Tesina

La evasin fscal y la responsabilidad del Contador Pblico 1 -
Introduccin
El Estado para cumplir con sus funciones debe disponer de los recursos
necesarios para afrontar las distintas necesidades colectivas de fnes institucionales,
sociales y polticas. Dichos recursos son de gran variedad y pueden ser provenientes
de distintas fuentes, siempre que las mismas estn legalmente establecidas. Entre
ellos encontramos:
- Los provenientes del endeudamiento, que son los que se obtienen a travs del
crdito pblico
- Los que se originan en ingresos patrimoniales, ya sea por la prestacin de algn
servicio o producto de inversiones
- Y por supuesto los recursos tributarios.
Los recursos tributarios son aquellos que obtiene el Estado cuando ejerce el
poder de imperio. En nuestro pas, por ser republicano, dicho poder es ejercido por el
Poder Legislativo cuando se encarga de sancionar la ley que los crea y en la que se
defne: los sujetos del impuesto (personas que deben tributar), el hecho imponible
(objeto alcanzado) y la alcuota a aplicar sobre la suma que se considerar base
imponible.

Cuando se produce una ausencia de dichos recursos, se observa que el
Estado cuenta con una insufciencia de fondos para cumplir con sus funciones.
Cuando se contempla tal situacin, estamos frente a la evasin fscal. La misma
puede defnirse de muchas formas, pero todo concepto arriba a la idea que contempla
toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producidas dentro del mbito
de un pas, por parte de quienes estn obligados a abonarlos y que logran tal
resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales
1
La evasin impositiva no es un mal que solo nos acoge a los argentinos en estas
ltimas dcadas, pero lo cierto es que, en comparacin con otros pases, nuestras
estadsticas muestran nmeros realmente alarmantes. Esto no es mas que una de
las tantas consecuencias por las diferencias radicadas en la situacin social, poltica y
econmica de nuestro pas.
1
Villegas, Hctor B. , et al. , La evasin fscal en la Argentina Revista Derecho Fiscal TXXIII, Bs. As. 1999, p. 337
Frente al reiterado incumplimiento del gobierno en sus funciones, en el pueblo
se manifesta lo que se llama repulsa al pago, pues si el dinero que recaudan, lo
gastan mal sin acordarse de las necesidades de la gente, sta siente que debe
rebelarse contra ese impuesto.
En realidad debera existir una conciencia tributaria al cumplimiento
voluntario, pero entre los argentinos son diversos los factores que debilitan esta
conciencia tributaria que no se ha logrado alcanzar.
Otra cuestin que molesta al pueblo argentino es la inexistencia de sancin para
el evasor. El contribuyente que cumple con su obligacin, siente que a costa de ellos
viven los que no ingresan sus impuestos y que por tal incumplimiento no reciben las
penas adecuada, causando as, una mayor motivacin a evadir.
Cuando se plantea una falta de fondos sufcientes, los que nos dirigen adoptan
como solucin crear nuevos impuestos, ampliar la base imponible o aumentar la
alicuota del gravamen, lo que no hace mas, que crear mayor presin tributaria sobre
los que contribuyentes.

No debemos olvidarnos que nuestro sistema tributario no incentiva el
cumplimiento de la obligacin fscal, pues se caracteriza por ser muy complejo, con
muchsimas exenciones y modifcaciones continuas, lo que solo logra que el
contribuyente no tengan en claro sus obligaciones fscales y ante la duda no pague.
OBJETIVOS DE LA TESINA
Poder dilucidar las causas de la evasin fscal, analizando nuestro contexto
social, econmico y poltico.
Plantear distintas alternativas para mejorar del Sistema Tributario
Argentino y combatir a la evasin.
Estudiar la responsabilidad penal tributaria que se le puede asignar a los
profesionales de Ciencias Econmicas, principalmente al Contador Pblico,
considerando la reciente ley de Lavado de Dinero, en la que se tipifca otro
delito que lo incumbe directamente.
Captulo I: CONCEPTO DE LA EVASIN TRIBUTARIA
Para poder determinar qu es la evasin tributaria hay que tener en cuenta que
existen diferentes caminos para llegar a su concepto, ya que ste no es unvoco. La
explicacin de las distintas acepciones no slo surgen por diferencias semnticas;
sino por los distintos enfoques con los que se la puede defnir. Segn Claudino
Pita
1
, miembro de la Escuela Interamericana de la Administracin Pblica, en Ro
de Janeiro, desde un ngulo estrictamente jurdico, se vera a la evasin tributaria
como un fenmeno atinente al ilcito tributario, si se observara desde un enfoque
fnanciero signifcara una prdida de recursos por parte del Estado, si se la
examinara desde el punto de vista de un administrador se la interpretara como
una forma de comprometer su propia efciencia y desde un encuadre social, se la
entendera como un desinters por la propia comunidad.
Si bien resulta interesante interpretar el signifcado social, la naturaleza jurdica,
la visin del administrador y las implicancias fnancieras de la evasin tributaria,
considero mas pertinente para el presente trabajo, determinar el concepto y las
modalidades de evasin de acuerdo a un estudio terminolgico a travs de distintos
doctrinarios.

