uni\'ersidad Compllltcn,c.
191\7, pg. 147.
"J. MARTI'..- QCERALl y LOJ'I\NO Cllrso de derecho flnonciero \' IrihwarlO. 5" ed,.
MadriJ, Edil. Tecno<'. 1993, pg.ll.
34
CU'iSO DE D,P'--CH() . Pllll) I Alile'
miento, se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le
constituyen el fin mismo de t"xplotaciones". Cita en apoyo ele esta opini6n
la de MYRI3.-\CH RI-IU,,"F).'1.1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reem-
plazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el resultado. pero
/la es un Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que
ofrece a cambio de dinero sus mercaderas. Lo que l recibe en cambio no cs,
desde el punto de y econmico, otra cosa que un precio "I'J. Por apli-
cacin de estm smtienen l]u..:' los inp.-rcsos de las nplotaciones indus-
triales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIn de la administracin.
Otra clara y opinin en favor de la elel precio 'S la de Hu '1\11-''j''-
TEIl\, quien al tratar d origen legal de la obligacin tributaria, n.:tamente
entre los y las de monopolio. en fUllcin de la natur:llen de la
cin estatal. "Precio de monopolio es la por una hecha
al contribuyente del entt' pblico. como titular de un monopolio de actividad
econmica (suministro de una mercadtra. prestacill del servicio de una empresa
econmica)". Destaca qlll' d('.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/.1'/11 cCo/l(mico. el fenmeIlo del
tributo se confunde con el del sobreprecio"'"
3. Otras t('.\is
En el medio latinoamericanu PLIlI,H) una posicin personal
intere<;ante, la que l llam "u "teora del pr('cio-implIesto". En realidad e"te COIl-
cepto equivale al de precio ptimo de monopollO aplicable tanto a los pblicos
como pri La finalidad qu.: e el autor es 1 a m il itud econ-
mica entre el sobreprecio y el impuesto y cmo por aquella da disimulada. ma-
neJada unililteralmente por los y phlico"."e nlrae de
particulare" de mayor entIdad que por va del impuesto'l.
La fue reactualizada por con mayor fundamentacin jur-
dica y consideracJa detenidamente por PEIR,\'>.O y G,\RcL\ BU .. Sll'\U". ell el SllT1PO"io
"ohre tJ rrincipio d(' (CJ.:(1/idnd. celebrado en Montevideo en 19!-6.
La doctrina en los dems pases y en Estadm no ha
estudiado el punto detenidamente, lal vez como consecuencia de las escasas
aplicaciones prcticas reg:istradas. Para ArIU\lAIlA. los monopolros fiscales cons-
tituyen unil forma de recaudacin de los impuestm mtemos, 'TC'nen tambin,
como recursos impositivos generales, el elemento jurdico de la compulsin.
propio de lodo impuesto". "Ellmpucsto es una parte del precio que el particular
paga por el acto del consumo'c'.
) 1, L el 1\1, W,\I , .... r. Dh. cil .. pg. 236,
E. IlLc (lb. el1 .. p,. 2.;. "El lul"dlCO de la ue I,l' rHl:lrl/,a<' en W
(jE'l.! OFf. F. ub. cit.. l. 1. I,jg, 130 .
. P. CO,SIO, La It'oria del [!ri'ClO IIn/me.l/o. :.roIlleviJco. Dorrwkclw. 1922.
;. Ro,) \IIH " Rellcxl(llle<, ,ohre la rncrvl de ley en ll\aleria lrihulmia. incluida en su lipfl) El
hechu dt' COlllri/;IjI', [lUCilOS All'es. Cooperadora dl Derecho;, ClenciCl' Suciale<,. 1975, pg, 51.
c,' n, AII! \\\IJ.-\. oh. cit., l. Ir, pg', ,1807.
35
Similar aunque es la opmin de Gm.1ES DE SOUSA uno ws pri-
meros estudios, en el que reconoce 18 incertidumbre que impera en la doctrina;
afirmaba que "en d fondo el proceso es el mismo que el de cualquier otra impo-
"icin. se trata pura y simplemente del empleo del pouer coercitivo uel E.qado con
el fin de obtener ingresos en termmaba: "tien eVI-
dentemente toda", caractersticas de un impuesto al comlllno". No oh\tante.
con po:-.tt:noridad consider a los mon0["Jolos dentro dt' los \en ieios que
cumplen las finalidades impropias del Estado, o sea, aquella\ que no le son inhe-
rentes. Entre cstus funcione", impropla.\ mcluye. no solo a los monopolios, sino
tamhin a los correos y telgrafos, ambos, a su ju ic io, no \0/1 11/1 recurso tributo rio.
En ambos ca.\OS cl Estado sc reserva con carcter de monopolIO rll11O\ Ut'
industria o comercio, s..-:a para asegurar la re.-.pectiva prouucciln y fijar el prl'clo
en el uel puehlo, simplemente con fines de lucro; el ft'CllfSO de mo-
nopolios por 10 tanto, es un precio pllblico:.!. Este criterio fue ratificado .:-n el
modelo C. T A. L.
BALEEIRU, sin desarrollar el y re!lrindose concretametlle a la lotera,
expr..-:sa que "constituye un negocio puramente y por lo tanto "debe
entre los ingresos comerciales o indmtriaks del gobierno'"2';. Pura
el re[lresentante ms genuino de la doctrina clsica rwneamericuna, no
t'xi:,ten dudas de que se trata eJe una combinacin de precio e im[luesto; el conw-
midor [lagu, tanto al proveedor privado como al pblico "un precio y un impuesto"2h.
PosICi6n similar a las precedentes purece sostener J. C. PfJRA\'O en su expo-
"icin del simposio sobre' el principio de lcgalidud. al expresar que cuando el pre-
cio "Jeja de tt'ner relacin con los y utilidades de la uctividad
econr1l1cu ... [lueut' adquinr de un impuesto refresentado por
una ganancia excesiva si supera notoramente los costo:-. y utilidades normales ..
Al cita dos casos de nuestro derecho qUe se identifican con 10 expuesto
precedentemente, pues, a nuestro juicio se trataba de ajenas al prt'cio,
uno un autntico impuesto y el otro un
4, Nue.\fra opinin
En la [lrimera edicin sostuvimo\ sucinta pero categricamente que las
que realizan los particulares en retribucin de un servicio, tienen
siempre la naturaleza jurdica de IIn pl"C'ciu, ya sea que el se pre.\tt' por
un particulur o por el Estado, en rgimen de libre concurrencia o de monopolio,
En el caso de los monopolios estatales. decamos enftic<lmt'l1le que "10 que el
Estado percibe como contrapre"tucin del bien o servicio que suministra en su ca-
lidad de fabricante o comerciante, 'jurdicamente no puede tener otra naturaleza
que la de rrecio, idntica a la de 1m precios que el consumidor pagaba antes de
'" R. De SOl s,..,. Estlulo, de dir('ilo r-i/mr,.io. "/deia,\ perais II!hre im!!(I.lloS de ('(,11-
\'Unln" Sao Paulo. Saraiva. 1950. pg" 6R Y fjf!; Curnf'endru" .. rg. 137,
'\1 13\1 rrlRO, Uma inlmdll("lio ti (""ncia da.lfIlWIIW 4'ed .. Rio de JJnciro, forense.
1968, pg. 156.
F. R. A. oh, cil .. 1. 11. pg, 169.
36
13 implantacHn del monopolio'. La escisin de ese precio. en un precio propiamen-
te dicho y un illlpueSll. es artificial e innecesaria, tanto en la persona del Estado
como en la del comprador",
La po<;icin -inspirada implcitamente en la fundamentacin sm,ten!ada
por los .inrista<; (supra, 31-34) todos ellos del m<; alto nivel en la
doctrina tributaria contempornea, y en la doctrina latinoamericana recogida en
el modelo C. T. 1\. L- era "una solucin clara si se distinguen ntidamente los
aspectos econmico-financieros los Se {Tata de problemas de disci-
plinas que pueJen tener distintas soluciones" (vase SI/pra, 1/3.).
que desde el plinto de l'isfo econmico "es Innegable que el
excedente el pfL'cio normal del meKado es e'quiparable, especialmente en
lo glle respecta a SlI\ a un impuesto al consumo <obre el bien monopo-
lizado, tanto en el patrimonio del Estado como en el del consumidor. Ya vimos
ClUpra, T1/4.A.) que. desde el punto de vista exclusivamente fiscal, la eleccin de
uno 1I otro imtrumento, a leyes econmicas, de los cos-
de produccin comparativos entre Estado y particulares. En lo que respecta al
consumidor es totaimcntc indiferente que el ingreso del se produzca como
de un impuesto a car.g:o del fabricante o vendedor del rroducto en
clIt.'stin, II de un beneficio obrenido por un monopolio Dt.'sde el punto de
\ ista ecollmico-fmaneiero, pues, no hay diferenci<ls el problema
qut.'da rcducido a aspectos formaje.'>. entre ellm la contahilizacin y ela::..ificacin
del ll1grcso dentro del presupuesto elel Estado'.
Desde el punto de viqa jurdico, las soluciones son innega-
blemente
Frente a la resolucin de la XV Jornada del r. L. A. D. T. ampliamos los
fundamentos de la precedente posicin en el citado artculo Tasas .l. precios.
Anotamos en l que la crisis del acuerdo de desde el punto de vista
Jc la igual posibilidad de negociacin de ambas partes. ocurre no solo en los ser-
\'icios monopolizados de utilizacin obligatoria. sino tambin en todos los mono-
polios H oligopolios, de hecho o de derecho, pblicos o privados. La realidad CO!l-
tempornea revc13, lugar a dudas, que los precios de los wministros de energa
elctrica o de agua potable estn fuer::. de las de negociacin por
parte dclusuario, razn por la cual el ordenamiento jurdico ha adoptado medidas
compensatorias en defensa del consumidor.
Puede agregarse que esta situacin encuadra en eJ concepto de contratos de
adhe::..in. tan e laborada por los civilistas, Las de estus contratos se-
aladas por para el derecho privado, son las mismas en los monopo-
lios predeterminacin del contenido contractual, adhesin del lI'\uario,
pmlhilidadc::.. de discu::..in: superioridad del prcdisponente, en su calidad de
monopoliqa. Estas caractersticas permiten delinear nltidamente 1111 tipo cont,.(/(-
Il/al. lo que l juicio dt.' este autor predomina indiscutiblemente en la doctrina
contempornea. Y refirindose a su extraordinaria difusin y utilidad. dlee quc es.
halado de' derecho ch'lI. t. X.:-' eu., 1077, 20 y 207.
PRECIOSFNA.NCI::AOS
37
"no solo un fenmeno inevltahle en nuestra poca, una emanacin de un:) econo-
ma ms evolucionada: es tambin una necesidad ... ",
La misma posicin sostiene JORGf. PElRA .... O FACIO''', quien, con respecto a \ll
naturaleza jurdica, dice que "desde el punto de vista jurdico, el contrato de
adhesin no tiene diferencia con otros contratos ... es un contrato como
los dems". El problema que plantean es el de "corregir injusticias .. que even-
tualmente en la vida social"
Sobre este "pecto, compartido por y la doctrina tributaria
2
<J. ana-
liza detenidamente los distintos y las posibles solucione\ que n<l pw-
puesto I a doctrina, entre estas, lade y R1PERT, que nos parece l a adecua-
da a \u problemtica tributaria, quiene\ sostienen que el legislador pueJe emitir
una serie de estatutos o leyes en los cU<lles se reglamenten indispen-
sables ... que tiendan a evitur la coacClln del dbil por el fuerte.
Con respecto a b exigencia de ley para regular estos casus seI1alamos que
ella es ineludible para b creacin del monopolio y pam la obligatoriedad de con-
tratar, pero no para la determinacin del precio de contratos.
Y8 hemos visto que en casos en que la prcstacin al particular es efec-
tuada en r'imen de monopolio, debe distinguirse entre la supresin del derceho
de los particuJare", a desempear esa actividad y la atribucin de esta en forma
exclusiva a nn rgano estatal, por una pane, y por otra. la naturaleza jurdica de
las de los consumidores y usuarios, Siempre que haya una limitacin
de la libertad de trabajo, comercio o industria ser neCe",an<lllna ley: una vez
blccida limitaCin en rorma lcita se pasa al segundo problema: fij8cin ele
prestaciones a cargo de 1m usuarios, la que deber por los medios y
con las limitaciones que el derecho est<lblczca expresamente y en defecto, con-
siderando la naturaleza jurdica de dichas prestaciones.
Cuando el derecho impone la obligacin de contratar (con un ente pblico
o una de derecho privado) es evidente que estamos tambin frente a una
limitacin de un derecho individual, en este caso la libertad Je contratacin, que.
por lo tanto, requiere ley fof1nal: pero esta limitacin no afecta el carcter bilateral
y oneroso del negocio jurdico, ni altera la naturaleza jurdica de las contrapresta-
ciones a cargo del usuario o consumidor, especialmente su fundamento o caU5a
jurdica, que sigue siendo la "ventaja o provecho" recibido_ En el mismo sentido
se expresa M S. OIA .... Nl .... l, diciendo que en esta figura frecuente en el derecho
positivo la ley impone "non una presta::.ione pecuniaria. ma l 'obbtigo di m'valersi
di una prestazinne di enti puhhlici, dalla quale poi la contrapresta::)ol1e peclll1i(l-
ria deriva (omo logiea conseguenza.. t'oggetto delta norm(/ di leg!?f' non i:
;, J(IR(;E- P.Ii(,.\ V) 1- \ClO, Curso JI" L 1, .Vlonlcvideo, CEO. 1957. 105 Y !,s ..
cspeeialmeJlle 114.116a liS.
"Entre: las opiniones publieada\ jlueden eltMsr, aJu\'\ CARU.lS PfIR<\NO, el sobre
'El prinC'ipio de legalidad en el derecho Iriblllario de 19S6'" a ADDY MAZZ en su citado y a
NL'LL y VALD:S en "Criterios jurdiCOS para fijar la l'cJl1uncracJ(n de las emprcsas quc prcstall el ser-
\ IC10 clctnco". cn Revista de la FilClflrad de Del"i'clo y Ciencias Socialf5, XXVHI, 19117, pg. 299.
38
CdhSO DE DEREC, 10 TRlaUT\'1IQ
'imposiziollc di ulla pn',faziollc pecuniaria, ma la privaziof)f:' jmrz.,iu{e. di un
diriuo () di IlIW facolra d(:'l/'amminisfraro." .'l'
En contra BALEEmo. para quien "un precio pblico, como el pagado f10r su-
ministro de agua", p. ej.: "podf:' sa tmns{ormadojurdicwnente cm raxa. se a lei
lOma complllsorio e seu uso", criterio este que habra sido acef1tado por lajuris-
prudencia del Supremo Tribunal Federal, pronuncwmlento en el que presumi-
blemente ha influido la of1inin del autor que a su vez integra dicho cuerf1O. (Uma
intmdu(-'l10"., ob. ciL, pg. 141).
La fijacin de estos precios puede ser hecha indistintamente por ley o por
acto administrativo (vase supra, II/l.D.).
La opcin entre uno y otro es una cuestin de naturaleza poltica que dehe
s.:r hecha atendiendo a circum.tancia:-. del teniendo en cuenta la nocin
de mus !!,t'Ilt'wl (arL T de la Constitucin) el f1rohlema desde este
punto de vista. e<;t plenamente justificado que e 1 ordenamiento jurd ico regule las
atribuciones de la administracin, estableciendo que eviten arbitra-
riedades. como 10 aeomeja la doctrina antes reseada. Es, como se dijo en supra,
II/I.C., la solucin adof1tada en nue'itro derecho por diversa!-.Ieye:-.. pero sera pre-
ferible que esa regulacin se estableciera constitucionalmente. En tal sentido las
de Italia y Espaa ir.dican un camino. y la nuestra reconoce expre-
samente que los precios de los gobierno\ departamentales f1ueden :-.er fijados por
acto legislativo con preeminencia sobre el acto aumini:-.trativo (arts. 273 y 275).
consideraciones precedentes ponen de manifiesto que para que los pre-
cios de lo.) .)ervieios monopolizados no afecten los derechos individuale\, preo-
cupacin princif1al de la resolucin de la XV Jornada, no es necesario adoptar la
decisin antijurdica. o por lo lnellO\ heterodoxa. y contraria a la doctrina uru-
guay;]. de tramformar en tributo el precIo que :-.e paga por un :-.ervicio que reporta
beneficios econmicos, en virtud de un negocio jurdico al quc se le reconoce ex-
presamente como contrato, -f1or m\ ohligatorio que sea- por la sola circuns-
tancia del aumento de la cuanta de la contraprestacin.
Lo importante es que la creacin del monof101io y la obligatoriedad de con-
tratar se establezcan por ley (art.7 de la Constitucin). La fijacin del precio. por
s, no viola ningn derecho individuaL por el contrario es la solucin que jurdica-
mente corresponde por ser la retribucin de un hi<:::n o servicio que produce un
beneficio. propia de los contratos onerosos. Como dice JORGE PEIRAI'>U BASSO. el
contrato no f1lerde SU\ caracterstica\ esenciales. lo nico que interesa "corregir
las Injusticias".
5 nFL PRECIO
Otra cuestin dd'erente a la de la determinacin de la naturaleza jurdica del
precio rnonopolstico, es la del procedimiento jurdico para establecerlo. El prin-
': ;"LIs,rWl Sf-VeRO (;LIN,\r-iI, "1 rrovcnll Llegli enti rubbliche minari e la riserva della lcggc"
;n Rlvista di IJirillo Finall;:iario. J. 1957. rg. 3.
39
cipio general aplicable es, como ya hemos visto, la oncrosidad, es decir, el derecho
del vendedor a percibir una contraprestacin, para Jo cual implcitamente fa-
cultado el rgano que efecta la prestacin (supra, 11/1.), solucin que encuentra
plena justificacin en este caso en el que es necesario una gran agilidad en el meca-
nismo para lograr y mantener el precio ptimo, inherente al monopolio fiscal.
Pero dehe reconocerse que eXIsten Imenas de pn!(tira econmico-
financiera para qLle la ley regule esas facultades en salvaguardia eJe gene-
rales, que pueden no ser debidamente: valorados y resucltos por el rgano mono-
polista.
La posibilidad se plantea en todos los casos de actividades del
Estado (supm, IVI.). En el caso del monopolio fiscal, por definicin, la proteccin
del consumidor no tienc la importancia que reviste en otras actlvidades relativas
a consumm de primera Pero puede haber razone-;. e-;peclalmente
relativas a las relaciones entre los poderes pblicos, pues por la va de los mono-
polios.la administracin manejara los ingresos sobre los sectores correspondien-
tes, sin conocimiento ni intervencin del parlamento.
A diferencia de lo que sucede con el impuesto, la fijacin del precio por ley
o mediante los procedimientos establecidos por estas, es una solucin contingen-
te, no Impuesta por los principios generales de derecho ni por el orden jurdico.
Depender de factores circunstanciales que denen ser valorados por el legislador,
entre ellos d de proteger determmadas situaciones, o evitar abusos de la admi-
nistracin.
6. DFRFc!lo "lACIOI\AL
A) Cuestiones terminolgicas
En nuestro pas existen que plantean dudas acerca dc
su calificacin como precios o como tributos, problema que fue mucho mayor an-
tes dc la aprobacin del C. T., el que en su art. 10 dio un criterio general. concor-
dante con la doctrina dominante, que indudablemente facilit la diferenciacin.
El problema se plantea por la terminologa poco tcnica utilizada en los textos, o
por dificultades intrnsecas.
Como se dijo, existen prestaciones que estn denommadas como derechos,
recargos, comisiones, matrculas o proventos, trminos que no tienen lIn
jurdico definido en la normativa tributaria. Otras veces se utiliza la
expresin tasa para denominar situaciones que no responden a la definicin del
art. 12 del C. T., p. ej.: ta"a de embarque en los aeropuertos.
Las expresiones aranceles y tarifas, tan generalizadas en materia aduanera
y portuaria. y actualmente en el Mercosur, plantean tambin dificultades. Como
primera ob"erv<lCln debe decirsc que ellas no significan especies ele prestaciune"
distintas a las incluidas en la Constitucin o en el Cdigo, sino simplemente la
determinacin cuantitativa de Jos distintm tri hu tos o precios. Su utilizacin sirve
DE DEi1[Cf-"O "'''10
a veces par:l eludir la calificacin que correspondera a su verdadera naturaleza.
como pucde ser el caso de las tarifas portuarias en lu legislacin vigente.
Estas imprecisiones plantean problemas interpretativos. en numerOSl'S ca-
sos, de los cuales trataremo<.; a eontinuaC1()n los que consideramos nlCts significa-
tivos. La<.; dehen estructnrarse aplicando los concepto." establecidos en
los arts. 10 a 13 del C. T. y los principios generales que los informan.
B) Rf?imen de los entes autnumos
En su funcionamiento normal y tradicional estos aun actuando en r-
gimen de monopolio, no los caractere<. propios de los monopolios fisca-
Son jurdica,> independientes del Estado central, que en materia tn-
butaria actan como de impuestos, tanto directos como indirectos,
de y de Con respecto a sus clientes actlan como los particu-
lares trasladando en 10 posible e<.;[1<; cargas tributarias incorporndola<.; a los pre-
cios, como cualquier otro factor del costo () transfirindolas legalmente en el caso
del T. V. A. La omisin de esa incorporacin no altera sus relaciones con el Estado
que se rigen exclusivamente por el derecho tributario.
La fijacin de estos precios est sometida a limitaciones variables segn los
entes, siendo el ejemplo ms notable el de las primas de los seguros obligatorios.
Pero Jo que ms interesa, es que los entes autnomos y comer-
ciales en nuestro derecho, no encuadran en el concepto de monopolio
fiscal, del cnal seran ejemplos 1m, beneficios de la lotera y de los juegos de azar
a que se refiere el art. 297, numo 8.
El rgimen precedente sufri modificaciones con la sancin de
leye<.; que contribuciones especiales en beneficio del Estado central
El decr.-ky 14.550, de 10, VIII, 1976, estableci un rgimen general, en sustitu-
cin de diversas disposiciones antenores. facultando al poder ejecutivo "a dc:tcr-
mmar los porcentajes o partidas que los entes comerciales, y banca-
rioS", deben aportar anualmente de sus utilid[ldes lquid<t<; a rentas generales". La
ley 16.170, de 28, XII, 1990, ampli el campo de aplicacin, incluyendo a los "ser-
vicios descentrali7.ados del dominio comerCial e imJustrial del Estado, as como
de [as empresas de propiedad estatal, cualquiera que sea su natura1e7a jurdica"
Adems dispuso que los resultados deban ser vertidos "en su totalidad en la Te-
sorera General de la NaCIn", con excepciones rebtivas a proyectos de inversin
y contingencias o coberturas de riesgos. contribuciones no tienen naturaleza
tributaria y deben ser clasificadas dentro del grupoJllgresos especiales de derecho
pbfiro, especie "contribucin de entes de nuestra clasificacin (supra,
I/6.DA.l, o ingresos monopolsticos, en la terminologa de SA-.;Z DF BUlAND,\. Se
trata, pues, oc transferencias pecuniaria:.. entrc rganos del Estado que no con<;-
tituyen para este considerado en ,",u integridad, sino mgresos para el Esta-
do central con la consiguiente prdida para el ente. E<.; 10 que llamamos un camhio
de estructura financiera.
fue el caso del decr.-ley 15.343, de 3, XL 1983, que cre uoa con-
tribucin especial "'obre las no estatales de seguridad socinl. cuyo monto
PRf-CIOS 41
deha "cr fijado por el poder ejecutIvo. Esta contribucin constitua un ingreso real
pma el Estado, pero d aspecto que ms interesa en esta oportunidad es r::l de la ile-
gitimidad de otorgarle al poder ejecutivo facuhad discrecional para fijar la cuanta
de esta juruico-tributari:l., )" a" lo Jeclar la Suprema Corte en la ac-
ci6n ue incon"titucionaliuau que interpuso la Caja NOlarial de Jubilacionc" y Pen-
"
C) Beneficios de cambios, reearRO'; :v detracciones
l. Evolucin hisfrica
12
El comercio exterior del pas estuvo sometido desde hace de medio
siglo, a gravmenes de caractersticas, que merecieron crticas
desde los puntos dc vista econmico, poltico y jurdico. En este ltimo aspecto
puede afirmars,; que ahundmon IriS incomtil\lcionulidauc.\, la\ ilegalidades ue
reglamentos y de resoluciones, y las. sentencias merecedoras de crticas
En ese largo lapso pueden ui"tillgUlrse tres etapas: la primera dc"ue 1937.
ao en qUe se cre ell1amauo contralor de cambios, hasta 1959 en qUe <.,e sancion
la ley ue reforma cambiaria y monetaria, nm. l2.67(l. inicia una segunda
etapd que ruede considerarse terminada el 31, XII. 1994, con la implantacin de
la umn aduanera del Mercosur. A partir de esta fcchil se un nuevo perodo
orientauo a la supresin de gravmclll:s dentro de la regin y a la unificacin y
j uridizacin de 1 rgimen frenle a pases, fin:llidades de di fci I concrecin,
como lo demuestran las ncgociaciu1ll.:s mantenidas hasta el presente, reco-
nocidas l1nplcitamcnte en el plo[ucoln de DlIro Prt'w que plaLO,", ut' m\ de
Jle.:': afos para la obtt'ncin Je los do\ uhjeli\o\
N () es aventurado prever que e\as Ji reaparecern, ya lo",
do.\ miembro" han puesto de la intluencia de econmicos
p::Jrliculares, creando gravmenes incompmib\cs con el tratauo de Asuncin, mi-
'1 Sen!. nlirll. 4':+9. de 2. X. 1 n7. rublic,lJa en Amwrw de lJerech, Tnhulilril!. lo lo p::g. 25.
por ll' .. \' C ..\RLOS PDR_\ ,(J. en b misma pu pg. 1 R. La
illlali7a b del deer.-ley, y <'l] l[]c(1n,litLlcioTlilhdild 'por
de,umocer lo preceplu<do por el 1:\5 num 4 de li1 Cm .. tHUCIl)n'
': La bibliografa jurdica es escasa. PMa el primer peroJo del Contra1or de CUllbio,. vak
e \11UJ.'; ()l1 i .,,"(j. E )"()liiCi'!1I del ("(Iml()r di' ('11 d I/mguQY, M('l1levldeo. 10-1-4: el pc-
rodu de I'l ha.,ta e 1 _\ \1E, E. \Vfll I"EI .\\\". Lm 1"i'i"arJjo l (1 la illl,')('rtac!;n
[lrc,cntadl. p,lf:' 0p[,lr al l[U lo de ptol"c,or ad.,ni\o. in::lt"j: .'\;JI)v r>.1 \//. Cr,:vrmfncs
al ("omi'n"[() ('xferior. 2' eJ .. ';Cll, 19::;9: f),\", If-I rrgu/m !lin di'! r()/'lenIO f'XIf'l"iOI" flOl"
el Estado. A:l'[', 1988: IUDT. 'La cambiada y monetaria. debate en mesa redonda. en[f(J-
1f'l1II nIIl. ID. pjg. 60: ILET. "Jom:l(b dc TributJriCl Adu:lI1cro'. R;vista Tri-
butarld, l. XV!). n Ill. lJ6. pg. :'13. Como bibliografa argentina. ti1l'oJ" )n similitud de legislacio-
ne.,. 11. C.\Hll.\ Hel "l 'd"e> 'Lm recargm camhiarim' cn Fsflldl().\ filll1ll(l<,,,J.I. nucnos '\lrcs, Edit .
. .;,. heblo-Pcrrol. IlJ6(). p;g. 31:\5. lAR \O!, Fw,dio \obl"l' la\ firu1ll:as nl"/?enrillas. Buenos Aires.
EdiclOlles 1061. S. ORl .. \. Fi,UlII;a.l. B Aire,;. Kral t, 19':+R. lo l. p(lg. 146. t. tI. pg. 533.
'\Ublra llPlni{m pl1eue \crse en la cilLl]a reLion]a uel ILDT y en ILl f"(1rmulaLia en
1,\ cO!l1sin de' hacienda de la cmara de en ocasin del estudio del proyecto de I,lle]
de R.eformLl CambTari y Monetaria. cl17, X. 1<;59.
CU9S0 DI 'RIQUI AlilO
lizando los beneficios que n::porta el dumping y 1m de terceros pases
y compitiendo entre s para obtener el mayor nmero de excepciones en defensa
de SIlS mdustrias.
2. Bouficins de cambio
En .::asi todos los a partir de la dcada del 30 .. establecieron mono-
oficiales de la compra y venta de divisas extranjeras con la doble finalidad
de controlar y dirigir el comercio exterior y de obtener fiscales_
La naturaleza jurdica de los beneficios o diterenciil'-. cambiaria.", quc ingre-
san al Estado por esa va, ha sido objeto dc diversas opiniones. A nuestro juicio
es un CibO de beneficio o ganancia en el sentido corriente de e"tas expresiones; se
trata de una utilidad que el Estado obtiene por la diferencia entre el precio de venta
dc la divisa extranjera que cobra al importador y el precio de compra que lc paga
al exportador.
Se pueden di,<;tinguir netamente en esta orgamzacin, los dos aspectos jur-
dicos que caracterizan al mono[lolio fiscal; una norma estatal que prohbe esa acti-
vidad a en beneficio de determinado organismo del Estado. y el
de obtencin dc resultado,", que tienen una naturaleza evidentemente
no tributaria. que [lrovienen ele': un intercambio de en e<;te caso
El monopolio le da al Estado la posIbilidad de obtener una ganancia por ser
la nica persona que est habilitada para efectuar esas operaciones de compra y
de venta, pero ese ingreso no surge directamente de la ley La ley lo que hace es
prohibir a los purticulares el ejercicio de esa acti"idad eeonmicu, en principio
libre.
En otros tr!TImos, d exportador. si no existiera una1cy que le prohbe dispo-
ner libremente de sus podra venderlas en el mercado o mantenerlas en
su patrimonio. Pero existe una norma estatal que le prohbe esas posibilidades y
le ohliga a entregar esas divisas al E\tado, el que le fija un precio y al mismo tiem-
po le otorga a este la facultad de venderlas a los importadores a otro prccio.
Esa [larece ser lu opinin predominante en doctrina. Las opiniones lJue iden-
tifican ese beneficio. o ese sacrificio econ6mico lJue se impone l los
en beneficio del E<;tado a un impuesto fundan en una gencraliTacin inadecua-
da. de que todo sacrificio econmico illl[1uesto a [larticulares sin una contra-
prestacin, un Eso no es cierto. Existen ."Icrificios econmi-
cos que no SOtl im[luestos, Es el mismo caso de los monopolios fi\calcs. donde el
por su calidad de est en condiciones de obtener beneficios
excepcIOnales, im[loniendo as sacrificios econmicos a los particulares, sin con-
correspondiente.
La aplicacin de este rgimen tuvo finalidades fundamentalmente
para lo cual se fijaron precios de COIll[lfU y reventa de la" divisas que merecieron
de los sectore" afectados crticas. especialmente de exportadore.".
En [las este rgimen fue Implantado por decreto de 4, XIl, 1937, en
forma evidentemente incomtitucional como lo sostuvo QlllJ-".r-.;O en la obra citada.
PRECIOS FINANCIEROS 43
3. La reforma cambiaria)' monetaria
La ley 12.670, de 7, XII, 1959, cre un nuevo rgimen inspirado en la liber-
tad del comercio exterior, pero con contradictoria", y con vicios
jurdicos importantes que fueron denunciados por la gran mayora de los experto",
en materia constitucional y tributaria. En ese sentido es altamente ilustrativo el
debate de la mesa redonda del I. U. D. T. de 1959, con la participacin de los
integrantes de la ctedra de derecho fmanciero y de JCSTINO JrM(r\']. DE ARcHAGA
y las exposicione" de los expertos en la comisin de hacienda de la cmara de re-
presentantes citadas en la bibliografa de la nota 31.
La ley cre los llamados recargos a la importacin y detraccione", a la expor-
tacin.
El aspecto ms importante de esta ley, desde el punto de vista del anlisis de
los ingresos estatales, es el de la naturaleza jurdica de los recargos a la impor-
tacin. Es una terminologa confusa; primero porque no se sabe sobre qu se le
establece, y segundo, porque el trmino tiene en materia tributaria otro significa-
do, relacionado con la mora. Prescindiendo de este aspecto terminolgico y de su
inconstitucionalidad, al delegar en el poder ejecutivo competencia", parlamenta-
rias, por aadidura con gran discrecionalidad, interesa para el tema que nos ocupa,
determinar si se trata de un tributo o de un precio.
El problema se pl,mte durante la elaboracin de la ley, tanto en el mbito
poltico como en el jurdico. En el primero la mayora gubernativa so",tuvo la in-
terpretaci6n de que era ulla cue<;tin cambiaria, ahora legalizada, mientras que en
la doctrina prevaleci ntidamente la int.:rpretacin de que se trataba de un tributo,
y ms concretamente de un im[luesto. tesis que se mantiene hasta ahora. u[lan'n-
temente sin discrepancias. Incluso puede sei'alarse que las mayoras lo
reconocieron al sancionarse leyes posteriores complementarias o modificativas"
l
Como conclusin puede afirmarse que esto<; recargos son un impuesto a la
importacin, comprendido en el numo 9 del arto 85 de la Constitucin.
Con respecto a las detracciones las opiniones presentaron ms
importantes, con buenos argumentos en favor de la naturaleza tributaria con va-
riantes y en favor de una rebaja de tipo cambiario.
4. Estado actual
L1S decisiones adoptadas por el Mercosur y su aphcacin interna han defi-
nido la caracterizacin de los a la importacin como un im[luesto. Al
adoptarse d arancel externo comn por el decr. 564 de diciembre de 1994, se les
Incorpor a las respectivas tasas globales complementarias, conjuntamente con el
nico a la Importacin (lmaduni), 10 que debe interpretarse como un
nuc\"o y definitivo reconocimiento de su naturaleza im[lositi\"a.
rrevisibles alternativas que el arancel externo comn sufra en el futuro
110 afectarn el problema de su naturalen jurdica.
\' 0" . .,e di"cusin parlamentaria del proyecto sanCIonado como ley de 21i. [V. 1962 .
.. , JL' I..l cmara de representantes, Diario dI' SI'.liolles. nm. 717, t. 550. pg. 173. En ningn
.. ''';-1<':'l,1 pu,o en duda la aplicahiliJad de las mayoras para sancionar impuestos.
CURSO DE DEREChO TRIBUTARIO
7. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y 1:.1. DE LOS BIENES QL'E CONSTITUyE ....
EL OBJl:.TO DE LA PRESTACIN ESTATAL
A) Terminologu.
Generalmente se reserva el nombre de precio para las
que realizan los particulares con referencia a los bienes privados o fiscales del
Estado, de acnerdo con la clasificacin quc de los bienes hace el art. 477 del C.
C. Difcilmente en la doctrina y en la legislacin se le adjudica la denominacin
de precios a las contraprestaciones de los particulares cuando se refieren a
taciones que estn relacionadas con los bienes pblicos o de uso pblico del Esta-
do, o de servicios sociales. No obstante. nos parece til, a falta de otro trmino ge-
nrico, usar esta expresin para todas las contraprestacillnes relativas a bienes o
servicios prestados por el Estado que proporcionan una ventaja o provecho que
constituyen la causa jurdica de aquella obligacin.
B) Criterio interpretativo
El criterio a seguir en estc caso es el de distinglllr la naturaleza econmica
u jurdica de la') pre.'-taciones del Estado. Si son "bienes" en el sentido que el art.
460 del C. C. determina-"todo lo que tiene una medida de valor y puede ser obje-
tu de propiedad'- tan bienes son los privados o fiscales, como los pblicos. Otra
cosa distinta es el rgimen jurdico a que estn sometidos los bienes en lo que res-
pecta a su uso y a su enajenacin.
De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes, el derecho positivo es-
tablece normas especiales para su uso y enajenacin. Pero estos bienes de uso p-
blico, siguen siendo bienes en el sentido del Cdigo Civil. Cuando la prestacin
del Estado est relacionada cun un bien, no interesa para determinar la naturaleza
de la contraprestacin, que su uso o enajenacin estn sometidos a regmenes
distintos. Siempre estamos rrente a prestaciones de naturaleza econmJca -y nu
jurdica- que proporcionan una ventaja a la contraparte, la cual, en mrito a eS:l
ventaja econmica, demanda la entrega del bien. ya sea corporal o incorporal, acep-
tando la onerosidad del negocio. Si est dIspuesto a pagar una contraprestacin
en dinero por el o goce de ese bien, 10 que pagae1 usuario tiene la natu-
raleza jurdica, ya se trate de un bien fi5cal o de uso pblico. La naturaleza jurdica
de la contraprestacin no cambia: sigue siendo una obligacin que reconoce su
fuente en el acuerdo de voluntades; su causa es la ventaja o [JHlvecho recibido por
el usuario.
La naturaleza de la contraprestacin es la misma, tanto en el caso de la cesin
en uso de una parcela en una plaza o playa, como en un predio no afectado al usu
pblicu. SI el particular paga una contraprestacin es exclusivamente porque re-
cibe una ventaja que estima equivalente a aquella desde el punto de vista econ-
mico. Se podra decir. a lo sumo, con PUGLlESE, que la naturaleza del bien acenta
el carcter pblico de la relacin, condicionndola, pero nunca alterando la natu-
PRECIOS F;NANCIEROS
raleza de la contraprestacin a cargo del panicular, transfirindolB de la categora
precio a la de tributo
q
.
Esto tiene importancia, porque hay muchos bienes cuyo uso por los par-
ticulares est vtnculado al pago de una cuya naturaleza se ha
discutido. Los casos ms importantes son el del uso de los puertos y de las obras
de viahdad, caminos, puentes, tneles y calles, que no pierden su naturaleza de
bienes pblicos por el hecho de que el uSllario deba pagar una contraprestaci n.l
5
.
C) Utilizacin de puertos)" de sus servicios
El rgimen ha experimentado una modificacin importante con la sancin
de la le)" 16.246, de 8, IV, 1992, que suprimi parcialmente el monopolio que la
ley 5495, de 21, VII, 1916, haba otorgado a la Administracin Nacional de Puer-
tos (A. N. P.).
1. Servlr'ios portuarios
La modificacin ms importante es la relativa a los servicios ponuarios, tan-
to terrestres como martimos, que comprende los de remolque, embarco y desem-
barco, depsito, manipulacin de contenedores'!>. Estos pasaron a ser prestados
por per.,onas fsicas o jurdicas. de derecho pblico o privado, en rgimen de libre
concurrencia, previa concesin, permiso o autorizacin otorgados por la A. N. P.
Esta modifIcacin no alter sllbstancilmente el rgImen de las contrapres-
taciones que deben pagar los usuarios de dichos que obviamente con-
tinan teniendo la naturaleza de precios, sobre lo cual se haba logrado acuerdo,
-'-1 Las entrdas del Estado por OCllpnn de hlenes pblicos tienen I naturalt'za que
lit., dc los hiencs Hay solo una de los c.:racteres del derecho pblinl, pero no
una de prccio en tributo. El no recurre a ,u soberana una
rcmuncrcin o c.:ontraprestacin por la concesin del usufructo su patrimonio este
o inal 1\1."'R10 Pl'(,LICSL Le fa.ue nl'llu SCWI1HI e 111'1 diritta {losiriFo luliano, PadOVr. Ced:11.
: 93. pgs. 57 y 58. En contra GW"NINl. V rse m{ra. VI/13. nota .,7, jurisprudencia
reciente de la S. c..1 que sostiene que son
" A. GUILLOT, retutando la opinin de LERO\' BEAUllEl distincin entre biene, pblico'
y fiscales pOI J renlabilidad. dice que "es infundad; la gratuidad no un requisita escneial del
Je un bicn Plblico. En efecto. entre los bicne., ncionales de uso pblico 101 ("1II11i1l05 y 105 pue/"-
!f)\' larl. 431, nUI1ls. I y 2); y bienes no picnkn carcter de pblicos aun cuando el uso de
e'il sujeto ElI pago de una contribucin o Impuesto (peaje. derechos de pucrtu)". A. Gl'lI,LOT.
C(lnJenfarios dd CIvil, t. IIL 2' ed .. Montevideo. Sureda, 1926, pgs. 60 y 61.
V coincidentes deSf'\JfA en nmero siguient.::E. SA YAGl'E'i L",so, ob. cit .. t. 11, pg.
:7): R. BJEL.'i.\.lJerecho admimSlrallH), t. III. 3' ed .. Bucnos Lajouane. 1939. pgs. 19 y 20.
Lel unanimidad de el rechazo de la gratUidad del uw como requisito esencial
.Ie 11), hiene, pllhlicos. no est iicompafiada con el acuerdo la naturaleza de las contraprestacio-
1:' de parlicubres (vase in(ra. .
. , Una llu . .,trativa exposicin sobre el nuevo rgimen es la Lllis JOS MARTrNEZ. aspirante
: :-,rf1l"c'm de ciencia y poltica finunciem en la Facultad de y ex vicepresident; de la /\. '-:
P re,11/.,Ua en el Instituto de realizada el 21, XI l. 1993, publicada en AllIlC/rto
,"),'/e, jn T"blllario. l. 111. pg. 75, con el ttulo rgimen tarifario de los scrvicios por-
.. ,-:.,,"
luego de superadas algunas discrepancias iniciales. Es ms, puede decirse que el
nuevo rgimen hace indiscutible esa calificacin, su fijacin por acto administra-
tivo y la inaplicabilidad de las exoneraciones tributarias, cuestin esta que en su
momento dio lugar a discrepancias.
La fijacin del precio queda librado a las reglas de la libre concurrencia,
dentro del tope que fije el poder ejecutivo, al que la ley reserva "en todo caso, el
derecho de fijar tarifas mximas para tales servicios".
El problema ms importante que se ha planteado es el de la tarifa de los ser-
vicios de importacin, que grava el desembarque de mercaderas, en el que se
tena en cuenta el valor C. J. F., elemento distorsionante del concepto de precio
y que puede ser considerado como un impuesto encubierto, como lo sostuvo MA7f17.
La situacin actual, como lo destaca L. J. MARTN El. en la exposicin antes citada,
ha disminuido la importancia cuantitativa pero no la cualitativa de! problema, al
sustituir el elemento precio e I. F por el dc tonelada, a pesar de 10 cual entiende
que tiene la naturaleza de precio. La discrepancia. pues, subsiste, y es de difcil
solucin, dada la discrecionalidad que la nueva ley da al poder ejecutivo. Pero
com,iderando las desigualdade.r., que eqe procedimiento crea entre operaciones de
iguales caractersticas, lo que estara en oposicin al principio de la igualdad ante
las cargas pblicas, parece preferible la tesis de la ilegitimidad.
2. Uso del puerto
El uso del puerto, su e'opacio y sus instalaciones, sometido a gravmenes
de naturaleza discutible. Estn fijados en las llamadas tarifas generales, que com-
prende como rubros ms importantes, el uso de las aguas, de los muelles y dems
espacios y las operaciones de importacin y exportacin. Estas ltimas en el rgi-
men unterior estaban relacionadas con servicios efectivamente prestados por la A.
!\J P., Y que ahora lo son por los operadores particulares; en cambio, en la nueva
ley tienen como nico fundamento, segn opina MARTNEZ, "la puesta a disposi-
cin dc la infraestructura ponuaria que facilita la movilizacin de las mercad cras,
ineluyendo la utilizacin de vas de circulacin, balanzas, etc.", agregando que
esta circunstancia "debe generar la obligacin de pagar un precio". En situacin
similar sc encuentran la tarifa de contenedores, que independientemente de los
"ervicios pagan una cantidad fija por cada contenedor y la tarifa de pa-
sajeros. a cargo de empresas, que deben pagar una cantidad fija por pasajero.
Son prestaciones que no encuentran una justificacin clara dentro del concepto
de precios, que necesariamente implica la coexistencia de dos prestaciones rec-
procas y conmutativas. En algunos de los casos citados, especialmente los lti-
mos, puede sostenerse que no se trata de precios, y por lo tanto que no podran ser
establecidos por acto administrativo. La otra posible interpretacin, particular-
mente aplicahle a la utilizacin real de los espacios portuarios, sera la de que son
monopolsticos abusivos. que deberan ser evitados mediante su regula-
cin legal (vase supra, ll/4.BA., nota 2).
La situacin es ms clara en el caso de actividades regulares, por ejemplo,
el dragado y dems trabajos necesarios para facilitar la navegacn y acceso al
'. Tesis sostemda en publicaCIn indita. citada por Ll'IS Jos M
PRECiOS FINANCIEROS 47
puerto, en las que la contraprestacin encuentra justificacin jurdica, pero que
contiene en s la posibilidad de ser ahusiva.1s.
La ilegitimidad ms clara fue la del establecimiento de tarifas a los muelles
particulares, en los que la A. N. P. no realiza ninguna actividad, ni pone
propios a disposicin de los particulares.\4.
D) Utilizacin de obras de vialidad e hidrografa (peajes)
1. Delimitacin del tema
Los problemas actuales se refieren especialmente a la circulacin por
grandes rutas, puentes, tneles y canales artificiales pero tambin al estaciona-
miento en las ciudades.
Estos problemas deben diferenciarse ntidamente de las regalas y prestacio-
nes similares percibidas en la Antigedad y en la Edad Media, en ciertas vas natu-
rales de comunicacin ubicadas en lugares estratgicos, cuya nica causa jurdica
estaba constituida por un mandato del poder poltico, y su rinalidad exclusiva era
la de obtener recursos para satisfacer necesidades de dicho poder
1n
La circuos-
"Los principales y vistas fiscales han sido por los
de la A. N. P.: D. e APELLA y Apuntes sobre legislacill[lorllwria. MOrllcvldeo, 1936:H. B wu.
Naturale::.a Jurdica de los senidos portuariO.I, Montevideo. 1952; existen adems dos valiosas
con,u]as de SPOTA y BIELSA. la primera publicada en Revista de Derecho, Jurisprudcncia y
Administracin. t. 42. pg.165. Y la segund en pgs, 211 y 274.
En algunos litigios la A. N. P. invoc como fundamento el hecho de que los concesionarios
de los muelles particulares, disfrutaban iguCllmcntc dc obrao artiriciales del puerto,
dragado, etc. Este argumento carccc dc valor actualmente por cuanto las tarifas de servicios mar-
timos prevn losprecios de los sen'icios de merro (JI/e remllllPUUI [lreClsamente ese tipo de seniciOs
(arts. 13 y ss. dellt. V).
Por su parte. los usuarios invocaron quc cra ilcgal el establecimiento por decreto de una obli-
gacin sin el servicio corrclativo, pues jurd:amente aquella era un impuesto. La tesis. verdadera
en abstracto. y como tal reconocida en varias sentencias estaba controvertida por la invocacin de
la prcstacin dc indirectos o pasivos.
El (aso ue mayor fue la utilizacin del antepuerto para la descarga a lanchas con
destino a muclles Se expresaron en favorde la A. N. P .. de que haba un serviciO de puer-
to remuncrable. los ya citados juristas argentinos BIELSA y SroT.>\. El fallo fue adverso pero con dis-
cordias Importantes, entre ellas la de ARMAt--;D LTGON (vase BAQ;C, ob. cit., pg. 19S).
Otro caso de gran importancia fue el del rgimen de descarga dc combustibles cn el muclle
particular de Ancap -proplcdad dc csta-. operan totalmente con utilaje y In<l.no de
obra de ella. Esta controvcrsia finali? (on una por va administrativa.
4<) La do(trina cita generalmente los pe<l.jes y pontazgos de la poca feudal. Sin perjuicio de
reconocer que constituyen el antecedente histrico inmediato a las conccpciones libcrales quc
decretaron la abolicin de estas regalas, debe mencionarse que el instituto fuc conocido con mucha
anterioridad: los griegos en la poca de Alcibadcs (a. C.), lo utilIzaron en cl Bsforo, exigiendo a
los navos un dcrecho cquivalcnte al 10% del valor dc las mcrcaderas lo que evidentc-
me'nte em un en el l!l a. C., Bizancio estahleci tambin un nuevo
peaje con la finalidad de obtener recursos para pagar trihutos de guerra a los galos. el que provoc
nuevos conflictos militares con las ciudades de Asia Menor afectadas por la medida. Los cursos de
agua fueron frecuentemente utilizados con el mismo fin y constituye un ejemplo tpico del peaje-
Impuesto, pues este se establece sin ofrecer ninguna prestacin que lo justifique. por el solo hecho
del dominio poltico dc la va de comunicacin. Otro ejcmplo ilustrativo ms reciente, es el peajc
es-tablecido en el Rhin por Luis de Baviera en el siglo XliI.
CURSO DE DERECHOTR!BUTARIO
tanda de que ciertos trminos, como los de "peaje" y "pontazgo", especialmente
el primero, se utilicen en nuestro idioma y en otros, para denominar ambas situa-
ciones. debe considerarse como un ejemplo ms de las dificultades terminolgicas
de toda disciplina nueva, provocadas por la insuficiencia e imprecisin de las ela-
boraciones doctrinales y de los textos jurdicos.
Para facilitar la distincin y como terminologa convencional utilizarcmo:-;
las expresiones pr'Gje-impu('sto y peaje-precio: ejemplo tpico del primero. el ci-
tado de! pasaje por el Bsforo; del segundo, por canales de Suez y Panam,
por los puentes del Ro Uruguayo los tneles del Paran o de la Mancha. Lo que
se raga por transportar mercaderas o personas a travs de estas obras, tiene
mismas caractersticas jurdicas, que lo que se paga por el mismo hecho econ-
mico realizado mediante otros medios de inferior eficiencia, ambos son retribu-
ciones del beneficio econmico que reporta la utilizacin de esas obras. Son, pues,
indiscutiblemente precios. La misma solucin debe darse a la utiliz.acin de las
rutas, punto sobre el cual hay tantas discrepancias en la doctrina extranjera.
2. Fundamento __v difusin
La percepcin de una contraprestacin a cargo de los usuarios para costear
total o parcialmente la realizacin y conservacin de estas obras se ha generali-
zado en las ltimas dcadas. Las mayores realizaciones viales han estado vincu-
ladas a este tipo de financiacin.
tiene pginas altamente ilustrativas sobre la evolucin del proble-
ma, y la extraordinaria importancia que la financiacin de la vialidad ha adquirido
en los presupuestos de los Estados contemporneos, especialmente de la
primera guerra mundial como consecuencia del prodigioso desarrollo de la indus-
tria automotriz. Segn l, "la explotacin de carreteras, caminos y calles es una
de las funciones ms importantes ejecutadas por el gobierno de los Estados Uni-
dos". Su monto que alcanz en 1964 a US S 14.00{) de dlares es solo
superado por los gastos de tramrerencias sociales y educacin. La con-
cepcin tradicional del uso gratuito de las carreteras, esencialmente correcta en
su tiempo, no es enteramente aceptable en el nuestro, pero "la opinin pblica es
extremadamente lenta" para apreciar el cambio introducido por la "revolucin
automotriz". "La va pblica gratis es un anacronismo en la era del motor"4].
DlJE, por su parte, seala que el procedimiento rue utilizado por 1m, Estados,
especialmente en los peroJos de insuficiencia de la ayuda federal conjuntamente
con los impuestos a los combustibles y a determinados tipos de vehculos. La per-
cepcin del peaje (tol! roads) estuvo limitada a Jos costos de la obra o a ro amorti-
zacin de los emprstitos emitidos para su construccin, pero algunos Estados
" J. M. Bl'CHANAN. Hacienda pblica, traJo de Rodrguez Sanz, Madrid, Edltonal Revistl de
Derecho Finam:iero. 1968. pg. 625. De 1921 l 1963 el nmero de vehculos ras de lO
millones a 82 millones; millas recorridas, de 55 mil millones ,\ 798 mil millones.
"toll roads" (peajes l. son todava -----como lo hace notar SfIOVP---- la excepCin en 10<, pocos pases
en que existen {ob. cit.. pg_ 1 no.
cerno New Jerst!y y Florida, los mantuvieron como medio de establecer o mante-
ner impuestos sobre los \ehculos no pertenecientes a esos Estados
42
,
En Brasil y Chile el instituto ha cobrado gran auge en ei.tos ltimos aos
"como un eficaz instrumento para la poltica vial'q,.
En Europa, Italia ha utilizado ampliamente e.5te sistema de financiacin con
excelentes resultados en la construccin de las mientras que otros
como Francia y Portugal. han hecho solo algunas experiencias aisladas,
aunque tambin exitosas, contndose esa<; obras entre las ms importantes de las
construidas en esos pases
45
.
La doctrina italiana desde antiguo ha destacado que este medio de financia-
cin encuentra justificacin, solo en el caso de obras de caractersticas,
especialmente de alto costo y LISO restringido a determinados grupos o regiones,
que las convierten en excepciones dentro de la red ,,131 nacional. Para las obras
comunes de LISO generalizado el instrumento ms adecuado es el impuest0
4
.
3, Naturaleza jurdica
La doctrina no ha prestado mayor atencin a la determinacin de la naturale-
za jurdica de los peajes contemporneos, pero en los hechos y en la legislacin
predomina la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio, utiJizndo.\e,
como se ver, diversas denominaciones imprecisas y a veces con
el reconocimiento de que se trata de la r.:muneracin de un servicio.
sin embargo, 10 trata y denomina como un "precio directo a
usuarios", annque sin formular un anli"is del problema. La mayora de los auto-
res no tratan el punto, lo que permitira ,>uponer que lo consideran al margen de
sus investigaciones, e" decir. que no le adjudicaran mturaleza tributaria; otros,
como DCE y BUCHAI"AN analizan el probkma un punto de vista econmico-
financlero, sin considerar concretarnent.: el problema de la naturakza jurdica. La
mayora de los autores que analizan el punto le dan la clasificacin trihutaria de
tasa, contribucin o impuesto, con ciertas contradicciones y vacilaciones.
'l.l. Dl1r., "Tendanees prsents ell maticre de financement de la construction rotlti&re aux tab
Un."", en Rnl,e de Sriel1re FinQncre,.e, 1957, pg. 602. Vase bibliugrafa r1llf c'tada sobre distmtos
del probkmJ. Vase FO:'ROl'Glo, "El derech,) de peaje", en Rel'ista , Ley,
Uteb./M.
" Al B>\I.EEIRO. Cma II1rrodllp1.0 ([ {!ncia da.l 4' ed .. R io. 1')67, p)!.
.. S. C\RV,\1.1.0 HEDERR.o.. Fwulamento.5 ecnIl6I11i(."(},I' de la legislacin rrilm/flria (hilena, Santiago,
EdilOrial Jurdll:ij de Chile, 1967. pg. 38.
"'"' P. DE:.- PR[TE. "Il reglne giuriuKO dell' autostrada. (NJtlIm. CO,lrtlZlone e gc.,tlonC)". enStll1i
,'1 (!llore de.1 P. Gimmini, Milano, Giuffre, 1961, pg. 449.
"Franci<l mantiene el princlrlO de la gmtuidad para iJs ruta'. pero l'ri<:tic:lmenw no
l:cn,' Con el rgimen de pontazgo constru;. el gran puente Tancarville.
c" tuario del Sena. lermlnado en 1959 que prodUjO excelentes resulllldos
zona. Portugal construy el puente sobre el T'ljO. frente a Lisboa, terminaJo en 1966.
l 'hr,l, se los IlliS puentes de y seguramcnte no babln podido
'11 f'CCS Sobre e\'ulu<n hisll'Jfica anterior en Francia. VilSC G. JF.lE, Cml/s .... prig. 727.
"" V Tx;RRA. ob. Clt., pg. 597: DE Vm DE \{"Rro. ot>. cit.. pg. lOS.
C:JRSO DE DERECHO TRlllUTAf110
BALEE1RO, como los dems autores brasileos, adoptan la denominacin
constitucional de tasa, sin entrar a un anlisis particular del problema, Es intere-
,ante. no destacar que subraya la finalidad retributiva y vinculada al
de construccin y conservacin. En una de las ediciones anteriores de su 111-
trodwJ'in anotaba la caracter,tica de precio que ofrecan ciertos ,,>en'icios de bal-
\a.\ y ferr)" boats, punto analizado m" en detalle en otros estudiosl".
En Argentina B1ELSA y DE JUANO la califican como tasas, aun reconociendo
su carcter retributivo y su similitud con los ingresos contractuales. G1ULlAt\1
desde muy antiguo le adjudic la calificacin de contribucin especial, posicin
que mantuvo posteriormente invocando una abundante doctrina, no siempre
coincidente con su tesis, El tema fue analizado por la federacin Argentina de
Colegios de Abogados en la VII Conferencia, celebrada en 1965, especialmente
el punto de vista de su constitucionalidad, pero con pronunciamientos sobre
su naturaleza. En la resolucin, que recoge los conceptos del proyecto de JORGE
VAr--USSI, se el peaje es la retribucin del costo de la obra y de los gastos
de mantenimiento, que debera ser razonable y no tener de:.tino ajeno o la carac-
terstica de un impuesto, ni de las contribuciones de mejora. Respecto de su natu-
raleza se dice que "es pro[lio de este sistema la percepcin de una tasa, servicio
o derecho exclusivamente retributivo del costo de la obra, mantenimiento de las
misma) la\ prestaciones accesorias". La legislacin reciente (1991) presenta la
misma imprecisin terminolgica utilizanuo las expresiones tarifa. tributo y tasa,
:.mll para los casos de obras dadas en concesin a
En Chile el poder ejecutivo e:.t autorizado a peajes cuyo produc-
to se destina anualmente a la construccin y conservacin de la red caminera del
pas, mecanismo este que a juicio de CAI,SALLO Hl:,llr-RI{A transforma el peaje "en
una sim[lle recaudacin de un im[lue\to con fines especficos ... "J'I.
1' .. AUOMAR Uma inrrodui;ilo ... oh. Cit .. 2
a
cd .. pg. J6\ Va,e de Derecho
.)JlIllllistra/im, Y. 36, pg. 200.
"c. M. GILUA'I. "'El dcrccho dc peajc" enl,a rl'ydc 4.11. IlJIi5 Y "Lanuevfl ley sohre derecho
de peaJe", en Revistalm{lIli'Sto.l. 1967. pg. 1\37 .IJl'rl'c!w financie/"(!. 5' eJ .. Buenos Aires. Ediciones
Ikpalma. 1993. \"01.11. pg. 1015. Su 'ioluci6n no aparece muy arm6nica con la ;simil,Kin que haCL'
..:on remuneraeione'i por sen ieio'i de hal'ia" los que a Sll entender son equiparables ,1 lo que
cobra por la util [7(Kin de un puentc o de un ttncl c.,le aplicJdo en el Ro Pamn). "EI pago
de un Im[lorlc por el nuevo medio: [luenle o lnel --Jice- resulta tan inobjetahle como el pago de-
18. 't8.rifa de la balsa que cumple anloga finalidad, con la diferenCia de la nm economa a! liempu
y seguridad dc tmslado quc garantiza la obra"; R. 13111."\. IJfrfc!1() administrativo. t. ITI, 3" ed ..
Buenu, Aires. Lajouane. [lg. 19;DE JIIA"'O (ob. cil.. t. 11. pg. 677 I destaca la "partlcular ventaja para
lJuien la utiliza"' (la ohra) y la percepcin de los peajes por los segn COll-
Irduales"
La re,oluci6n de la VII Conferencia Nacional de Abogados de la ArgentIna, est publicada cn
Revi.\ta La Lev (1 (J. V J, 65 J.
4,) C\R\ ..\LLO HEDERR.\, Dh. cit., pg. 39. El hecho de que la ley de 1962 que organi7 e<;tc
rgimen faclllle al poder ejeculivo a fijar el monto del peaje no significa la atnhuCllm Je la caliJad
de precIO. pue, en Chile 'ie admite que el poder legislali vo autorice al poder ejecutivo a estaolcccr
tributos (oh. cit., pg. 195; Vase adems mfra, IX/4.C. y nota nm. 15).
PRECIOS FiNANCIEROS 51
En la Joctrina italiana los pronunciamientos son escasos. DEL PRETE en el
estudio ya mencionado sostiene la naturaleza contractual y no tributaria de los
peajes corresponJientcs a las autopistas, apoyndose en la gestin de administra-
cin de las empresas constructoras, el riesgo que estas asumen y la distribucin
Je los mgrcsos entre eH as y la administracin. T..\l\GORRA las califica de "derechos
Je peaje" o "tasas de peaje',lo.
JLfF. clasifica los peajes como tasas porque, 1 existe un inters particular
satisfecho y 2 un inters general de favorecer la circulacin\l.
Es interesante destacar que los pases que adopraron el po:aje, han establecido
procedimientos de fijacin de tarifas con intervencin exclusiva o preponderante
de la administrucin, lo que implcit.amente significa negar el carcter tributario de
la contraprestacin, pues en todos cllos rige cl principio eJe la legalidad.
4. Nuestra opinin
Las cantidades que en la actualidad pagan los usuarios de las grandes
de vialidad e hidrografa, renen a nuestro juicio las caractersticas esenciales de
los precius en el sentido que atribuimos a este trmino (supra, II11.). decir, son
contraprestaciones por un servicio recibido, el que tiene un evidente valor econ-
mico y proporciona por lo tanto una "ventaja o provecho". satisfaccin de
la necesidaJ econmica lIe transporte del usuario, se ha hecho posible por las obras
materiales realizadas por el Estado a ekvado costo, lo que ponc de manifiesto la
existencia de una autntica prestacin, en la acepcin jurdica del trmino, que
justifica la exigencia de la contraprestacin, caracterstica de contratos bilate-
rales, y conmutati\os. Por otra parte. la intervencin directa del Estado
en la construcci(n y administracin de la obra no cs indispensable y la experiencia
pone de manifiesto divcrsas posibilidades ck IIlten'Cncin de particula-
res mediante el mecanismo dc la concesin o de con el Estado o grupos
de de 10 cual ofrecen ejemplos los canales lIe Suez y Panam, las autopis-
tas italianas y norteamericanas y algunos puentes, como el del estuario del Tajo.
En la doctrina y la legislacin latinoamericanas este rgimen. admitido ex-
presa o tcitamente en el derecho comparado, est encontrando creciente adhe-
sin. En BrasilS. C. :\"AVARRO COELHO, con el ttulo dePedgio: prcru Or! tOTa Jice
que "modernamente el peaje puede ser tanto precio como tasa, segn el rgimen
jurdico que se haya adoprado para instituirlo y cobrar/o", agregando que lo fun-
damental es que su cobranza se justifica solo por el uso de la va de comunicaCin
y los servicios prestados. Y m,s adelante considerando al pedgio 01/ ruddgio
cnquanto prero, cita el caso de las obras en rgimen de concesin con
autorizacin para "cobrar pre(us pcfa passaf.{elrl (rodgio) ... frmula modana
de faca e manta complexos tursticus e ccolgixos, estradas e vius
rpidas urhanas. inclusive estradas de faro. "'2 En Per una reciente sentencia
.'d O DEI. .. 1/ re;;imen giu.ridico ... , ob. cit.. 456 d 458; T ANGORRA. Tml/ato ... ob. cit..
r,)g597.
51 (l. Jf:l.E. Cours ... , ob. cit., [lg. 727.
" Ob. cit.. prrafm JY y 43. pgs. 69 y 71.
del tribunal fiscal "ha declarado que el peaje no constituye un tributo", fundamen-
tando la resolucin en que, de acuerdo con las normas aplicables, "el peaje es una
tarifa, cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el
y cuyo monto se decide con base en los estudios tcnico-ecunmicos del
caso"3.1. Prescindiendo de las calificaciones 'y termmologas discrepantes con
nuestra lo importante para destacar, es la negacin del carcter tributario
del peaje y la afirmacin de su carcter retributivo del servicio prestado ---de na-
turaleza econmica y no jurdica-, rasgo tpico de los precios. La misma ten-
dencia se registra en Uruguay, como lo sealamos en la primera edicin y po!-.te-
riormente, incluso en los puentes internacionales del Ro Uruguay y en las obras
de vialidad ms importantes (vase nJra, nm. 1I!7.0.B. in fine).
La utilizacin del rgimen de concesin reafirma la tesi, del precio con base
t'n tres consideraciones referentes al usuario, al concesionario y al Estado:
J O) Desde el punto de vista del usuario, la obligacin de pagarlo tiene en
ambos casos como causa jurdica, la ventaja o provecho que recibe por utilizar una
obra (vase supra, II/l.);
2") El ingreso que percibe el es la retribucin de naturaleza
conmutativa a que tiene derecho por la utilizacin de la obra construida con su
peculio, destinada a cubrir su costo y las ganancia-; previ.<,tas, asumiendo el a!m
de ganancia o prdida, y
3") El derecho del Estado a cobrar el peaje cuando com.truye la obra por
administracin, tiene el mismo fundamento jurdico; cuando otorga la concesin
no es parte de esa relacin jurdica. Solo autoriza su cobro fijando)u cuanta me-
diante un acto de homologacin
5
'1.
"Rolcrln Cdigo Trilmtario, nm, 5:; (junio, 1955. pg. ), Econmica Financien:,
C. T,\II FfJO \1,\71'
" Va,e en el mismo senliJo la ley arger.tinfl nm, ]7.520 de 7. XL 19(7) C'.AET,'\V},
-:.ranual de direito admmlstrativo", 3' ed .. Connhra Editorial. 1951, pg. 41.
En lo que respecta al anlisis econ(imico "la carretera puede ..:on,:ehirsc mejor como objeto
de unJ cmpre;,a pblica. il1mqLl<': eSTa debe quedar siempre en manos de 1,1-', del gobiemo" y.
una cx(en,in lim1\ad,1 el niteno de la ventajJ puede ser aplicado pam ayudar a las
namentJles i\ determlnilf el importc dcl ga,to Je,e,lJo en carreteras (BVCHA" "' .... oh. Clt .. p.g" M-4
Y fi.1-',) sobre el litirno aspecto. conveniencia de en obra, de \'ialidad, Vase O. H.
Bow,! lo!:. "Optinlfll for hlghways" ) de F. Flww. en Tra'YIIlf dellnst. 1.
r. Po. Cnngre\o de York de 196: York-Paris-Saarbrlicken. 1967. 9X y 109, donde ,<,: analiza
lk,d" el punto de vista econmico la ju<;titicacill de IJ y IJ eleccin de lo.'> recursos parJ
tinancli:rb. Comu lo DUO notar el profesor KJELD PHiLlP dI los debates. el pwblemd no puede
cons:dcr,lhe en el campo econmico en f0rma abstracta y aislado dc lo' Jenls problema, pollicos,
sO<:Jalcs y lJuc lIlvolucra (ob cit., pg, 226), En Cll,!llto a las dificultadcs de aplicacin
de los Jehe Jnotarse la extraordinaria que ha signifk"do la aplicilCi{n de jo,
procc'dUllicn!0s (vase e SII!)I_ P. ,'b. clL 120)) J puestos en pnctica deter1llJ'
d ki 10111,'11 rec'orndo en lit, a\:tupi'la.\ y :a' del vehClllo. c"o ltllll(l en cl puen-
te del TaJO 1'1'('111,' i! L"boa_ En cuanto a la armoEintCH'm de 1", sistemas de transportc por Cilrretera
c\m otro, e,peciillmente el ferrocarril y le! conveniencia de especialmente a aquel para
evitar el s\lhsidlO de hecho gOi_ando jas emrresas que lo utllizilll cn peruiciu de los
otros medio." \ il,e P. \RK, "La poltica de transportes en el moderno Estado intervencionisl':",
en ob. cit.. p:g, 65.
En algunos casos este carcter convencional aparece ms claro que en
ya sea por la mayor individualizacin de la prestacin (pasaje por un canal arti-
ficial, o un tnel), ya por la mayor libertad de contratacin por parte del usuario
(eleccin entre un puente y una balsa, o entre una autopista y una ruta paralela).
En el caso de los tneles subacuticos se agrega la circunstancia del alto costo de
su funcionamiento en materia de personal y equipos de control y seguridad, que
constituyen un factor decisivo para justificar iD contrapre"tacin. Pero esta" son
circunstancias de hecho, que se dan tambin en otras econmicas y
que no tienen la virtualidad de destruir los elementos jurdicos esenciales, fuente
y causa.
La utilizacin de estas obras presenta muy similares a la utili-
zacin de las obras e instalaciones portuarias. En ambos casos actan dos factores
que han confundido la mayora de los anlisis doctrinales: a) la naturaleza de los
bienes pblicos que tienen los inmuebles donde se realIzan esas obras e instala-
ciones, b) la exi:-.tencia de obras artificiales realizadas para satisfacer necesidades
econmicas del transporte.
Ya que esta naturaleza jurdica no implica necesariamente la gratui-
dad de su uso (supra, lI/6.); incluso hay obras que se realizan sin utilizar bienes
pblicos, por ejemplo, el trazado de grandes rutas que se construyen en tierras que
se expropian a los particulares, o el caso de los puentes que no afectan el uso de las
aguas. Debe sealarse adems, que la esencia del problema actual no es ese -uso
del bien pblico stricto sensu-, sino el de la remuneracin por utilizacin de
obras artificiales, y de maquinaria.". y equipos instalados en aquellos bienes para
dotarlos de utilidad o aumentar la pequea o nula utilidad que tienen en su
estado naturaL
S. Competencia para estahlecer peajes
Debe reconocerse, no obstante, que la realizacin de esa" obras a
peaje, puede afecLar aspectos importantes de la vIda entre ellos la libertad
de circulacin de personas y bienes, lo que acenta la importancia de su regu-
lacin constitucional o legal (supra, JI/4.BAY'. Un mnimo que parece indispen-
sable para proteger ese derecho com,titucional, es el de que la ley establezca
concretamente en qu casos la administracin podr percibir peajes.
6. Estaciunamiento en las ciudades
Por ltimo y siempre dentro de una consideracin general del problema,
debe tenerse presente que la utilizacin de las vas de comunicacin por los
particulares puede dar lugar a otras prestaciones de diferente naturaleza. As, por
ejemplo, puede admitirse que la exigencia de una prestacin a las personas que
estacionen vehculos en la va pblica con finalidad de restringir ese estaciona-
miento y sin proporcionar ningn servicio correlativo, sea considerada un tributo;
5; El peligro vara segn el tipo de obras y y las circunstancias de hecho.
en la' grandes rutas y presenta indudablemcnte caracteres diferentes a la circulacin por la,
urbanas y en cada dc CIl,IS cxisten diferencias segn las modalidades dc la utilizacin.
JIguflas de cuales deben considerarsc como un derecho no de limilacin.
C'JRSO DE DEI1ECf-'O TRIRU; AHICJ
el mismo hecho podra constituir una infraccin [1asible de sancin si eXistiera una
norma que prohibiera el estacionamiento: tambin podra ser un preciu si el esta-
cionamiento se hiciera efectivo en lugares o zonas dotadas de Instalaciones espe-
ciale" y con personal de vigilancia<&,
7. Conclusiones doctrinales
Resumiendo las precedentes consideraciones formulamos las siguientes
conclusiones.
o. Desde el [1unto de vista jurdico, las cantidades que pagan los particulares
por la utilizacin de las obras de vialidad e hidrografa. de\tinadas a la construc-
cin, conservacin y mejoramiento de estas, no tienen naturaleza tributaria, cons-
tituyendo la remuneracin de los scrvicios econmicos recibido" por los usuarios.
En deben ser calificados como preeios en sentido genrico.
2. En virtud de su naturaleza jurdica no necesario que dichas contra-
prestaciones sean fijadas por ley, no obstante lo cual y atendiendo a la trasccn-
dencia social y econmica de la utilizacin dc esos bienes, es aconsejable que l
constitucin o]u ley regulen en cierto grado en qu casos y en qu medida la admi-
nistracin podr reclamar una remuneracin.
3. La ley aparece como necesaria para la determinacin de los en que
la obra estar :-.ujeta al pago de una contraprestacin, pues debe admitirse que. por
regia general. ese pago comtituye una limitacin indireeta de la libertad de circu-
lacin; el derecho al uso de las vas de comunicaciones es de principio -pero no
elemento esencial-, y como tndos tos derechos, limitable por ley fundada en ra-
zones de inters general, princi[1io que, adems del a[1oyo que pueda encontrar en
los textn" constitucionales, est en armonc'l con la tradicin poltica, social y eco-
nmica del Estado contemponneo.
4. De esta manera)e evita el riesgo de que la administracin a ttulo depc(/-
.le-precio para financiar la construccin de una obra exigiera un peaje-impuesto
por el solo hecho de circular por una va natural o por una obra ya financiada con
anterioridad o por otros medios.
5, Considerando la experiencia nacional y extranjera, debera reconocerse
que las bases para determinar las tarifas. el destino de las recaudaciones y la limi-
tacin de la cuantfa al costo de construccin, conservacin y mejoramiento de la
ohm respectiva, fueran establecidos por la ley para quc los fundamentos
jurlhcos actuales del instituto, especialmente su carcter conmutativo, no sean
por la administracin en su caracterstico afn de aumentar los ingre-
en perjuicio de un usuario sin mayores medios de negociacin propios.
8. Derecho nacional
A partir de 1952, nucstra legislacin incorpor el peaje como medio Jo.:
financiaCIn de rutas y puentes. Las soluciones kgislativas fueron diversas como
j' G. GI "11 pilrchl:ggio (e la sosIa) dcgli alltOYC1Coli nei rapporll pllbblicistlCl e nell.:t
!eoria dellJ lItillUill.illnc ul:lle ,trade soggctte al rcgilllcn tklla demanialita", cn Sr{/i ill ol1orc de
A !J. Gianllllll . .\1bllo. Giuffrc. 1961. pg. 671.
PF1ECIOS FIN4NCI"'HOS 55
conilecuencia de las discrepancias sobre la conveniencia y la naturaleza jurdica
del instituto
5
'.
En un primer momento el recurso fue creado para obras determinadas; cons-
truccin del puente frente a Mercedes, extendido luego a otros puentes
SS
y re-
construccin de la carretera Montevideo-Colonia"). El producto de la recaudacin
estaba afectado al rescate de las deudas autorizadas por las respectivas leyes y al
reintegro de los adelantos efectuados por rentas generales y cesaba con el cum-
plimiento de esas obligaciones.
En 1961, el recurso integra el "Tesoro de Obras Pblicas" e incidentalmente,
al igual que en la ley de 1952, se le calificadeimpuesto
il
. Solucin similar. aunque
ms detallada, es la contenida en la ley nm. 13.297, de 3, XI, 1964, que establece
los puestos en donde se cobrarn peajes, las tarifas y las exenciones. Dispone
adems en su art. 2
0
, que el producto del peaje "estar!i de"tinado exclusivamente
al mejoramiento y eonscrvacin de rutas y pucntes en donde se aplica el mis-
mo"; en el 3rt. 50 establece que "el ejecutivo deber elevar anualmente a la A. G.
un estado de los resultados de la aplicacin del derecho de peaje, determinando
la recaudacin y su destino".
Estas leyes tienen como caractersticas jurdicas comunes destacables: a)
que establecen expresamente en qu obras se percibir peaje; b) pjan la cuanta
de este, y c) prescrihf:'n d cese de la prestacin cuundo el costo de la obra o de
la deuda emitida ha sido cubierto. caractersticas unidas l la calificacin
legal de impuestos. permite sostener que hasta entonces predomin la opinin fa-
vorable a la naturalaa tributaria, o sea, del llamado peaje-impuesTo.
Esa posicin vari con la ley nLlTn 13.637 de 21, XII, 1967. Con el ttulo
"Tarifa de peaje" en su arto 218 faculta o! poder ejecutivo 'para Fia,. fa ra"ifa de
/Je(!je a que se refiere la ley nm. 13.297 .. ", agregando que "a partir del momento
en que el poder ejecutivo haga mo de la autorizacin precedente quedar dero-
gado el art. 2 de la mencionada ley Debe entenderse, pues, que c1legislador opt
por la tesis del peaje-precio, solucin constitucionalmente correcta a nuestro jui-
cio, de acuerdo con la posicin antes expuesta y que ha sido so<.;tenida expresa-
mente por el poder ejecutivo
61

< La bibli[!rafa nacional sobre el punto e,casa y las opiniones en el parlamenlo
,ohre la naturaleza jurd iea del in,lllulo presentaron grandes di,crepancias que se analizaron en el
,eminario realizado en 1,1 f'acult<J.d de Derecho en 1968. 1,1 direCl'in del profesor JeAN CARLOS
PEIR"NO FAClO, cn la cledrJ. se cl"ectuaron algunos estudio, osos que fueron puhli-
eldos en L. J. e .. t. Lrx. 11. pgs. 31 a 46: "Tres estudios sohrf' P('{(lI'. por SA';TIAGO lRUJ fGlIY.
(il.ALBERTO VIER.". :'-'1. T ",1.,\\\.\<; y JORGE VALDCS.
'" Ley nm. 11.838. Lle 4. VII. 1952. ruts. 4. 7 Y RO, ley nm. 12.463, dc 5, XII. 1952: el arl.
23 lo extendi a los 'iohrc Ro :-.legro en Paso dc la, Piedras y Bbnquillo.
,'J Ley nm. Il.OY5. dc 23. IlI. 1954.
", Ley nm. 12.950. de 23, Xl, 196\: el arl. 10 al enumerar los recurso.>. dlce: '14 Con el pro-
ducido de los peaj;s cn rUla, y pu<':nles naciona!cs' y ;n cl arl. 19 se establece: 'La fiscalizacin y
del nnpuesto de peaj-, ... ". En el de se resumen antecedentes pmlamen-
sohre la naluralezajurdicadel peaje, los que indudablemente estuvieron influidos por lo, mte
reses Jel gobierno y la oposiCin.
(,1 El decreto del poderejeelltlvo nm. 5/968. de 3.1. 1968. modifica las tarifas, en su parte
cxrm-lli\"il expresa que lJS modifcacwnes "se basan en el concepto jurdico dcl ya que si
Pero adems introdujo otra reforma, esta s susceptible de censura, al dispo-
ner que "tambin podr el poder ejecutivo, por decreto fundado, establecer nue-
vos puestos de peaje, adems de los autorizados por el art. 1 de la ley nm.
13.297 ... dando cuenta en cada caso a la asamblea general". Esta facultad otor-
gada sin mayores requisitos y sin fijar criterios o lmites dentro de los cuales debe-
r actuar el ejecutivo, puede considerarse inconstitucional, pues, como ya hemos
visto, el establecimiento de peajes puede constituir, en algunos casos, una limita-
cin a la libertad de circulacin, lo que, obviamente. es materia reservada a la ley.
Los peajes de los puentes sobre el Ro Uruguay fueron organizados de acuer-
do con las condiciones establecidas por el B. 1. D. en su calidad de Ananciador de
las obras; entre ellas, que su rendimiento fuera "suficiente para cubrir, por lo me-
nos, los gastos de operacin y mantenimiento ... ". En los convenios (,;on Argentina
de 1967 y 1968, se encomend a la Comisin Mixta (Compau) la propo:-.icin de
las tasas de peaje, que deberan cubrir como mnimo '"la amortizacin del costo
de las obras dentro de los plazos de financiacin obtenidos y los de mantenimien-
to, conservacin y servicio de la vinculacin vial durante su amortizacin y utili-
zacin futura". No hay una determinacin de J naturaleza de! peaje. pero
claramente su carcter exclusivamente retributi yo. El trmino tasa est utilizado
como sinnimo de alcuota. o de tarifa. Por otra parte. hay tambin en ambo:..
documentos una relacin clara entre el rendimiento del peaje y el costo de laobra.
La evolucin ms destacada del sistema de peaje se produce con la rea1i7a-
cin de las obras de ampliacin de las rutas 10 Y 12 (Interbalnearia) en rgimen
de concesin a partir del 19, XlI, 1994, resuelto por el poder ejecutivo de acuerdo
con 10 dispuesto por el decr.-Iey 15.637 y considerando que "el peaje es una tarifa
por lo que no exoneraciones de carcter fisca1". Prescindiendo de
la utilizacin errnea del trmino tarifa, la resolucin acierta al negar el carcter
tributario del peaje.
El rgimen de concesin implica negar a este peaje el carcter de ingreso
pblico (supra, 7 DA.). El Estado debe intervenir solamente en los trminos esta-
en cl arto 50 de la Constitucin en Jo que respecta a la homologacin de
tarifa:;,. El ingreso pertenece al concesionario que deber asumir el alea de ga-
nancia o prdida, Desde el punto de vista del usuario la naturaleza de su prestacin
no se modiAca; aunque su cuanta se vea alterada por el agregado del 1. V. A. dis-
pueqo por la administracin.
Por consiguiente y con las reservas sobre el alcance de la derogacin del art.
2 de la ley de 1964 y sobre la facultad del poder ejecutivo de establecer nuevos
de peaje. entendemos que la legislacin vigente se adapta a las concep-
ciones contemporneas del instituto y a nuestro ordenamiento jurdico.
es un pre'.:l(1 \ e! usuario que lo paga tiene una ventaja econmica por su liSO y dICho es voluntario
no su ju .. urifas para '.:aeJa puesto que no dimanen eJe la longitud y calidad del
paVimento,. '"o El cnterio fue mantenido en la siguiente modificacin del d;cr. 211/69. de 29. IV.
1969. Es destacar que con la misma fecha, con ei mismo criterio se modificaron las tarifas
el servicIO Je bal,a, de la Direccin Je Hidrogral'rl., lo que pone de relieve la Identidad eco
nmica y jurdica de ambas situaciones. Igualmente en la siguiente e!cvaein de los peajes estab!c
cida por decrs. 559/970. de 10. XI. 1970.
8. SERVICIOS DE COMU:"<ICACIONES
A) Doctrina
Los servicios de correos, telgrafos, telfonos y similares han sido objeto de
especial consideracin por la doctrina financiera y en algunos de ellos, especial-
mente el de correos, las discrepancias sobre su naturaleza jurdica son importan-
tes. La doctrina tradicional, principalmente la econmica, suele calificar las con-
traprestaciones de los usuarios como tasas, dando al respecto los ms variados
fundamentos y subrayando el carcter predominantemente retributivo del servi-
cio recibido, caracterstico de los prccios
62
.
No obstante, debe sealarse que la calificacin como precios cuenta con
ilustres antecedentes doctrinales. As, por ejemplo, admite que las tarifas
postales podran ser establecidas y modificadas por decretm. ya que no se trata de
o tasas propiamente dichas aunque por ralOnes de inters general sean
fijadas por ley"J. LEROY BEAULJElI, sostiene que "ce sont plut6t de 'fees' ou de m'-
ces', rmunration d'u/J service rendu que des impts a proprement parler"64.
asimila los correos, telgrafos y telfonos con los ferrocarriles y el su-
ministro dI? agua, gas y energa elctrica, todos ellos "monopolios econmicos"
retribuidos mediante "precios pblicos"65. TANGORRA y GRI710TII incluyen las tari-
1,1 Sobre el sen'icio de correos en general y su evolucin histrica B. GRIZIOTTI. "Le
entrme lO le I"inan.r.e Jello Swte". en SIr/di di scien,G 1:' diri/ln jinanario. t. 1, Milano, Giuffrc.
1956, pg. 375: V. TA\"GORRA, (Oh. cit., pgs. 440 a 479. que lo eSludia dentro del captulo "Empresas
pblicas"; P. LEROY B,ACUEII. Trait d(' la ,cience des finaliCes, l. 1, edp. XI!, TOl' d., Paris.
Guillaumin, 1906. pgs. 652 a 685: G. hit', ob. CIL. donde trat!lel tema dentro de la seccin "tude
principales explotations eommercialcs ct d'tat". nm. 7. pgs. 652 a 674. Sobre
la naturalcl.a jurdica Je las prestaciones dc los usuarios las opiniones son muy imprecisas: la doc-
trina y la legislflcin espanola los c,lllnca sin vacilaciones como tasas (lcy de reforma tributaria, arts.
214 y 219: Vflse Ley de reforma del Iis/ema trihulilrio, publicacin del Je HalienJa.
pgs. 145 y 214: A. OU'\RT, "Tasas y exacciones parafisealcs". en Revista de Derecho f'illanciero
y Hacienda Prihlica, nm. 41. 1961. pg. 667;G. AHUMAD"', ob. cit.. t.l, pg. 204. considera que para
wrreos. "el sistema de las tasas consulta los de la colectividad y la dosis de beneficio
delllsuario". En los servicios lelegrficos y telefnicos "los pre:ios que todava cobran, tanto el
do como los particulare5. se acercan a los de la economa privada ... pero todo hace prever que en un
futuro muy prxImo evolucionarn hacia los precios de la economa pbli:a".J. E. AI.t'I. "La fuente
de la obligacin tributanll en las en de derecho financiero y hacienda pblica. 1954.
pg. 4() 1, no tiene dudas sobre la naturalezll de tasa. aunque sealilnJo la5 discrepancias doctrinarias:
E. R. A. ob. cit., t. H, pg. 165, c:onSlJera que puede haber lasa o precio segn la cuanta
de la tarifa:DE VITI [)lo MARCO. ob. :il., pgs. 73 y 1\4, donde desarrolla con especial referencia a este
su teora del precio/asa.
61 G. JEZE, ob. cit.. pgs. 78 y 664. aunque expresando que no eJ,te un contrato entre aJml-
nistracin y usuario.
M P. L',ROY-BEAtJI.IEl', oh. cit., t. f, pg. 685, incluyendo en esta concepcin al uso de las vm,
dIO comunicacin y pucrtos.
(,j E. R. A. SELJ{iMA\". ob. eit., 163 Y ss.: "le droit pay par I'individu est done un prix.
mais ce n' est plus un prix quasi-priv, e'est maintenant un prix public", justificando su preferencia
por este trmino (public-prcel sobre el de "rate" o "toll" utiliz:l.dos por otros autores (pg. 164). Al
referirse a las tarifas fijadas por debajo del costo, llega a la conclusin deswncertante dIO que "el
derecho percibido se transforma en tasa".
58 CuRSO DE DERECHO T'116U'Af'IO
fas como corrcs[ieuivi de los servicios prestados por empresas pblicas,
considerndolos dentro de la categora de "precIOs pblicos" y
claramente de las y los tributos en
Dentro del campo del derecho tributario contemporneo. la posicin ms
accptuda en favor de una posible c]usificacin como tasa es la de GIM\I\INI
6
' coin-
cidente en trminos generales con la de BERLlRl
B
, Y compartida en principio en
nuestro medio latinoamericano por GIA:>lPIETRO y GIULlA;H, aunque con criterios
propios que los llevan a conclusiones diferentes a de aquel. As, por ejemplo,
el primero cOIl,idera que en el derecho positivo uruguayo los ingresos corre'<'pon-
dientes a los postales "son mallifiestamente precios, de conformidad con
su estructura, fundamento, causa y clementm que le conciemen .... '6oJ y el -"egundo,
que reiteradamente el carcter tributurio y el origen legal de lus no
incluye entre estas 105 retributivos del servicio de correos'I'. MALRICl-.
DC\'ERGER les llama tambin taxe" pero adjudicando al vocahlo en este caso, un
significado equivalente al de "precios"71
'', V. T\NGORR.\. oh. cit., pg. 450: B. GRIZTlTl, l.e elllm/e [lOI"/all ... , oh. eit.:
dclle pubhliche erllmte. en Rivisla Italiana di f)mlllJ final1;iario. 19-1-l,I. 229 Y 232.
,,- l"a di<;linein entre precio pbli<.: y la';l. ;cnc11la "'de.'de el pllllto de vista .:ener.ll) ;:hstrac-
ll'. nI) e, fcil de resolvcr en los (;asos nmnclm" e,pecialrnente en "el ejercici(, e<;lmal de la
induslrial" A su jukio "no ex,le un elemento material de d ir"crelKlaCln al ClJell pueda acribuir se un;l
int"lllencia y 91hre el c3.rcler jurdico de dicha, rclacHlnes. Este carcter debe 'in
esencialmente, de la mancra en que la relaci(m est disciplinada por la legi,licin, teniendo
en (;uent;J todo su desen\'olvimiento hlstri<.:(,".
Esa Invesligacin puede facilitarse. considerando lo, elementos materiales propuestos por la,
[Cora, critiCildilS. que pueden (;(lIlMillIlr Indicio." de b re)? bnlCntaein pblici1 o privaJa de la relacin.
De acuerdo con estas ideas, 1m provelltos ferrm'ianos (;(lITIO precio." porque han
en sus lneas b regulacin jurdica que tenml en la imlu.'lria privada.
En camhlO, lel' entrada, Jel.\en"iC1I! [i()sla! deben ,1 ]uiei() cla,ific;:rse como tasas. por el CJ-
retcr pblico que revi,te aquel y por el tiempo que hace perlcnece di Estado en ea,l tm)', lo,
p;l'cs Jel mundo. E"las caractersticas lo han ap;lrtad" del derecho pri v;:do. que en la a(;lualidad e,li't
-totalnlCnte por 1c
J
e., inderogahles por las partes y ljue comliluyen la fuente directa ('
inmediata de sus .A.. D. GJ.'I'\<I'\l.lnSIIWcioIlI!S .... ob. el\.. p<igs. S4 y sS .. l collalli ....
oh. cit.. pjgs. 111 y,s.
'" '"In lIumemsi altri casi. im'CCI', il deCldcre.le.l1 Irl1lll1 di rappoi"li di tassa o del vero proprio
cnlllmll() mrJ dar IllOgo 11 gravi il1certe::e: e C//111110 al'vil'//(, pa d .leno postall', p('l" usi ecce-
:/c)!tali di h('/i di'!1lilnlali. .. In que.lIt casi rullo dipelJ(-/( dall' f'l"ame de/le /lOrllle di di,.itro ohbwllivo
\'ill' la/ rap{Jorll. .. e /ale il1dagille ... ottre S0Vi'lIli argomenll molro pili va/idi I! d(',I.I"i1'(' de
i/iI<','!! c/e \1 \D!Ri()lI() de.\ul1I('re da prmCi[JI U.llrillli, pUlO m('l!() I('()ri,!"'. A. BERLlRT. Corso. ", ob. CIt..
p,,> (>J Y 6S
Ll terica con GI,' 'urge clar;:mente de estos pasajes: "\,lo que
lo:; :,en ICH)' dc cornulll.:acin ... ,iernrre origman tasa ... El hecho ser el Estado quien lo,
,'hrcn',l. r,n e' l() que a-signa, ni dt'lermina In nJtur;llcfiJ dcl dncng-o. ,ino que ello depende de ,11
pflnClplO rnformador de Sll 1C!ltlrnaIllC, o caw,a jurdica"' (pg. 607 J. "Por
.. hahrCl Je rroct'Jer,e" U1l examen minUCIOSo de la lcg,lan(m rc'pecliva .. : (pg. 6(8).
_" c.:-.1. GI\"U"'I. clasifica ]:IS tasa, cn grupos cas1wdos ellos de carcter jUrdico-
administrativo. nm illguna, lirn1laJa' excepciones en materia de servKios porluario." como de
almacenaje y gtiinche de indudahle naturaleza econnm;a.
" M, DI Finalices [lubllql<e.l, oh. dI., "Un problcrne a'.,ez dlicat pose. a lo.
dl<,linclion de, rc\'cnue, pllhlics industriels et produites par les laxes
B) Nuestra opinin
De acuerdo con el principio general que consideramos aplicable, esto:, in-
gresos son tpicumente precios, ya que constituyen siempre las retribuciones de
servicim demandados por el usuario, en virtud de! valor econmico que contienen
y de la consiguiente satisfaccin de necesidades de uquel En consecuencia, la
fuente jurdica es :-.iempre el acuerdo de voluntades manifestado por medio del
con.\entimiento del obligado a pago y su causa jurdica la ventaja o rrovecho
que la prestacin del Estado le proporciona al usuario.
La circunstancia de que la libertad de negociacin est particularmente res-
tringida en este caso, no hace desaparecer esos elementos esenciales para carac-
terizar la obligacin, al igual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vida
contempornea. Por su parte, las caructerstieas de la organizacin legal del ser-
vicio relacionadas con los pblicos que ste involucru y que lo diferencia
de las actividades privadas, podrn mnnifestarse en su organizacin administra-
tiva, en la reduccin de tarifas y otros aspectos que influyen en su mnyor difu-
sin, "pero no en la conversin de la obligacin convencional en obligacin legal,
ni en la modificacin del fundamento o eausajurdica de la obligacin".
La caracterizacin como precio es prcticamente unnime en 10 que concier-
ne a los telegrMicos y telefnicos y no se percibe cmo la especial orga-
nizacin del servicio de correos para atender mejor los pblicos perseguidos,
puede alterar la esencia jurdica del negocio.
La :,olucin que preconizamos es sin duda la ms adecuada si se eliminan
como elementos caractersticos de bs tusas, la demanda del usuario y la ventaJa
que a este le proporciona el servicio. restringiendo el instituto la) obligacione:-.
impuestas unilateralmente por el Estado paru el funcionamiento de servicios
jurdICOS y no patrimoniale)72. Por eso no es de extraar que en Brasil, especial-
mente a raz de la reforma constitucional de 1967 considere que los ingresos
por prcstacin de servicios postales constituyen precios y no ta.\as'l.
administrati ves" (pg. 85) las que Pilf( el (ulor tienen tre,; sentidos diferentes: 'Dan, un SI:;;(lnd
la TO\e el! 1" prir aCljuill par I'usrlger dun service puhlic non industiel en contra partic des
prI:H,ltion\ ou a\antag's Cju' ilretire de ce sen'ice: mmi I 'aITranehissem'nt des eorfespondances e,!
une laxe ['oslclE'., n. terminologa ljue no coincide con l:l del derecho positivo francs, que
denomina: "rmllnralillm, pllur services rendus' (p,g. 87). ,uhrayados nos pertenecen).
La dl.,crepallcia con e<,te amor es una cuestin dlO p<J.I<J.Dra.,. pue<; sobre la substancirl existc
acuerdo con los sostenedores dc la denOmmiKJn de "precio"
"c M. S. "1 pf{)\enti degli entt pubblici minori e la Jella legge". en Rivislu de
nJlilfn Finanzwriol' ddle FlnanZf. 19."7. pg:,. 20 Y 21. .', .. per le tariffe poswli prcvnlentc
e lopmTOne che SI tralli tii ta.,s'. Ma in rcalta nono vi i; r'-lggmllc a suffragio di essa. stan!e
que la pre.,tu:ione del sef\ieio postalc non si in un alli arnrninistrativo di ncssunrl splO,;ic".
71 H. RmFIRO DE \10RALES. A trlxa no sistema tributano hrasileiro", Sao raulo, Rel'l:Jlu de
Direito Trihutrio, 196R, 11 Y 62, Incluye la "Trlxa postal ou taxadocorreio". dentro del Grupo
de exigidos como "taxas' federai,'. en realidad un precio pblico. aunque no eXista
una explotacin mdllslrial y comercial:ALlo>"j >,RB,>,LEFlRO, Urna intmduco ... , oh. cit .. pgs. 136 y 137.
6 CU8S0 DE DERECHO TRIEU1AR!O
Cl Derecho nacional
En nuestro derecho la opinin predominante es la de que las tarifas po.<:tales
no son tributo", conclusin confirmada por la aceptacin constante de que ellas
"e fijen por resolucin de la administracin.
La ley 5.356, de 16, XII. 1915, que reorganiz los servicios de correos, tel-
grafos y telfonos se refiri a los ingresos respectivos utilizando indiscrimi-
nadamente los trminos tasas, rentas, portes, precios. El art. 14, nm. 7, confi al
consejo directivo del organismo la atribucin de "fijar las tasas internas de 1m. nue-
vos servicios que e"tablezca" y la aplicacin de "las tasas internacionales" que
correspondan de acuerdo cun las "respectiva" convenciones o arreglos". Este
sistema fue modificado por la ley 12.804, tt. XIX, arts. 363 y "s. los que fijaron
directamente las tarifas de los distintos de correspondencia, encomien-
das, giros, lrasmisiones telegrficas, radiotelegrfica" y por servicio tlex o tele-
tipo. Esta fijacin por ley no est vinculada a la naturaleza tributaria, pues la
propia ley en su art. 369 dispone que "las tarifas precedentes podrn ser modifi-
cadas por el poder ejecutivo cuando as lo aconsejen las necesidades de la explo-
tacin del servicio o por aplicacin de los convenios postales internacionales y sus
acuerdos, dando cuenta a la asamblea general". Se trata, pues, de un mecanismo
de supervisin legislativa por razones de inters general y no la consecuencia del
carcter legal de la obligacin (vase slIpra, IL4.B.4.r
4
.
Una ley que requiere consideracin especial es la nm. 13.241, de 31, 1,
1964, cuyo atto 16 cre un fondo especial para abaratar el transporte urbano ele
Montevideo, integrado entre otros recursos de carcter indiscutiblemente
impositivo, "con el producido de ... d) la duplicacicn de las tasas de correo"."7'.
Indudablemente se trata de un impuesto, que debe ser calificado como de indi-
recto. El legislador aprovecha la oportunidad de la prestacin de un servicio para
establecer un impuesto que financieramente se superpone al precio que paga el
usuario
76
.
'" En COnlm J. E. ALZINI, "Lit fuente de la obligacin 111butanu en las ;n Revista de
derecho fiwJllciero y hacienda [Iliblicu. vol. IV, 1954, pg. 40 1, artculo ;n el eu;:1 partiendo de I
base imli,eutible de que las por:,u naluraleza tributaria deben ser fijada> por ley. llega a la con
de qU; tarifas de crreos. telgrafo:, y radiocomunicacion;s "!lO pueden ser
,ino por el parlamento, ppr cuanlo trata de tsas". Puru llegar a esta ;onclusi6n ,e apoya exclu
en "nuestra estructll1 a reconockndo que "la doctrina no es totalmente cuin
calenle respecto"
", La le) nm. 13.319. de 28, XII, 1964. arto 3S, dispuso que los tributo, en los
y d) de la disposicin cil"d", "tendrn careterperm"nenle y a partir del 1,1,1965 se
destinarn a rel1l"S generales'".
'1, Conforme '-1. S. Glll'iN1Nl.l pro ven ti ... , ob. cit., pg. 19 "POSSOIlO, in dint/o po.\ilho, dani
d cml 111 cU! !' ellle Plhblico. ne! prestare IIl1a sua altivita e ne! ricevere if correspetrivo, Imponga
e perceplsca 1111 Iriblllo, che sara un 'imposta indirefta (non e da ipoli:.zare IIna tassa. in mal/canza
del provl-'edllllenro ammillistralivo o gillri)dlz/Oflale). Con piu preClsirme Il/egls/arare utiliz::;a la
pre.llazione del ben!' o del serdo da parte dell'ente !Il'r imporre e rlscuotere IIn 'imposta mdirella
che .... iene pagara insiellle al correspettivr"'.
9. SEGUROS OBLIGATORIOS
La aparicin de los seguros obligatorios ha planteado problemas en cuanto
a la naturaleza jurdica de las primas, especialmente cuando el seguro debe con-
certarse con un organismo del Estado que acta con carcter de monopolio, El
problema se plantea en todos aquellos negocios jurdico!'. en los cuales la ley
impone al particular la obligacin de demandar el servicio estatal monopolizado
(vase supra, II/4.BA.)77,
En nuestro pas el caso se ha planteado con motivo de la sancin de la ley
nm. 12.949, de 23, XI, 1961, sobre seguros obligatorios en materia de accidentes
de trabajo, riesgo este que estaba incluido en los monopolios detentados por el
Banco de Seguros del Estad0
78
.
'J Ya visto que en los casos cn que la al particular es efectuada en rgimen
de monopolio, debe distinguirse entre la supresin del dere<:ho de los pal ticulare .. a desempeiar esa
actividad y ] atribuci6n de esta en forma exclusiva a un (kgano e'ilatal. por unll parte. y por otra. J
naturalez<ljurdic<l de las prestaciones de los consumidores y usuarios, Siempre que haya un.l limlW-
,'in de la lihertad de trabaJo. comercio () ser necesaria una ley; unJ ve;< estahlecida esta
limitacin en forma lcita se pa,a al segundo problema: fija,:in (.!t; las prestaciones u cargo de lo,
usuanos, la deher praeticarse por los medio, que el derecho e<,lahlezcn cxprc;;amente )' en Sil
defeelo, considerando la natllralcw jurdica de dichas prestaciones.
Cuando el derecho impone la obligacin de cOnlralar (con un ente pblico o una persona de
dcrccl10 f"!Tlvado) e, evidente que estamos tambin a una limitacin de un derecho individual.
en este caso la libertad de Cvnlratacin, que. por Iv tunto, reqUiere ley formal: pero esta limitacin
no afecta el ,:arCler hilateral y oneroso dcl negocio Jurdlco. ni altem la tllllumlezajuridicil dc lJ,
con-lnlprestaciones acargo del usuario o consumidor. especialmente su fundamento (J cau,ajurdica,
que sigue siendo 1,\ "ventaja o provecho" recibido, En el mismo sentido ,e e'<pre.<a \1. S. GI"N"lSI,
en yatado estudio! provelilt .... en el quc di,:c yue en C'olCl figum frecuente en el derecho positivo
] ley impone "I!OIl !lila {'eomiari(l, lila l' ohhllgo l! iII"l'alersi di WIa prCS1a:iolle di enli
fmbblici, dalla !Juale poi la conrra,rJre5Iil::.i(lll/! peCllniaria dfl'im como fogicil cOllseglfenza .. , ",
"I'oggelto della norma di lesge 1101/;.1 'ilnpo.I/_-w!!e l! l/na prnla:iol1f pecuniaria, lila la pm'amu'
Imrale ... di 1111 dirilto () di unafaco/ti de/l'aml/lillisrralo ... " (oh. cit.. pg. 24).
En contra B >.LEEIRU, para quien "un pl"lXIO /)/i/;/I('O, fama el pagado por .\11I1Hmslro de agua"'.
p. ej., "flodf ser Iram/ormado jundicomenle em 10x(I, se al loma compulsorio e 51'U I;SO'. (;fiteno
este que habra sido aceptado por la jurisprmlen':la del Supremo Trihunal Federal. pronunciamiento
en el que presumiblemente ha Influido la opinin del autor que a su vez integra dicho cuerpo ((/lIItI
illlrodurdo ... , ob. cit.. pg. 141).
7K En esta orgJnizaein legislativa se registra una verdadera e,,:ala de limitaciones:
1. La ley 3935. de 27. XI. 1911 y su fll()cJil"Kaliva 7975. de 19. VII. 1926 dedar monopolm
del Estado los seguro, ,:ubriendo eSle riesgo.
2". La ley 10.004. de 28. 11. 1941 (mI. 11) impuso al E<;tado.los lllunielpios. autnomo,
y servicios descentralizados la "ohligacin de asegurar" il los personas a COlllm este riesgo
en el Banco de Seguros del Estado ... La ley 12.949, de 1961. mantuvo esa obligatoriedad y la exten-
dl< a los patronos en general. Ambas leyes imponen en realidad dos restricciones: a) laoblil'atoriedad
del seguro, y b) la de asegurar en el Ban(,;o de Seguros del Estado.
3. La ley de 1961, al Banco restricciones en cuanto a la l"ijacin de las primas, esta-
blece las bases para dlculo. limita sus utilidades (art. 26) y determina el destino de eslilS (al 1. 271.
4. La ley 16.074, de 10. X, 1989. mtific y nmpli las restri,:(,;iones. Entre estus debe men-
la limitacin del "hcnefi(.:(l que no podr ser moyor del 10% de las primas to-
tale, rercihidas en esta cartera" (art. 87),
5 La ley J 5.851, de 14. XII. 1986. arto 91. modificado por la ley 16. J 70 (art. 322). extendi
e 1 campo de ap licacin de estos obligatorios al transporte cokctivo de pa . .,ajeros terrestre de
62 CLJ'1S0 DE DERECHO 'RIBVT ARIO
La constitucionalidad de esta ley fue impugnada, in'lOendose que dichas
primas constituyen prestaciones no consentidas por el obligado y que
le ,>nn impuestas como consecuencia del nuevo rgimen. Se sostuvo que de-
ben clasificarse dentro del grupo de contribuciones a que se refiere el arto 85, ne.
4
0
de la ConstituCin. En consecuencia, la cuanta de las primas tendra que .ser
fijada por ley, siendo inconMitucionales las disposiciones que facultan al Banco
de Seguros para fijarlas. La Suprema Corte rechaz el recurso sin pronunciarse
sobre la naturaleza jurdica de la prima en estos casos. Apoya su fallo en el argu-
mento de que "la competencia de la asamblea general para establecer las contri-
buciones 10 son para "cubrir los presupuestos .. ." y "la prima nada tiene que ver
con el presupuesto ... ", de ah extrae la conclusin de que la determinacin de
cuanta "no requiere una voluntad parlamentaria" no pudiendo
por lo tanto de "delegacin de facultades legislativas'i9.
En consulta que nos fuera formulaua por el banco desarrollamos la funda-
mentacin que sintetizamos a continuacin Sil.
Al enfocar este problema existe la tendencia a comiderar que estas
cione", tienen que responder necesaria e ntegramente a la.) de los
precios () de los tributos, tal como se encuentran organizados en el derecho vi-
gente.
E", indudable que las primas de ",eguros obligatorios con carcter de mo-
nopolio estatal no renen todos lus elementos tpicos de lus precios del derecho
comercial comn. Especialmente no aparecen en forma clara el elemento consen-
timiento y el con5iguiente concurso de voluntades como fuente de la ohligacin
Pero de esta observacin no debe deducirse que necesnriamente deban ,o;,er tri-
butos.
[lersona, en ico<; naeionale" dep<lflamcntales. internlelOnalcs y de En el deer .-regl. 7'8.7/
29. Xl L 19'8.7. se hace rcl"erencia .:t la resolUCin uel Banco Je Seguros y eq,lhlcce inicialmente
yen forma pro'visoria la [lrimaen el "OACi ue lo, recaudado flor pasaJes". El incumplimiento por [larlc
de prestataria del servicio de transporte est sonClOnada con multas que. de acuerdo con
el art. 18 de la reglament.:tcin. pueden ser por "las autoridades policiales. de la Direccin Ge-
neral d<.: Transporte dcl Ministeno Je Tr.:tnsporte y Pblica', aduaneras y Jel Bancu de Seguros.
6. La ley 16.426. de 14. X. 1993, ljuederog los mono[lolios del Banco Je Seguros. exceptu
el riesgo de Je trabajo.
"" El [lalrocinio del actor estuvo a <.:argo Je ll:STI:-"O J UF,
La sentenCIa de la S. C. J. nm. 63. de 10. VI. 1964. Reyes (reJacl()r De Gregori() Bouzd.
Slcmem. Amaro. Pi. en L. J. U., t. 49, 1964. nm. 6-233) file scg:uiJade otras conflrmalorias
en olros juicio<; en que el mismo prohlema. La le,is de la sentenCia es indudablemente
dhil. Aunque las ljue [lereibe el Banco lj:o Seguro., nI) e,tn eomprenJiJl" en la norma del
mt. 8:'. nU!11. 4. de la Cl)nstitllein (en lo quc . ., de aClwrdo). ello no resuelve el prohlcm1
planteado por los accionanle'. Lale,is de la Corte lIe'vara a la conclusin de que podran imponerse
obligac lone, meJnte decreto. si el [lroducto de no estti de,tinado al del ESlldo.
En real idau [lrohlcmas erarl: al "i la creacin de obligaciones tributarias reqUIere ley formal. aun
en ausencia Je un texto constitueionli .<i las primas de los obligatorios, son o no
tributos.
I<u Puhlicada conjuntmnente con la sentencia citada en la nota anterior.
No son tributos porque estos son obligacionet:> establecidas unilatcralmcnte
por el Estado en cuanto verifica el presupuesto de hecho previsto en la lcy en
ausencia de la cual no existe obligaCIn. En el ca::..o de que estos presupuestos estn
vinculados a una actividad del Estado (como succdc cn las tasas y las contribu-
ciones) dicha actividad responde al principio dc la gmluidad; es decir, deben ser
desarrolladas sin exigir prestaciones correlativas salvo qut' IlIW ley las establezca
expresamente. Nadie est obligado, por aplicacin de principios jmdicos, a con-
tribuir a la financiacin de esas actividades estatales y por lo tanto la
cin carece de facultades para reclamar Una remuneracin.
Las primas de los scguros obligatorios no renen esas caractersticas. Desde
el punto de vista jurdico, participa fLlndamentalmente de la caracterstica de los
precios. Es una contraprestacin correlativa a la prestacin que realiza el banco
al asumir el riesgo. Si bien las primas en estos casos especiales no renen todos
los requisitos de los precios, conservan sus caractersticas fundamentales, por
constituir contraprestaciones cuya encuentra en la "vent,a o pro-
vecho" proporcionada al obligado por la prestacin efectuada por el asegurador.
En estos seguros, como en todos los casos de prestacin por el Estado de
servIcios con contcnido econmico, es decir, de servicios que representan una
utilidad para quien los recibe, el principio no e\ la gratuidad, sino la onerosidad.
La obligacin de pagar la prima reconoce su cau!>ajurdica, como dijimos, en la
ventaja o provecho que lc proporciona al obligado la prestacin de la contraparte.
Al el seguro (obligatorio o no) el asegurado se vc liberado de la obli-
gacin de indemnizar en caso de accidente. responsabilidad se transfiere al
banco. En consecuencia el principio Jurdico aplicable es el de que esa transfcren-
cia de responsabilidad debe ser remunerada.
Para la ms clara comprensin del problcma se pueden distinguir tres aspec-
tos pcrfcctamente individualizados desde el punto de vista jurdico con\titucional
y tributario: primero, la exigencia de contratar el seguro; segundo, la obligacin
de celebrar el contrato con el ente monopolizador, y tercero, la fijacin de la prima
por este.
La obligatoriedad del seguro constituye indiscutiblemente una limitacin de
los individuales, que como tal requiere una ley formal fundada en razo-
nes de inters general. Su implantacin en el caso de los de trabajo, en-
cuentra amplia justificacin en razones superiores de conveniencia social Esta
ltmitacin al derecho de la libertad de contratar se encuentra en estos casos, pre-
cisa y correctamente legislada y, por otra parte, su constitucionalidad no ha sido
cucstionada.
La obligacin de celebrar el contrato con determinado asegurador, en este
caso el ente monopolizador, es una consccuencia de la existencia del monopolio
y, por lo tanto, presenta las mismas caractersticas del caso precedente.
Es despus de creada la obligacin dc concertar que surge el pro-
blema relativo l la naturalezajurdica de la prima. Si se acepta la constitucionalidad
de la obligaein de asegurar en las condiciones vistas, debe admitirse, como con-
secuencia necesaria, que el asegurado est obligado a pagar la prima, aunque /lO
exista ley que expresamente (u lo establezca. En la vigente esa obli-
gacin correlativa se encuentra prevista, no solo en cuanto a su proceuencia, sino
tambin en cuanto a las limitaciones del asegurador en la fijacin de su cuanta.
operacin sujeta a minuciosos condicionamientos y limitando el beneficio al IO'k
del total de las primas ue la cartera. Son restricciones que cumplen ampliamente
el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros.
Por 10 tanto, los problemas de ilegitimidad, podran ser o la inconstitucionali-
dad del monopolio y de la obligacin de contratar con un asegumdor determinado,
o la ilegalidad de una prima que no respetara las limitaciones legales. Esta ltima
hiptesis se present en las tarifas del Diario Oficial que se analizar en el numeral
siguiente.
Acerca del punto segundo, la fundamentacin de quienes sostienen su in-
constitucionalidad, se basa en las diferencias jurdicas que existiran con el pri-
mero. La doctrina, e incluso quienes impugnan la constitucionalidad de esta ley,
admiten que la sola existencia de la obligatoriedad de contratar no convertira a
las primas en contribuciones. Estas se configuran por la circunstancia de estar
monopolizadas por una imtitucin estatal. La argumentacin es viciosa; la natura-
leza de la prestacin y la fuente jurdica ue la misma no varan por la circunstancia
de que el asegurado tenga posibilidad de elegir entre uno u otro asegurauor, o de
que cl asegurador sea una institucin del Estauo o una institucin privada. La
obligacin de concertar el seguro es la misma en todos {os casos :r en todos ellos
surRt' ror igual la obligacin correfatim de pagar la prima equivalenTe {/ la
transferencia de la responsahilidad al asegurador.
El problema de la proteccin ue los. asegurados ante posibles arbitrarieddes
del asegurador (pbJico o privado) es un problema distinto que encuentra solu-
cin en la limitacin de las facultades del asegurador de fijar la prima. La libertad
que normalmente tienen estos en el derecho comercial comn, debe ser restrin-
gida por razones de justicia a fin de no someter a los asegurados al arbitrio de su
contratante obligatorio (supra, II/4.B.4.). Es m,is, la imposicin legal de las condi-
ciones del contrato y de la limitacin de] beneficio encuentra un campo ms pro-
picio cuando el asegurador es un rgano estataL tles condicionamientos en un
contrato con un asegurador particular podran muy bien ser tachados de incons-
titucionales.
Aunque las primas de los seguros obligatorios monopolizados por el Estado
no renan todos los requisitos que el derecho vigente normalmente exige para la
configuracin de los precios, especialmente el que se refiere al1ibre acuerdo de
voluntades, esta circunstancia no las ex.cluye del grupo de las prestaciones que
reconocen como causa jurdica la ventaja o provecho que le proporciona al obli-
gado la de la contraparte, y por 10 tanto es aplicable el principio jurdico
de la onerosidad. La !.ituacin de inferioridad del asegurado en cuanto a las tratati-
vas sobre determinaci6n de las primas, se da en los hechos ---como lo seala GA-
MARI<A
81
- incluso en los contratos con privadas y posiblemente con
efectos ms gravosos para el asegurado.
"' Ob. cit. en .\IIpra, 11I4.B.4.
PRETIOS FINANCIERCS 65
Se trata de nuevas figuras contractuales que no encuadran exactamcnte den-
tro de los institutos jurdicos preexistentes y envejecidos, resultantcs de necesicJ a-
des y conceptos que la vida contempornea ha modificado sustancialmente.
transformacin del derecho es uno de los rasgos fundamentales de nuestro siglo.
cspecialmente en cieno tipo de relaciones, como son las que se refieren al derecho
laboral y al derecho financiero en este problema de los seguros obligatorios. Cm
de las caractersticas del derecho contemporneo es precisamente la de pcrseguir
finalidades sociales dc proteger al trabajador, en estc caso por accidentes de tra-
b4io. Si cstas cxigencias del nuevo derecho no cncuadran exactamente dentro de
los institutos jurdicos preexiqentes, el intrprete debe solucionar los
recurriendo a los principios que estn ms en armona con la de las
normas jurdicas (c. T. U., art. 5).
Siguiendo este criterio las primas de los seguros obligatorios, no son im-
puestos; por el contrario, son una especie dentro del gnero de las
inherentes a los negocios jurdicos onerosos. En consecuenGa, no es necesaria lil
ley para fijar la cuanta de la obligacin.
Nuestra regulacin legal en materia de por accidentes de trabajo
contempla adecuadamente las preocuoaciones de la doctrina respecto de rJO",i-
bIes abusos del monopolista,
apreciacin no es aplicable a la organizacin dada por!;, ley y el regla-
ment() a los seguros obligatorios del servicio de transpone colectivo que merece
objeciones jurdicas en 10 que concierne a la discrecionalidad de la competenci::t
ud Banco de Seguros para la fijacin de la cuanta de l<ls pnmJ.s, y en cllanto a
la competencia de este y de otras autoridades rara la aplicaciJn
de las sanciones. El problema se ha alterado con la ley de desmonopolizacin.
10. PCBLJCACIOl"ES
La publicidad es necesaria para la vigellcia de principios jurdicos
fundamentales como la seguridad jurdica y la valide7 de actos jurdicos.
Por lo tanto, es solucin corriente en el derecho comparado contemporneo, la
obligatoriedad de efectuar publieaclOnes en un medio impreso, en nuestro pas el
Diario qficial. y eventualmente en peridicos perjuicio de otras
formas de rublicidad, corno, por ejemplo, la inscripcin en los registros phlico<;.
Ambos de publicidad tienen caracter<;ticas jurdicas diferentes Las
publicaciones en 1m, diarios oficiales s.on contratos iguales a los que deben hacerse
en los rneJios particulares y conllevan, por lo tanto, la obligacin de pagar un
rrecio retributivo del servicio recibido; la imcripcin en los registros pblico,,>,
con validez erRa umnes, Y a veces como requisito de solemnidad, es una actividad
inherente al E.,tado, que en prinCipio es gratuita, pero que habitualmente r.!st
gravada con una tasa.
precios de estas obl igatorias en el Diario Oficial, se rip:en
por los mismos principios y disposiciones que s.:guros obligatorio.'" hay
obligacin de contratar y adems de contratar con un determinado rgano e.<;tatal.
66 CURSO IlF DfW'CH() TRIBUT Afile;
La similitud fue observada flor SIIAW en su ponencia a la XV Jornada del!. L. A
D. T. que le indujo a "reflexionar si no en rigor ante verdaderos tribu-
tos"H:. Por las razones expuestas detenidamente en supm, I1/4.B.4. y 1I/9. no nos
cabe duda dc que las cantidades que se pagan al rgano oficial son precios, a"
como las que se pagan a los rganos particulares por el mismo concepto.
En cuanto a los posibles abusos del rgano pblico en su calidad de ca-con-
tratante obligatorio se plantea tambin la misma problemtica que en los seguros
obligatorios. Si aquel elude las restricciones por normas de mayor
jerarqua jurdica, realiza un acto administrativo ilegal procesable ante el 1'. e A
El caso ocurri en nuestro pas y fue anulado por razones de ilegalidado
J
La controversia consisti en la ilegitimidad de la tarifa aplicable a los avisos
de estatutos de sociedades annimas, regulada por el poder ejecutivo en funcin
del monto de sus capitales, en contraposicin de la norma legal que estableca que
aquella deba estructurar"e en funcin de los costos de la impresin y sus anexos.
E] tribunal con el dictamen coincidente del procurador del Estado, entendi que
este apartamiento adoleca de "tlagrante ilegalidad".
11. SERVICIOS LOCALES. :"1ATRCUL\S DE E:--lSEr\ANZA y SERVICIOS DE sALlm
A) Docfri/!{/
Siguiendo la clasificacin de los cometido:, estatales propuesta porSA 'r
LASO, incluimos en la denominacin de servicios sociales "al desa-
rrollo de la cultura y proteccin de la salud pblica". Por sus finalidade:. diferente:,
de las actividades comerciales e industriales, su rgimen econmico financiero es
tambin diferente: pero, al igual que est05., proporcionan servicios que tienen un
valor econmico que satisfacen necesidades de quien los recibe. A diferencia de
los servicios inherentes al Estado, cn principio gratuitos, estos servicios sociales,
asumidos por razones de oportunidad o conveniencia, por lo general son presta-
dos en rgimen de concurrenciu con lo) particulares, y as ocurre en la rcalidad.
De 10 expuesto surge que estos servicios en principio retribuibles y no
gratuitm. Pero, por sus finalidades sociales el derecho les da un tratamiento favo-
rable disponiendo, ya sea su gratuidad o reclamando retribuciunes reducidas,
': Ob. CII. ('n Reli.lta Tributaria, 1. XVII!, pi,? 472. nota 20. e on a puhlicaciones
el! )iliriO O/Icwl ell pig. 474, la sentenc ia anuliHoria del T. C. A. a que se hacc
adelalHe en el texto.
" Senl. del T. C. A. nm. 271 de publicada en Revl.\w hUm/aria. t. XIV. nm. n. pg.
224. COilwn!arl() dcN'LL y V ALD,. con amplias rcfcrcIK'lilS a donnn,\ uruguaya, la nalllLl"
leza de pi cero y,c analizan los aspectos prclCe,alcs. ('01110 ya se dljO.SI tamhin la cOI1ll:'nla de.,ta-
cando el cOll!enido de algunos eonsidemndos relativos ala ohligatoriedad dc (ot>. cit..
4741. Mc oportuno que esos se retieren a la prctcnSII)n del demamlado de que
cI eS!aba "excluido del contralor jurisdiccional de legalidad" que el tribul1;;J1 reCh'l7.;;J al rrinuplO
dcl mi,mo conqdnando, diuendo que "no cane aduur" la argumenlacHn que a conlllluaci{JIl resu-
me. En ;ambio. en el considerando. inlcildo con la expresin "como hiL'n lo ha
1,1 parle aclor,,". aeepla la naturale/a l.k precio y la "Ilagmnle ilegalidad" del aeto administrativo que
fij el preclO.
PREDOS f-iNANCEROS
inferiores al costo, segn las circunstancias del caso. Son precios que estn incluI-
dos en el tercer grupo de la clasificacin econmica, vista en supra, Il/3., con 1<1
denominacin de precios pblicos o polticos.
Nuestro derecho contiene al respecto normas constitucionales y legales.
B) Marrculas de emel1an::;a
En materia de enseanza, el art. 71 de la Constitucin declara "de utilidad
social ]u gratuidad de la oficial primaria, media, superior, industrial y
artstica y de la educacin fsica .. ." y as lo estahlecieron. Son nor-
ma.) que imrlcitamente estn reconociendo el rrincipio de 13 remunerabilidad.
Recientemente el runto fue ohjeto de un confuso tratamiento con motivo de ini-
ciativas a establecer matrcula) para la enseanza ,>uperior que culrni-
n3ron con la ley 16.226, de 29, X, 1991, cuyo arto 407 faculta "a 1J Universidad
de la Repblica a cobrar una matrcula a .)lIS estudiante) que se ha1!en en condi-
ciones cconmicas dc abonarla", y que establece adems la obligacin de infor-
mar sobre la utilizacin de esos recursos. Esta ley soluciona el prohlema de los
entes de enseanza son competentes para estahlecer estas (precios,
segn la nomenclatura que utilizamos) por lo,> que La regla
general favorable a esa competencia est en rosible colisin con el texto del ar-
tculo constitucional citado que declara de utilidad social la gratuidad. Por
lo tanto, puede interpretarse que la ley de.\arrolla la norma constitucional. admi-
tiendo la remuneracin con hmitacione\ y
C) Servicios de la salud
Existcn normas con"titucionale\ que fijan los pnnclrim, en art.
44 relativo a cometido, .. El nc, 2 establece el deber de todos los ha-
hitantes "de cuidar su salud as como el de en caso de enfermedad". Esa
a\istencia en hechos se rresta ror las privadas de asistencia m-
dica, en forma indiscutiblemente remunerada por el pago de cuotas y cn mcnor
medida por rrofesionales mediante honorarios que, en la tcrmi-
nologa adoptada, constituyen rrecios.
El mismo artculo prev la intcrvcncin del Estado en esta materia, y esta-
blece, en texto expreso, la gratuidad de "los medios de prevcncin y de asi.\tencia,
tan solo a los indigentes o carentes de recursos suficientes". En consecuencia, la
norma reconoce la ohligacin de remunerar servicios con carcter de princI-
pio, remuneracin que en derecho constituye un precio, dadas las carac-
tersticas del servicio.
Como el Eqado en materia de salud y dc higiene dcsarrolla dI.'
otras caractersticas, por ejemplo, controles sanitarios, la financiacin de esta.\
rigen por otros principios. El punto fue estudiado por FEDERICO BERRO, en un
profesional que fue acogido por el T. C. A.M. Se trataba de prestacione<; esta-
M "Precio y riomo, Diferencias de n[l(\lmleza y de rgimen". en Rel'l.\la Trihu/una. l .. \1\
nLm. 77. pg. Rl. senL del T. C. f\" nLm. 9. de 9.11. 19S7. p)!. 15h.
68 CURSO DE D"RECH TRIBUT AP!O
b!eciuas por un decreto del poder ejecuti vo que estableca "derechos sanitarios
para cobrar al arribo de cada avin en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por
Sanidad Area .. ". el artculo publicado analiz-a el caso a la luz dc las disposlCiones
del Cdigo Tributario, con criterios coincidentes con la doctrina y la normativa
nacional, detalladamente comentada, llegando a la conclusin de que eso" "de-
rechos", no constituan precios, como pretenda la administracin, un tributo,
aunque sin decir de qu especie.
Como fundamento bsico se adujo que el control sanitario de fronteras y su
correspondiente polica constituyen un cometido esencial del Estado. por lo que
la prestacin a cargo de las compaa-; areas que se exige, , tiene todus los carac-
teres del tributo; por lo tanto el decreto impugnado no puede imponer dicho de-
recho El tribunal acoge adecuadamente la doctrina nacional, y hace
hincapi en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la facultad
conferida" por la ley .. "creando verdaderos tributos, pues 1m denominados
o 'tarifas' no se identifican dentro de la definicin de precios, por no
existir contrapreMacin ni equivalencia", lo que implica, adernas, conculcar lo
en el numo 1 del arto 2 del C. T.
Un plameamiento se hizo en otro caso jurisprudencia1. El :\linistcrio
de Slllud Pblica inici la ejecucin de un crdio por asistencia mdica Invocando
que tena la naturaleza de tasa. En lIna muy blen fundamentada en la
doctrina nacional ms reciente, confirmada en segunda instanclil, se aceptan las
peticiones de la demanda sosteniendo que lo que se paga por asistenCia mdica es
l1n Ambas sentencias recogen. 11m)' acertadamente el criterio de
distinci6n cntre tasas y precim.
12. CO:-.J("LU."IV'ES SOBRE LA DlFERE:\C1A E'HRE PRECIUS y TR.1H1ITOS
1" Las importantes discrepancias de la doctrina acerca de la naturaleza jur-
dica de ciertas prestaciones de los particulares, como contrapartida de bienes y
proporcionados por el Estado, han en nuestro dere-
cho positi\o por los arts, 10 y 12 del C. T, cuyas fuentes son nuestro proyecto de
Cdigo de 1959 y el modelo de Cdigo Tributdrio para Amrica Latina. Las
teoras analizadLl>:; en este captulo mantienen su inters como antecedente-; para
lIna mejor de hts normas vIgentes.
2'\ El criterio legal de dif(' r('llcn in entre precios y (especficamente
tasas) est dado por el citado ar!. 10, i!le. 2 y el art. 12, con base en la naturaleza
econmica o jurdica de la actiVidad estatal directamente vlncubda, desde el pun-
to de vista jurdico, con las contraprestaciones que debt'n efectuar los consumi-
dores o u<"uario'>.
La di ",tinta nJturalaa de la actividad cf..tatal hace apllcable los princi)/(J:)
JI! la ol1erosidad y la gratuidad.
" Senl. del de raz de la Seccin de Canelones. do:lor \lirh! Hentm y
en 2' instanCIa por el JIlzgado llCCleiado de Las Piedras. doetorJ Bcalnl. V enturini, en Re1'i,llu T Tlhu
lunu, LXXII. nlin .. J27, p..1f'.387.
PRECIOS FINANCIERCS 69
4
a
, En consecuencia, las prestaciones estatales de naturalc:za econmlcil que
proporcionan una ventaja o provecho a la contrapane mediante la satisfaccin de
su necesidad, tambin econmica, dcbe scr en principio retribuida con un precio.
denominacin genrica y convencional que comprende denominaciones particu-
lares como prima, peaje, proventos portuarios, porte postal, matrcula, etc,
Se trata de actividades que el Estado toma a su cargo por razones de opor-
tunidad o COllFcnicncia y que pueden cumplidas "en rgimen de libre concu-
rrencia o de monopolio, directamente o cn sociedad de economa mixta. o en con-
cesin" (C T, art 10),
Las prestaciones que realicen los usuarios al concesionario, mantienen su
naturaleza de precio, 110 son ingrems del pero este, de acuerdo con la
Constitucin y la legislacin vigente, conserva el derecho de fijar las tarifas y
controlar el cumplimiento de las obligaciones del concesionario
5", Los servicios jurdicos comprendidos en el art, 12, son inherentes al
Estado. es decir, inseparables de este, o sea, que no se conciben prestildo<; por los
particulares, al menos en el Estado de derecho contemporneo (ejemplo: admi-
nistracin de justicia, actos administrativos de autorizacin, aprobacin o prohi-
bicin). Son en principio gratuitos, salvo que estn gravados por un tributo,
6
a
. Por aplicacin de los jurdicos del derecho contractual y
tributario. la fuente de las obligaciones son respectivamente el concurso real d('
voluntade.'i (e e. ;:lrt. 1246) y la ley (e. T, art. 2).
La circunstancia de que la legislaci6n disponga la obligacin de contratilf no
altera la naturalezajurdicil de la contraprestacin que sigue siend() la remunem-
cin conmutativa del servicio econmico recibido, Por 10 temto, puede ser fljado
por la administracin, sin peljuicio de las limitaciones constitucionales o legales
que se establezcan.
En cambio, la leyes imprescindible para estahlecer el monopolio y {a ohli-
gacin d(' contratar, en virtud de constituir J: privacin o limitacin de
rundamentales consagrados en la Constitucin.
7". La circunstancia de que la fijacin de los precios no requiera necesaria-
mente de una le} para su validez jurdicil, no implica que esa fijacin no pueda
estm regulada con mayor o menor precisin que por la Constitucin o la ley,
atendiendo a razones de inters general (art. r de la Constitucin) apreciadas dis-
crecionalmente por el legislador. intervencin legislativa encuentra funda-
mento en la proteccin de los consumidores o usuarios especialmente de [os ser-
vicios llamados sociales, frente a posibles excesos de los rganos estatale<; que
proporcionan los bienes o servicios. Al respecto puede afirmarse que en nuestro
dcrecho, la regla general es la regulacin legal que fija criterios; por ejemplo' la
relacin con el costo (primas de seguros obligatorios, peajes de puente.'" interna-
cionales, publicaciones obligatorias en el Diario Oficial), que exige la aprobilcin
por el poder ejecutivo de los precios fijados por los entes autnomos o ser\'icios
descentralizados (Ancap, L'te, Antel) y aun decreta la gratuidad (ensenanza, asis-
tencia mdica).
70 CURSO CE OCRf:CHO
R". Normas aplicables. Reconocida la naturaleza de precIo, debe a
la conclusin de que, a falta de disposicin expresa en el derecho pblico, son de
aplicacin los y normas pertinentes del derecho privado. No obstante,
debe presente que el arto 10 del proyecto que prevea esta i.olucin fue
modificado suprimiendo la frase que estableca que estas prestaciones "se rigen
en principio por el derecho privado a los con las excepciones que
o implcitamente resulten del derecho pblico'", Esta supresin, no tratada
en el debate del Consejo de Estado, no altera a nuestro juicio la solucin pro-
yectada. Por aplicacin del arto 50 del C. T.. en ausencia de norma expresa, debe
recurrirsc a las normas anlogas de derecho tributario y de las dems ramas jur-
dicas que ms se avengan a su naturaleza y fines. Por lo tanto, es de aplicacin el
arto 14 del C. T. relativo a la obligacin tributaria, que admite la aplicacin de las
normas "del derecho privado en caso de uisposicin expresa o subsidio".
9
a
. Limitaciones constitucionales. Adems de las relativas a la gratuidad de
la asistencia mdica a Jos indigentes o carentes de recursos: suficientes, debe men-
cionarse el art. IJJ que requiere la iniciJtiva del poder ejecutivo para "todo pro-
yecto de ley ... que fije precios de adquisicin J productos o bienes de la activi-
dad pblica o privJdu". Y que prohbe al poder legislativo aumentar los precios
mnimos ni disminuir los precios mximds propuest05 por el poder ejecutivo.
lOa. Derecho comparado. Los criterios y solucione ... precedentes, en gran
parte propiciadas por la doctrina uruguaya, han encontrado en su derecho positivo
una innegahle que lo destaca frente a la doctrina y al derecho la-
tinoamericano, como 10 demuestra su aceptacin substancial por el modelo C. T.
A. L. Y la XV Jornada del 1. L. A. D. T.
CA f'TULO III
TEORA DE LOS TRIBUTOS
1. NOCIN GENERAL
Ya hemos "i",to (supra, 1/6.D.! que el concepto jurdico de tributo tiene como
nota caracterstica, o elemento esencial, su fuente en la ley, Sin fey no hay trihuto,
Corresponde precisar esta nocin.
1. La afirmacin inversa no es cierta, pueden existir otros ingresos pblicos,
por ejemplo. precios, por ley; la utilizacin de este medio en esos casos
responde a razones de oportunidad o conveniencia. En eambio. en los tributos la
leyes impre::..cindible para su existencia, porque se trata de crear una obligacin.
prescindiendo de la voluntad del obligado y esta creacin, dentro de la concepcin
del Estado de derecho contemporneo, solo puede 'jer resuelta mediante ley.
Nadie "ser obligado a hacer lo que no manda la ley" (art. 10 de la Con",titucin).
Precepto generalizado en el derecho comparado.
2. Como se acaba de adelantar. el requisito de ley est vinculado a la organi-
zacin constitucional del Estado contemporneo. En realidad el elemento esencial.
de carcter universal, no es la ley en sentido formal, sino el mandato del Estado, e'i
decir, la orden de este de efectuar una prestacin, o en otros trminos, la imposicin
de una obligacin por voluntad unilateral del Estado.
3. El mandato puede revestir diferentes formas. En el de derecho con-
temporneo, en virtud del principio enunciado en el ord. 1 precedente, reviste la
forma de ley, pero nada impide que en otro tipo de organizacin poltica la orden
emane del poder ejecutivo o en trminos ms generales del grupo gobernante. En
el Estado constitucional de Occidente, la ley presenta diversa" caractersticas: ley
formal, aprobada por el poder legislativo de acuerdo con los trmite.s normale.s
establecidos en la Constitucin LI otro acto adoptado por procedimientos
mente previstos en la misma: delegacin uecompetencias, uecretos
con fuerza de ley, de los cuales el derecho comparado ofrece numero&os ejemplos.
Tambin la funcin legislativa puede estar distribuida por la Constitucin entre
diversos cuerpos legislativos, como sucede en los Estados federales y aun en Esta-
uos unitarios como el nuestro.
Desde el punto de vista ::"oclolgico, el tributo es un fenm(!no universaL Sus
caractersticas particulares y su importancia con respecto a los ingresos p-
blicos, vara en funcin de la organizacin poltica, especialmente la intervencin
del Estado en la economa y el tipo de relaciones entre gohernantes y gobernados
72
CURSO DE DERECHO TRIB:jT ARIC
y aun entre Estados diferentes en casos de subordinacin derivadas de guerras de
conquista.
En consecuencia y sin perjuicio de reconocer las diferencias antes
puede que en todas las pocas y lugares el Estado, en virtud de;,u poder
de imperio, ha exigido prestaciones para satisfacer las necesidades del grupo (vase
supra, I/1.).
Desde este puntu de vista general, puet., definimos el trihuto como la presta-
cin que el Estado exige unilateralmente a SI/S sbdiros para cuhrir .'.us gastos.
2. NOCIN DE TR1BCTO EN EL ESTADO CONTEMPOR,i,NEO
A) Nocin general
En el transcllf."'O de la evolucin poltica y jurdica occidental los tributos han
ido adquiriendo c<racreres propios, comunes a todos cUas ---que los diferencian de
los dems tipos de ingresm pblicos-, y que revisten el carcter de esenciales
dentro del ordenamiento jurdico actual. Al tiempo se han puesto de mani-
fiesto algunas caractersticas adicionales particulares de determinados tributos, que
adquieren la suficiente imponanciacomo parajustificar el establecimiento de catc-
goras especficas. Es decir, hay entre ellos una relacin de gnero a especie.
Este enfoque es generalmente admitido por la doctrina contempornea del
derecho tributario autnomo, comenzando por la alemana de principios de siglo y
Sll continuadora inmediata, la italiana. Pero tal vez ha tenido en Espaa y en los pa-
ses de Amrica Latina una aplicacin ms rigurosa, pues en estos se e.,tudia y define
al tributo como gnero, en forma independiente de sus distintas especies.
En otras doctrinas como la fram:esa, el estudio del tema se ha centralizado en
el impuesto, indudablemente la especie ms importante y cuyos elementos -por
otra parte- son prcticamente coincidentes con los del tributo.
Estas diferencias de anlisis no implican discrepancias en lo que respecta ajos
principios y soluciones y deben atribuirse ms bien a un afinamiento de los mtodos
de inyestigacin.
Trataremos, pues, en primer trmino, en este captulo el tributo como gnero,
determinando elementos esenciales, comunes a todas las espeCIes, que sirven
para diferenciarlo de las otras clases de ingresos pblicos. Luego, en los captulos
siguientes, las distintas especies que, reuniendo los elementos comunes a los tribu-
tos, presentan particularidades adicionales que justifican su categorizacin como
espeCIes.
B) Doctrina latinoamericana
Dentro de esta orientacin, las notas caractersticas de los tributos en el dere-
cho latinoamericano contemporneo son cuatro:
1. Fuente legal.
TEORIA DE LOS TRIBUTOS
2. Carcter personal del vnculo.
3. Naturaleza pecuniaria de la prestacin.
4. Afectacin del producto a fines estatales.
73
Esta concepcin reconoce su origen en la doctrina sentada a lo largo de la
labor de! Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, en sus Jornadas,
gida en el modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, que sirvi de fuente
a Cdigos nacionales (vase infra. VIII7.), entre ellos, indiscutiblemente
el e T. lJ.
1. Fuente legal. Este elemento es la aplicacin del principio de legalidad
que desarrollamos e'\haustivamente en Instituciones. Est consagrado en las cons-
tituciones con la frmula de que nadie est obligado a hacer lo que Il(l mar,da la
ley; en 1(\ Constitucin uruguaya en el art. 10, la que lo desarrolla en su art. 85, y
que est especificado en el modelo C. T. A. L. yen el C. T. O. en su art. 2, Es inne-
cesario reiterar que la ley puede adquirir, segn la organizacin constitucional,
diversas formas; cUQlesquiera que sean estas, el requisito est cumplido. Desde el
punto de vista mat::!rialla ley tributaria constituye una verdadera nonnajurdica,
es decir, rene los requisitos de una orden general y abstracta provista de sancin.
Como todas las leyes que crean obligaciones, se trata de una norma hipottica que
tendr aplicacin prctica cuando ocurra el hecho previsto en ella como presu-
puesto de la obligacin (vase infm, IX/S.).
2. Ca,'-cter personal del vnculo. Est previsto en el art. 18 del modelo y
legislado en los arts. 14 y 24 del C. T. lJ. Los tributos son prestaciones de natu-
raleza obligacional. La ley crea un vnculo, una relacin jurdica entre dos sujetos,
el Estado y el contribuyente (infm, IX/S.). Es decir, el ingreso pblico se hace
efectivo por el cumplimiento -voluntario o forzado- de una obligacin que sa-
tisface un derecho personal (art 463 del C. C.) y no como cunsecuencia del ejer-
cicio de un derecho real del Estado en la cosa o contra la cosa (art. 472 del C. C),
criterio sostenido por ciertas teoras actualmente El derecho de cr-
dito del Estado puede, como es obvio, estar garantizado por un derecho accesorio
de naturaleza real infm, IlI/I!.).
La relacin se rige, pues, por los principios generales de las obligaciones,
asumiendo el Estado, por medio de la administracin, la posicin del acreedor y
el contribuyente la del deudor, ambos en un plano de igualdad jurdica, como ex-
plicamos en Instituciones nms. 56 y ss. e injra, IX/l. Por lo tanto, no son tributos
las prestaciones que, aunque por ley, sus sujetos activos son personas
jurdicas de derecho pblico no estatales, aun cuando eqas cumplan finalidades
de inters general l.
3. Naturaleza pecuniaria. La prestacin en una suma de dinero. Es
este un elemento tpicamente relativo, que incluso presenta excepciones en el de-
1 Sobre actlVQ vase in[ra, VIl/3.: sohre personas jurdicas de derecho phlico no esta-
tales. vasc SAYAOCF.5 LASO. Tratado .... ob. cit., L 1, pg. 173.
74 CURSO DE DUWCHO TRIBUTAPIO
recho contemporneo. Autores prestigiosos
2
no consideran este elemento como
csencial, admitiendo que la:::. prestaciones sean pecuniarias o en especie. Igual mente
algunos derecho::., como el mexicano\ admiten tambin ambas soluciones. No obs-
tante la ms aceptada en la doctrina yen el derecho comparado es la de
la nocin a bs prestaciones pecuniarias, en lo cual influyen razones e diversa n-
dole
Nuestro derecho positivo adopta tambin este criterio en las soluciones par-
ticulares y en la organizacin de la actividad financiera, tanto en la Constitucin
como en las leyes generales
En consecuencia, las leyes que excepcionalmente crean obligaciones COm.1S-
ten tes en prestaciones o en especie, no integran el derecho tributario, sin
perjuicio de que, por va de analoga, les apliquen algunos de sus principios y nor-
mas. Es el caso del Cdigo de Minera uruguayo.
4". Afectacin afines estatales. La afectacin, en el de destino necesa-
rio de los ingresos tributarios, est identificada con los fines pblicos del Estado.
)'\0 se concibe, dentro de nuestro ordenamiento jurdico, que el producto de un
buto pueda tener destino" a esos fines, como lo tuvo en la Edad Media. Este
requisito no impide, claro est, que el Estado destine ese producto a subvencionar
algn ente no estatal, que satisface fine." pblicos. Situacin similar se registra en
el caso de que el Estado cree obligaciones legales en favor de entes no estataks que
rines de inters general, prevista::.. en el modelo, arto 1, inc. 2",)' en el C.
T. U , en el nc. 10 del art. 10. Estas prestaciones no son tributos porque su sujeto acti-
vo no es el Estado sino el ente.
Ex i sten en nuestro derecho numeroso::.. ejemplos de impuestos con estas carac-
tersticas: ley nm. 10.062 que organiz la Caja Notarial, cre el "montepo nota-
rial": la ley nm. 12.997 (Caja de Profesionales "L'niversitarios) establece diversos
impuestos recaudados por medio de timbres; la ley nm. 7830 (Caja Bancaria) que
cre un impuesto sobre las colocaciones de dinero. De acuerdo con las disposicio-
nes citada::.. son aplicables a estas prestaciones las normas en el Cdigo
con carcter general para los tributos, salvo que exista disposicin expresa en con-
trario.
: C. .. RlOS M. concihe el tributo "como una prestacin obligatoria,conuin-
mellle el! dinero .. .'; b una "caracterstica de enmoma monetaria. pero no qu:
ocurra". (pgs. 255 y 257).
'Segn el arl. 2 del Cdigo Fiscal 'son las prestaciones en dinero o en npeCle ... ".
FLORES ZA \" ,\1 .\ al comemar la disposicin dice que adcm, ella imrleitament: cxcluye servicios
pen,onales y en (uanto a en especie que son en la actualidad
y estn a derechos ,ohre minera (ob. en Bihliografa. pg. 3S). De: 1.,\ GARZA
admite como 'posible aunque menos frecuente. que los en presla(ion:, en
e,;pecie"(ob. cit., pg. 314).
'Adems d: las razoncs )!"cneral:, en J"a\or de la eeonomJ monetaria. influyen razon:s rclati-
vas i\ lil ,\dmml.',lracin fmancil'ra que se manifieslin en una amplia regulacin COIlslItucilJmd, legal
y reglamentanil. loda elll en la naturaleza de ingresos y egrc,os ilel l:..,ado
1 vase G. JlL, ob. ti!., en Bibhogral".:t, pgs. 423 y 731).
TEORIA DE LOS TRIBUTOS 75
Estos tributos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares es-
tablecidas en favor de las llamadas personas de derecho pblico no estatales, pre-
en el art, ]0 del modelo C. T. A. L Y del C. T. U" Estas son tambin obli-
gaciones pecuniarias creadas por ley, pero no tributos porque los sujetos activos
no integran la estructura estataL Por lo tanto, no le son aplicables las normas
referentes particularmente al Estado, por ejemplo, las impugnaciones de actos
administrativos mediante los recursos o la accin de nulidad, Pero en virtud de su
similitud, los mencionados textos dis.ponen que en principio le son aplicables las
normas del Cdigo, salvo disposIcin expresa en contrario,
C) Consideracin particu{ar del elemento ':flnes estatales"
El elemento fines estatales debe ser precisado en cl sentido de que no basta
que el ingreso se destine a fines estatales, sino que para diferenciar los tributos de
otras obligaciones legales, especialmente de las sanciones de naturaleza punitiva,
es necesario distinguir sus fundamentos y la finalidad que la ley le atribuye a la
prestacin, si es la de obtener una contribucin necesaria para atender los gastos
normales y regulares del Estado o la de aplicar una pena aquien viol la ley; ambas
obligaciones responden a principios diferentes y por 10 tanto estn sometidas a
distinta" normas; tanto el modelo como el e T U las incluyen en distintos cap-
tulos, Su omisin no permitira distinguir ambos tipos de obligaciones, defecto que
presentan autorizadas definiciones doctrinales, Es este un aspecto controvertido.
CARLOS M GJlTUAl"1 FO:-.lROUGE, por ejemplo, considera que "tampoco cabe
establecer como elemento caracterstico del tributo la finalidad exclusiva de pro-
porcionar medios al Estado para atender sus necesidades financieras y menos para
cubrir las cargas pblicas como sostenia la vieja doctrina. Desde luego
que el fin principal es allegar fondos, pero no el nico, porque en im-
puestos modcrn051o esencial es obtener ciertos extrafiscale" como ocu-
rre con los derechos aduaneros ... etc.". Posicin similar sustuvo JARAC"II en El he-
cho imponible que luego rectific haciendo referencia expresa a nuestra opinin
contraria, expuesta en la primera edicin de esta obraS.
CARLOS M. GIULlANI FONROCGE. por su parte, admiti en el modelo (art. 1
que el Estado exige tributos "con objeto de obtener recursos para el cumplimiento
de sus fines".
En el mismo sentido cabe citar aFLORES ZAVALA, quien al comentar la defini-
cin del Cdigo Fiscal mexIcano sostiene que este "no incurre en el error de decir
que esas prestaciones se destinarn a la satisfaccin de necesidades colectivas o
a cubrir los gastos generales del Estado", lo que a su juicio hubiera constituido un
error. No e." tampoco la regla general "porque puede haber impuestos que se des-
tinen, no a gastos generales, sino a ciertos gastos especiales" (ob. cit.. 4:1 Y
255), citando en esta ltima, como ejemplo, los impuestos afectados a determina-
dos fines .
. DTNO JAR"UI, Fina/laJS pblica., y derecho tributario. ob. ,,L, rg. 259.
CU'1S0 DE DERECHO TRIBUTARIO
En contra A. D. G1ANNINl, que incluye en la definicin el requisito:" con
el fin de conseguir un ingreso" (Instituciones, nm. 20). Comentando la disposi-
cin dice que "este fin constituye uno de sus caracteres distintivos, que lo dife-
rencia de las penas pecuniarias (multa por razn de delitos, multa por razn de
faltas. etc.), ya que esta.';, an proporcionando una ventaja econmica al Estado.
no estn dispuestas para este fin, sino para otros substancialmente divers[Js, cual
es el intligir un castigo al transgresor de la norma". Advierte inmediatamente que
aquella finalidad no es exclusiva del impuesto ni constituye siempre el motivo
Lnico de la imposicin, consideraciones estas que no han sido debidamente te-
nidas en cuenta por y GIULlANI en las crticas que hicieron a la definicin
de este autor.
En el mismo sentido que A. D. GIANNI:-ll cabe citar la definicin de impuestos
de la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 (R. A. O,), la que en su arto 10 define
el impuesto como "las prestaciones que una corporacin de derecho pblico
impone para la obtencin de recursos ... " (traduccin de J. M. Eizaguirre, Madrid,
1966). El pasaje ha sido traducido al francs como: "Pour I'obtention de
(Neurisse D" Paris, Presses Universitaires de France, 1923); le but d'obte-
nir des recettes" (Bulletin Statistique, Paris, 1934), y en italiano: "AlIo seopo di
ottenere delle entrate", D. JARACH, en la traduccin de A, ob. cit., en Bih1.,
p:g.2.
HENSEL comentando la definicin del R. A, O. dice que el1a tiene como fun-
ci6n hacer posible "una delimitacin jurdica del concepto 'impuesto' de otrm,
'tributos' (tasas, contribuciones, impuestos especiales, entradas econmicas pri-
vadas, penas pecuniarias entradas en monopolio, etc.)" (ob. cit., pg. 2).
HANS NAWIASKY la critic con argumentos relacionados con los fines extra-
Atendiendo l la jurispmdencia sobre este punto, la reforma de 1977 agre-
g a la definicin que "Iu obtenci6n de recursos puede constituir un fin secundario".
Conforme b.lo "El tributo se justifica por la finalidad esencial de
poner al Estado en condiciones de satisfacer las necesidades pblicas" (Opere ... ,
ob. ciL t. 1, pg. 1(7). "El tributo tiene por fin esencial procurar al Estado los me-
dios nece)urios para desarrollar la actividad pblica" (pg. 120).
El Cdigo Tributario brasileo de 1966, arto 3, distingue los trihutos de las
sanciones sin hacer referencia al fundamento o al destino, agregando despus de
1m elementos positivos del tributo: "que no constituyen sancin de acto ilcito"
aspecto negativo que ha sido criticado (vase infra, I1V3.B.).
Puede agregarse que el aspecto formal a que se refieren tres elementos
no alcanza para efectuar esa diferenciacin, pues son comunes a
amhas categoras, tributos y sanciones. E5, necesario. recurrir a los
tivos fundamentos jurdicos. este punto de vista tributos se caractenzan
por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfaccin de los
inherentes a toda organizaci6n social y que aquel distrihuye entre sus shditos con
"H,'\, N;"\\'I;"S"\. C/u'lliones tillltli1!1l1'rlluli".\ de derecho mbutarw. tr:ld, y n(, (1".1. R:'-
milllo. \'1adriJ, ]["[,titulO de E,tudios Fiscales, ] 9::;2. P<?" 4:'\ Y 44.
TE"ORA DE LOS TRIBUTOS 77
criterios polticos, con base en los principios de la capacidad contributiva, el bene-
ficio, o la contrapre,tacin, como 10 exponemos en lmtituciones. Las sanciones,
en cambio, encuentran su justificacin jurdica en la necesidad de reparar los
daos ocasionados por el incumplimiento de las obligaciones, o en la necesidad
de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con
la conciencia social de cada tiempo y lugar. Los tributos, pues, tienen su ratiu legi.\
en la necesidad dc obtener recursos para cubrir los gastos normales e indispensa-
bles de la sociedad; los recargos y multas, en la idea inherente al concepto de nor-
ma jurdica, de que, quien la viola, debe ser objeto de una sancin.
La diferenciacin de los tributos y las sanciones tiene gran importancia des-
de el punto de vista jurdico, pues como ya hemos visto (supra, 1/6.0.) ambas cla-
ses de obligaciones integran ramas jurdicas diferenciadas ---derecho tributario
material y derecho penal tributario--, a las cuales corresponden principios par-
ticulares que conducen a diferentes en aspectos fundamentales como
la interpretacin, el uso de la analoga, la retroactividad, la responsabilidad y el
procedimiento.
Se ha tambin si la caracterstica de constituir un in:reso debe
como un fin o un resultado. DlNa ]ARACH, que elimina tambin este
elemento de la definicin (pg. 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias ..
tienen el resultado, si no la finalidad, de procurar una entrada al sujeto activo ... ".
La distincin parece un tanto bizanna. porque evidentemente ese "resultado" es
aceptado expresamente por el Estado como la consecuencia normal de la ley
tributaria. El mismo autor inicia su obra con una afirmacin que no armoniza mu-
cho con el pasaje precedentemente transcripto; diCe as: "El trIbuto uno de los
recur::..os que se ofrecen al b,tado para lograr los medio) pecuniarios necesarios
para el desarrollo de sU) actividades"'.
Quienes niegan al tributo ese carcter instrnmental -al menos como ele-
mento eseneial- destacan que la tributacin persigue tambin otras finalidades
extrafiscale'i que en algunos ca."os, como, por ejemplo, los derechos de aduana
protectores de la industria nacional, tienen precisamente como finalidad impedir
la entrada del artculo extranjero, lo que equivale a decir que la finalidad de la ley
es precisamente la de no obtener recursos por esa va, Creemos con NEUMARK (su-
pra, l/3.) que la di."tincin entre los tributos segn sus finalidades fiscales y extra-
fiscales earece de inters cientfico en la actualidad, especialmente desde el punto
de vistajurdicu. No hay duda de que el Estado puede, adems de la finalidad de
obtener recursos, perseguir otros fines no contradictorios, o como se dice en la Or-
denanza Tributaria Alemana de 1977, que la obtencin de recursos puede ser un
fin secundario
R
e incluso puede renunciar a obtenerlos, ya sea creando dificultades
para el acaecimiento del hecho gravado, ya no creando el tributo, con la finalidad
de obtener otros resultados sociales o econmicos que se consideren preferibles,
'DI"iOJARAl"Il, El hecho Imponible, ob. cit., pg. 17.
, Adcms, como la de los derechos ad llaneros prolectores, Pllede perseguir olra;, fmalidadcs
de dislrihuir la rique7,. desalentara estimular determinadas actividades privadas, restringir o fomcn-
[ilr el de un servicio pblico o de una obra.
pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el presupuesto de hecho
que da lugar a su existencia, este reconoce como nico fundamento genrico, el
de ser una contribucin de los componentes de la sociedad a los gastos que el Es-
tado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la vida social. La
finalidad extrafiscal podr influir en el rendimiento del tributo, pero el resultado
de este ser siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos del Estado.
3. DER:-<ICIN
A) Antecedentes
Los elementos vistos precedentemente (supra, IlII2.B.) reconocen vanos
antecedentes en la doctrina latinoamericana. Sirvieron de base al anteproyecto de
Cdigo Fiscal uruguayo de 1958-1959, cuyo art. 11 define el tributo como.
"La prestacin pecuniaria, destinada a cubrir los gastos pblicos, que el c o n ~
tnbuyente est obligado a pagar al Estado en cuanto ocurre el heeho previsto en
la lcy como presupuesto de su obligacin".
En esta definicin estn incorporados los cuatro elementos vistos: la ley, en
su aspecto formal y material; el carcter personal del vnculo, la naturaleza pecunia-
ria de la prestacin y finalmente la nota caracterstica del destino.
El modelo C. T. A. L. divide ese concepto integral, dando por separado los
conceptos de tributo y de obligacin tributaria. Esta solucin es recogida con pe-
queas variantes, por la clasificacin latinoamericana (Clasit) (supra, I/S.B.) y
por el anteproyecto uruguayo elaborado por la comisin de reforma tributaria
creada por el decreto de 9, VI, 1970, los que recogen tambin las definiciones.
El art. 13 del modelo dice:
"Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de
sus fines".
Es una nocin que responde al concepto universal ya visto (supra, IIIIl.),
aunque al especificar que se trata de "prestaciones en dinero" introduce un ele-
mento relativo que hubiera correspondido incluir en la definicin de obligacin
tributaria.
El art. 18 destaca el carcter personal del vnculo, su origen legal y el carcter
material que prev la obligacin en forma abstracta e hipottica. Su inc. 10 dice:
"La obligacin tributaria surge entre el Estado u otros entes pblicos y los sujetos
pasivos, en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley".
Esta definicin anticipa ya el carcter declarativo del acto de accertameHto,
al establecer que la obligacin surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho. El
inc. 2
0
subraya el careter personal del vnculo, aclarando que las garantas reales
o privilegios especiales que el derecho establezca, solo son medios de asegurar el
cumplimiento de la obligacin
9
.
"Los ans. 13 y 18 transcrifltos fueron ohjeto de una extensa deliberacin en la Comisin y fue-
ron redactados flrevia consulta con ueslacado<; especiali<;tas latinoamericanos en el derecho dc l ~
TEORA DE LOS TRIBU ros 79
El C T. U. tom como fuente el texto del modelo ya aceptado pord proyecto
de 1970 con pequeas variantes gramaticales. Dice as: "Tributo es la prestacin
pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con objeto de
obtener recursos para el cumplimiento de sus fines".
Cabe destacar que la. parte referente al objeto o finalidad refiere a los dos
aspectos vistos anteriormente, fines propios y no ajenos, y obtencin de recursos,
y no aplicacin de sanciones.
La referencia a la ret-erva de ley y a la naturaleza obligacional del vnculo
est en los arts. 14 y 24. El primero prcticamente reproduce el ano 18 del madeja
al decir: "La obligacin tributaria es el vnculo de carcter personal que surge
entre el Estado u otros entes pblicos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho
previsto en la ley".
El arto t 0, inc. 2" del C T. U., relativo a la diferencia de los tributos y los pre-
cios se aparta, al menos desde el punto de vista terminolgico de sus fuentes habi-
tuales. Dice as:
"No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en r sic 1
carcter de contraprestacin por el consumo o uso de bienes y servicios de natu-
raleza econmica o de cualquier otro carcter, proporcionados por el Estado. ya
sea en rgimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades
de economa mixta o en concesin".
Las modificaciones carecen de importancia en cuanto a las distintas formas
que puede revestir la organizacin y funcionamiento del servicio. En cambio, la
tiene la supre"in de la parte final sobre aplicacin de las normas del derecho pri-
vado, por 10 que se mantienen las dudas y discrepancias que existen al respecto.
Por las razones expuestas (supra, I111.B.) entendemos que los cdigos deben
resolver el problema y con el apoyo de SAYAGUS LASO, en el sentido de que en
principio aplicables las soluciones de! derecho privado con las necesarias
adaptaciones al derecho pblico.
B) Comentarios
La definicin del tributo independientemente de las distintas especies, tiene
la virtud de establecer el concepto del gnero, sealando lns nota') especficas que
lo distinguen de los dems ingresos pblicos y que son al mismo tiempo comunes
a todas sus especies. De esa manera los elementos coaccin y ley en sentido formal
y material, que sirven para diferenciarlos de los precios, el carcter pecuniario de
la prestacin personal y el fundamento general, que sirve para de
sanciones, son elementos que integran necesariamente el concepto de cada L1na de
obligaciones. Hicieron llegar su opinin "los profesores de derecho CIVil JORGE PEIRA,,O F.KIO y Jm
SNCIIEZ FmiTANs, de lt Universidad de Montevideo. GO>.lES. de la Univcrsidad de Baha.
Jost: PAULU CA v IILCMTI, de la Universidad de Retire yVICENTE RAO. de la UniverSIdad de Sao Paulo'.
La comisin opt por la concepcin del primero de los nomhrados, como se detalla en illlra, IX.
80 CURSO DE DERECHO TRII3UTAPIQ
las especies tributarias. En buena tcnica no es, por lo tanto, necesario reiterar en
el estudio d: estas la consideracin de esos elementos, ni incluirlos en las respecti-
vas definiciones. En consecuencia, estas quedan perfeccionadas, al mencionar su
pertenencia al gnero tributos. agregando los elementos particulares.
Esta tcnica legislativa no es la tradicional en el derecho comparaJo. Los c-
digo) y leyes que definen los tributos, por lo general se limitan a enumerar las dis-
tintas especies y dar una definicin de estas. En tal cusa se encuentra la Ordenanza
Tributaria Alemana de 1919 (ReichAbr:ahenOrdnung, R A O.) Y su modifica-
cin de 1977 (art. 1); el Cdigo Fiscal mexicano de 1939 (art 10) y sus
reformas, al menos hasta la de 1991; el Cdigo de la provincia de Buen% Aires
de 1947 (art. l) y los de las dems provincias argentinas que lo siguieron; la Ley
General Tributaria espaola de 1963 (art. 26). Todos estos cuerpos de leyes, al de-
finir los tributos en particular, incurren en reiteraciones innecesarias y en algunas
omisione!-., especialmente en materia de impuestos (vase infm, IV/6. y 7.).
El primer amecedente de la tcnica seguida por el modelo C. T. A. L., est
constituido porel anteproyecto del Cdigo Tributario para el Brasil, preparado por
RCEENS GOMES DE SOUSA en 1953, el que luego de minuciosos estudios de revisin
y de la necesaria adaptacin a la reforma constitucional, recibi sancin legislativa
en 1966. El arto 3 del C. T. N. (Cdigo Tributario Nacional) define el tributo como
"Toda prestaplo pecuniria cumpulsria en moeda ou cujo valor neta se possa
exprimir, que niJo consfilua sanriio de ato ilcito, insrituda em 1et' e cobrada In(,-
dimlle atividade administrativa plenamente vinculada".
La definicin ha sido criticada por algunos autores brasileos, entre ellos,
RIBEIRO DE MOIl...I,ES, "A taxa no sistema tributrio brasileiro", Sao Paulo,
Trihutria, 1968, pg. 53. La mayor crtica que a nuestro juicio merece, es que la
acertada distincin con las penas sea hecha mediante la inclusin de un elemento
negativo dentro de la definicin, procedimiento este que la doctrina rechaza por
ser contrario al fin que se persigue con toda definicin, que es el de fijar el sentido
de una expresin, "y por regla general, para entender esta, no basta con que sim-
plemente se nos diga lo que no significa" (E. GAIl.CA MY'-<EZ, Lgica del concepfo
jurdico, Mxico, Fondo de Cultura Econmica, 1959, pg. 68. Cfr. D. J.>\RACH,
El hecho ... , pg. 71). La parte correspondiente al elemento negativo tiene una gran
similitud con la definicin de A. BERLlRI {infm. IV/6.). Desde el punto de vista
substancial la nica crtica es la omisin del destino del tributo como demento
esencial, lo que incluso parece en contradiccin con otras definiciones del
propio Cdigo, como, por ejemplo, la de la contribucin de mejora. En ese error
no incurri el ya citado proyecto de GoMES DE SOUSA, en el que se deca que los
tributos se establecan para obtenriio ... de receita ... destinada ao custeio das ati-
vidada o especiais . . Este elemento expresamente reiterado y fundamen-
tado en el Compendio, en el que clasifica al tributo como el recurso derivado,
recaudado mediante el empleo de la soberana, en los trminos fljados en la ley,
sin prestacin directamente equivalente y destinada al costeo de las actividades
propias del Estado (pgs. 135 y ss.).
TEORA DE LDS TRIBUTOS 81
Las ConstItuciones brasileas tradicionalmente no definen el tributo como
gnero, por considerarlo inneces:1rlo en la ley fundamental
lll
. La Constitucin de
1988 enumera como tributos los impuestos, las tasas ':/ contribuciones de mejoras,
encomendando a laLei Complemelar, la definicin de los tributos y de sus especies
(arts.145y 146, III. A)ll.
El otro antecedente es el proyecto uruguayo de 1958, entre cuyas fuentes
est el proyecto de GOMES DE SOUSA; en su arto 11 se defne el tributo en ]u forma
estable-cid a al principio de este nmero.
4. !lE LAS ESPF("IFS
A) Doctrina y derecho comparado
Hasta hace pocos aos ]u situacin era verdaderamente confusa en cuanto a
la caracterizacin de lao.; distinta" especies de ingresos pblico!> que re<;ponden a
los cuatro elementos esenciales antes mencionados.
Las del modelo C. T. A L. han constituido un aporte esclarecedor
recogido en diveN)s cdigos
Entre los tantos testimonios que podran citarse recordaremos los siguientes:
A. D. G1Al\Nll\1 expresa que "en nuestro ordenamiento como en el de los dems
tauos la distincin entre las varias especks de tributos es incierta y oscilante ... La
incertidumbre de la distincin en nuestro derecho positivo deriva, sobre todo, de
que sera vano intento buscar en l una terminologa constante. El uso promiscuo
de las palahra.\ "1ll1puesto", "ta.\:1" y "trihulo" impera en todas las leyes, tanto en
la" tnbut:m:ls como en ue otra nuole. Sobre todo en la ms antigua legislaci6n
en la que, de un lado, Jos tnbutos e!>peciales tenan una aplicacin y, de
orro, 1<1 distincin entre impuestos y no era ni familiar a la ciencia
de la hacienda y las tasas eran consideradas ms bien como una subespecie de los
impuesto) indIrecto) ... " (lnstituciones . . , pgs. 44 y 45 j. Para un estudio ms deta-
Iladode la evolucin histrica de la terminologa (vaseE. R. A. SEUGMA:-.J, Essais ... ,
t. J, pg. 7). En Amrica Latina, como es natural, el problema se plante y las ms
modernas legislaciones han tratado de solucionarlo. por ejemplo, el Cdigo
Tributario de Pert de 1966 declara expresamente incluido.) dentro de "el trmino
genrico tributos ... a los impuestos, contribuciones, alcabalas, arbi-
:<: La comisin de reforrn;::. en 'u "segundo reblOrio" explica esta solucin diciendo quc "iden-
tific.:tdas la, especie, y siendoclla, las nicas reconocidas, la clasificacin del gnero era innecesaria.
a no ,cr rara meramente o tlUl"Oertico.';', razn ror la cual dej6 esa del"inici(n
.:t cargo de la ordin.:tria. Por las mismas fal.Ones se suprimi la definici6n de impuest0 que
r'gurlh1 en el rro)l:cto originll, Ambas fueron incorporadas dI C. T. N .. art,. 3y 16. (Reforma
Trilmtria Naciollal. nm, 17, Rio de Janeiro, Fundacin Getulio 1966, pg, 91 j.
" Para los problemas qUI: crean los prstamos compulsorios y las contnbucioncs sociales a
que se refiere el art. 149, vase a IvES GANDRA MARTI:-S. Sistema tributrio na constitwrao de 1988.
Edil. Saral\"il. 19l:l8. p!i!. 91, Y SAClIA e ALMON NAVARRO C081.1I0, Comentrio a ii COII.\tituirao dt'
1988 (4' ed., Edil. Forense, 1992, pgs.25 y ss.). La naturaleza de esms contribuciones sociales. la
tralilm% cn Instituciones, nm. 24.3.
82
trias, gabelas, derechos y cualesquiera otros gravmenes nacionales, regionales.
municipales o locales, sea cual fuere su denominacin as como el destino del
recur'iO tributario" {Disposiciones generales, TI). En la reforma tributaria brasile-
a introducida en la enmienda 18 de la Comtitucin y luego incorporada casi
ntegramente a la Constitucin de 1967. el informe de la comisin expresa su
convencimiento de que la causa principal de los defectos del sIstema brasileo,
especialmente en lo que respecta a la discriminacin de ingresos de la Unin, Jos
Estados y las provincias, proviene de la "proliferacin de figuras tributarias con-
cehidas en trminos puramente jurdico formales, con lo que gobiernos
han procurado ensanchar el campo de sus competencias y fortalecer el monto de
recaudaciones", Por ello tom como premisa fundamental de:,u labor la "eon-
de los impuestos de idntica naturaleza en figuras unitarias, definidas
por va de referencia a sus bascs econmicas antes que a de las modal ida-
jurdicas que puedan r.evestir"12
Esa situacin debe atribuirse ms a una imprecisin terminolgica propia de
las disciplina) cientfica) en formacin que a sobre los elementos
esenciales y caracterlsticos de los tributos,
B) }ll.Itificacin de las definiciones
Se trata de una cuestin de trascendencia jurdica, por cuanto es una solucin
generalmente admjtjda e:n materia de interpretacin que "las palabras tcnicas de
toda ciencia o arte se tomarn en el sentido que den los que profesan la misma
ciencia o arte, a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido
diverso" (e. e., art. 19).
El derecho tributario siente, pues, ms que otras mmas jurdicas la necesidad
de precisar y definir los tributos y sus especies, estableciendo el sen-
tido que debe atribuirse a las palabras utilizadas en la norma pam denominarlas.
Algunos derechos efectan expresamente la definicin, y en tales casos esta cons-
tituye una acerca decnmo dehe aplicarse el tmino: si esa definicin
expresa no el intrprete debe atribuirle un sentido, el que resultar de sus
particulares. Ambas son. pues, definiciones normativas, Esto sig-
nifica que el intrprete no [luede elaborar un concepto propio, pues el concepto
est dado por la norma; solo tiene que determinar cul e<; el sentido del vocablo
y analizar el concepto legal Es decir. que los vocablo) que denominan especies
dI? tributos. tiene en la ley un sentido. Este debe ser definido, ya sea por la propia
ley o por el intrprete, "para hacer posible la interpretacin y aplicacin de los pre-
ceptos en que intervienen las definidas y, de esta guisa, asegurar la
eficacia de tales preceptos y la realizacin de valores que {es sirven de base "1.\
"Reforma da Jiscrimina<;ao comslllucional Je rendas. Aneprojeto", Fundacin Gctulio
Vargas, nm. . 1965, pg. 5: SACHA COELHO, ob. cil., pgs. 25 y ss.
l' E. GARrl" Mil. YNf'Z, l13.ma a estas de carcter normativode(iniciunes explcitas.
"semu slrielO" e "m jJu" respectivamente. en cOlltraposicin a las definIciones implcitas (o por
axiomas). primera ... , con mencionadas finalidades prctica, segundas, con finalidades
Lgica del concepto jurdico, Mxico. Fondo de Cultura Econmica, 1959, pg. 77.
TEORA DE TRIl'UTOS 83
Ante esa neccsidad cientfico-jurdica es indudablemente preferible que la solu-
cin se<l dada por el rgano creador de la norma, pues nadie mejor que l est en
condiciones de determinar el sentido que debe atribuirse a la palabra en cuestin.
eliminando paraleJ<lmente la incertid umbre que deriva de las variables soluciones
j urisprudenci<lles.
Esta funcin rrctica de ambos tipos de definicin no excluye por .\upuesto
las doctrinales de carcter terico esreculativo que por la va de la
crtica al derecho vigente, hagan posible un perfeccionamiento de pero ante
las exigencias de la correcta aplicacin del derecho, es imprescindible la formu-
lacin de dcfinicione1. explicativas.
Es, pues, deseable y que el derecho positivo defina 101. dis-
lmtos de ingresos
En general se plamean cuando una disposicin estatuye
a determinadas categoras. de ingresos, ya sean tributos o alguna de
especies, cosa que se da frecuentemente en las normas constitucionale1. que esta-
blecen requisitos p<lm li! sancin de atinentes a alguna de esas categoras,
como lo hace la nuestra, por ejemplo, en materia de iniciativa (arts. 133,273, ord.
JO, y 275, ord. 4) de m<lyoras especiales para los impuestos (art. 87 y 273,
ord. :n. de publicidad (art. 299), de procedimientos de impugnacin (arts. 300 y
3(3). El prohlem:l se plantea con otras normas, o legales
t;,mbin a una o varias categoras de ingresos, como que
o regulan el referndum SO. 69 Y 79)1-1 de la Constitucin, o reg-
mcne.<, e"pecialcs uc recaudacin o ejecucin judicial.
En 1m, pases federa1c" u con descentralizacin Iegislati\ l en materia de
creacin de tributo). el problema adquiere especIal importancia. pues puede estar
en juego la validez de la norma como conf:,eCuenCI<l de falta de competencia de!
rgano que la cre, lo que da lugar a la declaracin de inconstituclonalidad. El
caso de mayor fue la creacin del impuesto a la renta en Estado Unidos
en 1913, para lo clwl el Congreso careca de atribuciones constitucionaks. La ley
fue declarada inconstitucional, lo que motiv la enmienda nm. 16 que le dio "po-
der para aplicar y recaudar impuesto a las ..
La de nuestro pas, al igual que la de Brasil, plantea, como veremos
en el nmero problemas muy particulares en materia loc<ll, por cuanto
lus departamentos tienen restringidos sus poderes de creacin de Impuestos a
fuentes enumeradas taxativamente en la Con-;titw;in, mientras que no tiene limi-
taciones en materia de tasas y contribuciones. Tanto en Bra<;il como en Uruguay
" Estas normas han sido objeto de reg ulacin legal que en materia de plantearon
importantes problemas de inconstitucionalidad tratadas por Ji! doctrini! y por lajuris-
prudencia de la S. e. J.
Con respecto al referndum previsto en el art. 79, que lo declara inaplicable I.oye> quc
establezcan trihulos".la ley lt.107, de 20.1. 19B9, precis e,ta prohibicin en el arto 22. diciendo
que por tri hutas debe entenderse "los impuestos. lasas 'j contribuciones espccialc," ((' T.. arts. 1 l.
12 Y 13) Y lJue '"estahlecer tributos es crear unm hechm generadores ... (e. T., arts. 14 y 24) as como
aumentar la cuanta de e,istentes por modificacin de sus bases de clculo o de sus
alcuotils"
esta diferencia de potestades ha desembocado en un uso abusivo de los poderes
legislativos locales, distorsionando los conceptos de tasas y contribuciones para
fortalecer sus ingresos.
La existencia de estos problemas est evidenciando la conveniencia de las
definiciones del tributo y de sus especies, en contra de cierta doctrina y de alguna
legislacin, como la venezolana que al sancionar su Cdigo Tributario se apart del
modelo C. T. A. L. Las definiciones son una defensa del principio de la segllrid(ld
jurdica y aslo ha entendido la gran mayora de los derechos po.;;itivos. Es, por otra
parte, una solucin acogida en otras ramas, el derecho civil, al establecer los ele-
mentos esenciales de cada contrato y el derecho penal al tipificar los delitos.
C) Prohlemas termino{(gicos
Debe sealarse, en primer trmino. que tanto en la doctrina como en la legisla-
cin. fueron poco utilizados vocablos que expresaron el concepto genrico que se
atribuye actualmente a "tributo". La incorporacin del vocablo al derecho tributario
moderno est vinculada al estatuto Albertino de 1862. En el derecho espaol y en
el latinoamericano. pli"de aceptarse que la expresin equivalente usada hasta prin-
cipio,", del siglo. fue la de "contrihucin", que tiene tambin apoyo en el derecho
francs a partir de la revolucin y en el derecho constitucional norteamericano;
tambin puede atribuirse el mismo sentido a la palabra "gravamen".
En segundo trmino, debe sealarse la profusin de nombres adjudicados a
las distintas de tributos, los que, la mayor parte de las veccs, no res pon-
d.1n rt diferencias reales. Algo de esto ya anticipamos al estudiar los precios finan-
cieros, los que, en el derecho positivo han recibido las ms diversas denominacio-
nes, As, por ejemplo, entre los vocablos utilizados para denominar impuestos.
deben citarse, adems del ya citado contribucin. los de derechos, empleados
frecuentemente en materia aduanera. pero tambin en otras y el de patentes. Am-
bos tal vcz tengan eomo origen histrico, una a.parente vinculacin del tributo con
el otorgamiento al contribuyente de una autorizacin para realizar determinada
actividad, introducir una mercadera al pas o ejercer el comercio o la industria.
en el caso de las antiguas patentes de giro
l
".
Estos problemas tcrminolgicos se plantean en todos los idiomas, pero, por
razones obvias, limitaremos el anlisis al nuestro y al derecho nacional.
l' El concepto est generaliLado en Am6rica Latina. dice que "los derechos (expre,in
amhigua en general) son los que se a ttulo de exencin o de permiso, pero sin referencia a un
,ervieio pblico: en realidad se corresponde el derecho con la ventaja direrencial como una tasa" ("'El
poder ti'scal en li) municipal". cn R('Ft'.I'ta de Impun/os, l. XX. 1962, pg. 197).
En Chile CARV,\LLO IIwERR" considcra lo, derechos y patentes como "un lipo espCClal dc
IngrC\{J que no figura por regla general en ninguna clasificacin. pero al yue se le da UIHI denomi-
nacin particular. Como la palabra indica. se usa la expresin derechos para designar ciertos trihutos
cn virtud de cuyo pago el contribuyentc queda autorizado para haccr alg() que de otra manera la ley
prohbc" (Fundamentos econmicos de la lelacJn triburaria chllen(, Santiago, Editorial Jur-
dica, 1967. pg. 34).
TEORA DE LOS TRIBUTOS 85
5. EL PROBLEMA EN EL DERECHO URUGUAYO
En la Constitucin la expresin contribucin utilizada en el arto 85, numo 4.
sobre atribuciones de la asamblea general, es interpretada comnmente en el sen-
tido de que se refera a ingresos en carcter genrico, es decir, tributos destinados
a cubrir el [Jre.wpuei)to del Estado, el que, en la poca de la sancin de la norma,
1830, constitua la nica ley financiera. No obstante, debe sealarse que tambin
fue utilizado en un sentido restringido; por ejemplo, se utiliz pam denominar
impuestos especficos como la "contribucin directa" que gravaba la posesin de
diversas riquezas y que en ISR7 se restringi a los bienes inmuebles con el nombre
de "contribucin inmobiliaria". El vocablo tributo fue utilizado, creemos que por
primera vez en nuestro derecho, en la ley nm. 11.462, de 8, VII, 1950, sobre tri-
butos judiciales, con la finalidad de evitar un pronunciamiento legislativo sobre
la naturaleza tributaria de esa::. prestaciones, que hasta entonces era objeto de gran-
des controversias
'
''.
En todas las Constituciones se utiliz el trmino impuestos en un sentido du-
doso que ha dado lugar a numerosas controversias judiciales y a la sancin de
leyes aclaratorias que interpretaron el trmino en forma extensiva, 10 que a su vez
fue impugnado de inconstitucional.
Los mayores problemas se han planteado con los arts. 5 y 6 que establecen
exoneraciones; el primero declara "exentos de toda clase de impuestos a los tem-
plos consagrados al culto de las diversas religiones", que proviene, con pequeas
diferencias de redaccin, de la Constitucin de 1918; el segundo e.Qablece que
"las instituciones de enseanza privada y las culturales de la misma naturaleza, es-
tarn exoneradai) de impuestos nacionales y municipales '-'. La ley nm. 12.802,
de 30, XI, 1960, art. 134, en un texto indudablemente confulio y que en ciertas
partes pretende ser interpretativo de la Constitucin se refiere en diversos incisos
a "todo tributo, aporte y/o contribucin". A nuestro juicio el alcance del vocablo
"impuestos" en ambas disposiciones constitucionales es dudoso, especialmente
en el art. 5, ya que en 1918 la distincin entre tasa e impuesto no era del dominio
del constituyente, el que, en otras disposiciones evidentemente utiliz el trmino
impuesto en un sentido genrico. Distinto es el problema del art. 134 citado en el
que evidentemente varias de sus disposiciones exceden la funcin interpretativa,
lo que trae consecuencias, especialmente en materia de tributos departamentales.
Para GIAMPIETRO, en cambio, la situacin es clara ya que ninguna de las nor-
mas "es extensible a las tasas, fueren nacionales o municipales, por cuanto a mi
entender, ellas se circunscriben pura y nicamente al impuesto; es decir, porque
consagran exoneraciones especficamente impositivas pero no genricamente
tributarias" (Las tasas, pgs. 624 y ss.). La Suprema Corte de Justicia ha declarado
inconstitucional la ley nm. 12.802 en cuanto a su extensin a los departamentos.
Vase en ese sentido sentencias nms. 161 a 176, de 15, V, 1957. VIIII1 O-b y nota
siguiente.
", "Tributos judiciales". debate en mesa redonda. Boletn l. U. D. T . nm. 4. 1953. pgs. 34
y ss. Vase Exposiciones ueGIAMPIETRO BORRS y CO\:TURE. Para bibliografa nacional wbre el Lema.
RA"lON V A,U)F.s COSTA. Rgimen especial de los crditos fiscales. pg. 225 Y nOla 37.
8e CUFiSO DE DERECHO TF1ldUT AAIC'
Vase adems G. RODRioCEZ VrLLALBA, Manual de derecho.tinanciero, ob.
cit., vol. n, donde estudia las distintas pmiciones.
Al respecto opino que debe tenerse que la Com.titucin de 1918
utiliz el trmino impuesto como equivalente a tributo en su art 1 ::13, que, al otorgar
autonoma financiera a los departamentos. reconoci a las aS3m hleas representati-
vas facultad de crear impuestos ... ", siendo indudable que el constituyente quiso
referirse no solo a estos, sino tambin a las tasas y las contribuciones, Db:MICHEU,
despus de reconocer que el trmino tiene "en tcnica financiera un
significado restringido, siendo diferenciable de las tarifas, derecho"" proventos,
etc .. expresa que, 'sin embargo, en nuestra terminologa legal su significado es am-
plio comprendiendo en general todo gravamen, tributo o carga, cualesquiera que
sean su caracterstica o su calificaci6n tcnica'. Estando concebida en forma lata la
potestad impositiva, ella comprende todas y cada una de sus modalidades. Tal fue
el ambiente vital de la reforma constitucional"17. La opinin del autor es de impor-
tancia por su doble calidad de profesor y constituyente y es un antecedente de indu-
dable yalor para el problema planteado por el arL 50 mencionado en la nota pre-
cedente.
En la Constituci6n de 1967 el vocablo tributo, en el sentido que le da la doc-
trina de derecho tribut:lrio contemporneo, es utilizado incidentalmente en el mt.
133 al disponer la iniciativa exclusiva del poder ejecutivo en materia de "exo-
neraciones tributarias".
Tambin se han utilizado expresiones sin un significado determinado, como
es el caso de tarifas, las que son incluidas desde 1934 en la enumeracin de los
ingresos departamentales, cuando en realidad no constituyen una especie de
sino la determinacin cuantitativa de los mi.<;mos.
En la legislacIn ordinaria los ejemplos son numerosos. En el C6digo CIvil
por razones vinculadas a la fecha de su sancin, se utiliza una terminologa total-
mente alejada de la tcnica actual; en el captulo de la compensacIn (art. 1511), se
mencionan las "rentas fiscales", en el sentido de ingresos pblicos; "contrilJUones
directas e indirectas", en el sentido de impuestos directos e indirectos; "derechos
de almacenaje o depsito", en el sentido de precios correspondientes a servicios
portuarios; en el ttulo de crditos priyilegiados, se incluyen 10", "impuestos p-
blicos y municipales" que puede interpretarse extensivamente como comprensi-
YO de todo", los tributos (art. 2369); en reiteradas disposiciones de este Cdigo y
c1e-1 de procedimientos se utiliza la expresin para determinar pOr lo ge-
neraL la\ tasas por actuaciones judiciales.
Las imprecisiones y errores precedentemente citados son el resultado de una
evolucin tarda de la terminologa tcnica de nuestra disciplina que fue transpor-
tndose lentamente y no siempre en forma acertada, al derecho positivo, 10 que trajo
como consecuencia el planteamiento de importantes problemas, especialmcnte en
el mbito de la tributacin depanamental.
l' D;MJC1IELI. El f!.obierno local Qu/nomo. t. 1, Montevideo. 1929. pg. 1 R5.
TEORIA DE I OS lRlBUrOS 87
Un ejemplo claro es el del problema insoluble que plante el art. 297, me.
10 de la Constitucin de 1952, en la parte referente a "adicionales nacionales".
parcialmente en la Constitucin de 1967'8.
La sancin del Cdigo Tributario en 1974 solucion este problema al definir
claramente los conceptos de tributos y establecer como nicas especies a los im-
puestos, tasas y contribuciones especiales.
Ese progreso se hizo ms visible en el problema ya mencionado, relativo al
significado de las tasas y contribuciones en su carcter de recursos
departamentales. El mismo problema sc ha planteado en Argentina y Brasil. La
imprecisin del texto unida a las amplias atribuciones de los departamentos en
dos tributos, en contraposicin con las restricciones en materia de impuestos,
haba dado lugar a una aplicacin abU'iva de sus poderes por parte de los departa-
mentos, lo.', que en muchos casos crearon con esas denominaciones verdaderos
impuestos. Si hien esa tendencia fue en parte compensada por la jurisprudencia
de la Suprema Corte de Justicia, ella pona de manifie.',to una innegable insuficien-
cia de la normativa. A pesar de las nuevas disposiciones del Cdigo los problemas
no han desaparecido, habiendo dado lugar a una jurisprudencia de la Suprema
Corte y del Tribunal de Cuentas favorable a la buena tesis
l9

