CONTABILITATE

PUBLICA

- NOTE DE CURS -
Bibliografie :

Saguna Dan Grosu – “ Tratat de drept financiar si fiscal “, Editura Eminescu,

Bucuresti, 2000 ;
Doru Plesea – “ Bugetul public national si economia durabila “, Editura
Romprint, Brasov, 2004 ;
Doru Plesea – “ Buget si contabilitate publica ”, Editura Sigma, Bucuresti,
2000 ;
Mosteanu Tatiana – ” Buget si tezorerie publica ”, Editura Didactica si
pedagogica, Bucuresti, 1997 ;
Legea nr. 500/2000 a finatelor publice ;
O.M.F.P. 1792/2005 – Reglementari contabile .

2
 BUGETUL PUBLIC NATIONAL. REGLEMENTARI LEGALE. FUNCTII

Semnificatia deosebita a bugetului public national rezida din cele 2 tipuri

de fluxuri economice ce apar intre buget pe de o parte si agentii economici,
institutiile publice si persoanele fizice pe de alta parte.
Fluxurile economice dintre bugetul public national si participantii la viata
economico sociala a statului respectiv sunt :
 Fluxuri intre agentii economici si celelalte persoane care obtin
venituri sau care detin in proprietate diverse bunuri pe de o parte si
bugetul statului pe de alta parte sub forma impozitelor, taxelor si
contributiilor ;
 Fluxuri economice intre bugetul public national pe de o parte
si institutiile publice, persoanele fizice si juridice carora le sunt
repartizate alocatiile bugetare.
In prezent bugetul statului reprezinta principalul instrument financiar aflat
in mana statului prin care pe de o parte sunt mobilizate resursele financiar
publice, iar pe de alta parte sunt consumate, cheltuite aceste resurse.
Pentru prima data termenul de buget astfel cum este el denumit el astazi
apare in anul 1215 in Constitutia Angliei ” Magna charta ” si reflecta situatia in
care pentru prima data parlamentul britanic delimita prin lege veniturile si
cheltuielile suveranului de cele ale bugetului statului.
In tarile române pentru prima data natiunea de buget astfel cum este
definite astazi apare in regulementul din 1916 act emis in baza statului
dezvoltator al Conventiei de la Paris prin care bugetul statului era definit ca
find veniturile si cheltuielile ce au a se efectua pentru serviciu fiecarui
exercitiu.
De-a lungul timpului prin diferite acte normative, bugetului statului i-au
fost date diverse definitii astfel :
- prin legea contabilitatii publice : 1864, 1901, 1929, bugetul statului
era definit ca fiind actul prin care sunt prevazute si in prealabil aprobate toate
veniturile si cheltuielile statului si ale tuturor serviciilor publice ;
- in perioada comunista bugetul satului a reprezentat principalul
instrument al politicii macroeconomice prin care se repartiza cea mai mare
parte a venitului national ;

3
 - dupa anul 1989 prin diferitele legi ale finatelor publice, - L 10/1991,
72/1996, 500/2002 bugetul statului a fost definit ca fiind activitatea
privind finantele publice care cuprinde elaborarea si executia bugetului
administratiei de stat, bugetului asigurarilor sociale, bugetelor locale, bugetului
fondurilor speciale, stabilirea si perceperea impozitelor, taxelor si contributiilor
precum si utilizarea mijloacelor economice banesti in scopul asigurarii,
functionarii organelor puterii judecatoresti, legislative si administartive.
Stiinta finantelor publice opereaza cu notiunea de buget general anual
consolidat.
Pe plan international cand se face referire la deficitul bugetului public
national al fiecarui stat se ia in considerare bugetul general consolidat.
Bugetul general consolidat cuprind in present in Romania 4
categorii de bugete:
• bugetul statului = administratiei centrale de stat ;
• bugetul asigurarilor de stat ;
• bugetul fondurilor speciale ;
• bugetul local.
Consolidarea bugetului de stat semnifica operatia de eliminare a
transferarilor reciproce dintre diversele bugete astfel incat sa se elimine
dublarea venitului si a cheltuielilor.

4
 FUNCTIILE BUGETULUI DE STAT

Bugetul public national ca principal instrument financiar al statului la nivel

macroeconomic indeplineste in prezent 2 functii :
 functia de repartitie ;
 functia de control.

Functia de repartitie se realizeaza in 2 etape :

 constituirea fondurilor bugetare ;
 distribuirea acestora.
a) La constituirea fondurilor bugetare participa totii contribuabilii, PF si PJ
indiferent de forma de proprietate dar in mod diferit in functie de capacitatea
lor de finantare .
b) La distribuirea fondurilor bugetare constituite prin aportul diverselor
PF sau PJ participa in principal institutiile statului beneficiare de surse
financiare bugetare.
Distribuirea fondurilor bugetare constituite la nivel national are in vedere
in principal indeplinirea functiilor statului contemporan vizand urmatoarele
sectoare publice :
• invatamant, sanatate, cultura ;
• asigurari, asigurare profesional sociala ;
• aparare nationala ;
• ordine publica ;
• actiuni economice, dezvoltarea infrastructurii si alte activitati ;
• restituirea datoriei publice si a serviciului acestuia (dobanzi, comisioane).

Functia de control este strans legata de functia de repartitie si este

necesara deoarece se porneste de la ideea ca fondurile publice constituite
apartin intregii societati.
Necesitatea functiei de control rezulta din faptul ca nu intotdeauna toti
membrii societatii au un comportament fiscal corect, iar in cheltuirea banilor
publici unele persoane sau entitati pot fi favorizate in detrimentul interesului
personal.

5
 Functia de control a bilantului national public se realizeaza inca din faza de
elaborare a acestuia, de dezbatere si aprobare parlamentarea ca un control
legislativ al parlamentului asupra bugetului.
De asemenea se realizeaza in etapele de executie a partilor de venituri si
cheltuieli ca un control administrativ de specialitate.
Controlul administrativ de specialitate al bugetulu statului este realizat in
prezent prin Ministerul finatelor publice, iar al bugetelor locale prin directiile
fiscale din cadrul primariei.

STRUCTURA SISTEMULUI BUGETAR

Sistemul bugetar al unui stat cuprinde totalitatea bugetelor elaborate

si aprobate legal in unitatea lor organica. Notiunea de sistem bugetar
contravene uneia din regulile procedurii bugetare si anume: unitatea bugetara.
Structura sitemului bugetar romanesc corespunde organizarii administrativ
teritorial a tarii iar componetele de aprobare a diverselor bugete difera in
functie de nivelul la care acestea sunt adoptate si executate.
Legea 500/2002 a Finantelor publice defineste sistemul bugetar ca fiind
un ansamblu de bugete format din :
 bugetul statului ;
 bugetul asigurarilor sociale de stat ;
 bugetul fondurilor speciale ;
 bugetul trezoreriei statului ;
 bugetul institutiilor publice autonome(Curtea de conturi) ;
 bugetul institutiilor publice finantate integral sau partial de la bugetul
statului, bugetul asigurarilor sociale de stat sau bugetul fondurilor
speciale ;
 bugetul institutiilor publice finantate integral din venituri
proprii(ICLUNPAT) ;
 bugetele fondurilor provenite din credite externe contractate de stat
sau guvern si a caror rambursare inclusiv serviciul datoriei se asigura
din fonduri publice ;
 bugetul fondurilor externe nerambursabile ;
 bugetele locale.
6
 Cea mai importanta veriga a sistemului bugetar o reprezinta bugetul
statului, adica bugetul administratiei centrale de stat. In mod firesc avand in
vedere resursele care se mobilizeaza la nivelul fiecarei comunitati locale, a
doua veriga ca importanta a sistemului bugetar o reprezinta bugetele locale.
Bugetele locale sunt bugete autonome deoarece se aproba si se executa in
mod distinct fata de bugetul statului.
Tinand seama de structura administratiei teritoriale a tarii Legea 1/1968,
bugetele locale se impart in :
a) bugetele consiliilor judetene ;
b) bugetele consiliilor locale, municipale, orasenesti si comunale.

BUGETUL STATULUI SAU BUGETUL

ADMINISTRATIEI CENTRALE DE STAT

Bugetul statului este un buget intocmit de guvern prin Ministerul finantelor

publice si aprobat de legislativ dupa dezbatere parlamentara. Ca si procedura
de aprobare in Romania se aplixca sistemul initiativei mixte potrivit careia
guvernul si parlamentul au un rol aproximativ egal.
Acest buget reprezinta principala balanta financiara a tarii si se prezinta
sub forma unui document cu putere de lege care cuprinde pe de o parte
veniturile publice iar pe de alta parte cheltuielile publice dintr-un an.
Veniturile bugetului de stat provin in principal din impozite si taxe ca
venituri de natura fiscala, iar alocatiile de natura fiscala reflecta efortul
financiar public al statului int-un exercitiu bugetar.
Bugetul statului reprezinta in esenta un dicument cu caracter politic
deoarece reflecta optiunile partidului aflat la guvernare intr-o anumita perioada
de timp.
Avand acest caracter politic, bugetul statului dobandeste prin aprobarea
parlamentara putere de lege si astfel optiunea politica devibne norma de drept
cu caracter obligativ (obligatoriu).

Legile bugetare cuprind :

7
 a) legea de aprobare a bugetului statului ;
b) legea de aprobare a bugetului asigurarilor sociale de stat ;
c) legea de rectificare.

Legea bugetara prin care este aprobat initial bugetul statului nu poate fi
modificata in cursul exercitiului bugetar prin legi de rectificare decat pana la
data de 30.XI. a anului respectiv.
Conform procedurii bugetare stabilita prin Legea Finantelor publice
500/2002 in situatia in care parlamentul nu aproba bugetul de stat al anului
viitor pana la data de 15.XII. a anului curent guvernul trebuie sa ceara
aplicarea procedurii de urgenta .

BUGETUL ASIGURARILOR SOCIALE DE STAT

Este un buget intocmit de guvern si aprobat de parlament prin lege
distincta de cea a bugetului de stat.
Veniturile acestui buget provin in principal din contibutia asigurarilor
sociale iar cheltuielile au ca destinatie protectia sociala sub forma pensiilor si
diferitelor ajutoare sociale.

BUGETELE LOCALE
Sunt bugete autonome adoptate la nivelul comunitatii locale, veniturile
provenind in principal din impozite si taxe locale, transferuri de la bugetul
statului, subventii de la bugetul statului sau alte bugete, donatii si sponsorizari.
Cheltuielile bugetelor locale reflecta in principal necesitatile comunitatii
locale si asigura functionarea deverselor institutii publice de interes local.

BUGETELE FONDURILOR SPECIALE

Practica adoptarii bugetelor fondurilor speciale ca bugete anexa la legea
bugetului statului este tot mai des implicata de specialistii finantelor publice
deoarece incalca in mod evident regula unitatii bugetare si permite guvernului
mascarea unor cheltuilei publice care nu pot fi acoperite din venituri publice
curente, obisnuite.

8
 CONTINUTUL BUGETULUI NATIONAL PUBLIC

Bugetul national public cuprinde veniturile publice ce urmeaza a se

incasa intr-un exercitiu bugetar si cheltuielile publice ce au a se efectua in
acele exercitii.
Daca raportam veniturile la natura lor si la ritmicitatea incasarii, acestea
se impart in venituri curente avand un caracter obisnuit, ordinar si venituri
extraordinare cu caracter intamplator.
La randul lor veniturile curente se impart in venituri fiscale si venituri
nefiscale.
Veniturile fiscale sunt formate din venituri din impozite si taxe (directe si
indirecte).
Legea fundamentala, Constitutia prevede ca prelevarile de natura fiscala
sub forma impozitelor si taxelor nu pot fi percepute la diversele bugete decat
daca sunt prevazute de lege.
Legea Finantelor publice defineste impozitul ca fiind acea prelevare
obligatorie fara contraprestatie directa si nerambursabila facuta de catre
administratia publica pentru satisfacerea necesitatilor de interes general.
Prin acesta definitie rezulta trasaturile impozitului astfel :
1. Are un caracter obligatoriu fiind impus prin lege PF si PJ ;
2. In cazul neplatii se efectueaza executarea silita de catre organele
fiscale ;
3. Are un caracter definitiv si nerambursabil deoarece platitorii lui nu pot
pretinde o prestatie directa din partea statului. Astfel impozitul se
deosebeste de imprumutul public deoarece nu trebuie restituit si nu
genereaza dobanzi ;
4. Prelevarea este gratuita fara o contraprestatie imediata,
directa/indirecta din partea statului.
Impozitele se aplica asupra veniturilor obtinute sau asupra averii PJ / PF si
aupra unor activitati, produse, prestari de servicii.
Clasificarea generala impune impartirea impozitului in impozite directe si
impozite indirecte.

9
 Impozitele directe sunt cunoscute din cele mai vechi timpuri si formeaza
in prezent veniturile bugetare in tarile dezvoltate in proportie de 30 – 40 %.
Se calculeaza in diverse cote unice sau in sistem progresiv si pentru
Romania se aplica asupra venitului obtinut din orice sursa sau asupra bunurilor
mobile / imobile detinute in proprietate.
Veniturile supuse impozitarii directe pot fi : salariul, profitul,
dividendele, veniturile obtinute din Romania de PF / PJ nerezidente, cifra de
afaceri,etc. Impozitele directe aplicate pe proprietate, avere sunt : taxa asupra
mijloacelor de transport, cladiri, terenuri, ca venituri ale bugetului local.
Impozitele indirecte sunt impozitele care se aseaza si se incaseaza de la
PF si PJ asupra circulatiei marfurilor, valorii adaugate, unor bunuri si servicii pe
care statul nu le considera ca fiind strict necesare existentei umane.
Literatura de specialitae este divizata in ceea ce priveste necesitatea si
echitatea aplicarii acestor impozite. Unii specialisti sustin ca aceste impozite
indirecte sunt flexibile si usor de incasat, marea lor majoritate aplicandu-se in
cote simple.
Alti specialisti considera ca desi in aparenta aceste impozite sunt
echitabile fiscal, ele provoaca grave identitati sociale, povara fiscala a acestor
impozite fiind suportata de persoanele cu venituri mici.
Principalele impozite indirecte incasate la bugetul statului sunt :TVA,
taxe vamale, accizele,etc.