1
Pita, Claudino, Concepto de la Evasin Tributaria XVI Asamblea General del Centro Interamericano de Administra-
dores Tributarios, (Asuncin , Paraguay, 1985) p. 143
Al examinar la defnicin de evasin tributaria, encontr diferencias notorias con
relacin a distintos supuestos que se pretenden encuadrar dentro de su concepto, que
a continuacin se detallan:
Antonio R. Sampaio Dria defni a la evasin tributaria como toda y cualquier
accin u omisin, tendiente a eludir, reducir o retardar el cumplimiento de una obligacin
tributaria .
1
Adems estima que comprende diversas especies, las que pueden
caracterizarse en:
Abstencin de incidencia: cuando el sujeto del impuesto deja de practicar actos
de los que surgen obligaciones tributarias, y no lo hace violando la ley.
Transferencias econmicas: se da por una dislocacin econmica del tributo
del contribuyente de derecho hacia el de hecho, la cual tampoco sera ilcita.
Evasin por inaccin: esta puede ser intencional, ya sea por una inaccin
consciente y voluntaria, o sin intencin, producto de la ignorancia del
contribuyente y de la complejidad del tributo.
Evasin ilcita: que sera la evasin clsica, conceptuada como la accin
consciente y voluntaria del deudor por medio ilcitos para eliminar, reducir o
retardar el cumplimiento del tributo. Operando como fraude o como
simulacin.
Evasin lcita: se concreta en la accin tendiente a alejar, reducir o postergar la
realizacin del hecho generador por procesos lcitos.
As como este autor, existen otros que entienden aplicable el trmino de evasin
tributaria tanto para situaciones lcitas como ilcitas. Son los ejemplos citados por
Claudino Pita
2
de Baleiro Aliomar y Fasiani Mauro.
Por otro lado, en el mismo trabajo el autor
3
se refere al Ex-Programa de
Finanzas Pblicas de la OEA, que considera que existe evasin tributaria en los
casos que una persona, infringiendo la ley, deja de pagar todo o parte del impuesto al
que est obligado. Ya sea por oposicin abierta al pago, ocultacin del presupuesto
fctico, disimulacin o deformacin de la base imponible etc.
1
Sampaio Dria, Antonio, V Asamblea General del CIAT (Ro d Janeiro, 1971)
2
dm cita 2 p. 144.
3
dem cita 2 p. 143
Tal como este ltimo, son muchos los que sostienen que el vocablo evasin fscal
es aplicable solo a conductas ilcitas, como confrma Claudino Pita
4
entre los que se
hayan el Modelo de Cdigo Tributario preparado para el programa Conjunto de
Tributacin OEA/BID, como con los autores Emanuel Morselli, Mafeo Pantaleoni,
entre otros.
En el Rgimen Penal Tributario
5
dentro de los delitos tributarios se puede
encontrar la evasin simple y la evasin agravada. La evasin simple es la que tipifca
a la accin del obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin u omisin, evadiera total o
parcialmente, el pago de los tributos al Fisco Nacional, siempre que el monto evadido
superare los $100.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual. La evasin
agravada se da cuando el monto evadido supera la suma de $1.000.000, si hubiera
intervenido una persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del
verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare los $200.000 o si el obligado
utilizase fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,
reducciones o cualquier otro benefcio fscal y el monto evadido superara los $200.000.
Conclusin
De ste anlisis se puede decir que existe una divergencia de carcter
terminolgico, ya que todos reconocen la existencia de los medio lcitos
y de los ilcitos para evitar el pago. Dentro de los primeros, quienes
incluyen ambos trminos, establecen luego una subdivisin entre la
evasin legal o lcita y la evasin ilegal o ilcita. Y el segundo grupo
excluye los supuestos que se alcanzan por medios lcitos,
denominndolos elisin o elusin. En mi opinin adhiero con el
segundo grupo, tomando para el presente trabajo el concepto de
evasin fscal al incumplimiento de la obligacin tributaria por
procedimientos ilcitos y el trmino de elusin lo considerar como
aquel procedimiento legtimo por el cual se economizan impuestos.
4
dem cita 2 p. 145
5
Ley 25.292 (BO: 16/08/2000) que modifca L. 24.769 (BO: 19/12/1996) (Errepar ,Bs. As. , Julio 2001) p. 106.001
Concepto de evasin tributaria segn la Administracin Tributaria: Segn Claudino
Pita
1
partiendo de la aplicacin de un determinado sistema tributario se pueden
identifcar 3 causas principales de erosin de su potencial recaudatorio: Los gastos
tributarios, la elusin y la evasin. Por tal este autor sostiene que se deberan
analizar cada una de estas causas con relacin a la Administracin Tributaria,
comfrmando:
Con relacin a los gastos tributarios (reducciones del impuesto a pagar, por ej.
las exenciones, deducciones etc. ) son medidas que se adoptan para cumplir objetivos
de poltica econmica utilizando a la poltica tributaria como medio. En este caso la
funcin del administrador puede considerarse como de asesoramiento para establecer
o ajustar la normativa de aplicacin de medidas de fomento, a fn de evitar que tales
medidas puedan venir a constituirse en un vehculo que facilite la evasin tributaria.
La elusin, por su parte, tambin excede las posibilidades de actuacin de la
Administracin Tributaria. La importancia que tenga la misma en la disminucin de
la recaudacin se debe a 2 factores: defciencias tcnicas de la legislacin y criterios de
interpretacin admitidos. Ac la Administracin Tributaria solo puede promover que
se realicen ajustes en la legislacin que impidan la elusin siguiendo de cerca y
descubriendo las nuevas estrategias para que, sin violar la ley, se disminuya el tributo.
En cuanto a la evasin, a diferencia de las anteriores, siempre representar un
ndice de desempeo de la propia Administracin Tributaria cualquiera sea la causa
que la genere. Frente a sta cabe a la Administracin Tributaria considerar que est
ante un ataque directo del cumplimiento de su propio cometido, en tal razn su
participacin en el combate de ella tiene que extenderse a las acciones preventivas,
identifcatorias y primitivas.
Captulo II:
CAUSAS DE LA EVASIN FISCAL
1
dem cita 2, p. 143.
Dentro de las causas de la evasin fscal pude distinguir dos grandes grupos de
causas: las causas tcnicas y las causas socio-culturales, dentro de las cuales se
esbozan los distintos generadores de dicho problema.
1) CAUSAS TECNICAS.
INESTABILIDAD NORMATIVA
El sistema tributario argentino se caracteriza por ser excesivamente complejo a
raz de un crculo vicioso que se retroalimenta por:
1
a-Gravmenes que se enfrentan a los principios tradicionales de la tributacin.
b-Gran cantidad de normas que regulan los tributos en constante cambio.
A Gravmenes contra principios de tributacin
Segn la teora de la capacidad contributiva, los tributos deben recaer sobre
algunas de las tres manifestaciones de dicha capacidad, siendo las mismas: la
renta, el consumo y el patrimonio. En nuestro pas existen casos en los que se
gravan otras situaciones que no estn defnidas como capacidad contributiva,
violndose principios bsicos como el de equidad
2
(el impuesto debe recaer en
forma equitativa sobre todos los que tienen igual capacidad de pago) igualdad
3
(para iguales condiciones, igual situacin impositiva), etc.
A continuacin voy a citar algunos ejemplos en los que la reglamentacin del
impuesto se confrontan a los principios:
Impuesto sobre intereses pagados y el costo fnanciero del endeudamiento
empresario,
4
que recae sobre las empresas tomadoras de prstamos, quienes
adems de pagar un inters a su acreedor como precio por el dinero obtenido,
deben ingresar al fsco un impuesto por el inters pagado. Este impuesto atenta
contra la supervivencia de las empresas y aumenta la recesin del pas.
1
Diez, Humberto P. , et al. , Propuestas tcnicas para enfrentar la evasin D.T.E , (Errepar, Diciembre 2000)
2
Garca Vizcano, Catalina, Derecho Tributario (Ed. Depalma, Bs. As. 1996) p. 295
3
Jarach, Dino, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario (Editorial Cangallo, Argentina) p. 302
4
Ley 25.063 (BO: 30/12/1998) modif. por L. 25239 ((BO: 31/12/1999) (Errepar, Bs.As. , Febrero 2000) p. 135000
Impuesto a la ganancia mnima presunta
5
y el impuesto sobre bienes
personales,
6
los que gravan los activos, ya sea para las empresas como para las
personas fsicas, sin permitir deducir las deudas o los pasivos, por lo que en
realidad no est gravando correctamente la capacidad contributiva.
B - Gran cantidad de normas en constantes cambios:
Frente a cambios constantes, se plantea ante el contribuyente una profunda
inseguridad frente al impuesto a ingresar al Estado, alentando el incentivo al
incumplimiento, lo que se traduce en una consecuente conducta evasiva.
Adems este problema incumbe directamente a nuestra profesin, pues los
contadores que acten como asesores impositivos deben actuar con su mayor
esfuerzo frente a la velocidad de los cambios para poder entender en tiempo rcord
para luego aplicar, aquello que los legisladores quisieron decir, con la consiguiente
responsabilidad frente al cliente en el caso de una interpretacin equivocada de la
norma.
Humberto Diez
7
afrma que los legisladores no deberan olvidarse que uno de
los aspectos que permite el desarrollo y el crecimiento de un pas es precisamente
la estabilidad de las instituciones y de las leyes. Tomando como un ejemplo
importante a tener en cuenta el caso de Inglaterra, que fue uno de los primeros
pases que su desarrollo lo hizo con un Parlamento fuerte y estable que se opuso a
la monarqua absolutista. Es necesario dejar de lado las diferencias poltica al
momento de dictar las leyes, ya que no se puede cambiar una reglamentacin
cada vez que asuma una persona que se identifca con un partido poltico distinto
a su antecesor.
Una buena posibilidad de visualizar que en nuestro sistema impositivo son
constantes los cambios de las normas, es remitirnos a las estadsticas: mientras
que la A.F.I.P. emite, en promedio, unas 400 Resoluciones Generales por ao, en
Estados Unidos dicho promedio tan solo alcanza a 12.
8
5
Art. 1 Ley 25.063 (BO: 07/12/1998), modifcada por L 25123 (BO: 28/07/1999) y L. 25239 (BO: 31/12/1999)
Errepar, p. 100.000
6
Art. 1 Ley 23.966 (BO: 20/08/1991) , modifcada por L. 25063 (BO: 30/12/1998) y L. 25239 (BO: 31/12/1999)
Errepar, p. 120.000
7
idem cita 8
8
Balter, Carlos, Para que las medidas no fracasen La Nacin (22/06/2000)
A ttulo de ejemplo de tal situacin, se puede mencionar el caso del Rgimen
Simplifcado para Pequeos Contribuyentes (monotributo),
9
ste se haba
caracterizado por su simplicidad, no obstante la Administracin dict 17
Resoluciones Generales para poder reglamentarlo, de las que gran parte se
publicaron despus que el rgimen haba entrado en vigencia, teniendo carcter
retroactivo.
No obstante las 17 RG existen casos pendientes de reglamentacin por
parte de la Auditoria Fiscal, como ser el establecimiento de regmenes especiales
de pago para ciertas actividades
10
o la defnicin de las tareas que requieren la
contratacin de personal en relacin de dependencia.
Tambin se puede mencionar el caso del Rgimen de retencin del Impuesto a
las Ganancias, reglamentado por el RG (AFIP) 830 que a pesar de haberse
publicado el 28/04/2000, bastante tiempo antes a su entrada de vigencia el
01/08/2000, 10 das despus de dicha entrada en vigor se modifc por la
publicacin de la R G (AFIP) 884, teniendo sta efectos retroactivos al 01/08/2000.
Estas situaciones no hacen mas que confundir al contribuyente y de mostrar
la carencia de unidad que debera tener nuestro sistema. Esto constituye uno de
los motivos por lo que, en el rea impositiva, los contadores debemos estar
totalmente actualizados y con un sistema electrnico que nos permita adaptarnos
rpidamente a los constantes cambios.
C OMPLEJIDAD EN LA LIQUIDACION DEL IMPUESTO
Cuando el contribuyente requiera efectuar la correspondiente liquidacin para
hacer frente a sus obligaciones, no se suele dar una motivacin por su parte. Esto
es consecuencia de la necesidad de los contribuyentes a apelar al asesoramiento
de un tercero profesional, lo que a ellos le representa un costo adicional. Esta
situacin se puede ver mas agravada si se trata de un pequeo contribuyente que
desarrolla una actividad carente de complejidad, para los cuales el costo de dicho
asesoramiento puede tener una incidencia desproporcionada.
9
Ley 24.977 (B. O. : 06/07/1998)
10
Decreto 885/98 (B.O.: 31/07/98), modifcado por el Decreto 485/00 (B.O.: 20/06/2000)
El entender la forma de clculo de un impuesto y/o el esfuerzo administrativo
previo y posterior a la liquidacin, como ser obtener diversos formularios,
completarlos, dirigirlos a diferentes recaudadores, presentarlos y efectuar el pago
etc., pueden representar una carga desanimante para el obligado, e inducirlo al
anonimato fscal cuando contratar a personas especializadas no est a su alcance.
En la difcultad para la determinacin del impuesto tambin incide la profusin
de las normas impositivas y su variabilidad, que ya ha sido estudiada
previamente.
BLANQUEOS, MORATORIAS Y PRESENTACIONES ESPONTANEAS
En pocas de dfcit, para lograr un aumento de la recaudacin, suele crearse
en nuestro pas los planes especiales que buscan atraer a los contribuyentes
evasores a que realicen la debida declaracin o cumplan sus obligaciones
tributarias y regularicen sus deudas a cambio de algn tipo de benefcio.
Entre dichos planes encontramos las moratorias, los blanqueos, las
presentaciones espontaneas, los que cuentan con benefcios como la
condonacin de multas o de intereses y pagos a largo plazo en cuotas.
La ocurrencia de estos planes, si bien permiten un alivio fscal a corto plazo,
provoca un aumento de la evasin fscal a futuro, ya que erosionan la conducta del
contribuyente que ha cumplido cabalmente con sus obligaciones, generando una
sensacin de impotencia al observar como el evasor puede ponerse al da sin
pagar multas ni intereses y/o pagando en cmodas cuotas.
FONDOS MARGINALES
Otras de las cosas que caracteriza al sistema tributario argentino es el
crecimiento del circuito marginal que se entrelaza con el circuito legal. Aunque la
existencia de operaciones marginales se da tanto en los pases desarrollados como
en los que se encuentran en vas de desarrollo, es muy poco probable que
se entremezclen con operaciones legales, como sucede en Argentina.
La generacin de estos fondos marginales persigue, fundamentalmente, en
nuestro pas el fnanciamiento de un sistema laboral/previsional paralelo y oculto,
pues nadie desconoce que gran parte de dichos fondos se destinan al pago de
salarios que no son sometidos a aportes y contribuciones.
Confrmando lo sostenido por Humberto Diez
11
, existen cuatro formas de
generar fondos marginales:
Realizacin de operaciones marginales: se trata de la realizacin de
transacciones sin documentacin respaldatoria alguna, conocidas generalmente
como operaciones en negro, ya sea ventas en negros, es decir ventas sin entregas
de las facturas o tickets correspondientes, o contratacin de personal en negro,
sin inscribir al empleado ni realizar los aportes ni contribuciones pertinentes. En
este caso no se dara la coexistencia de la marginalidad en el circuito legal.
Desviacin de fondos bajo fguras jurdicas inapropiadas: Es bastante comn
que las sociedades que son sujetos del Impuesto a las Ganancias busquen
disminuir su carga impositiva generando deducciones por conceptos inexistentes
tales como honorarios de direccin, sueldos u otros honorarios que no responden
a una efectiva prestacin de servicios. Pues as la sociedad evita tributar por la
cuanta del 35% dicha deduccin, que se transforma en ganancia gravada a la
cabeza de la persona fsica, a la cual se le aplica una alcuota menor, produciendo
un ahorro tributario neto para la sociedad.
En esta situacin no se produce falta del impuesto, sino que se utilizan
fguras fcticias para disminuir la presin tributaria. En las declaraciones juradas
11
dem cita 9
de estas fguras los ingresos autogenerados, se contrarrestar como un alto nivel
de consumo (el monto consumido ser mayor al consumo real) o aparecer como
un incremento patrimonial bajo la forma de dinero en efectivo al cierre, con lo que
adems se logra blanquear fondos marginales a fn de utilizarlo en operaciones de
perodos fscales futuros.
Si bien en sta circunstancia no existe violacin de la norma legal, la
disminucin del monto tributario por abuso de las formas jurdicas se lo conoce
como elusin, que, aunque no incluye el objeto de mi trabajo, hay mucha gente
que considera que debe incluirse dentro de las clases de evasin, como esta
explicado anteriormente.
Compra de facturas o autogeneracin de facturas: La compra de facturas
apcrifas (falsifcadas, no autnticas)
12
es uno de los mecanismos mas utilizados
en Argentina, mediante el cual el contribuyente pretende encubrir un gasto o una
salida relacionada con el circuito marginal.
Si bien existe en Argentina una disposicin administrativa
13
que condiciona el
computo del crdito Fiscal en el impuesto al valor agregado y la deduccin del
gasto en el impuesto a las Ganancias con el cumplimiento de ciertas formalidades
en la factura o documento equivalente, no tienen demasiado sustento legal.
Para el impuesto al valor agregado la ley exige que para poder computarse el
crdito, la documentacin debe contener la discriminacin del tributo, la clave
nica de identifcacin tributaria del contribuyente y su condicin frente al
impuesto.
14
Para el impuesto a las Ganancia la situacin se agrava, ya que la impugnacin
de la deduccin solo est condicionada a la inexistencia de documentacin.
15

