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Contabilidade - Aplicação de Modelo de Custeio para Vitivinícola

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Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006
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O sector vitivinícola é um sector de acti-vidade onde Portugal tem alguma tradiçãoe onde, apesar do número de empresas/pro-dutores ter crescido nos últimos anos, opotencial de negócio do sector é aindamuito grande e está longe da saturação.Aeste propósito, acresce referir que naanálise ao estado da economia portuguesa,efectuada por Michael Porter, cujas conclu-sões foram apresentadas em Abril de 2002, osector do vinho foi um dos
clusters
identifi-cados como prioritários, recomendando-seum empenhamento no seu desenvolvimen-to dinâmico, por parte das entidades públi-cas e privadas, no sentido de aumentar acompetitividade da economia portuguesa.Na sequência das recomendações apre-sentadas por Michael Porter, a empresaViniportugal encomendou à empresa
 Monitor Group
um estudo específicosobre o cluster do vinho e sua situação noseio da economia portuguesa.Das conclusões desse estudo (
 Monitor Group
, 2003), M. Porter destacou que o
cluster 
carece de alguns pontos fortesfundamentais, entre eles:
Encarar a viticultura como uma activi-dade autónoma;
Investigação e desenvolvimento da áreado vinho na sua ligação ao mundo aca-démico;
Marketing e publicidade especializadano negócio dos vinhos.No que diz respeito à contabilidadede gestão e particularmente à contabili-dade de custos, afigura-se-nos de grandeinteresse a sua utilização no sector, tantono que diz respeito à fase vitícola (faseagrícola da produção), como na fasevinícola (fase industrial da produção),tendo em conta a complexidade do pro-cesso produtivo de cada uma das fasesreferidas.Com este trabalho propomo-nos daralgum contributo para o sector vitiviníco-la apresentando uma proposta de modelode custeio para as empresas do sector.Assim, no próximo ponto fazemos adescrição do processo produtivo tipo paraempresas do sector. No terceiro ponto dotrabalho e depois de breve sustentaçãoteórica do ABC como método eleito parao tratamento dos custos indirectos, apre-sentamos uma proposta de modelo decusteio para o sector vitivinícola. Termi-namos o trabalho com algumas conclu-sões sobre o mesmo.
Processo produtivo tipo do sectorvitivinícola
Para concretizar a elaboração de umaproposta de modelo de contabilidade decustos para o sector vitivinícola, parece--nos pertinente começar por descrever oprocesso produtivo tipo deste sector, quenos permitirá, a partir daqui, desenvolveras questões essenciais numa óptica essen-cialmente de custos.Neste ponto do trabalho, pretende-seidentificar e caracterizar as principaisfases do ciclo de produção do vinho
(1)
,desde a preparação inicial e anual dasvinhas, até ao produto final acabado, pas-sando pela fase de vinificação e estágio.
Preparação inicial e anualdas vinhas
Esta primeira fase obedece a todo umconjunto de operações como sejam oamanho das terras, adubação, plantaçãodas videiras / cepas, fertilização, trabal-hos fitossanitários, regas, enxertias, etc.No conjunto desta fase convém distin-guir duas situações: por um lado os cus-tos que fazem parte do investimento navinha; por outro lado, os custos relativosàs operações do ciclo normal (anual) deexploração e que têm que ver com a co-lheita desse ano.Relativamente ao investimento inicialna vinha, é de salientar que o retorno, emtermos de produção, só aparece ao fim detrês a quatro anos. Até lá, a vinha, que vai
Contabilidade
Aplicação de um modelo de custeiobaseado nas actividades (ABC)ao sector vitivinícola
por Sandro Filipe Amaro
Docente no Instituto Superior de Contabilidade e Auditoria de Coimbra (ISCAC)
Este trabalho procura darum con-tributo para a melhoria e competitivi-dade do sectorvitivinícola em Portugal.Nesse sentido, a partirda descrição doprocesso produtivo tipo do sector, pro-cura-se apresentaruma proposta de mo-delo de custeio aplicável ao sector.No modelo de custeio proposto mere-ce especial destaque a opção pelo custeiobaseado nas actividades (ABC) para im-putação dos custos de transformação aosobjectos dos custos.Palavras-chave: Vitivinícola, Modelode Custeio, ABC.