PROCEDURA BUGETARA
10
 Bugetul public national este in esenta un document politic
deoarece :
1. Exprima optiunile generale rezultate in urma votului cetatenilor in
legatura cu cerintele pe care statul trebuie sa le satisfaca acestora sub
forma serviciilor publice ;
2. Reflecta rezultatul mediei dintre grupuri de interese si indivizi tinand
cont de marimea resurselor financiare ale statului si caracteristicile
cheltuielilor publice
3. Reflecta proportia relativa dintre dorintele politicienilor privind
satisfacerea diverselor interese de grup si posibilitatea practica de
satisfacere a acestor interese
4. Reflecta puterea relativa a unor indivizi sau grupuri de interese de a
influenta politica cheltuielilor bugetare
5. Reflecta optiunea partidului aflat la putere in ceea ce priveste
satisfacerea nevoilor de interes general
6. Reflecta preferintele cetatenilor pentru diferite forme de impozitare
si posibilitatea de a muta povara fiscala asupra unei parti a
contribuabililor

Procedura bugetara reprezinta ansamblul operatiunilor de intocmire si

elaborare a bugetului de stat, de dezbatere si aprobare parlamentara, de
executie a cifrelor bugetare, de incheiere a contului general anual de executie
bugetara si de control bugetar.
Acestea sunt in fapt etapele procedurii bugetare.

Procedura bugetara cuprinde trei etape :

1. Producerea resurselor financiare publice sub forma veniturilor de natura
fiscala si nefiscala
2. Cererea de cheltuieli publice
3. Alocarea resurselor financiare publice obtinute

Procedura bugetara a aparut sub forma etapelor cunoscute astazi la

sfarsitul secolului al XVII - lea in Anglia cand bugetul statului era intocmit si
executat dupa anumite reguli.
11
 Aceste reguli de gospodarire a resurselor finantelor publice au dobandit in
timp rang de principii.
In Romania principiile procedurii bugetare au fost prevazute pentru prima
data in mod explicit in Legea 500/2002 a finantelor publice.

PRINCIPIILE PROCEDURII BUGETARE

1. Principiul universalitatii bugetare

Acest principiu trebuie sa raspunda in mod obiectiv a doua cerinte :
- veniturile si cheltuielile publice trebuie inscrise in bugetul statului cu
sumele lor reale (sume brute) si fiecare separat ;
- veniturile incasate la bugetul statului trebuie grupate intr-o masa unica
si depersonalizata servind la acoperirea cheltuielilor publice in mod global.
Aceasta cerinta este legata de un alt principiu al procedurii bugetare si
anume neafectarea veniturilor publice potrivit caruia nici un impozit sau
taxa incasate la bugetul statului nu pot fi utilizate pentru acoperirea unei
anumite cheltuieli.
Practic este si imposibil a afecta de exemplu suma incasata cu tiltlu de
impozit pe profit intr-un exercitiu bugetar pentru acoperirea cheltuielilor cu
educatia.
Respectarea principiului universalitatii bugetare permite parlamentului un
control mai riguros asupra veniturilor si cheltuilelilor publice, acestea figurand
in buget cu sumele lor brute (principiul necompensarii).
Universalitatea bugetului impune totodata anumite reguli de casare a
veniturilor de natura fiscala.
Potrivit legilor fundamentale niciun impozit, taxa sau contributie nu pot fi
incasate la bugetul statului sau la alte bugete decat daca sunt prevazute de
lege.
De asemenea anual prin legea bugetului de stat se publica in M.O. lista
impozitelor si taxelor care urmeaza a se incasa la bugetul statului sau la
bugetele locale precum si actele normative care le reglementeaza.
2.Principiul unitatii bugetare (unitatea bugetara)

12
 Potrivit acestui principiu veniturile si cheltuielile publice trebuie inscrise
intr-un singur document si dupa o schema unica de clasificare.
Astazi respectarea practica a acestui principiu reprezinta un ideal, in
realitate fiind incalcat prin adoptarea si executarea mai multor bugete.
Pe langa bugetul statului practica a demonstrate ca se executa
urmatoarele 4 categorii de bugete:

1. Bugetele extraordinare – au un caracter potrivit stiintelor finantelor

publice, intamplator fiind legate de unele evenimente imprevizibile ca de
exemplu: calamitatile naturale, razboaiele, cheltuielile de inarmare, etc.
In prezent aceste bugete extraordinare si-au pierdut caracterul lor
aleator fiind utilizate pentru realizarea unor programe de investitii de
interes national ;

2. Bugetele anexa – reprezinta o alta exceptie de la regula unitatii

bugetare si se manifesta sub forma fondurilor speciale si a bugetelor
unor institutii publice. Fata de bugetele extraordinare bugetele anexa au
o frecventa mai ridicata deoarece vizeaza satisfacerea unor necesitati pe
timp nedeterminat. Adoptarea acestor bugete se face de regula
odata cu legea bugetara anuala. Ele figureaza ca anexa la legea
bugetului de stat pe sold deficitul acoperindu-se de la bugetul statului,
excedentul varsandu-se la acest buget.
Regula unitatii bugetare in ceea ce priveste fondurile speciale este
si mai mult incalcata practic, deoarece sunt adoptate bugete anexa in afara
legii bugetare anuale prin diverse acte normative.

3. Bugetele autonome – se intocmesc de unele regii autonome si de catre

comunitatile locale, fiind o exceptie de la regula unitatii bugetare
deoarece aprobarea lor se face de catre consiliile de administratie ale R.A
sau de catre consiliile locale.
Avand in vedere principiul descentralizarii, comunitatile locale la
nivelul unitatii administartiv teritoriale, comuna,oras, judet prin consiliile
locale adopta si executa bugetele locale, autonome deoarece scapa
controlului parlamentar. Pe principiul autonomiei bugetare R.A pot pastra la

13
 dispozitia lor o parte din profitul realizat pentru constituirea unor fonduri
proprii.
Utilizarea acestor fonduri se face in functie de subordonarea regiei
respective.
Intre bugetele autonome pe de o parte si bugetul statultui pe de alta
parte pot exista fluxuri reciproce sub forma transferurilor de sume, subventii
si alte ajutoare sau varsarea profitului net realizat de catre R.A ca venituri
nefiscale ale bugetului de stat sau bugetele locale.

4. Conturile speciale de trezorerie – reflecta operatiunile de plati si

incasari efectute de organele statului cu titlu provizoriu fara a fi expresia
unor venituri si cheltuieli cu caracter definitiv.
Deschiderea si executarea acestor conturi speciale de trezorerie a
du de-a lungul timpului la veritabile abuzuri, finantandu-se anumite
cheltuieli ale statultui in afara regulilor contabilitatii publice.

Conturile speciale de trezorerie sunt :

I. Conturile cu afectatie speciala ;
II. Conturile comertului ;
III. Conturile de reglementare cu guvernele altor state ;
IV. Conturile de imprumut si consolidare ;
V. Conturile de avans ;
VI. Conturile de operatiuni menetare.

3. Principiul realitatii bugetare

Acest principiu pleaca de la ideea ca intocmirea bugetului de stat trebuie
sa se faca pe baze reale care sa tina cont de situatia economico financiara a
tarii. In dimensionarea indicatorilor bugetari, venituri respectiv cheltuieli pot fi
utilizate diverse metode clasice si moderne de simulare si prognoza.
Prognoza cifrelor bugetare trebuie sa tina cont de executia efectiva a
bugetelor anilor anteriori, de ajustarile posibile datorate modificarii legislatiei
financiar fiscale, de situatia interna si internationala, de rationalizarea
optiunilor bugetare.

14
 Adoptarea bugetului de stat reprezinta in esenta o decizie politica.
Intocmirea bugetului de stat trebuie sa tina seama de metodele moderne de
simulare si planificare astfel incat s ofere guvernului si parlamentului mai ulte
modele, urmand ca decizia sa-i apartina.

4. Principiul anualitatii bugetare

Acest principiu se refera la perioada de timp pentru care parlamentul

autorizeaza guvernul sa incaseze veniturile si sa efectueze cheltuieli bugetare.
Tratatul privind Uniunea Europeana (art. 203) precizeaza ca exercitiul
bugetar se suprapune anului calendaristic incepand la 1 ianuarie si sfarsind la
31 decembrie.
In Romania in perioada 1880 – 1923 exercitiul bugetului corespunde regulii
britanice incepand la 1 aprilie si terminandu-se la 31 martie a anului urmator.
Sunt state in care exercitiul bugetar se intinde pe o perioada mai mare de 1
an. De exemplu Germania adopta bugetul statului pe o perioada de 2 ani dar
cu defalcare pe fiecare an.
Regula conform careia exercitiul bugetar corespunde anului calendaristic
se aplica in tari ca : Franta, Austria, Belgia, Germania, etc.
Tarile anglofone in principal Marea Britanie, India, Canada aplica regula
exercitiului bugetar cuprins intre 1 aprilie si 31 martie a anului urmator.
Tari precum Italia, Suedia, Australia aplica regula 1 iulie 30 iunie a anului
urmator.
Regula Americana precizeaza ca exercitiul bugetar incepe la 1 octombrie si
se termina la 30 septembrie a anului urmator.

5. Specializarea bugetara

Potrivit acestui principiu veniturile si cheltuielile publice se aproba si se

inscriu in buget pe surse de provenienta si pe categorii de cheltuilei dupa
natura lor economica si destinatia lor conform clasificatiei bugetare.
Clasificatie bugetara reprezinta un instrument elaborat de M.F.P.
obligatoriu pentru toate institutiile publice cuprinzand clasificatia privind
finantele publice, clasificatia veniturilor si cheltuielilor bugetului de stat,

15
clasificatia veniturilor si cheltuielilor fondurilor speciale,bugetelor locale si
bugetului asigurarilor sociale de stat.
De asemenea cuprinde clasificatia pe minister si in profil departamental
precum si pe unitati administrativ teritoriale (judete).
Clasificatia bugetara pe venituri este structurata pe capitole si
subcapitole iar pentru cheltuieli pe parti, titluri, capitole, subcapitole, articole si
alineate. Clasificatia bugetara grupeaza veniturile si cheltuielile publice din
punct de vedere administrativ, economic si functional.
Din punct de vedere administrativ veniturile si cheltuielile bugetului de
stat sunt grupate dupa institutiile care le administreaza respectiv incaseaza si
efectueaza.
Din punct de vedere economic veniturile si cheltuielile bugetului de stat
sunt clasificate dupa natura si felul acestora .
Din punct de vedere functional veniturile si cheltuielile bugetului de stat
sunt clasificate dupa destinatia lor pentru alocarea eficienta a resurselor
bugetare.

6. Principiul echilibrarii bugetare

Echilibrarea bugetara a fost considerata multa vreme “regula de aur “ a

finantelor publice.
Potrivit acestui principiu bugetul statului trebuie sa fie echilibrat, adica
cheltuielile publice sa fie acoperite din veniturile curente incasate. Practica a
demonstrat ca bugetul statului poate fi deficitar in situatia in care cheltuielile
depasesc veniturile publice sau excedentar in situatia in care veniturile exced
cheltuielilor publice.
In situatia in care bugetul statului este executat cu excedent acesta potivit
legii trebuie utilizat pentru acoperirea deficitelor exercitiilor anterioare si
pentru plata datoriei publice.
Echilibrarea bugetului de stat presupune gasirea unor solutii de finantare a
deficitului bugetar.
In stiinta finantelor publice sau utilizat si se mai utilizeaza pentru
acoperirea deficitului bugetar 3 metode considerate clasice si anume :
Metoda fondului de rezerva ;
16
 Metoda fondului de egalizare ;
Metoda amortizarii alternative a datoriei publice.

I Metoda fondului de rezervă

Se poate utiliza in anii de prosperitate ai ciclului economic ca urmare a

cresterii P.I.B, in conditiile pastrarii neschimbate a cotelor de impozitare, se pot
obtine venituri de natura fiscala superioare.
Din acest excedent al veniturilor fiscale incasate s-ar putea constituii un
fond de rezerva ce ar fi utilizat pentru acoperirea deficitului bugetar al anilor de
depresiune ai ciclului economic cand P.I.B. se va reduce si totodata si nivelul
incasarilor bugetare.
In practica aceasta metoda este greu de aplicat deoarece nu se poate
prezice momentul declansarii crizelor economice si mai ales intinderea si
intensitatea acestora.

II Metoda fondului de egalizare

Este astfel conceputa pentru a fi aplicata incepand din faza de depresiune

a ciclului economic si vizeaza restabilirea echilibrului bugetar pentru un
interval indelungat de timp.
In aceasta situatie guvernul datorita reducerii incasarilor din taxe si
impozite ca urmare a diminuarii P.I.B. este nevoit sa apeleze pentru acoperirea
deficitului bugetar la diferite surse de finantare in principal imprumuturi
publice.
Aceste imprumuturi publice numite si credite de anticipatie vor fi
cuantificate si individualizate separat intr-un fond de egalizare. In momentul in
care economia se afla intr-0 perioada de crestere economica iar incasarile din
impozite, taxe sporesc s-ar putea restitui imprumuturile angajate si
individualizate(metoda fondurilor de egalizare)

III Metoda amortizarii alternative a datoriei publice

17
 Presupune acordul creditorilor pentru amanarea restituirii imprumuturilor
angajate iar situatiile concrete difera de la tara la tara in functie de modalitatea
de gestionare a datoriei publice.

7. Principiul publicitatii bugetare

Acest principiu se realizeaza inca din faza de intocmire si elaborare a

bugetului si in faza de dezbatere si aprobare parlamentara, cerintele
parlamentare fiind publice.
De asemenea cifrele bugetare sunt facute cunoscute opiniei publice prin
diferitele mijloace de informare in masa. Totodata ca orice act normativ legea
de aprobare a bugetului de stat pentru a produce efecte trebuie adusa la
cunostiinta publica prin publicarea in Monitorul Oficial partea I dupa
promulgarea ei de catre seful statului.

ETAPELE PROCEDURII BUGETARE

Procesul bugetar se desfasoara in timp pe cel putin 3 ani fara a tine cont
ca prin legea finantelor publice guvernul este obligat ca pe langa cifrele
bugetare ale anului viitor sa prezinte estimarile indicatorilor pe urmatorii 3 ani.
Ca si procedura, bugetul anului viitor se aproba pana la sfarsitul anului
precedent, se executa in anul pentru care a fost adoptat iar in anul urmator
celui de executie se aproba prin lege contul anual de executie bugetara.
Procesul bugetar are urmatoarele trasaturi :
 este in esenta un proces de decizie prin alegerea pe car trebuie sa o
faca parlamentul in stabilirea resurselor bugetare si mai ales in alocarea
acestora pentru acoperirea cheltuielilor publice ;
 este un proces politic deoarece in elaborarea optiunilor bugetare se
tine mai putin seama de criteriile economice luandu-se in calcul optiunile
politice prezentate in programul de guvernare al partidului aflat la
putere ;

18
  este un proces complex deoarece in toate etapele procedurii bugetare
participa un numar mare de agenti economici, institutii publice, societati
bancare si chiar organisme internationale ;
 este un proces care se desfasoara dupa un algoritm strict cu
respectarea legii finantelor publice si a normelor emise de MFP ;
 este un proces ciclic care se repeta la aproximativ 3 ani cu respectarea
principiulu analitatii bugetare .