6.
En la actualidad en la doctrina jurdica tributaria predomina la clasificacin
tripartita en impuesTOs, tasa'l y contribuciones, la quc es prcticamente ull(tnime en
Italia, Espaa y Amrica Latina. En estos puhe\ e\ fcil citar las excepciones
;o El tema 10 !lemos trill(ldo recientemente en lmlilllc:ones. nm. 34 y en Manual de drri'Cho
flnallClero, vol. l. Con anterioridad lo tratamo.; en forma ms detallada enlm:re50 locales, al estu-
diar!a concurrencia de potestades sobre ] propiedad inmueble y luego de analizar antecedentes.
llegbamos a la conclusin de que estos "'no il u,tran ,uflcientemente al intrprete como para permitir
dar una significacin especial al trmino adiClonl" La atri buci(m a este de sus significados tcnicos
traeria eOfllO consecuencia el reconoeJlniento al poder legi,I,llivo de la facultad dc crear gravmenes
sobre la propiedad inmueble que prcticamente agotaban j fuente de recursos que la Constitucin
entreg a los gobiernos departamentales. '"E.,ta ,olucin absurda no puede ser evitada por
jurdicos. ya que no n\l,te ningn elemento lJue permite sostencr la limitacin cuantitativa de
adicionales", pilg. LXVI. Vbl,e adems ''Cuestiones de derecho tributario departamental. Atribu-
e(mes legislativas de la jum" dep;rt;mental en materia tributaria". Boletn l. U. n. T.. nm. 6. J 955.
pgs. 50 y ss.: y de la tri butaria de los municipios". Debate en redonda,Bo/r-
1[11 f. U. n. T.. nm 9, pg,. 73 Y ss.
La de 1967 al limitar la -cuanta de los adicionales naeionale< "al monto de 10<,
con destino departamental" soluciona uno de los inconvenientes del texto de 1952. cuyas
no pudieron ser superadas por ci1cgislador. (Va,e RA\lN VAI.DES COSTA. ''Los im-
puestos sobre la propiedad inmueble rural"', en Temas de Finanzas. Cuadernos de la Facultad de De-
reello y Ciencias Sociales, nm. lO. I 7, pg:. 1 17. Al respecto es especialmente ilustrativo el debate
parlamentario del adicional de AFE creado por ley nm. 12.006 (e. R. lOO. ses. 30, IX, 1953: C. S ..
SS': ses .. 29. 1. 195-1 l. El rnantenllniento de la califleilCi6n de adiciona! deja planteado el problema
de la ilCcesoriedad jurdica de (iI(fra, [[[J lO.).
Sobre la naturaleLa normativa de las definiciones explkitas)' finalidad
de asegllfm la correcta aplicacin del derecho desde el punto de vi,ta prctico y axiolgico.
m/4. y 1IT/6. Y opiniones de GARClA MYNEZ all citadas.
88 CURSO DE DERECHO TnIBUTARIO
que las adhesiones y, por lo tanto, no es de extraar que haya sido adoptada en los
respectivos derechos positivos, algunos de los cuales, como los de Brasil y Espa-
a"
i1
, le dan categora legal. El nuestro, como ya se ha dicho, 10 resuelve para el
mbito nacional en Jos arts. 10 a 13 del C. T., pero, en su carcter de doctrina ms
recibida y por aplicacin de la analoga regulada en el art.5, la misma solucin
es aplicable al mbito departamental, lo que encuentra una slida base jurdica en
el arto 297 de la Constitucin que implcitamente reconoce solamente esas tres
categoras.
Entre las excepciones ms significativas a clasificacin tripartita, cabe
citar en Italia las deBERLlRl y COClVERA. Para el primero, que tiene al respecto ideas
muy originales, la distincin debe hacersc teniendo en cuenta la funcin que de-
sempea la voluntad del obligado; en el impuesto, esa voluntad es totalmente in-
trascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el contribuyente el que
demanda el servicio; este paga la tasa porque "quiere el servicio", Llega as a la
conclusin de que los nico<; ingresos tributarios con caractersticas propias y
especficas son estos dos tributos, impuestos y tasas. Rechaza expresamente las
contribuciones especiales, las que estaran comprendidas dentro de su definicin
de impuestos
21
. COCIVERA, parte tambin de la premisa indiscutible de que, el ele-
mento jurdico caracterstico esencial de todos los tributos es el de reconocer
como fundamento el poder de imperio del Estado, y que, desde ese punto de vista,
deben eliminarse los elementos econmicos heredados de la doctrina financiera
clsica, consecuenci<l de que el beneficio que percibe el contribuyente por la rea-
lizacin de la obra pblica o el funcionamiento del servicio, debe ser rechazado
como elemento que justifique el reconocimiento de la contribucin especial como
categora independiente del impuesto
n
. A la misma conclusin llegan SAr-.Z DE
BUAJ\DA y VICENTE ARClIE, para quienes aquel beneficio es un elemento de
carcter poltico-econmico -por lo tanto, extrajurdico--; "es un dato econ-
mico no jurdico y como tal no puede ser elevado a la categora de fundamento
jurdico de este tributo. Por lo tanto, "las contribuciones especiales constituyen
una modalidad de impuestos. aunque muy calificada por notas especficas". No
obstante. posteriormente SANZ DE BUJANDA acept la existencia de la contribucin
especial como categora tributaria diferente del impuesto y la tasan.
lo) El art. 18 de la ConstiWl.:ln brasileiadispone: '0 JiSlema triburrio nacional com[!oese de
IIIIf!US{O.l, laxas e contriburoes de mdhoria .. ,", El Codigo Tributrio despus de detinir el tributo en
los trminos ya vistos (1 1113, nota 10) dice quc "os tributos sao impostas, taxas e contrihu;;oes dc mel-
horra' (arL 5).los que e,...tn definidos en los arls. 16.77 Y 81 con hase en las c,lracteristicas del becho
generador, cuyo texto puede veLle en los captulos siguientes.
Ll Ley General Tributaria espaol" de 31, XII. 1963 dice en su ano 26: tributos se C!JS1-
tlCJn en tasas. contribuciones especiales c impuestos ... ". defiTIlcndo a continuacin cada uno de
(\ISe CJ[ltulo siguiente),
;1 B. COCl\'J:'R,\, Pnn[!i di dirillo triblllario, vol. 1, Milano, Giuffrc, 1952, pgs. 201 y ss. y
295: Corso .... pg,". 35 Y ss. Y especialmente pg. 71. en donde ensaya una rplica a las crticas que
le formulara GIASN1:'1.
12 B. O.KI\'IA. I'rillcif!i. ... vol. 1, Milano. Giuffrc. 1959, pgs. 165 Y ss.
:' DE Bl'JA:>."DA. "Notas de derecho financiero". en ob. cit., pgs. 40 y 149: y cone)
de deredw financiero, 5' ed., Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1987.
pg. 163.
TEOR1A DE LOS TRIBUTOS 89
La doctrina francesa, que a diferencia de las anteriores ha prestado poca
atencin al tema, se mantiene en su posicin tradicional de negar autonoma a la
contribucin.
En Amrica Latina pueden sealarse las opiniones discrepantes de J. LINO
CASTILLO en Per, quien adhiere expresamente a BERLlRI y de GERALDO ATALlRA
en Brasil, que hace una clasi ficacin primaria entre tributos vinculados a una acti-
vidad estatal y trIbutos no vinculados, criterio con antecedentes en la doctrina
brasilea, pero reconociendo dentro de la primera clase la distincin entre activi-
dades jurdicas y obras que valorizan nn inmueble particular, lo que implcita-
mente significa reconocer la diferencia entre tasas y contribuciones de mejoras.
Es una posicin equiparable a la de BWMENSTEIN que ya en 1939 sostuvo la dico-
toma de tributos causados y no causados, tasas}' contribuciones entre Jos pri-
meros, e impuestos entre los segundos
n
.
Parece oportuno recordar las discrcpancias en las clasificaciones
de los organismos internacionales (vase Slipra, 1/8.C.).
Al considerar este problema no debe olvidarse la distincin entre la invcs-
tigacin terica y el anlisis del derecho positivo. Desde este punto de vista, como
lo al tratar el problema en trminos generales (Hlpra, 1II14.), no interesa
la nocin terica del tributo, sino el sentido que debe asignarse al vocablo contri-
hucin en los derechos que lo han incorporado a sus textos constitucionales o lega-
les. Algunos derechos como el nuestro, el brasileo y el espaol la han definido
cxpresamente, 10 que signifICa que hay una prescripcin acerca de cmo dehe
aplicarse el trmino; otros, se limitan a utilizarla como recurso individualizado}'
sometido a un rgimen espccial, sin dd"inirlo expre"amcnte, como sucedi en
nuestro derecho en el arto 297 de las Constituciones de 1952 y 1967. Se trata de
un concepto indeterminado que obliga al juri-;ta a determinar el sentido que debe
atribuirse al trmino utilizado por el legislador, posibilidades de discrecio-
nalidad.
7. CRITERIOS DE CLASIfiCACiN
Hasta hace pocos aos no se intent una clasificacin cientfica de los tribu-
tos. Adems de la anarqua en cuanto a la determinacin de las especies compren-
didas en el gnero y a las denominaciones, se mezclaron elementos econmicos,
polticos y jurdicos de todo lo cual surgieron definiciones poco satisfactorias
como 10 veremos en los captulos siguientes.
La nueva doctrina tributaria, al limitar las a los tasas,
contribuciones y al centralizar sus investigaciones exclusivamente al campo ju-
rdico, logr rrogresos indudables, aunquc se registraron discrepancias que an
perduran, en cuanto a los elementos en funcin de los cuales deben caracterizarse
las especies.
GtRALIXJ A I I\LIIJA, Hiptni.\ de illcidellcw IriblllQrla. Montevideo, F. C. U .. 1977, p<:'s. 146
y 170 Y ss.:E. "La causa ncl diritto tribuw.rio en N/Vlsla di Dirlllo Finan::!iI-
no e Scenza della FIIUJrlZf, J, 11,)31,), p<g. 355
90 CU'1S0 CE [lFRECHO TRIBUTARiO
As, por ejemplo. la escuela de Pava utiliz el elemento cau.wjurdica en
su carcter de fundamento de la obligacin, que presentara aspectos caracters-
ticos en cada uno de los D!NO JARACH
25
y ELlo las determinaron
como la capacidad contributiva, la contraprestacin y el beneficio. para los im-
puestos, tasas y contribuciones respectivamente.
Por el contrario, los anticausalistas dirigieron sus esfuerzos a la determi-
nacin de los elementos incorporados efectivamente a la ley tributaria y
cialmente definitorios de los presu[luestos de hecho. En tal grupo debe citarse a
ACHII.LF. DONATO por la influencia que ha ejercido en el pensamiento
jurdico contemporneo, y por la introduccin del elemento fin como esencial y
a por su opinin personal en 10 que respecta a la asimilacin de la nocin
de causa con la del presupuesto de hecho.
Vna posicin intermedia es la ya vista de BLUMENSTP1N para quien habra tri-
butos con causa, tasas y y sin causa,
La doctrina de la causa. como lo veremm oportunamente (infm. IXlI2J. no
proporciona por s sola un elemcnto decisivo para valorar y caracterizar la obliga-
cin tributaria, Si ella no est incorporada al derecho positivo. directamente en la
norma quc define los de hecho o indirectamcnte en alguml norma
general aplicable a estos. pierde fuer7.a jurdica y no puede considerarse como ele-
mento esencial de la obligacin. en cuya ausencia perdera validez. As lo reco-
noci en :;,u tiempo un causalista tan distinguido corno No es extrao,
pues, quc la respetable preocupacin de GmzlOTII y sus discpulos de dar a los tri-
un fundamento tico jurdico, no haya encontrado ceo en la doctrina con-
tempornea. como 10 seala G. A. MICHLU
31l
, al menos con la proyeccin que
prctendieron darle la mayora de sus sostencdores.
Pcro tampoco satisface la de los autores que caracterizan al tributo
y sus atendiendo lnicamente a sus jurdicos formales y a la fun-
cin que desempea el poder del Estado, que bien esencial y comn a todos
los tributos no es el nico elemento integrante del concepto.
La teora deGIANNINI, duda se caracteriza en ese caso por:-.u for-
malismo, aunque debe anotarse, embargo, que este resulta de comcn-
que de las definiciones que propone. La introduccin del elemento jin en
todas ellas y ] referencia a las contraprestaciones y los beneficios en defini-
ciones de ta:-.a.\ y contribuciones atenan aquel defecto. Armonizada con la teora
de la inaplicabilidad de las leyes inconstitucionales, aceptada flor el derecho inter-
americano desde antiguo y por el italiano a partir de la Constitucin republicana
vigente, la crtica prcticamente desaparece.
l' D, J,'RA('II. El h('cho imponible, pg'i. 70 Y R2.
", E. V,\\D\I, Opt'rG gillridiCQ, ob. cit.. L [1. pg. 50.
" AUIILLI- DO'\HO .... pg. 46.
2l< GIORGJO TESORO. Princlpi di dinlto tribu/ario., Ban, [Y3.;. pg. 172.
J<I M. PU(,Lll'%. fnsriwciones de der('chn fillallci('/'(}. ob. CiL. pg. 112.
'" G. A. MUCLl. Cono di dumo r-blllario, 6" cd._ 198 [ Torino, UTET. pgs. 90 y
mRIA DE, LOS TRIBUTOS 91
No creemos que en la formul3cin del concepto jurdico del tributo como
gnero y de sus distintas especies deba de los
sociales y econmicos. Por lo tanto, de he exigirse que estos hayan sido incorpora-
dos directa o indirectamente a la norma que crea el tributo, es decir, que integren
presupuesto de hecho, como en el caso de las contribuciones, o que ellos estn cun-
dicionados por los principios fundamentales establecidos en la Constitucin lo que
no impl ica desconocer que todos los tri hutm e.istcn como consecuencia de una ma-
nifestacin unilateral del Estado mediante una ley, en ejercicio de su poder de im-
perio".
Lo cierto es que el derecho contemporneo ha discriminado dentro del con-
cepto genrico de tributo, dando vida. alIado del impuestrJ tpico que
prcticamente se identifica con el gnero-, a las especies tasa y contribucin,
adoptando para tal efecto elementos de naturaleza poltica y econmica que les
sirven de fundamento Jurdico
J2
.
En la doctrina latinoamericana predomina netamente la tripartita,
la que se ha fundamentado en dos aspectos del trihuto: los elementos constitutivos
del resupuesto de hecho.l.l y eljin perseguido con su creacin o el de su
producto. Tal el criterio seguido desde el anteproyecto uruguayo de 19."i8, en
disposicin proyectada por la subcomisin que integramos con Pmv,KO F.\cJO y
GI';'MP1F.TRO BORRS, aprobada luego por la comisin redactora en pleno y acep-
tada por el modelo C. 1'. A. L. e incorporado al C. T. U. Este criterio, a veces criti-
cado en lo que respecta al destino, especialmente en las tasas. recibi aceptacin
general en el mbito luso-hispanoamericano en XV Jornadas del I. L. A. D. T.
de 1991, inclusive por sus la qu<:. por otra parte, cOll::..agr en el mbito
luso-hispana-americano la clasificacin tripartita.
La diferencia jurdica entre impuestos, y contribuciones resulta de
ambos elementos. En el impuesto, el presupue<;to de hecho y el destino no
ninguna c:uacterhtica especial; podra decirse con GIA"<I\INI que dependen nica-
mente de la voluntad del Estado, pero recordando que en el Estado de derecho
voluntad debe estar coordinada con las normas constitucionales que establecen los
derechos fundamentales. En cambio, en la tasa y en la contrihucin especial, tanto
el presupuesto de hecho como el destino tienen partjcularidade<; que
resultan de la ley.
I Conrurmc (I"MPIE rRO: "todo tributo (impuesto. contribucin o tasa) requiere una justifica-
cin. un fundamento que lo legitime; lo cllal. por lo dems. no se hall: en contradiccin con el Prlll-
ci po de que la obligacin tributaria cSI'{/ege. es decir, con fuente exelusivillncntc en lJ ley"
(La.\ ... , oh. cic. p<ig. 156. nota 153).
'1 "La larca kgi . .,latlva prcsuponc, la existencia, intuicin y reali,mei(m de cierto,
y. por ende, una "experiencia axiolgica prenormativa" que permite al autor de la ley determinar [, 1
que el punto dc \'JSlaJurdico es "esenci(lr' n "inesenClal". (E. M" Y\f-I . Lrglca del (0"-
ceplo jurdico, oh. l:il., pg. 1'.3).
3.' Uti la eAprC5H'1Il prew)j/P)to de hecho en el srnlido di' circumtancia I,l:i ni ro-
ticamente en la ley como condicin necesaW '." suflcieme rara que nazca la obllg:<\Cln tribu:trla
(vase lIfm. IX/6.).
En la tasa, el presupuesto est constituido por una prestacin estatal; en la
contribucin, por un beneficio especial recibido por el contribuyente. Si ellos
faltan o son desconocidos en la detinicin legal, la norma no cre una tasa ni una
contribucin. lo que tiene trascendental importancia desde el punto de vista jur-
dico, como ya se ha dicho, en los ordenamientos jurdicos que regulan el ejercicio
del poder tributario en diferentes condiciones para las distintas especies de tri-
butos.
En cuanto al destino es indudable que integra la nocin de tasas y contribu-
ciones, ya que no se justificara de modo alguno que la ley asignara el producto
de estos tributos a destinos ajenos a las necesidades del servicio o la obra que
constituyen su fundamento esencial por integrar su presupuesto de hecho. El
desconocimiento de este requisito hara perder a la prestacin el c,mkter de tasa
o de contribucin.
Cuando el poder estatal que crea tributos no tiene restricciones, con res-
pecto a alguno de estos parmetros, los problemas precedentes pierden importan-
cia; el tributo no ser tasa o contribucin, pero valdr como impuesto. Solo inte-
resara la distincin para aplicar las normas que se refieren genricamente a una
o varias categoras tributarias, por ejemplo, el arto 69 de la Constitucin. Por 10 tan-
to, aunque no est en juego la validez de la norma, la distincin sigue interesando
desde el punto de vista
8. JeSTlFlCACIN DE LA TRIPARTITA
La clrcunstancia de que el derecho positivo de tanto.) pases haya reconocido
desde antiguo la existencia de estas dos ltimas especies tributarias y las haya so-
metido a regmenes particulares no es fortuita. Por el contrario, a las ra-
zones de orden poltico que preocuparon a la doctrina financiera cl,sica.
En primer trmino, la distincin constituye un demento para lograr solucio-
nes en el otorg<:lmiento de potestades tributarias a ciertos rganos meno-
res. E'j este el origen y fundamento del sistema autonmico de nuestros departa-
a partir de la Constitucin de 1934 hasta el presente. Los poderes impoi>i-
ti va.) de estos fueron restringidos, ya sea por la va de requisitos formales para la
creacin de impuestos, ya por la limitacin de las fuentes imponibles. En cambio,
se les reconoci amplias facultades para la creacin de tasas y contribuciones. La
distincin reconoci y sigue reconociendo, fundamentos vinculados a la existen-
cia en estas de contraprestaciones y beneficios recibidos por el contribuyente que
ehminan el riesgo ya experimentado de los de los poderes locales en
perjuicim de la justicia tributaria y de la poltica fiscal y econmica nacional.
El caracteriza, pue!-" por el otorgamiento de facultades limitadas
a los gobiernos locales en lo que respecta a los impuestos. obvio que las extrali-
" En dos ,cntcncias r("cadas cn proc('sos q UC SiC impugnaba I: incoll\llluciml.11idad de un:"!
las:"! la S. C. J. ha deiCJarado que "aun si fuera un impucsTO no scrLl inconslllllcionai
que gr:l\'ara un pblico fucnle wmhin Jep;:rtamental" (scnt. nm.
126 de 21. VIL 1965 Y nm. 309 dc 22. X. 1965.
TEORA DE LOS TRIBUTOS 93
mitaciones en que estos incurran son contrarias al orden jurdico y pueden signi-
ficar la invalidez total o parcial de la norma
35
.
En segundo trmino, la distincin se justifica por razones de tcnica jurdica.
Si las distintas especies de tributos responden a distintos fundamento." y final idades.
es natural que no estn sometidas todas al mismo rgimen. Est justificado que
algunas soluciones, como, por ejemplo, las exoneraciones, rijan para algunas es-
pecies y no para otras.
En ese sentido es tradicional que no deben establecerse exoneraciones de las
contribuciones de mejora, en virtud de los beneficios que proporciona la actividad
estatal; en cambio, aparecen como lareglaen los impuestos que gravan los servicios
sociales.
9. TRIBUTOS MIXTOS o SUPERPOSICIN DE TRIBCTOS
Un mismo hecho puede estar directamente vinculado a ms de un ingreso. En
tales casos se habla de ingresos o tributos mixtos o de superposicin de tributos.
La hiptesis se da por lo general en ocasin de los servicios econmicos o
admini::..trativos, prestados por el Estado en los que al precio o tasa corre!:>[1ondien-
te se agrega un impuesto incorporado en la misma prestacin del particular. Tam-
bin se ha sostenido que se da esta situacin cuando el precio se eleva por encima
del nivel normal del mercado como en los monopolios fiscales (supra, IT/4.B.3.)
yen las tasas cuando su cuanta !:>upera el cnsto del servicio financiado por esta.
Ya hemos expresado nuestra npini6n sobre el problema cuando !:>e trata de
precio::.. (vase supra, II/4.BA.).
Cuando el problema se plantea entre las tasas y los impuestos deben dis-
tinguirse dos situaciones:
a) que o tcitamente se haya tenido el propsito de gravar el mismo
hecho (en este caso un servicio administrativo) con los dos tributos.
b)quepor va del aumento de la cuanta de la obligacin correspondiente a una
tasa se exceda el costo del sercio, o sus necesidades financieras. En tales casos se
sostiene que el excedente es un impuesto.
a) En el primercaso "nada impidequeellegislador decida percibir un im[lues-
to en la ocasin en que el contribuyente paga una rasa".i6. La situacin e."
clara cuando ambos tributos se liquidan y pagan en dos prestaciones, pero tambin
.1.' En los Estados federales el problema no se plantea en estos trminos. sobre todo en aquello,
integrados por comunidades que gozaban de una originaria como Estados Unidl1s.
AlemanIa y .-\rgentina. en los que se registr una distribucin de poderes impositivos por razone,
polticas. En estos casos la incompetencia puede del Estado central. En cambio, el
vlido para otros sistemas federales como el del que provienen de actos constitucio1lC:1""
dictados libremente por el Estado central e indudablemente a todos los pases, unitarios y
cuando otorgan poderes a entes menores, generalmente municipios o regiones .
. ;" V>\LDS COSTA. Las tasas ... , pg. 665.
94 CURSO DE' DERECf-'O TRIBUTARIO
pueden coexistir en una sola prestacin
37
. En tal hiptesis esta no debe calificarse
de tributo mixto en el sentido ue un objeto diferente a las tasas y los impuestos.
sino de una prestacin que contiene ambos tributos debiendo regirse cada lino de
ellos por sus reglas particulares. Indudablemente esta coexistencia denota una
falta de tcnica legislativa, pues en tale" caso:. deberan establecerse normas in-
dependientes para cada tributo.
b) En el caso del aumento de la cuanta de la tasa por encima de necesida-
des del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto uc hecho, las
soluciones doctrinales difieren. En la doctrina italiana se ha sostenido que el
tributo sigue siendo tasu, que se transforma en impuesto y por ltimo que a la tasa
se superpone un impuesto. o sea, que estaramos en la misma situacin que en a)'"
En la XV Jornada del L L. A. D. T. prevaleci netamente la de que en
tal caso "se est ante otra especie tributaria ... (conclusin 10)".
En la doctrina nacional, sostiene como postulado
clentfico-jurdico intergiver!:>uble "que la naturaleza de la tasa no puedc alterarsc
porque la cuanta de la misma suba o baje ... ", la tasa mantiene su naturaleLa cual-
quiera que "fuere la dimensin de su cuanta" salvo que alcanzara lmite!' arbitra-
rio<;. pues como torJos los tributos, las tasas "tienen, desde luego, lmites
derivados de su propia ndole ... Si se vulneran lmite!, el alzamiento del tri-
buto sera ilegtimo" como 10 seran el impuesto confiscatorio o el contributo que
excediera el benefcjo que constituye su fundamento. Si la tasa excede "las necesi-
dades de la actividad pblica, en d sentido de actividad Renrica. su 'percepcin
sera
Entendemos que en este segundo caso la solucin debe desentraarse del
anlisi!:> concreto de la norma. Puede suceder que la elevacin de la tasa se haya
efectuado sin ninguna manifestacin motivada de voluntad legislativa yen tal ca-
so el intrprete debe determinar cul es esrt voluntad, sj l:l de sobreponer un im-
puesto (como parece ser la 501ucin correcta en el caso de las ta!:>;}s de registro pro-
gre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa, como ha
sucedido en ms de un caso en nuestro derecho positivo departamental. En esta
ltima hiptesis y como ya 10 adelantamos en el nmero anterior, estaramos
frente l una extralimitacin antijurdica de la norma, que a partir de la inclusin
de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definicin de la tasa, implica la inva-
lide7 de e!;e ex.cedente, que. por razones obvia"" es de especial aplicacin en el
Un cJcmplo del primer caso est constituido por la enajenacin de hienes inmucbles que dil
a UIl del'ccho de registro por su (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de
lraslaciollc" de doml[1lO. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar
a una amplia elaboracin tributaria (D. JARACIf, Principi per l' app/cuzwne delle tasse dI registro.
Padova. C.cuam. 1(37) .
. '> C. GJlILlANJ. oh . .cit.. pg. 999: M. Le taS.Ie" .. ob. ci!.. pgs. 43 y 70. D. J.\Ro\CH.
vase notil antertor oh. cit., 23 Y 's.: ArHJLl.E TO GJA"NINJ. JllstiturirJ/Jes. pg. 52: M. S.
GIANNINl. 1 provenlJ. ... ob. cit.. pg. 19.
"GJAMPJETRO BORRS. ob. ci!.. pgs. 156.228.465. Y 490 a 492. La misma pOSicin
HEnoR VJLLEGAS. cn un detcnido anlisis de la cuestin (oh. cil.. 5' ed .. pg. 101 l
rEORIA LOS TRIRuTOS 95
de que la competencia del rgano creador del tributo est sujeta a restriccio-
nes en materia de impuestos, corno sucede en nuestros gobiernos departamenta-
les. Lajurisprudencia de la S. C. J. y del tribunal de cuentas son firmes al respecto.
En cambio, si el rgano no tiene restricciones en materia impositiva, el excedente,
o uun su totalidad. puede culificTse como impuesto.
10. TRIlJLTOS ADICIOl\ALCS y SOBRETASAS
Un mismo hecho puede tambin estar vinculado jurdicamente con m:s de
un tributo de la misma especie. A diferencia del caso anulizado en el nmero an-
terior, esas obli!?aciones son en principio objeto dd mismo fratamiento jurdico
tributario, Las sern exclusivamente las que resultll de las normas
que los regulan. Lu situacin es muy frecuente en materia de impues-
tos, pero puede darse en cualquiera de los tributos.
Un primer hiptesis es lade que el mismo hecho (posesin de una riquez,
obtencin de una renta) sea gravado con ms de un impuesto, los que, a pesar de su
individuuli7.acin legal pueden tener entre s un mayor o menor grado de vincula-
cin jurdica. Ejemplo: los impuestos a u renta, a la renta de industria y comercio
y de la'i actividades financieras y a las superrelHas; en materia inmobiliaria los ejem-
plos son numerosos, tanto en el derecho nacional como en el depanamental. Es lo
que el art. 298 de ]u Constitucin prohibe con la denominaCIn de
impositiva" .
En otros opta por la creacin de un "adiciona!", limitn-
dose a establecer la alcuota. A ugrega algn requisito particular, pero aun en
esos casos la nueva prestacin mantiene la individualidad del tributo anterior, cons-
tituyendo, desde el punto de vista econmico-financiero, solo un aumento de sn
cuanta.
Lo::., moti vos para utilizar este procedimiento son variados. En el derecho euro-
peo, especialmente en Francia e Italia, se utiliz como medio de otorgar recursos
permanentes a los municipios, faeullando a estos a percibir recursos derivados de
lo" impuestos nucionales mediante la aplicacin de una alcuota suplementaria
(centimes additonnels), sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los
abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. TROTAB/I.S, pgs.
62 y 472; ACHILLE DOKATO GIANNINI, !nstiruriones .. , pg. 569). En el derecho con-
temporneo, incluso en el nuestro, se utiliza frecuentemente para solucionar nece-
sidades financieras transitorias que no justifican la creacin de un tributo ni la
modificacin definitiva de los vigentes. El procedimiento se utiliza tambin pam
aumentar un tributo existente cuando ocurre alguna circunstancia especial. p. ej .
el ausentismo o radicacin del contribuyente en el extranjero, o para crear recur-
sos con afectaciones especiales, como ocurre con los impuestos inmobiliarios.
Desde el punto de vista jurdico la nueva prestacin es una obligacin nti-
mamente vinculada a la obligacin principal del tributo anterior.
96
C\JRSO DE DERECHO TRIBUTARIO
De estas diferentes caractersticas surgen importantes consecuencias. En el
primer caso, cada tributo tiene vida independiente rigindose por sus normas par-
ticulares, las que obviamente pueden establecer soluciones comunes; en el segun-
do. son aplicables a la nueva obligacin las nonnas de la anterior, salvo excepcin
expresa.
Tanto en la doctrina como en el derecho comparado estas situaciones, de so-
lucin tan sencilla en el esquema terico, han dado lugar a dudas y discrepancias
no ajenas por cierto a las terminolgicas antes mencionadas (supra,
JII/4. y 5.). En nuestro derecho se ha utilizado el trmino adicionales para deno-
minar ambos casos; no se han distinguido dentro del segundo, las distintas modali-
dades que pueden presentar la) obligaciones y, por ltimo, se han dado distintos
nombres a estas, sin razones que justifiquen esa variada terminologa
411
,
Limitando nuestra investigacin al segundo caso, debe analizarse, en primer
trmino, el presupuesto de hecho del adIcional. Este se relaciona necesariamente
con el tributo anterior, pero esa vinculacIn puede cstablecerse con el presupucsto
dc hecho del tributo principal-en cuyo caso ambos tendran el mismo presupues-
to-, o con la determinacin, la liquidacin o el pago del tributo principal. La dis-
tincin "es muy imponante", como lo hace notarARAJoFALt;:"A0
41
, "para solucionar
los problemas de derecho intenemporal", pues la creacin o modificacin de los
adicionales, al igual quc las dc todos los tributos, son a[Jlicables en principio, solo
a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de las normas que las esta-
blece. Para este L1utorel presupuesto de hecho "es cl mismo del im[Juesto principal",
por Jo que cemura la solucin del entonces proyccto de Cdigo brasileo que esta-
blece, siguiendo la opinin de GO:-"lF-S DE SOUSA, como "uno de los posibles hechos
generadores dc los impuestos adicionalcs ... el pago por el mismo contribuyente de
otro impuesto ...
A nuestro juicio la solucin depende del contenido de la norma que crea el
adicional, pues cllegislador ticnc libertad para relacionar el nacimiento de la nue-
va obligacin, tanto al presupuesto de hecho del tributo principal, como al pago
del mismo, o a otra circunstancia de hecho escogida discrecionalmente por l.
4<> Ejemplos de los tres casos:
el) El ilrt. 297, inc. 10 de la Constitucin denomina impropiamente adicionales a los impuestos
'lue gravan la propiedad inmueble. lo quc ha dado y sigue u<lndo lugar al planteamiento
dc Ulf(.:1 b (intra. VIS. nota 1 S); b) comnmente la legislacin utihza el trmino adio-
l1uies paril denominar, los adicionales propiamente dichos y las sobrelilsas, y e) ha utilizado el Ir-
mino I"e("argn como equivalente a adicional (impuesto al ausentismo).
->, A. AFAL;m r. ... U;:AO. El hecho generador de la obfigacin triblllana, Buenos Aires. Edi-
ciones Depalma. 1964. pg. 112.
->: El arl. 24 del pmyeclo llcC. T. N, deca: "Sdoadicionaisos impostas cujo/ato Rerador seja
o pagamelllo pelo mismo cuntribuinte, de outro imposto de competencia de mesma pe.HO{ljllridica
de di rel ro {){bl lCO il1 remo, 01/ qU' lenhan falO geradol" e ha.1e de c/cu lo idnticos ao de Ol1tro imposto
110.1 me.mas condicoes". En realidad GOMES DE SmlsA restringe el concepto a la primera hiptesis
(pago) (Compendio ... , pg. 146).
TEORA DE LOS TRIBU ros 97
Otro problema vinculado en cierta forma nI precedente es el relativo a la hase
de clculo. La alcuota del adicional debe aplicarse sobre el valor imponible del
tributo principal o sobre la cuanta de e"te? Las soluciones legales varan, y en caso
de silencio u oscuridad el problema ha dado lugar a grandes discrepancias
u
.
No hay duda de que ellegi"lador tiene libertad para escoger una u otra base,
pero:
a) razones de elemental tcnica legislati va aconsejan determinar con precisin
por cul se opta,
b) la ciencia jurdica debe distinguir claramente ambas y darles
denominaciones particulares
En de norma legal. nos parece, coinciuiendo con ULH:\ C\t\'TO. que
debe entenuerse que la alcuota se aplica sobre \Q cuanta del Es la
solucin qu.: ms se adecua al origen histrico dd instituto en los gobiernos locales
europeos y la que ms sati"face el significado gramatIcal de los trminos. E.\ decir,
habra "una presuncin de que adicional de un impuesto, es un porcentaje cobrablc
sobre el producto de ese impuesto"44. Si no hay impuesto anterior no hay m puede
haher adicional"'.
En cambio, cuando la tasa suplementaria se aplica la misma hase de
clculo de! tributo preexistente, el efecto es equipurable desde el punto de vista
financiero, pero desde el punto de vista jurdico, no existe accesoriedad, pues pue-
de concebirse la existencia de la segunda obligacin sin la de la primera. El adicio-
nal propiamente dicho, requiere necesanamente la de la obligaci6n
principal a la cual accede, ya que por definicin es un aumento de esta: "i e"ta se
modifica o desaparece por uerogacir'in () exoneracin. el adicional sigue su su.::r-
te
4
". En el otro caso falta esa correspondencia. caracterstica de las obligaciones
accesorias, ya que la vInculacin jurdica establect::, no con la obligacin tribu-
taria anterior, sino con su base de clculo a la cual se aplica la tasa \uplementaria
o sobretasa fijada por la nueva ley. Es suficiente que la base exista. para que la nue-
va obligacin exista, independientemente de la obligacin uel tributo preexistente .
.) G. C"NTO, Tema" de dJ rello lrilmlirw, yol. 3. pg. 8S. consult 10\ adi-
cionales creados por la Constitucin del Eslilt.lo de Baha. que ne adicionales sin referencia 3. la
dlculo. lo que dio lugar a profundas dlscrcpafKlils entre el autor y AUO\lAR B",lEEIRO. a la sazn
ministro tle finanl:as del mencionado Estado.
;; G. L1IIO.-\ ob, cit., p;1g. 96.
4' Como caso excepciunill los [,(,/Jlime,l' addllione/I' del derecho francs.
que en ea<;o de derogacin tld impuesto principaL se liquidan sobre el importe ficto que cmre,pon-
dera a aquel (TROTABAS, ob. dI.. pg. -1-73).
'6 Vase categrica opinin coincidente de GIANNINI con a adiCIOnales municipa-
les i13.lianos. los que a pesar de constituir "una relacin impositiva distinta. est asociada iI la del [,-
tado con UIl vnculo de aeccsoriedad" en virtud del cual el "ente locaL.. debe aceptar el re.\ultado de
la liquidacin llevada a cabo por el Estado frente al contribuyente como un dalo invariable." Cual-
quier modificacin de la relaCin entre el Estado y el contribuyente produce sin ms e independien-
temente de unaex'presa disposicin legal la correspondiente modifieaein de la relacin entre el ente
phlieo y el sujeto pasivo del impuesto" (Instituciones .. " pg. 570).
cs DE DERECI 10 THHUT ARI()
Por eso ,e deben distinguir ambas utilizando las denominacio-
nes de tributo adicional y sobretasa
47
Adicional es la obligacin uccesor;a cu\'o
pn:supucstn de hecho estt constituido total {) parcialmente por la existencia de
una obligacin frihutaria de la misma especie y SI! deferrninacin se efecta to-
mando como base de r{cu{o la cuQllt{a de la obligacin preextente.
Sobrctasa, en cambio, es la obligacin resultante de aplicar una af(cuota
espeL'ial (/ la base de clculo de UIl tribllto preexi.l"t('/I!('. Dentro de esta hiptesis,
ambas obligaciones son independientes -Como lo fueron en nuestro derecho la
"contribucin Inmobiliaria" y la "sobreta:.a inmobiliari:t""\ o pueden estar
ladas por una relacin de accesoriedad como en los ejemplos del Impuesto sun-
tuario y del impuesto al patrimonio. En este ltimo caw son las normas
que rigen el tributo pnncipal, como con acierto Jo ha reconocido fritcradament
la jurisprudencia del Trihunal de lo Contencioso Administrati vo.J9. Para distinguir
ambas posihilidades cs conveniente que, en el scgllOdo caso, b ley establezca
expresamente el carcter dc adicional.
11. TRIBLTOS RI:AU,S y I'fRSOr-.:ALES
el punto de vista jurdico la clasificacin :Iantea la de
la naturaleza del derecho del Estado y la de b existencia de un derecho real de ga-
"' E,la J,tillcin de los atributos ambas la eleccin de IGS denollli-
naClonc,. c'1;l el mencionadoe,tudH) del:I.Ho.\c,,, TU, quien a lOnHl.del deredlo
(ob. CIt.. pg. 911.
A pesar de lo que i!lduce a pe:lsar denofllinacin de que sugiere hl
de adicional, se trata un impue<,to autnomo. se adeuda siempre que ,t posean in-
muebles por euelmil del lmite se ndeude o no inmobiliani\ V >.LDts
COSTA. Curso .... t. JI. pg. 94). Lajurisprudencia rocn, p.:ro valiosos fnllos h, <,oqeniJ() la misrm
tesi': "Lel lly nm. 9498. que exoner por dit" aos el pago de contribllci(m inmobiliana a LI'
fbnc,ls () industriaks quc _e en el pas, no eXlicnde al impuesto de
bretasa mmobiliaria. que es un impuesto (h,tinto, ,obre una ml,ma rnatena imponl blc;
"no e, propiamente un impuesto al de contribucin .. , La no sigue. no <,e
invariablemente al impuesto de pudiendo <,ubsi'itir separa(bmcnte:.'e este" Juz. PiI<, 12"'
\lontC\'idco, Sinehez Rog (Juzg. Hae. ! er. turno. M. 16. \' 111. 194:1, RCI'I\ la de d" re
e/JI! Pb/1l o y privada, t. X IV, pg, 217: Hal.l/a Je derecho ;lirdicIJ r adnullls/ralil'o. t. 43. pig. 233).
La Suprema ellrte con po.,tniof1dad a la COllStitucil' de 1952 se pwnunci tamhin ,ohre
la inJependenela. a pesar del pmblemaque el art. 297. ine. I "de aljuellCl plantea en cuanto ,laJeno-
minaci(m de "adicional"' (scnt. 10. IX. IYSS, MaceJo. Lpez Espon(b. !J Gregario, Bouzii (r.:-
d:lCtorJ PiJleyro. en L. J U .. t. 28. 19SI:L nm. 4S-J.6).
J', Esos fallos recayeron en numermos casos relJ.tivos a la importacin Je ['ur
paltin].ro:, propio, El T. C. A. SOStllvo m\'ariahlelllellle que "el irnpue.,to la, ventas en
J el las ventas suntuaria, tienen el mismo hecho generauor, .. el rrimero es el im-
plle<to rrincipal. e! sepndo e, el lmplle\to <.tJieionar. ''[n ningn ea,o el importador debe pilgclr
e,to' lnlrueSlOs por mercadera, adquirida, en d ex tranjero" (sen!. 20, V. 1960, L. 1. l'. 11I1l. 5350
! 20. VII. I 96(). !., J U. nm. S2<,lR1. Ante la reiteracin dc los prollullClarniento,. la admlll i,tracin
rcsolvic'i acertar la te ... y ttllanarse en 1m casos todava No obstante, insiqu') po.,terior-
mente en su prctemin. lo que mOliv( ,enteneins en las gU; el T, C. A. reafirm Sll posicin.
expresando ljlle tl poder ejecutivo "se ha guiado en e,te prohlema ms que por ra70ntS
tnCl,lrnente jurdicas. por motivos fiscales". (Rep. de Jur., 196)\. en ReVIsta de Drrerhn, .frl.\f'rII-
dencw l'/ldm'lli.lfracJIl, 1. 1',7. rg. 2RR y Rep, de Jur,. 1969 (mdito), pEg. 103).
99
ranta accesoria a la obligacin de pagar el impuesto. Ambas. [lor razones
,e refieren a los tributos en general, impuestos y contribllCione., d::'"
meJoras.
A) Naturale::.a del derecho del Estado
El derecho de! Estado es, sin duda, al en la conce[lcin actual del
derecho tributario, de naturaleza personal en el sentido que le atribuye el ,ut. 473
del C. c., es decir, es uno de los derechos "que solo pueden de
personas que por un hecho o fa sola disposicin de la ley, han contrado la\
obligaciones correlativa.\ ". No pues, un derecho real "C/1 ulla cosa o contra
una cosa, relacin a determinada persona" (art. 472 del mismo sino
un derecho a la cosa, en este caso a una cantidad de dinero.
Hay. pues, como dicc el art. 18. ine. 2" del modelo C. T. A. L. Y el art. 14,
inc. JO del C. T. U., una obligacin que "constituye un vnculo de carcter perso-
nal", lo que no impide. como es obvio, que el cumplimiento de dicha obligacin.
como el de todas la::.. obligaciones, pueda asegurarse "medi:lllte garanta real o con
privilegios '5n.
Esta definicin incluso implica una tornade posicin en cuanto a la no acep-
tacin en derecho tributario de la doctrina de las obligaciones oh relll o proptrr
rem (vase infi"a, IX/S.B,).
El Garantas reales
Nada impide, como dijimos, que el Estado establezca garanta.\ o privilegios
para asegurar la percepcin de su crdito, las que dada su naturaleza jurdica
deben ser creadas por ley As lo prcv el modelo en su urt. 4,
numo 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. T. num 5. En ausencia de norma legal
expresa, el crdito ser simple, igual a los del dcrecho comn y podr hacerse
efectivo sobre bienes del deudor. los que podrn embargar::..e
el orden pres-cripto en las normas generales de la materia.
Por regla general los derechos positivos establecen para los
crditos fiscales (c. c., arto 2369, 6). Para algunos tributos en particular se agrega
un derecho o gravamen real al que de acuerdo con los antes
debe asignarse el carcter de un derecho accesorio de garanta contra la cosa. Por
su naturaleza real que permite hacerlas efectivas contra terceros poseedores aun
de buena fe, estas garantas corresponden de ordinario solo a lo,', inmuebles y re-
quieren un rgimen especial de proteccin de los terceros. Su funcin es evitar los
efeetos de una insolvencia del contribuyente por medio de enajenaciones, lcitas
o fraudulenta.\. que hagan imposible la percepcin del crdito. La existencia de'
esta garanta real hace responsable al adquirente frente al fisco, que ser una
punto fue objelo (!t: particular atencin en 105 trabajos de la comisin. pues si bien IW n p,.
lan dudas acerca de la ,olucin en cuanto a la naturaleza personal del vnculo ,e ue,e( conl<lr con
la colahoracin de en matena ck derecho de las obligacione'i a fin de <:H.lecuar.:1 te1'to
del modelo a la doctrina geneml en un problema que inuudablemente perlem'ce de derecho comln,
100 CURSO DI': D[i'1ECHO 1 Fl;BUTARIO
ponsabilidad por deuda ajena, ya hasta el monto equivalente al valor del bien; es
ueeir, que el tercero debe sufrir nicamente la consecuencia del gravamen real que
afecta al inmueble, pucs no hay trasmisin dc la obligacin principal. De esto de-
rivan im[JOrtantcs consecuencias:
al El tercero tiene accin dc reembolso contra el vcndedor, aunque la ley no
la prevea expresamente.
b l Si el bien desaparece, la garanta se extingue.
c) La obligacin principal y sus accesorios contina en todas las hiptesis, a
cargo del contribuyente, tanto frente al fisco como al adquirente, quien
de esas deudas con todos sus bienes. Por 10 tanto, no puede excepcionarse invo-
cando la transferencia del bien, cosa que podra hacer si el derecho del fisco fuera
un derecho real en la cO.l,a (nnae reale)
d) Pagado el crdito, ya sea por el contribuyente o por el adquirente, desapa-
rece el gravamen, por su calidad de acce.<;orio,
As caracterizado el derecho real. no hay inconveniente en denominar tribu-
tos reales a aquellos cuya obligacin est garantida de esa manera y persO/wln
a los no garantido\, pero el punto de de la tcnica terminolgica,
cs necesario individualilar a los primeros con su caracterstica adicional, por lo
cual hasta especificar que se trata de trihutos "con garanta real"'l.
Estos gravmenes son excerclonalcs en nuestro derecho. En materia inmo-
biliaria, como ya dijimos, el fisco pretendi que ello\ eran de principio, y que, por
lo tanto, no requeran ley expresa, aunque nunca elabor una teora clara al respec-
to. Fue invocada en ocasin del proyecto que convirti en la ley nacional nm.
9189 de 4, L 1934, para proponer el rlazo de prescripcin de 30 ailos correspon-
dientes a los derechos reales, inici,tivl que no prosper en el parlamento que 10
fij en 10 aos. Al e!. oportuno citar la opinin de GIil,MP1ETRO para quien
"luego que la relacin jurdica prevista, imposicin, como toda relacin jurdica,
es, en todos los personal, no existiendo [Id n'm ... ". "Aspecto que
por superado en nuestra disciplina cientfica ... me exime de ocuparme de l "5"
Entre los tributos inmohiliarios que tiene este gravamen pueden citarse alguna!.
contribuciones de mejoras, especialmente las a financiar obras de sa-
,. No, pilrece preferihle el criterio indicado en ellcxto que el de lormar dos grupos eon ,lcno-
minaeillneS di ferentb, como lo hace entre otros B. GRIlIOTTI. qUlen pmp(lTIe ]a, den/ljeti l (l." ,,dije
111'('1', en suslitucin de y evitamJn 1<1 utilizacin dc los \(lcahlos para
Je.,ignar cosas diferentes. pcro vinculndol'l a IJ clasificacin n'lturale/il del dere
cho, dando la impresin de que los primeros no constituyen un vnclllo que reSlIlta llm
hil ue su propia definicin: Imposta oggfltil'o e que!!;; que ('(Jlpi.lce dll"l'llamellle IIIW I'icc/w;za ()
U!lO [ulmll.1l ia e {a con.l'uleri da le, rrguurdo <111a conessiolll' con allre
imponihi/ o mn al/re jalll.lpcCIC, e (jj mpporti de tali o jartispecie col
("Olllrilmenle ("Impo.ltl! realt e pl'!"'>'Ulwfi e uggetrl \'e o soggertive"', en Rivi.lta di IJmllu Finan:iario
e SCit'll;,a Firum:.iaria, L 1937, pg. 150).
"Colltribucin inmobllwria en UrI<guay. F. C. L:., Col. Jus., 1971, pg. 109 (vase nota si
gUlente).
TEORA Ot' LOS TRi'3UTOS
neamiento nacionales y departamentales y de pavimento departamentales- Lel
"personalizacin" creciente de los inmobiliarios. mediante la aphca-
cin de tasas progresivas sobre el total de del contribuyente y ]u con-
figuracin de este en torno al ncleo familiar, hizo ms inapropiado este rgimen
de garantas reales, el que se ha ido sustituyendo por otro tipo de medidas. Entre
estas deben citarse el control notaria! del pago en el momento de la traslacin del
dominio complementado con la responsabilidad personal del escribano en forma
de multa o de responsabilidad solidaria por el importe del impuesto y la prohi-
bicin al registro de traslaciones de dominio de inscribir documentos que no ten-
gan las debidas
La ley nm. 2246. de 30, VIII, 1893. en su art. 24 estableca que el impuesto
a las herencias, legados y donaciones. "afecta con derecho real a los bienes trasmi-
tidos ... y su eobro podr ser perseguido contra cualquiera que sea el poseedor de
dichos bienes". La doctrina nacional sostuvo contra pretensiones del fisco, que
esa afectacin deba limitarse a los bJenes inmuebles, nica solucin que armoni-
zaba con la ordenacin general de los derechos reales en el Cdigo Civil y las leyes
de prenda sin desplazamiento, y nica que respetaba los derechos de Jos terceros
poseedores de buena fe"', La posterior ley orgnica del impuesto, nm. 13.695,
recogi en su art. 7 esas crticas doctrinales limitando la afectacin a los bienes in-
muebles, automotores y medios de transporte areo y martimo, y agre-
gando que "su cobro podr ser perseguido por cualquiera que sea el poseedor de
dichos bienesmienrras no haya ahonado su importe", redaccin que pone de ma-
nifiesto el carcter de garanta que tiene este gravamen"iC'.
En materia de contribuciones de mejoras existen numerosos ejemplos, al-
gunos de los cuales plantean prohlemas de legitimidad (vase infra. VI/8.E. y 11.)
<\ Leyes 3R25 de 17, VI. 191 L <In. 11; nm. 5429 de 7, VI. 1916. arlo W' inl;, 3
0
: nm. R 158
de 2(J. Xli. 1927. arto 22: nm. 9773 de I l. V. 1938. arto 4 (sobre pavimento, cordn, colector y co-
nexiones).
POS.-\DAS BEUiRANO. ,i hien comparte la teora de que 'Ia ohligacin del impuesto es siempre
una obligacin personar' a la cual la ley puede agregar una "garanta real sobre la C:05a gravada por
el impuesto". entiende que esta garanta existe tambin en el de contribucin inmahi liana
yen los derechos de aduana. aunque sin desarrollar los n1 mdicar las leyes que
hlec:ieron derec:ho real. que por principio general rewgido en el modelo y en el C. T L' requiere
nece"lriamcntc una ley formal (Derecho Irifmlario. MonteVideo. Medina. 1959. pg. 52).
<1 La ley nm. 91 R9, art. 25, se rellere a todos los actos que afecten el dlJminio de los bienes
establece tina multa equivalente al 20% del impuesto que ha)ia quedado cobrar. La le)
15.809 que reimplant el Impuesto de Enseanza Primaria, bases diferentes a los impuestos
anteriores no contiene sobrc garantas reales por lo que. como dice J. C. PE1RA'm, la
obligacin "es, por supuesto. de carcter personal (lmrmesto5 sobre el capaa!. vol. V, del MUllllal
de derec/1O flmlllciero, ob. cit.. pg.14).
5\ G. A. DELGRA:--o.lmpue.Hos de herencias, Montevideo. Medina, pg. 417: por simi-
lares fundamento')i reconociendo que el punto era discutible. sostuvimos la misma limitacin f,
Curso .. " t. IV. pg. 297.
ji, M. GROLERO y H_ PORRO, Impuesto II las herencia5. Nuevo rgimen. Momeyideo. Fondo de'
Cultura Univen,itaria. 1969. pg. 32. Vase comentarios sobre el (Illimo inciso que excepta del
mcn a los adquirentes de buena fe.
CAPTULO IV
EL IMPUESTO
l. NOCiN PRELIMINAR
El impuesto es, sin duda, el tTibuto tpico en la correcta acepcin del trmino,
es decir, el que representa mejor al gnero confundindose prcticamente con l.
Es tambin el ms importante en las finanzas contemporneas y el que presenta
mayor inters cientfico, razones por las cuales no es de extraar que la doctrina
le preste atencin preferente. Pero lo extrao es que su caracterizacin frente al
tributo en general y a las dems especies tributarias ofrezca tan variadas solucio-
nes doctrinales que se manifiestan en innumerables definiciones, la mayor parte
de ellas poco satisfactorias.
Es frecuente considerar al impuesto como el tributo puro y simple, que reu-
niendo las caracterstica, e . .,encial es de elite, no notas particulares adicio-
nales. Su presupuesto sera un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento
de la obligacin, hecho acerca de cuya eleccin el legislador no encuentra los lmi-
tes que presentan las tasas y las contribuciones. Su destino tampoco tiene notas
caractersticas; a diferencia de lo que sucede con las tasas y contribuciones. el im-
puesto ingresa al Estado sin ningn condicionamiento que pueda afectar la relacin
jurdica entre este y el contribuyente l.
Estas consideraciones han dado lugar a una corriente que lo caracteriza con
fundamento en elementos negativos. Impuesto sera as el tributo que carece de
notas caractersticas particulares, lo que equivale a identificarlo con el gnero y
suprimirlo como especie; o el tributo que no es ni tasa ni contribucin, lo que con-
tiene implcitamente la idea de la existencia de elementos particulares. imposible
I LlI. opinin ue A. D. es tal Ve! la explcita y categric. en una
abundante literatura en el del derecho administrativo, e"pecialmente germnica e
sostiene que el impuesto posee como "nico fundamento jurdico el poder de imperio del E'ilado"
lo que es un "antiguo axioma de doctrina dd derecho pblico"'. De ah resulta para el autor que
el impuesto se adeude "en los casos. en la medida y en la manera establecida en la ley" sin mnguna
limItacin, lo que Implica el desconocimiento del sometimiento de la ley a la constitucin. como lo
criticamos enlnsflluciones (nm. 22.3). (l concellifondamentali del dirilto tributario, Torino. UTET.
pgs. 70 a 72, y ms explcitamente en ISlitlwonl (ob. cit.. pg. 84).
Recordando a PUGLlESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural lgico el concepto
de tributo ha sido confundido con el concepto de impuesto ... El impuesto ('s -si puede dec irsc-
el tributo por excelencia ... y resulta. por lo tanto. explicable que quien quiera delinear lo.,
de los tributos tenga presente. en especial modo, aquel uel impue,to" 4, VIIl. 1967. nm. 260).
;04 CUF1SO LJE DEPECl-10 TRIBUTARIO
de definir de manera positiva. Sin perjuicio de dar por reproducidas aqu las cr-
ticas formuladas a la introduccin de elementos negativos en las definiciones
(supra, III/3,B.) cabe agregar que es [lo:'>iblc reconocer tambin en el impuesto
notas caractersticas en los dos elementos que tomamos para la clasificacin de los
tributos: presupuesto de hecho y destino. En tal sentido podemos partir de estas
dos observaciones: el presu[luesto de hecho est relacionado exclusivamente con
la situacin econmica del contribuyente; el destino de la recaudacin es extrao
a la relacin juridica entre Estado y contribuyente. Ambos elementos contri huyen a
configurar el principio de la independencia de fas prestaciones de ambas partes.
caracterstico de los
2. PRE5UPL'ESTO DI', HECHO
Est relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley
toma en comideracin alguna circunstancia de hecho relativa a este, con prescin-
dencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el con-
tribuyente posee un bien. obtiene una renta, realiza un consumo.
Adems, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la
vida. sino que est caracterizado por nalUraleza econmica reveladora de
caparidad contrihutiva, por lo meno,>, de la posibihdad material de contribwr a
los gastos pblicos, Si bien el legi .... lador tiene facultades discrecionales elegir
y valorar eso) hechos segn los criterios polticos domnante) en cada tiempo y
lugar, est implcita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra lmtada por
los principios jurdico) constitucionales dentro de los cuales debe necesariamente
actuar c11egislador en un Estado de entre ellos principalmente el dc lJ
igualdad ante la ley.
El punto ha dado lugar a una de las discuf:,iones ms importantes en Id moder-
na doctrina tributaria como lo analizamos en Instituciones (nm, 62.3) con res-
pecto a la aplicacin de los principios y 10 veremos al considerar
la teora de la causa como elemento de la relacin jurdico-tributaria IX!
12.), pero conviene [lrecisar desde ya que l pone en juego del Estado
de derecho relativos a las garantas de los individuos frente al Estado, consagrados
eX[lresa o implcitamente en las Constituciones. Su no consideracin por la ley
implica SI1 inconstitucionalidad".
'Con variantes en cuanto a su fundamentacin es la sostenl(Ja en Argentma. Brasil
y Urllguay. En Argentina por R. BIELSA. Estudios de derecho pblico. t. I L Derecho fiscal. La nocin
de la causa con panicular referencia al derecho financiero. Buenos Ediciones Depalma. 1951.
pg. X3. Compendi() de derecho pblzco. t. III . Derec/lO "Causa constitucional de las con-
tribuciones", Alfes. Ediciones Depalma, rg. 45: LL\'AREs QUI'HANA. El poder imposillvo y
la lihi"rwd im/viduaf. Buenos Alfa, 1950, pg. 195 :Gllll ob. cil.. pg. 466;DI:<I0
JARACH. El hecho im)()l1ihle: "Curso superior de derecho tributario", 1. 1, cap. III; En BrasiL Al lOMAR
B,\LEEIRO, constl/uciol1a1s uo poder de tri/mIar. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1977.
pgs. 323 y ss.: R, GOMES DE SOUSA. "Curso de introdUl;:iio ao direito tributrio". enRevista de Es/ru!ios
Fiscais, Sao Paulo. nm. J, 1949. 99 Y ss., citado en extenso por AUOMAR BALEEIRO. ob, cit ..
EL IMPUESTO 105
3. DESTINO
En pnncipio lo recaudado por impuestos est destinado a los gastos gene-
rales corrientes del Estado previstos en. el presupuesto o en leyes complementarias
especiales.
La ley al crear el impuesto puede establecer un destino especial, pero esta
afectacin es ajena a la relacin jurdica entre Estado y contribuyente. La obliga-
cin de p3gar el impuesto nace porque se produce el hecho previsto en la norma
como hecho generador de la obligacin y esta subsiste independientemente del
destino concreto que la ley le haya asignado y, con tanta o ms razn an, al des-
. tino que la administracin le d en los hechos a las sumas recaudadas.
4. II\DEPENDENC!A DE LAS PRESTAC!NE'i-
La obligacin impositiva es, pues, independiente de toda actividad del Esta-
do rc:o.pceto del contribuyente. Se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento
del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos dicho, se refiere a una situ3cin
relativa al contribuyente. Aun en el caso de que el impuesto haya sido creado con
un destino especial, en el cual pueda estar interesado el contribuyente, la obliga-
cin subsiste aunque el Estado no d a sumas recaudadas la afectacin legal
o que esta sea modificada posteriormente.
mdependencia se refiere al a:o.pecto jurdico-tributario. Desde el punto
ele vista poltico y econmico es indudable que los que el Estado percibe
por concepto de impuestos, vuelven a la comunidad y, por 10 tanto, a los mismo:o.
contribuyentes mediante la prestacin de 1m <;ervicim rblicm. Puede hablarse,
pues, como lo hace B. GRIZIOTI! de un cambio indirecto de y servicios que
responde a 10 que la ciencia de la hacienda l1ama principio de la equivalencia,
analizado en Instituciones, mm. 61. Pero eventual utilizacin o aprovecha-
miento del servicio pblico por parte del contribuyente es jurdicamente irrele-
vante en lo que respecta a la obligacin de pagar el impuesto.
Por ejemplo. la obligacin de pagar el impuesto de in:o.truccin pblica es
independiente de la utilizacin directa del servicio, aunque esta utilizacin se pm-
duzca en la mayora de los casos dada la generalidad del impuesto y la generalidad
del servicio.
Esa independencia jurdica no impide que eventualmente se produzca un
efectivo cambio entre contribuyentes y Estado, pero este cambio se debe simple-
pg.,. 325 a 327: A. A. BECKER. T('(}ria pral do diril/o Irihlllrio, Sao Paulo, Saraiva. 1963, pg. 454:
P. DE BARROS CARV>\I.HO. CUT.lO de Jire/lO Inhulino, ed .. 1986, Sao Paul, Sarah"J, p:,>. 76 v
!. G.\ "DR,\ 1,\1{ Siw;nw trihutrio na Con.lliltiru de 1988. cap. 1 O. Palllo. ! 9WJ,.
NA VARRG COEU10, Comen/nos a COlls/illll-(lO di' ]<J81i, ob. cit., cap. 11. !_a mi'l1ld pu.' lci,'m
JefenJido de,de un rrlllcipiu en nueslro CIII.IO def"irwll;as ... , t.l. Teora del derecho Iribu-
lario, i\tunle\ iLleo, C. E. D., 19SR. pg. 211\. desarrollad::! llimamcntc en It1.5filwionn.
1Cc. CURSO DE DERECHO 1 RIB'JT,t..RIO
a razones circunstanciale:-" de hecho, previstas por el legislador como
() menos probables y a veces tomadas por l como motivo para crear el impuesto.
El ca'jo tpico de estas situaciones es el de los que llamamos impuesros especiales
que los contribuyentes se eligen dentro del grupo de habitantes que presu-
mih1ementc se va a beneficiar con los servicios u obra_" que realizar el Estado con
el producto del impuesto; por ejemplo, el impuesto a los combustibles para finan-
ciar obras de vialidad. Pero el hecho de que el contribuyente se beneficie o no con
la obra no incide en la exi:-,tenca de la obligacin de pagar cl impue'ito. El presu-
puesto de hecho es la compra de! combustible)' no fa utilizacin de la ohm.
En cambio, otras veces el legislador organiza el impuesto de manera tal que
los contribuyentes difcilmente podrn hacer uso del servicio financiado con sus
aportes. Es el caso de los impuestos establecidos con fine" de redistribucin de
riquezas. por ejemplo, los impuestos de"tinados a financiar las pensiones a la ve-
jez, caso en el que es imposible que el contribuyente aproveche directamente el
servicio financiado con el impuesto pagado por l. A estos impuestos suele l1a-
mrscles tambin especiales, pero parece preferible la de impuestos con afecra-
rir5n
5. DEFIl"CN
La definicin debe incluir, pues, como nota caracterstica la independencia
de las prestaciones.
Podra contener tambin referencias a la naturaleza econ6mica del presu-
puesto de hecho y al destino del tributo.
En contra de la mencin de la naturaleza dcl presupuesto de hecho, ntima-
mente vinculada a la justificacin del tributo, puede aducirse que es una modali-
dad que est implcita en el concepto de toda obligacin pecuniaria legal y que su
adecuacin l las normas constitucionales es innecesaria, pues esta debe existir en
toda ley ordinaria. El punto solo merece consideraciones de orden doctrinal, para
asegurar una correcta ubicacin del instituto dentro del ordenamiento jurdico,
especialmente para combatir ciertas teoras autoritarias. pero no es necesario para
caracterizarlo cientficamente. Si el legislador crea un im[JUesto arbitrario, el
tado de derecho posee los medios adecuados para negarle validez por aplicacin
de la" normas constitucionales.
En cuanto al destino, ruede ser til su inclusin para destacar el clemento
independencia y mantener el paralelismo con las definiciones de tasa y contribu-
cin en las cuales es indispensable su mencin. En la definicin del anteproyecto
de Cdigo Fiscal uruguayo de 1958, por incluirla, haciendo referencia
a los ,\-ervicioJ generales. La expresin puede no ser suficicntemente ilustrativa y
sugerir la limitacin a servicios indivisibles u opuestos a especiales. En
realidad, el impuesto puede estar destinado a todo servicio que preste el Estado,
la especificidad del destino del impuesto estara en que este lo utiliza para cubrir
los gastos de los servicios que presta gratui tamente, es decir, sin exigir contrapresta-
cione,<; a los usuarios.
EL IMPUESTO 107
Por razones obvias adoptamos como definicin del impuesto la que contri-
buimos a elaborar en el mencionado anteproyecto uruguayo de 1958, en cl mo-
delo C. T. A. L, Y en el anteproyecto uruguayo de 1970, finalmente recogida por
el an. 11 del C. T. U.
La pane medular de la definicin recogida textualmente del modelo -pero
substancialmcnte igual a la dc las distintas redacciones de los proyectos- es la
independencia de toda actividad estatal relativa al contribuyel1te.
El art. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como
"El tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad
especfica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a servi-
cios generales".
En la exposicin de se deca al respecto: "El criterio seguido en el
anteproyecto para dar cl concepto de cada uno de los tributos es el de sealar. en
primer trmino, los caracteres particulares del respectivo hecho gravado por el
legislador, que en el anteproyecto se denomina con el trmino tcnico de presu-
puesto de hecho y en trmino, indicar el destino del tributo. Para definir
el impucsto se caracteriza al presupuesto de hecho haciendo referencia a la inde-
pendencia de las prestaciones de los con respecto a la actividad del
Estado concerniente al mismo contribuyente. Esta independencia constituye el
elemento propio del impuesto, que sirve para distinguirlo de los tribu lo'.
y constituye el ncleo principal de las definiciones ms impOliantes que cono-
cen en la doctrina. La referencia al de\tino podra haberse omitido ya que el produ-
cido de los no tiene en este a ... pecto armona y .,imetna con las definicioncs
de los dos restantes tributos, [no obstante lo cual] se consider conveniente incluir
tambin este elemento".
En el modelo C. T. A. L 10 definimos en el arto 15 como: "El tributo cuya
obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda acti-
vidad estatal relatj\'a al contribuyente".
En la exposicin de motivos se destaca que "la definicin de impuesto prc--
senta dificultades, ya que este responde casi estrictamente a los elementos comu-
nes" (se refiere a los tributos). de referirse a la tendencia de dar una
definicin de carcter negativo se expresa: "La comisin ha credo conveniente
dar como elemento propio y de carcter positivo el de la independencia entre la
obligacin de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su pro-
ducto. Esta podr o no vincularse al contribuyente, pero esta vinculacin e,., una
cuestin de hecho, desprovista de toda significacin jurdica en 10 que respecta a
la existencia de la obligacin a cargo del contribuyente de pagar el
El C. T. U. recoge este concepto con pequeas variantes que
no lo alteran, especialmente en lo relacionado con la sustitucin de hecho genc--
radar por presupuesto de hecho. Tambin lo recogi el derecho brasileo
3
; prime-
1 En el informe sobre "Fundamentos de la reforma", se dice: "Pilfa elahorar a definio;ao de
imposto, comignada neste art. 6
Q
da Emenda '8'. recorrcu-se <lOS trabalhos, inda mliitos de olltra
atualmente empenhada na revisao e atuli7,a"ao do citado Projeto de Cdigo Tributno
NaciOnal. e da qual fazem parte tres integrantes desta, os drs. GERSO:-" Al.l.s 10 [lA SlI,V A. G1LBER ro
1GB CURSO Ole amECHO TRIGUTAf-lO
ro, en la enmienda constitucional nm. 18, de 1\1, XII, 1965, incorporada luego
a la Constitucin y po\)teriormente transfefl'da al Cdigo Tributario Nacional (c.
T. N.) de 1966, que en su art 16 establece que: "Imposto o lrihwo obriROrao
{cm po/"fato gerador UlnO situardo independentc de qua/quer atividade estatal
especfica, relativa ao contribuinte". La adopcin del criterio de independencia
como elemento esencial para caracterizar el impuesto ha recibido la ms amplia
adhesin por parte de la doctrina brasilena. Adems de la adhesin de la comisin
que [lropuso su incorporacin al C. T. N. (vase nota 3) es significativ31ade An-
LIl3A y DE BARROS C.,I,RVALHO al comentar el citado art 16\ relacionando el con-
cepto de independencia con la clasificacn propiciada por el primero en tributos
vinculados y no vinculados, pero indicar la fuente del mencionado art. 16.
6. LAS DEFlNICIONES EN LA DOCTRINA
Como ya dijimos, las presentalllas mi> diversas formulaciones,
incluyendo a veces elementos innecesarios [lar pertenecer en comn a los
tributos 11 omitiendo otras la referencia al principio de la independencia de las
prestaciones.
Entre las definiciones de los clsicos de' principios Je siglo merecen recor-
darse las de JtZE, SELlGMAN y GRIZIOTTI.
JEZE lo define como la "prestacin pecuniaria exigida de los individuos se-
gn reglas dcstinadas a cubrir los de inters general y nicamente a cama
de que los contribuyentes son miembros de una comunidad poltica organizada".
En su definicin distingue seis elementm '',,::senciales irreductibles del impuesto
moderno". l. el cHcter pecuniario: 2. la independencia de las prestaciones; 3. la
coaccin jurfdica; 4. la existencia de reglas fijas; 5. el destino de utilidad pblica,
y 6. la pertenencia a la comunidad. De estos obviamente los elementos 1,3 y 4 son
comunes a todos los tributos. En cuanto al elemento 2 destaca l{ue la circunstancia
de que la prestacin hecha por el individuo no est seguida por una contra-
prestacin especial de los aRentes phlicos constituye en elemento esencial de!
impuesto y es lo que lo diferencia propiamente de las tasas, de los y de
indemnizaciones. El destino de utilidad pblica "tiene pf)r objeto cubrir los gastos
de inters general y sirve para diferenciar el impuesto moderno dd tributo antiguo
en el sentido de indemnizacin de guerra". El elemento 6 constituye el justfica-
D[ LUI(H e \N m e R;BE'IS GOMES DE SOtISA. Utili7,ramse lamhm os tmballlo" igualmente indito,.
ela designada pela E,tauos Americanos para projetar um Modelo eje Cth-
go Tributrio para a Amrica Latina. integrada. alm do terceiro nome acima Citado. drs. C Al(-
Uh ,\1. Gn J.I,\ '11 FO,'1ROn;E. de Argentina, e R,\\lN VALDS COSTA, do Urugu.:ti. A responsabilidauc
dOlllnnna pela de!lni<;ao eontidd no art. 6" de Emcnda . B' pertenece, aos ucs uesta Comi-
ssao. cUJos nome, for:lm referidos !leste pargrafo" .
GERALOO A rAIIIIA, HIf!/esi.1 de incidencia tribu/aria, oh. dc, espeeialmcnlt: pgs. 46 a 149:
P. DF B,\RROS C"'RVJ,LHO. OHSO de dirf'ito IriblIrw, oh. dI.. pgs. 26 y 27.
E:L IMPUESTO 109
tivo del impuesto y explica por qu tambin deben pagarlo los extranjeros en
cuanto integran esa comunidad'.
La definicin de JF..zE ejerci gran influencia en la doctrina po<;terior, espe-
cialmente en la francesa. DUVERGER, por ejemplo, la adopta con algunos retoques;
as. por ejemplo, entiende que es necesario especificar que la prestacin pecunia-
ria sea directa para distinguir el impuesto de las manipulaciones monetarias que
llegan a veces a una detraccin indirecta de los bienes de los particulares. Destaca
que la definicin de H:ZE tiene el mrito de poner de relieve algunos caracteres
fundamentales del impuesto: "a} el carcter forzado que su nombre mismo subra-
ya: se trata de una detraccin 'impuesta' por el Estado por medio de su poder de
coaccin, no de una detraccin voluntaria, b) el carcter de sin contrapartida;
duda el contribuyente se beneficia de la seguridad y de otras ventajas que le procu-
ran la existencia del Estado, pero no hay ninguna proporcln ni ninguna corre-
lacin directa entre e<;tJS y el impuesto".
En trminos coincidentes lo define SELJG">1AN, para quien el impuesto es "la
contribucin obligatoriamente exigida del individuo por el Estado para cubrir 10<;
gastos hechos en inters comn, sin tener en cuenta las ventajas particulares otor-
gadas a los contribuyentes"7.
Si bien se incluyen innecesariamente loselemento<; comunes, las tres definicio-
nes tienen el mrito de destacar adecuadamente el principio de la independencia.
Dentro de la concepcin que de la:. fimmzas tkne Gf<J710TTI la uefinicin de
impuestos presenta para l muy espciales Dice al respecto que "es
muy incierto el concepto y la definicin del ... entre razones por la
incertidumbrc consistente en no saber diferenciar la naturaleza de la operacin
tcnica de! recurso y la namralcza compleja del tributo", a la que se agrega la
mexactitud en el uso de los trminos por la legislacin y la literatura. Subraya que
hay que advertir "la pluralidad ue los elementos de naturaleza poltica, jurdica.
econmica y tcnico-formal que constituyen el y la posibilidad ue exa-
minar sintticamcnte en el conjunto de sus elementos o parcialmente en cada uno
de ellos". Al analizar la operacin de la imposicin destaca "la independencia de
la prestacin de una contraprestacin por parte del ente pblico y desarrolla espe-
cialmente el elemento capacidad contributiva como principio poltico y como
funcin econmica social que sirve de causajurdica al impue,>to". Anteriormente
en sus Principios de poltica haba definido el impuesto, recogiendo estos mismos
elementos diciendo que "es la exaccin coactiva sobre personas o entes que obtie-
nen ventajas generales o particulares por formar parte del Estado, de la sociedad
o de la economa nacional y que pagan el tributo independientemente de la presta-
737.
5 Jtn, Crll/rs lh/U'lItaire de .>eu'nce et lgislatlOnfinllnc:'re.\. Paris. Giard. 1912. 731
'M. DIIVFR(iER. Finalice.> pi/bUque.l, eJ .. Paris, Presses Unil'ersitaires. 1968, pg. 100.
, E. R. A. SELlGMAN. Enws.\/Ir 'impor, t. 11. Pars. Gimd, 1914. pg. 175.
Cln de los servicios pblicos especiales por parte del Estado's. Caben respecto
a esta definicin las mismas consideraciones que las formuladas sobre las ante-
riore!o..
Un ejemplo tpico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusi-
vamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la
nocin del impuesto como obligacin, dice que es "la obligacin de daro de hacer,
coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente auto-
rizado por esta en favor de un ente pblico, teniendo por objeto una suma de dine-
ro o un valor sellado y no constituyendo la sancin de un acto ilcito, salvo que
la consista en la extensin a un tercero de una obligacin
Entre los economistas, como es natural, se subrayan los elementos de su dis-
ciplina. As, por ejemplo, DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta
del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios
necesarios para la produccin de los servicios pblicos generales", definicin que
no satisface las exigencias de una investigacin jurdica y que peca, indudable-
mente por vaguedad
'll
. Otros, como SCHMOLDERS, son ms radicales y tambin ms
claros. Critica la definicin legal del R. A. O., la que a su juicio "restringe nota-
blemente el concepto de impuesto", siendo adems discutible "desde el punto de
vista financiero por obvias razones de tcnica fiscal"; cita al respecto la -a su
juicio-- indebida exclusin de los beneficios de los fiscales "que no
son sino una forma particular de impOSIcin al consumo". Frente a ese concepto
del impuesto "producto de la tcnica jurdica", propone la definicin hacendstica
fundada en dos elementos: 1 . que "el pago de un impuesto no da al contribuyente
ningln derecho a prestacin especial alguna del Estado en su favor", lo que sirve
para diferenciarlo de la tasa y la contribucin especial; 2
Q
, que el ingreso pblico
no se determina como una operacin de cambio como el precio, "sino por un acto
unilateral de soberana", Define el impuesto con base en estos elementos, como
la "contribucin coactiva sin derecho a contraprestacin"". Similar por su breve-
dad y enfoque, es la antigua definicin de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura
y simplemente la contribucin exigida de cada ciudadano por su parte en los gas-
tos del gobierno"'!.
En la doctrina italiana contempornea de derecho tributario las definiciones
pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit.tas. Entre los primeros
'[3. GR.llIQTI'I, Principios de la ciencia. pg. 214; PnncipJOs de poltica .... pg. 256,
La S. C. 1. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto como caracterstico del im-
pue<;to. adoptando el criterio de la escuela de GRlzlonl JI decir que "el fundamento jurdico de la
obligacin radica en las ventajas generales que el contribuyente g07:a por el hecho de pertenecer a
1" cokctividad" (sent. nm. 260 de 4. vm, 1967).
" A. BERURI. Corso d'islluzioni di diritto tritutario, Milano. Giuffre. 1965. pg. 46; en la
edicin de 1980. introduce variantes en una muy larga definiCin (pg. 49).
'" VIII DE MARr:o. PrincipioIfulldamenta/es de ecr!nom[ajinanclera. Madrid. 1934. pg.
109.
11 Gl \;TER Scm.\OLDER.S. Teora general del impuesto, trad. esp. L A. Martn Merino, Madrid.
Editorra1 Revista de Derecho Financiero, 1962, pg. 54.
" LEROY [3EULlEl'. Science des finances. t. l. Pars. GuillaominAlcau, 1906, pg. 146.
EL It,lPUESTO 111
la m" divulgada tal vez sea la de G1ANNINl que 10 define como "la prestacin
pecuniaria que el Estado u otro ente pblico tiene el derecho de exigir en vinud
de su potestad de imperio originaria o derivada, en los casos, en la medida y en el
modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada"l'. Esta definicin
reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a todos los tri-
butos, como la naturaleza pecuniaria, el carcter coactivo y el fin de conseguir una
entrada; su rasgo ms sealado es el nfasis en 10 que respecta al poder del Estado
y a la prescindencia de todo elemento justificativo del impuesto. A su juicio los
elementos recogidos en la definicin "son los nicos relevantes para la determi-
nacin del concepto jurdico del impuesto"; los requisitos que segn la ciencia de
la hacienda deben concurrir en el impuesto, tales como el de igualdad o el de pro-
porcionalidad, el de certeza, el de comodidad, el de economicidad y el de
ticidad, pueden constituir una norma directriz para el legislador, pero no tienen
significacin alguna en el estudio del ordenamiento jurdico, ya que el carcter
jurdico de impuesto no podra negarse ni al ms inicuo y antieconmico de los
tributos con tal que estuviera fundado en la potestad de imperio del Estado y que
su objeto fuera procurar a este un ingreso. Incluso considera que las normas cons-
titucionales relativas a la capacidad contributiva y a la progresividad no alteran
. ..,us conclusiones porque esta enunciacin es solo un principio orientador y no una
norma obligatoria, no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial del
impuesto". Semejante, aunque menos apoyada en el poder del Estado, es la defini-
cin de TESORO: "Impuesto es la prestacin pecuniaria debida obligatoriamente
por los particulares al Estado como consecuencia de la sujecin financiera deri-
vada de los vnculos polticos o econmicos sin que el contribuyente obtenga una
ventaja particular como contraprestacin"".
Un numeroso grupo de autores, no solo italianos, sino tambin franceses.
incluyen como elemento esencial en la definicin del impuesto la capacidad con-
tributiva, a los cuales algunos adjudican la naturaleza de causa jurdica de la obli-
gacin. El fundamento comn debe buscarse en las disposiciones contenidas en
las Constituciones de ambos pases, segn las cuales la imposicin debe hacerse
en proporcin de las posibilidades econmicas de los contribuyentes. "Cualquiera
que sea el valor jurdico de este principio ... su significado no puede ser sino la atri-
bucin del poder impositivo bajo este criterio: imposicin segn la capacidad
contributiva dejando al legislador la tarea de decidir cmo, cundo y en qu medi-
da los contribuyentes presentan capacidad contributiva"'5.
En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las definiciones de B.
GRIZIOTI1, ya vista, y en la de SANTI para quien "el impuesto es la presta-
cin ... acargo de quien posee una capacidad contributi va ... ". En FranciaLAfERRIERE
10 define como la "detraccin pecuniaria que con el fin de subvenir a las necesi-
') Esta definicin formulada en JI rappono giuridico d'imposta. Milano. Giuffre. 1937. pg.
l. se mantuvo ina!t;rada en sus obra, Istiluzioni. .. el conceUi ..
'4 GORGIO TESORO, Principi di diritto tribulario, Bari. 1967, pg. 552.
1< DINo JARACH. El hecho imponible, pg. 72.
112 CLlf-lSO DE' DERECHO TRIBUTARIO
dades pblicas el Estado realiza por va coactiva de los recursos particulares,
segn su capacidad contributi va y sin que esta detraccin corresponda a servicios
determinados prestados al contribuyente""'. Igualmente TROT AFIAS lo incluye di-
ciendo que el impucsto es 'el procedimiento de reparto de las cargas pblicas
entre los indiViduos segn sus facultades contributivas". Comentando la defini-
cin destaca que ella subordina el repano de esas cargas a las facultades contrilJU-
tivas, cs decir, que el peso del impuesto debe ser determinado por la aptitud del
contribuyente para soportar el impuesto: ella introduce as una consideracin de
justicia en la nocin del impuesto que implica la igualdad ante el impuesto
l
".
7. LAS DEFINICIO-';ES E:-l eL DERECHO COMPARADO
Los Cdigos tributarios y dems cuerpos de leyes que contIenen normas ge-
nerales incluyen usualmente definicione<; de los tributos y especialmente
del Impucsto. Esta tendencia se mici con el R. A. O. en 1919. continu con el C-
digo mexicano de 1936-1939 y fue Juego seguida por los Cdigos argentinos, el
brasileo y la Ley General Tributaria Espaola.
La Ordenanza Tributaria Alemana. en su reforma de 1977 define los im-
puestos como "prestaciones pecuniarias, que no constituyen la contraprestacin
de una prestacin especial. impuestas por un ente pblico, para la obtencin de
ingresos, a todos aquellos respecto de quienes se realice el dc hecho ;.tl
que la ley vincula el deber de prestacin. La obtencin de ingresos puede ser un
fin secundario. Los derechos aduaneros y los compensatorios, son im-
puestos a efectos de esta ley"IR. Al igual que en tantas definiciones doctrinales
se incluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuadas dentro de una
buena tcnica de las definiciones. Tiene el mrito, del cual carecen otras defini-
ciones legales, de destacar la independencia de las prestaciones.
El Cdigo mexicano de 1938 definio los impuestos en su art. 2" como "las
prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente con carcter
", J. LArERRIERE y M. WAUr--t:, Trait lmentaire Se ug. Fin .. Paris, LGDJ. ISl52, pg. 219.
11 L. pg. 215. Vase infm, VI/R.
"Traduccin dc Carlos Pabo Taboad"-. en Ordenanza tributaria Maddd,
de Estudios Fiscales. 1980. con preliminr de HEI>.;Z PAULlCK. Lo., derechos t:ompensatorio,
,e r,'flcren a los tributos establecidos en defcna ue la produccin agraria comunitilri<l. Este texto.
ha ,](..10 tradllC](..Io lambin al portugus por Ruy Barbosa Nogucim, en Cdigo tnhul{rio alem(/o(Fo-
rerlsellnstituto Bra,ileiro do Direito T nhulirio. 1(78). HuboJiversas eje! lcxto dc 1919:
Ella,guirre. Madrid. Instituto de ESllldios 1966. quc no tieflen en cuenta la refurma de 1977.
La lerminologa vara segn las traducciones. Vase JARACll. El hecho impunible. pg. 71: GIULlANI
FO:<R01. (,f". AllIcproyl'clO del Cdigo Fiscal, BucnCls Aires. 1942. Al tranc.,. :-';ElRISSIo. La R. A. 0.,
Pri'i. 1922. pl'. 7 . Vase adems las crticas conceptuales y de rcdacci(m qlle le formul(J:--iAwIASKY.
propofllenLlo una definicin <;intlica, en que ponc el nl asi, tilla indcpcmlencJa de las prcstaciofle,.
Dice as' "[mpuestos preslaciones pCl:un:ria, (o pagos) quc imponen por el ordenanllcnto
jurdico en f:l\"or de la administracin pblica, sin cspecial conexin con una ventaja ofrccid<l por
cll (Cues!ilmes jlllldamentale.l de derecho rributario, Madrid. Instituto de Estud ios 1982.
pgs. 45 y 46).
EL IMPuESTO 113
obligatorio a todos aquellos individuos cuya situacin coincida con la que la ley
como hecho generador del crdito fiscal". Tiene el mismo defecto de la
definicin de la Ordenanza Alemana en cuanto a la mencin de notas comunes a
todos los tributos, defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de
las notas caractersticas de los impuestos. especialmente el de la independencia de las
prestaciones. Adem(s, presenta la caracterstica exclusiva de aceptar como pres-
tacin las efectuadas en especie. Los cdigos de 1966 y 1981 introdujeron mo-
sobre todo con respecto al destino "gaMos pblicos" y sustitucin de
prestacin por contribucin. Comentando esta inclUSin destaca FLORES ZAVALA
que en Mico todava subsisten algunos que se pagan en e5pecie relativos a
derechos de minera. As. por ejemplo, el impuesto de produccin sobre el oro se
pagar en especie y el impuesto sobre la produccin de plata puede ser percibido
en la forma de acuerdo con la facultad que la \cy concede a la administra-
cin", Pem la crtica m(s importante que merece la definicin es la de que ella
sirve tanto para el impuesto como para las tasas y contribucione_s, debiendo consi-
dcmrsc. por lo tanto. ms una definicin del trihuto que del impuesto
1oJ

El Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires, en cuya preparacin tuvo
actuacin preponderante JARACH, lo define como prestaciones pecuniarias
que p(lr disposicin del presente Cdigo o por leyes especiale" estn obligados l
ragar a la provincia las personas que realicen acto::.. u operaciones o encuentren
en que la ley considera como hechos itr.ponibles', y agrega en el inci-
"es hecho imponible todo hecho. acto, operacin o Sltuacln de la
vida econmica de los que .:ste Cdigo o le} es especiales hagan derender
el nacimiento de la obligacin impositiva", definicIn que ejerci gran in-
lluencia en los d.:ms cdigos provinciales, merece r.:<;ervus similares a las formu-
ladas a la dctlnicin me'(icana, En ella no de::..tacan las notas caractersticus de
impuestos que sirven para de las y bs Lu
diferencia entre el impuesto y esto" otros tnbutos surge ms bien, como 10 destaca
KAUf en comentario, de la comparacin de eqa::.. definiciones con ]us de
otros tnbutos contenidas en los arts. 3i! y 4":'\\.
El Cdipo Tributario Nacional de recoge en su art. 161a parte medular
de la definicin propuesta en el modelo C. T. A. L. (vase supra. IV/S. nota 3).
Caractersticas particulares poseen la, definiciones de la Ley General Tribu-
taria espaola (L. G. T.), de 31, XII, 1963. En el art. 26 de acoger la cla-
SIficacin tripartita. dice en el apartado c) "son impuestos lo." exigidos sin
contrarrcstacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o
hechos de naturaleza jurdica o econmica que ponen de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesin o gasto de la ren-
ta"" y agrega en el numo 2: " ... particiran de la naturaleza de los dt>no-
mmadas e-xacciones parafiscales cuando "e cXI,an sin especial considerdcin a
" E. FLORE' Z.-\\'I\IA Elemento.\' de finun:;u!' [nbllCUs mrxicanas. 2l)-\ .. Mxico, EJil.
1991. pgs. 36 46.
:'.1 M. Cdigo jcai do' la provinCIa de DllfrlO.I Aires, La Plata. i 9'-19. 11.
servicios o actos de la administracin que beneficien o afecten al sujeto pasivo"
Como rasgos dignos de destacarse figuran la adecuada mencin a la ausencia de
contraprestacin, nota espectica de los impuestos olvidada en las definiciones
antes sealadas. salvo en la de la Ordenanza Alemana y la introduccin del ele-
mento capacidad contributiva del sujeto pasivo. A este respecto seala AMORS
RICA la imprecisin terminolgica, pues en realidad debi referirse a la capacidad
contributiva del contribuyente"l. Pero lo ms importante, como decimos, es la
acertada mencin a la ausencia de una actividad administrativa referida al sujeto
pasivo que, como lo hace notar PREZ DE AYA LA, es "el elemento definidor de la
tasa"n. FERREIRO LAPATZA al analizarla la considera correcta en su fondo, pero con
una redaccin poco feliz y exacta, especialmente en lo que respecta a la expresin
contraprestacin y a la referencia a los negocios, actos y hechos
n
. Similares crti-
cas le hacen J. MARTl\' QUERALT y C. loZANO SFRRAN02-1.
8. O.>\SIFICACIONES
Existen numerosas clasificaciones de los impuestos, casi todas ellas de ca-
rcter hucendstico o poltico. Desde el punto de vistajurdieo son pocas las que
interesan; ente ellas analizaremos las que los agrupun en directos e indirectos,
reales y personales y proporcionales y progresivos.
9. IMPUESTOS DIRECTOS E lNDIRECTOs
25
A) Concepto J' problemas en el derecho comparado
Es la ms antigua y divulgada y seguramente la ms imprecisa. Con esta ter-
minologa se han propuesto diferentes clasificaciones que utilizan distinto", criterios
2' 1\. AMORS R](A. Le\" genera! tributarw. Madrid. Editorial Revista de Derecho Financiera.
1467. pg. 353.
Tambin merece crticas la dIstincin enlre hechos Jurr.]cos y econmicos; los hechos toma-
dos por el como presupuICstos de la ohligacin son por t1 r/.n ,iempre jurdicos.
De,e otro punto de VIsta, la eleccin de un acto jurdico como presupuICsto. no le quita el carcter
de hn'!w pma d derecho lrihulario.
,) J. L. PREZ DE A y ALA Y E. GONZLEZ. Curso de dererho tribu/armo t. 1, Madrid. Edersa.
19i:\fl, pg. 193.
-' L>\P>\TZ_\, Curso de derecho financiero espaiol, ob. ciL, pg. 176.
::.< J. \I>\RT'< QllERI\LT y C. SERRA:-;O, Cur.5O de derechu financiero y tributario, ob. cil..
pig. :-\9.
" [llbl,ografa:
TR.; \.>.lX DE 1: "s, 1"[\.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs
pf des imp6/j mdirec/s dans un s.v.lteme fiscal, premiere seSSlon, Pars, Sirey, 1935.
F. S.>\i.-.:z DE "lmpuesIOS direelos e indirectos", enHaciendu y derecho. t. [l. pg. 429.
\1. La distinction des mpts directs et des impuls mdirects. prsente-t-e/le encore
un relle l/ti/iI. Coimbra. 1955.
El IMPUESTO 115
como el econmico de la traslacin e incidencia, elementos de orden administra-
tivo como la inscripcin de los contribuyentes ante la administracin, la situacin
esttica o dinmica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad
contributiva.
Los resultados fueron poco satisfactorios, no solo por las discrepancias
inherente5 a tan distintos criterios, sino tambin por las caractersticas de estos.
Algunos, como los administrativos, )on por naturaleza variables y en la prctica
hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro; el criterio de la incidencia por su
carcter esencialmente inconstante, llev a adjudicar a un mismo impuesto di ver-
naturaleza segn las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analiza-
ba el fenmeno.
En otros casos est clasificacin ha originado importantes problemas de
ndole comtituciona1. En sentido es extraordinariamente significativa laJuris-
prudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Estdos Unidos, la que, en pocos
afias atribuy a los impuestos, a las herencias y a la renta, el carcter de impuestos
indirecto y directo, sucesivamente. El caso se VIO influido indudablemente por
preocupaciones de poHca fiscal y las dificultdes de su rmonizacin con los tex-
tos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creacin de
impuestos directos que fueron reservados por los Estados, al igual a como sucede
en la Argentina con las provincias. Forzando el significado de los textos, el im-
puesto fue creado en ambos pase" como impuesto del E"tado centraL En Estados
Unidos dio lugar a uno de los ms fammos juicios, que termin con la declaracin
de inconstitucionalidd por la Suprema Corte de Justicia. fallo que dio lugm a la
enmienda 16 y luego a la creacin definiti\'a del en 191 :P. En Argentina
el congreso de la n<:lcin cre el a la renta, a de que "solo puede
H. "La distinzione fra imposte dirette et ;ndiretle", en Ril"i.)la di Diritw
Fina/!;wrilJ e Scie/!a Finanzianll, t. XIII, 1954, pg. 3.
B. GRIZI(YnT, '"Classificazionc dcllc pubblichc entrate", en Rivista di IJirilto Finanario e
Sciel/W FllIanziaria. 1. 1949, pg, 223,
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de Se/ence Financiere. 1966, pg, 338.
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.' financieros de! F nado intervellc!onislr1, trad. ,le 1. M, \1artn Oviedo, Madrid, Editorial
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rribulario, MJiano, Giuffrc, 1990, pg. 85.
", Una informacin exhaustiva puede verse en E. R. A. SlcUGMAN, L'impor SIIr 11' ri'l'enU, trad.
de W. Oualid, Pari . ." Gi'lrd, 1913, 631 a 750.
116 CURSO DE DERE-CHO TRIBGTARIO
crear contribuci(lncs directas por tiempo determinado" y en circunstancias excep-
cionales lo que motiv grandes crticas y discrepancia<;27.
En Francia se produjo tambin un fenmeno similar. Los procedimientos ju-
risdiccionales estn divididos desde el tiempo de la revolucin, principalmente
por motivos polticos, entre la justicia ordinaria y la justicia administrativa. Los
impuestos directos se recaudan mediante inscripcin de ]0') contribuyentes en
registros y su contencioso se desarrolla ante el Consejo de Estado;
los indirectos se perciben sin tal registro y litigios sen tramitados ante los tribu-
nales civiles. Esta organizacin fue objeto de sucesivas modificaciones legislati-
vas que ha llevado a soluciones controvertidas, En 10 que respecta al contencioso
solo permanecen como de cnmpetencia de los tribunales judcia\es los derechos
de registro y una ley de 1963 unific los procedimientos, Considerando evo-
lucin la doctrina francesa contempornea destaca la poca utilidad de la clasifi-
cacin, al punto que afirma que "la distincin est abolida en
Francia en el plano tcnico, administratiyo y
;7 Invocando esta norma ,e cre. en 1935, el a la renta, por perodos de diez ano, y
,tlficaJo a eaJa vcncimiento, despus por convenio. La C:on,titueln de
: 994 mantuvo esa norma. pero contemplando el derecho de provinclils. constitucionaliz el
sistema Je b leyes convenio. agregando que contrihllc.:iones previstas cn c,te inciso son Cl)-
l',u(cipablcs" mediante tales leycs, '\ohr la hase dc aClJcrd\l" enlre la Kaci1n y 1,ls Provincia'" El
[<?glmen de la ::llllerior est trmildo por lodu<; los desde el dohk puM) de vista
de in constirucionahd(\d de las leyes dictadas por la nacin y dc las leyes convenio. Por la ineons-
lllucinalidad, vase Gn 'LlA:>1 FONRIJU(.I-. oh. CiL, pg. 299;11 VILLEGIIS, Ob.L pgs. 217 y 21 R;
l>,R\("Il, Cursu SJI{J('rior ... , ob.ci!. pgs 30 y 32. por la wmtiluchmalidad de h'; leyes conwnio.
(j,IRciA en EHUdi(l5 de deredwfmanciero, ROf)OLFO R. SPSSO, ;n [)I'rec/o cons!irucirmal
Iri/nllario, y posteriormente. con motivo de los critic<ldps pacto'i fiscales de 1992 y 1993. "lio-
10c<1llsto del rgimen federal". en Revi.\/a Je dererho trilJ/llarw. t. VIII. Ruer.os Aires. 19Y4. nm .
. t3, pg. 5; pi.lrCllas leyes convenio,]. O. CASAS, "l-n importClnle hito en el de refederali/.aci(m
d,; la RepllD!i;:a ArgcnlH1d". rn DLTee/1O fillllll('icw. XL V. 1 g::\l). pg. 1: E. Bl '-ll-GO'-:. sobre la <11,-
tri h'Jc'lJl d e (ompetcnci as y la mul ti i m po, lCll)n pf0\-j nc ial. Di., tri/mcirJlI d compe encias ['arlfa !'lOS
oilrt' dlstil/IO.\ dI:' gnbiemo, ponencia a la XTll L. A. D. T" en Cuademo_\
I/:emamericrlnos de Eswdul_\ F Iscalt \. nm. . 19S7. pg. 459; ,obre b de compclcw;lil
en la prll\'incifi Convenio nwltilatl'Fal. Buenos Aire ... , Ediciones Dcpalma. 1992. ,,,"\O(I,\C[N AR-
(;L,rIN \ DE ESTl'DIOS f'r\CI\LhS, "Ll A. A. E. F. anle la ueclaracin de necesidad dc reforma parcwl
'.:e la COllstllULHn \lacionaj'. en RfV;sICl de LJerecho Tributario. nmcro cxlr<lordinario. Hueno.'
""ires. 19lJ4. p;'ig. 617, con que en lo ,uh'lancial fueron recl)gidas por J" remna de
I eN_k Sobre esta Errecar- Doctrinl Tributaria, nmero exlra 177, 1994. reforma com-
:'luc'ioJ1al. con divrsos estudios. cntrc lo" que por vinculaciln con este teiTId el de
13- 1 1 AlgllntH COIj\'lderilcion'_\ 50bre el !elli-rall.\mt>jsco! en la rrfonnu constitl!('/o/w!. en el
dc\laca el carctcr lk de la, leyes con\'enio, con la diferencia de que al
que e<,(a'i dehern "sobre la b::lse de acuerdo,; entre la nacin y las provincias-'.
dcbern ,e'r a la de la ley, lo quc "d<l prderencia it lo, pr)dere5 ejccutivO"
,obre los podcrc, legl\1a!ivm. C!nc hmllarn a lonna[l.,lr1m"
La e O!1'lI(llciln de 199--1 constituciotlalll: Lamhin la interprctactln. genCi'alnlCnLe admitida,
'.obre la potesliId concurreme de nacin y incias en ma\t:lla de contl'ibucione, indirectas.
:' H. Rl,j-R. P,-Cl\ d'iCOl1omie. 5 Y 18; G. pg. 346; G. Y G.
'fXiER. Mal/uel di' drmlfisCil/, Paris, LG DJ. pg. 43;J. C. MARTf.;loZ y P. DI M,IL ro>,. Draft fiscol
COIllcmp()/'a/ll. t. 1. Lilee. 198. pg. 420_
el. IMPUESTO 117
B) Doctrina
En el campo puramente doctrinal la clasificacin ms antigua y divulgada
fue la de MILL que los defini as: "Impuesto directo es el que se exige de [as mis-
mas personas que se pretendc o se desea que lo paguen. Impuestos indirectos son
aquellos que se cxigen a una persona con la esperanza y la intencin de que este
se indemnice a expensas de alguna otra; as, por ejemplo, los derechos de adua-
na"29. Esta clasificacin no solo es poco satisfactoria dentro de las concepciones
hacendsticas por su imprecisin, sino tambin intrascendente en el campo del
derecho tributario, pues como lo hace notar SANZ DE BUJANDA, "el contribuyente
de Jacro es una figura que no existe para el derecho".
Como es natural esta clasificacin de djrectos e indirectos fue objeto de cr-
ticas desde el punto de cientfico y especialmente jurdico, pero continu
utilizndose por "un consenso general tcito" tanto en la legislacin como en In
doctrina. lo que ha hecho pensar si en realidad "no ser cierto que est basada en
una verdadera distincin entre dos grupos de impuestos"Jo.
La doctrina contempor<"nea se ha esforzado por dar a esta clasificacin un
contenido racional. ndice elocuente de esta preocupacin es que el tema fue ele-
gido para el primer congreso del Institut International de Finances Publiques reali-
zado en Pars en 1938. En oportunidad el relator general Ut,Q PAPI recogi 1:.1
tendencia dominante en la doctrina ttaliana de entonces exprsando que impuesto
directo, es el que grava la renta determinada en su manifestacin inmediata, e im-
puesto indirecto el que grava la renta determinada por ndices como el
o la transferencia de la parte ahorrada. Lo. existencio. de ambos tipos de impuestos,
no constituye una doble imposicin, sino ms bien un desdoblamiento de la deuda
fiscaP'.
El enunciado ms preciso de e sta posicin, y por cierto muy compatible. es
la que da B. GR1ZIOTTl en su clasificacin de las entradas pblicas: "los impuestos
son directos --dice- cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimo-
nio o del rdito, tomados como expresin de la capacidad contributiva favorecidn
en su formacin por la contraprestacin de los servicios pblicos. Son indirectos,
cuando gravan el gasto o el consumo o bien la transferencia de riqueza, tomados
como ndice o presuncin de la existencia de la capacidad contributiva, indirecta-
mente relacionada como ya se ha dicho, con la prestacin de los servicios p-
blicos"J!.
JOH'I STUART MILL. Principios de (""conon/fa po/bica, trad. de T. Ortiz. Mxico. Fonllo de
Cuttura Econmica. 1943. p!1.". 813.
NEl."MARK, ob. cit.. pg. 407; G. RULLltRb pg. 352. Oice que la razn de esta
"es fcilmente comprensible si se piensa que este problema, como aquel de las impo-
siciones proporcionales y progresivas. de la eleccin entre deuda pblica e impuesto extraordinario
sohre el patrimonio, est en conexin con la distribucin de las cargas tributarias sobre
distintas clases sociales (ob. cll., pg. 1).
JI UGO PArl, Travmu .... pg. 48 .
. " B. GR1710TTI. ob. cie.. pg. 223.
118 CURSO rJE CE:RECHO TRIBUTARIO
Este es el criterio seguido tambin por NEU\1ARK, quien lo sintetiza diciendo
que lo importante es "el modo de intervencin del impuesto en la determinacin
de la capacidad contributiva" con base en la cual propone el siguiente esquema:
1) impuesto directo caracterizado por la apreciacin inmediata o directa de la ca-
pacidad contributiva, que subdivide en impuestos en los que esa capacidad contri-
butiva es personal o real, y 2) impuestos indirectos, caracterizados por la aprecia-
cin mediata o indirecta de la capacidad contributiva y que subdivide en impuestos
en los que intervienen indirectamente la capacidad contributiva personal e im-
puestos en que intervienen indirectamente la capacidad contrihlltiva real. En el
primer suhgrupo incluye los impuestos generales ",ohre la renta y el capital y el im-
general sobre el gasto preconizado por KALDOR; en el segundo subgrupo
en el cual se aprecia directamente la capacidad contrihutiva real: los impuestos de
producto, o sea, sobre ciertas rentas aisladas (sociedades, inmuebles, etc.) y los
impuestos sobre prestaciones de servicios. En el primer subgrupo de los implle",-
lOS indirectos, incluye los impuer"to) sobre bienes de consumo material (internos
y de aduana), sobre bienes inmateriales y espectculos); en el se-
gundo subgrupo incluye los impuestos generales y especiales sobre las transac-
ciones. Similar cs la posicin de
Este enfoque del problema, si bien carece de desde el punto de vista
jurdico, tiene importancia para organizar y valorar la estructura de los sistemas
tributarios nacionales en su relacin con la economa de su respectivo pas y la di",-
tribucin de las cargas fiscales en funcin de las ideas polticas dominantes. Por
otra parte, en la actualidad, la poltica de integracin econmica ha recurrido a esta
clasificacin para organizar las relaciones comunitarias. El comit fiscal y finan-
ciero de la C. E. E. en su conocido informe de 1963, se inspir en el criterio prece-
dente para clasificar los impuestos de los Estados miembros, aunque r-.ustituyendo
la expresin directos e indirectos, por la de impuestos sobre la renta y la fortuna,
por una parte, e impuestos sobre la utilizacin de las rentas, por otra
34
. Este enfo-
que presumiblemente ha influido en el criterio seguido por los organismos inter-
nacionales en sus estadsticas (vase .wpra, 1/8.).
J.' pgs. 407 (1429. prefiere eliminar la referencia a la capacidad conlri-
bUliv". definiendo a los immeslOI direclos "como aquellos al rdilo () a la posesin de
un palnmonio por parte de un sujeto e indlrectus a los relatIVOS a la de a su con-
sumo o a su produccin". que definicin coincide con la de J O. N. li. (ob. cil., pg. 3).
)..1 El comil estaba integrado por los de lo, ..,ei, pa<,es, presididos pOtO
\iJT\! \RK. Los restantes mi;mbros eran Jos profesores Al HFRS. de Kiel; ALAJ:' BARRERE, de Pars; CE-
Co,cr "NJ, de Roma; el doctor JOSEPH KA1:FF\!A:"', Consejero de Estado de Luxemburgo; los pro-
fe,ores MASOJN. de Bruxelles; B. SCHHWSTOCJ(, de La Haya: CARL SI IOIIP. de l\'ew York: G.
STA \1\1.'\"Il. de Roma y G. V f'DH . de Pars. Lasproporciones de los impuestos "directos" ;n los 6
;ra a la fecha del mlorme la siguiente: Luxemburgo 62. 8: Pases Bajos 56, 2; A!cmania .'iO. 6: Blgica
41,2: FranCia 34. 8 e [taa 27, 4. C. E. E. RapJlorl da Comit Fiscal er Flnancier, 1962,
pg. 24). Esa e,tructura se manliene en 10\ aos siguientes. en los que se regbtra una evolucin
notable en los impuestos mdircctos baciaci del r. V. A., que en los pases de la C. E representa
j1fomedialmente ell8 % sobre el totl.l de sus ingresos y en los dems ?ases analizados,
IIlcluso .lapn y I\'llcva Zelanda, el 19% (Val Monitor. Amsterdam, IBFD, myo, 1990, pg. 4).
Postenorffiente se registran lmportante, mcorporacones entre ellas las de 'Suila y China Popular.
EL IMPJESTO 119
Adems, los impuestos indirectos tienen una funcin complementaria de 10'-;
directos, compensadora de las deficiencias de aplicacin del impuesto a la renta
global, que se manifiesta ms en los pases latinos y especialmente latinoamen-
canos, que en los anglosajones. Ese carcter complementario fue destacado en el
citado del Institut Tntemational de Finances Publiques. por PAt'l y Pu-
GLlESE en cuyo informe se recuerda la siempre clsica posicin de DE Vm DE
acerca de "la superioridad tcnica dcl mecanismo tributario, fundado so-
bre lu cocxistencia y la recproca integracin funcional de los impuestos directos
e indirectos".15. La misma idea sostiene CESARE COSClANl, quien entiende que un
sistema tributario mcional debe tener "dos imposiciones fundamentales ... un im-
puesto personal, sobre el rdito global de las personas fsicas, de carcter progre-
sivo, de base amplia" y "un impuesto general sobre los consumos" complemen-
tado con "un impuesto sobre determinados consumos''
6
.
Todos estos enfoques reposan sohre fundamentos econmicos y fi'icales,
pero pueden tener reperemones jurdicas importantes, como en los casos vistos
de Estados Unidos, Argentina y Francia. Un esfuerzo por encontrar fundamentos
jurdicos la clasificacin de DE BU/ANDA. "Un anlisis jurdico -dice-
debe rechazar de plano la distincin entre contribuyente de il/re y de jacto". Par-
tiendo de esa base el autor propone una nueva clasifIcacin segn la cual el im-
puesto es directo cuando la obligacin est a cargo de una persona "sin conceder
(l esta facultades lef.{alcs para resarcirse ... " y, por el contrario, es indirecto
cuando "la norma jurdica tributaria concede facultades de sujeto pasivo del im-
puesto para ohrener de otra per,\"Ol1a.. el reembolso del impuesTO pagado ... ", (in-
En en IY61 el rorcentaje de Impuestos directos en la recaudacin federal
alean/.a a 5Yk. J. M. BUCHA>.; "'.. . Hacienda rllhlwa. trad. de A. Rodrgue.t: S;inl, MadriJ. F...ditoriill
de Derecho Fmanciero. I Y6S, pg. 3 I l. Tanto en Unido, como en Canad existen
signific.l1ivo, proyectos de incorporar impuestoS sobre la base del sistema del valor agregado m
sustitucin del corporatiOIl laxo
En Amrica Latina los difieren fundamentalmente con una notoria preponderan-
cia de lo, impuestos ndircetos que alcanzan al 50 % de los contra los re,t,mtes irnpue,tos.
entre los que las cstdustieas del F. M.l. incluyen los tributos al wmercio e\terior. que en redlidad
son indireclos. (H. DE MARCO, "Las reformas tributarias en Amrica Lalini..l", en ReFis[(1
dr Administracin Tributaria, C. l. A. T., nm. 5,1989).
"UGO P,\PI. Tramux .... Laplace des impr'm direclset illdirectsdans un sysi'mefi:;cal, pg. 48.
M. PLGLlESE.lmposi::ione indiretta e politca wciafe negli stati modemi. pg. 7S. iluto-
opiniones defendieron los impuestos indirectos, especIalmente en nuevas moualidades
ue "personalizacin" y destacaron la creciente difusin de los impuestos la chiffre d' affaire\"
en los pases europeos, inclusive la U. R. S. S. Vase adems. exposiciones de Noc"wo (pg.
1 09) Y OL'ALlD (pg:. 113). La observacin ha visto confirmada con la evolucin posterior de
tipo de tanto en lo que respecla a!:>u creciente importancia como a su perfeccionamiento
(infra, nota siguiente) .
.1(, Estructura v cO/ldicione,1 de un sislema Iributario moderno, eomunieaci(n presentada al
Seminario Iberoamericano sobre reformas fiscales, dirigido por E?<.RIQUE con
calificada asistencia de tributilristas latinoamericanos. celebrado en La Rbida, Espaia, en agosto
de 1978 (Rel'lsfa Tnhutaria, nm. 34. t. VII. 1980, pg. 1).
120 CURSO DE DERECHO fRIBUTARIO
fra, IX/9.A.) posibilidad. agregamos, que es obligatoria en el l. V. A. No hay duda
de que la distincin es jurdicamente correcta y til, pues de ella derivan impor-
tantes consecuencias en cuanto a los derechos y obligaciones de las personas que
ocupan la situacin de sujetos pasivos en ambas relaciones jurdicas e incluso [Jara
el Estado, por cuanto no siempre se da el caso previsto por el autor de que no existe
ningn vnculo jurdico entre aquel y el deudor de la segunda relacin.
Pero observaciones ms importantes merece la denominacin de estas situa-
ciones con trminos que como los de "directos" e "indirectos" tienen una acepcin
que, aunque indudablemente imprecisa desde un punto de vista terico, se refie-
ren a otras situaciones: en trminos existe acuerdo en referirlas respecti-
vamente a 10<; impuestos a la renta y al patrimonio, por una parte, y a los impuestos
al consumo y a las transacciones, por otra.
En los ltimos ailos, y especialmente despu" la primera guerra mundial,
se ha registrado una tenuencia definida en favor de los impuestos indirectos, es-
pecialmente sobre las ventas y servicios, que constituye la nota caracICrstica de
la" finanzas comparadas de este slglo37.
" "La concepcin de que los impuestos diw:.:tos. y especialmente el impueslo a la renta son
desde el punto de vista econmico y social a los impuestos indirectos es errnea como lo
demucstra 1,\ npericncia cumplida de,de la reforma de 1914-1917, dice DU\"ERta;R; en realidad "Id
quen::lla de directos e indirectos se est -conviniendo en una querell de pali:l.bras como
consecuencia de la pcrsonalizacin de los impuestm indlrectm, y la despersonalizacin de los im-
puestos directos". "La reforma Caillaux represent un progre,o con,iderahle sohre le.\ qlJa/re
I'eilles, como cstas constituyeron un progre,o re,pecto de la fiscalidad de L'anden rgi/lll'. "EI
error de quienes hoy en dclcnuer el .. Caillaux lamelltndose la decddelK'ja del
impuesto directo pcrson1 y ljUC intcntan impedirla, es olvidarse que estamos en 11)54 y no en 101.:1."
(oh. cit.. pgs. 31!. 316 Y 322).
En parecidos trminos se haha expresado [loco antes llRsl'LA HICKS: "Heredamos de la era
l'iclOrianael argumento fundamental segn el cual los es decir, el impuesto sobre
la renta, normalmente son preferibles a los impuestos ljue gravan una produccin determinada".
Termina su cstudio diciendo "L,. medida en la cual los impuestos sobre el pucden
a las nuevas exigencias, deJr de buenos impuestos, talllo desde el punto de vi,til econlmice<,
L'Olno del social. nos parece uno de los dCSCUQTl Illlen tos de finanzas pblicas de post-guerra" (ob.
cit.. pgs. 766 y 780).
Sobre 1:1 evolucin Vase: mprs slIr transac/wn.l, IransmissiollS ctchiffre d'affmres.
I'rohieme" du march commu.'! el dc /'il1fgration intemalionale. Archives de Fi-
Publ iljues; Fnljucte dirige par M. et E. MORSELLI (Pars. Librairic Gnrale de Droit
el d Jumprudence. 1959), con informes sobre 19 y un estudio general de MASOI';. Acerca del
Impuesto en la U. R. S. S., donde es el ms importante del de ingresos pblicos. vaseJE';"Y
GRIZIO rr I Saggi mil economia e .mUe fmame sovietiche. Milano. GluHrc. 1955, pg.
69. Una general mi, aClualililda sobre el tema en Europa, Estados y la L'. R. S. S., en
G. "Tul"llover taxes'. en Developments 111 TaTalion since World n/ar 1, Bur. 1. F. D ..
Amsterdam. 1966.
COSCIA"I. considerando "indispensable" la COeX,tencia de amnos lipos de impuesto>. en-
tiende que '"el peso principal de las cargas debe ser atribuido a los directos sobre el rdito"
(ob. cit.. pg. 16 l. Sus Ideas al respecto e ... peClalmente referidas a los pases en desarrollo enlomada
lemaclOnal dO' Derecho Fiscal. Bucnos Aires. Ediciones Depalma. 1961. pg. 25. Y en forma ms
general en la cir.lda comunicacin al Seminario de La Rbida.
EL IMPUESTO 121
C) Conclusiones
Frente a la imprecisin dI! sus trminos y la" discrepancias doctrinales,
aparece como un hecho indiscutible la existencia de dos grupos de impucstos bien
diferenciados, recunocida por todos los autores, los derechos positivos y los acuer-
dos internacionales; por un lado, los impuestos personales, o subjetivos, a la renta
y al patrimonio, en sus distintas manifestaciones, y, por otro, los impuestos
u objetivos, al consumo de carcter generala especfico
J8
. La diFereneia en la fun-
damentacin de esta dicotoma es una discrepancia puramente terica que no per-
mite negar esa realidad. Por nuestra parte, adherimos a la tendencia de justificar
la clasificacin en la apreciacin directa o indirecta de la cap;:\cidad contributiva,
aunque reconocemos las que representan las llamadas realizacin
de los impuestos personales y la personalizacin de los impuestos al consumo.
La denominacin de estos dos grupos, como directos e indirectos, queda
reducida a una cuestin de palabras y no de hechos sobre cuya existencia hay
acuerdo, aspecto lgico que debera ser resuelto al confrontar la realidad
39
. En ese
sentido, tal denominacin aparece como admisihle y til desde el punto de vista
prctico, como lo demuestra su uso, incluso por sus crticos, por los organismos
internacionales y por manifestaciones doctrinales de tanta jerarqua como el Tra-
ftato di diritto tributario dirigido por AMATL.:CCI.
10. IMPuF5Tos REALES y PERSONALE5
Las reales y persoaales para clasificar tributos se utilizan en
muy diversos sentidos. A los aspectos jurdicos ya vistos, relativos a la naturaleza
del derecho del Estado y la existencia de garantas reales aplicables;:\ los tri-
butos (supra, HI/II.) cahe agregar otras concernientes especficamente a los i01-
pue>.tos.
La ms importante es la relacionada con la adecuacin del impuesto a la ca-
pacidad contributiva. Pero debe sealarse que tambin se utilizan los mismos
trminos para distinguir los impuestos, segn estos tengan o no en cuenta ele-
mentos personales del contribuyente. como, por ejemplo, su nacionalidad, e>.tado
civil o dumicilio, casos en cuales sera ms apropiado hablar de impuestus
subjetivos y objetivos. Tambin podra citarse la clasificacin que denomina
reales a los impuestos determinados. unilateralmente por la administracin y per-
sonales, a aquellos en los que la determinacin <;e efecta con participacin direc-
ta del contribuyente, por ejemplo, mediante la presentacin de
juradas, clasificacin esta poco o nada utilizada en nuestro medio4().
), ParaA. BERURl, reconociendo bs dificultades de establecer el criterio difcrenCliI.dor, la di vi-
i cosa .\"Iertumenle paCIfica e salla quae convel1gal1o tutti f/,li stIldiosi del/a materiG .liana essl
ecmwmisli () giuristi.
l" Es el mismo problema que se prescnt.:l cn temas del derecho tributario corno lo decimn,
en In.\titl/ciones, del concepto de autonoma (12.2.1 .. 38. nota 50.
1 B. GRIZIOTTl, "Imposte [eaJi e personali e oggettivc o soggetlive". en R1Vi'ila di f)mlt'!
Finan::;iario (' Scienza delle Finan::;e. 1,1937. pg. 147.
122
[)f lJERECHO TRIBUTARIO
La utilizacin de las mismas palabras para denominar situaciones evidente-
mente diferentes pone de manifiesto la insuficiencia del vocabulario de nuestra
disciplina, caracterstica csta comn a toda las en formacin. Por eso
nos parece preferible reservar la denominacin de reales y personales para la cla-
sificacin rclacionada con la capacidad contributiva. que es de uso universaL
En cuanto a los pocos tributos que en el derecho contemporneo tienen ga-
ranta real, pueden ser individualizados haciendo referencia a esta caracterstica
adicional, llamndolos impuesTOS con garama real y no impuestos
La clasificacin lUVO su origen y desarrollo en la ciencia de las finanzas, pero
desde temprano trascendi al derecho positivo, como norma de carcter progra-
mtico en las constituciones, ya con carcter vinculante. Desde las constituciones
de la revolucin fnlllcesa, hasta las actuales constituciones de Italia y Espaa en
Europa, y de Venezuela, Colombia, Ecuador y Brasil, el principio de que las con-
tribuciones a las cargas pblicas deben reeabarse de acuerdo con las posibilidades
econmicas de los componentes del grupo, fue ajustndose desde el punto de vista
cientfico y sometindose cada vez ms al derecho por va del controljurisdiccio-
nal de la ley. Por su parte, la teora financiera ajust cl concepto bsico de capaci-
dad contributiva introduciendo diversos elementos de tiempo y lugar y relacio-
nando la capacidad contributiva objetiva del contribuyente, es decir, la posibili-
dad material de pagar el impuesto, con su situacin subjetiva dentro de la \ocie-
dad, especialmente desde el punto de vista de sus obligacione" y cargas familiares.
tema que hemos desarrollado en Instituciones (nm. 62.3).
En realidad, todo impuesto grava riquezas en circulacin o por los
contribuyentes. las que por su carcter econmico, estn revelando por s solas
cierta de pago, en ese scntido amplio y objetivo pueden ser conside-
radas de capacidad contributiva.
ImImes/os reales son los que gravan manifestaciones de riqueza,
por ejemplo, la posesin de un bien o la percepcin de un dividendo. No consti-
tuyen un ndice claro de capacidad contributiva, pues pueden muy bien estar com-
pensadas por otros hechos o situaciones econmicos La intervencin
del contribuyente en una operacin econmica, por ejemplo, la compraventa de
un inmueble, por ms importante que esta sea desde el punto de vista econmiCO,
es un ndice totalmente emprico, pues no siempre los negocios producen utili-
dades pudiendo muy bien ser ruinosos. Por su parte, los consumos estn en un caso
similar, pues no siempre guardan relacin con una autntica capac.lau contribu-
t\"a. Ninguno de cstos tiene en cuenta la :-.ituacin subjetiva del contri-
buyente ni el valor total de sus hienes y rentas. lo que impide aplicar racionalmente
la progre si vi dad, que es el complemento lgico para lograr una imposicin justa.
Por estas razones 10\ impuestos reales contienen en s un germen de mjus-
ticia que por lo general se manifiesta en lo" hechos.
'. L'n eJemplo claro de <,stn situacin el proyecto de la contribucin inmobiharia de \1on-
re,,"ldco de 1993. que diO lugar a una importante conlroversia doctrinal y a recursos dI;
lilucionalidad anle la de representantes. malerial recogido en R('v;I'/u Tnbl1faria, l. XX.
EL IMPUESTO 123
ImpllC,\'tns personales son los que recaen sobre todos los elementos, positi-
vos o negativos, que integran el concepto de capacidad contributiva uel contribu-
yente.
Planteada as la diferencia, puede sostenerse. de"de cl punto de vista terieo-
financiero, que el prototipo () tal vez el nico impuesto personal sera el impuesto
progre",ivo la renta global. Los dems seran incluso cl impuesto al
patrimonio, que solo tiene en cuenta los bienes posedos prescindiendo de las
rentas mixtus y del trabajo que pueden inOuir decisivamente en la valoraei6n de
la capacidad contributiva y de las prdiuas que eventualmente pueden ocasionarle
los bienes poseuos 'j sujetos al impuesto. En cambio, el impuesto a la renta global
es tericamente inobjetable desde este punto de vista.
No obstante, en la prctica ei>te esquema no se presenta con tanta clariuau.
Las dificultade.s ue la administracin para detenninar y controlar con absolutu
exactitud lus rentas totales efectivamente percibidas por los contribuyentes, y la
tendencia de estos a evadir el impuesto, notoria en los pases latinos, han trado
Cl1mo consecuencia la introduccin de elementos reales en los perso-
nales a fin ue evitar la evasin. Un ejemplo significativo de este proceso en nuestro
derecho es la supresi6n de la progresividad en los a la renta agropecuaria.
En los impuestos reale) se ha producido el proceso inverso. Para e\'tar su\
efectos regresivos, que en muchos casos los convierten en inversamente propor-
cionales a la capacidad contributiva, caso que da en los impuestos al consulllo
de bienes de liSO general y de demanda rgida. se han t'\tablccido exoneraciones
y alcuotas diferentes segn posibilidades de presuntos con su-
midore\4c.
Por otnl parte, las carncterfliticas econmica5 de cada pJi, permiten JI legis-
lador presumir con muy grandes posibilidades de xito que ciertas manifestacio-
nes aisladas de riqueza responden a una efectiva capacidad contributiva. En tal
caso se encuentra en nuestro pas, como en todos los pases latinoamericanos, la
posesin de grandes de tierra, presupuesto poltico-econmico del
antiguo impuesto de inmobiliaria, en el que incluso se justificaba la apli-
caci6n de la tasa progresiva, en principio inadecuada para los impuestos
Ambos procesm han sido caracterizadO>. en la doctrina con las felices expre-
siones de personalizacin de los impuc,<,tos reales y despersonalizacin o "reali-
zacin" de los impuestos personales
4
., .
"0 concclto <:lc csscncialidade como criterio de lrihula<;ao", en lJi'-l'i/o Tri'
bu/,-!o u/I/ill. vol. 10, R. T. Sao Paulo, 1990, pg. 296.
41 11. l.o\l'J-r'BuRGf-)<, Prcis d' conomie e/ de lfl,illation-finanrih"!',I, 3"'" tl., Pari" Sircy.
1947, pg. 194, quien habla lambin de impues/m sl'mipersonale,l' entre los cuales incluye a lo,
impue,los l'cdulares sobre las rentas: M. DUV,RGfJ<. ob. cit.. pg. 31 S. qmcn utili7a tambin la cxrre-
,in im{'osicimlr"'\" //Iix/G.I. Refirindo,e al fracaso prctico del impueslo a b renta dice "La nocin
dc un mdirccto pcr,onal plrece contradecirse en sus trminos pero es preferible un instru-
mento de metlida grosero que otro perfeccionado pero elstico segn la de los objetos a
medir". El problema no e., el de aplicar tasas progresivas minuciosamente cal2uiadas a una materia
imponible lerica. Cllya. relacin con la maleria imponible real vara segn la de contrl-
buycnl(". ,ino el dc a todo., a uni icy comln.
11. hfPLlESTOS y PROGRESIVOS
A) Concepto v fundamento
Impuesto proporcional es el que mantiene una relacin constante entre su
cuanta y el valor de la riqueza gravada. Progresivo es aquel en que la relacin
de cuanta del impue:..to con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a
medida que aumenta el valor de esta. En la rorma corriente de aplicacin actual
podemm. decir que el impuesto proporcional es el que tiene una alcuota nica y
el impuesto progresivo aquel cuya alcuota aumenta a medida que aumenta el
monto gravado.
La distincin est ntimamente vinculada con principios de justicia tributaria,
especialmente con el de la igualdad ante las cargas pblicas (Instituciones, 62.3.8.
)" 62.3.9.). El problema por re",olver es si esta se logra mcdiante la proporciona-
lidad o la progresividad. La adopcin de la progresividad, hecho constante en los
impue",tos personales del derecho contemporneo, tiene como fundamento la teo-
ra econmica del valor, segn la cual la utilidad de las distintas fracciones de ri-
queza posedas por el contribuyente vara segn la cuant de esta, disminuyendo
a medida que esta aumenta. Por lo tanto, la verdadera igualdad ante las cargas
pblicas debe ser medida en trminos de sacrificios y no en trminos monctarios.
razn por la cual la proporcin de Iqueza detrada por el impuesto Jebe ir en au-
mento.
El postulado es indudablemente cierto, pero con estas dos precisione:,:
lQ) tiene aplicacin solo en los impuestos personales.
2) existen dificultades insuperables para determinar con exactitud el valor
de las distintas fracciones de riqueza, el que por otra parte vara de un contribu-
yente a otro.
La aplicacin de la progresividad solo a los impuestos pcrsonales est im-
puesta por la esencia misma de la doctrina que le sirve de base
44
La aplicacin a
los impuestos reales sera una solucin emprica desde el punto de vista de la ade-
cuacin de la carga a la capacidad contributiva. No ob",tante, el derecho presenta
ejemplos de impuestos reales progresivos. En primer trmino, estn aquellos
como el ex Impuesto de sobretasa inmobiliaria ya mencionado, y el de eoneen-
1.a ntica es aplicable el nuestro pas. ya quc cn la corta experiencia d.; dicz aos, el impuesto
a la renta ha perdido sus virtudes de justicia mbutaria como pnmero, de la segregacin
d' las rentas a los dividendos y a bs agropecuarias para como
impue-tos reales y segundo. a la evasin por del control administratIvo.
Ya,c en el mismo sentido: E. O' ALB[RGO. La crisi del/'imposta personare su! reddifo,
Pado\'a. CcdJm. 193 l.
En euanto il la de los impuestos indirectos por la va de exenciones. lo quc por
otra parte demostrara la utihdad de la en directos e indirectos, v::tse M. CHRTiEN. ob.
ei!.
r. 'PrblCmes de dans une tlscalitc rationnelle", enRevlle de Scien'
ce 1'1 Lgisla/wll Flllandere. 1950. pg:. 390.
EL IMPU:STO
tracin de tierras, que guardan, de acuerdo con las reglas de la experiencIa, una
relacin aproximada con la capacidad contributiva. Tambin se citan el ImpUeSto
a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresas cuando estos
gravan en relacin con el capital que los produce, caso de nuestros ex impue,,[o,
a las ganancias elevadas y a las superrentas. Pero en estos caso" la fundnentaci6n
es ajena a razones de justicia tributaria y repo"a en tlnalidades polticas, como lJ
de combatir determinadas estructuras econmicas, como el latifundiu
4
5, las gran-
dt'.\" empresas, por medio de las ganancia" excesiva" obtenidas por monopolis de
hecho y la" herencias en cuanto constituyen un enriquecimiento a ttulo gratuito.
B) Dificultades de aplicacin
La justa aplicacin de la progresividad es innegablemente dif(ciL por no de-
cir imposible, a pesar de los e"fuerzos tericos realizados. Los sistemas tcnica-
mente ms prestigiosos son los del sacrificio igual, el del sacrificio proporcional
y el sacrificio Esas tentativas han "ido vanas porque el punto de partida
de la teora, en i. mi"mo inatacable, encuentra obstculos insalvables en factores de
orden prctico como la imposibilidad de medir el decrecimiento del valor de li:ls
sucesivas fracciones de riqueza y la diferencia de valores de las mismas dosis entre
los distintos contribuyentes, argumentos que han servido a EINAUD] pata formular
duras crticas a la teora
n
,
Pero eXiste acuerdo en que estas dificultades no pueden traducirse en el re-
chazo del sistema, que tiene una base cientfico-econmica cierta y que armoniza
con las ideas polticas dominantes en nuestra poca. A estos debe agregarse la
observacin que hace Nn;"1ARK en el citado artculo de que los impuestos progre-
sivos desempean tambin dentro del sistema fiscal una funcin compensadora
de la regresividad inherente a los impuestos proporcionales, especialmente
impuestos a los consumos existente" en todos los derechos positivos. Estas consi-
deraciones sirven para llegar a la concl usin de que la progresividad debe integrar
los tributarios contemporneos y que su aplicacin debe hacerse con cri-
terios adaptados a las circunstancias de tiempo y lugar. Como se ha dicho
con acierto "la eleccin entre impuesto proporcional y progresivo equivale el la
eleccin entre una injusticia cierta y una justicia
C) Procedimientos
En cuanto a los procedimtentos para la aplicacin de la progresividad, nues-
tro derecho conoce dos: las llamadas progresividad por escalas o escalonamiento,,-
45 RA W)N V ALDS COSTA, Ellmput'5/U a la rema y ti la pmpu!daJ nnwhiliario .. , re)!. 2-5,
Curso dt'flllama.\. l. 1. yol. 2. pg. 29.
'" Vase Curso t. I, \'01. 2, p{g. 30 e Instituciones. H2.3.6. J 62.17.
,. L. EI.\'AUDI. "La hueca vanidad de los ,umos prmciplOs lllililansla.' del Impuc;w" \
paradoja tributaria" en MilOS y paradujas de lajlls/lcia Iribillana. traJo de G. Sul,
lona. Ariel. 1963. pgs. 232 y 331, respeclyamcnLc.
" F. NEl').1"RK, ob. ti!.
126 CURSO DE DEAECHO TRIRU rAf<!O
progresionales y la progresividad por clases. Como procedimiento indirecto po-
dra citarse la progresividad que resulta de la existencia de mnimos no imponibles.
La progresividad por escalas se aplica dividiendo la riqueza imponible en
fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada, cada vez mayor,
hasta alcanzar una tasa mxima a partir de la cual el impuesto se hace proporcio-
nal. Para obtener por este procedimiento una progresividad pronunciada es nece-
sario establecer grandes aumentos en las alcuotas, lo que trae como consecuencia
que se produzcan entre una fraccin y otra, grandes diferencias no
En la pror:resividad por clases se aplica a toda la riqueza la alcuota corres-
pondiente a la fraccin final. De esta manera se solucionan algunos de los incon-
vementes observados en el procedimiento anterior, pero aparecen otros, entre
ello::.., el fundamental de que los montos imponibles ubicados al principio de cada
clase, pagan un impue::..to desproporcionadamente alto con respecto a los montos
imponibles ubicados al final de la escala precedente.
En nuestro derecho a partir de la reforma de 1974 los impuestos
se han reducido extraordinariamente. La tendencia fue la de preferir el primer pro-
que las leyes respectivas denominan "por escalonamientos progre-
sionales".
Ninguno de los dos procedimientos satisface de5de el punto de vista tcnico.
Frente a ellos est el llamado de la progresividad continua tcnicamente perfecto,
aplicado en Italia en el impuesto complementario a la renta global y los
extraordinarios sobre el capital creados despus de la segunda guerra mundial.
Dentro de este procedimiento, fija solo las tasa5 mximas y mnima.;;;
tasas intermedias resultan de la aplicacin de las frmulas que se aplican direc-
tamente al monto por liquidar
51l
.
Un importante aporte al tema son las ponencias y recomendaciones aproba-
das cn la XlII Jornada L. H. A., especialmente la ponencia general de El\RlUo
REIG.
") El pro;edimienlo se aplicaba en el impueSl() a la renta de las perwnas fsicas con tass dcsde
el5 al SO';{,; en el impuesto alas actividades financiera!>. del 10 aI18
G
,f); ll palrimoniodcl 0.5 JI 1 Sk.
con el agregado dc (jUlO tanlO en impuesto como en el impuesto a la rcnta las la,as
,e aplican solo sobre el excedente del mnimo no Imponible; impuesto la con;enlracin de
dcl1 al 5%, ,obre el valor a la produccin mnillla exigible de las explotaciones agro-
pecuarias del 25 50% sobre la produccin ficta; en 1;] impue,lO a las legados y
ciones y operaciones asimiladas del 3 al 75% con adicionales del 50% por estar domiciliiluO el
contribuyente en el eXLIanjero con un tope dI;] 80%.
Hast 1944 en cl al patrimonio regan desde el 0,79;, hasta el 3%.
1.<1 delerminilcin Je la frmula presenta cerll complejidad que en la prClic sc ha
solucionado con la prepara<:in de [ilblas. Mayores detalle,; sobre el procedimiento y po,ibilida-
des de adapta;ln en nueslro de Curso de fillallZllS (1. 1. yol. 2, 3" ed .. 1966, pg. 44), B.
CORBELLA y D. "Introduccn al anlisis de la progresi\idad continua", cn Revislll
Tributaria. t. XIII. 19f\f\, pg. 257. con nota del autor en p.g. 267. en la que se comenta tambin la
Recomendacin aprobada en la VIII Jornada L. H. A., cuyo texlO puede verse en Rpvista Tnlmwrw,
t. V. nm. 26, pg. 425. La ponencia del relator general ESR1QUE J. REIe;. cst puhlicada en D. F., (
XXVlI B. 1979. pg,. 641 a 659.
EL IMPUESTO 127
D) Derecho comparado
La evolucin histrica de la progresividad registra curiosas alternativas d.:
rechazo y ue aceptacin, incluso por los mismos pases por razones polticas.
como sucedi, por ejemplo, con los gobiernos revolucionarios franceses desde la
aplicacin de altsimas alcuotas hasta su supresin en el XVIII brumario y ha
alcanzado verdaderos excesos en su aplic8ci n'll. La tendencia actual es partidaria
de una notoria atenuacin.
Desde el punto de vista jurdico "e plantean uos problemas:
12) La eficacia de las norma:-. constitucionales que lo adoptan como principio
de tributaria.
2
U
) Si las altas tasa:-. fijadas por la legislaci6n pueden considerarse
y, por 10 tanto, inconstitucionales.
El primero est analizado en Instituciones (nm. 62.3.8.) pero conviene
reiterar que algunas constituciones recogen los principios en forma expresa, como
la italbna de 1948, que ha servido de modelo a la de Espaa y varias Constitucio-
nes latinoamericanas y otras, como la brasilea, en forma ms atenuada.
En Italia el problema ha dado lugar a grandes debates sobre la naturaleza
programtica o vinculante del art. 53 que dispone que il sistema tribuwrio e infor-
mato a criferi di progressivita\2.
En Brasil, ue:;,ue la Constitucin de 1946, lo consagra en forma expresa di-
ciendo que os tributos terao carter pessoal, sempre que isso for PO,\'l'el e saGa
graduados comforme a capacidade econmica do conlribuinte, norma que fue
interpretada por BALEEIRO como obligatoria para el legislador y el juez y como
comprensiva del principio de la progresividad'l.1.
Gn caso especial puede estar constituido por aquellas constituciones que
hacen una referencia genrica al principio de la capacidad contributiva o de facul-
<1 E. R. A. SELlGMAi'>, L'impt progressif ('/1 thorie el en pralique, trad. de A. Marcaggi. Paris,
Giard-Brierc,IYOY.
j:! ACHILLE DONATO GIA>;NI:>II. "1 rapportl tributari'" cn Comenlario sistemticoulla Co.lllIujof!('
iraliana. diritti da p, e A. LEV:, voL 1, Firenze, Barbera. 1950. pg, 279. cn cl qUi"
sostienc quc el art. 53, mc. l establecer que "iI lributario e informato a criterio de pro-
gres"ivit'". establece solo una directIva al legislador. quien aun estando Jurdicamente obligado a
cumplirla. permanece como rbitro de cscoger lo!' medios oportunos y especialmente de esta-
el rajo de la progresividad dado que esta puede ir desdc un mnimo. que represente un plat-
nico homenaje al principio. real eficacia prctica. hasta un mximo quc puedc significar la clmega
total de Estado dc las rentas ms elevadas (pg. 284) (Reproducido en f conce/ll ... , pg. 174). A.
B[RLlRI, "l,' obbllgo di contribuire in proporzione della eapacitaeonrributiva eome limite alla potesta
lribmaria". enSerim scelll di diritto tributario, Milano, Giuffre, 1990, pg. 491. Acerca de la aplica-
cin de la norma al "sistema tribulJ.rio", FORTE, "11 prohlema della progressiviteon partico
lare riguardo al sistema tributario italiano", en Ri)lista di Dirirto Finanziario (' de/le
1. 1952. pg. 30 l.
l' AUOMAR BALEEIRo. Limita:oes .... pgs. 330 y 337, "Trihutos graduados son los progresi-
vos ... ", (pg. 355): Urna inrrodurtio a cienria du"jwnfa.l: ed., 1967. Ro, Forense. pg. 200. S.
CAU,.m,< NAV>\RRO COF.LHO, oh. cil.. pgs. 88 y
128 CURSO CE DE9ECHO TRIElU rAR10
tades econmicas del contribuyente en general, concepto dentro del cual, en prin-
cipio, debe ser incluida la progresividad. El punto es de solucin dudosa y de poca
aplicacin prctica, pues es difcil concebir situaciones de conflictos.!.
12. Los LLAMADOS IMPUESTOS COl\FISCATOR10S
A) Nocin general
Cuando el impuesto alcanza devados montos, como sucede en los impues-
tos fuertemente progresivos, gran parte de la doctrina considera que se ha violado
el derecho de propiedad e invoca el principio de no confiscatoriedad. Esa
merece dos objeciones.
Primera, en tales casos, el impuesto no viola el derecho de propiedad; no hay
incautaciJn de bienes, en el sentido Je desapoderamiento sinjusta compensacin,
sino una que provoca un sacrificio econmico excesivo, de carcter
monetariu, que naturalmente tendr ciertas repercusiones en el patrimonio del
contribuyente.
Segunda, las normas que regulan la cuestin, no establecen
un principio, sino una prohibicin dIrigida alle!islador, destinada Q evitar una im-
posicin excesiva, superior a las posibilidades del contribuyente de contribuir a
las cargas pblicas, sin afectar su derecho a una subsistencia digna. Por 10 tanto.
de acuerdo con la doctrina ms admitida en derecho tributario contemporneo, el
principio violado es el de la capacidad contributiva.
En consecuencia, debe llegarse a la conclusin de que la denominacin de
confiscacin y la invocacin dclllamado principio de no confiscacin, responden
a una terminologa convencional, no ajustada a la naturaleza jurdica de un hecho
sobre el que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamen-
que informan el Estado de derecho.
B) Concepto de confisracin
Como se dijo, la confiscacin implica el apoderamiento por el Estado de
biene,; sin la justa compensacin". Generalmente el derecho la acepta en calidad
de pena. con tradicional aplicacin en materia de infracciones aduaneras'ro, pero
54 Pam A. A. BroCKroR en los pases euyas constitllciones confieren juridicidad al principio Je
iJ capaciJad contrihuliva ellegislaJor lem o dever jrlr(dcn de dO,lar a proporrao (' pro-
fi/'essil'dadl' do tribu.to de modo a nau 1100'er violarao daql<e!a fegrajurdica ['(Institucional. DI; lo
la regla es invlida. o sea. inconstiwcional (rrol'a {leral do lhreito triblllrio. Sao PaLllo.
Samiva. 1963. pg. 262)_
e, Ll Academia 1<1 defme como accin y efecto de conflscar. y proviene del latn
C1mf\{'are. de ('Un!. con y fiscu.m. el tisco. y signi l'ica "privar a uno de sus bienes y adjudicarlos al
fisco", R-\MRF! GONIJRA en Dicrinnario Jurdico. la caracteriza como "incautarse el fi,ca de los
bienes de alguien", h;ciendo referencia a su abolin por cl arl. 17 de la Constitucin argcntin<l de
1949.
j,. Adems de su aplicacin en los derechos nacionales debe mencionarse el Cdif(o Adflal!l'/"O
dd Mercosur quc la incluye entre las penalidades (arL 159). con las denominaciones de "prdida de
la' mercaderas" y "prdida del vehculo transportndor" y como penaen la infraccin de contrabando
.::on la denominacin de comiw (arl. 167).
El IMPUESTO 129
tambin en otras ocasiones, como, por ejemplo, la fabricacin clandestina de :l1co-
hales y la circulacin de mercaderas en infracci6n al 1. V. A, con la denomina-
cin de comiso. Fuera de ese campo la confiscacin sera arbitraria y comprome-
tera la responsabilidad del Estado, de lo cual es un ejemplo la requisa de
con fines militares. pudindose citar al respecto la prohibicin expresa contenida
en la Constitucin argentina.
Las soluciones de los derechos positivos no son uniformes, El urt. 14 de la
Conqituci<n uruguaya, desde la reforma de 1934, dispone que "no podr impo-
nerse la pena de confiscacin de bienes por razones de carcter poltico", norma
que, 1'! le .,djlldica la naturaleza jurdica de pena, 2 implica una prohibicin y no
el enunciado de un principio, y 3 admitc implcitamente la aplicaci6n de la pcna
por otras razones que 11s polticas.
La Constitucin argentina de 1853 (an. 17) la exciuy del Cdigo Penal, la
reforma de 1949 la declar "abolida para siempre de la argentina",
pero en 1956 se restableci el texto de 1853 que se mantiene en la de 1994. LJ
interpretacin de estas normas tuvo gran repercusin en materia impositiva,
pecialmente en el impuesto a las herencias. La Constitucin de Colombia de 1991,
se por admitir la expropiacin sin indemnizacin "por razones de equi-
dad" (art. 58, inc. final) dispuestas por ley, las que "no sern controvertibles judi-
cialmente '''i7.
Otras Constituciones como las de: Brasil, Paraguay y Espaa relacionan dI-
rectamente la confiscacin con la impo:'iicin y establecen claramente el concepto
de prohibicin; lade Brasil de 1988 (art. 150. IV) en el acpite de Das limita(:6es
(/0 poder de tributar, prohbe a los cuatro de gobierno utili<.ar trihlllo con!
('fl/o de confisco. norma que debe armonizarSe con el principio de igualdad, re-
gulado en el mismo artculo (apartado II) y con el de capacidad contributlva
(,In. 14.\ ord. F); la de Paraguay de 1992 Id vincula tambin al principio funda-
mental de igualdad, como "base del tributo" y a la capacidad contributiva. agregan-
do que "ningn impuesto tendr carcter confiscatorio" (art. 181); la de Espaa
de 1978, despus de establecer el deber de contribuir con fundamento en el prin-
cipio de "Ia capacidad econmica mediante un sistema trihutario justo inspirado
en los principios de igualdad y progresividad. gue en ningn caso tendr alcance
confiscatorio".
Debc destacarse que la prohibicin de la llamada confiscacin en estas tres
constituciones est ntimamenk vinculada a principios de iguLlldad y de capa-
cidad contributiva, posicin coincidente con la en la ponenciLl nacional
uruguaya a la XIV Jornada LA. D. T.
" ['EDRO ;\(d '.i 1 :,' l).I/ l'om,,;n tando esta disposicin dice que "hay exproriaci('r,
inJemnizaclOn cuando resulta Inmmal (l lnJu.,>to (jUC ,,,; el porqul' est de por !lleJ:I'
lo que se llama cnrilJuccimi<:nto cau<;", citando a continuacin varios casos pre\ en .. 1
legisla<:in (L CUI,olllucn Po/liCil cofomhwnaj/4f.J I\, Tcmls. I 0<.f}, p:g, 2901. Estc institu(,)
su semejanza con 1m, impuc\tm a wpcrrcn(s en pases europeos pma c,lstigu '."
ganancias especulativas y las obtenidas en el merc,ldo negro uurilnle la guC'rra.
130
C) Efectos de la imposicin excesh'a
Aceptada la naturaleza punitiva de la confiscacin forzoso es llegar a la con-
clusin de que el impuesto, en su carcter de obligacin tributaria no puede ser,
por s mismo, confiscatorio, ya que no es incautacin de bienes [Jor aplicacin de
una pena. Pour ser arbitrario y, por lo tanto. sometido a control jurisdiccional,
pero no es una confiscacin.
Es un problema similar al que presentan los precios abusivos en rgimen de
monopolio; su monto excesivo no justifica un cambio de naturaleza jurdica, pero
s su correccin por meuios jurdicos (vase supra, cap. JI/4.BA.).
Independientemente de enfoque estrictamente jurdico pueden conside-
rarse los efectos que provoca una imposicin excesiva.
En primer trmino, se acostumbra sus efectos patrimoniales y, entre
estos, los que afectan indirectamente el derecho de propiedad.
Para cumplir con la obligacin pecuniaria excesiva quc se le impone, el con-
tribuyente puede verse obligado a enajenar parte de su patrimonio o a contraer
prstamos, que por la va de la disminucin del activo () el aumento del pasivo,
disminuyen su patrimonio. Estos efectos no pueden equipararse al instituto de la
confiscacin, como generalmente lo hace calificada doctrina, pues no hay un
apoderamiento de biencs por parte del Estado.
Adems, nos parece que es importante destacar que las precedentes decisio-
nes uel contribuyente no son las nicas. Para evitar esa disminucin patrimonial
puede, segn las circunstancias y el grado del exceso fiscal, optar por aumentar
su productividad, o desistir de reahzar la actividad gravada, o desviar sus bienes
y actividades a sectores menos gravados, e incluso al extranjero. Son
efectos que se dan en la realidad por aplicacin de leyes econmicas que han sido
estudiadas por la ciencia Estos efectos podrn ser econmica o so-
cialmente convenientes o no, pero ponen en evidencia que una imposicin exce-
siva no puede identificarse con la confiscacin.
La utilizacin tan generalizada de este trmino para asociarla a la imposicin
excesiva es, como ya dijimos, una terminologa que no se ajusta a la naturaleza
jurdica de la confiscacin.
D) La capacidad contrihutiva como lmite de la imposicin
El criterio rector para intentar una solucin a este difcil tema es el de la ade-
cuacin de los impuestos al principio de la capacidad contributiva, criterio que
cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayoritaria doetrina, como se puso de mani-
fiesto en la XIV Jornada L. A. D. T. de 1989 y recogido expresa o implcitamente
por las Constituciones, como se expone en Instituciones, en nm. 62.3.8.
El tema lo hemos desarrollado en Curso definanzas, 1. 1, TeorJ de los ingresos pblicos.
vol. II. Montevideo, CEO, 1966, pgs. 8 a 95, analizando los Jspectos econmicos y polticos y los
et":etos sobre la produccin, desde el triple punto de vista de la capacidad y del deseo de tmbajar y
de ahorrar y desviacin de los recursos
EL ;MPUESTO 131
Pero la claridad de este planteamiento terico por cierto no se registra en !-.u
lplicacin prctica. Existen dificultades insalvables para fijar en forma general y
precisa el lmite a panir del cual el impuesto ldquiere el clrcter de excesivo, es
decir, que desh()rda [a capacidad cnntrihutiva, segn la feliz expresin de
VILLEGAS en ponencia general en la citada Jornada. Por un lado, inciden valom-
ciones filosficas, esencialmente relatins, sobre jUStiCil tributlria y sobre la fun-
cin de la propiedad privada, que por su naturaleza escapan a toda determinacin
cuantitativa; por otro, la consideracin de las caractersticas econmicas y socia-
les que sirven de fundamento de cada impuesto en particular y de las circunstan-
cias de tiempo y lugar en que es aplicado. las que justificaran lmites diferentes.
La imposibilidad de lograr frmulas aritmtica) ms o menos precisas, l! igual
que en el ya visto caso de la progresividad (supra, IVII1.B.), no puede significar
el rechazo de un principio sobre cuya justicia no existen duda::... La determinacin
del tope depender de circunstancias de tiempo y lugar. apreciadas discrecional-
mente por el legislador en su calidad de intrprete del inters general y. por lo tan-
to, competente para limitar los derechos individuales (art. 7'1 de la Constitucin).
Si bien las leyes que se dicten con las precedentes finalidades estn some-
tidas al control jurisdiccional de su constitucionalidad, debe considerarse la nueva
dificultad que representa el respeto del equilibrio de ambos poderes que impone
limitaciones imprecisas a la funcin jurisdiccional en el control de leyes fun-
damentadas en razones de inters general.
Entre los criterios polticos que influyen en la estructura de los sistemas tri-
butarios, figura la adopcin de altos impuestos que persiguen objeti vos extrafiscales.
como los impuestos fuertemente progresivos a la renta. al capital y a las herencias.
o los impuestos a los consumos suntuarios. ambos con fines de redistribuci1n de
riquezas; la de :,ituacloncs y que <;e considcrln eco-
nmicamente contrarias al inters general, por ejemplo, el latifundio, sealado
como un mal tpicamente latinoamericano, y lo::.. impuestos llamados prohibitivos
sobre ciertos consumos, bebidas alc{lhlicas,
Otro factor que dificulta la determinacin de los lmites de la imposjcin, es
la superposicin impositiva que puede registrarse cuando distintos niveles de
gobierno tienen potestad normativa, situacin que ocurre no solo en los pases fe-
derales, sino tambin, con variadas caractersticas, en los unitarios, entre ellos
nuestro pas
59

1" Es conodda la queja de IDs productores particularmente de la explotal'iln pecuaria.
por la presin excesiva de la tributacin nacional y departamental. ocasionada por diversos im-
y contnbuclOnes de seguridad social que recaen sobre la tenencia o trasmisin del factor
tierra. El problema ha sido estudiado reiteradamente en Jos Congresos de la Fetleraci{n Rural por
expositores. desde el punto de vista econmico. Desde el punto de vista jurdico lo
expusimos en el i3
Q
Congreso de 1990. haciendo ref<'!rencla a las de la X IV Jornada
L. A. D. T.. especialmente en lo que se relaciona con las dificultades que se presentan cuando el
exceso de presin se produce como consecuencia de la imposicin plural de nlvcles dc go-
bierno (Revista de la Federacin Rural. pg. 26. en la que se reproducen todas las exposidones y
resoluciones en las que se expresa que "las ex.cesivas cargas tributarias a la actividad agropecuaria.
totalmeme ex.ageradas y superiores a sus posibilidades de rentabilidad" pueden conducir "a una
tracin generalizaJa, la quc ser muy difcd dc superar", pg. 44).
132 CURSO DE DERECHO TR!BUTARIO
E) Doctrina latinoamericana
La doctrina latinoamericana sobre el tema es muy abundante, predominando
la invocacin dd principio de lO cunfiscacin en proteccin del derecho de pro-
piedac1(''. En contra merece citar.'>e la opinin de Jos VICENTE TROYA JARA\lILLO,
el que luego de rechazar la doctrina tradicional, en posicin coincidente con la
nueqra, dice: "Claramente se ve que no es lo mismo confiscar que imponer cargas
tributarias aunque sean de magnitud ... De otro lado, establecer cundo un tributo
es confiscatorio y cundo no, es relatIvo en extremo y demuestra lo falible del
enunciado".
La formulacin ms fundamentada de la concepcin que es la
de J:Y1IEZ DE ARCHAGA, desarrollada ampliamente por nuestra Suprema
Corte de en sentencia nm. 12, de 1960, redactada por BOUZA, con dis-
cordias. con fundamentos mantenidos posteriormente por unanimidad, en senten-
cia nm. 449, de 1986, comentada por JUA'< CARLOS PF.IRANO FAClO. Por coincidir
ntegramente con nuestra posicin actual sobre el tema, se re[Jroduce a continua-
cin el pasaje ms representativo de la exten.)a sentencia de 1960, reproducido
tambin en la de 1986 y en la r()nencia uruguaya a la XIV Jornada 1. L. A. D. T.
Refirindose l la garanta constitucional de la propiedad privada, dice la sen-
tencia que esta "nada tiene que ver con el impuesto. pues como seala el profesor
JUSTl'<O JI\lNEZ DE ARCH,\GA (La Con . ..,titucin Nacional, t. JI, pg. 153). queda
fuera de ese texto constitucional (art. 32) todo lo que refiere a los impuestos
confiscatorios" ,
"La razn de ello es ciar;) la En \,inud del el
Estado no adquiere derecho alguno de dominio sobre los bienes de las personas.
(1, En Argentina, de ls <':ltauO,' ;n obra. puede
mencionar'ie a L IN \RC'i Qnn.\"A. El Jo'/n ifll[iDSilil'O v II1/ihertw1 iI,lin'dual. Bucnos Aires, 1951,
pjgs. 239 a 25:::. que' lo estudia cn general. rero con referencia ell \e\IO de 1049, .11 igual que BjEl'i."',
Compendio de dl'l"Cl/w {JMil 0, 111, Derecho fisml. Bueno., EcJiciones Depalma. 1952, pc'&>.
57 l R""ol FfJ R. SI'IS'O. )prprho con,Jtil1/1"iol!l1/ r,.ibU{(Irio, !luellOS A EdiCiones Depalma.
19n, pg.,. 249 <l 277. [1u,ici(m comr.lr!id,l pur la junsprU0cllClalk la Corlc Suprema.
En I3rasil el tema est:, tratado pO! A.LlO\l.AR BALECIR(j co:no prilLcipio constitucional implcito.
Cllll referencIa, ll derecho nlranicm, de Eq:l(los Unidos, C'l Umirarrin" .. oh. Cil ,
p,;'. 262 el 271: H, S \\.",\1',) DOKI.'\, IJ!'plo comlilucmal trihutrio (' tlue Jml'l'SI' ol/wv, Ri,) de
J'\llelro. For,;mc. llJS6, r:lg. 176. en Paraguay, C. A. sobre la Comtitu.::IO;l de l'XlI.
f),'/'erho Irihllll1rio,5" ed" 1 Y1I7, p,"tib. b:'\ y ss.; cn (\llombla. Pnmo /\. DiAL ARIONA'. {,(I Con Iirunll
Po/liC(l columbimla (1991), SarHa Fe de Bogot. Temis. 1993. pg. 288; en Ecuador, Jost
TROYA l.\R,A \lILLO. ESllirlws dI' dl'/"t'c/w IriblllarlO, QUilO, Corp. Ed. :-.l<lc., 1084. p,'lg<,. 145 y' 14fi.
En llrllguay la p",i;;i(m IradlCion,,1 es compartida por :Vhzz {en SIl a la xrv
Jornada L \. D. T.1. (en Lus /asas, ob. cil.) y. con salvedades. por .ltl .. N C."RI.OS PUR,\:-;O
F,\("IO (en Anuario de Dnee/IO Tribu/ario. t. /) c incicJcntalmentc pOI' CnUTL'RL En PO\lcln
destacando :a importancia de los principios de igualdad y capacidad contributiva. peco
,ldmitiendo 1,1 violacin del derecho de pwpiedad por sus efectos confiscatorios. 1\. V_\U1CS y H.
VILLANusTREen su ponen<.:i3 nacional ala XIV Jornada l. L A. D, T. En contra. negancJo la violacin
del derecho de propicdad. por las mismas razones sostenidas en el texto, J. uf \I'ClIA(, \, {.(I
Conslilllclrn lvuc/Ona/, t. 1lI, MonteviJeo, O. \-Iedma. pgs. <) y 14. interpretacin compartida por
la S. C. J. corno expresa en el texto.
ELIMPUE"STO 133
que continan siendo de plena propiedad dI! ellas. El contribuyente es, nicamr-n-
te, deudor del impuesto, y esa deuda tiene por objeto una suma de dinero, consti-
tutiva de una deuda de justicia por representar la cuota de contribucin a los gastos
generales del Se trata, puet., de una prestacin pecuniaria, sicndo preci-
samente por ello que se distingue de las otras obligacionet. que el Estado puede
imponer y que tienen por objeto o un hacer, o un sufrir, o un dar cosas
de dinero. No puede confundirse, pues, ni asimilarse con la expropiacin o con
las limitaciones al dominio que tiene su campo de accin propio sobre las cosas
que son objeto de la propiedad privada. El impuesto es siempre una prestacin en
dinero, quc tiene el carcter de entrega definitiva para cubrir las necesidades fi-
nancieras del Estado"61.
F) La XIV Jornada J....l1tilloamericana de Derecho Tributario
La manifestacin ms importante por su alcancc continental y '-u actualidad,
es la ya citada XIV Jornada L. A. D. T., celebrada en Buenos Aires, en 1989, con
una excelente ponencia general de HCTOR VlLLEGAS, en la que analiza dctenida-
mente las numerosas ponencias y comunicaciones presentada,) por participantes
de once pases, nueve latinoamericanos, ms Espaa y Portugal. Esta circunstan-
cia y la importancia del debate permiten considerar las recomendaciones aproba-
das como un pronunciamiento verdaderamente representativo de la doctrina IU50-
hispano-americana y, por lo tanto, merecedor de atento
El tema fue el de las :;aranras constitucionales ante la presin del conjunto
de tributos que recaen sonre el 5ujet(l contribuyente. pero fue enfocado desde
distintos ngulos.
En lo que concierne a los aspectos que e<;tamos tratando, las ponencias na-
cionales y las comunicaciones, en su gran mayora siguen la concepcin tradicio-
nal de la confiscacin y la violacin del derecho de propiedad, con algunas refe-
rencias a la capacidad contributiva o a las garantas constitucionales en general.
La excepcin corri por cuenta de las ponencias nacionales de Brasil, a cargo de
GERAU)O ATALlBA y de Uruguaya cargo de NELLY VALDS y HUGO VILLAl\USTRE.
que pusieron el nfasis en la violacin del prinCipio de la capacidad contributiva.
El ponente general adjudic gran importancia a esta fundamentacin, aun-
que relacionndola en ms de un pasaje de su informe y en sus con
(,1 Senl. nm. 12 de 15, Il, 1960, por la COrte integrada por LPLZ ESPO,>IM, di,corde pur lo,
fundamentos cn el libro respectivo. discorde en cuanto el procedimlcnto
seguido para la presente accin, DE GREGURIO, BouzA (redactor). EClllo\ ARRI". en 1 ..Il!. I
42. caso 5336.
La ,en!. nm, 449 de 1996 esli' reprooucida C:l Anuario de DerecflO Tribu/ari(), l. r. pcg, 25.
Y los comentarios de Jl,A:>." PEIRA;>"O FALlO. en pg. 20.
', En Revi.lta 7ribu/aria, t. XVI, 1989, estn publicados importantes documentos de
Jornada: las Recomendaciones en pg. 449. el R('lato general de VILLEGAS. en pg. 465. la Ponencia
Nacional uruguaya deNELl y V Y HI'GO VILLANUSTRE. en pg, 385 y la de/\. M"ll
en pg. 499.
el carcter confiscatorio y el desconocimiento del derecho de propiedad. En la
primera conclusin dice: "La confj5catoricdad originada en trihutos singulares se
configura cuando la aplicacin de ese tributo excede la capacidad contributiva del
contribuyente"; y a continuacin acenta el carcter confiscatorio al expresar:
"La confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bie-
nes del contribuyente ... ", radical, y, en nuestra opinin, injustificada afirmacin,
que encuentra cierta atenuacin en pasaje posterior de la misma conclusin. En
igual sentido se expresa en la siguiente frase de la segunda conclusin referida a
un tributo "considerado en s mismo como exorbitante y por ende confiscatorio ... ".
y ms adelante, refIrindose a la concurrencitl de tributos que van ms all de los
lmites tolerables sostiene que "aniquila el derecho de propiedad" porque "la ca-
pacidad contributiva es una sola"
recomendaciones relativas a estos aspectos no contienen referencias
al carcter confiscatorio, ni al derecho de propiedad, 10 que es real-
mente significativo; se utilizan, en cambia, expresiones sustitutivas o gen-
ricas, como cargtls excesivas y principios y constitucionales. Ltl primera
declara la inconstitucionalidad "de las cargas fiscales que individualmente o en
su conjunto resulten exce1.ivas por contravenir los principios y garantas superio-
res que en cada pas contengan Constuciones o leyes de rango superior a la
legislacin ordinaria".
Merecen otras recomendaciones.
La tercera, sptima y dcima refieren al importante problema de la impo-
sicin excesiva que representa la carga fiscal global resulttlnte de la descentrali-
zacin legislativ3. Admitiendo que este tipo de excesos y su posible impugnacin
jurisdiccional se encuentmn en gran parte de los pase5 "en un estado de desarrollo
jurdico embrionario", se recomienda el estudio de estos problemas para coordi-
nar la accin fiscal "a fin de ejercitar armnica y racionalmente el poder tri-
butario ... ".
Otra recomendacin importante, sobre la cual las opiniones estuvieron noto-
riamente divididas, es la quinta, relativa a los impuestos con fines cxtrafiscales.
Se reconoce en principio "como integrantes de un concurso fiscal excesivo" los
impuestos directos, descartando "los impuestos trasladados o de los que persiguen
expresamente finalidades prohibitivas", pero deja sentada "Ia existencia de
sobre si la invocacin de objetivos extra fiscales justifica la exorbitancia fiscal.
tratndose las gravadas de actividades legalmente lcitas, y social y econmica-
mente tiles y provechosas". El pronuncianliento, un tanto impreciso, por el
condicionamiento fin3l, fue aprobado por 30 votos contra 23, discrepancia que se
manifest en la delegacin uruguaya que en su mayora vot afirmativamente.
Como hreve comentario a este imponante pronunciamiento internacional,
ntimamente vinculado a la doctrina latinoamericana, cabe destacar la tcita acep-
tacin de las ponencias de Brasil y Uruguay, al haberse prescindido en las re-
comendaciones de las referencias especficas al principio de no confiscacin y a
la violacin del derecho de propiedad, como al hecho de haberse formulado rei-
teradn referencia a la imposicin excesiva o exorbitante y a la violacin de prin-
EL IMPUESTO
135
cipios y garantas constitucionales en forma genrica. Solamente en un conside-
rando se hace mencin a quc "entre dichas garantas se han enunciado como even-
tualmente comprometidas -individual o conjuntamente eonsideradas- las del
dcrecho de propiedad (no confiscacin)"' y la de diversos y numerosos derechos
y garantas, entre las que se menciona, en primer trmino, la capacidad contrihu-
tiva.
Cabe destacar tambin la preocupacin por la carga excesiva resultante del
conjunto de impuestos establecidos, ya sea por uno o varios niveles de gobierno,
y las dificultades de un control jurisdiccional sobre su inconstitucionalidad. Fren-
te al reconocimiento del derecho indiscutible del contribuyente a la impugnacin
est el problema de determinar en qu mbito y en qu dehe recaer el
pronunciamiento jurisdiccional. Es un problema sin soluciones claras en los dere-
chos positivos, como puede apreciarse en el apartado IX de la ponencia generaL
Otro aspecto destacable es el de los impuestos extrafiscales que en principio
han sido admitidos en el derecho contemporneo, con objeciones relativas a su
posible colisin con el derecho de igualdad, tema que fue objeto de consideracin
en la VII Jornada I. L. A. D. T. de Caracas al admitirse su constitucionalidad por
encontrar fundamento en su armonizacin con otros principios consagrados ex-
presa o implcitamente en las constituciones. Las discrepancias de la XIV Jornada
reactualizan el problema de las finanzas neutrales o intervencionistas de naturaleza
tpicamente poltica.
G) El problema en Uru?uay
Nuestro derecho se caracteriza por la escasez de normas y pronunciamientos
en esta materia. La Constitucin no contiene normas especficas en materia tribu-
taria; solo podra recordarse el arto 14 quc prohbe "la confi\cacin de bienes por
razones de carcter poltico" 10 que abre la posibilidad, como ya \e dijo, de su apli-
cacin por otras razones. La doctrina ha discutido si la cuestin est o no resuelta
por las normas generales que protegen los derecho" individuales, especialmente
el de propiedad. Sosteniendo que la imposicin excesiva ataca el derecho de pro-
piedad, como se dijo en la nota 59, pueden explicitarse las opiniones all mencio-
nadas. COUTURE entenda que "el ataque a la propiedad que significa un impuesto
exagerado, no solo afecta al derecho de dominio, protegido por la Constitucin,
sino tambin llega a configurar una vcrdadera expropiacin sin indemnizacin".
Reconociendo que es difcil "fijar con exactitud los casos en los cuales el impuesto
puede ser considerado confiscatorio", llegaba a la conclUSIn de que "un im-
puesto que sin compensacin de ninguna especie llegara a absorber en de la
mitad el valor de un inmueble, debera reputarse confiscatorio y, en consecuencia,
prohibido por la Constitucin"6.1. En el campo del derecho tributario
' EDUARDO J. CO\.lTl.'RE. La opinin aparece en un caso prctico quc dcbc iltnbuir,c '-ll dlrcctor
dc la revista. Revista de Derecho, Jurisprudencia y Administracin, t. 40, pg. 56. Dewlca que la
"teorfa de! l17!pueslO confiscatorio no ha tenido en nuestro pas la difusin quc mcrc('c" invocando
como precedentes la teorajurisprudencial de las Cortes de Estados Unidos y dc '\rgcntina.
136 CLJHSO DE DERECHO TRiBUfARIO
con carcter general, que "ladimensinue la cuunta de todo tributo tiene,
desde luego, lmites naturales derivados de su propia ndole", vulnerados los cua-
les "el alzamiento del tributo sera ilegtimo, por contrauecir su fundamento y
carete .. :'. De lo contrario, "habra de admitirse la procedencia y legitimidad poco
menos que unnimemente negaJa, de establecer impuestos confiscatorios .. "IA.
Por nuestra parte, sostuvimos tambin en la primera edicin la vinculacin
indirecta del problema con el derecho de propiedad, posicin que hemos revisado
en lo') trminos expuesto" al principio de este numeral 12. Reconocamos, no
obstante, que "en principio, la confiscacin, como jnstrumento normal de pri-
vacin uc los bienes de los particulares en favor del fisco, est desprovista de fun-
damento jurdico constitucional (pg. 290), Solo puede encontrar fundamento
como pena y los derechos po:-.itivos, incluso el nacional, conocen ms de un caso
justificado de esta aplicacin'b.l.
Nuestra jurisprudencia es reuucida, a pesar de la importancia del tema j' de
las posibilidades de discusin que nuestra legislacin ofreca, especialmente en
los a las herencias, legados y donaciones vigentes durante ochenta
aos, en los que la ley admita desde 1946 detracciones dc hasta el 80% de la rique-
za trasmitida.
En la citada sentencia de la S. C. ]. de 1960 (.wpra, IV/12.E.) -;obre inconsri-
tuciomliuau de este impuesto, la Corte declar 4ue J no violaba ninguna dispo-
sicin constitucional y que, por otra parte, la nocin de confiscacin, generalmen-
te uumitida en abstracto, no ha podiJo ser fijada con por la doctrina,
razones por las consider que el cuerpo "carece de instrumentos constitu-
cionales adecuados para determinar :-.i es o no confIscatorio el lmite del 80%".
La sentencia sostiene, siguiendo a]IJ\.1FNEZ DE ARCHAGA, que el art. 32 no
aplicable a lo,) impuestos, sino a la expropiacin. Tampoco consider aplicable
al art. 14 relativo a la confiscacin, ya que este "lo que prohbe es imponer la pena
de confiscacin de biene:-. por razones de carcter poltico, fijando a este respecto
un lmite a leyes Por otra parte, sostiene que sumamente difcil
establecer un lmite a la palabra confiscacin, la que "carece de un sentido fijo y
preciso para el derecho fiscal, pues si bien se acepta que el no habd de
exceder de cierto>. lmites, nadie ha podido an determinur cundo y Cmo ser
posible establecer con relativa precisin, el tanto por ciento impl)sitivo fuera del
cual debera considerarse confiscatorio el impuesto". Por ltimo, invoca el arto 49
de la Constitucin que "garantiza el derecho sucesorio dentro de los lmites que
establezca la ley", aspecto que se an.alizar en el numeral :o.iguiente.
;. GI,\.\1PIETRO HORRAs. Las rasas, ob. cit., pg. 402.
',< El Cdigo Penal prev con sancin econmica correlativa a los delitos qUI: ocasionan "un
mal patrimonlI" la "Clmfiscacln dI: I:tCclos de 1 dehto y de los instrumentos con que fuc ejeeu-
lado .. ". la legisl'lci()Jllribularia. e . .,pecialmenle la aduanera y la de impuestos internos,
en Slmil"rcs prevn el "comiso" que es una especie de eonfiscadn aplicable a quien
"comercia en gneros prohibidos": la legislacin europea de postguerra estableci impuestos
\erLlaLler"mente confiscatorios {jue llegaban al 100% del capital que tuvieron como fundamento
castigar a quienes -'ie hab,m enriqueciLlo con la, especulaciones y mercado negro dUfi.lnte la guerra.
EL IMPUES ro 137
La sentencia de 1986 se pronuncia sobre la inconstitucionalidad de una con-
tribucin pecuniaria impuesta a la Caj a Notarial de Jubilaciones y Pensiones, pero
rechazando el fundamento de la violacin del derecho de propiedad invocado,
entre otros, por la actora. Manteniendo expresamente el criterio en la sen-
tencia de 1960, expresa que "la parte actora ser deudora de cierta cantidad a favor
de rentas generales, pero conserva la integral titularidad de su patrimonio, desde
que no organiza ninguna transferencia de dominio de bienes concretos dd ente
pblico no estatal a favor del Estado".
H) Particularidades de los impuestos sobre las herencias y la tierra
En lo quc tiene que ver con la imposicin excesiva, estos impuestos plantean
problemas particulares de poltica f"cal en matcria social y econmica.
En lo que rcspect3 al impuesto a las las soluciones tan disnares de
Argentina y Uruguay y la evolucin de la legislacin en este ltimo pas, que des-
pus de haher conocido alcllOlas de 80 % lo derog totalmente en 1974 y lo restable-
ci parcialmente (sobre los inmuebles) en 1985, son hechos que estn uemostrando
la decisiva influencia de los idearios polticos en cada tiempo y lugar.
La sentencia de 1960, para admitir altas tasas, invoca la oricntacin cons-
titucional en materia de herencias que resulta del art. 49 que solo dispone como
regla para el legislador, que "la lnea recta ascendente y la descendente tendrn
un tratamiento preferencial [sic] en las \eyes impositivas".
"Si este ltimo no ha sido vulnerado por las leyes imposit,/ClS a las
sucesiones, nada impide a la ley determinar la naturaleza y monto del impuesto
y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores de la in-
constitucionalidad, no hay por qu entrar a su amlisis. La Constitucin reconoce
en esa norma el derecho sucesorio, pero dentro de los lmites que estable7,ca la ley
y las leyes impositivas atacadas no introducen cambio alguno en el derecho
sucesorio, sino que se limitan a establecer el impuesto sin viajar las reglas que de-
terminan un tratamiento preferente para la lnea recta ascendente o descendente".
La sentencia se funda en la interpretacin literal de los artculos citados. El
argumento ms fuerte es sin duda el que deriva del art. 49, originario de la Consti-
tucin de 1434, que se caracteriz por su tendencia a limitar el derecho ele
piedad. En materia sucesoria es evidente que la evolucin de nuestro derecho es
francamente favorable a su restriccin. As como el legislador pudo disminuirlo
del dcimo al cuarto grado de parente'!co, puede muy bien someterlo a un rgimen
impositivo gravoso, fundado en las mismas razones de orden Al respecto
debe tenerse en cuenta: 1 'l. que la Constitucin, como dice la sentencia de la Corte,
solo impone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes impositivas a la lnea
recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido violado por el
legislador; 2. que las altas tailas de la legislacin vigente adquieren gravedad
solamente en el caso de otros grados de parentesco y a los extraos, y esto siempre
dentro de las cuotas hereditarias m5 elevadas, debiendo tenerse en cuenta que las
alcuotas se aplican por el sistema de escalonamientos progresivos.
138 CURSO DE DERECHO TRIRUTAJ'110
No hay duda de que los impuestos sobre trasmisiones a ttulo gratuito son
que ofrecen mayores posibilidades a la fijacin de altas tasas y, por lo tanto,
son los que ofreccn mayor campo a la discusin de estos problemas. Ellos pueden
pcrseguir, como todo impuesto, el efecto extrafiscal de redistribucin de riqueza,
forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enri-
quecimiento repentino y gratuito, sobre todo cU<1ndo ese enriquecimiento alcanza
altos niveles y beneficia a personas extraas al ncleo familiar. Es un caso ms del
problema general de la posibilidad de que el legislador tributario limitc los dere-
chm, individuales reconocidos por la Constitucin. cuando existan razones de
inters general, entre las cuales deben incluirse las finalidades de establecer una
ms ju,>ta distribucin de la riqueza.
Una de las opiniones ms invocadas en la doctrina internacional por lajerar-
qua cientfica del autor y por su posicin ideolgica en materia econmica y so-
cial es la de JOHN STUART MILL, quien sostuvo "como regla general la libertad de
testar, pero con dos limitaciones: primera: que ')i existen descendientes que siendo
incapaces de valerse por s mismos sern una carga para el Estado, debe reservarse
en provecho el equivalente de lo que el Estado les dara; y segunda: que no
debera permitirse a nadie adquirir por herencia ms de 10 necesario para vivir con
moderada independencia. En caso dc (lb intestato, toda la propiedad debe pasar
al Estado el cual debera estar obligado a proveer de manerajusta y razonable para
lo::.. descendientes en la forma que lo hubiere hecho la persona difunta, teniendo
en cuenta las circunstancias. las capacidades y la educacin de aquellos" (Priwi-
pios de economa poltica, trad. de T. Ortiz, Mxico, Fondo de Cultura Econmi-
ca, 1943, pg, 879),
Ideas muy similares presumiblemente inspiradas en esta doctrina fueron
sostenidas en nuestro ras por BATLLE, quien consideraba que "la herencia sin li-
mitacion.:s, sin grandes limitaciones, constituye un profundo mal saciar', pero
admitiendo, no obstante, el derecho de testar en favor de los allegados, pero evi-
tando la trasmisin de grandes riquezas y su acumulacin en pocas manos, lo que
debe ser impedido por la legislacin (R. GIUDlCI, Batlle)' el hatflismo, Montevi-
deo, 1928, pgs. 1180 y ss.). indudablemente una gran in-
fluencia en la legislacin, tanto en la reduccin de los ele parentesco hasta
el cuarto grado. como en la fuelte progresividad establecida a partir de 1910, que
alcanz el mximo de 80% en las escalas ms altas en 1946.
La misma tendencia extrafiscal se sigui en los impuestos sobre la tierra, pri-
mero en la ley de 1919 que cre el impuesto llamado sobretasa inmobiliaria,
fuertemente progresivo sobre el total de inmuebles con fines claramente redistT-
butivos de la riqueza, ya que su producto estaba destinado a financiar las pensio-
nes por vejez; luego, en 1960, con el impuesto progresivo a la renta potencial
presunta de las explotaciones agropecuarias con finalidad de estimular la eficien-
cia. Fueron impuestos que tenan tambin el efecto de incentivar la subdivisin
de la tierra (vase Instituciones, nm. 51).
En Amrica Latina, donde la concentracin de las riquezas, especialmente
la territorial, es el resultado de circunstancias histricas ajenas al esfuerzo de los
139
propietarios, la redistribucin de la tierra aparece no solo como un medio de lograr
una mayor justicia sociaL sino tambin como un medio de promover el desarrollo
econmico
66
. En consecuenciu, 1m, impuestos progresivos a la tierra, a la renta
agraria y a las sucesione5, aparecen como un imtrumento fundamental para lograr
la justicia social por va pacfica dentro del orden jurdico lm[1erante y a.) lo pre-
vn algunas Constitucion's, Por ejemplo, la Constitucin de Paraguay de 1992,
prev solucioncs excepcionales para Jos "latifundios improductivos destinados a
la reforma agraria"; el art. 115 dispone la adopcin de tributarias "que
desalienten el latifundio y garanticen el desarrollo de la pequea y mediana pro-
piedad rural, segn las peculiaridades de cada zona" y el art, 116 pre\' determi-
nadas medidas para "eliminar progresivamente los latifundios improductivos"D'.
Pero las precedentes consideraciones no pueden traducirse en la conclusin
de que por la va del impuesto el legislador pueda establecer obligaciones que
impliquen disminucione5 patrimomale .... que indirectamente y desde
el punto de vista econmico hagan ilusorio el derecho de propiedad consagrado
en la Constitucin con particular firmeza.
Las dificultades de valoracin de los aspectos cuantitativos y de Id armoni-
zacin de los distintos derechos e intcreses generales con los particulares. crean
dificultades para un adecuado control jurisdiccional de constitueionnlidad. como
dijo en las conclusiones de la XIV Jamada L A. D. T., pero los Jueces deberan
extremar los por superarlas, recurriendo a los pnnClpios generales de
derecho en caso de imuficiencia de los textos.
AHl'.\lADA, Interpre1acin pol/lCiJ de los unfiue.l'/o l' suceSOrlO.I', Crdoba. D. G. de Publ.,
1931, pg. 60, reproduce altlrnen\c ]ustratlvas. Solo en la provilKla de Aires
existan 15 famili;:s cI[b unl de cxtcm,iones d; ti;rra d; J UO.OOO hect;as, de
cuales unl con de400.000 hcctreas. otra, ms de 300.000 hectreas y otra con ms de 200.000
La mlsrnl sc registr cn L"ruguay, donde fueron numerosos los latifundios de
dc 100.000 hectreas,
V ase adems considemcione .. que formulel sobre lel nccc,id"d de un impmirlVO guC'
ImpIda herenems y domciones ilimitadas de tierm, y capitales (pg, 97): la ... mi .. mas idel . ., son
desarrolbdas en su Tratado ... , L JI, pg, 665,
.,' XIV Jornada l. L. A. D. T. (Conclusiones. tmm 11, pg. 31) Y nuestro intorme en pg.
270.
CAPTCLO V
LA TASA
1. A\lTECEDE\lTES
La tasa es, sin duda, el tributo que presenta mayores dificultades para !:>u
caructerizacin. Tal vez en ningn tema del derecho tributario, tan rico de por s
en las discrepancias doctrinales, se observan tantas divergencias hasta el punto de
poderse afirmar que abundan las investigaciones realizadas que arriban a conclu-
siones muy diferentes.
Una de las explicaciones ms admisibles es la de que en el estudio de este
imtitutu es donde ms se han confundido los elementos econmicos, polticos y
jurdicos que integran el fenmeno financiero. Otra explicacin e.'o la de que el pre-
supuesto de hecho del cual depende la obligacin de pagar la tasa. es una presta-
cin estatal que presenta gran similitud, desde el punto de vista objetivo. con las
prestaciones que dan lugar al pago del precio. lo que dificulta extraordinariamente
la aplicacin del criterio de distincin unnimemente admitido y tan claro, cuando
se le considera en forma abstracta, relativo a la fuente de la ohligacin; ley para
los acuerdo de voluntades para los precios (vase supra. III12,).
La doctrina italiana pre!:>ti en el pasado mayor atencin al tema y fij posi-
ciones bsicas, luego estudiadas y de!:>arolladas especialmente por la doctrina es-
paola y latinoamericana. Esta ltima es laque ms ha avanzado en la formulacin
jurdica del concepto, a lo largo de una evolucin que culmin en la XV Jornada
LA. D. T.. celebrada en Caracas en 1991.
Si se analizan las distintas europeas anteriores, con criterio sistem-
tico. especialmente discriminando los elementos constitutivos del fenmeno
financiero, una primera agrupacin se impone en teoras econmicas, jurdicas y
mixtas o complejas. Representante tpico de la primera tendencia es EINAUDl, pero
tambin otros economistas, entre ellos DE Vm DE MARCO; de la segunda. MARIO
PC'GLIE<;E y A. D. GI.-\.;:-.INI, con diferencias entre s, el primero con gran influencia
en nuestra posicin. y de la tcrceraB. GI<I/IOTII con su concepcin unitaria de los
institutos financieros considerando los cuatro elementos a su juicio coescnciales.
El panorama se ve ensombrecido por la existencia de que nu responden es-
trictamente a estas concepciones cientficas. ya sea confundiendo en forma inad-
elementos de distinta naturaleza, ya introduciendo dentro de q concep-
cin. elementos extraos que le hacen perder unidad
'
, Una cxplJ,icilm exhaustiva de las teoras y opiniones doctrmak.' puede wr_t <:'11 1.\
onra de Las taSU.I en la IWClellda pb/ca (Monlevideo. Faeultad de Derecho !
Sociales.19591. De un alcance ms reducido es la resea doctrinaria hieimlJ, en f/I /alii\. "r.
reproducida en ] 2' ed. del Cuno de finanza;- (1. 1. 1958. S 1 Y donde eon fine' f\','Il-
142
CU::::SO CE -JERECIIO T'1IBUTI',RIC
La evolucin de la actual concepcin latinoamericana, est vinculada a la
doctrina uruguaya, entre cuyas primeras manifestaciones estn los citaelos aportes
de GIA/;1P1FTRO y el nuestro, recogidos conjuntamente con JUA"l CARLOS
FACIO en el anteproyecto de Cdigo Fiscal de 1958. El concepto as elaborado in-
fluy en el modelo C. T. A. L, como se puede comprobar en la confrontacin de
1m textos
2
y finalmente en el proyecto uruguayo de 1970 y en el art. 12 del Cdigo
vigente
E-;te est detenida y acertadamente anabado en el relato gener:J de
Jo,>!': LUIS SHAW a la mencionada Jornada de Caracas, en el que analiza, tambin
detenidamente, las numerosas ponencias y presentadas-\ entre
la:.. que debe mencionarse la ponencia nacional unlguaya de \VH1TlOLAW
4
. con-
clusiones aprobada.', 'i ponen de manifiesto la notable influencia de la doctrina
uruguaya, como lo exponemos en el artculo Tasas y precios
G
No obstante, y en
carcter de cornentario general. previo a los que se formularn al tratar cada lIllO
de los comtitutivos de este tributo, destacamos algunos apartamien-
tm de las conclusiones sobre aspectos fundamentales, sealados en el menciona-
do artculo, en lo que:..e refiere a la distincin entre las tasas y precios. En pri-
mer trmino, la conclusin 2", que adjudica naturaleza tributaria a los precios rc-
tributivos ele servicios estatales cuando :.on pre:.tados en rgimen de monopolio,
cue5tin analizada en supra, 11/4. Tambin debe sealarse la discrepancia
C::lp,\lmenle didcticos se anali/.an las teora, ms importantes: las econmicas en el anlisIs de las
ro,iciones de FLORA. DE VJTl DE /l.-fARCO, EI"ALDI. D' ALBERGO Y \ y parti\:ularmenle las leo-
ras tpicamente tributarias de JZL TA"GORRA y PUGLIEsE.la ltima de las sirve de base en di,-
tinto grado a las teoras de B. GRlzloTrr. TloS(1RO y J ..
Sin perjllicio de referirnos a estas" teoras como la francesa, en el curso de estel:<lptulo,
debe ljue. por ra:rones oo\as, re-ferencias se harn Fundamentalmente con rcspecto
,l las teoras jurdco-trbmaras. descartando aqucll as quc l:omo de EI">I\CDI y de los economistas
en general. consideran a las tasas como una contrapartIda mtegrante de una operaci6n econmica de
cambio.
El art. 14 elel anteproyecto dice:
"Tasa. Es el (fbulo cuyo presupllesto de hecho se earacterlza por una adivldad jurdil:a e'pe-
dfiL'a del E,[.:tdo haeia el \:ontriouyente y CUyO producido se deqina a las del snvic[o
de acuerdo a fine, perseguidos con su establecimiento".
Eltexlo del art.16 del modelo, con distinta terminologa recoge en lo el conce[lto,
,'on alguna diferencia que se analiza ms adelante. Dice as:
"Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o poten-
ci,d de un servicio pblico individualiwdo en el nmtribuyente. Su produl:to no debe tener un destino
ajeno al ser\'icio que constituye el prewpuesto de la obliga(n. No tasa la contraprestacin reci-
bida delll'iUano en pago dc scrvicio no inherente al Estado".
Puhhcildo cn Revista Tributaria, l. XVIII, nm. 105, pg. 457. Anteriormente trat la evo
lunn y la jllriSprlll.lcnClil del tema en el mbito nacional, en IInuario de Derecho Tributario. t. 1,
pg. llJ. Vase adems Tosos. flrecio.\ e Montevideo. F. C. lJ., 1993.
'Publicada en Revlla Trihl,taria, t. XIX, nm. 106, pg. 47.
j Publlc,\das en Rel'lsru Tnblltarw, t. XVIII, nm. 105, pg. 541.
o Puhlicado en Revl.\la Trihl,taria, t. XIX, nm. 106. pg. 39.
LA TASA
trada en la conclusin 8:0., sobre la distincin de las tasas y los precios en funcin
del concepto de servicio inherente al Estado, especialmente con los participmtes
espaiioles. Respecto a las diferencias con la posicin de la doctrina espaola, pue-
de mencionarse la incidencia de sulegislaein sobre precios pblicos de 1988, qUe
ha merecido importantes objeciones
7
En sentido favorable a la doctrina latinoa-
mericana, particularmente a la uruguaya, debe mencionarse la aceptacin -prc-
ticamente por unanimidad- del elemento destino ]()4), que hasta
entonces haba merecido objeciOlle'j por parte de tributaristas latinoa-
mericanos. motivadas, a nuestro juicio, por una sobre el alcance de
nuestra posicin.
2, NOCiN PRELIMINAR
Como nocin preliminar podemos decir que la tasa es el ''tributo cuya obli-
gacin est vinculada jurdicamente a determinadas actividades del Estado,
relacionadas directamente con el contribuyente". Es 10 nico que est fuera de
discusin. Tratndose de un tributo, la obligacin de pagarlo debe e",tar creada por
la ley y nace en cuanto se verifica el presupuesto de hecho, que en el tributo est
constituido, como ya hemos dicho, por una actividad del Estado "que concierne
de modo particular al contribuyente".
Esta concepcin bsica de la tasa como tributo vinculado es la dominante,
con distintos matices, por la doctrina contempornea ms prestigiosa. En Italia es
la posicin de PL:GLlESF. y dems integrantes de la escuela de Pava que adjudican
a dicha vinculacin la categora de causa, criterio rechazado por A. D.
Y MJCHELI. Similar posicin a la causalista sostienen BLUMENSTEI"< y ATALlBA,
como se vio en supra, IlI/6 y 7, En Bnl'jil, si bien se acepta la naturaleza tributaria
de la tasa. reconocida expresamente en la Constitucin, el concepto de vincula-
cin presenta variantes en la legislacin, al <ldmitir como elemento constitutivo
la prestacin estatal potencial y no la efectiva. Lo que est fuera de discusin en 1<1
doctrina contempornea es la naturaleza tributaria de la obligacin de las personas
en quienes se individualiza el servicio, lo que implica la necesidad de que se cons-
taten todos los elementos que configuran los tributos. En Cruguay esta posicin
es unnimemente sostenida sin vacilaciones por la doctrina: !-oolo pueden anotar<;e
algunas discrepancias, sobre todo en el pasado, en cuanto a la exten",in del con-
cepto
R
y a la utilizacin indebida del trmino tasas para denominar situaciones que
al la ponencia de: FERRf'lRO L'Ip\ ",\. en Memoria de la Jornada A.
V. D. T., 1991. pg. 191) Y su artculo "Tasas y precios pblicos". en RevlSla Espwlola de Derecho
Financil'ro. nm. 64. Madrid. Civitas. 1989. pg. 485. Es muy ilustrativa la comunicacin
a la Jornada por A. C."YN GALl .. RDO. Vase adems A. AG;LL AGl.lERO. catedrtica de derecho li-
nanciero y tributario de la Universidad de Barcelona. "Los precios pblicos: prestacin patrimunial
de carcter pblico no tributaria". en de derecho financiero. nm. 80. 1993. pg. 547.
'Las lasas en la huciendupblica de Gl AJAP1ETRO constiluye la ohrade mayor enjundia
que conocemos sobre el tema. el que qued. en su momento. prcticamente agotado en ella. Denlro
de la literatura nacional el carcter trihutario tle la lm,a, con con.,ecuenCld'. ha 'oldo reco-
144
CURSO DE DERECrlO TRI8UTARIO
no corresponden al concepto legal, como. por ejemplo, tasas de embarque, en ae-
ropuertos y terminales de terrestres.
Este concepto primano es insufjciente. La circunstancia de que el Estado
exija un pago del usuario cuando efecta la prestacin, puede ser tambin el
presupuesto de hecho de un precio y de un impuesto; es indudable que el primero
se adeuda CU:lndo se recibe el servicio y el segundo puede estar jurdicamente vin-
culado al mismo hecho y, eventualmente, darse un caso de superposicin, como
se vio en supra, 1III9. El servicio de correos en derecho ofrece al respecto
un ejemplo de inters. Se discuti si era una tasa o un precio (supra, II18.); pero
tambin dio lugar a que contempornea y conjuntamente se percibiera un impues-
to cuyo presupuesto era la misma prestacin estatal (supra, IJ/8., inIine, y espe-
cialmente nms. 71, 72 Y 73). Otro caso es la obligacin de pagar el porte
postal en la distribucin de por empress privadas en las quc no
hay ninguna prestacin estatal.
Son problemas que, como se ver, se solucionan en el C. T. con fundamento
en los elementos de la naturaleza jurdica del servicio y del destino de la prestacin
del contribuyente.
3. ELEMEl'.'Tos CARACTERSTICOS
Una definicin de taSa que .. ;rva para diferenciarla de los precios y de 1m res-
tantes tributo), requiere, pues, la determinacin de sus elementos propios y carac-
tersticos.
Como consideracin preliminar debe recordarse que toda especie tributaria
debe reunir todos los elementos caractersticos del gnero; es un requisito ine-
ludible, no siempre cumplido en lo que concierne a la fuente legal, y que en el de-
recho comparado presenta atenuaciones de consideracin, admitiendo,
por va constitucional, que la cuanta sea fijada por la administracin. En tal caso
se encuentra Colombia al "permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas
y que cobren a los contribuyentes como recuperacin de los costos
de los servicios que les presten .. .", de acuerdo con los mtodos que debe eslable-
cer la ley (art. 338, 2
Q
); la Constitucin de Ecudor dispone que "las lasas y
contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley" (art. 53,
2'"); la Constitucin de Per de 1993, establece que "los y tasas se regu-
lan mediante decreto supremo" (art. 74, 1
2
).
nocido tambin expresamente por POSA,DAS '.0, en .,u onra antes citada (pg. 122),J E. /\/ /I"!
en su estudio "La ftlente de la obligacin trinutaria en las tasa.';'. en ReVISto. de DerN;ho Flnancifro
.v liacienda Pblica. 1954. pig. 401; E. SAYAGcts ob. cil.. t. II. pg. 426,)" en nuestro estudio
"Las tJ.'J.', publicado en Revista de Econo/IJ(u. t. III. mms. 171' IR. 1950. pgs. 543 y 659. Y en la
consulta profesional puhlicada en L. J. U. T .. 22, 11, 1951. pg. 57. con el ttulo de "La creacin de
tribulos por los goblcrnm departamentales". El concepto rue recogido. sin ninguna discrepancia. j l
por el anteproyecto de Cdigo Fiscal uruguayo de 195R y se mantuvo ,in alteraciones el
pre,ente.
145
En la doctrina es excepcional el apartamiento de este principio. Puede citarse
la posicin de VILLEGAS BASAVILBASO, quien al considerar los elementos de las
tasas con criterios coincidentes con la uoctrina dominante, expresa sin embargo,
que en las tasas, el principio de Illlllum tributum sine lege "no es de rigurosa apli-
cacin". " ... la de este tributo es una facultau implcita del poder admi-
ni"trador, en tanto y en cuanto el poder legislativo atribuya al rgano ejecutivo la
organizacin y funcionamiento de determinados servicios pblicos" (Derecho
administrativo. t. IIl, Buenos Aires, J 951, pgs. 182 a 185).
Estas atenuaciones y apartamientos deben atribuirse la extensin del con-
cepto de tasas, a la retribucin de servicio!. pblicos de carcter econmico (co-
municaciones. transporte) en los que la exigencia de ley, sin excepciones, para fi-
jar las tarifas. no encuentra justificacin racional. Es un argumento latenll para
excluir estos servicios del campo de las tasas. Si se los incluye. la solucin jur-
Jicamentc correcta sera complementarla admitiendo, mediante norma constitu-
cional --como se dijo-. la fijacin de la cuanta por la administracin.
Cuando se trata de fijar los elementos particulares, es decir, de
la tasa. es cuanJo surgen las discrepancias, superadas en nuestra doctrina. en cI
modelo C. T. A. L. Y obviamente en el C. T.U. que lo tom como fuente. No obs-
tante. se mantienen en otras doctrinas y derechos, por lo que un estudio completo
del tema requiere el anlisis de los distintos elementos generalmente manejados.
Esos pueden concentrarse en seis clases: tres de ellos
con caractersticas del servicio estatal cuya prestacin comtituye el presupues-
to de la obligacin:
l. La divisibilidad, es decir, la de que el.\ervicio sea susccptihle
de dividirse en forma de poder inJiviJualizar a quienes reciben las prestaciones;
2. La naturaleza jurdiCQ de la prestacin estatal, en el u"pecto de si "e trata
de una funcin inherente al Estado, o de un servicio econmico prestado por ra-
zones de oportunidad o conveniencia;
3. Su efectividad, no ,,endo suficiente la sola organizacin del servicio, sino
que es esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente.
Otras dos condiciones estn relacionadas con el contrihuyente y se refieren a:
4. La I'entaja que pueda obtener con la prestacin del servicio;
5. La voluntad, considerada tanto en la demanda del servicio como en 10 que
respecta al consentimiento de la obligacin:
Por ltimo, el elemento comn, relativo al:
(j. Destino de la recaudacin y su equivalencia, desde el punto de vista cuan-
titativo. entre realizadas por los contribuyentes y las
finanCIeras Jel servicio, situacin conocida en nuestro derecho como regla Je la
razonable equivalencia.
4. DIVISIBILIDAD
Es el elemento en el que presentan menos dis.crepancas. En la doctrina
preJomina netamente la opinin Je que los servicios que dan lugar al pago de la
146
tasa deben ser divisibles en el sentido ante::.. expresado, es decir, que se::m suscep-
tibles de ser en unidades de consumo o de uso. Muchos autores dan por
sobreentendido este elemento y otros 10 tratan expresamente. No obstante, cabe
sealar algunas discrepancius. como las que ha formulado GIAMPIETRO en nuestro
ambiente al decir:
"Es indudable que lu divisibilidad no es caractersticu exclusiva de los ser-
vicios financiados [lor medio de tasas, pues ella se da tambin en otros, como, ["Jor
ejemplo, los financiados por precios; tambin es cierto que servicios divisibles
pticden ser financiados por impuestos, pero ninguna de estas circunstancias cons-
tituye un obstculo para determinar que el servicio al cual corresponde la tasa
tenga que ser necesariamente un servicio divisible. La tcrccra objecin es fcil-
mente sosticne quc la tasa no res ronde solo a nccesidades y servi-
cios individuales y divisible.');), sino que hay servicios indivisibles como el de
administracin de justicia y el de alumbrado pblico que pueden ser financiados
por tasas. En lo que respecta al primero, la discrepancia resulta de un difercntc
concerto dc la divisibilidad y con respecto al de una calificacin recha-
zadu ror la doctrina mayoritaria y por de la S C. J."Y.
La divisibilidad ha sido aceptadu expresamente por el modelo C. 1'. A. L.,
derechos positivos que han definido la tasa, incluso derecho desde el
anteproyecto de 1958. La Ley General Tributaria espaola expresa que la tasa
corresponde a "una actividad que se refiera, afecte o benefcie de modo particulur
ul sujeto pasivo" (art. 26, 1 ). En el Brasil tanto ltimas constituciones (art. 145,
11 de la Constitucin de 1988) como el Cdigo Tributario Nacional (art. 77) es-
tablecen que las tasas corresponden a "servicios pblicos especficm, y
El C. T. ., recogiendo la redaccin del rroyecto de 1970, establece que la ucli-
vidad del Estado que da lugar al pago del tributo es una actividad "especfica del
Estado hacia el contribuyente". Por su parte, el modelo de Cdigo Tributario la
define diciendo que el hecho generador est por la prestacin "de un
pblico individualizado en el contribuyente"'. Todos estos enunciados
responden al concepto nico de que los servicios que sirven de presupuesto de
hecho a la obligacin de pap:ar la tasa, son servicios que 5e rrestan a personas
determinadas, una o varias, lo que necesariamente implica la caracterstica de que
el servicio es divisible en unidades de uso o de consumo. Si el servicio es indivi-
sible falta unode los presupuestos bsicos de la tasa, yaqueno podrindividualizarse
a la persona que lo utiliza particularmente (1 que da lugar a su funcionamiento. En
muchos casos podr presumirse esa utilizacin, pero esta cs una circunstancia
eventual y, por 10 tanto, incompatible con la nocin bsica de tasa.
En ese sentido A. D. GIAN:--<INI es categrico. En el anlisis inicial que realiza
desde el runto de vista de la ciencia de las finanzas, sobre las distmtas clascs de
tributos dice: " .. otras veces por fin el pblico, dada su propia naturalen y
el modo en quc est ordenado, se traduce en una serie de prestaciones que afectan
'GIAMPIETRO BORRAs, ab. cit., pgs. 11R y 605. En favor de la tesis en el texto. v<t.,e
infra. VIII y V/13.2.
LA TASA 147
singularmente a determinadas personas. sea porque estas las soliciten, sea porque
deben recibirlos en cumplimiento de una norma legal", En esta "tercera hiptesis,
si bien el Estado se ocu]la de organizar el servicio para satisfacer un inter" ]lbli-
ca, sin emhargo, como .)e ha dicho, esa finalidad solo puede alcanzarse mediante
el cumphmiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuariw,
por lo que es justo que recaiga sobre ellos, si no la totalidad, al la mayor
parte de los necesarios ]lara la gestin del servicio, Esta ltima especie de
tributo es la tasa".
y ms adelante dice: "Por otra ]larte, la conexin de las tasas con los ser-
vicios divisibles es jurdicamente relevante, no es en razn a que el producto de
las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el costo de los propios ser-
vicios, sino tan solo en cuanto a que la tasa constituye ulla prestacin debida por
el dcsarm{!o de una acfil'idad del cl1te pblico quc afecta particu{armenre al
ohligado. [o que solo puede comprobar.le en los servicios que se consideran
divihles ('n la ordenacin administrativa del ente. Por tanto.. el presupuesto
necesario de la tasa consiste en el hecho de que se huya producido o deba produ-
cirse la realizacin de un pblico que interesa per.\"Onalmentl' al obliga-
do". Similar conce]lto expresa GOMES DE SOUSA
1n
.
5. NATURALEZA DEL SERVICIO
CQIlla mayora de la doctrina latinoamericana y especialmente con la posi-
cin de PL GLlESE. entendemos que las a determinada categora
de servicios Dentro de po,<,icin las opiniones muy
diversos matices que hemos analizado en Instituciones (nms, 62.1 y 64,1) Y
anteriormente (supra, II/l2,). Por las razones all expuesta ... entendc'mos que las
corresponden a aquellos servicios inherentes al que 110 se cOf/cihen
pr('srados por los particulares, dada su ntima vinculacin con la nocin de sobe-
rana que rija en cada lugar y tiempo. Relacionando esta caracterstica con la ante-
rior. servicios se concretan en actos jurdicos subjeti\'os, va sean administra-
tivos o jurisdicciollales. Ejemplos de esta actividad ju rdic:::t snbjetiva son los actos
administrativos stricto sensu
l
t, o sea, los actos de autorizacin, permiso e impec-
cln y de polica en general y la de justicia con poder de imperio.
A) PI problnnu en la doctrina
Esta caracterizacin de la actividad estatal correspondiente a las se opo-
ne a la liderada por A. D. aquien siguen expresamente GILLlAl\l y JAI{AC!I:
2
'" ACHILLE Do>;,qo Instituciones .... pgs. 42 y 51, (JOMES IJf SOl.'iA. Compendio.
resume su po_,icl(n diciendo que "servicio divi'iible aquel que por propia rermile
que se identifique .. , la fraccin utili7ada individualmeme por el conlrihuyenle y que por eOl1secuen-
Cla permite calcubr 101 monto del tributo adeudado en cada caso en funcr'n de esa fraeci6n inJI-
yidualmlOnte utilizada" (pg. 140)_
"E. SAY,'$;lh ob_ dI.. t. l. pgs. 143 y 3R2.
1: GILLlA"1 FO,,'R01'(i[. Derecho fill(lllciero. ob.cit.. l. l. 5' ed .. pg, 294: hRM'II. p-
hllca_l. oh. eit., p<g, 235 ,GAMPIErRO en diverso, de su veces citada. aunque P$,,>
riormente. eomenlanJo el M!. 12. acept la re'ilricci{m ll activlC.bd JUIdlca. como solucin legl'-
y tcitamente GIAMPIETRO, en Brasil, GERALDO ATALlBA, SACHA NAVARRO
COELHO e lVES GANDRA MARTINS, este con variantes, y en Colombia, AKANGO y
PLAtAS, estos ltimos con una clara influencia de la doctrina brasilea'" razn por
la cual esta posicin puede identificarse como la teora de Giannini. Segn esta
tcora no existe "un elemento material de diferenciacin al que pueda atribuirse
una influencia decisilla y constante sobre el carcter jurdico de las relaciones en
Coincidentemente G1AMPIETRO, criticando a PUGLlESE, dice que este no
demuestra por cules razones existe una correlacin de naturaleza entre la acti-
vidad estatal y el devengo correlativo; es decir, por qu fundamento el ingreso
tiene una determinada naturaleza inherente a la soberana del Estado y por qu la
pierde o bien tiene otra, si responde a un servicio de otra naturaleza no inherente
a la soberana; demostracin que ---como lo sealal<l.RAcH- no ha sido cumplida
y que tal vez no podra cumplrsela
l5
.
Las referidas crticas no tienen, a nuestro juicio, debidamente en cuenta las
consecuencias que derivan de la naturaleza jurdica de la actividad del Estado, es-
pecialmente la que se refiere al principio de la gratuidad de esos servicios Como
ya 10 hemos dicho existe un acuerdo prcticamente unnime, manifestado en
formil expresa o tcita de que esos inherentes al Estado en principio
gratuitos y que su prestacin solo puede estar gravada mediante un acto de im-
perio del Estado qUe establezca un tributo con ocasin de esa pre!-.tacin.
En cambio, los servicios de naturaleza econmica que no renen esas carac-
terLsticas y que son prestados por el Estado por razones de oponunidad o con ve-
I:J.tiva "muy elicaz" para resolver "en los casos lmites. la delimitacin dc la tasa del prceio ... aunquc
doctrinariamentc mantenemos nuestra vieja posicin" ("AnliSIS del Cdigo Tributario", CIclo
organi7.aJo por la D. G. r. y el CJET, Montevideo, F. C. U., pg. 123.
l' S.C. NAVARROCOELIIO, Comelltriosa Cml.\/Ulrr:lode Ro, Forense, 1992, pgs.
4R y ss. :lv105 GAI\DRA Si.\/ema tributr;o na Constiruiriiode 1988,Sfo Paulo. Sarai\a, 1989.
62 'f ss. Posterionnente en su propuesta de reforma de la Constitucin, los servll:im,
de polica. limitando el concepto a la "utiliza;[io de servl;os pblicos esp;cficos e pres-
tados ilO contribuinte, sempre que o contribuinte n 50 tenha alternativa vlida pril Jeles prescindir,
limltildaaocllsto daprestao;iio" (Revista Dos Tribunlis, nm. 8,1994. pig" 14 Y 15):A. ARAV,O \1E-
IIA Y M. PL,\7.A'i VEGA, de analizar la dOl:lrilla latinoamericana y lajurispntdenclildel Consejo
de Estado !':olombiano (en 1,\ que destacamos el prollunciamiento de que lo' servicios pblicos dan
lugilr ,l un contrillo Je aJhesin y no a unarelilcin tributmia), llegan a la eOncl\l'In extrema de que
"]J tasa entraiilla noci6n de contraprestacin, efectIva potencial, que puede corresponder. bien a
la prcsw.lin de un scrvicio pblico del cual es usuario diredo el contribuyente (luz, agua, energa).
qlc Jel cual se beneficia dircctamente, o a la utilizilLi{m Je servicios Je aprovechamiento eo-
mtlll UCl>licia, polica, asistencia social), o sea, de los cuales puede llegar a sen ir.,e potencialmente'".
Entrc ejemplos de '"lasas ms importantes aplicada',. en Colombia" ponen alcantarillado.
telfono. recoleccin de alumbrado y acroportUl"lfia (Dererho tributario, Bogot, 1. C. D. T.,
1991. p<p. 1 no a 104). A. R"'\-liREZ CARDO:\A, analiadetenidamcnle la frmula del modelo C. T. A. L.
Y una pmicin similar, inclllyend0 en el conl:cpto Je tasas las "adminisrrativas.jlldiciales y
Je los scr\"lCm, pblicos srcurHJarms o publicas no ... ) las obligatorias .. como
la, de seguridad .,ocia],' (Dererlw tributarlO, Bogot, Edil. Temis, 1990. pg. 4).
l' ACIIILI.1o GJANNJr>;I, IlJstituciones ... pg. 59.
1.' Ob. cit.. pg. 218.
LA TASA 149
niencia, en concurrencia con los particul<lres o en rgimen de monopolio, se rigen
por el principio inverso de la onerosidad (vase supra, II112.).
Por otra parte, el criterio propuesto por A. D. GIANNINI ofrece un amplio
campo a la crtica. La organizacin legal y administrativa del servicio en funcin
de los intereses generales que este pueda satisfacer simultneamente a la satisfac-
cin de las necesidades paniculares del usuario, no puede hacer variar la fuente
de la obligacin del usuario. Si el servicio es de naturaleza econmica, es decir.
si proporciona bienes dotados de valor y, por lo tanto, de utilidad para el usuario.
este los demandar y asumir voluntariamente la obligacin, aunque la oferta del
servicio est rgidamente establecida por el derecho y no existan, por lo tanto,
posibilidades de negociacin. Esta caracterstica no quita al intercambio de bienes
o servicios econmicos su caracterstica de negocio conmutativo, ni puede
convertir la contraprestacin del particular en un tributo.
De ah que las aplicaciones concretas de la teora sean tan poco satisfactorias.
como lo son l<ls soluciones de A. D. G!ANNINI, que da el carcter de tasas a los
servicios de comunicaciones postales y ferroviarias (cuyas tarifas, por otra parte,
deberan ser establecidas por ley), posicin que tuvo sus adherentes en nuestro
medio, y que actualmente debe considerarse totalmente rechazada.
Ms que discutir si la obligacin de pagar la tasa depende de la organizacin
del ser .... cio, debe analizarse cul es el principio jurdico aplIcable, si el de la gra-
tuidad o el de la oncrosidad. Son dos problemas diferentes, este ltimo de carcter
previo. Un servicio prestado por el Estado es en principio gratuito, cuando el rga-
no pblico, administracin o justicia, est en la obligacin jurdica dc prestarlo,
de oficio o a peticin de parte, en virtud de normas constitucionales o legales, sin
perjuicio de que otras normas lo graven con una obligacin correlativa a cargo de
determinada persona vinculada de algun<l manera <l ese servicio. Se tf<lta, pues, de
una investigacin previa e indispensable que se concreta en determinar si existen
servicios en tales condiciones, lo que traer como consecuencia que las personas
beneficiadas o afectadas por el funcionamiento de los mismos tendrn el derecho
de oponerse a su retribucin, salvo que una ley expresamente establezca la obli-
gacin.
Si esos servicios no existieran, no existira tampoco la tasa como categora
tributaria; si existen, como la experiencia lo demuestra, soto a ellos corresponde
la tasa.
Los dems servicios que el Estado preste y que no renan las caractersticas
del grU[lO precedente, son remunerables, en virtud de principios jurdicos uni-
ver.mles, que rigen los contratos bilaterales, o sea, el deber de retribuir toda r ~
tacin que signifique una ventaja o provecho, concretados en la teora de la causa
jurdica recogida en el arto 1287 del C. C.
La cuestin de si la obligacin del particular beneficiado con la prestacin
estatal reconoce su fuente en el concurso real de voluntades, en el esquema cl"ico
del contrato de derecho privado que plantea G!ANI',INI, pasa a un scgundo plano
(supra, I1/4.B.4.). Lo importante es que el principio jurdico aplicable sea la onero-
150
CUHSO DE
sidad, con su,; consecuencias inherentes de que no es necesaria la ley para fijar la
remuneracin, de que el particular es libre de asumir o no la obligacin y de que
el Estado puede negarse a efectuar la prestacin si no se le remunera.
En cambio, en el primer grupo, la administracin y lajusticia estn obligados
a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Constiluci6n o en la ley
de su creacin. No interesa en este primer anlisis si el servicio se cumple en be-
neficio de intereses generales (mantenimiento del orden, preservacin de la higie-
m; y en general las funciones de polica) o en beneficio de un inters particular (por
otorgamiento de un documento prohatoriol. Siempre que se produzcan
las hiptesis establecidas en las normas generales que crean el servicio, el Estadll
deber efectuar la prestacin, de oficio o a peticin de parte. Solo podr perciblf
el tributo, si una norma legal ha dado a esa prestacin estatal el carcter de presu-
puesto de la obligacin.
Dehe recordarse, adems, que est unnimemente admitida la correspon-
dencia entre la tasa y los servicios jurdicos inherentes al Estado; lo que plantea
discrepancias la aceptacin de que otros que presta el es-
pecialmente 1m, de carcter econmico, remunerados mediante precios, puedan
-segn su organizacin jurdica- dar lugar al pago de la tasa en sustitucin de
los precios1
6
. posicin, si se quiere es la dominante en la doc-
trina latinoamericana como qued evidenciado en la XV Jornada 1. L. A. D. T. La
oposicin dentro del mbito latinoamericano es minoritaria
'7
.
Pero considerando la jerarqua cientfica de sus defensores, deben formular-
se razones complementarias relativas al 3specto de inherencia que tienen los ser-
vicios jurdicos que presta el E!:-otado. Los contrarios aducen que las funciones del
Estado han sido y son variables segn las ideas polticas dominantes en cada tiem-
po y lugar; el hecho es innegable, pero debe tenerse presente que la tesis est
referida a la organizacin estatal que rija. En la actualidad se refiere al Estado de
derecho, democrtico, con divisin de funciones, en el Cltalla funcin jurJica de im-
poner obligaciones y prohibiciones y de administrar justicia con fuerza obliga-
Ii> Es la base de la teora ut: ACHILLE DONATo GI'\"\NINI. clasifica la' teniendo en
cuenta su rclacin con la naturaleza de la actividad del y la forma en gue organizado el
servicio, en: ta,as por el ejercicio de un poder del Estado, tasas rclalivI.' a instituciones uc utilidad
phlica y tasas por el uso especial dc las e();"l.'; de dominio pblico. La.' primems la" en
tasas jud IClillc' y actos administrativos: las ,cgundas comprenden servicio . ., econmicos C0l110
el de cOlllunicaciones. Es la posicin de y de GJl:LI.\NI FO\R01'C,E en Argentina,
ue GER,\LD() ATALJll.\ en y dt: ARA'\GO y PLAZAS en Colombia.
I? Como ya adelant, ia com;Jusin octava fuc aprobadl. por una mayora redUC1U, pcro Id
fue sustentada primordialmente por lo, participantes espaoles. Entrt: los ms prestigiosos
especialistas. il lo.> arge'ntinos c."s.-'.s, y BocnnARD, los colom-
biano; ARI\\GO, LI:lVA y FLREZ, los venewlanos OCTAV:O y PARR" Y los participantt:s uruguayos en
su totalidJd. Entre ](J,' autori,.auo,; votos por la negativa, puedcn los de &'111;>".1)1-1 y
A BUBA. El resultado fue de 23 a favor 'j 17 en contra. En la doctnn). argt:nlinaASOREY y :\ .. \ V.\"
RRJ"E. en adiCI(mcs a la ohra ut: GIl"UA'-;I, y siguiendo la teora de Gr.\\\Ic,I,
mantienen la posicin del autor. so.>temenuo que "todo depende de la oflenlaci(m y desarrollo ilis-
trieo de la legislaCin PO:,itlviI sobre la m;:teria" (ob. cit.. LI, eu .. pg. 2(5).
151
toria, es privativa del Estado. En teora es admisible que esa organizacin no sea
universal y permanente. En tal habr un nuevo elenco de temas reservados
al Estado y para ella ser aplicable la tesis que defendemos. En otros trminos, esta
es 'plicable a nuestra organizacin institucional actual y no a Estado,', organizados
sobre otras bases ideolgicas.
En la expmicin de motivos del proyecto de 1970 decamos: que la restric-
cin de las tasas a los servicios de naturaleza jurdica sigue parcialmente la teora
de "ya sea como una solucin puramente cientfica o meramente legis-
lativa, ella cumple la funcin de distinguir netamente las tasas de los precios, pro-
blema e'ite en el cual las dudas doctrinarias pueden calificarse de realmente ex-
traordinurias, LlllJturalezajurdica tenida en cuenta en la definicin est tomada
en el sentido de opuesta a la puramente econmica, Las prestaciones econmica",
del Estado que proporcionan unJ utilidad a los particulares y que estos reclaman
en consecuencia, por su propia conveniencia, retribuidas mediante euntra-
prestaciones asumidas voluntariamente por estos y deben merecer genricamente
el nombre de precio. "En cambio, las tasas seran las contraprestaciones que los
contribuyentes pagan al Estado en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasin
tambin de una prestucin especfica del Estado, pero que, en este caso, es inde-
pendiente de la utilidad que pueda prestar al contribuyente. Son prestaciones
jurdicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente soberano,
y que, en principio, son gratuitas, a la ill\'ersa de lo que sucede con los servicios
econmicos". A continuacin se citan como ejemplos los actos de autorizacin,
aprobacin, inscripcin en los registros pbhcos y dilucidacin ue confletos por
la ; .iUMIdil.
B) El prohlema I'n el derechu po5itim
Como se ver ms detenidamente en infra, V / J 2.0 , en nuestro derecho posi-
tivo se adjudic el carcter de tasas a prestaciones remunerativas de servicios eco-
nmicos y a preqaciones tpicamente impositivas En el primer caso, la ley
J 2.276 que en \U arto 38, pretendidamente interpretativo de arts. 5'" y 69 de la
Constitucin, . .,e refiere a las tasas propiamente dichas, que corresponderan a las
contraprestaciones de servicios "solicitados voltmtariamente por el contribuyente
que se beneficia con ellos". Ejemplo del segundo caso, que se mantiene hasta el pre-
sente, es la llamada Tasa general municipal de Muntevideo, cuyo presupuesto de
hecho es el servicio de alumbrado pblico y a1cantarillildo, que tiene la naturaleza
de impuesto, como 10 sostiene la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del T.
C. A.
I
".
Otro ejemplo ilustrativo, en el plano internilcional, en el seno del Mercosur,
es el del gravamen de carcter impositivo, por el solo hecho de la importa-
cin, sin prestacin de servicios, creado por Argentina con la denominacin de
" y ase al respecto "mesa redonda ,ohre la contrihucin inmohiliari<l. urhana y y
la t,ba general del dcpartamento de Montevideo", expOSIcIn dejo L. SiAW y el
dCflCllC en Revista Tributaria. t. XX. nm. 113. pg. 1
152 CURSO DE DERECHO 1flIBUTARIO
"tasa de estadstica", en violacin del tratado de Asuncin, que solamente ex-
cepta de las desgravaciones a "las tasas y recargos anlogos, cuando respondan
al costo aproximado de 10$ servicios prestados". El caso dio lugar a reclamaciones
de Paraguay y Uruguay contempladas parcialmente.
Podran citarse numerosos casos de leyes, decretos y sentencias que atribu-
yeron naturaleza de tasas a que constituan precios o impuesto!., 10
que preocup a los constituyentes de 1934 y al legislador de la Ley Orgnica Mu-
nicipal de 1935. como se ver en infm, VIl2.C. y D., anomala que. al menos en
el orden nacional ha quedado superada con la aprobacin del C. T.
En el derecho comparado se diversos ejemplos de la misma ten-
dencia.
El derecho brasileo, tanto en la Constitucin de 1988. como en las anterio-
res, y cn el Cdigo Tributario Nacional, incluye en el campo de las tasas a los
servicios relacionados con "cl poder de polica o la utilizacin de servicios p-
blicos prestados al contribuyente o puestos a su disposicin", El primero, segn
la Constitucin, es el poder que a administrap'o tem de limitar a libertade e a prn-
piedade. concepto que puede asimilarse a las funciones jLlfdicas inherentes al
Estado; en cuanto a la utilizacin de servicios pblicos. es interpretada por la doc-
trina y la jurisprudencia con criterio amplio, comprensivo de prestaciones de
naturaleza netamente econmica, como suministro de agua, de energa elctrica,
comunicaciones, transporte, etc. Por razones obvias la aplicacin de este criterio
ha presentado dificultades. pues en ciertos casos las prestaciones de lo) usuarios
se han organizado como precios, variante que ha sido considerada inconstitucio-
nal por violar el arto 145. JI, segn el Supremo Tribunal, con fundamento en que,
como anota EOVALDO PERE1RA DE BR1TO, nao pode o poder pblico estabelecer. a
'seu arbitrio " que a prestarao de espec(fico e divisvel correspon-
de contrapartida soh afarma, indiferentemente, de laxa ou de prC(:o pblico,
un pronunciamiento que contradice claramente la teora de GIANN1Nl y difcilmen-
te compatible con las contraprestaciones por estos servicios cuando son prestados
por concesionarios, modalidad que se est
Los cdigos provinciales argentinos aparentemente se afilian a la misma po-
sicin; el de Buenos Aires considera que las tasas se adeudan por "servicios ad-
ministrativos o judiciales". Teniendo en cuenta la influencia preponderante de
JARACH en la redaccin de este Cdigo y su vinculacin con la escuela de Pava,
G. ATALlIlA. "Tasas e preO;0l no novo texto constItucional", enRevta de Direito Trlhu/rio,
nm. 47.1989. pg. 142. debiendo anotarse sus crticas al concepto wnstilUcional del poder de
polica, por no respetar el principio de legalidad en lo concerniente a la limitacin de derechos
fundamentalcs. Hl:GO DE BRITO MACIIAI)() coincide en lo que respecta al poder de polica; en cuanto
a los servicios pblicos, incluye a los econmicos cuando son compulsorios, y rechaza la aplic-
abihdad de las tasas en los de milizacin de bienes del Estado (Cilrso de direito Iributrio, Silo
Paulo, ed .. 1993. pgs. 317 y PEREIRA m B RITO adhiere a la ohligatoriedad de financiar esto,
mediante tasas, porque sus no tienen posibilidad de decidIr si aceptan o no la forma
c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe al43Congreso de IF A, 1989. Seminario "E".
pg!.. 32 a 34).
LA TASA
podra interpretarse que los servicios administrativos a que hace mencin la dis-
posicin, son los de naturaleza jurdica y no econmica o material, pero por el con-
trario se declara partidario de la teora de GIAN:-.IINI
2U
.
La Ley General Tributaria de da un concepto amplio incluyrn-
do, adems de los servicios pblicos, la utilizacin del dominio pblico y la reali-
zacin por la administracin de una actividad, a la que no califica, sino que simple-
mente la caracteriza por su vinculacin particular al sujeto pasivo. Esta amplitud
del concepto, tradicional en la legislacin e'ipaola, haba ya dado lugar a eviden-
tes distorsiones, espedalmente en lo que respecta a la creacin de tasas por va
administrativa, que intent solucionarse por la Ley de Tasas y
Exacciones Parafiscales de 26, XII, 1958.
6. FUNCIONAMIENTO EFECTIVO
Si el presupuesto de hecho de la obligacin de pagar la tasa es el funciona-
miento de un servicio pblico respecto del contribuyente, es innegable que si el
servicio no funciona, no se produce el hecho generador de la obligacin, o sea,
que esta no llega a nacer Uf!fra, IX/S.A.). En ese sentido lajurisprudencia nacional
y argentina son categricas
21

El derecho brasileo ha planteado el problema de si es necesario que se pro-
duzca efectivamente la prestacin o es suficiente con que esta se ponga a dis-
posicin del contribuyente. La solucin fue recibida por el modelo C. T. A. L., con
discrepancias entre sus autores, pues somos decididos partidarios de la efectivi-
dad de la prestacin y as lo sostuvimos en el proyecto de 1970 que, aun siguiendo
al modelo, elimin la posibilidad de la prestacin potencial. En el Brasilia cues-
211 A. D. Finanzas pr.iblicas, ob. eit., pg. 235.
2' Vaseespecialmeme sen!. de la S. C. 1. nm. 28 de 14.m. 1960 (L. J. l., nm. 5401), en
la cual se ]:e 4ue el he;ho de 4ue el tribulO deba 4ue el servicio I"um:ionc revela
claramente 4tJe el propsito perseguido ha sido el de crear un aunque no se k design; con
este nombre. Importante es la sentencia de la S. C. 1., nm. 242 de 1977, en la que se dice "que pam
que se configure la existencia de una 'tasa'. segn lo ha sostenido reiteradamente la Corte. es nece"
,ario que se preste efectivam;nte el servicIO, que lo s;a en forma eficiente .. ." citando diversas
sentencias anteriores.
La jurisprudencia argentina contiene varios pronunciamientos en el mismo sentido. As. por
ejemplo. la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires. de 7. VII. 1964, en lel
que se expresa 4U; carece de causa y viola el der;cho de propiedad garantilado por la Constitucin.
la municipal por de comercios ; industrias qU; se ;obra haber prestado el s.;n Icio
pblico que se tuvo en vista al establecerla (Revista lmpuelos, XXII. pg. 379). En otra sentenl"ia
de la Cort; Suprema d; la l'acin, se hizo Jugar a una demanda de inconstitucionalidad, y se in\"oc.
entre otras razones que "Ia demandada no acredi, como le corresponda. la efeclividaJ de 101 In
vidos que nloca .. . ". Como hace notarGllILlA:>.1 FO'\ROeGE en nota a la misma sentencia, en este 'o
se ha invertido la carga de la prueba de la pre,tacin de los servicios. lo que a juicio del
"'es conclusin correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] un hecho negall'.'
muy difcil o imposible de realizar porque los comprobantes se ballan ,iempre en pode, la de-
mandlda, en tanto que para esta no hay difieu ltad alguna ... " (sent. 28. XI. 1969. en Revislu/,npue.l{o\.
!. XXVIII, pg. 303. con nota de C. M. Gll:U"NI FONRollmo:).
154
tin se plantea solo en los servicios de inters general que requieren una orguni
zacin estable, pero cuya utilizacin por los particulares es eventual, ya sea
porque las de utilizar el servicio no llegan a registrarse. o porque el
particular no juzga oportuno utilizarlo. Se citan como ejemplos de estas hiptesis
servicios pblicos como suministro de agua o energa. de existencia indispensable
y de ntilizacin contingente, que dan lugar al pago de una tasa a cargo de los even-
tuales interesados Es oportuno consignar que existen en Bra",il fundadas objecio-
nes al rgimen vigente
22
.
7. VE-';TAJA
1'\0 un elemento esencial y por e50 est totalmente desechado en nuestro
derecho. La Jornada de Caracas tambin declar que "no con&tituyc un elemento
esencia]', a diferencia de 10 que sucede con precio>; (conclusin 4, aprobada
por unanimidad, 4 [ votos). En la doctrina internacional cuenta con el apo)'o de'"
A. D. GIA.NNIl\l, GO\1ES DE SOUSA, BALEEIRO y JAHACJI, quien modific su primitiva
opinin, citando expresamente [a referencia que hicimos a su pO,)iclln en la pri-
mera edicin de esta obra.
En la doctrina clsica, especialmente en la de filiacin econmica, la ventaja
era considerada generalmente como un elemento esencial e indiscutible. Pero
tambin se registran autorizadas opiniones de contemporneos como
BERLlRI y PCGLIESE. Para lARACH, como ya se dijo, las autnticas tasas tienen como
causa jurdica exclusivamente la contraprestacin y debe, por 10 tanto, ser fijo. "11
tributo pun essere picc% o grandr' (perche 110n superi illimite rappresentato da/
vantaf?f?io reso al singo[o) ma /Iguale qua/ unque siu la riccnezza del rontrihuente,
reale o presunta".
La opini6n de GIAN"<INI aparece como irrefutable: "Si bien cierto que e!-.te
elemento del beneficio () ventaja del panicular que viene obligado al pago de la
tasa se da eCectivamente en muchos casos y puede en otros imaginar,>e con un poco
:, GmlES DE SO;SA, al explicar el sentido del Jicc quc SI.: jusliCica perfectamente qLe
el Estado crel: snviclOs o I:JcrZ<l lCtivid:de, euya uti li/.aci!n pm IDs conlrihuyentes sea obligarona;
"en casos que eXJst, el scni<:lO o duivijaJ p"-Ta quc el contrhuyente quede obligado al
pago la tasa aunque no Jos lllilice efectivamentc' (Cofllfh'ndio, pg. 140). Rl 'f BAllflOS,\
recuerda que la comisin dcl Cdigo C. T. :-l. di<:c c.ue la ulila.cin potencial se refiere solo al con-
tnhuyente .'y no como podra parecer p"r el texto, a su prestacin por parte (!i.:1 poder trihutante: en
eredo. de no ser as podra pretenderse la cobra!l2.a de tasas cn razn de de neacin futura
o hipottlCl (oh. cil., pg. 127).
e, tamhin la posicin de ATALJB.\. en su inten'cncin en -'Sistema uibutano cn la e
lllUCln dc 1 l/SS". en aparl:ntc opO-'lCin l] concepto de Ulilaciln potencial. al manifestar reitera-
damente que la ohligacHn requiere 'ralOs ... acontecen quundo acontecidos., .. (Revista de Direi
ro Tribmri(l, nm. 51, 1990, pg. 141).
110 sostiene que la por la dlspomhlliuau del.,ervicio '.1: em verdilde.
anomala. Sometllt: os t:rdiv<lmt:nte deveriam originar a cohran<;a dc laxa. ,\ in-
cluso no concelto de tIXa Jo elemento entre ns, alm da tradic,;ao. as
L'xigGnCla, dD Plano Sacional dt: e Sant:umento' (oh. ce pg. 51).
LA TASA 155
de buena voluntad, tambin es verdad que a[guna", veces falta en absoluto. como
acontece en las tasas dehidas por aplicacin de la ley penaL o es aparente, por
basarse en una situacin artificiosa, como ocurre cuando el Estado seala un l-
mite a la actividad del particular y despus establece que este debe pagar una
cantidad para obtener el beneficio de la remocin de traba". El manido ejem-
plo del tribulo que se paga por el funcionamiento de la justicia penal, que para
BERLlRI no es una tasa y por el contrario es un ha dado lugar a que ambos
autores acusen a sus razonamientos del vicio de peticin de principios.
En Brasil esta opini6n es compartida por BALlUHO y por GO'vIl.) IlF SOUSA.
Compendio .. (1 ed.): en la segunda edicin reitera su opinin diciendo que es
errnea la conclusin de que "el monto de la tasa debe proporcional a la venlaja
individual recibida por el individuo ... ". Lm finanCiados por ta",a", no
buscan "rroporcionar ventajas o beneficios al individuo a la colecti\"idad",
En Uruguay es la opinin dominante y como tal fue incorrorada al C. T. pu-
diendo anotarse algunas discrepancins inicinles importantes, como la de POS,\n.\S
BELl.;RA';O --quien apoyndose en la teora de la causa representada por la ventaja.
lleg a negar carcter coacli\o a la tasa-, que han por la evolucin
de las ideas del autor. el que posteriormente ha sostenido que 10 relevante en la
tasa es que una prestacin del Estado "hacia el obligado, de donde, segn
lo", casos, puede redundar o no un bendicio para
Si partimos de la nocin bsica de [a tasa, parece innegable que el Estado
puede estahlecer tributo toda vez: que funcione un servicio jurdico que le es
inherente con re",pecto a personas determinadas, proporcione o no ventajas a
estos. El E",tado en uso de soberana finunciera opta por el establecimiento de
una tasa, porque considera ju::..to que del servicio ::..ean cubiena5
total o parcialmente. como dice GIA!"J\IJ\J en la cila precedente, por quienes han
dado lugar a su organizacin y funcionamiento y no porque e,qas de
aquel una vemaja o provecho.
A diferencia de 10 que sucede con los servicios econmicos remunerados por
precios, el presupuesto de hecho de la tasa. o sea, la condicin necesaria y sufi-
ciente para que nazca la obligacin, exclusivamente el funcionamiento del ser-
vicio, proporcione o no -rrpetimos-- ventajas al obligado.
Naturalmente que en el Estado de derecho contemporneo, la creacIn y
funcionamiento de servicio", se hace en el inters general de la por lo
tanto, proporcionan ventajas en forma directa o indirecta a sus integrantes. Puede
y sucede frecuentemente, que un servicio determinado (otorgamiento de
un documento probatorio, por ejemplo) proporcione ventajas directas a lo::.. lISU:1-
:1 A. BERLlRl, Pnllci/JI .... pg\. 319 Y ss.: M. PUGI If''ir, Le Il1s!>e .... pi.'s. 45 y 46; hR \CH.
Pru]('ipi pe/" 111 applJCaziol1f dell!: 111.1,11:' dJ re,Risrrn. Pauova, Ct:dam. 1937, p;g, 27; CilASNISl.lll,l-
ilurirme.l. ,., pg. 51; B \I.FE1RO. Dirl:'l!o" . ob. ell., pgs. 284 a R. CiOME<; DE Sor. S \.
Compendio .... l' eJ .. 319 a 340; ell .. pg, 141. G. p.J.f!. 163: G. POSAD""
BELGR,\ "0. "'La l'Onlribllcin dt: mejor'l.', ". en Rnisla D. P. P .. X V, nnl. 1 SO, 1953. per. 330;f)l'rechn
ribulario. pg.
156
CURSO DE DFRECHO TR'BUTARIO
dos; esa circunstancia podr facilitar la creacin y aplicacin de un tributo a cargo
de estos pero no alcanza por tal razn el carcter de elemento esencial. La potestad
tributaria de financiar un servicio de inters general por medio de tasas no puede
verse suprimida porque el usuario no obtenga ventajas de su funcionamiento.
Adems debe tenerse pre::..entc que algunos servicios como el de administracin
de justicia proporciona o no ventajas a los litigantes ,egn el contenido de la sen-
tencia y que en otros es opinable que se produzcan o no esas ventajas, como puede
ser el caso, por ejemplo, del control brornatolgico o el contraste de pesas y me-
didas.
Por ltimo, la inclusin de la ventaja como elemento esencial de la tasa, ade-
ms de no reconocer ba'ie suficiente en los fundamentos polticos y constitucio-
nales que han dado lugar al reconocimiento de este tributo como categora aut-
noma, significa una restriccin injustificada dc su campo de aplicacin y un factor
de incertidumbre. pues son muy pocos los servicios que den lugar a tasas que
proporcionen ventajas a los contribuyente::.., al menos de una manera indiscutible.
8. y CONSENT!M!ENTO DEL CONTRIBUYENTE
A) Ineficacia jurdica
ntimamente vinculado con el elemento anterior est el relativo a la funcin
que desempea la voluntad del contribuyente en la constitucin de la relacin
jurdica tributaria.
Una primera distincin se impone: Una cuestin es que el servicio se preste
de oficio. o a demanda del particular, y otra, que la fuente de la obligacin sea
la fey o el consentimiento del obligado.
En el primer caso es innegable que existen servicios de ambos tipos, dife-
rencia que se justifica por la distinta naturaleza de los fines perseguidos con su
creacin. Cuando el Estado en ejercicio de su soberana resuelve desempear
servicios que comprometen fundamentalmente necesidades colectivas (seguri-
dad, higiene, represin de delincuencia, etc.), los servicios respectivos de inspec-
ciones o de administracin de justicia, Jeben necesariamente funcionar de oficio;
cuando satisfacen primordIalmente necesidades individuales (proteccin de de-
rechos de autor, inventor, o prueba de derechos), los servicios de regIstro y otor-
gamiento de patentes, normalmente funcionan a pedido del particular. Pero esta
caracterstica por razones obvias, no influye ni puede innuir en la potestad del
Estado de imponer un tributo a cargo de quienes den lugar al funcionamiento de
cualquiera de e",os servicio",. En casos el servicio puede prestarse gratui-
tamente o generar una ta",a. Esta es una cucstin jurdicamente independiente que
depende solo de la soberana estatal, que con criterios polticos decidir si crea o
no el tributo. La voluntad del particular es totalmente inoperante en segundo
aspecto. A lo sumo podr manifestar::..e cn una restriccin de la demanda del 'jervi-
cio, finalidad esta que a veces constituye el fundamento de la creacin de la tasa
para evitar una utili7acin abusiva del ,<.,ervicio.
lASA 157
B) Tasas poluntorias y ohligarorias
En consecuencia, consideramos equivocadas las teoras que distinguen tasas
voluntarias y obligatorias y ms an aquellas que como la de BERLlRl, entienden
que no se trata de una obligacin tributaria, sino de una prestacin voluntariamen-
te asumida por el usuario del servicio.
La aceptacin de la clasificacin de las tasas en obligatorias y facultativas
fue sostenida en Amrica Latina en la conocida tesis de T, MOl'iTEIIl.O DE BARROS
apoyndose en parte de la doctrina econmica italiana. La teor3 no prosper en
Amrica Latina ni aun en el Brasil, donde ha sido objeto de severas crticas, Para
GOMES DE SOUSA, "la propia idea de un tributo facultativo es contradictoria". En
igual sentido BALEEIRO, RIBEIRO DE MCW,AES y RuY BARBOSA NOGUEIRA para quie-
nes las tasas son indiscutiblemente tributos y siendo una nota caracterstica de
estos su carcter compulsivo, "una prestacin a ttulo facultativo o negocia] no
ser tributo; no resulta del poder de tribut3r",
Po!:>icin similar a la de MONTEIRO DE BARROS es la sostenida en Francia por
DUVERGER, quien evidentemente no tiene una nocin clara de la tasa como trihuto.
Distingue las tasa!:> administrativas del impuesto diciendo que "ella!:> importan la
contrapartida y esfacultutiva y no oblif?otoria", Respecto de este ltimo elemento
comienza diciendo que el contribuyente "es libre de pagar o no la tasa", poniendo
como ejemplo el caso de la prestacin de servicio_" pero reconociendo
que existen otras tasas cuyo carcter de tal es "evidente"{?) como la recoleccin
de basura que "en realidad estn ms cerca del impuesto que de la tasa". A sujuicio
las primeras a las cuales llama "tasas propiamente dichas", constituyen la remune-
racin de un servicio y pueden ser establecidas por el poder ejecutivo, mientras
que las segundas, deben ser establecidas por ley (sobre las tasas propiamente
dichas, vase nfro, V/S.c.).
La posicin de BERLlIl.I es diferente; niega carcter contractual a la tasa pero
tambin que esta sea una obligacin tributaria. A su juicio, es una espontnea
asuncin de una obligacin que aparece como condicin necesaria para obtener
la ventaja (para l elemento esencial) que proporciona el servicio estatal. La tasa
el; ante todo "una prestacin espontnea . ." un acto no debido ... "la tasa es una es-
pontnea prestacin, no una obligacin ... el contribuyente que paga una tasa no
paga porque deba pagar, sino nicamente porque quiere pagar; tan cierto es esto
que si no paga el Estado no puede actuar de modo alguno para cOIl5treirlo pu-
diendo solo rehusar el servicio requerido", Los mismos conceptos expres en su
artculo "Per una precisione de! COI/cetro f{iuridico di tassa: Rupporto di tassa e
rapporto contrattuale", y la mantiene sin variantes en el Corso ... , de 1965, en
el cual agrega la refutacin a las crticas formuladas a su doctrina. A nuestro JuiCIO
BERLlRI incurre en el error de otros autores de confundir la fuente de la obligacHn
de pagar la tasa, con la pmibilidad de poner en marcha el servicio, o sea, infllllr
en que se produzca el presupuesto de hecho. La demanda del particular tiLIle el
solo efecto de provocar el funcionamiento del servicio: la existencia de la obliga-
cin de ragar una tasa por ese hecho es totalmente independiente de esa demanda.
15E
CURSO DE IlF:RECHO TR'B:FN'W)
depender de lo que disponga la ley. Si se generalizara su criterio
llegaramos a conclusiones verdaderamente inesperadas, en el campo de los
impuestos es muy frecuente que la ocurrencia del presupuesto de hecho depen-
da de un acto voluntario del contribuyente; el ejemplo se da claramente en mmera
de impuestos al consumo, pero tambin 'ie da en otros impuestos
24
Las como todos tributos, son siempre obligatorias, en virtud de la
decisin unilateral del Estado. Lo que puede ser voluntaria 11 obligatoria es la uti-
lizacin, o mejor dicho, la puesta en marcha del funcionamiento del servicio.
Katuralmcnte los servicios que proporcionan ventajas demandados
voluntariamente por 1m henefieiados, y los dems, especialmente lo" que ocasio-
nan perjuicios en forma directa o indirecta. runcionan de oficio.
Puede reconocerse incluso una categora intermedia, relacionada con la regla-
mentacin jurdica de la" actividades privadas, que se manifiesta por el otorga-
miento de autorizaciones y permisos, que en realidad no proporcionan una ventaja
real a los intere\udos, pero que estos, con el fin principal de evitar sanciones, nor-
malmente se adelantan a solicitar el funcionamiento. Pero si esa demanda no se
registra y la actividad privada se desarrolla sin ella, el servicio funciona de oficio
y da lugar a una sancin y eventualmente al pago de la tasa: por ejemplo, permiso
de construccin, o para conducir vehculos, o para portar armas.
En todos esto\ casos la voluntad del particular solo sirve para agrupar los ser-
vicios en obligatorios y voluntarios; pero la obligacin de pagar la tasa cs. como
dijimos, independiente de aquella y depende de la voluntad unilateral del Estado
manifestada por sus rganos legislativos, que la establecern o no, en uno u otro
grupo de servicio!>., segn los criterim polticos que estimen ms adecuados. En
tal sentido es posible que se considere ms justificado hacer pagar una ta'\a a los
beneficiados por los servicios, pero tambin es posible la SolLlcln inversa, o sea,
que se con!>.idere preferible gravar con una tasa a quienes han violado el dcrecho
y han provocado con esa conducta especiales del Estado. Es una cuestin
de poltica financiera.
C) Las llamadas "tasas propiamente dichas"
El problema precedentemente expuesto, por razones oh'itas, ajeno a la
indehida denominacin de que algunos autores dan a la remuneracin de
ciertos servicios pblico!>. de naturaleza econmica. como ha sido el caso tpico
de las comunicaciones postales. La aclaracin es de inters porque en los servi-
del grupo anterior, sean de funcionamiento voluntario u obligatorio, siemprc
frcnte :.l servicios de naturaleza jurdica, inherentes al Estado)", por 10
tanto, en principio, gratuitos, salvo que una ley los grave con un tributo. En cam-
bio en estos otros servicios de carcter econmico en los que rige el principio dc
.. R. GO\lES DE SOUSA. Compendio ... , pg. \.j.();AUO\lM B ..\LEEIRo.lJlrelto ... ob. rg. 293:
B. RIBEIRO DE ob. (it., pg. 49: Rl y B,\RBOSA N"OGlEIRA, pg. 122: \1. Dl;vc;r,ER. pg,;. 90
Y 9\; A. BERllRl. PrincIPI ... , vol. 1. 1952. pg. 305; Rivista di lJirillo Fmanziario i' Scienzn del/e
Finan,e. 1. 1951. pg. 130: Corso ... , pg. 71
159
la onerosidad, su remuneracin puede ser fijada por acto E"to
puede explicar por qu nutare,', de tanto prestigio admiten la posibilidad de lasas
creadas por decisin administrativa. Tales prestaciones que inexplicablemente se
ha dado en llamarlas, incluso en nuestro derecho ,V/12.D.), "tasas propiJ-
mente dichas'", no son tasas, sino remuneraciones que se pagan con carcter Lle
contraprestacin conmutatIva por servicios demandados siempre voluntariamen-
te, porque proporcionan una ventaja econmica.
En el pasaje de DVVERGER transcripto en el numeral anterior, claro que
el autor est refiriendo a aquellos servicios del de carcter econmico
que proporcionan a los contribuyentes; no cita el ejemplo de los ser-
postales, sino tambin el de 10-; ferrocarriles, los que evidentemente se pres-
tan a demanda del particular y proporcionan a este ventajas, como todo servicio
de comunicaciones y de transporte. Termin su obscuro anlisis del tema diciendo,
en contradiccin con 10 anteriormente expresado, que "la verdadera distincin del
y de la tasa reposa cn la ausencia y la existencia respectivamente dc una
contraprestacin proporcional y no sobre el carcter obligatorio y no obligatorio"
(ob. cit., pg. 92).
Si no les quiere llamar precios, porque ellas no renen las mismas carac-
tersticas de Jos precios comerciales. especialmente por no ser productores de ga-
nancias, deber otra denominacin, pero es tcnicamente inadmisible
que a esa obligacin libremente consentida se le denomine tasa. En vez de lla-
marlas "tasas propiamente dichas", debera individllalizrselas como las mol
llamadas faws, o
9. DESTJl\O y REGLA DE LA RAZOl'ABLE EQUIVALENCIA
A) Doble requisito
La mayora de los autores del siglo pasado y principios de este, especialmen-
te los economistas, incluan como elemento esencial del concepto de tasa, la equi-
valencia entre la cuanta del tributo y el costo del servicio cuyo funcionamiento
daba lugar al pago. Hubo pequeas variantes, discrepancias sobre si este equili-
brio deba ser indidual o si, por el contnlrio, refera a un equilihrio entre el
total de las prestaciones recibidas ['Ior el servicio pblico y el co!-.to total de las acti-
vidades desarrolladas ['I0r el mismo.
Desde el punto de vista jurdico esa consider2lcin fue criticada de",tacandn
que el destino y la equivalencia no podan influir en la naturaleza jurdica del tri-
buto. En trmmos generales, esa observacin es acertada. La cuanta de la contra-
prestacin en s misma no puede detenninar un cambio de naturaleza jurdica. Pefl'
si se tiene en cuenta el fundamento de la ta>,a, que sin duda es el de imponer una
obligacin a quienes dan lugar al funcionamiento de determinados servicios e\ta-
tales, forzoso es establecer alguna relacin entre el producto de las tasas y las necc-
sidades financieras uel servicio. Aunque no se exija una igualdad entre el producto
de la recaudacin y costo del servicio. es necesario bu!-.car alguna relacin Ella
160
CURSO DE DE'1FCHD TRIBUTARle
puede encontrarse en una razonable equivalencia entre ambos rubros, la que a
nuestro juicio deriva del principio de que el producto de la recaudacin de las tasas
debe tener como nico destino las necesidades del servicio co-
rrespondiente.
B) Destino
De acuerdo con el criterio de clasificacin expuesto en supra, 111/6., el des-
tino es un elemenlo esencial de las tasas. No se concibe que se cree una tasa con
destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto
de la obligacin. Al respecto exi",ten pronunciamientos radicales de la $. C. 1.:'.
Por otra parte, como se dice en la exposicin de motivos del modelo C. T. A. L,
e"tc elemento es imprescindible pan! diferenciar las tasa!> de los impuesto!>, pues
las obligaciones impuestas sobre un servicio divisible pueden corresponder :
cualquiera de las do!> especies. Sern tasa.s si su producto est destinado a la finan-
ciacin del servicio, con la limitacin de la razonable equivalencia; sern im-
si no tienen afectacin especial, es decir, si independientes de "toda
\\''l.\II'\',\'\ (,\,,'\!.\\\, \ \ " \1.<\,,\ c:., .-\,
con la com,ecuencia de que su cuanta no reconoce 11m'ltaclones con
las del servicio".
Es admisible que la tasa exceda los gastos actuales del servicio, por ejemplo,
creando reservas o para el futuro, ya sea para ampliarlo o perfeccio-
narlo, rrevisin perfectamente justificada en pocas como la presente de rpidos
avances tecnolgicos. Pero sicmpre ser(t necesario que est legalmente
al servicio y no a !>ervicios ajenos. "Si la ley e!:>tablcce un tributo en ocasin del
funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro, ese tributo no es una tasa y
hayal respecto convincentes sentencias de nuestra S. C. J. Por las mismas razones
si a la tasa necesaria para necesidades financieras del se su-
perponen obligaciones Con destinos extraos, este suplemento no rene las carac-
tersticas de la tasa".
" Estel:lcmcnto ha suocitado controveroias en la doctrina. Al en el medio Itinoa-
Illcrieano pucdcn citar<;e GOMES Dio SOl. "Ainda a distim,:ilO entre laxa e imposto". en R('vi.l'll1 de
Direirn Pblico. S50 Paulo, nm. 21, pg. 299: IIrTOR VILLlGA<;, y ficciones en torno al
\'({"i" .'t'i\ L\\ ,'i\0.w..':,Q,'S" t\\'i.';:''i-., \ llll,\)'.!..t,
S yen su Crso ... ob. eit,
En Espai'a el tema fuc tratado por D. VIl"ri'<TF ARCHE, con especial referencia a nuestra
posicin, en AllUnte.> .>obre e/lnstitulo del tnblao con especi111 referencia al derecho espajol, en
Re\lls/o F5pajola de Derecho Financiero, t.1T. Madrid, Civilas. pg. 7.
Existe ms de un pronunciamiento de la S. C. J. Ll ... entencia tal Ve7 ms significativa l.:t
nm. 54, dc ]l). 1Il. 1971. publicada en R(TI'.\la Derecho, Jilri.\pluder.cia)' AdministracilI. t. 72,
nm, 2/4, pg. 56, que eonsidcr norma ljut: cre una ta,a bmrnatolgica, porljut:
su monto "se no a solventar los gm,tos que importil el contralor bromatolgieo. sino a b pre,-
tacin de un ,ervicio enteramente extrao al mismo, como es el 'scr\'1cio fnehre municipal', con
el agravante dc que si la recaudacin akan/.a 'supervit' el producido se dedique il 'la utilizacin dI;
nichos municlp.:tles en forma :mtmta y en las ljue se reglamentarn"'.
LA TASA 161
La tesis fue criticada por juristas tan prestigiosos como VILLEGAS y ATALlIJA
20
,
a nuestro juicio por un error de interpretacin, ya que se le atribua e!
de prohibir a la administracin dar a los fondos legalmente un
ajeno al servicio, cireull"tancia ajena al derecho tributario material que, por lo tan-
to, no poda integrar el concepto del tributo.
Como lo hemos dicho en los comentarios al C. T. U., la interpretacin co-
rrecta de la norma es quc "la ley no puede asignar el producto de la tasa a otro des-
tino que la financiacin del servicio que constituye su pre"upuesto de hecho". Si
la administracin, en los hechos, le da a una ta"a legalmente establecida otro desti-
no, se producir una malversacin de fondos, sobre lo cual no puede eXistir otra
opinin diferente a la de que una cuestin ajena al derecho tributario, que no
puede influir en la validez de la obligacin del particular.
Puede ser que el texto legal no sea totalmcnte preciso y haya dado lugar a
esa interpretaein errnca. Por eso sugerimos al ponente general en la XV Jornada
L. A. D. T. la alteracin de la redaccin, dejando aclarado que el se rel'e-
ra a la ley y no al destino que efectivamente le diera la administracin. La conclu-
sin 1O, acoge ampliamente, por42 votos, incluso los de VILLEGAS y ATAUI:IA, el
verdadero sentido al establecer:
"La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la finan-
ciacin de la actividad estatal que constitu)"e el de hecho o hiptesis
de incidencia de la obligacin.
"Si de las circunstancias relativas a la creacIn del tn buto surge que la yero a-
dera finalidad de su creacin es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la
tasa, la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluir:-;e que se ante
otra especie tributaria cuya creacin dehe cumplir con los reqUIsitos constitucio-
nales pertinente!>., en especial en cuanto a la potestad para establecerlo".
C) La razonabre equivalencia
nueva concepcin de la equivalencia econmica, inCOr[lOrada al art. 12
del C. T., tiene como fuente directa el proyecto de 1970, que se refiere expresa-
mente a la "razonable equivalencia" y reconoce antecedentes en el modelo C. T.
A. L., como elemento idneo para caracterizar la tasa frente al impuesto y en la
jurisprudencia de la S. C. J. de Uruguay.
En la exposicin de motivos del mencionado proyecto "se considera como
elemento esencial del concepto de tasa, que w producido a la necesidad
de! servicio pblico correspondiente. Con esta solucin no per'iiglle hu!>.car una
limitacin de la tasa al costo del y mucho menos al actual de los mis-
mos, pero s evitar que el producido de ellas tenga un destino ajeno a la actividad
e!>.tatal que constituye la nica causa jurdica de la obligacin" Cita en apoyo de
esta pOE>icin el anteproyecto de Gm .. fEs DE SOUSA, la opinin de AUm.lAR BALELlRO
y la exposicin del senador Echegoyen en la comisin e!>.pecal de la rerorma
constitucional de 1952.
;r. H"'lOR YU.LEC,,\S, CUI".\O .... ob. eit.. ed .. 1990, pg. 92: GeR."LDu /\ T."LlIJ.'<, "HlpICSC de
incidncia lribulc'iria". en RnI.\W Tnlmlrw, Sao Pmilo, 1973, pg. 176.
162
GJRSO DE
En la eX[1o'iicin de motivos del modelo e T. A. L. se dice "Si la razn que
sirve de fundamento jurdico a la tasa es la prestacin de un servicio estatal, es
menester que el producto tenga como nico destino el <;ervicio mismo, entendido
este en trminos amplios. No se trata de: una adecuacin al 'costo', que es un con-
cepto de medicin de la tasa que ha sido desechado, de una limitacin en
cuanto al destino de los rondos que se recauden, para evitar que las tasas se tnms-
formen en impuestos disimulados". Esta posicin incluso compartida por auto-
re.\ que como A D, G1Al\"N1NT rechazun el concepto de limitacin de la tasa [lor
razn de equivalencia o vinculacin con el servicio prestado; al estudiar el tema
de "impuesTOs unidos a otros tributos" acoge implcitamente el principio prece-
dentemente expuesto, diciendo que en tale" casos "pueden surgir dudas sobre SI
Jurdicamente debe atribuirse a e!-te el carcter de tasa o impuesto_ En caso
la comprobacin de que la cuota es muy superior a la de la tasu, 'ji bien
no constituye un elemento decisivo para que opte por aquella opinin, puede
un notorio indicio de que la intencin del legislador ha sido la de que el
presupuesto del impuesto prevalezca sobre el de las tasas enlu ,:onfiguracin del
tributo". En una y hasta podramos decir bizantina distincin agrega "como
puede verse no es la cuanta del trihuto en s misma considerada, sino el pre-
dominio del presupuesto propio del impuesto -lo que pone ms claramente de
relieve en algunas aplic:lciones legale<; de tributos- lo que constituyc el
elemento decisivo para su jnclu.',in entre los Impuestos"27.
El principio tambin ha sido recogido en Ilumerosas sentencias
y urugua:;.'as, incluso anteriores al C. T., en las cuales frecuentemente se requiere
que no una notoria entre el producto de la tasa y el costo total
del servicio, deciLllue no sUQone una eQ..uivalencia estricta y ,\ue !20r el contra-
rio es !-'uficiente que exista una razo!1ah{c equivalencia.
D) Otras limitaciul/(,s
La determinacin de la cuantia de la tasa planteu fundamentalmente dos pro-
blemas: el de si la razonable equivalencia debe establecerse general o individual-
mente -el que llevd implcito un problema la cdpacidad contributiv3.- y
el de su relacin con la de la de clculo_
1. La capacidad contributiva
La forma tpica de fijar la cuanta, seru la de relacionarla con la magnitud
de la actividad desarrollada, es decir, regularlu en funcin de la importancia del
prestado, apreciada por la cantidad y complejidad de las prestaciones
efectuadas y otras circunstancias similares
Este procedimiento puede afectar el principio de la capacidad contributiva,
en el aspecto de que el contrihuyente carezca de recursos para cumplir con la obli-
gacin que le impone por el servicio que funciona para l, que ocurre con
" ACHILLE DON ,no GII\:-<NINI. Insllluci()nes. pg. 52.
LA TASA 16:'1
cierta frecuencia en el servicio de justicia y en ciertos registros conlll d
de estado civil.
Pero adems se plantea la cueslin de si la cuanta puede regularse en fun-
cin de la mayor o menor capacidad contributiv<I del obligado, caso que tambin
oeurre en el servicio de justicia. La doctrina nacional y argentina favorable
tenerla en cuenta, porque si bien es cierto que w campo de accin natural el
impuesto. nada impide que se le aplique a los dems trihutos. posicin que com-
partimos siempre que se c1lmite global de las necesidades del servicio )'
que la cuanta Individual no comtituya una exaccin arbitraria, totalmente alejada
de las caractersticas del servicio prestado, como lo sostuvo la delegacin uru-
guaya en la XV Jornada L. A. D, T., al formular su reserva a 1<1 conclusin 11".
Incluso debe aplicacin a ingresos. como Jos prceios pbli-
cm. o polticos en los que graduacin es independiente del costo y los aparta-
mientos pueden encontrar jLL\tificacin en su adecuacin a la capacidad contribu-
tiva dd consumidor o usuario, como, por eJemplo, en el suministro de energa
elctrica yagua potable.
un problema de difcil solucin que. en definitiva, quedar librado a las
luces del magistrado, El tema est tratado en relacin con estos conceptos, por
I\ELLY V.\LDf:s. con referencias a las doctrinas uruguaya, argentina fe
brasilefia"'.
Como ya dijimos, JA){\(l1 aceptaba el demento como lmite de la
prestacin del contri bu y ente, la que puede ser considerada como un criterio para
determinar el alcance de la capacidad contributiva.
Para GIAMPIETRO la cuanta unitaria de la taSJ debe establecerse en funcin
de los fines sociale" y po lticos persegui dos por e 1 E\ tado al ig ual q ue en 10.\ demi\
tributos "sin que ello que preconizo la entronizacin de la arbitrariedad
y la injusticia; sino simplemente que entiendo que 110 tiene otros lmites que aque-
que le contienen en otros rdenes de su actividad y que rigen rara los
dems tributos comprendiendo el impuesto".
Lajurisprudencia de la Suprema Corte es contradictoria; en un caso dijo que
la capacidad contributiva no puede comtituir el fundamento jurdico obligacional
de ia en cuyo caso habrJ impuesto que pretende ocultar o di\fwLar eomo Ut'
ndole taxativa. En cambio, en otras sentencias del mismo ao dijo: '., . poco IJll-
porta que en la fijacin de la cuanta del tributo se atienda en parte la capacidad
contributiva dc\ obligado", En la jurisprudencia argentina existen pronunciamien-
tos a la admisin de ese criterio
29
.
" Manual d' dfrl'dw finallcicro. ob, cit.. \'01. X 11, La aul()nomb financiera de 1 rnder JWIICI.1I.
pg. 34.
Para cl problema en el espafiol, \"asc F..l \n .\, "L:s laS8, en ,'1 mar'_'o d;; \in
siStCll1;1 trlhulario en Revislu ES/Jaiinln dI' f)(Tec/w Fmanclero. \ladnd. C1\ !la'. n .m .. 1
1986. pg. 325.
c" Dl'<OJ,\I{,\(II, !'rinCl/JI. ... ob, eil.. 25 a 27: e GIA\\P]CTFfl, pg. 1.":-:. \''-'d'L' ad"m\
opinin de esle alll()r .\ohre los lributos COnfiSCil.lorllK ill/TU. V]/9 .. sen!. S C. J. nm. ::0.". S. IX
1965: nm. 1 12, 21, VII. 1965 Y 309. 22. X, 1965. SenL S. c.. Bllenos Aires, 7. VIL Il)M, en Re'l'>!.!
lmfmeslos. t. XX!L nm. 20, pg. 379.
16<
DE m:BLTARIO
El tema de la aplicacin de este principio a los distintos ingresos pblicos,
ha merecido un detenido anlisis por parte de la doctrina italiana, lo que encuentra
explicacin en su vinculacin con diversas disposiciones constitucionales, espe-
cialmente los arts. 23 y 53 Y tambin en el art. 2. La capacidad contributiva est
requerida como fundamento dd deber de contribuir a "los ga::.tos pblicos" y no
como causa o fundamento de los impuestos en particular; por otra parte, el art. 23
unifica en una categora toda preslazione persona!e o patrimoniale, coocerto que
comprende distintas especies tributarias y los precios "impuestos" sohre deter-
minados servicios. Por tales circunstancias algunos han !>ostenido que el pnncipio
es aplicable a rodas los ingresos, y otros, solamente a los tributos () a los impuestos.
El concepto ms amplio ha encontrado apoyo en el art. 2
2
que impone como dOl'e-
ri inderogahili de solidarita politica, economica e socia/eJ\!.
En la m(lS reciente doctrina argentina debe citarse a TARS1T>\I'O, el que catc-
gricamente opina quc "el principio de capacidad contributiva, al igual que el
resto de los principioS" constitucionales, tiene plena vigencia respecto de todos los
tributos", de!>tacando acertadamente la difcrencia entre la posibilidad de pago y
la gradu<:lcin de la cuanta y haciendo refercncia a
2. La bw,(' de clculo
Es un principio fundamental que la base de clculo dc todo tribulO debe estar
relacionado con las caractersticas del presupuesto de hecho, requit>.ito que hemos
caracterizado en Instituciones (nlm. 26.2.1 ), diciendo que b base de clculo
debe ser considerada como a cuantificacin del de hecho. Por lo tan-
to, no es procedente adoptar elementos caractersticos de otros tributos, especial-
mente de los impuestos.
Esta regla es frecuentemente "iolada. Puede citarse. como ejemplo en nues-
tro derecho. el caso de la tasa bromatnlgica de Montevideo y de otros departa-
mentos, en las que se ha tomado como hase el impone de las ventas realizadas por
el contribuyente, que 1J. hase [lropJa de un impuesto a las ventas y no de una tasa
de inspeccin. La anomala ulcanz otras caractersticas igualmente irregulares al
establecer la duplicacin de la cuanta de la tasu cuando el producto sometido al con-
\, La doctrina e., exlraorJinariarnente abundante. Entre biS JTls conocidas csUi ti [Jrtll'
cifllO di capacita contrilmliw 1Ie! Jimio dc r. M jO,'I. Torino. UTET. 1970, ljuicn
sostiene la te,i, ampl iil JI la \'incubcin del principio ,'on el gO;C de 1m servicios pbli<:.:os
cn su totalidad. Ln tratamiento reciente y con gran acopio ue doctrina y .illri'prudencia puedc verse en
Tru/lalO di diritro rriburario, (hrigido por A. Amatueei. (oh. cit.. vol. J. t. J. <:Jp, Vil) al cuidado de
F. MOSClIE ITI, ljllC IdcntiflCl el prmeipio "come cnlenu [/ gWJllziu. limilan/e le scel/e de/leglslarore
tnhUlI1rio" (pg, 267 J. Para las distintas teoras \ la colaboracin de G. LORE.'zuc<. quien atribuye
importallcia al concepto de solidarirbd cconrimiea y eonsagrado en el art. 2" 305 Y ss.),
ble estudio ha sido publicado en volumcn indcpendicnlC pur CeJarn. 1993, La aplicacin del
principio a todos los tnbutos es sostenida por A. Dm/lo l/"Ib:/larlO. Torino. UTET, 1991.
pg. 33 .
.11 A. "El principio constitucional de cp,lC:dad (,;pntributi va". en LSII/JOS de de
recho ciHISrllucio/wllllbllfario. en Homcnaje al profe.'or J. C. Ll'Qlll, coordmad por 1!. (,wrl.\
:'oler. Aire" Ediciunes Depalma, 19\)4. pgs, 307 y
LA rASA 165
trol bromatolgico contena ingredientes extranjeros, Todas estas
son indudablemente incompatibles con la naturaleza de la tasa, dando al tributo
las caractersticas de un verdadero
Al respecto existen importantes pronunciamientos del tribunal de cuentas.
Los ms importantes por su generalidad y actualidad son la ordcnanza de 13, XL
1985, por la cual dispone un control general sobre la legalidad de Jos recursos
departamentales, y la resolucin de 30, IV, 1986,referida especialmente a las ta-
sas, dictada con ocasin del dictamen que debe expedir presupuestos de
los gobiernos departamentales, en la que, invocando el arto 12 del C. T., estahlece
que las tasas "deben guardar una razonable equivalencia con el costo del servicio
pblico correspondiente ... lo cual se desnaturaliza se determina mediante un
porccntaje sobre el valor de los biene.', (vase Instituciones, nms. 35.3.).
Con respecto al caso citado de duplicacin de tasas diJO el trihunal, en resol u-
ci6n de 11, Xl, 1968: "10
2
. Que as mismo es del ca50 puntualizar que la dupli-
cacin prevista en el inc. 2
2
del arto 55 (tasa bromatolgica) por utiliLacin de in-
sumos extranjeros acenta el carcter impositivo del trihuto ... (al establecer) una
modalidad de imposicin inconciliable con el carcter de tasa que se atribuye al
gravamcn, aun aceptada esta en su concepcin ms amplia, excedindose de su
competencia impositi\'a".
Igual crtica merece el decreto del gobierno departamental de Montevideo
nm 6287 dc 25, X, 1948. en el cual se impuso una pseudotasa a las de
transporte colcctivo de' pasajeros que consista en un porcentaje entra-
das. En la consulta quc formulamos oportunamente sobre este caso decamos: "el
tributo se debe por el solo hecho de la entrada de la empresa de transportes; produ-
adeuda una prestacin en dinero equivalcnte a13 !j2 % de la mis-
ma. con absoluta prescindencia del dcstino a darsc a ese tributo, de necesidades
de los servicios de iluminacin pblica, conservacin de pavimentos y dems ser-
enunciados pero no enumerados, en diversos documentos municipales
relacionados con este tributo" En ese caso era evidcnte que el presupuesto de
hecho estaba constituido por un ingre50 del contribuyentc y no por la realizacin
de un servicio por parte del Estado. "No existe en e"te caso la coexistencia de pres-
taciones, o en otros trminos, que hien nos merecen reservas, expresa el con-
cepto con ha.\tante claridad, no existe prestacin y contraprestacin. Es de esencia
de las ta"as, . como ya dijimos, que ambas prestaciones coexistan, estn ntima y
jurdicamente vinculadas, o sea, que se sirvan mutuamente de causa, de manera
que la ausencia de una de ellas haga desaparecer la otra""l2,
En Brasil, con su larga experiencia en la materia, se ha previsto expresamen-
te esta desnaturalizacin del instituto, estableciendo en la Constitucin y en el
Cdigo Tributario, que la ta'ja no puede tener una base de dJclllo ni un hecho gc-
nerador igual al de los impue"tos. Los abuso" de los Estados y los
en Brasil dieron lugar a las ms severas crticas en la doctrina. As, por ejemplo.
le V DJs I \, 1 creacin de Irihlllol' municl[!ale.I'.\ la.llacldladt.l de 1, '.\
de{!urtmnenlales. t. XXIl. Il. LJli. 1952. pg. 64.
166
CURSO Dt nr:R[CHO TRI8U-,RIO
Gm,1ES Dl': SOl.:SA al comentar el proyecto de Cdigo Tributario que pona fuertes
trabas a dichos abusos, deca: "La conceptuacin de la tasa reviste excepcional
importancia jurdica; siendo rgidas y nominadas las atribuciones de competencia
en cuanto a los ms necesariamente genrica la atribucin en cuanto
a proporcionan el terreno ms propicio para la evasin de las limi-
taciones constitucionales sobre las actividades del legislador tributario a travs
del establecimiento de autnticos impuestos caracterizados formalmente como
tasas". CORDEIROMACHADO, ex ministro dchacicnda. citado por AUOMAR BALFI'JRU,
se expresa en trminos similares, opinin compartida por este, quien destaca que
aun antes de la:'> disposiciones vigentes. los tribunales, especialmente el supremo
tribunal federal, corrigieron esas distorsIOnes fulminando de inconstitucionales
varia5falsas [mas. que disimulaban impostas de competencia ajena. El Cdigo
Tributario Nacional en su art. 77 prohibi que las tuvieran la misma base de
clculo y el mismo hecho generador que los impuestos y que se aplicaran sobre
el capital de las mismas empresas. Posteriormellle la Constitucin refirindose al
mismo tema estableci que "para la cobranza de las !lO se podr tomar como
base de clculo el que haya servido para la incidencia de los impuestos". Las opi-
niones no concuerdan en cuanto a si esta norma constitucional de mayor jerarqua
y posterior. implica una derogacin t,cita del C. T. N., el problema no tiene impor-
tancia en cuanto al presupuesto de hecho. pues "una tasa con hecho generador
idntico al de cualquier impuesto no sera ta'>a sino impuesto. De tasa tendra solo
el nomhre". Igual opinin expresa BALEEIRO. quien comentando el art. 77 del C.
T. N. dice que podra parecer una redundancia. pues de conformidad con la teora
financiera el hecho generador es un elemento caracterstico de cada tributo en
particular Y. por 10 tanto, la prohibicin est implcita. obstante "los reiterados
abusos a que aludimos explican la reiteracin expresa dc esta regla lgica'J'.
IO.lvITT<PRETACI,< DEL ARTCUI.O 12 OEL CDIGO TRJI3LTARIO 1.RUGCAYO
A) Fuentes
La fuente inmediata es el proyecto de 1970, aunque los antecedentes se re-
montan al anteproyecto de 19SR. cuyo arto 14 rene los aspectos contenidos
en el texto vigente al declr que es "el tributo cuyo presupuesto de hecho se
caracteriza por una actividad jurdica especfica del Estado hacia el contribuyente
y cuyo producido se destina a las necesidade" del servicio corre'i[1ondiente. deter-
minadas de acuerdo a [sic[los fines perseguidos con su establecimiento". La defi-
nicin es substancialmente igual, aunque sin hacer referencia expresa a la regla
de la razonable equivalencia.
La definiCin prescinde de los elementos ventqja, recibida por el contribu-
yente y de la voluntad de este en lo que respecta a la existencia de la obligacin .
. '.\ Trubalh05 da ("omis.w/o I:'s{leciale do C. T. ,I.'., de Fazcnda, Rlo de Jane][{). 1954.
pg. 117: AUOMAR B.>,LC[IRO. Dircito .... pg. 29R; RlBEIRO DI' MOR\t,. l'h. cil.. pg. 115.
LA TASA 167
Deja claramente establecido que como toda obligacin legal::..u existencia depcn-
de de un presupuesto de hecho, constituido por una actividad estatal; esta se ca-
racteriza por una actividadjurdica y especfica hacia el contribuyente, con lo cual
se recoge el principio de la restriccin a los \'ervicios inherentes al Estado v divisi-
bles. Se establece tambin expresamente que el producto del tributo est q(ecwdu
a las necesidades del servicio phlico correspondiente, con lo cual debe enten-
derse que no se establece una limitacin cuantitativa referida al costo ele este, sino
a sus financieras, razn por la cual la ltima parte de la definicin dice
que dichas se determinarn de acuerdo con los fines perseguidos por
el Estado con la creacin del servicio.
La definicin del modelo C. T. A. L. ["e'cogc los miilmos elementos eon al-
gunas diferencias. El art. 16 dice que "ta",a es el tributo cuya obligacin tiene como
hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico in-
diVIdualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al
servicio que constituye el presupuesto de la obligacin. es tasa la contra-
prestacin recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado'. En
lo que respecta a la prestacin se registra la mayor diferencia al aceptar que puede
ser potencial, debiendo atribuirse a eilta ltima expresin el alcance que tiene en
el derecho explicado precedentemente (supra, V/b.). Adems elude la
referencia concreta a la naturaleza jurdica de la prestacin, aclarada en
la exposicin de rnotivos. Al diferencJar las tasas de los precios )e dice que ello
"solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servicio. Los
al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestacin solo puede estar
gravada mediante disposicin legal: los no por regla genera! (desta-
camos) servicios de carcter econmico, responden, por el wntrario, al principio
de la onerosidad y son por lo tanto retribuiblcs mediante precios. En 10 dem",
coincide con nuestro texto legal.
B) constitutivos
Los seis elementos antes analizados estn claramente incorporados a la defi-
nicin.
La divisibilidad y la naturaleza de la prestacin estatal re5ultan de la expre-
sin "actividad jurdica especfica del Estado", lo que descarta la aplicacin a los
servicios generales y los econmicos. La efectividad est{l implcitamente
cida al establecer que el presupuesto de hecho -circunstancia necesaria para que
surja la obligacin- constituye la actividad del Estado referida concretamente al
contribuyente. El destino y la razonable equivalencia, estn expresamente esta-
blecidos en lo que respecta al destino, no est dems recordar que debe ser el de::..-
tino asignado por la ley y no el que efectivamente le d la administracin y en
cuanto a la razonable equivalencia, que no e",t limitada al costo del servicio, sino
a sus necesidades financieras presentes y futuras.
Debe destacarse que estn deliberadamente los elementos ventaja
y demanda del contribuyente, por ser contingentes y no esenciales.
El artculo guarda silencio acerca de la posible utilizacin del concepto de
capacidad contributiva. un punto que, ante la ausencia de normas generales,
queda librado a los principios generales (e. T., art. S!!) y a las doctrinas ms reci-
bidas.
Tampoco hay referencia" a la relacin de la base de clculo con el pre'iU-
puesto de hecho. Este punto es de solucin ms clara en virtud de que esa relacin
est ontolgicamente impuesta para tod05 los tributos, so pena de desnaturalizar
sus conceptos (Instituciones, nm. 26.2.).
11. CLASIFlCACIOt>;ES
A) Relacin con e{ cO/lcepto de tasa
Esta conexin explica la existencia de diferentes clasificaciones.
Ya se vio la distincin entre tasas obligatorias y voluntarias y razones
para rechazarla.
Lo mismo sucede con otras. Por ejemplo, GIAt\NINI propone tres categoras:
a) tasas por el ejercicio de un poder del Estado;
b) relativas a instituciones de utilidad pblica;
c) tasas por el u:-.o especial de las cosas de dominio pblico.
Estos tres grupos ponen claramente de manifiesto las discrepancias doctrinales
tratadas cn el curso de este captulo, ya que para nosotros la tasa como e.;;pecie
tributaria corresponde solo al primer grupo. Las tasas relativas a instituciones de
utilidad pblica constituyen por las razones ya vistas (supra, V/5.) remuneracio-
nes que reconocen su fuente jurdica en el consentimiento del obligado y no obli-
gaciones legales de carcter tributario. El grupo c) corresponde en principio, a
remuneraciones que el Estado rercibc con el carcter de rrestacin por la utili-
zacin ele bienes. La circunstancia de que estos bienes integren el dominio pblico
y estn a un rgimen especial en cuanto a su enajenacHn y uso no im-
plica necesariamente que las prestaciones que efecten los por su uso
adquieran naturaleza tributaria (vase supra. II/7.D.)
La de GIAJI,lPIETRO excluye este tercer grupo.
te las agrupa en dos grandes categoras: T) Tasas por .w!rl'icios y 11) por
servicios de administracin; esta segunda categora la subdivide en: A) concer-
nientes a la vida fbica personal, B) concernientes a la vida intelectual y C) con-
a la vida colectiva. El primer sub grupo e\t constituido por acto\ lOdos
ellos de naturaleza jurdica: remocin de lmites prohibitivos, acreditacin de
actos y expedicin de documentos, otorgamiento de atributo,> personales, por ges-
tiones ante los rganos pblicos. En el segundo incluye las tasas escolsticas y
y en el tercero, los actos relativos a controles de la vida colectiva
que se refieren, algunas, a funciones inherentes al Estado y otras. a prestaciones
concernientes a actos de sanidad, iluminacin, transportes y comunicacin de
pen<;amiento, grupo este que coincide indudablemente con la categora b) de
L'" TASA
169
NJ:--lJ. mereciendo por lo tanto las mismas crticas. Es interesante destacar que con
respecto a las prestaciones concerniente." a los transportes y comunicaciones en-
tiende que si bien pueden dar lugar a tasas, no tienen esa caracterstica en nuestro
pas y en Argentina. En cambio, considera que los servicios de sanidad son indu-
dablemente tasa." y realiza una larga y esforzada argumentacin para demostrar
la naturaleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con cl
&,ef\icio de iluminacin o alumbrado pblico
14

