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Lançamentos Contábeis PIS e COFINS

Lançamentos Contábeis PIS e COFINS

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Edison Carlos Fernandes
Advogado; sócio de FERNANDES, FIGUEIREDO ADVOGADOS; Doutor em direito e Professor da Universidade Mackenzie e da FGV.Artigo - Federal - 2004/0769
Análise do Aumento da Carga Tributária Decorrente da Forma de Lançamentos Contábeis dos Créditos Fiscais Gerados pelaSistemática de Não-Cumulatividade da Contribuição ao PIS e da COFINSEdison Carlos Fernandes*
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1. INTRODUÇÃO 
1.1 Com as alterações trazidas pelaMedida Provisória nº 66, convertida naLei nº 10.637, de 2002, pelaMedida Provisória nº 135, convertida naLei nº 10.833, de 2003, e naLei nº 10.865, de 2004, que instituíram e disciplinaram a sistemática de não-cumulatividade da Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, diversas questões surgiram, dentre elas os reflexos contábil e fiscal dos créditos quepassaram a ser concedidos.
 
1.2 Para entender a questão aqui tratada, é necessário, preliminarmente, apresentarmos a metodologia adotada por tal sistemática de neutralidade tributária (não-cumulatividade), qual seja, a adoção do chamado Método Subtrativo Indireto, que consiste em conceder crédito de tributo calculado na forma de aplicação daalíquota sobre as aquisições de bens e serviços.
 
1.3 Em outras palavras: a não-cumulatividade é obtida por meio da seguinte fórmula de cálculo do tributo:
 
T = (R x a) - (C x a)
 
onde:
 
T - tributo;
 
R - receita;
 
C - aquisição de bens e serviços;
 
a - alíquota.
 
1.4 Portanto, de maneira distinta com o que ocorre no caso da não-cumulatividade, já há tempos conhecida pelo sistema brasileiro, relativa ao IPI e ao ICMS, no casoda Contribuição para o PIS e da COFINS é o próprio contribuinte quem apura o valor do seu crédito, de acordo com os termos da lei, mas independentemente daefetiva incidência na etapa anterior.
 
1.5 Surge, em decorrência, a dúvida quanto aos tratamentos contábil e fiscal de tais créditos fiscais, isto é, como deve ser procedido o registro contábil e qual oimpacto desse registro para efeito dos tributos incidentes sobre o lucro (Imposto sobre a Renda - IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL) e sobre areceita (Contribuição para o PIS e COFINS).
 
1.6 Diante da questão colocada, os profissionais do mercado passaram a buscar soluções possíveis, inclusive com a manifestação do Conselho Federal deContabilidade (cujo parecer, contudo, foi revogado); porém, até o momento, as alternativas apresentadas não são adequadas, parte em razão dos esclarecimentoslegislativos parte em virtude do impacto fiscal correspondente, conforme será abaixo apresentado.
 
1.7 Como último ponto preliminar, ressaltamos que vamos analisar cada uma das alternativas propostas com base no seguinte exemplo(1): aquisição de bem a serrevendido, sujeita a IPI de 10% e ICMS de 18%, cujo valor total da Nota Fiscal é de R$ 1.319,51, sendo, portanto: Custo - R$ 1.000,00(2); IPI - R$ 100,00; ICMS - R$219,51.
 
1.8 De acordo com os valores acima, temos que o crédito fiscal em decorrência da sistemática de não-cumulatividade de PIS/COFINS (1,65% + 7,6% = 9,25%) seráde R$ 112,80. (3)
2. REGISTRO DO CRÉDITO FISCAL COMO RECEITA
2.1Como mais simples solução, a primeira alternativa foi o registro contábil do crédito fiscal a DÉBITO de ativo circulante ("PIS/COFINS a Recuperar") e, emcontrapartida, a CRÉDITO de receita ("Crédito de PIS/COFINS"), conforme razonetes referentes a toda a operação, a seguir:
 
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3. REGISTRO DO CRÉDITO FISCAL COMO REDUÇÃO DO CUSTO 
3.1Uma segunda alternativa é a de adotar, também para o crédito de PIS/COFINS, o registro contábil aplicado ao IPI e ao ICMS, ou seja, como redução do custo dobem adquirido (ou da despesa). Teríamos então:
 
3.2 Essa solução foi inicialmente adotada pelo Parecer nº 1/2003 do Conselho Federal de Contabilidade - CFC, mas sendo, depois, abandonada por força darevogação do referido parecer.
 