Etapele procedurii bugetare sunt :

a) intocmirea si elaborarea proietului de buget ;
b) dezbaterea si aprobarea de catre parlament ;
c) executia partii de venit si a partii de cheltuieli ;
d) incheierea contului anual general de executie bugetara si aprobarea lui
prin lege ;
e) controlul bugetar.

I. INTOCMIREA SI ELABORAREA BUGETULUI DE STAT

Sisteme de iniţiativă bugetară

Pe plan international in elaborarea bugetului de stat sunt cunoscute si

unanim acceptate 3 sisteme model de initiativa bugetara :

1. Sistemul initiativei guvernamentale (britanic), potrivit caruia rolul

principal in elaborarea proiectului de buget revine guvernului,
parlamentul avand un rol secundar, camera superioara a parlamentuui
britanic neavand drept de vot ;
2. Sistemul initiativei mixte (francez) aplicat si in Romania potrivit
caruia guvernul si parlamentul au un rol aproximativ egal in cadrul
procedurii bugetare ;
3. Sistemul initiativei prezidentiale (american) potrivit caruia rolul
esential in cadrul procedurii bugetare il are presedintele ajutat de un
birou federal bugetar.
19
 In mod concret prima etapa a procedurii bugetare in Romania se
desfasoara la initiativa guvernului. Tinand cont de functia de stategie a
guvernului, intocmirea si executia bugetului de stat are in vedere in primul
rand prioritatile politice stabilite in programul de guvernare.
Potrivit legii finantelor publice, la intocmirea legii de buget se tine cont de
prognoza indicatorilor macroeconomici si sociali pentru anul in care se
elaboreaza bugetul si estimarile acestora pentru urmatorii 3 ani.
Indicatorii macroeconomici si sociali vor fi elaborati de organele abilitate
(MFp, Institutul National de Statistica) pentru anul viitor si estimarile pe
urmatorii 3 ani pana la data de 31.03 a anului curent.
Acesti indicatori vor putea fi modificati pe tot parcursul executie bugetare.
Ministerul finantelor este obligat sa inainteze guvernului pana la data de
01.06 obiectivele politicii fiscale si bugetare pentru anul bugetar, pentru care
se elaboreaza proiectul de buget precum si estimarile pe 3 ani impreuna cu
limitele de cheltuieli pe ordonatorii principali de credite bugetare.
MFP va inainta guvernului pana la data de 01.07 o scrisoare cadru prin
care sunt prevazute :
o metodologia de intocmire a planului de buget ;
o contextul in care va fi intocmit proiectul de buget ;
o limitele maxime de cheltuieli pe ordonatorii principali de credite.

Aceasta scrisoare cadru va fi trimisa si ordonatorilor principali de credite

bugetare.
Ordonatorii principali de credite bugetare au obligatia ca pana la data de
15.07 a fiecarui an sa intocmeasca proiectul de buget cu incadrarea in limitele
de cheltuieli stabilite de MFPsi impreuna cu anexele acestora sa le depuna la
MFP.
In acelasi termen si camera deputatilor si senatul vor depune la MFP
proiectele proprii de buget. Aceiasi obligatie o au si organele administratiei
publice locale care trebuie sa prezinte MFP eventualele modificari in plus fata
de anul precedent a transferurilor de la bugetul statului.

20
 In urma examinarii proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de
credite, MF hotaraste asupra acestora iar in caz de divergente decizia o ia
guvernul.
In urma ______________definitive a proiectelor de buget ale ordonatorilor de
credite bugetare acestea vor fi depuse la MFP pana la data de 01.08 a fiecarui
an.
Dupa insusirea si aprobarea proiectului de buget de catre MFP, acesta se
depune impreuna cu proiectele legii bugetului anual pana la data de 31.09 a
fiecarui an la parlament.
Proiectul de buget precum si legile bugetare anuale vor fi trimise de MF
guvernului insotite de un raport privind starea economico sociala a tarii precum
si de estimarile de politica bugetara pe 3 ani.
Acest raport va contine si investitiile publice ce se vor efectua conform
strategiei guvernului pe anul bugetar ulterior si estimarile pe 3 ani. Dupa
aprobarea proiectultui de buget si a legii bugetare anuale de catre guvern
acestea vor fi trimise parlamentului spre dezbatere si adoptare pana la data de
15.10 a anului curent.
Parlamentul este obligat ca in sedinta comuna sa aprobe proiectul
bugetului de stat si legile bugetare anuale cel mai tarziu cu 3 zile de expirarea
exercitiului bugetar curent 28.12.
Aprobarea proiectului de buget se face pe parti, capitole, alineate, dupa
caz si pe ordonatorii principali de credite bugetare.
In situatia in care proiectul bugetului pentru anul viitor nu este adopta de
parlament cu ce putin 3 zile inainte de expirarea exercitiului bugetar curent
ordonatorii bugetari de credite vor efectua angajarea cheltuielilor publice in
limita a cel mult 1/12 din creditele bugetare aprobate pentru anul curent. In
cadru bine justificat aceasta limita poate fi depasita sau incadrarea cheltuielilor
efectuate in anul viitor trebuie sa se faca in cel mult 1/12 din creditele
bugetare cuprinse in proiectul de buget al anului viitor.

II. DEZBATEREA ŞI APROBAREA PARLAMENTARĂ

Aceasta etapa este marcata in principal de publicitate fiind diferita in

functie de sistemul de organizare statala.
21
 Sistemul francez al dezbaterii si aprobarii parlamentare a proiectului de
buget si a legii bugetului anual aplicat si in Romania presupune parcurgerea in
cadrul parlamentului a urmatoarelor etape :

Intr-o prima etapa dezbaterea proiectului de buget a legilor bugetar

anuale si a raportului privind starea economico sociala a tarii se face in
cadrul comisiilor permanente din cadrul celor 2 camere pe domenii de
activitate. Deasemenea in aceasta etapa este necesara acordarea
avizului dat celor 3 documente de catre compartimentul tehnico legislativ
al parlamentului.

In a 2-a etapa cele 3 documente sunt dezbatute impreuna cu

amendamentele aduse de celelalte comisii permanente din cadrul
parlamentului si de catre compartimentul tehnico-legislativ, de catre cele
2 comisii de buget finante din cele 2 camere in sedinta comuna.
La sedinta celor 2 comisii de buget finante ale camerei deputatilor si
senatului pot participa cu statut de invitati alti parlamentari, ministrii si
specialisti in domeniu. Cele 2 comisii adopta un raport comun asupra
proiectulu de buget care va cuprinde inclusiv amendamentele celorlalte
comisii permanente ale camerei deputatilor si senatului.
In a 3-a etapa se trece la dezbatera si aprobarea proiectului de buget si a
legilor bugetului anual. Intr-o prima faza reprezentantul guvernului, de
regula primul ministru, exprima motivele care au stat la baza intocmirii
proiectului de buget si prezinta raportul privind starea economico sociala
a tarii. In a 2-a faza se trece la dezbaterea si aprobarea pe articole si
aliniate a proiectului de buge si a legilor bugetare anuale. In a 3-a faza se
trece la votul de ansamblu asupra prioectului de buget si a legilor
bugetare anuale.

A 4-a etapa cuprinde promulgarea legilor de catre presedintele Romaniei si

publicarea in Monitorul Oficial.

III. EXECUTIA BUGETULUI DE STAT

22
 Executia bugetului de stat reprezinta cea mai importanta etapa a
procedurii bugetare, responsabilitatea principala revenindu-i guvernului.
In executia bugetului de stat responsabilitate mai au si institutiile publice,
agentii economici, trezoreria finantelor publice si societatile bancare.
Executia bugetului de stat cuprinde 2 parti :
 executia partii de venituri;
 ececutia partii de cheltuieli.
Potrivit legii finantelor publice in executia bugetului de stat adica in
incasarea veniturilor bugetare si efectuarea cheltuielilor publice, trebuie sa se
tina seama de 2 principii si anume :
a. veniturile de natura fiscala / nefiscala reprezinta limitele minime de
incasat iar cheltuielile publice aprobate reprezinta limite maxime a
caror depasire nu poate fi facuta decat in cazuri speciale prevazute de
lege. In situatia in care totusi prin lege se prevede o micsorare a
veniturilor bugetare de incasat sau crestere a creditelor bigetar
aprobate, initiatorii legilor trebuie sa prevada si sursele din care se vor
acoperii sporurile de venituri si sporurile de cheltuieli;
b. in executia partii de venituri a bugetului de stat nu se pot percepe
impozite, taxe si contributii decat daca nu sunt prevazute de lege.

Execuţia părţii de venit

Presupune incasarea veniturilor bugetare cel putin la nivelul
stabilit prin lege si cuprinde 4 etape :
1) Asezarea impozitului presupune stabilirea materiei impozabile a
obiectului impunerii si evaluarea acestora . Asezarea impozitului ca etapa
distincta a executiei partii de venituri se refera numai la impozite si taxe
deoarece in principal acestea formeaza veniturile bugetare;
2) Lichidarea impozitului presupune stabilirea cuantumului impozitelor si
taxelor datorate pe baza materiei impozabile evaluate in prima etapa si
acopera si transele de impozit prevazute de legislatia in vigoare. In
aceasta etapa are loc „deschiderea rolului „ fiecarei persoane fizice si
juridice contribuabile;

23
 3) Perceperea impozitelor si taxelor presupune emiterea titlului de
incasare a dispozitiei in baza careia se percep impozitele si taxele;
4) Plata efectiva presupune incasarea la bugetul statului sau la alte
bugete a taxelor, impozitelor si contributiilor datorate.

Procedee tehnice

1. Plata din proprie initiativa a impozitelor, taxelor si contributiilor

prevazute de lege la termenele si in cotele legale. Astfel se
incaseaza la bugetul statului impozitul pe profit, impozitul pe veniturile
microintreprinderilor, tva, alte impozite;
2. Plata impozitelor care se realizeaza prin stopaj sau retinere la
sursa priveste acele impozite care si ca subiect al impozitarii il
reprezinta salariatii actionari, asociatii iar ca obiect (materie impozabila)
al impunerii il reprezinta vaniturile de natura salariala, din dividende, din
diverse activitati desfasurate pe teritoriul Romaniei de persoane fizice si
juridice nerezidentiale;
3. Debitarea din oficiu de catre organul fiscal a persoanelor fizice si
juridice pe baza rolului deschis si incasarea impozitului la termenele
prevazute de lege;
4. Plata prin anularea timbrelor fiscale pentru incasarea taxelor de
timbru.
Execuţia părţii de cheltuieli

Cheltuielile reflecta expresia valorii a consumului de mijloace materiale,

de forta de munca si de fonduri banesti. Cand vorbim de cheltuieli publice
practic ne raportam la acel consum de PIB de venit national.
Cheltuielile publice anuale reflecta efortul financiar public al unui stat
in cursul unui exercitiu bugetar pentru indeplinirea functiilor acelui stat.
In cadrul contabilitatii publice cheltuielile publice sunt reprezentate de
catre creditele bugetare.
Creditele bugetare reprezinta sumele aprobate anual prin legile
bugetare a caror limita este maximum si nu poate fi depasita.

Trasaturile creditelor bugetare

24
 • Creditele bugetare se acorda bugetarilor cu titlu gratuit ca
urmare a interesului direct a societatilor in realizarea unor activitati sau
actiuni de interes general sau in asigurarea functionalitatii institutiilor
statului;
• Creditele bugetare sunt nerambursabile si nu sunt purtatoare de
dobanzi ceea ce inseamna ca nu trebuie restituite de beneficiarii lor
legali;
• Creditele bugetare aprobate prin lege bugetara pentru un exercitiu
bugetar nu pot fi utilizate pentru acoperirea cheltuielilor altui
exercitiu.

Orice cheltuiala aprobata din creditele bugetare ale exercitiului curent si

neefectuata pana la 21.12 va fi platita in contul exercitiului viitor.
Raspunderea principala in cheltuirea sumelor aprobate de la buget o au
ordonatorii de credite bugetare care sunt conducatorii institutiilor publice cu
personalitate juridica.
Dpdv ierarhic ordonatorii de credite sunt structurati astfel :
 ordonatorii principali de credite bugetare ;
 ordonatorii secundari de credite bugetare ;
 ordonatorii tertiari de credite bugetare ;

Deschiderea bugetara reprezinta principala si prima operatiune a executiei

partii de cheltuieli a bugetului statului si consta in alimentarea cu fonduri
publice a conturilor ordonatorilor principali de credite bugetare deschise la
trezoreria finantelor publice, operatiune realizata de MFP.
Ordonatorii principali de credite bugetare sunt pentru : bugetul
statului, ministrii si ceilalti conducatori ai organelor centrale, ale administratiei
de stat cu personalitate juridica(SRI).
Ministrii pot delega calitatea de ordonator principal de credite si altor
persoane cu avizul scris al MFP si BNR.
Prin imputernicirea scrisa se vor preciza conditiile si limitele delegarii.

25
 Pentru bugetele locale ordonatori principali de credite sunt : primarii,
presedintii consiliilor judetene,etc.
Creditele bugetare aprobate prin lege bugetara anuala din bugetul
asigurarilor de stat, bugetul statului si bugetele fondurilor speciale pot fi
utilizate de ordonatorii de credite bugetare numai dupa deschiderea bugetara,
repartizarea creditelor bugetare si/sau alimenatrea cu fonduri a conturilor
acestuia.
In subordinea ordonatorilor de credit se afla ordonatorii secundari
si tertiari, conducatori ai institutiilor publice cu personalitate juridica.
Prin lege ordonatorul principal de credite poate retine inainte de
repartizarea creditelor bugetare pe institutiile subordonate si in afara sumelor
necesare acoperirii cheltuielilor materiale si de personal, cel mult 10% din
creditele bugetare aprobate pentru nevoi proprii.

Ordonatorii secundari de credite bugetare sunt sunt conducatorii

institutiilor publice cu personalitate juridica aflate in subordinea ordonatorului
principal.
De exemplu :
Ministerul finantelor este ordonator principal, presedintele ANAF este
ordonatorul secundar iar directorul DGFP judetean este ordonator tertiar.
Ordonatorii secundari de credite bugetare repartizeaza creditele bugetare
pentru bugetul propriu si pentru bugetele suburdonate.
Ordonatorii tertiari de credite bugetare utilizeaza credite bugetare
repartizate pentru indeplinirea sarcinilor investitorilor pe care le conduc si sunt
in conformitate cu bugetele proprii de venituri si cheltuieli.
In cadrul executiei bugetare principala regula ce trebuie respectata in
utilizarea creditelor bugetare este prevazuta de legea finantelor publice si
interzice ca sumele aprobate cu titlu de credite bugetare pentru un ordonator
principal de credite sa fie virate si utilizate de un alt ordonator principal de
credite bugetare.
Deasemenea conform legii creditele bugetare aprobate pentru un capital
de cheltuieli conform clasificatiei bugetare nu pot fi utilizate pentru finantarea
altui capital de cheltuieli. Legea permite virarea de sume intre alte parti ale
clasificatiei bugetare (in afara de capitale) in limita a 10% din creditele

26
bugetare cu suplimentarea sumelor respective cu cel putin o luna inainte de
angajarea cheltuielilor.