En ambas situaciones dichos requisitos pueden estar perfeccionados en
dichas facturas apcrifas. Por lo que creo que deberan establecerse otras
formalidades a cumplir con respecto a dicha documentacin.
12
Diccionario Enciclopdico Acadmico (Cuntica Editora, Bs. As. , 1979) p. 76
13
RG (AFIP) 100 (Errepar, Julio 2001)
14
Ley del IVA (B.O.: 3/12/1997) (Errepar, Bs. As., Agosto 2001) p. 170.000
15
Ley de Impuesto a las Ganancia (B O.: 06/08/1997) (Errepar, Bs. As. , febrero 2000) p. 130.000
SISTEMA TRIBUTARIO POCO TRANSPARENTE
Para que un sistema tributario no incremente la evasin fscal, es necesario que
se d el cumplimiento de los requisitos indispensables para la existencia de un
sistema como tal. Un sistema
16
es un conjunto armnico y coordinado de partes
de un todo que interactan, dependiendo unas de las otras recprocamente, para
la consecucin de un objetivo comn.
El sistema tributario es el conjunto de leyes tributarias que rigen en un pas
en un momento determinado. En Argentina contamos con el sistema tributario
Nacional y los Provinciales. Ellos se manifestan como poco transparente,
refejndose una falta de defnicin de las funciones del impuesto y de la
Administracin Tributaria con relacin a las exenciones, subsidios, promociones
industriales etc. , donde la funcin de la Administracin, que es el organismo que
se encarga de aplicar el sistema tributario, surge como problema del otro.
Por tal es sumamente importante no solo un esquema tributario acorde con
la realidad sino una gestin tributaria efciente. Puesto que si bien un inadecuado
sistema tributario puede constituir una causa de evasin, tampoco puede
considerase como la causa principal y exclusiva, ya que de ser as solo bastara
con modifcar el sistema tributario y todo estara resuelto, lo que es muy lejano a la
realidad.
Este principio exige que tanto las leyes tributarias, los decretos reglamentarios,
las circulares, etc. , sean estructurados de manera que presente tcnica y
jurdicamente el mximo posible de inteligibilidad, que su contenido sea tan claro
y preciso, que no permita la existencia de ningn tipo de dudas para la
Administracin Tributaria que debe aplicarlo.
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA POCO FLEXIBLE
16
Crculo de Lectores Enciclopedia Lexis 22 (Biblograf S.A. , Barcelona, 1986) p. 5420
Por lo antes mencionado, la Administracin Tributaria es el organismo estatal
que se encarga de aplicar el sistema tributario, si dicho sistema se caracterizara
por su simplicidad, traera aparejada su fexibilizacin. As, ante los profundos y
constantes cambios que se producen en los procesos econmicos, sociales y en la
poltica tributaria particularmente, la Administracin Tributaria se adecuara
rpidamente a tales. Dado que la Administracin Tributaria es la herramienta
idnea con la que cuenta la poltica tributaria para lograr sus objetivos, la
efciencia de la primera condiciona el cumplimiento de los fnes del segundo, razn
que lleva a exigir tal fexibilidad.
Un problema que se plantea es que en la medida que el sistema tributario
busca la equidad y el logro de una gran variedad de objetivos sociales y
econmicos, la simplicidad de las leyes impositivas es una meta difcil de alcanzar.
Difcultndose el logro de una administracin fexible.
Adems ante el hecho que las autoridades pblicas procuran objetivos
especfcos, muchos de los cuales persiguen un fn extra fscal y otros son
netamente tributarios, exige que la administracin Tributaria est al servicio de la
poltica tributaria y a un nivel mas general, de la poltica del gobierno, debiendo
realizar todos los esfuerzos necesarios para implementar los cambios por sta
exigida.
2) CAUSAS SOCIO-CULTURALES
CARENCIA DE CONCIENCIA TRIBUTARIA
Al hablar de la falta de conciencia tributaria se est implicando que en la
sociedad no se ha desarrollado el sentido de cooperacin de los individuos con el
Estado. No consideramos que el Estado lo conformamos todos los ciudadanos y
que vivir en una sociedad organizada implica que todos debemos contribuir a
otorgarle los fondos necesarios para cumplir la razn de su existencia, la cual es
prestar servicios pblicos.
Los ciudadanos sabemos que el Estado debe satisfacer las necesidades
esenciales de la comunidad, ya que los individuos por si solos no podemos
hacerlo. Cuando nosotros no vemos el cumplimiento de su funcin con total
efcacia, demandamos con mayor fuerza que la prestacin de los servicios tales
como salud, educacin, seguridad y justicia sea ms efcientes.
La doctrina opina que, la formacin de la conciencia tributaria se debe asentar
en dos pilares:
17

La importancia que el individuo, como integrante de un conjunto Social, le
otorga al impuesto que paga como un aporte justo, necesario y til para satisfacer
las necesidades colectivas.
El individuo prioriza el aspecto social sobre el individual, en tanto esa
sociedad a la que pertenece, considere el evasor como sujeto antisocial, y que con
su accin agrede al resto de la sociedad.
Los argentinos al observar el elevado grado de corrupcin que existe,
consideramos que el que no ingresa sus impuestos es una persona hbil y
mientras que el que paga no es mas que un tonto, tomndose errneamente los
ejemplos a imitar. Esta situacin se ve agravada por la creencia de que no existen
sufcientes medios para combatir la evasin tributaria por parte de la
Administracin Fiscal, lo que infuye para que el contribuyente cumplidor se vea
tentado a imitar la conducta del evasor, sumado a las permanentes moratorias,
blanqueos, condonaciones etc. que hacen que el pagador se vea perjudicado al
colocarlo en igualdad de condiciones con los contribuyentes que no cumple
regularmente con sus obligaciones, como se explico precedentemente.
Esta falta de conciencia tributaria se puede originar en:
18

Falta de educacin:
17
Aquino, Miguel A. , La evasin fscal: origen y medidas de accin para combatirla . Revista Criterios Tributario
(Septiembre 2000)
18
dem cita 25
Prcticamente ste es el sostn de la conciencia tributaria. Cuando ste
factor es incorporado enr los individuos como verdaderos valores y patrones de
conducta, l acta con equidad y justicia. Por tal es necesario ensear al
ciudadano el rol que debe cumplir el Estado, y se debe poner nfasis en que l,
como parte integrante de la sociedad que es la creadora del Estado, debe
aportar a su sostenimiento. Pues con una buena educacin, es la nica forma
que la sociedad entienda que los impuestos no son mas que el precio de vivir en
sociedad.
Falta de solidaridad:
Como ya se ha mencionado, el Estado debe brindar servicios, con lo cual
cuando no cuenta con los recursos necesarios no puede cumplir los fnes de su
existencia. Estos recursos deben provenir de los sectores que estn realmente
en condiciones de contribuir, y el Estado debe, cumpliendo con sus funciones,
volcarlos hacia los sectores de menos ingresos. Por lo que es importante que
sobresalte el principio de solidaridad y as ayudar a una distribucin ms
progresiva del ingreso, combatiendo la regresin en dicha distribucin.
19

Razones de historia econmica:
Nuestro pas a partir del ao 1990 aproximadamente comenz a dar un
giro en cuento a la poltica econmica. A nivel del empresarial, una forma de
incrementar sus ingresos era precisamente a travs del aumento del nivel de
precios y, en el aspecto fnanciero, los dfcit fscales se cubran
permanentemente con el uso del crdito pblico y de la infacin. Luego, en
una etapa posterior, con el advenimiento de la estabilidad econmica, la
globalizacin, el incremento de la competitividad, etc. se produjo un cambio en
la actitud comercial, se impuso la necesidad de competir, ya sea con calidad y
con un nivel de precios adecuado a los ingresos de los potenciales
consumidores. Esta situacin, sumado al alto nivel fnanciero, la existencia de
una relacin peso-dlar igual a uno, la cada de la venta competitiva respecto al
sector externo, y la profunda recesin, produce que el ciudadano tienda a
19
Ferrucci, Ricardo J. , Instrumental para el estudio de la economa argentina 8 edicin ( Macchi, Bs. As. 1998)
buscar diferentes maneras de obtener mayores ingresos y menores egresos,
siendo uno de sus canales el de la omisin de la obligacin tributaria.
Idiosincrasia del pueblo argentino:
Este es el factor que gravita con mayor intensidad en la falta de conciencia
tributaria.E es el aspecto que est presente en todas las causas generadoras de
la evasin fscal. La falta de conciencia tributaria tiene relacin directa con el
pensamiento de los argentinos: la falta de solidaridad con el que menos tiene, y
la cultura facilista, sentimiento generalizado que todo puede arreglarse y el
pensamiento de que las normas fueron hechas para violarlas, de que las fechas
de vencimiento pueden ser prorrogadas, o sea siempre se piensa que existe una
salida mas fcil para todos los problemas. Estos comentarios, aunque no sean
los ms lindos, son los que se encuentran arraigados en nuestra cultura, y para
colmo los ejemplos que provienen de la clase dirigente no son los mejores, ya
que exteriorizan un alto grado de falta de compromiso con los ideales del
patriotismo, que incluye honestidad y transparencia en sus actos.
Falta de claridad del destino de los gastos pblicos:
Este es el concepto que afecta de forma ms directa a la falta del
cumplimiento voluntario, ya que la poblacin reclama que preste la mxima
cantidad de servicios pblicos en la forma adecuada, y al no tener dicha
respuesta por parte del estado, toda la sociedad se pregunta a donde van a
parar los impuestos que pagaron. Por ejemplo: en la educacin gran parte de la
sociedad pagan una escuela privada para sus hijos, para la salud contratan un
servicio de medicina prepaga, o utilizan sistemas de seguridad privados a travs
de alarma. Esto no se dara si el Estado brindara la mejor educacin, un
servicio inmediato, en caso de emergencias y una excelente calidad medica y la
seguridad en nuestro pas fuera exitosa. Al no darse stos requisitos, la gente se
pregunta porque, si ella aporta los impuestos a los que estn obligados, el
estado no les brinda todos stos servicio. Por falta de una respuesta lgica y
razonable es que la conducta del individuo tienda a la evasin.
En algo tan complejo como es la falta de conciencia tributaria, todos los
factores causantes se relacionan, porque si se analiza la falta de educacin, los
sectores de mayores ingresos se supone que son los que mejor educacin
posean y quizs sea el sector que ms incumplan, por lo tanto el de menor
solidaridad. Estos sectores por su alto nivel de vida y educacin, tienen mayor
conocimiento de la conducta de las estructuras polticas, conociendo los desvos
del gasto pblico. Con todo esto, estoy tratando de decir que todas las causas
se relacionan entre s, y una es motor de otra, que a la vez origina a otra y as
sucesivamente.
BAJO RIESGO DE SER DETECTADO
Pues aunque el riesgo de detectar contribuyentes que no cumplan con sus
tributos se relaciona con la actividad de la Administracin Tributaria, me parece
ms adecuado tratar este tema por separado, en virtud de la gran importancia
que sta tiene.
Cuando el contribuyente sabe que no se lo pueden controlar, se siente
tentado a incurrir a esa inconducta. Esto es un peligroso factor de
desestabilizacin social, dado que la percepcin de esta situacin por parte de los
contribuyentes y el ciudadano comn, desmoraliza a quienes cumplen
adecuadamente con sus obligaciones (sentimiento que se repite con muchos de
los causales previstos).
Pues los esfuerzos de la Administracin tributaria deberan estar orientados
a detectar la brecha de la evasin tributaria y tratar de defnir su dimensin, para
luego, analizar las medidas a implementar para corregir tal conducta.
Como dice el Dr. Tacchi
20
El efecto demostrativo de la evasin es difcil de
contrarrestar si no es con la erradicacin de la misma, en una mbito de evasin
es siempre imposible competir sin ubicarse en un ritmo similar a ella, aparece as
la evasin como autodefensa ante la inaccin del Estado.
20
Tacchi, Carlos M., Evasin tributaria. Heterodoxia o nueva ortodoxia Boletn de la D.G.I n 483 (1994)
Es decir que se debe aumentar el peligro de ser detectado para aquellos que
tienen esa inconducta, compartiendo el pensamiento de que debe desterrarse la
falta de presencia de un Organismo Recaudador, incrementando el riesgo del
evasor, los que tambin tendr su efecto sobre el resto de los contribuyentes.
Dicho Organismo debe marcar una adecuada presencia en el medio a travs de la
utilizacin correcta de la informacin que posee y exteriorizar a la sociedad la
imagen de que el riesgo de ser detectado es alto, y de que el costo de no cumplir
correctamente con sus obligaciones fscales es excesivamente oneroso.
DISTRACCIN DE FONDOS PUBLICOS
Existe la tradicional opinin de que la funcin pblica permite a los
gobernantes, en sus tres niveles jurisdiccionales, distraer fondos del erario pblico
en su propio benefcio y/o de que puede existir un dispendio o uso incorrecto de
los mismo, todo lo cual acta como factor psicolgico demotivante para el
contribuyente.
Este factor excede el marco de la Administracin Tributaria y, por ende,
escapa al soporte de los entes de recaudacin por depender de la efciencia y
transparencia de la gestin gubernamental.
ENDEBLEZ DEL CONTROL
Todos los factores enunciados se pueden ver potenciados cuando existe una
endeblez en el control ejercido por los organismos recaudadores, cualquiera sean
las causas de las mismas (falta de esfuerzo recaudador, falta de capacidad, falta de
medios humanos y/o informticos, etc. ).
Captulo III:
HERRAMIENTAS PARA COMBATIR LA EVASION FISCAL
En cuanto a la mencin precedentemente hecha sobre las causas que originan la
evasin tributaria, no pretend agotar en tal la totalidad de las mismas, simplemente
que seleccion, a mi juicio las ms importantes en el contexto de Argentina, y sobre las
que la Administracin Tributaria debera de actuar de forma inmediata. Algunas de
las medidas a adoptar debieran ser:
Aumentar el rol educador del Estado:
En el tema de los tributos, se deberan profundizar las medidas tendientes a
informar a la ciudadana sobre los efectos positivos del pago de los tributos y la
nocividad que produce la omisin del mismo.
La enseanza del cumplimiento fscal debe ser inculcada a los contribuyentes
desde temprana edad, se debe comenzar en la etapa de la educacin primaria a los
fnes de arraigar estos conceptos desde la niez.
Esto es sumamente importante, ya que la creacin de una conciencia tributaria
no tiene una atencin adecuada, sobre todo en pases en vas de desarrollo como es
Argentina. El desconocimiento de las funciones vitales que cumple el Estado para
con la sociedad, como la educacin, justicia, salud, seguridad, hacen que exista por
parte de los habitantes una especie de apata sobre la poltica tributaria y con ello un
desinters social general.
La tarea a desarrollar en este mbito es inmensa, con muchsimas posibilidades,
queda en mano del gobierno analizar los costos que pudiera derivar su insercin en
los planes de educacin cvica de las futuras generaciones, aunque en mi opinin
analizando el costo-benefcio, el resultado que puede obtenerse desarrollando la
conciencia tributaria es mucho mayor al costo que pudiera implicar el mismo.