3.3 O registro do crédito de PIS/COFINS como redução do custo (ou da despesa), além de ser incorreto, é inconveniente e contrário à finalidade da sistemática denão-cumulatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS.
 
 
4. REGISTRO LÍQUIDO DE PIS/COFINS DEVIDO 
4.1 Como terceira solução, há quem recomende o registro contábil líquido da Contribuição para o PIS e da COFINS devidas; com isso, o crédito fiscal não seriacontabilizado, e essas contribuições seriam apuradas extra-contabilmente, informando-se somente o montante efetivamente devido (líquido).
 
4.2 Para a demonstração gráfica dessa alternativa, devemos pressupor a venda do bem adquirido, o que será feito considerando uma margem de lucro de 20%; daíresultam os seguintes valores(5): Preço - R$ 1.200,00; IPI - R$ 120,00; ICMS - R$ 296,91; PIS/COFINS - R$ 152,58 (Devido: R$ 152,58 - R$ 112,80 = R$ 39,78);valor total da Nota Fiscal - R$ 1.769,48.
 
4.3 Essa alternativa também é incorreta e inconveniente por dois motivos. Primeiro, porque deixa de informar contabilmente o montante do crédito fiscal dePIS/COFINS; com isso, o registro contábil não cumpre a sua função, especialmente nos casos em que há previsão para manutenção do crédito fiscal (por exemplo,exportações).
 
4.4 Segundo, porque tal procedimento deturpa, novamente, o resultado do exercício, sujeito ao IRPJ e à CSLL (34%); note-se que, em se considerando a margem delucro de 20% sobre o custo, o preço líquido de venda seria de R$ 1.200,00, com o qual, reduzindo-se o custo - R$ 1.000,00 - apuraríamos o lucro efetivo de R$200,00 (que representa os 20% da margem).
 
4.5 Ocorre que, pela demonstração acima, o resultado apontou um lucro de R$ 312,80, o que não condiz com a realidade, além de implicar a perda de 34% (IRPJ eCSLL) sobre a diferença (R$ 112,80), que é justamente o valor do crédito fiscal de PIS/COFINS.
NOTAS 
(1) ADVERTÊNCIA: No exemplo a seguir, que será utilizado em toda a exposição, está-se considerando transação entre estabelecimentos industriais. Com isso, porforça do artigo 155, § 2º, XI da Constituição Federal, o IPI não compõe a base de cálculo do ICMS.
 
(2) ADVERTÊNCIA: Os valores devidos a título da Contribuição para o PIS e da COFINS pelo fornecedor estão sendo considerado embutidos no custo de R$1.000,00, haja vista que não há como o adquirente saber (e tampouco lhe interessa) o real impacto desses tributos, porque tal fornecedor pode ser optante doSIMPLES ou do Lucro Presumido.
 
(3) ADVERTÊNCIA: Embora haja controvérsia a respeito do cálculo do crédito fiscal referente às contribuições sociais, optou-se por excluir o IPI do valor total da notafiscal para efeito dessa apuração.
 
(4) ADVERTÊNCIA: Como, para efeito daLei nº 10.637, de 2002, e daLei nº 10.833, de 2003, o conceito de "receita bruta" abrange a totalidade das receitas, podemos entender que o crédito de PIS/COFINS não deve ser registrado como receita.
 
(5) ADVERTÊNCIA: Também neste caso deve ser considerada transação entre estabelecimentos industriais. Com isso, por força doartigo 155, § 2º, XI daConstituição Federal, o IPI não compõe a base de cálculo do ICMS.
 
Edison Carlos Fernandes*edison.fernandes@fernandesfigueiredo.com.br

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