INTRODUCERE

Ca urmare a dezvoltării şi perfecţionării mijloacelor de producţie şi a

tehnologiilor, adâncirea diviziunii sociale a muncii, lărgirii pieţei, amplificării
schimburilor de marfuri intermediate de bani dincolo de graniţele statului, extinderea şi
diversificarea tranzacţiilor cu efecte comerciale şi hărţii de valoare, apar tot mai frecvent
situaţii in care acelaşi individ se afla in legatura politică, economică sau socială fata de
doua sau mai multe state.
În condiţiile economiei contemporane, circulaţia liberă a capitalurilor este o
realitate, iar numeroase persoane fizice şi juridice desfasoara activităţi diverse, din care
obţin venituri sau deţin averii în mai multe ţări.
Întrucât fiecare dintre statele în cauză poate revendica jurisdicţia fiscală, parţială
sau totală asupra persoanelor în cauză, acest fapt generează coexistenţa mai multor
sisteme fiscale complementare, determinând astfel o dubla sau uneori multipla impozitare
a veniturilor respective.
Cunoaşterea temeinică a practicii fiscale internaţionale are o importanţă deosebita
in realizarea procesului de lărgire a cooperării ecoomice si financiare dintre acestea.
Dubla impunere juridică poate deveni la un moment dat, o piedică în amplificarea
relaţiilor economice,financiare,de credit dintre diferite ţări.
Astfel dubla impunere reprezintă o problemă mondială perpetuă, ce generează
creşterea presiunii fiscale şi apariţia evaziunii fiscale, frânează desfăşurarea activităţii
economice, diminuează atractivitatea investiţională şi, ca rezultat, minimizează resursele
financiare atrase de la agenţii economici în bugetul de stat.
CAPITOLUL I

Definirea dublei impunerii internaţionale

Conţinutul dublei impunerii internaţionale

În sistemul fiscal al fiecărui stat, există anumite reguli de impunere a rezidenţilor

(care desfăşoară activitate în străinătate fie sub formă de investiţii, fie nemijlocit prin
intermediul reprezentanţelor înregistrate) şi a contribuabililor străini (care îşi desfăşoară
activitatea pe teritoriul statului respectiv). Mecanismele de funcţionare a sistemelor
fiscale se deosebesc de la ţară la ţară, însă, în sfera impunerii veniturilor şi capitalurilor,
între acestea există unele asemănări, care ne permit să concluzionăm asupra unui anumit
nivel de armonizare fiscală. Armonizarea poate apărea fie ca rezultat al determinării
regulilor corespunzătoare în legislaţia fiscală naţională, fie ca rezultat al acţiunii
convenţiilor (bi- şi multilaterale) privind impunerea veniturilor şi capitalurilor.
Apariţia dublei impuneri internaţionale este consecinţa suprapunerii a două
suveranităţi fiscale, care îşi exercită, fiecare in parte, dreptul de a imune o anumită
materie impozabilă reperată pe teritoriul aflat sub jurisdicţia sa, sau care, deşi îşi are
originea pe alt teritoriu aparţie unui contribuabil având rezidenţa pe teritoriul său.1
Dubla impunere internaţională reprezintă astfel, supunerea la impozit a aceleiaşi
materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp de către dauă autorităţi fiscale din
ţări diferite.2
Fenomenul de dublă impunere internaţională a mai fost definit şi ca o impunere la
impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere
ale aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată.
Spitz B., considera că „dubla (multipla) impunere internaţională se produce atunci
când autorităţile fiscale a două sau mai multe state încasează concomitent impozite având

1
Iulian, Văcărel – Relaţii Financiare Internaţionale, Ed. Academiei Române, Bucureşti 1995, p. 49
2
Idem – Finanţe Publice,Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001, p.437
aceeaşi incidenţă, în asemenea mod încât o persoană susportă o obligaţie fiscală mai grea
decât dacă ar fi fost supusă unei singure autorităţi fiscale”.
În teoria şi practica fiscală, după cauzele apariţiei, deosebim dubla impunere
economică şi dubla impunere internaţională (juridică).
Dubla impunere economică are loc în cazul când câţiva destinatari ai venitului
achită impozitul din unul şi acelaşi venit. Cel mai elocvent exemplu este impunerea
venitului corporaţiei, în calitate de contribuabil distinct, şi impunerea ulterioară a
venitului repartizat acţionarilor (impunerea dividendelor).
Dubla impunere internaţională are loc atunci când unul şi acelaşi obiect este supus
impozitării în două sau mai multe state, pentru una şi aceeaşi perioadă de timp.
Literatura fiscală din Romănia defineşte dubla impunere juridică internaţonală ca
fiind „ supunerea unei anumite materii impozabile de către două state diferite, la acelaşi
tip de impozitare, pe acelaşi exerciţiu financiar”.
Dubla impunere internaţională poate apărea numai în cazul impozitelor directe,
respactiv al impozitelor pe venit şi al celor pe avere. În cazul impozitelor indirecte, nu se
pune problema dublei impuneri internaţionale, deoarece cetăţenii unui stat, atunci când se
află pe teritoriul altui stat, suportă, în calitate de cumpărători, aceleaşi impozite cuprinse
în preţurile mărfurilor cumpărate ce şi cetăţenii statului respectiv. Pentru mărfurile sau
serviciile cumpărate de cetăţenii unui stat din alta ţară, ei nu mai plătesc în ţara lor
impozite indirecte similare cu cele impuse în preţul de cumpărare al mărfurilor sau
serviciilor respactive.
Dubla impunere trebuie sa fie examinata prin prisma particularitatilor politicii
fiscale si a modalitatilor de impunere folosite de catre diferite tari.
Practica fiscală mondială recunoaşte existenţa a trei criterii care pot sta la baza
impunerii, şi anume:
11) criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal);
22) criteriul cetăţeniei ( naţionalităţii);
33) criteriul teritorialităţii.
 1) Criteriul rezidenţei(domiciliului fiscal).
Potrivit acestui criteriu, impunerea veniturilor se efectuează de autoritatea fiscală
din ţara căreia aparţine rezidentul, indiferint dacă veniturile ori averea, care fac obiectul
impunerii, sunt obţinute, respectiv se află pe teritoriul acelui stat sau în afara acestuia.
Importanţa criteriului rezidenţei este determinată de statutul juridic al persoanei: ca
rezident al statului corespunzător, persoana este responsabilă pentru achitarea impozitului
din total venituri, iar nerezidenţii urmează să achite, în acest stat, impozitul doar din
veniturile obţinute din sursele aflate pe teritoriul său.
Rezidenţa (domiciliul), cetăţenia şi alte semne ce caracterizează, spre exemplu,
poziţia persoanei fizice concrete, de obicei, conform dreptului civil, nu se iau în
considerare la determinarea statutului fiscal al acesteia. Însă, există şi excepţii.
Un exemplu de stat ce-şi extinde jurisdicţia fiscală asupra persoanelor fizice în baza
cetăţeniei este SUA. Franţa determină statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor
cetăţeniei şi domiciliului. Criteriul domiciliului se aplică şi în Marea Britanie, Elveţia,
Republica Moldova ş.a.
Potrivit legislaţiei din Marea Britanie, conţinutul termenului de rezident este stabilit
prin hotărîrile instanţelor judecătoreşti engleze. Astfel, în practica fiscală engleză,
termenul „rezident” presupune prin aflarea persoanei fizice în Marea Britanie, referindu-
se strict la fiecare an fiscal (care se finalizează la 5 aprilie şi nu poate fi atribuit pe un
termen mai îndelungat). Deci, rezidenţa se stabileşte doar pe o perioadă de un an.
Persoana recunoscută în Marea Britanie drept rezident, în anul fiscal respectiv, este
impusă la plata tuturor impozitelor aplicate în această ţară asupra veniturilor sale
(indiferent de sursa lor), obţinute într-un an şi care se referă la anul fiscal respectiv.
Persoana fizică poate fi recunoscută rezident al Marii Britanii în scopul impozitării, dacă
aceasta s-a aflat fizic cel puţin şase luni de zile (183 zile) pe teritoriul său şi nu poate
contesta această recunoaştere potrivit temeiului că ea, în acest an, a fost sau este rezident
al altei ţări. În aceste cazuri (vis-a-vis de persoanele fizice) apare problema dublei
rezidenţe şi, dacă aceasta nu este rezolvată prin intermediul convenţiei bilaterale fiscale,
veniturile totale ale contribuabilului sunt supuse dublei impozitări.
La determinarea rezidenţei persoanelor juridice, în diferite state, se folosesc diferite
criterii. Rezidenţa este stabilită după locul înregistrării statutului companiei (spre ex., în:
Rusia, SUA, Islanda, Spania, Franţa), după sediul organului de conducere (spre ex., în:
Danemarca, Malta, Suedia, Japonia), după ambele aceste criterii (spre ex., în: Austria,
Marea Britanie, Italia, India). Astfel, dacă Marea Britanie recunoaşte statul unde se
efectuează organizarea şi/sau gestionarea activităţii companiei ca stat pe al cărui teritoriu
se află organul de conducere, atunci, potrivit practicilor fiscale aplicate în Noua Zeelandă,
la determinarea locului aflării organului de conducere, se ia în considerare doar locul
unde s-a efectuat organizarea activităţii, indiferent de faptul de unde, ulterior, aceasta este
gestionată. În Germania, predomină doctrina „controlului”, potrivit căreia, în scopul
impozitării, se ia în considerare faptul de către cine şi de unde este gestionată compania.
În consecinţă, conform practicilor fiscale aplicate în Germania, toate veniturile obţinute
din activitatea internaţională a companiei străine-rezident sunt impozitate. În Elveţia,
Egipt, Siria pentru determinarea rezidenţei persoanei juridice, se ia în considerare locul
de desfăşurare a activităţii economice (comerciale).

2) Criteriul cetăţeniei ( naţionalităţii).

Potrivit acestui criteriu, un stat impune rezidenţii săi care deţin bunuri sau obţin
venituri în statul respectiv, indiferent dacă aceştia locuiesc sau nu în ţara dată.
În literatura de specialitate, există o excepţie de la definirea acţiunii criteriului
cetăţeniei privind persoanele fizice, care constă în faptul că, în venitul global supus
impozitării, sunt incluse nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale statului
dat. În acest caz, în procesul determinării statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt
echivalate noţiunile „cetăţenie” şi „rezidenţă”, ignorând legătura juridică a persoanei
fizice cu statul.
În privinţa unor asemenea venituri, legislaţia unor ţări printre care şi România
prevede:
- scutirea de impozit a drepturilor băneşti de autor primite din
străinătate de către cetăţenii aflaţi în ţară;
- scutirea de taxe vamale a unor dintre bunurile dobândite în străinătate
dobândite de către cetăţeni la întoarcerea în ţară etc.
 3)Criteriul teritorialităţii
Suplimentar criteriului cetăţeniei, statele extind jurisdicţia lor fiscală şi în baza
criteriului teritorialităţii.
Aceasta se explică prin faptul că cetăţeanul străin, care este contribuabil în statul
dat, este obligat să contribuie la susţinerea funcţionării normale a acestuia, ceea ce
permite viceversa: dă contribuabilului posibilitatea obţinerii venitului, economisirii şi
investirii ulterioare a acestuia, precum şi utilizării lui prin consumare.
Potrivit căruia impunerea se efectuează de catre organele fiscale din ţară pe al
carei teritoriu s-au realizat veniturile sau se află averea, indiferent de rezidenţa sau
nationalitatea beneficiarilor de venituri.

