mag.

Stanko okelc
Danijela Drekonja, univ.dipl.ekon.
Davni vidik posebnih bilanc



Cilj bilanc je nuditi koristne informacije o uspenostnem, premoenjskem in finannem
poloaju podjetja. Glede na to ali se bilance sestavljajo redno, to je v vnaprej doloenih in
na dalji rok ponavljajoih se intervalih ali obasno, loimo redne in posebne bilance.

Razlika med rednimi in posebnimi bilancami je v pogostosti njihovega sestavljanja. Redne
bilance so raunovodski izkazi, ki se sestavljajo v doloenih, vnaprej znanih asovnih
presledkih. Njihov namen je kontinuirano in v rednih asovnih presledkih informirati
poslovodstvo, lastnike in tretje osebe kot so poslovni partnerji, revizorji, davna uprava in
zainteresirana javnost o premoenjskem, finannem in uspenostnem poloaju podjetja, ne
da bi zato obstajal poseben razlog. Osnovna funkcija rednih bilanc je ugotoviti rezultat
poslovanja. Bilance, ki zadovoljujejo to funkcijo so poslovne bilance, konsolidirane
bilance in davne bilance. Poleg obveznosti po rednem (periodinem) sestavljanju odraajo
redne bilance e zakonsko podlago preteklega poslovanja (Veit in ostali 2004, 6-7).

Posebne bilance je mogoe deliti po ve kriterijih. V nasprotju z rednimi bilancami, se
izredne bilance ne sestavljajo v rednih ponavljajoih se rokih. Od rednih bilanc jih loi
dejstvo, da za njihovo sestavitev ni enotne podlage, ampak imajo podlago v razlinih
zakonskih normah. (Veit in ostali 2004, 8).

Posebne bilance se sestavljajo samo za posebne namene in se od rednih lahko razlikujejo
po vsebini in obliki. V ospredju so posebna finanna dogajanja oziroma stanja (Olfert,
Krner in Langenbeck 1994, 17).

Glede na izbrani kriterij obstaja ve razvranj posebnih bilanc. Posebne bilance lahko
lenimo po kriteriju nadaljevanja oziroma prekinitve podjetnike dejavnosti.

Prikaz 1: Vrste posebnih bilanc glede na nadaljevanje oziroma prekinitev
podjetnike dejavnosti


USTANOVITVENA BILANCA
BILANCA PRI SPREMEBI
PRAVNOORGANIZACIJSKE OBLIKE

ZDRUITVENA BILANCA Nadaljevanje podjetnike
DELITVENA BILANCA Dejavnosti
SANACIJSKA BILANCA
BILANCA IZSTOPA DRUBENIKA (OV)

LIKVIDACIJSKA BILANCA Prekinitev podjetnike
STEAJNA BILANCA Dejavnosti

Vir: Eisele in Khn (1984, 269-278)
1

Veit in ostali avtorji (2004, 8) obravnavajo posebne bilance glede na razvojne faze
podjetja. Iz tega vidika loimo posebne bilance ob ustanovitvi, med delovanjem in ob
prenehanju poslovanja.

Ob ustanovitvi se sestavi otvoritvena bilanca. Med poslovanjem se lahko podjetje sooi z
razlinimi poslovnimi dogodki, ki narekujejo sestavitev posebnih bilanc. To so bilance ob
statusnem preoblikovanju, ob zdruitvi, oddelitvi, razdelitvi, pripojitvi ali spojitvi, ali ko
se zaradi prezadolenosti podjetja sproi postopek prisilne poravnave (Veit in ostali 2004,
9).

Ob likvidaciji, ki je lahko bodisi prisilna, bodisi prostovoljna se sestavi likvidacijska
bilanca, ob steaju pa steajna bilanca. Zakljuna (likvidacijska bilanca) pa se sestavi e v
primeru pripojitve doloenega podjetja drugemu podjetju.

Prikaz 2: Vrste posebnih bilanc glede na razvojne faze podjetja
VRSTE
POSEBNIH
BILANC
MED
POSLOVANJEM
OB ZAKLJUKU
POSLOVANJA
OB USTANOVITVI
USTANOVITVENA
BILANCA
OB SPREMEBI STATUSNO
PRAVNE OBLIKE
LIKVIDACIJSKA BILANCA STEAJNA BILANCA

OB PREZADOLENOSTI (V
PRIMERU PRISILE
PORAVNAVE)

PRIPOJITVENA,
SPOJITVENA,
ODDELITVENA,
RAZDELITVENA
BILANCA



Vir: Veit in ostali (2004, 10)



2
1. POSEBNE BILANCE OB USTANOVITVI

1.1 Ustanovitvena bilanca

Ustanovitveno bilanco sestavimo ob ustanovitvi drube. Z njo zagotovimo pregled nad
sredstvi in viri sredstev in je osnova za evidentiranje zaetnih stanj sredstev in obveznosti
do virov sredstev na kontih glavne knjige. Posebna pozornost pri ustanovitveni bilanci
velja vrednotenju sredstev in ustanovitvenim strokom.
1.1.1 Vrednotenje sredstev

Pri vrednotenju sredstev ob ustanovitvi drube obstaja monost proste doloitve vrednosti.
Da bi prepreili podcenjenost ali precenjenost oziroma goljufive ustanovitve je pri:
delnikih drubah obvezna ustanovitvena revizija v skladu s 194. lenom Zakona o
gospodarskih drubah (v nadaljevanju (ZGD-1); Ur.l.RS, t. 42/06 in 60/06);
drubah z omejeno odgovornostjo v skladu s 476. lenom ZGD-1 obvezna revizija
stvarnih vlokov, e njihova vrednost presega 100.000 EUR. Stroki cenitve stvarnega
vloka, ki ga opravi pooblaen revizor niso stroki drube, ampak bremenijo
drubenike, ki vlagajo stvarne vloke (etrti odstavek 476. lena ZGD-1) . Pri stvarnem
vloku do 100.000 EUR pa lahko sodie zahteva njegovo cenitev v skladu s 3.
odstavkom 478. lena ZGD-1.

Pri osebnih drubah je vrednotenje sredstev prepueno drubenikom, saj zakon ne doloa
minimalnega kapitala, ker ga nadomea osebno jamstvo.

Pod pojmom stvarni vloek razumemo vse tiste vloke, katerih predmet ni denar. To so
premoenjski predmeti, stvari in pravice intelektualne lastnine. Zanje je pomembno, da jih
je mogoe oceniti oziroma, da je njihova gospodarska vrednost ugotovljiva (187. len
ZGD-1). Dolnost opraviti storitev se ne teje za stvarni vloek ali stvarni prevzem.
Presoja, kaj je gospodarska vrednost stvarnega vloka, je prepuena revizorju, ki mora
ugotoviti, ali so za te vloke izpolnjene zahteve, ki so v zakonu izraene, ali pa izhajajo iz
dejstva, da se s stvarnimi (osnovnimi) vloki oblikuje osnovni kapital.

Predmet stvarnega vloka mora imeti objektivno dololjivo vrednost, ki se da oceniti.
Cenitev opravi cenilec nepreminin ali cenilec strojev in opreme. Stvari in pravice, ki so v
pravnem prometu in imajo prometno vrednost, morajo imeti tudi gospodarsko vrednost z
vidika ciljne dejavnosti drube, v katero se vnaajo. eprav v zakonu ni izrecne zahteve,
da mora stvarni vloek sluiti opravljanju dejavnosti, lahko revizor izrazi dvom o
smotrnosti vloka, ki ni povezan z dejavnostjo drube. Revizor lahko predlaga, da
drubenik takne stvari proda in vloi denarna sredstva.

Tudi davni inpektor ocenjuje smotrnost sredstev drube (stvarnega vloka) glede na
dolobe 30. lena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2;
Ur.l.RS, t.117/06). Glede na navedeno so davno nepriznani vsi odhodki, ki so posledica
sredstva (stvarnega vloka), ki ni pogoj za opravljanje dejavnosti (stroki amortizacije teh
sredstev, stroki vzdrevanja, stroki zavarovanja, varovanja in drugi).

V pogodbi o stvarnih vlokih ali drubeni pogodbi mora biti doloen znesek, za katerega
se daje stvarni vloek. Znesek je obiajno doloen na podlagi cenilnega zapisnika, v
katerem je na jasen in razumljiv nain opisan postopek ocenitve in utemeljena izbira in
3

metoda vrednotenja preminine, nepreminine, pravice ter podjetja ali dela podjetja. e
revizor ugotovi, da je vrednost stvarnega vloka manja, nastane obveza doplaila
delniarjev ali drubenikov (475. len ZGD-1) oziroma se zavrne vpis v register (478. len
ZGD-1).

Stvarni vloek mora biti drubi izroen tako, da lahko poslovodja drube z njim prosto
razpolaga. Stvarni vloek naj bi bile tudi stvari, ki so bremen proste. Zato moramo biti pri
vnosu nepreminin v poslovne knjige pozorni na morebitne vpise v zemljiki knjigi o
slunostih, hipotekah, prepovedih obremenitve in odtujitve. Pri vnosu preminin pa na
zastavne in retencijske pravice. e so stvarni vloki obremenjeni s pravicami tretjih oseb
ali drubenika, morajo biti ovrednotene, saj bremena zmanjujejo vrednost stvarnega
vloka.

Kot stvarni vloki ne tejejo:
osebne storitve drubenika ali druge osebe;
terjatev drubenika zoper drubo, ki jo nato drubenik vloil v drubo, ali lastna
menica na doloen znesek, ki bi jo drubenik vloil;
denarne terjatve, ki pripadajo delavcem iz naslova udelebe v dobiku, ki jim jo
zagotavlja druba, in izroitev zamenljivih obveznic v zameno za delnice (druga toka
345. len ZGD-1);
nematerialne vrednosti, ki niso prenosljive, kot so osebne pravice rabe, delo,
posredovanje poslovnih izkuenj-znanje, odpovedi ali zahtevki, nagrade za ustanovitev
drube.


Stvarni vloek in DDV

V skladu s 9. lenom Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v
nadaljevanju PZDDV-1; Ur.l.RS, t. 141/06) se od stvarnih vlokov vplaanih v postopku
poveanja osnovnega kapitala drube ne obraunava in plauje DDV, e se stvarni vloki
uporabljajo za opravljanje dejavnosti, od katere se obraunava in plauje DDV. V primeru,
da se stvarni vloek uporablja za druge namene, je potrebno plaati DDV v skladu z
dolobami, ki veljajo za obraun DDV od uporabe blaga in storitev za zasebne namene.