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continuando a consumir recursos, não estáainda em condições de produzir uva emquantidades normais tendo em conta a áreacultivada. Naturalmente que as condiçõesmais ou menos favoráveis dos solos e doclima das regiões onde está implantada avinha, podem fazer variar aquele período,mas em termos médios do sector podefalar-se em três a quatro anos.Apartir daí, a maior parte das opera-ções e respectivos custos são cíclicas paracada colheita anual, sendo que o culminardesta fase é a operação de vindima, ouseja, a colheita propriamente dita da uva– matéria prima indispensável para o pro-duto final vinho, e que ocorre normal-mente no mês de Setembro.Resumindo, o conjunto de operaçõesdesta fase que permitem a colheita de uvaem Setembro do ano N, têm início emOutubro/Novembro do ano N-1. No en-tanto, isso não significa que durante umciclo normal de exploração, não ocor-ram pontualmente beneficiações nas vi-nhas que visem não apenas a colheitadesse ano, mas também a de anos futuros.Neste caso, estamos a falar novamente deinvestimentos.Aforma como cada vinha está organiza-da, facto que tem que ver com as caracterís-ticas da propriedade agrícola propriamentedita, pode vir a influenciar os custos de pro-dução nesta fase. Dessas características,destaca-se a área, disposição e o tipo deinclinação do terreno como factores deter-minantes.
Processo de vinificação
Existem vários processos de vinifica-ção correspondentes a cada tipo de vinho.Cada um deles com as suas especificida-des e que naturalmente levantam ques-
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tões como problemas de equipamentos,de materiais mecânicos e de armazena-gem que devem ser resolvidos em funçãodos imperativos enológicos.Sem querer entrar em grandes porme-nores técnicos procuraremos explicarcomo se processa a vinificação do vinhotinto, para depois então, relevar apenas asdiferenças principais relativamente àvinificação do vinho branco e do vinhoespumante.O vinho tinto é obtido a partir de uvaspretas. O princípio da vinificação do vi-nho tinto consiste em separar o mosto dapele e do restante do bago apenas após afermentação, ou seja, mais ou menos apóscinco a sete dias. As operações essenciaisdeste tipo de vinificação podem descre-ver-se na seguinte ordem:
Os cachos de uva são transportados eintroduzidos no Desengaçador/Esma-gador, com o intuito de separar o paudo bago;
Com a utilização de uma Bomba deMassas, transporte do bago maceradopara as cubas de fermentação que sãocheias sensivelmente a 80%, dando-seinício ao processo de fermentação;
Como a camada de resíduo se mantémao cimo, para retirar a cor da pele parao vinho é necessário misturar o líquidocom as massas através de um processoa que se dá o nome de Remontagem;
Trasfega
(2)
do vinho e acabamento dafermentação: após a primeira fer-mentação o mosto é retirado pela partede baixo da cuba e enviado (feita atrasfega) para uma cuba de acabamentoonde a fermentação é concluída naausência de resíduo. Estamos perante ochamado vinho de primeira que vaificar em repouso terminando aqui esteprimeiro ciclo que pode demorar emmédia entre oito a nove dias;
Prensagem dos resíduos fermentados:no fim da trasfega, depois de retirado omosto resultante da primeira fer-mentação, uma camada de resíduo ficano fundo da cuba. Novamente com aajuda da Bomba de Massas, estesresíduos impregnados de vinho sãolevados para a Prensa onde sãoprensados, de forma a retirar o mosto,dando origem ao chamado vinho deprensa ou vinho de segunda, apre-sentando como características o factode ser mais encorpado e taninosorelativamente ao vinho de primeira.Este vinho é também levado paradepósito, em lotes distintos dos pri-meiros para nova fermentação naausência de resíduo;
Trasfega de vinhos terminados: depoisde concluído o primeiro ciclo davinificação, ainda assim permanecemalgumas matérias sólidas em suspensãono vinho (como são os casos dassementes e fragmentos de cacho) quese vão depositando no fundo das cubasformando as chamadas borras/depó-sitos. Sendo estes depósitos indese- jáveis na medida em que se arrisca àalteração do vinho, depois de algumtempo em repouso, normalmente entreos meses de Dezembro e Janeiro
(3)
éfeita nova trasfega para separação dasborras / depósitos do vinho. Nesta faseexiste uma perda de cerca de 8 a 10%em borras
(4)
.
