TOMO 1 - 3.

DIRECT COSTING, FULL COSTING E ACTIVITY BASED COSTING

Svolgimento a cura di Gabriela Subinaghi

3.2 – margine di contribuzione (

)

Scelta del prodotto di cui incrementare la produzione e la vendita e determinazione del risultato econo-
mico

Con la tecnica del direct costing le quantità da considerare sono soltanto quelle vendute.
La scelta del prodotto cadrà sul modello che fornisce all’impresa il margine di contribuzione più alto.
Poiché si tratta di una decisione che riguarda il breve termine, l’aumento di produzione non comporta la va-
riazione dei costi fissi, si considera perciò il margine di contribuzione di primo livello.

Calcoliamo il margine di contribuzione unitario.

Produzioni
CX CY BX BY
Ricavo di vendita 49,06 57,60 75,90 80,41
Costi variabili – 36,34 – 38,62 – 57,50 – 58,90
Margine di contribuzione di primo livello 12,72 18,98 18,40 21,51
Costi fissi specifici unitari – 0,46 – 0,51 – 0,81 – 1,79
Margine di contribuzione di secondo livello 12,26 18,47 17,59 19,72

La scelta cade sul prodotto BY che presenta il più alto margine di contribuzione di primo livello.
In questo caso, pure quello di secondo livello è il più elevato; anche in un’eventuale scelta strategica di lungo
termine BY risulta essere vincente.

Se la produzione del prodotto BY viene incrementata passa a 9 000 + 6 000 = 15 000 unità.
Pertanto, il risultato sarà il seguente:

Produzioni
CX CY BX BY Totali
Quantità prodotta (unità) 40 000 40 000 20 000 15 000 115 000
Ricavi di vendita totali 1 962 400 2 304 000 1 518 000 1 206 150 6 990 550
Costi variabili totali – 1 453 600 – 1 544 800 – 1 150 000 – 883 500 – 5 031 900
Margine di contribuzione di primo livello 508 800 759 200 368 000 322 650 1 958 650
Costi fissi specifici – 18 400 – 20 320 – 16 100 – 16 100 – 70 920
Margine di contribuzione di secondo livello 490 400 738 880 351 900 306 550 1 887 730
Costi fissi comuni e generali – 1 022 420
Risultato economico dell’azienda 865 310

Scelta del mix più conveniente

L’impresa sceglierà il mix che le consente di avere il maggior margine di contribuzione.

Anche in questo caso, essendo una decisione di breve periodo, la grandezza da considerare è il margine di con-
tribuzione di primo livello.

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Riprendendo i risultati calcolati:
CX BX Totale CY BY Totale
Margine di contribuzione di primo livello 12,72 18,40 31,12 18,98 21,51 40,49
Come si può intuire, la combinazione più conveniente è quella dei prodotti Y.
Pertanto, con le variazioni della quantità prodotta il risultato sarà il seguente.

Produzioni
CX CY BX BY Totali
Quantità prodotta (unità) 40 000 43 000 20 000 12 000 115 000
Ricavi di vendita totali 1 962 400 2 476 800 1 518 000 964 920 6 922 120
Costi variabili totali – 1 453 600 – 1 660 660 – 1 150 000 – 706 800 – 4 971 060
Margine di contribuzione di primo livello 508 800 816 140 368 000 258 120 1 951 060
Costi fissi specifici – 18 400 – 20 320 – 16 100 – 16 100 – 70 920
Margine di contribuzione di secondo livello 490 400 795 820 351 900 242 020 1 880 140
Costi fissi comuni e generali – 1 022 420
Risultato economico dell’azienda 857 720

3.3 – punto di equilibrio e margine di contribuzione (


)

a. Margine di contribuzione relativo alle produzioni X e Y

Per il prodotto X:
Margine di contribuzione = euro (925 – 612,50) × 6 000 = euro 1 875 000
Per il prodotto Y:
Margine di contribuzione = euro (1 200 – 700) × 3 000 = euro 1 500 000

b. Risultato economico conseguito

RE = euro [(925 – 612,50) × 6 000 + (1 200 – 700) × 3 000] – 1 250 000
RE = euro 2 125 000

c. Punto di equilibrio (break even point)

