1.

INTRODUÇÃO
O principal objetivo destes trabalhos é realizar um estudo de custos de
diferentes processos públicos. O resultado se materializa em uma
ferramenta de gestão para otimizar os processos de tomada de decisões.
O foco central foi dirigido para a comparação dos custos dos processos tidos
como tradicionais e dos custos dos processos que passaram por inovações
organizacionais ou tecnológicas. Os resultados desta comparação
permitirão:

a) medir a economia que o setor público faz ou pode fazer utilizando

meios eletrônicos ou inovações nas diferentes frentes em que atua
b) medir a economia que a sociedade civil realiza ou pode realizar
através destas inovações
Os objetivos levam em consideração uma mensuração dos custos
econômicos e sociais, os quais expressam de modo mais adequado as
decisões dos agentes e os impactos no corpo social. É por essa mesma
razão, inclusive, que se utiliza esse método na mensuração dos grandes
agregados econômicos (como, por exemplo, para fazer a contabilidade
nacional).

2.OBJETIVOS E ESCOPO
O Objetivo principal destes estudos é criar indicadores que permitam medir
a economia que o setor público realiza ou pode realizar mediante a
utilização de meios eletrônicos nas diferentes frentes em que atua e a
economia que a sociedade civil pode ter pelo mesmo processo.
Dessa forma busca-se mensurar a redução da necessidade de gastos para
realizar uma determinada atividade a partir de uma inovação tecnológica ou
organizacional. Portanto, o resultado é um valor econômico e não contábil,
ou seja, não é um valor que necessariamente sai do orçamento público.
Mudanças na gestão devem estar associadas a estes processos de inovação
para efetivamente retirar estes custos dos orçamentos públicos. Por
exemplo, quando se diz que há uma redução na necessidade de horas de
trabalho para realizar uma atividade, dependera do gestor realocar estes
funcionários pois, caso contrário, eles continuam representando um gasto
para esta atividade. O que se pretende mostrar é a diminuição real das
necessidades de despesas a partir da implementação de inovações
organizacionais ou tecnológicas.
Em relação a mensuração da redução de custos da sociedade civil a questão
é similar. Quando se mensura horas perdidas em filas, por exemplo, sabe-
se que este não era um valor desembolsado pelos cidadãos ou seus
empregadores. Estas horas de filas têm um impacto sim na riqueza ou valor
gerado por uma sociedade, porém ficam ocultos na baixa produtividade de
um país e por isto são muitas vezes invisíveis.

3. CUSTOS NO SETOR PÚBLICO

É muito recente o interesse dos Estados modernos em controlar e conhecer
seus custos. Geralmente, esse interesse está atrelado ao atual processo de
reforma gerencial do Estado, que coloca na ordem do dia a necessidade de
adequar a gestão pública moderna a critérios de eficiência, eficácia e
obtenção de resultados.
Há algumas experiências no levantamento de custos em países anglo-
saxões, mas desconhece-se - inclusive nestes países - experiências de
custeio de "custos ocultos" de processos burocráticos tradicionais. Essas
experiências estariam relacionadas ao modo de estruturar os orçamentos,
conhecidos como "Orçamentos de Gastos Controlados", o que elimina as
subdotações consignadas aos departamentos e permite aos administradores
movimentar recursos em resposta às necessidades ou, mesmo, autorizar a
retenção de valores não utilizados no ano pelos departamentos ou
repartições públicas, permitindo inclusive que se apliquem esses saldos em
outras despesas. Além disto, nesse tipo de estrutura orçamentária e de
gestão, os funcionários públicos recebem remuneração variável de acordo
com a conquista de resultados. Esse conjunto de motivos exige conhecer
efetivamente os custos das atividades para monitorar o andamento da
gestão.
No Brasil, essa demanda surge em governos preocupados em transformar e
melhorar a gestão e, também, como conseqüência da Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF). Essa lei estabelece normas de finanças
públicas, com o objetivo principal de prevenir riscos e corrigir desvios
capazes de provocar resultados negativos nas contas públicas. Isso é feito
mediante o estabelecimento de metas de equilíbrio entre receitas e
despesas e a obediência a limites e condições sobre renúncia de receita,
geração de despesas com pessoal, seguridade social e outras, dívidas
consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de
receita, concessão de garantia e inscrição em "Restos a Pagar". Além disso,
a LRF estabelece que: "A administração pública manterá sistema de custos
que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária,
financeira e patrimonial" (LRF, artigo 50, VI, § 3º).
Este trabalho propõe-se a, em colaboração estreita a esse esforço, outorgar
ao gestor e à sociedade uma ferramenta de controle real. Em função disso,
deu-se grande importância à construção de indicadores e à medição de
resultados das ações dos governos, entendendo a moderna gestão pública
como criadora de valor, inclusive de valor economicamente mensurável.