B) Nuestra clasificacin
El criterio que ms se adapta a la posicin que hemos e<;cogido es el de Pu-
GUESE, que con variantes relacionadas con las diferencias de derechos positivos,
la hemos concretado en las siguientes seis categoras, todas ellas correspondientes
a jurdicos inherentes al Estado. Esta clasificacin ha sido adoptada casi
textualmente en el clasificador de ingresos pblicos, aprobado por decreto 453 de
1985, al que nos referimos en supra, 117.
I ) Tasas por concesin de documentos probatorios. Las ms imponantes
son las relativas a la expedicin de testimonios o certificados de registros pblicos
(estado civil, hipotecas, inhibiciones, etc.), autenticaciones, legalizaciones, pasa-
y certificados en general.
En todos estos casos la prestacin que genera la tasa est representada por
cl otorgamiento de una prueba erga omnes de un hecho que interesa al contribu-
yente. Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia plena
incluso fuera del mbito jurdico nacional, como el caso de los pasaportes. El in-
ters del particular queda satisfecho cnn esta prestacin, pero adems, y por la
importancia jurdica y econmica del hecho a que se refiere el documento, es ne-
cesario que este sea otorgado por el Estado.
2
Q
) Tams por controles o inspecciones oficiales obligatorias. Comprende
las tasas que se adeudan por los controles o inspecciones que el Estado realiza
sobre quellos hechos o situaciones en los que a su juicio est comprometido un
inters geneml, como, por ejemplo, la sanidad, higiene, incluso de alimentos, pe-
sas y medidas, seguridad de las construcciones, etc. En esta categora resalta en
forma evidente cl papel de la voluntad del contribuyente en lo que se
refiere a la solicitud de la prestacin del servicio. Si este no se 'iolicita la prestacin
se realiza de oficio y segn el derecho positivo, probablemente se impondrn ade-
ms sanciones.
3) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. Son las lla-
madas tasas de polica. Se refieren a actos administrativos que autorizan activi-
dades que los particulares tienen derecho a desarrollar, pero que la ley ha sometido
a reglamentacione5 y requieren, por lo tanto, su autorizacin previa. Estn en este
caso gran nmero de autorizaciones municipalcs, como, por ejemplo, 1m permi-
sos de edificacin, conduccin de vehculos, rifa, caza} pesca, puestos de venta
:" HORRAs, La; lasas ... ob. <:iL., p!!. 604.
170 CURSO DE DERrCrlO TRIG1I1ARIO
en lugares pblicos, etc. Otros ejemplos seran los relativos a la instalacin y fun-
cionamiento de cienos establecimientos comerciales, que por razones de inters
general deben cumplir determinados requisitos, como las farmacias y los bancos
y que, por lo tanto, estn sometidos al rgimen de autorizacin por el poder ejecu-
tivo. En el mismo caso estn las autorizaciones de importaciones y exportaciones.
actos de concesiones son aquellm por los cuales se faculta a un particular
a realizar una actividad que en principio no tiene derecho a realizar, por ejemplo,
concesin de obras y servicios pblicos.
En los actos de autorizacin la ventaja que recibe el particular es ms apa-
rente que reaL La reglamentacin jurdica de ]u actividad es un obstculo que se
opone al ejercicio de actividades en principio libres y que constituyen la nica
finalidad del contribuyente. Si este solicita la autorizacin en forma o menm
espontnea, porque desea actuar dentro del rgimen legal y no exponerse a las
sanciones que generalmeme establecen las leyes u ordenanzas a quienes las violan
y no porque la autorizacin le reporte una ventaJ3.
Tasas por inscripcin ('n los registros pblicos. Por razones de inters
general el Estado establece la obligacln de inscribir en sus registros determina-
dos hechos, actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia Jurdica y
social que asignu a estos. Los ejemplos ms comunes son los hechos y actos rela-
tivos al estudo civil de las personas, a su capacidad y situacin econmica y, por
otra parte, los relativos a ciertos bienes y derechos como relacionados con la
propiedad, el arrendamiento, la constitucin de derechos reales, etc. A juicio del
Estado el ordenjurdico exige que e)os hechos sean comprobados fehacientemente
y conocidos por e impone u obligacin de su inscripcin, la que habi-
tualmente se produce a sohcitud del particular en vinud de que l, normalmente
tiene tambin inters en esa inscripcin, La tasa en estos puede influir en la
retraccin del particular, especialmente en matc:ria de estado civil y cvico, razn
por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripcin y con ello
satisfacer el inters pbhco predominante. Para ello, el recurso ms utilizado
la reducci6n o exoneracin de las tasas respectivas. En otros casos, como en los
de la inscripcin de contratos, el medio para forzar la demanda est constituido
por la aplicacin de sanciones. por 10 genera! multas e incluso la nulidad del acto
no
Puede anotarse que el acto de la inscripcin ha sido utilizado excepcional-
mente tamhin como ocasin propicia para establecer un impuesto.
Ms importante es sealar la inconsltucionalidad de la ley 15.809, de 1985,
cuyo art. 437 delega la competenciu de determinar la cuanta de las regi\;-
traJes en el poder ejecutivo, facultad que este ejerci al reconocer expresamente
que se trataba de una delegaci6n de competencia.
5
Q
) Tasas por actuaciones judicia{es \' administrativas. En esta categora
estn comprendidas las prestaciones que los purticulares pagan porque han dado
lugar. voluntaria o involuntariamente, a un funcionaJl1lento espeCIal de los rga-
nos jurisdiccionales o admin."trativos.
LA TASA
En nuestro derecho la adjudicacin de naturaleza de tasas a estos
relativamente reciente, Era tradicional llamarlos impuesto de papel sellado y tim-
bres. En la actualidad el problema est francamente resuelto en el sentido de adju-
dicar a estas prestaciones la naturaleza de tasas.l.l.
Por regla general se pagan concomitantemente con las prestaciones estatales
por medio de la utilizacin de papel sellado en los escritos y la aplicacin de tim-
bres. Conviene destacar que con ocasin de la tramitacin de judiciales
o administrativos se pagan por otros procedimiento5 otras prestaciones que indi5-
eutiblemente no son lasas; en tal sentido pueden citarse, Como ejemplo, el timbre
para la Caja de Jubilaciones y Pensiones Profe,,,ionales.
En nuestro derecho tanto, nacional como departamental, la regla tradicional
desde el tiempo de la colonia, fue la de que toda actuacin judicial o administrativa
realiz<ld<l por un particular o motivada por este, daba lugar al pago de gravmenes
que se hacan efectivos por medio del papel sellado o timbres, que en principio
podan ser considerados como tasas. El derecho reciente ha introducido variantes
importantes, entre ellas la supresin de estos gravmenes, en el mbito ll<lcionaL
que fue transitoria para las actuaciones judiciales, restablecidos por una legisla-
cin que puede calificarse de c<ltica por su complejidad e indefinicin de :;.u natu-
raleza jurdico-tributaria
36
.
Estas tasas plantean el deb<ltido problema de la gratuidad de bjusticia. Por
lo menos, para no frustrar el derecho a garantas jurisdiccionales debe otor-
garse un rgimen adecuado de exenciones. En otros trminos, el servicio no debe
dejar de funcionar por falta de recursos del interesado 1,. Por otra parte, cuando el
inters pblico 10 reclama, el funcionamiento debe realizarse aunque no pueda
individualizarse al responsable: el ejemplo tpico de este caso lo constituyen las
diligencias sumariales en materia penul, e incluso las costas del proceso, las que
sern de oficio si no existe sentencia de condena.
)j Vase: en mesa redonda del Instituto Uruguayo de Dnecho TnbularilJ ,obre Tri-
bulo, Judiciales (Boletn 1. ll. D. T., ao II. 1954, pg,. 39 Y ss.). En a b,
administrativas. v(\,e: "Aplicabilidad del papel ,ellado en las aduaeiones administrativas ante los
gobierno, departamentalc,", trahajo I'ealindo en el Semmario de de laFaculta(1 de Derecho
con la opinin coincidente de la ctedra por entonec, bctehilleres A, PEREZ PERr:z y S, RIPPE Ho-
ROWITl (en l3oktJ\ 1. U. D. T., VII, 1959, pg. 1 (2).
Sobre papel limhrado en cl gobierno dcpartilmentai de .Monlcvideo; vasc G. GI."MPIETRO
HORRAs. "Scis trihutos mUlllcipalc<'. en ImpueslO.\ y laws vigi'nlr.l', VEl"o SS. editau() por Centro
Estudiantes de Notariado, 1964. Pjg. 149.
'" Vn anli<,l., pormenorizado de cuestiones puede verse en:-;rJ.T.Y V >'LDLs. "1 autonoma
finanCler1 del poder judicial - Trihutos judiclali:,", \'oL XII ucl Manual di' der('cho fmanciao, ob.
dL
n A. GET.ST B1DART, en un cstudio sostienc que "dehe la mxima
.,eparacin cuestiones a diluCluarse en el proccso y la tributacin que se asienta el
mismo ... '" y critica nuestra en cuanto como ms "la
in(\dmisibilidad de c'critm. mientras no paga la planilla ... " y "la creacin de otro caso de ucscrcn,
con 10 cual queda confirmada la sentencia recurrida", "La onerosidad en los juicios", en Revla
Argentina de Darcho Proce!,al. 1969, pg. !I7.
172
CURSO DE DEFiECClO rRiBLJT/lRiO
Otra conclusin es la de que las tasas de esta categora se adeudan solo en
los casos de funcionamiento de servicios adminisrrativos, entendiendo por ta-
ks lo) inherentes al Estudo, o como dice GIA:-ll\INI al ejercicio de un poder del
Estado. En consecuencia. no procede el pago de tasa" en las actuacio/]c) ante
ptblicas de carcter industrial o comercial por asuntos relativos al giro
de )lIS negocios.
6'") Tasas por otorgamienru de privilegios o protecciones jurdicas especia-
les. Este grupo tiene como caracterstica la de que la prestacin pblica es de gran
utilidad para el contribuyente, razn por la cual la ley habitualmente fija tasas al-
tas. Adems, en algunos casos, como el otorgamiento de privilegios industriales
o de patentes de invencin, la proteccin jurdica del Estado se traduce en un enri-
quecimiento del particular que puede dar lugar tambi6n a la creucin de un lm-
puesto.
12. GENERALES DEL DERECHO
A) importancia de la conceptuacin de la lasa
La correcta caracterizacin de las ta:-.as presenta particular importancJa en lo
que respecta al mbito municipaL Como ya lo hemo:-. dicho, para eludir limila-
constitucionales en materia de creacin de 1m gobicrnos
departamentaks han recurrido en forma m:-. o menos deliberada a lu creacin el<:
verdaderos impuestos con la denominacin de tasas. lo que ha dado lugar a dec1a-
de inconstitucionalidad por pmte de la Corte En otros han su'-,-
tituido la antigua denominacin de por la de tasa. como "llcecli con el
impuesto de alumbrado y "alubridad, al quc se le cambi el nombre por el de tasa.
actualmente tasa general municipal (vasc supra, V/2.).
El prohlema. como ya vimos, se plantea tambin en el derecho argentino y
brasileo, tan al nuestro en lo que respecta a la distribucin de compe-
tencias en materia tributaria entre el Estado central y las provincias o
los estados y Jos municipios.
La mejor solucin para evitar esta dcsnaturalizacin del imtituto es la de de-
finirlo en la Constitucin o. por lo menos, hacer por va legislativa una interpre-
tacin autntica, para dar as a la jurisprudencia una base firme que asegure
:-.oluciones uniformes y acordes con el que aquel tiene en la Constitucin
supra, I1I/4.B. e in{ra, V/12.r'.)
B) nlecedcntes cOIl.\titucionales
La Constitucin de 1830 trat el pn'blellla tributario con una ausencia total
de tecnicismo y no previ los problemas relativos a las &.,tintas especie,;; tribu-
tarias.
La Constitucin de 1918 que cre la autonoma financiera dc los departa-
mentos se refiri solo a los impuestos. Sin embargo, se entendi que junto con la
L/I TASA 173
racultad impositiva se haba otorgado tambin a los municipios la facultad de
crear tasas y contribuciones de mejoras.
En las Constituciones de y 1942 se distingui entre tasas e impuestos
en el mbito departamental. y se establecieron distintos regmenes para su crea-
ckn. "Las tasas o tarifas por utilizacin o aprovechamiento de servicios munici-
pales" eran recursos de los respectivos gobiernos "creados y administra-
dos exclusivamente por Se mantuvo, pues, para este tributo la autonoma
local.
Esta disposicin es el antecedente inmediato del texto del arto 297, inc. S".
de la Constitucin de 1952, el que agreg la referencia a los y l 10.\ "he-
neficios A nuestro juicio ambos agregados estn vinculadm entre \,
por lo que no sera necesario el elemento beneficio cn las tasas.
La Constitucin de 1967 mantuvo este rgimen, y tcitamente se refiri a las
tasas en el arto 133, sohre iniciativa privativa del poder ejecutivo en materia de
exoneraciones. aplicable l los gobiernos departamentales segn el arto 222.
C) Extralimitaciones de los Robiemos departamentales
Lo importante es que tanto en esta Constitucin como en b." do" anteriores
los departamentos pudieron crear tasa:-, sin ninguna restriccin. mi entra", que en
materia de impuestos vieron fuertemente sus facultade,,; en pri-
meras. por la necesaria intervencin de los rganos del gobierno nacIOnal y en la lti-
ma, por la limitacin de las ruentes Esto dio lugar al tantas \'eces citado problema
de la creacin de impuestos bajo b denominacin de tasas, abuso que fue objeto de
t":special consideracin en la reforma comtitueinnal de 1952, aunque no prosper
ninguna solucin de carcter normativo.
Cuando se discuti la reforma constitucional de 1952, en la comisin espe-
cial ",e debati el punto con bastante detenimiento. Son especilmente
las que en esa oportunidad formul el senador ECHEGOYEN. Refi-
rindose a las facultades que se otorgaban a los gohiernos departamentales, desta-
c que los conceptos de impuestos y tasas ''se aphcarn estrictamente de acuerdo
con la significacin clsica que los distingue" Formulo esta observacin. agreg.
" .. porque en los ltimos tiempos se ha advenido en el orden municipal una pol-
tica equivocada a ese respecto, llagando a aceptarse como L[.;,as. tributos que no po-
seen los caracteres que estas han de tener. No basta que se emplee tal
denominacin -deca-- pan! que un tributo pueda ser considerado tasa. Es in-
dispensable para que esta exista que haya remuneracin, que un habitante pague
por un servicio que reciba del Estado como titular, o sea. el precio de una contra-
prestacin que el primero realiLa en beneficio singular del segundo. )Jo es suficien-
te -agregaba- decir que lo que se paga sirve para sostener un servicio pblico,
como justificativo de que trata de una ta",a, pues naturalmente todos los tributos
que los habitantes abonan tienen en definitiva ese destino". Refirindose a la <..1i",-
tiocin entre tasa e impuesto "Los impuestos sirven tmnhin para sustentar
CURSO DE DE8ECHO
servicios pblicos, por lo cual si se admitiera dicho criterio, desaparecera en
realidad el distingo exi"tente entre tasa e impuesto con los inconvenientes graves
comiguientes y, sobre todo, que con ella quedara prcticamente en manos de los
municipios la facultad de decretar cualquier tributo, aunquc tcnicamente tuviera
el carcter de impuesto, invocando su) potestades de establecertasas". Estos con-
ceptos del senador ECllb.GOYE:-'< ajustados a las concepciones tcricas ms valede-
ras, no fueron la opinin aislada de un constituyente, ya que fueron compartidos
<.?xpresamente por los senadores ClllARI:-'<O y BAYI.EY. Hubo un esbozo de rplica
por parte del senador CUTINELUI, quien invoc "la doctrina italiana moderna", que
admitira, segn l, un concepto ms ampl io de l:::ts tasas, sin explicar qu se enten-
da por esto ni qu autore.) la sostenan's.
Tambin en la reforma de la Constitucin de 1967 se intent dictar dispo",i-
ciones que evitanm esta corruptela. mediante la definicin dc los distintos tributos
incluiJa en uno de los proyectos, que a ltimo momento se frustr por razones
puramente circunstanciales 1
9

D) La legislacin ordinaria
La definicin del tributo y de sus especie:. por el C. T. influy decisivamente
en la legislacin orJinaria, que con anterioridad estuvo plagada de errores e inelu-
"'0 Jc incon.)titucionalidades.
Entre casos ms notables est la ya citada ley 12.276, dictada como
interpretativa de lo:. arts. 5 y 69 de la Constitucin, que introdujo el equivocado
concepto de tasas propiamente dichas y la Ley Orgnica de gobiernos depar-
Je 1935. cuyo debate parlamentario evidenci las dudas, por no decir
desconocimiento, de los legisladores en cuanto a la categorizacin de los distintos
reCUf'jOS Jepartamenta1es, 10 que motiv su enumeracin en el arto 46, se for-
mulara prescindiendo de toJa referencia a su naturaleza
'.' Reforma COn.ltilucwnal de 1951, cmara de l. lJI, pg. 160.
"J En el arL 311, concordante con el actual arl. 273 agregaba al inc. 3 lo siguiente: Se
entender por taSlS trihutos que deben pagarse por la prestacin de al go-
bierno departamental en su carcter de poder pblico. proporcionados ,\1 contrihuyentc en forma
individual, cuyo producto se destina nclusivamente a 'iatisfaeer necesidades de dlChos servicios.
Las retribuciones de los dems serviCIos que presten los departamentales se considerarn
precios.
Se entender por contribuciones trihutos que deben pgne por la rcalizaCHn de una obra
Jeflartamemil] o el funcionamiento de \111 sc[\'icio geneml que proporciona al contribuyente un
heneficio econmicop,uticular y cuyo producto destina exclusivamente cubrir el costo k la ohm
o tiel servicio (! l()n>litrcin de 1967. M. DE Montevideo Senado. pg. 1017.
4<1 Con respecto a la ky 12.276 la Suprema e arte reconoci esta ley el caricter interpretativo
en su sentencia de 14.111. 1960, ya citada. Dijo all textualmente: "La aludida ley, que es inter
pretativade la Constitucin, art. 85, ine. 20de la Carta evidencia que e 19wvamen dis;utido no reviste
el carcter de tasa...". En la no publicada dc 1.6pl'/ E<;PONDA se dice: <'Iaderinicin de ta .. a
en el referido art. 38, ti:n: un alcance especialsimo y exclusivamente limitado al c'\.,o expresamcnt:
pre\isto ... Solo se aplica a de precisar las exoneraciones contempladas en los arts. 5
Q
y 69".
En camblO,GrAMP1ETRO niegacategricamentc ese carcter interpretativo y sostiene que "son muchas
LA TASA 175
La legislacin posterior al Cdigo se perfeccion notablemente utilizando
una terminologa adecuada. Un claro es la ley 16.107, de 20, r, 1989, que
al regular una materia ajena a la tributaria, maneja correctamente el conceplo de
tributo, su creacin y aumento indirecto por va de modificacin de la base de clcu-
lo, haciendo referencia concreta a diversas disposiciones del Cdigo.
Entre las leyes criticables puede mencionarse la ley 13.640. cuyo art. 156
cre una tasa que la Corte declar inconstitucional porque" la ley nada
sobre la medida y el quantum ... ". En el mismo caso estn tributos registrales
creados por la ley 15.809, la que tambin estableci un rgimen inconstitucional
sobre exoneracin de tributos judiciales
4
!.
Tambin puede recordarse el tratado de Asuncin, cuyo arto 2
2
sobre las des-
gravaciones al igual que los tratados de Alalc y Alud, establece la
excepcin de lus tasas, siempre que e . ..,tas al costo de Jos servicios pres-
tados", concepto ms rgido que el del C. T.
]s ranlnes que autoriz,m a concluir que esa es la SItuacin de este art. 38 .. y, por consiguiente, que
es por lo tocante a los tributos mumcipales.
Con re,pecto al argumcnto ln\io('ado por cstc autor de que en la poca de
de' 1918) 1934 ya nadie confunda tasa con impuesto. no encuentra
confirmacin en antecedentes legislativos provenientes de los propios constituyente" Ya
tuvimos oportunidad de citar la orinil)n I con al sentlJo Je la p,\labra ImIme,I'/o
en la Constitucin 19 t 8 supra. HI/) .. nota nm. 17}.
Las JuJas que tenan COnslltuyentes Je 1934 sobre la distincin de las distintas especie,
de tributos. est documentada en los anales legi,lativos con ocasin J; Jis("utir:,e I ley orgnica de
los gobiernos departamenLalc,. n, X, 1935. f: t art. 46 Je esa ley hace una enumeracin de las renta,
departamentales en que expre;<lmcnte climin toda alu,in a su naturaleza tributaria, En efec-
to. 1<1 Je y del Senado, integrada en aquel entonces por los doc-
tores Martn R. Ech;goyen, Alberto F. Bada. Manuel E. Tiscornia y Abalczar Garda, "teniendo en
cuenta lo dispuesto por el art. 256 de la Constitucin", modific el art. SR del Proyecto del poder
ejeculivo,n!n eljin de el"itar roda referencia a determinada cmegora de ingresos que lIIdiera in/er-
[lrelor.\(' como un pronunciamiento legislarivo formal en el selltido de que fuente
constituye no un impuesto en sentido tcnico y por ello solo sc alude a la materia imponible. "De
manera que otras leyes especiales despus de un detenido esmdio financil'ro analtico de esol' in-
gresos, podrn en cada CI1S0 delamina/" su verdadero carc/er". Y Ilnali/,a diCiendo: "cllegislador
no:,e pwpone en esa ley referirse a la maleria sobre la que versa et arlculo Con,llluClOnal !ludido
253. ni tampoco a lo relalivo al punto pre\ISIO en cl art. 258". ele esa manifestacin expresa
sobre las dudas que a estO!, legisladores, que fueron constituyentes, mereca el problema, se agrega
el debate en la cmara de en et que, con la intenencin de diputados de casi todos
los sectores polticos, se expresaron las m.' contra(hctonas y ;qlllvocadas opiniones sobre
1<\ naturaleza de los dislilllos ingresos municipales, siendo frecuente el ca_o de que un le-
contradijera en el curso de su exposicin. GABRIEL GIAMPIETRO, pg, 653; RAM\; VAl Il'i
Crbl"A, La creacin .... pg, 59.
41 Sohre esta ley y la legislacin departamental de la misma poca. vase nuestra exposicin
en mesa redonda det 1. U. E. T. "Consideraciones jurdico-constitucionales sobre la reciente
tnbutaria'". en Rerla Tribu{arla. l. XIlT. nm. 70. pg. 5. con nota.'
176
CURSO DE DERECf-'O TR!8l'-AC110
13.
Al igual que en la legislacin, la jurisprudencia vari fumlamentalmente
de la s:.mcin del Cdigo. En realidad, esa variacin se prouuJo a raz de
la del pas
4
".
Como comentario geneml a b jurisrruclencia anterior pueue
como lo dijimos cn la primera cdicin, que existi una evolucin notable cn la cual
se fue configurando un conccpto de tasa con creciente apoyo en la doctrina ms
recibida y en armona con las normas bsicas constitucionales.
No obstante. debe anotarse que esa evolucin no fue firme, pudindose com-
probar \'acilaciones, retrocesos y aun contradicciones dentro de las mismas sen-
tcncias.
Con respecto a las normas constitucionales en Ilumerosas sentencias se nota
la preocur3cin por contemplar el pasaje del numo 5 del arto 297, rcfercnte a la
"utili::,acil1. aprovechamientu o bene{icim ohrenidos por sern"cios pres/udos .'-'
Por las razones antes expuestas entendemos qUE' el dd henerlcio, agre-
gado en la Constitucin de 1952. dehe n:lactonarse exclmivamente con "rre-
agregado al mismo numo 5 tambin en 1952.
11
.
Como temkncia general rueue \e:J.larse la aceptacin de un concerto am-
plio que alcanz en algn caso, a las prestaciones por ocupacin de los
bienes pblicos, posicin esta adoptada sin mayor anli . ..,is, coincidiendo con la
teora de (supra, VIl1.A.), e invocando errneamente la de PUGLlESF y
la nuestra"l.
Con respecto al elemento ventaja existieron contradicciones, aun dentro de
una misma sentencia. As, por ejemplo, en la de la tasa bromatolgica, es notoria
la contradiccin; despus de rechazarla como elen1ento esencial, la incluye en el
concepto bsico. Por otra parte, es evidente que est en contradiccin con la afir-
macin de que el servicio puedc aun contra la rolunrad del contribuyen-
te. como en el ejemplo citado en la misma sentencia referente a tributos
a cargo del ejecutado.
De la mi\ma manera aventurada la afirmacin que se hizo en materia de
divisihifidad del servicio, cuando en ltimas sentencias se sostuvo que nadie
Jiscute el carcter de que tiene el tributo de alumbrado. Por lo pronto. noso-
entendamos E'ntonce\. y actualmente. la casi unanimidad de la doctrina. que
" L'n anl isis muy completo de e\olucln lo hi;p J. L. SHI\ \l' en el para gram::.do'
dc I lISi:). pubhcado en Anuario de Derecho TributariO. l. L pgs. 113 a 136 tilulado "Evolucin de
la Jctrina:.' la jurisprudencia en matcria dI; tasas", con citas doctrinales y considercio-
I1I;S coincidentes con las en eltexlO por lo l.jue consideramos reliJar un an;
lisis detenido de 1,1 j urisrrudencia .
. ' Aeerc.l del l.juc el texto primitivo tena en lits Constituciones de 1934 y 1942 que se
refera solo a WSflS y vase nue,lra ya citada (,;omlllta La creacin ... , pg. 62 .
.w Seni. de la S. C. 1.. de 9. XII. 1968. !;TI LJll. caso nm. 7015. La posicin de P'J(,LiES[ est
expuesta ampliameme en Le la.'.Ie .... oo. cit.. 56 Y 57: la nucstra en ,upra. lIl7./\.
177
el car(lcter de divisibilidad del servIcio e", elemento esencial y que el tributo de
alumbnldo tiene las caractersticas de impuesto.
En cambio, se fueron afirmando conceptos fundamentale<;, como el c:.lfcter
("oerdtivo y no mhmtario de la obligacin, la efectividad de le! prestacin del ser-
vicio. el df:'stino y la razol1ah/e ('(jtvalenln entre la cuanta del tributo y las nece-
sidades del sen'ido apreciadas con cierta discrecionali(hld y elasticidad y no en
trlllin()s matemticos relacionados con el actual del servicio.
La escasa jurisprudencia in rnediatamente posterior al Cdip-o no se caractc-
riLa por su bondad. manteniendo superados por aquel, del cual prescin-
de totalmente en virtud de lo dlSpUe,qo por el art, jQ que excluye la tributacin de-
parLunental, sin comiderar flmdarncntos <'obre las tasas comu doctrina m:s
reclhida (sent, de 13 S. C. J., nm. 60. de 2S. IV, 1978), En el lTIlSmO caso se en-
cuentra la sc:nt..:ncia del T. C. A" nlm, 175, de 1978, relativa a llO::' accin de ilega-
lidad de una tasa bromatolgica cuya base de clculo era el precio de venta del
producto, la que fue recha7ada con importante discordia del ministro doctor
maestro TOLETTI, fundada en que en realidad se trataba de un impuesto, al haberse
tomado el precio de venta como de clculo. elemento caracterstico de los
impuestos
La ",entencia ms importante de este ltimo perodo la de la S. C. J.. nm.
266 de 19Sfl, reC'ada en una accin de incon",tituclOnaliJau de Lltla sobre
,'cnl:1tcs, creada por el gobierno departamental de Salto, flor mayora
con dos \'ahm8S di<;corcJias. El a'ipeChl ms importante, el cual no hubo dis-
crepancias. de ladeCinicifl del m:, 12 del e T. a
tamenta!. en ",u canictcr de "concl'Pcir. fUlld::d,l y m:h purJ. el punto
de \-",tajurdico", criterio mantenido, alegando razones de analoga, en la senten-
cia nm. 20 de 1 %9. La basa en que el actor no produjo prueba sohre
la inexistenCIa del nl la falta de una razonable equivalf:'llCia. Las
se re]llclon:m con el dc"no a remas generales y no a hb
del servicio y porno el elemento prestacin de un servicio relativo a 1m re-
pues "la actividad municipal parece reducirse (l la mera recaudacit'Jn del
rrbuto .. .".
Esta sentencia impone al ador la carga de la prueba ue la inexistencia de j;)
prestaci6n. [("itel'ando pronunciamientos anteriores, entre ellos, el recado en la tan
importante sentencia sobre la inconstitucionaljdad de la bromatohJgica, de
23, XI. 1962, en primer trmino por ':falta de prueba, la que a carlu de 1m
Es un criterio ohjetahle, pues en corltra de la doctrina ms presti-
impone la prueba de un hecho y libera la administracin del
deber de aportar al jllicio en su poder
argentina h::; sOHenido la pmi:n contrara ,\Upnl, V/6, nota nm, 21).
En esta valoracin tan puede decirse que la de
la S, e J, y del T. C. A. ha ido evolucionando favorablemente y \'aticinarsL: que
tendencia se ante la crC:Clente aceptacin de ia mejor doctnna lati-
noamericana y, dentro del orden interno, por los significativos pronunciamientos
del tribunal de cuentas, como rgano competente para controlar la legalidad de
la tributacin departamental, y de los gobiernos departamentales, de los cuales
buena parte han adoptado la definicin del Cdigo. En ese aspecto debe recordarse
el proyecto de reforma de la Ley Orgnica de los gobiernos departamentales,
aprobado en el o n g r e ~ o Nacional de Ediles, celebrado en Rivera en 1987 -en
cuya redaccin intervinieron destacados juristas- en el que se adopt la defini-
cin del C. T con pequeos ajustes terminol6gicos.
CAPTULO VI
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
Seccin 1. Cuestiones generales
l. NOCIr-;
La contribucin como especie tributaria independiente del impuesto y de la
tasa resulta -de acuerdo con el criterio oportunamente propuesto en el modelo
C. T. A. L. Y aceptado por varios de los Cdigos que lo siguieron -entre ellos el
uruguayo- de las caractersticas del prer.,upuesto de hecho y del destino estable-
cidos en la ley de creacin. Aquel est constituido por la actividad del Estado rea-
lizada con fines generales. que simultneamente proporciona una ventaja parti-
cular al contribuyente; el destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento
de esa actividad. Existe, pues. un total paralelismo con la caracterizaCH)n de la tasa.
Esto') elementos adicionales a los del tributo como gnero,
can indirectamente una dohle limitacin de la cuanta del tributo; e-"te no puede
superar ni la ventaja obtenida por el contribuyente, ni el costo de la actividad esta-
tal cuyo funcionamiento con5tituye el presupuesto de la obligacin.
Estas caractersticas son suficientes para diferenciarla de los otros do) tribu-
tos y particularmente del impuesto, respecto del cual exi"ten, como ya vimos, dis-
crepancias cn la doctrina acerca de si tcnicamente est justificada la clasificacin
tripartita. Es una circunstancia para tener en cuenta cuando considera el tema
en otros derechos. En el nuestro esa diferenciacin est justificada desde el punto
de vista cientfico -tanto financiero. como jurdico--, y desde este ltimo punto de
vista adquiere carcter incuestionable en aquellos pases cuyos derechos positivos
han reconocido a la contribucin como categora tributaria inde-
pendiente. reconocimiento que tiene especial relevancia cuando es de origen
constitucional, y establece distintos para la potestad normativa de
rdenes nacional y local, como sucede en nuestro pas y en Brasil.
Las notas de este tributo se dan con caractersticas variahles en
los dos tipos de presupuestos de hecho frecuentes: la construccin de obras
pblicas y el funcionamiento de servicios pblicos. En el rrimer caso las caracte-
rsticas aparecen ms definidas y constantes. tanto en estudios doctrinales,
como en la experiencia histrica, todo lo ha traducido en que para
amores constituye el nico tributo dentro de esta especie, conocido generalmente
como contribucin de mejoras. En ella el elemento ventaja se manifiesta, general-
180 CURSO DE DO::HECHO TRIBUTAf,IO
mente, en una valorizacin de los inmuebles cercanos a la obra, la que, como es
obvio, significa a su vez un enriquecimiento gratuito, no ganado. del contribuyen-
te que constituye el fundamento del tributo, aunque su exacta determinacin pre-
sente veces dificultades.
En el caso de las contribuciones reLltivas al funcionamiento de servicios, las
precedentes caractersticas no aparecen tan definidas. En d derecho contempo-
rneo la manifestacin ms importante se registra en el campo de la seguridad so-
cial, servicios que se organizan y funcionan, sin duda, con fines de inters general,
como sucede en la construccin de obras pblicas, pero tambin, al igual que estas.
proporcionan ventajas a determinados El fundamento de reclamar
una contribucin para el financiamiento de esos servicio ... a quient:s se benefician
por su existencia, es, pues, el mismo que en el caso de la contribucin de mejoras.
Las ventajas en estos casos tienen car:'lctersticas mis imprecisas que en el caso
anterior, pero indudablemente e::.;i.sten. El funcionamiento del servicio de seguri-
dad social significa para los lIltegrantes del grupo comprendido en l, eliminacin
de rie!::.gos y e!::.to ya de por s constituye una ventaja: pero, adems. por regla gene-
ral, confirmada por la experiencia, se materializa en prestaciones pC'cuniarias
recibidas por los propios contribuyentes o por sus familiares. Los aportes de esto."
wmponentes del grupo tienen a su vez. al igual que en la contribucin de mejoras.
como nica finalidad, la financiacin del servicio que funciona en su
Estas modalidades particulares de las contribuciones de seguridad social han
decidido l bucnu parte de la doctrina a considerarlas como una nueva categora
de ingresos, independiente eJe las tres especies tributaria!::. vistus. como es el ca\o de
Brasil, o de incluirlas dentro de la especie impuesto, como ocurr2 en clasifica-
ciones de ('rganismos internacionales. En ese \entido puede mencionarse tambin la
teora de la parafiscalidad que analizamos en Jnstituciones (nm. 24 3.).
A nue\tro juicio, esa segregacin no se justifica. diferentes
que pueden adquirir desde el punto de vista objetivo las actividades del
Estado (obra pbhca o servicio pblico). no son wficientes como para crear una
nueva categora tributuria y menos an un concepto diferente al de tributo. Los
que los dos puedan adquirir en los he-
chos. dar lugar a una cla"ificacin de en tipos, lo
mismo que sucede con los impuestos y las tasas.
En b actualidad la utilizaCin de las contribuciones especiales caractersti-
cas se regI.'ltra principalmente, como) a se dijo, en campos: el de lu,; obras p-
y el de la seguridad social. En el primcro nota una tendencia cada \'eL
mayur a ser sustituidas o complementadas por el impuesto al mayor valor y ror
peajes paguckros al Estado o a los concesionarios de las aDras. En materia eJe
de !::.cguridad de expansin creciente en estas ltimas dcadas, se
comprueban importantes variantes en cuanto a los medios de financiacin, al sis-
tema de ahorros capitaliLados en oposicin al de reparto y tambin en cuanto a la
e\tructUIacir. del servicio como estatal o privado. Estas variantes influyen en la n<l-
L/>, CONTRIBUCiN :;SPECIAL 181
turaleza jurdica de las respectivas prestaciones; por razones prestaremos
preferente atencin a las prestaciones tpicamente tributarias previstas en la legis-
lacin vigente.
2. DOCTR!l\'A
En la doctrina no existe un panorama muy definido sobre la caracterizacin
de esta especie tributaria. Adems de las sealadas posiciones que le niegan indi-
vidualidad, existen otras que aun reconocindola, discrepan en cuanto a su carac-
terizacin,
En tal se encuentra la doctrina y el derecho brasileo, que, en lo que res-
pecta a la contribucin de mejoras, tiene gran importancia por ser la fucnte del
modelo C. T. A. L. Y del C. T. U. en materiadecontribucionesde segur:dad social,
por sustentar una posicin particular dentro del dcrccho comparado. En su etapa
inicial la doctrina se ocup fundamentalmente de la contribucin de mejoras, po-
niendo el nfasis en la vcntaja econmica particular obtenida como fundamento
esencial del tributo" tendcncia mantenida en el derecho Italiano posterior, En
cambio, en el derecho alemn prevaleci el elemento reparto del costo de la obm
sobre el del beneficio, estableciendo, para la determinacin de este, criterios flexi-
bles y aun presuntos, como la cercana a la obra", En el siglo XIX el concepto de
contribucin especial se extiende a otras similares.
La evolucin de la doctrina y la legislacin italianas e5 ilustrativa al respecto.
El concepto de eontrihucin de mejoras, limitado a la realizacin de pbli-
cas, se fue ampliando a otras actividades y transformndose en un impuesto al ma-
yor valor y en otras figuras atpicas, como el actual contributo di urbani,z.aolll.'.
G!AN"IIN!, al dar el concepto de tributo speciale a nuestra
contrihllcin, 10 distingue del impuesto con fundamento en el elemento ventaja,
pero da a este un alcance amplio que comprendc, no solo la "ventaja particu-
lar" obtenida directamente como consecuencia de la realizacin de una obra, sino
tambin la utilizacin diferencial del 'Servicio estatal que provoca un mayor gasto
al ente productor. El elemento ventaja, as concebido tiene el carcter de adicio-
nal a los elementos propios de los tributos y sirve para direrenciarlo de los
tos. Desde el punto de vista jurdico reviste la calidad de eseneial, pues "el dbito
no surge si falta la ventaja o si el gasto no es necesario y su cuanta et-. propor-
1 E. R. A. destaca la difusin de las contribucioncs cn htado.' l.:nidos
durantc cl siglo XIX, y la partit:ulariuad frentc al dCIC(;hlllnglb, dc la \alor.aein de!
inmuehIe como un elemento esencia!. Essais sur I 'onpr, t.U. Paris, Giard, 1914. pg. 145;L. EINM'-
expresa: "aunque no es su extensin a campos ms vastos. prcticamCfllc solo .'C pagan
contribuciones por venl<ljas en favor de la propiedad inmobiliaria". insiste en el clcmemo beneficio:
se la paga en cuanto se obtiene una ventaja particular": " ... el nico criterio a adopwr en la contri-
bucin es el de medirla en razn de la ventaja producida; tanto ue beneficio. tamo de contribucin'",
PrinCIpIOS de haCienda plblica, Madrid, Ediciones Aguilar, 1946. pgs. 79 y 81
2 RIlHARD BUIH\ER, de mejoras". en Tralado de finanzas de v.' GERLorf y
E !\Eu\\",RK. Aires. Edil. El Ateneo. 1961. pgs. 178 y ss.
182 CURSO DE DERECHO TRIFllJl ,Il.RIC
cionada la ventaja o al gasto". En cambio, no incluye el de",tino y costo del
vicio como elemento esenci} y como lmite de las del contribuyente,
a pesar de que, al cstudiar el derecho positivo italiano, este elemento aparece con
esas caracterbticas'.
Tambin FORTE, en su excelente monografa sobre el tema, construye su
teora del tributo especial sobre bases mplias poniendo el nfasis en las ventajas
particulares recibidas por el contribuyente, que en virtud del princIpio de la
equivalencia (supra, 1II1l.) justifica una tributacin especial. El tributo especial
est destinado, pues, a absorber parcialmente esas ventajas producida", por ciertos
pblicos. Grava lo que Gll.lZIOrrl en su clasificacin de ingresos
mina "rentas fiscales" dentro del grupo de Jos ingresos (supra, III
2.), y que FOIl.TE define como "renta diferencial en el goce de los servicios pbli-
cos" o como "las ventajas de los servicio, pblicos que exceden de las condiciones
normales ordinarias en el medio donde se desarrolla la vida econmica y so-
cial ... ", Este es, a su juicio, el nico elemento esencial par caracterizar el tribulo
especial rechazando como requisito lgico que los fondos percibidm sean afecta-
dos o no I servicio. "Lo que es decisivo es que la prestacin sea equivalente al
servicio"'. De e",ta manera el campo del tributo especial se extiende enormemente
y alcanza, no solo a todas las derivada", de bienes o servicios producido",
por una actividad econmica del ente pblico, que el autor llama "contri bula", del
cual su ejemplo tpico es la contribucin de mejor:s, sino tambin a los que l 11 a-
ma "derechos especiales", tributos que deben pagarse de acuerdo con la utilidad
derivada de la proteccin legislativa, administrativa o poltica otorgada a los
privados, que quedan as en una situacin pri vileglada entre los cuales figuran las
licencia", para ejercer determinada actividad, el otorgamiento de patentes, de auto-
nz:ciones de importacin o exportacin, etc.-1.
Como todo anlisis exclusivamente econmico-financiero presenta b\ncos
a las crticas de orden jurdico. Desde este punto de vista el concepto es Impreciso,
lo que se pone de manifiesto cuando el autor trata de distinguir tributos espe-
ciales de los impuestos especiales y de los impuesto:. al mayor valor, circunstancia
que se explica perfectamente por la consideracin puramente objetiva del ele-
mento ventaja y de su vinculacin con el servicio rblico correspomliente y por
la climlOaein del destino especfico a la financiacin de la actividad cuyo costo,
mlas concepciones ms de la "contribucin", es un lmite infranquea-
hle de carcter esencial. Iguales objeciones pueden hacerse a la calificacin como
contri bu tos de prestaciones que a nuestro juicio son ta<;as, como actos de autorizacin .
. \ AnIlLU: DO'lATU InstituCiones de det eclw tributario. trad. de F. Sanl de Bujanda,
Madrid, Editorial Revistade Derecho I'man;iero, 11J57, pgs, 4 8 aSO. Al estudiar el dere;ho positivo
distingue los de mejoras dependientes de expropiacin por de utilidad pblica" y "tr-
butos de mejoras por obras reall.l,adas por el o con el concurso del Estado", cuyo mayor campo
de aplicacin estuvo en las finan/,as locales en las cuales la alcuotil era det ISq, Llel incremento de
vlor, con un lmite mximo lotal que no poJarcbasrel30o/, del co"lO de bohra 547 a SIl4).
4 F. FR"II., "Teora del trihuli spcclall", en Rivista di LJlrirro Fillilllaro (' SClenze della Fi-
mmze, XII!, 1953, pig. :130,
LA ESPECIAL 183
Esta concepcin amplia reconoce otro ... valiosos V. TA'IGORR .. \,
aceptando parcialmente la teora ms amplia de E. SAX, reconoce como "contri-
bucin especial" (a la cual llama tambin "impuesto especial"), con una impronta
propia que la distingue del impuesto y de la tasa, a las contribuciones de carcter
"consociativo'. con base territorial y a las de carcter corporativo. es decir, aque-
llas cuyo grupo gravado. constituye una corporacin. Sus elementos esenciales
son, que el servicio pblico produzca ventaja ... diferenciales y que el producto del
tributo est directamente destinado a satisfacer las necesidade .... del propio grupo.
lo que establece una verdadera relacin de cambio "cntre los componentes del
grupo y la autoridad que aplica el impuesto, lo que sirve tambin para diferenciar
este tributo del impuesto con fin especial, Sobre estudia tipos
de contribuciones, civiles, y religiosas. algunas de origen medieval,
con abundantes referencias doctrinales, y en forma particular los COfllributi di
mir:.:lioria. como forma tpica de los cun/ributi speciafi'.
El contributo din/ilioria fue suprimido en la reforma de 1972, conjuntamen-
te con el impuesto municipal al mayor valor delle aree fahhricabile y
por un impuesto nico y general al mayor valor de todos los inmuebles con OCL-
de las transferencias del derecho de propiedad o dccenalmente, evolucin
que a juicio de FA)'.;TOZZI no ha finalizado
.
El nico tributo que guarda rebcin con el concepto de contribucin. es el
rnntrihufo di urballi::za:jonc. estahlecido en 1977, sobre euya categorizacin
como contribllcin y sobre su adecuacin a las cpnstilUcionales existen
notorias discrepancias. Las prestacione;., exigidas a quien realiza la urbanizacin
sobre terrenos estatales. se relacionan con los gastos que la colectividad asume por
la construccin actual o futura de la;., obras de infraeqructura y con el valor de las
edificaciones que realice el concesionario. La doctrina dominante distingue am-
bas prestaciones adjudicando mayoritariamente la categora de contribucin a la
primera y de impuesto a la segunda, a lo que se agregan objeciones sobre la exce-
siva discrecionalidad de la administracin en lo que respecta a la determinacin
de la base de clculo, qne desconocera el elemento beneficio propio de las contri-
bUClOJ1CS y que el principio de capacidad contributiva establecido en el
art. 53 de la Constitucin!.
La mayor expansin del concepto de contribucin puede en la doc-
trina alemana al ineluir las prestaciones en favor de los servicios de asistencia social.
FLEI)'.;ER sostiene esta expansin. argumentando que las contribuciones espe-
ciales, tercera categora tributaria. reconocen como fundamento general los bene-
'V. TA"GORRA. Trallaro di scirn;:;a ddlefmanze. ;"'lilano, 1915. 631 652.
" A. F,v,'l(ll./I. IJiriuo Ir/biliario, Tormo. UTET. 1991. p:s. 59 Y 703.
'Trauma di diritro Irihll/arw, dirctto dJ. A. Padovil. Cedam. 1994: I cOnlribll'
sperwli (' le ta.\,e, pur F. FlCHER,'" (voL IV. pg. 297. especialmcnte pgs. 320 y ss.): 11 ((iIltri!mro
di edlfcaol1e. por G. (J,\5PARI'."! (\,01. lV. p,gs. 495 Y ss.). 1. 1. HI,OIOS,\ TORRALVO, Rgmll'l1
Iriburario de la IlCtividad IIrhiln.\'Iica t'tI Irali'l: El contribu/o urballizativl!, en l!tlista Espmlolo d'
Derecho FmancierC'. \1clml. Cnitas. nm. 64. pg. 5}9.
ficios especiales que "ciertos institutos y empresas pblicas proporcionan a un n-
mero limitado de ciudadanos, beneficios econmicos que rebasan la medida de 10
comn" y que la ley las impone para "cubrir total o parcialmente los gastos de la
instalacin de que se trata". Entre estos beneficios, cita --con el apoyo de la doc-
trina y la legislacin alemanas- a "personas a las cuales la ley, por motivo de po-
ltica social, atribuye un inters particular en la institucin", citando como ejem-
plo la" "contribuciones de los patronos a las cajas de socorro por enfermedades
de los obreros" y las cuota.'. de los afiliados "en el seguro de invalidez y pensiones
de empleados"8.
Esta tendencia ha continuado cn Alemania, como lo demuestra BUCHNER,
quien da por sentado que los fundamemos de las contribuciones "no se manifies-
tan en absoluto solamente en un incremento de los valores patrimoniales. Por el
contrario, resulta claramente de la historia de las contribuciones de mejoras, que
han servido mucha" veces para la prcvencin y reparacin de daos" y, como
ejemplos de estos casos, cita los seguros sociales en cuyo funcionamiento estn
interesados no solamente los trabajadores, sino tambin los patronos'! (vase n-
fra, VII15.A., in fine).
1. DERECHO POSITIVO
A) Normas constitucionale.\
Los pases latinoamericanos han aceptado la clasificacin tripartita, estable-
cienuo un criterio amplio de contribucin quc alcanza a la seguridad .'oocia!.
Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias.
Argentina solo prev en general los beneficios de la seguridad social "con
carcter de integral e irrenunciable", a cargo de entidades autnomas, administra-
por los interesados, con una vaga referencia a los aportes (art. 14, inciso final).
La Constitucin de Brasil de 1988, quebrando su larga tradicin en la mate-
ria, prev la cxistencia de contribucin de mejoras decorrenfe de oh ras pblicas,
sin establecer sus caracterMicas, a diferencia de las constituciones anteriores y de
las en la actual Constitucin (art.145, cap.IlI). En ttulo aparte rcgula minu-
ciosamente la seguridad social, financiada porree ursas estatales y por contribuir8es
soriais a cargo de los empleadorcs y de los trabajadores" a las que la doctrina auju-
dica naturaleza tributaria, constituyendo as una cuarta categora tributaria (art. 195).
La Constitucin de Paraguay de 1992 prev solo la seguridad social, para
"el trabajador dependiente y su familia",.a cargo de servicios pblicos, privados
o mixtos ... supervisados por el Estado, cuyos rccursos financieros "no sern des-
viados de sus fines (art. (5). Igual afectacin cxclusiva prev la
Constitucin de Colombia de 1991 en su arto 48.
, FRIT/. 1-"1.EINER, Ins!;uciones de derrchoudl/lImslratlvo, trad. de !,I!I" ed .. Madrid. E]t. Labor.
1933, pgs. 334 y 342.
<) RWH,\RD BtTH:-':ER, Contribuciolles d" mejortl, ob. cit., t. 11, pgs. 192 y
LA CONTRIBUCiN ESPECIAL
La Constitucin uruguaya, a partir de la reforma de 1952, se refiere concre-
tamente a las "contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por
pblicas departamentales". como fuente de recursos de los gobiernos depana-
mentales (art. 297-4
Q
). Respecto de la seguridad social la Constitucin de 1934
dispuso con cancter programtico, un amplio rgimen de seguridad social que
con pequeas variantes de redaccin se mantiene en la Constitucin de 1967, arto
67. en los siguiente,>; trminos: "las. jubilaciones generales y seguros sociales or-
ganizarn en forma de garantizar a los trabajadores, patronos, empleados yobre-
ros. retiros adecuados y subsidios para los casos de accidentes, enfermedad, invalidez.
desocupacin forzosa, etc.; y a sus familiares en caso de muerte, la pensin corres-
rondiente. La pensin a la vejez constituye un derecho para el que llegue al lmite
de la edad productiva, despus de larga permanencia en el pas y que carezca de
recursos para subvenir a sus necesidades vitales".
En 19R9 ampli el citado art. 67, estableciendo que la financiacin se har
sobre la base de:
",-\) contribuciones obreras y patronales y dems tributos establecidos por
ley. Dichos recursos no podrn ser afectados a fmes ajenos a los precedentemente
mencionados; y
"B) la asistencia financiera que deber proporcionar el Estado si fuere nece-
S:J.rio" (vse infra, VI/16.B.).
B) La definicin del modelo C. T. A. L.
La mayora de los pases no definen contribuciones, apartndose del
modelo C. T. A. L., aLn aquellos que lo tomaron como fuente, por ejemplo, Vene-
zuela, siguiendo la posicin de que los cdigos no deben dar definiciones (vase
supra, I1I, 4.B.).
El modelo en el inc. P dcl arto 17, siguiendo la tendencia doctrinal antes rese-
ada, da un concepto amplio de "contribucin especial" y en los incisos siguientes
"puntualiza los dos casos de mayor trascendencia: la contribucin de y
las de seguridad soc13l-destacando en la exposicin de motivos- que, por cier-
to. no son de otras". Sus elementos comunes son la prestacin estatal
que proporciona un beneficio (no n(:cesariamente un enriquecimiento) y la afec-
tacin de los recursos "a la financiacin de la ohm o servicio respectivo, lo que
incluye los gastos de conservacin y mantenimiento". solucin paralela a la de
tasas y coincidente con las rrevisiones constitucionales d(: Colombia, Paraguay
y Uruguay.
En la citada exposicin de motivos se expresa con respecto a la contribucin
de mejoras. que "se refiere concretamente a las obras pLblicas y (que) en su
cin se tuvo principalmente en cuenta la frmula del derecho brasileo", que en
aquel entonces coincida con la Constitucin braSIlea de 1967, que estableca el
doble lmite del costo de la obra y del incremento de valor de cada mmueh1e.
Las contribuciones de seguridad social t-oe proponen como prestacin a cargo
de patronos y trabajadores, compartiendo la doctrina alemana antes comentada.
186 CUl1S0 DE DERECHO TRIBU AtllO
"sin desconocer la posibilidad terica de constituir con estas contribuciol1e\ una
cuarta categora de solucin a la cual lleg la Constitucin brasilea de
19RR.
C) W lef:islacin uruguaya
El Cdigo uruguayo recogi ntegramente estos conceptos con pequeas
variantes de redaccin. Ef..ta posicin es coincidente con la dominante en la doc-
trina uruguaya, que se haba ya manifestado al respecto en el anteproyecto de
1958 acogiendo ei,te tribulo como categora autnoma y definindolo en trminos
muy similare) a los precedentes como "el tributo cuyo presupuesto de hecho se
caracteriza por un beneficio econmico pa!1icular proporcionado al contrihuyen-
te, por la realizacin de una obra pblica o por el cumplimiento de un serviCIO PLI-
blico de carcter general y cuyo producido se destina a cubrir el costo de la obra
o las necesidades del servicio".
D) Fundamentos de ra definicin
Como surge de las definiciones transcritas, es esencial que el producto de
contrihuciones especiales est destinado exclusivamente al financiamiento de la
actividad e:'>tatal cuyo funcionamiento comtituye el presupuesto de hecho de la obli-
gacin Al Igual que en la tasa no se concibe una "contribucin'" con un destino
ajeno a esa actividad. La nica razn de ser de esta categora tributaria la vincu-
laci6n jurdicamente necesaria, entre actividad e,qatal que produce una ventaja
y la prestacin correlativa del particular beneficiado. Es por eso y para eso por
lo que se le exige un tributo especial: si no fuera as, es decir, si se le rcclamanl
solamente por la existenc i a de una ventaja, el tributo no constituira Ulla categora
autnoma, ya que quedara wbsumido en la categora de los al mayor
valor. Como lo sostiene ArAuHA y la doctrina bra"ilea, es un tributo vinculado,
con antecedentes en E. BLCJI,lENSTEIN y G. "IGROSSO, que sostuvieron que en la
contribucin un nexo causal, un verdadero rapportude "inrerindipenden:::a ",
a diferencia del principio de la independencia que rige en los Impuestos (vase
supra, 1II/6 y IV/4,).
La afectacin, al igual que en la tasa. s.e vincula con el costo de la obrao servi-
cio, cumo lo reconocen toda!-.Ias que organizan autnticas contribu-
ci(mes especiales, No e!-. necesaria una equivalenCia exacta y hasta ms, puede
afirmarse que el costo constituye el lmite mximo y que desde el punto de vista
emprico el producto total del tributo debe ser inferior al costo de la actividad es-
tatal; en pnmer trmino, porque esta provoca tambin ventajas generales, por lo
que no serajusto que!-.u financacin total estuvie!-.e a cargo del sector que recibe
una ventaja diferencial y, en segundo trm in o, porque el Estado no indemniza los
perjuicio::, que frecuentemente produce con sus obras y servicius.
Con respecto a la ventaja, se registran tambin vinculaciones de orden cuan-
titativo. Si el fundamento jurdico caracterstico de la contribucin especial est
comtituido por la ventaja, la prestacin del contribuyente no puede superior
LA CONTRIBUCiN ESPfCIAL 1il7
a esta. Las dificultades de medicin pueden ser en algunos casos prcticamente
insuperables, pero ello no debe conducir al rechazo del instituto; bastara en tales
casos asegurar una relacin de mayor a menor, como dice FORTE
lO
, para asegurar
que la prestacin no supere a la ventaja. Esta observacin es especialmente vlida
en materia de seguridad social y particularmente con los aportes a cargo de los pa-
tronos, cuya clidad de benefICiarios se
Por ltimo, y como lo hemos vi<;to reiteradamente (supra, llI/8. y VI12.), la
existencia de e\ta::.. dos notas caractersticas de la contribucin especial, tiene
importante trascendencia en los dercchos que como el nuestro y el brasileo con-
fieren por va constitucional a determinados rdenes de gobierno, potestades
amplias para crear mientras las restringen en materia impositiva.
En esos Casos est nada menos que en juego la validez y eficacia dc la norma.
4. DIFERE:--'ClAs COJ\ EL 1I\."1I'UcSTO
El criteno de diferenciacin ya ha sido adelantado. principal e::.. proble-
se plantean con los impuestos a las plu>valas, cualquiera que fuere el origen
de estas y los llamados impuestos e."peciales (vase supra, IV/4.).
Con respecto a los primeros existe un fundmento comn; el enriquecimiento
sin causa, que conio tndo enriquecimiento no ganado. se halla
en situacIn de gravado en forma especial. La difercnclJ. radica en que.
a) En el impuesto, el beneficio puede tener cualqUIer origell. una actividad
pblica o privada, cualquier coyuntura econmica nacional () extranjera o cual-
quier modificacin social en las costumhre"" etc., que altere el nivel ue los precios;
en la contribucin. ese beneficio proviene exclu",]\'amente de una actividad del
Estado: realizacin de una obra, organizacin dc un servicio.
b) En el impuesto, el heneficio se toma como ndice de una capacidad con-
trihutiva especial, que justifica una mayor imposicin destinada a sufragar los
pblicm; en la contribucin, el beneficio, por su carcter diferencial, es
considerado en s como causa justificativa para exigir a las personas be-
neficiadas una particiraci6n especial en la financiacin de la obra que las enri-
quece o del servicio cuyo funcionamiento les proporciona beneficio,,. Como
dice en Inst;tucione.' (62.2. y 62.3.). en el impuesto rige el principio de la capa-
cidad contributiva, en la contribucin el principIO del beneficio.
cl En el impuesto, el producto puede tener o no una afectacin especia! y en
muchos casos sera imposible afectarlo a la actividad quc dio origen al beneficio:
en la contribucin. es elemento esencial y principal fundamento poltico de la exi-
lf) "Tale misurazionc pcr non ha hisogno de essere completa: basta un giudit.io JI
rn.:tggiore' e minore in cui il sacrificio del prcliC\"o flSlllti minore del! 'utilita del pubbltco scr\"lllu
(ob. ciL. rg. 349).
188 CURSO DE D!ORECHO TRIBUTARIO
gencia tributaria, para toda contribucin especial. Los principios son respectiva-
mente la independencia y l:l interdependencia de las prestaciones
"
.
ti) Consecuencia de la diferencia anterior, es la de que en el impuesto a la
plusvala el nico lmite es el enriquecimiento obtenido, cualquiera que fuere
la causa q ue lo produce; en cambio, en la contribucin, adems de e:-.e lmite, rige
tambin como elemento esencial. el "lmite del costo total de la obra o servicio,
lo que abre la posibilidad de que al d,tribuir este entre los contribuyentes resulten
importes inferiores a la valorizacin".
Con respecto a los impues.tos especiales el criterio de difen:nciacin depen-
de del concepto que se tenga de estos, que por cierto no es uniforme en la doctrina,
aunque existe acuerdo en que el denominador comn es el presunto beneficio del
contribuyente (supra, IV/4.). Partiendo de la base de que son impuestos y en vir-
tud del principio de la indepenueneia de las prestaciones, la obligacin no puede
estar ':.ubordinaua a la obtencin de esa por parte del contribuyente. La
.:ircumtancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente, de acuerdo
con !as reglas de b experiencia, el funcionamiento del servicio por l financiado
produce beneficios a determinauas personas, es una circunstancia de hecho, ajena
a b relacin jurdica tributaria y a la definicin legal uel presupuesto de hecho:
solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el legislador, ba-
sado en razone!. de conveniencia. Por lo tanto, si el beneficio no se produce en la
re:llidad, la obligacin impositiva nace igualmente, pues depenue exclusivamente
del acaecimiento del presupuesto de hecho. En cambio, en la contribucin ese
elemento es desue el punto de vista jur(dico.
JAR.l,CH cita como un claro ejemplo de esta distincin el tributo el con-
sumo de nafta: -dice- se afirma que este tributo es una contri-
hucin porque corresponde al beneficio que los propietarios de reciben
por la administracin de vialidad: sin embargo, desde el punto de vista jurdico,
el presupuesto de hecho de [a obligacin parece ser solamente el hecho de la ad-
quisicin de la nafta .. "le. El autor utiliza ese ejemplo para explicar la vinculacin
que el presupuesto de hecho del impuesto tiene con la ba"e o unidad de medida,
en el el valor del combustibk y no el valor de la ventaja recibida. Pero tam-
bin puede utilizarse para la determinacin de cundo se \'erificu el hecho impo-
nible. En el impuesto especial al combustible esta perfecciona con la adquisi-
cin del combustible, independientemente de que el Estado realice la obra o el
contribuyente la utilice o no; en cambio, en la contribucin especial es esencial
" 1 ,, OlTII,in de e,ta ha llC'v:1l1o a muchos autores a conjuntamente los dos
tributos sin detenerse cn analizRr el orien de prestando nieamente atencHn al
ilspeelQ poltiCO y del enriquecimient<) no ganado y prescindiendo de la,
jurdicas de los elementos diferenciadores, vase en ese sentido 1, H"CHOl:R, L 'Impmi/wl1 de lo [1/115-
rall4l' InU/iObiIihf" (tude wmpare t Parb. flibl. Se. :;m. D1r., L. TTWT>.3AS. 1967. G. A I .\. oh.
cit .. en notll nm. 12. y en eonttario, ,>(',teniendo la buena le,i, JORGE
phllca por conlrihucin de mejoras", inform< a las nI Jornadas de Phlic:ls de
Crdoha. InO, pdg. 7,
" 0]',0 J>,RACfL El hecho .... pg. 74.
LA CONTRIBUCiN ESPECIAL 189
que beneficio se produzca. En un frente a un beneficio estimado
como probable, y en el otro, real.
s. DrFERE:-.IC1AS COl': LA TASA
La diferencia se manifiesta claramente en el presupuesto de hecho.
a) En la tasa es una actividad que se e::..pecifica en prestaciones
que constituyen la razn de ser del servicio; en la contribucin. esa actividad tiene
carcter de generalidad. La obra pblica "e realiza o el servicio pblico se organi-
za para satisfacer un inters general.
b) En la tasa la prestacin pertenece al grupo de cuyo desempei'io
es inherente al btado, segn el ordenamiento jurdico existente en cada tiempo
y lugar; es decir. que no se conciben desempeadas por los particulares. En nues-
tros ordenamientos jurdicos, es una actividad jurdica subjetiva. prestada por
rganos auministrativos o jurisdiccionales. En la contribucin la actividad estatal
productora de bienes o servicios es de naturaleza econmica y puede ser ejecutada
en rgimen de libre concurrencia o de monopolio, segn razones de oportunidau
o conveniencIa.
c) Por ltimo, en la tasa es suficiente con que el servicio funcione, propor
cione o no ventajas a los particulares, mientras que en la contribucin esta ventaja
adquiere el carcter ue
Seccin 2. Contri}mcin de mejoms (o de obras pNicas)
6. NOCIN
Es la clase ms evolucionada y definida de las contribuciones especiales,
prcticamente aumitiua en forma unnime y para algunos nica forma integrante
de esta categora tributaria.
El modelo C. T. A. L. -siguiendo la definicin brasilea de la poca, que
era el producto de una larga evolucin legislativa que fue recogiendo
ue doctrina nacionall.l-la caracteriza como la contribucin "instituida
II El aparet"e en la C(,mtituci{n 1934. omitido en la de 1937. y
en las Constilucionc, dictadas a parlir de 194h y enmiendas. Entre las publicaciones ms impor-
tantes respecto de esta evolllcin. deben DILAC PIN fU. COlltribuip'io de IIlplhoria. Rio, rnfcn-
se, 1938; R. GOMtS [lf," SaLSA. "Ohsefvao;:oes sohre a regulamenlayan d<l contribui<;ao de melboria'
hecho en colaboracin con el profesorTl'LLlo \SCARJ:LLl y con el doctor J, B. lllo AL-
publicado en Rev. Tnd. de Sao Paulo. 1948. p, 39. Y reprndllCldo en Esflldos .... 1-1.-1.: C.
A. DE C'\R\'ALHO PI>.;TO, "Contribui<;;lO de melhoria - A ley federal normativa". (nlm. 85-1 de J 0 .. \
1949). en Revista de lhreiro Administrativo. vol. 12. p. 1. vol. 13. pg. 1. que presentJ un ,!ob:c'
inte-rs por haber realizado su aUlor. aunque con posterioridad. una extraordinaria experiencia (("'1{'
intendente de Sao Paulo;A. ACCIOLY. "Contriblll<;Jo da mclhoria e valoriza<;ilo imoblliina' R L,.', El:,
Fin. O. AR'\NIlA BAKDEIRA DE \IELO. A u)fllriblJlr() dll melhO/"lll e l lwlwwmw
Paulo. 1951. SJ. G[C"LDO ATALlB". "l\aturezajurdica da contribu.:ao de eJ. l .,fU Tu
190 CURSO DE DERECHO TR!Bt;Ti\RIO
para costear la obra pblica que produce una valorizacin inmobiliaria y tiene
como lmite total el gasto realizauo y como lmite individual el incremento ue va-
lor del inmueble beneficiado".
En esta definicin se destacan con claridad los requisitos esenciales. yaJo-
rizacin de un inmueble provocaua por una obra pblica y afectacin del prouucto
al costo de la obra, con sus dos lmites respectivos: incremento de valor y gasto
total. El Cdigo uruguayo recoge, con diferencia!. de redaccin, ntegramente
te concepto.
Estos lmites son ineludibles. si la prestacin excede la valorizacin, ser un
impuesto sobre la propiedad inmueble. fundamentado en la capacidad contribu-
tiva que revela la posesin de esa riqueza; si excede el costo de la obra, ser un
impuesto al mayor valor.
7. EVOLUCI:--< HISTRICA
A) Caracferlsficas
Los slidos fundamentos de esta contribucin explican su secular acepta-
cin por la doctrina y la legislacin.
En un principio se manifest empricamente y con variantes en los distintm
que la implantaron; en el siglo XX tuvo un gran desarrollo doctrinal, llO
solamente en Europa, sino tambin en Amrica Latina, en Brasil.
cU'j"J..concefklci.6n fue reco'E,i.da.en "u\'. \",Qt d ffiQddC1 C. T. A... L..
Y por algunos de los Cdigos que lo sigUIeron, entre ellos el uruguayo. Seguramen-
te como consecuencia de ello, tuvo una aplicacin generalizada en la primera mi-
tad del siglo, aunque no siempre exitosa.
de las razones de orden general expuestas en infra, VII7.C., incidi
fundamentalmente la dificultad particular de este tributo en lo que respecta a J::
determinacin eJe la valorizaci6n originada por la realizacin de la obra, que, co-
mo ya se dijo, es uno de los dos elementos esenciales dentro de esta concepcin.
Por esa JiflCltad la legislacin recurri a una determinacin presunta o ficta
en razn de la cercana de la obra, con resultados no siempre ajustados a la realidad
y, por lo tanto, contrarios al esquema terico adoptado por el modelo y el C. T. C.
!m{ria. Sao Piwlo, 1964. quien sostiene una po,icin heterodoxa especialmente en Jo que respecta
al fundamento JurdlCO y a laclsica limitacin glo hal resultante del cmto de b ohm. Como es natural
el tema est tratado con preferencia cn obras gcnerales; por su valor mtrnSI:CO y por MI lecha dc
aparicin que le permite analiLar la reforma de 1969, va.,e Al Iml"R B."l.EF1RO, Dir/o /rihu/rio
hra.l"ileim, oh. Cil .. pg. 317.
prc;cucnles concepciones tuvieron una alteracin imfXJrtante en la Con'ilitucin de 19RR.
prescinde de c\lahle;er los elemcntos caractersticos limitndose a decir que los rganos con
trihularia !)(lderilo instituir ... III de mel/wriu. decorrellle de obras pi/JilcQ.
Esta evolucin fue aCDmpaada ror lil doctrina y al respecto puede citarse el detenido estudio deJM.l
H. cn Tratado de dlre/IO IrihIJlrio hru..\"llem, vol. R. Rio. Foreme. 19RI. y S. N"VARRO
COFI.IIO. Constinw;o de 1988. Ro de Janeiro. Forense. 1992. pgs. 74 a 88.
El panorama actual puede sintetizarse diciendo que en las grandes obra,>
pblicas nacionales, las contribuciones de mejoras se han ido sustituyendo por
impuestos inmobiliarios comunes y, en forma muy importante, por los peaje", en
las obras de vialidad. Esta ltima variante significa un cambio fundamental
pecto del grupo de personas que la ley con"idera beneficiadas por la obra. En cam-
bio, la eontribuci6n mantiene su aplicacin en las obras locales, en materia de
pavimentos, "aneamiento y urhanizacin en general. pero sohre la base preferente
del reparto del costo entre los inmuebles presuntamente beneficiados.
B) Orgenes
El origen de los tributos fundados en el beneficio diferencial obtenido por
algunos propietarios de inmuebles a consecuencia de la realizacin de
pblicos son muy antiguos Segn BCHr-.FR, en su erudita monografa, "su histo-
ria se remonta al Romney March case de 1250 que regulaba la::., obligaciones de
los propietarios adyacentes para la mantencin y reparacin de Simi-
lares aplicaciones se hicieron pmteriormente por las llamadas sewa de
siglos XV y XVI; T."..NGORRA por su parte cita "ejemplos notables" de aplicacin
del principio especialmente en Florencia, en la construccin de edificios, entre
la famosa catedral de Santa Mara del Fiore en el siglo XIII".
Pero las [lrimeras aplicaciones orgnicas del instituto se registraron en Tn-
glaterra por leyes lIe 1662 y 1667 relativas a las modificaciones urbanas de West-
minster y la reconstruccin de Londres. A partir de ellas se fue reestructurando
el instituto con el nombre de hctterment cltar?,es o hettcrment faxes segn SELlG-
MAN. El principio conocido con el nombre de hcrterment fue objeto lIe una aten-
cin e\pecwl por gobiernos y doctrina y fue definido oficialmente en Inglaterra
como rile principie rha! persons H'hose properly has clear)' heen increa5ed in
markct vaiue hv an improvemen! effected b,v local allfhorilies, shnuld specially
contrihute fo tire casi oIthe impmvemen( De all el instituto pas a las colonias
inglesas en Norteamrica, donde tuvieron una gran aplicaci6n a partir de 1691 con
d nombre de special assessmefllS. Una de las razones del de."arrollo dd instituto
estuvo en que mediante l se poda hacer contribuir a la, personas exoneradas de
impuestos, instituciones religiosas y caritativas, a las que se les grav en funcin
de beneficios especiales que recihan por la actividad del Estado.
C) Estado actual
No obstante, el instituto fue cayendo paulatinamente en desuso, habiendo
perdido su importanca en las finanzas centrales e incluso en las estaduales y per-
maneciendo como un recurso de relativa importancia en 1% gobiernos ;.
BITH!,;ER. "Contribucioncs dc mejora_';', en GERLOFF y NCU1AR'-. Tr(lli7.d(,_ Ir
pg. 17S.
l' V Tralta/o di Icienza delle !inanze, M],mo, Soco Ed. Libr.. 19 I 5. 1, I
11. E. R, A. SELlG\l"'N. ob. ciL LIL pg. 17_
192 eu RSO DE DFRECf 10 TRiBJT ,PIO
en las grandes ciudades, donde anteriormente constitua el ingreso ms imponan-
te. La explicacin que se ha dado de proceso es la de que al generalizarse las
obras desaparece el asrecto del beneficio particular, fundamento de la contribu-
cin, en cuyo caso aparece como preferible la financiacin por impuestos. Uno
de los primeros en formular esta crtica fue DE VITI DE MARCO al sostener que estos
'son hoy mera supervivencia de tiempos pas:ldos'17.
En Francia el instituto no goz de mayor favor. Lu/.Oy BEAUUEU se ocupa
detenidamente de l en la 7" edicin de su Tratado aparecida en 1906, para expli-
car)a posicin francesa ante las crticas que los e.)critore-; inglese-; y americanos
le formulaban por la ignorancia y no aplicacin de este principio en Francia. La
posicin se mantiene hasta el presente registrndose en esa evolucin una pre-
ferencia por el mecanismo del impuesto a la plusvala
'8
.
En Alemania el problema fue detenidamente estudiado por la doctrina del
)iglo XIX admitindose por 10 general el rrincirio que dio lugar a diversas aplica-
ciones con la denominacin de Beitriige (contribucin). El proceso culmin con
la ley prusiana de 1893 que reglamenta minuciosamente las contribuciones de
mejoras facultando a las comunidades para que las impongan .',obre aquellos rl"O-
pietarios de terrenos e industriale.', favorecido,:> en forma particular, pero poniendo
el en el repano del costo de la obra y estimando el beneficio en forma pre-
sunta. El instituto se organiza en forma muy general a diferencia de la legislacin
anterior que concretamente en qu casos poda
D) El den:,;,11O latinoamericano
La uni\'ersalidad del principio resulta tambin de los latinoa-
mericanos. Segn. J. C. LlIQUI
2
(1 "el ms remoto antecedente de la institucin es
" VITI DE M"RCO, ob.cit. pg.106. Para el tema en Unidos,adc:ms ddc:nsayodc:
\ asc: W. SHU TZ andLowELl Il,\RRls. American publiefinanee. New York. Prenlicc,
1949, l.Juc hjo cl ttulo Non tax r"Fenuel' lo, special assessmellls como un caso de
de ('hargo for special R(!rernment.\ ,Ienic!'.\' (pgs. 559 )' 575). Informaciones ms recientes
esw tendencia y los contra el uso de eSla contrihucin, en DrCK NITLER Economics i;/
the properly Till. Washin![ton Thc Brookings lnstitule, 1966, pg. 21J. En cl mismo sentido C. S
SOLP. Pllblte Fillullce (Chicago, Aldine, 1 !J69, pg. 384 j, Tcitamente es la U]Jlmn dc B\.TIlA \"AN.
en ddcmdo anili,ls de la financiacirm y cxplOlJcin dc las obras de vialidad. especialmentc
no mmciona para nad;: a ;onlribuciones de mejoras (Hacli'nda !nhlicu, cap. XXXIX,
MaJmL Edllorlal Revista de Derecho Finanril'ro. 146::;). En el mismo A. MiJSr,R>\vf., The
Th,'or.1' o(P/[Jlic Fmallce. York. Mc Graw, 1459. pgs. 176 y %.
" 1.1' 8b\UIEll. Trl1lt de .l"ciencp des(inauces. t. 1. 7' cd,. Pari" 1906,
rugo 1J7; r. B.V:'!iOLR ob. cir.) quien recuenlaque en 1672 se instituy con el apoyo de Colhert. un
impuesto similar al be[f!'rment"que jams se aplic" y que en 1807 Jurante el gobierno de Napolen
,e dict una ley que estahleci6 un tributo a los propie1arim, de por la \ rtlorizacin de estos
l'omo cun,el'uencia de obras de de pantanos que poda alcanLar de b vJlorizilcin.
Olra ley de 1935 extendi el prinCIpio iI todJS las obras phlica." que produjcriln una valorizacin
mayor del I y:;. (pg. 13).
") R. Bl. 'CH:\ER. ob . .;it.. pg. 1 R7:J B. ob. Cit. pgs. 459 y ss.:S. C. v ,\RRO eol'l IIU,
ob. cil., pg, lIn, y crticas en pg. 80.
'1) 1. C. LUQld. La ronfrihuciIl especial de me j()ras fn la RelibliclI Argenlma (Buenos
1944. pg. 25) tesis pre,entada ala Facultad de O"recho y ('icncis Sociales de Buenos
oplar al ttulo de doctor en jurispruJencj (recomendadil al "Premio Facultad').
LA CONTR'BUC,N 193
en tierras de Amrica, la Real Cdula que Felipe II dicta en el ao 1562". Se
dispona en ella quc "los virreyes y gobernadores deban ocuparse de los caminus
y puentes que necesitaban construirse o repararse en sus distritos, debiendo cos-
tear obras los que se beneficiaban de ellas"; agregando "que los trabajos deban
ser dc toda firmeza, duracin y provecho, sin nada intil ni superfluo y, a tal efec-
to, cada vecindario deba nombrar un superintendentc de obras phlicas para cuyo
cargo se rccomendaba elegir a persona honorable y diligente"
En Argentina la contribuCIn sc utiliz desde principios de siglo para la fi-
nanciacin de caminos, pero 'jli aplicacin ms importante estuvo relacionada con
la creacin del Fondo Nacional de VialidaJ, actualmente derogado, uno dc cuyos
principales recursos fueron las contribuciones de mejoras creadas por las provin-
cias. Este tributo tUYO su "poca de auge en la dcada de 10.'- treinta, decayendo
aceleradamente en los aos po'eriores" 21. ltimamente se crearon otros fondos
relacionados con la vialidad. pero para la financiacin ele esta.\ obras se recurri
preferentcmentc a 1m. peajes.
El derecho brasileo, como ya se dijo (supra, V1/6, nota nm 13), prest
enSllS Constituciones, leyes y el Cdigo Tributario ;..racional, preferente atencin
a la contribucin de mejoras, y la doctrim la apoy decididamente, peTO, en su
aplicacin no pueJo concretarse el concepto terico, especialmente por l3.s clifi-
cultades de dct.:rminar con rrecisin el elemento valOrizacin. jo reconoci
ATALI!:lA. uno de defensores., al Jeclr que a pesar de' sus yilt\IJes intrn-
secas y al rigor ,cnico con que e:,t legislada, la contribllcin de e.1 tetru
muerta"". Este iracaso explica la modificaCin lkl concepto trJdi-.:iona1. ya en la
enmienda constitucional de 19,1\3, que c1lmite inul\ IJUtl de la valori-
zacin, y luego en la Comtitllcln ck 1988. El del nuevo texto es O:,Ctl-
ro al expresar que Se puede co}rar cunfrilmi,o de mdhorio "decorren/e de obra
phlicil", sin haccr ninguna refercncia l lllnguno de Esta vaguedad
pcrmitira al legislador organiLar la contribucin con pre.\cindencia del elemento
valorizacin, salvo que eXI:,uere una lei ('omp!nllentar que lo exigiera::
" T;.!l j;: opinin JORGE r..1Aco',", en importilTile informe pl\'srntado J Lts lil Jllrnad:h
Finanza'i Phlica, de Crdoba de 1970. el que >porta alllixcJente . ., ugentinos J
extranjeros y lln dctcnldo de las b;:se; metodolgica, de hqUlJaci(lj de trihUTo").
para determinar la magnitud ,kl aumento de valor c]ue experimentan ], pmpicdade,
inmuebles corno de la oh[(1 pb linl. problema que fue objeto de dctenluo., C.,tUlJjry,
nlCO, en Id Argentina entre las yue el ilutor cita el ue \' F. \I:COLl '"La ..:ontl"lbuci(\n
mejora, pOr l',I[\lino<; pa\':lIlentado.< en la provinria de Santa Fc" roronda, 1940. (\ l'ase JURGl
01,. cil .. 13 a 27).
Ld mISIl],l opinin Glt:I.I\NI F0\'{()1,r,E. quien despus de i,t"mnar que j;
tU\ o \In arr:llg cxpre.'>'l que "Clctu,,1menle hit [ledido gran parte de su llnportillKlil en el {)rden
federal por haber ,do reemplazada per impuestos o de otro tiro, ... (oh,
cit.. rg. 1007)
"GlRALlXl AIALWA, ob. eil pg. 20: .1(1\0 H. MOREIRf. oh. cit.. pg. 640, nm. j .. 'lima
alternat\a pam o prohlema hrasileiro"'.
2\ S. C. j\,'A\ >cR'!.0 COELHO, oh. cit.. p<'gs. 76 a 78.
194 CURSO CE DERECHO TRIBUTAfllO
En Colombia se la conoce con la denominacin de contribucin de valori-
zacin y tiene aplicacin prctica desde la dcada de Jos treinta, especialmente en
los municipios. Pero su configuracin conceptual se ubica en 1966. El concepto
dominante coincide con el del modelo C. T. A. L., con el doble lmite del costo
de las obras y de la valorizacin, la que se determina en forma presuntiva respec-
to de las zonas de influencia. El instituto ha sido objeto de atencin por la dOClrina
y abundante por el Consejo de
El derecho peruano presenta algunas caractersticas de nter), Tiene en
sus Constituciones. La Constitucin de 1979 la mencionaba expresamente como
recurso de las regiones, con la denominacin de "derecho de mejoras" (alt. 262,
nm. 7); la de 1993 otorga a los concejos de las municipalidades la competencia
de crear "contribuciones", no as impuestos (an. 193. nm. 3). El Cdigo Tribu-
tario (vigente hasta 1994) precisa el concepto, y establece que su hecho generador
es el benericio uerivado de la realizacin de obras pblicas, y que su rendimiento
no debe tener un de5tino ajeno al co",to. La legislacin de 1981 especifica estos
elementos, organizndola sobre la base del doble lmite del benefiCIO y el costo.
al establecer regmenes diferentes. Con respecto al primero. determinado en for-
ma aproximada mediante dos tasaciones, prev la devolucin de lo pagado en exce-
so, organizando el procedimiento jurisdiccional ante el tribunal Respecto
al lmite del costo, dispone que el excedente sea destinado a otras obras pblicas
25
.
En la doctrina se destaca el pronunciamiento de la Segunda Reunin Regio-
nal Latinoamericana de Derecho Tributario. celebrada en Porto Alegre en 1976,
en la que participaron destacados tributaristas de Argentina, Brasil, Paraguay y
Uruguay. Por mayoras variables se adoptaron resoluciones coincidentes con el
concepto del modelo CTAL. categorizacin independiente de los impuestos y las
definicin por normas de rango superior a la legislacin ordinaria, acepta-
cin de la valorizacin y del costo como elementos esenciales y y
afectacin del producto a la financiacin de las obras. En este ltimo punto que-
d aclanldo que dicha afectacin se refiere al destino asignado por l<l ley y no al
que en los hechos pueda darle la Admini.'jtracin
2G
.
" A. AR"N(iO, tributm". ;ap. 3 de laobralJerecho Irilmlarlo, Bogot. 1. C. D. T .. 1991.
pg. 91. especialmente pg. 110. con citas de doctrina y jurispmdencia.
2.\ P. POLO. f)erecho financiero r trihutario perlwno, 2'] ed., Lima. 19R6. pgs. 35R y
ss. Segn C. TALLEDO :\.1 .. zu la administracin entiende que no son tributos ciertas prestaciones que
la dlJ;trina generalment; como contribu;iones. por eJcmplo, '"las que coloran p()r
cl prorralo dcl de las obr<Js de de los servicios de potabk y (Manual
del Cdig() Tribu!u.rio. Lima. Ed. Eeon. Fin .. 1994. pg. 3).
c" El texto de las resoluciones y el resultado de la votacin nominal puede versE' en Rel"i,,!rl
Tributaria. t. 111. nm. 12. pg. 196. Puede anotarse que el basta polmico tema del destino
fue aprobado por gran mayora -incluso por quienes hahan criticado 1<1 del modelo- con
un solo \"oto en contra. b, un pronunciami;nto coincidente con el que en 1 991 adopt en la XV
Jornada l.. /\. D. T. de Caracas en materia de tasas (\ase supra, V/9.B.j.
A pcsar dc estos dos pronunciamientos persiste la confusin en destacados comenmristas
Jtribuiblc a su desconocimiento de estos pronuneiarnientm . En ese . .,entido \ a,e NA\" "RRO COELHO.
ob. cit.. pg. 73.
8. DERECHO POSITIVO CRUGUAY02'
Las soluciones han variado como consecuencia de los distintos regmenes
constitucionales, en cuanto a la distribucin de competencias entre el Estado cen-
tral y los gobiernos departamentales, y de la imprecisin del concepto imperante
con anterioridad a la sanci6n del Cdigo Tributario.
A) Regmenes anteriores al Cdigo Tributario
Con arreglo a la Constitucin de 1830 se dictaron leyes nacionales que crea-
ron los primeros tributos afectados a obras pblicas departamentales, que rueden
catalogarse como contribuciones de mejoras. El origen puede localizarse en 1855,
en materia de pavimentos en Montevideo. Pero la ms importante fue la ley nm.
3958, de 28, IlI, 1912, ampliamente considerada en el parlamento, que
un rgimen muy detallado sobre contribuciones a cargo de los propietarios de "los
inmuebles que con motivo de la apertura, rectificacin o ensanche de calles, pla-
zas, avenidas o paseos pblicos ... adquiriesen por ese concepto un mayor valor..
abonarn al Estado o municipalidad una cantidad igual a la mitad de ese mayor
valor"'. La valorizacin se determinaba por medio de una doble tsaci6n efectuada
con anterioridad y posterioridad a la obra. La ley dispone adems que si la contri-
bucin "excediere el presupuesto efectivo de la obra concluida ... , ser reducible
proporcionalmente hasta cubrir el costo de la obra y habr lugar, segn los
al reintegro de los excedentes que se hubieren pagado o a la di."minucin de
cuotas ... que se hayan Esta ley. al fijar cl doble lmite de la valorizacin
y el costo de la obras. organiza. pues, una tpica contribucin de mejoras.
La ley tuvo escasa aplicacin, seguramente por dificultades de determi-
nar la valorizacin por el de la doble tasacin y fue desconocida por la
legislacin de las dcadas siguientec,29.
2' Con anterioridad al C. T. existen ilustrativo, trabajos, Un detallado anlisis de la evo-
lucin de legislacin hasta 1940. es el de La.\ colltribllcionfl" de mejows (en"IYo de
tigaein). de N" ,o realizado en la ctedra de L \ G,\ '\. publicado en ReVista de la
facultad de Economa y de Administracin, 1940. nm. l. pg, 283. El otro es el deGER\"AsIO
POS<\IJA'i BEUiRA\"O. La COlltribucn de mejoras. cn Rc,i,ta DeL p, y P., t. XV, nm. 180. 1953.
Con posterioridad al C<'idigo se destaL"<J. el informe de J. C. P']R .. y A. DRAL"t. a la antl-
normente citada Reunin RegIOnal de Porto Alegrc. que a juicio tuvo gr,-lIl influencia en las
resoluciones adoptadas,
"Eqa ley se dict para regular el rgimen de las expropiaciones necesana, para la realizacin
de las obras recrid,l, en el texto; las gravaban a los inmueble, no expropiados. V
E. LIlSo, Tratado .... ob. cit.. nm. 8\}4. C).
l" Entre las que la tuvieron parcalmentc en cuenta puede la nm. 533, de 29.
XII. 1915, sohre ohras de saneamimto yagua potable para las de Salto. Paysand y .\1cr-
cedes. qm: puso el en la limitacin l COSto, rue, estableca \in a los J"rentistas, que
tcn la caracterslica de gravar con dcrccho real a las propiedades, Slmilar dio la ley 5365.
de la misma fecha, alltorizando a las Juntas de lo, dep,.trlClmentos del mterlor a la construc-
cin de calles, financiadas por los propietarios de los inmuebles frentiqm, mediante una "contnhu-
cin (que) no podr exceder de la parte del aforo que tenga para el pago de b contribucin
inmobiliaria".
196 DE DERECf-'O TRIBUTARIO
La Constitucin de 1918 no hace mencin a las contribuciones, pero estas
tuvieron una gnlll difusin, tanto en el mhito nacional como en el departamental.
En 1927 y especialmente en 1928 el principio es acogido en forma expresa y fun-
damentada en las leyes de planes de ohras phlica", y de ferrocarriles, aunque en
forma poco tcnica especialmente en la que se refera a la fijacin de la valoriza-
cin y en la omisin de la limitacin al costo de la abr:!.
L:1s leyes de 192R, a pesar de la invocacin que sus autores hicieron del prin-
cipio caracterstico de 18 contribucin de mejoras. omitieron toda referencia a la
limitacin al cmtode la obra. omisin que fue subsanada por laley de ordenamientp
financiero de 1935, que estableci que las contribuciones a cargo de 1m contri-
buyentes limitadas al 50L del costo de la obra, Esta fue a su
vez derogada por el plan de obras pL!blicas de 1944, con lo cual el tributo volvi
a perder una de las caractersticas esenciales de la contrihucin de mejoras. La
valorizacin. en todas ellas se regulaba en forma presunta. con relacin a las zonas
de influencia delimitadas por la distancia o por las das de a la obra.
En lo que respectJ. al derecho tributario depart::lmental, 18 Constitucin de
191:-\, que estableci la autonoma financiera de los no preVi el
casr) dE' las de mejora<;, refirindose a 10s impuesto\. E"tc tr-
mino fue siempre interpretado extcnsi\'amente y se reconoci sin discrepancia<:-
que los gohiemos departamentales podan crear tasas y contribllcirmes de
(v';:ase supra, IlI/5,).
A este ttulo :..e crearon diverso:.. tributos, aunque con una organizacin
defectUll\:.t. En tal Sentido pueden \ arios decreto:; del gobierno departa-
mental de :'vlOl1tevideo a obra.\ pbli..:as importantes (rambla
Sur, avenida Agraciada y rambla Costanera!, In., ljue se financiarar! mediante cm-
servicios eran atendido) por tributo" (:.le r.:caan sobre inmue-
bles ad:'acentes o cercanos a las obras. critr:rio este Cjue implicaba, Je hecho, la
aplicacin del lmite del eO\to y la estimacin presuntiva eJe la v::Iorizacin. Por
regla general e\tas dispo\icione.\ que los nuevos gn.!\'J,mene<;
estaban limit'ldos "a la cifra estrictamente necesaria para cuorir intereses y
miginada\ por el emprstito y quedahan autom-
ticamente al extinguirse estos"O;'
.'" Ci.]{\',\:':O Pn<;.\,J\S I:lH en 'u c:tado l"iludio, <'o"lit"Ile cjllt btos tributos constJtu)en
1!ll[1uestns nwy\'r vator con de<;tino e>peeial. ya q:le ta cuantLl d,"t !riputo c, el \':1I(,r
de la propiedad y no c,t<n :mlwdo, JI <:1"lO de la obr<t (pb. cl [1ag:, 337 a 339), A nuestro jliiein
l dlllm no n;Jsldem ,u!lci,'I!kl1llll limlla<n implL'iLl 'lue de la del tribu!o
al I..k la ueuda emit)(Ll exclusivamente IlnnCI;lr li oprl) 'm un,l ve/ que 1::L
deudfl Se' amorlz,' 1\ gual ,olucin en lo que respecla a los tribUlos creados por las
de ohra, Pllhlib, que "011 rpwlJlnl'llre iflllIIenm' alllla)."nr viI/or (oh. cil.. !):.g. 3-'10'1. A simi tares
arriha en Cuan!o a las ohras JI'! saneJmieiHO ue b ley nm, IO.b90de 20. XII. 1045 (ch.
el\.. p,ig, 35(; 1. En. eamhio. entIende lJue son cOTitrihuCllme, de mejora los tribulOs creados
f'()[' 1::L ley I1I11. de 2S1. XII. 1)15 ante, dlada y la, pres:dciones exigldas pOI' el
de \Ionle\ideo de.'de 11167 a 1925, en materia Je pa\ime1llo. la, que J su juicio
"'una tpica eontrihuci('r' de (dl, ,i\. pg' .. :;47 y
L4 CONTRIBUCiN ESP[GIA', 197
La situacin se mantuvo en similares trminos durante la vigencIa de la--
Comtituciones de 1934-1942, que suprimieron la potestad dl'! crear
mantenindola para las tasas, perl) sin mencionar las contrihuciones, lo que plan-
te el probkm:l de si los departamentales podan
La Constitllcin de 1952 aclar la situacin, incluyendo expresamente 'h,
por mejoras a los inmuebles beneficiados por pblicas dc-
partamentaie<', como una de las fuentes de recursos de los gobiernos departamen-
tales, decretados y administrados por estos (art. 297, 4!). Esta inclusin no tuvo
mayor trascendencia, dado qlLe los departamentos tenan en esta Com,titucin,
competencia ilimitada en la creacin de impuestos inmobiliarios.
Los gobierno" departamentales hicieron un amplio uso del instituto para fi-
nanciar obras de pavimento y saneamiento.
La malllfestacin legislativa m.) depurada, el punto de vista tcnico,
fue la ordenanza general de Tacuarcmb, de 15, II, 1962, en la que se nota una
indudable mfluencia del derecho brasileo, En ella!)e dispone que para establecer
una contribUCin especial es indispensable que se realice una obra pblica y quc
esta produzca una valorizacin, define en su art. 30, obra::. que pueden finan-
ciarse por este sistema, haciendo una amplia enumeracin de carcter taxativo, en
la cual se encuentran, adems de las calles y vas pblica!) en general, obras de pro-
teccin contra inundaciones, suministros de agua potable, extensin de ulumbru-
do, pblicos y deportivos, etc. Se e"tablecen normas precisas y tcnicas
sobre valorizacitn, revisable con posterioridad a la ohra, l pedido del contribu-
yente y se fija como segundo lmite el cmto de la obra, todo ello con soluciones
de tipo administrativo muy originales en nuestro derecho'I.
La ConstiTUcin de 1967 al modificar el numo ! del mt. 297 alter el panora-
ma al suprimir la competencia de los gobiernos departamentalG.', en materia de
impuestos a la propiedad inmueble rural. A partir de entonces e<;to<; solamente ]10-
drn crear contribuciones de sobre dichas propiedades en sentido es-
tricto'". Por otra parte, la limitacin que el mencionado num. 1 establece para 1m
." En 1967 fue ohjeto de una lllodifi('acin importanlc en la parte reFerente a construccin dt:,
'carretera, en el medio mm.!"' para la quc se SU\tltuyen en las lie la ordenanza. pOI' (('11'-
tnlccioncs (.;i]rw dI: lo, frenti'>las. equivalentes aI50'{, del costo de :rretera, cun un IOrlO !:u, ..
allmpunc qUI: 1:1 conlrihuyente por contribucin mmobillan,L ALlems en el nuevo k,W [le'
oe hacc mcncln a la \',Ionza:n Lle 1m, lo qlle problemas dc mtl:rprl:l,:l(Jn) lk ]'(1.
sihle por lie ll prohihici6n que surge dcl art, 297. IIK. c. en Ii] refclrm"
LIt: i 97 I:n jo lJue J lo, imrueqo, ..::n las zonas ruralc"
Un caso lar en sentido inverso (cxtralimitacin de l<l' en materi:l de
nacionales) 1:, el que plantea la ley nm. 13.499 de 27, XII, 1966 quc cre "'llllpIlC<tI):, adIClon,lic,"
afectados a ia com,lruccin del "Sistema Central Lnguna del Saucc", Ip., qlle: no dchcran complllahc
a credo; (.;(In.,tlluona]:, fllera una conlribllcin de mejoras,
': Conformc y B;<!Il'<'E, la imporlancia de esta limHflcin que debe ser
(.;umplida ((In el "mximu de forma de e\,itflL., que seJ declarad:! pOI
de: un Impuc,!o __ ." (oh. CIl., pg. lO). reitem e>ta opinin en Lu c(JJlInbucn
illnw/Jiliaria mral (Revista JllrLlic<l.. CEO, 1995, nm. 10. pg. 19)
198 CURSO DE DERECHO TRI[lUTARIO
adicionales naciomlles, abre la posibilidad de que con la denominacin de contri-
bucin de mejoras se establezcan impuestos que superen el lmite constitucionaL
B) La eRislacin posterior al Cdigo Tributario
La tipificacin de la contribucin de mejoras formulada por el C. T. es repre-
sentativa de la doctrina ms admitida y debe considerar"e como una especifica-
cin de! concepto general dado por la Constitucin en el citado art. 297, 4 (Ins-
tituciones, nms. 20.2., Proceso de creacin jurdica y 26.1.2., Conceptos jur-
dicos indeterminados). Por lo tanto, y de acuerdo con lajurbprudencia de la Su-
prema Corte en materia de tasas, la determinacin del concepto por el Cdigo sera
aplicable al mbito departamental.
Las leyes sobre financiacin de obras pblicas y sus decretos re-
glamentarios presentan caractersticas dismiles, que en algunos casos se pueden
considerar inconstitucionales y en otros, como un apartamiento legtimo del con-
cepto del Cdigo, recurriendo a otros ingresos tributarios (impuestos inmobilia-
nos comunes. impuestos especiales, en el sentido expuesto en supra. IV /4., o
peajes).
se manifiestan tambin en lo que respecta a la competencia
de lo,) rganos nacionales y departamentales. Son varios los ejemplos de obras
departamentales, especialmente de saneamiento, realizadas y financiadas, total o
parcialmente, por legislacin nacional. Durante el transcurso del lapso hasta 1985,
en este punto incidi la supresin de las potestades tributarias de los gobiernos
departamentales dispuesta por el acto institucional nm. 3.
En una apreciacin general de esta normativa se llega a la conclusin de que
el concepto establecido en el C. T. tuvo escasa y desfigurada aplicacin.
La excepcin la constituye la contribucin creada por el decr.-ley 14.912.
de 3, VIIl. 1979, para financiar la sistematizacin hdrica de baados de Ro-
cha. Haciendo referencia expresa al art. 13 y a la aplicabilidad de disposicio-
nes pertinentes del Cdigo Tributario", crea una "contribucin de mejoras des-
tinada a cubrir el co"to", <l cargo de "1m, propietarios de inmuebles ..
por obra\ a realinlr\c. Su aplicacin present dificultades que provocaron
ciertos apartamientos de estos aspecto\, pero finalmente se cumpli con ellos.11.
Otra obra importante que sent precedente fue la de la "ampliacin y mejo-
ramiento de los de agua potable en ciudades del interior", dispuesta por
el dccr.-Iey 14.497 de 1976. Su realizacin y dministracin estuvo a cargo de
>\ El detT-regl. 55fY1l2. de 16. Xli, 1982, dio vahdez a los convenios celebrados por los
sohre la hase del prorrateo del co,[o de la obra. ,in determinar precisamente el
m su cuant'l. la (jue fue fijada posteriormente en moneda extranjera. La ley 15.903. de 10. XI. 1987.
regularil la situacin disponiendo la fijacin de la contribucin "sohre la base de] mayor valor gue
hayan len ido lolal o parcialmente los prediOS nencClados por la, ohras de riego y drenaje" y. una
vez fijada "se proceder a ajustar las obligaciones de los contribuyentes y a efectuar las devo]ucione,
y liheraciones de adeudos .... ". En ca,o de (jue dichos ajustes produjeran una dcsfinaneiacln. el
Estado la tom a su cargo (ans. 448 y 449).
LA CONTRIBUCiN ESPECIAL
OSE, Y fue financiada con un prstamo del B.I.D. Y el aporte del La con-
tribucin respectiva, que deba cubrir el costo, estuvo a cargo de los
de los inmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos quedaron
gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento beneficio.
pudiendo interpretarse que implcito en la situacin de predios con frente
a la obra.
El rgimen rrecedente fue adoptado y complementado por la ley 15.886. de
27, VIll, 1987, que, refirindose expresamente al arto 13 del C. T., cre una con-
tribucin dcstinada a cubrir el costo de las del "colector costero y
emisario Este"" de Punta dd Este, a cargo de propietarios de inmuebles con
frente y ubicados en zonas de influencia. Al igual que los del caso anterior, que-
daron gravados con derecho real. La ley dej sin efecto para e",ta COntribucin y
"las que se creen al amparo del decr. -ley 14.497" (antes citado) "toda exoneracin
legal y genrica de esta especie de tributo en favor de fsicas o jurdicas
privadas o ptblicas ... estatales ... () no estatales", incluso los gobiernos departa-
mentales.
Un rgimen similar a los anteriores fue organizado en forma minucima y
tcnica, con referencia general a obras urbanas y de vialidad rural, por la orde-
nanzade Paysand de 30, XI, 1979, laque plantea, no solo el problema de su legi-
timidad con la vigenciade1 acto institucional nm. 13 (hoy superado), sino tambin
el de la competencia de los gobiernos departamentale'o para establccer derechos
reales.
El estado actual de las contribuciones en el mbito departamental puede sin-
tetizarse diciendo que tienen una amplia difusin sobre la base del reparto del cos-
to de las obras, principalmente de pavimento y saneamiento, entre los propietarios
de los inmuebles con frente a las obras o cercanos a en funcin de pautas ad-
ministrativas que en s mismas no guardan una estricta relacin con la valoriza-
cicn y que, muchas veces, toman ndices inadecuados, como, por ejemplo, el valor
real fijado para la contribucin inmobiliaria.
Como norma representativa de este derecho departamental, citaremos el R-
f{imen dejinanciaci6n y cohro de contribucin de mejoras. obras de pal"imenlo
y Hmeamienfo de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actualmente vigente
con pequeas modificaciones introducIdas hasta 1991.
E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones
emanadas de obras pblicas ... ejecutadas o costeadas por la intendencia ... que
afecten a bienes inmuebles ... por el beneficio o valorizacin que reciban a causa
de su ejecucin". El costo de las obras se determina por las cuentas respectivas.
que. "debidamente conformadas por la autoridad competente ... constituirn el t-
tulo jurdico de imposicin contra las propiedades beneficiadas". El benefICIo se
atribuye en principio a los inmuebles con frente a la obra, pero en ciertus casO\
la intendencia podr establecer zonas de intluencia. teniendo en cuenta factores
como la imponancia de la obra y los elementos socio-econmIcos de la zona. Los
contribuyentes dueos de estos inmuebles aportan en proporcin a la extensin
200 CURSO DE DEReCHO TRIBUTARIO
de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en [uncin de los \'alores reales
establecidos para la contribucin inmobiliaria. La extensa ordenanza regula as-
pectos tcnicos de las obras y administrativos, especialmente referidos a la forma
de pago. Puede destacarse la rrevisin ue los recursos que [meLlen entablar los
interesado) y la constitucin de un "'Tribunal asesor de quita<. y esperas "para estu-
diar "la situacin econmica de los contribuyentes que aleguen no encontrar!:.t'"
en situacin de solventar su obligacin", as como los casos en que el inmueble
por su escaso valor no permitiera "la cancelacin total de la deuda". Ambas son
situacionei> que denotan la inexistencia ue la necesaria valorizacin.
9. JcsTlrKAclN ACTUAL
A) AspecTOS de economa .y poltica financiera
COIllO en otros pases, la e\'olucin nacional registra un abamlono
paulatino del instituto en las grandes obras pblicas de carcter nacional y puede
sei'ialarse que su uso ha quedado restringiuo a la materia municipal. La doctrina
haba ya la lgica de esta evolucin, pues b contribucin de mejoras tie-
ne su campo de aplicacin racional en le!:> de obras que benefician a
reducidos de la colectividad. Cuando los plane'" '"Oll generales, como lo son por
lo comn en la actualidad, la aplicacin de este im,tituto constituye una compli-
cacin innecesaria, pues se producen una serie de interferencias y de cumpensa-
ciones que pueden solucionarse mediante la aplicacin de un impuesto o el cobro
de peajes
1
'
1

El caso se produjo de manera evidente en nucr.,tro pas con la aplicacin de
las mencionadas leyes de 1928 y sus complementaria." posteriores, Por ley nm.
12.950, de 23, XI. 1961, se derogaron 10." llamado ... impuestos a las zona!:> de in-
fiuencia, ."ustituyndolos por un impuesto adicional a la contribucin inmobilia-
ria para aplicar a toda la propieuau rural, con lo cual elimIn un rgimen innecesa-
riamente complejo, ya que prcticamente touos los inmuebles rurales estaban
sometidos l tributos especiales que frecuentemente interferan entre s. En matc-
ria de vialidad es notoria la preferencia por el peaje, que recoge el concepto
de que los usuarios, empre5as de transporte y particulare5, "o11 tan beneficiarios
() ms, que los propietarios de inmuebks con frente a la obra () !-.ituauos en zona"
de intluencia .
. CJ lTna crtica ,1 esta en FORTF" ob. cit" pg. 365: acertadamente
que la uli lizacin de este tributo eSl rclaclOnada con la ex iSlencia de servicios phlicos que propor-
Cionan ,'emaja'i a delerminadas u !rupo." lp, que estn desararecicndo o ,e'\lrin-
,\1" 'ulCione, en el E>ILlo moderno. "rresso il quate i 'icn'il'i genrrali orrn:: repprescntano
la :,r"mlc Jelle funLioni veramente pubblichc c di SWto, c ljllali naturalmente
provvederc con Irinuli parimcnli generali" (pg. 644).
<:mm:Jenlemente Mllsr,RA VE analizando el probleliW desde el plinto Je del fundamento
de la trihuwcll, Justifica en el heneJ'icio, pero anota que su campo de apllcacn
est muy citanuo corno ejemplus lpicos los servicios municipales) oom, de viaiidad
que han dado lug<lr preferenlemenle a la creacin de tribulO, ,uhre
los propietarios de](h inmuehles ubicados en las regiones en gue esos ,ervicio, se preslan () las obras
'ie rCidizan (ob (iL. !xg. 176).
1 A CONTRIBUCiN ESPEC!>"L
No obstante, el instituto mantiene su fundamento en aquellas obras que por
'iU excepcionaiidad producen beneficios pero aun as se ve superauo
por el im[lue\to al mayor valor que permite absorber todo enriquecimiento, cual-
quiera que sean <"u origen y cuanta, en cuanto ofrezcan capacidad contributiv3 a
juicio dellegisladof. No se ve por qu razn la tributacIn de quienes han logrado
un enriquecimiento sin uebe limitarse a lo':> casos de obras pblicas y al
de estas.
A la jnversa, cuando la obra no origina una valorizacin del inmueble, o esta
es reducida en comparacI6n con los beneficios que obtienen otros sectores econ-
micos, no se justifica que el costo ;;ca absorbido exclu"ivamente pm los propie-
tarios. Es el caso de las ohras ue vialidad, tanto urbanas como rurales, por ejemplo,
ramblas, avenidas, a di ",tintos niveles, trboles, autupistas.
H) Aspectos jurdicos
La admisin de la contribucin de mejoras como categora mdependiente
del im[luesto encuentra justificacin en lo .... ordenamientos jurdicos que e':>table-
cen diferencias en la competencia para crear impuestos, distribuyndola entre los
rganos de gobierno en los Estados federales, o prohibindola, en forma
total o parcial, generalment:."! a los entes locales en los Estados unitarios.
A 1m entes locales carentes de potestad normativa en maleria impositiva se
les permite, para reahwr sus obras, generalmente de urhanizacin y saneamiento,
crear este tributo que con su doble lmile del costO) de la \'alori/.acin, impide los
fi,:>c::]e\ -frecut.'ntes en rgcmos que tient'n limltaua su pptcstad en lo
que concierne a 1m y la capacidad contrihuti\<l de obli-
gados Si esos lmites se exceden, el tributo es ilegtimo.
En cambio, cuando la potestad impmitiva "obre inmueble<; es ilimitada.
la categoriLJcin independiente es innecesaria. En tal C::l.SO la financiacin de las
obras puede hacerse por cualquier tiro de aumento o adcionale" de
impuestus comunes, impuestos al mayor valor, impuestos especiales o contrihu-
ciones de mejoras, rodos ellos jurdicamente vlidos. Para optar [lor uno u otro.
el kgisladO tiene facultades discrecionales; la eleccin depender de factoreS
poltico,>, ya :,ean econmicos o sociales. Incluso puede recurrir a otra clase de re-
cur,o,>, como [leajes a los usuarios.
De acuerdo con as precedentes con<;ideraciones, en cl derecho uruguayo se
dio la paradoja de que b contribucin, como recurso local que encontraba plena
justificacin en las Constituciones de 1934 y 1942, no la prevean en la de
1952, que la previ expresamente, era innecesaria, ya que los gobiernos depar-
tamentales tenan plena autonoma en materia de impuestos inmobiliarios. La
SItuacin vari en la Constitucin de 1967, como se dijo ensupm, VI/S.A., infine.
Otro importante radica en la tributacin de que segn
gozan de inmunidad impositiva frente a la legislacin ordinaria.
En tales cu':>os, tanto la nacional como la local, pueden exigir lcita-
mente de aquellas su partici[lacin econmica para la re::l.lizacin de obras que in-
202 CURSO DE DERECHO ,PI8UT,\RID
teresan a la comunidad y a medida en que estas las enriquecen. Es una posibilidad
que influy en el desarrollo del instituto en Estados Unidos, como se dijo cn.\upra,
VIn.s., in fine. Es una solucin admitida por nuestra doctrina, legislacin y
jurispmdeneia (vase VI/12.).
10. BASlo C.,LCULO
Los sistemas varan en el derecho comparado y aun dentro de un mismo pas.
Desde el [lunto de vista tcnico es indispensahle, como se dice en lns{ituciolles
(nm. 26.2.) que la base imponible guarde relacin con el de hecho,
que sea establecida por ley. aunque su determinacin se efecte por la
tracin, pero en actividad reglada y, por lo tanto, susceptible de ser impugnadd por
el contribuyente.
La determinacin de la contribucin de mejoras la particularidad
de relacionarse con dos bases, el beneficio obtenido por el contribuyente, es decir.
la valorizacin del inmuehle. y el caSIO de la obra.
Ambas plantean prohlemas de orden tcnico y admini."trativo de difcil solu-
cin; pero tambin repercuten con caracterstica." particulares en el campo jurdi-
co, principalmente en lo que se refiere a lajuridicidad de la norma, ya que, como
hemos dicho en ms de una oportunidad, la superacin de cualquiera de esos lmi-
tes desvirta el concepto del tributo. e incluso puede int1 uiren constitucional idad.
A) Determinacin de la valorizacin
Es una operacin de orden tcnico de naturaleza pericial.
a) La dohle tasacin. El mejor procedimiento desde el punto de vista terico
es, sin duda. el de la doble tasacin. anterior y posterior a la realizacin de la obra:
fue el seguido por nuestra ley de 1912, por la ordenanza de Tacuaremb y apa-
rentemente por la ley sobre los baados de Rocha. Es tambin el sistema peruano.
Las operaeione ... , desde el punto de vista tcnico, constituyen en la parte relativa
al valor inicial, Una pericia igual a la que se realiza en todos los casos de valuacin
de inmueble\ para los efectos tributarios, pero en lo que respecta a la valorizacin
que producir la obra, constituye un pronstico que difcilmente puede fundarse
en elementos objetivos -como en el caso anterior- y que en la prctica se rea-
liza con base en factores de orden subjetivo de controlar e impugnar.
La solucin de esta ltima dificultad podra encontrarse en el desplazamien-
to en el tiempo de la segunda tasacin, pero este mecanismo plantea a su vez nue-
dificultades relativas a la determinacin del lapso que debe mediar entre una
y otra tasacin, 10 que trae evidentemente el riesgo de complicaciones, no solo por
la rectificacin de las primitivas que pueden dar lugar a devolucio-
nes, como lo prevea la ley de 1912. y la nm. 15.903, sino tambin por la inci-
dencia de factores a la realizacin de la obra que pueden actuar du-
rante ese lapso.
LA CONTRI BuelN ESPECl.lI.L 2C3
En realidad, en ambos casos pueden actuar esos factore" extrao;, que uenlrll
ele una rigurosa tcnica debcn ser eliminados, pues la contribucin ue
encuentra su justificacin en la valorizacin producida exclusivamente
por la obra pblica. Entre esos factores, que pueden de la ms diversa ndole-,
cobra especial importancia el relativo a la inflacin.
b) Mtodo.l pre.lU/lliv05. La aplicacin del procedimiento de doble tasacin
requiere una auministracin experta y un rgimen de recursos adecuados en favor
del contribuyente, dificultades, que, como lo hace notar CARVALHO PINT0
1
.\. se han
presentado incluso en los pases que como Estado Unidos parecen encontrarse en
las mejores condiciones. Esto ha llevado en la prctica a la adopcin de [lrocedimien-
tos sustitutivos generalmente de carcter presuntivo. Uno de los
divulgados en ese sentido es d de la fijacin legal de una alcuota "obre el
valor del inmueble, procedimiento seguido en leyes dc obras pblicas de
1928 y 1944 e incluso en decretos departamentales de Montevideo sobre las
ramblas y la avenida Agraciada, hoy Libert'ldor. Este mecanismo implica la pre-
suncin de que la obra pblica produce una valorizacin de inmuebles cerca-
valuablc por va porcentual lo que puede ser un criterio aproximado ."obre
todo si se considera solamente el valor de la tierra.
Este procedimiento no est libre de objeciones. pues no existen regla."
adecuauas que permitan fijar con fundamento la extensin de las respectivas
zonas de inlluencia, ni tam[loco la forma de medir la cercana a la obra. Las men-
cionada" leyes de obras pblica\ constituyen un ejemplo en e::.e sentido; la primera
las tomando las vas de acceso, lo que result extraordinariamente
com[llicado; la segunda, tom como base la distancia en lnea recta, simplifica-
cin que trajo como inevitable con",ecuencia diferencias no justificadas.
Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los inmuebles que <.,e
consideran beneficiados por ella. Es el procedimiento seguido por regla general
en la\ obra::. de pavimentacin y saneamiento de las ciudades. Toelas esta:. hipte-
\is constituyen una presuncin legal simple de que el beneficio producido por la
obra es Igualo mayor que el costo de esta.
B) Determinacin del costo
En este aspecto dificultades son menores y se concretan en aS[lecto\ ad-
ministrativos de orden contable a cargo de la parte acreedora. Esta
requiere una regulaci6n legal y administrativa, que ofrezca garantas al deudor en
cuanto a una eventual impugnacin.
'; C. A. CARVALlIO PI\"IO, ob. Lit. ,o!. i2. pg. 24: \'01. 13, pg.,. 4 Y 9: en el mismo s,'nU,
se pronuncia M ;'('0'\, qUIen ante las dificultadcs PI{j(.;(lCmenle insuperables dc L: ',,' .'
cin y recogiendo la expcricncia argentina, de distribucin del todo () rark del co.o de la ol':,', : ..
los propictario.' bcncficiaulJ.,> (que implcitamente presume que e,e costo coneuc-rda \ --,',
Lacin del inmucble) proponc una frmula racional quc imcma corregir los "en o]',,;s.
caractersticas InCon\ de aquella expenenel<l" (oh. cil.. pg. 41 J,
C:Ur<SO DE DERECHO Hl18UTARIO
C) Controversia.\
La exhtencia y cuanta de la obligacin en funcin de las bases de clculo
rrecedentes, resulta de un actn adminisrrativo de determinacin. que general-
mente se adopta de oficio. sobre base presunta.
El modelo C. T A. L establece diversos preceptos para este tipo de deter-
minacin recogiendo la doctrina que se consider dominante en Latinoamrica.
El Cdigo uruguayo desarroll esa nocin al establecer como principio funda-
mental que las determinaciOnes sobre presunta, solo proceden cuando sea
imposible efectuarlas sobre base cierta, y que en tal caso las presunciones debern
basarse "en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normalme11le
estn vinculadm o tengan conexin con el hecho generador".
Como todo acto administrativo reglado cben contra lls
que cada ordenamiento prevea.
El problema de la fijacin de la valorizacin tiene una importancia fundamen-
tal, pues de no existir la contribucin no se justifica. como sucede en algunos ca-
sos, con la construccin de viaductos en las ciudades. Si no
estn bien detemlinadas. pueden provocar desigualdades entre los
Cuando la valorizacin se determina con ba"e en presunciones, deben
ser consideradas como simples. As lo ha reconocido reiteradamente lajurispru-
deneia norteamericana segn el detenido anlisis que de ella hace C<\RVALHO PI'\'TO
en su mencionado estudi0
1
('. Nuestra escasa jurisprudencia no es firme.
sentencias han considerado que se trata de una preslll1cin de jure que no admite
prueba en contrario, berieficie o no l la propiedad. orientacin esta compartida por
POSADAS BELGRA"IO, quien entiende que "no puede admitirse que cada contribu-
yente objete el monto de la contribucin que la ley le impone por contribucin
alegando que la cantidad que el fisco le eXIge, excede del beneficio que
la obra le produce; ello hara imposible la recaudacin de este tributo creando un
semillero de pleitos .. ."17. En cambio, la Suprema Corte, en solucin que compar-
entiende que se trata de una presuncin simple; "es, pues, el propietario.
si entiende que la obra no beneficia su terreno o propiedad quien debe destruir la
prueba presuncional [sic] contraria". Es una cuestin de hecho ... y ms adelante
dice: "jo que debi probar es que no recibe beneficlOJe la obra por lo que nn est
obligado (l paRar"]".
La cuestin reviste importancia cuando el det-oconocimiellto de los
puede afectar la validez de la norma que crea la contribucin, caso que puede pro-
ducirse, no solamente en las contribuciones derartamentales, sino tambin excer-
cionalmente en impuestos nacionales. En ese sentido debe citarse la limitacin
que el art. 297, inc. 1 ", de la Constitucin, para los adicionales nacio-
J6 C. A. CAR\ ,\1 110 PINTO, oo. ei\., vol. 13. pgs. 5 y s,.
37 POS,I,DAS [3ELGRA:->O, ob. cit., pg. 237.
J" Sen\. S. C. 1. de 11, XI. 1942. municipio de MonteVideo el Ferrocarril Central del
llruguay en L. 1. t" l. 12, caso nm. IlJK.
LA 205
nales sobre la propiedad rural. cuya cuanta "no podr superar cl monto de los
Impuestos con destino departamental". Pero indudablemente el campo ms fltil
para esta clase de extralimitaciones est,l en el derecho departamental privado, por
la misma disposicin constitucional, de la potestad de crear impuestos sobre los
inmuebles rumies.
Para evitar el U'iO abusivo de la denominflcin de la contribucin de mejoras
para encuhrir verdadero5 impuestlls, la nica solucin es la dc definir l esta por
va constitucional. solucIn preconizada tambin por Jl:Al"' CARLOS PEIRA\lO y
BR.\L'SE. La ausencia de esa definicin comtitucional, debe colmarse. de acuerdo
con lo estahlecido por el art.T' del modelo C. T. A. L yart. S!! del C. T. lJ .. con
la definicin dada por va legal, en nuestro caso por el arto 13.
En la apreciacin de los riesgos que pueden las extralimitaciones
administrativas deben tenerse en cuenta, no solo las dificultades tcnicas ante.)
sealadas, sino tambin la posibilidad de que la obra no produzca ningn bene-
ficio a las propiedades Es el caso, al cual ya se hizo mencin, que
frecuentemente produce en 1m viaductos y tneles. que benefician ms bien a
los puntos distantes, cuya comunicacin facilitan, que a los predios con frente a
la ohra. El mismo caso se produce en las autopistas y as lo ha reconocido la juris-
prudencia como lo ponen de manifie"to DE JUAN0 y en el anlisis
que de ella hacen '<J.
11. ]\TATURALFZA DEL DERECIIO
Es frecuente la h::ndencia a conSIderar este tributo como '-ID tributo real. lo
que traera como consecuencia que I l responsabilidad se desplazara a los mle" 0\