Como enunciara el Dr. Tacchi
21
una de las herramientas decisivas para
estabilizar el cambio es la Culturalizacin Tributaria de la Dirigencia, que comprende la
dirigencia empresaria, sindical, poltica, cultural, etc. , y engloba obviamente a la esfera
del Estado.
Para poder poner en marcha este proceso, es imprescindible utilizar todas las
herramientas al alcance del Estado, como por ejemplo:
Publicidad masiva:
La Administracin Federal de Ingresos Pblicos ha realizado cortos en medios
televisivos, los que dan ejemplo sobre actos de evasin. En mi opinin, los mismos
no tuvieron el efecto adecuado, y pienso que fue producto de la forma en que
fueron expuestos los casos bajo anlisis, en este sentido considero que ellos
deberan estar orientados a explicar cuales son las consecuencias directas de la
omisin del ingreso del impuesto, ilustrando que si el Estado no cuenta con los
recursos no puede cumplir sus funciones bsicas, lo que repercute directamente a
los ciudadanos que necesitan de estos servicios.
21
dem cita 28
Participacin de los Consejos Profesionales:
22

Contar con la colaboracin de los Consejos Profesionales tiene un doble efecto: por
un lado se logra la participacin directa de la matricula y por el otro lado el efecto
multiplicador con que cuentan estos entes, no por contar con personas con un
nivel de conocimiento superior a la media de la sociedad, sino tambin por la
insercin de ellos en la poblacin.
Difusin tributaria:
Se debera incrementar la difusin inductiva por el propio Organismo, para
despertar y estimular la conciencia social, poniendo en relieve los benefcios de la
menor onerosidad que produce el cumplimiento en trmino.
Inclusin en los planes de estudio integrales:
Si bien la inclusin de esta temtica en los planes de estudios supera las
facultades de la AFIP, sera de inters que las propias autoridades educativas en
acuerdo con las propias del Ministerio de Economa realicen en forma conjunta un
plan destinado para este fn.
Mejorar del sistema tributario
Para ayudar a un sistema mas transparente, es necesario una mejor combinacin
de los gravmenes tales como los que se aplican a las rentas, patrimonios, consumo y
22
dem cita 25
los impuestos creados con un fn especfco como el Fondo destinado a la fnanciacin
del sistema educativo.
23
Por lo tanto, es necesario que el sistema a aplicar en el pas revea e incorpore
medidas tendientes a eliminar todas las causas de operaciones realizadas bajo
condiciones que afectan al mercado econmico como ser precios de transferencias,
parasos fscales, subcapitalizacin, etc. Para ello la Administracin Fiscal en el
mejoramiento de su sistema tributario debe tender a:
Respetar los principios tributarios, como ser:
- equidad horizontal (tratar de igual manera a las personas en igual
circunstancia) y la equidad vertical (los contribuyentes desiguales sean
tratado con un grado adecuado de desigualdad)
24

- proporcionalidad: el monto de los gravmenes estn en proporcin a las
manifestaciones de la capacidad contributiva de los sujetos.
25
- no confscatoriedad: no permitir que impuestos irrazonables absorban
una parte sustancial de la renta.
26
- Economicidad (los impuestos no deben idearse de manera que extraigan
de los bolsillos de la poblacin o que impida que entre en ellos la menor
cantidad posible por encima de la que hace ingresar en el tesoro pblico
del Estado)
27
.
Tener en cuenta principios constitucionales que apuntan a un sistema
respetuoso de los derechos y garantas individuales.
23
dem cita 25
24
Lamagrande, Alfredo J. , Los principios tributarios y la evasin fscal Boletn de la n 457 (Bs. As. , 1992)
25
dem cita 9 p. 296
26
dem cita 9 p. 292
27
Smith, Adam , Indagacin de la naturaleza y las causas de riqueza de las Naciones (Editorial Aguilar, Madrid,
1961) p. 720.
Flexibilizar la Administracin tributaria
La exigencia de la versatilidad del sistema tributario como consecuencia de la
necesidad de ensamblar varios objetivos, torna imprescindible una coordinacin
permanente entre los administradores tributarios y los que deciden la poltica fscal.
Para poder tener una administracin fexible, se debe actuar en pos de la
simplifcacin de la norma tributaria y sus propios procedimientos de trabajo,
situacin necesaria para facilitar la tarea de los contribuyentes y la propia
administracin.
Al respecto se puede mencionar lo expresado por el anterior Administrador Federal
de Ingresos Pblicos en el sentido de atenuar el dictado de Resoluciones Generales,
que en los ltimos tres aos el organismo lanz ... 477 resoluciones, cuando por
ejemplo Chile tiene 15 por ao, y destac adems el sistema impositivo argentino
tiene 165 leyes, 380 Decretos y 654 Resoluciones
28
Otro aspecto que incide en forma negativa es la falta de cooperacin de los
organismos ofciales provinciales para proporcional datos requeridos por la
administracin tributaria nacional,
29
situacin que debera ser modifcada a corto
plazo, fundamentalmente por la necesidad de incrementar los controles en forma
cruzada con las Jurisdicciones Provinciales y Municipales.
Esta situacin deber regularizarse en lo inmediato contando para ello con el
apoyo gubernamental de las provincias, ya que si bien los impuestos son recaudados
en el mbito nacional, luego por aplicacin del Rgimen de Coparticipacin Federal,
vuelve a las provincias.
Mayor control
28
Diario Ambito Financiero 13/10/2000, autor annimo, p- 11.
29
Aquino, Miguel A. , Origen y Antecedentes de la Administracin Tributaria. Revista Criterio Tributario (Diciembre
1997)
El factor del bajo riesgo de ser detectado se relaciona directamente con la falta de
control efectivo por parte de la administracin, puesto que si existiera un control
permanente en todas las etapas del proceso de recaudacin, este riesgo se vera
incrementado en un gran nivel.
El contribuyente debe tener bien en claro que est enfrentando un alto riesgo en
este sentido, y que de materializarse el incumplimiento del ingreso del impuesto,
deber realizarlo en forma forzada y que la sancin que reciba por dicho
incumplimiento le traer aparejado una carga mayor.
Por otra parte en el caso de ser detectado, el riesgo sancionatorio debe ser
adecuado y razonable, es decir contemplar sanciones lo sufcientemente severas, como
para que de la evasin que haga el contribuyente de conducta omisiva, llegue al
convencimiento de cumplir adecuadamente con su obligacin. Con esto no quiero
decir que se exagere en cuanto a su severidad, puesto que debe ser razonable, y que
deben ser aplicadas sin excepcin.
Para erradicar la intencin de evadir, para mi criterio, deben darse tres factores en
forma concordante:
La capacidad de la Administracin tributaria para detectar evasores
La posibilidad de forzar su cumplimiento.
La posibilidad de que pueda ser sancionado
Segn lo seala el Dr. Lamagrande
30
en un contexto de bajo cumplimiento
voluntario de las obligaciones fscales, la funcin de la inspeccin deber cubrir la
mayor cantidad de sujetos, se buscar repercutir en la masa de contribuyentes con el
objeto de que se sientan vigilados.
Por lo que yo supongo que sta labor deber disearse de manera tal que cubra
estos objetivos, pero, si bien soy consciente de que es imposible cubrir la totalidad del
universo de sujetos, lo que debe tratar de lograr es incrementar el riesgo de ser
detectado mas aya de sto. Los contribuyentes estn al tanto de que por la gran
cantidad de contribuyentes existentes, no se pueden verifcar todos, pero se deben
buscar herramientas disponibles en la administracin para que se incremente en los
30
Lamagrande, Alfredo J. , Recomendaciones propuestas para reducir la evasin fscal Boletn DGI n 457 (1989)
contribuyentes la sensacin de que sern verifcados, por ejemplo que haya
fscalizaciones reales y simultaneas a un grupo de industrias por temporales.
Sobre lo expuesto recientemente el Dr. Claudino Pita
31
expres en el caso de los
pases de bajo nivel de cumplimiento voluntario, lo que interesa en mayor medida son
las consecuencias de las acciones de inspeccin tributaria, en trminos de la imagen
que ello puede generar. El objetivo fnal estara constituido por la consecuencia del
riesgo subjetivo que se confgure: la mejora del nivel del cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias
Para apreciar algunas etapas del proceso de fscalizacin, mencionar a
continuacin que tal estara conformado por:
32
1)Poltica de fscalizacin.
2)Padrn actualizado de transacciones econmicas
3)Seleccin de contribuyentes
4)Operacin
5)Control de gestin
En el caso de la poltica fscal a los fnes de lograr elevar el riesgo de ser detectado
por parte de los evasores, se debe lograr:
33
Alcanzar el mayor nmero de contribuyentes respecto del total del universo,
optimizando los recursos a fn de incrementar el cumplimiento voluntario.
Operar a travs de intervenciones rpidas, mediante tcnicas modernas de
auditora fscal, contando con informacin vers sobre el contribuyente que
permita actuar con certeza.
Accionar en sectores, actividades o localidades geogrfcas que resulten
neurlgicas y ofrezcan una amplia repercusin en las masas de
contribuyentes.
Auditar con mayor profundidad casos concretos en los que se hayan
detectado a priori maniobras de evasin fscal.
Auditar en forma integral los casos en que se detectan maniobras de fraude
tributario.
31
Pita, Claudino , Problemtica actual de la funcin de inspeccin Revista de Administracin Tributaria (1998)
32
dem cita 32
33
dem cita 25
Implementar una convertibilidad en la normativa fscal
Frente a los abusos legislativos y reglamentarios, es oportuno que Argentina
implante una convertibilidad normativa fscal, es decir que mediante una ley se
establezca que las normas tributarias no puedan ser modifcada por un plazo
razonable de tiempo.
De esta forma, no solo se otorgara certeza a los contribuyentes, sino tambin a
todos los sujetos que vean oportunidades de inversin en nuestro territorio, ya que es
poco probable que inversiones extranjeras lleguen a Argentina en medio de un
ambiente de inestabilidad tributaria que no respete las garantas fundamentales
contempladas en la Constitucin.
La convertibilidad normativa fscal facilitara la tarea no solo de los contadores que
acten como asesores impositivos, sino tambin de los funcionarios fscales. Pues as
no sera eminente fexibilizar la administracin tributaria, puesto que no existiran
tantos cambios a los que adaptarse, lo que no signifcara que no sea necesaria la
adaptabilidad a las modifcaciones, pero siendo stas peridicas no se exigira tanto.