4. QUESTÕES METODOLÓGICAS
Uma das grandes referências teóricas, sobre o tema, é o trabalho elaborado
por Nelson Machado, no qual ele propõe "diretrizes para a construção de um
sistema de informação de custo, integrado conceitual e sistematicamente ao
orçamento público e à contabilidade governamental" (Machado:2002, V). "O
sistema de custo proposto tem como objetivo principal fornecer informações
alinhadas com a avaliação da eficiência, da eficácia e da efetividade dos
gestores no uso dos recursos públicos" (Machado: 2002, V). De grande
importância, também, é a descrição dos sistemas de custo e sua aplicação
ao setor público.

4.1. A ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTO

Um sistema de custo é formado basicamente de três elementos: sistema de
acumulação de custos, sistema de custeio e método de custeio ou de
apropriação de custos.

4.1.1. SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS

Esse elemento cuida do processo de acumulação dos custos, ou seja, do
fluxo de informações sobre os custos. Há dois sistemas de acumulação: o
por etapa do processo e o por ordem de produção, ambos fortemente
associados à forma de produzir.
De acordo com Nelson Machado, no setor público deve-se utilizar o sistema
de acumulação por ordem de produção se estivermos mensurando o custo
de um projeto, e o sistema de acumulação por processo se estivermos
medindo os custos de um processo. Isso porque o projeto se caracteriza
como uma encomenda específica, com data inicial e final de execução; já o
processo é contínuo (por ex.: assistência médica), podendo os custos serem
apurados por mês, semestre, ano etc.

4.1.2. SISTEMA DE CUSTEIO

Associado ao modelo de mensuração, o sistema de custeio depende do tipo
de informação de que os gestores necessitam: se baseado em dados reais,
atuais, históricos, estimados e/ou predeterminados.
"O sistema de custeio do setor público assenta-se nos custos históricos e
orçados. O custo histórico é o elemento fundamental na integração entre o
sistema de custos e os sistemas de orçamento e contabilidade pública. Por
sua vez, o custo orçado poderá basear-se em simples estimativas ou utilizar
a ferramenta do custo-padrão. O ideal é que se construíssem padrões para
todas as atividades e produtos a serem executados no setor público; no
entanto, isto é impraticável no início do processo de implantação de um
sistema de custos, mas é um ideal a ser perseguido. É importante, todavia,
que o sistema de informação crie condições de se especificar, no custo
orçado, quando se trata de custo padrão ou de mera estimativa" (Machado:
2002, 147).