1.1.2 Ustanovitveni stroki

Pri delniki drubi se lahko samo v njenem statutu doloijo stroki, ki jih druba povrne
delniarjem ali drugim osebam kot nadomestilo ali plailo za pripravo ustanovitve drube.
e ustanovitveni stroki ali druga nadomestila niso doloeni, tega ni mogoe odpraviti s
spremembo statuta, potem ko je druba e vpisana v sodni register oziroma se dolobe
lahko spremenijo ele po petih letih od vpisa drube v register (186. len ZGD-1).

Do 1.1.2006, ko so bili v uporabi SRS (2001), so se ustanovitveni stroki (ki so doloeni v
statutu drube) obravnavali kot organizacijski stroki (neopredmetena dolgorona
sredstva), in se v skladu s toko 2.4., 2.11. in 2.42 (c) SRS (2001) 2 amortizirali v skladu z
SRS (2001) 13 in zmanjevali davno osnovo.

S spremembo SRS (2006), ki veljajo od 1.1.2006 ustanovitvenih strokov ni mogoe
pripoznati med neopredmetenimi dolgoronimi sredstvi, temve se pripoznajo odhodki
obraunskega obdobja v katerem nastanejo in zmanjujejo davno osnovo poslovnega leta.
4
Tudi MRS 38.69 navaja stroke, ki jih ni mogoe usredstviti, to so:

Stroki raziskovanja.
Stroki pri zaetnem poslovanju.

Zagonske stroke lahko tvorijo ustanovitveni stroki, kot so pravni in pisarniki stroki, ki
nastanejo pri ustanavljanju pravne osebe, stroki pri otvoritvi novega obrata ali
poslovalnice ali stroki v zvezi z zaetkom novega poslovanja ali uvedbo novih proizvodov
ali postopkov.
Stroki pri dodatnem usposabljanju.
Stroki pri oglaevanju in pospeevanju dejavnosti.
Stroki pri premeanju ali reorganizaciji dela ali vsega podjetja.

Pomeni, da moramo ustanovitvene stroke pripoznati kot odhodek, ko se pojavijo.

Pri drubi z omejeno odgovornostjo je lahko predmet ustanovitvene ali pred ustanovitvene
pogodbe tudi obveznost za kritje strokov in nagrad za ustanovitev drube. e drubeniki
tako sklenejo, se jim stroki ustanovitve vrnejo, enemu ali ve drubenikom pa lahko
izplaajo nagrado za delo pri ustanovitvi drube.

Sklep o povrailu oziroma plailu lahko sprejmejo drubeniki kadarkoli pred izplailom:
pred sklenitvijo drubene pogodbe ali pozneje, pred vpisom v register ali kasneje. Stroki
in nagrada se lahko plaajo samo iz dobika drube (namen je varstvo osnovnega kapitala).

Drubeniki lahko sklenejo, da imajo ta izplaila prednost pred njihovimi zahtevki do
udelebe pri dobiku (477. len ZGD-1).

Pomeni, da so ustanovitveni stroki pri drubi z omejeno odgovornostjo obdaveni po
stopnji 20% v skladu s 60. lenom (ZDDPO-2)
1
, saj se lahko izplaajo le iz dobika.

Zakon o gospodarskih drubah pri drubi z neomejeno odgovornostjo (d. n. o.) ne doloa
minimalne viine kapitala, ker ga nadomea osebno jamstvo drubenikov. Zakon tudi ne
opredeljuje ustanovitvenih strokov oziroma nagrad pri ustanovitvi drube, ampak velja
pogodbena svoboda.

Pomeni, da se ustanovitveni stroki pri drubi z neomejeno odgovornostjo
obravnavajo enako kot ustanovitveni stroki pri delniki drubi.


Zgled 1

Zgled ustanovitvene bilance d. d., pri kateri se ustanovitveni stroki in nagrade za
ustanovitev drube pripoznajo kot odhodek ko nastanejo, zato jih v ustanovitveni bilanci
ne beleimo.

BILANCA STANJA d. d.
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1. Sredstva po aktu o ustanovitvi drube 1. Kapital
Skupaj Skupaj


1
97. len ZDDPO-2: za leto 2007 se davek plauje po stopnji 23% , za leto 2008 po stopnji 22% in za leto 2009 po stopnji 21%.
5
Zgled 2


Stroki in nagrada se lahko pri d. o. o. izplaajo samo iz dobika drube, zato jih v
ustanovitveni bilanci ne beleimo.

BILANCA STANJA d. o. o.
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1. Sredstva po aktu o ustanovitvi drube 1. Kapital
Skupaj Skupaj


Zgled 3

Zgled ustanovitvene bilance d. n. o., pri kateri so s pogodbo dogovorjeni ustanovitveni
stroki in nagrade za ustanovitev drube, osnovni kapital pa ni doloen. Ustanovitveni
stroki in nagrade za ustanovitev drube se pripoznajo kot odhodek ko nastanejo, zato jih v
ustanovitveni bilanci ne beleimo.


BILANCA STANJA d. n. o.
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1. Sredstva ob prietku poslovanja 1. Obveznosti do ustanoviteljev
Skupaj Skupaj


Zgled 4

Zgled ustanovitvene bilance komanditne drube, pri kateri so s pogodbo dogovorjeni
ustanovitveni stroki in nagrade za ustanovitev drube, osnovni kapital pa je doloen v
drubeni pogodbi kot vloek komanditista. Ustanovitveni stroki in nagrade za ustanovitev
drube se pripoznajo kot odhodek ko nastanejo, zato jih v ustanovitveni bilanci ne
beleimo.


BILANCA STANJA k. d. d.
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1. Sredstva ob prietku poslovanja 1. Kapital
2. Popravek kapitala ( nevpoklicani osnovni
kapital)


Skupaj Skupaj

Kapital je znesek pogodbeno dogovorjenih vlokov komanditistov. Popravek vrednosti
kapitala je pogodbeno dogovorjeni vloek, ki ga uprava e ni vpoklicala in ga komanditisti
e niso vplaali. Dokler kapital ni vpoklican, ni niti terjatev do komanditistov. Ne glede na
to, da vloki niso plaani, so komanditisti po 145. lenu ZGD-1 odgovorni upnikom.




6
2. POSEBNE BILANCE MED POSLOVANJEM


2.1 Bilance ob spremembi statusno pravne oblike

S spremembo pravno organizacijske oblike mislimo preoblikovanje drube v drugo obliko
drube. Bilance preoblikovanja se od rednih bilanc razlikujejo le po datumu sestave in ne
vplivajo na davno bilanco: (d. d. v k. d. d.; k. d. d. v d. d.; d. d. v d. o. o.; d. o. o.
v d. d.; k. d. d. v d. o. o.; d. o. o. v k. d. d.).


2.2. Bilance zdruitve (spojitev in pripojitev) in delitve

Zdruitev predstavlja pripojitev ali spojitev vsaj dveh do sedaj gospodarsko in pravno
samostojnih podjetij v eno gospodarsko in pravno enoto.

Pripojitev



Druba Druba Druba

A B A

Pripojitev se opravi s prenosom celotnega premoenja ene ali ve delnikih drub (prevzeta
druba) na drugo delniko drubo (prevzemna druba).
2

Spojitev



Druba Druba Druba

A B C

Spojitev se opravi z ustanovitvijo nove delnike drube (prevzemna druba), na katero se
prenese celotno premoenje drub, ki se spajajo (prevzete drube).
3

Delitev obsega dve temeljni obliki, to je bodisi razdelitev bodisi oddelitev. Ti dve obliki se
med seboj razlikujeta po tem, ali subjekt, ki se deli, po opravljenem postopku delitve
obstaja e naprej ali preneha.






2
2. odstavek 580. lena ZGD-1
3
3. odstavek 580. lena ZGD-1
7


Razdelitev



Druba Druba Druba

A B C

Razdelitev se opravi s hkratnim prenosom vseh delov premoenja prenosne drube, ki z
razdelitvijo preneha, ne da bila opravljena njena likvidacija, na:
nove kapitalske drube, ki se ustanovijo zaradi razdelitve (razdelitev z ustanovitvijo
novih drub) ali
prevzemne kapitalske drube (razdelitev s prevzemom).
4


Oddelitev



Druba Druba Druba

A A B

Oddelitev se opravi s prenosom posameznih delov premoenja drube, ki z oddelitvijo ne
preneha, na:

nove drube, ki se ustanovijo zaradi oddelitve (oddelitev z ustanovitvijo novih
drub), ali
prevzemne drube (oddelitev s prevzemom).

Pri pripojitvi delniarji oziroma drubeniki prevzete drube pridobijo delnice oziroma
poslovne delee prevzemne drube. Pri zdruitvah se doloi menjalno razmerje v
pripojitveni pogodbi, pri delitvah pa v delitvenem nartu.



Zgled 5: Primer doloitve menjalnega razmerja

S pomojo sedanje vrednosti priakovanih prostih denarnih tokov je bilo ocenjeno, da je
bila vrednost podjetja A na dan 31.12.2006 960.000 EUR z monim razponom med
840.000 EUR in 1.080.000 EUR. Vrednost ene delnice podjetja A je tako enaka 3.200
EUR, z monim razponom med 2.800 in 3.600 EUR. Ocenjena vrednost podjetja B na
dan 31.12.2006 je 640.000 EUR z monim razponom med 560.000 EUR in 720.000 EUR.
Vrednost ene delnice podjetja B je tako enaka 1.600 EUR, z monim razponom med 1.400
in 1.800 EUR.





4
2. odstavek 623. lena ZGD-1.
8




Podjetje A Podjetje B
pesimistini Povpreje optimistini pesimistini povpreje optimistini
vrednost (v EUR) 840.000 960.000 1.080.000 560.000 640.000 720.000
t. Delnic 300.000 300.000 300.000 400.000 400.000 400.000
Vrednost delnice 2.800 3.200 3.600 1.400 1.600 1.800
Menjalno razmerje
delnic 1 2


Obdavitev pri zdruitvah in delitvah je urejeno v lenih od 48. do 54. ZDDPO-2. Za
zdruitev in delitev se teje transakcija, ki se izvede v skladu z doloili zakona, ki ureja
gospodarske drube o statusnem preoblikovanju drub (48.len ZDDPO-2).

V skladu s 1. toko 68. lena ZGD-1 mora prevzeta oziroma prenosna druba izdelati
zakljuno poroilo po stanju na dan obrauna zdruitve oziroma delitve. Za zakljuno
poroilo se primerno uporabljajo dolobe 53. do 57. lena, 60. do 67. lena in 69. lena
ZGD-1. Dan obrauna je dan, ki ga doloi uprava v pogodbi o zdruitvi oziroma delitvi.
Dan obrauna zdruitve oziroma delitve (bilanno preseni dan zakljunega poroila) je
lahko najve devet mesecev pred vloitvijo predloga za vpis pripojitve oziroma delitve v
register.