Executia partii de cheltuieli a bugetului de stat (etape)

In cadrul procedurii bugetare executia partii de cheltuieli

reprezinta cea mai importanta etapa deoarece sunt angajate fonduri
publice.
Executia partii de cheltuieli se bazeaza pe principiul separarii atributiilor
persoanelor care au calitatea de ordonator de credite bugetare de cele care au
calitatea de contabil.
Etapele executiei partii de cheltuieli a bugetului de stat sunt :
 angajarea
 lichidarea
 ordonantarea
 plata

1. Angajarea cheltuielilor publice reprezinta asumarea de catre un

organism public a obligatiei de a plati unei terte persoane fizice/juridice o suma
de bani din creditele bugetare aprobate in baza unui contract a unei sedinte
judecatoresti, a unei legi economice. Angajarea cheltuielilor publice poate fi
voluntara de regula prin efectul legii.
Angajarea voluntara reprezinta rezultatul unei decizii voluntare de
eliberare a ordonatorului de credite bugetare.
Angajarea involuntara se face de regula ca urmare a aplicarii unor acte
voluntare ca de exemplu inversarea salariilor, plata unor datorii compensatorii,
acoperirea unorm pagube produse de calamitati naturale. Angajarea
cheltuielilor publice implica 2 tipuri de angajamente:
o angajament legal;
o angajament bugatar.

27
 a) Prin angajament legal se intelege acea faza a procesului executiei
bugetare, reprezinta orice act juridic din care rezulta sau ar putea rezulta
o obligatie de plata in limita creditelor bugetare aprobate.
b) Prin angajament bugetar se intelege acel act emis de o autoritate
competenta prin care sunt afectate fondurile publice in limita creditelor
bugetare aprobate pe destinatii.
2. Lichidarea cheltuielilor publice consta in determinarea sumei ce
trebuie achitata din creditele bugetare aprobate care atesta angajarea
cheltuielilor publice. Practic in aceasta etapa sunt verificate de forma si de fond
documentele justificative care atesta infaptuirea operatiunilor economico
financiare, ca exemplu: plati de furnizori, plati salarii, etc .
Lichidarea se face de catre o persoana anume imputernicita de
ordonatorul de credite bugetare.

3. Ordonantarea cheltuielilor publice este etapa in care se emite

ordinul de plata prin care o suma de bani din fondurile publice este transferata
in conturile unor terte persoane fizice/juridice.
Operatiunea se face dupa ce persoana imputernicita sa verifice realitatea
operatiunilor in faza de lichidare, confirma prin semnatura si pe proprie
raspundere legalitatea operatiunilor.
In aceasta etapa documentele justificative care reflecta operatiunile ce
angajeaza creditele bugetare aprobate sunt supuse vizei de control financiar
preventiv.
Viza de CFP se acorda in conditiile legii de seful compartimentului
financiar contabil sau de catre o alta persoana imputernicita in acest scop.
Operatiunile supuse vizei de CFP sunt specificate intr-un act normativ emis de
MFP (OMFP 522/2003).
In situatia in care se refuza viza de control financiar preventiv pentru
anumite operatii care nu indeplinesc conditiile de legalitate, regularitate si
incadrare in limita si destinatia creditelor bugetare aprobate, ordonatorul de
credite bugetare poate dispune pe proprie raspundere efectele acestora.
In aceasta situatie persoana imputernicita cu viza de CFP este obligata sa
anunte curtea de conturi si directia generala a finantelor publice judeteana.
Ordonatorii de credite bugetare pot dispune efectuarea operatiunilor refuzate
la viza de CFP cu exceptia celor care depasesc creditele bugetare aprobate.
28
 4.Plata cheltuielilor publice consta in transferul efectiv al unor sume
din fondurile publice catre terte persoane fizice/juridice. Plata se poate face
prin diverse instrumente de plata cu numerar prin virament, efecte comerciale,
mandat postal.
IV. INCHEIEREA CONTULUI ANUAL GENERAL DE EXECUŢIE BUGETARĂ

Procedura bugetara se incheie in al 3-lea an consecutiv din momentul

intocmirii proiectului de buget prin intocmirea la nivelul fiecarui ordonator de
credite bugetare a situatiilor financiare anuale.
In vederea intocmirii contului general anual de executie bugetara
ordonatorii principali de credite bugetare au obligatia sa depuna la MF situatiile
financiare anuale pentru bugetele proprii aprobate. Situatiile financiare anuale
vor cuprinde pe langa bilant si contul de executie bugetara.
Executia bugetara se incheie la 31.12 a fiecarui an si consta in
inregistrarea contabila a veniturilor obtinute, a platilor efectuate precum si a
cheltuielilor si a incasarilor din anul respectiv.
Intocmirea contului general anual de executie bugetara se face de catre
guvern si se prezinta parlamentului spre adoptare prin lege pana la data de 1
iulie a anulu urmator celui de executie.
Structura contului anual general de executie bugetara :
o conturile anuale ale bugetului de stat;
o bugetul asigurarilor sociale de stat;
o bugetul fondurilor speciale.
Acestea trebuie sa cuprinda :
o la venituri prevederile bugetare initiale, prevederile bugetare finale si
incasari definitive;
o la cheltuieli creditele bugetelor initiale, creditele bugetelor finale si plati
definitive.
In executia bugetara in cazul in care credietle bugetare aprobate pentru
exercitiul bugetar curent nu au fost consumate sunt anulate.

29
 V. CONTROLUL BUGETAR

Controlul bugetar se manifesta in toate etapele procedurii bugetare si

este necesar datorita restrictiilor in alocarea resurselor bugetare impuse de
caracterul limitat al acestora
Dpdv al atributiilor de control ce revin diferitelor organisme de
control, controlul bugetar se imparte in :
 control legislativ/parlamentar;
 control jurisdictional/judiciar;
 control administrativ/specialitate.

Controlul legislativ realizat de parlament in mod direct prin dezbatere

parlamentara a legilor bugetare anuale si a legilor de aprobare a
conturilor anuale generale de executie bugetara. Guvernul este
descarcat de gestiunea financiara a anului bugetar prin votul
parlamentului. Parlamentul este singurul organism care asigura
supravegherea modului de incasare a veniturilor publice si de efectuare a
cheltuielilor publice.

Controlul jurisdictional este exercitat in prezent de catre curtea de

conturi a Romaniei conform legii de organizare 94/1992 organul suprem
de control financiar. Principala atributie a curtii de conturi o reprezinta
controlul modului de formare, administrare si intrebuintare a resurselor
financiare ale statului si de sectorul public. Curtea de conturi este
formata din 18 consilieri de conturi si este condusa de un presedinte si
un vicepresedinte. Structura curtii de conturi este :
 Sectia de control ulterior;
 Sectia jurisdictionala;
 Colegiul jurisdictional;

30
  Secretariatul general;
 Camerele de conturi judetene.

Controlul administrativ/specialitate se exercita in prezent prin aparatul

MFP prin 2 directii:
o directia financiar contabila;
o garda financiara.
Vizeaza in principal modalitatea de formare a veniturilor bugetare,
indeplinirea intocmai si la termene egale a obligatiilor fiscale precum si
modalitatea de organizare si conducere a evidentei contablitatii.

INSTITUŢIILE PUBLICE ŞI FINANŢAREA LOR

Institutiile publice sunt institutii ale statului de drept functionand ca

organe ale puterii legislative, administrative si judecatoresti. In cea mai mare
parte din cazuri principala sau unica sursa de finantare a cheltuielilor de
functionare si de capital ale acestora o reprezinta finantarea bugetara.
Principalul criteriu de clasificare il reprezinta cel al prestatiilor
catre populatie. Acest criteriu de clasificare corespunde structurii activitatilor
si actiunilor finantate din creditele bugetare aprobate, astfel:
 institutii din domeniul educatiei;
 institutii din domeniul protectiei, asistentei sociale;
 institutii din domeniul apararii si sigurantei nationale ;
 institutii din domeniul economic si al cercetarii, autoritatii ale
administratiei publice centrale si locale.

Finantarea de la buget consta in asigurarea conditiilor si a mijloacelor

necesare functionarii institutiilor publice conform legilor de organizare.
Finantarea bugetara de la diversele bugete reprezinta cauza principala de
finantare a institutiilor publice. Finantarea bugetara trebuie sa se faca numai in

31
conformitate cu destinatia creditelor bugetare aprobate. Conform legilor
finantelor publice incepand cu exercitiul bugetar al anului 2003 sa introdus
notiunea de cofinantare.
Prin cofinantare se intelege mentinerea finantarii unui proiect, program
sau obiectiv de la bugetul statului cu finantarea din surse externe.

Sursele de finantare pot fi:

 numai de la bugetul statului, de la bugetul asigurarilor sociale de stat,
de la bugetele locale sau din fondurile speciale conform legii;
 din venituri proprii si din subventii de la bugetul statului, asigurarilor
sociale de stat si bugetele fondurilor speciale dupa caz;
 numai din venituri proprii(autofinantare);
 in situatii exceptionale aprobate prin legea bugetara anuala si de la
bugetaul statului si de la bugetele locale/institut din domeniul culturii;
 din donatii si sponsorizari.

Institutiile publice pot deasemenea finanta unele activitati economice sau

cheltuieli de capital din credite interne/externe indiferent de subordonarea lor.
Institutiile publice sunt obligate sa inregistreze distinct in contabilitate bunurile
si fondurile primite de la persoanele fizice si juridice cu titlu de
donatii/sponsorizari.
In cazul institutiilor publice finantate integral de la bugetul
fondurilor publice primite cu titlu gratuit se vor varsa la bugetul din care se
asigura finantarea. Cu aceste sume vor fi majorate creditele bugetare aprobate
pentru exrcitiul bugetar respectiv fiind utilizate numai cu respectarea
destinatiei stabilite de transmitator.
Lunar ordonatorii principali de credite in termen de 10 zile de la expirarea
lunii vor transmite MF situatia bunurilor si a sumelor primite cu titlu de
donatie(sponsorizare).
Institutiile publice finantate integral din venituri proprii vor
inregistra fondurile publice primite cu titlu gratuit majorand veniturile aprobate
trimestrial, vor prezenta situatia acestor conturi intr-o aneza la darea de seama
trimestriala.

32
 Autofinantarea institutiilor publice reprezinta obtinerea venituri
proprii incasate, administrate si tilizate conform prevederilor legale.
Legea finantelor publice stabilesta ca veniturile proprii ale institutiilor
publice pot fi obtinute din activitati economice sau din diferite taxe incasate,
de autorizare, metrologie, laboratoare, dispensare, etc.
Veniturile proprii pot provenii din concesiuni, inchirieri, activitati de
editura, cultural artistice, impresariat, etc.
Finantarea din credite interne/externe implica angajarea datoriei
publice nationale si locale. Finantarea se poate realiza pentru desfasurarea
unor activitati economice aducatoare de profit sau pentru dezvoltarea unor
proiecte de investitii.
Finantarea din credite se poate realiza inclusiv prin emiterea de
obligatiuni. O alta sursa de finantare a institutiilor publice o poate constitui
veniturile de natura financiara ca urmare a participatiilor detinute in capitalul
social al unor societati comerciale.

PARTICULARITATI ALE ORGANIZARII CONTABILITATII PUBLICE

Contabilitatea are ca obiect studiul patrimoniului cuprinzand bunurile

mobile si imobile, disponibilitatile banesti, titlurile de valoare, drepturile si
obligatiile precum si modificarile intervenite in cursul perioadelor de gestiune.
Contabilitatea prin campul sau de actiune este grevata pe o entitate
patrimoniala.
Entitatile patrimoniale si implicit institutiile publice reprezinta sfera de
actiune si de cunoastere a contabilitatii.
Contabilitatea ca activitate specializata in masurarea, evaluarea,
cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, capitalurilor proprii si datoriilor
trebuie sa asigure inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea,
publicarea si pastrarea informatiilor privind pozitia si performanta financiara a
unor entitati si a fluxurilor de trezorerie atat in relatiile cu creditori financiari,
furnizori, clienti, cat si pentru cerintele interne ale entitatii.
Prima lege de contabilitate publica in Romania a aparut in anul 1864
motivarea pastrandu-se pana la instalarea regimului comunist.
In perioada 1948-1989 termenul a fost inlocuit cu notiunea „contabilitatea
institutiilor bugetare”.
33
 Prin legea contabilitatii 82/1991s-a definit contabilitatea publica
ca fiind contabilitatea care cuprinde:
 contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare care sa reflecte
incasarea veniturilor si plata cheltuielilor fiecarui exercitiu bugetar;
 contabilitatea trezoreriei statului;
 contabilitatea generala (financiara) bazata pe principiul constatarilor
si obligatiunilor care sa reflecte evolutia situatiei financiar patrimoniale
precum si excedentul sau deficitul executiei bugetare;
 contabilitatea destinata analizarii costurilor programelor aprobate.

Contabilitatea publica trebuie sa ofere urmatoarele informatii cu

privire la:
 patrimoniul aflat in administrarea institutiilor publice;
 rezultatul executiei bugetare;
 rezultatul patrimonial;
 costul programelor aprobate.

Institutiile publice incheie executia bugetara prin intocmirea situatiilor

financiare care trebuie sa cuprinda :
 bilantul;
 contul de executie bugetara;
 situatia veniturilor si cheltuielilor;
 politici contabile si note explicative;
 alte anexe.

Situatiile financiare anuale se vor intocmi de catre toti ordonatorii de

credite bugetare si se vor depune la organul ierarhic superior iar ordonatorii
principali le vor depune la MFP. Institutiile publice intocmesc si tin situatiile
financiare trimestriale care au acelasi regim de raportare.
Depunerea situatiilor financiare anuale si trimestriale este precedata de
obligativitatea acordarii vizei de catre unitatile trezoreriei la care acestea au
deschise conturile. Viza urmareste certificarea platilor de casa efectuate si a

34
disponibilitatilor aflate in conturi si in numerar care trebuie sa corespunda cu
situatia soldurilor(conturilor) respective deschise de fiecare institutie publica.
In situatia in care nu exista concordanta intre datele institutiei publice si
datele trezoreriei finantelor publice,situatiile financiare trimestriale si anuale
vor fi restituite ordonatorilor de credite bugetare pentru corectare.
Raspunderea pentru organizarea contabilitatii publice revine ordonatorului
de credite bugetare. Exercitiul bugetar corespunde anului calendaristic cu
exceptia primului si ultimului an de activitate.
Pentru a reflecta cat mai fidel situatia patrimoniului institutiilor publice,
acestea sunt obligate sa efectueze ca lucrare pregatitoare inventarierea
generala a patrimoniului.
Aceasta se mai efectueaza si in institutiile de fuziune, divizare sau cedare
a activitatii.
Si institutiile publice potrivit reglementarilor contabile specifice, au
obligatia cu oranizarea si conducerea contabilitatii generale(financiare), sa
respecte cu buna credinta urmatoarele principii contabile:
 principiul independentei exercitiului;
 principiul prudentei;
 principiul permanentei metodelor;
 principiul continuitatii;
 principiul necompensarii;
 principiul intangibilitatii bilantului de deschidere;
 principiul inregistrarii separate a elementlelor de activ si de pasiv.