4.1.3. MÉTODOS DE CUSTEIO

Associados ao processo de identificar e apropriar o custo ao objeto que está
sendo produzido, os cinco principais métodos de custeio são: custeio por
absorção, custeio pleno, custeio por atividades, custeio variável e custeio
direto.
A escolha do método de custeio é uma questão bastante controvertida. Uma
das conclusões da tese de Nelson Machado é que o método de custeio direto
seria o mais adequado ao sistema atual de informações gerenciais do
Estado de São Paulo. Seus três argumentos a favor da escolha são que este
método "permite analisar o desempenho dos gestores e das políticas
públicas com maior objetividade e sem as intermináveis discussões a
respeito dos custos gerais transferidos, (...) que este método está
entranhado no sistema de planejamento/orçamento e contabilização da
execução orçamentária, o que facilita a implantação do sistema integrado
de custos (...) e que a relação custo-benefício da informação, embora difícil
de ser quantificada, é claramente favorável ao método de custeio direto,
uma vez que sua implantação pode ser feita muito rapidamente e com
baixo custo de treinamento" (Machado: 2002, 148-9).
O método de custeio direto permite criar - com certa facilidade - um
sistema de custos para o Estado, atrelado aos sistemas já implantados. Por
essa razão, não há dúvida de que este seria o primeiro passo a ser seguido
para construir sistemas gerais de custos.
No entanto, é questionável a proficuidade de utilizar este método quando se
tem como objetivo pensar e custear estruturas administrativas, de modo a
tornar visíveis os custos ocultos dos processos burocráticos tradicionais e
compará-los aos novos processos que passaram por inovações
organizacionais ou tecnológicas.
Quando temos como objetivo tornar visíveis os custos ocultos dos processos
burocráticos tradicionais e compará-los aos novos processos que passaram
por inovações organizacionais ou tecnológicas o custeio direto não atinge
este objetivo. È necessário identificar as diferentes etapas (atividades) do
processo tradicional e do processo inovativo e custear cada uma delas. Para
esse objetivo específico, julgou-se o mais adequado e viável utilizar o
sistema de custeio baseado em atividades (Activity Based Costing).
É necessário identificar as diferentes etapas (atividades) do processo
tradicional e do processo inovativo e custear cada uma delas. Para esse
objetivo específico, julgou-se o mais adequado e viável utilizar o sistema de
custeio baseado em atividades (Activity Based Costing).É necessário
identificar as diferentes etapas (atividades) do processo tradicional e do
processo inovativo e custear cada uma delas. Para esse objetivo específico,
julgou-se o mais adequado e viável utilizar o sistema de custeio baseado
em atividades (Activity Based Costing).
De fato, Nelson Machado concorda com esta abordagem: "Implantado o
sistema de custo proposto (custeio direto), nada impede - sendo até
desejável - que, sem retrabalho, órgãos específicos, a partir das
informações extraídas do sistema de informação contábil-gerencial,
construam modelos específicos de análise e gerenciamento de seus custos,
seguindo o modelo ABC" (Machado: 2002, 154).
Assume-se que o mais conveniente para os propósitos desses estudos seja
partir do Custeio ABC, assim como foi utilizado em outros estudos para
mensurar atividades/serviços específicos. Dado que, os sistemas de
informações do Estado não conseguem fornecer todos os dados requeridos,
optou-se por pesquisar com maior rigor todas as nuances das atividades
específicas e incorporar, a partir da pesquisa empírica, o restante dos
dados.