Bilanno preseni dan zakljunega poroila je
5
:
dan od katerega se teje, da so dejanja prevzete (prenosne) drube opravljena za
raun prevzemne drube;
dan na katerega se doloi menjalno razmerje;
dan od katerega dalje se transakcije prevzete (prenosne) drube za potrebe
raunovodenja obravnavajo za raun prevzemne drube in
najvekrat dan, od katerega dalje so delniarji prenosne (prevzete) drube
upravieni do udelebe v dobiku prevzemne drube.

V skladu z 2. toko 68. lena ZGD-1 se sredstva in obveznosti do virov sredstev, ki na
podlagi zdruitve oziroma delitve preidejo na prevzemno drubo ovrednotijo v skladu z
raunovodskimi standardi (SRS-2006 ali MSRP
6
).

V skladu s Slovenskim raunovodskim standardom (SRS 2006) 2.6. se pri pripojitvi
pripozna dobro ime, ki je preseek nabavne vrednosti prevzetega podjetja nad dololjivo
poteno vrednostjo pridobljenih sredstev, zmanjano za njegove dolgove. Dobro ime se
slabi v skladu s SRS (2006) 2.36.

e je naloba v prevzeto podjetje manja od njegove knjigovodske vrednosti mora
prevzemno podjetje ponovno oceniti doloitev in izmeritev razpoznavnih sredstev, dolgov
in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja ter nabavne vrednosti zdruitve ter pripozna v
poslovnem izidu vsak preseek, ki ostane po tej ponovni oceni.


5
Jerman, S. (2005): Bilanne in davne posledice zdruitev in delitev drub. Ljubljana: Slovenski intitut za revizijo.
6
Od 1.1.2006 je mona neposredna uporaba mednarodnih raunovodskih standardov, e bo skupina drube tako
odloila, vendar ne manj kot za obdobje petih let. Za banke in zavarovalnice je uporaba mednarodnih raunovodski
standardov obvezna.
9


Po 2. odstavku 49. lenu ZDDPO-2 je prevzemna druba dolna ovrednotiti prevzeta
sredstva in obveznosti, amortizirati prevzeta sredstva ter izraunavati dobike ali izgube v
zvezi s prenesenimi sredstvi in obveznostmi ob upotevanju njihovih davnih vrednosti pri
prenosni drubi na obraunski dan zdruitve in delitve oziroma na nain, kot e prenos ne
bi bil izvren. Zaradi omenjene dolobe prihaja do razlik med vrednostjo sredstev in
obveznosti po raunovodskih standardih (imenovana kot knjigovodska vrednost) in davno
vrednostjo sredstev in obveznosti. Tako mora druba prejemnica poraunati razlike in
obraunati in evidentirati odloene davke.

Pri zdruitvah in delitvah, pod pogojem da je transakcija priglaena davnemu organu
7
in
da so izpolnjeni pogoji po 50. lenu ZDDPO-2
8
, je:
1. prenosna druba oproena davka v zvezi s skritimi rezervami oziroma v zvezi z
dobiki in ji niso priznane izgube, ki jih je mono pripisati prenesenim sredstev in
obveznostim. Dobiek oziroma izguba se izrauna kot razlika med poteno in
davno vrednostjo sredstev in obveznosti na obraunski dan zdruitve in delitve na
nain, kot da bi bila sredstva in obveznosti na obraunski dan zdruitve oziroma
delitve odtujena nepovezani osebi za plailo;
2. prevzemna druba upraviena:
do prevzema rezervacij, ki jih je oblikovala prenosna druba, in do prevzema
davnih upravienj in pogojev v zvezi s temi rezervacijami, ki bi veljali za
prenosno drubo, e prenos ne bi bil izvren;
do prevzema davnih izgub prenosne drube pod enakimi pogoji, ki bi veljali za
prenosno drubo, e prenos ne bi bil izvren;
do oprostitve davka v zvezi z dobiki, ki jih dosee ob prenehanju udelebe v
kapitalu prenosne drube, e je imela pred zdruitvijo oziroma delitvijo udelebo v
kapitalu prenosne drube.

Priglasitev zdruitve ali delitve opravi prenosna druba ali prevzemna druba, ki je
rezident Republike Slovenije, e sta obe rezidenta Republike Slovenije, pa prenosna
druba, e nobena ni rezident Republike Slovenije pa prevzemna druba, pred datumom
predvidenim datumom obrauna zdruitve oziroma delitve.

Prevzeta druba sestavi davni obraun na obraunski dan zdruitve/delitve po zakonu, ki
ureja gospodarske drube (361. len do 365. len ZDavP-2) in ga predloi univerzalni
pravni naslednik davnemu organu najkasneje v 30 dneh po dnevu vpisa zdruitve/delitve
v sodni register.






7
1. odstavek 53. lena ZDDPO-2
8
Prenosna druba in prevzemna druba imata pravice, e sta rezidenta Slovenije in oziroma ali rezidenta drave lanice EU, ki ni
Slovenija, in sicer:
e sta prenosna druba in prevzemna druba rezidenta Slovenije, ne glede na to, ali se obrat ali obrati prenosne drube
nahajajo v Sloveniji ali v dravi lanici EU, ki ni Slovenija;
e je prenosna druba rezident drave lanice EU, ki ni Slovenija,in je prevzemna druba rezident Slovenije, pod pogojem,
da po zdruitvi ali delitvi prenesena sredstva, obveznosti, rezervacije, rezerve in izgube ne pripadajo poslovni enoti
prevzemne drube izven Slovenije:
e je prevzemna druba rezident drave lanice EU, ki ni Slovenija, in je prenosna druba rezident Slovenije ali druge drave
lanice EU, ki ni Slovenija, pod pogojem, da po zdruitvi ali delitvi prenesena sredstva, obveznosti, rezervacije, rezerve in
izgube pripadajo poslovni enoti prevzemne drube v Sloveniji.
10


Statusne spremembe in DDV

V skladu s 10. lenom ZDDV-1 se DDV ne obraunava in plauje pri prenosu podjetja ali
dela podjetja na drugega davnega zavezanca. Po doloilih 8. lena PZDDV-1 se

pri statusnem preoblikovanju drub v skladu s predpisi, ki urejajo to podroje, se za
prenos blaga in pravic na univerzalnega pravnega naslednika teje, da promet ni
opravljen (se ne obrauna in plaa DDV).

pri prenosu podjetja
9
ali dela podjetja (sredstev in virov sredstev) na drugega
davnega zavezanca teje, da promet blaga ni bil opravljen le, e prevzemnik kot
naslednik prenosnika nadaljuje dejavnost.

e v pogodbi o pripojitvi mora biti doloeno, od kdaj vstopa prevzemna druba v pravni
promet namesto prevzetih drub. Iz navedenega izhaja, da mora loene
10
obraune za DDV
za prevzete drube za zadnje davno obdobje, v katerem so bile prevzete drube e
samostojne, po datumu dejanske pripojitve vloiti prevzemna druba. e je prevzeta
druba opravljala obdavljivo in oproeno dejavnost, je potrebno v vloenih obraunih
DDV za vsako posamezno prevzeto drubo upotevati tisti odbitni dele DDV, ki ga je
posamezna prevzeta druba upotevala do pripojitve.

Prevzemna druba mora obraunom DDV za prevzete drube priloiti tudi dokazilo o
zahtevku za izbris prevzetih drub iz davnega registra, iz katerega mora biti razvidno,
zakaj prevzemna druba vlaga obraune DDV za prevzete drube.


Odbitni dele prevzemne drube

Z upotevanjem drugega odstavka 65. lena ZDDV-1 se odbitni dele doloi tako, da se
navede:
a) v tevcu: skupni znesek letnega prometa, brez DDV, ki se nanaa na transakcije, pri
katerih je DDV odbiten po 63. lenu ZDDV-1;
b) v imenovalcu: skupni znesek letnega prometa, brez DDV, ki se nanaa na transakcije,
vkljuene v tevcu, in na transakcije, pri katerih DDV ni odbiten, vkljuno s subvencijami,
razen tistih, ki so neposredno povezane s ceno blaga ali storitev iz prvega odstavka 36.
lena ZDDV-1. Odbitki, opravljeni na podlagi takega zaasnega delea, se morajo
popraviti, ko se v naslednjem letu ugotovi oziroma doloi konni odbitni dele za preteklo
leto. Odbitek vstopnega DDV se ustrezno popravi v davnem obdobju, v katerem se
ugotovi dejanski odbitni dele.

Prevzemna druba zato v tekoem letu, v katerem je pripojila drube, tudi po njihovi
pripojitvi uporablja enak odbitni dele vstopnega DDV, kot ga je uporabljala pred
pripojitvijo. e podatkov o prometu preteklega leta ni ali so v znesku neznatni, odbitni
dele doloi davni organ na podlagi napovedi davnega zavezanca (peti odstavek 65.
lena ZDDV-1).

9
Iz odlobe Glavnega urada (druge stopnje) Davne uprave je potrebno pri prenosu podjetja ali dela podjetja paziti, da gre za prenos
sredstev in virov in ne obiajno prodajo dela osnovnih sredstev podjetja. To pomeni, da je promet neobdavljiv samo, e je
opravljen prenos aktive in pasive ( Vir: Davna uprava RS. Davni bilten. Ljubljana. t. 10/01: str.8-10.)
10
Pojasnilo Ministrstva za finance t. 415-1/01-520-mik, z dne 4.4.2001; Vir: Davna uprava RS. Davni bilten. Ljubljana. t. 4/01:
11-12.)

11
Vstopni DDV


Vstopni DDV, izkazan na raunih, ki so prejeti po pripojitvi, za promet opravljen
prevzetim drubam pred pripojitvijo, v obraunih DDV za zadnje davno obdobje, v
katerem so e samostojno poslovale, upotevajo prevzete drube.


Izstopni DDV

Prevzete drube morajo poslovne knjige voditi dokler obstajajo kot pravne osebe, torej do
vpisa zdruitve v sodni register, zato izdajo raune takrat, ko je promet dejansko opravljen,
torej pred pripojitvijo. Izstopni DDV, izkazan na teh raunih, pri obraunu DDV
upotevajo prevzete drube, ki te raune tudi vpisujejo v svoje davne evidence (I-RA).
V primeru, e rauni za omenjeni promet blaga in storitev niso izdani pred pripojitvijo, je
potrebno upotevati dolobe 4. odstavka 33. lena ZDDV-1, po katerem mora davni
zavezanec od dobav blaga oziroma storitev obraunati DDV najpozneje zadnji dan
davnega obdobja, v katerem je nastal obdavljivi dogodek.

e so rauni izdani ele po pripojitvi, jih izda prevzemna druba, ki pa izstopnega DDV,
izkazanega na teh raunih, ne upoteva v svojem davnem obraunu, saj so ta DDV v
svojih obraunih upotevale e prevzete drube. Za te raune prevzemna druba vodi
posebne evidence.