In cazul institutiilor publice tratamentele contabile aplicate vizeaza in

principal modalitatile de evaluare si momentele evaluarii.
Evaluarea ca si in cazul agentilor economici consta in atribuirea unei
valori monetare activelor sau pasivelor sau operatiunilor care modifica sistemul
elementelor patrimoniale.
Fiind vorba de fonduri publice in cazul institutiilor publice, in principal
evaluarea se bazeaza pe principiul costului istoric, acesta fiind singurul cost
obiectiv determinat deoarece este reflectat de documentele justificative.

Momentele evaluarii bunurilor, creantelor si datoriilor sunt:

35
 1. La data intrarii in patrimoniu acestea sunt evaluate si inregistrate in
functie de sursa de provenienta astfel:
 la cost de achizitie cele primite cu titlu oneros;
 la valoare justa cele primite cu titlu gratuit;
 la pretul lor de inregistrare cele primite prin transfer fara plata de la
alte institutii publice;
 la costul efectiv de productie cele construite sau obtinute in cadrul
institutiei.

2. La data inventarierii elementele patrimoniale sunt evaluate la valoarea

lor actuala denumita si valoare de inventar stabila infunctie de utilitatea
bunurilor,starea acestora si pretul de pe piata. Creantele si datoriile sunt
evaluate la valoarea de incasat respectiv de platit.

3. La inchiderea exercitiului elementele patrimoniale sunt evaluate la

valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele inventarierii, mai putin
provizioanele si ajustarile de valoare inregistrate.

4. La data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum, elementele

patrimoniale sunt inregistrate la valoarea lor contabila.

In organizarea contabilitatii institutiilor publice trebuie sa se tina seama

de modalitatea principala de finantare a acestora astfel:
 Institutiile publice in marea lor parte functioneaza pe principiul acoperirii
cheltuielilor de la buget si doar o mica parte pe principiul autofinantarii,
adica a acoperirii cheltuielilor de functionare si de ____________________din
venituri proprii.
 Institutiile publice sunt institutii ale statului de drept care indeplinesc
functii social educative, de aparare, etc.
 Institutiile publice finantate integral din venituri bugetare realizeaza
decontarile cu bugetul statului pe baze brute adica orice venit incasat se
varsa la bugetul statului si orice cheltuiala efectuata se acopera de la
buget.

36
  Conturile de cheltuieli apar cu sold in bilant doar in cursul anului cand se
inregistreaza suma angajamentelor efectuate fata de terti pe baza
creditelor bugetare aprobate. La finele anului se inregistreaza diminuarea
finantarii bugetare a anului curent prin debitarea conturilor de cheltuieli
si creditarea contului de finantare prin intermediul contului de rezultate.
 Institutiile publice care imbina finantarea bugetara cu autofinantarea vor
efectua decontarile cu bugetul statului pe baze nete respectiv vor primi
sau varsa la buget sume in limita diferentelor favorabile sau nefavorabile
dintre veniturile si cheltuielile proprii.
 Institutiile publice care se autofinanteaza in intregime pot pastra si
reporta pentru exercitiul viitor fondurile obtinute dupa varsarea
veniturilor care prin lege au aceasta destinatie.
PLANUL DE CONTURI

Conform celor 3 sectoare de activitate din cadrul economiei nationale,

ministerul finantelor publice emite plan de conturi distinct pentru sectorul
agentilor economici, pentru sectorul bancar si pentru sectorul public.
Pana la data de 01.01.2006 institutiile publice au condus contabilitatea
dupa planul de conturi aprobat prin OMFP 324/1984.
Incepand cu 1 iunie 2006 planul de conturi pentru institutiile publice a fost
adaptat cadrului general al planului de conturi, clasele de conturi fiind identice
cu cele pentru agentii economici.
Specific planului de conturi actual este faptul ca sau introdus
conturi pentru organizarea contabilitatii veniturilor bugetare pe
structura bugetelor cunoscute si totodata sau diferentiat conturile
pentru bugetele locale de bugetul statului.

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Capitalurile unei institutii publice reflecta in fapt sursele de finantare ale

activelor ce privesc fondurile acelei institutii.
In functie de regimul proprietatii publice din Romania fondurile institutiilor
publice sunt diferentiate pentru institutiile publice finantate de la bugetul
statului si pentru cele finantate de la bugetele locale.

37
Fondurile institutiilor publice cuprind :
 fondul imobilizarilor necorporale(cont 100);
 fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului (cont 101);
 fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului(cont 102);
 fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor
administrativ teritoriale(cont 103);
 fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al unitatilor
administrativ teritoriale(cont 104);
 fonduri in afara bugetelor locale grupa 13;

CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCITIULUI SI A REZULTATULUI

REPORTAT

Rezultatul patrimonial sau rezultatul exercitiului se determina la

31.12. prin inchiderea conturilor de cheltuieli, de venituri si de finantare la
sfarsitul perioadei, lunar sau cel mult pana la intocmirea situatiilor financiare
trimestriale sau anuale.
Acest rezultat este patrimoniul deoarece reflecta si constata drepturi
neimputate si obligatii neachitate, pana la sfarsitul exercitiului determinandu-
se ca excedent sau ca deficit bugetar.
Rezultatul reportat reprezinta rezultatul patrimonial al exercitiilor
bugetare anterioare care la fel poate fi excedent sau deficit bugetar.
Contabilitatea bugetelor locale trebuie sa ofere informatii despre rezultatul
executiei bugetare care se determina la finele anului prin inchiderea conturilor
de venituri si cheltuieli indiferent de momentul incasarii veniturilor si platii
cheltuielilor (se aplica principiul contabilitatii de angajament).
Excedentul bugetar al bugetelor locale determina dupa efectuarea
regularizarilor in limita transferurilor de la bugetul statului, este utilizat in
urmatoarea ordine pentru :
• rambursarea datoriei publice locale, interna si externa;
• constituirea fondului de rulment.

38
 Deficitul bugetar anual al bugetului local se acopera potrivit legii din
fondul de rulment constituit in exercitiile anterioare.
Contabilitatea bugetului asigurarilor sociale de stat ofera informatii despre
rezultatul executiei bugetare dupa inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri
aferente exercitiului indiferent de momentul incasarii veniturilor si plati
cheltuielilor.
Portivit legii anual in limita a 3% din veniturile bugetului asigurarilor
sociale de stat se constituie fondul de rezerva.
Fondul de rezerva are ca destinatie acoperirea cheltuielilor cu prestatiile
sociale si a altor cheltuieli ale sistemului public de pensii aprobate prin legea
bugetului asigurarilor sociale de stat.
Rezultatul executiei bugetare se determina dupa regularizarea
transferurilor primite de la bugetul statului iar in situatia in care este excedent
se utilizeaza potrivit destinatiilor legale.
In situatia in care este definit, acesta se acopera din fondurile de rezerva
constituit in exercitiile anterioare.

CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE

Activele fixe reprezinta acele bunuri care au existenta indelungata in

activitatea institutiilor publice de cel putin un an si care se regasesc sub forma:
 activelor fixe necorporale;
 activelor fixe corporale;
 titlurilor de participare;
 activelor fixe in curs.

Activele fixe necorporale sunt reprezentate de acele valori economice care

nu au forma concreta, materiala, fiind intangibile, regasindu-se sub forma unor
drepturi de proprietate intelectuala avand ca suport un document juridic sau
administrativ.

In cazul institutiilor publice activele fixe necorporale cuprind:

• concesiunile, brevetele, licentele, alte drepturi si valori similare – ct.205;

39
• cheltuielile de dezvoltare - ct.203;
• alte imobilizari necorporale – ct.208;
• inregistrari ale reprezentatiilor teatrale, programe radio-tv, ale
manifestarilor cultural sportive, lucrari muzicale, lucrari artistice inregistrate
pe pelicule, benzi magnetice, alte suporturi –ct.20

La data intrarii in patrimoniu imobilele necorporale sunt evaluate la cost de

achizitie, cost de productie sau valoare justa dupa caz.
La data bilantului sunt evaluate la valoare de inventar mai putin
amortizarea inregistrata.
Amortizarea imobilelor necorporale si corporale reprezinta procesul
obiectiv si constient de recuperare treptata a valorii de intrare pe seama
cheltuielilor pe durata de functionare sau de utilizare potrivit legii.
In cazul institutiilor publice regimul de amortizare este numai cel liniar.
Cotele de amortizare anuala corespund cu cele utilizate pentru agentii
economici.
Cota de amortizare se stabileste tinand cont de durata normala de
functionare.
CAM= 100/Dn × 100

In cazul imobilizarilor corporale duratele de functionare pot fi reduse cu

aprobarea ordonatorului de credite bugetare cu cel mult 20%.
Pentru activele fixe necorporale sub forma de cheltuieli de dezvoltare si a
programelor informatice, amortizarea se calculeaza si se inregistreaza pe o
perioada de cel mult 5 ani.
Pentru concesiuni, brevete, alte valori similare amortizarea se calculeaza si
inregistreaza pe perioda de utilizare.pentru inregistrari ale evenimentelor
cultural sportive nu se calculeaua amortizare.

Exemple
1. Se achizitioneaza de la terti lucrari si proiecte de dezvoltare in valoare de
3000 de lei, pret de achizitie fara tva,tva 19%. Se achita furnizorul prin
virament. Se inregistreaza amortizarea anuala tinand cont de o durata de
utilizare de 5 ani. La sfarsitul perioadei se scoate din funtie utilajul.

40
203 = 404 3570 lei
404 = 7701 3570 lei
6811 = 2803 714 lei
CAM = 3570/5 =714
2803 = 203 3570

2. Se primeste cu titlu gratuit de la o persoana fizica un proiect de dezvoltare

evaluat la sume de 3000 de lei. Amortizarea imobilului se face pe o perioada
de 3 ani. Dupa 2 ani de utilizare se vinde proiectul de dezvoltare catre o
persoana fizica la pretul de 2500 de lei, incasarea debitului facandu-se cu
numerar.
203 = 779 3000 lei
6811 = 2803 1000 lei
461 = 791 2500 lei
% = 203 3000 lei
2803 2000 lei
691 1000 lei

5311 = 461 2500 lei

3. La o institutie publica finantata integral din venituri bugetare se

achizitioneaza o lucrare literara pe suport magnetic la pret deachizitie de 4000
lei fara tva, furnizorul fiin o soc com platitoare de tva. Se achita furnizorul cu
numerar, dupa 2 ani se scoate din functiune imobilizarea.

206 = 100 4760 lei

6822 = 404 4760 lei
404 = 5311 4760 lei
100 = 206 4760 lei

41
 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE CORPORALE

Activele fixe corporale sunt acele bunuri detinute de catre o institutie

publica pentru :
 a fi utilizate in activitatea operationala ;
 inchiriere sau concesiune conform legii catre terte persoane ;
 scopuri administrative.

Activele fixe corporale ca si valori de utilitate cuprind terenurile si

mijloacele fixe.
Mijloacele fixe cuprind :
 instalatiile tehnice, mijloacele de transport, animalele si plantatiile ;
 mobilireul, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor
umane si materiale ;
 alte active.

In cazul institutiilor publice sunt asimilate mijloacelor fixe urmatoarele :

 valorile de muzeu, de arta si de expozitie ;
 cartile de biblioteca (doar cele care fac parte din patrimoniul national
cultural si care sunt constituite in depozite speciale sau depozite legale) ;
 investitiile la mijloacele fixe luate cu chirie.

La intrarea in patrimoniu mijloacele fixe sunt avaluate si inregistrate in

functie de sursa lor de provenienta la cost de achizitie, cost de productie
efectiv sau valoare justa.
Spre deosebire de agentii economici, valoarea justa se determina pe baza
unui raport de evaluare intocmit de specialisti si aprobat de ordonatorul de
credite bugetare.
In situatia in care se fac transferuri intre institutiile publice avand aceeasi
sursa de finantare, mijloacela fixe se vor inregistra la valoarea de transfer si in
actul normativ prin care sa dispus transferul.

42
 La data bilantului activele fixe necorporale se inregistreaua la valoarea de
intrare corectata cu ajustarile de valoare.
Ajustarile de valoare reprezinta corectiile aduse valorii de intrare
stabilita la data inchiderii exercitiului indiferent daca au sau nu caracter
definitiv.
Scoaterea din functiune se face prin casare sau cedare.
Casarea se face atunci cand prin utilizare, reparare sau modernizare,
mijloacela fixe nu mai pot fi utilizate de institutia publica si nici nu mai prezinta
interes de transfer pentru alta institutie publica.
Inregistrarile contabile legate de operatiunile cu mijloacele fixe difera in
functie de faptul daca sunt sau nu supuse amortizarii. In general sunt supuse
amortizarii mijloacele fixe care nu apartin proprietatii (domeniului) publice si
private a statului sau a unitatilor administrativ teritoriale.

Nu sunt supuse amortizarii urmatoarele active fixe corporale :

 bunurile apartinand domeniului public al statului si al unitatilor administrativ

teritoriale, inclusiv investitiile efectuate la acestea ;
 activele fixe corporale din patrimoniul institutiilor publice de interes local
care desfasoara activitati de natura economica si a caror valoare de intrare
se recupereaza prin tarif sau pret conform legii ;
 activele fixe aflate in conservare si in rezerva de mobilizareatata timp cat se
afla in aceasta situatie ;
 bunurile apartinand patrimoniului national cultural ;
 iazurile, lacurile si baltile care nu sunt rezultatul unor investitii ;
 terenurile ;
 armamentul si tehnica de lupta.

Exemple
1. Se achizitioneaza de catre o institutie publica finantata integral de la buget
un teren la pretul de achizitie fara tva de 100000 lei conform listei de investitii
aprobate de ordonatorul principal de credite pentru construirea sediului
institutiei. Plata furnizarului se face prin virament.

43
2111 = 101 119000 lei
+A +P

6821 = 404 119000 lei

+A +P

404 = 7701 119000 lei

-P +P

2. Se primeste din donatie de la o persoana fizica unteren la pretul de 10000 lei

si de la o institutie publica prin transfer un alt teren evaluat in documentele de
transfer la 5000 lei.

2111 = 779 10000 lei

+A +P

2111 = 779 5000 lei

+A +P

3. In baza legii se procedeaza la reevaluarea cladirii apartinand unei institutii

publice avand o valoare de intrare de 250000 lei. In urma reevaluarii valoare
de inventar este de 300000 lei.