4.2. METODOLOGIA ESPECIFICA DO ABC

No método de custeio baseado em atividades ou ABC, assume-se como
pressuposto que os recursos de uma estrutura administrativa, seja no setor
privado ou setor público, são consumidos por suas atividades, e não pelos
produtos ou serviços que ela gera.
No caso do setor público, o que se produz, fundamentalmente, são serviços,
sendo que estes consomem recursos de diferentes departamentos ou
unidades gestoras, assim como de diferentes agentes - sociedade política e
sociedade civil- sendo necessário portanto identificar este fluxo de
atividades e a articulação na composição do custo de ambos os agentes.
O ABC da primeira geração utiliza um conceito de atividade limitado ao
contexto de cada departamento, numa visão exclusivamente funcional e de
custeio de produto. Mas, na realidade, o ABC foi concebido como uma
ferramenta de gestão de custos, e nesse sentido o ABC de segunda geração
tem melhor desempenho.
O ABC da segunda geração foi concebido para possibilitar a análise de
custos a partir de duas óticas:
a) a visão econômica de custeio -visão vertical que apropria os custos aos
objetos de custeio através das atividades realizadas em cada departamento
b) a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal no
sentido de captar os custos de processos através das atividades realizadas
nos vários departamentos funcionais.
Esta segunda visão é a que considera-se mais relevante para esse trabalho,
já que permite analisar e custear processos avaliando cada atividade
realizada, podendo classificá-las nas que agregam ou não valor.
Os sistemas tradicionais de custos geralmente só refletem os custos
segundo a estrutura organizacional da instituição, na maioria dos casos uma
estrutura funcional. Já o ABC, nesta segunda visão, procura custear
processos; e os processos são, via de regra, interdepartamentais, indo além
da organização funcional. No caso das políticas públicas tem-se também a
interação de diferentes agentes sociais.
Assim, o ABC pode ser visto como uma ferramenta de análise dos fluxos de
custos, e quanto mais processos interdepartamentais ou de interação social
de agentes houver, maiores serão os benefícios do ABC.
Embora suficientemente simples, esse pressuposto tem contribuído para
melhorar sensivelmente a tradicional metodologia de análise de custos. Seu
objetivo é "rastrear" as atividades mais relevantes, para que se
identifiquem as mais diversas rotas de consumo dos recursos da empresa.
Por meio dessa análise de atividades, busca-se planejar e realizar o uso
eficiente e eficaz dos recursos da empresa e/ou governo. A atribuição de
custos às atividades é feita de uma forma criteriosa de acordo as seguintes
prioridades:
1) alocação direta: isto se faz quando há uma identificação clara direta e
objetiva de certos itens de custos com certas atividades. 2) rastreamento: é
uma alocação com base na identificação da relação causa efeito entre a
ocorrência da atividade e a geração de custos. Essa relação é expressa
através de direcionadores de custos de primeiro estágio, também
conhecidos como direcionadores de custos e recursos (n.º de empregados,
área ocupada, hora-pessoa...) 3) rateio: o rateio é realizado quando não há
a possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o rastreamento.
Em seguida identificam-se as principais variáveis associadas ao método ABC
para os propósitos desses estudos:
PRODUTOS: Em cada estudo de caso serão descritos os produtos
específicos.
ATIVIDADES: são as etapas do processo para gerar um determinado serviço
ou produto. Por uma questão de simplificação, essas atividades serão
chamadas de "etapas do processo". As atividades podem ser realizadas pelo
Estado ou pela sociedade civil, considerando para esta última tanto os
cidadãos como as empresas.
DIRECIONADOR DE CUSTOS: Identificar estes direcionadores é o primeiro
passo de qualquer tentativa de implementar um sistema de custeio ABC.
Como assinala Martins: "Direcionador de cursos é o fator que determina a
ocorrência de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para
serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos
custos. Portanto o direcionador de custos deve refletir a causa básica da
atividade e conseqüentemente da existência de seus custos."
(Martins,1996: 103) Existem dois tipos de direcionadores de custos:
a) DIRECIONADOR DE RECURSOS: são os eventos que permitem identificar
como determinada atividade consome determinado recurso. b)
DIRECIONADOR DE ATIVIDADES: são os eventos que orientam a forma
como os produtos consomem as atividades.
Este conjunto de atributos do estudo deve ser pensado para todos os
agentes envolvidos, ou seja, custos de atividades realizadas pelo estado e
os custos de atividades dos atores da sociedade civil que interagem com o
Estado no processo em questão.
Quando os processos a serem analisados são políticas públicas, o
pressuposto deles é de interação com o cidadão ou suas empresas, objeto
dessas políticas. Elas implicam, em muitos casos, num dever (por exemplo,
o licenciamento de um veiculo ou pagamento de impostos e taxas). E, para
cumpri-lo, o cidadão ou seus agentes devem dispender tempo e recursos,
que impactam na produtividade de seu próprio trabalho e, por
conseqüência, na do setor econômico no qual está inserido. Neste caso, a
sociedade como um todo e a produtividade de cada atividade econômica
recebem o impacto das horas de trabalho perdidas e da diminuição da
renda dos cidadãos, proveniente de questões tais como: fotos, cópias de