Filtragem e Clarificação: depois darealização da última trasfega (emDezembro / Janeiro), pode dizer-se queo vinho está límpido. Ainda assim deveser permanentemente acompanhado eserão feitas as trasfegas que seentendam necessárias para eliminartotalmente algumas impurezas queainda se encontrem no vinho. Assim asqualidades do vinho podem ser, nestafase, acentuadas pela prática daFiltragem e Clarificação. Nesta fasenão é muito importante o tipo dedepósito em que o vinho está arma-zenado (inox, cimento ou casco demadeira), mas antes que não hajacontacto com o ar.O vinho branco pode ser obtido apartir de uvas brancas ou de uvas pre-tas de sumo branco. O princípio funda-mental desta vinificação é a separação,o mais cedo possível, da polpa e dasmatérias sólidas de tal forma que o mos-to não adquira nem os corantes, nemo tanino. Assim, o vinho obtido serámais leve e frutado. Relativamente àsequência dos passos do processo devinificação propriamente dito, as dife-renças relativamente ao processo de vi-nificação em tinto são basicamente asseguintes:
No Desengaçador / Esmagador os rolosda máquina são colocados mais afas-tados para que o bago não apareça tãomacerado;
O bago proveniente do Desengaçador / Esmagador segue directamente para aPrensa;
Depois de prensado é feita a trasfegado vinho para as cubas de inox onde éfeita a fermentação, sendo que a partirdesta fase o processo é semelhante aoda vinificação em tinto.Relativamente ao espumante, é obtidoa partir da adição ao vinho de açúcares e
Contabilidade
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fermentos, originando uma nova fermen-tação dentro da garrafa.Depois desta adição o vinho é deixadoa repousar durante algum tempo. Apartirdaqui duas operações são específicas daelaboração do vinho espumante:
 Remuage
- consiste no processo ma-nual da remoção dos resíduos resul-tantes da fermentação em garrafa.Através da rotação gradual da garrafaos sedimentos vão escorregando para ogargalo;
 Dégorgement 
– expulsão dos resíduosque se acumularam no gargalo.Com a operação de dégorgement, asgarrafas perdem líquido, pelo que terá dese adicionar ou o mesmo vinho espuman-te ou licor de expedição para voltar aencher as garrafas. Consoante o primeiroou o segundo caso e em função do grau dedoçura do último, os espumantes são clas-sificados em Bruto, Doce ou Meio Seco.