Nel nostro caso è noto che l’impresa può produrre un mix tra X e Y nel rapporto di 2 a 1.
Pertanto, sapendo che nel punto di equilibrio RT = CT e quindi RE = 0 e utilizzando l’espressione di cui al pun-
to precedente:
[(px – cvx) × x + (py – cvy) × y] – CF = 0
da cui:
[(px – cvx) × x + (py – cvy) × y] = CF
conoscendo la relazione che esiste tra X e Y (y = q, x = 2q) possiamo quindi scrivere che:
(925 – 612,50) × 2q + (1 200 – 700) × q = 1 250 000
da cui:
1 125q = 1 250 000
e quindi
1 250 000
q=
1 125
q = 1 111 produzione di Y
2q = 2 222 produzione di X

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d. Grado di sfruttamento della capacità produttiva

6 000

3 000

x
0 6 000 12 000

Producendo 3 000 unità di prodotto Y e 6 000 unità di prodotto X si sfrutta al 100% la capacità produttiva.
Si noti che tutte le combinazioni di X e Y poste sulla retta di equazione y = 6 000 – 1 x consentono di sfrut-
tare al 100% la capacità produttiva. 2

3.4 – direct costing (

)

Con la tecnica del direct costing le quantità da considerare sono solo quelle vendute.
Pertanto, nel calcolo del risultato non vengono considerate le quantità prodotte.

Produzioni
MH MY MW Totali
Ricavi di vendita 280 800 324 000 329 840 934 640
Costi variabili – 220 800 – 270 000 – 260 680 – 751 480
Margine di contribuzione di primo livello 60 000 54 000 69 160 183 160
Costi fissi specifici – 30 000 – 12 000 – 26 600 – 68 600
Margine di contribuzione di secondo livello 30 000 42 000 42 560 114 560
Costi fissi generali – 31 000
Risultato economico dell’azienda 83 560

3.9 – full costing (
)

Quantificazione costi diretti

Componente X : Componente Y:
euro 1 260 × 5 = euro 6 300 euro 732 × 3 = euro 2 196
× 4 = euro 5 040 × 5 = euro 3 660
Componente Z : Manodopera diretta:
euro 310 × 12 = euro 3 720 euro 6,50 × 300 = euro 1 950
× 8 = euro 2 480 × 250 = euro 1 625
× 10 = euro 3 100
Riparto costi manutenzione
2 565 110 = euro 990 R
euro = euro 9,00 ×
(110 + 175) 175 = euro 1 575 S
2 565

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Riparto costi energia elettrica
6 840 110 = euro 2 640 R
euro = euro 24,00 ×
(110 + 175) 175 = euro 4 200 S
6 840

Riparto costi reparto R

6 897,75 14 166 = euro 3 541,50 A1
euro = euro 0,25 ×
(14 166 + 13 425) 13 425 = euro 3 356,25 A3
6 897,75

Riparto costi reparto S

14 166 = euro 5 666,40 A1
15 572,80
euro = euro 0,40 × 11 341 = euro 4 536,40 A2
(14 166 + 11 341 + 13 425)
13 425 = euro 5 370,00 A3
15 572,80

Rep. R Rep. S A1 A2 A3
Componente X 6 300,00 5 040,00 5 040,00
Componente Y 2 196,00 2 196,00 3 660,00
Componente Z 3 720,00 2 480,00 3 100,00
Manodopera diretta 1 950,00 1 625,00 1 625,00
COSTO PRIMO 14 166,00 11 341,00 13 425,00

Costi manutenzione 990,00 1 575,00

Costi energia elettrica 2 640,00 4 200,00
Materie sussidiarie 680,00 3 280,80
Manodopera indiretta 1 787,75 4 217,00
Ammortamenti 800,00 2 300,00
COSTI INDIRETTI DI PROD. 6 897,75 15 572,80

Reparto R 3 541,50 3 356,25

Reparto S 5 666,40 4 536,40 5 370,00
COSTO INDUSTRIALE 23 373,90 15 877,40 22 151,25

RICAVI DI VENDITA 28 050,00 19 050,00 27 460,00

RISULTATO ECON. LORDO 4 676,10 3 172,60 5 308,75
RISULTATO ECONOMICO % 16,67% 16,65% 19,33%

3.10 – full costing (
)