Esta convertibilidad tambin debe promoverse para los aplicativos que deben
utilizar los contribuyentes para determinar y liquidar sus obligaciones tributarias,
puesto que esto ayudara a lograr otro objetivo que debiera cumplir la A.F.I.P, que sera
el de que el contribuyente pueda entender la forma de liquidar el impuesto y verifque
que tal liquidacin es por hechos reales que los constituyen sujeto del impuesto.
Finalizar con los blanqueos o regmenes similares.
Resulta necesario establecer un ltimo blanqueo, moratoria o cualquier rgimen
similar, otorgando as, la facilidad a todos los contribuyentes que operan en la
marginalidad para acogerse al mismo y de esta forma quedar integrados a la
economa formal, teniendo la real conviccin de que tal presentacin ser la ltima y
que no existirn mas regmenes especiales en el futuro.
Combatir la factura apcrifa
Para combatir que el circuito marginal se entrelace con el circuito legal es
necesario que la AFIP cuente con herramientas legales adecuadas para luchar contra
las facturas apcrifas.
Si bien hoy existe una disposicin administrativa
34
que condiciona el computo del
crdito fscal en el impuesto del valor agregado y la deduccin en el impuesto a las
ganancias al cumplimiento de ciertas formalidades en el cuerpo de la factura o
documento equivalente, dichas disposiciones no encuentran sustento legal.
Por lo tal, yo considero que se debe dar fuerza legal a nuevos requisitos que
condicionen el cmputo del crdito fscal en el IVA y la deduccin en Ganancias, pero
stos requisitos no deben ser de ndole formal, sino que sera conveniente establecer la
obligacin legal de validar el documento recibido mediante una consulta en Internet a
una base de datos fscal que debe estar debidamente actualizada y no contener
errores para que no perjudiquen al contribuyente.
CONCLUSION SOBRE SOLUCIONES
El fenmeno de la evasin tributaria no puede ser resuelto
aplicando un par de soluciones mgicas o a corto plazo, sino que
requiere un trabajo coordinado de las diferentes reas
gubernamentales que involucren a todos los sectores sociales.
Es menester, entre otras cosas, realizar un trabajo social destinado
a concientizar a la gente, principalmente a las generaciones venideras,
respecto de la importancia de pagar los impuestos y contar con una
justicia efciente que juzgue y castigue a quienes no cumplan con sus
deberes tributarios.
34
art. 41, RG (AFIP) 100 (Errepar)
Desde el punto de vista tcnico, es posible encontrar soluciones
en un plazo mucho mas corto que las anteriores, como ser para:
Ajustar el sistema impositivo con los principios, en especial que
respete con la teora de la capacidad contributiva.
Dotar a las normas tributarias de estabilidad o vigencia que se
prolongue en el tiempo.
Modifcar las leyes impositivas para darle al Organismo Fiscal
herramientas de lucha contra el fagelo de la factura apcrifa.
Flexibilizar a la Administracin tributaria, para que exista una gran
adaptacin de los cambios en las normas impositivas.
Captulo IV
RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PBLICO
Despus de recurrir a distintas fuentes, pude observar distintas normas en las
que existe atribucin de culpa a la gestin realizada por el Contador Pblico. Dentro
de ellas, se puede establecer una escala con relacin al hecho sancionado y la sancin,
y que en sentido descendiente se conformara por:
La Ley Penal Tributaria (ley 24769)
Cdigo Penal
Ley de Encubrimiento y lavado de Activo
Cdigo de Etica
Cdigo Civil
Instrucciones de la A.F.I.P
Aclaraciones Previas
Antes de comenzar a desarrollar los distintos niveles de las responsabilidades
atribuidas a los contadores pblicos, creo conveniente hacer una breve descripcin de
tres caractersticas de las normativas penales aplicadas en Argentina, para poder
entender tanto el Rgimen penal tributario como el Cdigo penal:
1.Nuestro ordenamiento penal castiga slo a personas fsicas, pues sostiene que
la persona jurdica no puede delinquir por faltarles capacidad de culpabilidad e
imputacin, al no poseer unidad de conciencia y voluntad. En consecuencia se
ha decretado que ante los delitos por ellas cometidas, frente la necesidad de
reprimir, se ha personalizado la conducta tpica en los componentes de los
rganos de manifestacin, o persona fsica que posee facultades de direccin,
gestin, representacin o administracin.
Por lo tanto, las imputaciones en materia penal y penal tributaria solo
podrn hacerse efectivas sobre personas fsicas. Este efecto expansivo de
responsabilidad se denomina extensin de la autora
35
, que trata de
habilitar legalmente la aplicacin de reglas de la autora a aquellas personas
que, a pesar de haber ejecutado la accin tpica o tener el dominio del hecho,
no renen todos los elementos objetivos y subjetivos de la autora.
2.Estas leyes no defnen nicamente los hechos punibles, sino que determinan la
calidad de autor y diversos grados de partcipe (Cdigo Penal)
36

35
Gomez, Teresa, La responsabilidad penal tributaria del profesional en Cs. Es. XXVIII Jornadas Tributarias. Colegio
de Graduados de Cs. Es. (Ed Buyatti, Mayo 1999) p. 134
36
Cdigo Penal (Ed. Estudio, Marzo 2000) Art. 45 a 49 , p. 41
autor: es aquel sujeto que tiene dominio del hecho, posee poder de decisin
sufciente como para decidir entre consumar o desistir.
37
Este pude ser:
- A. directo: quien realiza la conducta tpica y posee el dominio del hecho.
- A. mediato: quien posee el dominio del hecho y se vale de otra persona, que
acta sin dolo, o que cae en un error de justifcacin o de prohibicin.
coautores: surgen ante la ocurrencia de un hecho delictual colectivo,
debindose dar que todos tengan dominio del hecho, haya habido divisin de
funciones y que el delito haya sido realizado en forma conjunta.
38
instigador: quien ejerce su infuencia sobre otra persona para que se resuelva a
cometer un delito, y slo si es consumada tal conducta ser punible.
39
cmplice: Este puede ser:
- partcipe primario o partcipe necesario: quien presta una ayuda
indispensable, para la ejecucin del delito,
40
de manera tal que sin su ayuda
el autor no hubiera realizado el hecho.
- partcipe secundario: es la persona que presta ayuda al autor, no siendo tal
ayuda indispensable.
encubridor: aquel que, sin promesa anterior al delito cometiere despus de su
ejecucin alguno de los siguientes hechos:
41
1-Ayudare a alguien a eludir las investigaciones de la autoridad o a sustraerse a la
accin de sta, u omitiera denunciar el hecho, estando obligado a hacerlo.
2-Procurare o ayudare a alguien a procurar la desaparicin, ocultamiento o
alteracin de rastros, pruebas o instrumentos del delito, o asegurar el producto o
el provecho del mismo.
3-Adquiriere, recibiere o ocultare dinero, cosas o efectos que saba provenientes de
un delito, o interviniere en su adquisicin, recepcin u ocultamiento con fn de
lucro
37
Gmez, Teresa Crnica de tres sentencias condenatorias con pena de prisin Crnica Tributaria n 198 (Errepar)
38
dem cita 43
39
Destuniano, El Contador Pblico y la Ley Penal Tributaria Peridico Econmico Tributario. (La Ley, 14/04/97)
40
dem cita 43
41
dem cita 44, art. 277, p. 142
3. Por disposiciones de la ley penal tributaria
42
debe manifestarse
expresamente la condicin objetiva para que el hecho resulte punible, y
adems establecerse, si corresponde, la denuncia penal luego de efectuada la
determinacin de ofcio de la deuda tributaria.
Es una condicin objetiva de punibilidad que la determinacin de la deuda
debe efectuarse en base a conocimiento cierto de la materia imponible y no
sobre base presunta (Ley de Procedimiento Fiscal 11683, artculos 17 y 18), ya
que la determinacin de ofcio presunta, no tiene entidad sufciente para
constituir una condicin objetiva.
Para los casos en que no corresponda la determinacin por parte de la
A.F.I.P, como por ejemplo por insolvencia fscal fraudulenta, simulacin dolosa
de pagos etc. deber formularse denuncia penal una vez que los funcionarios
fscales se hayan convencido de la presunta comisin penal.
Hechas tales aclaraciones, se establecer, a continuacin, la conducta
profesional punible y autora profesional.
Rgimen Penal Tributario
En la ley 24.769
43
su artculo 15 establece el que a sabienda, dictaminare,
informare, diere fe, autorizare o certifcare actos jurdicos, balances, estados contables o
documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta ley, ser pasible,
adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la
pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena.
Si bien no existe una mencin taxativa de los profesionales que sern sujeto de
este tipo, una lectura detenida del artculo indica que el comportamiento tipifcado
recaer en los contadores, por hacer referencia a tareas propias de su incumbencia
44
.
42
dem cita 7, p. 106.000
43
dem cita 7, p. 106.000
44
Ley 20.488 (B.O.: 23/07/1973) (Ed. Club de estudio S.R.L., 1987) art. 13, p. 5
La ley penal tributaria anterior ,
45
en su artculo 13, hacia una mencin detallada
para el tipo descripto, nombrando a los funcionarios pblicos, escribanos, contadores
pblicos o apoderados, observando que entre los posibles autores del ilcito, se
encontraban a los contadores. Pero como se dijo anteriormente, aunque la ley vigente
no delimita los sujetos, incumbe directamente al contador.
El ilcito se consuma cuando el autor realiza alguna conducta tpica con dolo,
siendo necesario para tal, un pleno conocimiento por parte del actor respecto de las
consecuencias de su accionar y existiendo intensin daosa.
La sancin es la misma que se le aplica al autor de la infraccin, atento al artculo
45 del Cdigo Penal, mas la sancin accesoria de inhabilitacin por el doble de
tiempo de la condena.
La obra de Teresa Gmez
46
cita un prrafo del libro Rgimen Penal Tributario
de Edwards C. que sostiene que si la fnalidad lgica de la inhabilitacin no es tanto
privar al reo de un medio de vida, sino evitar que ponga su profesin al servicio de
ulteriores actividades criminales, se impone que la sancin tom mas en cuenta la
conducta del futuro que la pretrita.
Tanto en el art. 15 de la vigente ley Penal Tributaria como en el art. 12 de la
derogada, se tipifca la gestin del contador como sndico societario al extender la
autora de las personas jurdicas. Dichos artculos regulan cuando alguno de los
hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en
benefcio de una persona de existencia ideal, una mera asociacin de hecho o un ente
que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las norma le atribuyan condicin
de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes, sndicos, miembros
del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados
que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera
servido de fundamento a la representacin sea inefcaz.
45
Ley 23.771 (BO: 27/02/1990), modifcada por L. 23.871, (Errepar, Bs. AS. , Julio 2001), p. 106.100
46
dem cita 45
Extincin de la accin Penal
En la ley penal tributaria anterior
47
, se estableca en su artculo 14 que el tribunal
actuante deba considera extinguida la accin penal previa vista al fscal y querellante,
o en su caso, la damnifcada, cuando se cumplieran las siguientes circunstancias:
1.Cuando por la pena requerida por la acusacin fscal sea aplicable la
condena de ejecucin condicional, o en su caso, cuando con anterioridad a la
acusacin se estime que correspondera una condena con las caractersticas
de cumplirse de esa manera. (condena de ejecucin condicional).
2.El infractor acepte la pretensin fscal, o en su caso, la previsional,.
3.Se haya efectivizado el cumplimiento pecuniario de la obligacin.
La presente ley penal tributaria tambin obliga al tribunal interviniente a dar por
extinguida la accin penal, pero introduce ciertas modifcaciones que son:
1.Esta accin de extensin solo ser aplicada para los casos de evasin simple,
ya sea de obligaciones tributarias como las de aportes y contribuciones de la
seguridad social (art. 1 y 7 de la ley).
2.El obligado acepte la liquidacin y/o en su caso la determinacin realizada por
el Organismo recaudador.
47
dem cita 52, p. 106.100
3.El obligado debe regularizar y pagar el monto de la obligacin, en forma
incondicional y total, antes de formularse requerimiento fscal de elevacin a
juicio.
4.Excluye la condicin sobre el cumplimiento de ejecucin condicional de la
pena y lo reemplaza por considerar que los ilcitos cometidos deben hallarse en
artculos sobre la evasin simple (1 y 7)
Este benefcio se otorgar por nica vez por cada persona fsica o jurdica
obligada (a diferencia de la ley anterior).
Cdigo Penal
Del cdigo penal se va a tomar la calidad de autor y diversos grados de
participacin, descriptos anteriormente, puntualizndose la pena a aplicar a todos
aquellos sujetos (autores, coautores, instigadores, partcipes necesarios y partcipes
secundarios) que intervengan en el hecho tpico.
En el artculo 300, inciso 3 se establece la pena de 6 meses a dos aos de
prisin a.... el fundador, director, liquidador, o sindico de una sociedad annima o
cooperativa o de otra persona colectiva, que a sabiendas publicare, certifcare, o
autorizare un inventario, un balance, una cuenta de ganancias o prdidas o los
correspondientes informes, actas o memorias falsos o incompletos o informare a la
asamblea o reunin de socios, con falsedad o reticencia, sobre hechos importantes para
apreciar la situacin econmica de la empresa, cualquiera que hubiere sido el propsito
perseguido al verifcarlos..
En este artculo se manifesta, una vez mas, la extensin de la autora (antes
explicada), siendo, en este caso, hacia personas fsicas especfcas, entre las que se
haya el contador en su gestin como sndico societario.
Lo que procura regular este artculo es el Delito del Balance Falso, que pretende
tutelar la fe pblica ante conductas que tienden a presentar como algo verdadero, lo
que es falso. Esto se lleva a cabo, por medio de imitaciones, variaciones u ocultaciones
logrando as, defraudar la esencia del ese bien jurdico, que es la confanza pblica
48
.
Tambin, el artculo 178, sanciona al Contador de una sociedad o
establecimiento fallido, o de un banco o entidad fnanciera en liquidacin sin quiebra
que hubiere cooperado a la ejecucin de alguno de los actos de quiebra culpable o
fraudulenta. Si bien es punible la accin del contador, no hace al tipo tratado en este
trabajo (la evasin tributaria), por lo que no ser desarrollado.
Se puede ver, en dichos artculos, que el Contador Pblico puede resultar
punible penalmente por extensin de la autora. Al tratarse de delitos dolosos, se
impone por quien juzga verifcar la participacin real de las conductas reprochadas
49
.
Conclusin:
Para poder aplicar las sanciones previstas en las leyes penales a
un contador, es necesario defnir dentro de qu calidad de sujeto
actu, si existi participacin dolosa y el tipo de delito cometido.
Cuando el Contador es quin tiene el dominio del hecho y
acta con dolo (conocimiento e intensin), ser considerado
actor directo, imputndole la pena prevista en el tipo. Por
ejemplo, cuando un Contador Pblico es el Director de una
empresa, y es l, quien realiza con total voluntad un balance
Falso, teniendo pleno conocimiento. En dicha situacin el
Contador es el que tiene el dominio del hecho, y al obrar con
dolo, ser penalizado por ser el autor del tipo previsto.
Cuando el Contador es el que presta, con intensin y
conocimiento (dolo) una ayuda indispensable, sin la cual el
48
dem cita 41 p. 135.
49
dem cita 41 p. 135.
autor no puede ejecutar el ilcito, ser considerado participe
necesario o partcipe primario. En este caso como la
participacin es accesoria de la autora, para penar al Contador
Pblico por su conducta dolosa, es necesario que el autor
realice al accin tpica. La participacin debe ser dolosa en un
delito doloso, pues no es admitido en un delito culposo (por
negligencia e impericia). Por ejemplo, cuando el contador
pblico a sabiendas, acepte al pedido de su cliente y lo ayude a
evadir (por ejemplo en IVA computando crditos fscales por
compras que no hacen a la actividad gravada), es considerado
partcipe necesario, siempre que su ayuda haya sido
indispensable para que el contribuyente pudiera lograr su
cometido.
En el caso que el Contador Pblico acte en forma dolosa, pero
el contribuyente no tenga el nimo de deliquir, ni posea el
dominio de los hechos, caracterizando su actuacin de forma
culposa (por negligencia), el Contador dejara de ser participe
necesario, para convertirse en autor mediato, puesto que se
vale de una persona (que no acta con dolo) para cometer una
accin tpica. En este caso, el Contador Pblico ser penado
como autor. Por ejemplo, si un Contador, prepara con total
voluntad y conocimiento las declaraciones juradas de su
cliente, alterando la realidad econmica, sin que el
contribuyente lo sepa, aunque ste sea quien frme las
Declaraciones, podr alegar su falta de conocimiento sobre
dicha defraudacin, siendo penado el Contador que acto con
dolo.