Tabelul 1.
Practici fiscale internaţionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii

Ţara Criteriul Criteriul teritorialităţii

rezidenţei
SUA, Marea Britanie, Germania, Criteriul Criteriul
Rusia,Romămia, Republica Moldova rezidenţei teritorialităţii<50%
>50%
Franţa, Elveţia, Ţările din America Criteriul Criteriul
Latină, Danemarca, Malta, Suedia, rezidenţei teritorialităţii>50%
Japonia <50%

Dubla impunere se poate ivi sub două forme, şi anume:

a) voită, inteţtionată de legiuitor
b) nevoită, neintenţionată de legiuitor.
Dubla impunere voită constă în aceea că statul încearcă prin această metodă să
îngreuneze concurenţa exercitată de capitalul extern într-o ramură economică.
Dubla impunere neintenţionată, întâmplatoare, se întâlneşte în cazul în care nu se
urmăreşte, dar se realizează, prin coincidenţa diferitelor impozite din aceeaşi ţară şi din
strainătate, afectarea aceluiaşi venit sau bun din două ţări.
 În general, situaţiile în care apare dubla impunere sunt determinate de faptul că
guvernele diferitelor state aplică impozite pe veniturile şi capitalurile realizate pe
teritoriile respective de către subiecţii impozabili locali şi străini, iar, pe de altă parte,
supun impozitării atît veniturile, cît şi capitalurile obţinute în străinătate de persoane
fizice şi juridice autohtone.

Elemente care au favorizat apariţia dublei impunerii internaţionale

Încă în anul 1923, N. Seligman, specialist de talie internaţională, cercetător al

problematicii dublei impuneri, a menţionat că „problema dublei impuneri poate apărea
numai odată cu dezvoltarea capitalismului, creatorul economiei mondiale, care depăşeşte
hotarele statelor şi transformă membrii contemporani ai lagărului capitalist în
contribuabili ai universului”.
Problemele generate de fenomenul dublei impuneri au apărut, pentru prima dată, în
Evul Mediu. Situaţiile de dublă impunere erau cauzate, cel mai des, de faptul juxtapunerii
a două sau a mai multor jurisdicţii. O primă consemnare a acestor cazuri datează din
secolul al XIII-lea şi este semnalată cu privire la regimul taxelor percepute în Franţa şi
Italia3. Corespunzător legislaţiei existente la acea dată, în situaţia în care deţinătorul unor
proprietăţi situate în Franţa locuia în Italia, taxele corespunzătoare erau percepute în
ambele state.
Dubla impunere poate apărea ca rezultat al conflictelor dintre jurisdicţiile fiscale:
a) privind veniturile şi capitalurile ca obiecte ale impunerii;
b) privind contribuabilii ca subiecte ale impunerii.
De exemplu, în conformitate cu legislaţia fiscală a Germaniei, statul are dreptul de
a impune contribuabilii (inclusiv corporaţiile) în baza cetăţeniei sau rezidenţei acestora;
în acelaşi timp, în conformitate cu legislaţia fiscală a Italiei, statul are dreptul de a
impune contribuabilii, reieşind din faptul că venitul acestora este obţinut sau este legat de
activitatea comercială pe teritoriul Italiei.

3
Seligman, N. Double Taxation and International Fiscal Co-operation / N. Seligman.-New York, 1928, p.
32
 Pornind de la diversitatea poziţiilor în aplicarea principiilor de impunere
internaţională de către jurisdicţiile fiscale faţă de persoane şi obiecte ale impunerii, toate
cazurile de dublă impunere pot fi divizate în două categorii:
• dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale
privind statutul persoanelor fizice şi juridice. În cazul dat, e posibilă extinderea
jurisdicţiei fiscale atît pe principiul cetăţeniei, cît şi pe principiul teritorialităţii;
• dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale
privind obiectele impunerii – venituri şi capitaluri.
Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se
soldează cu fenomenul dublei impuneri.
Alte alemente care au influienţat aparitia dublei impuneri:
• procesul ireversibil de internaţionalizare, globalizare, mondializare a
economiilor statelor lumii;
• revoluţia tehnico-stiinţifică;
• dispariţia distanţelor geografice;
• acţiuni complexe de cooperare economică şi industrială care depăşesc
graniţele naţionale;
• intens proces de internaţionalizare a pieţei marfurilor.
Toate aceste procese au condus la creşterea volumului cantitativ şi valoric al
comerţului mondial şi al exporturilor mondiale.
Creşterea schimburilor comerciale şi a acţiunilor de cooperare economico-
ştiinţifică dintre state au condus la intensificarea circulaţiei mărfurilor, serviciilor şi
capitalurilor rezultănd faptul că nici un stat din lume nu se poate izola de circuitul
economic mondial fără consecinţe dăunătoare asupra propriei dezvoltări.

Cauzele fenomenului dublei impunerii internaţionale.

 În plan internaţional se disting două concepţii principale, care pot coexista chiar şi
în interiorul aceluiaşi sistem fiscal, fie că se aplică la impozite distincte, bazate pe două
importante principii de impozitare distincte : principiul teritorilaităţi impozitelor şi
principiul universalităţii impozitelor sau al veniturilor mondiale4.
Principiul teritorilaităţi impozitelor, care are la bază criteriul sursei sau originea
veniturilor, sunt supuse impunerii veniturile (salarii, profituri, dobânzi,etc.) având sursa
pe teritoriul asupra căruia statul care a adoptat această concepţie îşi exercită suveranitatea
fiscală. Elementul hotărâtor îl constituie sursa veniturilor, sau locul unde se află situată
averea care face obiectul impunerii, iar nu destinatarul acestora.
Concepţia teritorilă prezintă avantaje pentru operatorii economicidin statul
respectiv în sensul că aceştia sunt ezoneraţi de la impozitare pentru veniturile realizate în
străinătate, aplicarea principiului teritorialităţii costituind satfel mijlocul cel mai radical
de a evita riscurile dublei impuneri.
Printre dezavantaje pot fi enumerate imposibilitatea acoperirii deficitelor
înregistrate în străinătate din beneficiile realizate în ţară, precum şi impozitarea
redistribuirii către asociaţi a beneficiilor unei societăţi pentru veniturile provenind din
străinătate.
Potrivit concepţiei mondiale sau globale, care are la bază criteriul
rezidenţei (domiciliului fiscal) sau al naţionalităţii contribuabilului, sunt supuse
impunerii toate veniturile şi bunurile persoanelor fizice şi juridice având rezidenţa sau
sediul în statul care a adoptat această concepţie, indiferent de unde provin aceste
venituri, respectiv unde se află situate bunurile în cauză. În această situaţie interesează
persoana căreia îi sunt destinate veniturile sau care este proprietara averii, în calitate
de contribuabil, şi nu sursa acestora.
Concepţia mondială sau globală se aplică în toate statele eurorropene
dezvoltate, cu excepţia Franţei, precum şi în S.U.A., Canada, Australia, Coreea,
India, Japonia, Noua Zeelandă etc.
Concepţiile şi principiile consacrate privind impozitarea prezintă o mare
importanţă, influenţând în mod deosebit relaţiile economice externe ale statelor care le-
au adoptat. Un impozit de tip teritorial este înainte de toate, sub rezerva examinării

4
Marian, Alexandru – Dubla Impunere Internaţională, Modalităţi de evitare, Ed.Economică,2003, p.56
condiţiilor fiscale oferite de statul sursă a veniturilor, avantajos desfăşurării unor
activităţi economice în exteriorul statului de rezidenţă, în tirmp ce un impozit mondial
este dimpotrivă descurajam pentru operaţiunile economice internaţionale, prin
întâlnirea mai multor suveranităţi fiscale cu drept de impozitare.

Efectele dublei impunerii asupra relaţiilor economice dintre state.

Nivelul obligaţiilor fiscale poate să influenţeze, alături de alţi factori, în nod

semnificativ deciziile persoanelor fizice şi juridice care vor să investească in străinătate.
Statele cu fiscalitate moderată sunt mai atractive pentru operatorii internaţionali, ca şi
pentru specialiştii dornici sa-şi valorifice în străinătate pregătirea profesională şi
experienţa acumulată, decât cele cu sarcini fiscale împovărătoare.
În aceste condiţii, impunerea veniturilor, potrivit concepţiei mondiale, adică a
tuturor veniturilor realizate în statul de rezidenţă, indiferent de statul de origine al
acestora, poate submina interesul pentru dezvoltarea relaţiilor econo-
mice dintre state.
Ca urmare, sistemele fiscale pot constitui elemente favorizante sau
nefavorizante, după caz, ale cooperării dintre state.
Elemente favorizante: îmbunătăţirea prin completarea şi perfecţionarea mijloacelor
de contracarare a evaziunii fiscale; îmbunătăţirea legislaţiei interne; adâncirea relaţiilor
dintre state în ceea ce priveşte prevenirea şi eliminarea evaziunii fiscale.
Elemente nefavorizante:
- impozitarea repetată a veniturilor constituie un obstacol în dezvoltarea relaţiilor
economice dintre state ( diminuând veniturile operatorilor economici );
- nivelul crescut al impozitelor poate influenţa deciziile persoanelor fizice sau
juridice care vor să investească în străinătate;
- impunerea veniturilor conform concepţiei mondiale, adică a tuturor veniturilor în
statul de rezidenţă, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul
pentru dezvoltarea relaţiilor economice dintre state;
- sustragerea de la impunere a unei părţi însemnate din veniturile externe generând
apariţia evaziunii fiscale.
 Aşadar, dubla impunere juridică internaţională, prin impozitarea repetată a
veniturilor realizate, constituie un obstacol în dezvoltarea relaţiilor economice dintre
state, diminuând veniturile operatorilor internaţionali şi interesul acestora pentru
efectuarea de investiţii în străinătate.
Dacă sarcina fiscală rezultată din impozitarea repetată este exagerat de mare,
acest fapt poate să anuleze interesul titularului venitului respectiv pentru desfăşurarea de
activităţi în străinătate. Ca o reacţie la acest fenomen de multiplicare a obligaţiilor
fiscale, nu puţini contribuabili caută să sustragă de la impunere o parte cât mai mare din
veniturile externe, în unul sau chiar în ambele state.
Acest fenomen de sustragere în totalitate sau în parte a materiei impozabile
este cunoscut sub denumirea de evaziune fiscală.
În literatura de specialitate se evidenţiază două forme de evaziune fiscala:
legală şi ilegală.
Evaziunea fiscală legală (licită) reprezintă fie expresia intenţiei
legiuitorului, fie rezultatul neglijenţei sale şi se caracterizează prin reducerea sau
eliminarea obligaţiilor fiscale, utilizând mijloace legale de evitare a impozitelor. Ea
poate fi înlăturată prin modificarea sau completarea legii care o generează.
În ceea ce priveşte evaziunea fiscală ilegală (ilicită), rezultatul obţinut de contribuabilul
care caută să-şi diminueze obligaţiile fiscale este acelaşi, dar mijloacele utilizate
pentru atingerea lui sunt situate în afara legalităţii. Această formă de evaziune este
calificată de lege drept contravenţie sau infracţiune, în funcţie de gravitate şi
sancţionată ca atare.
În plan internaţional, evaziunea fiscală se poate realiza fie prin migrarea
persoanelor interesate către statele care le oferă un refugiu fiscal convenabil, fie prin
transferul materiei impozabile în state care dispun de un sistem fiscal mai avantajos
decât cel din statul de origine. Astfel „pe măsura dezvoltării relaţiilor economice dintre
state cu sisteme fiscale diferite şi cu grade de fiscalitate la fel de diferite, evaziunea
fiscală a încetat de a mai fi un fenomen intern, naţional, ea căpătând valenţe interna-
ţionale"5

5
Iulian Văcărel, op. Cit., p.158.
CAPITOLUL II

Evitarea dublei impunerii internaţionale

Având în vedere multiplele efecte negative asupra relaţiilor economice

internaţionale, create de dubla impunere, la nivelul statelor au fost propuse şi aplicate
diverse soluţii în vederea diminuării sau înlăturării acestui fenomen.
Una dintre aceste căi şi modalităţi de prevenire şi eliminare a dublei jnpuneri
juridice internaţionale, care s-a impus în timp datorită rezultatelor, o constituie
introducerea, în legislaţia fiscală naţională sau în alte reglementari interne, a unor
prevederi menite să împiedice impunerea repetată de către două sau mai multe
suveranităţi fiscale diferite. Statele iau asemenea măsuri mai ales atunci când în practica
internaţională s-a generalizat o anume, soluţie fiscală, iar nesocotirea ei ar putea crea
prejudicii, atât statului considerat, cât şi altor state cu care acesta întreţine relaţii
economice.