Zgled 6: Primer bilance stanja ob pripojitvi

Druba A ima 100% dele v drubi B. Knjigovodska vrednost sredstev in obveznosti v
poslovnih knjigah drube B je enaka poteni vrednosti.

a) Finanna naloba je vija kot je kapital prevzete drube

Druba A Druba B Pripojitev
Sredstva 1.900 1.100 2.270
Dobro ime - - 570
Osnovna sredstva 200 400 600
Finanne nalobe 1.300 - -
Terjatve 300 500 800
Denarna sredstva 100 200 300

Obveznosti do virov sredstev 1.900 1.100 2.270
Kapital: 1.250 730 1.250
Osnovni kapital 500 300 500
Kapitalske rezerve 100 - 100
Rezerve iz dobika 50 30 50
Prenesen dobiek 600 400 600
Obveznosti 650 370 1.020



12


b) Finanna naloba je nija kot je kapital prevzete drube

Druba A Druba B Pripojitev
Sredstva 1.800 1.100 2.400
Osnovna sredstva 600 400 1.000
Finanne nalobe 500 - -
Terjatve 600 500 1.100
Denarna sredstva 100 200 300

Obveznosti do virov sredstev 1.800 1.100 2.400
Kapital: 1.050 730 1.280
Osnovni kapital 500 300 500
Kapitalske rezerve 100 - 100
Rezerve iz dobika 50 30 50
Prenesen dobiek 400 400 630
Obveznosti 750 370 1.120


2.3 Bilanca ob izstopu drubenika(ov) v d.o.o.

Bilanca se sestavi e se reuje interesni spor med drubeniki v primeru izstopa ali
izkljuitve. Predpisi sicer drube ne zavezujejo k sestavitvi bilance, je pa njena sestavitev
smiselna, saj se nanaa na problem vrednotenja kapitalskega delea, ki le redko odraa
trno vrednost. Razlog so skrite rezerve, nerazdeljen dobiek in dobro ime, ki pa se
pojavlja samo ob prodaji podjetja.

2.3.1 Prodaja poslovnega delea

Drubenik, ki ne eli ve imeti poslovnega delea v drubi, lahko poslovni dele proda. V
drubeni pogodbi se drubeniki dogovorijo pod kaknimi pogoji lahko prodajo poslovni
dele, pri emer morajo upotevati 481. len ZGD-1. Tako je v Zakonu o gospodarskih
drubah doloeno, da imajo drubeniki prednost pri nakupu poslovnega delea pred
drugimi osebami, e v drubeni pogodbi ni drugae doloeno. Drubenik, ki namerava
prodati svoj poslovni dele, mora druge drubenike pisno obvestiti o nameravani prodaji in
pogojih prodaje ter jih pozvati, da mu morebitni kupec sporoi svojo pripravljenost za
nakup v roku enega meseca od prejema obvestila. Drubena pogodba lahko doloi, da je za
odsvojitev poslovnega delea osebam, ki niso drubeniki, potrebno soglasje veine ali vseh
drubenikov, in doloi pogoje za izdajo soglasja. e nobeden od drubenikov ni
pripravljen kupiti poslovnega delea in drubeniki niso dali soglasja k prodji poslovnega
delea osebi, ki ni drubenik, lahko drubenik izstopi iz drube.

Prodaja poslovnega delea drugim drubenikom ali osebam, ki niso drubeniki, nima
vpliva na bilanco stanja drube.



13
Davek na dodano vrednost


Transakcije z delei v podjetjih so v skladu s 44. lenom ZDDV-1 oproene plaila DDV.

Obdavitev fizine osebe

Obdavitev prodaje kapitalskega delea ureja Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDOH-2;
Ur.l.RS, t. 117/06) od 92. lena do 104. lena.

Davna osnova od dobika iz kapitala je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in
vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Kadar je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in
vrednostjo kapitala v asu pridobitve negativna (izguba), se lahko v letu, za katero se
odmerja dohodnina, za navedeno izgubo zmanjuje pozitivna davna osnova za dobiek iz
kapitala, vendar ne ve, kot znaa pozitivna davna osnova. Zavezanec lahko neizkorieni
del negativne razlike (izgube) v letu, za katero se dohodnina odmerja, ki jo dosee pri
odsvojitvi delnic ali deleev oziroma osnovnih vlokov, ki jih je pridobil pred pridobitvijo
novih delnic ali deleev oziroma osnovnih vlokov pri poveanju osnovnega kapitala iz
sredstev drube, prenaa v naslednja davna leta in zmanjuje pozitivno davno osnovo za
dobiek iz kapitala v naslednjih letih, vendar ne ve, kot znaa pozitivna davna osnova.

Od dohodka iz kapitala se dohodnina izrauna in plaa od davne osnove po stopnji 20%
in se teje kot dokonen davek. Stopnja dohodnine od dobika iz kapitala se zniuje vsakih
pet let imetnitva kapitala in znaa po dopolnjenih:
1. petih letih imetnitva kapitala: 15%,
2. desetih letih imetnitva kapitala: 10%,
3. petnajstih letih imetnitva kapitala: 5%. (132. len ZDOH-2)

Dohodnina se ne plaa od dobika iz kapitala, doseenega pri odsvojitvi kapitala po 20
letih imetnitva.


2.3.2 Izstop drubenika

e drubenik ni uspel prodati poslovnega delea drugim drubenikom ali ni dobil soglasja
za prodajo delea drugim, ki niso drubeniki, lahko izstopi iz drube.

Zakon o gospodarskih drubah v 1. odstavku 502. lena doloa, da z izstopom oziroma z
izkljuitvijo drubenika preneha poslovni dele drubenika in vse s tem deleem povezane
pravice in obveznosti.

Izstopajoemu drubeniku se plaa toliko, kot bi prejel ob prodaji podjetja (Going-
concern-princip). Tako razumemo 5. odstavek 502. lena ZGD-1, po katerem ima
drubenik, ki je izstopil iz drube, pravico do izplaila ocenjene vrednosti poslovnega
delea ob izstopu. Druba mu je dolna to vrednost izplaati najkasneje v treh letih od
dneva izstopa z obrestmi, ki veljajo za banne depozite na vpogled.

Drubenik, ki je bil iz drube izkljuen, ima pravico do vraila ocenjene vrednosti (v asu
izkljuitve) najkasneje v estih letih, z obrestmi po obrestni meri, po kateri se obrestujejo
banni depoziti na vpogled. e druba ali drubeniki zahtevajo odkodnino, sme druba
vrailo vrednosti delea izkljuenemu drubeniku zadrati do pravnomonosti sodbe ali do
sporazuma med drubo in izkljuenim drubenikom. (6. odstavek 502. lena ZGD-1).

14
V treh mesecih po izstopu oziroma izkljuitvi drubenika morajo drugi drubeniki:


bodisi sprejeti sklep o zmanjanju osnovnega kapitala za znesek, ki je enak
nominalni viini poslovnega delea, ki je prenehal,

bodisi v sorazmerju s svojimi sedanjimi poslovnimi delei prevzeti nove poslovne
delee oziroma poveati svoje sedanje poslovne delee tako, da je viina osnovnega
kapitala enaka viini osnovnega kapitala pred prenehanjem poslovnega delea.

Prikaz 3: Obravnavanje izstopa ali izkljuitev drubenika iz drube in vpliv na
raunovodske postavke v bilanci stanja



IZSTOP ALI IZKLJUITEV

DRUBENIKA






Zmanjanje osnovnega kapitala Prevzem novih oziroma poveanje
obstojeih poslovnih deleev





Vpliva na vse postavke kapitala
Vpliva na vse postavke kapitala
v bilanci stanja
razen na osnovni kapital

Zmanjanje osnovnega kapitala

Druba znia osnovni kapital v skladu s 520. lenom ZGD-1 in izplaa izstopajoemu ali
izkljuenemu drubeniku njegov kapitalski dele v breme kapitalskih postavk.

Po soglasju drubenikov o vrednosti delea izstopajoega drubenika se knjii uinek
izstopa, in sicer
11
:

a) Vrednost delea je enaka knjini vrednosti

e je vrednost delea izstopajoega drubenika enaka knjini vrednosti, se za omenjeni
znesek zmanja kapital in poveajo obveznosti.

Zgled 7:

Zgled bilance stanja pred izstopom drubenika (drubo sta ustanovila drubenika z
enakima deleema)

BILANCA STANJA
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1.Sredstva 110.000 1.Kapital 50.000
2. Obveznosti 60.000
Skupaj 110.000 Skupaj 110.000

11
Po izstopu drubenika so preostali drubeniki sprejeli sklep o znianju kapitala (502. len ZGD-1).
15
Zgled bilance po izstopu drubenika


BILANCA STANJA
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1.Sredstva 110.000 1.Kapital 25.000
2.Obveznosti 85.000
Skupaj 110.000 Skupaj 110.000

Poslovni dogodki ne vplivajo na davni izkaz.


b) Vrednost delea je vija od knjine vrednosti

e je vrednost delea izstopajoega drubenika veja od knjine vrednosti, se razlika knjii
v breme prenesenih dobikov prejnjih let in e je ta premajhen v breme rezerv iz dobika.


Zgled 8
12

Zgled bilance stanja pred izstopom drubenika (drubo so ustanovili trije drubeniki z
enakimi delei)



Stanje pred izstopom drubenika A.

BILANCA STANJA
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1.Sredstva 60.000 1.Kapital 30.000
a) drubenik A 10.000
b) drubenik B 10.000
c) drubenik C 10.000

2. Kapitalske rezerve 15.000
3.Druge rezerve iz dobika 9.000
4.Preneseni dobiek
prejnjih let 6.000
Skupaj 60.000 Skupaj 60.000

Po cenitvi pooblaenega ocenjevalca znaa vrednost kapitala 75 tiso EUR.








12
M.Odar: Ponazoritev knjienj najpogostejih in najbolj zapletenih poslovnih dogodkov. Zveza raunovodij,
finannikov in revizorjev Slovenije IKS t. 9-10/02: . 227-228. V primeru so upotevane spremembe SRS.