Ley 25.246 Encubrimiento y lavado de activo
50
50
Wainstein, Mario, Responsabilidad penal de los C.P. Conferencia en auditoria en la Fac. Cs. Es. UBA, 1
cuatrimestre 2001
En principio cuando surgi el Auditor, su labor estaba orientado hacia la gerencia,
puesto que deba detectar fraudes e irregularidades.
Hacia 1920, se cambi la ptica respecto de su actuacin y se le atribuy la
responsabilidad, hasta hoy vigente, de emitir un informe opinando sobre la
razonabilidad de los estados contables, que ser adjuntado a los estados contables.
Dicho informe debe realizarse teniendo en cuenta las normas contables,
especialmente la Resolucin Tcnica n 7, quedando distanciado de su anterior
objetivo que consista en detectar irregularidades y fraudes.
Pero la sociedad no acepta que su tarea se limite slo a emitir un informe. Por tal,
comenz a presionar para que le volvieran a dar como labor (adems del informe) la
deteccin de irregularidades, buscando luchar contra el lavado de dinero
51
. As fue,
que en todo el mundo, se fueron adoptando distintas medidas para contrarrestar este
fenmeno.
En el 2000, en Argentina se dict la ley 25.246, que es contra el lavado de activos,
y se caracteriza por:
1-Se tipifca un nuevo delito, que es el encubrimiento.
2-Se crea la Unidad de Informacin Financiera (U.I.F.) que depende del Ministerio
de Justicia, que se compondr de 11 miembros.

3-Se crea un rgimen penal administrativo nuevo.
Con esta nueva tipifcacin se crea la obligacin de informar, no de mala fe, puesto
que sino se castiga a quien lo halla hecho.
51
Lavado de dinero es el mecanismo que se utiliza para que los resultados de negocios ilcitos se conviertan en lcitos
aparentes, por medio de 3 etapas: la colocacin de fondos, la decantacin y la integracin. Este proceso se utiliza
especialmente para el narcotrfco , y afecta la libre competencia y modifca la estructura de costos, segn expone M.
Wainstein en su conferencia.
Los sujetos obligados se los determin taxativamente: entre los que se encuentran
distintas personas fsicas, jurdicas y entidades ofciales, como por ejemplo: la
Inspeccin General de Justicia, los escribanos, el Registro Pblico de Comercio, las
empresas de servicios postales, despachantes de aduana, la D.G.I. y los profesionales
matriculados cuya actividad este regulada por el C.P.C.E; o sea Contadores pblicos,
licenciados en administracin, licenciados en economa y actuario.
La obligacin consiste en informar a la U.I.F: sobre las operaciones que resulten
sospechosas y sta ser la que determine, luego de una investigacin exhaustiva, si es
necesaria la intervencin judicial. De encontrarla procedente, har la denuncia, pero
quien aparecer como denunciante ser el contador.
El problema es determinar qu se entiende como operaciones sospechosas, dado
que es lo que se debera denunciar. Mas aya que existen dos decretos que pretenden
explicar cuales son las operaciones que deberan denunciarse, no se hace ninguna
referencia taxativa, lo que hace que la valoracin de lo sospechoso de una operacin
recaiga en el juicio de cada persona, entrando en un campo totalmente subjetivo. Es
por tal que el C.P.C.E.C.F propuso que se busquen determinadas pautas objetivas,
como ser para aquellas empresas con un patrimonio de X, resultarn sospechosas
todas las operaciones que superen el monto Z, entendiendo como operaciones todas
las transacciones individuales que tuvieron efecto con terceros. As se establecera un
rango con cifras concretas.
Por otro lado, el contribuyente tomara conocimiento de tales tablas, y sabra
que de presentarse una operacin sospechosa, el contador esta obligado a
denunciarlo, sin que se rompa el secreto profesional, como sucedera si el contador lo
denunciare a la U.I.F, sin previo conocimiento por parte del contribuyente.
Conclusin:
Yo considero que si no se adopta algn tipo de parmetros
objetivos, ser muy difcil estimar cuando se trata de operaciones
sospechosas y cuando no, poniendo en peligro al profesional
implicado. Adems su relacin con su cliente se afectara, puesto
que este ltimo se sentir estafado si el contador informa a la
U.I.F. al cumplir con su responsabilidad, dejando de lado la
obligacin de respetar el secreto profesional. Por tal es
imprescindible que la presente ley sea reglamentada, para poder
aplicarla.
Cdigo de tica
Al hablar de la tica profesional, debo evocar el Cdigo de Etica Profesional
52
que
indica que los profesionales deben conducirse de una forma que se correlacione con
las normas y espritu del mismo. Enuncia las normas y principios ticos que deben
inspirar la conducta de los matriculados en el C.P.C.E.C.F. Dichos preceptos tienen
como fundamento la responsabilidad del profesional hacia la sociedad, y constituyen
la gua necesaria para el cumplimiento de las obligaciones contradas con la casa de
estudio en que se graduaron, con la profesin, con los colegas, con quien contraten
sus servicios y con terceros.
En su artculo 1se enuncia que el profesional debe actuar con integridad,
veracidad, independencia de criterio y objetividad y atender los asuntos que le sean
encomendados con diligencia, competencia y genuina preocupacin por los legtimos
intereses.
Adems es importante el art. 8 que seala que deben abstener de aconsejar o
intervenir cuando su actuacin profesional permita, ampare o facilite los actos
incorrectos, pueda usarse para confundir o sorprender la buena fe de los terceros o
emplearse en forma contraria al inters general, o los intereses de la profesin o violar la
ley. La utilizacin de la tcnica para deformar o encubrir la realidad es agravante de la
falta tica.
Por otro lado se establece, en su art. 19 que la relacin entre el profesional y su
cliente debe desarrollarse en la ms absoluta reserva, no debiendo revelar conocimiento
52
Cdigo de Etica, aprobado por Resolucin n355/80 del C.P.C.E.C.F., en su sesin del 9 de Diciembre de 1980
adquirido como resultado de su labor profesional, sin autorizacin del cliente (salvo que
sea para su defensa personal).
Adems de esta normativa, se encuentra vigente para el ejercicio de esta profesin
la ley 20.488, que reglamenta el ejercicio de las profesiones en ciencias econmicas
en el mbito nacional y la ley 466 (que modifca la ley 20.476) que reglamenta el
funcionamiento del Consejo Profesional de la Capital Federal.
Responsabilidad Civil
En el Cdigo Civil se establece cundo una persona es civilmente responsable, y
la obligacin de reparar el dao ocasionado. Si bien, en l, no menciona
taxativamente al Contador Pblico, de acuerdo a lo que establece su articulado, la
profesin tambin tiene responsabilidad civil.
En su artculo 1072 defne delito, diciendo el acto ilcito ejecutado a sabiendas
y con intencin de daar la persona o derechos de otro, se llama delito
53
Una vez defnido el delito, se establece en el artculo 1077 que todo delito hace
nacer la obligacin de repara el perjuicio que por l resultase. En el siguiente artculo se
indica que la obligacin de resarcir el dao causado por los actos ilcitos comprende,
adems de la indemnizacin de prdidas e intereses, la reparacin del agravado moral
ocasionado a la vctima
Se debe destacar que un el artculo 1109, tambin responsabiliza a la persona
que por su culpa o negligencia ocasiona un dao a otro, est obligado a la
reparacin del perjuicio. En este caso, aunque no exista conocimiento del dao que
est causando e intensin de realizarlo, se crea la misma obligacin dispuestas para
los delitos del derecho civil.
53
Cdigo Civil, Parte Segunda, seccin segunda , ttulo VIII (AZ editora, Bs. As., enero 1998) p. 252
Conclusin:
De lo precedentemente expuesto puedo interpretar que aquel
profesional que, ya sea a sabiendas y con intensin de evadir o por
su culpa o negligencia ayudare a evadir, carga con la
responsabilidad de resarcir econmicamente el perjuicio causado,
independientemente de la sancin penal que pudiera recibir (que
solo se da cuando existe dolo).