Necesitatea eliminarii dublei impuneri internaţionale

Impunerea veniturilor realizate din activităţi productive, comerciale de
intermediere, financiare, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul
sociatăţilor, din dobânzi la creditele acordate, revedenţe pentru folosirea sau
concesionarea folosirii brevetelor de invenţie, procedeelor de fabricaţie,know-how,
mărcilor de fabrică şi a altor drepturi de proprietate intelectuală, adrepturilor de autor
pentru creaţii ştiinţifice, literare şi de artă, precum şi a altorcategorii de venituri, care
are loc atât în ţara de origine a acestora, cât şi în ţara dereşedinţă a beneficiarilor de
venit, în conformitate cu legislaţia fiscală a fiecăreiţări, poate duce la stânjenirea
schimburilor economice şi a celorlalte activităţiproducătoare de venit, dacă nu se
creează instrumentele juridice necesare pentru
evitarea dubeli impuneri a veniturilor sau averii.
În condiţiile existenţei statelor ca entităţi politice şi a economiilor naţionale,
precum şi a folosirii impozitelor ca pârghie stimulatoare sau de limitare a unor activităţi
economice, comerciale şi financiare, dubla impunere este operantă pentru partenerul
străin. Acest fenomen are un rol restrictiv, constituind o frână în schimburile
internaţionale de valori, deoarece sarcina fiscală devine mai mare în raport cu
situaţia când venitul sau averea ar fi impusă o singură dată, într-un singur stat.
În acest sens, „politica şi legislaţia fiscală fiind o manifestare stricta a suveranităţii
fiecărui stat, fenomenul dubeli impuneri internaţionale apare frecvent, frânând mai ales
investiţiile în străinătate, transferul de tehnologie sau proliferarea în afara statului
naţional a filialelor societăţilor comerciale"6.
Prin urmare, eliminarea dublei impuneri internaţionale apare ca fiind necesară
pentru a asigura dezvoltarea în continuare a reiaţiilor economice dintre state. Astfel, ar fi
bine să se clarifice, armonizeze şi să se garanteze situaţia fiscală a contribuabililor, atât
persoane fizice, cât şi persoane juridice, care sunt angajate în activităţi comerciale,
industriale, financiare sau în alte state, prin aplicarea unor soluţii comune la cazuri
identice de dublă impunere internaţională.

Masuri de eliminare a dublei impuneri internaţionale

În vederea eliminării sau, cel puţin a restrângerii influenţei nefaste a dublei impuneri
internaţionale, statele, precum şi practica fiscală au propus şi adoptat cele mai variate măsuri,
fie cu caracter intern, fie cu caracter internaţional.
Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se
soldează cu fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi
eliminării dublei impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau
al normelor naţionale în mod independent.
În practica internaţională de impunere a veniturilor şi capitalurilor, sunt cunoscute
două căi de eliminare a dublei impuneri:

6
Brânduşa Ştefănescu – “Al VII-lea simpozion internaţinal de drept financiar”, Cluj-Napoca, 1985
 1- eliminarea la nivel naţional, în limitele legislaţiei interne privind impunerea
veniturilor;
2- eliminarea la nivel internaţional, în limitele convenţiilor privind evitarea dublei
impuneri.

Convenţia fiscală bilaterală reglementează modalitatea de impunere, de către două

state, a veniturilor şi capitalurilor unuia şi aceluiaşi contribuabil. Scopul de bază al
convenţiei este eliminarea dublei impuneri internaţionale.
Doar în cazurile când, în convenţie, este prevăzută obligaţia statului de a folosi
anumite metode de eliminare a dublei impuneri la nivelul legislaţiei naţionale, se poate
afirma că convenţia elimină în acelaşi timp şi dubla impunere economică. Doar folosirea
complexă a ambelor căi se poate solda cu excluderea completă a cazurilor de dublă
impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este posibilă doar la nivel
naţional şi, invers, în lipsa convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, nu ar fi posibilă
eliminarea dublei impuneri internaţionale.
De aceea, practic, în fiecare stat, funcţionează mecanisme naţionale, care protejează
contribuabilii de dubla impunere şi care nu depind de existenţa convenţiilor fiscale.
În practica internaţională, există trei metode de bază privind eliminarea dublei
impuneri:
11) scutirea de impozite – excluderea din baza impozabilă a veniturilor obţinute
din surse aflate peste hotare (tax exemption);
22) creditul fiscal – trecerea în cont a impozitului achitat în străinătate (foreign
tax credit);
33) trecerea obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor
efectuate de agentul economic (tax deduction) [124, p.56].

Diferenţa dintre primele două metode constă în faptul că prima se aplică veniturilor,
iar a doua – nemijlocit impozitelor.
Primul mecanism presupune scutirea de la impunere a veniturilor obţinute pe
teritoriul altei ţări, dacă aceste venituri au fost deja supuse impunerii în ţara respectivă.
Metoda dată exceptează, de la impozitarea în statul de rezidenţă, veniturile provenite din
surse aflate în străinătate. De exemplu, în Franţa, legislaţia fiscală, fiind bazată pe
criteriul teritorial, nu prevede impozitarea veniturilor obţinute de sucursalele din
străinătate. Alte jurisdicţii fiscale exceptează de la impunere veniturile sucursalelor din
străinătate fie prin intermediul legislaţiei străine, fie prin intermediul convenţiilor de
evitare a dublei impuneri. Olanda, Canada, Franţa, Belgia, Spania, Elveţia, Hong-Kong,
Italia şi Luxemburg sunt ţările care aplică această metodă în cazul dividendelor. Austria
exceptează de la impozitare veniturile sucursalelor din ţările care aplică metode similare.
Menţionăm că există două mecanisme de aplicare a acestei metode (scutirea de la
plata impozitelor):
1- scutirea nelimitată. La aplicarea acestui mecanism, veniturile provenite din sursa
altui stat nu se iau în considerare la determinarea bazei impozabile în altă ţară;
2- scutirea progresivă. În acest caz, cu toate că veniturile, din care s-a achitat
impozitul într-un stat, urmează a fi supuse scutirii în alt stat, aceste venituri se iau în
considerare la determinarea cotei impozabile privind partea rămasă a venitului (cota
de impozitare marginală a venitului total).
 Printre modalităţile de evitare a dublei impuneri internaţionale, cel mai frecvent
utilizate sunt7: reglementările naţionale; convenţiile bi sau multinaţionale; jurisprudenţa;
cutuma; doctrina.

• Reglementările naţionale
Soluţia adoptării reglementărilor fiscale interne la cerinţele prevenirii
impunerii repetate are o aplicativitate limitată, deoarece ea nu este îmbrăţişată
de prea multe state şi, în plus, nu. rezolvă multitudinea de speţe care survin în
practica fiscală cotidiană.
Pentru stimularea colaborării internaţionale, statele instituie, prin interme
-diul legilor fiscale sau a altor acte normative, dispoziţii prin care se urmăreşte
prevenirea impunerii repetate de către două suveranităţi fiscale a unor venituri, averi,
bunuri, servicii etc.
Astfel, în legislaţia unor state se prevede acordarea de scutiri sau reduceri de
impozite pentru anumite venituri obţinute în străinătate de către persoanele fizice sau
juridice, înlesniri care se pot aplica automat, uneori chiar dacă pentru venitul
respectiv nu s-a plătit efectiv impozit în străinătate. Unele state instituie scutirea de
taxe vamale la exportul mărfurilor, pentru a stimula valorificarea acestora pe piaţa
externă sau scutirea de taxa pe valoarea adăugată a unor astfel de exporturi. Alte state
iau în considerare impozitele plătite de rezidenţii lor în străinătate pentru veniturile
realizate peste graniţele ţării, deducându-le din impozitul datorat în ţara de reşedinţă,
utilizând creditul fiscal.
De-a lungul timpului s-a constatat că, recurgând la astfel de, reglementări
naţionale s-au înregistrat progrese în eliminarea dublei impuneri internaţionale, dar
existenţa unor sisteme şi reglementări fiscale numeroase şi variate, a unor tehnici
fiscale diferenţiate de la un stat la altul şi a unor interese proprii ale statelor în
evitarea dublei impuneri internaţionale, a scos la iveală faptul că numai prin
intermediul reglementarilor fiscale inteme nu se pot rezolva toate problemele care
se ivesc.

7
Brânduşa Ştefănescu, “ Al VII-lea simpozion de drept financiar”, Cluj-Napoca, 1995 .
 • Convenţiile internaţionale bi sau multilaterale
În raporturile directe dintre state, în domeniul fiscal, instrumentul juridic cel maî
frecvent utilizat, pentru evitarea sau eliminarea dublei impuneri internaţionale îl
constituie convenţiile pentru evitarea dublei impuneri.
Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri pot avea ca obiect, numai impozitele pe
venit sau atât impozitele pe venit, cât şi impozitele pe avere. Prin urmare există
următoarele categorii de convenţii:
a) convenţii fiscale;
b) generale;
c) speciale;
d) acorduri internaţionale.
Convenţiile fiscale reglementează măsurile pentru evitarea dublei impuneri pe
venit şi avere. Aceste convenţii se încheie în mod distinct pentru eliminarea dublei
impuneri şi conţin criterii, soluţii şi metode instituite de către statele partenere în
acest scop. Convenţiile Gscale generale cuprind măsuri complexe pentru evitarea dublei
impuneri pe venit şi pe avere şi se referă la ansamblul impozitelor şi taxelor instituite în
statele partenere sau Ia un număr important de impozite şi taxe pe venit şi pe avere.
Convenţiile fiscale speciale reglementează măsuri pentru evitarea dublei impuneri privitoare
la o anumită categorie de impozite sau se referă la anumite măsuri de natură procentuală în
domeniu] fiscal.
Cele mai utilizate sunt convenţiile fiscale generale. Acestea se pot grupa, Ia rândul lor,
în: convenţii bilaterale - care se încheie între două state; convenţii multilaterale - în care
părţile contractante sunt mai multe state. în practica internaţională cele mai frecvente sunt
convenţiile bilaterale, deoarece permit convenirea unui număr mare de concesii fîscale.

• Jurispradenţa
Jurisprudenţa reprezintă o soluţie adoptată de instanţele de judecată competente,
rămasă definitivă şi constituind un precedent judiciar.
 Jurisprudenţa este invocată de părţile contractante pentru a completa reglementările
interne şi cele din convenţii.Statele consideră jurisprudenţa în domeniul dreptului fiscal
internaţional atât soluţiile adoptate de instanţele fiscale interne, cât şi cele pronunţate de
Curtea Internaţională de la Haga, organele de arbitraj instituite de părţile contractante ale
convenţiilor, sau unele instanţe jurisdicţionale de natură supranaţională.

• Cutuma
În relaţiile dintre state apar situaţii pentru rezolvarea cărora nici reglementările
naţionale şi nici reglementările juridice internaţionale, bi sau multilaterale, nu cuprind soluţii
sau metode pentru toate problemele care se nasc în activitatea persoanelor fizice sau juridice.
în astfel de situaţii, statele apelează la cutumă, respectiv la metodele tradiţionale, conform
legislaţiilor lor fiscale.
În acelaşi mod se procedează şi în situaţiile în care normele juridice nu sunt precise,
astfel că se nasc dificultăţi în interpretarea şi aplicarea lor.

• Doctrina fiscală
Pentru soluţionarea unor probleme fiscale care apar în relaţiile dintre state, în mod
frecvent, se apelează la opiniile unor specialişti recunoscuţi, consacraţi, emise în lucrările
publicate şi în cadrul grupurilor sau comitetelor de experţi ale unor organisme internaţionale.
Organismele internaţionale nonguvemamentale care au preocupări în materie fiscală sunt:
Asociaţia Fiscală Internaţională, Asociaţia de Drept Internaţional, Institutul Internaţional de
Finanţe Publice ete.
CAPITOLUL III

Masuri unilaterale pentru evitarea dublei impunerii

internaţionale.