16
Stanje po izstopu drubenika A


BILANCA STANJA
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1.Sredstva 60.000

1.Kapital 20.000
b) drubenik B 10.000
c) drubenik C 10.000
2. Kapitalske rezerve 10.000
3.Druge rezerve iz dobika 5.000

Obveznosti 25.000

Skupaj 60.000 Skupaj 60.000

Zaradi izstopa se:
zmanja osnovni kapital za 10.000 EUR
zmanja kapitalske rezerve 5.000 EUR
zmanja preneseni isti dobiek za 6.000 EUR
zmanjajo druge rezerve iz dobika za 4.000 EUR
Skupaj 25.000 EUR

Dele ocenjene vrednosti kapitala, ki pripada drubeniku A znaa 25.000 EUR (75 tiso:
3).

Dele knjigovodske vrednosti kapitala, ki pripada drubeniku A znaa 20.000 EUR (60
tiso: 3).

Razlika med knjigovodsko in ocenjeno vrednostjo kapitala v znesku 5.000 EUR je
knjiena v breme prenesenega dobika oziroma rezerv iz dobika.

Druga monost

Kapital se znia za knjigovodsko vrednost delea, razliko med knjino vrednostjo kapitala
in njegovo ocenjeno oziroma dogovorjeno prodajno ceno plaajo drubeniki, ki
prevzamejo dele.


c) Vrednost delea je nija od knjine vrednosti

e je vrednost delea izstopajoega drubenika manja od knjine vrednosti, se za razliko
poveajo kapitalske rezerve.

Zgled 9:

Zgled bilance stanja pred izstopom drubenika (drubo sta ustanovila drubenika z
enakima deleema)

BILANCA STANJA
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1. Sredstva 110.000 1.Kapital 50.000
2.Obveznosti 60.000
Skupaj 110.000 Skupaj 110.000
17
Zgled bilance po izstopu drubenika (trna vrednost delea je 20.000.000 EUR)


BILANCA STANJA
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1. Sredstva 110.000

1.Kapital 25.000
a) kapitalske rezerve 5.000
2. Obveznosti 80.000
Skupaj 110.000 Skupaj 110.000



Prevzem novih poslovnih deleev oziroma poveanje e obstojeih deleev

V tem primeru ostane osnovni kapital nespremenjen. Druba izplaa izstopajoemu ali
izkljuenemu drubeniku njegov kapitalski dele v breme drugih kapitalskih postavk.




Zgled 10:

Zgled bilance stanja pred izstopom drubenika (drubo sta ustanovila drubenika z
enakima deleema)

BILANCA STANJA
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1. Sredstva 110.000 1.Kapital 50.000
- osnovni kapital 2.100
- kapitalske rezerve 10.000
-rezerve iz dobika
(zakonske rezerve) 210
- preneseni dobiek 37.690

2.Obveznosti 60.000
Skupaj 110.000 Skupaj 110.000



Zgled bilance po izstopu drubenika (trna vrednost delea je 25.000 EUR)


BILANCA STANJA
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1. Sredstva 110.000

1.Kapital 25.000
- osnovni kapital 2.100
- rezerve iz dobika
(zakonske rezerve) 210
- preneseni dobiek 12.690
- kapitalske rezerve 10.000

2. Obveznosti 85.000
Skupaj 110.000 Skupaj 110.000

18


Obdavitev fizine osebe

Izplailo lastnikega delea v primeru izstopa ali izkljuitve drubenika se teje kot
odsvojitev kapitala. Obdavitev drubenikov je enako kot smo zapisali pri prodaji
poslovnega delea.


Obdavitev pravne osebe

Izplailo delea ob izstopu ali izkljuitvi drubenika (pravne osebe), zmanjan za njegovo
emisijsko vrednost in za sorazmerni del kapitalskih rezerv, se obdavi kot dividendam
podoben dohodek.
13
Davek se izrauna, odtegne in plaa po stopnji 15%, vendar le e
izplauje tujim pravnim osebam
14
, saj domae pravne osebe lahko sporoijo svojo davno
tevilko
15
, zaradi esar ni potrebno obraunati davnega odtegljaja.

Gospodarska druba, ki je izstopila kot drubenik bo za razliko med vrednostjo finanne
nalobe in izplailom kapitalskega delea poveala svoje finanne prihodke. Ti bodo
obdaveni na koncu leta, ko bo druba sestavila obraun davka od dohodka pravnih oseb.


Prometni davek in DDV ob izstopu drubenika


Promet z delei v podjetjih je v skladu s 44. lenom ZDDV-1 oproen plaila DDV.

Drubenik se lahko poplaa s stvarmi, v tem primeru je potrebno upotevati ZDDV-1 in
Zakon o davku na promet nepreminin ( v nadaljevanju ZDPN-2; Ur.l.RS, t. 117/06).

a) Poplailo z opremo in zalogami

Takno poplailo pomeni prenos lastnitva na opremi ali zalogah, kar v skladu s 1.
odstavkom 3. lena ZDDV-1 pomeni promet blaga od katerega se plauje DDV.

b) Poplailo s prenosom lastnitva na nepreminini

Prenos lastnitva na nepreminini pomeni promet nepreminin od katerega se v skladu s 3.
lenom ZDPN-2 plauje davek v viini 2% ali v skladu s 7. in 8. toko 44. lena se davek
od prometa nepreminin ne plaa, e je bil plaan davek na dodano vrednost (2. odstavek
4. len ZDPN-2).

Pri obdavitvi prometa nepreminin z DDV moramo promet deliti na:

promet objektov ali delov objektov in zemlji na katerih so postavljeni

Davek na dodano vrednost je odveden od prometa objektov ali delov objektov in zemlji
na katerih so postavljeni, e je promet opravljen preden so objekti ali deli objektov prvi
uporabljeni ali pred potekom dveh let od zaetka prve uporabe oziroma vselitve (7. toka

13
74. len ZDDPO-2
14
Davni odtegljaj je potrebno obraunati po stopnji 15% ali manj, e je nija stopnja doloena v mednarodni pogodbi ali je izplaan
dohodek v skladu z mednarodno pogodbo oproen davka v Republiki Sloveniji. Prejemnik dohodka predloi planiku davka izpolnjen
ustrezni zahtevek za zmanjanje ali oprostitev davka (260.len Zakona o davnem postopku). Davnega odtegljaja ni, e se nakae
izplailo delea pravni osebi iz Evropske skupnosti, ki izpolnjuje pogoje iz 71. lena ZDDPO-2.
15
3. toka 2. odstavek 70. lena ZDDPO-2
19


44. lena ZDDV-1). e je izpolnjen pogoj iz 7. toke 44. lena, ni potrebno plaati davka
na dodano vrednost temve davek na promet nepreminin.

promet zemlji, razen stavbnih zemlji

Promet zemlji, razen stavbnih zemlji
16
je v skladu s 8. toko 44. lena ZDDV-2
oproen plaila DDV. Kar pomeni, da je pri prenosu lastnitva na zemljiu, ki ni stavbno
zemljie, potrebno plaati davek na promet nepreminin. Promet stavbnih zemlji je
vedno obdaven z DDV.

2.3.3 Lastni delei

Drubenik, ki izstopa oziroma je izkljuen lahko tudi proda lastniki dele drubi, kar ureja
500. len ZGD-1. Druba lahko odplano pridobi lastne poslovne delee, za katere so
vloki v celoti plaani, vendar plail za pridobitev lastnih poslovnih deleev ne sme
opraviti, dokler ne oblikuje rezerv za lastne delee po 5. odstavku 64. lena ZGD-1.

Za pridobivanje lastnih poslovnih deleev veljajo ta osnovna pravila:
17
druba ne more niti pridobiti niti sprejeti v zastavo lastnih poslovnih deleev, za
vloke ki niso bili v celoti vplaani;
drubenik prodajalec mora odkup delea najprej ponuditi v odkup ostalim
drubenikom;
o odplani pridobitvi lastnega poslovnega delea odloa skupina;
lastni delei se izvirno vrednostjo po nabavni vrednosti, to je vrednosti, po kateri
druba odkupuje lastne delee od izstopajoih drubenikov;
druba ne more plaati prodajalcu delea kupnine, dokler v bilanci stanja ne
oblikuje rezerv za poslovne delee;
rezerve za lastne poslovne delee se oblikujejo najmanj v velikosti odkupljenih
lastnih poslovnih deleev;
druba lahko oblikuje rezerve za lastne poslovne delee, preden pridobi lastne
poslovne delee;
lastni poslovni delei nimajo glasovalne pravice;
nakup lastnega poslovnega delea mora druba registrirati v sodnem registru;
druba lahko lastni poslovni dele proda obstojeim ali novim drubenikom, ostane
njegova lastnica ali pa zanj zmanja osnovni kapital.








16
V skladu s 45. lenom ZDDV-1 se lahko davni zavezanec, ki opravlja transakcije najema oziroma zakupa
nepreminin, dobave objektov ali delov objektov in zemlji, na katerih so objekti postavljeni ter dobavo zemlji
dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oziroma kupcem nepreminine, ki ima pravico do odbitka
celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproene plaila DDV, obraunal DDV po
predpisani stopnji. Pred opravljeno prodajo je potrebno podati skupno izjavo pristojnemu davnemu uradu.
17
Odar (2002): Ponazoritev knjienj najpogostejih in najbolj zapletenih poslovnih dogodkov. Zveza raunovodij,
finannikov in revizorjev Slovenije IKS t. 9-10/02: 50-51.

20
Zgled 11:


Zgled bilance stanja pred odkupom lasnega delea (drubo sta ustanovila drubenika z
enakima deleema)

BILANCA STANJA
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1. Sredstva 110.000
- denarna sredstva 40.000
- ostala sredstva 70.000

1.Kapital 50.000
- osnovni kapital 2.100
- rezerve iz dobika
(zakonske rezerve) 210
- preneseni dobiek 37.690
- kapitalske rezerve 10.000

2.Obveznosti 60.000
Skupaj 110.000 Skupaj 110.000



Zgled bilance po odkupu lastnega delea (trna vrednost delea je 25.000 EUR)

Druba bo pred izplailom drubeniku, ki izstopa oblikovala rezerve za lastne delee v
viini trne vrednosti poslovnega delea izstopajoega drubenika. Vir za oblikovanje
rezerv za lastne delee je preneseni dobiek. Drubenik bo ob izstopu dobil trno vrednost
delea.


BILANCA STANJA
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1. Sredstva 85.000

- denarna sredstva 15.000
- ostala sredstva 70.000
1.Kapital 25.000
- osnovni kapital 2.100
-kapitalske rezerve 10.000
- zakonske rezerve
rezerve iz dobika 210
rezerve za lastne delee 25.000
lastni poslovni delei (25.000)
- preneseni dobiek 12.690

2. Obveznosti 60.000
Skupaj 85.000 Skupaj 85.000


Obdavitev fizine osebe

Prodaja poslovnega delea gospodarski drubi, v kateri je fizina oseba drubenik se teje
kot odsvojitev kapitala. Obdavitev drubenikov je enako kot smo zapisali pri prodaji
poslovnega delea.