212 = 105 50000

+A +P
4. Cu ocazia inventarierii situatiei generale a patrimoniului se constata lipsa
unui aparat telefonic la valoare de intrare de 2000 lei. Pretul de imputatie este
de 2500 lei debitul retinandu-se in 6 rate egale pe statul de plata, aparatul fiind
amortizat 40%.
Inregistrarea imputatiei
4282 = 4481 2500 lei
+A +P

Scoaterea din evidenta

44
 % = 214 2000 lei
2814 -A 800 lei
-P
691 1200 lei
+A

Retinerea ratelor pe statul de plata

421 = 4282 416,66 lei
-P -A

Virarea obligatiei fata de bugetul statului

4481 = 7701 2500 lei
-P +P

5. La o institutie militara se achizitioneaza armanent si tehnica de lupta in

valoare de 500000 lei. La implinirea duratei de utilizare se caseaza.
215 = 101 500000 lei
+A -A
6821 = 404 500000 lei
+A +P
404 = 7701 500000 lei
-P +P
casarea
101 = 215 500000 lei
-P -A
6. La o institutie publica finantata integral din credite bugetare se achita
antreprenorului general, pentru construirea sediului institutiei, cu titlu de avans
suma de 100000 lei. Lucrarile efectuate de antreprenrul pentru investitii pentru
anul in curs sunt de 250000 lei. Se achita obligatia catre antreprenor si se
regularizeaza avansul acordat. La sfarsitul anului se inregistreaza receptia
cladirii la valoarea facturata de antreprenor.

232 = 7701 100000 lei

+A +P

45
231 = 404 250000 lei
+A +P
404 = % 250000 lei
-P
232 100000 lei
-A
7701 150000 lei
+P

212 = 231 250000 lei

CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR FINANCIARE

Imobilizarile financiare in cadrul institutiilor publice cuprind titlurile de

participare detinute sub forma actiunilor sau partilor sociale in capitalul
societatilor comerciale dobandite in mod voluntarsau prin compensarea
creantelor bugetare si creantele imobilizate.
Activele fixe de natura imobilizarilor financiare se inregistreaza in
momentul dobandirii acestora in conditiile prevazute de lege.
Creantele imobilizate cuprind imprumuturile pe termen lung acordate
potrivit legii si se inregistreaza in momentul constatarii dreptului de creanta.
Deasemenea creantele imobilizate mai cuprind cautiunile sau garantiile
cerute de furnizori.
Activele fixe financiare sunt evaluate initial la costul de achizitie sau la alte
costuri determinate potivit legii in functie de modul de dobandire.
La data bilantului sunt evaluate la valoarea de intrare mai putin pierderile
de valoare inregistrate.

Exemple :
1. Se inregistreaza actiunile detinute de o institutie publica de interes local in
capitalul social al unei SRL in numar de 1000 de bucati la o valoare nominala
de 100 lei/buc., achizitia facandu-se prin virament. Dupa o anumita perioada se
cedeaza 50% din partile sociale respective unei alte societati comerciale la pret
de vanzare de 60000 lei, incasarea facandu-se prin virament.

46
- achizitia partilor sociale
260 = 269 100000 lei
+A +P

- plata
269 = 7702 100000 lei
-P +P

- vanzarea
7702 = % 60000 lei
Sau 260 50000 lei
521 -A
764 10000 lei
+P

2. Un consiliu local acorda in conditiile legii unei entitati patrimoniale din

subordine un imprumut in suma de 100000 lei, purtator de dobanda. Dobanda
anuala conform contractului este de 5%, restitutirea imprumutului facandu-se
la sfarsitul exercitiului.

2675 = 5211 100000 lei

+A -A

- inregistrarea dobanzii
2676 = 763 5000 lei
+A +P

- restituirea imprumutului si incasarea dobanzii

5211 = % 105000 lei
+A 2675 100000 lei
-A
2676 5000 lei
-A
CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE
47
 In general in cadrul institutiilor publice notiunea de stocuri sau de
materiale cuprinde : materialele consumabile si auxiliare inclusiv cele de
intretinere, medicamentele, materialele sanitare, materiile prime, obiectele de
inventar(in depozit si in folosinta), produsele, marfurile, ambalajele,
organizarea de santier, animalele si pasarile, stocurile aflate la terti.
Inregistrarea stocurilor se face la cost de achizitie, cost efectiv de
productie sau valoare justa.
Un activ este socotit ca activ circulant in situatia in care :
 este reprezentat de materii prime, materiale si altele asemenea,
achizitionate sau produse in unitate, avand ca destinatie consumul
sau comercializarea ;
 este reprezentat de o creanta aferenta ciclului normal de
exploatare(sub 1 an) ;
 este reprezentat de investitii financiare pe termen scurt ;
 este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar.

Constatarea costului stocurilor si inregistrarea cheltuielilor se face in

momentul reiesirii din patrimoniu sau trecerii in consum, utilizand una din
urmatoarele metode :
 metoda CUMP ;
 metoda FIFO ;
 metoda LIFO ;
 metoda pretului de vanzare cu amanuntul utilizata indeosebi in cazul
institutiilor publice care detin magazine de desfacere cu amanuntul.

Evaluarea la data bilantului nu tebuie sa se faca la o valoare mai mare

decat valoarea care s-ar putea obtine prin vanzarea stocurilor sau utilizarea lor.
Astfel valoarea de inregistrare va fi egala cu valoarea realizabila neta, adica
valoarea de vanzar posibil de incasat diminuata cu toate costurile vanzarii.
Ca si in cazul agentilor economici elementele legate de inventarierea
stocurilor din legislatia financiar contabila se aplica institutiilor publice inclusiv
limitele legale de perisabilitate.

48
 Declasarea sau casarea unor stocuri se aproba de ordonatorul de credtite
bugetare.

Exemple :
1. Se aprovizioneaza materiale de intretinere si de gospodarire pa baza de
factura in valoare de 1000 lei inclusiv tva, rechizite de birou care se dau direct
in consum in valoare de 500 lei inclusiv tva si bonuri valorice pentru ridicarea
carburantului auto de la statiile de desfacere a produselor petroliere in valoare
de 5000 lei. Se ridica carburant auto in valoare de 2500 lei si se inregistreaza
consumul de carburant. Se achita obligatiile prin varament.

3021 = 401 1000 lei

+A +P

6028 = 401 500 lei

+A +P
5324 = 401 5000 lei
+A +P

- ridicarea conbustibilului
3022 = 5324 2500 lei
+A +P

- consumul de carburant
6022 = 3022 2500 lei

- plata obligatieiilor
401 = 7701 6500 lei
-P +P
2. Cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului al o institutie publica
finantata integral din credite bugetare se constata urmatoarea situatie :
- la magazinul de alimente o lipsa imputabia gestionarului la pret de
inregistrare de 300 lei, pret de imputatie 500 lei, recuperarea facandu-se
cu numerar ;
- materiale sanitare neimputabile la pret de 200 lei in magazie ;
- lipsa unui aparat telefonic la pret de 800 lei, pret de imputatie 1000 lei,
recuperarea facandu-se prin retinere pe statul de plata.

49
Nota !!!
In situatia in care stocurile provin din finantarea anului curent se va vira
bugetului de stat numai diferente dintre pretul de inregistrare si pretul de
imputatie, facandu-se venit doar suma inregistata la nivelul pretului de
inregistrare.
In situatia in care stocurile provin din finantarea anilor precedenti se va
inregistra ca datorata bugetului de stat intreaga suma imputabila.

- imputarea
4282 = % 500 lei
+A 4481 -A 200 lei
719 +P 300 lei
- retinerea
5311 = 4282 500 lei
+A -A
- lipsa de materiale sanitare neimputabile
6029 = 3029 200 lei
+A -A
- lipsa aparatului telefonic
4282 = % 1000 lei
4481 200 lei
719 800 lei
- retinerea
421 = 4282 500 lei
-P -A
603 = 303 800 lei

- anii precedenti
4282 = 4481

3. La o unitate militara se constata la o inventeriere urmatoarea situatie :

- un plus de casa de 11 lei ;
- un plus de munitie de 300 lei ;
- un minus neimputabil de munitie de 200 lei.

50
5311 = 4481 11 lei
+A +P

- minusul de minitie neimputabil

609 = 309 200 lei
+A -A

- plusul de minitie
309 = 609 300 lei
+A -A

- minusul neimputabil sau descarcarea gestiunii

709 = %
341
346
345

4. Se prelucrează în cadrul institutiei publice materii prime în vederea

transformarii în obiecte de inventar în valoare de 1000 lei.
In urma prelucrarii rezultă obiecte de inventar în sumă de 2000 lei.

- consumul de materii prime

601 = 301 1000 lei
+A -A

Notă !!!
Filiera înregistrărilor presupune debitarea celorlalte conturi de cheltuieli.
Produsele finite vor fi înregistrate la cost efectiv de productie format din costul
materiilor prime şi al materialelor consumabile încorporate în produsul finit la
care se vor adauga cheltuielile direct productive şi o cotă parte a cheltuielilor
indirect productive determinate ca fiind raţional legată de obţinerea produselor
respective.

- obţinerea produselor finite

345 = 709 2000 lei
51
 +A +P

- transferul produselor finite în gestionarea obiectelor de inventar

3031 = 345 2000 lei
+A -A

5. La o instituţie publică finanţată integral de la bugetul de stat se

achiziţionează pe bază de factură un nr. De 20 de scaune la preţul de 100
lei/buc., preţ fără tva. Se predau compartimentului financiar contabil ai
instituţiei 10 scaune. Se înregistrază cheltuieli de transport aprovizionate de la
furnizori pentru transportul scaunelor la sediul institutiei la o valoare de 300 lei
inclusiv tva. Plata obligatorie cătreu furnizori se face prin virament iar după 2
ani de zile se scot din folosinţă obiectele de inventar.
- achiziţia obiectelor de inventar
3031 = 401 2380 lei
+A +P

3032 = 3031 1190 lei

+A -A

- înregistrarea cheltuielilor de transport

624 = 401 300 lei
+A +P

- plata
401 = 7701 2680 lei
-P +P
Notă !!!
Înregistrarea consumului de obiecte de inventar şi concomitent constatarea
costului acestora în cazul instituţiilor publice se face în momentul scoaterii din
folosinţă a obiectelor de inventar.

603 = 3032 1190 lei

+A -A

52
6. Se constată materiale degradate din finanţarea anilor pecedenţi în sumă de
300 lei şi se primesc de la o altă instituţie publică prin transfer obiecte de
inventar evaluate la 500 lei.

6021 = 3021 300 lei

+A -A

3031 = 779 500 lei

+A +P

CONTABILITATEA BUNURILOR LEGAL CONFISCATE SAU INTRATE

POTRIVIT LEGII ÎN PROPRIETATEA PRIVATĂ A STATULUI

Deţinătorii de bunuri (instituţiile publice) intrate potrivit legii în

proprietatea privată a statului au obligaţia să le declare direcţiilor judeţene ale
finanţelor publice în termen de 10 zile de la data primirii titlului de proprietate,
cu excepţia bunurilor degradate care nu mai pot fi comercializate şi a celor
interzise la comercializare.
Contabilitatea acestor operaţiuni se conduce la nivelul direcţiilor judeţene
ale finanţelor publice iar valorificarea bunurilor mobile intrate în proprietatea
privată a statului se face după o metodologie precis stabilită prin lege.
Aceste bunuri se valorifică de către organele de valorificare din cadrul
M.F.P. prin magazine proprii, direct de la locul de depozitare sau de la locul în
care acestea se află în momentul confiscării, prin licitaţie publică în regim de
consignaţie sau prin bursele de mărfuri.
Inregistrarea în contabilitatea D.G.F.P. judeţene a bunurilor confiscate sau
integrate legal în prorpietatea privată a statului se face pe baza inventarierii
acestor bunuri, efectuate conform prevederilor O.M.F.P. 1753/2004.
Inregistrările în contabilitatea D.G.F.P. se poate face cantitativ valoric sau
numai valoric în funcţie de modalitatea de comercializare aleasă potrivit
metodei inventarului permanent.
Cheltuielile cu valorificarea acestor bunuri se suportă din sumele obţinute
în urma valorificări şi se consemnează în documente justificative care atrag

53
răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat şi înregistrat în
contabilitate, după caz.

Exemple :
1. Direcţia controlului fiscal judeţeană predă în baza legii bunuri mobile
confiscate în valoare de 100000 lei în baza procesului verbal de predare
primire(titlu de proprietate) şi a procesului verbal de evaluare de bunuri, care
conform procedurii de valorificare se vând prin magazinul propriu, încasarea
creanţei stabilita făcându-se 30% cu numerar, diferenţa prin contul de
dispoibil.

- predarea bunurilor şi intrarea lor în proprietatea privată a statului

347 = 102 100000 lei
+A +P

- vânzarea bunurilor
4111 = 751 100000 lei
+A +P

- concomitent înregistrăm obligaţia de a vira sumele obţinute prin valorificare

la bug. statului
751 = 4481 100000 lei
-P -A

- încasarea creanţelor
% = 4111 100000 lei
5311 -A 30000 lei
+A
557 70000 lei
+A

- depunerea în cont
557 = 5311 30000 lei

- virarea sumei de încasat la bugetul statului

4481 = 557

- descărcarea gestiunii
102 = 347 100000 lei
-P -A

Notă !!!
În situaţia în care există cheltuieli cu valorificarea, facturarea acestora de către
furnizor va diminua datoria faţă de bugetul statului reprezentând sume
obţinute din valorificarea acestor bunuri.
4481 = 401
-P +P
(462)

54
2. Se vând prin licitaţie publică un nr. De 100 de anvelope intrate în
proprietatea privată a statului prin confiscare. Preţul de adjudecare este de 800
lei/buc. Pentru participarea la licitaţie se solicită depunerea unei garanţii în
sumă de 1000 lei. Numărul participanţilor la licitaţie este de 3. Cheltuielile cu
organizarea licitaţiei, care conform legii se suportă din sumele obţinute din
valorificare, sunt de 500 lei. Se restituie garanţiile celor 2 participanţi care nu
au câştigat licitaţia iar garanţia depusă de participantul câştigător al licitaţiei se
virează la bugetul de stat conform legii.