În general, caracteristicile măsurilor unilaterale sunt determinate de concepţiile

(criteriile) care stau la baza impunerii în cadrul fiecărui sistem fiscal naţional. Un rol
important în elaborarea unor măsuri fiscale de evitare a dublei impuneri internaţionale îl
are şi practicarea principiului reciprocităţii în relaţiile dintre state, aşa cum este cazul
impozitării veniturilor rezultate din activităţi desfaşurate în trafic internaţional, de
către societăţile de transport maritim şi aerian..
În cele mai frecvente cazuri, măsurile unilaterale de evitare a dublei impuneri
internaţionale sunt promovate de statele de domiciliu ale societăţilor care posedă
filiale în străinătate sau care realizează venituri din surse externe.
Totodată, practica fiscală internaţională demonstrează că acordarea unor reduceri
sau scutiri unilaterale de impozit de către statele de origine a veniturilor, în scopul
evitării dublei impuneri internaţionale, nu reprezintă un fenomen curent, deoarece fiecare
din aceste state este interesat să atragă venituri fiscale cât mai mari. Ele consideră că
prioritatea în aplicarea impozitelor revine statelor unde se realizează veniturile, iar
reducerea sarcinilor fiscale având ca scop evitarea dublei impuneri trebuie să fie acordată
de statul de rezidenţă a contribuabilului.
Deşi se pronunţă în favoarea existenţei măsurilor unilaterale de evitare a dublei
impuneri reglementările adoptate de această categorie de state, sub forma scutirilor sau
reducerilor de impozit, pot fi apreciate ca fiind mai mult destinate atingerii unor
obiective de politică economică (stimularea importurilor de capital şi tehnologie etc.)
decât evitării dublei impuneri pe scară internaţională.8

8
Marian Alexandru – op. cit., p.67
 Primele încercări de soluţionarea problemelor cauzate de dubla impunere
internaţională au fost, însă, realizate doar în a doua jumătate a secolului al XIX-lea şi se
încadrează, potrivit opiniilor expuse în literatura de specialitate9, în trei etape, şi anume:
• etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele federale
ale aceleiaşi uniuni (de exemplu, legile federale germane din 1870 şi Constituţia
elveţiană din 1874);
• etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele quasi-
independente ale aceluiaşi imperiu (de exemplu, în relaţiile dintre statele
incorporate în Imperiul Britanic);
• etapa măsurilor de înlăturare a dublei impuneri dintre statele suverane
independente (de exemplu, legea olandeză din 1819, care admitea excepţii de la
plata taxelor maritime cu condiţia reciprocităţii pentru vasele olandeze).
Ca o încununare a acestor etape de dezvoltare a măsurilor de eliminare a dublei
impuneri în relaţiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de înlăturare a dublei
impuneri pe venit care au fost încheiate în 1837 (Convenţia dintre Franţa şi Belgia) şi în
1899, având ca părţi semnatare Prusia şi Imperiul Austro-Ungar.
În epocile modernă şi contemporană, dezvoltarea şi armonizarea tratatelor bilaterale
de înlăturare a dublei impuneri au fost şi sunt puternic influenţate de activitatea
desfăşurată în cadrul organizaţiilor internaţionale.
Conform cercetărilor efectuate, în 1921, aceste probleme au fost aduse, pentru
prima dată, în atenţia Ligii Naţiunilor prin Rezoluţia Conferinţei Financiare
Internaţionale, care şi-a desfăşurat lucrările, în 1920, la Bruxelles. Ca urmare, Liga
Naţiunilor a angajat patru specialişti de talie internaţională: prof. Bruins (Olanda), prof.
Einaudi (Italia), prof. Seligman (SUA) şi prof. Sir Stamp (Regatul Unit al Marii Britanii)
în vederea realizării unui studiu detaliat al problematicii dublei impuneri.
Măsurile unilaterale de evitare a dublei impuneri internaţionale de regulă sunt
promovate de statele de domiciliu ale societăţilor care posedă filiale în străinătate sau
care realizează venituri din surse externe.

9
Seligman, N. Double Taxation and International Fiscal Co-operation / N. Seligman.-New York, 1928, p.
32
 Acordarea de reduceri sau scutiri unilaterale de impozit de către statele de origine a
veniturilor nu reprezintă un fenomen curent, deoarece fiecare din aceste state este
interesat să atragă venituri cât mai mari.
Ele consideră că prioritatea în aplicarea impozitelor revine statelor unde se
realizează veniturile iar reducerile fiscale trebuie să fie acordate de statul de rezidenţă a
contribuabililor - opinie împărtăşită şi de către statele importatoare de capital.
Dintre statele care prevăd scutiri şi reduceri ale impozitelor se numără şi România,
care prin primele măsuri pe linia reformei fiscale a avut ca principal scop atragerea
investiţiilor şi capitalurilor din străinătate.
Una dintre măsurile unilaterale, cel mai des aplicate în vederea evitării dublei
impuneri, este acordarea, în ţara de rezidenţă, a unui credit fiscal (trecerea în cont a
impozitelor) pentru orice impozit achitat în străinătate (de exemplu, pentru veniturile unei
sucursale care au fost, deja, impozitate în statul sursei). Practicile statelor ce permit
trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate demonstrează că limita maximală a
creditului fiscal nu poate să depăşească nivelul obligaţiilor fiscale generat de legislaţia
fiscală a statului respectiv.
Trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este limitată în felul următor:
1a) limitarea după ţară – când suma impozitului naţional este calculată din suma
totală a venitului obţinut într-o ţară anumită şi, corespunzător impozitelor achitate în
această ţară, se oferă trecerea în cont;
2b) limitarea generală – când trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate se
oferă corespunzător sumei medii (calculate din toate impozitele achitate în
străinătate) a impozitului;
3c) limitarea detaliată – când suma impozitului, pentru care se oferă trecerea în
cont a impozitelor achitate în străinătate, se calculează aparte, pentru fiecare tip de
venit;
4d) limitarea pe categorii – sistem aplicat în SUA. În corespundere cu acest sistem,
impozitele aplicate veniturilor, obţinute din surse aflate în străinătate, se
repartizează pe nouă categorii aparte. Fiecare categorie (coş) se supune unor reguli
aparte de calculare a sumei impozitelor ce urmează a fi trecute în cont. Acest sistem
 exclude posibilitatea devansării creditului acordat faţă de suma impozitelor
datorate.
Metoda creditului poate avea ca efect şi înlăturarea dublei impuneri economice la
nivel internaţional. Multe ţări oferă creditul fiscal indirect corespunzător obligaţiilor
fiscale datorate pentru dividendele obţinute de la companiile-fiice localizate în
străinătate. În aceste cazuri, se oferă creditul fiscal corespunzător impozitului achitat
pentru venitul net (până la achitarea dividendelor).

Metode unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate în practica

fiscală a statelor.

Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri, in legislatiile naţionale ale statelor

se pot distinge mai multe , metode de evitare a dublei impuneri.
• Metoda creditării (deducerii).
Trăsătura caracteristică a metodei creditării este aceea că ţara de rezidenţă a
beneficiarului tratează impozitele străine în cadrul unor anumite limite
statutare. Atunci când cota impozitului străin este mai mică decât cota internă numai
excedentul cotei impozitului intern peste cel extern se plăteşte ţării de rezidenţă a
beneficiarului.
Ţările care aplică această metodă îşi reduc pretenţiile lor fiscale normale
asupra profiturilor străine, cu suma impozitului pe care beneficiarul a plătit-o deja
ţării sursă. Ţara de sursă poate, altfel, să-şi ridice cola sa de impozit la nivelul
impozitului ţării de rezidenţă fără a impune însă o povară suplimentară
beneficiarului.
Conform metodei creditării, statul de rezidenţă calculează impozitul datorat
de un rezident al său pe baza volumului total al venitului acestui contribuabil.
Aceasta înseamnă că în venitul impozabil statul de rezidenţă va include şi venitul
impozabil în statul în care se află sediu! permanent sau baza fixă. De asemenea, el
nu va lua în calcul venitul sau averea care nu suni impozabile decât în celălalt stat
contractant. în cele din urmă, din impozitul total, stabilit la totalul veniturilor sau
averii impozabile, statul de rezidenţă va deduce impozitul plătit de contribuabilul
respectiv în celălalt stat contractant.
În cadrul convenţiilor fiscale, metoda creditării cunoaşte două variante:
metoda creditării totale (integrale) şi metoda creditării ordinare (obişnuite sau
limitate), fiecare stat având posibilitatea de a alege metoda adecvată sistemului său
fiscal intern.

Metoda creditării totale

Conform acestei variante a metodei creditării, statul de rezidenţă deduce din

impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma
totală a impozitului plătit de acesta în celălalt stat.
Pentru aplicarea metodei creditării totale, Convenţiile Model ale Organizaţiei de
Cooperare şi Dezvoltare Economică şi ale Organizaţiei Naţiunilor Unite au formulat
următoarele texte:
-„o reducere din impozitul pe care îl percepe de la acest rezident, in
sumă egală cu impozitul pe venit plătii în celălalt stat";
-text aplicabil în cazurile de partajare a dreptului de impunere a
elementelor de venit, care sunt dobânzile, dividendele etc, pentru cazul când
metoda scutirii progresive nu este aplicabilă: „când, un rezident al unui stat
contractant realizează elemente de venit, care... sunt impozabile în celălalt stat
contractant, statul de rezidenţă acordă, din impozitul pe care îl percepe asupra
veniturilor acestui rezident, o reducere egală cu impozitul plătit in celălalt stat contractant.
Această reducere nu poate, totuşi, să depăşească fracţiunea da impozit, calculată înainte de
reducere, corespunzător elementelor de venit ce t-aufost comunicate de celălalt stat
contractan.
 Metoda creditării ordinare

Conform acestei variante a metodei creditării, statul de rezidenţă deduce, cu titlu

de impozit plătit în celălalt stat contractant, o sumă care poate să fîe egală sau mai
mică decât cea efectiv plătită statului de sursă (de origine a veniturilor). Prin urmare,
în cazurile în care cotele de impozit practicate în cele două state contractante sunt
identice şi când cotele aplicate în statul de rezidenţă sunt mai mari decât în statul
sursă, creditul fiscal acordat de acest din urmă stat este egal cu suma impozitului plătit
în statul de origine a veniturilor. Dacă, în situaţia în care, cotele aplicate în statul de
rezidenţă sunt mai mici decât cele practicate în statul de origine a veniturilor, apar
diferenţe, în sensui că statul de rezidenţă reduce din impozitul datorat de
contribuabilul în cauză, cu titlu de credit fiscal, o sumă mai mică decât cea a
impozitului efectiv plătit in statul sursă. Din moment ce creditul fiscal acordat de
statul de rezidenţă contribuabilului său este mai mic decât impozitul plătit de acesta în
celălalt stat contractant, rezultă că metoda creditării ordinare conduce la o evitare
limitată a dublei impuneri.
Pentru aplicarea metodei creditării ordinare, Convenţiile Model ale
Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică şi ale Organizaţiei Naţiunilor
Unite au formulat următorul text: „o reducere din impozitul pe care îl percepe asupra
averii de la acest rezident, în sumă egală cu impozitul plătit în celălalt stat”.

• Metoda scutirii ( exceptării).