21


Obdavitev pravne osebe

Izplailo lastnega delea se obdavi kot dividendam podoben dohodek.
18
Davek se
izrauna, odtegne in plaa po stopnji 15%, vendar le e izplauje tujim pravnim osebam
19
,
saj domae pravne osebe lahko sporoijo svojo davno tevilko
20
, zaradi esar ni potrebno
obraunati davnega odtegljaja.

Gospodarska druba, ki je izstopila kot drubenik bo za razliko med vrednostjo finanne
nalobe in izplailom kapitalskega delea poveala svoje finanne prihodke. Ti bodo
obdaveni na koncu leta, ko bo druba sestavila obraun davka od dohodka pravnih oseb.



2.4. Sanacijska bilanca

Sanacijsko bilanco izdelujemo tedaj, ko sprejemamo ukrepe, ki naj bi izboljali
premoenjski, uspenostni in finanni poloaj podjetja.


2.4.1 Bilanca poravnave

Zakon o finannem poslovanju podjetij ( v nadaljevanju ZFPPod; Ur.l. RS, t. 54/99 do
93/02) ureja pravila pri finannem poslovanju drub. Tako predpisuje, da mora uprava
podjetja zagotoviti, da podjetje posluje v skladu z dolobami zakona in
poslovnofinannimi naeli, ki jih izdaja Slovenski intitut za revizijo.

Podjetje mora poslovati tako, da je v vsakem trenutku sposobno pravoasno izpolnjevati
zapadle obveznosti ter da je trajno sposobno izpolniti vse svoje obveznosti.
21
Kapitalska
druba mora zagotoviti, da vedno razpolaga z ustreznim kapitalom glede na obseg in vrste
poslov, ki jih opravlja pri opravljanju svoje dejavnosti, ter tveganja, ki jim je izpostavljena
pri opravljanju teh poslov (kapitalska ustreznost).

e uprava pri izdelavi letne oziroma vmesne bilance ugotovi, da je podjetje kapitalsko
neustrezno, mora:

1. analizirati vzroke za nastop kapitalske neustreznosti ter najkasneje v dveh mesecih
izdelati nart monih ukrepov, potrebnih za zagotovitev kapitalske ustreznosti in ga
predloiti nadzornemu svetu,
2. zaeti izvajati ukrepe, opredeljene v poroilu o zagotavljanju kapitalske ustreznosti,
ki so v njeni pristojnosti (na primer: vpoklic nevplaanih vlokov v osnovni
kapital),
3. sklicati skupino in ji predlagati, da sprejme ukrepe, opredeljene v poroilu o
zagotavljanju kapitalske ustreznosti, ki so v njeni pristojnosti (na primer: poveanje

18
74. len ZDDPO-2
19
Davni odtegljaj je potrebno obraunati po stopnji 15% ali manj, e je nija stopnja doloena v mednarodni pogodbi ali je izplaan
dohodek v skladu z mednarodno pogodbo oproen davka v Republiki Sloveniji. Prejemnik dohodka predloi planiku davka izpolnjen
ustrezni zahtevek za zmanjanje ali oprostitev davka (260.len Zakona o davnem postopku). Davnega odtegljaja ni, e se nakae
izplailo delea pravni osebi iz Evropske skupnosti, ki izpolnjuje pogoje iz 71. lena ZDDPO-2.
20
3. toka 2. odstavek 70. lena ZDDPO-2
21 5. len ZFPPod
22


osnovnega kapitala kapitalske drube s soasnim zmanjanjem osnovnega kapitala
zaradi pokrivanja nepokrite izgube).
22


Kapitalska druba je kapitalsko neustrezna, e je izguba tekoega leta skupaj s prenesenimi
izgubami dosegla polovico osnovnega kapitala drube.

e podjetje postane nesposobno pravoasno izpolnjevati zapadle obveznosti, mora uprava
nemudoma sprejeti ukrepe za zagotovitev likvidnosti in o tem obvestiti nadzorni svet. V
primeru, da uprava v dveh mesecih s predvidenimi ukrepi ne zagotovi likvidnosti, mora
uprava pri pristojnem sodiu predlagati zaetek steajnega postopka oziroma prisilne
poravnave.
23


Uprava mora s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika oceniti, ali je z ustreznimi metodami
finanne reorganizacije v okviru prisilne poravnave mogoe odpraviti vzroke nelikvidnosti
oziroma prezadolenosti podjetja.

Po nastanku nelikvidnosti oziroma prezadolenosti uprava ne sme opravljati nobenih plail
oziroma prevzemati novih obveznosti, razen tistih, ki so po presoji skrbnega in vestnega
gospodarstvenika nujni za tekoe poslovanje podjetja, kot so plae zaposlenih do obsega
sredstev za zajamene plae, tekoih strokov poslovanja, tekoih dobav blaga oziroma
storitev, potrebnih za tekoo proizvodnjo in plaila davkov od prometa blaga oziroma
storitev (davek na dodano vrednost in troarine). Prav tako uprava ne sme sprejeti nobenih
drugih ukrepov, zaradi katerih bi upniki prili v neenakopraven poloaj.

Prisilna poravnava je sodni postopek s katerim naj bi se odpravila insolventnost (plailna
nesposobnost kapitalske drube). Postopek ureja Zakon o prisilni poravnavi, steaju in
likvidaciji ( v nadaljevanju ZPPSL; Ur.l. RS, t. 67/93 do 10/06).

Postopek prisilne poravnave poteka po naslednjih korakih:

1. Vloitev predloga za zaetek postopka prisilne poravnave pri pristojnem sodiu.
Obvezne sestavine predloga predpisuje 24. len ZPPSL.
2. e vloga vsebuje vse obvezne sestavine, izda poravnalni senat
24
sklep o zaetku
postopka prisilne poravnave. S sklepom o zaetku postopka prisilne poravnave
poravnalni senat imenuje prisilnega upravitelja in naloi predlagatelju, da poloi
predujem za stroke postopka in doloi rok za poloitev predujma, ki ne sme biti
kraji kot 8 dni. e predlagatelj v roku ne poloi predujma niti ga zanj ne poloi
ustanovitelj ali druga oseba, poravnalni senat ustavi postopke prisilne poravnave.
Sklep o zaetku postopka se vroi predlagatelju. Upnike senat obvesti z oklicem, ki
se nabije na oglasno desko sodia in objavi v Uradnem listu Republike Slovenije.
3. Poravnalni senat z odredbo, ki je sestavni del sklepa o zaetku postopka prisilne
poravnave, imenuje upniki odbor iz seznama upnikov oziroma izmed upnikov, ki
so prijavili terjatve, pa niso bili na seznamu upnikov. Upniki odbor ima liho
tevilo lanov, in sicer najmanj pet.
4. Upniki prijavijo terjatve v roku 30 dni po dnevu, ko je bil oklic o zaetku postopka
objavljen v Uradnem listu Republike Slovenije.
5. Dolnik mora izdelati nart finanne reorganizacije v roku treh mesecev od dneva
vloitve predloga, lahko pa ga e priloi k predlogu za zaetek postopka prisilne

22
10. len ZFPPod
23
12. len ZFPPod
24
Poravnalni senat je senat treh sodnikov, od katerih je eden predsednik senata.
23


poravnave. e nart finanne organizacije ni predloen v roku, poravnalni senatu
ustavi postopek. Nart se vroi tudi upravitelju prisilne poravnave in lanom
upnikega odbora.
6. Upravitelj prisilne poravnave mora predvsem:
preizkusiti stanje premoenja in poslovanja dolnika;
preizkusiti seznam upnikov in seznam dolnikovih dolnikov;
preizkusiti verodostojnost prijavljenih terjatev;
ugovarjati zoper neutemeljeno prijavljene terjatve, e na podlagi sporoila
upnikov ali iz kaknega drugega razloga dvomi o njihovi utemeljenosti;
prijaviti poravnalnemu senatu, e dolnik opravlja plaila, ki niso nujna za
tekoe poslovanje ali sprejema ukrepe, zaradi katerih bi lahko bili upniki v
neenakopravnem poloaju;
opravlja druge dolnosti doloene z ZPPSL;
7. Poravnalni senat razpie narok za prisilno poravnavo v roku 30 dni po predloitvi
narta finanne reorganizacije;
8. Na naroku dolnik obrazloi svoje ekonomsko-finanno stanje in nart finanne
reorganizacije. O nartu finanne reorganizacije se nato izjavita e predsednik
upnikega odbora in upravitelj prisilne poravnave;
9. O predlagani prisilni poravnavi odloajo upniki z glasovanjem. Prisilna poravnava
je sprejeta, e zanjo glasujejo upniki, katerih terjatve znaajo ve kot 60% vseh
terjatev upnikov;
10. Poravnalni senat potrdi prisilno poravnavo s sklepom, e se na naroku za prisilno
poravnavo dosee veina, potrebna za sprejetje prisilne poravnave. V nasprotnem
primeru poravnalni senat predlog za sklenitev prisilne poravnave zavrne in zane
po uradni dolnosti steajni postopek.