- evidenţierea garanţiei depuse de participanţii la licitaţie

552 = 462 3000 lei
+A +P

- vânzarea prin licitaţie a bunurilor confiscate

4111 = 751 80000 lei
+A +P

- încasarea sumei obţinută prin valorificare

557 = 4111 80000 lei
+A -A

- înregistrarea obligaţiei de a vira suma respectivă la buget

751 = 4481 80000 lei

- înregistrarea cheltuielilor cu valorificarea bunurilor

4481 = 462 500 lei

- plata cheltuielilor
462 =557 500 lei

-virarea sumelor obţinute din valorificare

4481 = 557 79500 lei
-P -A
- restituirea celor 2 garanţii
462 = 552 2000 lei
-P -A

- virarea garanţiei la buget

462 = 552 1000 lei
-P -A

3. Se predau pentru vânzare în regim de consignaţie pe bază de aviz de

însoţire a mărfurilor bunuri confiscate în valoare de 50000 lei. Se vând prin
consignaţie bunuri în valoare de 20000 lei. Se încasează sumele obţinute din
valorificarea bunurilor confiscate în regim de consignaţie în contul de

55
disponibil. Comisionul unităţii consignatare este de 10 % care se reţine din
suma datorată. Bunurile nevândute se restituie D.F.P. pe bază de aviz.

- predarea marfurilor
359 = 347 50000 lei
+A -A

- vanzarea bunurilor in regim de consignatie si emiterea facturii catre

consignatar
4111 = 751 20000 lei
- concomitent inregistram obligatia de a vira la bugetul de stat suma respectiva
751 = 4481 20000 lei
-P +P

% = 4111 20000 lei

557 18000 lei
+A
4481 2000 lei
-P

- descarcarea gestiunii de bunuri aflate la terti

102 = 359 20000 lei
-P -A

- restituirea bunurilor nevandute

347 = 359 30000 lei
+A -A
4. Pe baza procesului verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe si de
declasare a unor bunuri materiale in valoare de 1500 lei care sunt vandute
unei entitati specializate autorizate, incasarea debitului facandu-se cu
numerar. Cheltuielile efectuate pentru dezmembrarea mijloacelor fixe
efectuate de o firma specializata sunt de 300 lei pret fara tva., platite din
contul de disponibil.

- obtinerea materialelor din dezmembrarea mijloacelor fixe

56
3028 = 4481 1500 lei
+A +P
- vanzarea
411 = 3028 1500 lei
+A -A

- incasarea
5311 = 4111 1500 lei
+A -A

- dispunerea in contul de disponibil

557 = 5311
+A -A

- diminuarea datoriilor
4481 = 401 357 lei
-P +P

- plata facturii
401 = 557 357 lei
-P -A

- virarea la bugetul de stat

4481 = 557 1143 lei
-P -A

CONTABILITATEA TERTILOR

Prin terti se intelege orice persoana fizica sau juridica, alta decat entitatea
patrimoniala care efectueaza inregistrari contabile. Relatiile cu tertii in cadrul
institutiilor publice sunt reprezentate de decontarile interne si externe.
57
 Decontarile interne vizeaza acele raporturi reciproce de drepturi si
obligatii in primul rand cu personalul institutiei ca urmare a raporturilor juridice
de munca existente. Deasemenea in cadrul contabilitatii bugetelor locale
fondul de rulment reprezinta o decontare interna.
Fondul de rulment se constituie din excedentul bugetar la finele
exercitiului si este destinat acoperirii golurilor temporare de case ca urmare a
decalajelor de timp intre incasarea veniturilor bugetului local si plata
cheltuielilor acestuia.
Fondul de rulment se utilizeaza in urmatoarea ordine :
1) pentru restituirea eventualelor datorii contractate de autoritatile publice
locale inclusiv dobanzile si comisioanele aferente acestora ;
2) pentru finantarea deficitului bugetar al anului precedent.

Dupa efectuarea acestor operatiuni fondul de rulment poate fi utilizat si

pentru realizarea unor obiective de investitii de interes local.
Decontarile externe institutiei publice privesc drepturile si obligatiile
reciproce intre institutia superioara si institutia subordonata, pentru
transmiterea unor bunuri imobile sau materiale mobile, in scopul realizarii de
actiuni proprii sau al infiintarii de noi activitati sau institutii, si intre institutiile
subordonate aceluiasi ordonator de credite bugetare.
Decontarile externe mai cuprind evidenta datoriilor si creantelor institutiei
publice cu clientii si furnizorii, cu debitorii si creditorii diversi, cu bugetul
general consolidat al statului, comunitatea europeana pentru decontarile din
fondurile PHARE, SAPARD si ISPA.
Contabilitatea furnizorilor institutiilor publice inregistraza achizitiile de
bunuri, lucrari si servicii. D.p.d.v. contabil furnizorii se mai numesc şi creditori
comerciali si se inregistreaza in situatia in care momentul aprovizionarii nu
corespunde cu momentul platii obligatiilor. In grupa conturilor de furnizori mai
sunt cuprinse si conturile asimilate acestora care reflecta obligatii de palta
pentru active fixe pe baza de efecte comerciale sau obligatii fata de terti
pentru care sau primit documente justificative.
Contabilitatea analitica a furnizorilor se condice pe intern si extern, pe
fiecare in parte si pe termene de plata.

58
 Contabilitatea clientilor reflecta creantele de natura comerciale
rezultate din valorificarea unor bunuri(proprietatea statului) sau din lucrari
efectuate si servicii prestate in cadrul activitatilor autofinantate.
Asimilate conturilor de clienti sunt si creantele pe baza de efecte de
incasat precum si creantele pentru livrari de bunuri, execztari si prestari de
servicii pentru care nu s-au intocmit documentele justificative.
Contabilitatea analitica a clientilor se conduce pe intern si extern, pe
fiecare in parte , respectiv pe termene de incasare.
Distinct se inregistreaza avansurile acordate furnizorilor(ct. 409) precum si
avansurile incasate de la client(ct. 419).
Particularitatile organizarii contabilitatii, obligatiilor si creantelor
cu personalul institutiei sunt :
1) se inregistreaza pe bugetul asigurarilor sociale de stat distinct drepturile
de pensie si alte drepturi prevazute de lege pentru pensionari ;
2) obligatiile privind plata ajutorului de somaj si a altor indemnizatii
datorate, se inregistreaza distinc in contabilitate(ct. 424) ;
3) bursele cuvenite studentilor, elevilor si doctoranzilor in cadrul institutiilor
publice se inregistreaza distinct(ct. 429).

Contributiile la asigurarile sociale, asigurarile sociale de sanatate, la fondl

de somaj se evidentiaza separat pentru angajator si angajati.
Se mai evidentiaza contributia unitatii pentru indemnizatii si concedii
pentru boli si accidente profesionale.
Debitorii si creditorii diversi reflecta creantele si obligatiile institutiei
publice fata de alte persoane, fata de salariatii proprii. Specific institutiei
publice este faptul ca pentru inregistrarea creantelor din impozite si taxe
cuvenite bugetului de stat, bugetului asigurarilor sociale de stat, bugetelor
locale si bugetelor fondurilor speciale, se utilizeaza conturi distincte de debitori
deasemenea la fel si pentru obligatiile fata de aceste bugete.
Operatiunile care reflecta activele si pasivele de regularizare se
inregistreaza distinct ca venituri inregistrate in avans, cheltuieli inregistrate in
avans si decontari din operatiuni in curs de clarificare in momentul inregistrarii
creantelor si obligatiilor.
Potrivit principiilor contabilitatii de angajamente, efectele tranzactiilor si a
altor evenimente se inregistreaza contabil in situatia in care acestea se produc
59
fara a tine seama de momentul in care numerarul sau echivalentele de
numerar se realizeaza.
Altfel spus veniturile se inregistreaza in momentul obtinerii lor, indiferent
de momentul incasarii iar cheltuielile in momentul efectuarii indiferent de
momentul platii.
Creantele si datoriile institutiilor publice se inregistreaza in contabilitate la
valoarea nominala, in momentul intrarii in patrimoniu.
La data bilantului creantele si obligatiile sunt evaluate si inregistrate la
valoarea probabila de incasat, respectiv de platit.
Pentru deprecierea creantelor si obligatiilor institutia publica poate
inregistra ajustari de valoare la sfarsitul exercitiului financiar pe seama
cheltuielilor.
Creantele si obligatiile in valuta sunt inregistrate initial la cursul de schimb
al leului fata de valuta respectiva din momentul constatarii drepturilor si
obligatiilor.
Ulterior in momentul incasarii creantelor respectiv platii obligatiilor se
inregistreaza venituri si cheltuieli de natura financiara.
Exemple :
22. La o institutie publica finantata integral de la bugetul statului salariile
cuvenite personalului sunt in suma de 40000 lei.
- CAS institutie – 19,75% = 7900 lei
- CASS institutie – 7% = 2800 lei
- Contributie somaj – 2,5% = 1000 lei
- Contributie pt accidente de munca si boli profesionale – 0,5 = 200 lei
- Contributie indemnizatii si concedii – 0,75 = 300 lei
- CAS salariat – 9,5% = 3800 lei
- CASS salariat 6,5% = 2600 lei
- Contributie somaj salariat – 1% = 400 lei
- Impozit pe salarii – 5312 lei
- Rate in favoarea tertilor – 200 lei
- Debite stabilita anterior pentru pagube produse patrimoniului institutiei
publice si retinute pe statul de plata – 1000 lei
Plata drepturilor salariale in cazul institutiilor publice se face o data pe luna.

641 = 421 40000 lei

6451 = 4311 7900 lei 19,75 %
6452 = 4371 1000 lei 2,5 %
6453 = 4313 2800 lei 7%
6454 = 4315 200 lei 0,5 %
6458 = 4317 300 lei 0,75 %

421 = % 15112 lei

4312 3800 lei 9,5 %
60
 4314 2600 lei 6,5 %
4372 400 lei 1%
444 5312 lei 16 %
427 2000 lei
4282 1000 lei

5311 = 7701 24888 lei

421 = 5311 24888 lei

% = 7701 26312 lei

4311 7900 lei
4312 3800 lei
4313 2800 lei
4314 2600 lei
4371 1000 lei
4372 400 lei
4315 200 lei
4317 300 lei
427 2000 lei
444 5312 lei

23. La o institutie publica de invatamant superior finantata integral de la

bugetul statului se inregistreaza bursele cuvenite studentilor in suma de 10000
lei, din care care se platesc cu numerar burse in suma de 3000 lei, se vireaza
cantinei studentesti suma de 4000 lei reprezentand burse datorate studentilor
pentru distribuirea de legitimatii de masa si se inregistreaza burse neridicate in
suma de 3000 lei care se vor plati ulterior.
Notă !!!
Cantina este considerata subunitate fara personalitate juridica iar
contabilitatea se tine pana la nivel de balanta de verificare, sursa de finantare
fiind mixta (venituri proprii cu alocatii bugetare).

- inregistrarea burselor
679 = 429 10000 lei

- plata burselor cu numerar

5311 = 7701 3000 lei
429 = 5311 3000 lei

- inregistrarea burselor neridicate la termen

61
429 = 462 3000 lei
- virarea sumei de 4000 lei catre cantina studenteasca
429 = 7701 4000 lei

(la cantina - 502 = 719 4000 lei)

- distribuirea legitimatiilor de masa

719 = 5328 4000 lei

23. Se acorda cu titlu de avans suma de 1500 lei unui furnizor pentru
achizitionarea unor uniforme. Se receptioneaza uniformele la cost de achizitie
inclusiv tva de 45000 lei. Se achita diferenta de plata prin virament iar dupoa
indepliirea normei de declasare se scot din uz.

409 = 5311 1500 lei

3031 = 401 45000 lei

401 = % 45000 lei

409 1500 lei
7701 43500 lei

- darea in folosinta
3032 = 3031 45000 lei

- declasarea
603 = 3032 45000 lei

24. In anul curent se constata o paguba produsa patrimoniului institutiei

publice din vina unui tert, imputabila prin hotarare de instanta definitiva la
valoarea de inlocuire de 10000 lei, pretul de inregistrare al materialelor fiind de
8000 lei. Materialele provin din finantarea anului curent.

- stabilirea debitului
461 = % 10000 lei
719 8000 lei
4481 2000 lei

- scaderea materialelor
6021 = 3021 8000 lei

- virarea la bugetul de stat

4481 = 7701 12000 lei

7701 = 461 10000 lei

62
Notă !!!
In situatia in care bunurile materiale respective provin din finantarea anilor
precedenti intreaga suma imputabila se va face venit al bugetului de stat.

CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUTIILOR PUBLICE

Contabilitatea tezoreriei institutiilor publice cuprinde operatiunile

privind investitiile financiare pe termen scurt, disponibilitatile banesti in casa la
trezoreria statului si la banca, disponibilitatile bugetului de stat, bugetelor
locale, bugetului asigurarilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale,
disponibilitati din fonduri cu destinatie speciala, disponibilitati din finantarea
uniunii europene, acreditivele, avansurile si alte valori de trezorerie.
Investitiile financiare pe termen scurt se inregistreaza numai in
contabilitatea unitatilor administrativ teritoriale sub forma obligatiunilor proprii
emise si rascumparate.
Consiliile locale pot apela potrivit legii finantelor publice locale, la surse de
finantare complementare veniturilor bugetare prin emiterea si punerea in
vanzare de obligatiuni cu dabanda sau cu discount pe care trebuie sa le
rascumpere in termenul stabilit la emitere.
Evaluarea initiala a acestor obligatiuni se face la costul lor de achizitie din
momentul rascumpararii sau la o valoare stabilita conform contractului.
Evaluarea la data bilantului se face la valoarea de intrare mai putin
ajustarile de valoare inregistrate.
La sfarsitul exercitiului financiar institutiile publice de interes local pot
inregistra rezerve sub forma ajustarilor pentru pierderile de valoare.
La sfarsitul fiecarui exercitiu financiar urmatoarele institutii financiare
trebuie sa anuleze sau sa diminueze ajustarile inregistrate prin reluarea
acestora la venituri in situatia in care pierderile de valoare nu au avut loc.
In situatia in care deprecierile investitiilor financiare pe termen scurt sunt
suplimentare celor initiale, ajustarile de valoare se majoreaza.
Intotdeauna la iesirea din patrimoniu a investitiilor financiare pe termen
scurt ajustarile de valoare constituite pentru acestea se anuleaza.
Conform legii finantelor publice, institutiile publice indiferent de sursa de
finantare, inclusiv cele finantate integral din venituri proprii sunt obligate sa-si

63
pastreze disponibilitatile si sa efectueze operatiunile de incasari si plati prin
conturile deschise la unitatile teritoriale de trezorerie si contabilitate publica de
pe raza unde isi au sediul.
Este interzis institutiilor publice de a efectua operatiunile de incasari si
plati prin bancile comerciale.
Pentru a asigura efectuarea cheltuielilor prevazute in buget in limita
creditelor bugetare aprobate si pentru a incadra platile efectuate in limita
acestor credite, institutiile publice sunt obligate sa depuna la unitatile
teritoriale de trezorerie bugetul de venituri si cheltuieli aprobate in conditiile
legii.
Contabilitatea institutiilor publice trebuie sa asigure inregistrarea tuturor
operatiunilor de incasari si plati pe structura clasificatiei bugetare, partea de
venituri respectiv, cheltuieli.
Specific institutiilor publice este faptul ca in cazuil incasarilor si platilor in
valuta acestea se inregistreaza la cursul de schimb de la data efectuarii
tranzactiilor respectiv fara ca acestea sa genereze diferente de curs valutar.
La sfarsitul perioadei atat creantele si datoriile in valuta cat si
disponibilitatile aflşate in conturi si in casa sunt reevaluate la cursul valutar de
la acea data, inregistrandu-se cheltuieli sau venituri din diferente de curs
valutar dupa caz.
Casa reprezinta totalul biletelor bancii de emisiun, pieselor monetare si
monedei divizionare existente la un moment dat in caseria unitatii.
Institutiile publice sunt obligate sa respecte plafonul de casa impus de
unitatile de trezorerie pentru fiecare institutie in parte.
Pentru asigurarea certitudinii platii unor datorii fata de furnizori, institutiile
publice pot deschide acreditive la dispozitia acestora.
In cadrul altor valori de trezorerie se cuprind acele instrumente
de plata cum sunt :
- timbrele fiscale si postale ;
- tichetele de masa ;
- tichetele de calatorie ;
- biletele de tratament si odihna ;
- bonuri valorice ;
- legitimatii, cartele de masa ;

64
 - carnete chitantier pentru incasarea taxelor forfetare(fixe) in piete, targuri
si oboare.
Exemple :

26. La un consiliu local se inregistreaza 1000 de obligatiuni a 2500 lei/buc,

emise si rascumparate. Obligatiunile se achita din contul de finantare bugetar.