În cadrul metodei scutirii, statul de rezidenţă ai beneficiarului de venit sau avere nu

impozitează veniturile/averea care, potrivit prevederilor convenţiilor fiscale, sunî impuse în
celălalt stat, adică în statul de sursă sau în cel în care se află averea impozabilă.
În cadrul convenţiilor fiscale metoda scutirii este utilizată în una din următoarele două
variante: metoda scutirii totale (integrale) sau metoda scutirii progresive.
 Metoda scutirii totale

Conform acestei variante a metodei scutirii, statul de rezidenţa al beneficiarului de

venit, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al său, nu va lua în
considerare venitul impozabil al acestuia în statul de sursă (de origine a venitului)
şi nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celălalt stat contractant.
Astfel, el va lua în calcul numai restul venitului impozabil. în acest fel, prin neluarea în
considerare a unui anumit venit, se acordă o scutire de impozit. Mai mult, statul de
rezidenţă trece cu vederea existenţa veniturilor scutite de impozit, atunci când
determină venitul impozabil al contribuabilului rezident în acel stat.
Pentru aplicarea metodei scutirii totale, Convenţiile Modei ale Organizaţiei de
Cooperare şi Dezvoltare Economică şi ale Organizaţiei Naţiunilor Unite au formulat
următorul text; „când un rezident al unui stat contractant realizează venituri sau
posedă avere care, în conformitate cu prevederile convenţiei, sunt impozabile în
celălalt stat contractant, statul de rezidenţă exonerează de impozit aceste venituri sau
această avere".
Metoda scutirii progresive

Conform acestei variante a metodei scutirii, venitul impozabil în celălalt stat

contractant (care este statul sursă sau de origine a venitului, cel în caic se află sediul
permanent sau baza fixa) nu se impune în statul de rezidenţă ai beneficiarului acestui
venit. în schimb, acest din urmă stat îşi păstrează dreptul de a lua în considerare acest
venit, atunci când determină impozitul aferent restului de venit. Analog se
procedează şi în cazul impozitării averii.
Pentru aplicarea metodei scutirii progresive, Convenţiile Model ale Organizaţiei
de Cooperare şi Dezvoltare Economică şi ale Organizaţiei Naţiunilor Unite au formulat
următoarele texte;
-„când, potrivit vreunei dispoziţii a convenţiei, veniturile pe care un
rezident al unui stat contractant le realizează sau averea pe care o posedă sunt
scutite de impozit în acel stat, acesta poate totuşi, în vederea calculării
impozitului asupra restului veniturilor sau averii acestui rezident, se iau în
calcul veniturile şi averea exonerată„
 text care reaminteşte dreptul statului de rezidenţă de a aplica, în anumite
împrejurări, în locul metodelor creditării, metoda scutirii progresive: „când,
potrivit vreunei dispoziţii a convenţiei, veniturile pe care un rezident al unui stat
contractant le realizează sau averea pe care o posedă sunt scutite de impozit în
acest stat, acesta poate, totuşi, în vederea calculării impozitului pe restul
veniturilor (averii) acestui rezident, să ţină cont de veniturile (averea) scutită”.

 EXEMPLU

Un rezident englez obţine în USA un venit de 60 000 u.m., cota de impunere fiind de
15%.
În acelaşi timp mai obţine un venit în valoare de 80 000 u.m., în Anglia cotele de
impunere, sunt următoarele:
♦ Pentru 60 000 u.m. cota este de 10%
♦ Pentru 80 000 u.m. cota este de 25%
♦ Pentru 140 000 u.m. cota este de 30%.
Metoda scutirii totale presupune ca autoritatea fiscală din ţara de rezidenţă să nu
ia în considerare veniturile realizate în străinătate dacă pentru acestea s-a plătit impozit.
Astfel în ţara de rezidenţă impozitul perceput va fi de
IA = 80 000 x 25% = 20 000
iar în SUA impozitul pentru venitul realizat este de
ISUA = 60 000 x 15% = 9 000.
Impozitul total achitat de rezidentul englez în conformitate cu această
metodă de evitare a dublei impuneri este de
IT = IA + ISUA = 20 000 + 9 000 = 29 000.
Evitarea dublei impuneri se realizează în totalitate deoarece venitul realizat în
SUA nu este impozitat în Anglia.
Metoda scutirii progresive. Organul fiscal din ţara de rezidenţă
însumează veniturile realizate în ţară şi străinătate, identifică cota de impunere
aferentă venitului cumulat şi o aplică numai asupra venitului realizat în ţara de
rezidenţă.
În ţara de rezidenţă, Anglia, se însumează veniturile, acestea fiind în
valoare de 140 000 u.m., iar cota aferentă venitului cumulat este de 30%. Impozitul
din Anglia se calculează prin aplicarea procentului de 30% asupra venitului realizat
în ţara de rezidenţă.
IA = 80 000 x 30% = 24 000 u.m.
ISUA = 9 000 u.m.
Impozitul total datorat (IT) este egal cu 33 000 u.m.(IA + ISUA)
Metoda creditării obişnuite. Autoritatea fiscală din ţara de rezidenţă cumulează
veniturile din ţară şi străinătate, calculează impozitul aferent venitului cumulat din care
deduce impozitul achitat în străinătate dar nu integral ci numai până la limita impozitului
determinat în ţara de rezidenţă pentru un venit egal cu venitul obţinut în străinătate.
- Se cumulează veniturile: VT = VA + VSUA = 140 000 u.m.
- Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat în ţara
de rezidenţă I(VT) = 140 000 x 30% = 42 000 u.m.
- Se calculează impozitul în ţara de rezidenţă pentru un venit egal cu venitul realizat în
străinătate
IA (VSUA ) 60 000 ⋅ 10% = 6 000
- se deduce impozitul achitat în străinătate dar până la limita impozitului calculat anterior
IA = I(VT) – min(IA(VSUA), ISUA)
IA = 42 000 – 6 000 = 36 000 u.m.
- se calculează impozitul total datorat:
IT = IA + ISUA = 36 000 + 9 000
IT = 45 000.
Metoda creditării totale. Această este oarecum asemănătoare cu precedenta
singura deosebire constă în faptul că impozitul achitat în străinătate se deduce în
totalitate.
- Se cumulează veniturile: VT = 140 000 u.m.
- Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat în ţara
de rezidenţă
I(VT) = 42 000 u.m.
-De determină impozitul în ţara de rezidenţă
IA = I(VT) – ISUA =42 000 – 9 000 = 33 000
-Se determină impozitul total datorat:
IT = IA + ISUA = 33 000 + 9 000
IT = 42 000 u.m.
CAPITOLUL IV

Modalităţi convenţionale pentru evitarea dublei impunerii

internaţionale

Doctrina fiscală consideră convenţiile fiscale ca tratate internaţionale angajate

între guvernele diferitelor ţări pentru repartizarea jurisdicţiei fiscale şi, totodată sunt
parte a legislaţiei fiscale a fiecărui stat contractant.
Dubla natură a convenţiilor fiscale le defineşte ca fiind în acelaşi timp şi normă
juridică internaţională şi normă juridică internă. Iată de ce se pune problema dacă
convenţia fiscală poate impune un nivel de impozit mai mare decât cel prevăzut de
legea fiscală internă. Din practica fiscală internaţională se poate observa cum
majoritatea statelor consideră că prin convenţiile fiscale se poate uşura sarcina fiscală
şi nu impunerea unei obligaţii fiscale mai mari decât cea impusă de legislaţia fiscală
naţională.
Scopul principal al convenţiilor este „eliminarea dublei impuneri" în vederea
prevenirii şi descurajării comerţului internaţional. Cu toate acestea convenţiile fiscale
încheiate între diferite state vizează şi prevenirea, evitarea şi combaterea evaziunii
fiscale, prin cooperarea dintre autorităţile fiscale; asigurarea drepturilor fiscale între
statele contractante şi prevenirea discriminărilor fiscale.
În interpretarea convenţiilor fiscale se ţine cont de faptul că doctrina fiscală
consideră aceste convenţii ca având dublă natură: sunt abordate atât ca tratate
internaţionale încheiate între state pentru repartizarea jurisdicţiei lor fiscale, cât şi ca
parte a legislaţiei ior interne.
În majoritatea cazurilor, convenţiile pentru evitarea dublei impuneri
internaţionale urmează în general acelaşi reguli de interpretare ca şi celelalte tratate,
aceste reguli fiind guvernate în mod special de Convenţia de la Viena asupra
dreptului tratatelor din 1969. Aceasta fiind considerată, de asemenea, principalul
izvor al acestui drept. La toate acestea, în elaborarea convenţiilor fiscale se ţine
cont şi de Convenţia Model OCDE, care constituie un ghid de interpretare a acestor
convenţii.

Scurt istoric al convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri

internaţionale

Pe plan internaţional problemele generate de fenomenul dublei impuneri au

apărut prima dată în evul mediu, iar situaţiile de dublă impunere erau cel mai
adesea cauzate de juxtapunerea a două sau mai multe jurisdicţii.
Primele încercări de soluţionare a acestor aspecte au fost însă realizate doar în
a două jumătate a secolului XIX. Potrivit opiniilor din literatura internaţională,
aceste încercări se pot concretiza în trei etape:
1)etapa masurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele
federale ale aceleiaşi uniuni;
2)etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele
quasi-independente ale aceluiaşi imperiu;
3) etapa de înlăturare a dublei impuneri dintre statele independente.
Continuând linia acestor etape de dezvoltare a masurilor de eliminare a
dubîei impuneri în relaţiile dintre state, primu! tratat bilateral de înlăturare a dublei
impuneri pe venit a fost încheiat în 1899 având ca părţi semnatare Prusia şi Imperiul
Austro-Ungar. în perioada 1899-1919 au fost încheiat 24 de convenţii fiscale de
eliminare a dublei impuneri şi instituirea asistenţei administrative. Problema creării
unor convenţii care să conducă la eliminarea dublei impuneri internaţionale s-a pus în
mod concret începând cu anul 1921 prin intermediul Ligii Naţiunilor. Aceasta
deoarece, în epoca, contemporană, dezvoltarea şi modernizarea tratatelor bilaterale de
evitare a dublei impuneri a fost şi este influenţată de activitatea desfăşurată în cadrul
organizaţiilor internaţionale.
În acest sens importanţa deosebită acordată, încă din acea perioadă, problematicii
dublei impuneri internaţionale reiese din rolul unei organizaţii internaţionale de tipul
Ligii Naţiunilor care, în încercarea de a rezolva asemenea probleme fiscale a pus
problema necesităţii elaborării unei convenţii model, multilaterale şi bilaterale, care să
ofere statelor lumii o orientare generală, în efortul de armonizare a raporturilor fiscale.
În 1921, aceste probleme au fost aduse pentru prima dată în atenţia Ligii
Naţiunilor prin rezoluţia Conferinţei Financiare Internaţionale care avusese loc la
Bruxelles în anul anterior. Ca urmare, Liga Naţiunilor a angajat patru specialişti de
talie internaţională din Italia, Olanda, Statele Unite şi din Regatul Unit al Marii
Britanii.
Sub egida Ligii Naţiunilor, în anul 1928, au fost elaborate patru modele de
convenţii – privind evitarea dublei impuneri în cazul impozitelor directe; privind evitarea
dublei impuneri în cazul moştenirilor; privind administrarea impunerii; privind colectarea
impozitelor.
Aceste convenţii au pus baza colaborării statelor în domeniul fiscal. Statele au
început să încheie diferite convenţii fiscale, dintre care, deosebit de importante, au
devenit convenţiile privind evitarea dublei impuneri. Scopul încheierii unor astfel de
convenţii a devenit soluţionarea coliziunilor posibile între legislaţiile interne ale statelor,
care pretind la impunerea unei şi aceleiaşi persoane sau a venitului acesteia. În cele din
urmă, din cauza coliziunilor dintre legislaţii suferă nu numai înseşi statele, care pot să
obţină mai puţine contribuţii fiscale decât s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de
milioane sau chiar miliarde unităţi monetare (u.m.), ci şi contribuabilii, care suportă
povara presiunii fiscale repetate.
Ca bază, statele foloseau modelele menţionate mai sus, precum şi convenţiile-model
elaborate mai târziu: convenţiile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a
veniturilor şi capitalurilor, din 1963, din 1977, cu schimbările ulterioare, din 1992, 1994,
1995, 1997, 2000, 2003; convenţia-model a OCDE privind evitarea dublei impuneri
referitoare la impozitele pe avere şi moştenire, din 1966; convenţia-model a OCDE
referitoare la acordarea ajutorului reciproc în întrebările fiscale, din 1981; convenţia-
model a OCDE privind averea imobiliară, moştenirea şi donaţia, din 1982; convenţia-
model a ONU, din 1980, elaborată pentru apărarea intereselor ţărilor în curs de
dezvoltare, cu schimbările din anul 1995; acordul-model al Organizaţiei Naţiunilor
Britanice din 1964; convenţiile-model privind evitarea dublei impuneri între ţările
membre ale grupei Ande (Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador ) din 1971 etc.
 Elaborarea şi publicarea „Convenţiei-model OCDE pentru eliminarea dublei
impuneri” de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, a constituit
momentul de încununare a eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste 80 de
ani la nivel internaţional în vederea soluţionării problemelor generate de dubla impunere.
Cea mai bună dovadă a viabilităţii soluţiilor prevăzute în „Convenţia-model” o constituie
numărul mare de tratate ce urmează structura şi orientările oferite de convenţie.
Un alt aspect al evoluţiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri îl
poate constitui problema succesiunii tratatelor fostei URSS.
Problema succesiunii tratatelor reprezintă unul dintre aspectele cele mai complexe
şi, probabil, dintre cele mai dificile ale efectelor de transformări teritoriale asupra ordinii
juridice internaţionale. Această problemă a şi fost formulată în Convenţia de la Viena cu
privire la succesiunea statelor în materie de tratate din 1978, al cărei art. 34 (p.1) dispune:
„Atunci când o parte sau mai multe părţi din teritoriul unui stat se separă pentru a forma
unul sau mai multe state şi independent de faptul dacă statul predecesor continuă sau nu
să existe:
a) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state în privinţa ansamblului
teritoriului statului predecesor rămâne în vigoare în privinţa fiecărui stat succesor format;
b) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state numai în privinţa unei părţi din
teritoriul statului predecesor, care a devenit un stat succesor, rămâne în vigoare numai în
privinţa acestui stat succesor” . 10
Dezmembrarea URSS şi apariţia, pe teritoriul acesteia, a noi state independente au
ridicat inevitabil problema: care a fost impactul schimbărilor teritoriale intervenite în
decembrie 1991 asupra validităţii tratatelor internaţionale încheiate anterior de către fosta
Uniune Sovietică
Convenţia de la Viena în privinţa statelor succesoare, ce apar dintr-o dezmembrare
de state, vizează o succesiune automată. Totodată, dacă ţinem cont de faptul că URSS, în
perioada existenţei sale, a încheiat peste 13 mii de tratate bilaterale şi circa 500 tratate
multilaterale5, ne vine greu să ne imaginăm în ce mod toate aceste acorduri, în special
cele bilaterale, puteau fi transferabile asupra tuturor statelor succesoare. Însă, semnînd, la
6 iulie 1992, la Moscova, un Memorandum de înţelegere reciprocă asupra succesiunii în
10
Serbenco, E. - Buletinul Asociaţiei Tinerilor Jurişti. - Chişinău, 1999. - Nr. 5. – p. 13.
privinţa tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI au considerat necesar să
determine o abordare comună faţă de rezolvarea problemei succesiunii, practic, pentru
toate tratatele internaţionale multilaterale.