V nartu finanne reorganizacije dolnik predlaga prisilno poravnavo s tem da razvrsti
terjatve v posamezne razrede in navede za katere razrede terjatev se po potrditvi narta
finanne reorganizacije poloaj upnikov ne spremeni ter za ostale razrede predlaga zniano
poplailo. Dolnik mora upnikom ponuditi zniano poplailo oziroma odloitev plail
terjatev najmanj v naslednjih znianih deleih oziroma rokih:
20% poplailo, e rok za izplailo ni dalji od enega leta;
40% poplailo, e rok za izplailo ni dalji od dveh let;
60% poplailo, e rok za izplailo ni dalji od treh let;
80% poplailo, e rok za izplailo ni dalji od tirih let;
100% poplailo z odloitvijo za najve pet let.
25


Ko je prisilna poravnava potrjena, mora podjetje v viini prihodkov, ki so nastali zaradi
odpisa vseh oziroma dela obveznosti v skladu s pogoji potrjene prisilne poravnave, pokriti
izgubo preteklih let in za morebitno razliko oblikovati rezerve. e je podjetje oblikovalo
dodatne rezerve, se prihodki, ki so nastali zaradi odpisa vseh oziroma dela obveznosti v
skladu s pogoji potrjene prisilne poravnave, do viine dodatno oblikovanih rezerv, ne
upotevajo v osnovi za odmero davka od dobika. Vendar tako podjetje izgubi pravico do
zmanjanja davne osnove v davnih izkazih iz naslova pokrivanja davne izgube preteklih
let do viine ugotovljenih prihodkov, ki so nastali zaradi oblikovanja rezerv.
26





25
48. len ZPPSL
26
18. len ZZPSL
24
Zgled 12:


Bilanca stanja pred sanacijo

BILANCA STANJA d.d.
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1. Sredstva 50.000 1. Osnovni kapital 30.000
Prenesena izguba -40.000
2. Obveznosti 60.000
Skupaj 50.000 Skupaj 50.000


Bilanca stanja po potrjeni prisilni poravnavi ( 20% poplailo upnikom)

BILANCA STANJA d.d.
Sredstva Obveznosti do virov sredstev
1. Sredstva 50.000 1. Osnovni kapital 30.000
rezerve iz dobika 8.000
2. Obveznosti 12.000
Skupaj 50.000 Skupaj 50.000



Obraun davka od dohodka pravnih oseb

V skladu s 367. lenom ZDavP-2 mora druba, ki je vloila predlog za zaetek postopka
prisilne poravnave, sestaviti davni obraun na dan pred zaetkom postopka prisilne
poravnave in ga predloiti davnemu organu v 20 dneh po dnevu zaetka postopka prisilne
poravnave, vendar najpozneje do dneva predloitve narta finanne reorganizacije
upravitelju prisilne poravnave in lanom upnikega odbora.


3. BILANCE OB ZAKLJUKU POSLOVANJA


Posebne bilance po kriteriju prekinitve podjetnike dejavnosti se sestavljajo za posebne
namene, ko niso izpolnjeni pogoji asovne neomejenosti delovanja (likvidacijska in
steajna bilanca), in je na podlagi zakona uradno zaet postopek.

Raunovodski izkazi na dan pred zaetkom postopka so sestavljeni v skladu s temeljnimi
slovenskimi raunovodskimi standardi.

Pri sestavitvi raunovodskih izkazov in vrednotenju bilannih postavk v postopku
likvidacije in steaja se upotevajo doloila SRS 37 Raunovodske reitve v podjetjih v
steaju in likvidaciji.


Davne obveznosti

V skladu 5. odstavkom 54. lenom ZGD-1 je druba dolna sestaviti bilanco stanja in izkaz
poslovnega izida na zadnji dan pred zaetkom postopka likvidacije oziroma steaja. Prav
25


tako je potrebno na isti dan sestaviti davni obraun (davek od dohodka pravnih oseb), ki
se predloi davnemu organu najkasneje v 30 dneh od dneva, ko se je zael postopek
steaja ali likvidacije.
27
Za namene obraunavanja davka na dodano vrednost se davno
obdobje zakljui z dnem zaetka likvidacijskega ali steajnega postopka, ob zakljuku pa z
datumom sklepa o zakljuku likvidacijskega ali steajnega postopka.
28
Tako je davni
zavezane dolan predloiti obraun v 20 dneh od dneva zaetka likvidacijskega ali
steajnega postopka, ob zakljuku pa mora predloiti obraun do zadnjega delovnega dne
naslednjega meseca po poteku, v katerem je izdan sklep o zakljuku likvidacijskega ali
steajnega postopka.

V skladu z dolobo 108. lena ZPPSL steajni upravitelj na zaetku steajnega postopka:
aurira knjigovodske evidence do zaetka steajnega postopka
na podlagi inventure po stanju na dan zaetka steajnega postopka sestavi zaetno
steajno bilanco

e steajni upravitelj davnega obrauna ne predloi, ga davni organ pozove. e davni
zavezanec ne predloi davnega obrauna v predpisanem roku, se po 1. toki prvega
odstavka 397. lena ZDavP-2 pravna oseba kaznuje za prekrek z globo. Po drugem
odstavku istega lena pa se za prekrek kaznuje tudi odgovorna oseba pravne osebe.

Z dnem vpisa o zakljuku steajnega postopka v sodni register
29
preneha obstajati steajni
dolnik. e se je steajni postopek zael in takoj konal
30
, to pomeni, da zoper subjekt, ni
mogoe uvesti davnega postopka s katerim bi davni organ ugotavljal davno osnovo
(tudi s cenitvijo).


Davek od dobika iz kapitala

V primeru prenehanja gospodarske drube ali zadruge se kot prodaja delea v kapitalu
teje tudi izplailo delea izplaanega v denarju ali v naravi.

Obdavitev drubenikov v postopku likvidacije je enako kot smo zapisali pri izstopu
drubenika.

Glede na to, da je uveden steajni postopek takrat, ko obveznosti drube presegajo viino
sredstev s katerimi bi se lahko upniki poplaali. Tako drubeniki ne bodo prejeli
nikakrnega izplaila in ne bo osnove za ugotavljanje dobika iz kapitala.



Likvidacija, steaj in DDV

V skladu z 8. lenom Pravilnika o izvajanju zakona o DDV se od prometa blaga in storitev,
ki je opravljen v postopku likvidacije ali steaja obraunava in plauje DDV.

V skladu z 8. lenom ZDDV-1 je potrebno ob prenehanju davnega zavezanca obraunati
DDV od prenosa premoenja. Obdavljiv promet je le:
e je druba, ki je prenehala, bila zavezanka za DDV,

27
368. len ZDavP-2
28
5. odstavek 89. lena ZDDV-1
29
171. len ZPPSL
30
99. len ZPPSL
26


e gre za obdavljiv promet, saj e gre za promet blaga, ki je sicer oproen, se ne
plauje DDV in
e je imela druba pravico do odbitka vstopnega DDV ob pridobitvi blaga.


Promet nepreminin

V skladu z 10. lenom ZDPN-2 se davek na promet nepreminin ne plauje od: prenosa
nepreminin pri razdelitvi premoenja nepreminin med drubenike ali delniarje v
postopkih likvidacije drube.



4. DAVNE POSEBNOSTI
4.1 Invalidsko podjetje

Za invalidska podjetja ni znailna posebna pravna ureditev, ampak poseben pravni poloaj.
Pridobitev statusa invalidskega podjetja daje doloene ugodnosti, ki vzpodbujajo
zaposlovanje invalidov.

1. Druba z omejeno odgovornostjo, delnika druba in komanditna delnika druba,
ki med celim poslovnim letom usposablja in zaposluje najmanj 40% invalidnih oseb
od vseh zaposlenih v drubi, posluje kot invalidsko podjetje, e pridobi predhodno
soglasje Vlade Republike Slovenije (53. len Zakon o zaposlitveni rehabilitaciji in
zaposlovanju invalidov (v nadaljevanju ZZRZI-UPB1; Ur. l. RS, t. 100/05 in
114/06).

Kapitalska druba izpolnjuje pogoje e:
ima izdelan poslovni nart,
zaposluje in usposablja invalide, ki se zaradi invalidnosti ne morejo zaposliti ali
zadrati zaposlitve pri delodajalcih v obiajnem delovnem okolju, ker jim ne
morejo zagotoviti ustreznih delovnih mest in
zaposluje najmanj enega strokovnega delavca
31
, e zaposluje in usposablja ve kot
tri invalide, sicer pa na vsakih 20 zaposlenih invalidov enega strokovnega delavca.

Gospodarska druba, ki izpolnjuje navedene pogoje, lahko zane poslovati kot invalidsko
podjetje, ko pridobi status invalidskega podjetja, katerega podeli minister, pristojen za
invalidsko varstvo, po predhodni pridobitvi soglasja Vlade Republike Slovenije. e
gospodarska druba v enem letu po pridobitvi predhodnega soglasja Vlade Republike
Slovenije ni pridobila statusa invalidskega podjetja, Vlada Republike Slovenije soglasje
preklie.

Invalidska podjetja so dolna letna in poslovna poroila revidirati na nain in pod pogoji
doloenimi z zakonom (Zakon o gospodarskih drubah in Zakon o revidiranju). Revizor
mora tudi preveriti, ali je vsebina poslovnega poroila v skladu s sestavinami letnega
poroila. (59. len ZZRZI-UPB1).


31
Strokovni delavci oziroma delavke na podroju zaposlitvene rehabilitacije in zaposlovanja invalidov so delavci z univerzitetno,
visoko oziroma vijo strokovno izobrazbo medicinske, pedagoke, psiholoke, socioloke, socialne ali druge ustrezne usmeritve in
znanji s podroja rehabilitacije, zaposlovanja ali invalidskega varstva, pridobljenimi s specializacijo, dodatnim izobraevanjem ali
usposabljanjem.
27

V skladu s 57. lenom ZZRZI-UPB1 so invalidska podjetja dolna najmanj 60%
ustvarjenega dobika, doseenega s prodajo na trgu, nameniti za poveanje osnovnega
kapitala drube oziroma ga porabiti za enak namen kot finanna sredstva iz naslova
oprostitev in olajav.

Po 67. lenu ZZRZI-UPB1 se priznajo finanne vzpodbude:
subvencije pla invalidom,
plailo strokov prilagoditve delovnih mest in sredstev za delo invalidov,
plailo strokov storitev v podpornem zaposlovanju,
oprostitev plaila prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje zaposlenih
invalidov,
nagrade za preseganje kvote,
letne nagrade delodajalcem za dobro prakso na podroju zaposlovanja invalidov in
druge vzpodbude na podroju zaposlovanja invalidov in ohranjanja delovnih mest
za invalide ter druge razvojne vzpodbude.


1. Subvencije pla invalidom (68. len ZZRZI-UPB1)

Invalid ima pravico do subvencije plae, ki jo uveljavlja pri Skladu za vzpodbujanje
zaposlovanja invalidov (Sklad) zaradi doseganja nijih delovnih rezultatov, ki so posledica
njegove invalidnosti. Sklad na podlagi zahtevka delodajalca povrne subvencije pla v roku
enega meseca od prejema zahtevka.

2. Plailo strokov prilagoditve delovnega mesta in sredstev za delo (72. len
ZZRZI-UPB1)

Na podlagi izdelanega narta prilagoditve delovnega mesta in sredstev za delo lahko
delodajalec, ki namerava zaposliti brezposelnega invalida, v primeru, da ni drugega
zavezanca za plailo, zaprosi za plailo strokov prilagoditve konkretnega delovnega mesta
in sredstev za delo. Delodajalec vloi vlogo na Sklad, kateri priloi nart prilagoditve
delovnega mesta in sredstev za delo ter izjavo o nameravani zaposlitvi invalida za
nedoloen as.