Como lo di.jimos anteriormente (mpra, HI/II ) el principio consiste en que
el trihuto impone una obligacin de carcter personal. sin perjuicIO de que exi:,tan
accesoriamente garantas reales. En la contrihucin de me.loras es frecuente que
las leyes establezcan accesoriamente una garanta reaL pero en ausencia de ella
rigen los principios general e".
Otro problema de gran Inters es el de si el derecho real puede scr establecido
por acto legislativo de gobiernos departamentales, como ocurre en
"Oc: JI,,',O, or, cit., t. JI. p{<g, 695, R. BiSL;;,\. Compendio .... pg. 313.
", C. /1-1. Gn'LlANI FO'iROL'rE. t. JI. pg. SIR: R. Compt'ndio ... Aunque aceptando la
f1O',ihliiuml de 4\lC pudlcra ser calificada como una ohligacln oh rOIl.
En nucstm jnri,prcluencia pubiicados llegan a la misma Se ha
reconocido ;I personal dt, la ohligaci6n. Si d Jerecho r;al en la
ley sobre los inmuebles beneflclatlos no rue(ic hacersc efectivo porque son inembargahlc:- iOn Sll
calidad de "ca,a o religIOsa". el crdito puede hacerse efectivo contra otros bienes. "'El
(h;recho a f[vor de los de p'l\'ll1lento, no les priva del derecho de cobrarst otro,
bIenes de los ljue no wportan aquel gr<1\'amen" (,enl. Trihunal de ApdaCln. L J[. b, VI.
lSJ:-.s (Confirmatorial. en L. J u., l. 1. nm. 3221.
206 CURSO DE DERECHO 1 R'BLJTARIO
De acuerdo con el modelo C. T. A. L.. que recoge la posicin continentul
dominante, se tratade una materia privativa de la ley. Por 10 tanto, coincidente mente
con PE1RAl\O y BRAUSE, entendemos que los derechos reales deben ser creados por
ley nacional y que los creados por decretos departamentales son incon<,tituciona-
.
12. EXOKERACIO!'iES
La doctrina contraria al otorgamiento de exenciones en este tributo. Si la
contribucin recae sobre el enriquecimiento del propietario [lOr causas ajena" a su
esfuerzo, aquella no constituye de"de el punto de vista econmico una carga, sino
simplemente un:! disminucin de ese enriquecimiento. Por otra parte, las exone-
raciones tienen como fundamentos ms comunes, o la ausencia de capacidad
contributiva o la necesidad de disminuir 1u carga para favorecer a determinadas
actjvidades que se considerar. de inters general. En este ltimo caso la exonerucin
cumple una funcin equivalente a la subvencin, como lo dice expresamente el
art. 69 de la Constitucin. fundamentos faltan en la contribucin de me-
JOrus.
Por otra parte, la exclusin de algunos bienes significa la agr:!vacin de l:! si-
tuacin tributaria de lo.'; [lropietarios de los restantes bienes afectados por la obra,
lo que e" difcil de justificar y puede incluso violar el principio de lu igualdad ante
la ley. Por lo tanto. no la aplicacin de las exoneraciones tan fre-
cuentes en favor de los bienes penenecientes al Estado u otros organismos p-
blicos
42
.
En ese sentido pueden citarse como ejemplos la ley nm. 6884 de 26, XII,
1919 Y la ley nm. 8158, de 20, XII, 1927 sobre obras de saneamiento en el interior
del pas en las cuales se estableci expresamente que estas contribucione" gra-
vaban "todas las propiedades nacionales y municipales y aun la" que por leyes
especiale) estuvieran exentas del pago de contribucin inmobiliaria, que se
aforarn al "010 efecto de aplicrse1c los que se crean por esta ley".
41 PEIRA:>.O y HRl\l'SE. ob. cit.. pg. 109. Vase .\l Ql."ElROL V.WFL,\, "PropIedad y
paVimcnl)". enRevista Derecho, .furuprudencia \. Al!mllli;/racin. t. 42, pg.57 Y A. R. REAL en nolil
de a la de la S. c. J. nm. 175, de 1965. en laqut se sostiene la incompetencia
de los gobiernos departamentales pard limitar la libertad de contratacin y el derecho de propiedad
los quc por aplicacin de "principios fundamentales, de derecho pblico, dema,iado frecuentemente
ni vidados en 1.\ prctica, solo SOlI regulables por la ley nacional" (Revi,ta de la Facultad de Derec110
y Ciencias SOCIales, l. XVI. nm. 33/34, pg. 636).
" Cfr. ob. cit.. vol. 12117. donde cita ahundanle doctrina y Jurisprudencia
norteamericana: rc!:ordando ademjs la oplni6n de BIl.Ar PINTO de quc uma das reRra., Ji".\cais mws
absoluta, e rignrrJ.\a.\ em marria de contrihu:Jo de mel!lOria a de que nao del'!" hal!'r BenraO de
qua/quer nalllri'zn. a pesar de lo cual Icgi;lacin ordinaria h limitado aplican de la
contribucin inmuehles de propicdad privada ("'Contribu.;ilo de melhoria". cnRevistade Dlreito
Admim'ilratio. \01. IX. 414).
LA CONT81BUCION "SP"CIAL
207
La lcy nm. 12.276, de 10, XII, 1956, resolvi el punto con carcter ms
general. Ante la incertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones impositivas
establecidas por los ar1s. 5 y 69 de la Constitucin, declar que aquellas "com-
prendan a todos los tributos, gravmenes o contribuciones que se impongan por
cl Estado o los municipios, cualquiera que sea el nombre o denominacin que se
les d ... ", pero declar al margen de esa interpretacin en forma expresa l "las
contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades, y pueblo:'> en
cuanto estas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los inmuebles que .<,e
gravan". Independientemente del problema ya analizado de si esta leyes interpreta-
tiva o no de la Constitucin cabe ",ealar, desde el punto de vista terico, que la buena
solucin solo se acoge para determinadas contribuciones de mejoras -pavimen-
to--, lo que no tiene una c1arajustificacin. La citada ley 15.886 sobre obras en
Punta dcl Este, dej sin efecto, para esas obras y las que se realicen al amparo del
decr.-ley 14.497, las exoneraciones establecidas en favor de toda persona privada
o pblica. estatales o no estatales.
Sobre el fondo del asunto la doctrina y la jurisprudencia nacionales presen-
tan soluciones dbcrepantes. G. POSADAS BELGRANO, con abundante acopio de an-
tecedentes legislativos. sostuvo la tesis de que las exoneraciones impositivas
constitucionales regan tambin para las contribuciones de mejoras
41
En cambio,
GIAMPIETRO -en interpretacin que compartimos- sostuvo la tesis diametral-
mente opuesta. En su concepto "no cabe duda alguna de que dicha voz fue emplea-
da en su sentido cientfico estricto (especfico tributario)" conocido perfectamen-
te por el contribuyente, por lo que la exoneracin "alcanza pura y exclusivamente
al impuesto como especie singular de tributo
I
.
I
.
La jurisprudencia anterior consider que las exoneraciones impositivas no
alcanzaban a las contribuciones de mejoras, a las que se les reconoci indepen-
dencia frente al impuesto especialmente: en lo que respecta a su fundamento. En
un caso dudoso se invoc la teora del enriquecimiento sin causa "de constante
aplicacin en el derecho administrativo", limitando la cuanta reclamada a lo que
el juzgado entendi que constitua la real valorizacin de los Los
conflictos ms frecuentes se plantearon en materia de pavimentos con respecto a
las empresas ferroviarias cuyas concesiones las exoneraban de impuestos y con
los templos exonerados por el arto 5!2 de la Constitucin. En sentencias, que
recogen antecedentes doctrinales y jurisprudenciale" argentinm y de conformi-
dad con la incipiente doctrina nacional, se sostuvo que las prestaciones exigidas
con ocasin de la realizacin de obra-; de pavimentacin no constituan impuestos
aunque las leyes y decretos departamentales les dieran esa denominaci6n; el error
legislativo "debe wplirlo el intrprete ... ". Se reforzaba la tesis destacando que
incluso el Estado pagaba la contribuci6n por concepto de pavimento. En conse-
cuencia, esas sentencias negaban a las empresas concesionarias que su exoneracin
., G. PO<;A1J.\.<; [1H ob. Clt., pg. 351 .
... GABRILL G1A\lPIETR ob. cit .. pgs. 644 y 65 l.
4' Sen!. Juzg. L. N. de Hae., t. JI. (Larghero), 22, IV. 1940 en L. J. U .. 1.1. n(m. 261.
208 CURSO DE' DERECHO
impositiva alcanzara a las contribuciones. lo que fuc seilalau\l por G. PU,,""'U,ll,S
BELGRAKO como una contradiccin en lo que respecta a la interpretacin extensiva
del vocablo
Las mismas soluciones se arlicaron en el de los En una
tenca del tribunal de apelaciones de tercer tLlrno de 1918 con abundante acopio
de doctrina innovadora y de jurisprudencia extranjera, se sostuvo que la
cin para la, obras de pavimento "ni es un impuesto, ni una tasa con arreglo a
los concerltos mencionados", "Si bien nuestras leyes nacionales y municipales.
comu las ordenanzas municirales. llaman a las cuentas de pavimentacin 'im-
puesto', esta denominacin carece de exactitud tcnica, y as como lo" jueces no
estn obligados a seguir las errneas denominaCiones que las [lartes asignan a sus
obligaciones. tampoco debe admitir una calificacin equivocada de la ley que es
importante para modificar su verdadero contenido y su ntima nturaleza jurdi-
ca" Por 10 tanto. entendi que no era a[llicable la exoneracin dd rL S". recor-
dando que "el Estado mismopaga esas erogrlciones [l0r el pavimento de sus biene.s
que dan frente a calles en que se ha cOllstrnido el afirmado y no existe razn legal
ni de principio qlle imponga la gratuidad de contribuciones de mejoras en be-
neficio de la citada que vendra a beneficiarse y a enriquecerse a ex-
pen",as de los dems contribuyentes de esa obra y de la comunidad"-1'
Seccin 3, La contribucin (jp seguridad social
13. NATURALEZA JllRiDICA
La inclusin de las de seguridad social como una clase d'ntru
de la tercera especie tributaria que denominamos contrihucin especial ClUpra,
Vl/l.), no es generalmente admitida. Las soluciones doctrinales y legales presen-
tan una gran variedad e ponen de manifiesto cierta de:-,oricntacin e im-
precisin cientfica. La explicacin la encontramos en la forma prcci[litada en que
desarroll la seguridad social en estos ltimos decenios, teniendo en cuenta
fllndam..-::ntalmcnte la necesidad poltica de establecer medidas de proteccin a las
clases trabajadoras y recurriendo, en consecuencia, a las frmulas ms viables
desde el punto de vista econmico .. financiero y poltico, sin preocuparse mayor-
mente de los aspectos formales. La realtdad sucial desbord, pucs, los de
los jurdicos y de los esquemas doctrinales
-1" Sen!. Juzg. L N. de Hac .. 27. IX. 1937 cn Jur. Urug .. t. VII. roigo 15. nm, 1422)' :n
Jllm{'nu/ellcin, l, 61, [lg. 3R4. nm, 12652; Tnhunal de Apd<lCln. l.l!. 30, XII. 1941. en L
J U , L VII, nm. 1422 (rcvoGll('riet): Sen!. luzg. L. de l/al' .. lo 1. 27, XII. 1944 en L l. L' _. 1. XI,
nlm, 1862. La doctrina 'lnterior a 1956 haba adjudicrldo t'\lllbln a e\tib presldClonc, let
nllmale-;-:<l de contribucioncs dc mejorCl, aunque con consecu.:ncia,; en I1\rlteria de
e.>.om-'rJClOncs. A io<, c-il"-Jm e,ludith de 01:'] (;N \,,'() Y HEO!.CHESI. cabe a)!regar el deR. C"RRU.
dd saneamiento como gravamen". en Revista Eum. nllm, 6.1941), [lag. 77R y M.
Qli[lROc-O VAREL-\, "Prl)pledad y cn Rcy. D. J. A., t. 42.1944, pg. ,,7.
4' Sent. Trihunal de Ape1acln, l, I!I il\'flltino. Armmd L:r!l)!\, Romero) 9. VI, 1931'" enL. J.
L.. t. L nm, 322 (collfirrnflloria).
LA c:mTRIBUCIO", E5FEC:AL 2C9
En su momento tuvo difusi6n la teora de laparafiscalulad que trat6, sin xi-
to, de dar un fundnmento comn a la difusa legislacin existente a la que nos referi-
mos en Il1Stitucio/les, nm 24,3, A pesar de ello ejerci inOuencia en la legislacin
de algunos pase:.. como Brasil, Francia y Espana.
Un ejemr10 d;Jcuente lo ofrece euyo ordenamiento tributario desde'
el runlO vista con:..tituciunal, si hien reconoce las tres especies tributarias, limI-
ta la tercera a la conlribuci6n de mejoras. Se les plante. pue<.;, a los juristas brasi-
lei'io:.. el problema de si contribuciones de "eguriddd social. de existencia
mdndabJe. dehan ser ela"ificad.'ls dentro de las otras do) especies. impuesto o
ta"a. () eoml1tuan una categora independiente, evenlllalmcnte recursm para-
problema que no encontr una solucin :..atisfactoria, hasta la sancin de
la Comtitucln de' 1988. En el extenso tt. VIII. [Ju onlem social. se establecen
('ontrihuir(!(:'s sociai" a cargo de emrleadorcs y trahajadores, de recursos
aponados por Estado", el Distrito Federal 'j los tllU111Cipios (art. 195). Por
parte, el art. 1.:1-
0
dd lt. VI, referente aDnlnbufw;iio e do orrwnento, dispone que
cOIn!Jcre exdusiramenle a [/nio instituir contrihlli(:aes Estas nonnas '/
"us concordantes. han "iJo en el sentido de que las contribucione,-
deben ser necesariamente por ley, al igual que los tributm, y, en con
que plleden ser con:-.ideradas como una cuarta especie de
En la irrupcin en fr(J1 dd nuevo instituto encontr con-
cl'pcionC's doctnnnks Y' gt'ncralmcn!E' ilrril1gC\c1as en la traulc](1:1Jnrcl!ca
nacional. Ejl'lrlplo tpico, Francia, cuya teora trlbutaria ";010 reconoca allll1pnc'\-
lO ya la tasa COfllU !.I/I/Jm. IIT/(l l. Corno e\'ic\el:temenk 1<1
i[1dL1Sin de prestac iones dt.'lllr'.J de Ulla ut' le" 1 tw-
pezaba con uificul [(des in, upt'rahks. e 1 le); 1" luuoI. reJ.e io J ft;Cll11()CCr 1 as contri-
huciol1C" como tercer, catcgcfl':l. el lidi el probkllla a la vaga no-
cin de paraji.imlidod. dentru Ut' la l'uaL bajo la denominacin dt' cot .... \uliulls
St"icia!es, se regulan allllargen de ia tey, lo que ha dado lugar a significativa" crti-
ca" de autorl7ada doctrina").
En caso similar se encuentra Espaa (supra, III/6.), que rechaza la existenCIa
de la contribucin ue social como Gspecie tributaria. lo que ha ;}lanteado
problema:.. rclatvr,s a su vinculacin con la teora de la parat"lscalidad. con 10-; im-
las y con la llamada "exaccin par:lfiseal"'. La kgislacin
sancionada desde 1958 hasta 1989 y su interferencia con la Con:..titucin de 1978.
(:on"tltuye, ajuic10 de PREZ Royo, un '"especialmente complej\) ... , bas-
tante complicado. inkgrado por normas de rango diverso que se superponen entre
" Lna detenida de Jil, d'''crcpanci,b anteriore:;) de b ,oiucin dd(b por Id
C'n,titucin de 10SX pued" \'er,e "n [VI" G \ \!.\RTI'S. SIstema Iri!mliru' na (oJ1l5Iituir(,o ti"
/988. 1 :--1. Vase 1ll<l)Of Je,arru!lo v bibllO.\:r;l1::l erl !m/lll1cwne.\, fllml. 2..J..3. In fil/e.
"1 L\I"I el W'\U:-:E. 71"<IIIe dl1,pJl!aiTl'. uh. cit .. p!. 246: L. J [UllABA,. que e:t!Ii,c{: a la
romo excroissailce du .H.\/c'l11C tiscal. Flllimct'5 J/lbliqlll's, oh. cit .. pg. SOL :,
UVER,;ER. FIIW/l7aS NiI as. oh.cil .. r'iigs. e),1. Y9 )" 421: m" rcckntemcnk. J. C. I he / y P J)!
\hLl.\, U)"mlJi.\uli contelnP(Jmin. Paris. Litec. 1911D. pg_. 75. 87 Y 155.
218 CURSO DE DERECHO TRISUiARiO
s, dando origo.?n 3 frecuentes problemas de jerarqua normativa". No obstante, en
la doctrina predomina "en forma absolutamente mayoritaria" Id tesis de que las
cotizaciones de trabajadores y empresarios son "prestaciones de carcter pblico
y ms concretamente de naturaleza substancialmente trihutaria""< Consecuencia
de esta complejidad la discrepancia sobre w clasificacin. Para este autor,
"atendiendo a la estructura del hecho imponible, las cotizaciones son catalogables
dentro de la categora de los impuestos"; en cambio, FERRl-:lRO L\PATZA inclina
por "su asimilacin a las tasas" considerando que el hecho imponible es la pres-
tdcin de un servicio (el servicio de seguridad) dirigido directa e inmediatamente
a 'avorecer al afiliado lIldividualmente, considerado como imlividuo aislauo"".
A anlogas llega la nueva Clasificacin del Programa Conjun-
to de Tributacin (Clasit, SI/pra, Il/6.E), que si bicn sigue la clasificacin tripar-
tita, recogiendo las del modelo C. T. A. L., excluye de la misma, tal
vez por influencia del derecho brasileo, a las contribuciones de seguridau social.
Estas aparecen incluida" dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina
paratriburarios conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios, los
monopolios fiscales y los empr'ltitos Niega as carcter tributario a
toda'l las contribuciones de seguridad social, incluso 1m, estatales, pues por ingre-
'lOS tributarios entiende "1m de las prestaciones en dinero exigidos por
el Estado, que, por . ..,us caractersticasjurdicas, no ,..,e consideran tributos, rero que
tienen los efectos econmicos que eto.tos"'i2.
14. S!STE!\1.\S
Como se adelant en supra, VII l., la organizacin de lo'.; to.en'icios de 'legu-
ddad social admite diversas soluciones que dependen de criterios Desde
c! punto de vista terico estas pueden estructurarse mediante tcnicas de derecho
privado o pblico y dentro de cabe la posibiJdad, registraua en los derechos
de muchos pabes -entre ellos el nuestro--, de que el Estado tome di-
rectamente a to.u cargo las funciones respectivas, que integre organismos mixtos
conjuntamente con los grupos interesados, o que se limite a organizar y fiscalizar
las instituciones. Esta es la situacin prevista en el art. 1 (1 del modelo C. T. A. L
Y uel C. T. lJ. para las personas de derec!w phlico no eSlata!es, creadato., orga-
nizadas y controladas por el Estado, que actan con rerto.onerd jurdica indepen-
diente '/ patrimonio propio, es decir, fuera de la estructura estatal.
Ob\"10 que estas distintas formas de organizacin de la seguridad social
repercute en la naturaleza jurdica de las prestacione,.., de los particulares intere-
FEP:--<\';[)I) P'REZ Royo, lrihutarios de la seguridad social' . en CUr.\o de derecho
In/Jllwno. de J. J. FERREIRO LAP .. oh. cit., t. 11, ed .. ]lJ93. pg. 753.
': J. 1. PI RHIRO LAP"TZA. ob. eit., t. 1, pg. 306.
;' Programa C:onjLJnto de Tributacin, "Clasificacin LminoamencanQ Comn de lus inRresos
maular/os \ {'amlrihUlarios (eLASIT)" O. E. A./D. 1. O" L'. P.lc. 15/23.25. V!. 1970. pg. 27. La
nq;Jcin del trihulario est en oposicin a la doctrina brasilefia. Vase .\upra, nota
illm. 41.
sados en el funcionamiento del servicio, ya que 10" problemas a la fuente'
de la obligacin, el tipo de ingreso y en general todo el rgimen jurdico aplicable
varan segn ca:.os. En sentido, y desde un punto de vista muy general.
las frmulas bsicas son el "istema de reparto, en el que predomina el principio
de la y el del ahorro capitalizado, fundamentado en el esfuerzo indivi-
dual del afiliado.
Dentro de los precedentes lineamientos las soluciones concretas varan. As,
por ejemplo, puede utilizarse el mecanismo de 1m con rmrticipacin ms
o menos importante de la voluntad de los obligados, o el tributo, y dentro de
el impuesto, gravando a la sociedad en general y afectando su producto al organis-
mo interesado de las pensiones a la vejez y la invalidez), o dando al orga-
nismo de previsin la titularidad del crdito, es decir, reconocindole el carcter
de sujeto activo de l::t relacin jurdica (caso de los e:.tablecidos en favor
de personas pblicas no Tamhin cabe la de que el
con generales, subvencione al organismos-l. Por ltimo, tendramos
e1llledio tpico y ms generalizado, consistente en las obligatorias,
tributarias o no tributarias, a cargo de los grupos porel funcionamien-
to del servicio, eventualmente complementada" por aportes voluntarios
Es pues un esfuerzo vano huscar una calificacin jurdica nica para
los recursos dc los organismos de seguridad de las
resultaTn del adoptado por ellcgislador; es pues, en definitiva,
un problema de derecho positi\'o que sed resuelto en cada tlt'm[lO y lugar deter-
de acuerdo con 10\ de J\lstiCI,1 y la"
y sociales imperantes.
El derecho uruguayo ofrece en a-;pec-
que influyeron en la reforma con"tituclonal del an 67, ante:, mencionada
(supra, VI/3.A.), y en la refurma del sistema en 1995, que trata en lt(ra, VIII8.
15. DOCTRI"I-\LES
Estas diferentes regulaciones legale\ son de las tram-
formaciones que el derecho fmanciero ha experimentado en el XX, COInO
consecuencia de las exigencias sociales
s5
. Hace ya varias dcadas
"La financi,win dE' la seguridad social por el impuesto con e,pcc;1 es un: ,olu-
ci(m precnni/_,-lIJa en la LlOL'lrina) recogiLla pm el derecho comparado. incllL\o en nue'ilro derecho
desde la, primera, de 190--1-. Va.,e al R VA!.DFS rOSTA. La II';uriduJ ,\()cwl ..
oh, cil .. p;ll- <ir): y supra. \'/2" lpart. 4" y nota nnl . .'i cn h.\, que CltJ.n diver.,o'i
, Como Jig[]()'i LI; ,ohre la Jc !'()rrllllla" :"'-' Ia_,
llllcmICiOTl,lic, contemporneas, R S,,'>, M,V-Il><. !encralcs ,k Ji,
,egllriLlaLl el/adallos. nlm_ JO, 1m ti lulo I LlClenJa Plhlica. \1onlevHieo, l 'clfl2, el
informe Lle la Cmll,l(n dc y Dc;;,Jrr()[]o ECOnllllC(l (e L D_ E_l dC' !l)fl3. con la parti-
cipacin de E-.RJQIf- imocado t"n el del poder ejeculivo al poder lt"gi,.llivo en
(lCa'Hn de la rcforlllil uwguilya de 1495.
"Otro ejemrlo es el de los seguros obligatorios en materia de accidentes ck trabajo y de tran<,-
portc. analizados cn supra. IV/S.
212 ClJHSO DE Dl:RECHO Tf1IBUTARIC
RECASNS deca que paralelamente a las modificaciones operada.". en las
ramas jurdics clsicas. ha reglstrado la aparicin de nuevas ramas jurdicas,
como el derecho financiero, que "han reorganizado slJbstancialmente la convi-
vencia y la cooperacin y centran en torno de s un gran nmero de las controver-
que se . ..,uf:,citan en la vida prctica de hoy en da", cuyo denominador
comn dado por el espritu de justicia social que se concreta en el cllunciadcl
de "bienestar para lUdos"so.
Frente a la heterogeneidad del derecho comparado y la diversidad de posi-
ciones docmnales. aparece cnmo una solucin preferible la de comiderar las con-
tribuciones de seguridad social como una prestacin obligatoria, sujeta al princi-
pio de legalidad, a cargo de los integrantes del grupo beneficiado, cuyo destino
exc\us,ivo es la financiacin del servicio_
Por las razones anteriormente expuestas entendemos, en contra de la doc-
trir.a espaola, que contribuciones tienen caractersticas p:uticulares que las
diferencian de los impuestos y tasas y tamhin, con mayor razn an, de los
ingreso:, que algunas corno la francesa, incluyen dentro do;-] concep-
[O de Jarafiscalidad, tan impreciso y contmrio al principio de legalidad.
Por !-.u!-. elemento!-. constitutivos, beneficio y destino, deben ';er considerada!-.
<:omo una clase, dentro de i:', sin perjuicio de
reconocer que estos clemcmos aparecen desdibujados en bs
piltronales, por lo que podran consideradas como impuestos especiale<..
Cabe tambin la de que s,e las considcrara como una cuarta
pecie tribUl:uia, como ocurre en el derecho brasileo, solucin que l nuestro jui-
cio no tiene un justficativo aceptable.
prestaciones ,,\ los organismm de seguridad social
efectuadas por los componentes de los grupos beneficiados con w funcionamien-
la, presertan, indiscutiblemente. la" notas de la especie tribuLHia
qlle llamarnos contnbuciones f'specioles: las efectuadas l organismos no estata-
les. no son tributos, difereneinuose netamente por!J circunstilncja de que
constituyen ll1gresm que pertenecen (;xcllhivamente al Estado. Pero esta diferen-
,-'ia 110 interfiere con reglas generale<. aplicables a los tributos, cspecialmente
el principio de legalidad.
16 DH- \ :,CrN
M A-1ode/o C. T. A. L.
En concordancia con !as precedentes, el modelo C. T. A. L
define la contribucin de seguridad social como una () clase de la CLln-
" L: ji RI SIUIES, ,1I,.'ucl'ofiJu.\L-fm de Ir! u1eTlire/aCln del derttfo, .\lxic:o, f'. C. 1;,
IY5{l, p,'!-,'_ 12 :1 15, Prctaclo ek! libro de E. FUJRr::5 Z,".VAL.'\', ElI'IIICIIIOS di' ,linun;os
( I'J-lQ l, e oincidentemenleGI TLLER\!O AHI :\!,\lJA, 'u hn,y,lha que 'l() "lal no es solamente
d p-oblcma -le Impucstos' sino quc tambin es '-instrumento de polilica cconmica y SUCJiLL.."'
(Lus ,-aed Jci s/:;IoXX. Buer1D-\ Aire,. EuJeha, 194, pigs, 17) 24). Cfr. L. CORTI:\,-\,; Pa"'_l.
Fillllwas {",iuiir.lS \' admUII1/luClrr conempr;rm'il, .\Ixicu, V.:-J. A, /1.1., pgs. 27, 79 Y b.':
C. LPE? l![ 1 ,-\ ROCHE, Cn.1 1.\ fircale mdIHtria!i;:aci!m, V;Liencia (Vcl1(?,Uei,I), 19S8, p/LgS. 77. y 's.
1 A CONTRIFHJCIOr,J ESPEf"f.L 213
tribucin especial. y por lo tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tri-
buto como gnero. El inciso fmal del art. 17 dice que es "la prestacin a cargo dI?
patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la fi-
nanciacin del servicio de previsin".
Comentando csta disposici6n, en la exposicin de expre . .,a que
"las contribuciones de seguridad social reltnen indudablemente 10i>
propios de los tributos. pero presentan particularidades que las diferencian de los
impuestos. A juicio de la comisin, desde el punto de vista conceptual. deben in-
cluirse dentro de la categora de contribuciones especiales, sin desconocer la po-
sibilidad terica de constituir con estas contribuciones una cuarta categora de
tributos". El modelo, pues, toma decididamente posicin en los proble-
jurdicos que plantean las prestaciones a la seguridad social.
Al reconocerle carcter tributario implcitamente est resolviendo la cues-
tin del sujeto activo, pues la ohligacin tributaria, segltn el arto 18, se configura
en favor del "Estado u otros entes pblicos". La expresin entes pblicos no debe
entendersc como compreni>iva de entes de derecho phlieo o dc intl?rs pblico,
sino de entes que integran la estatal. Esta interpretacin armoniza con
la solucin dada al problema de las prestaciones pecuniarias de origen legal en
favor de organismos no por el art. I . inc, 2(!, que dice que la:>. disposi-
ciones del Cdigo "tamhin son aplicables a obligaciones legales
a favor de de derecho pblico no siempre que no existan
siciones
Al incluir en el conc.:pto. las l. cargo ek los patronos. resudve
tambin otra cuestin qUe, al igual que la rmterior, ha smcitauo doc-
trinales, que puedcn resumirse en el dilema si son contribuciones () impuestos.
La opcin por el impuesto dehe descartarse por no presentar la caracterstica
esencial de la independencia entre la ohligacln de pagarlo y la actividad dci
Estado (xupra, IV/4.). En la contribucin, adems de la vinculacin entre ambas
prestaciones, se da el elemento beneficio. Como 10 ha sealado prestigio",a doc-
trina (supm. VI/2" notas 7 y 8), este no tiene por qu limitarse al enriquecimiento,
y puede configurarse con la cobertura de un riesgo o d a.horro de un cir-
cumtancia'i que se dan en las contribuciones a cargo de los patronos, aunque no
puedan evaluarse; la existencia y buen funcionamiento de un servicio de seguri-
dad social repercute en medida variable, pero cierta, en la buena marcha de la
empresa; si el trabajador no gozara de un retiro adecuado y de otros beneficios
sociales, su salario debeIa ser mayor. Algo similar ocurre con las contribuciones
de lo:>. trabajadores, que, si bien normalmente originan directos, valua-
bIes en dinero, pueden ser inferiores a los aporte:., y aun faltar en los casos en que
no llegue a configurarse la causal jubilatoria o el trabrUador fallezca sin familiares
con derecho a pensin.
B) Tributario uruguayo
Como ya se dijo (supra, VI/3.C) el lne. 3
4
del art. 13, recoge ntegramente
el concepto del modelo ---con antecedentes en el ank'Proyecto uruguayo de 1958-
CURse j[ D,RcCrlO :r<IBUTAR;O
con algunas modificaciones de redaccin que no 10 alteran. Sustituye la expresin
por aportes; especifica que el organismo que presta el servicio debe
ser estatal, aspecto implcito en la definicin del modelo, como se anot en el
meral precedente y prescinde de reiterar el elemento beneficio, ya especificado
en la definicin de cankter general lIue el111c. 1 hace de la contribucin.
El art. I, al igual que el modelo, dispone que las del Cdigo,
"tambin se aplicarn, salvo disposicin expresa en contrario, a la",
legales de carcter pecuniario establecidas en favor de per."ona", de derecho p-
blico no estatales". A partir de la ley 15.800 quedaron comprendidos en esta dis-
poslci6n los organismos de previsin para los profe'jionale", universitarios, para
los escribanos y los funcionarios bancarios. Los dems organi",mos de previsin,
de naturaleza jurdica incierta hasta entonces, quedaron incorporados al Banco de
PreVisin Social, organizaJo por la Constitucin, como ente autnomo
"con el cometido de coordinar 10.\ servicio", e",tatales de previSin social y orga-
nizar la seguridad saciar' (art, 195).
Con estas disposiciones el Cdigo de 1974, complementadas por sus con-
cordantes contenidas en el acto institucional nm. 9 de 1979, en la ley 15,800 de
1986 y la ampliacin del art. 67 de laConslltucin (supra, VI/3.A.), se puso trmi-
no a la situacin verdaderamente confusa y criticable de la legislacin, la doctrina
y la jurisprudencia anterior en lo que respecta a la naturaleza de estas contribu-
cIOnes']
17, F.KTRE CONTRIBUCfOI\ES TRWUTiIRI,A,S y 1\0 TR1HUTAf{fAS
(o PARATRIDUTARJAS)
El mecanismo m", utilizado en el derecho comparado para financiar la
",eguridad social es el de las prestaciones pecuniarias coactivamente por
el Estado, con destinacin exclusiva para financiar los servicios y a cargo de la."
personas que integran los grupos beneficiados por estos En la prctica han reci-
bido diversos nombres: aporte"" montepos, cotizaciones, exaccIOnes parafisca\es,
dc., adem", del de contribuciones, lIue es nuestra denominacin legal
Dentro de este tipo de prestaciones una importante di.qincinjurdica f..C Im-
pone entre las prestaciones efectuadw, a organismos por una parte,
"1 ,lo mayores discrepancias se produjeron con los aportes patronales y las cn
favor de los numerosos no e'pecialmenle con lo . ., aporle, destin.:ldo' a las
asignaciones familiares, En la doclrin.:l: E. A7.7.JNJ (":-Jalumle/.a financiera del .:lporte patronal para
asignaciones familiares", en Rc)'. Ec()n. nm. 29) y F. DE prinripia,l' de lu.lcguridad
social, \1ontcvideo 1055, pg. 132 Y diver,m, sentenei'ls. incluso de la S. C. L sostuvieron la
calificacin de R. proJcsor dc dcrcdl laboral. tOn
cntcndJ quc eran un complemenlo del salLlrio o salarm (ws al"ignai.'imU',I/amilia/"e.l.
Montevideo. Facultad de Derecho y Soci,lcs, 1969, pg. 224: H. DI \1.\ll(O allralar la,
contribuciones cn gcncral, les asignaha. aparenlemente. una naturalel,a diferenle a los impue'ilos
("'ParafiscJlidad social y profbional cn la Repblica Oricntill del Lfuguay", cn Cuadernos, lllm, 4
del Instituto de Hacienda Phlic:a, 1954. pg. 14).
_p., C(]NTRIBUC'N ESPECIAl
ya los organismos no estatales, por otra. La) primeras tienen todas las caracter,-
tiea<; de los tribulos, mientras que las segundas presentan caractersticas jurdicas
p<lrtieulares que impide darles la misma calificacin Son indudablemente pres-
taciones que el Estado exige por ley, en virtud de su poder de impeno
y que nacen en cuanto :,e realiza el hecho prevlsto en la ley como presupuesto de
la ohligacin. En ofrecen las mismas caractersticas que los tnbllto:-.
(mpra, V/3.). Pero por la circunstancia de que sean en fayor de enti-
dades que no integran la estructura e.)tatal, debe drsele) una denominacin dis-
tinta de la de tributos. Esta denominacin debe reservarse para los ingresos pblicos,
los que sometidos a un rgim..-::-njurdico propio, relativo a su creacin, admi-
nistracin, empleo, privilegios, exoneraciones, contencioso, cte., precisamente
por ser reCUL)OS del Este rgimen en principio l/O es aplicable a fas obli-
gaciones en./m'or de otros entes jurdirns, aunque sean prestaciones pecuniarias
creadas tambin por ley. :Kada obsta, sin embargo, a que ellegblador extienda to-
talo parcialmente aquel rgimen a estas otras obligJ.ciones, pero ello requiere tex-
to expreso, y que esa extensin sea constitucionalmente posible.
18. DE LAS CONTRlflUC10NES EN EL DE1U:CllO URUGLA YO
Como se VlO en supra, VI/3.A., la Comtituci6n prev un rgimen de gran
amplitud en materia de pre\'isin y seguridad social, financiado con contribuclO-
de patronos y trabajadores y la asistencia financiera del Estado.
Estas prestaciones fueron reguladas por una abundante y confusa legislacin
ordinaria, que adopt el sistema conocido como de "reparto". El acto institucional
nm. 9 de 1979 unific esta legislacin en 10 que llam "sistema de seguridad
cial", manteniendo las del citado texto constitucional y la financia-
cin tripartita; enunciando concretamente sus principios -entre ellos el dt.' la
solidaridad, caracterstico del sistema de reparto-- y centralinndo la
cin en el poder ejecutivO, inclusive el de servicios no El fue
objeto de modificaciones, especialmente por la ley lS_SOn de 19S6\'.
En 1995 la ley de seguridad social, nm. 16.713, de 3 de setiembre, intro-
duce reformas sobre la base de las tradicionales contribuciones,
tpicas del sistema de reparto, aportes capitalizables ohligatorios y volunta-
nos.
En esta reforma ,)e tuvieron en cuenta el informe especial de la 0_ 1. T. de
1994 y el estudio de la Cepal de 1992, Equidad y produc!iI:a: [.In
enfoque integrado.
En el primero se recomienda un rgimen a tres niveles' un nivel bsiCO finJ.n-
ci ado con pblicos con des t1 no a pensiones por vejez e inval idel: un ni \'(' I
-', Sohrc: la lcgL',lacin anterior y posterior rdativa a la, citadJ,.
la complelaenunciaci6nque Pu: cnCm.\/lIucirn de 1907, 2' eel .. fCCL, IY94,
pg, 54: C. T. U .. comentado y anolliuo, 01-1. Cil .. pg. 119.
216 CJRSO DE DERECHO TRiBUTtl'iIO
intermedio, cuyos provienen de las aportaciones de los afiliados y un
tercer nivel, caracterizado como rgimen de promocin ilupervlsada. En trminos
generales recomienda la reduccin progresiva del "papel del E'jtado como pro-
veedor directo, alentando a la vez a los tmbajadores y a sus empleadore'j para que
vayan completando las aportaciones del Estado mediante sus propias di5posicio-
nes individuales o colectiva al respecto".
En el estudio de la Cepal se propone un sistema mixto. "Por un lado, un si",-
tema universal de prestaciones bsicas. financiado con recursos generales y basa-
do en la solidaridad social: y. por otro, un sistema de prestaciones pblicas ylo
privldas con una equivalencia completa entre 10 que se paga y lo que se recibe,
basado en la previsin privada"
El sistema aprobado est definido por la ley como un "rgimen mixto ... que
recibe contribuciones y otorga las prestaciones C'_n forma combInada, una parte
por el rgimen de jubilacin por solidaridad intergeneraeional y otra parte por ei
rgimen de jubilacin por ahorro individual obligatorio", La ley prev diver:,as
posibihdades de opcin por el interesado, incluso sobre la eleccin de entidades
administradoras privadas en el caso ahorros obligatorios.
El complejo sistema, establecido en 192 artculos. puede sintetizarse en
cuantu a ingresos, en los siguiente\ puntos.
El rgimen por solidaridad intergeneracional, que equivale al dc reparto. se
nutre con aportes patronaje:;, y personales, liquidables hasta determinado lmite lIe
las remuneraciones, que tienen la naturaleza de las anteriores contribuciones
(art.14). Una innovacin, objetable desde el puntode vista de su constitucionalidad,
es b "contribucin e.,pecial ror servicios bonificado,," (at1, 38). a cargo de los em-
pleudores, cuya cuanta "ser determinada por el poder ejecutivo" con algunas
limitaciones y condiciones.
recursos del rgimen de jubilacin por ahorro individual obligatorio
estn constituidos por aportes personales de los trabajadores dependientes y
nn dependientes. liquidables a partir de cieno nivel de las remuneracionc:;" tam-
bin con un tope, y la contribucin antes mencionada, a los que la ley ex-
presamente le", asigna la naturaleza de "contribuciones especiales de seguridaJ
sujetas al rgimen de los dems tributos que recauda el Banco de Previ-
Social. Adems son recursos los "depsitos convenidos" (organizados por el
art. 49), las sanciones pecuniarias y la rentabilidad del fondo, los que obviamente
no integran el concepto de contribuciones en el sentido que est3s tienen en el dere-
cho tributario.
Otro ingreso de naturaleza no tributaria es el "depsito voluntario" (art. 48)
que puede realizar el afiliado en la entidad adminimadora para "incrementar el
ahorro acumulado en su cuenta per\onar'. Este dado su carcter volun-
tario y la finalidad ruramente privada qu..: persigue, plantea problemas en 10 que
concierne a su disponibilidad futura, especialmente en caso de existir herederos
sin derecho a pensin.
LA COWf,iSUCIN 217
Otra situacin quc plantea problemas es el silencio sobre los posibles ;,:on-
11ietos que puedan entre las "entidades administradoras" y los
afiliados.
19. RGIML"l DE LOS ESTATALES
Con anterioridad al acto institucional nm. 9, sancionado por el gobierno de
facto. exista un amplio campo de la prevbitn social a cargo de organismos no
estatales con regmenes. Algunos administraban determinados riesgos
(enfermedad, desocupacin). otros las asignaciones familiares y los ms impor-
tantes, las tres cajas de jubilaciones y pensiones para los sectores de profesionales
universitarios y los trabajadores bancarios. Estas ltlmas mantuvieron su per:.o-
nalidad y la:. primeras pasaron a la rbita del poder ejecutivo. Reinstitucionalizado
el pas la ley lS.800, de 1986, restableci el Banco de Previsin Social como ente
autnomo, que absorbi los servicios mencionados en primer trmino y recono-
ci la autonoma de las tres cajas.
Los ingresos dc estas se rigen por el art. 1 del C. T. U. relativo a las personas
de derecho pLlblieo no estatales. Las prestaciones de los afiliados no estn con-
sideradas como tributo:;, ---denominacin reservada a las prestaciones en favor de
entes estatrrles- y se las denomina legales de carcter pecuni:.J-
no". Atendiendo a la similitud de estas prestaciones con 101. el Cuigo
dispone que le sern aplicables la:. norma.) en l contenidas "salvo dispo:.icin
expresa en contrario" En tal caso se .:ncuentran la", impugnaciones de los actos
dictados por sus autoridades j erftrq uicns las que "continuarn rigindose por Ia:-
disposiciones en la materia" (e. T. U., art 78). Par:J. la vigencia o dero-
gacin tcita de otras normas anteriores aplicable.\ a estos organismos vase /ljra,
V1II9.EA.
20. NATLRALEZA DE LAS CONTRIBU('IONES A CARGO DE LOS
A) Anlisis de las discrepancias
Existen objeciones en cuanto a cOnsiderar aportes patronales como una
contribucin especial.
Debe reconocerse que los fundamentos y caractersticas de la contribucin
especial \e dan con ms claridad en las prestaciones de los trabajadores y as lo
ha reconocido la doctrina. Por tal motivo se ha \ostenido que las prestaciones
patronales son en realidad .
. Es la solucin que prevalece ntidamente entre no aceptan la contribucin especial.
() la contribucin de seguridad social como categora autnoma (vase supra, VlII 3.). Tambin en
nuestro medio fue la posicin de DE FERR,\Ri, Los principios de la seguridad social, Montevideo.
1955. pg. 132: E. AZZ1Nl, ")'.;:aturaleza financiera del aporte patronal pr familiares",
en Revi.\la de Economa,nm. 29 (reproducdo en ('uadernos, nm. l. de Hacienda Pblica.
?18
Se ha sostenido tambn en la doctrina de derecho laboral que esta obliga-
cin patronal, diferente del impuesto, a su vez diferente de la contribucin
especial y tendra la naturaleza jurdica de un complemento del salario o salario
socializado(-,ll.
Desde el punto de vista econmico la tendencia a considemrb como im-
puesto se basa en que constituye un factor de costo. con 10:-' consiguientes efecto"
sobre el precio de venta, perjudicando en general a los productores que utilizan
mano de obra en mayor proporcin y especialmente a los exportadores resl,indo-
les competitividad en el mercado internacional.
Entendemos que en la teora del derecho tributario ---que es la que debe
prevalecer en la dilucidacin del problema de la naturaleza jurdica de los tributos
y prestaciones similares- debe la inclusin de estas obligacione)
dentro de la categora de contrihuciones, ya que presentan aunque con
las caracterbticas de estas. En cuanto a la estructuracin de una nUeva
categora Jurdica extratributaria para las prestaciones a cargo de los patronos, no
esjustificada, pues aportef.. son indudablemente tributos; el problema COI1-
)iste en determinar si son impuestos o contribuciones (cfr, GIL'U",r-,I). A nuestro
Juicio ofrecen todos los elementos para incluIrlos en ef..ta ltima especie
1
, solu-
1953), En cmbill, DE M"'Rro trala conjuntamente ] ... cllnlrihuciones patronales) ohrera',
aparentemente una nmuralela difl:rcnte a la, de los impuesto, (Plll'(1fi IH{lllad .\Ocial
"profesiollal f'n la Re[llhlica Oriel1la{ del UrugllQ\, Im,l, Fin., CuademO\', mm,-I-.
1954,pg.14J.
Fue tamhin la opinin que prn'aleel en el Con)!re,o uellnst. 1. F P. de 1\1naco, 1 95(),
cn el que ellernll "Aspectos finandero, elc _egurm sociak,;' En el Congrescl Turin
de 1 Y6S eni'oc,lron nicamente lo, a,;pectos econminls y sllclale_,
En 1m, cla,ific'aciones de los organi,l11o' Intcrnacionaie,. el F. \1. 1. las con,Idcra irnpuc.,to<,
i\ dllcrcnci<lue la O. C. D E. que el un,) naluri11c/ile_pecial supm, IiS,:;_).
H' R. N, e \GGIA'\'. oD. cit.. pgs, 226 y 25 l.
" Nuestro dcrceho positiVO fue claro en el mismo sentido antes ue lit Jel C. T. ll .. La
nica disro,icin constitucional al fue el art. 1 C)() de la Constitucin de ljue ,e refiri
a " '"organismos ... que administran fondo .. de prcvi,in. seguros y eompcnSilClOnes t'ormadas
principalmente con cOnlrioucimle, de patr,)J)os y obreros ... " Esrln [ destaca que e_a
ca:ificacitl repercute en i<l organi/."-cilI aUnlinistrat:\'a del Org:;,ll,mo pClr lo YUL' ella adquierc un,1
gran trascrnden<.:ia. La norma "req,ierc que la, eontribuciones patronale, y oorera, formen la parte'
princlp,-tI de! fondo. Esto puede traer serias ulliwltade, de aplicacin", pues aigunus org"-nisflIls
'"p('drian eqar alternativamente dentro o fuer,I del rgimen, "egn que los contribuyente, formen o
no. frente a los impuestos, la parte principal dcll'()nd()" ("El artculo 190 de la ConstltuL'i(m". en L
J. 1/, ,_o 29, TI, pg .. 53).
El arto 67 de la Constitucin en su le renHloce tambin esa
La 1C'ls]acin ordmana es totalmente coinCidente: por ejemplo, la. ley 12.802, arL 134. _ohre
) leye<, 13,349. y 12,804, arto Vase C.\('(,I ()o. cit.. pgs, 242 y
los antecedentes relativo, ,i la no coxigcnciJ. tle las rnayorbs especiales pilra ji] Sim..:i(m
de ImpUe\W, (pig_ 243) Y el examen exhau_tiv() de la historia de la sancin de la lev de a,Ignaci()[\es
familiares para el trabajador rural, en la cual qued perrel'lamenle adarado que entre lo, .,1._'
tema, posihlc, de fmancial'i(m --prstamo. impuestos y contribucin patwn,li-. opt por ",ta.
uejindose constancia de que era el siste1lla seguido tambin por ls leyes de 1943 _' 1950. sobre asig-
familiares (pg';. 244 y
cin que, por otra parte, no contrara en ab",oluto las preocupaciones de la doctrina
del dcrecho laboral de someter e&tas. contribuciones a un rgimen adecuado a
fines perseguidos por estJ rama.
Si anali7a el problema examinando los fundamentos de la contribucin,
debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la buena organizacin de la
seguridad sOClal y por tal motivo est justificado el estublecimiento de una con-
tribucin a su cargo, exclusivamente destinada al servicio. El biene",tar ue los tra-
hajadores al asegurar la paz social y las hu en as relaciones entre el capital y el tra-
bajo, permite un funcionamiento normal de la economa y, por lo tanto, del xito
de las empresas. Por otra parte, al proporcionarle a los trabajJdores soluciones
adecuadas en materia de seguridad sociaL uisminuyen sus individuales
en materia de asistencia mdiea y de pre\ de riesgos de invalida y vejez. Si
la seguridad social no existiera es indudable que los salarios deberan aumentar;
o sea, que el patrono -desde el punto de vista econmico- sustituye el aumento
de salario a ",u trabajador por una pre.stacin obligatoria al organismo de seguridad
social. En ese sentido puede la doctrina de derecho laboral de la ;l.;;imi-
lacin de la cotizacin patronal al salario. Pero destacamos que esta es una apre-
ciacin basada en fundalllt'ntos econmicos, que podrn ser vlidos desde el pun-
to de vista del derecho laboral. pero no del derecho tributario
A la misma conclusin dehe llegarse en cuanto J los aspectm puramente
econmicos relativos a la incidencia en los de produccin y
No hay duda de que las contribuciones son una carga, es decir, pro-
ducen mismos efectof.. que los dems factores dc costo, por ejemplo, los pre-
cios que se pagan por imumos, o la retribucin por pero esa igualdad
de efectos no el cambio de categorizacIn jurdica, en este caf..O impue",to
en vez de contribucin.
B) Anlisis desde p! punto de vista jundico-trihlltario
En primer trmino cabe afirmar que estas contribuciones estn
das en el concepto genrico de tribu tm. Las dudas podrn plantearse en cuanto a
qu especie pertenecen,
En este ltimo aspecto dehe tambin afirmarse que no son po-
drn ser una contribucin especial. en el sentido que les adjudica el modelo C. T.
A. L. y' el C. T. U .. o una cuarta especie como las contribuciones sociales
exacciones espaolas, las cotizaciones de social
pero nunca un impuesto, de acuerdo con la doctrina netamente domi-
nante en Amrica Latina (vase supra, VII4.).
Esta categrica afirmacin la fundamentamos con base en las innegable", di-
ferenciaf.. que presentan los dos elementos para caracterizar las especies
prt'",upuesto de hecho y destino.
El [lresupucsto de hecho en estas contribuciones e.q comrituido ror la
tencia de una actividad del Estado que concierne al patrono. La ohligacin est
en la norma para el caso de que exista un al que est integrado
720 CURSO DE DERECRO TR!8UT1\910
el r!atrono. Si esta actividad no existe no hay obligacin. No se registra, pues. la
independencia de 1m' prestaciones. elnnento esenr'ial del impuesto, como SI! esta-
Mece en el art.!5 del modelo C. T. A. L. Y arr. 12 del C. T. U. al definir el
diciendo que el "presurmesto de hecho es independiente de toda actividad
relativa al contribuyente". La obligacin del patrono. a diferencia de los impues-
tos que lo gravan (impuesto a la renta o al patrimonio) solo si correlativa-
mente existe determinada actividad estatal y no por la mera existencia de una ca-
pacidad contributiva.
El de ',tino es tambin otro elemento decisivo para negar la naturaleza impo-
de 10", aporte) ratronales. En impuestos el destino general e indeter-
minado. El Estado los exige, como en todo tributo, para "el cumplimiento de sus
fines", sin vincularlo a ningn fin cspecfico, a diferencia de lo que sucede en las
y las contribuciones. En las contribuciones de seguridad social este
c:s ms fuc:rtc an cn aquellos derecho", -entre ellos el uruguayo-- en que el des-
tino exclusivo est con:.agrado expresamente en las constituciones (vase supra,
V1/3.A.).
Estas conclusiones jurdico-tributarias, no impiden que por razones de orden
laboral, econmico o comercial, la legislacin e::..tablezca modalidades
dentro del marco constitucional. por t'jemplo, el del destino exclusivo
Entre modalidades presenta pdftieular inter,., el otorgamiento de exo-
neraciones, las que, en principio, solo::..e jus.tifican en lo::.. que exiqan razones
de inters general. Al respecto debe desta..::arse la inaplicabilidad de las normas,
constitucionales o legales, que establezcan o de im-
puestos.
CAPTULO VII
LAS ]';ORMAS TRTBUTARIAS
[. CO:-'"CEPTO
A) Diversidad de tipO.\"
Partiendo del concepto del derecho tributario expuesto en el cap. I de Ins-
tituciones como conjunto de normas que regulan los deri'cJo.\" .1' obligaciones
entre el Estado, en ';[1 calidad de acreedor de los Tributos y (as per.IO/laS u quienes
la ley responsabiliza de su paRO ----concepto que lleva en s la consecuencia de que
comprende jurdicas pertenecientes a distintas ramas derecher-o
debe reconocerse que las normas respectivas estn sometidas a los principios y
conceptos propios de cada una de esas ramas.
Por lo tanto, deben la:.. cOllstitucJOnales, como de
todo el ordenamiento jurdico, y las perteneciente') a la" raml\ quc regulan la ni-
butacin. En primer trmino. el derecho tributario material. al que
autonoma conceptual. y luego las integrantt'.\ dc ramas reconocidas lclm-
bin como autnomas por tener principios e mstimtos dentro de la unidad
del derecho. Entre ellas, el derecho internaCionaL d administrativo, el privado,
con tradicionales el procesal y el penal
Adems de esa dIstincin en sentido horizontal. se dehe hacer otra en sentido
vertical para determinar su rango jurdico, que derende de las respectivas fuentes.
En este semi do, siguiendo el concepto kelseniano del proceso formativo dd
derecho. expuesto en el cap. III de Instituciones (nm. 20), el ordenjerquico
encabeza con las normas constitucionale\, de las internacionales, las
leyes los reglamentos, en sentido amplio -comprensivo de las llama-
das en el derecho uruguayo. disposicione" generales- y actos admini:..trativm
subjetivos, comnmente denominados resoluciones.
La importancia de la primera distincin se manifiesta en la aplicacin de
diferentes criterios para resolver problema:.. como e1uso de b
ga.1a irretroactividad, la interpretacin. la culpabilidad, las sanciones. Dentro dc
este campo la doctrina y la legislacin suelen reconocer diversas.
En lo que respecta al orden jerrquico el principio indiscutible es el de qUe
toda nom1aestcondicionada por las de mayorjerarquay es a su vez condicionante
de las inferiores.
222 CURse DE" QE.RECIIC TR RL} I A.FWJ
Como el objeto primordial de esta obra es el derecho tributario material. en
este captulo se analizan preferentemente las de esta rama, sin peljuicio
de las referencias a las excepciones relativas a otras ramas en cuestiones vincu-
ladas a la tributacin.
B) Juridicidad de la norma trihutaria
La doctrina contempornea sostiene firmemente que la relacin tributaria e"
un relacin jurdica y no una relacin de poder
1
, como lo sostuvieron la doctrina
administrativi!-.ta alemana e italiana hasta las primeras dcadas del siglo XX. El
derecho crediticio del Estado y la correlativa obligacin del contribuyente tienen
como nica fuente la norma legal que, dentro del marco constitucional, establece
la existencia y cuanta de la prestacin. Ambas partes de esa rclacin, el sUJeto
activo ror medio del rgano administrativo, determinado expresa o implcita-
mente, en la norma, y el sujeto pasivo, estn sometidos por igual a la ley. El poder
ettico se agot con la aprobacin de por el parlamento en ejercicio de su po-
testad discrecional, dentro de los lmites ,:onstitucionales.
La administracin solo tiene facultades regladas rafa aplicar correctamente
la ley, emitiendo reglamentos o resoluciones individuales. Las discrepancias que
puedan exi,tir entre amba!S rartes debcn ser re5ueltas por rganos junsdiccionale5
independientes. Estas soluciones no ms que la aplicacin de los principios
de legalidad y tutela jurisdiccional, que tienen corno corolario la igualdad de los
sujet05 de la relacin jurdica tributaria.
Tal vez la ms clara y convincente expresin de esta posicin sea la de
ACHILLE DOi\'ATO GI."'KNIKI, en su artculo Circa la prt'tt'.\sa "noll Riuridicit" dt'/fa
!lorlll(llrihutaria, coincidente con la de V citada en nota I y con las deHE:-'-
NA\\'IASKY y CA.Ri\ELLTTII
2
, deca. ya en la dcada del.30, refutando la insi<;ten-
cia de algunos doctrinantes, que pareca increble que pudiera discutirse la cuestin.
I Esta posici{m est desarrollada en Illslluol!('s nms. 7. 8.) cap. VI. .,ec. IV. sobrc La
Igualdad de las pnrtes". tema tratauo ms e:<.tensmllClJte en la conferencia sobrc lguldlIl de la,
PlrlC, de la relacin jU1dlca tnbutaria", en Revilfa TribUUiria. 1. XIX, nm. liD. 1992, pg, 367; en
Hn'il'la E,pmlola de lJerecho Financiero, nm 71" I\.hdrid, Cidlas. 1492: Ri\'. Dir. Pral. Trib.
nm. ti. LXII. 1991. A la bibliogrlfb all citada puede E. V \1'<0"1, 'l\mura ed
lnterpretazione delle Icggi lrihularie". en Opere Riurididlf, 1. 1, pgs. R6 y .. en el que el
error de 1;\ doc1rina 1raJicional partidaria de la rclac1n de poder. de no dlstinguir) uoble condicin
del [: ,lad(l en materia tributaria como aulor ue la ord"n en la ley) y como tilllJar dcl mer
pccuniario. dualidad en la que est b chiaw' pa ufl'l"rure la !/(lliaa ddlo Sta/o di dmllo (pg. 9S).
1"':1 ele ampo de I dere..: 110 ad min istmtivo. V1'C )\1 \SS1\10 SEVERO G 1, DI ri l/o amm m.\ t mI / 1'0,
\01. 1. :t"cd .. GiulTrc, 1993, pgs. 695. 771 a 784. E. Y T. R. Cllno
de derf'rllO admlrl/s/mllvo. cap. V. y eel .. '"LiS entre) ley y el reglamento". Madrid.
Civitas. 19YO, pg. 255.
: "\CIlII 11' ])0' \:0 "Circa la pretessa "non giuridicilj" Jella norma lribULma", en
{Ialiww di lJriuo l. 1939. p:g. 50: fR"NEsro rn. Sistema dd dirillo
proce.\lIWlt cid/e. 1'1)1. 1. Pauova, Cedmll, 1936. pg. 32.
L"'S ""ORMAS T'iIBUTARIAS 223
La raz del equvoco -deca- estriba: "en la confusin entre el Eqado
legislador, que impone el trihulo, y el administrador que lo determina y
recauda, en los casos, en la medida y del modo establecido en la ley .. ".
Cita al respecto la opinin de CARNELUTIJ acerca de la voz Estado, la gUL'
como tantils otras, "tiene dos significados entre los cuales quien no
distrnga cada uno de ellos, est en continuo peligro de equvoco: Una es el Estado
comu 'expresin suhjetiva del derecho' (objetivo), otra el E"tado como 'sujeto de
una relacin jurdica': en el primer sentido, el Estado es 'soberano', en el segundo,
es esto es, vinculado al derecho; en el primer sentido, el es SUjH!r
partes (componedor del conflicto), en el segundo, es inter parte;>, (una de las par-
tes cuyo conflicto de intereses es solucionado por el derecho)"
Contina G1ANl"'lNI diciendo que es cierto el concepto de que el Estado es
soberano cuando impone el trihutu, pero ese concepto "se refiere al momento de
la emanacin de la ley tributaria que no puede extenderse al momento subsiguien-
te en el que, verificado el presupuesto taxativamente establecido en la ley, surge
la obligacin del ciudadano de pagar una determinada suma al erario. En eqa se-
gunda fase, el Estado no acta en funcin de su poder soberano. Soberanamente
determina qu personas y en qu ca..,os deben pagar una wma de dinero a ttulo
de pero como ente ente administrativo que realiza su
derecho al tributo de conformidad con la ley, al cual est vinculado, con pre-
cisas relativas al hecho constitutIvo al monto y a todas las otras
modalidades del rresupuesto, el E"tado e.;;t en el mismo plano que el contribu-
yente".
Ms adelante expresa: "]a del Estado de derecho ... es
la de que las relaciones entre el y los ciudadanm en el campo administra-
tivo, son regulados por normas imperativas, sin cuales no surgen derechos
subjetivos a favor de los particulares ni de la administracin pblica",
Termina diciendo, que el propsito de este comentario es tratar que de una
vez por toda" se aclaren ciertas cuestiones fundamentales en el terreno del derecho
tributario, como ya lo han sido en otras ramas jurdicas hace tiempo.
C) fmnalidad
Otra doctrina ms antigua an, con en el derecho romano, fue la de
que las leyes tributarias son restrictivas de los derechos individuales consagrados
en las constituciones, especialmente el derecho de propiedad. Tendran, pUC5., la
naturaleza de excepcionales con respecto al derecho comn con los consiguiente<-
efectos en lo que respecta a su interpretacin.
Esta concepcin no se adecua a los ordenamientos]urdicos de los Estadc'.,
de derecho contemporneos, en que no solamente rigen textos constituClonalc,.
sino tambin pactos internacionales, que garantizan derechos fundamentalc',
entrc los figuran las relaciones tributarias, en algunos casm
22'1 CURSO DL nr'I<ECf-O TR$UT'\RIO
como ocurre en el pacto San Jos de Costa Rica. Como bien dice "no
se podra pensar en una ley ms normal de la que provee reunir lus ml'dios eco-
nmicos que en el pasado, en la actualidad y siempre sern indispensables paru
la existencia de la organizucin poltica de la sociedad".
Puede afirmarse que la doctrina y los derechos positivos contemporneo.'.
rechazun esta antigua concepcin, incluso en sus efectos los res-
trictivos en materia de interpretacin, como ver en infm, V1I/6.
'1 Fr..:E!\TES
A) !:nllnleTacin
El modelo C. T. A. L. las enumera en su orden .ierrquieo:
"l'! las disposictone) constitucionales; 2". la) internuciona-
!es, 3. las leyes y actos con fuerza de ley, y 4
2
. las reglamentaciones y dems
disposiciones de carcter general e",tablecidas por los rganos administrativo)
facultados al efecto",
La primaca de las disposiciones constitucionales no requteren fundamen-
tacin.
La ubicacin de las normas internacionales ha dado lugar a discrepancias,
especialmente en lo que respecta u las leyes nacionales, problema que tiene unu
gran importancia en los tratados de integracIn, tan generalizados en Amrica
Latina. El tercer grupo comprende las normas generales que, eJe acuerdo con las
dcben sancionadas por parlanwntos, leyes en for-
mal'y material. A estas normas se agregan las dictadas por otros rganos a los que
las constituciones otorgan competencia legislativa, a las que se les denomina aL'-
loS confuer;a dp (Py. pueden dividirse en acto) adoptados como consecuen-
cia de una descentralizacin legislutiva de carcter regular y permanente. como
en 10", federales y tambin en los unitario ... , como 10 demuestra el
derecho comparado contemporneo y en actos dictudos en circunstancias excep-
cionale"" generalmente por el poder ya sea por delegacin de compe-
() por uulorizacin expresa de la Constitucin (Instituciones, cap. IV, sec.
En ltimo lugar figurun 1m reglamento ... y dems di::.posieiones generales
udoptaeJas pos los rganos administrativos competentes.
B) L!Jicacin de las normas internacionales
Es un problema tpico de derecho internacional sobre el cual existe una cali-
ficada d:Jctrina y profusa bibliografa
4
. En la doctrina contempornea prevalece
la posicin monista de primaca del derecho internacional sobre las leyes internas,
) M,-\RI0 IlIni,ci()l!e5 di' derecho finanCiero, Mxko, r. c. E .. 1939. pg:. 123.
"En el rnhilp naCional urug:u,lyo la ciw es In ohm deEDu,RDO JIM>.;EZ DE ARCH.\fiA:
el punIr' que no, Ocupa Jo anali, uelenidamentc 1;'11 "RcJilciom:s entre el derecho lfl!ernacionill
pl!l,lico) el Lierccho mterno" (publicildo enRevisltl de la Facuilad de Derecho \' Ciencias Sucw!e;.
1. ntm. 3. lrugu,1y. 1950, pgs. 711 )' 755. Vase adems illfra. notJ nm. 6, Puede YCr<;e Jneln"
LAS iJORMAS
aun las posteriore" a los tratados, con algunas salvedades y discrepancias en casos
de incompatibilidad entre los y la Comtitucin. EDUARDO DL AkE-
entiende que en el primer caso, la aplicacin de la ley posterior contra,-i:!
al trarado. aunque dlida desde el punto de vista interno compromete la rc\-
ponsabiiidad del Estado d punto de vista internJciona1. Cm respt.eto a la
cu!isin del trataJo con la Constitucin distingue entre los tratados anteriore:-. )-
posteriores al texto COI1\titucional, los mantendran validez, 1m pm-
teriores seran, a su JUIcio, discrepando con ciertas teoras. siempre inconstitucio-
nale\, tanto en el caso de que se vial aral! aspectos formales como de rOJldo.
La precedente problemtica pierde en gran parte importancia cuando los
derechos pmitivos reconocen consritucioJlailllente la primaca dd l.Jrecho inkr-
nacional sobre el interno que es la solucin que est imponiendo en los tratados
de integracin. Existe acuerdo en la octrina en que la integracin econmica re-
gional requiere. come elemento esencial p:m! eficaCIa, la aplicacin directa en
cada pas de las normas conteniua, en ll}, de derecho d.:1 ivado, o
Le las aprobadas por los rgano", cot11unitario\. ya legislar] \OS, aJlln-
lI.,trati\'o" o jurisdiccionales, siempre ql\l: lo hayan sido en la forma y
previstas en aquellos, En Amrica Latina es el ca"o de Argentina. Colombia
Paraguay in/ra, VII/2,D.).
C) El prohtc"w en el derecho Iributario
Corno lo hemos sealado en diversas oportunidades'. la tiene e\I)('-
cial rekvancia en materia tril"1utaria, por la extraordmaria difusin de los tratado"
bilaterales para e\Jlar la doble y la evasin J, ms reClentcmentc. Jc
los tratauo.\ multilaterales de H1tegracin btm (litimos plantean adem:'s el pro-
hlema del derecho derivado, en cuanto a su aplicaCin directa. \lll ue
r\. T Ijl ,{ :l. 1.0'> frcn.' d i: y Id Ic:j. :;n b Re"'. iStil
I X X 1 nlm,. 1 iI 4. 197 p;g'>, 27 d l) I '. krcIKLas il la JI)Urlllil UI"U"UiI) iL 211 1:. ,hJ
1u blkad 1 J EDP.\RDO n[ ARECH,\\, \ por <,u labl"r ("(,lnO nUlb)SI'"do Je 1,1 CO;'(c'
ntcTllilclcll;al Je JustiCia de La Haya. Ei !lc'cdll! il1lU !1uCWlluI el' ,111 !!ii{lIi!i' ('1; Ir<lf,'S!rlllilc/(ll, en
ia que COI:10"r.1H1Il dI: ;:JrC'li:'lO inlcrnilcllll1id (\loIlIC\'!dl:o. f-. C". L' .. ]. \ u]; ..
1 ')C),i 1. \'.l'" "non: c,le punto, J. M. RUI)\, RI'/{/('/t/n jerrquica (,1I1I'e lo," ord('lIami('/IIos jllraiu,,\
//!UTliiJciO!l!t! e illterll(). ref.wrnfll de los !Jroblfillll' le,Jncps, en ci que. con reC'rencia .:xpresl! l! let
po,iciTl ,IRfif! J '.0 I DI AKH I \ ex .en ,11 CUI'SO d,' ,}frcclo /lIII'/"IJocioll<i1 ,nJ,!!, o.
'Inalll.1 la dOClrlna <-'11 ambc.ls '.entldos. a\lllque COI! rechazo de las que 'o,
l\l\i':l(lll "Ia pnl11iKa del lmemo sobre el derechl) inlef!wdol"l que han sido ,',k"l-
don"as com-plewmentc'. ,1I menus en el pt'lbamiclll') ucciJcnl'.tI. La reallllad jurc!icL la,
r"C!Cilmcntc ir.sostenibles" \':01. pg. 117), \1. Evolucin de Ewnp,l" en
Rn'!S!il de la FuC/dlild ik Uerel'ho numo . : 09-+. pg>. '1 y .le.
"'Lt e la cOTllunldad eum[1l',1 .en 1;1 imposicin intern;1 al consullio'. cn He, I.I/a
T/'Jlmta/'w. XXI. nlllll, 1 18. 199.1, pg . .j. 1 :t"'I'i1{wrjr drl M{'/'('()wr, A,<pl't'l1'1" fiscaln)' rllI'llfwrlO.\
cxpo;,icill en el 'impllsiu ofg-ani/au por el In-lnuto Artlg'IS. del rv1inistcrio de RC]c'ione,;
bn,:wlrc<,. r>.lpntcvideo. 199-1.. pg. 1:51: "Problemas Iflhulario, Jel r.1crC<l'ur al \'L"r1LlllllcntO (lcl
r'lazo del Tralado de en !?('vi,\/{ Tnlmforio. XXIt. nm, 126. 1995.
226
,;.H1S0 DE DERt:CIIO 'RISUTAR'C
ratificacin, 10 que implica delegacin de competencias que debe ser admitida por
la Constitucin y cuya aplicacin adquiere panicular importancia en materi tri-
butaria. La normativa de la unin europea ofrece un ilustrativo antecedente. al
establecer un rgimen de excepcin para la adopcin y aplicacin de 1(lS regla-
mento'.; y directivas en materia fiscal, notoriamente las facultades de
los comunitarios, por medio de un trmite complejo, con iniciativ priva-
tiva y preponderante de la comisin, intervencin del parlamento europeo y
unanimidad de votos en el consejo, el que no puede modificar la propuesta de la
comisin y cuya" directiva" en la prctica contienen medidas parciales y nexibles
que dejan un margen de libertad variable- a los Estados.
restricciones responden a una posicin muy de los Esta-
dos miembros, incluso del Mercosur. de conservar la potest:td trihutaria en su m-
bito, por la importancia que e:.ta tiene en aspectos tan importmtes como la poltica
fiscal. econmica y social.
Desde e:-.te punto de vista la conclusin ms adecuada al e.\tado actual del
problema es que la", comtituciones ueberan prever la supremaca de lo",
y la posibilidad de delegar funciones en los rganos comunitarios ell la forma y
condiciones establecidas en aquellos. la propiciada por las cortes su-
premas de justicia del cono Sur. por los cuatro del .'vlercosur y Boli\'iJ y
Chile. En su tercer encuentro se declar que "la integracHn econmica conlleva
[sicl la necesidJd de formular un derecho comunitario, pJTJ cuya vigencia sern
necesarias especficas delegaciones de soberana J organi",mos de la integracin"
y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derivauo :.obre la ley interna ... ".
En esta conclusin debe di:.tinguir:-.e la Constitucin dispone la primaca
de los tratado:. en todos los casos, o si prev la de delegar competencias
en los rganos comunitarios. La primera e", una compartida por la mejor
doctrina contempornea y de aplicacin automtica; lJ segunda es una mediua
cuya adopcin y graduacin por la ley interna, depender de de oportuni-
dad y conveniencia apreciadas di-;crecionalmente por la ley IlJcional.
D) El derecho positivo latinomnericww
En 1m ltimos JllOS, y presumihlemente por IIll1uencia de los tratados de
lIltcgracin uel pacto andino y del Mereo:c-.ur ",e ha una marcada evolu-
cin. reflejada en reformas constitucionales. en 10 que respecta a la primaca del
derecho internacional y la admisin de un derecho supranacional
La primera manifestacin. un tanto al margen de los constituciona-
les. fue la Convencin !nteramericana de Derechos Humanos de 1969
cOllocidJ como pacto de San Jos de Rica- ratificada actuJlmente por 10.\
\ ellllln pabe.\ latinoamericanos que la suscribieron, que en su arto 8'2 se refiere
a los problemas tributarios. Sus arb. 1'-' y 2'2 establecen que "los Es-
tados se comprometen a respetar los derechos y reconocidm en ella y
a garantizar su lihre y pleno ejercicio", y a "adoptar las medidas legislati\'as o de
otro carcter que rueren panl hacer efectivos tales derechos y Jiberta-
LAS NORMAS TRIBUTAI\IAS 227
des". La doctrina mayoritaria -particularmente la urup:uaya- y la jurispruden-
cia de la Corte internacional es favorable a la tesis de que nonmlS pre,aleceil
sobre las leyes nacionales y que pueden ser aplicadas internamente, en forma
directa(,.
El Mercosur hasta el momento no establece un derecho supranaclOnal y
puede afirmarse que. por lo menos la mayora de los Estados miembros, tiene po-
poltica en favor de esa solucin. El protocolo de Duro Preto, de diciembre
de 1994. precepta que 1m "rganos con capacidad decisoria (son) de naturaleza
intergubcrnamental" (mt. 2) y Ljue sus decisiones "sern tomadas por consenso
y con la presencia de 1m partes" (art. 37). Las normas emanadas de
los rganos con capacidad decisoria '-,on obligatorias, pero "cuando sea necesario,
debern ser incorporadas a ordenamientos jurdicos nacionales mediante los
procedimientos previstos por la legislacin de cada pas" (art. 42).
Los derechos nacionales, con algn de los pases europeos,
han ido aceptando en sus en diversa forma, la primaca del dere-
cho internacional, incluso en 10 que respecta al derecho derivado. De esta manera
queda solucionado el problema del monismo y dualismo. que tanto preocup a la
doctrina.
Guatemala fue de las primeras en esta evolucin. El arto 46 de la Constitucin
de 1985, como principio general que "en materia de derechos humanrJ\
los tratados y convenciones aceptadm y ratificados ... tienen preeminencia sobre
el derecho interno".
La Constitucin de Colombia de 1991, continuando solucIOne"
y la tradicin de! pacto andino, en el art. 1 50. cotlllJetencia del congreso.
dispone que por medio de se podn "transferir parcialmente determinaua::,
atribuciones a organismos internacionales que tengan por objeto promover () con-
solidar la integracin econmica con otros Estados". Coneordantcmenk el art.
227, en forma ms amplia y precisa, establece que promover la integracin.
'especialmente con los pases de Amrica Latina y el Caribe" mediante tratados
que "creen organismos supranacionales, inclusive para conformar una comuni-
" [Dt:ARDO JIM:-i[Z DE ARrH,\r,.\ ha e"lUlliau() e-to, problcmd';. Dc,pu{'
b doctrina que reconoce a ciertas norma, intermlCionale' el cariL"lcr de dUlOcjecutiva,,'
ejecutahles por \ !self eXI'Cllfing J incluw g07ara de una pre<;uncin en su r'-tl Uf.
especialmente en materi. de derechos humclnos-. enllen(k qlle (llgllnil, normas del Pacto '()jl
aplicahle, directamente. La dC<':l.'In pcrl;ncee en primer trmino al Estado parte. pew r'Klra ,,'!
adoptada a niH'1 iJllema<.:iondl ,<.:omo lo el dutor y un pronunciamlCnto lie la Cone. L{ln L:
oposi<.:in de Colombia. Estados Unidos y Venezuela' (La Convencin iflteramcricana de de:rcd:\',
hllmanos COInO derecho interno, en ,",'ormas \Ngenles en malerw de derecl!o.\ /liman,,\" ('11 PI ro'>
illleramericww. recopilacin dirigida por H. GROS EWIEI.I. (Montevideo, r. c. U .. I 9S8. r.>. :- ..
51 l. Para la materia especficamente tributaria vase nueslro informe a la 111 Jomad: Rioplakn,c
Derecho Tri bulario. sobre /J mleccill de lo.\" dererll()s dPl contribuYl'llIe a nhe/ rnlernUC[f./I,[.-' L
lidcnlc en general con la tesis precedente (l:vil/(l Trihutaria, l. XV. nm. S-'I. p;:.'. S'.
de f)erecho FIScal (Bueno,> Aires), XLI V, 10:g, pg. 480. Las re,oJuelone:s. eoineH:l"n:e, c'
forme, figuran en la misma revista. pg. 251\.
Vilse adems evolucin de 1'lJurisprllJcncia de la C. S. J. de: l\rilCflll;: en inll([.
228
dad latinodmericana de naciones", aJ;regando que "la ley podr establecer elec-
ciones directas pdrd la comtituel0n del parlamento andino) del parlamento lati-
noamerlcano". Otra digna de porque soluciona constitu-
cionalmente una situaci1J controvertid<J, es la "aplicacin provisional" por el
presidente de la Repblica de los "ratddos de naturaleza eummica y comercial
acordados en el mbito de organismos internaciomles .. .". ap]cacin sujeta a
aplObacin del congreso. Si este "no lo .aprueba se la aplicaCl0n del
tratado". La disposicin no fija pla70 para la desaprobacin 10 que abre la
lidad de que la aplicaci6n provlsria pmlongue en l'l tiempo.
Paraguay en el ano 145 de la Constitucin de 1992, "admIte un ordenjurdic')
que garantIce la vigencia de humanos" y. entre otros
objetivos, la cooperacin y el desarrollo econmIco.
La ConstitucIn de Per d' 1Yt)] incluye los tratados "que crean. modlfican
o suprimen tributos" cntre los que rC'-luieren aprobaCin legisl::Jtiva antes de su rati-
ficacin por el poder eje:cLltivo (art. 56\ pero no Se pronuncia sobre d rango
jurdico de los tratado"" a diferencia de la Constitucill de 1980 que que
caso de conflicto entre ellratado y la ley el primero" (art. 101) Y adems
que los trataclos de integrac:6n con Estados laLi'lOamericanos pre"alcct:'n sobre Jos
dems tratados multilaterales celebrados entre las mIsmas (art. lOA).
La reforma constitucional argentina de 199-1- adopta UWI posicin claramen-
le: favorable a la primaca de los tratadus en general y del derecho supranaciOlml
en materia de ck Integmci6n, que contrasta con !a" que
existan en doctrina y jur'lsprudencia'. El art. 75 sobre competencia del congre-
so dispone en su numo 22, que "los tratados y tIenen jerarqua supe-
rior a leyes" y que determina(k)s tratados, pactos y declaraclUl\es que enum..:m
laxati\'amente, -entre 1m que incluye la Conve'llcin Americana eJe Derechos
de aplicaci;l en el derecho tnbutario- "tienen jerdrquJ.
constitucional, no derogan artculo alguno de Id primna parte de :qa Constitu-
cin y ueben complemeiitarios de los derechos y garnntas por ella

El llum. 24 se refiL're l atribuClone!o. de '';1probar lratados de integracin
de1eguln y a organizaciones los que
lal1!bin tendrn "jerarqua superior a las leyes"
La Constitucin uruguaya carece de normas sobre este prohlema tan impor-
lani .. . La doctrinrr se ha m:w.ifestado unnimemente sohre la imposibilidad -al
V "<1'" al f,,p';cl,.l C. "I)ercchll inlemaciunal r(blico y derecho imemo. -"uevo
de b Corte Suprema de Justicia argentina". en El derecho Illtenwcimlal en 1<11 mundo ,'11
j r,{'1 -.(", 'IIO( ll. 0b. cit. pg. 141. ell que detenidamente la SCllkJl(;la de 7 \' I L i 092, en la
.,e reC',)m'c,,' anq'li.1Illellw la prim,lda de 11" lrawdD'. en ese caso el p,WtCl de San Jos' de CU,id
R ic2. Y qUe' rerer.;ut: "cxtmordinariamente no solo en el mbito tribt!nalh;io y forense del 'II1D
tillllhi,\ en b opinin rblica.v en b rrensd".
Sobr-,' la misma Seniefl(id. vase el imWrl.anle apone de H. ARfli[,. "'Condiciplles pam 1J
,lplicacHin Wl<l norma intern;lcional t'n el mhito inierno'. en Rel"iqa de la Facu/{ml de Derecho.
nm. 5. 10(j;\. pc. 131.
amparo del texto constitucional vigente- de admitir un derecho suprunacional
y aun la aplicacin directa de normas LJuc dicten los rganos del i\.:1ercosm a
de su obligatoriedad. La tentativa de reforma constitucional de 1<)94, que
acoga la prevalencia de los tratados y lu aplicacin directa del derecho derivado,
arJL\yada por la Joctrina especializada, fruca), no ",o]amenLe por factores politi-
l!enerales, sino tambin por la oposicin de de la po-
",iciCm dLlalista'.
E) mbito dI! aplicacin
C01I10 10 dijimos en el modelo C. T. A. L (an. 12) "las normas
en las internacionales tienen vigencia en todo el territorio, aunque
existan potestades locale-,". Como se dice en la exposicin de motivm
la mayora de los reconoc('n la competencia e:..c\usiva del gobierno central,
aun en los federales.
Es la solucin adopt:lda por la O. C. D. E. en el modelo de convencin fiscal
de impuestos a la rcntJ y el capital, de tan difundida aplicacin. El art 2
Q
, 1)
que aplica a los impuestos percibiJos por el Estado contratante,
iones rol o su colccti vidades locale\, eu:t!quiera que el istema
de percepcin En los comentarios oficiales deja constanci,1 de que este campo
ck arlicacin incluye "Estados regiones, pro\'1ncias, cantones,
Jistritns, departamentos. arJofldiss>/lit"!I!s, krcu. COillunas o grupo de comunas,
etctera" .
El pacto de San contempla la lit: federales en el art.
28. establ<;,ciendo, con respecto J las disposiciones del p::cto rdativas a materias
propias de las "entidades componentes de la federacin", que "el gobierno naCIO-
nal debe tomar de inmediato las medidas penincntes. conforme a su Constitucin
y sus leyes, a fin de que las autoridades competentes de dicll<ls entidades puedan
las del para ti cumplimiento de esta cOl1\'encin'
Al respecto debe el caso de Estados Unidos, firmante de la COl1\'en-
cin cn 1977, pero que no la ha ratificado. Su modelo de tratado enumera taxati-
vamente 1m a los LJLlt' se aplica el tmtado
9
hacer referencIa a los tri-
N 1-'1 proyeclo c,tilblcdil . .;nm,) il)!rC:':ildn ,ll arto de b O'm(l(ucin que "18
integmcin sorbi y de los Estados Latinnamc-rkJno". lo sigui('r,te: Los tratado., elije'
consagren dicha rl1lcgrJcln. aproh;ldos COI] SUJCClOl1 al art. 05. lile 7" [referente' a la
leghlati\'a ('un el voto conJ'orme de la ITlaYt\ra anso!ula del toldl U' c"mponenle, ue caJd c:nur:l\.
,(ln put(' del nadondl .' haCen direclamente. derechos y obligaciones para
hatlitantes d' la rephlica. cuando.lus ,e::m directamenle arlicahk,\" A c-te lcxlo se
1.:: pueue obserntr que no e.<lilhleee el mng,) <;uperior eJe la norma InlernaciOnal rreme a 1<1.\ lo
yU; en el prlnnpal problcmadel conflicto con lils Icycs ,JI (rtd,) que CSL injus-
tificadamente restringido a tratluos de inlegra('i6n .
. ' El ar\. 2" 1) lbpon;: .'/li' oil"tillg ItLW' \ t(, \1'hicll r/te COII\'plllio/l shall appl\'. ol'e (( i il! Ij (,ill'll
Sta(fs: [/p Fpdera! icomp (a>es illl{Jospd by tile llllt"mal Rl:'venue Code(bllt fXc/lidim:; rhe acclllllllla/e'!
,-arnings fax, t/II' /wrS(jJi,d holding ("(m:pany tax, alld sorial :;-pmm,' In\el). ami (/I" 1"\'(;51' 1t;[rt"S iml'(),led
(JI) illJilmncp f'remillllls pard 10 jori"I!l/1 insllrers ami lI'irh rt"Specr Iv !JrIl'<:relolll1darioll;
230
CURSO DE DERE:';HO IHI3LJTARIO
huto::.. estatales y locales. Esto ha creado diverso!. problemas relativos a las potes-
tades de los Estados. especialmente en lo que concierne al comercio internacional,
de tanta repercusin como los motivados pr el sistema de la imposicin unitaria
l
(',
3. LEYES y \CTm CO:'-l FUERZA DE Lt.Y
A) Concepto
Como lo en Instituor/e.1 "el concepto de ley est integrado por
demento s )' formales. Es un mandato de carcter general, abstracto y
coercible, provisto de sanciones para el caso de incumplimiento, dictado unilate-
ralmente por el rgano estatal competente segn la Constitucin".
El ejemplo tpico es la ley sancionada por los parlamentos, a los cuales perte-
nece privativamente la funcin legislativa, salvo expresa en contra-
rio. Es un principio esencial en el Estado de derecho.
El derecho comparado contemporneo nos demuestra que, por diversas
razones, las han excepciones y tlexihilizado el princi-
pio. En ese sentido se ha genemlizado, sobre todo, la delegacin de competencias
en condiciones variables, que contemplan en mayor o menor medida, las prerro-
gativas parlamentarias, que en derecho tributario cuentan con una tradicin mu-
chas veces secular. Pero tambin se conocen otras formas de desplazamiento: lo:;,
decretos-leyes, en sus diversas modalidades, y la llamada "f]exibillzacin"
introducida por la Constitucin italiana de 1948 seguida por la espaola de 1978.
El principio fundamental es este: la ley, en el sentido antes indicado, es la
nica norma que puede imponer obligaciones de "dar, hacer o no hacer alguna
cosa" (e. c. uruguayo, arto 1245). Las Constituciones latinoamericanas recogen
este principio en la frmula tan generalizada de que nadie est obligado a hacer
lo que la ley /10 manda, ni privado de lo lJue dla no prohl1"Jc.
En derecho tributario, como ya se diJO, es un principio absoluto y tradicional.
El modelo C. T. A. L. lo po\tula decididamente, al establecer que "sajo la ley pue-
de" crear. modificar, suprimirtributos ... otorgar exenciones ... procedi-
que afecten los derechos y garantas individuales .. , tipificar infmcciones
y sanciones ... , establecer No ob,qante, en la exposicin de motivos
dejamos constancia de que tanto este principio como el de la tutela jurisdiccional,
." Vase al respecto Seminario de FA.. en el 45" Congreso dc Barcelona 1991. The /rea/lC.\
amI foca//au" informe del presidente F. E. WHITE::, The [/dfed Slates Per.lpecril'l' pg. 15). Los
Informe, de 1m de Alemania. Bra.,il. Canad y Suiza figuran en la misma publicacin
(Klu\\ er, 1993 1.Sobre el eSILlJo actual de la cuestin de la repercu,in del sistema unitario, J.
Ru,:x:-w, '"El mtodo unitariO de (LIll[lry laxation melhlld)". en Ri'vi\"la Tnbu/aria, t.
Xl. mim. (-03. 19114. pg. 531 Y "EI Unilary taxatiofl melhod",efl }(el'i.\fiI Trihu/aria, t. XXI, nm. 121.
19lj..l. 1m que Llnalila el y la jurisprudencia de la SuprernLl Corte de Estados LJnidos.
PUGek adcms la tan compteta publiclCln del CI.'\ T, Imlctcc y OSE, Ne;oclacirn de
tralados mhutari().\, con importillltc, culaooraclOllcs lk experto,> y reproduccin de tratados y mo-
delos (\l\lCo, 1975).
LAS NOPtvlAS TRI rlU T ARIAS 231
tienen en el derecho compurado excepciones, que no recogen en l 'por enten-
der que .. responden a apartamientos no suficientemente justificados desde el
punto de vi!,ta cientfico, o l causas relativas a condiciones de tiempo y lugar, es
decir, particulares a cada pas".
aspectos estn tratados detenidamente en Instituciones. Con criterio de
"ntesis y de actualizacin se formulan siguientes eonsideracjones.
B) Descentrafiwcin leRislativa
Si bien implica una sustraccin de competencia a los parlamentos del Estado
central, las caractersticas de las normas sancionadas por 1m, rganos legislativos
locales son las mismas, aunque es frecuente que las Constituciones le asignen otra
denominacin; en el derecho uruguayo decretos, en otros, ordenanzas. La descen-
tralizacin es normal en los Estados federale!', en algunos con origen histrico
(Estados Unidos, Suiza, Argentma), en otros ha sido dispuesta por Estados en
principio unitarios (Brasil, Mxico). En los Estado,> que mantienen la
unitaria, la descentralizacin adquiere el carcter de una concesin del Estado
central, modificable en cualquier momento por las vas constitucIOnales pertinentes.
El panorama general es el de que la descentralizacin en materia tributaria
no es la mejor solucin para satisfacer las necesidades financieras locales Los
temas tributarios contemporneos basados en los impuestos sobrc la renta. al pa-
trimonio y los consumos, requieren, por su importancia econ!lm:a y sociaL una
regulacin armnica de.\dc el punto de nacional, incompatible con la disper-
sin de las competencias legIslativas. En Amrica Latina los ejemplos de Argen-
tina y Brasil por medio de Con\tltucioncs de 19<J4 y 1988, son bIen elocuentes.
C) Atribucin de comperencia al poder ejccwil"O
La forma ms generahzada es la delegacin de competencia mediantc un
acto del podcr legislativo por el cual culta al poder ejecutivo para dictar actm
con fuerza de ley, dentro de los LJuc expresamente fije la Constitucin. En
ausencia de disposicin constitllcionalla delegaCIn es improcedente, como as
lo reconoce ]u doctrina ms autorizada, fundndose en el principio de que los
rgano'i estatales estn en el deber eje ejercer las funciones que la Con.qitucin les
adjudica.
El instituto est ampliamente desarrol!ado en el derecho comparado, tanto
en Amrica Latina como en Europa, con ciertas comunes reguladas en for-
ma variable. excepcionalidad, limitacin en el tiempo y en la materia, prevalencia
del poder legislativo mediante fijacin de pautas o ratificacin posterior.
Debe anotarse, no obstante. que en la prctica este pnncipio ha sido y es fre-
cuentemente violado en Amrica Latina en ciertos aspectos de la nOml<l tributaria,
especialmente la fijacin de las alcuotas y concesin de exoneraciones 11.
" Adcm;, de l1agrantes inconstitUCj(lIlalidades registradas cn pascs regidos por el
ortodoxo principio de lcgaht.!ad. como l:ruguay y ArgcllllnCl en \u Constitucin ante-
rol, pucden mencionarse los casos de otro, pasc, 1m que las d isposcioncs cllll.\titu.:ionales que
232 ctJPso DE Ol'RFCHD H111:l!,;rl',n!o
Como figura similar a la precedente, puede citarse las atribucin de com-
petencIa lcglslati va al poder ejecutivo directamente por va comtitllciona1. Es el
caso de Br<lsil y Mxico, Constituciones disponen que. en ciertos
tos, el poder ejecutivo pueda alterar las alcuotas dentro de Hnnres fijados por el
parlamento, () ... ujetas a su aprobacin posterior. Son normas que significan una
excepcin al principio como lo destacaron GOMES DE SOUSA y DE LA GARZA
l
'.
Tarnhin puede mencionarse como anlogo, la posibilidad de que algu-
nos tributos sean regulados, total o parcialmente, por decreto, como lo admiten
las Constituciones de Colombia. Ecuador} Per (vase supra, V/J.),
El ejemplo de mayor trascendencia es el dcl aIT. 34 de la Constitucin fran-
cesa que limit la competencia parlamentaria a dcterminadas materi" enumer-
das taxativamente, invirtiendo as el principio fundamental de que ] funcin
legislativa pertenece privativamente al poder legislativo, salvo excepcin cons-
titucional expresa. Esta trascendental reforma afecta la materia trihutaria con un
alcance Impreciso, como se expone en Instituciones, nms. 26.1.3.) y 28.2.).
D) Los decretos-leyes
Con esta denominacin corresponde incluir todos los actos con fuerza de
ley, con vigencia provlsoria, dictados por el poder ejecutwo cn ejercicio de fa-
cultades otorgadas por las Constituciones para los casos extraordinarios y
de necesicluu y urgencia
l3
.
El origen del instituto puede ubicarse en Italla con las "Ieye\
candado", aplicada.;; fundamentalmente en materia aduanera. que fueron exten-
dIndose posteriormente, a veces en forma abusivu, hasta que encontraron cn el
art. 77 de 1<1 ('omtitucin de 1948 una formulacin depurada que de modelo
a las de Espaia de 1978, con y de Brasd de 198H. en
est:l ltima con la denominucin de provisorias, pero con igual conteni-
admiten la JekgiKln han sido IIlterpretadas por lo, podcre.\ ejecUli\'\h en I"ornn cxlemi\"a
provocando b crtica Je la .j1J<'lrina. En lii caso e,l Colombia en el que el prohkma fue cDrrC'gido
mediante la reforma del mI. 150. lO). que cstableci 11Illitaciones. insuficientes a
juicio de 01.\7 AI!F-NNi (ub. cit .. p;\gs. 328 y 329). dehe rnencionClr,e Velll"llleb cuy m texto,
constitueionalb tienen Iln alcanee discutible el arl.; 90. orJ. W' l. !,;omo reei.:r.te-
lllc'nk PU'() de nlilnlfjc.,o con reforma uel CJigo Tnbut,rm, por decreto de 2:;. y
19C)4. consiJerado incon>litllc!onal por Jos A\D:l.F'i O("T\".'[() en su, Cmlll'luario\ a{ Cdigu
Orgni((! Tributario (CaracJs, 1995). Lt ha ocurrido en en algunas reforma,
trihlliaria" como dctalla en Imllluc/Olle,l' (nm. 2R. 3 '.
"R. DE 501'S,\, Reforma rrilmtarirll1aclonal, Fllndacin Gelulio \' argCl', Rio de
nllnl. l 7. ptig. 35, S. F. jJf-, I A Deredw Imanciero IIU'xi, 'ano, cd .. M6x ico. Pon'tla Hnos ..
191:1:;. r<.>.'. 261:1. que la consiJera li] nica excepcin al prim.,ipio de IcgCllidaJ.
, Como biblil'gral general latinoamericana Jenen la de A. R. Re \L. Lo,\
d('Ue!o -/e\'es( 'vJontc\ ideo. FacullaJ dc [)(;rel'ho y Ciencias Sociales. l 9.cl i. con un amplio anl i,!'
de! ,krecho comparado y A. Hl'ALDE. Decrelos de nt'cesidad y urf?encia (Bucnos AiJeo;.
l 995), con una actuali7ada sobre Jos sistemas de l. Colombia
y Pcr. y obviamente Je Argentini.
LAS NORMAS rRI'3Ul AR<A$ 233
do. Sobre d aleance de estas medidas en el campo tributario se han expresado
discrepancias en cuanto a la creacin o modificacin de los
En otros p,lses latinoamericanos tipo de actos encontraron fuodamcn-
tos generales relativos a las de emergencia. En tal pueden men-
cionarse Argentina y Colomhia, en los qut' tuvieron amplia difusin durante la
vigencia de las Constituciones anteriores, como se analiz detenidamente en Ins-
riu/ciOI1f's. Las recientes reformas constitucionales restringieron la admisin de
este instituto.
En Argentina la de una previsin expresa haba
levantado discrepancias en la doctrina, pero el excesivo mo que se hizo de estos
conocidos como de rtecesidad l' urgel1cia, fue consic..lerado por mayo-
ritaria y autorizada doctrina, como inconstitucionaP'. La reforma constitucional
de 1994, dio un vuelco fundamental, autorizando la adopcin de decretos
en "clrcunstancids excepcionales lqueJ hicieran IIllpmihk" ]0S
trmites ordinari0s de las leyes, coo expresa prohibi<.:ln de dictarlos L'n materia
tributaria, entre otras.
En Colombia el minucioso rgimen establecido por la Constitucin anterior
para los estados de emergencia, que ofreca razonables garantas en defema de
las incluso CDn un control Jurisdiccional de oficio
(ll1stituciones, nm. 29. pgs. 17 a 181) fue objeto de algunas en
la reforma de 1991 (art. 215). En materia tributaria el poder ejecutivo puedc "en
f0r/lla transitoria. establecer nuevos tributos o modificar los .. salvo
que el Congr..::so durante el ao siguiente les otorgue carcter pennancnte"16,
En Uruguay la Constitucl6n no contiene norma.:., sobre
excepcionales en materia tributaria. No obstante, se han
medidas al adoptadas al amparo de las "medidas prontas de seguridad"',
establecidas en el art. 168-17, que el rresidente puede adoptar "'en los graves
e de ataque exterior o conmocin interior" y sujetas a lo que en defi-
1< El arL 86.1 de la Con,itunn espaola se ditenCI<l de SIl modelo. JI disponer que esto,
decretos "no podrn afectar al ordenamierHo de las instituciones bibicas del Estado. a los derecho"
debcres y libcI'tades de :05 ciudadanos regulados en el ttulo 1, al rgimen lns comunidade<
:lutnomm" ni al derecho e!eclOml general" El prohlema radica en determinar ,i la materia tri r,u[Jna
est comrrendida en el t!. 1. opiniones notoriamente divididas, atlllque parece predominar
la interprel,lCi,')fl eclctica. A I pueden \'en,e 1m ilustrall\'oS anllsi" del profe"or ue !\avarra.
E. SIW)\ Aco<;1'.\, "La lgge lributaria", en 7 mttnto di lJifltllJ Trihutario, dire!to da A, A,:1.\ 1 [I('C!.
Padmil. CC'dam. vol 1. t. 11. pg. 517 Y J. MAR 1'(" Ql'loRAL 1 Y C. LozA.'o Sl:RRANU. Curso de derecho
jinonClfro)" rribwarw. Y cd .. \1adl'lll. TCCllOS. 1994. pg. 157.
l' Adems de la, citas de PREZ H;.\l.DE. dehe recordarse en materia lribularia,
po\icin firmemente contraria por la Aso<::acin Argennna de EstudlS f'i<;cales
publicada en}(CFi,lla de derecho trihutario, BuC'no" Aire" 1904,2
2
nmero extnwrdnlilno, p:. 617:
y R, SrJs<;o en artculo del rgImen federal"'. en la mlsma revista. nlim. 43, enero 199-1-.
pg.5.
1<\ El rgimcn siendo objeto ek crticas a la discrecionalid"d del poder ejeeuti\ o
para declarar el eSlado de emergencia y variable jllrisprudencJ] sobre la pHKedcnCla
de dicha dc]ral:In. VISase al respecto DAZ ;\RrNAS. ab, cit .. pgs. 342 y ss.
CIJRSO Df:: OE8ECHO TRIBIJTA810
nitiva resuelva la asamblea generaL La imprecisin de la norma ha motivado crti-
cas acerca de la naturaleza jurdica de las medidas, la duracin de su vigencia y
las garantas de los
Como conclusin puede uecirse que la utilizacin ue los en
materia tributaria est generalmente resistida en lo que concierne a la creacin y
aumento de los tributos. A las anteriormente sealadas discrepancias en Brasil
y Espaa, las restricciones de Brasil, Mxico y Colombia, la prohihicin argenti-
na, y la doctrina uruguaya, cabe agregar la tendencia actual de Italia recogida en
el proyecto de G. MARO:--lGIU
IO
' que prev importantes restricciones apoyadas por
VCTOR UCKMAR.
4, REGLAMENTOS
Al Concepto
Como dice SAYAGUS LA)o, existe generul acuerdo en definirlo como el acto
unifafem! de la adminisfml"in que crea normas jurdica.\ generali's. Este concep-
to requiere algunas precisiones en cuanto a su diferencia con la ley -especialmen-
te en lo que se refiere a la reserva de ley- y con las prescripciones administrativas
internas, conocidas comnmente como circulares o instruccione . .., de servicio.
En el derecho trihutario esta distlllcin es esencial en lo que respecta a los
principios de separacin de funciones y de legalidad.
Tambin tiene importancia el principio de irretroactividad de los reglamen-
M)lucin por la doctrina. salvo que disposicin constitucio-
nal en contrario (vase in/ro, V1II8.C.)
B) Ambiro de aplicacin en el derecho tributario
El principio es el de que el reglamento no puede invadir el mbito legal en
los aspectos relati\'{J.\ a la existencia y cuanta de la ohEgacin, tipificacin de
infracciones, e)tablecimiento de pena) y en cuestiones relativas l los
derechos fundamentales. Solo puede reglamentarIos.
17 Vase enlrlslitllc!on(')opiniones de A, R. RlAI y.l C. PfIRA'."O. a las que corre,ponde agre-
gar la' de E. SA y \(il L.",;(J. Trmado di'. derec1(> administmlivo, t. 1. 1953. 105 Y ,s .. yJ. JI\! .... -
F7 DE \. fl Crm.l'llll1cil1 Nacional. l. V. 1 94fi. pgs. 61\ y SS., pg. S l. dl)nde
,;ostlcne. Cl)nlO una tle las "dos reglas fund'lm;nta!e,;". que "el poder ejecuti vo no puede ,ti
lcgi,lador o al Jun,'.
" PubiiciH]O cnf.)ir. 'm. Tnh .. r, 1991. pg, 61 2, En l se prev la prohibin6n Je que por medio
de decretos-leyes se modifiquen lo, '\ubstanciales de trihulO'> que dicho'
a,p;c[u, y la creacin de nuevos ',e hagan por ley ordlmlri,1 () por ley delegada: y ljue los
decretos-le) prm'etlan nicamente para 1/10dll de la5 alcuotas cuando razones de
necc.\iuLlLl y urgenda reladonadas con la poltica econmica y La p<)sidn de- Vil'lOR
,\R. whre e,te lllIlto y otros rclacionadm con las caractersticas de un huen ,istema tributarill.
e,l tomada de Los postuladO.l y valore,\ del Estado de derl'cho en la problemrica trihutaria.
colah(lr<ICin en el libro de Homenaje a])IN() JAR ..V'H, Buenos Aires, lntero;enicas. 19Y4,
pig. nI.
LAS NORMAS TRIBU1Af:;IAS 235
Es la posicin sustentada en el Cltado art. 4 del modelo C. T. A. L. Y con
mayor precisin en el C. T. de Uruguay que, en lo que respecta a las
de la administracin, dispone que adems de sus facultades privativas ... "podr
dictar por decreto normas de carcter general concernientes a la determinacin.
percepcin y fiscalizacin de los tributos, siempre que no hubiere regulacin legal
al respecto".
La ltima parte admite, como dice SA y AGCS, en posicin que compartimos,
la existencia de cuestiones que "pueden ser reguladas indistintamente por ley o
reglamento. Esto significa -agrega- que en ausencia de leyes al respecto. cs
posihle dictar normas reglamentarias dentro de los lmites en que pueden
desenvolverse"
En el derecho constitucional uruguayo los arts. 273 y 274, relativos a la com-
petencia de los rganos legislativos y administrativos de los gobiemos locales,
ofrecen un ejemplo claro al asignar a ambos atribuciones para fijar los precios de
Jos que presten, a diferencia de lo que disponen sobre impuestos en 1m,
que la administracin tiene iniciativa privativa, pero la sancin pertenece exclu-
sivamente al rgano legislativo. En consecuencia, la administracin puede fijar
precios, siempre que estos no hayan sido fijados por el decreto con fuerza de ley.
Otra que plantea este autor consi<:te en que, a sujuieio, "la ley puede
extender o ampliar la competencia reglamentaria. autorizndola a dictar ciertos
reglamentos que no podra dictar Sin dicha ley habihtante por tratarse de cuesti,)-
nes que exceden su competencia normal". Cita al respecto una ley que exoneraba
de impuestos genricamente a las primas, cometiendo al poder cJccutivo
la determinacin de qu deba entenderse por en cambio, que la
ley no puede ampliar la competencia reglamentaria, lo que implicara una uelega-
cin de competencia. En cuanto al ejemplo propuesto, debe sealarse que la ley
estableci un concepto juridica indeTerminado, que el poder ejecutivo, por va
reglamentaria, deba determinar, en funcin puramente interpretativa de la ley,
::-.in facultades discrecionales, como 10 decimos en Instituciones (nm. 26.1.2.).
5. PRESCRIPCIO:-<ES GENERALES INTERNAS
A) Concepro
Con esta denominacin estn comprendidos los actos adoptados por la ad-
ministracin -incluso oficinas de,pendientes del poder ejecutivo- con carc-
ter de directivas o instrucciones. mediante LI otros procedi-
mientos, con la finalidad de facilitar la aplicacin de las leyes o reglamentos.
La doctrina mayoritaria considera que estas no son fuente de
derecho, en el sentido de que no pueden afectar los derechos de las personas ajenas
a la administracin. A pesar de su naturaleza de norma interna, plenamente obli-
gatoria para los por razones jerrquicas, puede, en algunos casos,
aplicarse a terceros, siempre que no afecten derechos, como lo scal F. FRU-
GO:-lE SCI!lA\'O:-lt;, por lo que no es recurrible por el administrado
l9
As, por
ejemplo, las reglamentaciones sobre trmites, fecha y lugar de pago, presentacin
de dedaracionesjuradas, etc. No obstante, E,'<RIQUE SILVA CIMA entiende que el
administrado tiene derecho a exigir su cumplimiento, o por 10 menos a reclamar
de Sil incumplimiento, tanto mi ... si se tiene en cuent,'l que en mucho_o, aspectos ..
"la instruccin habr de :lfectar indirectamente al particular como una com,ccncn-
eia de la medida o acto del funcionario"""). Puede sostenerse que en realidrrd no
ex.iste contradiccin, por cuanto en el segundo ClSO la instruccin sera ilegtima
al afectar un derecho del administrado.
B) Discrepancias en la normatim riop{a/ellse
A partir de la sancin del C. T. U. en 1974, se registra una diferencia impor-
tante entre este y la ky de procedimiento argentina nm. Il.6R3 en lo que se refie-
re a las normas que puede dictar la direccin general
El proyecto del poder ejecutivo, que modific el anteproyecto de Cdigo de
1970, preparado por la comisin que integramos conjuntamente con Jlll\t ....
y R"'FAEL NC)BOA se bas en el modelo e T. A. L. .. propuso adoptar el
sistema establecido por el arto 7 de la citada ley, reconociendo al director general
de facultades para impartir normas generales obligatorias, entre las cuales
figuran algunas que notoriamente afectan los derechos de lo::.. particulares; p. ej ,
creaci6n y actuacin de agentes de retencin y percepcin: establecimiento el\:
coeficientes e ndices qUe sirvan de base para estimar de oficio la materia impo-
nible. Ante \a oposicin de la Comisin 'ie estructur un texto smtitutiyo que dice:
"Los 6rganos de la recaudacin podrn impartir instrucciones de
carcter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo
a ellas 10 autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicacin de dicha" normas"
Las diferencias con la legislacin argentina e." evidente. En lugar de
obligatorias, se dice instrucciones, las que adems debern tener como nico efec-
to facilitar la aplicacin de leyC"s y decretos, y no la de aprobar reglamentacio-
nes, lo que una funcin privativa del poder t;jeclJtivo.
La precedente solucin es coincidente con la doctrina uruguaya netamente
dominante y ha sido admitida por la jurisprudencia del tribunal de la contencioso
administrativo como lo decimos en los comentarlOS al arto 3') dc\ C. T.el.
Es tambin coincidente con el decr. 500, de 1991, sobre Normas generales
de actuacin administrativa en la administracin central. El arto 140 precepta
que estas prescripciones "no obligan a los administrados". Pero en una solucin
ln<iloga a la de SILVA O\-lA, faculta a estos a "invocar en su favor las
,'J F. F1I,'C,ONE SCHIAV::\E. La actividad/jnafldera dd Estado. Montevideo, F. C. U", 1982. p,ig.
,1 E. SIL\..\ Derecho administlallw chift'no y ('"lImpurado, 4" ed .. Editonal Jurdica de
Chile, ,/f.. rg" 263 y ss.
21 C(digo Trihurario comentado} ("ollcordudo, eJ., Montevideo, Amalio Fem;lndez. pg:.
136.
LAS NORMAS TRIBUTARI,\S 237
que contengan cuando ellas establezcan para los rganos administrativos o los
funcionarios, obligaciones en relacin con dichos administrados".
En Argentina la doctrina no armoniza con las citadas disposiciones de la ley
11.683. En la obra de G/UUAl\/ FONROUGE, especialmente en adiciones de
y SUSi'INA NA V ARRINE, luego de reconocer que la funcin reglamentaria
"corresponde por disposicin constitucional al poder ejecutivo", se expresa que
"no puede negarse que tambin la poseen -en cierta rnedida- rganos
de la administracin", lllterpretacin aceptada por lajusticia federal. "As ocurre
con la direccin general impositiva", citando al respecto los arts. 7'1 y 8'1 de la ley.
Pero ms adelante afirma que las circulares normativas o instrucciones "care-
cen de valor creador", por tratarse de disposiciones internas con efecto en el orden
jerrquico, citando una abundante jurisprudencia nacional y doctrina internacio-
na1
22
.
6. LA l\(lR\1A TRIBUT . .\RIA E'I EL
A) Aplicabilidad
El e T. U., a diferencia del modelo C. T. A. L., distingue entre aplicClbilidad
y ejecutoriedad. La aplicabilidad se refiere a las cuestiones relativas a cada ralm
jurdica; la ejccutoriedaJ, al momento a [lartir del cual deben e.iecutarse las nor-
mas que de\enen obligatorias
En lo que reS[lecta a la aplicabilidad, las soluciones varan segn los [lrinci-
pios y caractersticas de caJa rama.
l. Las normas del derecho rrihulario materiu!
Desde el punto de terico, la solucin es clara: s:.-: aplican a "lo" hechos
generadores ocurridos durante \u vigencia". Es una solucin emparentada con el
princi[lio de legalidad. pues se ha sos.fenido por autorizada doctrina (inf"ra, VIn.)
que los hechos ocurrido.\ con anterioridad a la ley no deben gravarse en virtud de
dicho principio.
Pero desde el punto de vista prctico, la no es tan clara en cuanto
a la determinacin de en qu momento ocurre el hecho generador, cuando este es
de carcter peridico o permanente. En los peridicO), o sea, los que requieren el
1ranscurso de un lapso para su configuracin -ejemplo tpico, el impuesto a la
rc:nla- el derecho com[larado ofrece treS soluciones: aplicacin de la ley vigente
al rrincipio o al final oc! perodo, o aplicacin proporcional de ambas leyes, segn
el tkmpo en que estu\ieron vigentes durante el perodo.
El primer criterio encuentra fundamento en dar al contribuyente
en sus previsiones econmico-financieras: es la solucin dcllllOdl'io C. T. A. L.
(an. 9". ord. 1 )) constitucionalmente del derecho brasileo que, entre las "Jimi
tacione:. al poder oe tributar". incluye la prohibicin de cobrar tributm relativos
a hnhos generadores ocurridos antes de la vigencia de la ley, o en el mismo ejer-
,:kio en que esta haya )ido publicada (art. ) 50, Hl, a) y b). .
"f)('/n:h(l thumriel"(). t. 1, .. 1993. Aire,. Edicmne, DcrJilllil. 110
238 CURSO DE DERECH.O TRIBUTARIO
La misma solucin fue aprobada por mayora, con votos en contra y absten-
ciones, en la XI Jornada L. A. D. T., celebrada en Ro de Janeiro en 1983. Similar
solucin se recomend en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio"
Tributarios, por una notoria mayora integrada con los votos de los participantes
uruguayos, entre ellos el nuestro y el de !L"AN CARLOS PElRAl\O, modificando as
la posicin sustentada en el proyecto de 1970. La recomendacin 4'" el
principio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejecucin ya se
haya iniciado" y en consecuencw sostiene que "ln nueva ley (debe) aplicarse al
perodo siguiente"; pero recogiendo la propuesta contenida en la ponencia para-
guaya de CARLOS agrega la posibilidad del tercer criterio de la aplicaei6n
proporcional de la nueva ley diciendo; "o, en su caso a los que
tengan comienzo de ejecucin con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley".
El C. T.O. opta por la solucin opuesta, partiendo de la base de que el hecho
generauor se configura solamente al finalizar el perodo y, por 10 tanto, la ley
dictada durante el mismo cumple con el requisito de anterioridad. No obstante,
debe reconocerse que este criterio puede afectar el principio de seguridad jurdica,
en mayor o menor medida, !-Iegn la fecha en que la nueva ley deviene ejecutable.
La Corte Constitucional Federal alemana considera esta situacin, en abun-
dante jurisprudencia, como un de retroactividad no autntica, diferencin-
dola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el perodo siguiente con
efecto en el anterior. El criterio adoptado es el de valorar en cada caso, qu inters
en juego merece la tutela jurisdiccional, SI el pblico de la colectividad o el par-
ticular del contribuyente
2
!.
La configuracin del hecho generador de carcter permanente es incierta y,
por lo tanto, requiere una solucin por medIO de ley, cualquiera de ellas vlida.
Las soluciones varan: en la legislaci6n uruguaya el Cdigo opta por el comienzo
de cada ao civil, que viene a ser la regla generaL en la legislacin particular, el
impuesto al patrimonio se devenga al final del perodo, la contribucin inmobi-
liaria al principio. La cuestin carece de importancia cuando los bienes mantic-
nen inalterables durante todo el perodo en el patrimonio de un mismo contribu-
yente. Si hay modificaciones estructurales dentro de un determinado patrimonio
(incorporacin o desaparicin de un activo o un pasivo) pueden dar lugar a
clones injustas u oportunidad a decisiones del contribuyente con fines de e1usi6n
o incompatibles con el fundamento de estos impuestos. Por eso parece
preferible en los casos de patrimonios de valores fluctuantes, el sistema estableci-
C.' El autor no descarta que la frmula de la manera en que fue propuesta pucela provDcar
objeciones. pero cree que "es la mejor solucin para evitar el efecto retroactivo. dando prevalencia
a la del tributo, en reat"irmacin de los principios del derecho que Jo
regulan" (MemOrias. vol 11. pgs. 69 y 70).
"KlAliS TPKE, "La retroattiviti. nel diritto lrihutario". en Trallalo di lJirittu Trib/l.wrio. dirdto
da A. A'-1ATlCCI. vol. 1, t. l. Padova. Cedam. 1994. pg. 440.
LAS NORMAS TRIBUTARIAS 239
do para el impuesto que grava 10<; depsitos bancarios en cuentas innominadas,
que se liquida sobre el promedio anual de los saldos activos
25
,
Cuando los cambios se refieren a la persona del contribuyente, el problema
es fcilmente solucionable por acuerdo entre ellos y as se resuelve en la prctica,
La aplicacin de la ley a los impuestos que recaen sobre hechos instantneos
(importaciones, exportaciones. consumos internos, trasmisiones inmobiliarias)
obviamente no plantea problemas.
2, Normas de otras ramas
En las normas de otras ramas jurdicas que regulan situaciones tributarias.
son aplicables las reglas de las ramas respectivas, salvo que existan normas tribu-
tarias que establezcan excepciones. Los vacos y dudas que se planteen deben ser
resuelto::" a nuestro juicio, de acuerdo con las normas y principios propios de
aquellas.
Los ca<;,os ms importantes &on las normas procedimental es y punitivas.
Las soluciones del C. T. armonizan con dichas reglas. Las normas formales
y procesales se aplican a todos los trmites que se cumplan durante su vigencia
"con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador". En las nor-
mas punitivas se admite la retroactividad para "las que suprimen infracciones y
las que establecen sanciones ms benignas o trminos de prescripcin ms breves"
B) Ejeclltoricdad
Desde el punto de vista doctrinal. la ejecucin o cumplimiento de las
tributarias, al igual que el de las normas de las dem., ramas. podra una
vez que ellas renen todos los requisitos establecidos por el ordenamiento jurdico
para su vigencia. No obstante. por aplicacin de principios fundamentales, esa
ejecucin no debe exigirse hasta que las normas sean conocidas por los obligados,
lo que implica distinguir entre obligatoriedad y cumplimiento. Es la solucin del
arto l del C. C. al establecer que "las leyes solo son obligatorias en virtud de Sil
promulgacin por el poder ejecutivo ... y desde que esta pueda saberse .. scrn eje-
cutadas en todo el territorio de la Repblica".
La interpretacin de estas normas ha merecido la atencin de la mejor doctri-
na nacional desde principios de siglo, con valiosas opiniones aplicables al derecho
tributario. que hemos analizado y desarrollado en Ohligatoriedad y ejecucin de
las leve:" impositivas
26
, con especial referencia al estudio de LAGAR\HLLA,
Art. 18 del 1'. O. 1991. tt. 14. El sislema ser aplicado a l<ls cuentas en
general, en lugar de la emprica solucin vigente de excluir este ruhro en la hguidacin del
al patrimonio. adoptada para evitar los retiros masivos en los ltimos del perodo.
2' En ReVIsta de Economa. nm. 2R. 1952, pg. 412: reproducido en Anales administrativos.
Pres, Rcp .. t.I! 1970, pg, 199. El problema es cstudiado desde un punto dc vista general apoyndose
en opiniones. entre que destacamos la de AUREDO VAZQI'EZ AcrvI;IXJ. en la
Derecho, Jurisprudencia y AdminislracilI. L 1. pg, 362. fllndada en yue "las lcyes rigen y d;ben
razonablemente regir desde su promulgacin supuesto cOllocimienlo": la (I; :"'IARTr\u
que debe haber sido el primero que destac ].<\ importancia que rara este problema tiene la dIferencia
240 CURSO DE DERECIIO lRIElUTARiO
De la promulgacin de las leyes en nuestro derecho positivo"', en el que con gran
acopio de doctrina y legislacin se so.<.ticne la tesis de la distincin entre oblIga-
toriedad y cumplimiento y la de que este es exigible desde que leyes son cono-
cidas. Esta e.<. la regla: hay lln conocimiento efectivo, las ley "e cumple desde
entonces; en caso contrario rige el plazo legal de pre"uncin de conocimicnto.
COIl base en esa doctrina, llegamos a la conclusin de que en derccho tribu-
tano la solucin ms adecuada la aplicacin inmediata de las normas que deben
cumplidas por los funcionarios, aunque la norma no lo especifique y que
solucin es enteramente aplicable a los a los consumos, en virtud de qu.:
el obligado es el vendedor y no el pblico CO!l5umidor.
Esta regla que contempla principios jurdicos fundamentales, unida a la otra
regla que la contranesta de que "la ignorancia de las leyes no sirve de excma",
ha encontrado aplicacin en las legislaciones en el establecimiento de la
cin absoluta o ficcin de que las normas se reputarn sabidas despns de tr::mSCll-
nido determinado plalO a partir de su obligatoriedad. Tal es la regla general,
ella numerosas y frecllentes excepciones, ya de aplicacin inmediata,
con norma o sin ella que as 10 establezca, (1 de aplicacin diferida prevista legal-
mente.
Estos problemas presentan en derecho tributario particularidades que re-
quieren prcvisiones especiales. Es lo que pretende resolver el modelo C. T. A. L.
Y el C. T. U. con diversas
circunstancias inciden en particularidades. Una es la elusin a que
da lugar el conocimiento previo por purte de los obligados. de cualqUIer nrmna
que agrave su conocida con la grfica ex.presin de fatiu;a anle
el impuesto; esto justifica la aplicacin inmediata de la ley o el reglamento, o la
adopcin de decretos-leyes. La otra es que gran parte de la, normas deben ser
cumplidas por funcionarios o con intervencin de ellos, lo que permite la aplica-
cin inmediata a todos en condiciones de igualdad.
El modelo ataca estos problemas en forma ms radical qU8el C. T.U. Amboi:>
alteran la regla general estableciendo que las "sern ejecutadJs desde la
fecha en ella.) Y '\i no lo debern cllmplir)e (en cl C.
T.) al dcimo da a contar desde el al ue su publicacin por primera \'el
en el Diario Oficiar'. El modelo complementa regla con dos
enttc Ia.,> leyes cuya observunt:ia y cumplimiento ql1euan lihrado,; a habitantes uet paL' ..
j' aq ucibs otril!, cuya ejecllcin qued a Cilrgll .. , ue opiniones COl1vlnt:entemelHe uesa-
rroll,d,ls por LMi>\R\oIILL>\ y cun lildoctrinay el derecho francs. ,itlml" especialmenl,
las upinlones de y TROTABAS. El enfocil en SI.! upar!. 11 "Ias razone, p:\I'i'
la aplicael(n inmediam de ]us lnblll:J.ri'ls" y en los r.parl.,. 1II y IV su aplicilCi,n a los impucsto,
interno .... L'n pmtil'lIlf(r en los ca.lO' ue monop,)lios estnlaks.
," en la RI'l',\'1a de Ii Fc.culrad dt, f)eT('dlO -' e II:/lcia.\ S(Jcial,,\'. dfio 1, nI1I 2. pg.
71.} en separata. En csc c,tuuio ,e reproduc.n ImpOrtante, opinrone, entre la., que debe dC"at:ar.,e
lit de \1AkTh
LAS NORMAS TRI3UTARIAS 241
La primera prev uoaexcepcin. con la finalidad de evitar la elusin o la eva-
pua normas que gravan instantneoi.>, las que, mediante resolu-
cin administrativa de carcter general, podrn aplicarse a los hechos
desde la fechZl df' promulgacin, con la expresa condicin ele que "siempre que
dicha aplicacin alcance a toelos lo!>. contribuyentes afectados y en cuanto eon-
l'erne a los hechos posteriores a la resolucin administrativa"' En la exposicin
de motivos se fundamenta esta propue,-ta en finalidad y en la circunstancia elt'
que su aplicacin se huee por va de determinacin de oficio, asegurando la igual-
dad de los contribuyentes por lo que "no encuentra justificado el transcurso del
tiempo para la cfccti, a ejecucin ele la ley".
Esta posicin la mantuvimos en el prnyecto de 1970 y fue incorporada a 10"
proyectos del poder ejecutivo, pero fue rechazada por el de Eqado, sill
q\le consten los mol1\ os.
La excepcin, esta s incorporada al C. T., se refire a]u uplicaein
inmediata de los y db[msicioncs administrativas de carcter ge-
neraL a partir de su publicacin en el Diario Oficial, o -cuando deban ser cum-
plidas exclusivamente por funcionarios- desde que estos tengan conocimiento
ele los mi)lllos.
7 II{I'f,jI{OACTIVIDAD
,,\) CrracfClticas en el daecho Irihu:ario
El po<.;tulado de que bs leyes no tienen cfeet') rdroact\o. S decir, que se
aplican solo a los hechos que ocurren con posterioridad a su vigencia, tiene
especial y generaJw\do en materia tributaria. Esta encuentra
explic:.lci-n en la circllns!aJlcia de que en derecho tributario, los ennceptos c!c
.'/wnt{/!ul: il'l,'rs se cnllfunden en la rCf<;()na del El mambto de n.:troac-
i\"Tdad. e::;tablceido unilateralmente ror el E"tado, inciJe sobre lllters t:con-
mico-finanClero. Por lo tanto, el riesgo de que la retroactividad afecte h, prinCI-
pios funJ.amentales invocado" en cOHlfd, ,le "eguridad jUrldicu, igualdau y
legalidad o JuridIcidad, presenta en campo muyor gravedad. Debe admitrsc.
pues, que el principio es L.l rretroactividad de la" tributarias.
El tema fue llbjeto de un exhaustivo por los ms imponanlt:\ expu-
d] :.lllbito luso-hi"pano-<lmericuno, con ocasin d la X J()!"nada, que prc-
adems un extraordinario carcter inforlllati\ o. La::; na':lolla!e::; y
L,s conlUniC3ciOrl";s tcnicas presentadas, ms que adoptada".
cHltinen aporte.) sobre los aspectos ms importantes ckltema: ulll,[i-
lucionalizJcin, con los rimcipic, tllndamcnt,l!c:,. excepcione" a lu
irretroactiviclnd en matcr punit.i\a en normlS favorabks al contribuyente :.
en las nonn:1S interprctaLivus, resumidos y ponencia gcnc-
2<12 CURSO OE DERECHO TRiBUTARIO
ral. conjuntamente con las legislacione .. de Bolivia, Colombia y Mxico"'). Por
razones obvias prestaremos a aportes preferente atencin.
B) Regulacin constitucional
El primer problema es el de determinar "i las reglas sobre retroactividad
deben tener jerarqua superior a las leyes ordinarias. La5 .)oluciones pre"entan una
gran divcrsidad en el derecho comparado En lo que re\pecta al medio luso-his-
pano-americano, los trece derechos analizados en la ponencia, presentan notorias
diferencias Tres pa"es, Argentina, Portugal y Uruguay carecen de normas cons-
titucionales. al menos expresa; un segundo grupo, mtegrado por Bolivia, Para-
guay, Per y Venezuela, consagra el principIo de la irretroactividad, en forma
general, con excepciones relativas a las leyes benignas en determinadas
otros pases, Brasil, Espaa y Mxico. utilizando una tcnica legislativa
inversa, admiten implcitamente la retroactividad, al establecer la prohibicin
solo para determinadas leyes perjudiciales o restrictivas de los derechos indivi-
y Colombia para las leyes tributarias (!n general; un cuano grupo se refiere
especficamente a la materia penaL Argentina, Colombia, Chile, y Per en la
Constitucin de 1993, la que no inclu:,' la materia laboral y tributaria que figu-
raban en la Constitucin de 1979.
La regulacin ror va constitucional elimina 1m problema.\ de legitimidad;
podr{t o no ser criticable desde el punlo de vista filosfico, pero no de! jurdico,
lo que podr dar lugar a una modificacin, como sucedi en el citado de Per,
La lcgi.\lacin ordinaria debe necesariamente a regulacin.
la importancia que tiene el punto, la conclusin que puede
extraerse es la de que la irretroactividad debera ser regulada por va constitucio-
nal, estableciendo las excepciones en "la forma ms precisa posible", como se
dice en primera y segunda recomendaciones de la citada Jornada.
C) Regulacin leRal
La ausencia total o parcial dc previsiones constitucionales deja la cuestin
a del legislador. Por aplicacin del principio de que las leyes rigen para
el futuro, no cs que exista una legal que prohlba o regule la
Irretroactividad, disposicin que, por otra parte, pucde ser derogada o modificada
por ley posterior. Tal ley sera solo la reafirmacin de un principio dirigido al
inlrprete.
La opinin netamente mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia es la de
que el principio de la rretroactividad admite excepciones, con la precisin casi
innecesaria dc recordar, de que la ley que las establezca est::i como
i'J X Jomada lIso-hnpww-americanG de estudios Iribu/arios - Me/!1rma, 2 vol limenes, \10n-
lc:video,1. U. E. T., 1994. Las die? pone:ncias presentadas pertenecen a Argentina. Chile,
Ecuador, E'pcta. Paraguay, Per, PortugaL llruguay y Venezuela. Se: adems don:
Todo este material anali:uo en nuestra poncncia general.
243
toda ley, a los principios constitucionales. De lo contrario saa inconstitucional
por su antijuridicidad, y no por violar el principio de legalidad
invocado para desconocer la legitimidad de las leyes ya que es un
sm!ener que una leyes ilegal.
Lna no totalmente coincidente con la anterior es la por
}."\'I'A("I1. con anterioridad a Jornadas. compartida en lo substancial por Ht.'r."TOR
V1LLEGAS y por Sfl.\\\" en su comunicacin tcnica, con abundantes comideracio-
nes y algunos JARACfl la inconstitucionalidad
de las leyes retroactI\'as bas,ndose en que. de acuerdo con los fundanlt'ntos hist-
ricos y doctrInales, '"el principio de legalidad no sigmfica solo que el impuesto
dehe ser estahlecido por ley. que tamhin esta debe preexistente a he-
chos que van a ser considerados como De manera que cuando ellos
se verifiquen, los contribuyentes senn de ls implicancl<ls y come-
cuencias de stlS acto.\"". SIfA\V la di"cutihle asimilacin del derecho
tribut8rio material con el derecho pellal y ciertos principios fundumentalt:s. espe-
cialmente el de segllridad- adhiere a 13 aunque admitiendo que "pueden
exi'-lir extremas que ameriten una excepcin al principio de la IITetro-
actividad de la ley tributaria material". Cita al respecto diversas situaciones. lle-
gando a la cnnclusi6n de 4l1e "puede ocurrir que la retroactividad de la ley no
vulnere en esos los referidos principio\. E\ decir, que el efecto retroactivo
sea. en esos casos, una excepci6n lcitl al principio constilllcionaJ de la irretro-
1C!vidad""
La tesis, a pesar de fondo de verdad. no hu encontrado acogida ni en la
doctrina. ni de Argentina y Lruguay. SU" son
adecuados para sostener la c011\'eniencia de la constitucionali7aci6n eJel pri ncipio,
con excepciones que se consideren ju\tificadas. que para afirmar que la irre-
troactividad por es inconstitucionnl.
Dl lrretmactividad de las leves ms f,rQl'osa.\
1. Admisibilidad con excf'priones
E.\ el campo donde la irretruactividad encuentra mayor justificacin doctrinal
por sus efecros sobre los principios fundamentales de 13 seguridad Jurdica y la
igualdad. As lo rcconoce la Ilormativa tanto cnmtitucional c\)mo legal.
En las COflclmiones de nuestra ponencia general a la citada Jornad:.! deca-
mos que tanto las soluciones del derecho po"iti\'o como fundamcntm doctri-
nales de<;arrollados por los y comunicantes en favorde la irretroactividad,
e.\tabdn referidos a los (leyes, reglamentos y actos admIllIstrativo,\
pefJudiciales para los contribuyentc.\. Es sin duda la que, ('11
principio, se impone aun en ausencia de un texto expreso.
La problemtica se circunscribe a la admisin de las excepciones y ms pre-
ci.\amente a los en que ellas son admi.\ihles Entre estos gozan de general
aceptacin las medidas contra el aprovechamiento por los particulares del conoci-
miento prt"vio de la creacin o aumento de los impuestos. La medida ms drstica
y eflca? es la utilizacin de los decretos-leyes (supra, VIII 3.4. l. Un atenu;:mtc del
24.:1 ':':l.'f7S0 liE TRIi"iU AHI ()
riesgo la aplicacin inmediata de la ky, sin esperar la I'llcatio le;is que rige
como regla supktiva del conocimiento rt:al (supra, VJI/ 6.B.), medida que no
implica retroactividad, Por ltimo, estara la retroactividad pura y simpk, que a
pt:sar de sus efectos [Jcrjudiciales, puede encontrar justificacin en ciertos casos
excepcionales 11',
En la Jornada pudo comprobar<,e la aceptarin generalizada de que se dicten
leyes n::troactvas, ya sea por la va de la<; ya por la limita:.:rn de las
prohibiciones a determinados casos taxativamente enumerados lo que [Jermite
interpretar que en los dems casos la retroactividad est admitida.
2. !'tlnorama luso-hispano-amerinmn
La Com,titucin de Bolivia en general la irrelroactividad, cxccpw
en materia social cuando la ley expresamente lo determine ;.-' en materia penal
cuando beneficie al delincuente". Brasil. en su Constitucin de 1988, establece
COlllO norma general. que la ley m[o pajl/dirar () direito adiJuirido, o afo jllrIdico
perleilo e l coi.mjulgada; en materia penal, que "nao retroaglr, salvo p:ua bene-
ficiar o ru'"(art 5", nums XXXVI y XLj; en materia tributaria, como iimitacin
,Il poder de tributar, rrohbe e.qablcccr tribmos hecho., generadores ocu-
rridos con anterioriJad a la ley. 0 en el nmrno ejercicio financiero en que esta haya
publicada, en este ltimo caso, con excepciones taxativamente
relativcb a impuestot> inJircctos (art. ISO). Colomhia, en Comtitucin de 1991,
<;11 maleria pena! cstabkce que "melle podr juzgado sino conforme l leye\
preexistentes ... " y que ''la ley permisiva o favorahle, aun cuando fuere posterior,
se aplicar Je preferencra l la restrictiva o desfa,.'orable" (arl. 29). En materia tri-
butaria qUe las leyes "no se aplicar:1Il con retroactivIdad" (art 363) con
cspecif'.:acin de la de este critcril) a la', normas "que graven
peridicos (art. 338 j, ChIle admite la retroactividaJ de
la ley que favorezca al afeL'tado" (Conslitucin de 1980, art. 19). EcuaJor, en
Constitucin de 19'7S. que "no Si.:' dictarn leyes triJ:--utaria\ en perjuicio
de los contribuyentes"
La ComlItucin de Esprlfl:1 garantiza la irretr,l:tcti\'id,td de Jisposiciont'f:.
"<;ancionadoras no favorables o restricti\'as de derecho\ dehiendo
la de la referencia que el proyecto haca a la\
. .\tIxico, en una dispOSIcin que ha provocado di,crerancia<; sobre su
alcance. dispone que"'; ningu03.ley se dan' efecto retroactivo en rerjuicio Jc p"::T-
cona alguna" (art, 14 de la Constitucin). Paraguay. en su Comhucin de 1992.
en el ca[)tulo que regula la libertad. dispone que "ninguna ley It'ndr efecto re-
troactivo, sal vo que "ea ms favorable al en causado o al cundcnado" (art. 1-1-), [('x-
to que se diferencia Jel anterior por suprimir la mencin de "leyes penales" el1 la
segunde parte de la disposicin. Per, como ya se anot. modific el rbimen
sdprirnicndo la rcfcrt'nci:l a la rdroactivIJaJ de las leyes laborales y tribl1lilrias
", Jv;t A', DR,S Ocr,\ "lO. cit en la Telro:lcti\'idad que I,l' transitr'ri,l'i
vig'lma estilbkCl de los bicnc, d" lo, JunclOnarim enri-
'-lnte' UC ll vlf!cnCl'-l UC ll Con,tituu(',-,'.
LAS NORMASTRIBUTAR!AS 2L15
ms favorables a los trabajadores y mantenindola solo [Jara la
"materia penal cuando favorece al reo" (art. 103). Igual solucin rige en Portugal.
Venezuela, en una solucin slmilar a la de Mxico. ha establecido en su Cons-
titucin, en forma general, que '"ninguna disposicin legislativa tendr efecto
retroactivo", con la nica excepci6n de la que "imponga menor pena" (art. 44).
Argentina y Uruguay no tienen normas sobre retro-
actividad, pero en sus cdigos civi les se consagra el criterio de la irrctroactividad
como regla, que obviamente puede ser alterada [Jor otras leyes, como ha sucedido
con 1m. cdigos penales y el C. T. U.
3. Relacin con la capacidad conrributiva
Un aspecto importante J con"iderar es la posibilidad de que la retroactividad
viole la regla de la capacidad contributiva, expresa o implcitamente contenida en
las constituciones como elemento imprescindible para la corrccta aplicacin del
principio dc igualdad ante la" cargas pblicas (lnstiruciones, nm. 61). El hecho
generador ocurrido en el pasado manifiesta una capacidad contributiva existente
en e!,e momento, pero puede no existir en el momento que se dicta la ley retroac-
tiva. Autorizada doctrina italiana destaca que la capacidad contributiva dehe ser
efecrim v actual, e.'> decir, cuntempornea a la ley que establece la retr03.ctividad
11
.
"Una ley que imponga o agrave una contribucin obligatoria en funcin dc Utl3.
capacidad contributiva que ya no existe oque todava no existe, sera inicua. ViOla-
ra loo;; ms elementales de certeza jurdica y de confianza del contribuyen-
te". No obstante, xxlr:l. aceptarse la retroactividad por el contribuventl\
como, por ejemplo, una ley largamente discutida, o programada con anterioridad,
o anuncJada, o bien 'cuando dictada para corregir una \ituaein de ltlJuslieia'';2.
Lajurisprudencia de IJ Corte con"tituClonal con un criteno fkxible hn reconocido
una adecuada di\creClOnaildad al teniendo en cuenta cierta,; circunstan-
cias como las caractersticas del tributo y el lapso entre el hecho gravado y la ley.
E) La retroactividad de {as f/o-ma,1 favorable,\
Tanto la doctrina como las legislaciones que rechazan la retroactividad se
refieren a las normas que ocasionan perjuicios a 10\ contribuyentet'.. En cambio,
por regla general hay una admisin expresa o implcita de la retroactividad de lat'.
normas favorables". Esa admisi6n es unnime en las legislaciones en lo que re!'-
'1 P. MO'iQt1fTrl y L. Tost, "La capacita contributiva". en Traumo di dirirt(l Irilmtario {diretto
da 1\. A'l-1ATUCCl) ob, eit.. vol. L t. 1. 250. 267 Y 353; A. FM rol.?.!, IJirillo Irilm/wH!_ Tormo,
liTE r_ Ilj91, p(g" 37 y 153: F. :"1,\FFE77.0NI, fI prinCipio de mpnit coulnbuli,'a l/e! dmlll..Jimm-
:iurio, e'ap. V. "ti dtvieto di norme finanz.iarie I'etroattive", Torino, LTET, 197{I, pg>, 210 Y 's_
,; C. A. MrCllfll. Corso di diritto fributario, ed .. Torino, UTET, 1981, pg. 64.
)1 En las ponencias y presentadas a la mencionada Jornada L. 11. /\ .. csn
Ddmisin solo mereci reservas en cuanto u la posible lesin del principio de en el
tratamiento ue la ma<;a de contribuyentes. En E'flila. ai interpretar .lrt_ 0.3 1:1
ConstitUCIn que admite esa ,c>lucin para las "ley,;..,", se h" sostenido, tanto en doctrino;
como en lI su '1 reglan lento, en determmauo, caso." entre t:ilo., cuand(,
246 CURSO nF rR!8urAPIC'
pecta a las penas en el derecho penal comn, solucin que, a juicio, e!-.
aplicable por analoga. a las tnbutarias de naturaleza pUllltiva, aun en
ausencia de disposicin expresa. ya que actan los mismos fundamentos q Es la
posicin que asumimos en las comisiones redactoras de los proyectos uruguayos
desde 1958 y del modelo e T. A. L.
En ausencia de disposicin constitucional la retrnactiv](lad ele
normas es en principio jurdicamente admisible Los argumentos expuestos
contra la retroactividad est,ln con los que las Constitucio-
nes acuerdan a los contribuyentes, principalmente la seguridad jurdica y la igual-
dad frente a las cargas pblicas; el primero no se ve afectado por una norma de
este tipo, el segundo no es un obstculo decisIvo. sino un condicionante. respetado
el cual la norma es legtima. En las conclusiones dc nucstra ponencia ampliba-
esta fundamentacin en la muy particular caracterstica de la relacin jurdica
del derecho tributario, en l::t que la del Estado asume la doble calidad de
legislador, creador de la norma, que impone la prestacin y la de acreedor ue esta.
Si el Estado, por motivos que considera oportunos o convenientes, llega a la con-
clusin de que debe rebajar o suprimir un tributo, o establecer una exoneracin,
o prorrogar una ya vencida. no existe ningn principio jurdICO que impida esa re-
nuncia al crdito y que incluso le d efecto retroactivo si comidera que la causa
que fundamenta su renuncia exista en el pasado. Solo est obligado a respetar el
principio de respecto de Jos contribuyentes que pagaron el tributo
durante el rgimen anterior.
F) Las normas interprelalivas
1 Concepto
Existen dIversas discrepancias sobre la naturaleza y efectos de las normas
que declaran el significado de otras normas y. en consecuencia. si sus dispo::-icio-
nes se aplie<ln desde !<l vigencia de la norma interpretada.
Son varios los aspectos que se deben considerar.
Primero, si la interpretacin es hecha por el mismo rgano que dict la nor
ma interpretada, en cuyo caso se la denomina interpretacin autntica, o por otro
el nuevo reglamento es ms f:v0rable (R. r:."LCr-; y TLLLA, Retroactividad di' la.\" normas reglam"n-
IlIrlu:,. en R1'1"lsta Espwlo1a de Derecho FinanCIero. :VbdriJ. ('1\ l\'i'. nm. 65. 1990. pg. 131). Es
lamhin la opinin de KLI\\JS TIPKF: "11 divieto de irretroatti\ ita pero. non conccrnc le leggi L'h: l",lvO-
ri,cOIH> i contribuente", citando en su apoyo diversas sentencias de la CarIe Com.titucionClI Federal
de: Akl1llnia (TraUato di diritw tributarIO. oh. cit .. vol. 1. t. l. pg. 440).
'"' NI'LL"r V [lE [3LENC,:. "Aplicabilidad ni derecilo tnbutario dIO principio," de derecho
p;nal comn. ;specialmentc el dc la r;troactl\ldad de la ley l1lih benigm'. en Revl.\w Trihu/arla.
1. 1. nllm. 1. pg. 59. En un anlisis de la legislacin y la jurisprudencia del T. C. A. y 1.1 S. C. J.
anteriores al C. T. l: .. del :\1odelo c. T. A. L.. de la Jornada L..-\ D. T Y de la VI Jornada L. H.
A., la procedencia de la aplicabilidad con base en la naturalt'za punitil"<I 1<1\ multa,
fiscales. reconocida por el T. C. A .. y la aplicacin dc la ley ms beni;n, por analoga con el derecho
penal. sostenido por la S. C. 1.
; AS NORMAS TR,BUT\RI\S 247
rgano de rango inferior, por cjemplo, interpretacin dc la Constitucin por el
legislador, o de la ley por la administrucin;
Segundo, si la norma interpretativa es de observancia obligatoria o no 1(\ e\:
Tercero, si la norma es realmente interpretativa o innovadora y, en e'ite lti-
mo caso, si su efecto retroactivo puede ser impugnado jurisdiccionalmente. O en
otros trminos. que [mrece un juego de rganos jurisprudenciak:o.
pueden interpretar la norma interpretutiva, declarando que interpret incorrecta-
mente la norma C\ue pretendi interpretar,
Estos puntos fueron analizados, pucde decirse quc exhaustivamente, en
ponencia'i y comunicucione'i de la Jornudu. con muy superior altura por cierto, al
de la recomenducin aprobada despus de un desordenado debate.
La mayora de las ponencias y comunicaciones comparti, con diferencJa de
matices, el concepto tradicional de que la ley interpretativa se integra con lu inter-
pretada; "no es una regla nueva - como expuso el ponente de Brasil, Vcu GIL-,
sino la mIsma regla antigua interpretada". La mayor, y tul vez Ill" valiosa oposi-
cin, fue la de la comunicacin deJuAK PI.EZ y RA:>l' FALCON y TELLA.
Al exponer su criterio sobre la interpretacin autntica, afirman que la nueva
norma "impone una interpretacin", encierru "iempre un manduto, o dicho de
otra manera, que ::.,iempre innova el ordenamiento jurdico". Ellas "no son re[roac-
tivas ipsojllre. sino cuando as lo di!-.pongan ... ".
Resumicndo lo::., decamm en nuestras conclusiones
que, de acuerdo con la oplllin mayoritaria que compartamos, la intcrprctaci/m
autntica debe integrante de la norma interpretada, y, cn
cucncia, a [od().., lo" casos regidm por esta, con la debida y gcneralmente
admitida exclusin de los casos debidamente concluidos y de la cosa juzgada.
Dentro de esta posiCIn e.\ unnlme la opinin de que la retroactividau solo
es procedente cuando la nueva norma efectivamente interpretativa, y no tiene
ningn yalor la autocalificacin, que no es necesaria ni como bien lo
hizo notar el ponente por Uruguay J. C. PElRA 'm; es Imj1re!:>cindible que el signi-
ficado de la norma interpretada sea o..,curo o dudoso, y que la nueva norma sc li-
mite a aclararlo.
Tambin debe acej1turse, y as lo dice la recomendacin aprobada, que los
rganos jurisdiccionales son competentes para pronunciarse sobre si la leyes
inno\'adora. y en tal aplearse solo desde la fecha de su entrada en vigor.
2. Efl!cfns de la interpretacin por rJ:anos inferiores
En j1rincij1io no es obligatoria. La obligatoriedad de una norma constitucio-
nal o legal e!-. inherente al rgano competente para aprobarla; la ley no puede'
invadir el mbito constitucional, ni el reglamentario ni el legal.
No obstante, el derecho comparado ofrece ejemplos de disposicionc::.,
j1revn e\e tipo de interpretacin con ciertos de obligatoriedad. La
dez de solucin solo es admisi ble j10r la va de la delegacin de competenCIJ".
prevista expre!-.umente por la Si por e.qa va pmible crear \} UII-
mentar tributos, con mayor razn puede delegarse la atribucin de declarar el
verdadero sentido de la ley. Un ejemplo en ese sentido lo ofrece la Constitucin
uruguaya al otorgar al poder legislativo la competencia de "interpretar la Consti-
tucin", pero "sin perjuicio de la facultad que corresponde a la Suprema Corte de
Justicia" de declarar la inconstitueionalidad de tal interpretacin (art5. 8S, nm,>.
20 y 256 Y ss.).
Otros pases (Argentina, Chile, Espafia) facullan a la administracin para
inten2retar las leyes con carcter general y obligatorio, debiendo enten-
derse, y as 10 disponen las leyes de Chile y Espaa, que esa obligatoriedad rige
solo en la esfera administrativa y no rrente a los administrados. El punto se relacio-
na directamente con el ya visto de prescripciones generales internas, tratado
en supra, VIlJ7.E.
Por ltimo, est la cuestin de la posible obligatoriedad de las Interpretacio-
nes medida que rige en Per para la administracin respecto de
"las resoluciones del tribunal fiscal que interprctan de modo expreso y con carc-
ter general el sentido de normas tributarias ... mientras dicha interpretacin no sea
modificada por el mismo tribunal o por ley". En tal caso el tribunal "har constar
en la resolucin que establece jurisprudencia de observancia obligatoria y dispon-
dr la publicacin de su texto en el Diari() Oficiar.
8. LA TRIBUTARIA El': EL ESPACIO
El tema plantea diversas cuestiones; concepto de territorio en que regirn las
normas, principio de la territorialidad en los tnltados de doble imposicin, extra-
territorialidad de la", francas.
A) ConCt'JtrJ de ladtorio
El principio indiscutiblemente aplic:l.ble es el de que las normas tributaris
rigen en todo el territorio, como dicc el arL 9
2
del C. T, U. El modelo C. T. A. L.,
en un enunciado ms preciso, se refiere al " mbito espacial sometido a la potestad
del rgano competente para crearlas" que parece ms adecuado a la situacin
de los Estados y en general de los Estados que admiten la descentrali-
zacin legislativa, en los cuaks los territorios e<;tn fraccionados para efectos
tributrim .. Debe tenerse presente en e<.;te ltimo el problema que pre-
5cnta la aplicacin de [os tratados internacionales, considerado en supra, VII/LE.
El concepto de territorio abarca, no solamente el espacio terrestre, sino tam-
el martiml) y areo que ha objeto de especial consideracin en el mbito
del derecho internacional, por sus notorias implicaciones internacionales, por
mecho de la doctrina y las convenciones''.
" lJentw t.le la literatura ndonal merece especial atencin la obril Derec/n ImcrnaciOlw!
!'hlieo, t.lirigit.l'l por bJl',\RDIl DE ARECJI'\l; \, con la coautora de H, ARRCf:1 y R, PllnlRO y
en lo que respecta [lJ tema que nm ocupa. el t. JII (r>.lontcviJeo, F. C. L., 1992, con la colabomci6n
Lle J. \1. ARRlr,ill'l, \1. lJE Li Y J. PUP BASSO. todos ellos profesores de la Facul t'ld de Derecho.
Ellenw "territorio" en general, tratado por 11, en la set:. l' el de zon,!s plJl,re\ por
LAS NORMAS TRIBUTAR!AS 249
En cuanto al espacio terrestre y de sus costas donde se ejerce la soberana
----cuestin fundamental desde el punto de vista tributario--. la historia demuestra
el carcter universal de la variabilidad de sus lmite." y los conflictos an exis-
tentes, de lo cual hay numerosos ejemplos en los pases latinoamericanos. Es una
circunstancia que explica el silencio que al respecto guardan por lo general las
Constituciones. Puede afirmarse que esa delimitacin surge de tratados. arbitrajes
y convenciones internacionales, e incluso por de fuerza.
Uruguay tiene al respecto una IQrga historia que arranca con el Tratado de
Tordesillas, se prolonga durante la guerra de independencia y culmina con diver-
sos tratados celebrados con Argentina y BrasiP6. A pesar de estos quedan
algunas situaciones por resolver con Brasil (Rincn de !\rtigas), y otras por preci-
sar con Argentina, en lo que respecta a las potestades tributarias en el Ro dc la
Plata, cuesti6n sobre la cual existen discrepancias.
El problema gira en torno a la distincin que hace el tratado entre la zona de
"jurisdicci6n exclusiva" de cada Estado, fijada en 2 y 7 millas de la orilla, segn
los lugare!> -dentro de la cual el ejercicio de dichas potestades es indiscutib1c-
y el rgimen de la zona de "aguas de uso comn" en la que la jurisdiccin de cada
Estado se ejerce segn el criterio de la "mayor proximidad a una u otra franja cos-
tera del lugar donde se produzcan los hechos considerados, lo que equivale al
criterio de la lnea media, En esta zona la jurisdiccin de cada Estado presenta va-
riantes, entre las que no se prevn los aspectos tributarios. El problema se vincula
a )i esa ZOna se la puede comiderar parle del territorio y, por lo tanto, si en ella
pueden ejercerse las pote\wdel> tributarias. Es un tema de derecho internacional
sobre el que la doctrina nacional no se ha pronunciado uniformemente'-.
B) El principio de territorialidad en materia tributaria
Los pases latinoamericanos han sustentado con mayor o menor firmeza. su
derecho a tributar exclusivamente, o por 10 menos preferentemente, 1o,>
hechos que ocurran en su territorio. Es el criteno opuesto al del domicilio del COIl-
tribuyente. sostenido por los pases europeos y de la nacionahdad por Estados
Unidos. La discrepancia ha dado lugar a llna muy profusa elaboracin doctrinarla
R. PllrEIRO. Para algunos problemas particulares pueden \ erse las eolaboracione5 al ya ciWuo Li!JpI"
Amicrmm Eduardo limne: de ArclwRa, en los captu los "Cuestiones territoriale,", nm .... 30 J ."l,.1.
Y "El derecho Jel mar", nms. 35 a 38 inclusive. con un trabajo de 1. C. LUPI'.'Al'Cl.
1" Parct!os antecedentes histricos y el estado actual vase Derecho intemocional pNico. ob,
cit., secs. II y J[I. J cargo deJ. PEIRANO BASSO y see. IV aeargo deH. ET. Vase ademsJuT:'."o
JIMNEZ DE ARCH,\C .. ,\, La Conslitllcln ,Vacianal. t. 1. MonteVIdeo, Cm, Sen .. j 992. pgs, 163) ss.
)7 Adem .. , de la hihliografa indicada en la nota anterior va.,e E. GONZALEZ L.;PEYRC. El
estatuta del Plata, con prlogo de M. VIEIRA. Montevideo. U. Derecho Internacional.
1978, y J. PC:IRi\NO El tralado del R(o de la Plata, Momcviueo, Idea, 1985.
250
C;'.J,'so DE -'-PIBUTAR'O
y se ha ido solucion::mdo por medio de paraevilar la dobk im-
posicin, que es el objetivo
El principio est enunciado con precisin en la legislacin uruguaya para el
a la renta, que es el que presenta mayores pero que es exten-
sihle a los dems impuestos. Su texto. concordante con la latinoamc-
ricana y particularmente con la de Argentina y Paraguay. dice que:
"se considerarn de fuente uruguaya rentas proveniemcs de
desarrolladas, bienes situados o derecho) utilizado,', econmicamente en la Rer-
blica, con mdependencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes
intervienen <:'11 las operaciones y del lugar de la celehraein de los negocios jur-
dicos".
Este principio sostenido en forma radical en las primeras etapa.), especwl-
mente en el Acuerdo ele ClItagena del Pacto Andino y en la 1 Jornada L. A. D. T.,
ha ido temperndose en la doctrina y part.:ialmentc abandonado en los tralados,
como lo anotamo" en lnsrililriones nm. 11 y 10 tratamos en profundidad en Es-
tudio.\" de del"f:cho tributario internaciunal y en pronunciamientos pos/aiores'-'}.
Como fa.\go de esta evolucin elebe el reconocmlento de
que cuando se trata de gravar la capacidad contributiva Lotal de las personas fsi-
sea mediante el impuesto a la renta () al patrimonio, deben com-
rutarse las rentas obtenidas o los bienes posedm fuera del territorio, sin perjuicIO
ue reconocer la preferencia de los pases de la fuente oLorgando la deduccin de
los Impuestos pagados en
C) Extraterritorialidad de las zonas -a.ncas
Las zonas francas estn definida" en el del Mercosur como de!
tenitorio de los Estados partes especialmente delimitadas, en que el ingr<2so)
salida de las mercaeleras no estarn exentas de gravmenes y de la
aplicacin de restricciones econmicas, mientras no sean util izadas o
en condiciones distintas de las establecidas en la norma de aplicacin" (Cdigo
Aduanero, art.132)
" Hasta 1993 el 1. B. F. D. tenJ regi5lrados en sus informativos 1.250 en
nwtcria ,e ha ido incorpomndo lentamente a cse mO\'imJcnto, rctraso que
encuentra explicacin en la falt"- de inler., [,cal de toJo paL_ lJue ,n'tenga el principio de [a
territorial idad La incidencia de otm.' finalitlatle, que rU'Jen l'lllllplir [(h tr:ltado,. ha influido en su
prolifer:lci(m .
. \" La expo,ici6n representativa dc nuestra posicin es la ponencia presentada en la VII
lmnal.l,t l.Ic C\naLa\ en \91S.l..jue w adort como base de deliberaciones y de las
adoptad'l>. ias que a nuestro jUlci() comtituycll b culminaCin ele 1,] docenna sobre
el punto (FwuJios ... ob. cit.. rgs. 133 y 150). Posteriormente e"\pu,imo.\ cllCmaCf! laconfercllci
inaugurill del simposio sobre Tamorialidad de la impoI'icirill derdi' el rl/tIllo di' l'islcl{nr!nOGl1lPri-
("mw: PrinCiplO.l telirico.\, drsarrol!o y -n/oracIn. organizado por la Cniver,idad de :\1unich.
dirigido ror VO(JIL. en oewbre de 1083. en que imenino EDISO\ (;:-<.\77.0 'i vario."
alemane.,. El tcxto de las exposiciones y debates est publicado en y por
C. H. Ac(k;]j est reproducida en Revil'la Trihutarla. l. XL nm. 51{. pg. 3Y.
LAS NORMAS TRI8UTAR,AS 251
En la legislacin uruguaya el concepto es ms amplio, estahleclendo como
caracterstica, el "fin de que se en ellas, con las exenciones
y ucms beneficlOs se detallan esta ley, mda clase de actividades
triales, comerciales o de servieios ... "'I:J.
La importancia que e.qas zonas han adquirido en el comercio internacional
ha merecido la atencin de la doctrina. En el medio latinoamericano puede
la IX Jornada L. A. D. T. celebrada en Asuncin, Paraguay, 1979. En ella
destac que zonas, "entre otros fines, constituirse en un instrumenTO
de poltica econmica til a fin de alcanzar el ohjetivo de integracin que anima
a los puehlos del continente" y "que los Estados con litoral martimo deberan
conceder l::l.S mximas facilidades de forma que los Estados 5in litoral puedan
aprovechar el uso de los territorios a que se ha hecho referencia", actuanuo como
usuarios directamente o a travs de empresas vinculadas a ellos. La recomenda-
cin, inspiraua en la situacin de Bolivia y Paraguay, ha tenido im-
portante aplicacin en lai. zonas de l.J"ruguay, especialmente en operaciones de
exportacioncs
El :'vlercosur ha regulado la creacin y funcionamiento de lonas francas y
otras reas aduaneras especiales con ciertas restriCCIOnes. EstabJec.:e expresamen ..
te el elemental principio de que las exportaciones que de e!las se realicen a los Es-
tados mielllhros, estarn gravadas con el arancd externo comn o, en su caso, el
arancel del pas importador. De estn exceptuadas temporariamente,
en Tierra del Fuego y en Mamas respecto de sus respectivos
pases.
9.
La codIficacin ha tenido en este un desarrollo extraordinario, espe-
cialmente en Amrica Latina a raz del modelo C. T. A. L.
A) Df'rcrhn comparado
Los anteceuentcs son numerosos y han ejercido diversa influenCia sobre
proyectos nacionales
El plinto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana (Reich ab,;aht'11
ordnung), en adelante R A. O., de la Repblica de Weimar, sancionado en 1919,
4'" Ley 1 de 17, Xl!, 19S7. Adems de las franquicias inherenles aestas ZOrld'.
la ley dispone la exoneracin de "todo tnhulIl nacional cre;:uo o por crearse. ineluso de aquelil" cn
que por ley se requiere exoneracin e'pecllca, rbpeclo de las actividades que se desarrollen cn Id
misTn;:". Las excepciones estn taxativamente enlrada.'" de merclJera, \. dem."
biencs a las o las de C.,tn de todo tribllto. pero cuando fuercn Illtr';dlh,:,ctO<
al territorio nacional nofranco. "se considcrarin a todm, sus efeews". Las e:-.oncncioll':'
tienen la caracterstica cx('epcmnal de lJl1e "el Estado. bajo re,pollsabiliclad de dafim y
asegura al usuario, durante la vigencia del contrllo, trihuIJria'. bendidos y den>
chos que lc.y le acucrda'.
252 CURSO DE DERECHO TRIBUTAR Cl
cuya autora se atribuye a BECKER, que fue objeto de amplios desarrollo\
doctrinales, no siempre y ]urisprudenciales, estos ltimos debidos al
tribunal fiscal, creauo y presidido inicialmente por su autor.
Este movimiento ejerci sin duda una notable intluencia renovadora en la
literatura europea especializada posterior. Sus pioneros en Amrica Latina fueron
GnJl.! ".."1 FO"lROUGE, en Argentina, con sus proyectos de Cdigo Fiscal Je 1942 y
1964; GOMES DE SOLiSA, en Brasil. con su anteproyecto de 1954 y actuacin en la
comisin que elahor el texto definitivo, y RroFJ<.o VIl.LAG\lEZ, en Ecuador. A
ellos se agregaron MARIO PUGLlESE y Dll'W JAJ<.ACH con su!, conocidas obras Prin-
cipios de derecho financiero y El hecho imponible y su participacin \::n los Cdi-
gos de Mxico y Buenos Aires, respectivamente. El movimiento doctrinal fue
seguido por una preocupacin legislativa de recepcin de los nuevos principios
en Cdigos que recogieron y sistematizaron las insuficientes y a veces contradic-
torias disposiciones legales dispep,as en la legislacin de otras ramas jurdicas.
Los organismos internacionales especializados se han manifestado en forma
reiterada, partidarios de la codificacin. No puede olvidarse en una rpida
enumeracin cronolgica la resolucin de la Inter-American Bar Assoc13tion
adoptada en el Congreso de Lima de 1947; la del Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario, en las II y VI Jornadas cdebradas en Mxico en 1958 y en
\ gl(L \0.. Q.d \'"\:\\;)\l.\.\.:\I".;\\ 'm 'i,\,\ \,>'\\\\!X'1I.
Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 y luego en la preparacin del
modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina y su posterior difusin y apo-
yo; por ltimo, las de Ala!c en sus r'-"uniones de directores de administracin in-
terna, especialmente la segunda celebrada en Montevideo en
'" Vase HA"S N .... '" IASKY, Cuesltoni!s (ulIdamenraliCs de derecho rribulario, trad. y noli.!S Jc J
Ramallo. introduccin de K. Vogel, Madrid, Insti tUlO de Estudios Fiscates. 1982.
42 En ll V Confen:nCI<! dc la IABA (Lima. i 947) adopt UIli resoluci{n en la ,e rec,)mendaha
a todos los colegios de ahogados: "1 Q. La adopCin de Cdigos en que se estructuren, con las mayores
de perrmmeneia con el inlers nacional, los principios fundamentates del
derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tri bUlario adjetivo que puedan
tancialcs. :". La adopcin de medidas que permitan ta formulacin de textos ordenados. pcridKJ-
mente actuali:ados, que l"onten)!an di'po,ici"nt: . ., It:!alc'i y reglamentaria, relativas el los reg-
menb, pre\ ia su clasificacin) agrupacin j(.Jc(;uidas',
Rn las rr Jornadas Latinoamericanas (Mxico, 1958), en el tema I1I, "Codificacin del dcrcchl'
t[l hUlario'. aJoptaron cntre otras las siguientes resoluciones: 'H) Que se establezcan CdIgOS tn-
C'n cada uno de los pases que fijen si,temtil"a y ordenadamente los prin-
cipios generales de! derecho tributario y que incluyan la., normas procesales que garanticen los
derechos individuales y permitan la adecuada aplicacin dc JII) Que ofrezcan
caracteres de permanencia. certeza y e!aridad, ,1 fIn de asegurar la <"tabilidad y conocimienlo Lle [a,
situaciones jurdIcas que ml,mos reglamenten. IV) Que. con e! objeto de simplificar la legislacin
singular tributaria y facilitar su y cumplimIento, leye> tribucarias,e agru-
pen metdicamentt: en ordenamientos nicos.
En la Conferencia del Programa Conjunto de Tnbutacln O. E. 1\./0, L D./ecpal (Bucnos
Aires, 1961), el punto fue obteto de y debaLC (pgs. 339 y 3(4). Poco despus el pro-
grm'l. dirigido entonces porALvARo con el apoyo del B.I.D., tom la miciativade preparar
un modelo parJ. Amrica Latin, encomendndolo a la comisin mencionada en el texto. la que cont
LAS NORMlS TRIBUTARIAS
B) Derecho latinoamericano
Este movimiento doctrinal ha sido seguido de cerca por el derecho COITl-
parado latinoamericano. Debe sealarse en primer trmino el ejemplo de Mb,-
ca que su Cdigo Fi:-.cal en etapas, 1936 y 1939
H
Y la aprobacin eJe
Cdigos Tributarios por Boljvia
44
, Brasil-l\ Costa Chile
4
-, Ecnador!',
con la cnlahoracin de experto.', Je ca,! toJos pase> latinoamericanos: AlRLUO e 1-
MAClIO RlTO_". Colombia: ROB[RTO Hoyos, .\1xico: CARLOS A. MER<;'\N. Paraguay: Auo;-;<; MOlst\
OE"TRI', Amrica Central :Jos A'IDRS OCTA VIO. Venezuela: ENRIQ\!E PIEDRABIIE"A. Chi le y E"\R\Q\ E
V ID\L C ARDE"AS. Per. A mmina deben agregar,;; 1\1.\"\ I el R\rC'PoRT. gU; aport su gran expe-
riencia internacional y ]euo C. PACCHIOTTI como secretario Ietlado de la comisin.
La resolucin de la reunin .le directores Jc tributacin internil de los pases de A lalc
dice as: Primero: Solicitar a lo, pases miembros que carezcan de un cuerpo orgnico de norma:.
generales que adopten las medidas necesarias pam su mc1s rpida SanCH)n. En e,e sentidl!. C'i dcsl'ahle
que esa si ... temati"Kin alcance. no solo al dcre..,:ho tnbutario S\lstilntlVO. sino tambin al adrnini,
trativo. procesal, penal e inlernacionaL A tal decto, deber lener cn cuenlil el modelo de Cdig,)
Trihutario para Amrica Latin,l prepilrJo por el programa conjuntn de trIbutacin O, E. A./R. L D_
Segundo: Que a los fines pertinentes del artculo anterior, lel, partI'; conlratantes ;,rile no dispnI1en
en la actualidad de un cuerpo org<mco que rena las normas de derecho trihutario sustanti vo gener;i.
realicen los e,fuerzos necesarios para enviar a lel el 30 de septiembre del corriente
ao, 1m. datm J:: confurmldad al esquema del modelo de Cdigo Tributario'.
-1) El Cdigo Fiscill de la Fedemc('1n de 1936- 1919 fue objeto de Importantcs
a partir de 1967.
Los fundamentos de la ref0rma estn expu;'ito, en lnforme ra/onado de la comisin redac-
tom del Ct'idigo de 1.\ Fe,lcr'Kln (MXICO. 1969: FRA:-'-CISCO LERDO DE TFJIIIJ.\. e dir;otwi
de laF'deradn, COfllf!lla(/o y anotado, \1xico. 1970).) para la., <iguienle'i .'1_ F, DE LA
GARZA, Deredl"jlnancieromexlI'(lIIo. 1)' ed., M.in,. llJll5, pg. 67,
.l.: El Cdigo Tributario boli\'lno (ue 'iancionado por ley 9298. de 2. VIL ]970 Y entr en
vigencia el 1", X, 1970. Su oricnt,Kln fue analizada porVALE'>;TT\" ABErlA B..\UJIVW'." Critica \' -o-
!IIflllartrJ\ al Cdixo Tributario ollriwlO. La Pal, Edil. Letras. 1971. iniorme de
<;Cl.R G.Ap.c\ C \NS[CO) R,fJOll-O R \RR[(j,\ C. en \'lJornada L. A. D, T.. Montevideo,!. l D. T
1971. pg, 95. A I'Rl"IX' RIV,AS. Compendio de d{-/"('(;!ro/llwll,:iero hol;, imlO., t. 1. 'Derecho
tributario', La Pal .. 19R5.
'o' El Cdi:o Tributario j\aciondl IC T, l'\.) ILIC sancionado ror ley 5 172. de 25. X, 1966 y. i\tlU
complcmentar nm. 3fi (I'-l, 1Il. 1917). Los com<:r>lartos mls completos pertenecen a /'\[.[U\I,\k
B \1 nlRI\ J)ireiro rr;hUlrw bru,ileiri!. 9' ed .. Rio de hneiro. Fm:mc. 1977.
El antecedente m_, Importantc de Cdigo es el anteproyecto deGr)).1Es rJE SCA-"I. i 9:;_,
quien fue tmllbirn relatO!" de la wmj,in guc prepar el proyecto definilivo (Reforma Tnlmt,ir::
Nacional. vol. 17, R lO dc- JJIH'iro. Fundacin Getulio 1 YM J.
", El Cdigo de -"ormas y Procedimientos ue sancionado por decL ,le' 1".
V. 197 i. Y entr en vigencia el 1" de jUllll .'lglIielllc. Sto, Jllleeedentes puelien Hn,e en L,
'!Irmulda por G.\'Z,"LO FAJARDO S.\L,\'. en VI Jornada, ob. cil.. pg. 77, Y en el dC:d sul',-
comi,in de GSUnlm jmdiJ.:OS de la Asamblea LegL'i!:Lli, a. rubliC:Ki oficial. dgostO. l,r
4- La co<llfleucin en Chile se inicia con la ley 11_575. de agosto de 1954. la lj:le ue ,)h
l
:,,-'
de modificaciones. El texto es el aprobado por el eer, 14SS. de 5. XI. ]LJ'): c,ll
mantiene inieiale\ )fI llna ae;ntu'l.::i'1 de los aspecto, punill,o_l. \ a,e e, '''ie!!-
l(lri(lSCn PI,ORU MAssO'>;L Pnncipim de dPTecho mVlllario. L;nil'cr,idad dc eh 11". Val parai',-.' 1 ,o, -'!
Comenlarios sobre el t;xto hasta el d",'J'. 2763, de 31. X 11. 196Y. d 13. \, l. 9711. \ [. ,,'
en Cj(/gu TnlJllfariu por E. CH"RAD DAI-II;L>_ L. A. ROI,I', L>.RRA:>IAGA Y \1. \" \LDf, HRI()'-, ,. ("jl.'c
contiene adems con disposiciones (Santiago. Prer'a. L. A. 1l70 L
Cdigo Fiswl ecuatorwno, en e-IljllC llno participacin prirJclp,,1 1:)), RIO'-RIO
V ILL-\GO.\l[Z. fue en junio de J 963. ) len{;' diverso, antecedeIltes \ u" I Ilr_ieto
254 C;,RSO DE DERECHO 1 Rl8lJT ARIO
Per
49
y Vcne-zuela
5ll
Guutemala
SJ
y Repblica Dominicana'2, Panam y Hondu-
ras tienen en la actualidad sendos proyectos elaborados a alto nivel que e-.tn a la
espera de sancin legislativa'), Paraguay"' aprob la ley de reforma tributaria 125
de 1992, que contiene un extenso captulo sobre "Disposiciones generales" que
pueden equipararse a un Cdigo.
Por su parte, Argentina ha sancionado CdIgos el [lfi-
mero de el de Buenos Aires, cuya autora \e atribuye a DI"lU JW"CH, que hCi
servido de modelo a los dems. Nacionalmente, la ley 11.683 que cuhre un amplio
campo del derecho tributario y la ley 15.265 que cre el tribunal Oseal de la na-
cin'51as que al igual que la L G, T. espaola y la ley J 25 de 1992 paraguaya, son
equi[Xlrables a los Cdigos.
En ese movimiento legislativo no puede de mencionar la Ley Gene-
ral Tributaria espaola nm, 230, de 28, XII, 1963, inscripta en la misma tcnden-
dc algunas motli "icacione,; posteriores. Vase inrorrn; dI; O. TORRE<; presentado a la, V I Jornada.
"Anli,i.<, comramtivo de las dispo'lCionc, dcl Cdigo modelo latinoamcri;ano) d.:! Oidigo Fbcal
ccuatonanu" (oh, cit., pg. 700). Fue reformado en 1975. con una gran intlucll<.:in ckl modelo e T.
A. L. Y en 1994 en lo que respccta a ia ormi/acn judicial.
,") El Cdigo Trihulario Jel Per fue promulgado por decr. 26:1, tle 12, VIII. 1966. cn u,o de
las taculladc" por la ley 16.943, dc4. 11. 1966. rue pmJuctn de un detenido ;studlO. Su,
antecedentes y com;ntario, pueden "er,e en la exhaustiva obra dc MMJl'FI. HEL,\('''J)E GUNASSI.
C!ldigo Trilmlario concordado y anO/ado. obril por la C'imara de Comercio de Lima (Etlit.
De,arrollo S, 1\.. I nO), A partir de IY9() fue ()bjeto tle imp0rtantes mocJJiC\C1Dn;, ljue entraron en
vigenci a ell , XIl. 199::. Ct'S>'R TAlll!lO ,\1.\1\'. IHruwal del Crdigo Tnhurario, L 1111,L El!. EC(IIl. Fin ..
publicacin permanentemente actualizada .
. Ir, El Cdigo Orgnico TributariO fue promulgado ello, VIL 1932. por rncdlO ,i; ley org:mica
dI; ran-:o ,;uperior a la ley ordinaria. El proyecto fue elaborado [lor ulla comisln tcnica [lresitliJu
por el l'ontralor <cneral de la re[lhltca, profesor JSL 00.\\'10. entre ClI}OS
integrantes fif'urilbi\ S!I ,,\ lI\1,1. la que ademJs consult R,\\t:i
CO\ I \ Y HECTOR \' ILLEGAS. La fuente directa fuc el modelo C. T. A. L. Con poqcriondad ,e le intro-
dUlel on moJificnciones, especialmente en 1994, qU; SI bien no af(Octaron lo'i principios bsicos, mo-
tivaron crticas en cuanto a SI.! incomtilucionctlidad Je,de el punto de vista tormal por [mrte, como
ya se dljo. de Ocr-,\\'IO.
" Sancionildo en 1991, es tal vez el Cdigo que con mayor firme/a y racJica]smo iKOg..: los
Virll'ipios fundamentales del dnecho contemporneo,
1, Sancionado en 1992, pre,enla una tendencia a los interescs i,cale,.
" En csto, pl\lyectos actuaron como ilsesore, la profe,ora V .. \LDS y el doctorFl:llx /\
L\\l.-\,';. de Uruguay y Argentina. respectivamente, en el primero (I; los (.:ualcs una reconocida
influencil del modelo C. T. A. L.
una clara vinculacin con el modelo C. T. A. L., en iaque se la partICIpacin (kl
profe<or ALB[RToFAGET,
." El proyecto de ley del T. F. 1\. fue prcparatlo por GIl"U"'NT GARCIA BasC"-K"[ y
SORO"IX). Dehe anolarse importantes aportes reali7ados en 1"- matena porGn:uM"1 Fm .. ROl:l,E. Su
anteproyecto de 19:.11 constituye la primera produccin cientfica fundnda cn lo'
principios ;}u(onmicn, con que conservan su valor pesar
del tiempo transcunido, Intervino luego en la creacin del tribunal y por enc,lrgo dC"i
gobierno en 19M, un nuevo proyecto tk Cdigo.
L,Il.S NORMAS TFi IBUT A'11 A.S 255
ca doctrinal y cuya estructura y soluciones tienen indudables puntos de coinci-
dencia con nuestro Cdigo y el movimiento latinoamericano en general
infra, Vll!9.D.).
el El modero de Cdigo Tributario para Amrica Lnina
El antecedente ms importante de esta e\ olucin legislativa es el modelo de
Cdigo Trihutario para Amrica Latina, preparado para el programa conjunlo
de tributacic'in O. E. AJB 1. D., en 1967, por la comisin integrada por CARLOS M.
GIIIU.\1\1 FOt\RUlI(}-., RCBE)\.S G(})\lES DE SOl;SA y RA:Y1r--; V,l,LDS COSTA, que cont
con la colahoracin de expertos de los di "tintos pases (vase nota
42) Este trabajo recoge la doctrina dominante en Amrica Latina expuesta
fundamentalmente en las Jornadas por elI. L. A, D. T. El modelo ha
tenido una indudable repercusin en el mbito internacional, pudiendo destacarse
al respecto w traduccin al alemn por la mi.sin alemanaen el c.I. A. T, Adem,b
ha sido factor aglutinante del movimiento legislativo registrado concomitante mente
y con posterioridad a su formulacin
l
(,
Los Cdigos de Per y Brasil que estaban en el primer caso, como COnse-
cucncia de la intervencin comn de GOMES DE SOUSA y E. VIDAL aco-
gieron coincidcntcs y los de Bolivia, Costa Rica, Guatemala, Para-
guay, Repblica Domimcana. Venezucla y el proyecto de Panam y, como ya se
dijo, Uruguay, lo tomaron como fuente o principal con una adccuada
adapta..:in al rgimen jurdico gcneral de cada pas Ecuador y Pcr lo adoptaron
tambin como fuente espccialmente en los principio" gencrales.
posicin recibi su mxima consagracin en las VI Jornadas, las que
por unanimidad. integrada por I{) pa:.cs de Amrica dc\ Sur Costa Rica.
recomend que los de legalidad, jurisdiecionalidad e igualdad jurdica
de los sujetos de la relacin tributaria, elaborados a lo largo de las Jor-
nadas. no solo se incorporen en los respectivos positivos. sino que tam-
bin "se consagren ... con una jerarqua superior a la de la ley ordinaria ... a fin de
asegurar su debida permanencia".
Las Jornadas declararon tambin por unanimidad que "las solucione" con-
tenidas cn el modelo reeogcn la doctrina latinoamericana de derecho tributario
elaborada a lo largo de la.s Jornadas de nuestro Instituto y que puede resumirse en
una amplia consagracic'in de principios de legalidad, tutda jurisdiccional e
igualdad jurdica de los de la relacin tributaria' y que l "afirma pnn-
CiplOS jurdicos fundamentales que son esenciales para el fortalecimiento de los
tributarios de los pases de Amrica Latina con miras a su desarrollo cco-
;', Ynse al respeno hihliografa
El programa ha publicado adems inleresaIlles comparativos" del modelo CIlr. lo,
Cdigos vigentes en los miemhros de Alalc (Nonm.s 'Llstantivas. 1970. UP'C,. 15/21 n(lrnlJ._
1971. LP/G. 15/34 Y norma, proce;;ales. 197111P/G. 15/:i5) Y con la Jegisla':ln ele ID';
pases centroamericanos, 1970, [IP/(. 15/27.
256
CU8S0 DE DER[CrlO TRIB'Jijl,RIO
nmico-social, los cuales no deben sacrificarse so pretexto de que constituyen una
traba a los principios de la poltica fiscal o a la eficiencia de la :ldmini::..tracin tri-
butaria" .
En lo que respecta a los principios_ tiene una orientacin muy definida. Tul
vez w caracterstica ms destacable sea la de coordinar los intereses del Es-
tado y los contribuyentes en un plano de igualdad jurdica, con base en los prin-
cipim. de legalidad y jurisdiccionalidaJ y del respeto a los derechos fundamentales.
Lt exposicin de motivO) abunda en consideraciones al Como
de esta orientacin contina diciendo:
"La obtencin de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema
de muy difcil solucin, pero ajuicio de la l debe emanar de la apllea-
cin de los principios fundamentales de la legalidad y la jurisdiccionalidad, es
decir. que y contribuyente estn sometidos por igual a la ley y a lajurisdic-
cin, que 'no hay tributo sin ley que lo establezca' y que 'nadie, puede ser juez en
su propia causa'. Estos vinculados a la teora clsica de la divisin de
poderes y funciones y de 1m, garantas indiVIduales, constituyen ] base del
proyecto y, en tal carcter, fundJmentan mucha" de disposiciones que no se
justificaran en ausencia de aquellos; por ejemplo: las rclatiyas a la interprdacin
de las normas tributarias; al uso de la analoga y al rgimen de y "an-
clOnes"
En Instituciones se ampliamente estos conceptos. pero en
sntesis conviene destacar que el igual sometImiento dc ambas partes a la ley y la
jurisdiccin, estj lntimamente vJI1culado al prin..::ipio de la igualdad de las partes
-COlllO seal en las VI Jornadas L. A. D. T.-, Y al postulado tpico del dere-
cho tributario contemporneo de que tributos se rigen por una rclacinjurdica
de dbito J' crdito, cuya nica fuente es la ley --como 10 cmcaron HEl"SEL y
K\\\'IASKY--, y no [Jor una relacin de poder.
En cuanto a los aspectos en particular, el modelo se afili a
a la teora autonmica contempornea del derecho tributario material o substan-
tivo, con las limitaciones propias del concepto generalmente admitido de la
unidad del derecho y dt'l respeto de la aUlOlloma dc las dems ramas jurdicas que
regulan tambin la materia triblllaria: uerecho administrativo, procesal y penal.
Hay, pues, \Ina conciliacin con 10<; principios e institutos del derecho comln --p.
ej., ('n materia de interprcracin, obligacin, persona jurdica-o y una coordina-
cin con las mencionadas ramas jurdicas, mediante la tcnica del establecimiento
de las excepciones que Se consideran necesarias p:lra cumplir con la" finalidades
de la tributacin. El apartamiento de las generalcs no cons-
[tu ye, en casos. una manifestaci n de autonoma, si no departicularis-
1I10, como sostena GEN Y , con un alcance mayor.
Un anlisis muy completo del estado acLual del tema en Amrica Latina pue-
de verse en .'"'peetos fundamentales de la prohltmtiea artua! dr! derecho tri-
hutario, que recoge el material del seminario tcmco del C. 1. A. T., celebrado en
Guanajuato en 992, en el que se exammaron los aspectos del derecho tributario
257
substantivo, formal, procesal y pumtivo de Argentina, Bolivia, Chile. ColombIa.
Costa Rica, Ecuador. Guatemala, Honduras, MxICO, Panam, Per, Lruguay y
Venezuela. Participanm en el tratamiento de estos temus. no solamente lo::. t'unclO-
narios de la administracin. sino tambin representantes de los tribunales juri'>lllc-
ciornles en materia tributaria. Adems. se registraron valiosa" colaboraciones de
expertos de Akmimia y Estados Unidos diversos tema,>. All expusimos el
tema Estado actuar de la codificaci/I rriburariu en ,1IJu:rica l.alim./".
D) La codificacin e/l t.uropa
Est evidentemente retrasdda con respecto a Amrica Latina, a de ha-
ber tenido la honrosa iniciativa con el R. A. O., que ha permanecido como nico
euerpo de codificada::.. En pases recopila-
ciones de leyes particulares. como el extemo ende Gnfra! de,\ fmp/itsfrancs (de
2000 artculos, ms :mexos de extemin similar). Parecida situacin
presenta Italia. Espaa. en cambio, tiene 1963 la I"ey Genen,l Tributaria (L.
G. TI, de' caractasticas comparahle<, a la Ley de t'rocedimiento,> argentina
I J .6S3, al Estatuto Tributario de Colombia de 1989 y a la ley de Paraguay 125 de
J 992 sobre Nuevo Rgimen Tributario.
La Ordenan n Tributaria alemana tuvo profunda" altemativa", El texto de
1919. que a pcsar de algunas crticas t.cnicas haba sido reconocido como un mo-
dele de de principios y eJe' coordinacin de l; clesorde03da lcgisb-
cin imperante. fue objeto de reforma-; en t'elnlXh eJe! 0<.17i)mo mediante
la ley de ldaptacin de 1934. la que entre
sus norma, censurable:'.. figClrahan a la interpretacin de las leyes im-
pmili vas 'segn la concepcin general re 1 naci ona 1"oc i a lismo" (Vre!/a!l5chuuIIg )
comider1ndo la concepCIn del pueblo (Volk.wl1.\chauu.I1gj. A partir de la Ley
Fundamental de 1949. b Ordenanza recobr su prestigio como r..:gllladora de 1,1\
re1aeiOill'" entre f"co y contribuyente Je ,Icnerdo 1m prinCipio) del E::.tarlo de
derecho, El prestigio,o profesor de Wi.irzhlll,i;, HEIr-,7. P"-L'LlK. expresa al resrecto
que la ordenanza, como manifestaci6n del moderno derecho tributario 'ya no
conoce al sbdito ... (quien se relaciona con la administraCIn) como "ciudadaJ](,
lihre ;. emancipado. ". Y en una posic1n coj'lCldentc con la orientacin del
mlldeln e T. A L. comitiera esencial 'el equilibrio correcto (el que) [llalllea
lll:h altas al arte dL'llegislad,,\f quel. la OrdenaJ17l Tr!bu-
<" .':\'T!ilk, u.:1 Semm;lrlC ''::<Hlcl el. 1\. ; 09: .. \Iadrid, Ll,\;tlllu I:-.. ,uld', "
Fiq:,tle" 1<103, nunt"a expn,lC(m c,t rcplducija en Rnl<lu lnlJi/iilnu t. XIX. 1(1\.
l'\:,1 S7 Sohr.: el de la (\x!:ficaei{]j[ 'ldem:i.' lrb.lIos: "'I.il ,,'n
llihulJria n AmrlL,l <.'11 E'Hilil,)}' f"lIi hl!mcllilgem 110 /,m/""" HII1 .\'0'i"Cil'{.
r<ll\'J. 10X4. pig. 241. l'C'j'roucido en Rl'l"IHII E\pariolo ,i,' DI'I't'c!:o F/fI,J!U"iC'O . .\ladriJ C> 11,"
nLIIll. ;3. fJg, 95: \'crsirn :' por 1BUJ-'. Am'ien.Lm '. : 9S<1.. 1'0> (l1It! PI' 'c, J'I ,.(
m L{I/ir .'\.'111'1':"'11. AI-rfnWlil'U\ \' f".l [!('IW!lt'WS dI' la I mlitlcariti/) tn/wtari, l' I fhtl "(!I/I/'riC,! ,'i
nf, . ..::xp(,.,kil'JIl en l "roro de l'crot:l-,,5ric,1 ". ror b, Facu IlctdiCo 'JL' B 1l,'rI,. s
y SaL.:manCI.cn 1942. pl'bl crm,I/UI/cioflU/f',\ iri/mllll'io,,- \ lh Icu.lnl\
:'\\Ilnonl<l Slrtalo:l.
258
taria las ha No obstante tan autorizada opinin. la onJenanza merece
reserva:.. en cuanto a ciertos tcnicm de su estructura, a nuestro juicio,
notoriamente inferior a la del modelo C. T. A_ L; en materia de definicin de in-
gresos no distingue entre el gnero tributo (u!W,abf'nj, que le sirve de ttulo, e im-
puesto (Stelleranpwisung.\geserzJ, limitndose a definir este ltimo en trminos
nada satisfactorios.
En Italia autorizada doctrina reclama la aprobacin de un cdigo que si:-.te-
matice los principios y Jos conceptos gencrak5 aplicables a los impues-
tos. Ya lo sostuvo EZIO en 19381') y la idea se ha reactualizado por medio
de ENRIO) DE .\llTA
IiIl
. Ambm. consideran que cuestiones fundamentales.
comunes a todos los tri bUlOS estn reguladas en forma diferente para cada uno de
ellos. Adems, DE MITA destaca la conveniencia de que el cdigo formule c1ura-
mente lus principios generales que sirvan de gua a la interpretacin por los rga-
nos ,Jurisdiccionales y que sus tengan estahilidad, para e\ itar "improvisa-
ciones leglsliltivas con el pretexto de necesidades financieras".
El movimiento cuenta con el apoyo de FHAl-iC'FSCO MOSQljFTTl que organiz
una Jornada de estucho sobre La cod!ficazionf:" dei principi genaali del diritto
tribUlario; ps/Jt'ripllz.e in Spagna, dijjirolr in tafia. en 9n. en la cual FR.\l"'CrSm
present una ponencia sobre la experiencia espafola
bl
. Es un il Llstrativo
anlisi\ de la evolucin de la Ley General Trihutaria espanola a travs de \as modi-
ficaciones impuestas por la introduccin de nuevos tipos de y de la
incidencia de la Constitucin de 1978. Estima que a pesar de que la L. G. T. fue
sancionada en una "dictadura", "introdujo en el de las
que normalmente se predican del objetivo codificador... donde pueden encontrar-
se los prinCipios y las normas fundamental e",". Al des-
taca la "proli.ia determinacin del procedimiento de equiva-
lente al que conocemos como derecho tributario que fue la que requiri
-" {,a Iriblllaria (k la H.cphliciI Federal dI' Ali'lnwrw, S u funcin y significado plm
el derecho tribumrio. prefacio a La orr/man;iI Iribuluria altmdlla. l>'bdrid. Instituto dc r-:swdio,
Fiscales. 19S0. trad. y notas por C. P_"L"O T"B_"DA. El texto de 1977 est lamblll lrduciJo al
portUgll' P(lf clln'lillll() BfsilClrD Je t)lrCll() Trihul:lfHl. Jirigid() porRr'Y B,\RBU'.\ N()(;L-:IP,"" (.\'01'0
erdign Trihlllinll n!f'mr/o) coedicl("n rprem,e- jm lilul() ArCl,i leiw de Trihutrio 1 (J7B, PJnl
la cvolucin dc las I'CfOrffiJ, hasta 1964. SLS"",A Le\' de a(/a/JtarirJfl illl,')(lIltivn
a,'plllallo. BUC!J(l_ f)epalmJ. 1l!64. T3ffibln es loar: I(b lcxlo' dc 1919
y 1934. '"La e,penenza della codific,lzione triblnaria in Germania'". de EZlo \',-'\:-;0:--1. CI1 Dijere
giul"/dhle.1. 11. (llUlfrc. 1962. pg. 3SI. que reproducc un estudio hecho cn 1':;37.
", V,",,-'O-"H, "TI problema de la ,()JiCicu/jon tribularia. en Opu!' lJitmdc/l. cit .. t.
11. --1-1] ;1454. reproduccin de un artculo enRlvHla JI])irillo l' SC!clI:e
dd/e Fillaf/:e. 1. 1038. pg, %1.
(, La leala Inhu{arlil. Contrihllfo olla J"i"lIIplifica:::wllC In{illmiva, Milano. Giul't"ri:. 1993.
iniciativa recordada y d[loy<lJa por Ln, \1 \R. con Csrc;lal rctercncliI ll ejemplo IJtinOJlllcri;Lno, con
oca,i6n de 'u aportc I lihro homcnaje J tituladoI.os postulados y mlor,.\' ,lpl Estado
de deredw en la problemlica trihurana,
" FR.\'inSro E,rRIIlA\O. {,a rodifiracirJl1 fi5cal: experiencia de lu codificacin en EspaiJa,
cn RnlHa ES{Jwl0la de Derecho Fi/wllt ero. l>lauI'Id. Civira.'. -lim, 76. 1992. pg. 653
LAS N09Mt\S TR'EluTARIA.S
posteriormente numerosos ajustes. para otorgar mayores garantas al contribu-
yente mediante "una relativajudicializaein uel procedimiento". En esa reformLl
incidi. obviamente, la aprobacin de la Constitucin con .)U:-. normas sobre la..;
garantas inuiviuuales y sobre aspectos fundamentales de la tributacin, a \'ece..;
incompatibles con de la L. G. T. Otro aspecto al que el autor presta atencin
es al uc! rango del Cdigo, superior al de la ley ordinaria para lograr una mayor
estabilidad. Finalmente. al igual que PAULlK, la necesidad de que la refor-
ma debe inspirarse "en una de las ideas fundamentales que encarnan el derecho
tributario de la Constitucin, a saber, la conversin del sbdito que paga impues-
to.'., en ciuuadano que contribuye".
Otro estudio importante sobre la L. G. T. es el de RAI--"M.l. NA \ A<; V S,/QlV.
Alf.{rmos problemas de la cndificacin fin{//lciera en la En el se
seala la erosin de la L. G. T. como comecuencia de la posterior aprobacin de
la Constitucin y de la evolucin de la legislacin tributaria que ponen de mani-
fiesto su imuficiencia actual y la necesidad de una reforma. El estudio culmina
con la enunciacin de bases para esa reforma, algunas no coincidentes con la
doctrina latinoamericana.
Dos breves acotaciones los estudios
En primer trmino, el retraso ue varias dcadas en que la labor codificadora
europea se encuentra con a la latinoamericana: no solamente en 10 con-
cerniente a realizaciones, tambin en cue:.tionl's fllndamentale') como la
igualdad de fisco y contribuyente. sometidos ambo-; l lLl ley y la jurisuiccirSn,
inherente a la concepcin de relacin jurdIca y no rebcin de pouer, y tambin
en conceptos tan importantes, como, por ejemplo. la autotutela
con sus consecuencias sobre la ejecucin del crdito mientras se el pro-
ceso de conocimiento y el so/re e{ rf'peff'. y, en materia de rela-
ti\'as a los tributos y <;u.) uistintas especies y a lo.'. contribuyentes, responsables y
sustitutos.
En segundo trmino, la que se hace de la doctrina y la codifi-
cacin latinoamericana con su exitosa experiencia de uc 25 aos. Es una
omisin bastante generalizaua en la doctrina europea, aunque con mny significa-
tivas excepciones, difcilmente explicable en Espaa, dada w partiCIpaCIn en
Luso-hispanoamericanas y latinoamericanas desde 1966
E) Evolucin del derecho urugll(cvn
l. Antecedente:/'.i
El Cdigo es el resultado de largos:y meditado" estudios realiLadus en el pah
yen el (lmbito latinoamaicano. por comisione<; de expertl\s y en reulllonc<, l11ter-
('.' NeVl.l'Ia L:Jf'uiiulu de Derecho FinanCIero. nm. 76. :>1J.dm..L Ci\ iL'l'. 199:. rg, 619.
<3 EIlexlO de los dislintos proyectos, eon sus anexos.)' el dcbatc en el eomclo de E-taJo, puede
\'erse en el Cdigo Triburario. Corcordado \' anorado pur R,\M:-; V,\I.f)fS ("0<;1-\, y DF
BI.l-,\(,I() J RDl \RDO SA YM,n',<; A1<FTO (4' ed .. \1ontevideo. Amalio f'crrJ,ndc 1.. ]yl)4. p,p. 49 a Y.'ii.
260 CURSO DE DERC:CHO TRIBUT A'110
nacionales. En el medio nacional existan importantes antecedentes que constitu-
yen sin dud:llas fuentes de los proyectos del poder ejecutivo de 1971 y 1974.
El primer proyecto fue preparado por la por decreto del
poder eJecutivo de 26, III, 1957 por iniC:ICltlva del de Hacienda de la po-
ca, doctor AMILCAR V ASCOl\'CH.L()SI>-1. Si bien qued inconcluso, lleg a sistematizar
en forma perdurable los principios jurdicos ms importante::.. de derecho formal,
proce:;al y penal. Su influenCia fue notoria en la legislacin nacional posterior.
c!-.pecialmente en la ley 12.804, de 30, XL 1960, cuyo tt. XXII sobre "Normas
generalc:-," recogi las ms importantes en materia procesal y penal
yen los arts. 52 y ss. 1:1<; de carcter formal, que tuvIeron vIgencia en un primer
momento, solo para el impue.qo a la renta y luego para todos los tributos recau-
dados por la direccin general impositiva. be proyecto fue tambin bien reeibid0
por la doctrina extranjera y ejerci mtlllencia como fuente directa en la pn::para-
cln del modelo C. T. A. L., conjuntamente ant;proyectos de GI1.;LJ..\,
y GOtl-H-:S IlI, SOl'S-\. de su" soluciones aparecen ][1-
corporadas en el modelo.
tra fundamental la comtituy el proyecto ms completo aprobado
ror la de reforma tribl!tarit designada por resolucin del poder ejecu-
livo nm. de 9, VI. 197(Y'\ es 13 fuente pflncipa de los pmyecll,; del
poder ejecutivo y dci texto sancionado. rlledc cOl1siderrsc1c en parte como una
continuacin de los trahajm: loicicldo,; en 1957 y terminados en 1959 y en parte,
C01TlO una adaptacin a nuestro pas el modL'lo de Cdigo Tributario p<JrJ Am-
rica Lalina. Responde a la misma orientacin del proyrcto antrrior) solucioll:l en
forma muy "atisfaetoria, el m) difcil problema ele este po de legislacin' la
" [staa integrada pur \' ,) ,,!,-, ( I',! .'. I:kntc, en rcpl"C;ent1.cin de::! puder
cjecullH,. [re, r.licmbrl)' de Ll, "fieill.ls ulcluufa,. R \h\f' I'<OllO,\, ,\1
Sr",\T('RF y "r"u m Pr"., y plll' tres dC!Cg:id('lk'S de irtstituci0I1C,\ Zljcna'i a!d Zlurninblraci(lli i'i'Ld
lln dek,\C"lur, ci !a flCl]UJ de Dntc!J(), (, \H',' 1 (rIA\:i'1 1 W do" dclcgartu:, dcllns!itnto
LirugUJ)'' d" DcwchoTrioulariu .. h;" ('M{' (" PI D":-;J.,, hilA,. Y UIJO elel Colegio de
gado., (;1 R' '';'"
]:, j'are ;:)1 ue! pnJ _,'c..::to el" 1 ():,L) a le) 1.ROJ., (!c ::'0, ;.. 1, IYljU. mtCfvlniclO1l
los d'Jcwre' G,.LR!EL r,101 ,1, Jr ,1 '-, l.', P';IRA:-,(,F "CU. . \\' Jlter
:\Ihelne!! \1ae CnlL l\lanuel ""clJ'La y 1 mI, ,\, lidiu R. doc10rLr. 15 ALB[RTO
.. 1:-.1)1':':\ \;;;0. doctores IIOR \,10 FI 'k ,",\ JO, 1. \1 'kO ]{olJidcol '1./ y R ,\ \$,", V \1 1Jf.\ el), 1 \.
q,,"ne, inlf:retron en el ambno eld sCludo 11m, rrc.,iLli,b por
'J![llTiI) Clly" lI,tGrml' fue ()flC;JI.J.ado clJnll' i]lI1,yOS elc IJ ley 12. 43 Y 44
SC,hm;, (1rdlT',l, :,15 y del :9 al::! ,;" e Cll!brc'c I$()(], Pub:.ln.,t. ,le 5(.;', lllms,
14CJ, 1."1' a 151 c'l \ d"Ill, :nk\'cdcll1cS 1'1'<'c!cn ver',c lflllll'in en Ir, de 'l'UiI",II!" mi,ll.
! 2.!\()J, r, ttn, <1I11('((lIl'n.-('\ \' cI'L"y!inacirll COI" <'/ dl""ed:o l ig"IIIt'.l\-loIlTe\ ideo. FacuhaJ de Derecf-()
)' Ciencias Sociales. ]%()).
,.- ESI" cuami(m 'Ile pr'.'sidcI, el ,Je y tiflan/,Io, doc!or J('RJi"
Le ": \ Lx- <C lTlle!rad., I'm el elireclo' (le' h ()fkm<l de' nl.lI\l'<lm:(,r1lo) dude,-
R.-I\<ll:-l DiAl.: por eL \1 \RIO P,\\'I-'.. r::n''<liei!w uelli!-titulo de Tcn:C:I PISeJ!: P()t' el dOUf'fR.,.'!':"
\. \t I}(., e 'l.','.-'. (un,n pre,Hkmc Jd Instituto LTru!uayu ue Daecho -] nhUlilrio y lo;; seil0rc, doc(r.rt>
RACHiJT; /'IRU _' Cr.:<;. -:-[R:-'A'."DO ETCIIl.{;OkliY \ AIlJ', I .\1JCI-lELLI';J. El Proyecto :'t,e
pi q,;Jrado nor sUbCtln\i,]('m InlcgradJ ;or lo, prole<,oces R \' '1,1)1-\ COY A. ItA" C. ',0
Lv:o y R.,'AEL NOR().\.
LAS NO Fl'BU AfllAS 261
Cf.::acin de un rgimen jurdico equilibrado que contemple la legtIma expecta-
tiva del Estduo a la correcta percepcin de los -frente a la tendencia de
los contribuyentes de dudnlos-, y derechos de los particulares ante la\ PO"I-
extralimiLaciones ud podr auministrador.
Los proyectos uel pour eje..:utivo de 1971 y 1974 recogen con muy pc-
quei'as diferencias el proyecto de la comisin de 1970.
El proyecto de 1971 resulta dc un rceX.lmcn eJe! proyecto de 1970. Inte-
rrumpIda la lahor de la coml,in de 1970, principalmente por razones ut' cambios
el poder ejecutivo dispuso poco despus d estudio dd proyecto por
parte ue la Direccin General Impositiva. En ese sentido debe destacarse el enC0-
miahle inters que su director de entonces, Cr. VlALTER CA\lPO, pliSO en la tarea
comprenuienuo la imp0l1ancia del problema y b utilidad de la e"istencia de un
cuerpo org;nico de normas generales.
Por fcilmentc explicables derivadas de la del equipo
de funcionarios que estudi6 el proyecto en una :;,egunda etapa ( 974 l, todos ellos
ue la D. G. I., las observaciones que este mereci6 por los autore", del
de 1 971 fueron de carcter fiscalista, dndole a esta expresin el
de soluciones favorables para fortalecer la posicin de la administracin en sus
po,',ib1cs controversias con 10<" contribuyents, generalmenl por la va de otorp-ar
uno mayor di",crecionalidad administrativa, :[\'0 obstante, debe ,',ealarse la acep-
tacin por la D. G. I. de imp0rtantes como son la inclusin de nor-
,",obre d;"finicin (de de de determinacin. etc.), interpretacin,
re!cin jurdica tributaria, instituto de 1 a con y la de req ui para
el ejercicio dd derecho ue impugnar acto) aumimstrativo5 trihutario,""
Dehe reconocerse, pue\, el e,,,fuer7o realizado y el de"eo de llevar a cabo una
obra que no mereciero. dc:;,ue el punto ue vista jurdico. En este sentido
no puede olvidarse lo. accin conjunla que en la ltima etapa de preparacin del
proyecto 'iC realiz entre los del proyecto de 1970 y el doctor Ju.;r-,
BRI.\J'\, entonces director de la oficina ue impuestos interno"" en su carcter de
del gru[1o aumini:;,trativo de e<jtudios. En esa oportunidad aquellos
estImaron que las modificaciones por la D G. 1. tenan distinta im-
portancIa. tanto desde el [1unto de vista jurdico como de.)U convenIencia. Haba
Inuuuahlemenlc algunas rctificaciones por violar
titucionales: otras afectahan en forma importante el \,]or del proyecto u<:':-id" el
punto de vista de su cO/1\'eniencia y, por ltimo, algunas que introducan
.:n problemas admiten sin que pueda qU dla\
fueran en realidad
De esta revisin final surgi6 el proyecto remitido por el poder al
pilrlamento el 6, lIT, 1974, en el cual se lograron en cierto" (l:.pcct05.
satisfactorios. S eliminaron como el ci.:rre ele
establecimientos por elec.isin administrativil, se mejoraron s(
lleg a importantes acuerdos especialmente en materia procesal. sobre
cautelares (am. N7 y 88), intervencin de las empre';as (arts. h9 y 901..1I11CIO e.le
cutivo (art. 91) y procedimiento :ulmmistratiyo. panicularment el reglmen de
262 CU9S0 CE CJERECHO TRiBuTARIO
notificaciones (arts. 51 y 52). las garantas seriamente compro-
metidas en el derecho vigente y en el texto eJel proyecto de la D. G. 1. Todos estos
temas haban sido objeto de atencin especial del Instituto de Derecho Tributario
que haba fijado claramente su posicin contraria a la de la administracin en di-
versas mesas redondas.
En cambio, hubo discrepancias no superadas en las normas relativas a in-
fracciones y sanciones. las que fueron replanteadas con ocasin del estudio del
Cdigo por la comisin del Comejo de A imciativa de la D, G, L, parti-
ciparon los profesores FER"iA'HJO BA y Afmo RFJ\GO . .", AnEIA RI.TA y R."MN V:"LDS
COSTA, quienes propiciaron las soluciones que pasaron a integrar el captulo
el que, si bien incompleto, introdujo importantes reformas en 10 que relacio-
naba especialmente con el delito de defraudacin, que tantas crticas haba mere-
cido en su formulacin legal anterior.
La tipificacin del delito hecha por el Cdigo signific un notorio progreso
con respecto a esa legislacin, pero tena sus imperfecciones. Ello motiv su re-
forma (ley 15.294, de 23, VI, 1982, art. 23), pero la nueva tipificacin de este deli-
to no logra tampoco una estructura legal satisfactoria.
2. Orientacin dd Cdigo Trihutario
Es coincidente con la de ambos proyectos (modelo C. T. A. L. Y proyecto
de 1970) inspirados en las modernas teoras del derecho tributario autnomo
surgidas en Alemania a principios de siglo y recogidas [lrimero, por la doctrina
Italiana y luego por la espanola. La labor del In."tituto Latinoamericano de Dere-
cho Tributario en ws seis es en ese realmente desta-
cable, habiendo consolidado una doctrina fundada en los principios fundamcn-
del Estado de derecho. en particular los principios de la legalidad y lajuris-
diccionalidad que se han concretado en los aforismos: "no hay tributo sin ley que
lo establezca" y "nadie puede ser juez en su propia causa". De ellos se deriva el
de la igualdad de las partes, es decir, su igual situacin de a la ley
ya lajusticia, con las nicas excepciones dc origen constitucional o legal. temas
que constituyen el objeto de [nstitucionrs.
Siendo el proyecto de 1970 y el modelo C T. A. L. las fuentes del C. T., son
:lplicables a este las consideraciones formuladas en supra, VIl/9.C.
Con respeclo a la autonoma cabe destacar que queda reservada al derecho
material y sanciones (caps. 1, II Y V) con reservas cn cuanto al
rgimen punitivo establecido en el captulo V. Sus normas no son simples excep-
ciones. sino la formulacin de principios e institutos propios del derecho tributa-
rio. En consecuencia, las dudas que se plantean por su insuficiencia u oscuridad,
deber,in solucionarse --como se dice en el art. 5""_ por la aplicacin supletoria
de "las normas anlogas y los principios generales de derecho tributario y, en su
defecto, las de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines".
LAS NORMAS lHlBUTARIAS lG?
3. Reformas
Las ms imponante, refieren a infracciones, y delito\ y ul
procedimiento en maleria de y accin de nulidad
Entre primeras debe sealarse el dccr.-lcy 15,294 que moclific la tipifi-
cacin del delito de defraudacin (art. [10) Y cre el delito de apropiacin indc-
bida para los de percepcin y retencin ciclos recaudados por la
D. G 1., a quienes, por otra parte, puede imputarse la infraccin de defraudacin
(art. 96. literal H). modificado por el c!ecr.-ley 14.948. El decr.-ley 15.584 in-
trodujo importaIlte::; modificaciones en materia de actualizacin de sanciones
de las infracciones.
La ley orgnica del tribunal de lo contencioso-administrativo (decrs.-Iey
15.524 y 15.532) modific parcialmente el rgimen de recursos
y de la accin de nulidad. con algunas normas contrarias a la Constitncin de
1967, con base en las [Josibilidades que el acto institucional nm. 12 dio al kgis-
lador ordinario.
El rgimen vigente es el establecido por la ley 15 869, de 22, VI, 1967, que
lo adecu6 a la Constituci6n e introdujo modificaciones ul decr.-Iey
15.524 e incluso al C. T.
El poder ejecutivo en diversas oportunidades, a partil' de 1985, ha propuesto
reformas dirigidas a aumentar las de la administracin. que signifi-
caban la mayor parte de una disminucin injustificada de las garantas de los
particulares, las que fueron reiteradmllcnte por el de Finan-
zas Pblicas de la Facultad de Derecho y por el In::.tituto LflIguayo de
Tributarios y en oportunidade::., rchazadas por el [Joder legislativo. Algu-
nas como el rgimen de la determinacin de oficio sobre base pre-
sunta, con facultades de la clausura de los estableci-
mientos como pcna aplicable a las infraccione.\ formales, cualquiera que fuere su
importancia sin las garantas de impugnacin, y la capitalizacin de recar-
gos por mora.
Debe agregarse como crtica de carcter general la aprobacin de leye!>
aplicables solo a la D. G. 1. o al B, P. S., lo que rom[1e la unidad del C6digo, creando
problemas de interpretaci-5n MI aplicacin al otro organismo y l
corno los gobiernos depanamentall:'<' y personas de derecho pblico no estatales.
4. Relaciones con el derecho anterior
La mayor carencia de! Cdigo fue su falta de coordinacin con e! derecho
vigente a la fech,1 de .)u sancin, asrecto e\te, que actualmente pueue considerarse
superado.
La nica del Cdigo que se refera a la vigencia de las
anteriores, era el art 108, que consagraba, por una parte, soluciones inorgnicas
y, por otra, creaba serios problemas de inlerpretaein y aplicacin. En efecto, se
mantenan vigentes en forma expresa disposiciont:s. generalmente de impueslOs
internos que dehieron incorporarse al articulado del C6digo con modificaciones
264 CURSO DE D!:REC-K) TR!8U1ARiO
o sin ellas; el artculo inclua tambin ajenas al Cdigo y al captulo
de infracciones y sanciones y, por ltimo, mantena la vigencia de normas contrl-
rias a las de este.
Las difIcultades planteadas por esta norma, fueron superadas al haberse de-
rogado la mayora de los tributos a que ella haca rderencia.
En cuanto a las dems normas vigentes a la fecha de la sancin del Cdigo
no mencionadas en este arto 108, quedaron en una situaCin incierta en lo que
respecta a su vigencia, Algunas se consideraron derogadas tcitamente en virtud
de la prevalencia de lds normas posteriores inconciliables con las anteriores; otras
cstarml1 implcitamente derogadas por la aplIcacin del principio de que las leyes
qUe, como 10<; Cdigos. regulan con carcter gelwral una materia dada. reordenn-
dala con fundamento en nuevos criterios, a la totalidad de las normas
que anteriormente regulaban dicha materia, inclusive las normas especi'lles.
El puntO fue objeru de especial consideracin en la mesa redonda organizada
por el T. e E. T., con referencia a la aplicabilidad del Cdigo a las personas de
dcr.:cho pblico no estatales. En esa oportunidad C"'SI\'ELLI entendi que
la interpretacin razonable es la de que el Cdigo un sistema uniforme,
con la finalidad principal de unificar !as sobre tributos
y establecer un rgimen que solo excepcionalmente pudiem ser uerogado por
leyes especiales. Es una solucin contraria a b IJll divulgada afirmacin de que
una ley general, cdigo en este caso, no deroga una ley especial. En lo que con-
cierne a la norma del c6digo que dis[lone aplicacin a las personas de derecho
pblico no estatales, "salvo dispmicir'in expresa en contrario", debe interpretarse
que se refiere a incluidas en el Cdigd'.
La precedentc interpretacin cuenta con el apoyo de la doctrina civilista.
BFW-lATWO SLI'ERVIELLE, en su profundo estudio sobre la derogacin, al analizar la
cita, parcial o total, sostiene la misma posicin. "Cuando ellegisladC'1"
resuelve sancIOnar un cdigo que habn de smtitliir a otro cuerpo el;: sobre
esa materia. tambIn trente a lIna hi[ltesis de derogacin tota]"
y citando doctrina extranjera dice: .... cuando un nUeVO c6digo (1 una nue\a ley
recoge y coordina cn disposicioncs de orden f:cneral
[lar leyes especiales" "quedan derogadas en cuanto contrJdicen la ley gene
Y como ejemplo el de que "si se aprobara en nuestro ra,; un cJigu
en el que se establecieran normas para todo nuestro rgimen impmiti\"() en
materia de aplicacin, interpretacin, calificacin de hecho) Impmitivm. y s;w-
ciones, habra que admitir que han quedadO' [wrmas
en la:> dbtintls trihutarias que se reHeren l estos aspecto.,"I".
, .. reuunda el 1", VlJ, j 9 j rdall\ .1, a la illlerpre-
lacin CJlgo. en Rf'l"i.l'liI Tributaria, t 11, nm. !l, pJg.
'." "De j,l JI" la, leyes J Ll'mi, normas '. en
E'lIIdio.1 JIII"!iho)\' f'1I memoria de Jili1.n .los 4m;m;a. \lonleviJl'o. r<ll"lJllaJ J;; Dcred.o; Ciellcias
Sociales. 195!<-. pigs. 41R y ..)19.
CAPnll.o VIlI
lNTERPRETACIN*
1. HISTR1COS
El tratamiento del tem.1. ha experimentado notorias diferencias originada:.
por preconce[ltm ",obre las normas tributarias bu"ados en doctrinus en
Estados diferentes al actuai Estado de derecho, () que sostenan la subordinacin
del derecbo tributario a otras rumas jurdicas, en partlCular el derecho civil [ln>
tendidamente derecho comn, del cual el derecho tributario sera una exce[lcin.
En tal sentido deben recordarse teoras ciel in dubio profiscum e in dubio con-
trafiscum, y la teoru de F. en su polmica con L. TROfABAS (/u/iluol1es,
nm. 12.3.).
Tales teoras son incompatibles con el actual de los e",ludios del dere-
cho tributario material eomo rama jurdica independiente de dems, ) some-
tida, al igual que nicamente al derecho constitucional En conscCllcncia,
no merecen ser analizacl3s en esta oportunidad
Posteriormente surgieron otra" que propu.gnuron la adopcin de re-
especiales pum lu interpretacin d':? lu" triblltanU'.; -pOr ejemplo, la
interpretacin fllncionul de GRIZIOTII- o que criterios en
, {jiblir'Tar"iU. El tcma es tt'dlatk, por todos lo, autores. LImitando las citas a los
ci:l.lil.ados que !:,u,lIuan m, aTffiona con cOTKepci(m c(lntempornea del derccho tributaTio lati-
n'J<lmericano, mencionamm,; EZlo V .. \!'ON1, Nafla4 l'd illler[!re/u;ione delll' I"SI trdmlane, Pado,.;:.
CerJam, 1932; incluido en Opere sillridic{e, Giliffre. 1961 ; tr:.luciJo al espaiol por l\\;rtn Qucr'a lt,
MarJriJ. Instituto de Estudios Fi,cales, 1073: traduddo al portugus por (lomes de Suu.,a, Ro.
Ed. fin: M \<;W.1 SEVERO G1A'-."NI.\L, .,[ 'inlcrprelazione e l'integri17.ionc delle leggi en
Ril"isIa di !JimIo FillOI1:.iariu e ddle FmillTZf. 1, 1941. p(lg" 95 Y 170: A.
"L'inh'rpreta7Tone rJella legge tributaria", en Trultalo dI [bTlllo rnbutario. ob. cil .. voL!. lo n, pg.
547, nm una completsima bibliogratLl eurorea.
DClllro de la literatura latinoamericana: artculo "Lit interpretac]('m de nor-
ma., trihutarias". en Rel'IS/a dI' F.rnn()ma, nm. 2. 1947, Y cn separal.<lla conferenci;: pronunciada
en el C. l. E. T., en 1977. el e.,[,d" del tema en Amrica Latina)" Espaa, reprodllcia
en Re"islu 7huli1nG, t. IV. nm. 11-;, pg. 1165: presentadas a la !I.1ornada L. A. D. T.,
\1xico, 1958: H. GARC,\ BI-I.<;n.;CE. publicada con nOI[\ de actuali"acin. en Temos de derecho
InlmlaTto, Buenos Aircs. Abelcdo-Perrol, 1982, pg.133: L. M. PIGl'R1NA, en Bo/ern f. 1/.
f). T., nm. 9. I Y58, pg. 56. La re,olucin adoptada. en el citado Oolctn. pg. 46, Y en "\laww.'
) R('!,()!ucionl's de las Jornadas. Montevidel). 1993, pg. 23:lnrerprrrarrlo II() dirl'iro rrihlttrio(Sao
Pallll'. Edie. "ara \ a. 1 ':J75) que recoge las ex posiciolK, ) Jel Seminario organizado por la
Uni\ersidad Catlica dc San Pablo. en el que intervinielOn preMiposos e,peciali'1tas brasi\efi
;ntre ellos (j(j\1i'S DI-. y JARACH como IIlvitado.
266 cunso c' 01_Rf eH) TFi'BU'ARIO
cuanto a la analoga y su vincubcin con los resultado\ extensivos y restrictivos
de la interpretacin. Estas posicIOne::., aunque estn superadas, deben ser comicle-
radas para reafirmar la de 1u doctrina mils recibida frente a .\1I perduracin
que suele rc:;istrarse, especialmente en bjurisprudencia, felizmente cada \'t'Z menos.
2. Los CRITERIOS B .. -.S1COS
La afirmacin fundatnental es que las normas tributarias interpretan como
todas la, dems normas jurdicas. Como 10 sm,tiene la doctrina ms autorizada.
la labor del intrprete debe tener por exel USIVO objeto determinar el verdadero sig-
nificado de la norma. En este propsilo podrCt utilizar todos los mtodos admitidos
por la ciencia jurdica, llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gra-
matical de lo, vnclblos utilizados en la ley en forma impropia o imprceisa y col-
mar los vaCos normativos recurriendo a la integracin analgica.
criterios aplicablcs a todas las normas tributarias estn complementa-
dos con eierlos conceptos que adquieren especial relevancia en cl derecho tribu-
tario materiaL la reserva de ley en cuanto a la existencia y cuanta de la obligacin
\" la prera/el1cia de la so/m: lasfonlJa.\". ltimo ha tenido un espe-
cial desarrollo en lo que respecta a la interpretacin del hecho cuya ocurrencia da
nacimiento a la obligacin. en la que predomina la realidad considerada por la ley
sobre las formas adoptadas por el contribuyentc o la definicin que las dems ra-
jurdicas den a los trminos utilizados por el legislador.
Eqa es una posicin amloga a la que ocurre en derecho constitucional, inter-
nacional, procesal y penal en los que se .aplican, como se ver. ciertos conceptos