Convenţiil model pentru evitarea dublei impunerii internaţionale.

La baza încheierii convenţiilor fiscale bilaterale dintre state, între care şi

România, stau aproape în totalitate proiectele de convenţii model elaborate de organisme
internaţionale cum sunt Organizaţia Naţiunilor Unite (O.N.U.) sau Organizaţia pentru
Cooperare şi Dezvoltare Economică (O.C.D.E.), care au adus o importantă contribuţie la
stabilirea şi aplicarea unor principii unitare în materia dreptului fiscal internaţional.
Convenţiile astfel încheiate sunt definitivate prin adaptarea textelor convenţiilor model
la specificul relaţiilor dintre statele partenere şi la natura economiilor acestora.
Activitatea desfăşurată în cadrul ONU a fost orientată, în special, în direcţia
soluţionării problemelor ridicate de dubla impunere în relaţiile dintre ţările dezvoltate şi
ţările în curs de dezvoltare, în care scop a fost elaborată Convenţia-model pentru
eliminarea dublei impuneri în relaţiile dintre statele dezvoltate şi statele în curs de
dezvoltare. În cadrul acestei convenţii-model, o atenţie deosebită a fost acordată nu
numai problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar, mai ales, problemelor
specifice care pot interveni în relaţiile dintre statele dezvoltate şi cele în curs de
dezvoltare.
Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului
prioritar de impozitare statului de rezidenţă, principiu consacrat în „Tratatul-model al
OCDE” şi care favorizează ţările dezvoltate, exportatoare de capital. Luînd în considerare
aspectele specifice generate de raporturile dintre statele dezvoltate şi cele în curs de
dezvoltare, Convenţia-model elaborată în cadrul ONU oferă soluţii care sprijină
interesele ţărilor în curs de dezvoltare.
Aceste soluţii au la bază ideea potrivit căreia beneficiile tratatelor bilaterale de
eliminare a dublei impuneri sunt, cu adevărat, reciproce numai în situaţia în care
investiţiile de capital şi activităţile comerciale desfăşurate în relaţiile dintre cele două
state semnatare se află în echilibru. Însă, nu este luat în calcul cazul relaţiilor dintre
statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare, deoarece circulaţia de bunuri şi capital are
loc în principal într-o singură direcţie, şi anume: din statele dezvoltate în statele în curs de
dezvoltare.
De aceea, „Convenţia-model” a ONU conferă dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de
impozitare statului sursă a venitului şi nu statului de rezidenţă. Prin această prevedere, se
urmăreşte acordarea posibilităţii de impozitare, de către ţările în curs de dezvoltare, a
veniturilor realizate pe teritoriul lor de către cetăţenii şi, respectiv, societăţile comerciale
ale statelor dezvoltate.
Convenţiile fiscale pentru majoritatea statelor, inclusiv pentru Republica Moldova,
constituie modalităţi preferabile, de a reglementa, într-un mod mai organizat, totalitatea
relaţiilor de natură fiscală existente între state.
Acordul internaţional este o formă superioară de reglementare juridică, faţă de legea
fiscală dintr-o anumită ţară. Prin intermediul acestor acte internaţionale, agenţilor
economici li se garantează că veniturile şi capitalurile lor nu vor fi supuse dublei
impuneri şi sunt protejaţi contra discriminării fiscale în străinătate, iar organelor fiscale li
se asigură posibilitatea exercitării controlului asupra activităţii internaţionale a
contribuabililor lor. În ceea ce priveşte statul, convenţiile fiscale constituie un mijloc de
consolidare pe bază contractuală a drepturilor acestuia la primirea cotei legitime din
sursele de impozitare, realizate de agenţii economici prin activitatea economico-
financiară internaţională.
Convenţiile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordează problema eliminării
dublei impuneri din trei puncte de vedere 11:
a) din punctul de vedere al ţărilor-sursă (ţări pe teritoriul cărora se află sursa de
venituri): determină ţara din care provin veniturile impozabile (ţara-sursă) fie să-şi
diminueze impozitele (aşa cum se întâmplă în cazul cotelor de la dividende, dobânzi şi
redevenţe prevăzute de tratatele fiscale faţă de cotele din legislaţia internă), fie să elimine
impozitul (prin atribuirea dreptului de impunere statului de rezidenţă);
b) din punctul de vedere al celor două state parte la convenţie: prin derularea
procedurii amiabile prevăzute în tratatele fiscale, în mod expres, într-un articol special
numit „Procedura amiabilă”. Potrivit acestui articol, autorităţile fiscale ale celor două

11
C. Bişa, I. Costea, M. Capotă, B. Dăncău.- Utilizarea paradisurilor fiscale între evaziunea fiscală legală şi
frauda fiscală - Bucureşti: BMT Publishing House, 2005, p.356.
state se consultă reciproc pentru rezolvarea problemei de interpretare şi de aplicare a
prevederilor tratatului fiscal;
c) din punctul de vedere al ţării de rezidenţă a contribuabilului: în cazul în care
statul de rezidenţă este cel care acordă facilităţi fiscale contribuabilului pentru impozitele
plătite în statul-sursă a veniturilor. Aceste facilităţi constau, de fapt, în reducerea
impozitului datorat în statul de rezidenţă, reducere care se face fie plecând de la baza
impozabilă obţinută din cele două state, fie de la impozitul datorat în cele două state. De
fapt, în această situaţie, statul de rezidenţă aplică una din metodele de eliminare a dublei
impuneri: metoda scutirii sau metoda creditului.
În cazul achitării dividendelor prin cîteva companii, poate fi oferită trecerea în cont
a impozitelor achitate de către toate companiile din lanţ. Un astfel de mecanism este
prevăzut fie în convenţiile privind evitarea dublei impuneri, fie în legislaţia naţională.
Metoda trecerii în cont a impozitelor achitate în străinătate prevede două
mecanisme de aplicare: trecerea în cont limitată şi trecerea în cont nelimitată.
Metoda „Trecerii în cont nelimitate” (unlimited foreign tax credit) prevede ca orice
impozit (pe venitul sau capitalul obţinut în străinătate) achitat sau reţinut în alt stat să fie
integral dedus din suma impozitului ce urmează a fi achitat în statul de rezidenţă.
Comentariul la Convenţia-model a OCDE determină metoda trecerii în cont
nelimitate a impozitelor achitate anterior ca fiind aplicată în situaţia în care ţara de
rezidenţă permite deducerea integrală a sumei impozitului achitat în altă ţară. Această
metodă poate fi aplicată în practică în cazuri exclusive, doar între două state şi în condiţii
stricte de reciprocitate. O astfel de metodă se practică în ţările Beneluxului: Belgia,
Olanda şi Luxemburg, fapt ce se explică prin nivelul integrării lor economice.
Metoda „Trecerii în cont limitate”. În comparaţie cu metoda expusă mai sus, această
metodă limitează suma ce poate fi trecută în cont, reieşind din suma impozitului achitat în
străinătate. În corespundere cu Comentariul la Convenţia-model a OCDE, în cazul acestei
metode, deducerea, permisă în ţara de rezidenţă, a sumei impozitului achitat sau reţinut în
alt stat, este limitată şi nu poate să depăşească nivelul obligaţiei fiscale calculate în
conformitate cu legislaţia statului de rezidenţă.
Deducerea din venit a cheltuielilor, corespunzătoare sumelor impozitelor achitate în
străinătate, presupune că ţara de rezidenţă permite contribuabilului să diminueze baza
impozabilă corespunzător cheltuielilor fiscale efectuate în străinătate. Impozitele reţinute
sau achitate în străinătate sunt privite, în cazul dat, drept cheltuieli curente de producţie,
suportate în legătură cu desfăşurarea activităţii de antreprenoriat în altă ţară. Altfel spus,
această metodă presupune că legislaţia internă a unui stat permite deducerea impozitului
achitat în străinătate drept cheltuială deductibilă din venitul brut obţinut în străinătate.
Trebuie menţionat că alături de convenţiile model O.C.D.E. şi O.N.U. există şi
alte modele de convenţii fiscale, reflectând punctele de vedere ale statelor semnatare cum
sunt: modelul elaborat de Grupul Andin (1971) vizând eliminarea dublei impuneri între
statele membre ale acestei organizaţii regionale şi alte state; modelul american publicat în
1977 şi revizuit în 1981, exprimând orientările în materie convenţională ale politicii
fiscale a S.U.A. etc.
Cea mai mare parte a convenţiilor fiscale în vigoare încheiate de statele
dezvoltate sunt puternic influenţate de convenţia model O.C.D.E. Există însă şi multe
convenţii elaborate potrivit convenţiei model O.N.U., statele respective apreciind acest
model ca fiind mai potrivit pentru convenţiile încheiate între statele industrializate şi
cele fn curs de dezvoltare.
Existenţa şi perfecţionarea permanentă a convenţiilor model pentru evitarea
dublei impuneri, elaborate de organismele internaţionale cu preocupări în domeniu, a
urmat desfăşurarea negocierilor dintre state şi a făcut posibilă obţinerea unor
rezultate remarcabile în procesul de armonizare a intereselor autorităţilor fiscale şi
respectiv ale subiecţilor impozabili din statele respective.