Riparto costi per locali

400 = euro 1 041,20 M
2 342,70
euro = euro 2,603 × 200 = euro 520,60 R
(400 + 200 + 300)
300 = euro 780,90 I
2 342,70

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Riparto costi Manifattura
6 972 = euro 2 963,10 L1
13 838,85 7 670 = euro 3 259,75 L2
euro = euro 0,425 ×
(6 972 + 7 670 + 11 216 + 6 704) 11 216 = euro 4 766,80 L3
6 704 = euro 2 849,20 L4
13 838,85

Riparto costi Rifinitura

6 972 = euro 1 917,30 L1
5 870,15
euro = euro 0,275 × 7 670 = euro 2 109,25 L2
(6 972 + 7 670 + 6 704)
6 704 = euro 1 843,60 L4
5 870,15

Riparto costi Imballaggio

6 972 = euro 1 324,68 L1
6 186,78 7 670 = euro 1 457,30 L2
euro = euro 0,19 ×
(6 972 + 7 670 + 11 216 + 6 704) 11 216 = euro 2 131,04 L3
6 704 = euro 1 273,76 L4
6 186,78

Manifatt. Rifinitura Imball. L1 L2 L3 L4

Materia prima 4 988,00 5 288,20 8 041,60 4 620,80
Manodopera diretta 1 984,00 2 381,80 3 174,40 2 083,20
COSTO PRIMO 6 972,00 7 670,00 11 216,00 6 704,00

Materia sussidiaria 4 869,45 _ 2 790,88

Manodopera indiretta 2 199,32 3 349,05 851,76
Energia elettrica 2 912,13 1 014,00 738,24
Ammortamenti 2 816,75 986,50 1 025,00
Costi per locali 1 041,20 520,60 780,90
13 838,85 5 870,15 6 186,78

Reparto Manifattura 2 963,10 3 259,75 4 766,80 2 849,20

Reparto Rifinitura 1 917,30 2 109,25 – 1 843,60
Reparto Imballaggio 1 324,68 1 457,30 2 131,04 1 273,76
TOTALE COSTI INDIRETTI 6 205,08 6 826,30 6 897,84 5 966,56
COSTO INDUSTRIALE 13 177,08 14 496,30 18 113,84 12 670,56

Unità di prodotto 1 464 1 608 1 132 1 584

Costo unitario 9,00 9,02 16,00 8,00
Prezzo vendita 12,06 12,09 20,00 10,80
RICAVI DI VENDITA 17 655,84 19 440,72 22 640,00 17 107,20
RISULTATO ECON. LORDO 4 478,76 4 944,42 4 526,16 4 436,64

Calcolo del prezzo unitario di vendita

L1: 9,00 × 1,34 = euro 12,06
L2: 9,02 × 1,34 = euro 12,09
L3: 16,00 × 1,25 = euro 20,00
L4: 8,00 × 1,35 = euro 10,80

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3.13 – full costing: riparto su base unica e ABC (
)

1. Metodo tradizionale

X1 X2 X3 Totale
Materia prima A 62 500 37 500 25 000 125 000
Materia prima B 45 000 27 000 18 000 90 000
Manodopera MOD 75 000 45 000 30 000 150 000
Costo primo 182 500 109 500 73 000 365 000
Costi generali produzione 35 665 25 475 15 285 76 425
Costo industriale 218 165 134 975 88 285 441 425
Costo industriale unitario 43,63 44,99 44,14

Riparto costi comuni

700 = euro 35 665 X1
76 425
euro = euro 50,95 × 500 = euro 25 475 X2
1 500
300 = euro 15 285 X3
euro 76 425

2. Metodo A B C
Calcolo costi assorbiti dalle tre varianti
X1 : 45 × 700 + 625 × 4 + 165 × 10 = euro 35 650
X2 : 45 × 500 + 625 × 2 + 165 × 3 = euro 24 245
X3 : 45 × 300 + 625 × 3 + 165 × 7 = euro 16 530
euro 76 425

X1 X2 X3 Totale
Costo primo 182 500 109 500 73 000 365 000
Costi generali di produzione 35 650 24 245 16 530 76 425
Costo industriale 218 150 133 745 89 530 441 425
Costo industriale unitario 43,63 44,58 44,77

Commento
Analizzando le attività assorbite dalle tre varianti del prodotto X vengono messe in evidenza la maggior com-
plessità della variante X3 e la minor complessità (dal punto di vista del processo produttivo) della variante X2:
a fronte di un minor utilizzo dei macchinari, la variante X3 richiede infatti un attrezzaggio in più e soprattutto
un notevole impegno nell’attività di controllo qualità (7 controlli per X3 contro 3 soli controlli necessari per la
produzione di X2).