Imposiciones de la A.F.I.P por las Instrucciones
Antes de comenzar a hablar sobre responsabilidades atribuidas al Contador,
considero pertinente hacer dos aclaraciones:
1.Qu es una Instruccin y de dnde surge
Por el Decreto 1156/96
54
se haya establecida la fusin de la Administracin
Nacional de Aduanas (A.N.A.) y la Direccin General Impositiva (D.G.I.), para constituir
la Administracin Nacional de Ingresos Pblicos, conocida como la A.F.I.P. Esta ltima
dict una norma llamada Disposicin (A.F.I.P.) 1
55
que se refri a las normas, actos
dispositivos y comunicaciones de la A.F.I.P., con sus defniciones y alcances. En su
artculo 2 defni los tipos de actos dispositivos que ella dictar:
a) Actos externos de carcter resolutivo
b) Actos externos de carcter no resolutivo
c) Actos internos de carcter resolutivo
54
art. 1 Decreto 1156/96 (B.O.: 16/10/96)
55
Disposicin A.F.I.P. 1 (B.O. : 16/07/1997)
d) Actos internos de carcter no resolutivo
Dentro de los actos internos resolutivos se van a encontrar la Disposiciones y la
Instrucciones Generales. Las Instrucciones, que son las que a nosotros nos
interesan, no se publicarn en el Boletn Ofcial (a diferencia de la otras) pero si se
notifcaran.
Recientemente el rgano recaudador ha emitido una serie de Instrucciones
generales (I.G.) referidas a la responsabilidad (solidaria y/o profesional) de los
profesionales y su vinculacin con normas ticas e ilcitos tributarios
2- Aclara el signifcado de Responsabilidad y su alcance.
Responsabilidad signifca calidad de responsable. / Cargo u obligacin moral
que resulta para uno del posible yerro de cosa o asunto determinado.
56
Segn la
defnicin de la Ciencia de la Administracin es la obligacin que los subordinados le
deben a sus superiores con respecto al ejercicio de la autoridad que les fue delegada
como una forma de lograr los resultados esperados.
57
Las Instrucciones relacionadas con la profesin son las I.G 359/97 y 401/98,
que se referen a Responsabilidad (solidaria y/o profesional) de los profesionales. Su
vinculacin con ilcitos tributarios. La I.G 408/98 en referencia a Profesionales en
Ciencias Econmicas. Acciones u omisiones en el ejercicio de la profesin. Sanciones
disciplinarias de los Consejos Profesionales. Tambin se encuentra la I.G 419/98
referenciando la I.G 359/97:
58

I.G. 359/97: la presente instruccin aclara que su objetivo es fjar pautas para
que a los agentes fscalizadores se les facilite la labor de detectar a aquellos
profesionales, que hayan tomado parte, o cooperado en actos en perjuicio de la
renta fscal. Ellos debern evaluar si tuvieron participacin o cooperacin en el
ilcito tributario y/o previsional. De hallar dicha situacin se la comunicarn a
56
Diccionario de la Lengua Espaola. Enciclopedia Encarta 1998
57
Koontz, H. , et. al., Administracin. Una perspectiva global (Ed. Mc Graw, Mxico, 1994)
58
dem cita 43 p. 143
las entidades profesionales de la jurisdiccin, y de ser oportuno efectuarn la
pertinente denuncia penal.
I.G. 401/98: Esta instruccin procura aclarar la anterior, indicando que la
observacin del organismo recaudador se efectuar cuando el profesional infrinja
las disposiciones legales o reglamentarias vigentes; responsabilidad de los
profesionales que asumen el carcter de representantes o mandatarios, que
acten como terceros, responsabilidad penal, responsabilidad de sndicos de
concurso, quiebras y sndicos de sociedades. Lo que se adiciona en este
instructivo es que las actuaciones sern puestas en conocimiento del profesional
supuestamente partcipe.
I.G 408/98: En sta se establece que los profesionales de Cs. Es. deben realizar
sus tareas respetando las disposiciones legales y resoluciones de los Consejos
Profesionales. De no cumplir sern sancionados por los Tribunales de Disciplina
de los C.P.C.E. con advertencias, amonestacin privada o pblica, suspensiones
de la matriculas o su cancelacin
I.G 419/98: Esta se refere a la responsabilidad de los Auditores Externos
quienes opinan sobre la informacin contenida en los Estados Contables. Esto
es importante ya que los contribuyentes que confeccionan estados contables
determinarn su obligacin tributaria sobre informacin contable, la que
resultar til siempre que hayan sido elaborada y auditada segn las normas y
principios contables.
Adems establece que si bien el auditor externo no puede ser hecho
responsable de la prevencin de fraudes y/o errores, el hecho de que se lleve a
cabo una auditoria anual y eventualmente tambin revisiones trimestrales
deberan contribuir a la deteccin de la existencia de fraudes y/o errores
signifcativos... disear procedimientos de auditoria para obtener una razonable
seguridad que sern detectadas las representaciones incorrectas que surjan de
fraudes y/o errores...
Responsabilidad penal tributaria emergente del ejercicio de la profesin en
distintos roles
La profesin de Contador abarca muchas tareas, porque son muchas las reas
de una empresa en la que puede intervenir. Entre los roles generales que puede
adoptar, encuentro coincidencia con la Dra. Teresa Gmez
59
, y considero que se puede
desempearse en forma independiente como asesor impositivo, liquidador impositivo,
auditor externo y bajo relacin de dependencia especfcamente como Sndico
societario, entre otras cosas.
Es importante destacar que las tareas por las cuales se le pueden imputar
responsabilidad penal depender directamente con el grado de contratacin que tenga
con el ente.
Asesor impositivo: es aquel profesional que, en virtud de sus conocimientos y en
funcin a las normas vigentes, doctrinas, pronunciamientos del fsco y jurisprudencia,
asesora a los contribuyentes en materia fscal. El asesor propiamente dicho no es el
que determina la base imponible de un impuesto, simplemente asesora. Dicha
opinin no siempre es coincidente con la del Organo recaudador, lo que no signifca
que se est violando una norma.
Para poder atribuir responsabilidad penal a los asesores es necesario diferenciar
si el profesional actu con la conducta incriminada, la que responde mas o menos a la
voluntad del cliente, o si el cliente ha puesto dolosamente l mismo la conducta
omisiva o comisiva.
60

Adems la tarea del asesor no se encuentra tipifcada del art. 15 de la Ley
24.769, dado que no dictamina, ni informa, da fe, autoriza, o certifca actos jurdicos,
Balances, cuadros contables o documentacin para cometer los delitos en dicha ley
previstos.
Liquidador impositivo: este contador se va a encargar de determinar el impuesto a
ingresar al Fisco, basndose en actos cuantifcables: determinar hechos imponibles,
tener en cuenta exenciones, cuantifcar la base imponible, aplicar alcuotas, imputar
59
dem cita 43 p. 136
60
dem cita 43 p. 140
anticipos etc. Frente a una liquidacin hay que tener en cuenta algunas
consideraciones:
a- ser liquidador generara una responsabilidad mayor que por ser solo
asesor, puesto que s se maneja la base imponible.
b-las liquidaciones de impuestos son producto del intelecto del contador
stas se van a materializar con las declaraciones jurada las que sern
frmadas por los contribuyentes.
c- Los errores que pudieran existir en la liquidacin no siempre son
producto de actitudes dolosas o culposas, sino porque no fue provisto de
informacin sobre situaciones, por lo que es importante contar con
comprobantes normales y con todo tipo de documentacin que respalden
su tarea.
Para poder asignarle responsabilidad penal a los liquidadores es necesario que
opere participacin dolosa en el delito imputado, o sea con intensin y voluntad de
daar la hacienda pblica nacional
Auditor externo: ste es un Contador Pblico independiente que opina sobre la
razonabilidad de los Estados Contable (no sobre la exactitud o veracidad), teniendo en
cuenta instrumentos preparados por la empresa a la que el profesional no pertenece.
Dentro de su labor est el obtener evidencia vlida que sustente su informe.
El auditor externo no tiene la calidad de funcionario pblico a la que se refere el
art. 77 del Cdigo Penal, por lo que no est obligado a denunciar los ilcitos de la
norma Penal Tributaria (ya vemos que sucede a partir de la ley del lavado de dinero).
No existe modifcacin respecto de la obligacin de guardar secreto profesional
sobre hechos tomados en conocimiento por el ejercicio de su labor.
Por lo tanto, la calidad de auditor externo no supone la intervencin en el hecho
ilcito que pudiera cometer el contribuyente.
Solo se le atribuir responsabilidad penal al auditor externo cuando se
compruebe que l ha colaborado con el contribuyente para realizar la maniobra
defraudatoria, en tanto dicha colaboracin haya sido dada con dolo y en los trminos
requeridos por la participacin criminal.
Sndico Societario: Es la persona a quien se le da la funcin de la fscalizacin
privada de una sociedad
61
, y sta debe ser ejercida por un abogado o un contador, con
titulo habilitante y domicilio real en el pas.
Los sndicos son ilimitada y solidariamente responsables por el incumplimiento
de sus funciones y son solidarios con los directores cuando el dao no se hubiera
producido si hubieren actuado de acuerdo con sus obligaciones.
62
El ejercicio profesional de la sindicatura societaria se orienta al control de
legalidad, sin obrar a la orden de la sociedad o empresa. Es el sndico quien debe
advertir a los directores de las empresas que fscalizan sobre las disposiciones de la ley
penal tributaria.
Vicente Daz
63
sostiene que el mero ejercicio del cargo de Sndico no tiene
identidad, por si mismo, para encartarlo en la reprimenda penal tributaria se no
aparece en dicho ejercicio un accionar penalmente reprochable sobre actos que
exceden la temtica de la ley de sociedades contenidas en los art. 294 a 296.
El Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal estableci
algunas recomendaciones para los matriculados que funcionen como Sndico,
destacando:
64
a-Su conducta slo resultar penalmente punible en la medida que responda
a una actuacin dolosa, lo que debe ser probado por el querellante.
b-Dado que su funcin se limita al control formal de legalidad no puede
asumir la accin delictual propiamente dicha, por ser acciones del rgano de
administracin y representacin.
c-La culpabilidad del sndico solo estara referida a una presunta actitud
omisiva propia de su actividad fscalizadora. El contador podr demostrar la
inexistencia de falencias omisivas probando que aplic las normas de
61
Art. 284 Ley 19550 Ley de Sociedades comerciales (B.O. . 25/04/1972)
62
Art. 296 y 297 Ley 19550 (B.O.: 25/04/1972)
63
La responsablidad Penal d los asesores y consultores fscales a la luz de la legislacin penal tributaria XXVIII
Jornadas tributarias. Colegio de Graduados de Cs. Es. (Ed. Buyatti, Mayo 1999) p.87
64
dem cita 41 p. 141
auditoria, realizndose de acuerdo con la Resolucin Tcnica n7 de la
Federacin Argentina de Consejo Profesionales de Cs. Es.
d-Los Sndicos societarios no estn obligados a formalizar denuncia penal por
presuntos delitos que adviertan en el desempeo de su funcin. Solo tienen
la obligacin de expresar el resultado de su fscalizacin en el modo y forma
establecido en la ley de sociedades.
En conclusin, para atribuirle responsabilidad penal al sndico societario y se
tipifque la conducta punible en las leyes penales tributarias, es imprescindible que
haya actuado en forma personal, a sabiendas y que se haya fgurado dolo en su
accionar.
Conclusin: Para que a los contadores pblicos que se desempeen como
asesores, liquidadores, auditores o sndicos societarios, se le asignen
responsabilidad en matera penal tributaria es necesario que se compruebe:
Dominio del hecho.
Que en su accin se presenten los elementos objetivos y subjetivos del
delito imputado: montos mnimos exigidos y accionar doloso
(conocimiento fctico e intencin)
Captulo V:
CONCLUSION

El concepto de evasin tributaria puede ser defnido desde
diferentes enfoques. Para este trabajo, se considera evasin a
aquel medio ilcito del cual se vale el contribuyente para evitar
el pago de una parte o del total de la obligacin fscal.