Planificarea fiscală pe plan internaţional şi rolul acesteia în soluţionarea

problemelor privind impunerea veniturilor şi capitalurilor

Dezvoltarea fără precedent a economiei mondiale, accentuarea interdependenţelor

economice şi politice dintre diverse regiuni ale globului, apariţia şi evoluţia remarcabilă a
societăţilor transnaţionale, precum şi fiscalitatea excesivă practicată de unele state au
făcut să se impună ca necesare preocuparea pentru planificarea fiscală a afacerilor – din
partea agenţilor economici şi adoptarea unor măsuri legale, care să stimuleze
dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale – din partea statelor participante la
economia mondială.
Prin planificare fiscală se subînţelege planificarea activităţii economice a
persoanelor fizice şi juridice în scopul optimizării obligaţiilor fiscale.
Este necesar de menţionat că, în momentul actual, nu sunt cercetate îndeajuns
aspectele teoretice şi practice ale planificării fiscale.
În literatura de specialitate, sunt cunoscute cîteva păreri diferite, referitoare la
această problemă. Astfel, specialiştii recunoscuţi în domeniul fiscalităţii din Rusia, cum
ar fi Pepeleaev S. şi Brîzgalin A., menţionează metodele planificării fiscale curente şi de
scurtă durată şi, respectiv, metodele optimizării fiscale generale şi speciale, iar
specialistul recunoscut în domeniul fiscalităţii din SUA, Pepper J., propune elaborarea
planificării fiscale internaţionale, reieşind din nivelurile libertăţii (alternativelor) în
activitatea de afaceri.
La baza minimizării obligaţiilor fiscale, conform opiniei formulate de Pepeleaev S.
stă folosirea golurilor prezente în legislaţia fiscală. Nu negăm posibilitatea utilizării
metodei date în scopul optimizării fiscale; totodată, practica demonstrează că folosirea
golurilor prezente în legislaţia fiscală este rar întîlnită în planificarea fiscală, din cauza
unui şir de factori. În primul rînd, formarea schemei diminuării fiscale în baza „petelor
albe” nu întotdeauna conferă acesteia caracter legal, deoarece, în legislaţia în vigoare,
există un spectru larg de posibilităţi juridice de recalificare a activităţilor contribuabililor.
În plus, organele justiţiei iau deseori poziţia organelor fiscale, recalculînd sumele
impozitelor şi penalităţilor. În al doilea rînd, acest mijloc necesită consultanţi de înaltă
calificare, de regulă, din ambele domenii (judiciar şi fiscal), de aceea cheltuielile de
formare şi apărare a metodei date pot depăşi sumele economisirii fiscale.
În lucrarea „Metodele optimizării fiscale”, economistul rus Brîzgalin A. evidenţiază
metodele generale şi speciale de reducere a plăţilor fiscale. Totodată, pentru ambele
cazuri, metoda comună este cercetarea ordinii privind politica de evidenţă, care serveşte
la minimizarea şi amînarea în timp a plăţilor unor impozite. De aceea, metoda dată
trebuie să se contureze ca aspect al metodelor speciale: „diminuarea directă a obiectului
impozabil” şi „amînarea în timp a plăţii”. La rîndul său, metoda generală – „optimizare
prin intermediul contractului” serveşte ca instrumentar specific în construcţia altor
metode.
O atenţie deosebită, în opinia noastră, merită concepţia expusă de Pepper J. în cartea
sa „Enciclopedia finanţării şi planificării fiscale internaţionale practice”, conform căreia:
„…posibilitatea manevrării internaţionale cu mijloacele financiare şi informaţia fiscală,
precum şi cu controalele nedorite există datorită faptului că, oricare ar fi afacerea, ea are
cîteva niveluri de libertate (alternative). Înlocuind o alternativă cu alta, putem găsi cea
mai optimală variantă de conducere a afacerilor”
Pepper J. evidenţiază trei variabile: politicile fiscale în diferite state; forma juridico-
organizatorică a afacerii; metode de obţinere a veniturilor din afacerea proprie (din
salariu, din dividende, din redevenţe pentru serviciile acordate). Baza metodologică
aplicată la elaborarea schemelor de optimizare fiscală o constituie sortarea variabilelor
menţionate şi alegerea combinaţiei optime, din punct de vedere fiscal. Punctul de reper,
în toate situaţiile, este contribuabilul. Concepţia dată este cea mai perfectă pentru
elaborarea algoritmului optimizării fiscale.
Noi, însă, am elaborat o altă metodologie de optimizare fiscală. Aceasta se bazează
pe analiza structurii procedeelor şi schemelor de planificare fiscală, precum şi pe
clasificarea metodelor în funcţie de conţinutul acestora. Prezentarea şi argumentarea
metodelor de optimizare fiscală, în scopul diminuării esenţiale a impedimentelor de ordin
fiscal, cu care se confruntă agenţii economici, vor fi relevate în capitolul III al prezentei
teze.
În contextul actual de funcţionare a economiei mondiale, în condiţiile introducerii
de noi taxe în onshore (onshore - sisteme fiscale naţionale), înăspririi restricţiilor de
operare în offshore (offshore – paradis fiscal), sporirii competitivităţii axate pe
micşorarea costurilor firmele, îndeosebi cele multinaţionale, îşi propun elaborarea unor
noi strategii financiar,e care ar trebui urmate de companii sau indivizi în vederea
reducerii impozitării. Practica actuală demonstrează utilizarea, cu precădere, a planificării
fiscale internaţionale prin folosirea paradisurilor fiscale, preţurilor de transfer şi a
acordurilor avantajoase privind evitarea dublei impuneri drept strategii financiare
orientate spre minimizarea obligaţiilor fiscale.
 De regulă, planificarea fiscală internaţională este foarte simplă, detaliile fiind cele
care complică problema. Planificarea internaţională a obligaţiilor fiscale se bazează pe
faptul că legile oricărui stat, cu privire la taxare, sunt limitate doar la economia sa internă.
Autorităţile fiscale întîmpină frecvent dificultăţi în legătură cu extinderea jurisdicţiilor
fiscale peste hotarele naţionale, în schimb, companiile/persoanele bogate şi banii lor o fac
foarte uşor12 .
Aceste situaţii reflectă problematica paradisurilor fiscale.
La identificarea ţărilor care pot fi calificate ca paradisuri fiscal,e se iau în
considerare următorii factori de departajare13:
1a) existenţa unor impozite scăzute sau inexistenţa lor în jurisdicţia respectivă, fapt ce
oferă avantajul atractivităţii în raport cu alte jurisdicţii;
2b) lipsa de transparenţă;
3c) lipsa schimbului de informaţii practicat de autorităţile fiscale ale jurisdicţiei
respective.
Un paradis fiscal, pe lîngă atracţia facilităţilor fiscale, este caracterizat şi de
următoarele aspecte nefiscale:
0a) deţine o infrastructură comercială foarte bună (mijloace de transport şi de
comunicaţie performante, servicii bancare operative şi diversificate, servicii auxiliare
de consultanţă financiară şi contabilă avansate);
1b) cadrul legal este foarte permisiv afacerilor (prin legi care protejează secretul bancar,
care asigură libera şi uşoara înregistrare a întreprinderilor, inexistenţa controlului
valutar şi a restricţiilor de schimb valutar);
2c) are jurisdicţii care beneficiază de stabilitate politică;
3d) este situat în zone geografice favorabile.
Autorii români, printre care Cristian Brişa, Ionuţ Costea, Mihaela Capotă, Bogdan
Dancău, clasifică paradisurile fiscale în mai multe categorii, în funcţie de gradul de
prezenţă a factorilor menţionaţi mai sus: paradisuri fiscale „pure” – în care „ … toţi cei
trei factori sunt atinşi la cel mai înalt grad”; în această categorie pot fi încadrate ţări,
precum: Insulele Bahamas, Insulele Bermude, Insulele Virgine, Insulele Cayman,

12
Utilizarea paradisurilor fiscale între evaziunea fiscală legală şi frauda fiscală / C. Bişa, I. Costea, M.
Capotă, B. Dăncău. - Bucureşti: BMT Publishing House, 2005, p. 31
13
Ibidem, p.328
Lihtenstein şi Monaco şi paradisuri fiscale „limitate” – categorie la care „ … pot fi
atribuite ţări, precum: Panama, Luxemburg, Antilele Olandeze, Belgia, Irlanda, Liberia,
Insulele Barbados etc”.
Modalităţile de utilizare a avantajelor privind evaziunea fiscală, ce ţin de utilizarea
paradisurilor fiscale de către contribuabili, sunt diverse. Ele se pot concretiza în
următoarele aspecte:
- investirea de capitaluri, prin intermediul unor firme-fantomă care îşi au sediul
în „paradisul fiscal” şi care nu vor plăti impozite sau vor plăti impozite foarte mici. De
asemenea, astfel de firme situate în „paradisul fiscal” pot servi ca intermediari în relaţiile
dintre filialele şi sucursalele firmelor cu sediul în statele care nu oferă astfel de avantaje;
- formarea unor companii de asigurare „captive”, care sunt constituite de un
grup de companii cu scopul asigurării riscurilor acestora. Astfel, primele de asigurare,
plătite de către diversele societăţi comerciale companiei de asigurare, vor fi deductibile
din profiturile realizate, astfel, baza impozabilă şi respectiv impozitul pe profit vor fi
reduse. Pe de altă parte, compania de asigurare, fiind situată în „paradisul fiscal”, nu va fi
supusă impozitării în ceea ce priveşte profiturile sale. Sfera principală de acţiune a
acestor companii de asigurare „captive” este teritoriul Insulelor Bermude, precum şi cel
al Insulelor Bahamas14;
- investirea capitalurilor în activităţi de banking. Este cunoscut la nivel
internaţional faptul că majoritatea băncilor mari au filiale situate în unul sau în mai multe
din aceste state-paradisuri;
- acordarea licenţelor. Activitatea de licensing poate fi desfăşurată pe teritoriile
paradisurilor fiscale cu scopul de a evita plata unor taxe şi impozite. Numeroase companii
cu sediul în alte state plasează drepturile de proprietate intelectuală deţinute de ele (de
exemplu, patentele industriale, mărcile de fabrică şi de comerţ, drepturile de autor etc.) în
posesia unor filiale situate în unul din statele considerate „paradis fiscal” şi astfel nu
plătesc impozitele corespunzătoare tranzacţiilor încheiate cu privire la aceste drepturi 15;