Estágio e produto acabado
Terminado o processo de vinificação, oproduto final que daí resulta já é vinho.No entanto para se dar como concluído oproduto final muitos vinhos necessitamde um estágio mínimo obrigatório
(5)
, istoé, um período durante o qual o vinho per-manece armazenado a apurar as suascaracterísticas.Em muitos casos recorre-se à utiliza-ção de pipas de madeira de carvalho. Estamadeira enriquece o vinho, trazendo-lhemaior complexidade de aromas.Durante esta etapa, o vinho é analisa-do, estabilizado e degustado. Aestabiliza-ção necessária passa pela trasfega dovinho, trabalho elementar mas muitoimportante nesta fase. É necessária umaidentificação prévia das cubas a trasfegarassim como formas próprias de manipu-lação. Neste processo normalmenterecorre-se a bombas eléctricas.Por sua vez a armazenagem não podeser feita sem a devida clarificação e filtra-gem do vinho. Alimpidez do vinho é umadas condições da sua boa comercialização.No processo de clarificação podem serinjectados no vinho, aquando das sucessi-vas trasfegas, produtos químicos (produ-tos enológicos) necessários à manutençãodas suas características.Afiltragem serve para reter os elemen-tos que eventualmente ainda se encontremem suspensão, aquando da passagem dolíquido pelo filtro.Nesta fase o vinho fica pronto para sercomercializado, sendo armazenado em cu-bas apropriadas ou então engarrafado. Dequalquer forma, enquanto aguarda comer-cialização deve ser analisado pelo menosuma vez por mês.Como nota final a este ponto acrescen-ta-se que o objectivo era o de fazer umaviagem pela produção do vinho. Desde apreparação inicial – investimento inicial– das vinhas, até ao momento em que oproduto final – seja a granel, em garrafaou em caixa por exemplo - está prontopara ser comercializado, muitas etapastêm obrigatoriamente de ser percorridas.Cada empresa ou empresário, cadaregião vitícola, cada produto em concre-to, terão as suas especificidades, nãopodendo, por isso mesmo, dizer-se que oque se acabou de descrever é exactamen-te aplicável em todos os sentidos.No entanto, do ponto de vista das fasesnecessárias, em sentido amplo, para a ela-boração do vinho, nenhuma das fasesdescritas pode ser ignorada. Assim sendo,esta será a base que nos permitirá, a par-tir daqui, desenvolver as questões perti-nentes numa óptica essencialmente decustos, tendo como objectivo último aelaboração de uma proposta de modelode contabilidade de custos.
Proposta de Modelo de custeio- Método do custeio baseadonas actividades (ABC)
Nos sistemas tradicionais de apura-mento dos custos de produção, em quepredomina a separação da empresa emcentros de custos, secções, departamentosou áreas funcionais para repartir os custosindirectos, a forma de medir e avaliarresultados obtidos é estritamente finan-ceira. No entanto, a dinâmica empresarialactual já não se compadece com merasavaliações financeiras, sendo cada vez maisrelevantes os indicadores não financeiros.Neste sentido o método de custeio basea-do nas actividades (ABC), surge comoresposta a essa necessidade, cada vezmaior, de aprimorar o cálculo de custos eavaliar desempenhos, fundamentalmenteno seio das empresas em que se conside-rem relevantes os custos indirectos.Segundo Kaplan e Cooper (1999, pg.101), “
o método ABC representa umanova maneira de pensar. Os sistemas decusteio tradicionais procuravam respon-der à seguinte questão «Como é que aorganização vai imputar os custos paraefeitos de informação financeira e paracontrolo dos custos dos departamentos?».O método ABC parte de questões comple-tamente diferentes, como sejam, «Que ac-tividades se realizam na organização?»,«Quanto custa realizar essas actividades?»,«Porque é que a organização necessita derealizar essas actividades ou proces-sos?», «Que parte ou quantidade dessasactividades requerem os produtos, servi-ços ou clientes da organização?
».”De acordo com a AECA(1999, pg. 61),nos sistemas tradicionais de cálculo decustos, não se tem por objectivo utilizarcritérios de repartição dos custos indirec-tos que tenham em conta os factores cau-sadores dos mesmos custos. Por exemplo,no método dos centros de custos, os cus-tos indirectos de produção são repartidospelos vários departamentos (secções) eposteriormente são imputados aos produ-tos com base nas unidades de imputaçãoque têm em conta, fundamentalmente, ovolume de trabalho desse departamento,o que não significa que sejam necessaria-mente indicadores relacionados com acausa dos custos.No referido documento da AECA(1999, pg. 61), é exemplificado este facto
Contabilidade
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