3. Plailo strokov storitev v podpornem zaposlovanju (73. len ZZRZI-UPB1)

Na podlagi izdelanega individualiziranega narta podpore invalidu in delodajalcu ima
delodajalec pravico do plaila strokov podpornih storitev v obsegu do 15 ur meseno, e
invalid nima ve pravice do zaposlitvene rehabilitacije, e ima z njim sklenjeno pogodbo o
zaposlitvi za nedoloen as in e gre za zaposlenega invalida nad predpisano kvoto.

4. Oprostitev plaila prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (74. len
ZZRZI-UPB1)

Delodajalci so za invalide, ki jih zaposlujejo nad predpisano kvoto in katerih invalidnost ni
posledica pokodbe pri delu ali poklicne bolezni pri istem delodajalcu, na podlagi odlobe
Sklada oproeni plaila prispevkov za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Ta
doloba velja tudi za delodajalce, ki zaposlujejo manj kot 20 delavcev i za samozaposlene
invalide. Prispevke za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje prikazuje
delodajalec oziroma samozaposleni invalid na posebnem kontu kot odstopljena sredstva.
28
Zavodu za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije pokriva prispevke Republika
Slovenija iz prorauna.

5. Nagrada za preseganje kvote (75. len ZZRZI-UPB1)

Vlada Republike Slovenije doloi viino in as prejemanja nagrade delodajalcu, ki
zaposluje ve invalidov, kot je doloeno s kvoto in delodajalcu, ki zaposluje manj kot 20
delavcev in ima zaposlene invalide, pod pogojem, da njihova invalidnost ni nastala kot
posledica pokodbe pri delu ali poklicne bolezni pri tem delodajalcu. Sklad na vlogo
delodajalca izda odlobo o viini denarne nagrade.



6. Letne nagrade za dobro prakso (76. len ZZRZI-UPB1)

Sklad vsako leto razpie javni nateaj za podelitev letnih nagrad delodajalcem za dobro
prakso na podroju zaposlovanja invalidov. Nagrade podeljuje minister, pristojen za
invalidsko varstvo.

Finanna sredstva iz naslova, z zakoni in drugimi predpisi doloenih, posebnih oprostitev
in olajav so invalidska podjetja dolna prikazovati na posebnem kontu in jih uporabiti za
naslednje namene:

investicije v osnovna sredstva, ki so povezana z delom invalidov,
izboljanje delovnih pogojev za invalide,
ohranjanje in ustvarjanje novih delovnih mest za invalide,
pokrivanje izpada prihodka zaradi veje bolnike odsotnosti,
pokrivanje izpada prihodka zaradi vejih teav iz tekoega poslovanja,
izobraevanja in usposabljanja zaposlenih,
plailo revidiranja raunovodskih izkazov in
druge razvojne namene, ki zagotavljajo vejo zaposljivost invalidov.


a) Davek od dohodka pravnih oseb

Invalidska podjetja so zavezana za plailo davka od dohodka pravnih oseb tako kot vse
gospodarske drube.

b) DDV

Storitve in dobave blaga invalidskih podjetij so obdavene z DDV enako kot vse ostale
gospodarske drube.

c) Obravnavanje odstopljenih prispevkov v poslovnih knjigah

Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-1-UPB4;
Ur.l.RS, t. 109/06) doloa v 226. lenu, da se podjetjem, zavodom in drugim
organizacijam za zaposlovanje invalidov, ki so zavezanci iz prvega odstavka 204. lena
tega zakona, se prispevki zavarovanca in delodajalca obraunajo in odvedejo na poseben
raun ter se kot odstopljena sredstva uporabljajo za materialni razvoj teh podjetij oziroma v
skladu z zakonom.
29

Enako dolobo glede obraunavanja in odvajanja prispevkov za zdravstveno zavarovanje
oziroma porodniko varstvo najdemo tudi v drugem odstavku 60. lena Zakona o
zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ-UPB3;
Ur.l.RS, t. 72/06).

Iz dolob, ki so podlaga za neplailo natetih prispevkov za socialno varnost, izhaja, da ne
gre niti za oprostitev plaila niti za zagotavljanje sredstev iz sredstev javnih financ kot
subvencij za opravljanje dejavnosti, ki se ob nakazilu (v naem primeru ob obraunu
prispevkov) vkljuijo v prihodke, temve gre za sredstva javnih financ, ki jih organizacija
obdri in jih je dolna uporabiti za namene, doloene s posebnim zakonom. To pa pomeni,
da je treba v knjigovodstvu zagotoviti ustrezno evidentiranje, ki zagotavlja vpogled v
uporabo teh sredstev, in zneske teh sredstev vkljuevati v prihodke, ko stroki nastajajo.
Na podlagi omenjenih dolob torej podjetja, zavodi in druge organizacije za zaposlovanje
invalidov sicer ob izplailih pla obraunavajo prispevke za pokojninsko in invalidsko
zavarovanje ter zdravstveno in porodniko varstvo, vendar jih ne vplaujejo na ustrezne
vplailne raune, temve obraunane zneske le evidentirajo na ustreznem kontu v svojih
poslovnih knjigah kot vir sredstev, ki je namenjen pokrivanju strokov v zvezi z uporabo
odstopljenih sredstev za namene, doloene s posebnim zakonom.

Dohodnina in prispevki, ki se plaujejo ob izplailu pla:

Iz osebnih dohodkov
Vrsta dajatve
podjetje invalidsko podjetje
Dohodnina po lestvici da
Prispevek SPIZ 15.50% ne
Prispevek za zdravstveno varstvo 6,36% ne
Prispevek za zaposlovanje 0,14% da
Prispevek za starevsko varstvo 0,10% da
Skupaj 22,10%

Obveznost delodajalca

Vrsta dajatve
podjetje invalidsko podjetje
Prispevek SPIZ 8,85% ne
Prispevek za zdravstveno varstvo 6,56% ne
Prispevek za zaposlovanje 0,06% da
Prispevek za starevsko varstvo 0,10% da
prispevek za primer pokodb 0,53% ne
Skupaj 16,10%
Davek na plae po lestvici da ne


Vir sredstev iz naslova odstopljenih prispevkov se oblikuje ob obraunu pla na kontih
razmejeni prihodki v okviru kratkoronih asovnih razmejitev (PR) oziroma dolgoronih
pasivnih asovnih razmejitev v skladu s SRS (2006) 10 in 12.



30


4.2 Drube tveganega kapitala

V postopku sprejemanja je predlog Zakona o drubah tveganega kapitala.

Tvegan kapital je lastniki kapital, ki se vlaga v gospodarske drube, katerih vrednostni
papirji ne kotirajo na organiziranem trgu, z namenom:
financiranja razvoja zaetnega koncepta poslovnega modela podjetja;
financiranje razvoja izdelkov ali storitev in zaetnega trenja;
financiranje nadaljnjega razvoja podjetja za poveanje proizvodnih zmogljivosti,
razvoj trga, izdelkov ali storitev in zagotavljanje dodatnega obratnega kapitala.
32

Druba tveganega kapitala je gospodarska druba po predpisih, ki urejajo gospodarske
drube, ki je ustanovljena v pravni obliki dvojne drube, drube z omejeno odgovornostjo,
delnike drube ali komanditne delnike drube.

V ustanovitvenem aktu gospodarske drube mora biti izrecno doloeno, da je gospodarska
druba tveganega kapitala.

V predlogu zakona je opredeljeno, da je druba tveganega kapitala gospodarska druba, ki
ima status drube tveganega kapitala in opravlja naslednje posle:

nalagati razpololjiva denarna sredstva v obliki lastnikih deleev na drugih
gospodarskih drubah
dati posojilo ali porotvo po trnih pogojih gospodarskim drubam, v katerih je
udeleena s tveganim kapitalom,
najeti posojila.


Davne ugodnosti

V skladu s 4. odstavkom 61. lena ZDDPO-2 se plauje od dejavnosti izvajanja dopustnih
nalob tveganega kapitala davek po stopnji 0% od davne osnove, e sestavi loeni
obraun samo za ta del dejavnosti.





32
Vir je gradivo, ki ga je pripravilo Ministrstvo za gospodarstvo, dostopno na spletni strani Ministrstva za gospodarstvo.
31


5. LITERATURA IN VIRI

1. Eisele, W. in M. Khn. (1984): Bilanzierungskriterien bei Sonderbilanzen.
Zeitschrift fr Ausbildung und Hochschulkontakt.
2. Jerman, S. (2005): Bilanne in davne posledice zdruitev in delitev drub.
Ljubljana: Slovenski intitut za revizijo.
3. Mednarodni standardi raunovodskega poroanja (MSRP). (2005). Ljubljana:
Slovenski intitut za revizijo.
4. Odar, M. (2002): Ponazoritev knjienj najpogostejih in najbolj zapletenih
poslovnih dogodkov. Ljubljana: Zveza raunovodij, finannikov in revizorjev
Slovenije: IKS t. 9-10/02.
5. Olfert, K., W. Krner in J. Langenbeck (1994): Sonderbilanzen. , 4. berarbeitete
Auflage. Ludwigshafen (Reihn).
6. Slovenski raunovodski standardi. 2006. Ljubljana: Slovenski intitut za revizijo.
7. Veit K.-R., J. Leker, T. Mhlmann-Mahlau, S. Rogler, J. Schmidtt in R. Stolbringer.
(2004): Sonderbilanzen. Herne/Berlin: verlag Neue Wirtschaft - Briefe.
8. Zakon o davnem postopku ZDavP-2 (Ur.l.RS, t.117/06).
9. Zakon o davku na dodano vrednost ZDDV-1 (Ur.l.RS, t.117/06).
10. Zakon o finannem poslovanju podjetij - ZFPPod (Ur.l.RS, t.54/99 do 93/02).
11. Zakon o gospodarskih drubah ZGD-1 (Ur.l.RS, t. 42/06 in 60/06).
12. Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju ZPIZ-1-UPB4 (Ur.l. RS, t.
109/06).
13. Zakon o prisilni poravnavi, steaju in likvidaciji ZPPSL (Ur. l. RS, t. 67/93 do
10/06).
14. Zakon o prispevkih za socialno varnost (Ur. l. RS, t. 5/96 do 97/01).
15. Zakon o zaposlitveni rehabilitaciji in zaposlovanju invalidov ZZRZI-UPB1 (Ur.l.
RS, t. 100/05 in 114/06).
16. Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju ZZVZZ-UPB3
(Uradni list RS, t. 72/06).
17. Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb ZDDPO-2 (Ur.l.RS, t. 117/06).
18. Zakona o dohodnini ZDOH-2 (Ur.l.RS, t. 117/06).
19. Zakonom o davku na promet nepreminin ZDPN-2 (Ur.l.RS, t. 117/06).
20. Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost - PZDDV-1 (Ur.l.RS, t.
141/06).







32