11
3.14 – activity based costing (
)

Calcolo costo unitario dei cost driver

3 060 000
Cost driver “ordini di vendita”: euro = euro 1 700
1 800
1 615 000
Cost driver “interventi ai clienti”: euro = euro 3 230
500

Costo industriale euro 11 135 000 (27 837,50 × 400)

Marketing euro 3 690 000
Sviluppo tecnologia euro 1 530 000
Attività di vendita euro 85 000 (1 700 × 50)
Servizi ai clienti euro 323 000 (3 230 × 100)
Costo complessivo totale euro 16 763 000
Costo complessivo unitario euro 41 907,50 (16 763 000 : 400)

3.15 – activity based costing (
)

a. Riparto su base unica aziendale

67 500 + 120 000 1 500 000 = euro 112 500 TA

euro = euro 0,075 ×
1 500 000 + 1 000 000 1 000 000 = euro 75 000 TB
euro 187 500
b. Activity based costing
67 500
euro = euro 3 375 costo unitario del cost driver “controlli effettuati”
8 + 12
8 = euro 27 000 Costo per controllo qualità TA
euro 3 375 ×
12 = euro 40 500 Costo per controllo qualità TB
euro 67 500

120 000
euro = euro 5 000 costo unitario del cost driver “numero chiamate”
8 + 16
8 = euro 40 000 Costo servizio ai clienti TA
euro 5 000 ×
16 = euro 80 000 Costo servizio ai clienti TB
euro 120 000

Calcolo costo delle due commesse

Elementi di costo Metodo tradizionale ABC
TA TB TA TB
Parti componenti 1 000 000 750 000 1 000 000 750 000
Manodopera diretta 1 500 000 1 000 000 1 500 000 1 000 000
Costo primo 2 500 000 1 750 000 2 500 000 1 750 000
Costi indiretti: 112 500 75 000
Costo controllo qualità 27 000 40 500
Costo servizio clienti 40 000 80 000
Costo industriale 2 612 500 1 825 000 2 567 000 1 870 500

12
La commessa TA, sebbene più costosa in termini di fattori produttivi diretti impiegati, richiede minor impegno
in termini di attività di controllo qualità e servizi ai clienti. Ciò non emerge utilizzando la metodologia di cal-
colo tradizionale con riparto dei costi indiretti (relativi alle due citate attività) su base unica.

3.16 – activity based costing (
)

1.
MA MB MC
Materia prima X 28 000,00 21 000,00 7 000,00
Materia prima Y 25 600,00 18 000,00 6 000,00
Costo primo 53 600,00 39 000,00 13 000,00 105 600,00
Costi indiretti 16 750,00 12 187,50 4 062,50 33 000,00
Costo industriale 70 350,00 51 187,50 17 062,50 138 600,00

33 000 53 600 = euro 16 750,00 MA

euro = euro 0,3125 × 39 000 = euro 12 187,50 ΜΒ
105 600
13 000 = euro 4 062,50 MC
euro 33 000,00

33 000 150 = euro 15 000 MA

2. euro = euro 100 × 120 = euro 12 000 ΜΒ
330
60 = euro 6 000 MC

MA MB MC Totale
Costo primo 53 600 39 000 13 000 105 600
Costi indiretti 15 000 12 000 6 000 33 000
Costo industriale 68 600 51 000 19 000 138 600

3.
MA MB MC Totale
Ore macchina 12 000 9 600 4 800 26 400
Attrezzaggi 1 500 500 1 000 3 000
Controllo qualità 1 050 1 050 450 2 550
Ordini clienti 450 270 330 1 050
15 000 11 420 6 580 33 000

MA MB MC Totale
Costo primo 53 600 39 000 13 000 105 600
Costi indiretti 15 000 11 420 6 580 33 000
Costo industriale 68 600 50 420 19 580 138 600

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3.17 – activity based costing (
)