Los precedentes criterios reconocen origen en las primeras dcadas de
estc siglo. principalmente en Alemania. dondc fucron formalizadas en el Reich
abgaben ordnung (R. A. O., ordcnanza tnbutaria <I1emana) de 1919 y tambin en
Francia a travs de TROTARAS.
En Amrica Latina tuvieron acogida en la dcada del 40 en 10 que influyeron
obras de VA"ONI y JARil.CH, a .\U vez por la doctrina alemana. En el
mismo caso se encuentran el anteproyecto de Cdigo Fiscal, deGluLlA:'1 FO)(ROUGE,
ek 19'+2, inspirado directamente en el R. A. O Y la legislacin argentina de 1946:
en Brasil obras de GO\-ll:S Dl' SOUSA y ARAJO F".L(';'OI y en lJruguay nuestro
, .. iudo artculo de 1947. La dcada siguiente se enriqueci con el anteproyecto de
Cdigo Fiscal uruguayo, el anteproyecto brasileo de 1953 y 1 y II Jornada,
Latmoamericanas de Derecho Tributario.
El proceso culmina en los aos sesenta con el modelo C. T. A. L. que recoge
c\oll1cin doctrinaria. como fue reconocido en la VI Jornada de Punta del Es-
te de J 970 Sus soluciones fueron a Sil vez adoptadas por los Cdigos de Bolivia,
Rica. Ecuador, Paraguay, Per, Uruguay y Vene7ueJa (vase supra, VIU l.
Ru",s DF COlllpendio de /egis/w;iio In!!IIlrria, Ro. Ed. FIrl., 1949,
\ " .. .l,. ARA1-:C F"'L("'\o.lntmdllrao 00 direira trlbal,-io, ClIp.lTI, Edil. Rio. 19S5.
INTERPRET ACION 267
Dada la difusin que ha tenido el modelo, cuyas soluciones son, por otra par,
te, coincidentes con la doctrina de otros pases, como Argentina y Brasil, lo loma-
remos como centro del tratamiento de las distintas cuestiones, Por razones obvias,
prestaremos especial atencin al Cdigo uruguayo, en el que tambin tuvimos
oportunidad de intervenir en su preparacin y de introducir algunas modificacIO-
nes que a nue5tro juicio mejoran el modelo.
3, DEL MODELO C T. A. L.
Puede resumirse as:
12. Rechaza totalmente las concepciones dominantes en la teora clsica,
pecialrnente la vinculada al derecho privado, y, en particular. los conceptos aprio-
rsticos en ravor del fisco o del contribuyente y 105 que su)tentaban el sometimiento
del derecho tributario al derecho privado, impropiamente considerado como de-
recho comn y dcl cual el derecho tributario sera solamente un derecho excep-
cional o a lo sumo "particular"', como lo denomin GNY.
2, Propugna la armonizacin del concepto autonmico del derecho tribu-
tario malerial con la teora general del derecho, primero eon ha",e en el reconoci-
miento de la naturaleza exclusivamente jurdica de la labor interpretutiva, y, se-
gundo, al respeto del principio .jurdico fundamental de la unidad de derecho, den-
tro de la que cada rama "pueda cumplir con sus finalidades ",in interferir
con las dems y sin sufrir interferencias de ellas", cumo dijimos en la exposicin
de motivos.
3". Los rasgos generales ms tpicos de los arts. 5
Q
a 8
Q
en los cuales se de-
sarrolla normativamenle el tema, estn constituidos por:
a) el reconocimiento de la libertad cientfica del int.5rprete Uuez, admini.r-tra-
dar o contribuyente) para determInar el \erdadero de la norma, par-
tiendo de la basc de que "la bsqueda de la \'erdad", como dice el nico
objetivo de lahor. rechanndo as la tendencia de ciertas legislaciones eJe esta-
blecer pautas para el intrprete;
b) la afirmacin de que los principios y regla", de interpretacin
por la ciencia jurdica para determinar el verdadero ."entido de la ley, son dplica-
bIes a todas las normas tributarias, sean de carcter material. formal, procesal o
penal, sin excluir las que crean excepciones como las exoneraciones;
c) la prevalencia de la substancia sobre las formas jurldicas adoptadas por
los contribuyentes o por otras ramas para definllos gravado'i, sin efectuar
discriminaciones en favor del fisco o del contribuyente, por ser contrarias al prin-
cipio eje igualdad de las partes, criterio ms amplio que el sustentado por la teora
del dregard.
4. MTODOS
A) Anlisis de fas Ilurmw
En lo que respecta a este punto el art. 5" del modelo que "las
tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos admitidos en derecho",
268
CURSO DE DERECHO TRII:l'.HI',c,:Q
precepto que en el C. T L'. est enunciado en el arto 4\1 as' la interpretacin
de normas tribmarias podrn utilizarse todos Jos mtodos reconocidos por la
cienciajurdica" Como fuentes pueden citarse el proyecto uruguayo de 1959 que
deda; "La interpretacin de lns normas tributarias tiene por nico objeto deter-
minar su verdadero sigmficado. A tal efecto podrn utilizarse todos los
de interpretacn por b cienciajurfdica" y el proyecto de 1970 cuy,)
texto fue recogido por el citado art. 4"
La similitud de los t':Xt05 y de cxposkione5 de motivos,
ponen de manifiesto la firmeza de la doctrina latinoamericana, que reconoce la
normalidad de las kyes 'y" la libertaJ dd intGrprtte para utiliz,lr lo::.. m-
todos que crea ms adecuados a su funcin de de.;;entraar el signifi-
cado de la ley.
La significa un apartamiento de las normas tradicionalmente con-
sagradas en los cdigos civiles, al imponer pautas al inlrprctc. como yi.l se dijo,
y de algunos cdigos tributarios como el que establecen mandatos le-
gislativos y que, por 10 tanto, limitan la labor cientfica del intrprete. Pero, al mis-
mo tiempo, el modelo comagra la procedencia de la utilizacin de todos rn':-
todos y rechaza implcitamente las concepciones que limitan la llltcrpretacin al
mtodo litl'ral, como sucede, por ejemplo, en el art. 111 del CcJgl) Tributario N2..-
ciunal de sobre normas que "otorgan exoneraciones'.
Esta solucin no implica el valor cientfico dc las pautas
biccidas tn los cdigos civiles que ProUUl!to de una Illuy larga y profunda elabc-
racin doctrinaria y que, por lo tanto, son uti!Jzablcs con provecho por las dem::i"
jurdicas. Lo que se pretende en el modelo es fijar un criterio diferente! en
cuanto a Sl.l utilizacin dando libertad al intrprete para optar por una u otra de esas
pautas, u otras no enumerauu\, cuando;o considere neccsario para determinar la
verdadera volulllad dc la ley. Esta solucin encuentru fundamento jurdico en que
las nllrmas contenidas en los cdigos civiles no son necesariam.:-nte aplicable\ a las
dems ramas, aun en los caso" en que dichos cdigo,> recojan [lrincipios y concep-
tos general e::...
B) Olras soluciones
El Cdigo I\'acional de Brasil contiene soluciones que no cuentan
con la aprobacin de su propia doctrina. Por su participacin en los proyectos me-
rece destacarse la upinin deGO\lES Ilr. SOIJ::'A en el citado seminario de Sao Palllo
en el que manifest que su posicin en lo que a la "malria re/eren re a
inferprefaro, J, nitidam{'ntl' crtica", sealando en primer trmino la "aushlcia
(lU pelo menos imperfei(,'o na filiarJio doulrilUria jistt".'JuticJ'. Acerca de los
mtodos critica el art. 1 O.; que obliga a la autoridad competente a utilizar sucesi-
vamente "na orden indicada", los criterios enumerados, entre los cuales fIgura.
en primer lugar, justamente la analoga que rlO es mtudo de interpretacin!..
: no (r('ilo rrilmlrio. oh. eil .. p5gs. :'162. 374) ::178. La misma ert;ca hace P.
D[ BARROS C"'R\',\LHC, Cuno de direilO Triburdrio, ed .. Sao Paulo, SflraivJ, 1986, pgs. 59 .. S<,.
269
La Ley General Tributaria espaola presenta alguna diferencia. Su trt. 23
establece que "las normas tributarias se interpretarn con arreglo a los criteno,;
admitidos en den:,cho", formalmente armnica con la .<.olucin del
modelo, Jcro el in.:. 2" agrega que "En tanto no se definan por el ordenamiento
trihutan{) lo" trlTlln()\ empleados en "liS nonna.<., se entendern en.<.u ,;entidojur-
dico, tcnico o u\ual, proceda" quc ha merecido crticas por su imprecisin.
Por otra pane, en 1974, normas quedaron vinculadas al ordenamiento jur-
dico del Cdigo Civil en virtud de la reforma de su ttulo preliminar al que sc le
reconoci aplicacin general. Segn MATiAs el art. 3'" dc dicho ttulo
preliminar. que " ... lo!>. criterios admitido\ en derecho para la interpreta-
cin de normas el propio de la!>. palahra" en relacin con el texto, los
:mtecedentes hi.<.tricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han
de "er atenJiendu fundamelltalmente al e)pritu)" finalidad de
De igual manera -agrega-la equidad habr de ponderarse tll l:.i :.lrlicuein de
la" 1l0fl1WS, \i bien J: los :'010 podrn de ma-
llera oclusiva en ella cuandu la ley ex.presamente lo permita"i. La aparente libertad
que el arl. 23 de la L. G. T. daba al intrrrele, de.<.aparece ante eSTe mandato legisla
tivo, s;n que esto signifique una censura a los cliteros lcgislativamentc nnrmestos.
En Argentina la elaboracin de 1::t ha sido fe.
cunda. Gll:l.iA:-;1 FO"k.OLGE analiza detenidamente el punto cit::tndo abundant!:' ju-
risprudencia, de la que extrae como conelusione." que " .. normas debcn in
tcrpretarsc corltC'mplando la totalidad de 'lLI, preceptm, armoniz2ndolas con las
dems que integran el ordenamiento jurdICO y sin prescindir de la voluntad
lativa y dt' la manera m,', acorde con I disposicioneC'- y
sin violencia de letra y de \l1 rsrritu'. Al formular conclusiones
agrega' " ... I11slrumentos (o la luc.h rm el perfec-
cionaml"nlO del derecho, '-,on apto" y utilizable" ell derecho financiero, en paridad
de condicioll\?<; con las ckmb Jurdicas". "El intrrrete puedc y debe
utilizar t{ldm 1m a su alcar;ce. la letra de la ley, la inkncin dd legi<;lador,
lrabajo" atrihuyendo particular rdc\ ancia a la realid::td econmi-
C<.i y a la fmllidad de las leyes lIlelu<;ive puede recurrir a Jos criterios
de integracin conocidos". En la) ltimas ediciones se analiza la ,Jurisprudencia de
1<1 Corte Suprema en la que predomina el criterio de una razonable y discreta ex-
,2esi" de la norma y se citan sentcncias un t::tnto contradictoria." en ca<;os de em-
presas vincubdas. que tanta importancia tuvieron en la prctica.J
En otro<; bs s0luciones oscilan entre la interpretacin literal imperante
en y Canad y los criterios ms amplios utilizados en Alemania"
.\ J QI,LR \1.1 )- C. Lo/.\ \{) S.KR Curso de derecho jillunciem rrihl,/urio . eJ ..
.\ladrid, I:.dll. '[ C<:T1I)'. 1994, pg. :OJ: M. CORTES, en ReFl.\w E.\pwlo!a di' n"""'c/10 Flllancierl'. :\ Ll-
drid. Ci\ila\, 1<)74. T"ig. lJ63 .
C\I{LO'i M. (ilUII,V'd FO\RO'oGE, Dt'reclroflliilIlClem, oh. Lil., pJg.\. ](n y ",s.
; al rc!>pcd "Rcla<:!n de WHE"T CROF (GSA) en COnlf<"SCl dI:: IrA.
C(I!lIr,s de droil jl.lea! inlerna/iOlwl, 1 Y65, p)!. l.'i.
Parael en Alemania vase Informe al Congre,o de R.. '1'1111'1 (p,12. (23) Y H.
I::n EI/adin.\" rrilmtrlOS ell homenaje 11 Raben.1 GO/IJe.l de SrJllSO, Sao PJulo, Re\" 1 ri h .. 1974, p',. '3.
270 CURSO DE DE9E:CH T918UTARID
Las conclusiones son imprecisas y ambiguas, lo que es atribuible a las dife-
rencias de las legislaciones (Res. Book. pg. 140).
5. RESULTADOS
A) Concepto
El mismo ano S del modelo se refiere a continuacin a los "resultados de la
inrerpretacin", y dispone que podr llegarse "a resultados restrictivos o exten-
!-.ivos de los trminos contenidos en aquellas". El ano 4 del C. T. U. reproduce este
texto, pero con el imponante agregado aclaratorio de que es para "determinar su
verdadero significado". Se distingue, pues, preci"amente entre mtodos y resul-
tados a que pueden llevar la aplicacin de esos mtodos; y a la vez se distingue
entre resultados y analoga, que no es interpretacin, sino integracin de los va-
cos legales de acuerdo con lo dispuesto en el artculo siguiente.
Estas normas::..e ajustan, pue5, al concepto de que la interpretacin extensiva
es aquella por la que el jntrprete asigna a los trminos utilizados en la ley un senti-
do ms amplio que el gramatical y restrictiva, como su nombre lo indica, cuando
se restringe el sentido literal del trmino. Ambos resultados, si se apartan de la in-
terpretacin !-.implemente declarativa, son procedentes cuando el intrprete, des-
pus de una investigacin cientfica, llega a la conclusin de que el trmino ha sido
impropiamente utilizado por el legislador". Cuando llega a esa conclusin dehe
extender o restringir el significado de los trminos equivocadamente utilizados
por el legislador, para ajustarlos a la autntica voluntad de la ley, cualquiera que
fuere el heneficiado o perjudicado por esa exten.lin o restriccin.
Se citan frecuentemente como ejemplos de esta situacin, la utilizacin de
los trminos relacionado.) con el ,::nero en lugar de la especie, como enajenacin
y venta, propietario en veL de titular de un dominio desmembrado, o p!-.eedor, y
en materia especficamente tributaria, tributos en vez de algunas de .)liS especies.
En la interpretacin extensiva y re!-.trietiva el legislador extiende o restringe
el sentido gramatical de los vocablos para asignar a la norma interpretada su ver-
" La impropiedad de la terminologa legislativa en maleria tributaria un hecho generali/ado
en el derecho comparado, ya sea por razones de falm de tecnicismo del legislador, ya por
relacionada, ;un la urgencia con que se dictan las leyes. Vase al ro
II rappor1o giuridieo dimpos/a. Milnu, Giuffre, 1937. pg. 20;!slirurlni, 9' ed .. 196R, ob, cit., pg.
46;G, ZANUIJINI, CnrwdidlrillotJmminislratil'o,Mllano, Giuffre, 1948,pg. 256:EzlO VA:><O\'I, ""Iae
interpr. Ieggi trih:', en Opere glfridirhe. ob, ;il" "\'01 r, Padova, 1932: B. GRIZlO "II, PWlf'.
Pn/.c. lJer. Fin., Madrid. I L)35, pg, 255;G, JEZE, COllrsdeJinance.IJluhliques, 1931, pg. 135.
Esta defieicne<! ha ido disminuyendo a mcdida quc han progresado los de la materia y por
la inter> encin de cuerpos Llentro de la administracin en la preparacin de los proyectos.
En Uruguay se ha registrado el mismo proceso. Un ejemplo claro es la del impuesto
a la cireula;in de bienes, creado en 1941 con la denominacin de impuesto a ventas, impropiedd
que se wrrigi en la legislacin posterior, especialmente en la ley de creacin del l. V. A. en 1972.
No el fenmeno se mantiene en las reformas legislativas dc los proyectos de las leyes de
prcsupl.le,to.
INTERPRETACiN 271
dadero significado. Es, pues, un resultado totalmente procedente desde el punto
de vista cientfico. Por l no se extiende o restringe el sentido de la ley, como err-
neamente dicen los adversarios, sino el de sus vocablos, precisamente para adju-
dicar a la ley su significado autntico. No hay, pues, creacin ni modificacin de
derechos y obligaciones.
Es importante destacar que en estos casos se est en el campo tpico de la in-
terpretacin de una norma existente y no en el de la integracin analgica para col-
mar un vaco de la ley.
B) Diferencia con la analoga
Como dice M,I,.SSl\10 SEVERO GIA:-<N1Nl, en su valiosa monografa, " ... es po-
sible que la falta de distincin entre interpretacin extensiva e integracin anal-
gica, sea 10 que ha provocado ms dificultades en este tema, y constituya el origen
de la doctrina de la interpretacin estricta de las leyes y la consiguiente
prohibicin de la interpretacin extensiva"'.
Coincidentemente ANTONIO BERURl destaca que "profundamente diferente
al problema de la interpretacin ... es el de la integracin, el cual se presenta toda
vez que una controversia no pueda ser resuelta por una precisa disposicin. o,
10 que es lo mismo, cuando no exista una disposicin legal que contemple directa-
mente una determinada situacin de hecho". Cita al respecto la vvida expresin
de CARl\"ELUrrr, cuando dice que ..... la diferencia entre analoga e interpretacin
se perfila ya claramente; esta sirve para saber lo que el legislador ha pensado:
aquella para conocer 10 que habra pensado. La interpretacin extemiva es el lti-
mo escaln entre la interpretacin y la analoga, pero no e'j todava analoga""
Una posicin aparentemente discrepante es la de A\l.1,TL"CCr. Si bien distin-
gue entre analoga e interpretacin extensiva o restrictiva, sostiene que la analoga
tiene tambin naturakza interpretativa. La diferencia radica en que en aquellas la
labor del intrprete se limita a analizar la norma. En cambio, en la interpretacin
analgica, su labor se dirige al prcsupue::..to de hecho; en determinar si una
de hecho no prevista expresamente en la ley est comprendida en la ta-
tio, es decir, si persigue los mismos fines, o, en otros trminos, si es anloga. En
distingue las situaciones diferentes de las anlogas. P3f<l13s primeras no
hay norma aplicable; en la interpretacin analgica se aplica 13 norma a una situa-
7 :yf,\SSIMO SEVf-.RO Gli\\:-'I:\I. e I'inlegra::ione delle le!?!?i tributarie. ob. cit ..
pg. 124. Llega a laconc!usin de que "la norma tributaria se interpreta y se integra C01110 todas la,
dems ConLB. CClVERA. quien. recordando aeste autor. opina que ha existido un equvoco
acerca del signil"Kado del trmino interpretacin restrictiva)" extensiva". Esta "no puede ser orde-
nada o prohibida por la ley, ya que trminos tcnicos relativos a los de la inter-
pretacin, por definicin esencialmente declarativos. al menos en lo que respecta a la voluntad del
leg\slador" (Princrpi di diritw tributario. yol. 1, 2' ed .. Milano, Giuffre. 1967. pg 70). La mi.,ma
ohservacin hace SANZ DE BUJA'iDA respecUJ de la confusin de analoga e interpre[acin extensi I'a
en el arl. 24 de la L. G. T. (Lecdones. ob. cit .. pg. (8).
, BERLlRl. Principi di diritto Iriblllario. vol. 1. 2" C'd" \'Iilano. Giuffre. 1967. pg, 14:-
y 152.
La cita de CAR'>F1.l ni es de la Teoria generale del diritto, pg. 144.
272
CURSO De" 2ERECHO
cin ni igual ni diferente, sino a una tercera situacin intermedia. A su juicio, ilm-
bas de interpretacin rcrre:.entul1 niveles diferentes, nu de 1:J. esencia sino del
procedimiento intelectivo'!.
En la doctrina uruguaya el tema ha sido profundamente tratado con la misma
orientacin. y con ciertos puntos de contacto con 1:1s tesis de A\IA i'lJCCl y
LUlTl [Xlr Jos S"KIII-] En sus conclusiones expresa, en cuanto a la
naturaleza de ambas que en la interpretacin extensiva predomi-
na la funcin cognoscitiva sobre la acti\'idad lgica, axiolgica y normativa.
mientras que en la integracin analgica hay una actividad de mayor intensidad
creadora. "La anttesis entre interpretacin e integrac:n permanece vlida, con
13 salvedad expuesta, porque la primera acta dentro del mbito del contenido que la
rrmula legal representa directamente; la segunda desenvuelve y concreta Hna
norma que solo estaba latente en la r(/fin legis o en los principios generales del or-
den jurdico". En e::..te ltimo aspecto opina que la Constitucin uruguaya autoriza
expresamente la integracin, al dIsponer en su arto 72, que la cilumeraci6n de los
Jcrcchos, deberes y garantas "no excluye los otro,,, que son inherente, a la persona
humana, n derivan de la rorma republicana de gobierno". En Cllanto d su fun-
cin "Ia interpretacin extensiva se limita a cmregir el ')t'ntidn dc la frmula legal
que deriva de la significacin gramatical de los trminos ... la integracin analgica,
por el contrario, extiende fa esfera de aplicacin de la norma a casos no contem-
plados expresamente". Y en Cllanto a la esrera de ap]cacin, sostiene que "toda
norma, sin excepcin alguna (destacado nuestro) es su\ceptible de interpretacin
extensiva. La integracin analgica, en cambio, si bien un principio
general, no procede por razones de orden lgico cuando la validez de la rulio se
limita estrictamente al Sllrue::"lo previsto en la propmicin normativa"I"
C) Aplicacin (1 las exoneraciones
La aplicacin de reglas a las normas que otorgclll exone-
raciones, o, en general, beneficios o franquicias, ha sido objeto de imrortantes y
prolongadas discrepancias, lal vez la cuestin que ha quedado ms retra:-.ada
en la evolucin de disciplina.
En la doctrina contempornea puede afirmarse que predomina el concepto
de que normas que crean no cSL'apan a la regla general Si el in-
trpretc debe declarar el verdJdero significado de una norma )- para lograr esc
objetivo debe restringir o extender el gramatical de los trmino" utilizados
"'L'll1lerrretazlOne della legge tribuLarla". en Tralla/o IJ Jniuo Iriimlllfw, ob. ciL .. voi. 1. t,
11, p.igs. 561 y ss.
1" S,\ >;u 11-1 ro>; 1 "lnterprClacilm eXlensi\.'a y analoga", trabajo prCSenl;UO a las JornaJas
de derechu COlTIrar;do, en Sanliag<l de Chile, 963, pubhGiUO
Ri'Fistll Derecho, JIlrt.\'[!mdellclil y AdmuJI.llraCIt. L 60. pgs_ 201 ,1 216.
Yc',be el inlorme pre . .;elllado por H. BARBE ?ERE, con especial rel"eren.:ia al derecho
admilllstriltivo. cn RenslIl Dererha, Jllri,\prudr'lIcia r Admillls/mClon, l. 61. pg:, 25.
:NTERPRETAC:Or..; 273
Impropiamente por ellegislaJor. no se ve por qu r<l7n le vedado hacerlo
cuando debe interpretar las normas jurdicas que establecen
El modelo resuelve el punto estahleclemlu en el ne del art
5" que, tanto en lo que respecta a los mtodos como a los resultados, la norma esta-
blecida en el ine. 1 , tambin aplicable a la" e:l;:encione..,". En b exposicin de
motivo" anota que b norma puede considerarse superabulld:mte, dejndme
de que inclusin persigue fines frente a la tendencia
todava eL: interpretar las cxcneione.., restriclivamente. E" Interesante
anotar que consultados previamente los colaboradores por la comisin, algunos
la consideraron otros fueron partidarios de inclusin con la fina-
lidad antes de H'SO""l'r el rrob1ema.
El Cdigo uruguayo, a l!llciati\<l de la administracin, se apart del modelo
y del anteproyecto de 197U, suprimiendo el menciollndo ine. 2". sin exponer, en
los inf<"lrme5 que acompaaron al pwyecto, los oe la
Qued6, planteado un problema inteqm"tati\"u que en la apl icacin del muti-
lado art.F qued6 resuelto por la admini,tracln y la jurisprudencia, en favor de
la buella. tesis, El trihumd de lo contencioso-administrativo tiene pronuPClamien-
tos sostcnl::nCic la i m[lrncl'denci d. de los criterios acerca de exone-
raciones cispueqas por el arto 69 de la Constitucin en favor de la.\
Puede cit\rse tambin un significativo decreto del poder ejecutivo en
el cual este deC"lM:l que IlO de recibo que interrrdaciones fiscalistas entorpt'l."
can el desarml1o' ck d,'I::rrninaJos plane"
D Fundamento
Como dijimos en la exposici6n de motivo, del modelo "debe 1rte-
scnte que estas normas contienen, como todas las dems normas su, I UIl-
damcnlo.." que deben ser [luestos de manifiesto cuando el i1trprete compruehe
alguna Hlsufic.:lencia u oscuridad en el texto" Pur otra parte,..,e senalaha que '-.1
acepta la mterpretacin extensiva y de las normas que crean los lrihu-
los, por aplicacin del pnncipio de ia iguald:lJ de parte>; impone ulill7a-
:in en las norma, exoncratorias.
Ce'\ IELLO dice al que es necesario ',g-uardarse bleil d la err5nea rn::ixi-
ma tan divulgacla y tenida generalmente corno un a,ioma. de qUe: la'.
de ndole exc,'pclona! no son C'-lp:-\ce<; de interpretacin princirio
no se I'unda ni en la razn ni l'n alguna dl' dtTt'cho sino solo
11 :-'cnl ele! 1". C. A. JlLirn, : h ;\. IIJ. 1 i. 1975: numo :<-,11. :k :--1-. \ 11. Il):S9" Jm ,j,a de
al e T,}. 1!n', 1,1 [, hl,I;'W. \\'1. nt 11" 02. r:_ J--1-II_ (\m i!r:e-nllfldJ(; al C,',jil'\).
:a j'Jn,[xuuCl1CI;] fue' con:rJdiclo[l"_ y rai ve' .') cri[l!"io \ ll_
excep.;iJi Ue UJI ImpOrlJntc pr1lrlunciamlenlO en e; <,clllo q'JL de i'undillTICnto la le.,j" !e
la l",;strjctiv,.Je L, Ie)e" riscales ISC!lt. 2'L X!1. ,9:'4. de 1,) s. c..I.. P{11
\1 "\cr:DO. I:,,{)\IJ.I. I3,)l'z>c. DE Ckl-: ,nllkJ_ \ "IG \RR en RiTI51a de- f)e-rfciJo Piblic{' ._ pp_
.'a.do. \. XXXIV. nm. 201. [lg. 1'-1-5)
El clt'lrctu c;(ado en el tt'xto el n'.n' 727. de 6. 11. 1973.
274
en una deplorable confusin de ideas ... La voluntad del legislador debe 'ier res-
petada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. deben
desplegar su fuerza obligatoria en lo!. lmites que el legislador quiso establecer-
las; si no "e puede traspasar eso.'. lmites, tampoco es lcito no Ikgar ha"ta ellm. ..
La interpretacin extensiva tiene por objeto no rebasar esos lmites, sino alcan-
arlos". Y ms adelante, refirindose a la interpretacin restrictiva, anota que la
recordada falsa mxima suele formularse de una manera ms inexacta an y que
produce mayor confusin de ideas, diciendo que "las disposiciones
deben interpretarse en sentido restrictivo", es decir, ni siquiera en sentido literal
o declarativo
'
".
En BrasilIa buena tesis ha encontrado un decidido y persuasivo defensor en
JasF. SaLTo MAIOR BORGEs. Criticando el arto 111 del C. T. N. que dispone la
interpretacin literal de las normas que otorgan exencione!', dice: "esta dspmi-
cin representa un retroceso y un injustificado preconceptu en el tratamiento le-
gislativo de leyes de Apoyndose en SA:-.<z DE BUJANflA, GOMES
DE SOl!SA y VANOM, afirman que "la exencin no es un privilegio, sino el
nacimiento ele una menor capaeidad para soportar el tributo" y que, por lu tanto,
"repugna negar el tratamiento ms favf01ble admitido en la ley'lJ. El tema fue
tratado tambin en el seminario de Sao Paulo, por DIl\O JAH.>\CII, quien que
"es posible que tambin las exenciones se interpreten extensivamente, como lo
admite la jurisprudencia argentina, la doctrina europea en mayora y las en
general", citando al respecto las .',oluciones del modelo C. T. A. L., ATALJIJA de..,-
tac en esa oportunidad que la norma del arto 111, antes mencionado. rige solo
para la Unin y no para [m Estados y municipio':>. de 10 que parece desprenderse
la posibilidad de aplicar en este mbito, [a tesis amplia (ob. cit., ptig. UO).
En el detenido anlisis que GIULIAKI realiza de la jurisprudencia
argentina. anota que "numerosas sentencias expresan que las
legales que establecen excepciones a las leyes dehen interpretarse con
criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricto"'. Sin embargo, los
mismo", tribunales que aceptaron el criterio restrictivo o estricto, ms tarde
taran otros ms flexibles, habiendo llegado finalmente a "ms favora-
bles a un criterio de razonuhlliJad en la interpretacin los propsitos
mspiradores de la franquicia"'. Pero, a su juicio, ha sido la Suprema Corte de Bue-
nos Aires la que "ha dado la verdadera pauta interpretativa al deCIr que la
cin de una exencin impositiva no debe hacerse con criterio restrictivo, sino en
la medida para alcanzar los resultados que 'ie tuvieron en cuenta al san-
cionarla, criterio sustentado por la doctrina nacional", recordando que el modelo
"admite gue las exenciones, como cualquier norma tributaria deben interpretarse
121\'. C\'U:: LO, Teora generul del derecho ciVIL, Mxico. UTEHA. 1938, pgs. 83, 84 Y S6.
En el mismo sentido: V UCK'lAR en 19
Q
Congn:so de [FA.Cahias de droilfisCl/I mremarioJlal.
1965. pg. 174. Y "Slltl'interpretazione detle norme tributaric. en Dirillo Prarico Trihlllario. 1941,
pg. 37. MASSIMO SEVERO GIAK"l"l. ob. ct.. pg. 179.
l.' l.IenrtJl'.\ Inlmlirras, Sao Paulo. Sug. Lit., 1969, pg.143. v<\se adem, 'u intervencin en
el citado ,emimrio de Sao Paulo, pg. 403.
INTE'1P>1ETACION 275
con arreglo a todos lo,) mtouos admitidos en derecho. En el mismo sentido debe
recordarse la jurisprudencid del tribunal
En el derecho espaol puede recordarse la importante monografa el
tema, del profesor RAFAEL C. ..... LVU ORTEGA, en la que expresa que de acuerdo con
la doctrina dominante -entre las cuales cita el modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latinu- exenciones tributarias 'jan nonmts que interpretan con
los criterios que las normas tributuria\ y estas a \u vez con los mis-
mos mtodos". De acuerdo con esta teora. que el autor comparte expresamente,
'quedan as frente a la Interpretacin de las normas constitutivas de exenciones,
los mismos mtodos lllterpretativos aplicables a las dems normas jurdicas ... ".
En ese mismo trabajo y en uno posterior denominado Las t:'Tcncirmt:'s trihutarias
en la jurisprudencia analiza la j espaiula) LJue la tendencia
chisica 'ha con Clert:..t frecuenCia !lna lneu que lodramo'i denominar
limitativa". dentro <.le la cual ha utilizado una terminologa ambigua. A partir
<.le la dcada <.lel 70 <;e cdructeriza por distinguir entre interpre-
tacin y analoga y por "el abandono del criterio de la llamada lllterpretacin
tringida o rcstrictiva"LI.
6. L.-\ A)';.l,LO"A
A) Concepto
En el modelo C. T. A. L Y en 1m cdigo'i que lo tomaron como fuente,
sostiene rirmemente el concepto de que la analoga es Hna forma de integracin
del derecho. ante un vaco legal. y no la interpretacin de una norma
Debe anotarse, que de acuerdo con autorizada doctrina. como \ io en supm,
VIII/S.B., se admite la interpretacin analgica. total () parcialmente, lera en una
concepcin que. a nuestro Juicio, no contradice la ueJ instituto, que radica
en que utilizacin presupone la ausencia de una norma que regule la situacin
de hecho d considerar por el intrprete. La discrepancia es ms una cue'itin de
Pdlabras que de conceptos.
B) Las normas
La" normas se han inspirado en el manido aforismo de que no hay tributo sin
ley que 10 establezca. y, por lo tanto. han regulado fundamentalmente la cre<lcin
del tri bUlO, en la cual es evidente la improcedencia de la analoga, Pero el pro-
blema en realidad es m" amplio y comprende todos los casos de creacin o modi-
,.1 lJerec!wfinannero. eu .. ob. cit .. pg. 106,
l.' '"]nterprclann de las exenciones en HaciPnda pNica I?5pmlola. nlm. 13. 1971.
pg. 115: 'Las exenciune, en iajurisprudencia'. en Revista EI'!wjo!a dr Derecho Flllan
(Iero. /l,bdriLl, Cl\ltas, t. L nm, 3, 1974, pg. 637. m,i, ahrC\'laLla
LAr \'1 <,A, Curso de derecho financiero l?5f1aFio/. 1 Y ed., .\faJrid. Pum, .. 1993. pg. 79, Y
Q1TR"l.T Y L()f A:-' SLRR"NO, Curso de derecho [inanrirm y tributari(). cd .. :viadrid. Edil.
Tecnos. 1994, pg.
276 CURSO DE DEFtECHO TRtBGTARI:J
fcacin de obligaciones. Por eso parece que ni la frmula del modelo. ni la
del Cdigo uruguayo son plenamente
El primero, [lrohbe solamente la creacin de tributos y exenciones; el se-
gnndo. agrega la hiptesis de las infracciones. A juicio, es prekrible la
formulacin recomendada en las segundas jornadas latinoamericanas en la que se
dice que "en virtud del principio de la legalidad no podr, por va de la interpre-
tacin o de integracin analgica, crearse obligaciones tributarias ni modificarse
La cuestin debe rewlverse, por aplicacin del principio ms
general consagrado en las Constituciones en forma ms o menos
similar. segn el cual nadie est obligado a hacer 10 que no manda la ley. ni privado
de lo que ella no prohlbe. El principio est implcitamente recogido en el art. 4
del modelo y en el 2
0
del C. T U. que cules las situaciones que "solo
la ley" puede regular.
C) Campo de apliracin
Fuera de csas prohibiciones. fundamentadas en la reserva de ley, las dispo-
sici()nes tributarias admitt'n 18 integracin analgic:.l. Existe comemo en que
aplicable [und:1menlalmente en el derecho tributario formal y aun en el
(art. 4''. nUlll. J Jcl modelo y mt. 2'2, nllln dd C. T. U., referentes a procedi-
que signifiquen una llmitacin de los derechos y garantas individuales).
Pero, a Juicio, la situacin puede plantearse dentro del derecho
tributario material. En tal estn clertas legales. como la indh'idua-
lizacin del )ujeto que frecuentemente )e omite en las leyes y
de al consumo. Otras yeces indica un conjunto de responsables, sin
individualizar el sujetp pasivo pur deuda propia o conlrihuyente. En otros
de creacin de que se aplican :J situaciones de hecho sImilares, no <;e
menciona quin es el contribuyente. casos que se han presentado en el de-recho
lIfuguayo. Ejemplos: Impuestos sobre inmuebles ocupados por sus propietario-:,
oCUpad(1S p{ir inquilinos o desocupados. Si en estas hiptesis la ley no indica quin
es el contrihuyente. no hay duda de que frente a un vac[o dentro del marco
claramente definiJo por la ley, que dehe colmado por el intrprek, pues el tri-
buto se encuentr:l indiscutiblemente creado al disponer que el impuesto recaiga
sobre inmuebles.
Dentro de lu doctrina latinoamericuna una de la" opiniones ms autorizauls
en contra de esta posicin era la de JAHACII, quien h:1ba sostenido que en derecho
tributario no haha lagunas. obstante, en exposicin en el CItado seminano
de Silo aclar su pensamiento diciendo que sus lnteriores y ms
opimotles fueron ex presadas con "deficiencia<; verbales", que alteraban su verda-
dera opinin sobre d tema expresado en otras menos conocidas.
Agreg que la pn"">hibicin de la integracin analgicu se limita a 13 creacin por
el int6rprete de de hecho no previstas en la ley; "pcroIuera d!3 ese caso.
la analoga e\ po:;ible y la mayora de los autores recurre a ella, tunto dentro del
uerecho tributario en s, como en el mhito ms dilatado del derecho pblico y aun
INTERPRETACiN 277
en el cam[lo ms am[llio del derecho en general". Cit a continuacin. anteceden-
tes legislativos, cntre ellos el Cdigo Nacional del Brasil y el modelo de Cdigo
Tributario para Amrica Latin:t, destacando que en estos se admite recurrir a la
analoga. al decir que "es lcita la analoga de una ley a otra ",iempre que no se crecn
hechos imponibles". Cita a continuacin algunos ejemplos ilustrativos en apoyo
de esta tesis 'll .
D) Normas anlogas
Admitidu la procedencia de la analoga se plantea el problema de cmo de-
ben colmarse las situaciones que no puee!J.n resolverse con las normas estab!cri-
en los cdigo). El texto del modelo no e", pues al e.qablecer que
aplicarn los "principios generales de derecho tributario y en w defecto los de
otras ramas que ms se avengan a su naturaleza y fines", omite -a nues-
tro juicIo, por inadvertencla-, referirse a anlogas de derecho tributa-
rio, que deberan haber figurado en primer trmino. El C. T. U. y su fucnte 111l11e-
diata, el ante[lroyecto ue 1970, suh::..an esa omisin, incluyendo las normas y los
pnnClplOs.
Pero el ms acertado del modelo y de los cdigos que lo siguen e",
el de que no fija un orden rgido; fuera de las normas anloga" y principios de
derecho tributario, quc son, por razones ob,ia"" de a[llicacin preferente, dejan
en libertad al intrprete para que utilice subSIdiariamente las normas anlogas y
principios de utrao;, ramas jurdicas "que ms avengan a w naturaleza y fines",
sin concretamente en derecho pblico, administrativo, privauo,
etc., frmula que reconoce como antecedente el Cdigo de la provincia de
Buenos Aires y el proyecto uruguayo ue 1959.
LS precedentes solucione", una clara manifestacin de la auto-
noma del derecho tributario material dentro del concepto fundamental de la uni-
dad del derecho. Implcitamente esln rechazando la nocin de que el derecho tn-
butario es un derecho de excepcin o con [larticularismos respecto del derecho
admini",trativo o civil, como lo pretendieron prestigiosos especialistas de ra-
mas (Instituciones .... nm. 12).
Entre las soluciones diferentes dentro de Amrica Latina el caso ms desta-
cable es el ud C. T. N. de Bru'iil. Su art. 108 en una solucin cnticada flor RUlL'-S
GUMES DE SOUSA Y Ruy BARBOSA NOGUtJRA, fija rl orden en que deben ser tenidos
en cuenta loo;, criterios 'iubsidiarios: en primer trmino. la analoga, luego los prin-
cipios generales del derecho tributario, en tercer trmino, los principios generales
de d..-:rccho pblico y, en cuarto, la equidad. GOC>1"S Dr, SOl.'SA expresa su actitud
ntidamente crtica en todo lo referente a la interpretacin y particularmente al art
lOS; Ru'r BARBOSA NOGUE1RA, por su parte, ha manifestado: ''Tambm nilo (; Ct'TW
ncm vlida, a cmnpulsria de que na ausencia de disposirilo cx-
Ir, JAR'\CII. ob. cit., pg. 9il. Del":oe anotarse que la aclaracin no ,e re riere a la, dem<<
reservadas al,tlcy.
278 C!llS0 DE DERECHO TR!BUARIO
pressa na aplicar;o ter que ser utilizada 'sucessivmnenfe' a ordem indicada d(:'
analor;ia, princpios, .. eqidade". Y agrega: "As regras da interpreUlrao mio sao
. d j" "1'
camIsa e orra '.
El Cdigo peruano de 1993, en una solucin similar a la brasilea, establece
en su norma IX que "en lo no previsto por este Cdigo o en otras leyes tributarias
se aplicarn supletoriamente los principios del derecho tributario y en su defecto
lo) principios de derecho administrativo y los principios generales de derecho"
7. Ir-TFRPRETAC1N ESTRlcrA
A) Nocin
Es una locuci6n de sentido impreciso, desarrollada m5 en la doctrina y la
jurisprudencia que en la legislacin, con la caracterstica COlllLIn Je limitar la 1 <lhor
del intrprete. En su origen est vinculado al concepto hoy :-uperado, de que las
leyes fi5cales entraban en la categora de leyes "odiosas", lo que justificaba el cri-
terio interpretativo de in duhio contra fiseU/n.
La nocin est relacionada, obviamente. con los concepto) de interpretacin
extensiva y restrictiva y, sobre todo, con la integracin analgica. Puede afirmarse
que sus !-.ostencdores la asimilan a la interpretacin literal, o declarativa.
En Amrica Latina esta expresin no ha tenido mayor difusin cn la doctri-
na, aunque suele aparecer en los pronunciamientos judiciales. El modelo C. T. A. L.
Y los cdigos que lo siguieron no hacen referencia a ella. La excepcin es Mxico,
donde ha tenido acogidn legislativa y, por ende, repercusin en la doctrina y laju-
risprudencia. En cambio, en Francia el tema ha mantenido actualidad en lajuris-
prudencia, dando lugar a un anlisis crtico por parte de la doctrina.
B) Doctrina y derecho comparado
En la csfera del derecho tributario contemporneo seguramente fue TROTA-
BAS el [Jflmero que trat de determinar el concepto y refutar la [Josicin de la doc-
trina tradicional, al menos en el derecho Posteriormente la cuestin ha
sido considerada por PH!LIPPE MARCHESSOlJ con gran detenimiento
l9
.
El primero destaca que la unnime aeeptacin que imperaha en Francia res-
pecto de ] "interpretacin literal" o "interpretacin estricta". "que se invoca
17 RI'BENS GO"fES DE SOcsA.lnterpretaraa .... nh. cil.. pg. 362; RlTY BARBOSA NI)(J)'F.JRA, Inter-
prera'(J e illlegraroa da legislarao tributria, Coetli;:ao do Instituto Brasilciro uo Direito Trihu-
trio)" Re\". l"rih., Sao Paulo. 1975, pg. 32;Direito tri/mraria comparado. Sao Paulo, Saraiv'l. 1971.
,> \B,\S. sur le Jroit fiscal'", en Revue de Science et lgis/ation ftnancihe. 1828,
pg. 201 . "Le principe de r interpretation literale d;s ois f1scak.<,", R("Jwi! d' Iude.\ en fwnnellr de
F. (;nv. t. 111. 1934. pg. IOl. traducido al espaiol por A. Lalllajqln, con nola, ,ohre el derecho
uruguayo. publicado en RevlSla D. J. A., t. XXXV, Montevideo. pg. 97.
J') PHILJPPE MAR(""HEssol . L'mlerprtatioll des textesjiscaux, prologado por M. Cozian y P.
Amselek. Paris. Econmica, 9RO.
INTERPRCTAC'N 279
siempre, pero ::.in precisar suficientemente el sentido y el alcance", era una
cin consuetudinaria de doctrinas superadas, e incluso no correctamente interpre-
tadas. Apoyndose enG:--lY, distingue entre interpretacin e integracin analpca,
excluyendo a esta de la interpretacin de las "cuestiones fisca1c" que permanecen
del dominio exclusivo de la legi::.lacin", como la creacin y aumento de 10",
[mestos. Pero fuera de zona la analoga es, no solo admisible, sino tambin
necesaria. A este enfoque, que constituye el objeto principal del trabajo, ",e agrega
la admisin sin reservas de la interpretacin extensiva. Termina sosteniendo que
el principio de la "estricta interpretacin literal... no tiene fundamento en el estado
actual de las feSrmulas jurdicas y de las condiciones polticas y sociales de la lcga-
lidad moderna".
MARCHES SOL seala la vaguedad del concepto de interpretacieSn estricta, pro-
vocado por un uso desordenado de un vocabulario impreciso. Cita al respecto la
utilizacin indiscriminada por la doctrina y por la Corte de casacieSn, de las expre-
siones "interpretacin literal", "aplicacin literal" e "interpretacin estricta", que
en realidad, a su juicio, se refieren las res a este ltimo criterio, que consl",te en
no poder dar a la norma un alcance ms amplio o ms reducido del que surge de
su contenido formal. Citando categricas opiniones de TROTAHAS, ESil-H:Jr\ y WHAL,
dIce que a pesar de::.u 5everidad, "o"t le mrite de souligner t'absurdit de la situa"
tionfaiti' a l'interm?te dalls fe cadre de l"intrrprtation stril'te. rontraint qlf 'il <,sr
de ne [Jm r('l'hercher la significarion dont i! a besoin dans I'environemelll im-
mdiat de la (oi"
En Mxico el ar! del Cdigo Fi\cul de la Feueracln, vigente 1994,
cstahlece que "Iu .... di'ipo\icIOlle') qUe eQable7cun carga.\ u los particulares
y las que excepcione" a las as como la'i que fijan la" infracciones y
.\anciones, son de aplicacin estricta""' dems "se interpretarn aplicando
cualquier mtodo de interpretacin jurdicu"', admitiendo implcitamente la anu-
loga. Analizando armnicamente ambas disposiciones debe llegarse a la conc1u-
sieSn de que en la interpretacin de las primeras no puede utilizarse la analoga,
",olucill coincidente con la doctrina ms recihida, pero tampoco "cualljuier mto-
do", por lo que la aplicacin e:-.tricta equivale a la interpretacin literal, lo que no
e",t: de acuerdo con la doctrina dominante internacionalmente. La doctrina mexi-
cana admite la solucin legal sin ob'iervaciones
21
.
,., En c6t.ligo, ;,e haca mc:nCl(m a mterpret,ici(n reqriCliva.
21 S. F. l)1-.1.,\ ob. cit., S7 y ss.: A. Lecciones de derecho Iri-
bUlario, ell .. Me.>.ico. Eca,a, 1991. pg. 129: E.\lII)O la lnea. comenw
un redente fallo de la Suprema Corte, que allre lln<l. fi,ura al cnterio '-ldOplado por el C(uigo,.J1 rlel"1I
que 'si bien e, cierto que la interprelaCl(n y aplicacin dc I\s cs c,tricra, tambin
e' Clcrto que resultara imposible interpret3r cada precepto con;iderndolo fuera del contexto n(lr-
mali\"o del que forma partc'. por lo quc "intcrrelacionar las normas de manera sistemtic<l. no \io!d
el principio de inlerpretacin y aphcacin cSlricla que rige la mMcria fiscal. ni el principio de lega-
.... (Boletn Jurdico ue ble '-lutm, nm. ue abril dc 1':194 l. FI.()Re, 7.AI1,\1 ,\ no CqC punto.
280 CURSO DE DERECHO Tt1IBl}TARIO
C) Significado
Considerando los antecedentes expuestos precedentemente, la determina-
cin en teora de su significado prc,>ent,'l dificultades.
Si la interpretacin eslricta equivale a interpretacin literal, con prohibicin
de utiliLar todos los mtodos admitidos en derecho, como parece ser la solucin
mexicana, el criterio debe ser rechazado. A fortiori debe ser rechazada la preten-
sin de identificarla con la interpretacin restrictiva. La limitacin al examen
literal de los vocablos utilizados en la leyes la negacin del concepto ele interpre-
tacin que tiene como objetivo esencJaI determinar su verdadero significado y
que, por lo tanto, requiere la correccin de los vocablos utilizados Impropiamente
por el legislador. Los resultados extensivos o re.<,trictivos no alteran el de
la norma, sino que le atribuyen su verdadero alcance. Esos resultados se ajustan
a la voluntad de la ley y en ese sentido puede afirmarse que la interpretan estricta
mente y, en consecuencia. que son admisibles para todas las normas.
En cambio, no es admisible la analoga para las situaciones resenadas a la
ley, porque no es interpretacin, sino integracin, incompatible con el principio
de legalidad inherente al derecho tributario material.
En conclusi6n, desde el punto d' vista terico la expresin interpretacin
estricta, sera aplicable a todu interpretacin, con exclusin de cualquier exten-
sin analgica. En esas condiciones admisible la e"presin interpretacin es-
tricta para la'i norma ... que crean, modifican o suprimen obligaciones tributarias.
8. LA r--;TEI<PRET.\,("I,,< DEL HECHO GE ..... ERADOR
A) FUlldamento
Plantea dos tipos de problemas. "la validez frente al derecho tributario de las
definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurdicas y de las formas
Jurdicas adoptadas por los contribuyentes". La solucin de ambos est regida por
el principio de la prevalencia de la realidad -generalmente de naturaleza econ-
mica-, considerada por el legislador ai definir el hecho generador.
Es un principio tpico del derecho tributario contemponineo, consl.lstanciado
c('n el concepto de autonoma del derecho tributario material. reconoce su
origen a principios de ."iglo en Alemania, que lo incorpor a la Ordenanza Tributa-
ria del Reich de 1919 y en Francia, en la dcada del 20, por medio de su formula-
cin por TRurABAs.
El principio est emparentado con el c..le la prevalencia de la substancia sobre
las formas, que en derecho privado se ha difundido con la denominacin de disre-
gard. del que se diferencia por su mayor alcance. No solo tiene por objeto anular
las simulaciones en perjuicio de terceros, sino que tambin alcanza a toda discor
dancia entre la realidad y las formas, con la finalidad de que la ley creadora del
tributo se aplique de acuerdo con su verdadero significado, ya sea a favor del
o del contribuyente.
INTfRPRET ACION ?S1
El rrincipio de la realidad as concebido. <11 igual que la aplicacin de la ana-
loga en las condiciones vistas en supra, VIII/ 6.0" constituye una clara
tacin de la autonoma dd derecho tributario material.
En cualquiera de los dos de previstos en materia tributaria
las ."olueiones presentan dificultades. ]lues ellas pueden afectar otros o
reglas; en lo que respecta a las definiciones de otras rama" juridica'i. al principio
de la unidad del derecho y de la seguridad jurdica; en adortadas por
el contribuyente. l su derecho de elegir las formas que originen menores
impuestos.
La experiencia que la entre los intereses opuestos del fisco
)' del eontribuyenre ha (kri\'ado en la prctica a interpretaciones abusivas, n por
10 menos de dudosa legitimidad, que no han sido resueltas acertadamente
por la
B) Difusin en el derecho latinoamericano
El principio de la realidad fue acogido, en primer trmino, en Argentina por
la legislacin nacional y el Cdigo de la provincia de Buenos Aires, circunscrito
a la realidad econmica y en condiciones similares al modelo alemn. Siguiendo
estos antecedentes fUe incorporado al proyecto de Cdigo FIscal de Uruguay en
1959, en form:l pero muy categrica y referida a la realidad en general
En la poca, 1958, la teora de la realidad econmica fue admitida en la II
Jornada LA. D. T., aUOllue "no en forma exclusiva, cuando as corresponda a la
naturaleza de los hechos gravados".
En 1967 el modelo e 1'. A. L.lo acoge enfocando los dos tipos de
y desarrollando sus aspectos fundamentales en trminos:
'Art. 8
2
. Cuando la norma relativa al hecho generador ",e refiera a
nes definidas por otras ramas jurdicas, sin ni expresamente de
ellas. el intrprete puede asignarle el significado que m(ls:..e adapte a la realidad
considerada por la ley al crear el trbuto.
"Las formas jurdica:.. adoptadas por los contribuyentes no obligan al intr
prete, LJuien podr atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significacin
acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria sUlja que el hecho generador
fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurdica.
"Cuando las formas jurdicas sean manifiestamente inapropiadas a la rca!J-
dad de los hechos gravados y ello sc traduzca cn una disminucin de la cuantb
de las obligaciones, la ley tributaria se aplicar prescindiendo de tales forma\'
En la exposicin de motivos se dice que "el proyecto parte de la hasi:' (de-;-
tacamos) de que el intrprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero
ficado, para 10 cual no puede estar subordinado a definiciones estructuradas
fundamento", y con finalidades que rueden no coincidir con de
normas tributarias".
Su aceptacin en los que tomaron corno fuente el modelo fue dl\'cr-
sao Bolivia incorpor solo el nc. 2"; Costa Rica reprodujo textualmente todo el
282 CURSO OC ERECHO TRltlUPRIO
artculo: Ecuador regula de manera diferente el prohlcma del lne. I Q estahlccicndo
que las disposiciones de otras ramas '':,e aplicarn nicamente como normas su-
pletorias .. "; Paraguay, siguiendo al Cdigo uruguayo incluye, en las Jisposicio-
nes de aplicacin general de la ley 125 de 1992, con modificaciones, los do ... pri-
mero" incisos, los Cdigos de Per y Venezuela no contienen disposiciones.
En Argentina lajurisprudcncia fue en un comienzo vacilante. especialmente
en el rroblema de la responsabilidad de las empresas vinculadas, pero
mente evolucion en sentido favorable con preeminencia uel principio de la rea-
lidad
22
C) Aplicacin ('n Un/filia)'
El principio de la realidad tuvo una temprana y reiterada aceptacin en la
doctrina, la legislacin y la jurisprudencia.
Ya en 1941 O:SI AL!, llam la atencin sobre ]0.<; criterios
"dignos de tenrselos en cuenta" por nuestros magistrados "que siguen unnime-
mente ... la doctrina clsica
2J
En 1947 apareCI nuestro primer estudio sobre in-
terpretacin. En 1954 la S. C J. dict una sentencia realmente innovadora, pres-
cindiemlo de la personera jurdica al interpretar el concepto de empresa, trmino
utilizado en una ley impositiva, sin defimrlo, pero cuyo sentido "aparece implcito
en contexto", con elementos que "responden a la realidad econmica nacional
y se encuadran en los principios que rigen la materia. Por ello -agrega-
ponde Llividir las actividades Lle una firma que en realidad tiene dos empresas. Esta
interpretacin es posible -finalizC1- en viliud de los principios aplicahle::.. a la
interpretacin de las norm<'lS tributarias"24. En 1957-1959 el criterio de la realidad
es incluido sintticamente en el proyecto Lle Cdigo el que es precisado en
el anteproyecto de 1970, al modelo, aunque con modificaciones. espe-
cialmente, la del inc. Tm. Finalmente se incorpora al Cdigo de 1974.
en lo::.. trminos'
Ji CARW, ,\1. (lll I.IN'I ub. (;il., p:ig. 92. con un dcl(;niJo anliSIS (k I,l uoelrinfl y Id
1. y B. IlE RECHTER. "Lo,; (Jlcancts del pnnciplo de la reali:lad
econrmil'<}", tnlibro de DIN().I \C!I, H,mowjc (JI 50" n!1iv('I"IUf"I(' de "El hecho lIJlpollhle" BUC'HI:i
:\irc,. EdiL Ocenica, 1994. p[l. 129. en l se expre,:l\.juc b iurisprudencla de bCorle Suprema "'l'
ti:) enderezado.,. en d sentido de que se apllgue lanlO a fayor C0l110 en pnjuicio del conlrihuyente ...
En d mismo wnlido. aunque en lorma SIlClnla.lJJ!'o JAR,KII. plhllClH)' Jerrclll! I nbu/urio,
oh. ciL. pgs. 401 y .',S.; H".CTOR V!l.L[(iAS, Curso ... oh. Clt., pg. 170.
"S\I1. S. CESTAl', "Rc,cfia lajuri\pruJenci3. publKaJa en 1940 en llldlcna de ddedlO
CI\il". en R,-,'Llla de Derecho. Jllrisprudcncra.> Adminislrariln. 19-41. pg. 193.
" Senl. de 24. XII. 1954. en Y In,tiluc'm, por la Corte integrada por MACEDO, Rl'I'?'\, LOPEZ
F\I'O'J)\. Dc GREfiORIO y ASTIGARRM;,\, que contemponneamenle dict( la tan imporl<lfIte ,enlencia
,;obre II1tcrprel<lci(m de la, exoneraciones, citid en ,\!IfJra. VIII/S.C.. nota 10. Puede que
el criteriO .. eguiLiu, coincide con el de pre'irigim'-l doctrina de derecho privado. R1PERT, Ase y
V IV ,\ "1 COl11ll lo destacamos en Jlue,rro c,tudiD "El <;ujeto pasivo de b relacin jurdica tribllWria",
incorporado a Eswdi() de d",)"r'['holrihlllarw !a/itlOOIII('rirnnr. oh. Cil .. p(ig. 94.
2' La supre,lin de este incl ,o en ('1 anteproyecto de 1970 lo fundamentamos en el I're-
sentado:, 1,1 VI Jornada L. A. D. T "por entmdcr gue L .,ituacin de hecho en l estd. ya
AClN ::'83
"Art. 6 (Interpretacin del hecho generador). Cuando la norma relativa al
hecho generador se refiera a situaciones definida:. por otra:. ramas _"In
remitirsc ni apartarse expresamente del concepto que estas establecen. se debe
asignar a aquella el significado que ms se adapte a la realidad considerada por
la ley al crear el tributo.
"Las formas jurdicas adoptadas por los particulares no obligan al intrprete:
e'lte deber atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significacin acorde
con los hechos, siemllfe que del anlisis de la norma surja que el hecho generador,
fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurdica".
Como se adc!ant,lajurisprudencia del T. C. A. aplic esta norma sin restric-
ciones El primcr fallo de 1977 fij el criterio interpretativo que fue invariable-
mente mantenido, segn lo ha el mismo tribuml en sentencias
posteriores
cr
,. En la parte medular de dicha sentencia, haciendo referencia expresa
al arto 6", 'le dice que "Ia norma -dirigida al intrprete- no estructura una pre-
rrogativa de la admini apta para detectar situ aciones fraudulentas, no un
instrumento para la inteligencia de la ley tributaria, de tal manera que este queda
facultado para prescindir de las formas jurdica:. y atender m(ls a la realidad de las
situaciones y actos ocurridos que a la rbrica jurdica de los
D Las definiciones de otras ramas jurdicas
El apartamiento del de estas hu w:.citado
discrepancias: bast' citar ll1ohidabks poll'micas de y Y de
HJ:::---Sc.L y RLlIIJ-R, en fmlill/collc.\ (!lll/n. 123.)
El texto de! me. guarda Ull estrecho mn de
TROTABAS, especialmente la tercera. acerca de la cual su autor que "la apli-
cacin de las normas de derecho privJdo rrl derechu ai Igual qUe al uaecho
administrativo, no debe hacerse neeesJriamente. COIllO cOIlsecuencia de UIl
reenvo, expreso () tcito. de b ley "cal l la ley civil, o como consecuencia de
Ja comunidad de princIpios en amhos dacchos".
En el ea;,o de remisin o de apartamiento expreso, la indiscutible.
El mismoG .... y la sostuvo como fundamento de su teora sobre el "particulari;,lllo"
comprendida en ('1 ine. 2" (especialmente despus de !a sustitucin del ITrbo 'podrir por dcberC.
y por no haber admitirlo la subcomisin redClctora cn untnimc. I cnndici(1ll de que la ulili"
.>:acin de la, formas jurdica, irw.prnpiadas debe traducirse en una disminucin de la cuanta dc las
ohligaeione,. Allall'.1. pAgo 2:22. Crtica similar hi70 en esa oportunidad DI'-."o lAR ,CH. dcstacandlJ.
al la subcomisin redactora. la lnjustijCildil diferencia en I;vordel fi,;p (DO. cit.. pg"i. 128
a 130).
;>r, Scnt. nlm. 1102. de 11, XII, 1991 (en Revista Tributaria. t. XIX, nlm. 17. pi:. 1.04). enlJ
que cita: "Senle1lcia, 17/977. 3'J9/9gS. etc:' y hace una inlerpretacin que puede calificarse de
extellsiva de In ley interpretada. En el mismo caso se encuentra la citada scnt . .039/988. allotada en
Anl4nrio de Derecho Tnouumo. t. 11, pg. 199.
"Sent. nm. 17. de 23. 11. IfJ77. publicada en R('l"i.\/alnbu/aria. t.1V. nm. 17.
a 612. con vista del procurador del Estado y el informe m 'oce del contribuyente cuya fUe
a.cogida.
284 "tIi\SO D!: Dl::tH=-CHO 1"1;3UTAR!Q
dei derecho En caso contrario. el intrprete "puede" prescindir, si es nece-
sario. de esa defimcin, porque "debe" u.'olgnar a la ley "el significado que ms <,e
adapte a la realidad .. "28. Solamente en tal hiptesis cabe "la posibilidad, y no la
nccc\idad". de apartarse de las definiciones de las restantes ramas. En efecto, est
dentro de lo posible que esa definicin coincida con la rcalidad considerada por
ellcgislador tributario y hasta podra que es habitual que as sea, 10 que
permitira sostener que. en principlO, y sin perjuicio de la comprobacin contraria,
el intprete deber" presumir esa coincidencia. Si de la ley tributaria surgiera que el
legislador tuvo en cuenta una realidad diferente a la que constituye el subsfmtum
de la dcfinicinjurdica, debe apartarse de ella y estructurar lllJa solucin propia
N
.
Debe destacarse que las normas que comentamos no hacen referencia con-
creta a la naturaleza y caractersticas de La realidad considerada por la ley. Es inne-
gable que, teniendo las relaciones tributarias, especialmente las impo",itivas, un
contenido econmico. y refirindo",e, [JOr lo general, a de hech0 que
revc1:m capacidades contributivas, el criterio econmico e:-. de frecuente, pero no
de exclusiva aplicacin. como se dijo en l<1 II Jornada celehrada en Mxico. Exis-
ten tamhin otra", realidade", como ya lo haba sealado GRJZIOTTI al formular su
teora de la interpretacin funcional y como se pone de manifiesto en un anlisis
ubjetivo de los dIstintos
El !.a.\ Iorma5 jurdicas adoptadas por los conrril)//yemes
l. N()("in
El problema de la innuencia en el derecho tributario de las "formas jurdicas
adoptadas por los ha adquirido un gran inters en la actualidad.
'.' Ll punto est vinculaJu a li IlltroJucida por el C. T, L'. al moLielu, sustituyendo
el \'ocahlo "puede" por el de "deDc", quc dio lugar a alguna, e! t!ea, \C'I! al mou"ll). La
!JliCrrct,Kin dc cste. entre LiO'i a'peclll';1 nlnlider,u': tacultades del intrprete p1ra ap;\rtarse
del tcnor literal y su deher de asignar la norllla el \'erdadffo significado. el modelo pu,u el nf",i"
elL ei primer alrecto, pero "p,utienLio de la quc ti.;ne que atribuir a la norma el significaLio
:ns <e adape a la . .;omo sc dice expresamene en la de I ,a
uuhra del proyeclo de 1970. que intesraYllo., 1 \\ PrIRA'.'u y prefiri refe-
rif';e al ,pectu dc rl)ndo, dndole as mJyor clandad;] pnxc:pto. Y a:,e JI respecto nuestm informe
:la Vl JornaLia L. A. D. T., en Anales. pig. 260.
"' Id M. f)"AM"u, magi"lrado de la Cortc de casacin, qlllen en su eSluJio
L'awr!llomia rffi dirilfl, In !,IH1Im/an' il dlrirro jin(lnziarw nelll<mlu del dmllo, de 19<-J 1,
que .ii hien del derecno ci\ il no tienen siempre nccesariamente el mi.,mll cado
en el dcre,'lw tmmciero "". "CI presumir, cn principio, que unil de derecho tnbuta-
rio. ['CferenL';u u una relacin de derecho prl\ ido ha adoptado tamhin la definicin ljllC dc tal
rlac'il')[l ha dacio la ley de derechu Cl)1l1n . .,a:\o el .:a'iO de que. por cXIgcnclas dcl ordena-
111 IT lO lrihlltaril), () ](JI' expresa dispu"i':l(m dc la icy tributaria. resulle claro ljue 'e ha Ljucndo
lar ai una di\'('rsrl definici6n ,. (Rivisra t(mm ,h lJlril/o Fimm;:i"1/"io, L 1941. pg. 89 Y RI \'.
Di/". FII1, Se. Fm .. l. 1941, pg. 1). En el mismo VA, HOl'HE. "Principies ofinlerprCldlipn
in ! nternal anLi mlernationallJX law" (vol 11, The dcvclopments in taxalion W orld 1 /,ms-
lenlol'Tl. RIf'D. 1968: L1"ICI "lnterprelaLione e dclle leggi tribuldrie", en Rivi.l/n
Irall(1/w Ji [)trillo flllanjari().lI. 1942. pg, 16,
Esta es, ,egLn A"ORlOA AMATtTn, la tendencia contempornea en la dodrina europea. Tra-
tw,o." \)h. CH., \01 1, t. II. nlm. 5, "1, modo di ::onsidemli()ne pg, 579.
INTERP'1[TAClmj
28'
L<l doctrina est de acuerdo en que los paniculares tienen derecho a de)!1:
la" formas jurdicas ms convenientes para sus incluso los fiscal e:..
cuando esta posibilidad es admitida expresa o tcitamente por el derecho tributa-
rio. O en otros cllundo no lesIOne d derecho del Estado Q perciblf
tributos de acuerdo con la le). En tales casos se frente a una eluSJ(Jn y nu a una
evasin; es decir, a un ahorro impusitivu (conocido en la doctrina internacional
como fax avoidance I "lcito, por cuantn ha SiUll como posible por el pro-
pio derecho tributario. Para que se configure la evasin 'es indispensable
dice ARAt':JO FAL<;.\o- que huya una de la formajuddica, una atipicidad
o anormalidad ue esta frente a la relacin econ!mica que se exterioriza rncdJ:J.nte
aquel la' ":>,1.
Si se configura e<;ta las jurdicis adoptadas "deben ser ajus-
taclas a la realidad", efectuando correcciones a las liquidacion..:s, o prescin-
diendo de formas, incluso de 18 pcrsonera jurdica, como ha ocurrido en la
jurisprudencia de Argentina y Uruguay.
La correccin ue las liquidaciones es el crit'rio que se wstiene en el art. 9"
del modelo de convencin fiscal de la O. C. D. E. --aceptado
para los problema ... que plantean las relaciones entre entidades \'lnCU-
ladas, autorizando la rcctificacin de sus balances cuando esas relacione'i no se
ajustan a "condiciones de un mcrcado libre. dc plena concurrencia o de total
indepcndencia", como se dice en los Comuuarios oficiales de fa institucin.
Es tambin la solucin que sostuvimns en nue<;tro informe a la V Asamblea
del C. f. A T. de 1971 yen la relacin general de la VII Jornada L. A. D. 1". eJe
Caracas en 1975
1t
, aprobada cuma recomendacin, en l() que re"pecta a pro-
blemas que plantean las sociedaues \'Inculauas, que son los dc mayor trascenden-
Cia. Se declara en ella que el tratamiento (k estas "uebe
seguir las reglas generales aplicables a las sociedades indepC'Ildicllh:S. sin pcr:jui-
CIO .. del de regmenes de control... que eviten las
torsIOnes .. y de la adopcin de limitaciones y requisitos legales que impidan los
abusos . .' .. 'e..
2. Diferencia COil el "disrcgard emit:':'
En algunas oportunidades se ha COll.',iderado que el principio de la realidad
econmIca en uerecho tributarlO latinoamericano y particularmenle
argentino y uruguayo. es coincidente con el del disregarJ.
", A R \i' 10 F,\i (,t', El hn;/r> generador Je la oh!lgacirill/rihJl/aria, lrad. de Cario, Clll'
FonnJugc. Oucn()s Aires, Ediciones Depalma. 1964, pg. 47,
" Puhlicado, en ES/lidio.\' de "erec!w tribu/ario internario/lal. oh. (,;1t .. ',\hll'iUS de lo, pstn'
incurridos en el eXlerior", pg. 65: tralado, Inhuldrios entre de\alToliaum y r'l\C' ,'1:
va'i Je deslrrollo", pg. 133 .
. '2 Lo\ citauos In formes estn publicados cn los respectivos Anales y reproducidos en nue'lr
ohra Es/udio:, de derecho internacwnal. 197:-\. el primero en 61 " 10U. l."
nOlas adicionales para \ll puhlicacin en la Revis/a dI' d",recho figal, Bucl](.ls t. XXI. ,' ..
el segundo en pgs. 133 a I.'iX, en RI'l"i,I'la de {!.ere, 11O(i,II'al, Bw;ml' Ain;,. t. XX\'. r".' ,')1 Re
vil'la El /)('/"('(;fo. nm. 37. Quito. pg. 129. Y cnRevista Trilmwrw. Montevideo. t. [1. i,;, >.' l ... ,
recomendacionc, de Car'Kas. figuran en In pg. 159 de la obra citada,
286
CIJHSC DE: TRIi)U-:- A 111',)
Sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos comunes, diferencias

De comn tienen los medios: facultad del intrprete de desconocer la efica-
cia de la formajurdica para adaptarla a l:J realidad. Es decir, la predominancia de
la substancia sobre la forma. Como diferencias puc>den
a) el disregard procede en caso de fraude; el principio tributario, es proce-
dente en todos 105 casos en que la forma no se ajuste a la realidad considerada en
la ley, ha)'3 fraude () no;
b) el disregard se aplica en perjuicio de quien utiliz la forma; el principio
tributario, en perjuicio o en su beneficio:
e) en el disreRard la forma implica una simulacin, una de 1m
en el principio tributario, la forma puede coincidir con la realidad de!-.de
el punto de vLqa del derecho privado, pero no con el contenido, fundamento o
finalidad de la ley tributaria, y
d) el disrcgard of legal entit}, como su nombre lo indica, consiste en el des-
conocimiento de la personera jurdica; en el principio tributario existen, adems,
otras posibilidades,
Estas diferenew" con la doctrina latinoamericana se pusieron de manifiesto
en c143'" Congreso de 1. F. A. de 1989, La re!-.olucin de este, est inspirada funda-
mentalmente en la teora de derecho privado. La diferencia ms importante es que
el principio, se limita expresamente a "lo." casos en que existe fraude o abu,:>o", con
lo cual se elimina la posibilidad de aplicar el principio en favor del contribuyente.
que es un aspecto esencial de nuestra doctrina. Los esfuerzos que sc hicicron por
la delegacin uruguaya en la deliberacin del punto no lograron votos sufi-
cientes.
3. La jurisprudencia rioplatense
En la jurisprudencia argentina y uruguaya este problema se plante en im-
portantes litigios con base en fundamentos verdaderamente
que tuvieron gran repercusin,
En Argentina el caso se ha planteaJo con las sociedades nacionales filiales
(o sea. con personera jurdica) de sociedades extranjeras. La jurisprudencia, en
tres que conmovieron el medio jurdico latinoamericano e incluso de otros
confirmada primero y rechazada luego por la legislacin posterior, sostu-
vo la te"is, invocando el criterio econmico de interpretacin reconocido legal-
mente, que entre tales sociedades no pueden existir relaciones contractuales que
!-.ean vellidas ante el derecho tributario, ac de la personalidad jur-
clica de la filial. El problema ---que se radic fundamentalmente en la no deduci-
bilidad de 1m pagos de regalas, de aSIstencia tcnica e intereses efectuados a la
casa matriz-, tiene una trascendencia internacional indudable, que ha provocado
wluciones originales en el modelo del pacto andino y ha sido objeto de especia-
lsima consideracin en las reuniones intemacionale" del Latinoameri-
cano de Derecho Tributario, en su reunin en Caracas, de 1975, de la 1. F. A. en
Mxico en 1974 y en Londres (975) y de la conferencia tcnica del C. 1. A. T.
I\CIc'Jr-.. 287
realizada en Montevideo en marzo de 1977. El problema excede el marco de la
interpretacin para interferir en el de la evasin internacional tributaria por va de
la simulacin de precios y de la propia existencia de esas operaciones.1i.
En Uruguay, la antes citada sentencia del tribunal de lo contencioso-admi-
nistrativo, nm. 17 de 1977, prescindi tambin de la consideracin de la perso-
nerajurdica de derecho privado. El caso se refera a una empresa de transporte
colectivo de YIontevideo, constituida en forma de sociedad annima, cuyos
accionistas son exclusivamente los propietarios de las unidades de transporte y
que funciona tambin exclusivamente para ellos sin obtener beneficios. El reco-
nocimiento judicial de la realidad econmica prevalente sobre las formas jurdi-
cas de derecho privado. fue reclamado pOr los propios contribuyentes para soste-
ner que no existan relaciones contractuales de carcter oneroso, o sea, que la activi-
dad de la sociedad se realizaba por cuenta de sus accionistas y que, en consecuen-
cia. las cantidades percibidas de estos eran simplemente reintegro de gastos y no
retribuciones, por lo que excluidas del impuesto al valor agregado.
La sentencia del tribunal, despus de ju<.;tificar la aplicacin del art. 6 del
C. T. U., agrega:
"De la especial particularidau de organizacin ha de extraerse que, sin diluir
por entero el concepto de personalidades jurdicas diferentes (sociedad-accionis-
ta- propietario), propio del derecho privado, en el de unidad econmica asentada
en el derecho tributario, no puede negarse la interdepenuencia y el alto grado de
compenetracin que estatutariamente la !->eicdad y "us accioni!->tas pro-
rietarios dc La sociedad fundamentalmente instrumental. Para tener
la conuicin de accionista necesario. tener primero otra -Estatuto, arb.
7" y 21. inc. 12_ y la explotaci6n de servicios por cuenta ue los propietarios
elemento prcticamente esencial de la sociedad"
4 Limitaciones legales
Aceptado el derecho de los particulares a utilizar las formas juruicas ms
convenientes para intereses, con las limitaciones antes sealadas, el problem3
se centra en determinar esos lmites. Es un problema de difcil solucin, por lo que
no es de extraiar que lajurisprudencia presente vacilaciones y en ocasiones fallos
desacertados, o por lo menos discutibles
3J
.
n Sohre la importancia de este aspc!:to cn !:I derecho contemporneo. vase los
pre.wnladm, en la Conferencia Tcnica dcl C. l. A. T. "Acciones contra el abu,o y dd"rauJacln
fiscales" (Venecia. 1 Y<,i4. pl.lbhcada por lm,tirulO de Estudios Madrid, 1994) e'pecialmenle
sobre los Prcti,os de "usin y el'iJ.lJ(jn Iribularills (pgs. 75 y ss.) y Co()peracin mlerna-
ctullal para el combare dI! la efusin y dI' la emrn IribllliJnm' (pgs. 265 y .
. '-' En Uruguay del T. C. A. ba delenidamente analizada con opinione,
a veces discrepantcs. A. f'AGET, "EI disregard (JI legal I'nlirv en el derecho uruguayo'". cn Revis/{,
Trihularia. l. XX. nm. 116. pgs. 369 a 394. con crticas a los pronunnamientos de la adminiqra.:i(m
y dcl T. C. A.: J. C. BORDOI,LI. "'El prmcip](l de la realidad y la jurisprudencia del tribunal de lo
contencioso-administrativo", en Revista Trif:mtaria. t. XXI. nm. I IR. pgs.15 a 40. en un enfoq li'
favorable a las atribuciones dcl fisco --explicahle por su condicin de director de rentas- y po<-
teriormente en comentmios a una sentencia de 1 Y<,i] ,obrc fusin de empre,as. L'ontraria a la Joctrinil
288 CURSO DE. DEF;CfiC rRIS,J r ARIO
En nuestro criterio la solucin consiste en respetar, los
derechos de amhas partes
El de los particulares, de adoptar las formas jurdicas ms adecuada" a ",us
",ituacin conocida internacIOnalmente como businc\-s )//rpnst'.
induMl con fines de ahorro impositivo. o con otros fines. como la reorganizacin
de mediante fusiones o separacin de socIedades. o la trasformacin de
la naturaleza de estas, siempre que las nuevas formas no conduzcan a re:-.ultado-;
contrariOS a la legislacin tributaria. El principio aplicable c.) el de que nadie pue-
de ser privado de 10 que la ley no prohbe.
El derecho del a impugnar esas formas est a su vez limitado a los ca-
sos en que afecten la percepcin de los tributos, de acuerdo con la ley correc-
tamente interpreLada.
La funcin de la leyes. pues, fundamentaL As se reconoci en el 37" Con-
greso ele L F. A., al recomendar que los textos legales elaborados de manera
que "la intencin del legislador aparezca claramente enunciad:.!". que irregu-
laridades aparezcan claramente definidas" y al declarar que !lO
constituye l'll su esencia, un acto i1egar
I
.\.
discrepancias entre administracin y contrihuyente sobre el alcance de
la ley, deben obviamente ser resueltas por los rganos en virtud
del principio de la igualdad de las partes.
Si el derecho de los particulares se coni:oider-t e1\cesivo. (l si el texto de la ley no
contempla la finalidad perseguida por el legislador al crear el trihuto, lo que corres-
ponde es la modificacin de la ley. Esa la tendencia del derecho contemporneo
ib
.
dominante (RI'lJ\/1.1 Tnlmfllria. t. XXI, citado, pg. 263 ):]1' .,r; CAN LOS PURANO. Comentclfio a la mis-
ma ,entencia. en 1<1 re\iqa citada. pg. 267. con crtica, a LI 10 lIh'ocando prestigiosJ doc-
Irin:1 nilclon,ll espcclahzad.l. La ,enlelKla rs( puhlicada en la misma r<g. 253.
Olra sentencia que merecI oh.lcl"lones de la doctrina, fue la nm. 344 de 1993. en la qlliC.
ar1il'ando el la realidad con itl art 6"del C. T. U. y a la/coria del "dl.\-
T"i!ard. desconOCi la constituci6n de Jo, \TlniT11as a la cual un p;:rtieul,tr 'lran,firll)
totalkbd o pmte de mmuebles' (RI'II!>w Tribj,/orio, l. XX. nm .. 1\6. pg. 435).
\1 El texto emrkto de la riCsoluc16n del tema du.\"inlemsirllfiscal. del nral fuc relato:
general \lrTOR contiene otros IJe intcrs. En cuanto a 'iU'i fundamento, ,e
!flle el lIlel ('I!I,'!:[() de la {rCjl1/1scal i'.\il1lula ,1/ cOlllrillllyl'nre ti nlllllllll,"ar.\U cargaji,c,f' y que
{,!.I def,'1I prcl"t'ni r la ('ralin fi.,ml.'>:" IIllltirll.1 .llIplU l/OS de e{ u.li' (Ir;\. Resol
Book. textu en e.'paol cn pjg. 320).
En el 4JQ congreso Je 19S9. se adoptaron pronuncinmiiCntus coincidcntes. destacando ];,
(k sometet"se a la ley, de dCTccho tributario () priv:.tdo. y quc el dc::sconoeimielllo tlel de
liCcho de I contribuyen le diChiC a ex:pcionaks.). por lo lanlO, ser interpretado y apli-
CJJ(1 en !mm,) estri('w' (Ie\lo completo. reproducirlo en R("vta TribUlllna, t. XVI. nm 91, pg. 459).
V 6a,e el pronunciamiento dO' la I V J omada Luso-hispanoamerican1 de 1970. cn la que
se caraclerm) la L'lusin comu '<lqucllas conduelas yue por medio, lcitos, naJa o grJvdo,.
1 :egan a un resultado equivalcnte al contempladu por la ley". Ln\ I!1formes presentados per-
1Tl6dlto,.
", ha cobrauo en el mhil() etlropeo en el que;e e,l t.k.,arrollando una legis-
lacin 111111 A voidance. V a'e al Gm l.'ll. "Disrcgard of legal entily. ThiC intcrnational
scene'. en Rrdl'lln In/. FI.\c. Doc (I3IFD). l. 44. A mswrdam. 1990. pg. W !>.RD. 'The new Anti
INTERPRE-:-,CION 289
El tema fue considerado por JARACH en el cursillo que Jio en la Facultad
de Derecho de Uruguay en 1945 en que analizanJo "el problema legislativo de
!:l evasin fiscal", relacionnJolo con "hechos que posihlemente escapan a la for-
mulacin Jd hecho imponible y muy a menudo corre a remediar la
situacin mediante la creacin de otros hechm imponiblt'\" Cit al respecto el
derecho alenlCLn que ha llamado d estos Ersaf: TmlNsrand. como hechos
imponibles sucedncm. La referencia encuentra apoyo en ALBERT quien
luego de recordar "la aspiracin siempre ntimamente lIgadCl:1 h "ida econmica
de lograr resultados con la mayor disnl1l1l1cin Je desventaj,ls econmicas" (as
se considera tambin al tributo), expresa que el procedimiento olwio por el que
puede optar el1es;islador es la creacin de unafartisrr:cie surrogarorlc"
9. bTERl'RETAClN Ili-, umAS )\0RMAS TRIBUTARI,\S
A) Criterio general
Las normas nnalizadas hasta ahora \e dieren al derecho tributano materi"l
con la finalidad de que ellas se apliquen teniendo en curnta la "naturaleza y fines"
de e.\te. La misma finalid8d en las normas contenid:ls en otras ramas jurdi-
cas En la interpretacin Je esti1S creemo:-- que es preciso t1islinguir entre los
que se refieren a que le son inherentes y los que utilizan trminos que
tienen un detinido por el derec:hn trihulano. Pura la interpretacin ele los
primeros se deben aplicar reglas que con!emplen los principios propios d.: las
respectiva:-- para segundas, debe prl'sumir:--e que la norma ref-ere al
sentido que el trmlnu tiene en el derc:ch tnhu!ariu. Este criterio. paralelo al sos-
tenido en los pargrafos preccckmcs, enCtlentrd fundamento en el prinCIpio de la
dutonoma de \s distintas dentnl de la unid:ld dd derecho, en materi2
tributaria configura en el derl'cho Tributario material
B) Derechu (o/lSrituciolUli
La cuestin presenta particular Illter en el d('/ccho (OillliIIlCiO/l{/!. pUf
un ordenamiento eh' rangc superior a las ckrns ramas LJ duc-
A regime". CnErlrl!fl(',m j a wllon. t. 3U. i 9fJ(). pg, _': Judicial resp,mses 10 tClX il\ (\jd,nl'e ".
l'nEllrO/'eillI Tarar/OII, t. "'5, nlllll. 1. 1995, pg.::. ,obre ej pmblcma en el R,'\no Unido: \1. D,\
"Tntroduction Red::ty', Te,t in helgi:lll la\\': yetr,; (,'ulleertainlY .lht:aJ"", en
BIF{), t. -H\. 19
l
)4, rg. 127.
En Amrica LaII.1 un ejemplo e e.'la luch.lconlr J. !a I't,e id legl,bc'i, ',r er:
111aten,1 (le a las haeneiCls. legados y donaciones ue ! <j\lC a tw\', <uce<n'rt<' lIlL'-
1), dc: hl.'cho, 1\1': cllmlnandll po,lbl! IUilUC' de clu' l(in per-
milidas rur la [egi,{lcIll preeeuellk. Olro l'Jcclplo L de Per cn de
impuesto,> alas bchlJa.,.
'7 DH,(\ J \CI L Inrroducclon al deN'ellO [iseul . .\1ontcvideo, Facultad de Lkrc,'110 \' Cie:lCid'
Sociales. 19'+5, pag. 5_i: A. Dirittu Iriburano dc UIl10 (Je; In Y cd, Sit'UI'r-
rel'/t). Milano. Gilllri'. 1956. pg, 142.
290 CURSO DE Df:flECHO Tfl:8UT",HIO
trina uruguaya le ha prestado preferente atencin y, al Igual que en otros
la posicin de JUSTINO J!Ml\EZ DE ARCHACJA es la mejor referencia. Teniendo en
cuenta la opinin de sus antece-;ores en la ctedra expone "algunas reglas y princi-
pios muy generales" que pueden resumir5e as:
a) no ohligatoriedad de las reglas contenidas en el ttulo preliminar del C-
digo Civil porque le "parece evidenk" que Ulla norma de categora inferior no
puede tener ese carcter. Pero podrn ser en virtud "de !-.u propio con-
tenido lgico o de su valor cientfico";
h) preeminencia del tenor literal, principio que "dehe rigurosamente
que en ningn otro caso", en razn de que la autorid:ld de las Consti-
tuciones "no proviene de las asambleas constituyentes ... sino de plebiscitarios
de ratificacin";
el amplia recepcin de la interpretacin armnica de todas las

d) aplicacin restringida de las "reglas de integracin", admitindolas para
los de enumeracin que hace el art. 72 de los derechos, deberes y garantas
a la personalidad humana v la forma repuhlicana de gobierno (art. 72)
y para ca.\05 de falta de regulacin legal o reglamentaria de los textos cons-
qUe consagran derechos a los individuos o imponen deberes a las au-
toridades, prevista en el ar!.
Respecto a la interpretacin de las normas referentes a las situaciones COlll-
prendidas en el derecho tributario material, debe prevalecer el sentido que ellas
tienen en rama. En el derecho uruguayo esas situaciones se encuentran dcfi-
por 10 general en el Cdigo Tributario: tributo y sus trcs especies, contri-
huyen te, exoneraciones, cte. Se trata de definiciones dadas
por el legislador, por 10 que, dc acuerdo eon la regla recogida por el art. 18 del C.
c., corresponde darles el mismo significado en dems ramas"'). La circunstan-
cia ele que integren un ordenamiento jurdico no es un obstculo, porque
su inclusin en la Constitucin responde fundamentalmente a la finalidad de
darles mayor riJezil que la dd Cdigo o la ordinaria.Es el tpico
de Brasil
C) Derecha internaciunal
Situacin ocurre en el derer/o internacional en el que. adems de su
prevalencia sobre la ley nacional, rigen reglas anlogas, aunque con la diferencia
de que cstn establecidas por normas del propio ordenamiento.
" La ("ollsritucn ..Vaci()f1tll, t. L i\lonteviJeo. Cm. Senadores. 1991. pg" 129 a 153.
", L;n significativo cJcmplo de este pmhlcm! es la interprelaci6n del lrmlllO "cxoneracin"
Cll cl art. LB. acerca dcl cual el poder cJccutivo SOS1UVO. en di\crsas oportunidades. una inlerprc-
lJ.CHn cxtcn>iva. ncluyemlo los concepto, (le rcuI.lCl"n y supresin de lributos. La refutacin de eScl
IIltcrprctacin. puedc verse en el diclamen que para los hicimos sobre b le:- IIi.OO--1-.
referenlc d la responsahilidad de los trahajadores Indepcndientes. porconccp((l de impueslo el la renla
{publicada en Rn-il'w Trivlaana. l. XIX, nm. 99. pgs. 537 a 5111 l.
INTERPll,,' ACION 29
1
En ese las normas bsicas son las de la convencin de Viena,
derecho de los tratados, que a pesar de no haber sido por
e haber merecido de pases tan importantes como Estados Uni-
dos, sus principios ."on generalmente aceptados por los tribunales Je justicia, por
lo que KLAlS VOGEL considera que sus "son el derecho consuetudinano en
vigor"4l1, En ese caso se encuentran los ans. 31 y 32, sobre aplicabilidad preferente
de principios de la buena fe, del contexto, el objeto y el fin, reglas que preva-
lecen sobre los preparatorios, que solo sirven para confirmar el ::.,entiJo
resultante de la aplicacin del art 31. para determinar el . ..,entido, cuando haya
ambigedad, oscuridaJ. se frente a resultados absurdos o
El pucto dc San Jos Je Costa R cu, aplicable JI derecho tributario por expre-
::.,a disposicin, se inspira en los mismos princIpios El art. 29. sobre de
interpretacin", no contiene reglus relativas a los mtodos, sino prohibicione::.,
de que por vu de la interpretacin se ::.,upriman. o se limiten en mayor medida que
la prevista en la convencin. o en lu legislacin JI.": los Estados partes, lo,", derecho.'"
fundamentales, entre los cuales se mencionan "los inherentes al ser
humano, o que se deriven de la forma democrtie:l representativa Je gobierno",
precepto incluido a iniciativa de Uruguay. que guarda notoria armona con el art.
72 de su Constitucin. El art. 4 prev 13 de que la Corte consultada
por los Estados partes sobre la interpretaci6n dc la convencin e inclnso de otros
tratados, La doctrina y jurisprudencia de la Corte estn contestes en que estas
no ultemn la.,> reglas de interpretacin de la Convencin de Viena, Sill(l
que implCItamente reconocen
En el campo especfico del derecho tributario la cuestin ha :-.ido
rada, puede decir'ie que nicamente por el 1. f. A. Y por la O C. D. E., en forma
detenida y permanente durante los ltimo" decenios. al menos en 10 que concierne
a los tratadm individualizados generalmente por su finalidad de evitar la doble
impmicin y la evasin.
En el mbito de I. F. A. su labor culmina en el citudo congreso de Florencia
de 1993 con veintisis informes nacionales, dentro de los cuales solo tre\ latino-
americanos (Argentina, Brasil y Per) y la extensa y muy ponencia
generul de los profesores VOGEL y PROKI';CH, antes citada. Tanto la
ponencia general como la adoptun como criterio general de inlerpre-
", Ponenoa general sobre el tema "Intcrprct,Kln de de doble IlllpOSlcl(n en el
Congreso de 1 F. A "(Florencia 1993). en C(1/ii'/'.I dedrll//f.\cal irl/frl1miotl(jl. l. 1.:\.\ VIIId.
W>..to n e'ipaflol en pg. 123.
" R. r"\IUU (vicepresidente de la Carie), "La iuri,prudencia de la Cortc Inter;fficnc;:n,l
de DerechO'> Humarws", en Estudios v Dorul/lt'nlm, publicacin oficial. Jo,'. 1 ! l-'i.
Sobre b ,pilcahliidad de la, reglas de la Convencin de Viena, menciona la orinin ta\'orabk de
(jRCl'i CSPIELL. acogida por la Corte (pg. 127).
Puede vef';e adems nuestro informe [\ la III Jornada Rioplatcm,e de Derecho Trihutario, en
Revil'lu Trihu/uria. t. XV. nm. 84, 207,
" El texto figurll en la RerislIl Tn/m/nri(1, l. XXI, nm. 119, pg. 129, texto oficial en es-
paol. En el Year Houk 1993 se Jlleluye adems una ilustrativa crnica ,uhre el desarrollo del debate
57 a 65).
292 CURSO DE DERECHO THIBI.ITAF1,O
tacin las reglas de 13 convencin de Viena, En lo que respecta el los problemas
que se presentan en la prctica, se pone el nfasis en la conveniencia de que los
Estados amplen el uso de las definiciones de los trminos utilizado" en los con-
venios, destacando ventajas 4ue tendra una "terminologa internacio-
nal". En ese aspecto reconocen que el texto y los comentarios de la O. C. D. E.,
aunque no sean vinculantes. una fum:n til para interpretar
los trminos 4ue no hayan sido definidos en los convenitls. [Jera recomendando
que sea mejorado y aclarado alcance del art. T.!, ine. Z', que fija "una regla gene-
ral de interpretacin" para los trminos no definidos, CUYel sentido ser el de! dere--
eh" del que aplit-lue convenio, "a menos que el contexto no exiJCl
una interpretacin diferente"-J'.
D) Orras ramas
El criterio general en SlIpm, VIJLl9.A. es ilplicable a (h;
I dems ramas.
Entre estas tiene impor:ancJa el derecho penal por Vinculacin con las
sanCIOneS de naturaleza punitiva aplicables a las trihutarias. En
materia penill suele m\"oca! 1.1 mxima in duhio pro rl!O. E:-.te criterio represenrrr
para V!l\n.:"7D MA>JZIr,j, un dnacronisrno en d ordenarlllento
contemporneo. En tal de he a la ley el seruido ms conforme
al "principio jllfldlCO superior ror el cual ',010 pueden admitirse re\triccionc!-'
a la liberLld que resulten de un modo cil:rto de la ley" Por lo tanto, el: la mayor
parte de los el resultado ser favorable al imputado, Pero de:-taca que "no
la intef;Jrelacin plantea una cuesti6n concerniente ;.l la libenad;
en tal caso la intcrprctaci{l)l que ha de acltptar5e es aquella que aparece ade-
cU<lda al espritu y fin de la norma, s.:a !la la favorable al imputldo". En el
Insmo caso es admisible lu analngla-
H
.
En el campo del derecho tnbulario [k :'-.-1.; n entiende que la aplicacin de
todm ]0<; y la posibilidad de Ileg,tr a rewlt<1dos e restrictivos
no est prohibida en el derecho penal. rundamefHan:Jo su PO\iC1n en
coincidentes con los en supra, VIII/4 y V 111/5. La analoga, en cambio,
est prohibida en lo que re\pecta a las y rcsTrk( Iones
al libre ejercicio de los ucrechos 45
En lo que concierne a b ,malogra en
Royo 'wstiene "la prohibicin de aplicw:in analgica de las normas que definen
" l"ara la probkmilGI; que hcl dado t"SlCl norma ----que rigc tambin c'n el trillJdo t'rllrt'
L'ruO;llay: la Repblica Federal el" Alem,miil--, adern' (k los inrUl"lllC_ a.::iorl,ile" rllcde
P.-\"LO IJ,_ T e ,\RBAll'\l , de lr Jtac1o., de doble inlJo<;ie'll internacion,tl' ell
RCI'i.l,'(/ TI'I/!II{WIil, LXIX, nm_ lO'!, p;ig. 107, en que 't analiza prefcn:llttllleIHe el de L!
JI interno con relt'[]c:ia a L:n en loguc Jel
rCCla PU;,jt \'c"se ell e CrE" y (J_ TIXI[R. [)mitfiscullldl'marlOl1ul, cap, -1-_ '2' eJ .. Pari" PLT, 1990.
rAgs,:-i:'i a j
VI'.;! f-:'W \1,\\/1\1. Tralrarodi driuo puw/e Itu/lUno, vo!, 1, Torin(.1, LTET, 2(-.5. 31 j
"F. DE ,\-lunu(lle JI:" diritto pende rrilmrariO. cap. 11, TlJflnu, 1'),3, p,ii!. 44
293
IJS O conminan la" sanciones, en el bien entendido de que, al igual
que sucede en el mbito del derecllo peni:ll. queda excluida la analoga in malam
rartmr. pero no la que npera en beneficio del inculpado<''. La misma posicin
sustenta HCTOk VII.i.bU,\S Jiciendo que "en derecho penal trihutario debe regir
con toda amplitud la [lfohibicin de analoga perjudiciaL por cuanto se trata de Ulla
derivacin inc!udible del principio de' IcgalidJd ... " Pero opina que "tal como
ocurre en el (kn:cho penal comn, la ana10gl beneficiantc es aceptahle", porque,
a juiciO, !a llamada analoga in honam par/cm no "violenta el principio de lega-
lidad .. En consecuencia, el aCll\ado "puede exigir. que su situacin sca resuel-
til Ilenndo las lap:umlS "1"
10. CO'lCLL'SIU;-;f-.S
Er; [o qil(' re5[lccta a la inter[lretaCln de [as nOrl11:1S de derecho tributario
material. \;)s adoptado" por el modelo C T. A. L. coinciden C01l la doc-
trina newmente dominante en Amrica Latina y Plleden :::.intetiarse como
[e>. Predominio de una orientacin basada en los principius ms admitidos
por la cicnciajurdiea, que ha superado, por una parte, los principios de la doctrina
privatista que negaba la autonoma del uerecho tributario, y, por otra, 10'; exce'iOS
de [as pnJller,lS de [,1 teora autonmica del derecho tributario
P. 1 han registrado en lo que a hl utihza-
cin de ios diqintos m{!odos de interpretaeln. y 'iU.\ nn.:esari'l:j en
materia de () rt'\tricllv0s, y en lo al conCepl()
de analoga como PWL'L'dlmlccto de integraun no d:: lllt::rprCl;Jcic'in. y. por lo
tanto, prohihido en cuanto a creacin. 1ll0dlficaciLlll l1 uc
V. \'ucibciones en la en cuanto a la apllC<lcln de
los principio.) y a Lt, llllrmas que crean exone-
raciones. aunque la doctrina m, <.J.lllorlLJd,l es francamente mayoritaria, por no
decir unnime. en el sentide de 'iU t'qlllparacin a lel\ normas
4<2. En cuanto a la validez <::rr ci rlerecl1() tributario de las definiciones de otras
jurdicas y de las formas adoptaJ:.ts [lOf particulare!o" la:>. soluciones del
modelo C. T. A. L., basadas en la predominancia de la rcalidad sobre
bien en favor del contrihuyerrtt: o en contra de l, coinciden con la JegisJa..::in
y jurisprudencia dominantes en Arp-entina, Paraguay y tTruguay, y no han ell-
contrado ilccgida en los dems cdigO) latmo:tmericanos.
"" FD'A '.;DO PFRI::t. RoY(), Lm dl'll/os., las ill(rw'clOl'es 1'11 ma/I'ria rihll/aua, .\1adrid, lnstlnnu
de E,tuJius 1986, p:ig, 27:'.
" 1 VILLEGA.>. Ri penill arr;;el1l!l1(), Buenu., Aires. Edicione;, Dcpalmil. IlJY). r.p.
96 y 97 eii apoyo de S\1 opinin ,1 RII \R!l(' 1\1 Y considera que cll,l es compJ[1hk COn e'
modelo C. T. A. L, porcu.:tlllo !aanJloga hcncficiantc wndri,lcl fundamento que la apIIC;cir,
rClroace1iv,1 de la, normas que favorecen almfraCl(lr (arl. f9 de! modelo).
CAPITULO IX
LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
1. CONCEPTO
El vnculo entre el Estado y el contribuyente es una relacin jurdic(j y no
una relacin de poder,
postulado, defendido a principios de siglo por los pioneros del derecho
tributario como rallla jurdica independiente del derecho administrativo, es 11/1
dogma en d Estado de derecho contemporneo.
La afirmacin de que la relacin tributaria es una relacin jurdica no es ms
que la aplicacin del concepto general, tan sintticamente expuesto por C\RNElX TI,
de que si un conflicto de interese,", se compone mediante un mandato jurdico, se
convierte en relacin jurdica, o sea, es un cOllflicto de intereses regulado por el
dereclw
l