Esta situacin es sustentada por diversas causas. Entre ellas
encontramos algunas relacionadas con la Administracin
Pblica de nuestro pas y los controles ejercidos (sistema
tributario poco transparente, administracin tributaria poco
fexible, fondos marginales en el circuito formal, bajo riesgo de
ser detectados etc.). Otras son provocadas por caractersticas de
nuestros impuestos y de las normas tributarias (complejidad en
la liquidacin, inestabilidad de la norma, inaplicacin de
sanciones o aplicacin de sanciones leves, etc.). Y tambin
existen causas motivadas en la cultura de la sociedad (carencia
de conciencia tributaria, repulsa al pago, falta de credibilidad en
los gobernantes, etc.). En realidad es la conjuncin de todas
ellas, la que tiende a potenciar la evasin.
Para plantear una solucin a sta situacin, no existe una
nica medida a aplicar, sino este fenmeno estara disuelto en
todo el mundo. Se debe comenzar coordinando distintos
sectores pblicos para que acten directamente sobre la
sociedad, siendo imprescindible que el pueblo tome conciencia
sobre lo trascendente que es el cumplimiento tributario.
Adems debe verse garantizada una justicia efcaz que castigue
al que no cumple. Con estas medidas no se obtendr un
resultado inmediato, pero con el tiempo, ser fundamental para
el cumplimiento voluntario. Adems sera conveniente ajustar
el sistema impositivo con los principios tributarios y dar
estabilidad y claridad a las normas fscales.
Con respecto a la responsabilidad del contador, hay que
tener en cuenta que existen distintas normas que regulan a la
profesin.
La Ley Penal Tributaria y el Cdigo Penal (normas penales)
tipifcan distintos delitos en los cuales el Contador Pblico
puede ser autor o partcipe necesario, recibiendo las
pertinentes sanciones penales (prisin e inhabilitaciones).
En ambos casos, en su conducta debe plantearse el dominio
del hecho (poseer el poder de decisin sufciente como para
decidir delinquir o no) y su actuacin debe ser dolosa (con
conocimiento fctico y voluntad).
La reciente ley 25.246 tipifca un nuevo delito: el
encubrimiento. Con esta ley, el Contador (que es sujeto de
este delito) est obligado a denunciar cualquier operacin
sospechosa que observare en sus cliente, sino ser
sancionado penalmente (pero esta ley an no ha sido
totalmente reglamentada en cuanto qu es considerado
sospechoso, esperando una respuesta de la propuesta hecha
por el C.P.C.E.C.F al Congreso).
Por otro lado, el contador asumir la responsabilidad civil,
tanto cuando acte con dolo o consecuentemente de su
negligencia o impericia, debiendo resarcir econmicamente
el dao causado.
El Contador Pblico siempre debe actuar de acuerdo a lo
que el Cdigo de Etica establezca, sino el C.P.C.E. aplicar
las sanciones disciplinarias de advertencia, amonestacin
privada, apercibimiento pblico, suspencin del ejercicio de
la profesin o cancelacin de la matrcula, segn la gravedad
de la falta y los antecedentes del profesional.

CASO PRACTICO
Existi un caso de obtencin fraudulenta de benefcios fscales (regulado en el
artculo 4 de la Ley Penal Tributaria), por la empresa Cintoplom.
Fue probado por el Tribunal con absoluta certeza, que desde el 8 de Marzo de
1990, por lo menos, y hasta el 21 de octubre de 1992, en que se produjo el
allanamiento a la empresa Cintoplom S.A (en sus sedes de Ciudadela y Ramos Meja)
los propietarios de sta, se valieron fraudulentamente del rgimen de promocin
industrial, regido por las leyes 22.020 y 22.702, que benefciaba por los decretos de la
provincia de San Luis 3734/85 y 3704/89 a la frma Cintoplom San Luis, all
radicada, que era controlada en forma absoluta por ellos.
Dicho fraude consisti en facturar como provenientes de la empresa
promocionada gran parte de la produccin que en realidad provena de Buenos Aires,
logrando as, al ocultar la realidad econmica, que la mayora de los ingresos
correspondientes a los establecimientos sin promocin, se benefciaran
ilegtimamente con las desgravaciones fscales correspondientes al IVA y al de
Ganancias.
Con stos datos se pudo encuadrar la conducta juzgada al tipo penal previsto
en el artculo 4 de la ley 23.771 (vigente a ese momento). El hecho tpico se prob por
prueba directa e indiscutible. Distinto fue respecto a la determinacin del monto
evadido, que debi ser realizado mediante prueba indirecta, por lo que no dej de ser
absolutamente contundente.
Pruebas del fraude:
Una denuncia que afrmaba que se estaba produciendo en las fbricas de Buenos
Aires, con el rtulo de San Luis.
Testimonios que sealaron que la fabricacin de pinturas ltex, con envases de San
Luis, se hacan en las fbricas de la provincia de Buenos Aires, desde cuatro aos
antes del procedimiento (aproximadamente 1988)
Acreditaciones obtenidas por los allanamientos efectuados en Buenos Aires, junto
con los testimonios de empleados sobre tareas de envasado y produccin en las
plantas de Buenos Aires, con rtulos correspondientes a la frma Cintoplom San
Luigi.
Relacin inversa entre la comercializacin denunciada por las declaraciones
juradas de Cintoplom S.A. y Cintoplom San Luigi con el consumo de energa y con
la cantidad de empleados . Entre marzo 1990 y agosto 1992 se declar como
proveniente de Cintoplom S.A. el 28% de las ventas del grupo y a Cintoplom San
Luigi el 72%, contrastando con el porcentaje de energa consumida en ese perodo
de 87.93% en Cintoplom S.A y en San Luis el 12.07%.
En San Luis segn testimonios e informes, la cantidad de empleados estaba entre
10 y 20, en tanto en Buenos Aires rondaba las 200 personas.
Careciendo de toda lgica pretender que las tres cuartas partes de la produccin
total la realizara menos del 10% de los empleados, con un consumo de energa 8
veces menor que el de las otras factoras. De ser as, para qu se mantuvieron las
fabricas en Buenos Aires, cuando la produccin era tan baja y resultaba
notoriamente onerosas.
Secuestro de documentacin importante:
1-En el allanamiento de la fbrica de Ramos Meja, se incaut un cuaderno
donde fguraba manuscrito, entre otras cosas, la produccin detallada de
ese establecimiento desde varios aos atrs.
2-En el allanamiento de la calle Omb se secuestro un informe gerencial,
dirigido a los dos condenados con papel membreteado de la frma Cintoplom
y frmado por el gerente Pascuali, donde se detallaba productos,
exportaciones, proyecciones de ventas y produccin, de todas las fbricas
Cintoplom (Buenos Aires y San Luis) de agosto de 1992.
3-En el allanamiento de la calle Alianza, se hall una hoja de computadora,
sin membrete ni frma, detallando datos mensuales desde agosto 1991 a
septiembre 1992, referidos a fabricacin comercializ y fabricacin real,
que a su vez estaban divididos en dos, uno para Cintoplom S.A y otro para
Cintoplom San Luigi.
Los datos del informe gerencial se cotejaron con los del cuaderno y los de
agosto d 1992 de la hoja de clculo, resultando que la fabricacin real de
Cintoplom S.A. (803.840 litros.) era igual a la suma de la produccin que el
informe gerencial le adjudicaba a las plantas de Buenos Aires, en tanto la que
fguraba como fabricacin real en Cintoplom San Luigi (125.258) coincida
exactamente con la que le adjudicaba el informe referido a Cintoplom San Luigi.

De los cruces de informacin se permiti asegurar que la hoja computarizada
mostr detalladamente la real situacin econmica y productiva de las empresas
Cintoplom, evidencindose la doble contabilidad.
Monto de la evasin
Una vez analizada la existencia del tipo previsto en la ley penal tributaria,
correspondi determinar si mediante el fraude se ocasion algn perjuicio concreto a
la Hacienda Pblica.
Ya estaba acreditada la utilizacin fraudulenta de un rgimen de promocin
industrial. Luego se afrm que mediante ese ardid la empresa Cintoplom S.A. logr
disminuir el monto de la obligacin, sustrayndose del pago de IVA y de Ganancias.
A lo largo del debate qued acreditado que la hoja de computacin ilustraba
con absoluta fdelidad la realidad econmica de las empresas Cintoplom S.A. y
Cintoplom San Luigi.
Por tal, se pudo afrmar que bajo la columna de fabricacin real fgur la
realidad econmica que se pretendi ocultar, en tanto como fabricacin comercializ.
emergi la fcticiamente creada para defraudar al Fisco.
De la diferencia existente entre lo real y lo fraudulentamente declarado, se
permiti calcular el monto evadido entre agosto 1991 y agosto 1992. En cuanto a los
perodos anteriores se estim indirectamente la deuda tributaria, para lo que result
indispensable el ocultamiento de la realidad econmica. Ya que probado el fraude,
resultara irrazonable exigir que la base imponible surgiera de la contabilidad formal.
Para ello se utilizaron estimaciones y presunciones que permitieron recrear la realidad
econmica con la mayor objetividad posible.
Para su clculo se valoraron los porcentuales de energa y mano de obra
ocupada en San Luis con las factoras de Cintoplom S.A en Buenos Aires. Adems se
consider como indicio el porcentaje de produccin de agosto 91 a agosto 92, que
result altamente representativo y permiti razonablemente la estimacin hecha.
Para el clculo total de la evasin se consider el tributo debido ms las
actualizaciones en lo que hace a los perodos anteriores a la ley de convertibilidad No
se ponderaron en esta fjacin los intereses debidos, por considerarlo ajenos al objeto
del proceso, mas an cuando no se haya ejercido accin civil.
Evasin del IVA
8/3/90 al 31/12/90
1991
1/1/92 al 31/08/92
$446.434, 39
$2.048.031, 67
$1.740.324,00
SUBTOTAL $ 4.234.491,06
Actualizaciones $443.657,94
TOTAL IVA $4.678.148,00
Evasin de ganancias
Ejercicio 90/91 y ajuste 89/90
Actualizacin
$2.025.061,10
$$412.032,30
TOTAL GANACIAS $2.437.093,40
TOTAL al 31/08/92 : $ 7.115.241,40
Si bien los meses de septiembre y octubre de 1992 tambin fueron atrapados
dentro del delito, no se fj el monto del tributo al valor agregado, pues no se
encontraba vencida la liquidacin al momento de la intervencin judicial. Por ese
mismo motivo, el cierre de ejercicio se produjo el 30 de junio de 1992 y el vencimiento
del plazo para declarar y liquidar ganancias fue el 23 de noviembre de ese ao,
tampoco se determin el monto de ganancias del ejercicio 1991-1992.
La autora responsable
Qued acreditado con total certeza que Fernando y Julio Bocedi fueron los
coautores penalmente responsables del delito.
El Tribunal valor la circunstancia de ser nicos propietario de la frma que se
pretendi benefciar, Cintoplom S.A., de la cual cada uno posea el 50% del paquete
accionario. A su vez controlaban Cintoplom San Luigi, con el 96% de las acciones
pertenecientes a Cintoplom S.A. y el 4% restante, por parte iguales a cada uno de
ellos.
En ambas frmas ellos eran, alternadamente, el presidente y vicepresidente,
teniendo la toma de decisiones ambos hermanos y siendo los nicos responsables.
De todos los elementos probatorios y la enorme diferencia entre lo real y lo
declarado, permitieron acreditar la coautora de ambos, quienes voluntariamente, con
conocimiento de todas las circunstancia
Califcacin Legal
Se califc la conducta de ambos imputados, Julio y Fernando Becedi, como
constitutiva del delito de aprovechamiento fraudulento de un rgimen de promocin
industrial, previsto en el artculo 4 de la ley 23.771(se aplic esta ley, puesto que
result ser la mas benigna).
El tipo penal escogido subsumi a los de evasin que en tal camino se hubieren
realizado, considerndose adems que nos encontramos ante un delito continuado,
con dolo unitario e inicial, sostenido en el tiempo y destinado a defraudar al Estado.
Pena
Para su graduacin se tuvieron en cuenta todas las pautas de los artculos 40 y
41 del Cod. Penal, la naturaleza del hecho y la ndole socioeconmica del delito
imputado.
Como agravantes operaron:
1-La importancia del perjuicio causado, propiamente econmico, al privar a la
Hacienda Pblica de varios millones de pesos necesarios para su desenvolvimiento.
2-El prolongado tiempo del fraude, solo concludo por el descubrimiento.
3-La calidad de motivos que los determinaron a delinquir: pues no fue por miseria,
no por difcultad para ganarse su sustento, solo fue motivado por el afn de un
mayor lucro.
Como atenuante se encontr:
1-Ausencia de antecedentes penales.
La entidad del hecho juzgado, y los agravantes convencieron al tribunal sobre la
justicia de fjar la pena en tres aos y seis meses de prisin, con accesorias legales y
costas.
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Ley 25.292: Ley Penal Tributaria (que modifca el 24.977)

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