1. Metodo tradizionale

Riparto costi degli impianti e delle attrezzature

9 000 000 240 000 = euro 6 000 000 Delta

euro = euro 25 ×
20 × 12 000 + 30 × 4 000
120 000 = euro 3 000 000 Zeta
euro 9 000 000

Riparto altri costi indiretti (materiali di consumo, manodopera indiretta, servizi di terzi)

130 000 + 9 434 000 + 300 000

euro = euro 13,70
50 × 12 000 + 30 × 4 000
600 000 = euro 8 220 000 Delta
euro 13,70 ×
120 000 = euro 1 644 000 Zeta
euro 9 864 000

DELTA ZETA Totale

Parti componenti 800 × 12 000 9 600 000 500 × 4 000 2 000 000 11 600 000
Manodopera diretta 25 × 50 × 12 000 15 000 000 25 × 30 × 4 000 3 000 000 18 000 000
Costo primo 24 600 000 5 000 000 29 600 000
Impianti e attrezzature 6 000 000 3 000 000 9 000 000
Altri costi indiretti 8 220 000 1 644 000 9 864 000
Costo industriale 38 820 000 9 644 000 48 464 000

Costo industriale unitario 38 820 000 : 12 000 3 235 9 644 000 : 4 000 2 411

2. Metodo A B C
Calcolo costi unitari dei cost driver
1 000 + 70 000 +19 000 90 000
a. parti componenti: = = euro 0, 50
10 × 12 000 +15 × 4 000 180 000
384 000 + 75 000 +15 000 474 000
b. lotti: = = euro 2 370
120 + 80 200
100 000 +1 880 000 + 300 000 2 280 000
c. attrezzaggi: = = euro 3 000
3 × 120 + 5 × 80 760
6 100 000 + 8 300 000 14 400 000
d. ora utilizzo impianti: = = euro 40
20 × 12 000 + 30 × 4 000 360 000
29 000 +1 000 000 + 325 000 + 266 000 1 620 000
e. ora manodopera diretta: = = euro 2, 25
50 × 12 000 + 30 × 4 000 720 000

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 DELTA ZETA Totale
Parti componenti 9 600 000 2 000 000 11 600 000
Manodopera diretta 15 000 000 3 000 000 18 000 000
Logistica in entrata 0,50 × 10 × 12 000 60 000 0,50 × 15 × 4 000 30 000 90 000
Programmaz. produzione 2 370 × 120 284 400 2 370 × 80 189 600 474 000
Attrezzaggi 3 000 × 3 × 120 1 080 000 3 000 × 5 × 80 1 200 000 2 280 000
Lavorazioni 40 × 20 × 12 000 9 600 000 40 × 30 × 4 000 4 800 000 14 400 000
Finitura e collaudo 2,25 × 50 × 12 000 1 350 000 2,25 × 30 × 4 000 270 000 1 620 000
Costo industriale 36 974 400 11 489 600 48 464 000
Costo industr. unitario 36 974 400 : 12 000 3 081,20 11 489 600 : 4 000 2 872,40

3.18 – prodotti tecnicamente congiunti (
)

a. Riparto dei costi in base ai ricavi di vendita

266 400
euro = euro 0, 925
75 × 1 500 + 90 × 1 200 + 67, 50 × 1 000

0, 925 × 112 500 = euro 104 062, 50 Costo di produzione di P1

0, 925 × 108 000 = euro 99 900, 00 Costo di produzione di P2
0, 925 × 67 500 = euro 62 437, 50 Costo di produzione di P3
euro 266 400, 00

b. Riparto dei costi in base alla dimensione dei prodotti

266 400
euro = euro 164, 4
0, 50 × 1 500 + 0,35 × 1 200 + 0, 45 × 1 000

164, 4 × 750 = euro 123 333,33 Costo di produzione di P1

164, 4 × 420 = euro 69 066, 67 Costo di produzione di P2
164, 4 × 450 = euro 74 000, 00 Costo di produzione di P3
euro 266 400, 00

Ipotesi a) Ipotesi b)
P1 P2 P3 P1 P2 P3
Ricavi di vendita 112 500,00 108 000,00 67 500,00 112 500,00 108 000,00 67 500,00
Costi di produzione 104 062,50 99 900,00 62 437,50 123 333,33 69 066,67 74 000,00
Risultato economico 8 437,50 8 100,00 5 062,50 – 10 833,33 38 933,33 – 6 500,00