14
Direcţia analiză a Agenţiei Naţionale pentru Atragerea Investiţiilor. Investitorii nu se grăbesc să vină //
Observator economic, 2000. – Nr. 9 septembrie. – P. 12
15
Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra convenţiilor de eliminare a dublei impuneri în
relaţiile financiar-comerciale internaţionale : teză de dr. / O. C. Leicu. - Cluj-Napoca : Univ. „Babes-
Bolyay”, 1995., p. 13
 - înfiinţarea unei filiale cu rol de „trezorerie”, în scopul realizării mecanismului
de împrumut. În acest caz, societatea-mamă deţine o filială în paradisul fiscal. Societatea-
mamă se împrumută la o bancă din ţara ei de rezidenţă. Pentru acest împrumut va plăti
dobînda, care este o cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă. Creditul primit de
societatea-mamă este virat ulterior sub formă de credit filialei din paradisul fiscal. Filiala
plasează creditul la o bancă sub formă de depozit, pentru care primeşte dobîndă. Dobînda
din paradisul fiscal nu este impozitată (prin reţinere la sursă). În felul acesta, la nivelul
societăţii-mamă dobînda rambursată de filială nu se diminuează;
- acordarea împrumuturilor „din amonte”. Este o schemă folosită atunci cînd
compania-mamă dispune de cash, pe care îl foloseşte pentru a cumpăra acţiuni de la o
întreprindere plasată într-un paradis fiscal. În felul aceasta, întreprinderea dată devine
filiala întreprinderii-mamă. Pasul următor constă în faptul că filiala acordă împrumut
societăţii-mamă, pentru care ultima va plăti filialei o dobîndă. Dobînda astfel plătită este
o cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă, iar la nivelul filialei nu se impune sau
se impune cu o cotă mică. În felul acesta, societatea-mamă îşi împrumută propriii bani;
- înfiinţarea unei sucursale, care are simpla atribuţie de „trezorerie
neimpozitată”. În acest caz, compania-mamă, atunci cînd are un surplus de venit, decide
să investească într-un paradis fiscal prin cumpărarea de acţiuni de la o societate
înregistrată în respectivul paradis. La rîndul său, filiala din paradisul fiscal plasează banii
la o bancă, situată, de asemenea, în paradisul fiscal. Dobînda primită de filială de la bancă
nu se impune nici în paradis şi nici la virarea dividendelor societăţii-mamă;
- folosirea schemei „capcana dividendului”, cînd societatea-mamă îşi orientează
veniturile din dividende în mai multe jurisdicţii, în care cotele de impunere a dividendelor
sînt joase sau nu există.
Problema formării preţurilor de transfer are importanţă decisivă la alegerea
modelului de planificare fiscală internaţională. Vom examina, spre exemplu, schema
creării unei companii cu scopul păstrării părţii considerabile a venitului în ţara cu
impunere fiscală favorabilă.
Cu toate că regulile formării preţurilor de transfer există în majoritatea ţărilor
dezvoltate, în practică, aplicarea acestora variază de la ţară la ţară, în funcţie de nivelul
rigidităţii cadrului legal. Unele ţări respectă regulile foarte strict, altele le au doar formal,
aplicîndu-le de la caz la caz, în dependenţă de situaţie (ex., Belgia).
Preţurile de transfer se formează de către administraţia companiilor transnaţionale
în baza politicii unice şi îndeplinesc sarcini specifice, distincte de cele ale preţurilor de
piaţă.
Printre sarcinile specifice ale preţurilor de transfer, putem menţiona:
1• distribuirea şi redistribuirea venitului dintre compania-mamă şi companiile-fiice;
2• minimizarea taxelor vamale şi fiscale;
• minimizarea riscurilor politice, economice, inclusiv creditare;
1 • distribuirea pieţelor de desfacere şi a sferelor de influenţă dintre diferite
companii transnaţionale străine;
2• cucerirea poziţiilor pe noi pieţe;
3• transferarea veniturilor din ţările unde există interdicţii sau limitări la capitolul
respectiv;
4• diminuarea intenţionată a venitului la unele companii, unde există pericolul cererii
lucrătorilor de a li se mări salariul sau unde are loc reducerea numărului de personal.
La determinarea politicii formării preţurilor de transfer, se iau în considerare
factori ca:
0- structura politică şi economică a ţării primitoare (nivelul taxelor vamale, facilităţile
la import etc.);
1- legislaţia statului primitor (fiscală; valutar-creditară ce reglementează activitatea
economică externă etc.);
2- nivelul inflaţiei în ţara primitoare;
3- riscurile politice, economice, inclusiv creditare (de exemplu, posibilitatea schimbării
legislaţiei, devalorizării monedei naţionale, riscurile de neachitare a plăţilor etc.);
4- nivelul preţurilor în ţara primitoare;
5- nivelul de liberalizare a pieţei valutare;
6- ordinea repatrierii venitului din ţara primitoare;
7- ordinea achitării dividendelor în ţara primitoare etc.
Toţi factorii enumeraţi mai sus se iau în considerare de către top-manageri la
adoptarea deciziei privind ţara şi companiile-fiice, cărora să li se acorde posibilitatea de a
primi surplusul de venit şi, viceversa, privind limitarea obţinerii venitului de către alte
companii-fiice situate în alte state cu scopul final de maximizare a rezultatelor financiare
ale activităţii economice globale a companiei multinaţionale.
Formarea preţurilor de transfer (transfer pricing) – presupune formarea preţurilor
în scopuri fiscale în tranzacţiile dintre părţile interdependente. Scopul este bine
determinat: dacă părţile sunt dependente, atunci preţul tranzacţiilor nu se va determina
din considerentele obţinerii venitului de către părţi în mod individual, ci din consideraţiile
beneficiului pentru întregul grup. Aceasta poate duce la micşorarea (majorarea) preţului
pentru ca marea parte a venitului să rămînă în cea mai facilitară jurisdicţie fiscală. Sunt
posibile şi alte scopuri – exportul capitalului, dezvoltarea prioritară a unei părţi a
grupului, dar, ca rezultat al jocului cu preţurile, va suporta consecinţe întotdeauna bugetul
prin diminuarea viramentelor, ca rezultat al diminuării bazei fiscale, în comparaţie cu
situaţiile de formare a preţurilor de piaţă (între părţi independente).
Termenul „preţuri de transfer” se aplică faţă de companiile interdependente (din
diferite state), adică, faţă de companiile care sunt legate prin structura posesiei (o
companie este membru/ acţionar direct sau indirect al altei companii). Aceste reguli
prevăd prezenţa compensaţiei între întreprinderile interdependente la desfăşurarea
tranzacţiilor dintre întreprinderile date. La tranzacţii, atribuim orice deplasare a
mărfurilor şi serviciilor între companiile interdependente, şi anume: vânzarea-cumpărarea
activelor materiale şi nemateriale; acordarea diferitelor servicii, inclusiv administrative,
financiare, arendă, leasing etc.

Formarea preţurilor de transfer (transfer pricing) – presupune formarea preţurilor

în scopuri fiscale în tranzacţiile dintre părţile interdependente. Scopul este bine
determinat: dacă părţile sunt dependente, atunci preţul tranzacţiilor nu se va determina
din considerentele obţinerii venitului de către părţi în mod individual, ci din consideraţiile
beneficiului pentru întregul grup. Aceasta poate duce la micşorarea (majorarea) preţului
pentru ca marea parte a venitului să rămînă în cea mai facilitară jurisdicţie fiscală. Sunt
posibile şi alte scopuri – exportul capitalului, dezvoltarea prioritară a unei părţi a
grupului, dar, ca rezultat al jocului cu preţurile, va suporta consecinţe întotdeauna bugetul
prin diminuarea viramentelor, ca rezultat al diminuării bazei fiscale, în comparaţie cu
situaţiile de formare a preţurilor de piaţă (între părţi independente).
În majoritatea cazurilor, la baza determinării compensaţiei corespunzătoare pentru
mărfurile/ serviciile oferite de către companiile interdependente stă principiul preţurilor
de piaţă (arm’s length principle6). În corespundere cu acest principiu, companiile
dependente trebuie să stabilească preţurile de transfer reieşind din ipoteza că ele sunt
părţi independente în relaţiile dintre ele. Astfel, preţurile de transfer se determină prin
corelarea acestora cu preţurile formate de companiile independente pe piaţa regiunii/ ţării
date.
Aşadar, apare problema determinării preţurilor de piaţă. Conducîndu-se de logica
formării preţului de piaţă, contribuabilii trebuie să stabilească preţurile pornind de la
preţurile existente la mărfurile/serviciile similare. Există cîteva metode de determinare a
preţurilor de piaţă în cazul tranzacţiilor dintre părţile dependente, ce urmează să fie luate
în considerare în scopul impunerii; în acelaşi timp, toate metodele se bazează, de regulă,
pe principiul comparării cu mărfurile/serviciile similare. În continuare, vom expune cele
mai răspîndite metode de determinare a preţurilor de piaţă aplicate în cadrul tranzacţiilor
dintre companiile interdependente, adică a preţurilor de transfer.
Metodologia formării preţurilor de transfer, în ţările europene, s-a elaborat în
decursul unei perioade îndelungate. Unul dintre organele cele mai autoritare în acest
domeniu este Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică. OCDE a efectuat
o analiză detaliată a standardelor formării preţului de transfer şi a prezentat-o în
„Instrucţiunea privind formarea preţurilor de transfer pentru companiile transnaţionale
şi organele fiscale” (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administraton). Analiza aspectelor date a atins un astfel de nivel, încît se poate vorbi
despre apariţia unui regim fiscal internaţional, elaboratorii căruia sînt Comitetul OCDE
privind Politica Fiscală şi Asociaţia Fiscală Internaţională. Statele-membre ale OCDE se
conduc de recomandările şi principiile expuse în această Instrucţiune, deoarece este o
sursă de informaţie primordială pentru companiile transnaţionale.

1
 Conform Instrucţiunii OCDE privind formarea preţurilor de transfer, există
următoarele metode:
21. Metodele bazate pe analiza tranzacţiei (metode-standard), inclusiv:
3- metoda comparării preţurilor (CUP);
4- metoda preţului de revînzare (RP);
5- metoda cost-plus (C+).
62. Metodele bazate pe analiza profitului, inclusiv:
- metoda marjei nete (PS);
- metoda împărţirii profitului (TNMM).
71. Metodele bazate pe analiza tranzacţiei sînt considerate de bază.
Esenţa metodei CUP constă în faptul că se caută o marfă similară, pusă la dispoziţie
în condiţii analogice. Aceasta este cea mai răspîndită şi cea mai sigură metodă.
Criteriul comparării poate fi satisfăcut, dacă:
8- nu există diferenţă între tranzacţii şi părţile ei, care să poată influenţa preţul
mărfii;
9- astfel de diferenţă există, atunci ea poate fi uşor exprimată în echivalent bănesc,
ceea ce permite corectarea preţului mărfii.
Ca bază, în metoda preţului de revînzar,e se ia marja de profit obţinută de către
distribuitorul mărfii similare. Aceasta se scade din preţ la ieşirea mărfii din grupul de
companii interdependente şi astfel se obţine preţul, potrivit căruia mărfurile pot fi
vîndute. Metoda nu presupune nicio limitare a profitului producătorului mărfii. De aceea,
profitul firmei-producătoare poate fi mult mai mare decît la concurenţii acesteia, deoarece
surplusul de profit (în cazul existenţei) se acumulează nu la agentul comercial, fiindcă
este limitat, ci la firma–producător.
Dacă metoda preţului de revînzare duce la corectarea unilaterală, din partea
cumpărătorului, a preţului, atunci metoda cost-plus duce la corectarea unilaterală a
acestuia, din partea vînzătorului.
Metoda (C+) este bazată pe însumarea costurilor de producţie (determinate în
conformitate cu principiile contabilităţii din ţara dată) şi a adaosului comercial
corespunzător, ce reflectă profitul. Metoda dată se bazează pe determinarea consumurilor
furnizorului mărfurilor în tranzacţia controlată (se ţine cont de consumurile directe şi
indirecte la producerea (procurarea) şi realizarea mărfurilor, cheltuielile de transport,
depozitare, asigurare etc.). Pentru determinarea preţului de vînzare, în costul mărfii se
include adaosul comercial, care reprezintă coeficientul rentabilităţii, adică norma
profitului, stabilită pentru sfera respectivă de activitate.
2. Metodele bazate pe analiza profitului
Legislaţia statelor–membre ale OCDE nu exclude posibilitatea folosirii altor
metode. Ele sunt bazate pe analiza profitului. Se permite aplicare a acestor metode, dacă
folosirea metodelor-standard nu se soldează cu rezultatele dorite. De regulă, ele se
utilizează în absenţa informaţiei.
Potrivit metodei împărţirii profitului, se analizează profitul total al părţilor şi se
împarte între părţile tranzacţiei, conform contribuţiei lor la formarea acestui profit.
Aportul fiecărei întreprinderi se determină în baza unei analize funcţionale, precum şi
luîndu-se în considerare factorii pieţei externe.
Metoda marjei nete este asemănătoare metodei C+ , cu diferenţa că profitul se
analizează după scăderea consumurilor fixe, precum şi a celor variabile. Metoda dată se
bazează pe determinarea marjei nete (pe care o primeşte contribuabilul din tranzacţia
controlată) cu referinţă la o bază oarecare (de ex., referitor la cheltuieli, la active).
Odată ce preţurile de transfer şi paradisurile fiscale sunt folosite concomitent,
beneficiile obţinute din practicarea preţurilor de transfer cresc în mod impresionant şi
depind de diferenţele dintre ratele de impozitare aplicate în ţările-sursă, ţara de rezidenţă