- emiterea obligatiunilor – dobanda pe perioada scadentei este de 10000 lei

5211 = 161 2500000 lei

- inregistrarea dobanzii
666 = 1681 10000 lei

- rascumpararea obligatiunilor emise

505 = 509 2500000 lei

% = 7702 2510000 lei

509 2500000 lei
1681 10000 lei

- anularea obligatiunilor
161 = 505 2500000 lei

27. La o institutie publica se acorda in numerar avansuri spre decontare astfel :

- 2000 lei salariatului Popescu ;
- 2000 lei salariatului Ionescu ;
La intoarcerea din deplasare pe baza documentelor justificative Popescu
justifica suma de 1500 lei iar Ionescu suma de 2500 lei.

- realizarea numerarului
5311 = 7701

542 = 5311 4000 lei

x 2000 lei
g 2000 lei
% = 542 2000 lei
646 1500 lei
5311 500 lei

646 = % 2500 lei

542 2000 lei
5311 500 lei
28. Se constituie la un consiliu local fond de rulment in suma de 350000 lei din
excedentul anual rezultat la inchiderea exercitiului potrivit legii finantelor
publice. In cursul anului se acorda un imprumut din fondul de rulment constituit
la nivelul bugetului local pentru acoperirea temporara a golului de casa
provenit din decalajul dintre veniturile incasate si cheltuielile curente ale
bugetului local in suma de 150000 lei. Pentru disponibilul ramas in contul
fondului de rulment, trezoreria statului acorda o dobanda de 5% anual,
disponibilul fiind construit ca si depozit.
65
 Se restituie din incasarile de venituri bugetare imprumutul angajat din
fondul de rulment.
Se vireaza cu titlu de avans unui antreprenor general pentru investitii
suma de 110000 lei din disponobilul din fondul de rulment pentru realizarea
unui obiectiv de investitii (cladire) apartinand domeniului public al consiliului
local.
Pe baza facturii furnizorului de investitii se achita diferenta din finantarea
bugetara.

- constituirea fondului de rulment

121.02 = 131 350000 lei

- separarea disponibilului din fondul de rulment

5221 = 5212 350000 lei
+A -A

- imprumut din fondul de rulment

4687 = 5221 150000 lei
+A -A

- inregistrarea in contul de disponibil al bugetului local a sumei primite cu titlu

de imprumut
5211 = 5197 150000 lei
+A +P

- constituirea unui depozit din fondul de rulment in conditiile legii

581 = 5221 200000 lei
+A -A
5222 = 581 200000 lei
+A -A

- primirea dobanzii aferenta capitalului

5187 = 766 10000 lei
+A +P

- incasarea dobanzii
5222 = 5187 10000 lei
+A -A

- restituirea imprumutului
5197 = 5211 150000 lei
-P -A
- lichidarea
5221 = 4687 150000 lei
+A -A
- plata unui avans unui antreprenor de investitii
232 = 5221 110000 lei
+A -A

- primirea facturii
66
231 = 404 140000 lei
+A +P

- decontarea si plata datoriei

404 = % 140000 lei
-P 232 110000 lei
5221 30000 lei
+A

- inregistrarea cladirii
212 = 103 140000 lei
+A +P

- concomitent se inregistreaza afectarea cheltuielilor bugetare

6821 = 231 140000 lei

- inchiderea conturilor la sfarsitul anului

131 = 6821 140000 lei
-P -A

CONTABILITATEA VENITURILOR SI CHELTUIELILOR

INSTITUTIILOR PUBLICE

Activitatea institutiilor publice poate fi grupata in general dupa natura

veniturilor si cheltuielilor obtinute, respectiv efectuate in cursul unui exercitiu
bugetar.
Din acest punct de vedere activitatea se imparte in :
- activitate curenta(operationala) ;
- activitate financiara ;
- activitate cu caracter extraordinar.

Pentru a determina daca un eveniment sau o tranzactie se delimiteaza clar

de activitatile curente se are in vedere faptul daca acestea sunt desfasurate in
mod curent fara a se lua in considerare frecventa cu care se asteapta ca aceste
evenimente sa aibe loc.
Tinand cont de acesta precizare veniturile si cheltuielile institutiilor publice
trebuie inregistrate ca apartinand activitatii extraordinare, in situatia in care
apar astfel decat in cursul activitatii curente/obisnuite.
In general veniturile institutiilor publice sunt formate din :

67
 - venituri proprii;
- venituri gestionate in regim extrabugetar;
- alocatiile de la buget;
- intrarile de credite externe;
- contributii nerambursabile care indiferent de natura sau sursa de
provenienta se inregistreaza pe principiile contabilitatii de angajamente.
Potrivit contabilitatii de angajamente, veniturile si cheltuielile institutiilor
publice se inregistreaza contabil in momentul in care evenimentele si
tranzactiile se produc fara a se tine cont de momentul in care numerarul sau
echivalentul de numerar se realizeaza. Altfel spus, veniturile se inregistreaza in
momentul incasarii iar cheltuielile in momentul efectuarii lor indiferent de
momentul platii.
Contabilitatea de angajamente in institutiile publice, prevede ca veniturile
sunt reprezentate de impozite, taxe, contributii si alte sume de incasat sau de
pretul bunurilor vandute si serviciilor prestate aferente unei perioade de timp.

Momentul recunoasterii veniturilor

Veniturile se inregistreaza in contabilitatea institutiilor publice pe baza

documentelor justificative care atesta dreptul de creanta (declaratia fiscala sau
decizia emisa de organul fiscal), avize de expediere, facturi fiscale sau alte
documente legal intocmite inclusiv cele din momentul incasarii efective a
veniturilor (in situatia in care nu au fost stabilite drepturi de creanta
anterioare).
Veniturile institutiilor publice sunt grupate conform planului de
conturi astfel:
1. venituri din activitati economice ;
2. alte venituri operationale;
3. venituri din productia de active fixe ;
4. venituri fiscale ;
5. venituri din contributii de asigurari sociale ;
6. venituri nefiscale ;
7. finantari ;
8. subventii, transferuri sau alocatii cu destinatie
speciala ;
68
 9. venituri din fonduri cu destinatie speciala ;
10. venituri financiare ,
11. venituri din provizioane sau ajustari ;
12. venituri extraordinare.

Veniturile din activitati economice se inregistreaza contabil in

momentul predarii bunurilor de catre cumparatori, a livrarii pe baza de factura
sau a altor documente prevazute in contract, adica in momentu transferului
efectiv de proprietate.
Veniturile proprii mai sunt cunoscute ca veniturile activitatii
autofinantate (extrabugetare) si cuprind veniturile din :
- chirii;
- concesiuni;
- publicatii;
- prestatii editoriale;
- valorificari de bunuri ale activitatii anexe;
- din alte prestari de servicii.

Veniturile din diferente de curs valutar se inregistreaza in

contabilitate la perioada la care apar, cu ocazia decontarii sau raportarii in
situatiile financiare a elementelor monetare, a creantelor, a datoriilor, la cursuri
de schimb diferite fata de cele la care au fost inregistrate aceste elemente
initial.
Veniturile din dobanzi sunt inregistrate in momentul obtinerii lor
conform contractelor care le genereaza.
Inchiderea conturilor de venituri (clasa 7 ) se face pentru determinarea
rezultatului luner sau cel mult pana la intocmirea situatiilor financiare,
trimestriale sau anuale.
In situatia in care exista operatiuni de inregistrat care presupun debitarea
conturilor de venituri, acestea pot fi inregistrate si in creditul conturilor dar cu
suma in rosu.
Rezultatul executiei bugetare se stabileste prin inchiderea conturilor
de venituri si cheltuieli inclusiv a celor de finantare care reflecta suma platilor
efectuate din creditele bugetare aprobate.

69
 In situatia in care institutia publica nu obtine nici un alt venit in afara
finantarii bugetare conturile din clasa 6 ca si suma a soldurilor lor debitoare
trebuie sa corespunda cu soldul creditor al soldurilor de finantare.
Cheltuielile reflecta in general consumurile de resurse materiale, forta de
munca si mijloace banesti.
Cheltuielile publice reflecta efortul anual punlic pentru functionarea
institutiilor publice inclusiv acoperirea cheltuielilor de investitii.

Cea mai importanta etapa a procedurii bugetare o reprezinta executia

partii de cheltuileli a bugetului de stat.
In acest sens pentru prima data prin legea finantelor publice 500/2002
sau prevazut ca etape obligatorii in executia cheltuielilor bugetare urmatoarele
:
1. Angajarea – este reprezentata de
orice act juridic din care rezulta o obligatie de plata din fonduri publice. In
fapt angajarea implica asumarea de catre un organism public a obligatiei
de a plati unei terte persoane o suma de bani din fonduri publice.
Angajarea cheltuielilor publice se poate face numai in limita creditelor
bugetare probate. Atat angajarea cat si ordonantarea ca etape distincte
ale executiei partii de cheltuilei a bugetului de stat se pot face numai cu
viza de control financiar preventiv.

2. Lichidarea – reprezinta o faza in

etapa de executie a cheltuielilor publice in care se verifica existenta
angajamentelor bugetare, se determina sau se verifica realitatea sumei
datorate pe baza documentelor justificative care atesta infaptuirea
operatiunii sau tranzactiei respective.

3. Ordonantarea – reprezinta acea

faza a procedurii bugetare in care se verifica ca bunurile au fost livrate
sau serviciile prestate efectiv si se da acceptul ca plata sa fie realizata.

4. Plata – reprezinta etapa in care

efectiv se transfera o suma de bani din fondurile publice in conturile unor

70
 terte persoane. Platile se pot efectua prin virament, in numerar sau prin
mandat postal.
Angajarea, ordonantarea si lichidarea cheltuielilor din fonduri publice se
aproba de catre ordonatorul de credite bugetare iar plata se face de catre
contabiul sef.

Momentul recunoasterii cheltuielilor

Cheltuielile de personal, salarii in bani, drepturi in natura, al 13-lea

salariu, contributiile aferente fondului de salarii se recunosc in perioada in care
munca a fost prestata.
Drepturile de personal neridicate si neachitate aferente exercitiului
bugetar curent sunt deasemenea incluse in costurile cu personalul.
Cheltuilelile cu serviciile prestate de terte persoane sunt
recunoscute in momentul in care serviciile au fost prestate.
Costul stocurilor este recunoscut in momentul in care aceste a au fost
date in consim sau au iesit din patrimoniu, cu exceptia costului materialelor de
natura obiectelor de inventar care se recunoaste in momentul scoaterii din
folosinta a acestora.
Consumul se recunoaste in momentul in care are loc obtinerea productiei.
Cheltuielile cu dobanzile se recunosc la termenele de plata prevazute in
contractele de imprumut indiferent de momentul platii efective ale dobanzilor.
Cheltuielile de capital se recunosc lunar sub forma amortizarii activelor
fixe, adica a recuperarii in mod sistematic a valorii de intrare a acestora pe
intreaga durata de viata utila.
Valoarea recuperata a activelor fixe se recunoaste ca si cost in
momentul in care acestea sunt scoase din functiune.
Cheltuielile cu activele fixe in curs de executie sunt recunoscute
numai in momentul punerii in functiune a acestora.
Contabilitatea cheltuielilor institutiilor publice se tine pe grupe de
cheltuieli dupa natura si destinatia lor astfel :
1. cheltuieli cu stocurile;
2. cheltuieli cu lucrarile si serviciile prestate de terti;
3. cheltuieli cu alte servicii executate de terti;
4. cheltuieli cu impozite, taxe si varsaminte asimilate;
71
 5. cheltuieli cu personalul;
6. alte cheltuieli operationale;
7. cheltuieli financiare;
8. alte cheltuieli finantate de la buget;
9. cheltuieli de capital cu amortizarea si provizioanele;
10. cheltuieli extraordinare.
Exemple:
29. Se inregistreaza creante bugetare ale bugetului de stat provenind din
impozite pe profit datorate de contribuabili in suma de 150000 lei. Se
inregistreaza majorari de intarziere pentru plata cu intarziere a creantelor
bugetare in suma de 2500 lei, incasarea creantei bugetare facandu-se astfel:
- 2500 lei in numerar;
- 110000 lei incasare in contul de disponibil;
- pentru 10000 lei se efectueaza o compensare cu tva de restituit la cererea
persoanei platitoare.
Suma de 5000 lei ramane neincasata la sfarsitul exercitiului financiar.

- inregistrarea creantei
463 = 7301 150000 lei

- majorari de intarziere
463 = 7301 25000 lei

- incasarea in numerar
5311 = 463 25000 lei

- incasarea in contul de disponibil

520 = 463 110000 lei

- compensarea
4671 = 463 10000 lei

- inregistrarea sumei de 5000 lei ramase

463.2 = 463.1 5000 lei
(an precedent) (an curent)
Creanta fiscala neincasata la 31.decembrie este de 5000 lei. In exercitiul
urmator se incaseaza in proportie de 10 % prin proprire la terti pe contul
bancar.
Pentru diferenta se declanseaza procedura executarii silite. Se scoate la
licitatie fiind singurul bun disponibil, un autoturism al debitorului. Taxa de
participare la licitatie depusa in cuantumul prevazut de lege este de 450 lei in
numerar, numarul participantilor fiind de 3. In urma desfasurarii licitatiei se
adjudeca bunul supus executarii silite la pretul de 5500 lei fara tva.
Cheltuielile de executare silita sunt de 400 lei care conform legii se
suporta din sumele obtinute din valorificare.

72