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3.19 – configurazione di costo di prodotti congiunti (
)
Costo del processo produttivo
Materie prime 120 000
Manodopera diretta 140 000
Costo primo 260 000
Forza motrice 3 000
Servizi ausiliari 1 500
 270 000 × 15% × 1 
Manodopera indiretta 6 500
 12 
Ammort. Impianti 3 375

Costo industriale 274 375

Costi commerciali 10 025
Costi amministrativi 6 000
290 400

Ricavi di vendita
A: euro 165 × 1 000 = euro 165 000
B: euro 210 × 800 = euro 168 000
SAB: euro 41 × 250 = euro 10 250
Totale: 343 250

Risultato economico: euro (343 250 – 290 400) = euro 52 850

Calcolo del costo unitario di A e B

2 200 = euro 133 100 A
290 400
a. euro = 60, 50 × 2 400 = euro 145 200 B
2, 2 × 1 000 + 3 × 800 + 0,8 × 250
200 = euro 12 100 SAB
euro 290 400

2 200 = euro 133 985 A

290 400 – 10 250
b. euro = 60, 902174 ×
2, 2 × 1 000 + 3 × 800
2 400 = euro 146 165 B

A B SAB Totale
Ip. a) Ip. b) Ip. a) Ip. b) Ip. a) Ip. b)
Ricavi vendita 165 000 168 000 10 250 343 250
Costi produzione 133 100 133 985 145 200 146 165 12 100 10 250 290 400
Risultato economico 31 900 31 015 22 800 21 835 – 1 850 0 52 850
Risultato economico unitario 31,90 31,02 28,50 27,29 – 7,40 0

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3.20 – lavorazione in fase e costo di prodotti congiunti (
)
Calcolo costi di reparto
350 = euro 2 800 X
12 000 200 = euro 1 600 Y
Riparto costi comuni: euro =8×
1 500 450 = euro 3 600 Z
500 = euro 4 000 M
euro 12 000

Costo reparto X: euro (4 200 + 1 600 + 2 400 + 3 000 + 2 800) = euro 14 000
Costo reparto Y: euro (4 000 + 800 + 1 200 + 1 600 + 1 600) = euro 9 200
Costo reparto Z: euro (8 000 + 2 600 + 3 000 + 6 200 + 3 600) = euro 23 400
Costo reparto M: euro (2 000 + 1 000 + 2 000 + 5 000 + 4 000) = euro 14 000

Riparto costi reparto X:

200 = euro 8 000 D 30
14 000
euro = 40 ×
200 +150
150 = euro 6 000 F 31

Riparto costi reparto Z:

250 = euro 13 000 D 30
23 400
euro = 52 ×
250 + 200
200 = euro 10 400 F 31

D 30 F 31 Q 32
Materie prime 30 000 14 000 –
Manodopera diretta 36 000 20 000 16 300
Semilavorato A – – 29 700 (1)
Costo primo 66 000 34 000 46 000
Costo reparto X 8 000 6 000 –
Costo reparto Y 9 200 – –
Costo reparto Z 13 000 10 400 –
Costo reparto M – – 14 000
Costo industriale 96 200 50 400 60 000

(1) Costo prodotto A passato a Q 32: euro 4,95 × 6 000 = euro 29 700 Costo semilavorato A
60 000
Costo industriale per kg prodotto C: euro = euro 12
5 000

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Costo industriale del sottoprodotto B
euro 1,80 × 500 = euro 900

Costo industriale del prodotto A

Costo lavorazione F 31 euro 50 400

Costo sottoprodotto B – euro 900
Costo industriale prodotto A euro 49 500

Costo industriale per kg prodotto A: euro 49 500 : 10 000 = euro 4,95

Costo industriale prodotto C

Al fine di calcolare il costo industriale del prodotto C è necessario conoscere il costo industriale della lavora-
zione Q 32.

Sintesi risultati
a) Il costo industriale della lavorazione D 30 ammonta a 96 200 euro.
b) Il costo industriale totale del prodotto A ammonta a 49 500 euro e il rispettivo costo al kg è pari a 4,95 euro.
Il costo industriale totale del prodotto C è dato dal costo della lavorazione Q 32 e ammonta a 60 000 euro,
cui corrisponde un costo industriale al kg di 12 euro.

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