La adaptacin de este concepto al derecho tributario se ha visto dificultada
y retardada por la no distincin entre el poder eltico de tributos discre-
cionalmente por medio de la ley y la situacin del ente pblico. acreedor del tribu-
to que. en funcin administrativa, puede exigir el cumplimiento de dicha obliga-
cin legal. En derecho privado mandato e inter" radican en personas jurdica",
diferentes: en el derecho pblico se confunden en el Estado y como lo ha "ostenido
VANOKI (supra, VlIJ1.B,) es fundamental para la efectiva actuacin del Estado de
derecho la distincin y regulacin independiente de las funciones legislativa.',
admini"trativas y juri\diccionales,
La obligacin del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo (Estado
central. ente local, u otro ente pblico) encuentra su fundamento jurfdico nica-
mente en un mandato legal condicionado J. vez por la Constitucin. El denx,'ho
del sujeto activo en cuanto una ley imponga al sujew la obligacin
correspondiente. Nadie eSE obligado a hacer lo que la ley no manda y 110 ha\'
tributo sin ley qlle lo estahlezca.
Las facultades del rgano administrativo acreedor del tributo en materia de
control, determinacin de la deuda y derecho a exigir el pago estn f,'f
la ley. Si existen discrepancias acerca de la existencia o del alcance de eqa reb:,\',
legaL surge un conilicto de intereses que debe ser por un rgano InLL-r:r-
I CARNcll'1TI. Slslemu de derecho nocewl ciril. L 1, Bueno5 Aire'.. r::; >
296
del sujeto activo, es decir, por un rplllo al ..::ual1a le otorw
funciones Jurisdiccionales y no JI/adre puede srrjueZ' de m flr{!f'!'(1
C(lusa,
En como lo hem{h <:on toJa ampillud en lnsfitllCilll'.I' y
en los captulo,> precedentes, en particular en sUf'T:1, VIlIl _, el poder cirico de i 111-
poner [fbutos, y la corrcspondientl." situacIn del contribuyente conw sbdito, se
agota con la emisin de la ley; el rgano auministrativ'J es t'l acreedor de UTll
sumade dinero. MlmetidO,:J1 igual que el contribuyente, a la ley y a lajuri",ulc"::ln,
sin perjuicio de los privilegios que aqul] a le conceda expresmente. E", la aplica-
cin de 10\ principios fundamentales de kgalidad y tutela que dc:ri-
van en d principio, tambin fundarnenlal, de la Igualdad jurdica de las purfr.\.
El [lrl'cedenle concepto no es el desarrollo de 10 qU SAr-.,/
DE BUAt"DA denomin el trnsito de la rdacin de podcr a 13 relacin jurdica \.'11
materia tributaria, iniclad(l en la dcada d:::! 20 por BU;\lE'<STEJN
c
y Ik,-sEL' "in-
cluso por NAWJASKy4, Sin perjuicio de las ob<;ervaciones que aqud formu]" (l cicr
imprecislOne<; de la nueva doctrina' eS inneg:lhJe que ella com-titu)-,'e la :-lida
del derecho trihutario en un Est;\do de derecho:/ que se ha ido c'Xpandiendo
paulatinamente en la doctrina y legislacin de Tt,da, Espana y Amrica Latin:1.
Este movimiento orientado:l delirnl1ar la:- admi-
nistrativas y e implcitamente a la igualdad jurdica ctr
las panes de la relacin tributaria, t'ncuentra un cOIll[llemt'nto en el Illovimiento
promovido en Francia por TROT AR .. en la poca, en 10 concerniente a las
relaciones del dereeho tributario con el civil. Con las precisiones que la doctrina
posterior fue introduciendo. ambos han culrmnado en el rcconnci-
miento de un derecho tributario material autnomo, en el sentido de ramajufldlca
individualizada frente al derecho admimstrativo y CIvil, en el cual
entre acreedor y deudor estn sometida" a la Constitucin y la le}'.
! b. H, 1 \1f-t--S! 1-1'<, Sistema di diml'l del!e Im!,m/r, tmdll:elt'lfl e impprtane rlOla intrnJ Ul'l: nl
de FRA"( I ,el' f?:I: )' prefacio de B, GR1710T;1 e 1. B; I (:'" eJ. de 1 CJ,'i i, i\l'lan(>, GiuITr;j.
105-: '1, Su pri orra ,obre clterlld, segn cia de Si IV:-JE B !,J.-\';)"',\, es de 10::'. de 1.\ 1.0 eAi ,te'
lrdc]Ul'CI{1Il al ni ai esp',l11.
.' A I h \,., . Dirillo [nlm/anu. con Je H. (RI/.iOl"II, lrad. de' Dlrl'l Jilf"-d1. de la -'" ed.
de 193' IL! 1" :x1. es de 1925), Milarhl, GiutTr2, 105. S{'bre lema ..ue 110, (Kl1P; (k
e\tr;:ordinario inters el debate m un aetu cumrliJc i11ms alto nivel
(:e:ltifico en 192
7
. rublicad(l en f1anpilda ph/iro f'/,i1iio!a, nm, 22, pgs. 173,1206 en lraduccln
de F. P!e/. sohre ruede-I \'cr,e en (n.I/illlci'!ne,\
j m, en '"La 19ualchid de pMtcs de 1,1 relacin jurJic,!
Cllrl!(TClle'ia dllU,lil en IJ XV L. A. D, l., ll}l) 1, n:plOdUCld, cnRn'istu Tn/Juwria,
\lonk\'iJ\C,l. l. X IX, nIll. IlIJ. pg.:>b 7; en/\e, n/u de {)erecf!(/ Tributarin. Hu.;rw, A en Rel'isw
Espaiiola df' flerfcllO FinanCiero. MadriJ. v DiriUo Prallco TrihU/arlO, Gnova.
" I '\"0 :-. W"SKY. Cue,\riolle.\ tUl/damelltales de derecho rnbll/urw, con lJllroducein de K.
V"(,I-! en la que tormula reserva.'; que no comp;nllmos, trad. de J Ramallo, Instituto de
b,tudlCl, r!')c:a!cs, 19S2,
< 5!nema de derecho ji'nall,iero, 1, 1. \'01. 2. \1adrid. Universidau 19\5. r::-'g,.
2 y'.'. S,, L'omcnt,rios crtico, a Bl \1f-'S ";-.IN, pf.. JO; ,1 1',\1\ :ASKY. en pg. 4U ) a c'lI
pg, SJ.
LA REL".UO"J ,JURI DICA TRI SlJ r AH lA 297
La posicin concuerda con la sustentada en el cam[lo de la
general del derecho por KELSF!\'(' al tratar el tema del Estado como sujeto de den.>
eho. Partiendo de la ue que "el Estado como sUjeto de propiedad se lIan1:l
(tiscll/I/)'" y que esa propiedad "' ... proviene de los impuestos y las contribll-
CiOlll's", llega a la cunclmin ue que "como propietariu, como aCleeuor y deuu()r.
el Ei>tado \:''- sujeto UlC derecho privado", Y m" auelante reitera el concepto di"
cienuo_ "corno sujeto de derechus y debere,;, el lo mismo que
nas, cncuutrasc al orden j uruie, Como de y derechos,
el Estado y los individuos son iguales".
Pero es J1l,h importante an destacar la concordancia COIl la posicin de la
doctrina del uerecho administrativo cuntempornea, al menos l'n 10 que respecta
al sometimiento de la administracin a la ley. Baste citar, en Espa, a GA.HCIA DE
Y .-julenes consiueran como "principio univers<:llmentc
aceptadu", que '"10<; actm de la administracin, todos, han de a dere-
cho', han ue 'conformes' a dere::cho", principio recogido claramente por la
Esta posicin encuentra especial aplicacin en "acto:-.,
de gestin" concermentes a las relaciones [latrimoni::.tles entre el fis.::o (persona
jurdic21 para 10:-" los administrados "en que la administracin haya obra-
do como persona jurdica, o sea, como sujeto de derechos y obligaciones", Posi-
cin similar es la de R\[l.JlN PARADA). que citando a los autores y
recordando algual que e ... Id de KELSF ..... destaca que "en estos supues-
Los uebe mXImo de precisin legal sobre 10-; aspectm fundamentales.
como ocurre en matefla tributafla}' san-.:ionatona ... "
En Italia MASSI\!U S-:VFJW GIA.""I"l'" e'\plclfO en lo que se refiere el
la aplicaCIn del principio del sometimiento de la administracin a la ley en ma-
teria tributaria, el que ha quedado constitucionalizado por el ano 23 de la Constitu-
'11 \\s K"J},E,_ Teoria general dd derecho vd,'1 ES/l1do,\!tS\ico.l. N ,\. M., 1979, pgs. 229.
230. :!36 Y 242.
" 11 de eSla no e, pcr,ona jurlCa. sino rgano cuyo, impulcln
al J-'.,tado (ob. pig, 237). El Codlgo CIvil UrugUCiy\', en ea!llr.io. lo C<1TIsidera personajurdiea eIl
'111 plano de igualdad con e! Estado. lo, muniCIpios y la Iglesia (art.1] 1, y hdce rc!crcnni\:1 l en (ltra:,
disposiciones. como e! ano 2371. A, Gt'ILLT. en sus comentario5 al CdIgO CiviL dIC!;: "d 11:;( ,1
l"i d eq,t;,jo en UllnlO ucnxhm flalrimoniale.,". La norm.l no ha tenido mayores desaJTl,l!o, dOdri-
:lale.i ni legale, po,;teriore.i
'el/! 10 !le du"'('hl' !ldmmis/ra/il'!!, 5' eJ .. r>.ladriJ. Civil<lS. 1990. pg;;, 375. 32. 43:;', '>'.l
e., JiCerente ('fl cuanto al a lajurisdic"in. ya que sostienen principio u.e
!a au(olu(('!a. con 1:1 faCilitad de la de ejecUlilr..,u ndilo "In lTl-
tcrvcnCln del poder jucli<.:ial. V Ilucstra. exp .. icin "EI cobro coactivo de J: deuda tribuUria'.
dictada en el Seminario Iheroamericano de Derech0 Tributano (Santiago de Compostela. 1993 ,. ru-
I>ht:ildd en AflUO!"W d(' DerfCho TrrbularlO. l, IlL pg, 8S.
, R"MOS l' lJaec!w adnllnl.'!liJllI'o, 5" e .. fl<\rle genent!, IvhTwl Pon'. : 'n.'
rg. 3S".
1',1 GIA'V'I. lJirut(l OInnllllil!rdil'(', vol. 1, 3" ed .. Milano. GlUffr. 1 Y93, pig. T l.
de]]" ano 13 deHa CoslitlJ !.inne.: arl. jm[10.,:flonc trihllTCiria, v 77S l 71'4. PmL'
Ji an:crlamcnto tflbutilrio.
298 C,JRSO OE DER-CHO TRiBLiT!\'110
cln, con la flexibilidad que surge de su texto, Con re'.;pecto a la ley dice que "de ve
determinare en modo sempre rigoroso ilpresupposto del tributo poiche l 'avverarsi
di f: net contempo, falla costitutivo de/la obbligazione e futlO detenninati\'o
cid/a misura de! debitu".
2. RECFPCl\' DEL PRINCIPIO POR EL DERECHO COMPARADO
Las legislrrciones han ido incorporando el principio paulatinamente. El pro-
ceSo ha sido ms definido en Amrica Latina que en Europa, lo que puedc encon-
trar explicacin en 10 que concierne rr la primera, en la previa consideracin
lllternacional del tema en las L A. O T. Y la comunidad de pensamiento
de los autores del modelo C. T. A. L. y, en lo que respecta a Europa, en 1:1
prevalencia de la doctnna administrativista, con antiguas races en el derecho
francs y alemn y el advenimiento en de regmenes autoritarios en
Alemania, Espana e Italirr,
Esa diferenCia de evolucin ",e manifiesta en alguno!> a<;pectos importante",.
A ttulo de ejemplo, la declaracin de inconr..titucionalidad de las leyes, tan retra-
sada en Europrr: b organizacin de la "justicia rrdministrativa" en el modc\o fran-
cs, seguido por tantos de Europa y Amricrr; el mantenimiento del ,\"o/'e
el rpte como presupuesto procesal para la accin de nulidad del acto admini\-
trativo de determinacin, el concepto de "autotuteJa administratiya", a cuyo
amprrro puede ejecutarse un acto cuya legitimidad es incierta mientras no se falle
la accin de nulidad, con el agravante de que se admite la ejecuei6n en va admi-
nistrativa como en Espaa. En la legislacin latinoamericanrr la!> precedentes
cuestiones hrrn wperadas, especialmente en lIue siguieron el moJe\o C.
T. A. L. En otra!> el proceso ha sido ms lento. A::o, por ejemplo, Argentina y Chde
m:mtienen la naturalew de jueces para determinados funcionarios de la admini,,-
tracin fiscal, COn cierta" garantas Jurisdiccionales, aunque limitadas; vinculrrd()
a este aspecto debe menciomrse la categora hbrida de 10'<' trihunales administm-
tivo\, en materia fiscal, de Argentinrr, Mxico y Per a los que ::oe le.) otorga funcio-
ne", j urisdicciona\es, con limitaciones importantes en Argenti nrr; el sor,'e et ,-iprlte
que, aunque en franca retirada, tiene an algunas manifestaciones en Per y
Co]ombirr. Otros pases, como Uruguay y Prrnam, siguen el modelo esprrol de
cobro coactivo en va administmtiva
11
,
3. ,REL\CIl\' JUROICA u OIJLIGACIN?
Al pro) CClarse el modelo C. T. A. L. se plante la duJa acerca de cul era
la terminologa ms adecuada. Por tal razn se formularon consultas a varios espe-
" Las consideraciones las he desarrollado l'n el ellaJo Seminario l<.'enico del e
L A. r. (GllanajllClto, 1992). en el tambin citado Foro Iberoamericano (Buenos Aires. J 992) Y esp,>
ei<llmente en el seminario iberoamericano (Santiago de Cnmpoqela, J 993) "El cohro coactivo de la
deud,1 tnhutariil", L:xpmicin publicada en Anuario de Derecho Tn'hldario, L 111, pg'. 85 Y 13;,
LA RELACiN JIJ ROICA TRIBUTARIA 299
cialistas en derecho civil de Argentina, Brasil y Uruguay y se opt por la opinin
expuesta por el catedrtico uruguayo JORGE PEIRANO FACIO quien prefiri la expre-
sin ohligacin, en su acepcin de vnculo jurdico, por los fundamentos que a
continuacin se transcriben en su parte substanciaL
"2, Resulta de la simple lectura de los texto", proyectados que el pivot de la
cuestin planteada est constituido por la nocin de relacin jurdica, giro
frecuentemente empleado en el lenguaje jurdico pero que ---como muy bien ha
sealado DE BUH';- en los tratado" de los civilistas y de los pandectista_" aparece
veces olvidado y otras relegado a un lugar subalterno, y solo contadas \eces
colocado en el sitio preferente que dentro de la doctrina le corresponde (DE
BUEN, "La teora de la relacin jurdica en el derecho civi!", Lihro-Homenaj(' a D('
Diego, Madrid, 1940, pg. 185).
"3. La fr:J.sc relacin jurdica) es, relativamente, muy moderna en el len-
guaje jurdico, y tal vez por esto los autores no coinciden en cuanto al verdadero
alcance que debe atribursele. El primero en cmplearl3 como elemento estructu-
ra! de la ciencia del derecho fue, segn es notorio, SAVIGNY, que en su Sistema hace
de las relaciones jurdicas el concepto central de su teora.
"4. En el lenguaje jurdico hahituai de la doctrina moderna se emplea el alu-
dido giro par significar dos nociones que, aun cundo encuentran estrecha-
mente vinculadas, son perfectamente di",cernibles en el orden conceptual:
"a) por un lado, la situacin de hecho a la que el derecho atribuye consecuen-
cia", jurdicas (fatrispccie), y
"b) por Otro, las dichas comecuencias jurdic3s que el derecho atribuye a
determinada situacin de hecho, sea cual fuere In naturale7U y alcance de
subjetivos, creacin de relaciones de familia, etc
(CASTRO y BRAVO, Derecho civil, parte general, 1, pg. :'\52).
"Y todava conviene precisar, en cuanto a este segundo sentido, que si bien
parte de la doctrina u",a la expresin 'relacin jurdica' para indicar el complejo
de efectos jurdicos que emergen de determinada situacin de hecho prevista por
el derecho, otro sector, que cuenta con muy destacados voceros, reserva el giro
'relaci6njurdica' para individualizar una nocin mucho ms concreta: aquella de
la cual deriva el deber de ohservar un comportamiento dado, ya sea que este deber
carezca de un poder correlativo (MESSINEO, Munuale .... vol. 1,7, nm. 11, ya
que est haciendo pendant con dicho poder (BETII, l'eor{a general del negocio
jurdico, Madrid, Edersa, 1959, pg. 9).
"5. Basta con d desarrollo que antecede, y que refleja la", grandes corrientes
del pensamiento privatista contemporneo, para concluir, sin necesidad de entrar
a la consideracin de otros puntos de vista menos difundidos, que la expre,,,in
'relacin jurdica' es lo sufickntemente amplia y vaga como pra poder [sic J ser
usada con el alcance diverso que k atribuyen cada una de las frmulas propuestas,
sin que por ello se violente su sentido".
Reconociendo los slidos fundamentos jurdicos del dictamen al que
tamos oportunamente nuestra adhesin en los proyectos, hemos preferido utilizar
en esta obra la expresin "relacin jurdica" por considerar que, adems de su
equivalente prestigio cientfico y su habitual utilizacin en la doctrina, manifiesta
ms directamente el carcter vinculante de las obligaciones personales.
4. CONTENIDO DE LA RELACr-."
A) Diversos tipos de re/aciones
De la definicin de derecho tributario como "conjunto de normas que regu-
lan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad de acreedor de los
tributos y la!> personas a quienes la ley responsabiliza de su pago", se deriva que
esos derechos y obligaciones presentan diferencias en cuanto a su naturaleza y
caractersticas jurdicas.
En primer trmino tenemos como vnculo fundamental, bsico o principal.
segn la distinta terminologa utilizada por la doctrina, la obligacin de crdito y
dbito, consistente en pagar una suma de dinero, por concepto de tributo y sus
una obligacin que tiene fuente exclusivamente en la ley, la que
debe establecer todos los elementos necesario." para determinar la y
cuanta de aquella. Al conjunto de estas normas le llama derecho trihutario
material o sustantivo, al que reconocemos autonoma cientfica en el que
ms adelante se establece.
A esta relacin fundamental se agregan otras de diversa naturaleza, sobre las
cuales no existe en la doctrina. como se ver ms adelante, una posicin uniforme.
Personalmente hemos sostenido en la ctedra, por 10 menos desde hace cuarenta
aos, la posicin que se transcribe a continuacin
l2
,
"Conviene realizar aquella ob"ervacin que hicimos en una clase anterior de
que el impuesto da lugar a diversas relaciones entre esos sujetos, no solamente
a la relacin de pago de una cantidad de dinero, sino tambin a otro tipo de rela-
ciones. Ustedes recordarn que dentro de esas otras relaciones estaban las de ca-
rcter accesorio (dndole a este trmino la acepcin jurdica que corrientemente
ticne en el derecho, de obligaciones que acceden a la obligacin principal), entre
las cuales estn las que regulan las garantas reales; las que establecen otros sujeto:..
pasivos resporlSables, solidarios o sustitutivos, del deudor principal; las que e.\ta-
hlecen recargos y por mora cuando estas no tienen carcter punitivo; la
accin de reembolso. Son todas ellas relaciones accesoria.\ a la relacin principal.
tenemos otras relaciones que no tienen ese carcter de
pero que estn vinculadas a la obligacin prIncipal de pagar la suma de dinero, y
que tienen como caracter:..tica la de poder subsistir aunque no exista la obligacin
principal Dentro de este grupo tenemos todas las relaciones que se
entre el sujeto que rercibe el impuesto y el deudor, relativas a la percepcin y al
contralor de esos impuestos. Por ejemplo, la rresentacin de jura-
" CursI! di' finanzas. t. J. Tcora del derecho tributario. Montevideo, Of. de Apuntes del CED.
1 l/58, pgs. 207 y ss.
LA RF:LACIN ,JURDICA TRIBUTARIA 301
das, obligacin que habitualmente est a cargo del contribuyente pero que tam-
bin puede a cargo de personas que no adeuden el impuesto, como
medio para controlar si lo adeudan o no.
tenamos las relaciones claramente de derecho represivo tributario
o de derecho penal y las relaciones de derecho proee,aJ tributario.
"En cuanto a su objeto todas estas relaciones a que puede dar lugar el im-
puesto pueden ..::1asifiearse en obligaciones de dar, de hacer y de no hacer. Ejemplo
de la primera sera el objeto de la obligacin principal: pagar la suma de dinero.
Ejemplo de la segund<:! (obligacin de hacer) es el que acabamos de citar: presentar
relaciones juradas de bienes. Ejemplo de la tercera (de no hacer) es el que encon-
tramos ms bien en el derecho represivo o penal, que establece prohibiciones.
"Tambin se agrega por la doctrina una cuana categora, que seran las obli-
gaciones de tolerar o sufrir: tolerar una inspeccin, una investigacin, etc.".
B) Discrepancias doctrinales
La doctrina presenta opiniones diserepantes en cuanto a la naturaleza jur-
dica de estas vinculaciones. Se puede afirmar que posiciones ms opuestas :-'OIl
las de ACHILLE GIAN"JI:-<I y BERLlRI, por una parte, y DINO lARACH.
por otra,
El primero. desde su obra Il rapporto gillridicn d'imposta. puhlicada en
1937, hasta la novena edicin de di diritlO tributario, de 1968,
ha sostenido sin la de LJUc la relacinjurJica trihutaria liene \ln
contenido complejo: "De ella derivan, por una parte, poderes y derechos. as como
obligaciones de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones rosi-
y negativas, as como derechos. de personas sometidas a su potestad, y por
otra parte. con carcter ms especfico, el derecho del ente pblico a exigir la co-
rrelativa ohligacin del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe
del impuesto debido en cada caso". Esta, a su juicio, "constituye la parte esencial
y fundamental de la relacin". Las di:-.rintas de la relacin impo-
sitiva pueden ser, pues, consideradas en conjunto, y de esa sujetos
que en ella" participan son el ente pblico y las personas subordinadas a l, "a
que la ley impone diversas obligaciones positivas o negativas"I'.
BERLIRI comparte la precedente posicin, entendiendo que requiere mayor
En tal sentido distingue claramente entre obligacin tributaria. vera e
propria, consistente en el pago del tributo, equiparable al concepto general dc
obligacin, y la relacin jurdica tributaria como conjunto de dercchos y obligacio-
IJ ACHILLE \10 raf'porro f;irmd/Cu d'unpu!>w, Milano, Giuffre. pgs. 25)' ss.:
iW/II;iuni di diritt() trihu/ario, co:1 .. Milano. Giuffre. 1968, pg. 7.S: las IraM:ripcione., kl texto
estn tomadas de la traduccl{n de S,\f:></ lJf- fh Editorial Revisla de Derecho Financiero. \1a.
drid. 1957, p;g" (7)' En las distintas ediciones solo hay diferencias e-n las notas que h<ln ido agre-
gando nuevas blbliogrhcas.
302 CURSO DE DERF:CHO TRIBUTARIO
nes recprocos. coordinados entre s y reagrupados en tomo a un ncleo consti-
tuido generalmente, pero no siempre, por la obligacin
l4
.
JARACH critica esta concepcin, que a sujuicio "falsea la visin del sistema
del derecho tributario". Sostiene, en cambio, que distintos hechos que integran
el fenmeno tributario dan lugar a vnculos de distinta naturalczajurdica, algunos
de carcter material y otros de carcter formal o administrativo, procesal y penal,
a qlle atribuye carcter de ramas"
En consecuencia, sostiene la subdivisin del derecho tributario en diversas
ramas: constitucional, material, formal, procesal, penal, e internacional.
Frente a las crticas que se han hecho a este "excesivo parcelamiento" y a la
de que algunas de estas subdivisiones, como, por ejemplo, las relativas al derecho
tributario administrativo, procesal y penal no renen los c1ementos suficientes
como para ser consideradas ramas jurdicas, reconoce "que el derecho tributario
merece ser estudiado en todos sus a'\pectos, pero sigo sosteniendo ---dice- que
la visin de conjunto no puede excluir el anlisis y la clasificacin que antecede.
aunque se 8cepte como criterio cientfico fundamental la unidad del derecho, ante
la cual no solo se deberan olvidar todas las subdivisiones del derecho tributario,
sino tambin la existencia misma de este, del derecho comtitucional, administra-
tivo, procesal, civil, penal, internacIOnal pblico y privado, como ramas del de-
recho"lo.
Posteriormente aclara su posicin sosteniendo que esta subdivisin es til
rara c\ mejor estudio de las instituciones, aunque reconocicndo que "pertenecen
a diferentes ramas del derecho, pero tienen en comn el objeto tributario". Y refi-
rindose concrctamente al derecho procesal dice que "el derecho tributario proce-
s81 pertenece como rama cientfica al derecho procesal. Sin embargo -agrcga-
la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo impone al proceso pecu-
liaridades propias"p.
C) Nuestra posicin
Compartiendo el punto de partida de JARACH de que esa subdivisin est en
principio en virtud de la distinta naturaleLu de las normas, que prcci-
samente es la que ha dado lugar al reconocimiento de la autonoma de las ramas
originarias, no" parece que las soluciones no son las mismas para todas las rela-
cione", Con respecto al derecho constitucional es de total subordinacin, ya se tra-
te de preceptos tpicamente constitucionales, relativos a los principios fundamen-
,-\ La formulacin inicial dc su tcora fue estudio "Per un indirizzo l"lgorosamente giuridico
dcgli ,;tudi di diritto tributario". de 1954. reproducido cn Scritti Irelti di dirirto tributario (Milano,
Giurfre. 1990. pg.1(7) e inclUIdo con algunos en los caps. I y JI. de Princi{Ji di diriu()
rrilmlario (vol. n, t. I. Milano, Giuffre. 1957). Con distinto cnfoque la se mantiene en eDr-
.10 ijlilldonale di dirirto tributano, voL 1, XII y XIIJ, Milano. Giuffre. 1980.
'501"0 JARACll, El hecho .... ob. cit.. pgs, 50 y 55.
'" Ob. cit.. 3' ed .. pg. XVI.
" DLV) JARA,rH, FlnanzaI pblica.l- y derecho In bUlario. ob. cit. pgs . .165 y 367.
LA RELACiN JURDICA TRIBUTARIA 303
tales, estructura y funcionamiento del Estado, como a normas especficamente
tributarias a las que el constituyente ha elevado a rango constitucionaL
En lo que respecta a los derechos administrativo, procesal y penal las norma",
tributarias tienen a mi juicio el carcter de excepciones, ms o menos numerosas
y ms o menos importantes, frente al si",tema normativo de las respectivas ramas.
El derecho comparado muestra que ese conjunto de normas tributarias no llegan
a constituir un sistema que justificara su reconocimiento como rama jurdica. En
esc caso estamos frente a un "particularismo", como decaG';Y, y no a una auto-
noma. El legislador establecer todas las normas especiales que sean necesaria",
para satisfacer los fines propios del derecho tributario, pero en 10 no previsto por
esas leyes particulares, regirn las disposiciones de la re':.pectiva rama jurdica.
Los conceptos de acto administrativo, de proceso, de infraccin o delito y todas
sus consecuencias jurdicas, estn ya elaboradas por ellas y no es necesaria, ni se
justifica, su regulacin en el mbito del derecho tributario.
Esta es la solucin que compartimos con los coautores del modelo C. T. A.
L. Y de! anteproyecto de 1970. El primero la adopt en el arto 70, inc. para las
infracciones y s:'mciones, en el arto J 60 para el derecho formal y en el arto 178, para
el derecho procesal. Es tambin la solucin adoptada claramente en el Cdigo
Tributario uruguayo, en sus arts. 43 que encabeza el captulo "Derecho tributario
formal", 85 de "Derecho procesal tributario" y 109 de "Derecho penal tribu-
La solucin es similar a la del Cdigo venezolano en su arto 71, nc. 2,
incluido en el tt. III sobre "Infracciones y sanciones" y en el alt. 216 del tt. V
"Procedimientos contencioso,,". En e",os casos, pues, no hay autonoma, sino,
utilizando la terminologa de solo un del derecho tribu-
tario.
5. LAS nFF1NIClOl\ES DE OBLIGACIN
El modelo C. T. A. L. Y los cdigos que 10 tomaron como fuente, optaron por
la denominacin obligacin, propuesta en el mencionado dictamen, aunque con
alguna", variantes y precisiones. El modelo la recogi en su arto 18 en los siguientes
trminos:
"La obligacin tributaria surge entre el Estado u otros entes pblicos)" 10<;
sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Cons-
tituye un vnculo de carcter personal, aunque su cumplimiento se asegure me-
diante garanta real o con privilegios especiales".
43 (principio generall. Salvo disposicin en contrario se aplicarn las normas quc rijan
para los procedImientos 11 en su defecto para el
vo'". El ano 85 dice: "(normas aplicables). Son aplicables a los procesos tributarios del
derechlJ prm:esal comn y dcl contennoso-ddmmislrativo, con la, excepciones estahlecidas en e,lC
capitulo'". "Art. 109 (normas aplicables). Son aplicables al derecho tributario la, normas dcl derecho
penal. con las excepciones establecidas en este capitulo".
El Cdigo uruguayo la redacta en la siguiente forma, que nos parece ms,
purada:
"La obligacin tributaria es el vnculo de carcter personal que entre
el Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presu-
puesto de hecho previsto en la ley".
Ambas definiciones distinguen claramente los dos aspectos bsicos: el pre-
supuesto de hecho, previsto hipotticamente en una norma abstracta, y el acaeci-
miento de ese hecho que da nacimiento al vnculo obligacional o relacin jurdica.
Se trata de aspectos elementales comunes a toda obliKacin que reCOnoce SIl
fuente en la ley (c. c., art. 1246).
En derecho tributario la denominacin de esta situacin ha dado lugar a que-
rellas terminolgicas especialmente entre hecho imponible utilizada por lARACH
y el derecho espaol, e hiptesis de incidencia, propuesta por A. A. BECKER y di-
fundida por ATAUllA
I9
Puede afirmarse que se trata de una cuestin de palabras
y no de hechos; tanto los mencionados autores como otros que tratan el tema estn
de acuerdo en que ambos elementos M)n imprescindibles para que sur:ia la relacin
tributaria
2l
!. Es un error terminolgico designar _..,ituaciones con la misma
denominacin () frase dando preeminencia a uno de dos aspectos.
Ante estas discrepancias terminolgicas, a las que pueden agregase otras. en
el modelo C. T. A. L. preferimos las denominaciones de presupuesto de hecho.
que implica el carcter hlpottico de la norma y es de utilizacin habitual en el de-
recho italiano y la de hecho generador para la efectiva realizacin del presupues-
to, que, adems de su aceptable adecuacin al caso, tiene antecedentes prestigio-
sos en el derecho francs que influyeron en otros derechos como el brasileo.
Ambas definiciones hacen referencia al carcter personal del vnculo. con
lo cual se rechaza expresamente la posible pretem.in de que exista un derecho
14 DINO JARAUI. pblicas y derecho Irihu/arm, oh. CIt.. pg, 3:<' 1: G. AT"LlSA, /lit-
tesis de illcidencla Inburaria. trad. de R. Garda Mullin. Montevideo, F. C. L., 1977. pg,>, 50 Y !.s.
)f) En la teora general del derecho KELSE'I destaca como C;J.r;J.cterstica general de reglas de
derecho la Je un hecho hipottico que una relacin entre un;: condicin "j un,1
consecuencia. afirmando que si la condicin se reilli/a, la condicin debe ser". T"or[11 {'I,ra Je! dere
diO, Buenos Aires. Eudeba, 1960. pg, 60. En el derecho tnbut;J.fio If.NSCL. coincidl'ntemcnte ;:firma:
"lndiehiamo col nome k deWimposla il dei presupposti "Iralli. contenllti
nelk norme del diritto tributario materiale. Jella cui concreta (realizzazione deIla fal-
rispecie derivano determinate eonse)'uen/.e gillfidiehe. La dell'irnposta c. per Jire,
l' imagine ;J.'tralta del concreto stato di cose" (J)irit/o tribu/l1no, \-lilano, Giuffre. 1956. pg, 72), En
Rra,>IL DE SOlS" en su CompPndio de leglariio /ribullriu. de 1952, di!.tingua netamente 1,1
ley 'lue define la en que deben el tributo. y el hecho generador que es la hiptesl' prevista
en la ley en que da origen a la obligacin de pagar eltriblllo (pg. 611. Ruy B'\RBOSA No-
(iCEIR." expone con gran clarid<ld este concepto integral. No ----<iiee- la sola cxi,tencia
abstracta de la de los presupuestos hecha por la ley para que se produ7can lu; efeetos
jurdicos. "La ky cr,a hipotticamenlt' ja figum o modelo y la consecuencia tributaria solamente
si la ;i/wcn deSCrita es practicada por alguipil, dentro de la I!uisdiccitin. e/l/1I1 momento
dado. sometlJa a una ba,l'e de clculo y/o alcuota" rCuno de derecho tri biliario, SP. lBDT. 1976.
p::, 16).
LA REL4CIN ,IUR8ICA TRIBUTARIA 305
real sobre el objeto gravado, pretensin invocada por doctrinas hoy )Operadas en
lo que respecta a los impuestos de aduana y los tributos sobre la propiedad in-
muebl
l
pero que tiene reminiscencias en algunas Jegisbciones contemporneas
(supra, TIT/2. y VII JI.) La definicin del modelo se refiere especficamente a la
posibilidad de que la ley establezca como garanta accesoria un derecho real o un
privilegio. ya prevista en el arto 4
Q
numo 5 como materia reservada a la
ley. Igual solucin adopta el C. T. U. en el arto r, numo 5.
Por ltimo. oportuno destacar que estas definiciones esttin referidas a la
relacin jurdica de derecho material, es decir, la que regula la existencia y cuanta
de la obligacin
Con ocasin del estudio del tema en la preparacin del modelo la nica
en cuanto a la natumle.La personal del vnculo fue la de
formulada en los siguientes trmino'): "En el (se refera al texto
por la comisin), califica a la obligacin tribUlada como 'vnculo de
carcter personal' lo que no parece e'jtrictamente exacto cuando el sujeto pasivo
est determinado por su vinculacin real con la COSd gravada, como ocurre en cier-
tos impuestos inmobiliarios que asumen las figuras de]s denominadas obligdcio-
nes ambulatorias, oh rem o propta ron". Por tal razn propuso la siguiente redac-
cin "se con",tltuye en vnculo de carcter obligacional. aunque el sujcto pasivo
determine [lor ."u en una relacin real o se asegure mediante garanta
real () con [lrivilegios () mediante procedimiento", especiales". Acerca de la no
aplicacin de esta doctrina a la oblIgacin trihutaria, vase EZlO V t. ll. pg.
26: ACHILLE DO"Aro 01..l,1\1\11\1, !f rappnrto r;iurldico d'impnsra, Milano, Criuffre,
1937, pgs. 32 y SS.; lsilll;iol1i, .. , pg 77: [concel/I. . . pg J 31, r-.I-'\RIO Pl:(OUESL,
Insrituciones .. , pg. 95 TeClt'ntemente A. F B..\sCIl'. COI1/rihll;o alfo .\rudio
dd/a oMJliga;io!lr: rribu/aria, Jo\"ene. 1966, pp 19 a 22. Todos ellos
niegan la aplicabilidad de ia doctrina de la obligacin propia rr:m por considerar
que implica en mayor o menor grado una carga o gravamen real que no res-
ponde ya al actual desenvolvimiento de l:llcgislacin tributaria que regula el im-
puesto territorial con arreglo al mismo esquemd que los dems "sin
dejar de reconocer la posibilldad de garantas especiales para hacer efectivo el
crdito" .
En favor de la admisin de la doctrina. adems de la doctrina el,siea refutada
por los autores precedentes: l\COLA D' A\L\TL Na/ura fiiuridica dell 'in/pos/afo/!-
ditlria, Milano, Giuffre, 1956, especialmente pgs. 111 y pero con la caracte-
rstica de que concibe la obligacin propter rem ms cercana a la moderna confi-
guracin de la relacin impositiva inmohiliaria como \'nculo de carcter personal
que a la c1fisica del gravamen real a la que rechaza expresamente (ollar: reate).
La concepcin del tributo como vnculo exclusivamente personal rige tambitn en
nuestro derecho positivo en el que la administracin ha sostenido -con persis-
tencia digna de mejor causa-la existencia de un derecho real en la contribucln
" Sohre punto vase ACIIILlIoDo:--ATO 11 rapporto giuridico ob. eie.
ntlllS. JI y 12. pgs, 30 y SS.; Istitu'onr di dlrrlto tributariO, oh, eie. nrll5. 30 y 31. pig" 87 y",
306 CURSO DE DERECHO TRiI3UTARIO
inmobiliaria aun sin texto legal expreso que 10 estableciera, posicin que hemos
analizado y refutado en Curso de finanzas ... (t. II. nms. 8. 24 Y 25) Y especial-
mente en la 1 i! ed., 1950, cap. Y, pgs. 9 a 18. En Argentina es tambin la solucin
admitida en la doctrina y la legislacin: CARLOS M. Gll'L1ANI FOl'ROL"GE, pg. 335;
DINO J.,I,RACH, Curso ... , 164 a 168.
6. PRESUPUESTO DE y HECHO GENERADOR
A) Nocin general
Su estructura comprende los aspectos objetivo y subjetivo que deben estar
establecidos en la ley.
..... specto
ohjetivo
A . .,pecto
,ubJellvo
{
Sujeto activo
Modelo C. T. A. L.,
arlo 21;
C. T. U, arl. 15
Sujeto pasivo
Modelo e T. A. L,
ilrl. 22
e T. U, art, /6
(
Elemento material
Elemmto tiempo
Elemento espacio
Estado (entral
Entes locales
descentralizados
p, D. P. no estatales
Contribuyentes Persons jurJicas
(
Persona'i fsica,
Modelu C. T. A. L., (Ir!. 24 Ente'i sin personera
C. T. U_, (Ir!. 17 Entes pblicos
Representantes
Modelo C. T. A L.,
artl_ 28 y 29:
C. T. v., ar!. 21
Re\ponsables Succsores
Modelo C. T. A L, art 27; Modelo C. T. A. L, arto 26;
e T. U" ar!. 19 C. T. U .. urt!,. 18 v 22
Sustirutos
Agentes Jc peKcpc'in
y retcnn
Modelo C. T A. L., arto 30;
C. T. U .. Ur!. 23
307
El primero consiste en varios elementos: la descripcin del hecho gravado
o elemento materiaP de caractersticas variables que pueden agruparse en tres cla-
posesin, obtencin o utilizacin de una riqueza como gasto, cuyo eventual
acaecimiento implica el nacimiento de la obligacin. Este elemento material debe
ser complementado con las disposiciones necesarias para determinar la cuanta
de la obligacin, entre ellas las relativas a la base de clculo, elemento indisolu-
blemente unido al hecho gravado (Instituciones, 26.2.1., nota nm. 31). El aspec-
to objetivo requiere adems que se establezcan las condiciones de tiempo y lugar.
El aspecto subjetivo se refiere a las personas vinculadas como sujetos activo
y pasivo, es decir. los titularc!-' del crdito y el dbito. La inclusin de aspecto
en el concepto de presupuesto de hecho ha dado lugar a ciertas discrepancias en
nuestro medio inspiradas en teoras innovadoras minoritarias y. a nuestro juicio,
no muy claras ni Con la doctrina mayoritaria
23
firme-
mente que debe <.,er incluido. Si la ley que crea el presupuesto de hecho est des-
cribiendo en abstracto la cuya ocurrencia da nacimiento a la relacin ju-
rdica, es indispensable que prevea quines sern las partes, ya que la existencia
de estas es esencial en toda relacin jurdica. Adems, las diversas caractersticas
que puede tener la responsabilidad de los sujetos pasivos impone su regulacin
legal y la ubicacin lgica de esta es el presupuesto de hecho.
" autores denominan estc elemento con la e\pre, i(,IlIJ!Jjc/o. re,en-ar esta
expl csin para JenOll1m:ll id entn::il dd importe cid trihuw. que e, el rjelll de lil JurdKd 2,
Baste citar los siguiente, pre'llgll"l" autpre,. En trata el punto cn su, diversa,
obras a partir de 1943 con El hechu Im{iomble I Y ecL pigs. 67 Y 1: en Fman;:as rllh/cu,l' l' linee/lO
tributario al estudiar el concepto y natllmlelJ. del hecho imponible. a lllal1erJ dc <'o,tiene
yue MlS "diferentes aspectos"'. entre los que inciuyc tambin la r,be de "con,titu)'en una ,ola
u'ama"' (pg. 390); CllIUA,NI FO\ROl'GE comparte el criterio de la y jUfl'prudem.:ia l'uropea
dominante. en el sentido de que "la exigcnei a IndiVidual del impuesto radica inmediatamente en la
ley, 'en cuanto la misma determina los elementos necesano,- de la oh ligacin tributaria en lo
ohjetivo y lo subjetlvo"' (Derecho jinanciem, oo. L L p<g. 395): En BmsiJ, COME' Dt: es
categrico al incluir el elemento subjetiVO dentro del de ohligacin. que debc scr esta-
blecido cn la ley cm re/arao ao individuo (Con/p. Leg, Trib" pgs. 57 y SS,):ATALlll'\, coinciJentelllcntc.
dice: 'Son. aspectns de la hiple.,is de incidencia las cualidadcs UC csta tlcne de determinar
hirmticamente los sujetos de la obligacin tributaria". agn:gando: "'a, como su contenido suhs-
tancial. lugar y momento Je su nacimienw"' (lliptesi, de incidencia, oh. cit.. pg.82); Igualmente
AI<,\()fU 1-'.\1.(:_\0, quien induye no solamente los sujetos. sino tambin la Je clculo y la alcuo[Lt
(t;[ hecho generador de la obligacin tributaria, ob. eit., pg. I J); en L;ruguay .PElRA'-'O emplea hahi-
tUillnwnte conceplo, por ejemplo, en su "Impuestos sobre el capital" (vol. Y del Mallllal
de derec/n ji'nallcier!!, al anah/.ar Ji,tinlLls impuestos): en Espaa. SANZ DE BUJA.\'DA considera
al clcmclllo como uno de los dos r lIndamentales del hecho impo-
nible. dcstacillldo que "CUlllple la r-uncin primordiLlI de determinar. .. la persona obligada ::ll pago de:
impuesto ... (Lecciones de lIerec/lOfinanciero. ob, dI.. pgs, 175 y 11-;2); rPRRFIRO LIP,\17.-\. coinci-
diendo expresamcnte. dcstaea que es ob\'lO q uc "ambos el objetiVO y el apare-
cen indisoluble e lllimamente unidos dentro del presupuesto de hecho .. :' (Curso de derecho
!inanciNO espailof, ob. cit., ed .. pgs. JS4 y 356). En IwliaAc IIII u-o Dn,AlO GL\N)--,'INI LlI [rLl[ar "La
determinacin legislativa del presupuesto" reitera el concepto ya adelantado. de que e,te de
elementos, material y personal, yue cstn relaCionados para quc na:lI;a la ohligacil)ll (IstilJ/;ione
di din/lo InbJ/larw. oh. cit., nms, 40 y 47. pgs. 119 Y 149).
Complementariamente deben indicarse las situaciones, objetivas o subjeti-
vas, que estando incluidas en la definicin del presupuesto de hecho, la ley las
libera de la obligacin, o en trminos ms usuales, las exonera.
Prestigiosa doctrina agrega como otro elemento la causa jurdica de la ohli-
gackn, caracterizada como capacidad contributiva en los impuestos, la contra-
prestacin en las tasas y el beneficio en las contribuciones especiales. Como se
ver, esta teora es resistida por doctrina tambin prestigiosa.
B) Precisiones
Todos estos elementos, como ya se dijo, deben ser establecidos por la ley.
En la prctica suele ocurrir que algunos de ellos no est enunciado en [anna cxpre-
<a. En tal caso el administrador o eljuez deber determinar el significado de la ley,
por va .le interpretacin o integracin, sin posibilidades de alterarlo.
Es la situacin que se plantea en lo concerniente al elemento cuanta de la
obligacin en impuestos ad valoran, cuya base de clculo est enunciada
como un concepto jurdico indeterminado, por ejemplo, valor real en los impues-
tos inmobiliarios.
Situacin similar ocurre con los sujetos pasivos, pues es frecuente, especial-
mente en los impuestos al consumo, que la ley omita especificar quin es el con-
tribuyente; tal vaco debe ser colmado por el intrprete imputando la obligacin
a la persona con respecto a la cual se verifica el presupuesto de hecho.
Entre los elementos que han dado lugar a sutiles discrepancias est la deter-
minacin del momento en que se configura el hecho generador. Como se dijo en
supra, VIII6.A.l , en teora la solucin es clara, la norma se aplica a los hechos
generadores ocurridos durante su vigencia. Pero la doctrina ha observado que hay
hechos de configuracin incierta y hay normas que e",tahlecen excepciones. De
ah que se distinga entre hechos instantneos, permanentes y peridicos. Es una
distincln criticada por autorizada doctrina por entender que el hecho generador
se configura en un momento determinado, o sea, que todos son instan-
tneos
2J
. La crtica es valedera si se com.idcra aisladamente el momento fijado por
la ley, pero prescinde del anlisis de la relacin entre ese momento y la realidad
fctica. En los hechos instantneos las dificultades son nfimas: podra
el ca:-.o del impuesto a las ventas en el que el hecho puede ser el contrato, la entrega
del bien o la cobranza del precio.
En Jos hechos permanentes, por ejemplo, la posesin de un bien o de un pa-
trimonio, la configuracin del hecho evidentemente no es instantneo, sino repe-
tido sin interrupciones, 10 que crea incertidumhre; por lo tanto, la ley debe fijar
un mOmento dentro de un perodo establecido que puede ser
bien el principio o el fin de un ao o del ejercicio econmico. En este caso y en
""' PALLO DE BARROS CARVALHO. Teona dI.< Iwrmil rrilJ/ltria, Sao Paulo, L.lel, 124 y ,S.;
Curso de direiro triwrio, eJ., Sao Paulo. Saraiva, 19S6, pg. 151.
LA RELACiN JURIDICA TRIBUTARIA 309
el anterior, la configuracin del hecho depender de la opcin del legislador; si
esta falta se crea un delicado problema de interpretacn que puede afectar el prin-
cipio de legalidad.
En el caso de los hechos peridicos, entendiendo por tales aquellos que
requieren el transcurso del tiempo para saber si ha ocurrido la hiptesis legal. caso
tpico del impuesto a la renta, es innegable que el hecho se configura al final del
perodo, pues hastacntonces no se sabe si hay ganancia o prdida y cul cs su mon-
to; por lo tanto, la ley dictada durante el perodo es la vigente cuando ocurre el
hecho generador y, sin embargo, la solucin mayoritaria de la doctrina y la legisla-
cin es la de que la norma aplicable es la sancionada en el perodo anterior, como
se detall en el numeral VIl/6.A.l. antes citado.
7. SCJl:.TO ACTIVO
A) Concepto
La doctrina contempornea, superando anteriores confusiones, 10 caracte-
riza como el rgano estatal titular del crdito, es decir, el que tiene derecho a exigir
e ingresar el importe del tributo. El moddo C. T. A. L. lo define sintticamente
dicendo que "es sujeto activo de la relacinjurdica el ente acreedor del tributo";
el C. T. U. precisa ms el concepto especificando la naturaleza tributaria de la
relacin y el carcter pblico del ente. La segunda precisin e.\ Importante, por
cuanto el ente debe nece"anamcntc la estructura estatal. Es el nico
elemento que permite diferenciar los de 13\ pecuniarias
establecidas por ley a favor de personas de derecho pblico no estatales, refenJa<,
en el art. 1 del Cdigo.
Queda claro, pues, que el sujeto activo es parte de una relacin jurdica
creada por ley. La competencia para crear el tributo, para dictar el mandato e'j del
poder legi."lativo; el sujeto activo es el rgano administrativo titular del inters
En doctrina se discute si este rgano puede identificarse con la nocin de
fisco con remotos antecedentes histricos (supra, IX/l.). Es importante destacar
y en lo cual hay coincidencia, que cuando la administracin acta como titular de
un derecho patrimonial, es sujeto de derecho, sometido a la ley y a la jurisdiccin,
en un plano de igualdad jurdica con el administrado.
B) Entes pblicos
Dentro del grupo de entes pblICOS interesa distinguir los rganos
trativos dependientes del poder ejecutivo de lo:. entes descentralizados territorial-
mente o por servicios. En los suele confunJirse la condicin de la admi-
nistracin tributaria como sujeto activo con la de rgano integrado por vnculos
jerrquicos con el poder ejecutivo, el que, por dbposicin constitucional es com-
310 CURSO DE [1Ffl'OCHO TRIBUTARIO
petente para reglamentar las leyes, incidiendo en la gestin de aquella con los
criterios polticos propios de un poder dd Estado, y por la va de los recursos ad-
ministrativos, confirmando o revocando sus actos, De esa manera se la
figura del sujeto activo como mero titular del crdito. No obstante, ",igue vigente
el principio de total sometimiento del sujeto activo a la ley y lajurisdiccin, ya sea
que !-oe atribuya tal calidad al rgano recaudador ms o menos desconcentrado ()
al poder ejecutivo.
La situacin es ms clara en lo rganos descentralizados, sobre todo si tienen
autonoma funcional frente al poder ejecutivo. Ellos actan exclusivamente como
acreedores con los derechos camune", a todos los acreedores, tanto de derecho
pblico como privado, cuyo derccho subjetivo est regulado por la ley. Podrn,
sin duda dictar prescripciones generales, de orden inlerno, mediante circularcs u
otros documentos, fuerza obligatoria para los contribuyentes (supra, VII/S.)
e incluso los reglamentos necesarios para el mejor cum[Jlimicnto de su gestin.
Esta ltima posibilidad puede <:!.[Jarejar, como lo anota S,I,YAGUS LASO, im-
portante!. consecuencias por las interferencias que pueden registrarse con los
decreto-; reglamentarios de las leyes dictadas por el poder ejecutivo en uso de su
competencia constitucional. El principio es que "la potestad de los
rganos se encuentra limitada a la materia en la que tienen competencia". A::.., por
ejemplo, el poder ejecutivo "no puede dictar normas en materia municipal" y
tampoco en el mbito nacional, respecto de los rganos con autonoma o autarqua
funcional. En caso de conflicto ---contina el autor- "la solucin deber bu::..car-
determinando cul de estos se ha mantenido dentro de los lmites de,',u compe-
tencia", reconociendo que pueden plantearse "problemas dif(ciles de
C) Destinatarios .v recaudadores
Lo:. derechos positivos demuestran que la figura del sujeto activo no se da
siempre en forma integral.
Es frecuente que el tributo tenga. total o parcialmente un destino ajeno al
sujeto activo, es decir, que no sea un recurso propio. Es el caso de laco[Jarticipacin
de los entes en los impuestos nacionales y el de tributos creados para
otorgar subvenciones a otros ente" pblicos o privados. En estos el sujeto
activo sigue siendo el Estado central.
La situacin no debe confundirse con la centralizacin de la potestad norma-
tiva de los tributos propios de los entes locales, si::..tema de creciente desarrollo en
el derecho comparado por razones de coordinacin legislativa (Instituciones.
l' EI'!RIQl'E S.'\.YAGcts LASO. Tratado ... ob. !.:il., t. L nm. 75. En el derecho nacional se plante
recientemente un conflicto entre el poder ejecutivo y el Bann de Previsin Social con motIvO de un
decreto reglamentario del poder ejecutivo sobre 1 a naturaleza jurdica de ID, trabajos en rc!acin de
dependencIa diferencindolos de los contrato, de arrendamiento' de servicios, que afeClahJ la
dacin de las contribuciones de seguridad social sOIUClOnJdll por acuerdode los rganos. pero impug-
nado por los uaba.liHlores afectados.
LA Rt::LACION ,JURIDICA TRIBUT/I.R!A
311
nm.:; I .2.). En este caso el activo es el ente local: el Estado solamente crea
el tributo, el acreedor es el ente.
Otra situacin por considerar es la de los recaudadores. Por razones de buena
administracin el wjeto activo puede encomendar la percepcin del tributo a un
ente ajeno, otorgndole facultades m) o menos amplias (liquidacin, cobrama.
ejecucin judicial). En estos casos el recaudador actu en calidad de mandatano
del sujeto activo que mantiene su condicin de titular del crdito.
El derecho nacional ofrece numerosos ejemplos de estas Algu-
nas muy claras, como la centralizacin normativa del impuesto a los
rurales que cOIl:-.titucionalmente es un recurso propio de los gobiernos departa-
mentales que son los sujetos activos. Anloga es la de
contribuciones de seguridad socidl y la del impuesto de instruccin primaria,
creados por ley nacional, pero cuym sujetos activos son los organismos autno-
mos Banco de Previsin Social y Administracin Kacionul de Enseanza Pblica.
Diferente es el caso de los recargos aduaneros a la importacin, recurso tpi-
camente estmal, cuya liquidacin y percepcin ha sido ejercida por el Banco de
la Repblica con amplas facultades sobre cuyo alcance eXIsten discrepancias.
Esta y otras situaciones similares estn tratadas en nuestro Cdigo Tributario,
comentado y concordado en nota al arto 15. La mayor duda puede presentarse
('"n estos casos es la determinacin del rgano competente para resolver lo::. re-
o acciones quc planteen los sujetos pasivm la legltimidad del tributo
o de la determinacin de la deuda. En pnncipio, que
debe ser el sujeto activo.
8. SUJETO PASIVO
A) Concepto
Es el reverso del sujeto activo. Es el obligado al pago, cualquierague sea su
relacin con el fundamento y fin del tributo.
Las definiciones legales ."on y precisas. El modelo C. T. A. L 10 define
en su art 22, como "la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones
tributarias, sea en calidad de contrihuyente () de responsable" En forma subs-
tancialmente concordante el C. T. U dice: "Es sujeto pasivo de larelacin jurdica
tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestacin pecuniaria
correspondiente, sea en calidad dc contribuyente o de responsable".
Es til sealar que el precedente concepto dualista generalmente compar-
tido por la doctrina, pero la terminologa presenta variante::. dignas de anotar. tan-
to en la legislacin como en la doctrina de Espaa e Italia. As, por ejemplo, e:, fre-
cuente que se utilice el trmino sujeto pasivo como sinnimo de contribuyente;
lo mismo succdc con la expresin sustituto que es utilizada en esos pabes, en algu-
nos casos, como en el art. 30 de la L G, T., con carcter general, en forma anloga
a la de responsable en el modelo C. T. A. L y, en otros casos, como autntico susti-
tuto, nico responsable frente al fisco, aunque con imprecisiones que 10 confun-
den con el concepto de agente de retencin que da el modelo. Por otra parte, debe
sealarse que, adems de esta diferencia, dichos derechos no manejan el concepto
de agente de percepcin tan generalizado en Amrica Latina.
La confrontacin de ambas posiciones exterioriza la superioridad de la ter-
minologa latinoamericana que no presenta ninguna falla lgica, a diferencia de
j europea basada en sus textos legales. los que, como es frecuente en el derecho
comparado, no se caracterizan por la utilizacin de una buena tcnica. As lo reco-
noce buena parte de la doctrina espaola
2
{j.
Ohviamente en la consideracin de este punto en principio utilizaremos la
terminologa latinoamericana
27

La definicin del modelo fue seguida textualmente por diversos cdigos
Itinoamericanos; Bolivia (arts. 24 a 31), Costa Rica (arts. 15 a 25), Ecuador (arts.
22 a 29), Per (arts. 7 a 10, con una pequea variante terminolgica), Uruguay
(arts. 16 a 23) y Venezuela (arts. 19 a 29). Otros pases han establecido la misma
clasificacin, Argentina en su ley 11.683 (ans. I S a 19) y Colombia en su Estatuto
Trihutario de 1989 (arts. 2 y 3'", aplicables al 1. V. A. por los arts. 4 y 437).
Por excepcin el C. T. U.limit el concepto al cumplimiento de la prestacin
pecuniaria, en vez de prestaciones tributarias en general. El apartamiento encuen-
tra justificacin en la circunstancia de que la norma est contenida en el captulo
referente al derecho tributario material. La definicin y caractersticas de las de-
ms prestaciones de naturaleza formal o administrativa y las relativas a las sancio-
ne!' que deban realizar los sujetos pasivos, estn reguladas en los captulos corres-
pondientes y se rigen por principios y reglas que les son concordantes con
las del derecho administrativo o penaF".
El vaco del modelo y dc los cdigos que lo siguieron es el de no referirse
especficamente al concepto de sustituto, vaco que encuentra explicacin en las
discrepancias entre sus autores como surge de la exposicin de motivos del art.
22. Es un problema que queda librdo a la doctrina y al anlisis de la confusa nonna-
tiva.
;(, Sistema de derecho financiero. t. L vol. 2, Madrid, Universidad Complutense. 1985. pig,. 26
)" S5. SUS comentarios crticos a en pg. 30; a NAW1ASKY en pg. 40 Y a HfNSrL en pg. 53.
Para mayores desarrollos de estas discrepancias vase la comunicacin tcnica presentada
a la XVIII Jomada L. A. D. T., ";-'aturalcz.ajurdica ue los sujetos del l. V. A.". reprodUCIda en
Rel"ista Tributaria, t. XX 11, nm. 127 y en Derecho tributario (Buenos Aires), I. XI. nm. l. pg. I
" E<;C\ tcnica legIslativa seguida en el anteproyecto de 1970, se vio un tanto enturbiada por
d agregaJo introducido en el art. 14 del proyecto del poder ejecutivo que considera de naturale/.<l
lribmaria las obligaciones formales y punilivas. La norma dio lugar a entre las parles que
han sido resueltos por lajurisprudencia en el sentido de las caractersticas particulares de bs distintas
preslaciones. Vase comenlarios al respecto en Cdigo Tributario, comentado y ("(mcordado. en no-
tas a los am. 14 y 21. e infm. IXIIO.C.
LA RELACiN JURIOICA TRIBUTARIA 113
B) Contribuyentes y terceros responsables
Hay unnime acuerdo en que la caracterstica esencial del sujeto pasi'l:o e<,
la de estar siempre obligado a cumplir las obligaciones que la ley le impone, sin
importar a qu ttulo lo est. Es, pues, un concepto genrico comprensivo de dos
especies, caracterizadas en los artculos siguientes. En una terminologa conven-
cional las normas las denominan como contribuyentes y responsable." trmino
este ltimo susceptible de crtica, pues es indiscutible que el contribuyente tam-
bin lo es.
El nico elemento diferenciador de ambas especies es la naturaleza dc la
responsabilidad, el contribuyente es responsable por una deuda propia, el respon-
sable por una deuda ajena.
De esta diferencia resulta una consecuencia fundamental: el contribuyente
debe, desde el [Junto de vista jurdico, soportar la carga del tributo; no tiene dere-
cho a transferirla a terceros (sin perjuicio, claro est, de conseguir la traslacin
si la-; circunstancias econmicas se lo permiten) (infra, cap. IX/S. C.). Por el con-
trario, el responsable tiene siempre el derecho esencial a ese resarcimiento, por
cualquier medio jurdico: repercusin, retencin, percepcin, repeticin -aun-
que la ley no 10 estabJezca- por la indiscutible razn de que se trata de una re!",-
ponsabilidad por deuda ajena
29
.
La regulacin que habitualmente tienen las contribuciones de seguridad
social constituye un ejemplo claro de esta diferencia. Tanto el patrono como el tra-
hajador son contribuyentes y, en consecuencia, deben soportar la carga de sus res-
pectivos pero la legislacin considera al patrono responsable del pago del
aporte del trabajador y para contemplar .<,u situacin de responsable de una deuda
ajena, le confiere el derecho de resarcirse mediante el mecanismo de la retencin.
Reviste pues la doble calidad de contribuyente y de responsable con las caracte-
rsticas tpicas de cada una de estas categoras.
Este rasgo diferenciador presenta particularidades importantes en lo que
respecta a los sujetos pasivos del I. V. A. (infra, IXlI D.F.) Con carcter de adelanto
puede decirse que es frecuente en la doctrina el error de no diferenciar la trasla-
cin, fenmeno generalizado en los tradicionales impuestos al consumo, con el
derecho-deber que tiene el sujeto pasivo del I. V. A de transferir mediante la reper-
cusin legal el monto del impuesto, fenmenos econmico y jurdico, respecti-
vamente, totalmente independientes, que no pueden confundirse en un tratamien-
to cientfico del tema.
C) D!f'erencia eltlre traslacin y derecho al resarcimiento
La mencionada confusin de ambos institutos debe atribuirse, al meno!"' en
nuestro medio. a la insuficiencia de la enseanza de la economa financiera. Por
2" BL[;MENSTEIN dice al respecto: "Las relaciones entre sustiluto y contrihuyente no tienen p,.,r
qu estar necesariamente reguladas por la ley tribumria. porque como tale" no e ... ln comprendIda,
en la relacin jurdica impositiva. sino por el derecho civil. lil b
trihmaria prev expresam;nt; el reembolso por el impuesto pagado" (oh, el!.. pg. 641.
314 CURSO O[ HilBUTAPIC
10 lanto, es oportuno recordar, con destino especialmente a los estudiantes y a los
jvenes graduados, ciertos aspectos elementales que sirven para
El punto de partida es el de que se trata de institutos pertenecientes a dos
disciplinas cientficas diferentes: economa y derecho; ms especficamente,
economa financiera o ciencia y poltica financiera -----como se le llama en nuestra
Facultad- y derecho tributario.
El cma est desarrollado en Instituciones (nm. 14.9.), donde se exponen
las opiniones de CARKFLUTrr, Gl.".';"<:-< y DE Bl:JAt"DA, que compartimos
totalmente, en contraposicin con la teora dCGRIZIOITI, el carcter constitu-
tivo y coescncal de los elementos econmicos, polticos y jurdieos del fenmeno
financiero (supra, I/2.B ). Los tres reconocen la importancia de los tres elementos
para tener un conocimiento completo Jel fenmeno financiero, 10 que requiere
una triple investigacin que, como dice el primero de lus nombrados, debe reali-
zarse, como es natural, con lo.'> mtodos y propios de cada discipli-
na. criticando la teora unitaria de GRIlIOrTl destaca que el derecho
financiero se refiere solamente a institutos y jurdicas ljue adquieren re-
levancia en el Estado de derecho. SANZ DE DUJA:-<DA anota la sorprendente demora
de estas distinciones, atribLIJble al atra!:>o de cientficos "confnsin de
conceptos .. eliminada en las obras modernas de ciencia y de derecho financiero'.
En lo que respecta a la traslacin cab-c recurdar algunos aspectos ljue hl'mos
desarrollado con bastante extensin y referencias a la doctrina, en nuestro Curso
dejinan:.as.1O. Es un hecho integrante de un "grupo de fenmeno) que reconocen
una causa comn, el propsito de las personas de ('vitar sacrificios
en este caso el pago de la deuda impositiva". Entre las formas lcitas de lograrlo
est la traslacin que es uno de lo.'> llamados cuatro momentos de la imposicin:
percusin, traslacin, incidencia y difusin. Su existencia es eventual, "se pro-
ducir, segn la manera en que acten determinadas circunstancias rdativas al
impuesto o al mercado", como, por ejemplo, si el impue.'>to es general () especial,
onhnario o extraordinario, si el 111('rcado es de librc concurrencia o monopolbtic(),
si atraviesa un perodo de prosperidad o depresin, y, entre las ms importantes,
la oferta y la demanda son rgidas o f1exibles. Es un proceso dominado por las
leyes econmicas y no regulado por normas jurdicas.
En cambio, el derecho al resarcimiento, inherente a [os sujetos pasivos "res-
pom,ab1cs", est regido por principios y normas jurdicas; es correlativo a la obli-
gacin de los sujetos pat.ivo., y, en cunsccul:ncia, es ejecutable
judicialmente.
9. CO:-<TRlIlUYEt>iTE
A) Concepto
Especificando la dicotoma generalmente accplada eJe contribuyente y res-
ponsable, o sustituto, segn la terminologa latinoamericana y espaola --ambas
."1:1 R.\M,\ COSTA, ob. dI.. l. 1, vol. 2. El impuesto desde el punto de vista :conmicn
financi:ru, V eJ .. 'vlontcvidco, CEO, 1966. pg'. 49" 8U.
LA RELAC!ON JURCICA TRIBUTARIA 315
pasibles de crticas- la caracterizacin del contribuyente debe hacerse en
funcin de la vinculacin del sujeto pasivo con la situacin de hccho que la le)
grava. Es. por lo tanto, la persona que, desde el punto de vista jurdico. debe con-
tribuir con su patrimonio a los gastos del Estado. Es una carga que en las Consti-
tucioncs de los Estados de derecho est regulada, en forma ms o menos explciLa,
en funcin del principio fundamental de la igualdad ante las cargas pblicas
con sustanciado con el concepto de capacidad contributiva.
El antecedente ms significativo lo constituyen las Constitucioncs de la re-
volucin francesa en las que se consagr el deber de contrihuir en funcin de los
principios de tradicionales de generalidad y uniformidad. La Constitucin de
1791 preceptuaba que "para el mantenimiento de la fuerza pblica y los gastos
de admi1l1stracin es indis[lensable una contribucin comn quc debe <,er rcpar-
tida en funcin de sus facultades". La Constitucin de 1793, con una ampulosa
terminologa. deca en SI! arto 103, que "ningn ciudadann queda dispensado de
la honorable obligacin dc contribuir a las cargas pblicas".
Las Constituciones contcmporneas sustentan la misma nocin La Consti-
tucin italiana de 1948, que en los ha servido de modelo a diver"as Cons-
ti postcriores, la consagr<J en el arto 53: "Tulli sano tC!luti a concorre re al ti'
spt'se puhh/iche in ragione della loro capacita contrihuliva". La Constitucin
de 1l.J78 dice en su arto 31.! qUe . todos contribuirn al
de los gastos pblicus de acuerdo con capacidad econmica mediante un
sistel11a tributano Justo en 1oc, principIOS de igualdad y progresiviJad
que, en ningn caso, tendr alcance confiscat1n/'.
Las Constituciones latinoamericanas sostiencn la mIsma doctrina. La Cons-
titucin de Bolivia de 1967 e"tablecc que 10\ y cargas pLlblicas obligan
igualmente a todos ... tcndrn carcter general... y estar n':'!Jcionados con un "S;1-
niricio igual al de lo" contribuyente\ .... (art. 27); la Comtitucin de Brasil de
1988, en su art. 145 rccoge el concepto de "capacidad econmica del contrihu-
yentc"; la de Colombia de 1991, como deber de los ciudadanos "con-
tribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de con-
ceptos de justicia y equidad' (art. 95.9), slmilur solucin arbitra l3. Constitucin
de Guatemala al establecer que tributario debe ser justo y equitativo y
las leyes conforme al princi[lio de la capacidad de pago" (art. 243);
la Constitucin de en su art. 3l.IV, la obligacin de "contribuir para los
gastos pblicos ... de la manera proporcional y equitativa que dispongan la.)
leycs"; la Constitucin de Venezuela de 1961 es muy clara al establecer que "el
sistema tributario procurar(t la justa distribucin de cargas pblicas segn la
cU[lacidad econmica del contribuycnte".". Las Constituciones de Argentina, en
forma exprcsa (art. 16) y Uruguay, tcitamente (art. 8
Q
), sostienen el [lrincipio ele
la igualdad ante las cargas pblicas, indisolublemente unido al concepto de capa-
cidad contributiva.
Esta normativa constitucional tan significativamente generalIzada. al reco-
ger conceptos de carga y de capacidad contributiva, de raigambre econmica.
los eleva a la categora de principios jurdicos fundamentales'l. Por lo tanto, con-
sideramos que no son justificadas las crticas que se formulan a la legislacin que
hace referencia a estos conceptos econmicos originariamente tratados ni-
camente por la ciencia financiera.
El problema est vinculado al fenmeno econmico de la traslacin, ajeno
al derecho tributario, pero que parte de la doctrina no lo distingue adtXuadamente,
lo que provoca lamentables confusiones. Est unnimemente reconocido que el
contribuyente trata de descargarse mediante el mecanismo "del aumento de los
precios de venta de sus bienes y prestaciones de servicios, o de los precios de
pm de sus insumos". Esta es una mera posibilidad que podr lograrse total o par-
cialmente, o no, segn las leyes del mercado. Parece innecesario reiterar que este
es un hecho totalmente ajeno al derecho tributario.
En algunos tributos, especialmente en ciertos impuestos, se presentan difi-
cultades para identificar al contribuyente que debe soponar la carga. En los im-
puestos directos puede suceder que el propietario de bienes gravados o el titular
de una renta o ganancia no sean conocidos por el fisco, caso que ocurre en el im-
puesto a los dep."itos bancarios de cuentas con denominacin impersonal y en el
de dividendos de acciones y en general intereses de ttulos de crdito al portador.
En estos casos la ley impone la obligacin a otra persona, vinculada a la persona
que se quiere gravar con motivo del presupuesto de hecho (banco o sociedad emi-
sora del ttulo), sobrentendiendo que estos se resarcirn por cualquier medio que
el derecho privado les ofrezca.
Las dificultades son mayores, por circunstancias de hecho, en los impuestos
indirectos al consumo, dada la cantidad de consumidores y su difcil y a veces im-
posible individualizacin. Por ejemplo, compradores de supermercados, asis-
tentes a espectculos pblicos. En consecuencia, la ley opta por gravar a quien
suministra cl bien o servicio, presumiendo que se operar el resarcimiento, pro-
bablemente por el mecanismo de la traslacin<l.
En toJos Jos casos precedentes la figura del contribuyente, que debe soportar
la carga, desaparece del campo del derecho tributario y es sustituido por otra per-
sona que asume la calidad dc nico deudor frente al fisco (vase infra, IX/10.E.) .
. '1 Esta '"juridizacin" de prinCIpios y reglas econmicas es, como hien lo anota 8.\-
LEEIRO, una caracterstica del derecho contemporneo. En w Umitap5es constilucionais!lo poder de
rtbutar dice al qU; "os princpios que a Ciencia ds Finanr,:as apourou cm sua compsita
rormar,:ao poltica, moral, econmica Oll tcnica s50 integrados em regras estveis e eficazes. Fun-
cionan como limta<;6es ao poder de tributlr" (ob. cit., ed., Ro. Forense, pg. 2). A continuacin
hace una relacin de las numerosas aplicaciones de esta tendencia en brasileas.
"0:'."0 JAR"rll, ill tratar la exclusin del campo del d;r;cho tributario del titular de la capaci-
dad contributiva. lo que vulnera su teora expue.ita en El hecho imponible. encuentra una explicacin
en "la gravitaci{m que pudo tener en la creacin de la ley el conocimiento del fenmeno econmico
de la traslacin del impuesto" (FinanzaJ pblicas y derecho tributario, ob. cil.. pg. 397).
Las referidas en el te"to tuvieron una manifiesta exteriorizacin en la III Jornada
Rioplatense de T rihutacin en la que se plantearon posiciones discrepantes. ms de una veL errlmeas.
que fueron satistactoriamente en las adoptadas. que aparecen puhlicadas en
Revista Tri/mUiria. t. XV. nm.!!4, pg. 259.
L_A RE.LACIN J:JROICA THIBUTARIA
317
Nuestra posicin puede resumirse as:
a) la figura del sujeto pasivo contribuyente est -desde el punto de "ista
jurdico y conceptual- identificada con un sacrificio econmico destinado a con-
tribuir al financiamiento de los gastos pblicos;
b) el derecho positivo por diversas razones que se vern en infra, DUIO. im-
pone la obligacin de pagar el tributo a terceros vinculados al contribuyente, los
que asumen as tambin el carcter de sujetos pasivos, en la forma de agentes de
retencin o percepcin, de sU5titutos o representantes, denominados convencio-
nalmente como responsables;
c) el nico elemento difercnciador de estos dos tipos de pasivos radi-
ca en la posibilidad jurdica. es decir, en el derecho de transferir a otras personas
los importes pagados al fisco. El contribuyente carece de ese derecho, mientras
que los responsables lo tienen siempre frente al contrihu)"ente, aunque la ley no
lo diga;
d) el fundamento jurdico de esta diferencia consiste en que el contribuyente
es responsable por una deuda propia y el llamado "'responsable'" lo es por una deu-
da ajena, y
e) excepcionalmente la ley excluye del campo del derecho tributario a deter-
minado", contribuyentes, generalmente por razones de Imposibilidad o dificultad
de identificarlos, imputando la obligacin a un tercero que acta como sustituto
y, por 10 tanto. como nico dcsde el punto de \-isla jurdico frente al
fisco. Esta situacin es perjuicio de su derecho a re.',arcirse -de acuerdo con
las normas del derecho privado--- frente a quien debi asumir el cadeter de con-
tribuyente por ser el titulm dc la situacin de hecho que cllegislador qui.-;o gravar.
B) Estado y entes pblicos
La cuestin de si estos entes pueden ser sujetos pasivos es uno de Jos rroble-
mas que ha provocado mayores elaboraciones y
que solo excepcionalmente ha encontrado soluciones en el derecho
positivo latinoamericano.
Es un problema originado por la coexistencia de ente<; con personerajur-
dica independiente del Estado central, que adquiere mayor gravedad cuando exis-
te descentralizacin legislativa.
El tema lo hemos tratado con amplitud. en doctrina y en derecho comparado.
en instituciones (nms. 30 y 31). Sus aspectos e.',enciales pueden sintetizarse
como SlgUC-.
El problema es inherente a los Estados federales, especialmente de aquello",
que detentaban una soberana de los Estados miembros anterior a la constitucln
de la federacin, como Estados Unidos y Argentina, a diferencia de los Estados
que como Brasil, Mxico y Venezuela crean y modifican la autonoma de l()-; Esta-
dos miembros, y, por 10 tanto, su potestad tributaria. La situacin se registra tam-
bin, aunque en forma ms limitada, en los unitarios; ejemplos, lJruguay,
318 CURSO DE DERECf,O TRIBUTARIO
yen Europa, Espaa e Italia. Los entes con potestad tributaria se hall considerado
competentes para gravar a los dems, lo que ha dado lugar a conlicto:..
El ms divLllgado e." el de Estados Unidos en una larga evolucin jurispru-
deneial iniciada con la famosa del juez Marshall de 1819, que habitual-
mente se la recuerda por la frase "lhe pOlver lax inmfves the power fa
En Uruguay el conflicto radica fundamentalmente en si el Estado central puede,
mediante ley, establecer inmunidades que limiten la potestad tributaria que la Cons-
titucin otorga a los gobiernos departamentales. Al respecto se conocen dos sen-
tencia!.: una, de la Corte de Justicia y otra. de la Suprema )11e de Justicia en que se
sostienen tesis opuestas y dos leyes que intentaron delimitar ambas potestades'i.
Pero, como ya se dijo, el problema se plantea en un campo ms amplio, cuan-
do dentro del Estado existen cntes descentralizados territorialmente o por scrvi-
cios aunque carczcan de potestad tributaria.
En el caso de la de varios rdenes jurdicos la \olucin que predo-
mina es la de coordinar las competencias. Parte de la dClCtnna como pr'lnci-
plO la teora de la mmunidad del E\tado, fundamentada en la ausencia de capacidad
contributiva, teora que J.\RACH eleva al nhel de dogma, aunque reconociendo la
procedcncia de la imposicin a los entcs quc poseen capacidad contributiva, como,
por ejemplo, las empresas industriales o comerciales del Estado. Otro sector toma
como principio la gravabilidad de lo" distintos entes. aunque con limitaciones.
Esta ltima es la posicin predominante en la doctrina luso-hispana-ameri-
cana, expuesta en los pronunciamientos la L fII Y XIII Jornadas L. A. D T..15.
conclusiones de la ltima postulan principios altamcntc compartible\. En
primer trmino, anucstro juicio, por contemplar el concepto fundamental inters ge-
neral, la del numo 5 al establecer "que la distribucin de competencias tributarias
no debe obstaculizar la realizacin de una poltica nacional en materia econmica
y socJa!"; en el numo 4 se recomienda la coordinacin de las compctcncias tribu-
tarias a fin de racionalizarlas para, entre otras cosas, "no superar niveles razona-
bles de presin fiscal conjunta".l6; el num. I e<,tablece que "la distribucin de campe-
.'1 El caso ue Gnidos est eOTI'iiderado en tudas las obras generales de derecho lrihu\;!-
flO. inclu,o en /JlSliwciones(nm. JO.2.1. l. Un dctcnido y aelUaliLauo esluulo es el u;Lus Pr::\UEL'\s
1. REIXACH, de la Universidad ue Bar.:elona. Poder.fmanClE'rI! yfederaliww ell Estrujas Unidos. Ma-
drid. Instituto de Fiscales, 19R9.
1-1 Vase nuestros comentarios enMar1 l/tJ df'- derechofinanril'rO. voL!, pgs 18 y ,>S. y A !vI ,\Zl.
en Anuario dI' derecho ribu/ario .. t. 1. p;ig. 59. comeIllaodo 1'-1 de la Suprema Corte de Jus-
ticia. nlm. 402 de 19117.
F El texto de las y de la resolucin de la I Jornada figura en InsAna/n', publicados
pc>r!el Facultau de Derecho y Ciencias Socialc, de Uruguay. Las numenNI, ponencias pre,entadas
a la XIII Jornada fueron publicadas <':0 su mayor parte en Cuad'mos de j)prerho Trifmlnrio! Madrid.
nms. 5 y (]): la excelente ponencia general del profesor Jc"" R" \1,\1.1 o MMSA"ts que 'iin'i de ha.,e
a las concJusione, auoptadas, est rubhead'l en Revista Espaola df' lJererho Financiero, Madrid,
CI'ita,. nm. 60, 19X8, pg. 50 1: las condusioncs en Rnnla Tributaria (Gruguay). t. XIV, ollm. RO.
[l:ig.433.
", Es un postulauo coincideme con las Recomendaciones de la XIV Jornada (Buenos Aires.
19RY) ''Las garantas ante la presin del conjunto de tribulos que recacn sobre
el sujeto contribuyenlc".
LA RELACiN JURDICA TRI BU T ARIA
tencias trihutarias ... corresponde al plano normativo constitucional, pudiendo Sl:r
dcsarrolladw, por la legislacin ordinaria cuando est constitucionalmente prcvi:"lo
La regulacin de las competencias por va constitucional es. a nuestro juicio.
la verdadera solucin de connictos superando la teora de la inmunidad. los
aleatorios pronunciamientos jurisdiccionales y la pretensin de regular o limitar
por ley ordinaria potestades establecidas por textos constitucionales. En Amrica
Latina es la adoptada por la Constitucin de Brasil al estahlecer. en su
art. 150 "la inmunidad recproca", prohibiendo a la Unin, los Estados, el Distrito
Federal y los municipios, "instituir impmrns sobre: a) patrim6nio, renda ou ser-
viros, U/lS dos outros", prohibicin que se extiende por el pargo 2',1 a las autarquas
y fundaciones mantenidas por el poder pblico en 10 que respecta a sus finalidades
e'jenciales. Es una solucin coincidente con la imperante en Estados Unidos por
vajurisprudenci:!l de acuerdo con la doctrinad e la "imml/ni,y of ins-trumentalities".
e) Entes sin personera jurdica
1. Fundamento
La concepcin autonmica del derecho tributario plante desde un primer
momento la cuestin de si se poda con siderar como sujetos pasi vos a agrupamientos
humanos o empresas, con prcscindenci:! de la personera reconocida por otras
ramas jurdicas, especialmente a los derechos civil y comercial. La idea no respon-
da a un prurito autonmico, sino a la razn de que dichos agrupamientos, qUe
constituyen una realidad social y cconmica, suelen tener una c:!pacidad contri-
butiva mayor o menor que la de su:.. componentes considerados aisladamente.
Inclnso la transformacin de agrupamientos en jurdicas puede ser-
vir para eludir el impuesto.
Estos rundamentos, expuestos inicialmente en forma que dio lugar a discre-
pancias importantes, mantienen. sin embargo, vigencia desde el punto de vista
suh.r,tancial y estn admitido,,> por la mels prestigiosa doctrina contempornea
3
!.
2. Las teoras iniciales
La primera posicin de los defensores de la autonoma del derecho tributario
fue la de prescindir de la elaboracin del derecho privado y crear un concepto pro-
pio de persona jurdica apropiado a los fines Dicha postUf:! fue, por ra-
obvia). radical dentro de las escuelas que, como la de Pava, dirigida por
GRl7JOHI, una concepcin cientfica c:n la que el elemento econmico era
prc\'alentc. Juristas penenecientes a esa tan prestigiosos como P1JnUI:SE
y V ANOJ\! no pudieron sustraerse totalmente a su influencia y propugnaron la\
soluciones no tan heterodoxas.
jo" El tema lo hemos tratado 111 eXlen-wen nuestra colar,oracin n "E,tudio, jurdico, cn mcnlO-
ria ue AIIlANfl.L M.\c COLL" (l.ajllslicia IIl"lIglwya. t. 71. n. pg. 301). titulado "El -uJctn
de lJ relacin jurdica tributaria", reproducido en E.I/udios de derecho Irihufari() larin()ullle
ricano, oh. cil.. p. 89.
PUGUESE, por ejemr1o, sostuvo que "para que la persona jurdica sea sujeto
pasivo de la obligacin tributaria no necesita que est constituida segn las nor-
mas y formas establecidas por las leyes civiles y comerciales; b:lsta que de hecho
el patrimonio de las personas morales consideradas, resulte distinto y separado de
todos sus componentes, para que se ponga en vida una gestin objetivamente
<l\.\.lQ\\\:m\'<i "Q\;\\,t\\l\('\.\\'(' de.\. c:.\l'31 de."Q.e.\.\de.\.\ te.hc:.\()t\c'. \m{di.c.as fmma\.me.\.\te.
autnomas"';".
V"NONI sostuvo una posicin similar: "las corporaciones y las fundaciones
tienen la capacidad de ser sujetos pasivos de las relaciones tributarias
desde el momento que desarrollan una actividad independiente de aquellos
individuos que la integran o de quienes derivan, porque desde ese momento existe
la posibilidad de que se verifique de modo autnomo a su respecto algunos de los
hechos a los cuales la ley vincula el nacimiento de la obligacin tributaria". Seal
que para esto no necesario "que ale" entes e"ln regularmente constituidos y
que en consecuencia tengan personahdad jurdica de derecho privado o
Pero fuera de estas escuelas se "ostuvieron tambin soluciones similares
entre las que debe de)tacar)e la deGIAN:-;'I"l1 en su obra JI rapporto giuridico
d'imposta. de tanta influencia en las elaboraciones doctrinales posteriores. Sostu-
vo en ella que "la capacidad jurdico-tributaria ... no coincide con la capacidad de
derecho privado o de aIras ramas jurdicas" ya que el derecho tributario "atribuye
capacidad jurdica tambin a uniones de personas o conjuntos de bienes despro-
vistos segn el derecho privado de capacidad jurdica"40.
En Amrica Latina estas nuevas concepciones merecieron la adhesin entu-
siasta de su incipiente doctrina y muy pronto, al igual que en Italia. se transpor-
taron a la legislacin y fueron acogidas por la jurisprudencia.
En la doctrina argentina puede sealarse en ese sentido la opinin de GIL'-
LlA"l1 en su anteproyecto de Cdigo Fiscal de 1942, en cuyo arto 12 se
estableca que "podrn ser sujetos de derecho a los efectos fiscales todas las
personas fsicas o moraks. En cuanto a estas ltimas bastar que constituyan una
unidad econmica. aunque no renan lo) caracteres que el derecho comn asigna
a las personas jurdicas'". Similar posicin fue sostenida por JARACH -formado en
la Escuela de Pava- en su obra El hecho imponible en la que puede leerse que
"es tributariamente capaz el sujeto al cual por la naturaleza del hecho imponible
este puede serie
En Brasil la teora fue defendida por GOl\lFS DE SOUSA, individualmente, y
luego en una obra preparada en com n con el conocido comercialista italiano
'-, :Vf.'IRIO PIIGLlF'ir', Instituciones de derecho finllncien!. Mxico, 1939, pg. 63.
'" Lp;:loni di delle e dirirto inan:iario, ed .. Padova. Cedam. 1940.
rcprodundo en Open.' gillridicfte. t. 2. Milano, Giuffre. 1962.
4<, ACHJLLE Do,AI"o G1A:O>NINJ. ob. cit., Milano, Giuflrc, IY37, p.IlO. La opinin fue Sil s-
lancialmente con lllH'VOS fundamenlo, :n el curso dc su amplsima obra. La versin defi-
nitiva est d;:da en !.\titu:;iolli di dmllo Inbulario. 9" cd., :Vlilano. Giuffrc. lY68. pgs. 109 y ss.
" D,'>,() J.\RAClJ. ob. cit.. Buenm Jur. Arg .. 1943. pg. 146.
LA REI.ACIN JURDICA TRIBUTARIA
321
TULLlO AscARELLI; dice all que "el principio de que la capacidad fsica radica en
una situacin de hecho, aun jurdicamente irregular, no es controvertida entre los
autores de derecho tributario; la regla consiste en que el derecho fiscal considera
la sustancia econmica del acto o hecho independientemente de regularidad
jurdica formal"12.
Por nuestra parte, concretamos en un primcr momento nuestra posicin en
los siguientes trminos: P. El sujeto pasivo en el derecho tributario no tiene por
qu coincidir con la personera jurdica del derecho privado. T. El principio que
rige es el de la unidad econmica. El nuevo centro de imputacin jurdica se forma
en torno a las caractersticas econmicas del grupo quc son las que revelan la
capacidad contributiva particular, diferente de la de sus componentes individual
mente con,iderados
43

Esta doctrina, como ya dijimos, fue benvolamente acogida por la legisla
cin y la jurisprudencia, lo que debe atribuirse ms a los fundamentos que la ins-
piraban que a su rigor cientfico. En Italia se incorpor slIdamente al Texto
nico de Impuestos Directos (T. U. l. D.).
En Argentina a la ley nm, 11,6.83, sancionada cn la dcada del 40, en la que
se establece que son sujetos de deberes impo,itivos responsables por deuda propia
"las sociedades, asociaciones, cntidades y empresas que no tengan las calidades
prcvistas en el inciso anterior" (es decir, personera jurdica), "y aun los patrimo-
nios a un fin determinado, cuando unos y se vean comiderados
por las leyes impositivas como unidadcs econmicas para la atribucin de! hecho
imponible"
En nuestro medio la ley de elevadas de 1944 recogi en forma
vaga los conceptos de empresas y de conjunto econmicn, 10 que dio lugar a un
intenso debate doctrinal y a pronunciamiento", jurisprudenciales encontrados.
Entre las manifestaciones ms de la doctrina d.-:: la poca deben recor-
darse las de EDUARDO ALDAcJLLL i\lAc COU., ;\1IGL"r:L e. ROCCA y LUIS DE POSADAS
l
'
Entre las sentencias merece especial mencin la de la Suprema Corte de Justicia
de 1954 citada en supra, VIII/S.e., en la cual se Sientan principios de alto valor
jurdico, que pueden calificarse de revolucionarios p:lra la poca. Se reconoce en
GOMtq lle Sous,;.: '1\.1 1 10 Ase LJ, P. PEREYRA DE ALME1DA, Lucros e),tmo/'dillnos
e 1I1!JiOSIO de /'('/.jda, san Paulo, 1944, pg. 45.
'.' VAUlI,CusTA, C/.j/"so de 1. L Montevideo. CEO. 19Sl, pg. 22'-1 Slmlah',
habanl0s ,iostenido anteriormente en "El concepto de (;I)ntnhuy;nle de,Je 1O1 k'bk
punto ue vi<;!a nacional e internacional y con referencia es]xcialmClllc i1 las a,o,'im:ione, d 1\1Ocl1(1.
empresas y con,luniOs en Revi,ta de Sociedades Anr!mmu\. t. 7. \0::'3. rg. 273.
" E. ALL1A,,'!oLL \1AC COl.L. "La \entil de un establccimll'nlo y el despido'". en La jl!\IIL'W
!,I"URuaya, t. XXIH. n. pg. 2Y: L. PUS\J)"6, "La definicin de empresa en la ley de gananl,
eieyadas", en Rn'o/(l de Derecho Pblico y Pril'(ldo, nm. 20Y. \955, r<:>. 251). la ,e :m:lli/'l
b definicin dada pUf RueCA a pedido del p:ulamento.
En el medio latinoamericano un conjullto muy valioso de pueue vcr,e V
Chilcno-Uruguilyas de derecho comparado "La empreo(\ ilnt; el a la cual se agreg, una
unportame bibliografa (Rel'i.lw de lu Fucultad dI' Dl'rl'cho y Ciencias S()cia/I".I, MonteVideo. l. XIX.
nms. 3 y 4, pgs. 263 Y 521).
322 CURSO DE DERfCHO TIlIBllTARIO
ella que "la ley 10.597 no dio en forma expresa el concepto de empresa. Este apa-
rece implcito en su contexto y se infiere de los untecedentes que informan su
cin. Se integra con elementos de ndol.: fundamentalmente objetivos que respon-
den a la realidad econmica nacional y se encuadran en los que rigen
1:1 materia. Por ello -se agrega- dividir las actividades de una firma
que en realidad tiene dos empresa>;. interpretacin es posible en virtud de 10<,
principios aplicables a la interrretaCln de las normas tributarias
45
".
Es interesante sealar que estas manifestaciones se dieron tambin por los
ms impon antes doctrinantes en el campo del derecho privado. A la citada opi-
nin de ASCARELLJ cabe agregar la de e"'[Jeciali::.tas tan distinguidos como la de
VIV A:-JTE y RrPERT. Este -en su obra Aspectos jurdicm del capitalismo moderno.
con d ttulo de "La ante el derecho fiscal"- dice: "lo que todava el dere-
cho privado percibe confusamente, lo realiza ya, en su autonoma gustosamente
afirmada, el derecho fiscal. Somete al impuesto a las em[Jresas industriales y
comerciales y, por eso mismo las reconoce a fin de convertirlas en contribuyentes.
Mediante c"te bauti::.mo jurdico las hace aparecer en la vida jurdica'".
Ms adelante agrega: "en esta materia el derecho fiscal aparece como un precur-
sor. Se apodera de la tal y como funciona sin preocuparse de su natura-
lezajurdica. La considera como una unidad a los efectos del impuesto. La obliga
a disci[Jlinarse, a llevar una contabilidad en regla ya formular un balance sincero'".
Llega a una conclmin que interesa destacar especialmente por su coincidencia
con la tesis de la citada sentencia de nuestra Corte, y por la precisa distincin ter-
minolgica entre sociedad y empresa. Sera necesario -dice- qllizs ir ms lejos
y obligar a cada sociedad a distinguir en su balance las diferentes empresas que
explota y cuando tenga filiales, los resultados obtenidos en su gestin. El secreto
de los se perjudicara tal vez. La unidad de la empresa aparecera ms
c1aramente
4
".
3. El movimiento revisionista
Estas concepciones autonmica::., aun las ms moderadas, no prestaron la
suficiente atencin a la necesidad de coordinar la nueva nocin sujeto pasivo
tributario con la jurdica de derecho [Jrivado, coordinacin indispensable
en virtud del principio de la unidad del derecho.
Esa incongruencia se manifestaba en aspecto::. reales y tan importantes para
la vida de la relacin jurdica tributaria como en nada menos que el relativo a la
posibilidad de pago y de ejecucin forzdda. El sujeto pasivo tributario dentro de
esta concepcin obligado a pagar una ."urna de dinero no ei> el propietario de los
bienes, -segn las normas de derecho privado, indiscutiblemente aplicables-,
con los cllales debe efectuar su pago. Este aspecto tan claro fue Sealado, tal vez
por primera vez, por LLIGI V. BERURI, quien sostena que era absurdo concebir que
4\ Sentencia uc la Suprema Corte de Justicia (\1aeedo. Astigarraga. Lpez Esponda. De Gre-
gorio y BouJ:a), 3
J
de 24. XII. 1954. confirmatoria de la del Tribunal de Apelacin en Bole-
tn Mensual Orige. ao V, nm. 54,1954.
"" GEORGES RIPERf, Aspectos jurdicos del capitalismo moderno. Buenos Aires-Barcelona,
Ejea-Bosch, 1950, p!. '279.
LA RELAClOJ\ JUR:DICA TRlGlJTARIA 323
el legislador pueda considerar sujeto pasivo uc una obligacin ue pago a un sujeto
que por uefinicin no pueue pagar; y continuaba formulando una observucin
muy certera sobre las caractersticas de todas las leyes que se refieren a sujeto<;
pasivo,', desconociuos por el derecho privado: "alIado ue estos pseudosujetos im-
positivos, constitucionalmente incapaces, tanto de pagar, como de ser ejecuta-
dos", la ley debe designar a otros 'que pueden y deben pagar y que ::..on, por esto.
los verdaderos ,',ujetos pasivos del impuesto"47. Surgi as la teora de que en rea-
lidad exista un concurso de diversos pasivos de una relacin jur-
dica, que dio lugar a la conocida polmica mantenida con VANONI por medio ue no-
tas de jurisprudencia y luego de artculos que han quedado como ejemplos de la
alta jerarqua jurdica que alcanzaron los estudios de esta ctapa inicial del derecho
tributario autnom0
48
.
El anlisis ms profundo, desde el punto de vista de la teoragencral del dcre-
cho, se registra a partir de la dcada del 60 en Espaa
49
, y especialmente en Italia'd.
discriminando los conceptos de capacidad, personera y sujeto de derecho. co-
mentados en nuestro citado estudio sobre el sujeto pasivo. A pesar de las discre-
pancias tericLS, se mantiene hasta el presente -como surge de los recientes
aportes de PKEl DE AVALA, FANTOZZI y AMATlTcCl-la procedencia del principio
"LUfjI VrrTORIO BFRT.TRT. "Capacita giuridic(t tributan,j () concon,o di debilori dimposta'.).
Ril'isw (1I1!irna di fJirilto Finan:wno. :"'-1ilano. GlUtTrc. 1940. pCtg. 237.
"' Los ms importantes son el de BERJ.JRi, citado en nota antCrIor y apustilla e,crilil
de.'pu, del estudio de titulado 'Note introdl.ltli\"e allo studio dcHa capaclta degli enti monli
nd diritto tributario. en Ril"l,1a di fJirillo Fmanziario e Seienza de/le Finan::;e. n, 1941. pg. l. el
que a ,u vez era una refutacIn a la nota de juri.'prudenL ia de su eontendor 'L di ricch;,
mobi!c. Incon\r; e di dOltrina e giurisprudcnza. Tambi;n Jebe citarse el estudio de
'"L unJta d;] diritto ed i] valore per il diritto tributario degli istituti dT altri enRi\ls/u di Dri//o
Finaniario e ScU'nza del/e Finan:e, Il. J941. pg. 243. Lo, do<; citados de este autor estn
reprodu<.:idos en Opere Riundiche, 1. 1. Milano. Giuffrc. pjgs. 423 y .:137 .
., CORTES Ordennmienro /riblIario I'Spaol. cap. V. Madrid. El.ht. Te<.:no'. 1961(.
pg. 363.
J. L. PtREZ DE A YALA. Derecho tributario. cap. XII. Madrid. Editorial Revista de Derecho
Fw,tncicro, 1961(; pa,ivos de obligaciones tributaria\ ..,in jurdica. tJig.
1 S l. '"Las ficciones en el trihutario', Madnd. Ednorial Rni'lade Derecho Financiero. 1970.
pg. 77: La soggettlvitil tributarla. Tratra/o di dirillo Irihulario. vol. JI. dm:tl di! A. AM.\ I \ (CI.
Milano. Cedam. 1994. pg. 371.
F. SAl"?: DE BT'JA:-iDA. '"Nuevos enfoques de la sub.ictividad jurJica. en Hacienda r dereciw.
vol. V. Madrid, lnstimlO de Estudios Polticos. 1 %7. pgs. 319 a 4:<'7.
A AM.\ IlleCT. L ordillamen/o glUridco ed .. !\apoli. Jo\Cne. 19Y5. rg. 1 q l.
con numerosas referencias doctrinarias.
E. 'Profili sogg:ettivi dell' obbligazionc tributana, cnRil;is/a di 1Jn/w f"lnanZlQ/"Io
e Srienza de/le Finan:!'. lo 1963. pg:. 8S.
A. UERLlRT. Pnncipi di dirillo /rihu/ario. ed .. (ap. lX. Mihmo. Giul"frc. 1')7, pg. ::;:'9.
A. IrihlIario. Torino. UTET. 1991. pg. 230.
E. UI,\RD1N \. 'La Ci!paClW giumli<.:a tributaria degli enL collenivi non person ifieati. cnRnis/u
di Dinl/o Fillanario (' SClellza delle Fman:e, 1. 1962. pgs. 269)" 399.
C. L .. VAGNA, 'Teoriadel soggetti ediriuo tribut.ario'. enRlvlsla di DirU/o Flnanzinrio e Scifll-
zo delle Finilnze, 1. 1961. pg. 3.
324 CUFlSO DE DEFlECHO TRIBU rARIO
de la imposicin de las colectividades, de acuerdo con fundamentos y fines del
derecho tributario, !:-oio requerir la existencia de la personera jurdica e incluso
prescindiendo de ella.
El rasgo comn de esta profusa doctrina es asignar prevalencia a la realidad
econmica y social que justifica la imposicin, recurriendo para tal efecto al con-
cepto de sujeto de derecho, capaz de ser un centro de imputacinjurJica, concep-
to ms amplio que el de persona jurdica reconocida por el derecho privado.
4. Derecho positivo
El derecho comparado ofrece numerosos ejemplos de imputacin de obliga-
ciones tributarias, e incluso de derechos, a agrupamientos humanos y entidades,
de que sean personas jurdicas de derecho privado o na lo sean.
El C. T. U. al igual que la L. G. T espaola prevn esta posibilidad. El arto
17 del primero, establece que la calidad de contribuyente "puede recaeL .. en entes
a los cuajes el derecho tributario u otras ramas Jurdicas le atribuyan la cal dad de
sujetos de derecho". En verdad esta posibilidad existe para todos los sujetos pasi-
vos y no solo para los contribuyentes, como bien lo hace el art. 33 de la L. G. T.
Ambas disposiciones son susceptibles de crtica en el sentido de que carecen de
eficacia jurdica. Como expresa DE BUJAt"DA "1 el) una norma "puramente
didctica u orientadora" para el legislador del futuro, el que podra hacer lo mis-
mo aunque el)ta norma no existiera.
Distinto es el caso del modelo C. T A. L. en el que la previsin encuentra
justificacin precisamente por su calidad de modelo.
Las tres disposiciones establecen las caractersticas de estos sujetos pasi-
vos. El modelo establece trer.;: "que constituyan una unidad econmica, dispongan
de patrimonio y tengan autonoma funcional". En la exposicin de motivos se
ponen como ejemplos, "las sociedades de hecho, las rundaciones y las sociedade.)
annimas antes de lograr la autorizacin lega!". La L. G. T establece que debe
constituir "una unidad econmica () un patrimonio susceptibles de im-
posicin". incluyendo dos tipos: las herencias yacentes y las comunida-
des de: biene\. El C. T. U , apartndose de fuentes elude esta caracterizacin
y exigc que solo constituyan de derecho reconocidos kgalmente. lo que,
como ya se dijo. quita toda eficacia a esta norma.
En cambio, en el derecho comparado son frecuentes las leyes que com,i-
deran concretamente paSIvos a entidades o agrupamientos sin personera.
A los claros cjemplos citados de de hecho y en formacin e incluso
herencias yacentes, sc agregan otros en los los elementos caractersticos
no encuentmn debidamente configurados, especialmente la existencia de un
patrimOniO serarado ---que es un aspecto fundamental como lo hizo notar LUCI
RFI{URI-- que no se da e:n el caso de los ncleos y las ,,,ucesioncs indi-
(vase supra, (TXJ4.).
l' Lecciones dI' derecho Iribulario. Madrid, facultad de Derecho. Universidad Ctlmplulem,c.
1987. pg. 1%.
LA RELACiN JURIDICA TRIBLJ,ARIA 325
El impuesto a la renta por regla general en el derecho comparado aplica cWh
principios, La renta se atribuye a la empresa, en el sentido de organizacin eco-
nmica, coincidente o no con la calidad de persona jurdica reconocida por d de-
recho privado, Nuestro impuesto a las rentas de la industria y el comercio as lo
dispone en su art. 2 al establecer que "constituyen rentas comprendidas las den-
vadas de actividades lucrativas realizadas por empresas" y lo reafirma en el art
5, con cicrta contradiccin, al menos terminolgica, al establecer que son
pasivos "las sociedades con o sin personera jurdica" y "los titulares de
unipersonales".
En com,ecuencia, cabe admitr, primero, que las sociedades de hecho y las
irregulares sean sujetos pasivos; segundo, que tanto las personas fsicas como
jurdicas sean titulares de una o ms empresas; tercero, que en este segundo caso
la calidad de sujeto pasivo depender de la organizacin de cada una de ellas,
especialmente de la disponibilidad de un patrimonio.
La situacin de las sociedades de hecho e irregulares se ha aclarado con la
aprobacl6n de la "ley de sociedades comerciales", nm. 16.060 de 1989. Los arts
37 y 39 establecen como principio general la responsabilidad de estw, sociedades.
sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los socios, e incluso de los admi-
nistradores, pero en este caso por las operaciones en que hyan intervenido. "Ni
la sociedad ni socios podrn invocar respecto de cualquier tercero
o defensas fundados en el contrato social", La norma es lo suficientemente clara
como pan] sostener que comprende la.) obligciones tributarias.
La es diferenk en lo que a los grupos de inters econ6mico
y los comorclOS orgnizado:. por la misma Jeylc. NlllgUIlO de ellos reviste la forma
de sociedad, :.egn el concepto que de estas da el art. 1", lo que influye en ::.u po-
sible tributaria. de inters econmico, a pesar de ser
en principio, no ya que en su organizacin
tpica no dan lugar a la obtencin y distribuCl6n de ganancias. Los consorcios se
encuentran en igual situaci6n en lo que a la obtencin y distribucin de
En cambio. no 'jan personas jurdicas y cada con:.orcj"ta es personal-
mente responsable frente a terceros.
Las recomendaciones de la citada V Jornada Rioplaten::.e propician la exclu-
si6n de estas organizaciones como sujetos pasivos tributarios y, en caso contrario,
que no interfieran en la neutralidad de la impm,icin y que grave
a los partcipes.
5. Cot/clusiunes
Pucdc afirmarse, como conclusin primaria, que el concepto de sujeto pasi-
vo tributario es independiente del concepto de personera jurdica -o moral-
"Vase el informe de ALlCT.-\ SEllA'i y presentado il lit V Jornada Rio-
platense de Trihutac](n A lrc<" I Y(3) publicadocnRe\'jsla Tributaria. t. XXI. nm. I 19.
99. rc:comcndaciones aprobadas e,tn pllb cn Revista Tributaria. t. XX. nm. 17. pg. 564_
Vase ademsAnlisi.\ eH's;tim dI' fa ley tJi60, 1_ 11. obra dirigida por E. G-\G(;ERO. S. PI' RJ-/
Im.-\rnH1\Il\ y S. RIPPE. cap. nI. De los grupos de inters econmico y de (011 b
colaboracin de E. X. ,\-IELLO pg. 263.
326
CURSO DE DERECHO TRiE3UTARIQ
otorgada o reconocida por el derecho privado. Et:. frecuente que coincidan, pero
hay excepciones aun dentro de este sector, por ejemplo, las sociedades irregulares
y en formacin.
En el campo dd derecho tributario contemporneo esa independencia se ha
generalizado reconociendo la naturaleza de sujetos a otros agrupamientos huma-
nos u organizaciones econmicas que presentan rasgos unitarios, tengan personera
jurdica o carezcan de ella, aunque con solucione,>; variables (empresas, filiales de
extranjeras, establecimientos o sucursales, consorcios).
Debe anotarse que en la legislacin se han registrado soluciones que no en-
cuadran en el concepto dominante en la doctrina, especialmente en 10 que se refk-
re a la aptitud de esos agrupamientos de cumplir todas las obligaciones inherentes
a los sujetos de derecho, como es el caso de los ncleos familiares (infra, IX/9.D.).
En consecuencia, como conclusin final cabe afirmar de la identi-
ficacin con las personas jurdicas reconocidas por otras ramas- que la cuestin
presenta en el derecho tributario las siguientes posibilidades:
a) predominio del concepto de sujeto de derecho sobre el de personera
jurdica de derecho privado. Es la solucin generalizada en cl derecho contempo-
rneo;
b) consideracin de ciertos agrupamientos sin posibilidad de actuar como
sujetos de derecho, a efectos de atender fines o fundamentos propios del
derecho tributario, entre ellos su diferente capacidad contributiva, mayor o menor
que la de sus componentes considerados individualmente;
c) otorgamiento por la ley tributaria de la calidad de persona jurdica, al igual
que lo hacen otras del derecho privado y pblico, con lo cual se eliminan
los problemas que plantean las dos soluciones precedentes.
D) Grupo.\" familiares')
l. Fundamento y finalidades
El rgimen jurdico del derecho civil en materia de relaciones patrimoniales
entre familiares, especialmente entre los no es, en determlnados as-
pectos, el ms adecuado a los fundamentos y finalidades propios del derecho tri-
butario. No de extraar. pues, que en el derecho comparado se hayan registrado
abundantes casos de apartamientos considerando a esos grupos como unidad a Jos
efectos
" El tema lo tratado (ktcnldamente, conjuntamcntc con Nf:'LI y V \1 en La /l/l/dad
familia.r como sujelo fiscal, ponencia nacional uruguaya a la IX Jornada L. H. A. (Porto, Portugal.
1 9RO, puhlicada en Revista Tribwaria, t. VIlI, nm. 40, pg. 17), de la cual tomamos los ms
Importantes.
'" Esta comprobacin es vlida en la actualidad a pesar de que el concepto de unidad familiar
relati\"o, es decir. sujeto a condiciones de tiempo y lugar. Como lo hizo notar el
profesor KLACS VOGEL. entonces profesor de la Lmversiuau de Heidelberg. en una conferencia
dictada en cl Uruguay ("'La int1uencia de la jurisprudencia deltrihunal constitucional federal sobre
el derecho fiscal de lrt Repblica Federal de Alemania", conlercncia dICtada con oca ,in del XXII
LA RELACiN JUR:DICA TRIBUTARIA 327
La razn ms comn de este apartamiento es mantener] igualdad de la car-
ga impositiva en funcin de la capacidad contributiva del ncleo familiar, conSI-
derada en conjunto, sin tener en cuenta la naturaleza de propios o gananciales de
los bienes y renta:-. de los cnyuges o propios de otros componentes, como ascen-
dientes y descendientes. A tajes efectos todos los bienes y derechos se acumulan
en una soja masa que constituye la basc de clculo sobre la que se aplicarn las
alcuotas. La diferencia de tratamiento es m:-. acentuada en ca:-.os de impuestos
progresIvos.
Pero esta acumulacin puede perseguir tambin finalidades extrafiseales.
como la de evitar la elusin mediante la distribucin de los bienes entre los distin-
tos componentes del grupo, o su inclusin en sociedades constluida.\ por estos.
medidas adoptadas corrientemente en los impuestos progresivos
5
'i.
2. Respon.whilidad
El punto que ms interesa en esta oportunidad es determinar si estos grupos
revisten las caractersticas de sujetos pasivos o de contribuyente:-..
Con anterioridad al modelo y a los cdigos nacionales la doctrina y la legIs-
lacin carecieron de rigor tcnico, utilizando ambos trminos en forma promis-
cua. Con po.\terioridad la doctrina reaccion, tal vez como consecuencia dc los
estudios revisionistas contemporneos al modelo (supra, IX/S.D.3.!, principal-
mente las de LUGI V. REHUHI. Puede afirmarse que en la actualidad en lu
doctrina predomina netamcllle la opinin de que estos grupos no son sujetos pa-
sivos, en ninguna de 5US dos En cumhio. en la legi",laci6n se mantiene
el error de denominar a e",tm grupos y l las indivisas como
pasivos o contribuyentes por lo que "es deseable lu revisin de los textos legales
que utilizan impropiamente el tnnino"'6
La responsabilidad recae sobre los componentes en forma divisibk o soli-
daria, o sobre alguno de sus componentes en particular -generalmente el jefe de
Congreso de L F. A .. celebrado en Montevideo en 1968. publicada cn Boletn Uruguayo
ue Derecho Trihutario, nm. 17. pilg, I 1). por la ln nl.lcncia de flutonas fdzones el] "pocas
pasadas la familia eon'ititua una unidad mucho ms vigorosa que hoy, l.:tmhin en lo que
a la econmica'", de lo'i componentb El fenmeno se ha registrado con o menll.' inlcn
en uislinto, pases. de acuerdo con circunstancias tan variables como las pC'lticas. religiosas
y morales ctuemil, de las ya citauas ,1 menudo obleto de regulacin jurdica constitucio-
nal. Pcro crcemos que puede afirmarse que el instituto del ncleo familiar como unidad a lo'i efeclm
con los ajustes que las mencionfldas han acon<,ejado. mantiene su pri-
maca. As se desprende del estudio realizado hace algn tiempo 01 y R I TH1PU'
en el que se analizan los regmenes existentes en cuarenta la mayma ue los
la adicin de las ue (;(nyuge., y componentes del ncleo familiar (OI.IVER y R"LPH
T,MPLE, "tude compare de I'imposition ue.', maries'". er.RfHle de Sciences Fiflancieres.
Paris. 1959. pg. 551),
" Uruguay tuvo una larga experienci.:t al re ... pecto I Y 19 por mediO de diversos impuestos
progresivos euya evolucin puede ver'e en la Cltlda ponencia. El problema ha disminuido en impur-
lanCla l raz de la derogacin de la totalidad de impuestos
", Vase al respecto nue,tro es ludio "FI pasivo de la relacin jurdica tributaria". enH,I-
ludio dI' dnecho tributario americanu. ob. cit.. pgs. 104 Y lOS.
la familia- segn lo disponga la ley. Como lo decamos en nuestra [Jonencia,
estos grupos difieren de las colectividades. Estas son sujetos de derecho. estn o
no dotadas de personera jurdica, por el derecho privado'?; las son solo
el elemento subjetivo del hecho econmico o social tomado por el legislador
como presupuesto de la obligacin. Cuando la ley tributaria considera ms ade-
cuado para organizar el impuesto a la renta o al patrimonio, reunir las rentas o bie-
nes de lus integrantes de una familia, no est creando nuevos sujetos de derecho,
sino que simplemente ha tenido en cuenta elementos subjetivos, para estructurar
de manera ms adecuada a los propios del derecho tributario, el hecho gene-
rador del impuesto. Como dice GiARDINA, en este ltimo caso se trata de una
tividad en sentido impropio -no tcnica y por lo tanto de discutible empleo- ,
que tiene el solo efecto de permitir una tributacin autnoma y separada. Los
sujetos pasivos tributarios continan siendo en estos casos los componentes de la
colectividad de persona", o los propietarios del conjunto de citando como
ejemplos de estos el impuesto de solucin a la cual adhiere MiCHEU"J.
Partiendo de los supuestos precedentes, el problema ms que de conceptos
e:-. de terminologa. Evidentemente hay Llna diferenciajurJica substancial entre
las colectividades que constituyen una unidad econmica, disponen de un patri-
monio propio y tienen autonoma funcional (elementos requeridos como necesa-
rios en el modelo de Cdigo Tributario para ser considerados contribuyentes y,
por lo tanto, sujetos pasivos) y, por otra parte, aquellos agrupamientos humanos
tenidos en cuenta por la ley que organiza el impuesto como simples elemento",
subjetivos Jel presupuesto de becho.
Nuestra posicin es esta: la denominacin sujeto pasivo no debe utilizarse
para estas (I\timas situaciones, y si solo para aquellas colectividades, con personera
jurdica o sin ella, a las cuales la ley impone el cumplimiento de las obligaciones
materiale.,> y deberes formales que constituyen el objeto de la relacin Jurdica tri-
butaria. En l<ls conclusiones decamos:
- Desde el punto de vista jurdico-tributario el nc!co no debe ser consi-
derado como sujeto de dereeho, titular de Jerechos y obligaciones, sino como un
mecanismo jurdico para la mejor configuracin del hecho generador en vista de
los fines propios del derecho tributariu.
'7 Como Jice HA.'<S KELSEN, la cuestin fundamental es la de determinar si para ser titular Je
derecho, y obligaciones es imprescindible ser sujeto de derecho, rena este o no las caracterSlleas
que los derechos positi vos m,ignen a jurJic:l'. Ll re"puesla no puede sino afirmativa.
Teorlpura tiel derecho, Buenos Aires, EuJeba, 19O, pg .... 125 Y ss .
. " E\tJl.lo GIARflI\A, '1 giundi;i\ In butaria Jcgh en!1 collcttivi non I"i;illi'. en
Rivista di Dirifto FinallZ/ario eSe/enza delle Finan:e. t. XXI. 1. pgs. 269 y 399. All dice: 'El sujeto
pasivo del impue"[D de I'ctmdia no es la familia'. y eiwndo FERRARA: ';-'o existe un fa-
miliar, pertenecientes a los cnyuges y a Jos hijos ... No hay una responsahilidad personal
de los componentes inJiviJualcs', luego contina el autor: 'Por lo tanto. el sujeto pasivo del tributo
en examen no es la ni el jefe de familia. sino cada uno de los componentes del grupo fami-
liar. (pg. 412).
" G. A. MIClffl l. Corso di diritto tribuTario. eJ .. Torino. UTET. 1976. pgs. 323 y 383.
LA RELACiN JURIDICA TRIBUTARIA 329
- Por lo tanto, el cumplimiento de las obligaciones materiales y de los de-
beres formales, as como la por los ilcitos que eventualmente se
cometieren, pertenecen a los componentes del ncleo, siendo aplicables a este
ltimo aspecto, los principios generales de responsabilidad establecidos por el
derecho comn.
- No obstante, es aconsejable para el mejor funcionamiento del sistema,
tanto en defensa de los intere!:>es fiscales como de los contribuyentes, que el dere-
cho tributario contenga normas que establezcan soluciones particulares y especi-
fiqucn cules son los componentes obligados o responsables y cules los que
podrn actuar en defensa de los intereses del ncleo, mediante la interposicin de
recursos y aCCIOnes,
E) Filiales y estahlecil!:ientos de sociedades extranjeras
Para los derechos latinoamericanos sostenedores del criterio de la fuente
como fundamento de la potestad tributaria deben ser considerados como contri-
buyentes, Constituyen una organizacin econmiea, con disponibilidades patri-
moniales retlejadas en su contabilidad separada de la casa matriz. Sus bienes y las
utilidades que obtienen deben, en principio, estar sometidos a nuer.,tras
!le5 como SI fueran independientes, en igualdad de condiciones que las sociedades
independientes.
No el derechu positiw) ha efectuado discriminaciones no siempre
j usti ficad as.
En primer trmino distingue, por una parte, filiales o subsidiarias, con per-
sonera jurdica, que actan como sociedades mdependientes y, por 10 tanto, son
contribuyente). y, por otra parte, sucursales y e",tahlecimientos permanentes, sin
[lersonerfa, que actan como integrantes de la sociedad extranjera y eon un rgi-
men trihutario diferente al de las filiale_s.
Independientemente de esta diferenciacin en el pacto andino y en lajuris-
prudencia argentina ",e ha sostenido la improcedencia de considl?rar a las filiales
como sUjetos pasivos independientes de la casa matriz, y, en consecuencia. "e pro-
hbe la computacin de ciertas relaciones entre ellas, [lrincipalmentt: [lagos de
intereses y regalas. Lajurisprudencia fundament e"ta posicin, en el criterio de in-
terpretacin de la realidad econmica, que pennite prescindir "de la forma socie-
dad annima que ha sido adoptada por el recurrente, as como de la consecuente
distincin entre la personalidad de la empresa extranjera y la que ha sido formada
por aquella, .. " en que no pueden existir contratos entre partes dc una misma
organizacin econmica,
Acerca de la primera distincn entre filiales y sucursales entendemos que
no est justificada. La forma jurdica adoptada discrecionalmente por los intere-
sados, de acuerdo con sus conveniencias, no debe alterar su responsabilidad frente
al fisco. Sin embargo, la distincin est aceptada internacionalmente, en lo" mo-
delos de tratados de la 0, e D. E. Y de la O. N. U. y en general por los tratado\
celebrados, con el agravante de crear nuevas distinciones con respecto a los ban-
330 CURSO DE DERECHO TRIBUl ,ll,fW',
cos e financieras'"J. El tema ha sido objeto de un estudio ms detenido
por JOSF. LIJIS SHAW, en que sostiene posicin coincidente con la antes expuesta,
opinando que "el criterio fonna utilizado por la administracin, de pura etire ju,>pri-
vatista, carece totalmente de fundamento racional as como jurdico-tributario,r,I.
En cuanto a la negativa de considerar a las filiales como contribuyentes inde-
pendientes, que fue objeto de especial consideracin en el derecho comparado,
cabe anotar que en el problema ha incidido la preocupacin de pases en desa-
rrollo en defender sus intereses fiscales frente a los abusos que suelen registrarse
con motivo de los precios de transferencia entre filiales y casas matrices. La doc-
trina formul crticas y la legislacin y la Jurisprudencia se fueron
modificando
li2
. La culminacin de proceso revisionista encontr su mej(lf
expresin en la VII Jornada L. A. D. T. (Caracas, 1975), en la que luego de una
amplia del tema decidI "Declarar que el tratamiento impositivo
de las vinculada." debe seguir las reglas generales a las so-
ciedades independientes, sin perjuicio de recomendar:
al El establecimiento de regmenes especiales de control unilateral y con-
junto por parte de los Estados interesados, que eviten las distorsiones que l:J. expe-
riencia ha permitido comprobar, y
b) La adopcin de limitaciones y legales que impidan los abusos
que no puedan comprobarse por los controles administrativos
H
.
F) vinculadas
Las sociedades vinculadas econm,;camente presentan problemas similares
a los tratados en el numeral anterior originados pur la misma causa:
de utilidades imputables a cada una por la fijacin en sus transferencias de bie-
nes y de precios que no se ajustan a los corrientes en un mercado libre
conocida internacionalmente con la denominacin arm 's lenght-
y por una distribucin arbitraria de los generales comunes a las distintas
sociedades. Estos problemas constituyen la preocupacin de todos los Estados,
..) nuestra exposicin en el Curso "La ,I(lministracin tributaria y la imposicin interna-
(amal". organizado por el C. l. A. T .. la f'undacin Alemana para el Desarrollo InternaCIonal y la
Secretaria de Ilacienda de Mxico. puhlieada en Estudio de drrN:ho tnhutariu lufinilme r;CUII(), oh.
UI. pg. 303) en la Nevi.\w Impuestos Aires). t. XXXIX, pg. 171.
l "FI1Illpuc'to a las renta, de la industria y el eomcrclO'. Jcl Manual de derecho financiero,
voL 1II. oh. ell.. pgs. 160 y ss,
1: Va,e exposicin en la V Asamblea General dd e 1. A. T, (Ro, 1971 l.
de gil'tos incurridos en el exterior (intereses, reala, y Sl..,tencia tcnica),". reproducicht. con no-
enE w,dio.\" de derecho InblllarlO mternacional. Montevideo, 1978. pg, 65 v cn Re
l'isra de Derecho Fiml (Buenos Aires). t. XXI. pg. l. .
,] EllexlO ponencia general y de la J,doptada figura en Estudios de dere-
cho Inlmlane inlt'rrJaciollul. ob, cit..lJgs. 133) En pg. 165 se reproducen "Comen-
tarios a de los congresos de 1975"'. sobrc ;st; mismo kma adoptadas en con-
de IFA y de Interamerican Bar AssocintllJn. coincidente.\ con la resolucin de ClrLlGl\.
LA RELACiN JURDICA TRIBUTARiA 331
desarrollados y en desarrollo, y ha dado lugar a extensos desarrollos tcnicos(H,
La problemtica es equiparable lla que se presenta internamente con los conjun-
tos econmicos.
LI diferencia con lI situacin de las casas matrices con sus fililles y sucur-
sales radica en que en este caso no se pretende el desconocimiento de la indepen-
dencia de las sociedades, sino la rectificacin de sus balances para ajustarlos al
mencionado principio del arm 's lenght. Las sociedades siguen siendo, pue", con-
tribuyentes.
La solucin del derecho de los fiscos de rectificar los balances a los efectos
tributlrio!:> est unnimemente admitida tanto en el mbito interno como en el in-
ternacional. Hay, pues, un balance comercial y un balance fiscal.
En la esfera internacional se ha impuesto la regulacin establecida en el "mo-
delo de convencin fiscal concerniente a la renta y el capltar' de la O. C. D. E. en
su arto 9, que por valor tcnico puede ser utilizado en forma general. En l se prev
que cuando una empresa o unas mismas personas participan directa o mdirecta-
mente en la direccin, controlo capital de otra empresa, utilizan en sm
comerciales o financieras condiciones o impuestas que difieren de
que seran convenidas por empresas. independientes, los beneficios pueden ser
ajustados.
G) "mortis causa"
l. Planteamientn
La muerte del eontribuycnte plantea la responsabilidad de
sus sucesores que han recibido en la doctrina yen la soluciones diver-
sas, incluso contradictorias. Nos atrevemos a decir que esa diversidad est origi-
nada por la confusin de las distintas situaciones que preci"o considerar.
A nuestro juicio, es necesario distinguir entre las obligacione" del causante,
las relativas a sus deuda!:> por tributos y por sanciones, dentro de segn
na!Uraleza indemnizatoria o punitiva y si las penas son aplicadas en va
trativa por concepto de infracciones, o por laju>.ticJa penal de acuerdo al derecho
penal comn. Es natural que la diversidad de "oluciones cncuentrenjustificaciil
en la notoria diferencia que estas presentan.
Por otra parte, no nos parece inj ustificada la diferencia por pres-
tigiosa entre obligaciones ya determinadas y en vas de determinacin
a la fccha del fallecimiento. Acta en favor de esta diferencia la razn de que las
obligaciones en vas de determinacin son de incierta; la cer-
tidumbre se operar una vez que exista acto administrativo definitivo consentido
por el contribuyente, o senlencia con fuerza de cosa juzgada. Mientras tanto existe
f" La hihliograra es muy ahumianle. Pueden citarse como documentos prcticamente valiosos
ios de O. C. D. E. Tran.lfert pricmg and multinarional enrreprises (lnformc dcl COTIlll dc Asuntos
Fiscale" Pars, 1979).)' Prix de tran.\ferl el mulrinalwnules. Trois rudes fiscales
(Informes del comit de fiscales. Pars. 1984). '
332
CURSO DE DERECHO TRiBlHARIO
solo la posibilidad de que se configure una obligacin. Por lo tanto, es admisible
la no responsabilidad del sucesor, quien adems, en caso de que la administracin
() la justicia continen los procedimientos, lo ms probable es que no est en
condiciones de defender la conducta del causante.
Con base en las precedentes distinciones entendemos que desde el punto de
vista doctrinario las soluciones deberan ser las siguientes:
a) Las ohligaciones por concepto de tributos, por la sola rarn de ser un pasi-
vo del son trasmisibles, como cualquier otro rubro del pasivo, de acuer-
do con la legislacin civil aplicable. Incluso con beneficio de inventario;
b) Las sanciones de naturaleza indemnizatoria -intercses o recargos por
mora, es decir, por incumplimiento de la obligacin tributaria dentro del plazo
legal, perjudicando econ6micamente a la son igualmente lras-
misibles dado su carcter de obligaciones accesorias;
c) Las penas pecuniarias por concepto de infracciones, conOCIdas con la
denominacin de multa", en principio deben seguir las reglas del derecho penal
y extinguirse con la muerte del infractor. Ambas penas tienen el mismo funda-
mento, castigar al autor del acto ilcito, lo que impone la aplicaci6n del principio
de la tpico del derecho punitivo. La solucin encuentra plenajusti-
ficacin en el caso de multas en vas de determinacin o impugnaciones en trmite
administrativo o judicial. Si la multa ha sido definitivamente aplicada y no cohra-
da, hl trasmisihilidad encontrara justificacin en que constituye un crdito fbcal
al cual el Estad'J no tiene por qu renunciar Esta posible excepcin tendra mayor
aplicacin en las infracciones en derecho formal o administrativo que en materia
de defraudacin. Por otra parte, si el fisco la hubiera cobrado se habra registrado
una disminucin del patrimonio del causante y, por lo tanto, habra repercutido
en el derecho del sucesor.
d) En materia de delitos el [lrincipio indiscutible es el de j personalidad. En
consecuencia, en ningn caso correspondera responsabilizar al suce"or.
2. Docrrina
En la doctrina, corno ya se dijo, hay diversidad de
En las III y X Jornadas L A D. T. predomin netamente el criterio de la no
trasmisibilidad sin excepciones. La resolucin de Quito dice textualmcnte: "Ll1s
multas no deben ser trasmisibles a los del infractor". No prosper un
inciso propuesto por la comisin redactora que deca: "Cuando tales
sancioncs hayan sido objeto de resoluciones o pronunciamientos cuya firmeza en
vida del causante no admita ulterior recurso o accin, el crdIto que por tal con-
cepto se haya generado en favor de la administracin ser exigible solo sobre el
patrimonio del causante". El texto aprobado debe armonizarse con el del punto
6 que dice: ''Debe distinguirse claramente entre intereses por no pago oportuno, de
carcter indemnizatorio o resarcitorio y multa por mora como pena a la violacin
de la norma", lo que implica tcitamente la trasmisibilidad de los primeros. Ka pros-
per una mocin presentada por delegados chilenos, uruguayos y venezolanos.
L,; JUniDICA TR!BUTARI,\ 333
El modelo C. T. A. L. en el tt. I1I, cap. 1, Infracciones y sanciones ---que
comprende solamente las sanciones punitivas, con exctusin de los intereses por
mora- dispone en el ano 76, como una excepcin al principio de la personalidad
consagrado expresamente en el arto 79, que "las sanciones por infracciones tribu-
tarias se extinguen por muerte del infractor..." agregando que "no obstante, sub-
sistir la responsabilidad por las multas aplicadas cuyas decisiones hubieren
quedado firmes o pasadas en autoridad de cosa juzgada" y reconociendo en la
exposicin de motivos, que ::..e trata de "un punto controvertido en la doctrina y
que ha sido objeto de soluciones diferentes en el derecho comparado".
En Argentina H. VILLEGAS es categrico en cuanto a la no trasmisin de las
sanciones tpicamente penales y de la trasmisibilidad de las sanciones puramente
reparatorias, intereses y recargos, siempre que sean moderados. Pero entiende que
existen sanciones mixtas, como las multu.\"fiscales que tienen, adems, un fin re-
presivo, criterio compartido por la doctrina y recogido por la Cone Suprema Na-
cional en numerosos fallos, en los que ha admitido la trasmisin a los herederos.
En su OpinIn, "la tesis de la impersonalidad de la multa fiscal es la que ms se
adecua al carcter mixto de tal sancin y lleva a una serie de peculiaridades del
ilcito contravencional tributario, tales como la responsabilidad de las persona",
colectiva.-; y la responsabihdad por el hecho de terceros". En cuanto a la Lrasml-
sibilidad anota la discrepancia entre la jurisprudencia y la legislacin en la que
'impera el concepto de qu<? aun en materia de infracciones contravencionales no
es tmsmisible a los herederos'.\.
GlllLlANI FOl\ROL'GE afirma que en Argentina predomina la interpretacin de
que "la multa del presunto infractor no extingue la accin tendiente a obtener la
sancin punitoria [sic] y aun la pena misma, en razn de que la afectacin directa
de los bienes y la accin persecutoria sobre ellos pone de manifiesto que la efecti-
vidad de las sanciones es absolutamente separable de la persona del contribuyen-,
te'. Este criterio es rechazado expresamente por los actualizadores de la obra, que
consideran aceItada la modificacin introducida en la ley 11.683 para varias in-
fracciones, declarando la no trasmlsibilidad "aun cuando la resolucin respectiva
haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada". Seialan, adem(ls,
que el tribunal fiscal de la nacin interpretando esta dir.;posicin lo ha aplicado a
otros casos que los expresamente vrevistos, "en razn de la naturaleza predomi-
nantemente penal de la5 sanciones pecuniarias por infraccin de las leyes tribu-
tarias", invocando tambin ubposiciones del Cdigo Penal('b.
Pf'RF/ Royo, analizando el derecho espaol, muy similar al italiano, "enala
las exi",tentes en la doctrina, rechazando opiniones que asimilan las
sanciones tributarias a las civiles y las que distinguen segn que la sancin est
o no aplicada, criterio admitido en la legislacin A sujuicio, "la solucin correcta,
al menos desdc el ngulo de la poltica legislativa, es clara: puesto que las sancio-
".' IUnOR VII.H'C.,\5. Curw de tillan:as .... ob. cil.. pgs. 390 y ss.: E/ rRimell pena/trihutano
argenlino, Aires, Ediciones Dcpdlma. 1993 pgs. 19S. 224 y 239.
I{. Derec!w(inanciero. oh. cit., vol. TI pgs. 660 a 662.
334 CURSO DE' Dt:RECHO TRIBUTAR'Q
nes tributarias tienen naturaleza substancialmente idntica a las penales, deben
seguir el mismo rgimen que estas, inspirado en el principio fundamental de la
personalidad de la infraccin", concluyendo que "esta es la nica solucin co-
rrecta"67.
3. Derecho pm"itivo uruguayo
El C. T. U. legisla separadamente sobre la obligacin tributaria (art. 18) y
sobre las sanciones tributarias, no penales (3rt. 103).
El primero con el ttulo de "Trasmisin por sucesin", prev la trasmisin
de los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido, "sin perjuicio del
beneficio de inventario". ~ la solucin comn a todos lo .... derechos y obligacio-
nes del derecho privado.
El arto 103 del cap. V, Infracciones y sanciones, adopta la misma solucin,
apartndose as de sus fuentes, el modelo y el proyecto de 1970. Este en su art. 102
establece que "la responsabilidad por infracciones es personal, no trasmitindose,
por lo tanto, a los sucesores.
La censurable solucin debe relacionar&e con el otro apartamiento introdu-
cido por el poder ejecutivo al proyecto de 1970 incluyendo los intereses por 10<.;
pagos efectuados fuera del plazo legal ---que en las fuentes eran considerados
como un accesorio de la obligacin tributaria- en el captulo de infracciones y
sancIOnes.
En el cap. VI, Derecho penal tributario, no se incluyen disposiciones al
respecto, por 10 que son aplicables las normas del derecho penal, de acuerdo con
lo dispuesto por el art. 109.
10. TERCEROS RESPOl\SABLES
A) Caractersticas
A la caracterstica esencial vista en supra, IX/S.B. del derecho a repercutir
contra el contribuyente las cantidades pagadas al fisco, en virtud de ser nicamen-
te responsable de la deuda de este. se agregan las siguientes, previstas en el modelo
y en los Cdigos que 10 tomaron como fuentc.
a) Su responsabilidad tiene como nica fuente la ley. Este requisito no es ms
que la aplicacin del principio fundamental de legalidad, nsito en el concepto de
Estado de derecho con divisin de funciones, incluido generalmente en las Cons-
tituciones con la frmula de que nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda;
b) Debe tener con el contribuyente una vinculacin que le permita hacer
efectivo su derecho al resarcimiento, ya sea por el derecho de percepcin, de re-
tencin, de repeticin o por cualquier otro medio de derecho privado;
" Infracciones J' sanciones tributarias. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales, 1972, pgs. 150
y ss.
LA RELACiN JURDICA TRIBiJTARIA 335
c) Tiene la c:llidad de sujeto pasivo y no de agente o representante del fisco.
Por lo tanto, ,u funcin es honoraria a pesar de desempearla en bene-
ficio de aquel. Por el contrario, puede ser objeto de sanciones por el incumpli-
miento de las obligaciones y deberes formales que la ley le impone, similares a
las de los contribuyentes, en ocasiones agravadas, y
d) Sus rel:lciones con el fisco se rigen por el derecho tributario y con el con-
tribuyente por el derecho privado.
B) Tipos de responsabilidad
Puedc ser solidaria o subsidiaria con las mismas del derecho
comn. La eleccin de uno u otro tipo es una facultad discrecional del legislador.
El derecho tributario ha creado el nuevo tipo de responsabilidad sustitutiva, que
a diferencia dc las dos anteriores, desplaza al contribuyente del campo del derecho
tributario, quedando. por lo tanto, como nico deudor.
En el derecho positivo latinoamericano, a diferencia del espaol, predomina
el tipo de responsabilidad solidaria, incluso utilizando ese trmino impropiamente.
como sinnimo de responsabilidad, por ejemplo, solidaridad de los representan-
tes o solidaridad de los sucesores. Desde el punto de vista tcnico-jurdico debe
decirse responsabilidad de los representantes o de los sucesores, complementan-
do el concepto con el agregado de si es solidaria o subsidiaria.
Como se dijo. la eleccin de uno u otro tipo depende de la discrecionalidad
del legislador pero, teniendo en cuenta la condicin de responsable por una deuda
ajen:l, parece ms razonable dar preferencia a la responsabilidad subsidiaria, sin
perjuicio de la adopcin de medidas cautelares para evitar riesgos fiscales. Es la
solucin que se recomend en la VII Jom:lda L. A. D. T. al tratar la responsabi-
lidad de los administradores de empresas, en la que, en concordancia con el men-
cionado fundamento, se adicion que "en el caso de que la ley haga referencia a
la responsabilidad solidaria, la al hacer uso del derecho de elec-
cin debera perseguir el cobro de su crdito, en primer trmino, contra la
contribuyente", En el derecho comparado, pueden citarse los casos de Espaa (L.
G. T., arto 372) y Paraguay (ley 125 de 1991, aIT. 182).
La cuestin es diferente a la que se plantea cuando son varias las personas
respecto de la cuales se verifica el mismo hecho generador, situacin prevista en
el arto 20 del C. T. U. En estos casos esas personas son contribuyentes y no
terceros y, por 10 tanto, es preceptiva la solidaridad, sin perjuicio de los convenios
que puedan existir entre ellas.
En sntesis, el tipo de responsabilidad de los terceros es en principio variable
y puede ser diferente entre ellos. No debe identificarse su eleccin con la eleccin
del responsable. La eleccin de estos responde a la pregunta de quin, la del tipo
de responsabilidad a la pregunta de cmo.
C) Representantes
El fundamento dc esta responsabilidad est relacionado con el deber de todo
representante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados que la
336 CURSO DE DERECHO lI'IIBUTA"iO
ley o el contrato ponen a su cargo, so pena de responder frente a su representado.
En el derecho tributario se agrega la proteccin de los derechos a la co-
rrecta percepcin de sus crditos, que en esta materia corren el riesgo de la insol-
vencia del contribuyente, a veces por mala administracin y otras por fraude.
Los representantes pueden ser tanto los legales como los convencionale"" El
C. T. U. en el arto 21 se refiere a esas dos posibilidades sin hacer una enumeracin
de las distintas clases como lo hace el modelo C. T. A. L., enumeracin que debe
considerarse enunciativa. Entre los representantes legales los ms importantes
son los padres, tutores y curadores y entre los ",in duda lo son los
representantes de las empresas, directores. y socios, segn estatutos y contratos
sociales y las que actan como administradores y funcionarios con
facultades de representacin y los mandatarios en general. La responsabilidad de
este grupo plantea importantes problemas que fueron objeto de un detenido y
acertado anlisis en la VIII Jornada L. A. D. T., celebrada en Lima en J 977.
Los aspectos que merecen especial atencin se relacionan con la participJ-
cin efectiva de los representantes en los hechos que motivan la responsabiltdad
de sus representados, la culpa que se les pueda imputar en su eventual participa-
cin y la distincin que habitualmente se hace entre responsabilidad por las deu-
das tributarias y por las infracciones y delitos.
Con respecto a la participacin de los representantes en hechos genera-
dores de la responsabilidad de la empresa se ha sealado que no hasta la sola cali-
dad legal de representante para poner en juego su responsabilidad. En ese sentido
son totalmente compartibles las consideraciones formubdas en la citada Jornada
de Lima de que "dicha responsabilidad debe regularse por va de la ley y en con-
diciones de razonabilidad que contemplen distintas hiptesi::.. de hecho que
ofrece la realidad contempornea. A tal efecto la ley debera considerar las
tas formas jurdicas de vinculacin y de actuacin, distinguiendo entre pwpieta-
rios, representantes, directores, gerentes y otros administradores y considerando
la efectiva participacin de esos terceros en la adopcin o el cumplimiento de las
decisiones de la empresa y el provecho que aqueHos puedan haber obtenido l
expensas del fisco".
Por esas razones se recomend que: "A) Debera imputarse a las personas
que en virtud de las funciones que desempean tienen facultades de decisin que
incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administracin
de la empresa. En consecuencia, no sera suficiente justificativo la mera calidad de
representante o director".
La jurisprudencia uruguaya tiene ms de un pronunciamiento en ese mismo
sentido, fundamentado en el principio de interpretacin establecido en el ar! 6'1
del C. T. U., que da prioridad a la realidad con respecto a las formas jurdicas. As,
por ejemplo, se liber de responsabilidad a un director que actuaba solo formal-
mente como tal, y que cumpla ciertas gestiones administrativas municipales que
requeran ttulo profesional, pero que nunca actu en los hechos imputados por
la administracin tributaria: en otro caso se ber a un tcnico que figuraba como
LA RELACiN JURDICA ,RI8UTARiA 337
propietario de una farmacia para cumplir con exigencias oficiales, porque "la
realidad econmica y la documentacin aportada" indicaban que los propietarios
eran personas y que el propietario aparente actuaba solo como
Cuestin importante, y en el derecho uruguayo polmica, es el de culpabi-
lidad del responsable. Siguiendo la doctrina ms recibida el artculo limita la
responsabilidad a los "que no procedan con la debida diligencia en
sus funciones", la que puede la forma de culpa o dolo. La culpa puede con-
figurarse por la omisin del deber de todo representantc, de vi gil m la buena admi-
ni\tracin de la empresa o de oponerse adecisiones EstecondieionClmiento
excluye la responsabilidad cuando el rgano no tiene deberes en materia
tributaria.
Las recomendaciones de la VIII Jornada. despus de un exhaustivo debate
en el que el autor particip desde el comit de resoluciones, recoge en este y otros
puntos. la doctrina expuestd en la ponencia nacional uruguaya de RA,F .. \EL NOBOA.
En lo que respecta al elemento culpabilidad se expresa que la responsabilidad
"debera a las personas que en virtud de las funciones que desempean
tienen facultades de decisin que incidan en la materia tributaria o el deber de
controlar la correcta administracin de la empresa. En consecuencia, no
suficiente jusLificativo la mera calidad de representante 1) director', y que la culpa-
bilidad "ueber apreciada atendiendo a las caractersticas de cada empresa y
a las y deberes del rrsponsable".
La legislacin posterior al C. T. U. retorn al arcaico concepto de respon-
... abilidad objetiva en diversa:. leyes de impuestos a la renta en lo que respecta a
lo adeudado por concepto de impuesto, normas que dieron lugar a controversia:-,
no solamente en cuanto a su vigeneia:'J, sino principalmente en cuanto a aplica-
,., del T. l. A., nm. 11(J2,dc 11. XII. !SJSJ l. pubhcada cnRevista Tri,{ario, T. XIX. nm.
107.1992. pg. 132. Y .,en!. del T. C. A.. mm. 39SJ de 10. VIl!. 19;;. Sumarinen Anuario de derecho
trihutario. l. 11, pg. Itll).
Pllden ,um(lrios dclallados de ambas sentencias en Cdigo Tributario, comenlm!o "
cO!l("ordl1do. pgs. 234 y 23:1.
m El deer.-Iey anterior dellR1C e,.tablecia la objetiv de socios de
SOCIedades personales o directores de socieJade, conlribuyentc, .', ell lo ljue respectl al impuesto 'as
como de ,uhrel.'a". vigente. La doelrlna ms recihida (vase al respecto BERRO, Nn-
ponsabf>.\ InbUlaril!s. y en Rnla Tributaria. t. 11. nm. 8.197:". pg. 2811 iJ1lt'rpret{,
que esta nor'llCl flll den'gada por c,te mi. 21. Pero el 14.416. de 28. Vnl. 1975 (art. 346.
nm. 13) refirindo\ al Citado decr.-1cy sLlprimi h 'as como de .'u s0bretasa". La adml-
ni.<lracll'm entlcnde que nueva ley implica la super\ivencia tle la legl,laclIlll ilnlerior al Cdigo
Trihulario y lo sosliene:\l reproducir en el T. O. la red<lccin ,Interior ,in lit p,lrle (T.
O .. IYtll. tt. 4. ln. 54). Compartiendo la doctrina ms prestigiosa entendel'lllS que la legi,laci(m
anlerlOr, a Ixsar de ser una ley especial para un fue derogada pur el C. T. y que, en eonseCllcn-
cm. e!lit no puede recoorar vigen.::ia por la norma posterior que pretende ILlIroducir una modificacin.
Este prohlema interprctat:vo. sobre el cLlalnn hay jurisprudenci.t. invo1unil tambin el de la
de lcxtos ordenados (vase T. 0.1991. t!. 1, art. RO).
Este restahleciml(onto de unJ solucin arcaica y mi.iurdica, es un tpico nrol1cnte del esp-
ritu fiscaliqct de Iil ,ldmmistraein trihmaria. que la propici ante rganos poeo ce!o,o,
de sus fueros y dr 1 sutleicll1t' tecnicismo rara c(;nsiderar e,lo" Es tamhin un
bilidad a sanciones
7
(). La D. G. l., invocando la norma del arto 14, ha pretendido
que la responsabilidad establecida por este art, 21, se aplique tambin a las san-
ciones, posicin rechazada por la doctrina y la jurisprudencia.
Nos parece indiscutible que la responsabilidad del arto 21 se refiere exclu-
sivamente a las obligaciones del derecho tributario material definidas en el inc.
1 u del arto 14, producto de un detenido estudio del concepto de obligacin y de re-
lacin jurdIca como se dice en la nota a dicho artculo. El inciso final, ajeno a las
fuentes carece de todo antecedente que explique su improvisada inclusin por el
poder ejecutivo.
En una interpretacin sistemtica del artculo y del Cdigo en general debe
llegarse a la conclusin de que ambos incisos no son contradictorios y que el inciso
fmal del art. 14 no puede tener otro significado que ratificar el concepto indiscu-
tible de que la obligacin de pago de las sanciones y los deberes formales, integr<ln
el derecho tributario y no otras ramas jurdicas,
El Cdigo ha distinguido, con toda precisin, la:.- normas substantivas de las
formales, procesales y punitivas. A esta ltimas le son los principios y
disposiciones de las respectivas ramas jurdica"" con las establecidas
en los respectivos captulos, excepciones que contemplan las particularidades del
derecho tributario, sin apanar!-.e de los principios fundamentales de cada rama.
En esta cuestin tienen especial relevancia los arts. 100 a 106, sobre circunstan-
cias aten uantes y agravantes, acumul<lcin de sanciones, personalidad y transmisibi-
ejemplo de IJ conveniencia de q ue lo, preceptos reeogido.<; en los tengan la
debida es\abi lidad. ponindolos a cubierto de las vicisitudes de la legislacin urdinaria, muchas vc
ces dictada improvisadamente por razones de fiscales. como se recomenlj{) en la VI Jor-
nada L. A. D. T. (Punta del Este, 1970).
)1' La jurisprudencia del T. C. A. est fIrmemente al respecto, Comu fallo ilustrativo
podernos cItar la sen\, nm. 85 de 25, JI, 19R5. publicada en la Revista Trihutaria, t, XII, nm. 6R,
19R5, pg. 410. Sumario en Anuario de derecho Iribwario. t. 11. pg. 200:
"r.n cuanto al restante punto se estima, contrriJ.mente a lo sostenido pur d procurador del
que el numo 3 del aetu enjuiciaJu declara llna solidaridad para XX y XX abusiva y contrana
a derecho, que wmprender no solo la deuda tributaria, sino tambln quel!a generada pur el ilcito
de defraudacin segn se extrae de su referencia a la participacin de las nombradas en el ilcito.
'"El problema de la responsabilidad tributaria de los directores y de sociedades
annimas es vasto y complejo en nuestro sistema, con particularidades tcnico-jurdicas de difcil
precisin y tiene aportes muy fundados en la doctrina nacional, a [os que se remite el cuerpo (cL C-
digo Tributario, comelltado.v concordado pur VAI.DJS COSTA y otros, pgs. 194 y 365; Estudios en
memoria de AR1AS BARB; RAFAEL NOBOA en Revista de derecho trihUlario, IV. nm. 20. pg. 781,
y CALVO, Idem, nm. 2, pg. 13, ADD): MAZZ, Curso ... , t.1. pg. 242).
"La a que alude el arl. 21 citado se refiere solo a la deuda por trbulOS y sus
Si bien el artculo se refiere a las obligaciones tributanas y dentro de estas -segn el
art. 14-- sanciones, VALDS COSTA que el art. 103 referente a responsa-
bilidad por infracciones. limita la responsabilidad de los representntes 'en cuanto les concerniere'.
"Por manera que la responsabilidad fiscal-infraecional. se ubica en estos supuestos en el mar-
co especial del art. 104, ine. 2
Q
del Cdigo Tributarlo, en virtud del cual nicamente cabe responsa-
bilidad en caso de 'actuacin personal en la infraccin'''.
Li\ RI:LACION JUADICA TRIBUTAR A 339
lidad de 1<1 responsabilidad, responsabilidad de las entidades, de los representantes
y dependientes y eximentes de responsabilidad. Es toda una problemtica relacio-
nada con los actos ilcitos y sus penas, con soluciones adecuadas a esta naturaleza,
ajena al derecho tributario material, que regula el cumplimiento normal de 10"
tributos con base en los principios propios de este sector.
En lo que respecta concretamente a los representantes tienen sus soluciones
propias en ambos sectores, el arto 21 para el derecho tributario matl':rial establece
la solidaridad, y los arts. 102 Y 104 [lara las infracciones y sanciones establecen
la personalidad: "en cuanto le concerniere", segn el primero, y "por su actuacin
personal en la infraccin", en el segundo.
La doctrina y la jurisprudencia ms recientes sustentan conceptos funda-
mentalmente coincidentes con los sintticamente antes anotados. Es la opinin
net<lmente dominante en la ctedra y en estudios tan completoi> como el del doctor
FEDERICO BERRO citado en Bibliografa. En lajuris[lrudcncia, luego de cienas vaci-
laciones iniciales, se ha ido consolidando la interpretacin que consideramos ms
atinada, como puede apreciarse en elAnuario de derecho tributario. t.Il. Mencin
especial merece la sentencia del T. C. A., nm. 1102 de 11, XII, 1991, [lor la cual
se declar que la responsabilidad de este arto 21 no alcanza al director de una socie-
dad annima que no haba ejercido en los hechos la representacin de la sociedad,
ni realizado ningn acto de administracin, solucin coincidente con las recomen-
de la VIII Jornada del 1. L. A. D. T. antes comentada. Entre estas reco-
mendaciones merece citarse la sIguiente:
"2
9
. En cuanto a si la responsabilidad dehe comprr'nder solo el pago de! tri-
hutario o .\i dr'bc extenderse tambin a las sanciones.
"A) Debe entre infracciones y delito), aunque teniendo presente
el principio fundamental comn a ambo) de que nadie puede ser penado
si no ha cometido personalmente la accin u omisin prevista en la ley como acto
ilcito y, adems, si no h<l actuado COn dolo o culpa".
D) Agentes de retencin y de percepcin"
!. Precisiones previas
Como precisiones previas cabe sealar, primero, que la denominacin de
agentes no es la ms apropiada, sugiere la idea de que actan en representa-
cin o en nombre del fisco, cuando. [lor el contrario. son sujetos pasivos de la re-
'1 lJibllografa. El tema lo hemos tratado delemdamente en Cdigo Tributario. comentudo)-
concordado, y en de lerceros". exposicin en el Cur;o de: de la Pacultld
de Derecho de 1988. publicada en Anuario de Derecho Tributario. IFP, pg. 33, material qut!
constituye la hase del siguiente texto.
Como utilizad y obviame:nte re:wmemlablt: se indica:
Latinoamericana:
Hfoc I"OR VIl.LH ... Curso de finanzas. derecho financiero)" trihutario, ed .. Buenos Aires.
Etliciones Depalma, 19':iO; Lns agentes de retencin v percepcin. Buenos Aires, Ediciones Depal-
ma,1976.
F. MARTNEZ. Estudios de derecho jiscal (con prlogo de D. J ,\R"CH), Buenos Aires, EJ. Conl.
Mot.! .. 1973.
34D CURSO DE DER[CC1 TRIBUTAi110
!J.cin jurdica con aquel; segundo, que el mecanismo de la retencin y la percep-
cin no es exclusivo de es!os terceros, ya que es habitual en los representantes, y
en las figuras similares de los sustitutos y de los sujetos pasivos del I. V. A.
Las normas que los prevn deben interpretarse como una regulacin general
y anticipada de los deberes que tendrn los nuevos terceros que los rganos com-
petentes designen como responsables de deudas ajenas.
Desde el punto de vista terminolgico, su origen es latinoamericano y en su
difusin ha influido su adopcin por el modelo C. T. A. L. Esta terminologa di-
fiere notoriamente de la europea, incluso de la utilizada en Italia y Espaa, tan
vinculadas a nuestra doctrina, circunstancia para tener en cuenta en las lecturas
de ese origen. Como ya se dijo, la doctrina y l<l Jegisbcin de Italia y Espaa no
atribuyen a las expresiones antes analizadas el mismo significado. E", frecuente
que el trmino sujeto p<lsivo se utilice para denominar al contribuyente; el trmino
sustituto se emplea pam deSIgnar tanto al tpico sustituto, como a los que nosotros
llamamos agentes de retencin, l pesar de que en doctrina C'xiste acuerdo en que
estos ltimos actan juma con el contribuyente mientras que aquel acta en lugar
de este; la figura del agente de percepcin no ha sido objeto de especiul consick;-
racin y la de responsable no coincide con el significado que se le atribuye en
Latinoamrica 72.
JARACII. Curso wperior de drrecho trihulario, ed., Buenos Aires. Edil. CIITI:I. 1969;
Ei hecho lmpollihle. Ved .. Buenos AbekJo-Perrot. 19R2.
A. A"AL'JU FAl.c;:Au, IlItrodufiio ao di/'l'iw t/'ilmlurw. Edil. Rio. 1976.
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LA RELACiN JURDICA TRIBUTARIA 341
Sus derechos y obligaciones son de carcter formaL Los aspectos substanciales
le son ajenos; p. ej.: la legitimidad de la pretensin fiscal, la procedencia de exo-
neraciones, la determinacin de la alcuota, etc. Estas son circunstancias relativas
al contribuyente y, por lo tant0, el agente carece de legitimacin para entablar
recursos y acciones por esos conceptos. As lo ha entendiuo la jurisprudencia del
T C. A.
En cuanto a sus relaciones con el contribuyente es ---como se dice en el mo-
delo C. T. A L- re5ponsable por las retenciones efectuadas sin normas legales
o reglamentarias que las autoricen. A esta n'lacin de derecho privado debe agre-
garse el derecho del contribuyente a efectuar la reclamacin antc el sujeto activo
beneficiado con un ingreso indebido. La misma solucin corresponde en el caso
de los agentes de percepcin. Este derecho, que no est reconocido expresamentc.
encuentra su fundamento en la devolucin de 10 indebido y constituye una dife-
rencia clara con el caso de la sustitucin, pues, como ya :-.e dijo, el sustituido no
tiene relaciones juruicas con el sujeto activo, sin perjuicio de sus derechos contra
el sustituto.
Todas estas relaciones entre sujeto activo, contribuyentes, agentes, sustitu-
tos y sustituiuos deben dar lugar a todas las instancias administrativas y jurisdic-
cionales que sean necesarias para preservar los derechos de cada interesado, aun-
que no exista texto legal expreso. As se recomenu en la III Jornada Rioplatense
de Tributacin, como se dijo en la nota al arto 19.
2. Concepto
Con carcter de resumen de las disp0siciones legales vigelltes, pueue decirse
que son las personas extraas a la relacin jurdica tributaria entre el ente pblic0
y el I:ontribuyente, obligadas a ingre:-.ar a la administracin el adeudo del contri-
buyente. Para tal efecto se le faculta para retener o percibir el importe correspon-
diente; si lo hace queda como "nico obligado ante el sUJeto activo por el importe
respectivo" y, en consecuencia, el contribuyente queda liberado en la misma
medida; si no lo efecta, ser responsable solidariamente con el contribuyente.
Conviene insistir sobre este punto porque, al menos en nuestro medio, se ha
incurrido en el error de sostener que efectuada la retencin o la percepcin, el
<lgente se convierte en sustituto y el contribuyente en sustituido. Esta interpreta-
cin no tiene en cuenta que la responsabilidad nica y la liberacin correlativa del
contribuyente es solamente p0r "el importe respectivo". Si este es inferior al que
legalmente corresponde, el contribuyente sigue siendo responsable por la diferen-
cia; si es mayor, tiene derecho a reclamar, directamente al sujeto activo, la devo-
lucin de lo pagado indebidamente; si es igual queda liberado por haber extingui-
do su obligacin mediante el pago efectuado a quien cstaba legalmentc facultado
para recibirlo, y no por haber sido sustituido. Es la solucin del modelo C. T. A
L (art. 31), del C. T. U. (art. 23) y de la ley 125 de 1991 de Paraguay.
Es decir, que no haba desaparecido del campo del derecho tributario, ca-
racterstica esencial de la responsabilidad sustitutiva, segn se desarrollar en
inj"ra, IX/IOE Como lo ha destacado hasta el cansancio la doctrina dominante.
recordando la feliz expresin de GIANNINI, los sustitutos actan "non accanto, ma
inluogo" del contribuyente,"sostituendo (destacado del autor) completamente al
soggetto medesimo, ne rapporti con l'amministrazione .. "73
3. De,\'ignacin
El principio aplicable es que deben ser designados por ley; as se entendi
en la III Jornada Rioplatense de Tributacin 14) Y en la XVII Jornada
L. A D. T. Sin embargo, el derecho positivo latinoamericano presenta soluciones
que generalmente no respetan el principio.
El modelo C. T. A. L., Y los Cdigos de Uruguay (art. 23) y de Venezuela
(art. 28) disponen que los agentes sern designados "por la ley o por la adminis-
tracin previa autorizaci6n legal", lo que plantea la posible inconstitucionalidad,
al menos en Uruguay, por tratarse de una delegacin de competencia legislativa,
Otros cdigos establecieron apartamientos diversos. El de Bolivia admite la de-
signacin por la administracin, suprimiendo el requisito de la autorizacin legal
(art. 30); el Cdigo de Costa Rica limita la competencia a la ley (art. 23); el Cdigo
de Per en una posicin intermedia, admite la designacin por la administracin
tributaria "excepcionalmente ... siempre que la actividad del contribuyente a
quien deba efectuarse la retencin o percepcin dificulte la labor de la administra-
cin" (art. 10).
En nuestro medio la objecin fue promovida por Lus SHAW, e indu-
dablemente merece atencin. En defensa del texto puede invocarse que la alltori-
zacin legal est condicionada a circunstancia." que garantizan el resarcimiento
del agente, quien, de esa manera, no ve afectado su patrimonio; se tratara ms
bien de una obligacin de hacer y no de dar. El Estatuto Tributario de Colombia
enumera entidades y prev la designacin de otras fsicas o JU-
rdicas que "deben por expresa disposicin legal efectuar la retencin o percep-
cin del tributo correspondiente" (art. 368). Por otra parte, siendo una actividad
reglada y no discrecional se abre la posibilidad de una impugnacin en caso de que
la posibilidad de resarcimiento no fuera posible.
Este condicionamiento adquiere, pues, importancia como se destac en la
citada Jornada Rioplatense, al expresar que la de los agentes "solo
debe establecerse para los casos en que aquel, por sus relaciones econmicas con
el contribuyente, pueda hacer efectiva la retencin ... " y "que deben estar habili-
tados para ejercer todos los derechos quc le correspondan ... tanto en va
trativa como judicial".
Adems, en Uruguay se ha planteado el problema de si la competencia den-
tro de la administracin pertenece al poder ejecutivo o a la administracin tributa-
ria, especialmente la Direccin General Impositiva, De acuerdo con la opinin del
Instituto de derecho administrativo, expuesta por el profe"or J. P. CAJARVILLE, a
redido del Instituto de Finanzas la autorizacin legal del arto 23 puede
"er ejercida por el poder ejecutivo o por el rgano que este por va de
"Ob. cit.. pg. 135
LA REL,'l,CIN JUl'1DICA TRIBW AR'A 343
desconcentracin. En cambio, esta posibilidad no existe cuando la ley confiere la
autorizacin expresa y privativamente al poder ejecutivo", como lo hizo la ley
14.416 respecto del 1. V. A.. por lo cual el dictamen lleg a la conclusin de que
"las de la Direccin General Impositiva que designaron agentes de
retencin del 1. V. A. son ilegales", La misma solucin en el caso
de la ley 16134.
Autorizadas opiniones de catedrticos de derecho constitucional y adminis-
trativo sostienen la posibilidad de que el poder ejecutivo delegue sus atribuciones.
Segn CASSIKI':LLI 'los delegatarios ... normalmente tienen que ser los ministros',
los que 'a su vez pueden delegar esas atribucione:-,"" (art 181, nms. 8 y 9). 'En
definitiva el delegatario que ejercita la atribucin ruede ser cualquiera". La solu-
cin, si bien tiene el respaldo del consejo de ministrm (art. 1(0) abre posibilidades
de gran amplitud que no armonizan con el fundamento de la eXIstencia de
agentes a los que se les imponen gravosas obligacione<; y eventuales sanciones por
su tarea honoraria de facilitar la recaudacin fisca!,-l. El rgimen actual es el
blecido por la ley 16.134 de 27, IX, 1990, art. 70 (T. 0.1991, te 1, ano 52), que
dice:
"Facltase al poder ejecutivo a designar agentes de retencin y de percep-
cin de todos los impuestos que recaude la direeci6n general impositiva".
y el decr. 597 de 21, IX, 19R8, arto 8
Y
:
a la Direccin General Impositiva en los casos en que exista fa-
cultad legal, a designar agentes de retencin y percepcin para los tributos que
administra, debiendo dar cuenta al poder ejecutivo".
"La Direccin General Impositiva deber establecer en estos casos la forma
de retencin, percepcin y pago de tributos por parte de los referidos agentes".
4. Sanciones
La legislacin posterior al C. T. agrav notoriamente las penas aplicables a
los agentes que no viertan los importes retenidos o percibidos a la D. G. 1. Quedan
al margen de esta legislacin los tributos departamentales y de seguridad :-,oeial,
sometidos a regmenes tambin paniculares.
El fundamento es claro, pues se tratara de un caso de apropiacin indebida
que justifica la responsabilidad penal establecida por el 15.294, con
antecedentes en la legislacin sobre contribuciones de seguridad social.
En lo que respecta a las penas pecuniarias, el decr.-Iey 14.948 incluy a los
agentes de percepcin en la presuncin de defraudacin prevista en el arto 96 Y
elev el mnimo de la multa a un importe equivalente a cinco veces el monto del
tributo. El decr.-ley 15.646 elev la multa por mora del an. 94 del 20% al ](}()%.
Las normas precedentemente citadas disponen penas aplicables solo a los
tributos recaudados por la D. G. 1. lo que crea desigualdades injustificadas, las
74 El texto completo del dictamen de J. P. C"J"RVTLLE est pllbl:aJo en Am/al"io dr' f)ererl!o
Tribu/ario, vol 1. p..-:. 143.
3<4 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
que, por aplicacin de los pnndpios del derecho punitivo, son de interpretacin
estricta que excluye la aplicacin de la analoga,
El problema ms importante que se plantea es el de determinar a quines son
aplicables estas sanciones agravadas. Sin duda estn afuera los responsables (p.
ej.: representantes del arto 21 o sustitutos) que han efectuado retenciones o per-
cepciones sin haber sido designados agentes. Tampoco dehen aplicarse a quienes
han sido considerados errneamente como agentes por las leyes o reglamentacio-
nes, como es el caso de las entidades emisoras de tltulos al portador y de los depo-
sitarios de cuentas innominadas que son sustitutos y no agentes. de los
principios de derecho penal, es aplicable a estos casos la regla de la predominancia
de la substancia sobre las formas, recogida en el art. 6'1 del C. T
E) Sustitutos
l. Concepro
El origen del sustituto como instituto propio, particular, dcl derecho tribu-
tario nace en este siglo, y, sobre todo, en la doctrina y en la legislacin alemanas.
Pero rpidamente se extendi a Italia, pas a Espaa y lleg a nosotros en las lti-
mas dcadas en una forma bastante imprecisa. Hay un concepto bsico para distin-
guir al sustituto de los agentes, tanto de retencin como de percepcin. Y es una
frase que es utilizada por la doctrina germana y que la utilizan mucho
la doctrina espaola y tambin la latinoamericana; el sustituto est en fugar del
contribuyente y no al lado del contrihuyente, como est el agente de retencin. Es
una terminologJ. muy usual en todos 1m autores que tratan estos dos institutos y
lo diferencian en este aspecto que fundamental: El sustituto acta en lugar del
contribuyente, el agente junto con el contribuyente.
Pero este concepto bsico, sobre el cual podemos decir que cxistc acuerdo
unnime en la doctrina, presenta diferencias de matices a veces importantes. Y tan
importantes :-.on estas discrepancias que DIl"O JARACH, en el prlogo de una obra
poco conocida en nuestro medio, pero muy importante, de FRANCISCO MARTINEZ
(un jurista argentino especializado en materia tributaria, destacado ministro del
tribunal fiscal de la nacin), despus de sealar algunas discrepancias con el autor,
djce: "admito, sin embargo, que la materia, especialmente en 10 referente al
cho argentino, merece un reexamen ms profundo, y que la doctrina de MARTNEZ
como en general la doctrina argentina ylo universal, deberan aceptar el desafo
dc la sistematizacin y revisin general del problema".
2. La doctrina
MaY0rltariamente la doctrina sustenta el concepto precedente con algunos
matices y, a veces, contradicciones.
En la doctrina europea puede tomarse como punto de partida la obra de BLU-
MENSTEJN, que distingue. en una terminologa todava no muy asentada, dos tipos
de sustitucin:

LA RELACiN JURDICA TflIBUTARlt, 345
a) la sustitucin privativa: le llama l a 10 que hoy entendemos como susti-
tucin, y
bl la sustitucin acumulativa, equivalente a nuestra concepcin actual de
agentes de retencin.
su concepcin dice: "En l::t sustitucin privativa el contribu-
yente queda eternamente eliminado; en caso de la responsabilidad acumulativa,
el contrjbuyente conserva la obligacin material de pagar el tri huta y es eventual-
mente responsable ante el risco" (pg. 62). En el primer caso: eliminacin total,
en el segundo, el contribuyente mantiene su responsabilidad frente al fisco y. por
10 tanto, si no paga el agente, debe pagar l. Lo mismo sucede desde el punto de
vista formal y procesal, el nico que tiene deberes y derechos en materia de actos
de determinacin, de impugnacin en materia de recursos administrativos, de ac-
cin de nuljdad, de juicio ejecutivo, en el primer caso. es nicamente el sustituto;
en el segundo, aunque pueda actuar directamente el agente de retencin ante la
administracin o ante el poder judicial, el contribuyente, que es tambin respon-
sable ante el fisco, tiene derecho a participar en estos actos de procedimiento. En
cuanto a las relaciones entre su<;tituto y sustituido sostiene algo que va a hacer ca-
mino en la doctrina y la legislacin posterior diciendo textu::t1mcnte:
las relaciones entre sustituto y contribuyente no tienen por qu estar
necesariamente reguladas por la ley tributaria, [Jorque, como tales, no estn com-
prendidas en la relacin jurdica impositiva, sino por d derecho civil. No obstante,
excepcIOnalmente la ley tributaria prev expre1>amellte el reembolso por el im-
puesto pagado" (pg. 64).
En la doctrina italiana, creemos de! caso destacar las opiniones de
y ALESSi, sobre todo la del primero. que desarrolla con gran acieno y clariuad los
conceptos bsicos adelantados por a quien cita expresamente.
Utilizando la expresin de extensin de la ri'sponsahilidad, sostiene
que en este tema se ha dado un paso adelante "sustituyendo completamente al con-
tribuyente en sm relaciones con la administracin por una persona diversa, la que
toma el puesto de aquel, non accal1to, ma in lUOKO del en el cumplimienlo
de todas las obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la rela-
cin jurdica impositiva. A esta persona la moderna doctrina del derecho tributa-
rio le da el nombre de "sostituto d'imposta)) (pg. 13.5).
En llamativa contradiccin con esta afirmacin inicial, eita como ejemplo
de la legislacin italiana el de retencin de los patronos, inicialmente nicos obli-
gados, pero si este no efecta la retencin el crdito fiscal se persigue contra el
trabajador. Otros ejemplos se adecuan ms al concepto: por ejemplo, el impuesto
a los premios de lotera.
Refutando ciertas opiniones doctrinarias de BODlJA, UCK!\fAR y ZA-
NOHINI, sostiene que el su"tituto "no es un tercero en la relacin j urdica tributaria,
sino que esl mismo y l solo, el deudor del impuesto". Jurdicamente "es el nico
deudor del tributo" y no "un representante del contribuyente".
CUHSO DE DERECHO TRI[lUTARIO
En otms palabras: "n nocciolo delta sostituz.jone trihutaria non sta en ci chi:
uno dehha soddfisfare un debito di al[ri, bensi ne! porre ii primo, fin datl'iniz.jo,
al pasto del secondo nell'inrero rapporto tributario" (pg:.. 137 y 138).
Por estas razones considera que este es un instituto tpico y propio del dere-
cho trihutario.
Respecto a la determinaCin o la declaracin jurada que debe ser hecha por
el destaca que debe :.er practicada con base en la :.ituacin del contribu-
yente y no a la situacin del sustituto, y de esto extrae otra conclusin que tambin
viene a romper la concepcin pura de la figura del sustituto, al sostener "que es
evidente que el contribuyente tiene el derecho a intervenir, en sede administrativa
o judicial para oponerse a la pretensin de la fmanciera", citando
al respecto legislativas (pg. 140) E", la opuesta a la de
BLUMENSTEll\ y a la de ALLOHIO.
En cuanto a la accin de reembolso sostiene que en todos los
casos, aun en aquellos que no e",tn previstos en la ley (pg. 144), agregando que
es una accin ajena al derecho tributarlo sujeta a las normas del derecho comn,
coincidiendo esto con la posicin de
AUSSl coincide fundamentalmente con GIANl\IKI en la concepcin de la
titucin. hace una consideracin que ayuda a la mejor comprensin de esto",
El sustituto, dice, "es un sujeto (que desde el punto de vista sustancial
no podra ser considerado como sujeto de la relacin jurdieo-tributaria. ni mucho
menos sujeto esencial y principaL por cuanto no encuentra en relacin directa
con el de hecho del tributo), quien, sin embargo, el punto de
vista formal aparece COOlO el sujeto rrincipal y por aadidura nico en la relacirn.
por cuanto por disposicin de la ley, sustituye a aquel que debera ser el "ujeto
principal por ser el qut est en relacin directa con el presupuesto del tributo (rg.
77). y agrega que desde el punto de vista del derecho tributario formal, el sustituto
" lui il vem ed unien dehitore de/f'impo.\ra, onde eR/i paRa un debito que suf pia-
no Riuridico formale e dehito 'StlO'" (pg. 79). Y por ser el nico deudor, le com-
peten todos 1m actos formale", cuyO\ incumplimientos 10 harn pasibles de las
ciones pertinentes y de la ejecucin en caso de incumrlimiento del pago de la deuda.
En la doctrina latinoamericana son totalmente compartibles las opiniones de
An,:JO FAL(Ao Y BORGES en Brasil y en gran parte lade H. VU.r.F.GAS en Argentina
AR,\(YJ sigue fundamentalmente las opiniones de GIAN'lI.'', aunque se aparta
cuanto a que el fisco pueda reclamar el pago al sustituido. Destaca que el susti-
tuto no es un responsable, sino que es el deudor y al utiliza la teora ger-
mana de la disociacin de la obligacin en dbito y en el sustituto.
E5te tiene el derecho de impugnar las rretensione.\ admini",trativas y es titular de
Ja accin de reembolso. BORnES, en e!o.a obra especializada, comparte totalmente la
tesis de que el sustituto es el nico sujeto pmivo por una deuda propia; [Jor 10 t:.mto,
dice con bastante lgica, que el trmino "sustituto" e5 por lo menos amhiguo, por-
que no sustituye a nadie, l el nico deudor.. "no puede confundrsc\e con el
agente de retencin que es codeudor" En cuanto al sustituto destaca, con acierto,
que no intcre<;a que pague con fondos propios o del sustituido.
LA REL,\CIN .IUR:OICA TRIBUTARI,", 347
HC'TOR. VILLEGAS, ante la (hversidad de teoras sobre el punto. con un criterio
pragmtico)' compartiendo los fundamentos antes vistos, caracteriza la
cin en base al reemplazo ah ini/io del destinatario legal del tributo, "El sustituto
--que es ajeno a la realizacin del hecho imponible- ocupa el puesto que hubiera
debi-do ocupar el "realizador" del hecho imponible)' desplaza el este ltimo de la
relacin jurdica tributaria principal". Hay, pues, "un solo viflel/fum iuris entre el
sujeto activo 'fisco' y el sujeto pasivo 'sustituto'. Al analizar la legislacIn seala
el progreso de la institucin en diversos impuestos. En el impue)to a las ganancias
adjudica la calidad de sustituto a quien efecta pagos al exterior; en el impuesto
al patrimonio, a quien tiene determinados nexos econmicos con los propietarios
del exterior; en el impuesto a los premios, a quien es el organizador cJcI juego.
En la XVII Jornada L. A. D. T. hubo un pronunCiamiento concreto al respecto:
"El sustituto es el nico ohligado frenfl? a!fisco por las obligaciones y deheres que
se originen por el acaecimienro del prewpuesto de hecho".
A esta se sum otra, de origen minoritario -no contradictona-.
propuesta por la delegacin espaola que, para contemplar legislacin,
tua el "es" por el "deber ser".
La doctrina uruguaya, en la ctedra de la Facultad de Derecho, sostiene la
nllSma posicin, y as vot toda la delegacin en la jornada. Hay alguna excepcin
que adjudica legitlmaci6n al sustituido, partiendo de un concepto de sustitucin
que se confunde con el de de retencin o percep:::in.
3. Derecho POSirl1"O
Discrepancias entre los autores del modelo, motivadas un tanto por
crep'lllcias profunda" que existan en la doctrina de entonces y por la impre-
cisin de la terminologa europea, explican el silenCIO sobre estc instituto tan
importante, bastante generalizado en el derecho positivo en cuanto a una
regulacin de carcter general. En cambio, en los hechu" tuvo aplicacin en casos
particulares sin hacer mencin a su denominacin.
Los casos ms generalizados los de los impuestos que gravan los
al portador, los premios y aciertos en el juego y, en Uruguay, la aplicacin del
irnrue!>to al ratrimonio sobre los bancarios en cuentas
Pero esa \ituacin se reproduce frecuentemente en los impucslOs que recaen sobre
10" pagos al exterior y sobre los bienes cuyos propietarios residen en el extranjero
y tienen representantes o administradores en el pas. En todos estos casos el
cimiento del frente al "ustituido es una cuestin ajena al derecho tributa-
rio. sea o no conocido el sustituido, Podr efectuarse por cualquier medio admitido
por el derecho pri\'ado y no solo por la retencin o perccpei6n. Y podr incluso
no haber resarcimiento si as lo convienen las partes, como sucede en los contratos
en que se pacta la clusula libre de impuestos, frecuente en cierto,> contrato\ de
prstamos y regalas.
El rgimen de esas situacione<; se ha ido estructurando y los conflictos los ha
resuelto la juri!>prudencia, con fundamentu en opiniones doctrinales no siempre
concordantes, o la presi6n de los intereses fiscales. En ese sentido son numeroM)S
348 CURSO DE Dl':RECHO TRIBUT ARIO
los casos de errores en la adjudicacin de definiciones, especialmente confun-
diendo los conceptos de agentes de retencin y sustitutos'5,
En esta problemtica tiene especial importancia el rgimen de las sanciones.
Aceptado que el sustituto ocupa el lugar del contribuyente, quedando como nico
obligado al pago del tributo, forzo!'>o es llegar a la conclusin, por aplicacin de
elementales reglas lgicas, de que debe estar sujeto a la<; mismas sanciones y no las
agravadas de los agentes de retencin y percepcin. Adem1s, en este caso no acta
la causa que fundamenta la agravacin de las penas, consistente en la retencin
indebida de dineros recibidos por el <:lgente con la obligacin de verterlos al fisco,
retencin que puede dar lugar al delito de apropiacin indebida, como lo prev la
legislacin uruguaya
7
.
F) Sujeto., pasivos det {. V. A."
1. Planteamiento
Entre las innovaciones qUe trajo el 1. V. A. como impucsto al consumo, se-
guramente la ms importantc es el derecho-deber, impuesto por ley a los sujetos
pasivos que actan como operadore:. en la:. etapas intermedias, de transferir a la
etapa sigUIente la totalidad del impuesto devengado hasta entonces.
El profesor ALBERT TIRERGHIEN ha caracterizado elocuentemente esta situa-
cin de los obligados diciendo que "la noon est une notion spcifique
du rgime de la taxe sur la valeur ajollte. Elle n 'a t emprunte a aucun systeme
de dmil civil, commercial, social ouflscal. elle est un pur produit de la lgislation
labore en matiere de n/A. II importe par consquent de /le jamai.\" padre de vue
le caractere propre de cene l!otirm"7S.
La cuestin, adems de su innegable inters cientfico, tiene importantes
consecuencias prcticas para el fisco y especialmente para el sujeto pasivo, en lo
que respecta a su responsabilidad. En este sentido el problema radica en determi-
nar si este opera como contribuyente o como responsahle.
Por razone ... obvias partimos de la base de que en los derechos latinoamcri-
canos que han tomado como fuente el modelo C. T. A. L., solo hay dos clases de
sujetos pasivos: contribuyentes y responsables y que el elemento diferenciador
tpico, es el derecho que tiene el responsable de resarcirse de los importes que haya
pagado al fisco, derecho que no tiene el contribuyente: este, como su propio nom-
bre lo indica, debe contribuir a los gastos del Estado soportando esa carga eco-
7' Sobre la Jurisprudencia nacional vas; comentario en Responsabilidad de lercero.l,
ob. ,:;il.. pg. 41.
'lo Vase al respecto Cdigo Tribu.tario. comenrado y concordado. pg. 509.
"El tema io hemos u;<;arrollado ms detenidameIlle en de los suj;lOS
pasivos de! 1. V. A" .. Comunicacin Tcnica presentada a la XVll Jornada L. A. D, T., publicada has-
tael TTIom;nloenRevtu Trihutaria, t. XXII. nm. 127, pg. 355. yenRel"i.llade Derecho Trihulario.
l. XI, nm. 61. Buenos pg. 1. En el presente texto se hace alguna dicin.
Ji TIBERGHlfS. Manu.el de dro!lfi.lcal. 10'''''' eJ .. Bruxelles. O:d-Samson. 1987, pg. 542.
LA RELACiN JURDICA TRIBUTAR l/!. 349
nmica
79
. El derecho del responsable no es una creacin del legislador tributurio,
sino la aplicacin de un principio general inherente a todo pago no voluntario de
una deuda <Vena, sin necesidad de que una ley lo reconozca expresamente. La ter-
minologa utilizada se adecua a esa realidad; si se prefiriera otra (deudor, obliga-
do, o sustituto como 10 hace prestigiosa doctrina europea para calificar a hl que
en Latinoamrica llamamos responsable, o contribuyente como lo hace la legislacin
umguaya al referirse al sujeto pasivo), habra que asignarle a esas denominacio-
nes un sentido que se adecuara a la diferencia, que en la realidad existe, entre quien
debe soportar la carga segn la legislacin y quien tiene el derecho a transferirla.
Lo precedentemente expuesto significa negar la calidad de contribuyente a
los sujetos pasivos con derecho a transferir la carga (operadores de etapas in-
termedias gravadas) y a afirmar que ellos revisten la caracterstica tpica de 10 que
en nuestra clasificacin dualista llamamos aunque no encuadren
ntidamente en las figuras de los agentes y "ustitutos analizadas en los rargrafos
El problema radicu, pues, en determinar qu tipo de responsabilidad
tienen estos sujetos pasivos.
2. El problema en fa doctrina .Y en el derecho comparado
Puede afirmarse que abundante y prestigiosa doctrina y legislaciones euro-
peas, en las que ell V. A, tiene tanta importancia, concuerdan con el planteamien-
to precedente, En nuestra Comunicacin a la XVII lornuda L. A. D. T. hacemos
un detenido anlisis de esos antecedentes en los que se reconoce amllliamente ese
derecho a la transferencia utilizando una terminologa y diferente a la
nuestra, pero sin utilizar la que en ese medio designa al eontrihuyente. Por ejem-
plo, en FranciJ, cuna del 1. V. A., se le llama aHujetri ! no ("()ntribuablc; en los
textos ofii:iales en ingls de la Llnin Europea se expresin /axable person
y no fax paya, en Espaa las directivas del 1. V. A. han traducido esto,<; trminos
como sujeto pasivo, sin especificar el tipo.
En la doctrina se ha destacado la no asuncin de la carga por el sujeto pasi-
vo
80
, concepto tan importante en el derecho espaol, y que fundamenta la opinin
de CASADO OLLEROS, BANAClnCHE y GARcA GARGALLO y .MARFIL, este ltimo con
la autoridad que le confiere su actuacin parlamentaria como propulsor del l. V. A.
en Espaa. AIguno,<; autores agregan como una consecuencia, la semejanza de
estos sujetos pasivos con los de impuestos; en esa posicin se en-
cuentran tan autorizados especialistas como S S. SURftEY, en Estados Unidos;
DERouI:-.!, en Francia; GARCfA ALBlANA, en Espaa y YICEl\TE O. DAZ, en Argen-
tina, que citamos en la comunicacin, a los que puede agregarse AMATt.:CCl cn ltalia
81
.
J9 Pare;c innecesario decir que este enro(jue jurdico cs totalmente ajeno a la posibilidad de
que se operc el fenmeno ('c(Jnmico de la traslacill.
La importancia de caracterstica compartida por el profesor de La Sapienza de RomJ,
presldcnte del comit cientfico de IFA y actual ministro de hal:ienda dc Italia. AlGUSTO F'\I'<TOl/I,
enDirillo triblltario. Torino, UTET, 1991, pg. 20S. y en la Argentina por HI'.c'lOK Vi!,! al tratar
el concepto de sustituto y solidario (pg. 262) Y la accin dc re,arcirniento (pg. 2(6),
" L 'orJinamenro girlridico finon:iario. So ed., Npo1cs, Jovcnc. pg. 217.
A esta implcita negacin de la calidad de contribuyente se agregan las afir-
maciones la naturaleza jurdico-tributaria de la responsabilidad. Las pro-
son diversas, pero puede decirse que predomina, sobre todo en Italia, la
calificacin de responsabilidad sustitutiva, en un concepto que mucha" veces no
coincide con el latinoamericano; pero lo importante es que est siempre ubicado
dentro del concepto ms general de responsable. Entre las opiniones ms eateg-
ricat-. estn las de ANTOl"IO BERLHH y, sobre todo, la de FEDERICO MAH+./JJ)Nl para
quien estos sujetos pasivos integran una "calena di sostituti, ognuno dei quali po-
tra essere a sua volla per quanto riguarda la rivalsa suhite, un sostituto". Este tipo
de sustitucin, desconocido hasta entonces en Italia, constituye para l "sul pia/IO
dogmarico la mamfestazinne pi esasperata, [ino (id oRg cOlloseiuta, della sos-
tituzione d'imposta".
3. Nuestra posicin
Limitado el anlisis por razones obvias a la situacin de los sujetos pasivos
cn las etapas en las que intervienen como proveedores de bienes y servicios gra-
vados, entendemo'i que en las etapas intermedias es necesario distinguir entre
operaciones al contado y a crdito.
En el primer caso la situacin es equiparable a la de los agentes de percepcin
(decollecrorparaSl'RREY, recaudadorparaDEROUIl\', GARCA MARGALLO, . .\
Y DAZ, essatore para AMATCCCI. En efecto, reciben del comprador o usuario el
importe del impuesto que han debido facturar por mandato legal con la obligacin
de jngresarlo al fi . ..,co. La omisin de esta obligacin es una conducta "lindante con
el delito", como 10 ha sostenido en una sentencia un distingujdo magistrado
82
,
En consecuencia, aunque no se le adjudique la categora de agente, tendra
que estar sometido al mismo rgimen, 10 que tiene importancia desde el punto de
de la aplicacin de las sanciones agravadas.
Sj la operacin es a crdito es probable que el al fisco se efecte con
dinero del sujeto pasivo, en cuyo caso su situacin sera equiparable a la del res-
ponsable sustituto, como 10 sostienen BERURI y MAFFEZZONl en Italia y M, PLAZAS
VEGA Y J. R. BRAVO en Colombia. Pero esta solucin no es enteramente satisfac-
toria porque el sustituto se caracteriza [Jor ser el nico obligado frente al fisco. Por
el momento lo importante es sealar que el sujeto pasivo acta como un interme-
diario entre el y el sujeto pasivo de la etapa siguiente,
La situacin es diferente en la ltima etapa, ya que el consumidor no es sujeto
pasivo. Aqu f.. est m.\ justificada la asimilacin con el sustituto, que tiene el apo-
yo de JARACH
n
. Como diferencia puede anotarse que en el I. V. A. el resarcimiento
"Sen!. del T. C. A., 356 de 15, X. l1i86, redadorTRHLo. ,Klu1 ITIlnl,rro de la S.
C. J.
K, Dl'W J >\RV'H, al efectuar la revisin de su teora sobre la causa en los impuestos consumo,
considera que en la ley argentina las ventas a comercbntes o industriales no inscriptos en los registros
de contribuyentes son "un claro de responsabilidad sustitutiva" ... "ya que la relacin tributarii1
se eSlahlel:e diredamente entre vendedor y el fisco. quedando fuera de ella el verdadero contribu-
yente. esto es. el comerciante l indmtnal. sin perjuicio de que el responsi1ble ejerza contra l el dere-
cho de regre,o" (Fillanzas "blicas y derecho tribu/ario. oh. cit.. pg. 397).
lA RELACION JURDICA TPIBUTAR!A. 351
est previsto en la ley como un deber, ya que el sujeto pasivo tiene la obligacin
de facturar el total del impuesto e ingresar al fisco el valor agregado por l, mien-
tras que en la figura clsica del sustituto el monto del impuesto a ingresar est fija-
do por la ley y el fisco extrao a las relaciones entre sustituto y sustituido.
Para completar el anlisis deben hacerse cuatro precisiones.
a) La tesis de que estos sujetos pasivos no revisten las caracterLqicas
de contribuyente, est confirmada por la circunstancia de que el sujeto pasivo
se ve imposibilitado de recuperar el impuesto, tiene derecho a deduclf las
que aport. Este derecho est previsto en la legislacin uruguaya para los
en que esa recuperacin se ha tornado imposible por causas no imputable::.. al
jeto pasivo, por ejemplo, por insolvencia comprobada del comprador o usuario.
A\-1.-'..n.JcCl
81
trata este aspccto desde el punto de vi1>ta de que la cadena rompe.
por ejemplo, por destruccin del bien gravado. En ambos ca1>OS el sujeto pasivo
tiene derecho a descontar o pedir la devolucin del total del impuesto recibido por
el fisco sin que se haya producido el hecho generador previsto en el presupue.\to
de hecho: consumo final. En ambos casos el Estado no percibe el impuesto.
b) El derecho al resarcimiento de estos sujetos pasivos es ms fuerte que el
que tienen los "responsables" en general. En estos ltimos, el fisco se
de si se efectu o no la transferencia, en cambio, los sujetos pasivos del 1. V. A.
deben facturar el para que los operadores siguientes puedan deducirlo
de posteriores facturaciones hasta llegar al consumidor final.
c) El derecho del vendedor o prestador dcl a percibir del comprador
o usuario el importe del impuesto. es y, por 10 tanto, judicialmente
ejecutable. En las etapas intermedias la operacin tiene aplicacin corriente; en
la ctapa final sc aduce que frccuentemente el consumidor logra evitar el pago. En
tal caso se estara frente a una reduccin del precio (o del honorario) voluntaria-
mentc consentida por el comerciante o profesional. renuncia equiparable a toda
rcnuncia a un dcrecho, pero con la particularidad de que no afecta la relacin
jurdica trihutaria. El impuesto correspondientc al valor agregado en esa ctapa
dehe ser al fisco y transferido a las etapas siguientes si la renuncia se
registra en una etapa intermedia. Se trata de un convenio celebrado entre los par-
ticulares, que. de acuerdo con 10 di::..puesto por el arto 19 del modelo C. T. A. L
no es oponible al fisco y no afecta la existencia de la obligacin tributaria, como
lo prcccpta cl ar!. 14, nc. 3 del C. T. U.
d) En cuanto a la del comumidor, persona a quen la ley quiere gra-
var. cabe observar 13 ilgica situ3cin de que carezca de derechos frente al fisco.
especialmente cuando se haya visto perjudicado por una facturacin excesiva del
impuesto, hiptesis posible de concrecin. ya que en caso de duda sobre la proce-
dencia o cuanta del impuesto, el vendedor opte por la solucin que le evite con-
flictos con el fisco. Estimamos que la situacin es diferente a la del consumidor
de los tradicionales impuestos al consumo, quienes por lo general no podrn com-
,..; Ob. cit.. pgs. 218 y 219.
352 CURSO DE DERFCHO TRI8IIT.'\RI0
probar un pago indebido; en cambio, en el J. v, A han pagado un importe que
figura en una factura extendida obligatoriamente por la ley, lo que permite
controlar la legalidad del im1,luesto {'agada y eventualme.)te reclamar la devolu-
cin de lo percibido indebidamente por el
4. Conclusiones
En la citada comunicacin que constituye la base de! tratamiento precedente
concretamos nuestra posicin en 10.', siguientes
1) El sistema de imposicin al valor agregado, entre sus tnts innovaciones,
ha trado problemas sobre la nrJ.turalcza de la responsabilidad de las personas
obligadas a su pago, sobre los cuales existen discrepancias tanto terminolgicas
como conceptuales.
2) Considerando los principios jurdicos ap!Jcables al tema, entendemos que
los sujetos pasivos con derecho a la no revisten los caracteres tpicos
de la figura del contribuyente y s de los responsables, de acuerdo con la termi-
nologa del modelo C. T. A. L. Y de los cdigos lo siguieron, entre ellos el
uruguayo.
3) Dentro de esta concepcin, los sujetos que intervienen en las distintas
etapas gravadas, salvo la ltima, y con excepcin de ciertas importaciones. tienen.
en el funcionamiento normal del sistema, notorias similitudes con la figura del
agente de percepcin. En la etapa final la posicin del sujeto pasivo se asemeja
a la dd responsable sustituto y la del consumidor se caracteriza por su injustificada
carencia de derechos frente al Estado.
4) Las soluciones que requieren es.tos problemas que plantean las tan par-
ticulares caractersticas del 1. V. A., no tienen por qu encontrarse necesaria y
exdu.',ivamente en los distintos tipos de responsabilidad actualmente legislados.
Desde el punto de vista de los prIncipios y de la tcnica jurdica es aconsejable
proceder al reexamen de los mismo.'" creando nuevas figuras si fuere necesario,
como se hizo en el pasado, para ajustar la normativa a la realidad.
11. OBJETO
Debe distinguirse el objeto de la relacin jurdica tributaria del objeto pre-
visto en el presupuesto de hecho como integrante del aspecto material (supra, IX!
6.A.)
Con respecto al objeto de la relacin debe tenerse presente que el punto est
condicionado por el concepto quc se tenga de ella (5lIflm, IX/4.A. y 4.B.). Dentro
de la concepcin de relacin compleja de BERLlR! Y PL'GUESE, el objeto
reviste distintas formas: obligaciones de dar, pagar el tributo; de hacer, presentar
declaraciones juradas; de no hacer y de tolerar, inspecciones.
En nuestra concepcin (supra, IX/4.C.) el objeto de la relacin tributaria
propiamente dicha, o sea, la del derecho tributario material como rama jurdica
autnoma, es la de pagar el tributo y sus accesorios en las condiciones que esta-
LA RELACiN JIJr1O;CA TR:B'JTARI/I 353
blezca el ordenamiento jurdico. Las dems relaciones integran otras jur-
dicas, principalmente el derecho administrmivo, procesal. penal e intem<lcional
con sus objetos propios, que pueden presentar caracter."ticas particulares cuando
refieren a la materia tributaria.
La teora de la causa, postulada por la Escuela de Pava, dirigida por GRIZlO-
TII e integrada --entre otros destacados tributaristas- COIl V A;\O"I, P\:GLIESE y
JARACH, tiene como rasgo comn, en sus muy variadas formulaciones encontrar
una fundamentacin racional a los distintos tributos, acorde con los principios
imperantes en el Estado de derecho contemporneo. La teora tuvo Ull<l gran re-
percusin en el medio italiano mereciendo objeciones, especialmente por parte de
ACHILLE DO:-.lATO en diversas oponunidaJes, por BLUvIEl\'STEI!"-< en su tan
claro y convincente estudio fa causa /lel diritto trihutario svizzero y por MICHEl!
en posicin concordante COI1 la nuestra. En Amrica Latina su principal defensor
fue J..I,RACH en El hecho imponible, con una formulacin propia diferente de las
propuestas porGRIZIOTTI. La monografa de ULH6A CAKTO es lo mis completo que
se ha escrito sobre el tema, del cual se ocup BIElSA en la Argentina. Por nuestra
parte tratamos el tema con especial atencin en el Curso de finanzas y m.\ bre-
vemente en los libros posteriores, en los que fijamos ]:'osicitn
"La blhliografa es e\iraol'dinariamcntc C\LC"I1.\a y citarla ntcilr:l;nenl(' no tiene: 'e:nildo en
esta opOl"lunidad. En una ,c!ecun ,HlclU:ldit \C ,igllien16 puhiicaciones.
(JRI/IO ni expmicHmn Lit le\:ra. emli: ell.l'>: In lomo al couceuo di ('tlioa
lid diritrofinull;hmo. R,vi,lu di !J/flliO FllclI/;wn,,' Scwn:a dri/e Fllwn;e. 1930. pg. 372: ti
principio del/a capilclla cCnlrihulll'iI e .IIJe UI'p/lCil;UIIlI, ('c,p, IX: Capaciru contri/mrim e C/Wi(
InblJliJna. enR.i.\11l di D' rillo FiIlUII;WrlO e de!l/' Finan;/". 1949 pg. 29:.\111 rinllovarenfu
del/o s/iJdio nella sclr/!:n d,ol/e 1/lQn:e (' del dinllo rinun:ia/'l() 19OfLI952). Roma.
"iazionale uei Linc(:i. IYS2, pg" 499 Y
\1ARIO Pn"",LlE'iE. In\lill/ClOl1es ,le date/I() jimclero, MC0. 1 Y3Y. pgs. IIJY y 5S.
DTNO J"R,\rll. E{II(',ho imponible, BuenO', lY43, rg,. 76 y SS., l'nncirJi pr'l'
' appllcazlOne dell" IU,lse di regis/ro. Pado\ J. e'dam. 1936. pgs. 7 y ss . Curso supel lorde dl'rec!/f)
Iribu/ono.
G. TE'iORO, "LI giuri,lica ue11' (Ibbilg:.t/.icnc trihul:'ria", enA'II' I'ra di {Jlril;" Fillan;:uno
,'Scien:a del/e Final/H. L 1937. pg. 3l.
F. BLn1lo'SIEIc;. '"La callsa nel diritto tributario wizzero'", en Ri,'iHa JI Dirilro e
Scien;:u de/le Ifj39, rg. 355.
ACJIILLE Dr--:AT {;,Ii/uoni Ji di nI/o !/ihulunu, 9' d .. \Iibno. G"rffre, l06R. pg.
R3.
(J, A. r .... lwlih.l. Corso di diritto tribwario, 6' ed,. Torino, UTCT. 1981. pg. 90.
e;. l.'1 110,\ e t,'1(l, Temas de diH'ItO Iribullrio", val. IQ, Ro ue Janeiro. Aiha. 19M. pg, 2:';(:
"Call.<" da, o!Jriga;;i'es en Reperttrw encil"f'';dico dI! dl (,11,' bmsih'l 1"11, \'01 I/IT!, por J
M. de ClrI'alho San lOs, Ro. r;'ig. 2,
R. B!l'I-"'>'. ES/'Id'o,\ de derf.'c!ro fllblicu". 11. !Jt-r<'-:ho Fiscal, Bueno, Aires, clb lmi:.!! Dcpalllla.
1951, 6, La nOCin de la caUS<l con parllcubr referencia al d;rccho fmanc'jero, pg. 11B.
"T. L \'01 2, 2" eJ .. 192, pgs. 212 <l 220; en Id primcra cdlcln de este Curso al! derecho
tl'lbutario (pg. 235\ Y en IlIsliwcion{'.\" (nm, 223.).
La teora puede analizarse desde dos puntos de vista, como elemento nece-
sario de la relacin jurdica tributaria y como elemento diferenciador de las tres
especies de tributos.
La mayor y, a nuestro juicio, justificada crtica, es sobre el primer punto. Es
difcil adaptar el concepto de causa, como "ventaja provecho", plenamente
justificado en el campo de los conlratos bilaterales. a las obligaciones legales. En
materia de precios financieros, la hemos utilizado frecuentemente y nos ha
servido tambin para definir en la ley uruguaya los servicios gravados por el 1. v.
A. Pero como elemento constitutivo de la relacin jurdica solo sera admisible si
integra la definicin del presupuesto de hecho como lo sostuvo TESORO. Es lo que
puede admitirse que sucede en materia de tasas y contribuciones especiales como
10 sostuvo BLUMENSTF.1N, nocin concordante con la que sostiene AT.'\UBA.
Pero, adems, nos parece que la lucha contra la arbitrariedad que es el funda-
mento principal de la teora, tiene mayores de xito por medio de
las garantas constitucionales y el control jurisdiccional de las leyes. Es el argu-
mento que utilizamos en el citado Curso de y que ha sido invocado
posteriormente por haciendo notar que l partir de la Constitucin que
introdujo la accin de inconstitucionalidad, "la situaz.ione si e profondamente mu-
lala". A nuestro juicio, la teora de la causa perdi su razn de ser.
No obstante. debe admitirse que la nocin de causa como elemento dife-
renciador de los distintos tributos en funcin de los conceptos de capacidad con-
tributiva, contraprestacin y beneficio mantiene su valor.
I(l RAM:-> VALDS COSTA. Curso de finanzas. t. L Teora del derecho rribul.ario. MontevIdeo.
CEO, 1968. pgs. 212 a 218.
G. A. MlCIIELI. CVrH) di diritto trib/aario. ed .. Torino, UTET. 1981. pg. 90.
CAPTULO X
PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIN
1. CM,ACfERSTICAS
El tratamiento de la relacin jurdica realizado en el captulo precedente
tiene como propsito analizar su estructura. Un estudio completo del tema -aun
desde el punto de vista del derecho tributario material, objeto de esta obra- re-
quiere la consideracin de los aspectos funcionales o dinmicos de la relacin que
le estn ntimamente vinculados.
Como lo hizo notar PUGLlESE, de quien tomamos este enfoque, no es "co-
rrecto adoptar en el derecho tributario la divisin rgida tradicional de la materia
en estudio en derecho material y derecho formal", poniendo como ejemplo la difi-
cultad de separar el nacimiento de la obligacin, que es derecho material, del
accertamt:'nlo que, "sin ninguna duda pertenece al derecho formal y proccsal"l.
Esta caracterstica encuentra explicacin en el hecho de que uno de los sujetos de
la relacin sea un rgano estatal sometido a las reglas del derecho administrativo.
de 10 cual es un ejemplo bien representativo el ya mencionado acto de determi-
nacin.
2. VINCULACiN CON EL DERECHO ADMll\ISTRATIVO
Como decimos en Instituciones (1/3.3.), "'el derecho tributario formal e ~ un
complemento normal y necesario para la correcta aplicacin del derecho tributa-
rio material"", De ah que autorizados tributaristas como HENSEL lo consideren
integrando el derecho administrativo"nnnnstante la sua unitii e la sua autonomitl".
Coincidentcmente Hb:CTOR V1LLEGAS expresa su conviccin de que "la determina-
cin tributaria es unafase insuprimible", ya :-.ea por acto de la autoridad o del con-
tribuyente por delegacin de funciones
2
.
Por esas razones se exponen sintticamente en los pargrafos siguientes los
lineamientos generales de e ~ e pasaje del derecho material al derecho formal.
I MARIO Pl)(jl.IE<;E, In.\'IJluciones de derecho financiero, Mx.ico. F. C. E., 1939, pg. 131.
Hl-rOR VIl.J.f-T,AS, Curso de finanzas, derecho financiero y Irihulario. ob. CIt.. pg. 354. La
coincidencia e ~ solamente parcial, pues a mi juicio no hay acto de determmiein mediante dele
gacin de funCIOnes. sino liquidacin practicada por el conlTlbuyente y controlada por la adminis-
tracin.
356
CURSO DE OfRI:Cf10 TRIBUT/lR;G
J. 'ICl\lIE:"TO y DETERMINACiN DE LA OBLlGACION'
A) Definicin
Frente a la nueva corriente doctrinaria que asigna a la activid:td ;dministra-
tivft de determinacin caracterhticas propias del poder de imposicin, reafirma-
mos nuestro convencimiento acerca de la diferencia jurdica substancial entre el
nacimiento de la obligacin por la ocurrencia del hecho previsto en la ley y la acti-
vidad administrativa que comprueba su existencia y fija la cuanta de la pce!-.ta-
cin. El concepto proviene de Hn:sEL quien pu!-.o de manifiesto de manera indis-
cutible la diferente naturaleza del acto que crea el tributo, re!-.pecto del
acto administrativo que, en funcin exclusiva de aplicar la ley. efect1<lla determi-
nacin.
Esa posicin, concordante con la abundante y prestigiosa doctrina glos<ldJ
en nuestro estudio El acto de determinacin, a la que deben agregarse los "Jliosos
apoyos de JARACH\ SAN? DE Y FERREJRO LAPAT/A(' con
rencia expresa a la nueva doctrina, sin duda, la netamente dominante en la doc-
trina y en la legislacin latinoamericanls.
Nuestr<l posicin no implica negar qUe el acto de determinacin carez.;:a de
efectos. As 10 M)stuvjmos en publicaciones al in \'ocar di versas opinio-
ne.', entre las que destacamos la de AKA,LJO FAL<;:Ao, quien, rec:ugiendo conceptos
de KELSEN, sostuvo que todo acto Jurdico, incluso declarativus, tienen "cierta
eficacia Jurdica o VirtlJ innovadora con respecto a la situacin anterior, dnuole
mayor certeza o vigor". Por lo que agregbamos, a manera de conc!uSln, que el
acto de determinacin no crea el derecho. el que ya habl'a nacIdo con el acae-
cimiento del hecho previsto en la ley y que el acto de determinacin tiene
jurdico\ variables segn cada legislacin, declarando la existencia y cuanta.
hasta entOIlce.', en estado potencial o de inercia, al decir de PUGLlFSF y C.\,R:--l"F1VrTl_
E" la mi\ma posicin que exronemos en InstitucIOnes, con respecto al proceso de
creacin jurdica (nm. 20, pg. 115).
'El tema lo hernm, lrMado detenidamente cn "El aelO de dderminaci(m'". en fsfildio, de dere-
cho Iribuwf/u lawwumericwlO. oh. cit., pg. 'r :n "Impugnacin de dccislOncs JJminiqm-
IT'.alcna tnbutaria", ponenCIa gcncral a la VI! JOfn:>da L. H. A .. en Arwlc.\ de la Asociacuin
E\[lioiu de f)f'I't'c!1O FinanCiero, rcprodllc:dil en Re1'l.\la Tributarw. l. IIl. nm. 13, pCtg. 265
DI"u J "RACH. ":--':ueva, doctrinas del dcrel"im lrlbutarlo. en el rrt)log() de' la 3' ed, de El /redll
,n[!oflibl(',
'SislfllW de derecho financiero, l. r. vol 2. Madlid. Complutense. T!ll:l v:,i;in
e integnldora del derecllo tributarlO. p<igs. 16-; " Destacamos la eonclusHn ta qlle
J;ce: "1\1 JSUllllr la nocl(n de obligacin fTJat:rial de pago. como CJC del derecho trihutario, no 'c nl(:-
gan ni la estructura y ls efeetos de ,m, f unCi(lnc<; procedimiento., il dJr efec-
tividild iI la ohligacn"n tributaria material' .
'f'r;RREIR0 -/.\. El eSll/two del r01111 ihu.w'IIle. conferenCia pronu nciada en la XVII ](1rnJ.J;
1-. A. D, T.. en b formul un:l crtica a la nllt\'il teora a travs de
en Itah;l y ESpilful. reafirmando en forma harto convincente..:l ;on;er1o dc la doctrina dsica en
cln coinciccenle con la doctrina dominante en Amrica l.allna. basada en lo, dc lqJidad.
tlltel:! c:ollstitucional y, todo. en (orolario dO! la d: las pllrles.
PROCESO FORMATIVO DE LA
B) Cl1racfersticas del acto de determinacin
En cuanto al concepto de acto de determinacin existen respetables discre-
en lo que respecta a si es un acto privativo de la administracin o puede'
ser realizado por el contribuyente (autodeterminacin); si es de naturaleza ad-
ministrativa o jurisdiccional y si es revocable o no, Por las razones expuestas cn
las citadas publicaciones, entendemos, en primer trmino, que la determinacin
por la administracin es juridlcamente diferente a la realizada por el contribuyen-
te y que, por Jo tanto, no corresponde asimilarlas. En cuanto a las caractersticas
del acto administrativo, en nuestro concepto -fundamentalmente coincidente
eDil la definicin del C. T. U.- deben enunciar)e a::.: fa determinacin es el acTO
administmtivo que declara la existencia y cuanta de un crdito tributario o !JU
inexistencia.
a) E'i un acto administrativo col110s efectos propios de estos: entre ellos prin-
cipalmente su ohligatoriedad, aunque sujeta a los resultados de posibles impug-
naciones del administrado. Esto lo diferencia indiscutiblemente de las liquidacio-
nes o Pgos hechos por el contribuyente sin intervencin de la administracin,
aunque sean ambos, desde el punto de vista objetivo, aplicacin de una regla a un
caso concre,to. Siendo jurdicamente diferentes no hay razn para darles una
denominacin comn,
b) E" un acto administrativo) no juri'idiccional. Fija la pretensin de la acJ-
mini"tracin y no re!.uelve un contlcto. La labor del juez y del administrador al
aplicar una regla de dere.:ho al caso concreto, si bien es idntica desde el punto
de vi i nte1ectnal, difIere, pue<;, substancialmente en cuanto a sus efectos jurdi-
cos. Adems, no puede prescindirse del principio fundamental de que nadie puede
ser juez en causa propia, es decir, ser juez y pane
7
.
c) Como consecuencia de su naturalen administrativa es -a diferencia de
la sentencia- revocable de oficio o a peticin de parte, por razones de legalidad.
en cU[llquier momento, porqlle un acto ilegal no puede producir efectos vlido).
como 10 desarrollamos en nuestra ponencia general a la VII Jornada L H, A. de
Pamplona,
d) Es un acto reglado y no discrecional. La administracin solo tiene facul-
tade!. de interpretar y aplicar la ley que impone una obligacin. Por lo tanto, cs
sicmpr<! impugnable por el interesado.
El precedcnte concepto fue expuesto en mi citada ponencia a la Jornada de
Pamplona que mereci aprobacin en un pronunciamiento ---con alguna .\[llve-
dad verdaderamente representativo de las ideas dominantes en el medio
luso-hispanoamericano. Es tambin netamente dominante en el medio jurdico
uruguayo_
Con respecto a la declaracin de inexistencia de la obligacin, iniciativa que
110 prosper al sancionarse el C. TU., entendemos que debe integrar el concepto.
'Mayores sobre este problema tan importante pueden verse en ln.rtllllcionn. nm.
18, pgs. 279 a 2!n
358
CURSO DE QERECrlO TRIBU1ARIQ
Sera, como sostiene CAR!\'ELUTIJ, una declaracin de certeza negativa. Si la admi-
nistrucin al examinar el caso, de oficio o a peticin de parte, bien por consulta
o al decidir un recurso, entiende que no ha ocurrido el hecho generador, y
as lo declara, ha adoptado un acto administrativo que produce efectos jurdicos
con respecto al presunto contribuyente.
4. DE LA
Puede producirse por exoneracin, por no imposicin o por aplicacin de la
teora de la inmunidad.
Son tres circunstancias jurdicamente diferentes que producen el mismo
efecto de inexistencia de la obligacin ::-obre las que hay discrepancias y tambin
confusiones doctrinales y legislativas.
A) Teora de la inmunidad
L<:l teora de la inmunidad, defendida por JARACH, como un dogma (supra,
IX/9.B.) que encuentra fundamento en la ausencia de capacidad contributiva,
aplicable aun en ausencia de una norma. implica indirectamente una prohibicin
al legislador. La teora as concebida encontr resistencia, especialmente en lo que
conciernc a la imposicin entre entes pblicos, que tuvo amplia acogida en la XIII
Jornada L. A. D. T. de Mallorca de 1987
8
, como lo en Instituciones
(nms. 30 y 31.2.), en supra, IX/9.B., y en nuestros comentarios a los arts. 16 y
41 del C. T. U. En el dereeho bmsilefio, que prest mueha atencin a esta cuestin,
las fueron solucionadas por la inclusin dd concepto de inmunidad en la
Constitucin, prohibiendo la en determinados ca",os previstos en el
arto 150, que es la correcta. Con e&a prohibicin al legislador, la teora
se confunde con la de exoneracin por va constitucional, medio seguido comn-
mente, como en los arts. 5" y 69 de la ConstitUCin uruguaya. Esto ha dado lugar
a cierta imprecisin en su doctrina y contradicciones e inconstitucionalidades en
su legislacin
9
,
'Confirmando recomendaciones en las 1 y 1I! Jornadas. en la de M,1I1orca se
\ o L"On mayor precisin el principio de la gravahilidad, La primera recomendacin dice: "Que la
tribucin de comlI.:lencias tributarias entre UlstlntoS niveles o mbitos de poder terntorial de un pas,
corresponde al plano normati\'o eonqituC!onaL pudiendo ser dsarrollado por la legislacin ordinaria
cuando constitucionalmente previsto". Entre las recomendaciones aprobadas merecen
destacarse. la cuarta, relativa a la coordmacin de las polticas tributarias de los distintos rganos
con y la quinta en el sentiJo de que "la distribuci{m de competencias tribu-
tarias no debe obstaculizar la realizacin de una poltlCa nacional en materia econmiCa y socia!",
'! Sen\. S. C. J., de 15, 11, 1976. publicada en LJLJ. caso nlm. 8969; sen!. S. C. J., mm, 402 de
17, IX, 1987. publicada en Anuario de Derecho TributariO. pg. 77. con nota de A, MAll.
R,\ \1l)N V ALDS COS-I A, El derecho trihutario como rama Jurdica autlnoma ... , ob, cit.. ConSi-
deraciones jurdico-constitucionales .... ob. cit.: "La teora de la inmunidad", en Manual de deredw
financiero. vol. 1; El siItpma tributario uruguayo. Montevideo. FCL:, 19!\7, pg. 19', Instirunones.
PROCESO FORMATIVO LA OBLIGACiN 359
B) No incidencia}' exoneracin
En materia de no incidencia y exoneracin, frecuentemente confundidas, la
diferenciacin debe hacerse en funcin de si el hecho est o no incluido en la de-
finicin del presupuesto de hecho. Si no lo est, la solucin cs clara, el hecho no
est gravado y, por lo tanto, no pucde nacer la obligacin; no obstante, es fre-
cuente que no se tenga en cuenta esta circunstancia y se diga que ese hecho est
exonerado en lugar de decir que no e<.;t gravado. Si el hecho est incluido en la
definicin, en principio est gravado, salvo que otra norma jurdica, incluida en
la misma ley que crea el tributo o en otra anterior o posterior, cree una excepcin
estableciendo un liberacin, Esta concepcin es coincidente con la sostenida en
Bolivia por BENTEZ RIVAS
Ill
.
La exoneracin puede ser. total o parcial, permanente o temporaria, o sujeta
a condicin,
En el caso de exoneracin parcial es evidente que existe una obligacin a
pesar de la norma exoneratoria; si es temporaria la obligcin queda en suspenso
y renace automticamente al vencimiento del plazo, sin necesidad de una nueva
norma que establezca la gravabiJidad; si es condicionada, la obligacin renacer,
tambin automticamente, al desaparecer l condicin. Estas tres consideraciones
ponen de manifiesto que el hecho exonerado est potencialmente gravado y que,
por lo tanto, puede dar lugar al nacimiento de la obligacin sin necesidad de una
ley derogatori de la exoneracin. La tesis de que la norma exoneratoria implica
el no nacimiento de la obligacin incurre en el error de equiparar la exoneracin
a la no imposicin
ll
,
C) Legalidad de las exoneraclOne"\
Es obvio que las exoneraciones deben ser establecidas por ley, sin perjuicio,
claro est, de las reglamentaciones que dicte el poder ejecutivo en ejercicio de su
nms. 32.4.2. )" 33.2.4., pgs. 234 y 244, Aplicabilidad d"'fRle a los ingri'sm de los trabajadores
mdependienres. Efecto.1 de la ley 16.UU4 sobre la le,. 1 5.908( wnsulta) en Revista TnlJUrarla. t. XVII,
nm. 99, parte segunda, 199, pgo;. 554 Y ss,
A. MAZZ, La inm.nidud Jl.lcal del Estado. f)oclrina, derecho poSIIJVO yjurisprudenclil, publi-
cado en Anuario de Derecho Triburario, t. 1, pg. 83
JOSE LUIS SIlAW, Jurisprudenc/IJ reciente sohre /<1 inmunidad impo.\iril'u de las ill.llilucio/le.1
privadas de ensenan::;a J. cultura/es (art. 69 de la Constitucin), puhlicado en Amwrio de Derecho
Tribrlfario, t. 1, pg. 91
G. RODRGl:tZ VILLALBA, Manual de derecho financiero, vol. 11: Las exoneraciones tributaria.\"
constifucionale.l, FCU, 1988, pg, 9.
10 BENfTEZ R1VAS. Derecho tribulilrio, La Paz, 19RB, pgs. 196 y 197,
II El tema lo tratado con en Aplicabilidad del impuesto a las rell'
f)sdr lo indllstrio vel ["omuelO ti 10.1 Ylresos de los Imbq.jodorc indgwndienlfS, comulta eVilclIaJ,1
para los puhlicada m Revisra Tribuwria, t. XVII, nm. 99. pg. 537. En la doctrina
urugu<tya h<tn expresado opiniones <.:ontrarias, q ue J. P. /l1o:-onoR
TRdBEL. "La exonera<.:n en el Cdigo T ribut<l.rio", en RevislO Tributaria. t. 11, nm. 6, pg. 137, Y
w. T('ol"a general de /a eX('lIcin tribu/ana. Buenos Aires, Ediciones Dcpalma, 1979.
360
CURSO 0'0 T>1IBUTARIO
competencia con"tuciona1
12
A pesar de la indiscutibilidau de esta afirmacin, en
algunos derechos, en el uruguayo a partir del gobierno de facto de 1973. se ha
ralizado, sin reacdn por los gobiernos constitucionales posteriores, la corruptela
de delegar inconstitucionalmente la competencia legislativa en el poder ejecutho
13
.
Una situacin similar se plantea en el derecho comparado con exonera-
ciones establecidas con carcter permanente por un trmino mayor que el de la
legislatura que la .unciona. Es innegable que toda ley puede ser derogada por otra
ley, Y tambin que el legislador carece de competencia para obligar al legislador
del futuro a que mantenga la vigencia de sus leyes.
El problema es importante porque abundan las leyes que con la final idad de
atraer inversiones o incentivar determinadas econmicas, establecen
exoneraciones por trminos prolongados o aseguran el no aumento de al-
cuota:>.
En el derecho uruguayo son numerosas las leyes en e:>c sentido. Como una
de las ms importantes puede citarse el decr.-ley 13.178, de 23. III, 1974, art. 8
2
,
que estableci exoneraciones de los ms diversos por montos y plazos que
deba fijar el poder ejecutivo, la que adems merece la crtica en cuanto a la dele-
gacin de competencia. Otra la ley 15.921, de 17, XII. 1987, sobre lOnas fran-
cas, que exonera a los usuarios de "todo tnbuto nacional, creado o a f sic 1 crearse,
incluso de aquellos en que por ley se requieran exoneracin especfica, respecto
de las actividades que desarrollen en la misma" (art. 19). Y amerita destacar que
el ano 25 dispone: "El Estado, bajo responsabilidad de daos y perjuicios, asegura
al usuario, durante la vigencia de su contrato, las exoneraciones lributarirrs. bene-
ficios y derechos que esta ley le acuerda".
En Bolivia el art. 65 del C. T., dispone que la exencin "podr ser derogada
o modificada .. :' aun las condicionadas, "excepto cuando tiene plazo de dura-
cin"", norma que ha tenido aplicacin en la prctica segn A. BENT!:Z RiVAS
I4
.
El alcance de estas normas es opinable. El principio aplicable, como dice
en la exposicin de del arto 68 del modelo C. T. A. L. es que la norma no
obliga al legislador futuro, pero en este caso e:-.tablece una excepcin "por en-
tender que en tal hipte.sis el Estado por medio de la ley ha creado una Jegtim
expectativa en lo.'" que todos sus poderes y rganos deben H.',pe-
tar", Pero hace la precisin de que una ley de este tipo "es de ser modi-
ficada expresa o tcitamente por otras leyes pasten ores y que, por 10 tantu, tendr
efectiva aplicacin en caso de silencio de las normas posteriores, sin perjuicio de
las reclamaciones que los interesaJos planteen por los dercchos que pudieren
haber adquirido.
El C. T. en su arto 42 reafirma el principio de que "la exoneracin puede
ser derogada en cualquier momento ... aun cuando fuera concedida con plazo
1: Para la fundamentacin de esta posicin \'ase lnsllIucwnt's. nllm. 26.4., pgs. 154 a 158.
"Vas; simposio sobre El principio de legalidad en el derechfJ tnbu/o.rio (Montevideo,
Facultad de Derecho, 19S6, especialmente exposicin de J. C. PEIR."NO.
1,' A. BENTEZ RIV"S. Deredw /ribj{ar/O, La PaL., 1988, pg, 188.
PROCESO FORMA 11VO Of: L.A OBLiGACIr,
361
cierto de duracin ... sin perjuicio de la responsabilidad en que el Estado pueda
incurrir en casos".
En favor del contribuyente puede invocarse 1<:1 responsabilidad del Estado
por acto legislativo: en contra, la previsibilidad de la derogacin en vista de los
principios aplicables
l
'.
D) rRanos competentes
En el derecho comparado es frecuente que se limite la competencia de los
parlamentos en materia de desgravaciones en general. El problemCi. se plantea en
cuanto a qu ca!",os debe ser limitada y en l incide, no :-'010 la diferenCIa entre no
impo:-.icin y exoneracin, sino tambin entre esta y la reduccin dc la obligacin
En el derecho uruguayo e, circunscrita a la exoneracin striero \"ensu (an. 133
de la Constitucin), pero interpretacin no ha admitida por el fi.,co.
S. MODOS DF EXTI"ICrN
La extincin de las obligacionlC's es materia del derecho comn. En derecho
tributario las coinciden en general con las del derecho privado con
alguno!"' apartamientos y vacos legales en aspecto':> que le !"'on propios. El criterio
para solucionar e::.tos casos es el ind:cJdo en el cap. VIII, tanto para la interpre-
tacin de los textos tributarios, como para la integraci6n por analoga. teniendo
siempre presente la autonoma del derecho tributario material. Por lo tanto,
de aplicacin el principio uc la prevalencia de la realidad sobre las formas, e.,>pe-
cialmente cuando estas son tomadas del derecho privado y en materia de inte-
gracin la de las normas anlogas y los principios generales de derecho tributario.
sobre los pertenecientes a otras ramas. los que se podrn utilizar en cuanto se aven-
gan a la naturaleza y fines de aquel Ce. T. U., arto 5'-').
Lo:, ms importantes son, en pdmer trmino, como es obvio, el pago, pero
tambin la y la prescripcin Adems mencionan otros de menor
aplicacin, como la remisin y la confusin. La transaccin est prevista en algu-
nos derechos y ha dado lugar a controversias.
A) Paga
En su carcter de instituto de derecho comn, presente en todas las ramas
jurdicas, aunque tradicionalmente regulado en los cdigos civiles (Instituciones.
12.3., pg. 42), ofrece pocas variantes en el derecho tributario. Por lo tanto, en
ca::-.o de vacos e,<, lcito recurrir al derecho civil.
Entre la') particularidades ms destacadas estn los pagos realizados por
terceros, por ejemplo, los agentes de retencin y percepcin, mecanismo que im-
], bla llima posi<:!n ha defendida en Colombia por EDl'ARlXJ LAVIoRDr. en Sll artculo
'Estabilidad tributaria", en El Tiempo. de 9. XI, 1995. pg. 6 B.
362
CURSO DE DERlCHO TRIGUTAI1iO
plica la extincin del crdito fiscal, y que en caso de haberse efectuado [a re-
tencin o percepcin implica <'lmbin la extincin de la obligacin del contribu-
yente (supra, IX/IO.D.).
Un caso que presenta inters general es el de la imputacin de la paga en el
derecho uruguayo, en el caso de que coexistan deudas de distinta naturaleza, por
concepto de tributos, intereses, y Por ley aplicable solo a la Di-
reccin General Impositiva, se que los pagos "sern imputados en
primer trmino a la cancelacin de la deuda por impuestos", rgimen ms favo-
rable para el contribuyente, ya que limita o elimina el devengo de recargos. La
innovacin signific un apartamiento de la solucin del derecho privado. aplicada
hasta la sancin de esta ley. lo que plantea el problema controvertido, pero no re-
suelto an por la jurisprudencia, de cul es el rgimen aplicable a los pagos efec-
tuados a otros sujetos activos, gobiernos departamentales, Banco de Previsin
Social y otros organismos para los no existe norma tributaria. En nuestra
opinin, es aplicable por analoga la nOlma tributaria antes mcncionada. segn el
criterio impuesto por el arto S'" del C. T. U. Como argumento coadyuvante de gran
valor, dada su fuente constitucional, debe invocarse el principio de la igualdad
ante las cargas pblicas, que violado si \e aceptaran regmenes diferentes.
B) Prescripcin
En contra de cienas teoras fiscalistas debe atlrmar .... e el principio de derecho
comn de que todas la.'> obligaciones son prescriptibles. La defensa del inters
fiscal debe arbitrarse por otros medios, entre ellos la extensin de los plazos en
caso de conductas ilcitas de los sujetos pasivos y los actos interruptivos adoptados
por la admini ... tracin, ambos de habitual aplicacin en el derecho comparado.
Existe comenso en que los plazos de deben ser ms breves que
el de las obligaciones personales del derecho comn y c'ts lo propone categrica-
mente el modelo C. T. A. L., en contra de las soluciones generalizadas en Amrica
Latina. Tambin eXiste consen."o en que plazos deben ser extendido\' en
casos. variables segn las legislaciones, que tienen, S111 embargo,
como principal causa la conducta de los sujetos pasivos, pero tambin el desco-
nocimiento por pane del sujeto activo de la ocurrencia del hecho generador.
El modelo prev situaciones de diferente importancia. la primera rela-
tiva a cuando el contribuyente no cumple con su deber de colaboracin por omitir
su inscripcin en los registros o por no poner en conocimiento
del fisco la ocurrencia del hecho generador y en los ca<,os de determinacin de
oficio, cuando la administracin no pudo conocer el hecho. La segunda situacin
,>c rffiere al caso ms grave de que el contribuyente haya ocultado el hecho o
extrado bienes dd pas.
El C. 1'. U. presenta soluciones algo diferentes. En tal sentido se seala la
regulacin independiente de las deudas por tributos y por sanciones. En cuanto
a los plazos redujo algunos fijando un plazo nico de cinco aos y previ una sola
de extensin a diez coincidente. con lds dos del modelo, salvo en el caso
PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACiN 363
de determinacin de oficio que, en vez de requerir la imposibilidad de la adminis-
tracin de conocer el hecho, toma como suficiente el mero desconocimiento del
hecho. La diferencia es importante y fue sealada en la exposicin de motivos del mo-
delo al decir que esta "solucin puede equivaler en muchos casos a la imprescrip-
tibilidad de la deuda, principio rechazado por el proyecto", pero en lo que respecta
al derecho uruguayo no tiene esos resultados por cuanto solo influye en la ex-
tensin del plazo, sin negar el principio de la prescriptibilidad.
Otro aspecto tratado por la doctrina y con repercusin en ciertos derechos
es la distincin entre prescripcin para adoptar el acto de determinacin a partir
del acaecimiento del hecho generador y otro para hacer efectivo el cobro a partir del
acto de detenninacin. Al establecer el efecto interruptivo del acto de determina-
cin el prohlema queda solucionado en favor del doble plazo.
La interrupcin de la prescripcin por acto del sujeto activo tiene importan-
cia por cuanto puede convertirse en una forma de prolongar indefinidamente la
prescripcin afectando los principios de la certeza y la seguridadjurdica. La solu-
cin preferible es la del modelo al adjudicar ese efecto al acto de determinacin
descartando otras actuaciones previas. como las inspecciones. Fue la solucin que
adoptamos en el proyecto de 1970 que daba ese efecto a "la notificacin de una
determinacin del tributo efectuada por la administracin", propuesta que fue
sustituida por el acta final de inspeccin
'6
.
En la legislacin uruguaya se ha planteado el problema de la oportunidad de
su alegacin. La administracin tradicionalmente so!:-otuvo sin fundamento vlido
la tesis de que no corresponda reconocerla en va administrativa. El T. C. A. ha
sostenido reiteradamente que no es competente para pronunciarse, pues solamen-
te dcbe juzgar sobre la ilegalidad del acto administrativo, y que el interesado debe
oponerla como excepcin en el juicio ejecutivo de acuerdo con la legislacin civil.
Como 10 fundamentamos en nuestros comentarios "J C. T. D., creemos que el
problema debe resolverse segn las normas del derecho tributario y no del civil
Por 10 tanto, de acuerdo con los arts. 28 y 38 del C. T. u., la puede
alegarse en va administrativa y la administracin est obligada a pronunciarse.
Si no la admite el acto puede ser impugnado por ilegal y, por Jo tanto, proces"ble
por el T. C. A.]7. Con posterioridad la ley de segurIdad social, 16.673. de 1995,
arto 152, precepta una solucin coincidente con la precedente tesis, al establecer
que el Banco de Previsin Social "podr declarar de oficio la prescripcin del de-
recho al cobro de los tributos, sanciones e intereses cuando se configuren los !-.u-
puestos previstos en el arto 38" del Cdigo Tributario. En el inciso siguiente agre-
]; Segn RArAEL NOflO,\, corredaclOr del proyecto de 1970, y cx director de la asesora letrada
de la D. G. l., "existe act.a final de inspeccin cuando la administracin fiscal.luegode haber revisado
13 declaracin del contribuyente, o de haber inspeCCIOnado su contabilidad, informa de los rcsul"
de esa actuacin Jdministrativa tendiente a dctermmar el impuesto (lI Se. Trib., pg. 25).
17 Mayor desarrollo dellcma puede verse en los citados comentarios publiados IJmbin en
RevlSlu Tributaria, t. XX, nm. 1 14, pg. 211, pg. Y ;n la nota de jurisprud;ncia de ENR!QUE
Anco, "La prescripcin extintiva u;r.!uda por va de a;cin" en el mismo tomo nm. 117. pg. 543
364
CURSO DE DERECHO
ga que "dicha declaracin deber ser realizada ... en caso de ser invocada en va
administrativa por el contribuyente", quedando el Banco "obligado a expedir en
ambos casos los cenificados que as lo acrediten".
El problema que resta es determinar si esta norma es aplicable a las prescrip-
ciones que se operen en las deudas tributaria.) con otros rganos del Estado. La
solucin debe ser afirmativa por lo menos con respecto de los rganos de la admi-
nistracin central. por las razones expuestas al tratar el orden de imputacin de la
paga. La cuestin es opinable en lo que se refiere a 1m. gobiernos departamentales,
en virtud de la autonoma que tienen en materia de derecho tributario materiaL En
afirmativo puede recordarse la jurisprudencia de la S. C. 1. y del tribunal
de cuentas en materia de tasas que defienden la aplicacin del concepto que de
ellas da el C. T. U. por ser la doctrina recibida. El tema recobra actualidad por
el reciente decreto del gobierno departamental de Montevideo (nm. 26.835, de
1995, art. 19) que dispone que el derecho al cobro de sus tributos prescribir a los
20 aos, con lo que se vuelve al rgimen anterior al C. T. 0., apartndose de la
tendencia moderna de fijar plazos breves en del principio de la seguridad
jurdica.
C)
Es el modo que ha provocado mayores discrepancias.
El modelo lo admite con reservas en amo 51 y 52, en una solucin con-
ciliatoria entre los tres derechos, el brasileo que Jo acepta ampliamente, con la
resistencia deGluu.ANI basada en e! derecho argentino y nuestra p05icin eclctica
favorable a un acuerdo de partes sobre los hechos cuando estos son de difcil
verificacin, para adoptar un acto de determinacin lo ms cercano posible a la
realidad --como lo admite la legislacin uruguaya- y no como un modo efe ex-
tincin. Esa conciliacin surge de su exposicin de motivos en la que reconoce
que es "un instituto que presenta sus riesgos. Por esa razn su adopcin debe estar
limitada a las cuestiones de hecho, a veces de muy difcil comprobacin, y nunca
en materia de interpretacin de la norma"'.
En el derecho latinoamericano sus admisiones ms notorias son las de los
derechos brasileo y venezolano. El C. T. N. del primero regula la tram,accin en
su art. 171 con las mismas canlctersticas del derecho privado con el fin de dar tr-
mino a un litigio, solucin que cuenta con el apoyo de autorizada doctrina.
El Cdigo Orgnico Tributario venezolano fue el nico de los que siguieron
el modelo que incorpor Id transaccin como modo de extincin, con rrlgunas
adaptaciones. Su sancin fue objeto de severas crticas, fundadas en rawnes de
princpios tributarios pero notoriamente influidas por las transacciones reulizadai-.
l' El tema lo hemos lratado uelenidamente en l.os acuerdos en/re la admil1istracin ,. el con
Ir{yuJerlle. colaboracin al libro de homenaje aG1LBERTO UU10A CA".'l a, Princpios trihulrri;,.\ no dl-
relo hrwilerro e comparado. Rio de Janeiro, Forense, 1988, pg. 564, reproducida en Revista Tri/m-
laria, t. XIII. nm. 71. pg. 117. Y enRevislil de Derecho Tribuwrio, nm. 48 (Venezuela). pg. 61
PWJCESO FORMAT!VO DF LA 08L!GACIN 365
con las compaas petroleras consideradas perjudiciales para el pas. Sus defen-
sores alegaron que se trataba de acuerdos limitados a la "determinacin de los
hechos", sometidos a "ciertos requisitos que garanticen la mejor defensa de los de-
rechos de la nacin". Esa caracterizacin del instituto es pasible de crticas, pue:-.
si la finalidad es efectuar una correcta determinacin, no debera estar concebi-
da como un contrato para terminar un litigio y extinguir parcialmente la deuda,
sino como un tipo de determinacin mixta, con participacin del contribuyente.
Los dems pases latinoamericanos han rechazado el instituto por distintos
fundamentos. Uruguay, sin embargo, acepta el acuerdo con el contribuyente y
mantiene el control de las tratativas, y al solo efecto de la determinacin de los
"impuestos cuyo monto no ha podido determinarse con exactitud". Es un proce-
dimiento especial sobre base presuntiva con la colabonlcin del contribuyente, la
que en s misma no es contraria a derecho, sino en concordancia con el sistema
de declaraciones y presentacin ue ueclaraciones juradas.
6. DE LO INDEHIDO
l9
Es un tema de importancia fundamental para la adecuada aplicaein del
derecho tributario contemporneo, ya que afeeta principios de derecho com,titu-
cional directamente rC'lacionados con 1.1 disciplina, como 10<; de legalidad e igual-
dad de las partes, sin perjuicio de su relacin con in')titutos del derecho comn,
como el enriquecimiento sin causa y el pago por error de lo indebido, recogidos
generalmente por 101; cdigos civiles.
Desde otro punto de es un ejemplo claro de la caracterstica, anotada
al principio de este captulo, de doble incidencia en el derecho material y en el
formal, incluso procesal. Por las razones ya anotadas se prescindir de este ltimo
aspecto.
A) Fundamento
Como se expone en la tesis de GARCA NOVOA, la doctrina presenta diversas
posiciones.
As, por ejemplo, es frecuente que se recurra al principio general del enri-
C]uecimiento sin causa -regulado con base en la doctrina de derecho privado por
el ano 130S del C. C. uruguayo-- dndole diversos alcances [Jara adaptarlo al
1" FliMiografa. Sohre el tratamiento c1el tema en esta oportunidad. las ms
mendables son: para cl dcrcc:ho uruguayo, I a ponencia nncional presentada a la VIII Jornadn L. H.
A. de 1978 por G. ROllRfm;Ez "Repeticin de tributos", en Rn'isla Triblllaria. t. V. pg.
261. en In doctrinn lusQ-hbpanu(1mericana. las adoptaLlas en la citada Jornada.
reproducidas en Revla Trilmlarla. t. V. pg. 422; en el a,pc<.:tu terico, con nbundantes referencias
a la doctrina y el derccho in!:1 uso latinoamericano. (jARCiA NOVOA. La deVlI-
lucin de ingresos tributario.\ mdebtdus (Madrid. lnstlluto de Estudius Fiscales. Marcial Pons.
1992). tesis doctoral antc la Lnivcrsidad Lle Santiago de Compostela; para el derechu italiano en par-
ticular vase 1\. F,\" ID"I/J. f)ril/o Irihulano. Torino. UTET, 1991. pgs. 398 a 416.
366
derecho tributario, o relacionndolo con la teora de la causa de GRIZIOTII, o pres-
cindiendo del requisito del correlativo empobrecimiento del contribuyente. En
esta ltima concepcin puede sostenerse que el principio adquirira rasgos equi-
parables al de legalidad, ya que la devolucin sera procedente en todos los casos
en que al fisco haya ingresado un importe indebidamente por falta de una ley que
as lo dispusiera.
En cuanto al pago por error, previsto en el arto 1312 del C. c., constituye uno
de los casos en que indudablemente corresponde la devolucin -y as 10 reco-
noce el C. T. U.- que en una interpretacin extensiva puede asimilarse a todo
pago efectuado por el contribuyente, sin advertir su propio error o el del fisco al
adoptar el acto de determinacin.
Sin perjuicio de la utilizacin de los precedentes fundamentos, el que tiene
mayor apoyo, dentro de la esfera del derecho tributario, es el principio fundamen-
tal de legalidad, segn el cual el fisco no tiene derecho a ingresar y retener un im-
porte, ni el sujeto pasivo est obligado a pagarlo, sin ley que as 10 establezca. Es
la posicin sostenida por los autores antes citados. En la jornada, considerando
que en un Estado de derecho "la administracin solo puede percibir importes tri-
butarios que ,<,urjan de la ley", se declar que "la repeticin tributaria se funda-
menta en al principio constitucional de la legalidad", por s sola y sin excepciones.
B) Incidencia de la traslacin
El derecho reconocido al sujeto pasivo al reembolso del importe pagado
indebidamente, presupone que ha sufrido una merma patrimonial equivalente,
que representa un empobrecimiento ilegal, que para autores tan prestigiosos como
VrLLEGAS y FERRElRO LAPATzA, constituye el fundamento del reembolso. Sin
embargo, esto no siempre sucede, especialmente en ciertos impuestos al consumo
y ms an en el I. V. A. Por esa razn se ha planteado en la doctrina, lajurispru-
dencia y la legislacin el problema de cmo debe annonizarse esta situacin con
el principio de la devolucin por el fisco de los impuestos recibidos indebidamente.
En lajornada al establecerse que "est legitimado para la repeticin el sujeto
pasivo de la relacin jurdico-tributaria" , sin ninguna referencia a si el sujeto tras-
lad o no el impuesto, permite interpretar que la devolucin procede en todos los
casos. Esa interpretacin se refuerza por el hecho de que la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia -perfectamente conocida por los participantes y
criticada por la doctrina argentina-, haba sostenido que el derecho al reembolso
estaba supeditado a la prueba del empobrecimiento del compareciente y que la
traslacin se presuma salvo prueba en contrario
2
.
Las legislaciones han abordado el tema con soluciones no satisfactorias. En
Argentina se cita el Cdigo de la Provincia de Buenos Aires que en 1986 limita
lile. M. Gn:LlANI FONROUGt. Derechofinandero. S" ed .. Buenos Aires, Ediciones Depalma,
pg. 844, donde se realiza lln exhaustivo tratamiento del tema hasta 1993, con notas de
y ]\'''\'ARRINE.
PROCESO FORMATIVO DE LA OBLlGAC,N 367
la devolucin a los :lgentes de retencin cuando indiquen los contribuyentes afec-
tados, a quienes se har efectivo el pago, salvo que el agente acredite la autori-
zacin expresa de este. Es la misma solucin que rige en Mxico admitiendo la
devolucin "siempre que esta se haga directamente a los contribuyentes" (e. P.
F., art. 22).
La legislacin brasilea presenta caractersticas muy particulares; el arto 166
del C. T. N. dispone que la restitucin de los tributos que por su naturaleza
impliquen transferencia de la carga, solamente ser efectuada a quien pruebe que
ha asumido esa carg:l, o, en el ca<;o de haberla transferido a tcceros, est expresa-
mente autorizado por este a recibirla. La vaguedad de la norma en cuanto a la
naturaleza trasladable del tributo, ha dado lugar a discrepancias doctrinales y
jurisprudenciales en el supremo tribunal federal. Par:! BARROS CARVALlIO, si bien
no hay fundamento jurdico que ampare al Estado a no devolver a quienes trans-
firieron la carga a terceros, las sumas percibidas indebidamente, tampoco lo hay
para los sujetos pasivos que no prueben haber soport:ldo la carga; por lo tanto.
llega a la conclusin -por cierto muy opinable- de que na ausncia de ttulo de
ambos os lados, deve prevalecer o maRno princpio da supremacia do interesse
pblico ao do particla, incorporando se as quantias ao patrimnio do Estado!l.
BALEEIRO, como integrante del S. T. F., se pronunci en contra de la prohibicin
absoluta por entender que dada la dificultad cientfica de calificar los impuestos
en directos e indirectos, la cuestin debe analizarse caso por C:lSO, criticando la
jurispnldencia anterior que parte del errneo de que los impuestos
indirectos siempre son transferibles
22
.
Paraguay admite la devolucin a qUIenes "no soportaron econmicamente
el gravamen indebido, o bien que resttuy a estos las cantidades respectivas ... , de
lo contrario la repeticin deber hacerse a quien acredite que soport efectiva-
mente la carga econmica del tributo" (ley 125 de 1991, arto 220).
El C. T. U. en su arto 76 no admite la reclamacin de devolucin "de lo paga-
do en exceso, cuando la suma abonada en demasa haya sido incluida en las factu-
ras respectivas y percibidas del comprador o usuario". La norma es de innegable
aplicacin en el!. V. A., pero de acuerdo con su fundamento podra aplicarse a
otras situaciones en que exista prueba documental de que el impuesto fue transfe-
rido o trasladado, lo que puede ocurrir en el caso de los agentes de retencin y
percepcin. Es importante destacar que esta norma, a diferencia de las mencio-
nadas jurisprudencias argentina y brasilea, no presume la traslacin y establece
como nica prohibicin, la existencia de una repercusin documentada. En los
dems casos los sujetos pasivos tienen derecho al reembolso, en una solucin
coincidente con la recomendacin de la jornada, es decir, sin entrar a considerar
si hubo o no empobrecimiento.
Como dice RODRGUEZ VILLALBA, en los casos en que es obvia la traslacin,
por ejemplo en los altos impuestos al con:.umo, la solucin no es satisfactoria des-
"BAR.R.OS CARVALHO, Curso de derecho tributario, 2' ed., Edil. Saraiva, 1986. pg. 279.
AlIOMAR BALEEJRO, Direito Iribrllrio bra.lileiro, 9' ed., Rio de Jmelfo. Forense, 1977, pg.
516.
368
CURSO DE DERECHO TRIE3UTARIO
de el punto de vista del fundamento del derecho al reembolso y justificara una
reforma de la legislacin. En esos casos puede afirmarse que, o hay transferencia
-ya sea por repercusin legal o por traslado--- o no hay operacin, ya que el
vendedor no puede absorber un impuesto muy superior a su margen de utilidad.
Por 10 tanto, la negativa del reembolso exclusivamente al vendedor estarajusti-
ficada, pues significara una doble restitucin. Queda como posible solucin la
establecida en alguna de las legislaciones mencionada\ precedentemente de efec-
tuar el reembolso al tercero realmente incidido. Pero esta es una solucin parcial
ya veces imposible de lograr, y en tal caso se plantea el problema de tan difcil
solucin, acerca de la situacin del Estado que ha percibido indebidamente un
tributo y se desconoce quin es el que tiene derecho al reembolso. No creemos que
la mejor solucin sea la que propicia BARROS CARVALHO de que ese im[JOrte debe
pasar, sin ms ni ms, al patrimonio estatal, en virtud de la supremaca del inters
pblico; estimamos preferible sostener que el Estado mantiene potencialmente su
obligacin, al menos durante el trmino de prescripcin. Si en ese lapso no se
plantea la reclamacin, queda como nica solucin posible. por imperio de los he-
chos, su incorporacin al patrimonio estatal. solucin anloga a la de los depsitos
bancarios inmovilizados en el derecho uruguayo y, mjs an, a la de todo deudor
que desconoce quin es su acreedor.
C) Determinacin del importe a reembolsar
El criterio aplicable e5 el de que el interesado tiene derecho a percibir una
suma que restablezca el equilibrio econmico, o en otros trminos, que le com-
pense todo perjuicio que le haya ocasionado el pago indebido. En ese sentido
influyen diversos factores. El ms tpico es la inclusin de intereses, pero en po-
c ~ de desvalorizacin monetaria adquiere especial importancia su actualizacin
para mantener el valor, como lo destaca JUAN CARLOS PEIRAl"O FAcro al comentar
la recomendacin de la mencionada jornada. aprobada por unanimidad. Su texto
es amplio y categrico en ese sentido al sostener que la restitucin debe compren-
der "la actualizacin monetaria, pago de intereses y otros accesorios y la instru-
mentacin de sistemas de compensacin o la adopcin de otros mecanismos diri-
gidos a[ mismo fin".
El punto est relacionado con el principio de la igualdad de las partes. Si los
do" factores antes mencionados se tienen en cuenta para la percepcin de los tri-
butos por el fisco. deben tambin influir en la misma medida para el reembolso
al particular. sobre todo porque aquel ha usufructuado durante todo el lapso una
suma que no le perteneca. Es la solucin propuesta en los arts. 61 y 62 del modelo
e T. A. L
Una cuestin por resolver es si el reembolso debe hacerse sil!mpre en efecti-
\'0 o puede ser objeto de compensacin. El modelo reconoce e5te derecho de! fisco
con respecto a las reclamaciones de los contribuyentes (art. 49, inc. 2'). El C. T
U. en su arto 35 prev la compensacin de oficio ... de [os crditos de los sujetos
pasivos, o sea, contribuyentes y responsables, por cualquier concepto de naturale-
PROCESO FORMATIVC LA OBLIGACiN 369
za tributaria con las deudas que estos tengan con el mismo sujeto activo. En los
dems casos el reembolso debe hacerse en efectivo.
En Colombia la compensacin es preceptiva con las deudas vencidas "a
cargo del contribuyente o responsable" (Estatura Tributario, ano 816).
D) Derecho comparado
1. Derecho uruguayo
La legislacin uruguaya es insuficiente desde el punto de .'isla substancial
y confusa en cuanto a los aspectos formales y procesales contrastando con la le-
gislacin de otros pases. Adems del C. T. e., la ley 16.713. de 1995,
seguridad social. establece en su arto 179 un rgimen parcial de devolucin,
limitado a los crditos que resulten de una anulacin por razones de legalidad, en
vajurisdieciona1. En tal caso -nico segn el texto-- "la administracin deber
reintegrar al contribuyente las sumas indebidamente cobradas por todo concep-
to .. ", redaccin que al mencionar a la administracin en forma genrica y no al
Banco de Previsin Social en particular, plantea la duda de si el rgimen se refiere
exclusivamente a las contribuciones de seguridad social, duda alimentada por la
expresin de sumas cobradas "por todo concepto". La interpretacin preferible es
la de que [Jor tratarse de una ley especial para el sistema de sociaL solo
es aplicable en mbito. EIl cnsccuencia, la ley merece una doble crtica: su
limitacin a tlihulOS y a los crditos que de ulla sentencia
anulah)ria. Como aspectos positivos debe mencionarse la aclLla1i.lacin por des-
valorizacin monetaria y la reserva de la "accin reparatoria patrimonial por Jos
daos y perjuicios producidos al administrado". Estos, dc acuerdo con el art. 1348
del C. c., consisten en interese,'"
Por iniciativa del Instituto de Finanza:;, y del Instituto de Derecho Adminis-
trativo de la Facultad de Derecho mediante un anteproyecto de ley presentado al
Senado en 1986 con amplia fundamentacin e informacin sobre el derecho com-
[Jarado, se intent subsanar deficiencias y defectos. de proponer
solUCIOnes para los importantes problemas administrativos procesales que plan-
tea. la legislacin aplicable, estableca un rgimen amplio en lo que respecta al
derecho a la devolucin, exceptuando solamente los importes emergentes de los
acto:;, de determinacin, consentidos expresamente o confirmados por el T. e A.
En cuanto al monto s,,: dispona su actualizilcin y la inclusin de intereses liquida-
dos a las mismas tasas fijadas para los crditos del Estado, invocando el principio
de la igualdad de las partes y las soluciones coincidentes de lJS legislilciones
latinoamericanas.
La liquidacin de intereses figuraba tambin en el ano 42 del anteproyecto
de 1970 que estableca un rgimen igual al de los intereses a favor del Estado en
caso de mora, norma que fue suprimida por el poder ejecutivo, sin e>..presilr en
extensos informes al Consejo de Estado, los fundamentos.
370
2. Otras legislaciones
El derecho comparado ha ido recogiendo el instituto a lo largo del proceso
de transformacln de la relacin tributaria concebida como una relacin de poder
en una relacin jurdica, como bien lo destaca GARCfA NOYOA al analizar la evolu-
cin de las legislaciones ue Alemania, Italia y Espa:l2.1. Recuerda al respecto la
opinin de D' AMELlO en su conocida monografa "L'autonomia dei diritti, in
partleo/are il diritto flnanziario nell'unitii del diritla", de que la mOfa del Estado
y el correspondiente pago de intereses "di somme pagare indehitamente a titolo
di imposte" pertenece a la "categoria del principi generali"H.
El derecho latinoamericano reconoce el derecho al resarcimiento integral,
mediante el pago de intereses y la actualizacin con pequeas variantes.
Los Cdigos que siguieron al modelo, con la excepcin ue Uruguay, adop-
taron la propuesta de este, especialmente en lo que concierne a la igualdad de tra-
tamiento con los intereses a favor del Estado, con pequeas variantes. Bolivia en
e! arto S9 y posteriormente en 1986 agregando la actualizacin; Costa Rica
relaciona el monto con el inters bancario (art. 58); Ecuador dispone la igualdad
con los intereses a favor del Estado; Per en su texto de 1993, arto 38, dispone la
liquidacin de los intereses en la mi&ma forma, con algunas pequeas variante&
segn la causa de la devolucin; Venezuela en su texto de 1994, establece la ac-
tualizacin monetaria e intereses compensatorios dc112% anual; Brasil en el arto
167 del C. T. N. tiene tambin la equiparacin de los intereses por mora e incluso
de las penlidades; Argentina prev la liquidacin de intereses con variantes se-
gn los casos, sobre la base de los intereses aplicables a los prstamos bancarios
y la actualizacin prevista en el arto 129 de la ley J 1.683; el art. 22 del C. F. F. de
Mxico vigente a 1991 establece que "el fisco federal deber pagar la devolucin
que proceda actualizada .. ," e intereses "sobre la devolucin actualizada"; Colom-
bia reconoce el pago de intereses ----corrientes y moratorios- sobre el saldo a fa-
vor del contribuyente posterior a la compensacin,
La generalidad de estas soluciones resaltan desfavorablemente la situacin
de Uruguay, atribuible a un exceso de la defensa de los intereses fiscales por parte
del poder ejecutivo.
11 Ob, cit., pg, 232,
lA Rh'ls!a di Dm'tlo Finanz;iario e Scienza delle Finanze, yol. V, parte 1, pg, 8,
NDICE DE AUTORES
_A_
Abal. Daniel. 2O
AbcCla 13uldiviesn, Valentin' 253
A 1 WJ,
Ahumada. (j 34. 139. 212
AlbanelJ Coll. Eduardo' :1 1 Ll, 321
Alber" 1I R_
Albiana. 349, .'\50
AlL's,i. R. 32, JJ,
AllorlO. E 340,346,
AT!lJlUCCI, A 121 18.,.233. 23R_ 24'i. 265. 271, 272,
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Amors ["tIca, N" 114
Anlomni, E" 32J.
MciJ, A 148.150.194_
Bandcira de Melo. O. IR9
AraLJo Fai<;io. A. 96,2(,6.285.307_ .l40. 346, 356.
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Arche. 8S, 160
Armas Bareil, e 228
Arrigoui. 1. \1 24)\
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161. 186. 188. lR9. 19-',_ 27_1, _1(1-1 3U7.
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Rab:iro, AllOrnar- -'5, 4V. 50. )'J. 61. 97. 104. 1 1,2.
154.155,157. 15!\. 161. 166. 190. 253. 316. 367,
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llaque, 11,,47,
Barbe Prez. H" 272
Barbosa Nogucra, Ru
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Bcngoa, f' 262.
Bayley' 174.
Bcau]cu, Lcl'o}" 45, 57. 110, 192
Becker, A. A 105.128,252.304,
Bclandc Guina,<;i. Mnnuel' 254,
Bcnitez Rlvas. Alfredo: 253. 359, 360
Berchesi, Nilo: 195.208
l3erlifl. Antonio: 33, 58, 80. 88, 89, 110, 115, 121,15--1-,
155. J 57. 158, 27 J. 350, 352
Rerliri. Luig, V,loriO: 323.
Berro, Fedencn: 67, 337
Ber1aaa, HumhertoJ. 16
BeUl, E 299.
45.47. "O. 8--1-. 104, 205. 353.
BlumcllStein, t 3-l R9. 9r. ID, 296. 312, "1.<.
3--1-0.3--1-4 .. '45. 341i. 3'iJ. -'54,
Bocchiardo, ISO.
Botlda
Bordoll" J. C 2R7
l3orge,. A 3411,,46
l30llza GregNlO' 1.'2. n.'. 273, 282
Brame. A" 1'15. 197.
Hravo, J R. 299, -'-';\)
O H. "2
l3uch,nan, J .\1 48.4'1.52.119.192.
Eluchner. Rir:hmd' IRI, 18--1-, I':JI. l'!l,
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Can'ulln Hcdcl'ra. S, 4iJ, 50, 8--1
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Ca,mclli MUliz. E, 264.337.
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Corbdlu, B 126.
Cmdeiro Machado: 166.
CorC.I Meya. F. J.. 163,
Cort, Domnguu, '1,1.
Con,. Mala!. 269.
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Coscwni.C..115, 118, 11'1, 120
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Couturc, Eduardo J, 85. 132. 135.
273, 274.
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Cutinella: 174,
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D' Alessandro, R 32.
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D"Amelio, M . 284. 370.
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De Barro, Carvulho- 105. 108, 28_ 308. 367. 368,
fJe Barros Monteiro. T. 157_
De BnlO Machado. Hugo- 152
Dt' Fermri, F._ :'.14, 217_
Grcgorio: 282.
Oc Juano: 50. 205.
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De la Garza. S, F 74,232,253.279
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De Mita, Enricu: 258
Dc Posada" Luis:
De Tejada. Lerdo Francisco: 253.
IH Torre, Carballa!, Pablo. 292_
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141. 142, 192.
Prete: 4IJ, 51
Demichch' 86, 175
[)emulO 34'1,350.
Artma" Pedro Agustn: 129. jJ],. 232. 23.'_
DI f' 116,
Da!. Ramn: 260, 350
DHC. L 49
Durano: 214,
Duvergcr. Mmnice, 58. 109, 120. 123, 157, ISR, 159

174
Echc\ an"ia. L.: 133.260
Elnaudi. L.. 2. 26. 28. 30. 31. 125. 141. 142. IRI
FranCISCo. 25l!
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-F-
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Fajardo Sala,. GonzJlo; 253.
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Puntoni, A .. 164. 183,245.523.349.365
Fe(kle. A JlO
A. 24
Ftmnda. T. R. 222.
Fcn'Jra J2H.
S 24.
Lapatza, J. J 114.210,275.307,340.356,366.
Daniel: 41
F1Chcru, F. 183
Fkiner. F. 18.1.
Flora 142
Flores Polo. P 1l)4.
Flore, Zavah E. 74. 75. 1] 3. IS(,. 212. 279.
Fon.e.F 52.127.I!C.ll!7.2lXl,296.
Frugone F. 236.
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Horci,,: 260
Gaggcro, E .. 325.
Gam=a. J.. 36. 37. 64
-G-
Gandra Martins, he,: SI, 105. 148.209.
Garda BeI!mnce. H .. 3-1, 41. 116, 164. 254. 265.
Garda Canesco. Osear: 253
Garda Margnllo: 349. 350.
Gan:ia Myncl. E .. 80. 82. 87. 91
C6ar: 365, 370.
Ga,pmini: IlI.l.
Gcl.,iBidart.A .. 171
Gn). F 256.265.267,279.283.303
Gcrloff, W .. 34.115.181
GCr.;OIl Augusto DJ Silva. GilheltO' 107.
G 116,292.
GlRcobelh. G .. 54.
Gimnptctro Borrs, G .. 58. 85. 91. 94.100.132. I,'l6.
141. 142. 146, 147. 148. 150, 163. 168. 169. 171,
174.175.207.260.
Giannlll1. Achille DonalO. 90, 94. 95, 103. 127 141,

222,223,270.301.305. ,07, 314. 320. 340, 346.
,51.353.
Gianmni. S 32.37.3&, 5H. 59. 60. 76. 81. 88, 91,94.
222. 265. 271. 274.
CJiardina. Emilio' 313, 328.
Giudici, R. ns.
(j,uhani Fonrougr. e M . 16.38.4\.1,50.58.74,75.94.
104, 10ri, 112. 116. 147. 150. 153. 193.205.137.
252,254.255. 260. 266. 269. 274. 282. 306, 307.
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Ed]<;OIl 24.2';0.260.
de K 35.80,81.96. 104, IOR. 147. 154.
155. 157. 15R, 160, 161. IS9. 232. 252, 253, 255.
260.265.266, 26H. 274. 277. 278. 304. 307. 321
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Gliotti. B .. 2. 3 .... 5.7.57.58.90 100.105. 10H. lO').
110. 111. 117. 121. 141. 142. 182.265.270.
296.319.353.366.
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Gros, E'plcll. 218. 291
G\lllot. A. 45.
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Ingws<;o G. 186.
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NDICF. DE AUTORES
373
-J-
Jaroch, Dino, 41, 75, 76, 77, 80, 90. 94, 104, 111, 112,
113, 116. 142, 148, 154, 155, 163, 188,234,243,
252, 254. 258, 266, 274, 276, 277, 282. 283. 284,
289,302.30-1.. 306, 307, 316, 320, 339, 340. 344,
350.353, :156, 358,
49,51. 57, 74,108.109.142,270,
Jimnu de Arehagn, J.. 43, 62. 132, 136,224.225,
227.234.248.249,290,
JlJnncI Gonllel. A_, 279
Jo'SeranJ, L, 240.
-K-
Kaldor, N __ 118
Kauffman, Jo,cph: 118,
Kaufmann, M In,
Kc!,CIl, Hans: 297. 304, 328, 356
-L-
Lafcrriere: D, 34. 11 1, 112_
La Gamma. Manf': 195,
Lagarmlla: 239. 240
Flix A" 254_
Lam Michcllini. Abel: 260_
Lanciano. W_: 359,
Laufenburger, H 115, 116,123.
Lavagna, C. n:,-
Lavcrde. EtluarJo' 361
LeYl, A" 127,
Lcyva' 150.
LInares QUIntana: 104, 132.
Lpude la Koche, C, 212
Lpez E,ponda: 133, 174,273
Lorenzn, G, 164_
Lozano Serrano, e 33, 114,233,269. 27'i, 340_
Lupinacci, J C .. 249_
-M-
Macerlo' 273, 282,
Jorge' 188, 193,
Maffeuoni, F,: 164,245.350_
Magaa. lvaro_ 252
Malor }o, S 274
Manlmi. VincenlO, 292.
Marchcs,ou, Philippe: 278. 279
Marfil 349
Margam, E,mho: 279,
MaronglU, G,: 234,
Mann Queralt: 33. 114.269.275.340.
Franci.,co' <39. 344.
V.unnel.. J_ C .. 116
Mannrz. Luis L 45, 46,
Manncz, Martn: 239.240_
;>.1;180;n, Mauricc 118, 120,
;>.fu, Addy. 32, 37.41. 132. 133,318,358,35",
c. A 132,238,253_
'\-1e,,;nco 29<l
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'\-1oolcro Trmbcl, J, p, 359,
Moreira, J, 3, In,
Morselli.E .. 120,
Moscheltl, F . 164,24:1,258
R A_ 192, 200,
Rhcinfeld, 34,
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Navumnc, Susana, 150, 237, 366.
NavalTO Colho HI 82,105,127,148,154,1'12.
193, 194
VZQUCI, RafJd 2''i9,
Nawiasky. Han_,_ 76, 222, 252_ 256, 296, 312_
l"ctzcr. Dlc]...- 192
Neumark, F 4 8,9.11, 17, ,4. 52, 77.115.117, 118,
124. 125, IlIl
Neumc, D .. 112
Nicoh, V. F 193
NIelO Navia, R" 291
Noboa, Rafael: 236. 260, 28--1, 337, 3_,8, 3(13
Nogaro: 119
Nez_ Ricardo, 293_
-0-
Octvio, Jm Antonio 150, 232, 244, 253, 254
Oldman, Oliver, 327
Olirui, A. 57,
Ona, S .. 41.
Ouahd: 119,
-p-
C JlIlio,253
Palao Tab!ladn, C. 258_
Papl. Ugo: 117, 119_
ParaJa, Ramn 297_
brlato, A_ 340,
Heinz, 112, 257
Pava. \larlo 260
J_ C. 34. 3:'i. 37, _'8,41. 55. 79, 91. 10 1, 1 )2.
133, 142, 195, 197,205,206,234.236,238,247,
2 .. 8.249,260,284.288,299,307,360,368
Pea. Curl",' 260
Peuelu, J_ Rw;:ach, Luio, 318_
PereirJ de Almeida, J. B" 189, 321.
dc BrilO. Edvaldo: 152,
Prcz de Avala 114. 32)
Pez Hualde, A 232,233,
Prez IJianegalTIl, S, 325,
pczPrez,A .. 171.21..'i_
Prcz Royo, F., 209, 210, 292, 293. 333_
Philip, KielJ: 52
Picdmbuena, Ennque' 253,
Pigurina. L M" 265,
Pinl(J, Bllae: 189,206_
Plmllol: '7
Plaza.., Vcgn. M" 148, ISO_ 3';0_
Porro. H 101
Pos"ua, Bclgmno,lklvJ,o_ 101, 144, 155, 195, 1%,
204.207.208,2(iO
Prokisch, Raner' 291
Puceiro. R. 24)\.249
Puglie"_', !-1ano: --1-4. 45, \JO_ 94, 103, 119, 141, 142. 1--1-3.
1')1. 154. 155_ 176 22--1.252.305.320,352.
3E 355, 356
374 NDiCE DE AUTORES
-Q-
Vakra, \1 206, 2D.
Q\l1Jano, 41.4)
-R-
Rachetti Jo,,,,, 260_
Mnlsanes. Juan: 318.
Ramrel Gndru: 12)\_
Ramrcl, J. A" 24. 148.
Hilo, Vicente'
Rapoport, Manuel. 253
Real, A R_ 2D6. 232. :::;4.
Rccu,ns LUl'>: 212
Rechter, l.: 2gZ,
Reig:. Enrique: I
Repac, F. A. 31.
Reta. AJeJa: 262
Rihem,dc Morcl. [j., 5\), 8U. 157, 158.
Rofrio Eduardo 2.'i2,
Rippe HUn)W1V, S 171
Rippe, S . 325
Ripert: 37, 282. 322
Rueca e_, Miguel' 321
Rodrguez, Lauro: 260.
Rodrguez lo 86,359,365, -",,(,7_
Larraaga. L A_ 2'i3.
ROlcmbuj, T R. _, ,l4
Jorge: 30.230_
Ruda, J M_:
Rullire. G" [15,116, j 17
-s-
Sanz de 33.40. 8R, 114. 117, 119, 271. 274,
296, I 307, 114. 323, 32.t. 340, 356,
Sampaio Doria, JI.. 132_
Snchu FOnlan_\. 79. 272. 305,
Sanli Romano: 111
299
Sax.E_: 18],
Sayagu' E 12,25.45.66. n, 79, 144, J 47. 195,
234,235.259.310.363,
Schend.,(oCk, B_ 118
Schindel: 150,
Schmiilders, e" 31. I 10, 120
Ahcia' 325,
E R_ A_ 27,35,57.81. 108, 109. 115. 127,
142,181. 191. 192_
Alhclto_ 260
Shaw, Jo<;(' Ltli,: 30. 32. 66.142. I.'il, 176,243,330.
342. 3_'i9
ShUltl_ W 192_
Silva Cima, E .. 23(" 254,
Simn Aco'la, E 133,
Simonet, j) 126
Spis<;o. Rodolfo R, 116. 132,233,
Spola. A, G __ 45, 47
Slmnmati, (j, 31
SluarMIlI.John: 117.138,
Superviellc. Bernardo' 264_
Surre)', S, S .. 349 . .150
-T-
M 5';_
Talkdo. 52,194,254_
Tangllrra.V
Tarsitano: 164,
Tempk Ralph, 327,
Te,oro. GiorglO: )1, 90, II!. 142.353,354,
Tiocrghicn, Albcl1: 3411,
TiJebe')'. Hin
Klau, 2.1R.246_
Tlxler,G .. 116.292,
Toleni: 177
Torre"0_ 254
TI''-L L 245,
Trotaba:.. L., 95, 97, 112, 240, 265, 266, 278, 27<),
280. 283, 296,
Troya lararlllllo. Jos Vicente' !31,
-u-
V,'ctor' 134. 258, 274. 288, 345,
Ugon, Arrnan(l: 47
;lh6a Canto, (jilbeno: 97. 98 J08. 353, 364_
_v_
Vnld, \1
V..,k\<;Co<;!a. R .. 18.87, <)3. 98. 1 OR, 125, l1i5. 175,211,
254, 25'i. 259. 26U. 262, 314. 321, 338, 354, 3511,
V .. ld6. Ncll) 19,37. 66, 133, 171,24(,.254.259,
326
Van Houtte, 1.. 284.
Vanoni, Ezio: 31, 76. 90. 222, 241, 258, 265, 266, 270,
274. 295, 305. 319. 320, 353
\'"'1ll0%1. Jorge: 50,
V,scona:lIo" Am1car- 260_
Vrisquel 2,9
Vcdcl,G 118,
Vicu, Gil: 247,
Vbl Crdena." E: 253. 255.
Viera, Gualhcrto_ SS,
'hllaJ\uwe, Hugo: 132. 133
Vllkga<; IlasJvilbaso, 1:1" 24. 145_
Yilleg,. Hctor 16, 116, 131, 133, 1(,0, llil, 243.
254. 2R2, 29_1, :<33. 33<). 346. 347. 349, 3_'i5_
Vivank, 282. 322_
V(lgel, Klau" 250.291, _'26
-\v-
\Valinc, M" 33. 34,112_
Ward, J
'219
1 30,32.41 142,
-y-
Y:lvaront:. Roberto: 325_
Zanobini, G" no. 345
Prel.. J_ 247_
_z_
NDICE DE MATERIAS
_A_
Acrccdorde la obligacin Derecho,l' 73. 295,
298.
AtlO (.\)
ron fllerza de ley. Fuentes de)n., norma, tribut:mJ':
224. 230-234;
de conccsionc, CGmo de la, ta;us: 170.
gratuito, v oncrows como del ingreso: 12:
registrables, 170
>\dllllnl \{fficin
competenci<l para 24:
para tijar precio,- 25:
Nacional de Puerto,. Rgllnen: 45.
Agente (s)
uc pCI"Cl."pcin

dc,ignucin' 342343.
(sancione, il lo,) 34'-]_14:
(sustituto, Je lo. 3..j-348.

concepto. 341-342:
dClignarin- 342-J,
diferencia con SUStituto' ,Id 344.
(efecto del pago rcahzado a)' -'41
en el derecho colombiano:
facuhude" 141,
hmilUcmnes tributarias: 34 i.
340,
(qutnc< pueden ,el'): 340:
340, 342,
,andones, 343-344;
(.IU,l1(U{[)<; de 1m: 344-348,
A, L \, L. C. (clsificacin 21
Analoga
"arnpo 276-277,
concepto, 275_
Aphcabllldad
ue 1m, norma, 237-239. 248-251,
de normas reguladora, de Si(UaClOnCS tnbumr1as: 239_
Aporte e,) a la ,eguIldml ,ocial Contrihucin espeCial
,m
Arancel (e,) dIferencia con los precIOs: 68,
il'cgurador (e,) obligmorio" Limitacione,. 64
Bn,e (s) unpo,\ltiva (s)
aumenlo 97.
clculo- 164:
-3-
de la, e,'peclalc, por obra, pbhca,:
202,203;
de ]a, la.la,' 164
Rendido cnmbinflo
a'lrn,laCln al Hnpuc,to_ 42:
linnhdad del 42,
nmurnlen Jurdlc, 42
Rlen (L')
(confilcncin dej, 128-129;
de u,o pbllco
de la por el)- 44-
u,o y enajenacin' 44:
suministrado, por d
relaliva a): 44,
fijaCIn de prcum;: 24, 25,
-c-
Cnpaddad contrlbutivJ
dd lTllpur<lo: 90:
In, grupo, tal1ldInJ'CI' J27:
dctrminacin legal. 104;
en el derecho 23-24:
d drcho pblico_ 23-24:
en el derecho phll,o y privado, 2-'. 24.
cnlasn'a' 162-164.
!b., enlraua, ITTaClOnalc.' se fundan enla}_ 3:
IImllaclOnes lIJ4;
la 130131_
CJpltal DlSrnmllclc\n 9
Cau,a
en lo, 25;
urdlcn
de lrihUlana_ 90,
dc11mpue,I!O: <jO:
lo, ohligatonos' 63:
materiJI Iu contribun 179
Codificacin de las normas tributariJI
en el dem:ho comparado
en d europeo' 257-259:
en el derecho 253-255;
en el 259-262
Cdigo Tributario
para Amrica LnllnJ
a-lpectos Jurfrllco-tnbuwno,- 256-257,
evolucin 255:
principIOS' 256:
uruguayo
25'J-262,
oflenl:lcin: 262, 263:
reforma, 263
376 "'DICE DE MATERIAS
Comercio
(beneficio" de combio.' en el): 41-43:
direccin mediante el monopolio ,obre ,11\'i,o,' 41:
Evoluc,n histrico de 41,
(rccar;o, y detracciones en el): 41,
(rgimen fundado en 1" libertud del); 42, 43_
c,'mpctcncin
(creacin de obligacin por delegaCin de)'
2l1-2J2:
derecho pblico: 24:
para c<;tablecer exonemciones: 3611
C'lIm,o (sj, 1'0 es s;mcin finJnciera. 16.
Concesin (es). Fuente de h, 170.
Confiscacin (es)
concepto' 128-120,
efectos tribmurios. !JO;
naturaleza fmnnclcm: [6;
noturulua tribularin: 6, 16;
no finanCIera' 16;
son ing"""o, derivado,,' 6_

de la contribucin" 85
de servicIOs monopuhlado, .'.(aturnlcl.a
Jt: la, pre,laClOnc>= .10-38,
Contratacin de la
H,
fijJCln precio,,: 25,
Colltmtos
c en 10,\ estmale,\: 36, 37;
financieros. apliwbles: 2';
C"nmI"Jucln (es)
de Ingreso. 4. I.'i;
Suturulua tnbutnnu 18J.
con;;utucionalidJd: 85;
de enles de,centralizado, Naturalezn: 40:
(le
cOmO mgrc.'o denvado 6:
L A.Le. 21,
M.,lmad3s a pblico,: 92.

con 13,<" 91-92,
con 1m imrlJe,<to, 91-92, 103:

186.
a la wcial
denlcLn: 212-213,
definicin del modelo e. T, A. L 212-213;
de,till;do: 220.
en el derecho .. do: 184 186:
en el derecho e,paiJol' 209;
en el dcrccho frnnc: 209,
en el derecho urugunyo'
naturJlezJ Jurdica. 208"210. 219-220;
nmurJlezJ tributaria de lo, aporte,. I 80, 19-
220,
nivele" de mnlribucin: 215216:
regulacin: 1O211,
sl,tel11"-, 210-211,
sujetos' 213:
causa matcnnl' 179;
concepto; 179181.
diferencias con lo, Impue.\to': : 87-189:
la defimCHln de llllpUCSIO' HH:
en el derecho compw-;do, 181-181\
cn el dcrecho uruguayo 186;
en la doctrinJ 81_
fundamento jurdico: 186-187;
lmites: 179;
por ohm,
a,pcctm 200-201.
a,pecto, )Urt!lcol' lO 1-02'
ha,e lInpo,iliva' 202:
definicin: 189-190:
tfClenmnac](;n dd co,to: 2m:
en el derccho Jatlnomncricano: 1 \.12-1 'l4:
en el derecho uruguavo: 195- I 98:
190-191,
exonerJciones, 20> 179, 2()(i-20H;
naturaleza jurdica: 205:
orgene,: 191:
problema<; para ,'u impm;icin: 204:
situal'n actual: 191-192:
por ,cl"'r'icios pbli-os: 170- 180,
de he-ho: 179:
ut]17ncin' 180;
ev"lucln de la con'I'tuClOoal' lI5-87:
no tribula';us, Difen:ncia con h, trib"lan;}, 214-215:
pnmtriburarias, Diferenci con la, 214-
215;
pmronnl 217-219,
pmblcma terminolgico: b4:
tributana
con la, no trlbutaria.,: 214-215:
dlferenela con la, pnr.ltriI"Jutanas' 214-215.
Contribuyente (s)
cnractcrshca!,: 145,315;
como ,innimo de 'Ujeto pn.'IVO'
definicIn: 314-J 17,
lo, ,mpue"tol directos' 316:
de 10, mdin;<cto;: 316;
deudor In obligacH,n 7J;
lo> 3.'12-334,
eleccin segn POII'co<;: R;
(el E,<tndo <:alidad de): 317-319;
el derecho cemparado: 31-";
como); 317-J19,
(ente, ,in personera Jurdica emno): 319:
(fihalc" de extranjerns como): 329, 330:
(fimlidad de los grupos fJmiliures como): 325-326.
327;
funCl{;n de su volunt;d eo la relacin tributann: 156,
(fundamento de los entes sin personerajurdica como l:
J19;
(grupo, de fam,ha como)' 327-329,
(ingresO!'; ela,ificndo, en atencIn al)' 7'
(relaCin cntrc el E,tndo y el): 295,
respon,abilidad: JIJ:
de los grupo, familia"" corno)
32'1:
extranjems como): 329330;
I,ociedades vinculada, corno! 330-331.
(suce,on:.< como), '.131. 332-JJ4;
NDICE DE MATERIAS 377
(,uce,ore, mflms causa n>mo), 331-334,
(tereeros como): 334-352
Convencin (es) internnc>onnl Fuenrc de la' normas
tributaria,,224,
ScrvICio quc se pre'tu a prdida: 29_
(.' L Defin'cln: 86_
Co_,(O (,j
dc otoras pblica" Detennina-
cin del): 203;
relacin mn precio" financieros: 26:
(,;cr>' icio, pre,tndo, a preclOS inferiores al): 29,
Cidite (obligacin de): 300
Cuantfn (.')
de IJ" tasas
dctcrnunacin' 162-164;
regulacin, 163;
umtana,_ E,tabkcimicnto_ 163,
Cuenta con'iente y capital: [O,
-)}-
Derecho
Rebcin con el derecho tributario
303;
alemn, Codificacin de norma' tributarlas: 257,
1ributun:l!" 333;
eolomtolano_ Agentc, 342:
comparado
contribllCln cspeciJ:' I H 1-186;
dl: 31.'i,
lo., Jgeme, retenedores en el), 342:
(cntc, si n 1 urdlca en eli' 324- 2'::'
(especie, tributarias en el) 8182,
evol mcn de IJ de nNma, mbut:ma,
2'i 1-252:
exoneraciones tribu[afla.,' 274-275.
freok derecho tributario 221i-229,
(impuesto a In rcntaen el)' 325:
(interp",racln e,tncta ,1.; la, norma, llihutana, en
el): 278-179:
larinoamericano. por obrJs pbll-
ca<: 192-194,
(la tmnsaccin en el): 364-365.
(principio de igualdad de las pJrte' en el), 2')8;
(progrem'ldad en el)' 127:
(reembol,o del pago en el): 370-371,
con"tituclOnal
de en el): 290:
(precios financiero" en el): 24;
su rebcin el tnbutari,,: 302:
de resarcimiento: 113-314:
del ,ujeto acllvo lJ relacin tributuria, 295;
espaol
(codificauL'n de normas tributana, en el): 25R:
(contnbucin J IJ seguridad sociJI en el),
209;
(sJnciones en el) 333:
elll'opeo, Codificacin de nOnnaS 25R-
259:
financiero_ Norma" u lo, p"'cio'
fruncs_ Contribucin e,pecial J la seguridad social:
20'),
intcrnaclOnal In!Crpretacin de norma.' tribmaria,
290-292;
mbutano
(fuente.' de 13, norm,ls tributuria,> en el), 226-229.
principio la de realid,"I-
penal
interpretacin de normas 2<)2.
relacin con el derecho tributario, 3m,
positivo,
pmado Prccm, financicros: 23-24.
Relacin con el derecho tributariD' l()':
phhco Regula 101 mgre,os del Esmdo: 12:
1rihut:1I;o
antecedenc.\' 265-266:
autonoma 221. 281,
cClncep{(): 221
cone! U-'I la mterpretac1n dc la!' norma,
293;
de ,11 conceptu'lIizacin- 221.
cnredos b.,icos de Interpretacin: 266-2(,7:
cueMione, tcrnunolglca,: 39:
definicin, 300.
deslnacin
en <;entidD horizoma.l: :'21,
en ,Icntido vertlcal: 221.
con utrm. ramu' del derecho: 221
mJterial: 221-222, 237-239,
orden jern,u1co- 221.
dd) 302,
mngo Juri(ht" 221,
rdadn
ron el derecho JdmmistrJtivo 303,
con el derecho constitucional. ]02-3UJ:
con d 303.
con el derecho proce<;a!- 30.1;
rl cOlI(rihuyentc y el E'tado: 295:
urugua)o
codificac1n tributana: 25<}-262;
contribuCIn especial:
contrlhuCln a la ,cguridad ,oCIaI 21
214;
contribucin e.'recinl por pbhcJ.<.:
(de;ignaCln de retcnedores en el): 342:
con[j_,cJ.{onm, en el): 135-139:
ingre.,>O<' phlic,w 20:
(obligacin tlibutnrlJ en el), 304;
en el)- 54.
precios 39-43;
principio de la de la realidad: 282-283.
reembolso del pJgo indebido: 36<)-370;
re,pon,abilidJd triblltaria de f1!presentank, leg:a
les: 337-339.
(sanciones en el) 334;
(sucesores como (.ontribuyente' el) .D4,
(trmsaccin en el), 365,
teTTitorial Punto de trihutnrio:
309-310
f->e'linmmo (.1) del tnbuto de la rc)ocl,"n
tributariJ: JIO-311
Deuda pblica como ingreso 9
Deudor de la obligacin tribuwnu 7_,_
378 NlJlCI:: DE MATERIAS
Dmero. Objeto de la ohhgacin 73
DiW;:l (s)
diferencia la compra y venta. 42,
\c,ablecimienlOd", 108 rnonopo]os oficiales de
pra y ,en!a de)' 41
Divi,ibiJidad Elemento del servicio que cau,a 1" la.,;
[4'i. 146, 147
Dohle tributacin (los t!<llados inlemaclOna!e.1 cmnba-
ten lal 225
Doctnna
bra,iler.l ,obre la contribucIn especlal: 18L
del prim:ipio de gualdad de la, panel: 296-298:
lallnoarnerkana sobre los confi'CalOnGs.
Ll2-l35.
,obre <'>retIC trihutarias' SI-HZ:
,obre i mpue:,!o, directos e mdircclOs: 117121.
la interpretacin de lus norma, 278-
279:
,obre ln relacin tributana: 296-298. 301-
303;
,,,hre la rc.\pom,abilidnd tributaria de los suce<;l"es:

,,,ore 1m, rnolmpolios fIScales: 29,
(e_ Acto gratuito de mgreSQ, 12
-F:-
Elusin, Concepto, 240, n.'i
Empr.\tjto (s) forzo.lo (,)
ingreso, derl\'ado" 6:
ingrese> excepcwn'll. 16,
Ente (8)
"mnomo,> dd E.,tmjo centra]
caractersllca!;: -'lO;
,u, eontrihucione,;: -'l:
pbhco,
corno 'UClll pa.<lVO dc la obhgac,n tributaria:
317-319,
efectos tributano, de su de,centrali7aci>n ror
vicio>: 310;
tributanos de dei.c:ntrahLaeln territo-
rinl- 309-3IU;
sujetos activo, de b obligacin tributaria, 309;
aCllVO,I de la relacin JurdIca tributana'
309,
,in personera ju-rdica
car.lctenstica;, 324;
come> contl'lbuyentc,I I'undamcnto' 319:
como contribuyentes, Teoras: 3['1-322:
:ortoO sUJeto, de la ""laCln jurdlcll tnbu-
lana: _,19-326.
en el derecho po"itivo tributano: 324-325:
319;
(movimiento reVisionista de los): 322-324,
lo,) 319-322
Entrada (s)
n.tmfi,cak,_ Cuncepto 4;
fi,cale,
_1,
cOnmutall\J.s; 3.
gralui", 3.
gratuita con funCin dell:.slado:
3;
raClOna]e, Chlcs: 3_
EquivJlencia irnpo;II\'a_ Pnnclpio' 105,
(s) tributarla
definicin en la Jourina :n el derecho comparado:
HI-82:
!ju,tjficacin de la, defnicione8 (k): 82-84
E,tado (s)
de la oblIgacin tribu1Jria: 73,
J(lnnni.,trador del tributo, Concepto: 213;
(anli,, doclrinario de concepto de), 22'.
hencficm, camomrios: 42;
cla,dicacH'm jurdica de sus 10.
ton,o ente adnunimativo de) tributo- 223;
como sujCto dc la obligacin 31'::-
319.
(confiscacin ejerm]a por el)' 128-129:
contemporjneo Ter,a lk I(JI (nhuto,' ]2. n;
por hlencl y .lenlelO'_ 19.
cundo puede estJbkcer uml tu,;u 155,
de del<'cho
223,
invalidez (k Il" 106;
(definicione, de)- 223,
cllge su, Ingre,os el orden politn:o 7-
r"dcrado.I_ Norma;; tributarias: 231,
impone el tnbuto. 71.
ingre,os por relaciones con entes ex trunjero-= 19.
naturalezn de >;m 17;
percibe prcClOS privado,l. )' pbliclll,
27,
el contnbuycntc y el)' 295:
umtariol '1ormm tributaria': 23!,
de 'u, [al dea< polticas,
150,
Evasin
concepto: 285;
(lrmados intemJcionales que la)'
Exoneracin
condicionada, Efectos: 259.
dlfcl'cncJa con la no Imposicin, 359.
en contribuciones por obrJ>
aplicacin' 206:
excepCIn: 207;
fundamento; 206;
jurisprudencla 207-20R,
:n el derecho cnrnpmado' 359-360:
en 1m lInpuel!o, 9\
(kgalnl;ul de lul_ 359-,,60;
274,
{cirgan", pam estahkccr la): 360:
parcial Efcctol 3.'i'l;
(upo, de): 35'1:
totnl. Efecte>"

concepto: 272;
ende TA L 273:
en el derecho comparado; 274-275,
Exportacin (creacin de lo, recargos a la), 43,
Exportador frente al monopolio de las divi"l\ - 42
NDICE DE MATEf1IAS 379
Exllr(.H\n
d" u!chgadn tributaria, Modos, 361-365,
del plazo "n lao ubligaclOne<; tributarias_ Casos: 362
Extraterriwnaliclad de lal zonas francJs,
-1
'
-
Faculmd (es)
de los ([" conlrol cid tnhuto: 2':i5:
linntada<; de 101 a<;egurJuores eSlalale,' 64
Filmles de socledade, extranjera,
como contribuyentes_ 329-330,
con la, <;ucur\ak,: 23':i.
trmami"nto lrIbutario cn el del
329
Fl.ICO
eOlllll lujeto aetho, 309;
concepto: 297
r /1.-],1 (cbsificadn de 'ngll!6' ,"gn) 21
ruente (,) de la" norm"-' lrihUlarm,_ 224. 226-229_
Gnero, Trmino ulili/ado mterpretacin de no-rma,
270_
GJ<lvJml'ne, qu" el comercio extenor: 41
Grupos I com(\ conlnbuyentes 326-329
-H-
Hccll\) C'j
(concepto dd prclupue,to de), _'04-30S.
generador del peale:
generador (es)
objeu\'o dd\' Clll6.
(a,\pcCIO dd)' .'l07.
concepto, 304-305,
conflguf(Kin, 30R-3n9.
de Jos repre'enIJnk, 33fi.
rundamenlo 2RO-2RI.

306-30R,
ocurrencia' 237:
pcndic-o<;
aplicacin de In ley: 309:

HereJero,
responsabiltdad tributaJ'IJ: 331334.
en d tribulano: 334
Herencla AClO g-raluito ruente de mgrcso' 12,
HonorarilJ (,) en de salud: 67.
-1-

ante la ley LlITIltantc de la eapandad clJntl'!butivn:
104;
de IJ, pJltes
doctnna JeI principio dej, 295-298.
en el derc'cho comparado' 295-298,
ImportaCIn (e')
(caracterstica ,le 10\ recargos a las): 43;
(creacin de lo< recargo; 43,
lmrue,to (,l
lJnportacin: 43;
a la renla
;pheabl)dad 237:
en el comparadlJ: ,25.
pnncipio,; 325.
J.ln' plu,\,,j,l\ Chw de lngnc\o<,: 4_
JdlClonal. 9
7
.
Jlcuow 97.
andlisl.' de 'u 107,
(ilsimllaCln cJmhlano al)' 42:
b 97,
caracterltEc';"
(de k,,: 106.
el de hc,ho, )11--1.
mdependenCla' 107- 1O!:l:
ea,n, en que '" le, ambuye nJturak7J tasas,
114-139,
doctrinaria, 117-139;
en el derecho compurJdo: 114 t 16;
lI'iprutita'
<:01110 trihuto puro y Simple: 103.
con akctac,n e<;peclul' lO;
con Il!ak,
122;
n;i!urakluJurhbea: 122;
concepto: 1(13-101:
wnfi,cJtono'
128,
132-13<;,
efectol' 130.
eu el derecho urugunyo: 135-\39;
llJlHlaun_ 1_,0-131,
kgnl 71,
Cll!aclo, por ejecullvo' 71.
creadores de)' 71.
defimcin
I.er.,)' 110.
de Berliri, ! 10;
De Viti de 110,
de Duverger' 109:
deGlannini" 111.

de Jcze: 108-1()<}:
dc la doctrinn, 108 112.
de In doctrina itJliana- 110 112_
de Santi Roman(], 111.
de SchmOlders, 110.
de Tesoro: 111,
Trotaba'_ 112.
en el derecho alemn- 112.
en el dereeh,) argcnllno: 113.
en el derecho bm,ileiu- t lJ,
"n d derecho comparndu 112 114.
en el derecho espnol, 113:
en el dell!cho mexicmo 112-11 J,
en l ordenan/lI trihutana del 76:
cle,tinacln: 105.
380 NDICE MA l'ERIAS
Impue,tr) (,) (cnnL)
diferencia In c'lntribucin especial: 187-189,
con contribuclOnc,' 91-':11, 103;
diferencia con la, ta8u" 91-92, 93, 103;
directo,
cbsitkacin ,lnClrinal 117-120;
conc,'plo doctrinal: 117-121\
(contribllyenk, de 316.
lo, 'ervH:ios de 56-60:
e, una da,e de triblllo' 15;
c,pcciak,
concepto: 106,
de'tinacin: 10Ii:
eltudio de 'u terminologa' !O; 1,
(e-,olucin histnca ,le la d'Nficacln de lo,) I ?::
exonera\:lone" 93:
lincom;!itucionalidild (k 1m): 1(\4;
indirecto
cbsifkJcin doctrinal ) 17-120:
concepto: 114-116:
cGncepto doctrinal' 117-121);
conclm;iones: 121.
c, el de 31,
103:
nnturn!eza pecunian:l' 7)\:
nocifln pre"mmar, 103-104:
obeto.73.121.
acce,.'ri, en los): :<00:
par;mdro, para dellnirlo: 106-107.
48,

doctrimna: 121128:
cnncepto: 121. 12:':
(progresivid'ld de los): 124,
(proporcionalidad de los): 124;
principio de eljllivalenda: 105:
de el derecho comparndo:
114) 6.
ph'gresivos. Concepto: 1:;4, 125:
Concepto: 124, 125;

clJ-Iltcacln doctnnana' 121 12R;
concepto: 121,122;
concepto doclrlnal: 12112H;
< rclariones JCCe'0f1a' cn In,)' 3()0.
()[jll'ina 300,
(rc,tncclOnc, en los parJ crear), 83.
del): 71.
subjethos, Concepto: 121.
'ub''tencia, 105.
y >c.brepecio. Similitud, 34;
} la,a atlmJni,tratlva, J)istincin: 157,
Impugnncln dc neto, 75.
Inallcrabilidad de la., 94,
Ingreso (,J pblico (s)
clJslficarin {e,
de Gnllotti: .1. 4.
de Nellll1Jrk, 47;
orgam'mo, 20, 21. 22:
econmica, 8-10.
luridlcn' [1)-20:
polticu: 7:
propue,tas, 7:
15-18:
concepto, L
con fuente en el concur,o ,oluntade,. !2.
con fuente en la voluntad umlareml tld E.,tado' 11.
12. 15;
1)\-20;
corriente,; 10:
niterio de 1-3;
lO;
de carcter dominial o regalstico' 1,
dc carcter e,cepcionaJ' 16,
de cuenta corriente y cnpital: 10.
de economa privada' 'i:
de phlir:a, .'i.
del E,tado por liSO (1 enajenacin ,]e blene .. phlic(A
44:
de 1<), fi.c,calc, Naturalcza
tesIS del .10 . .11, .12;
dd rrecl()' 32-34:
dentro de 1<1 categora de precio, linnnclefos: 29:
de origen mnewrio, 18;
Concepto: 9:
dctivadm; del dominio plbhco: 18,
directo" en el proce,o econmico, 6;
efectividad: 73,
que lo e'lructumn J:
en el uruguayo: 20;
c"peciale, de derecho publico: 15, 17;
9:
IndlrcClO, en el proce,o cconmico' 67:
irracionales, Concepto: 3;
mediante cl control de la compra y venta de
41,
33, 40:
nmuralezajurdica, 30-38:
nominJles: 910;
y reate" 9;
no tributan os. Dep6,ltO voluntario: 216:
ordinarios. 9.
origrnari()-;: R-9.
pamtnbUlanos,21D;
por acto, urdlcos convencIonales: 1);;
por relaciones con enks 19.
como): 19.
provemente, de tle,ccmraJizado,: 40:
provenientes de Otrol entes plblicos del 5,
de otro<; soberanos: 11, 12,
que establecen un cambio directo entre contribuyen
tc, y Estado' 4;
que c<;tablcccn un canlhio indirecto entre Estado y par-
4;
,e denvan de mercado O pri\ada,
<,
racionales
3.
3'
fiscJles,3;
rcale,: 4-10.
INDICE DE MATERI.A.S 381

campo de aplicacin: 276-277,
conccplO: 275;
dllcrcncia con la interpn;tacin 271,
276:
norma,. 276-27H;
(crileriOl hllcos dc)' 266267:
Inbutaria,
hislncos 265266;
247-24H;
En clmoJelo e TAL 267;
generador' 2HO-289:
e<;lnCla
concc]llO' 27H. 280.
COl1ccpto doclrinario: 278-279:
d comparado' 278-27',1:
en el derecho lrlbulari,,- 278-280,
exle!,,va con la mtegraein analglca
271,
(forma., jurdicas de!: 28428:;.
lrrelroaclivid,ul
,aracterslicm;: 241-242;
de las leyes mjs graVQS;l': 243-245;
de h\ norma, lributarias, 241-248.
regulacin lega! d" la' norma, tribularias: 242 243
VA.
(acTUacin del sujeto pa,ivo del), 348-349;
(problemJ los ;ujel' pu,ivo, d)
349350:
,ujetO$ pa,i\'o.< I-'lanteJmiento.
-L-
Legado (,), Acto gratuito fuente de 12
Lcgaltdad dc las CXOnCl'aClllnC,
en el compur:ldo
uruguayo 3"9360

como elemcmo dc la obhgncln !ributanJ
como ckmcnto <lcl !nbut0. 7H;
de\itnacln de 10 rltencdoIT<;' 342,
dctcrmma la capacld3J conlnbullva 14.
formal. Dcfinicin' 71.
fucnte de la ohhgactn tnbutaria' 2}O-:!31, 300:
fuente de j:, norma, tributariJs 224:
linkgradn del concepto de): 2311:
(pEaje, Establee"lo, por la): 53.
tributaria malcnnl' 73
Lotcra. Ingrc,o cllmcrclal o 1!u.lu,triul dd gotncrno' 35.
lribumri
formas. 71,
por el 71
MercosUl'
-M-
ca\ls la suprc,in de 4 i,
(natur.]eza de lo, recargo, a la importaCIn en)' 43
(,)
63;
t1scal (e,)
como fllCJio de recaudacin de lmpue;w" :14,
.:onveniencm: 29, 30,
dr un Naturulezn de la, prestaclOnc, JO-
38:
discusin sobre lu f'pcin ,kl precIO: 37,
doclrina: 2\.1,
dcmClllm jurJicos q!le los 42.
clementos que lo integran: 32,
en lo, contrato, de adhesin: 36;
finalidad: 2H;
lo, ,on impue,ws indire,tos 31.
nO urceta In naUir:!ela de la, comrJpre,t:lCione.':
3'
no lo., autnomos, 40.
(preclO, !'nanClcl'O.' cilios): 32. 33. 37. <8:
para lijar ei precio' ,S,
SItuacin pn\lkg!o paru ,,1 "nte pblico, 30.
Sil recur,o e' un precio pblico 35:
compra]
to 41.
los puellos, Rgimen, .. 5,
!v1uHa<;
por mora. 16:
,ancin 16;
,on ingrc.'o, denvado<;: 6,
-N-
Naluralczn
JIlrLd1ca Irihutana
de bs a b 219-
:':'D,
la, pall'Ollales' 2! ;21'1.
de 1111"1", ,ociedmb, 329.
de IJ, prlm.,
de IJ, socle,hdes \ Il1cul,,(],, 330-331,
de la' ,ucursale,' 32\1.
de bs tarifJ, po:-tak, 59.
d" bs la,;!" Inahcrab,lidad 94:
de los 32:;.
de lo<establecimienlo, de
329330:
de los gnlpos 327:
los 49-51.
de Ics ohhgnlOno,: 6u-65.
de lo, de eOllllHllcacln'
de lo, ,crvico, de correo,: 5660:
dd impucqo: 103:
flCcuniaria tnhutarin dd tribulO' 73:
tnhu!arin
dc la, 6,19:
de la, contnbucionc, com;onuivas: I!U
Norma (,) Iribmaria (,)
(analoga de las)' 275:
(untecedenle, hi,tnco, b mterpretacin de 1'''J
265-266;
(aphcabilidml d" b,) 237-239, 24R-2:;1,
(aplicablhdad de normas imcrprclallva<; de la, I
246248:
coditicacln: 251264;
382 iNlJlCE DE MATERIAS
Norma (,) tribllwria (1) (CGn!,j
(competencia del ejecutivo para la creacin de), 231.
concepcin antiglla: 223224;
concepto' 211-224:
(criterio, b,icOI de Interpretacin de 13<;): 266267:
criterios de ,nlc'1'retncin en el derecho comparado
266-267.
de l0' ente, 40;
dG,ccntmlizacin legislmivJ: 23 l.
dictadas decretos-leye5: 232-233;
en la normmi .. idad riopbtense: 2%-
237;
(efecto<; de Ins prcscripclOncs gcnl'ralc, intcma\ por).
235236:
(efecto, inle'1'1l!wtivo, de las): 247-248;
ejecutoriedJd: 237. 239-241.
en el c,pacio: 248-25 [,
en el tiempo: 237-241.
lo, 231.
en los E,Irlo\ umtans: 231,
(exoneracIOnes en 1m.)' 272-273;
fuente>. '<rmna, lnlemac;onale,: 224-229;
de la,): 265-293;
(lJ'retmactividad de 241-248:
HTftroucti \ idad Cn el panorama I ",,-
nO. 2--1-4-245;
irrctroactividad Exccpcmne,' 243-244,
(jernrqua de la,): 224:
(normalidad de b,), 223:
(urientacin de C. TAL en la de),
267.
(principio de ten'itorinlidnd Cilla.';)' 249-250:
(retroact,v'lbd de la'), 245-246:
(tr;lt;ulo' intem;ICinales como fuente de 224,
-0-
ObligJcin triblllaria
Jcce,orial de dar. hacer y no hater' 30 1:
nntecedcntc'- doctnnano,: 29-2'JS.
(carcter de la), 73;
74:
de! Jeto de determinacin dc la)' 357_
3.'iR:
eau,a' 35'-354;
90.
cC'menido: 300-303.
ddin;,"n. 295-2'J8.
dele TAL 303;
del Crligo IIrugllayo' 304:
,egn Snche7 Fomans: 30S:
(dc,tmatano, cOmo ,ujelOs activos de la): 3 JO-3 I l.
con la tnbutarin: 301-302:
,di,crt:pan",u, doctrinales sobre el contcmdo de la):
301-302;
d"dnna c()nlempor'mea: 222:
(el dinero como "bielo de la); 73:
(dememo, de In): 79, 90;
e'tuJio terminolgico: 298-]00.
(fuente de 1:1), 230-231. 300.
fundamento jurdico: 295:
(grupos familiares en la),
105. 106;
nacimiento' 356-358.
ncg-ati\a .",1.
ohjeto: 3.'i2-3,'i3.
obhgacin (e,)
3CXI.
(de crdito ong-inada, en lil)' 300;
de dar. 301.
de haccr- 301:
de no hacer' 301:
(del de la en la). 153:
(del suieto pasivo en lar 295,
(positi\'al en la)' 301:
origen' 35-3<;8:
de hecho, 308;
pnnclpios: 295298.
proceso formativo' 355:
como ,ujetos de 310.
regulada por regbmentos 234-235.
(relJcione, Jccelorial a bj,
SUjeto activo 1 J.
slIjeto pasivo' 31 l) 14.
teora, sobre su ineXistencia: 158360
Obra (s)
(alpectOI eCOnmICOS de la contribucin e,pccial por)'
200-201,
(aspecto, jurdicos de In contribucin por)'
201-202:
impo"tiva de la, contribu,'lne, por): 202-203.
(conceplO de las contribUCiones por)' 189- I YO:
(delCnmnac,n del CO,trl de la contnhucin e,pecial
de)' 203:
(evolllcin histrica de la, contribuciones por)' 190-
I Y 1.
(exoneracin de la contribucin 2()1}-
208.
(natllralezJjmdica la contribucin elPecial por):
20S:
(nrgene'- de la contnbucin por): 191.
(prohlema,,; pura la imPOOlC'n contnbuci(m
lus). 204.
.C.D,E.
(c1Jlificacin de ingre,os segn): 21, 22:
tesis sobre la naturalcza del precio del ente monopo-
',ta: 31
O N.U
(cb,ificJcin ingresos' segln 20. 21.
te,,, ,ohre b preCIo del ente mooopo-
liqJ' JI
tcnic;l, Elemento constllUIl\'O dellngre
'0.3
-p-
en,,, pblico, como sujetos activos dc la): 30'J-310: Pilg-O
entre E,mdo y contnhuyeme: caracter,tica,; 3l.
NDICf: eJE MATERIAS 383
de la a,a c()mo obligacin: 153,
362.
modo dI;: extw,',n la obligacin tribularia' ]61.
J62,
porcrrnr, Efec!Os, ]66
Pammonio frente a k), ing"'''o.\ nominale,: (j,
(q
anteccdene,: 47.
como cla,e de tribul<! 47;
compelenela para establecerlos: S3:
dC\lmaun: 55.
ddcrcflua con las regala,: 47.
dlfu\ln.4l\;
el derecho UrLlguayo; 54,
en lo;; puentes 'ubacu;itico" S3:
e\'olucin historica dnreho urllgunyo:
fundnmen!O: 48.
(hecho econmico cid)'
unplicaclone, tributaria;, 53,
limllaC1n de la libre circlllacin- ';4;
nUluralua
lo, biene, 5.1:
jurdica' 54;
mhmnrw'
precio. Nammkza tributaria: 48,
legal: 54
Pcr,ona,
lurd ical del Eqado eenlraL Comribu_
yentn, 40.
no e<;tatale" de ,[,al Cnntnhucln, 40.
que pueden pre,tar el pnrtuam)' 45,
Pasonera I\lrdica
U'undJ.lllcnto tributano de lo, ,in) 319.
(teor<1 -'oblt' d C:lrcter Inbutano de 101 1.
319-322,
P!az dt pre,cl'pcin de la obligncln -'62.
r(l(kr
ejeculivo
creador tle impue,to<: 71,
ikgil11llllbd pam lijar pre,tacin ,\ per'OIlJ, de
gllridad ,,,J.I' 40;
Impositivo del Fo!ad" indllp..'n,abk del tl1-
butl! 8R
Pol(IC mondari ,knvados la), 1),
Poltico Elemento Cl>nstltutl\O dellllgre,o: 1
Pontazgo como clase tributo: 47
Precio (s) (,)
a lavor del E,tado. Ingre<;o,\' 12:
ca,o, en <jlle .Ie les atribuye naturaleza de 152.
ela,e de ingreso' 4:
cconllllca-polnca: 26-29;
concepto: 23-26.151.
criterio iuterpre!ati\'o: M-4S;
del peaie 4R;
del .'ervlCio de ct1n-cm" 58.
de lu, ,er,ic,(]\ dr comunicaciones: 59:
de lo, servidos pOrTuario<: 45-56:
derecho de la adllunNracin a percibirlos' 26:
con [o, arJnceles: 68,
el derecho urugllayo, 39-43.
b, norm"-' 24;
en lo, monopolios ,"re 'u fija-
cin 3:.33,37,38:
en los ,le cOll1unicacione" 59.
en rclacion con el monoplio. Na!urakz.a: JO;
la pre,taCln pc>r el m"nop"iI.muo' 32-3,+
3.\
f,I:lCHn
por el poder ejecu(I"(), 25;
por ente,1 autnomo, E,lad" remral' 40:
fOrTWc'in 38-39:
25:
dClIlrn de 1.1 ,k I 2<);
(la, c(\nlraprcqaClOnc< por ,en i,'IO,' por1u:ml\' ""ni

monopol,lICO Proc,>dimienlo p,lra :g.
.19,
del derecho

telefmco' "9,
telegnfico.\ .'i9,
polticos, 28;
por blene, y del Estado, I 'l.
pnnclplo" 24-26:
privado." cua.\lpnvatlos y pblico,' 26. 27.
pblicos
debe formarle en rgimen monopolio 28.
linahdadc'.27:
" 28:
C()n 101 y co,!o" 26;
w relJc:i('m con el dcrecho privado: 23-2.:1,
43-4--1:
uso dd trm>nn En c<>n hienes y 'ervicio<; dd
E<lado, 43. 4<1-;
) del ,er\ICIO Retacl,)n, 26.
:- rgimen de objeto de prcstncin e,lalal' 41.
d"llnuLn. 142.
de monopolio, Distincin: 33,
Pre,cnpCILII de la obligacin tribll!uria' 362-.'(',4
(es)
fu,w del E,rado. Ingreso 12.
tributaria,. Coexi.\!Cncia: 164,
Presupue,tn de hecho
objclivo'
,ublctIVO: 307;
concepto, 104,304-30H.
de la contribuci6n 179;
(pIt'Cl>ione.\ ,obre el) 30S-}'),
Prim:iplO
de eqUlvulenela imposlUva: 105;
de gratitud de 10< ,er"'liciol e,Itatale>: 148.
de la 19ualdad jurdica de h,
,k la lInpo"iein a 324,
de la prevalencia de la It'alidad
definicione, de otrJS 2R3-284.
diferenciJ con el dmpgl1rd: 2R5-286'
d latinoamericano: 281-282:
en el derccho uruguayo' 282-283;
en 286-2R7.
fundamento del hecho generador, 281-289.
IirnHaclOllCS legales' 2R7-289.
384 INDICE DE MATERIAS
Pnndpio (cont,'
de legalidad
del tributo: 295296:
en el pJgo 366,
de obligmoriedad_ Aplicabilidad: 247;

en e,tntaJe,_ Efecto" 149. 150;
p3.ra fipr precIos' 23. 3!\.
de teJTitonal,dad en malcria Efecl,"" 249-
250.
Prima (,j de
carac:crLltlcas.63:
]gi!illnd:lll' 63;
naturlezaj!lrdica 60-65,
legitimidad. 63.
Progw;ividad
dificultad de su aplicacin' 125:
en d derecho comparado: 127;
procedimiento par.! su aplicacin: 125-127.
Pmporcional!dad rlc los per:;onales: 124.
Publicr.cin (es) oficial (el) (nalurnlcza tribuLma del pago
por): 65. 66.
Puerto (,)
de lo, p11vmene, por su u,o. 46;
4'i.
-R-
Reuvallos_ Son ingre,os de ongen monetario: 18_
Recargo .. )
a la importacin, NaturalczajuridH:a: 43;
16
Recaudadores en la rclaclnJuridicn tributaria: 310"3 I 1
Reembolso del pago indebido
determinacin' 368-369;
el compamdo: 370-371,
cn el derecho ul1lguayo: 369-370,
Cla,'e Je ingreso: 4,
Reglamentacin como fuentes de normas tributat.
224.
Reglmento (sl
mbito de aplicacIn cn d Jenccho tributario. 234-
2J5,
234
RelJcin tribll:aria. Va,c: Obllgan mbuturw,
Rrnla
cnu,n ordinono", 9,
(princ'pl(l' dd impuesto a la): 325.
!cgale, en la ",locin jurdica triblltW'ia'
.'1:'5-_<39.
Re.'poll,nln:idaJ tribumr
del cont"buyente: 313;
Je! en In relacin Jurdlcn 313.
de lo, famllinres' 327-329.
lo, ""plo::sentnntes Icgale,: 336-338.
los suce,ores' 3]1-3.,4
Retribuciones. ChiC Je ingrew: 4,
RLlroacll,,,laJ de la., nonnas tribUlat11, 245-
246
Sancin (cs)
clases: 15;
concepto, 15. 16;
Jiferencia con lo, rinulOs: 77:
en el derecho uruguayo: 334,
punitIva" 16.
.\On mgre,os coaclivo.,' 15;
tribulanas E,tincin- 3:13.
Seguridad social
(contribUCiones Jc no e.'lalale, de): 40,
(contribucIn e,pecml a la)' 208-220;
ilegitimidad del ejecuti\ o para fijarles prestacione,:
40:
(naluraleza jurdica de la contribucin e,pecinl a la):
208-210:
(sIstemas para la conlribucion
parJ la). 210-211
(s) obligatorio (,J
cau,a Jurd,cn: 63.
con<;ecuencia,jurdlcas' 63:
naturaleza jurdica: 6065,
Serv'C'(l
conforme ti ,ti cfect!vltbd <c Cau,a la obhgocl!n de
p:l.garlalasa 153;
de comunicaciones, tributaria: 5660;
de eol"reOl. Nmurnleza jurdica' 56-60:
equivruencia con In cuanta del tributo' 159:
estatal (es)
divisible. la tasa, 145;
que da lugnr ni (le la tasa (s)
145,
con ,u prcstncin dcbe una ventaja: 154,
dde "er divisij,le: 145. 146. 147:
naturale741 jur(licn 147-152.
de naluru1e/-<l econmica: 148. 149;
principio de gratuidad, 148;
remunerables: 149:
funcionamiento de oficio o a peticin' 158;
monopolizado (\)
naturale/.a (k la prestacin: 30, 31. 32, 33, 34. 35,
36,37,38;
son con(rJtos de adhesin, 36;
portuarios
fijaCin precios: 45:
'lue pue(kn 45.
rgimen de de 1m; w;unl'io,' 45;
prc"lad"s por el EMJdo
(conlraprcsluc,n 44;
P""CIO
pblico (s)
lcontribuclUnes JestjnnJa, a lo,). 92,
(tnsas D 10sJ. 92,
quc se pre,lan con beneficio, JI costo u 28:
que se pre,ta de oficio o del paltlculm"
156,
,urnini,trndos rord Estado, Fijlcin de precIos: 2-1-.
25,
NDICE DE MATERIAS 385

95,
conccpto: 95()8:
difcrencia ,on el tributo adic]onul' 9H
SobrepreclO e impuesto. Similitud' 34
SOrlcdadc,
de hecho. lrihlllana.\ 325:
329330;
irregulare' Curcter.,tica, 325;

,omo contribuyentes; 330-331,
naturaleza tribllwria: 330-331
Succ,or (es) como contribllyentes; 331-334.
Sujete) (s)
nCIll'O (s)
de In obligacin tributarin: 309:
310-511,
pbllCOS. 309:
recuudadore" .iI0-311.
,le lu reh)C]n jurdica trihutarla Concepto: 309:
pm'ivo (sj
313:
corno ,nmmo, de contnbuycnte' 3 12:
c,lnccpto. 311-312:
sobre el conceplo del)' 325326:
Ideriniciones legales de]); 111-312:
de! 1. V A .. 348-352.
en opewcione, credlticlJs. }50.
operUClone, dt "onlaJO: ,'S(1:
(respon'Jbllidad de lo,), 351-352,
de la obl]gacin Irit-uwrin, Obligal:ln, 29S:
de la jurdlw tributaria
{d E,taJo como;' 317-319:
(los ente, pblicos como) 317-319:
eme, Sin rersonerajurdi"3. 324,
(obligacin del)' 311
SUltitucin
aCllmula!1va 345:
pnvativJ. Concepto: 345
Smtltufo (Ij
caractcr,tlc'a, ,\cgn la d,lClrlnJ: 346-347:
concep!O:
del cunlnbuycnle
concepto: 34-'1:
JitercncLa con lo, agente:, retencdores. 344:
Idoc!nnJ <obre lor,)' 344347:
el derecho po,lilivo: 147348,
_T_
T,lfib (8)
r.t la, publKaciones oficiales, 6(,.
"'aturaie"7;1 Jurdica 59
TasJ (,)
admlni,lrJttvJ, Dl.llmcin con el Impucs!O: 157;
nnle,edentes: 14l.
conotltl'cionales, 172"173;
Juri'p]mlenciule',
ba,e tnb,<1ana 164:
de 164:
capaCIdad 162-164:
coercitivo' : 77.
involunlario' 177:
96-97, 161. 177.
<id que la cau'D' ]45:
clasificac]6n:
,egn G]amp]c[nl !68:
,tgn G]anmm 16R'
,egn b t.!e aUtv]d:d del E,tado: 1 'OCt.
por conn,i6n.k docutn"r''-o' ;mlt-mOI'iO,: 16<),
como cla<e de (t1bUlo: 15.
como prC,IlaCJIl 15--'
compO!;icin' 92.
concepto: ISI. 166:
("onceplojunspruJcnual ,obre la duplicaCin IJ'J'
165;
(conce,ionc, romo ftlente de b,), I
COrTe,ponden a inhc:re nte' "1 E-"aJ r e riti-
Teora G]Jnnmi. 147. I--1S.
173-174;
por deei,in atlminiqmtl\'a i-"S.
IdefiniclndelC T A L$obteb,',
de estadlticJ argentint, 151. 152.
de lo, JcIO!, regl.\lrab!e,: 1
7
0.
dependen de la \'olur.lau del h:;dn 158.
de polica Concerto' 169:
de,tinaCH'in: 92,161,
determinacin de las \62164.
dlfcrencm
con la comnbuci6n e'peJI' 1 N, 1
con lo, impuesto,', 91-92, 9\ I V'l 1 (,J_I (,l). 17_,.
con los precios: 68:
145-147, 167:

caracter,tlCO, 144,14'.
con,ltutlvo" 167:
en registruble,' i70.
cnel derecho mgeminQ, !',
ca el derecho bm,lk;lo' 152,
en b legtllacl6n uruguaya' 172_1
las con,(](uCl\lnt:\ 1
ei L"hlO del 'c'-' -' 'a,) 1
168,
estudio de su terminnlogfa: R!
167:
fuentes: 166-,67.
fu,'lHc Icgnl' 144. Id:;:
fundamento jurdico, !62.
general mllnicipal de .\lome\!de"
la obligJcion de pt.:,\rl" de la
del ser' i.:iCJ Dt>('u,ion 119,
natu7alclJ
dcl,\crV1Un 147,
IUrdica tribuwfll!: 4'
nocin
en el derech,l re,,]I]\,(\ !,' l.
preliminar 143.
obligadn ,le rJ,'mb ,,-gn la efrCU,ldad del <;l'r\';-
C10: 153.
por la di'ponih,hJud .Ie" ,ervicw' 1 ';4:
p"",la ,k "licio (, a dcmand,,-dcl
liculm 156
386 NDICE 01:: MATERIAS
T3sa (_J (com,)
preescol,ticJ,,168,
pmpimnente dicha" ISR. 159:
de la O. e D E 22:
segnlaA_L A L C'21:
son ingn:ws denvatlos: 6:
de la inalterabilidad de 1M'). 94:
volunlaria., y obligatorias. 157, 158;
; precios
de ITHmOpollll. 33. 34.
di,nncin: 142, 143
Tcorn IS)
de lacausacn In l\'lacinjurdica tributaria 353-3';4,
de la exoneracin. Efectos: 358-359,
de la in .. lterahihdaJ de las de BOlTa'l: 94.
de la imnunidad ContntlUllV3. Fundamento: 358,
de la no incidencia: 358:
de lo, elementos tributario,; De Giannini. 90,
de lo' tributos
en el E,tado contemporneo. 72-78:
nocin general. 71-72:
,obre la la bhgacin lributana: 353
31'>0.
Tercero (,j rc,;p0nlablc (.')
(agentes de percepcill como): 339-341,
(agente, de retcncin como): 339-341,
caractersticas, 334-335:
en la rel"cin \nhu\ana 313,
llpO, de responsabihdad tributaria: 335,
Terminologa tnbutaria' 39
Territorio. Ddimci(n en el derecho tnbUlario' 248-249,
Tr;hUJadr(c,), SuelOs las contribucione,
peciak,: 21.'\
Trun,accin
dcl\'cllO comparado: 364-.165:
en el derecho tributario urugUJ}O, 364-365,
Transferencias
de la n<lcitn, 17;
ente" Ingre.IO' phhcos' 17.
TraslllCin, Difcrencia con el derecho al resarcimiento,
313
Tratado> ln!emanonalc.1
mbito de aplicacin tributaria: 229-230,
como fuentes de las normas 225;
frente a la, norma, intcma.<;: 226;
problema, en el derecho tnbutano: 225-226;
,obre doble 225-226;
la eva.,in 225,
Tributo (s)
adicional (es)
caractcr.ltieas: 96;
concepto' 95. 98:
dlfcrencia con la I;obrcta,a' 98:
antecedente de la definicin: 78-79;
dcl clculo: 164;
clculo: 164:
eanletersliea-= 71-72;
dales: 15;
87-93;
concepto
(del Estado legislador deli 223;
(,obre la de)' 93-95:
(mntribuCloncs como clase> del. g7'
enterio, de 89:
defilliciones: 72. 18-81,
k,tinacln: 74;
(S)
con 1m; precios: 68-70;
(de con 1m): 77:
(jurdica, entre los): 91-92.
(Joctrina alemana de los), 72.
(doctrina de lo,): 72:
elemenlo,: 78.
en el E,Ilado 72-78.
en la dowina 72.
en doctrina 72-75:
en lo, de 56-60;
estudio de su terrlllologa: 81. 8--1-:
evoluclIl hi,16rico-jurfdica en el derecho uruguuyo
85-87;
de r:anos de control de lo,), 295.
finalidades: 8, 77;
(funcin lcgi,lativa de los}' 71.
gnero: 72:
(impuc,ts como clase de), 87.
(mandato e,talal como elcmento csencial 71.
mixto,
caractersticas: 93;
93-95;
nocin
cn Latina: 72.
en el E,tmlo contcmporneo: 72,
terica: 89,-
obtencln,77.
origen: 71,
(paje, como ch,e dc), 47;
(pcmtazgos como cb,e de), 47,
que son ingre,os aJO,I' 6;
cla"ficacin dc la O. C. D, E. 22.
son ingre'o.\ coactivos: 15.
(.Iupcrpo<;icin de 1m;): 93-95.
-T;-
U:;uanOI de .Ierviclo, POTIUar1o<;, Rgimen de contrilpre,-
tacione,: 45.
_v_
Vnculo
entre Estado y contribuyente: 296;
personal del tributo: 78,
-z-
Zonal
definicin en el MerC,ur: 250:
eomcreialc.., de la,): 250251,
extr;territonalidad: 2S0-251
ESTE LIBRO SE DE E:-'- LDS
DE EDI WRIA,L EL DA. DIEClSIETL DE ABP,IL DE
MIL :-'-VECIL:-'-TtJ'i i SEb, "'''ll.lRSA''IU Dl L\
ML'ERTE DE E:\R1QUE SAYAGUES LASO(". 30, IV,
1873 y M. 17, IV, 19(5).
LABORE ET CONSTANTIA

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RAMN VALDS COSTA

Catedrtico de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ

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