documentos ou transporte ou na competitividade das empresas com o custo
ocasionado pelo tempo necessário na obtenção de documentos ou
pagamento de obrigações tributárias. A redução desses custos é um valor
agregado pelo Estado resultante da melhora de seus procedimentos de
interação com o público e, juntamente com as reduções em custos
processuais, compõem o beneficio (aumento de eficiência) proporcionado
pela melhora de seus processos à sociedade como um todo.
Quando os processos a serem analisados são atividades meio da ação
estatal, como no caso de compras, por exemplo, existem dois tipos de
efeitos produzidos pela melhora dos procedimentos. O primeiro é um
aumento geral da eficiência pela redução dos custos processuais do estado
e dos atores que com ele interagem, fornecedores, por exemplo, da mesma
forma que no caso das atividades fim. O segundo é um aumento de eficácia
da atividade meio do estado, sendo traduzido, no caso das compras, em
uma redução de preços. Esse efeito é benéfico apenas para o Estado,
cidadãos e contribuintes e não necessariamente para os atores específicos
que com ele interagem nesse processo.
Os procedimentos metodológicos específicos para implementar a
metodologia ABC para mensurar os custos de serviços públicos são:
1) mapear antes de mais nada as diferentes etapas de uma atividade,
considerando as sub-atividades que a compõem. Devem ser detalhadas a
forma de classificação das atividades e os procedimentos para calcular as
horas/pessoal utilizadas (principal variável de cálculo); 2) selecionar as
variáveis relevantes e não relevantes, ou seja aquelas que adicionam ou
não valor à atividade; 3) classificar as fontes de dados de cada variável; se
são relatórios oficiais ou terão de derivar de pesquisa empírica. 4) escolher
a metodologia de atribuição de custos adequada para cada variável cujos
dados sejam insuficientes; 5) explicar a escolha dos direcionadores de
recursos e assim como devem ser computados os recursos materiais
utilizados e ser obtido o custo unitário de cada direcionador em
determinado período de tempo.
BIBLIOGRAFIA
1. Lima, José Geraldo, 1980, Custos .Cálculos, Sistemas e Análises, Editora
Atlas 2. Nordhaus, William D. / Samuelson, Paul Anthony, 2001, Economics
, MCGraw-Hill 3. Coase, R. H, The Firm, the Market, and the Law, 1990,
Chicago University Press. 4. Williamson, Oliver, Economic Organization -
Firms, Markets and Police 5. Osborne, David e Gaebeler Ted, 1998,
Reinventando o Governo, MH Comunicação. 6. Lei Complementar N.º 101,
de 4 de maio de 2000. 7. Ferrer Florencia, 2004, E-government. O Governo
Eletrônico no Brasil, Editora Saraiva, O Processamento eletrônico do IPVA, A
Bolsa Eletrônica de Compras no Estado de São Paulo.
ANEXO: DEFINIÇÕES ÚTEIS
Custo Contábil: trata-se de qualquer aplicação de recursos, sob diferentes
formas, para a produção e distribuição de mercadorias (ou prestação de
serviços), até ao ponto em que o produto gerado é transferido a um
consumidor. É o custo efetivamente ocorrido, ou seja, um movimento real
nas contas do ativo de alguma instituição.
Custo Econômico: a definição de custo, em Economia, está ligada ao
conceito de escassez, ou seja, dado que as necessidades são ilimitadas e os
recursos são escassos, o agente econômico deve fazer escolhas - as quais
implicam custos. Nessa definição, fica implícito o conceito de custo de
oportunidade, ou seja, numa decisão, faz-se necessário abrir mão de
alguma coisa. Esta renúncia é o custo de oportunidade.
Custo Social: é o custo direto para o agente econômico mais os custos
indiretos impostos a outros agentes. Daí surge o conceito de externalidade.
Existem externalidades no consumo quando o nível de consumo de qualquer
bem ou serviço por um consumidor tem um efeito direto sobre o bem-estar
de outro consumidor, em vez de um efeito indireto devido ao mecanismo de
preços (observe-se que os "bens" são definidos de modo amplo, como
qualquer coisa que tenha utilidade). Existem externalidades na produção
quando as atividades produtivas de uma firma afetam as atividades
produtivas de outra firma (as deseconomias e economias de escala são,
portanto, casos particulares de externalidades na produção).
Custos de Transação: dizem respeito àqueles gastos que - associados às
transações entre agentes econômicos - não se expressam nos preços
acordados entre as partes, tais como custos de elaboração de contratos,
registro de operações, prestação de contas ao fisco, seguro contratual e
outros.
________________________________
Por exemplo: a formação do PIB incorpora o aluguel imputado (da casa
própria), ou seja, mesmo não havendo uma transação efetiva, há
criação/consumo de valores econômicos. David Osborne e Ted Gaebler,
Reinventando o Governo , 1998, MH Comunicação. Lei Complementar n.
101, de 4 de maio de 2000. Nelson Machado, "Sistema de Informação de
Custo: Diretrizes para integração ao orçamento público e a contabilidade
governamental". Tese de Doutorado defendida na USP, em 2002. FERRER
Florencia, 2004, E-government. O Governo Eletrônico no Brasil, Editora
Saraiva,Capítulos 21 e 24. José Geraldo de Lima, Custos (Cálculos,
Sistemas e Análises) (1980) Editora Atlas. Por exemplo: o custo contábil, na
compra de uma casa própria, é o valor pago pelo imóvel, sem se considerar
quanto seria auferido com a aplicado deste montante em outro
investimento, como a renda fixa. Nordhaus, William D. / Samuelson, Paul
Anthony, Economics (2001) MCGraw-Hill Por exemplo: deixar de consumir
para investir na produção de algum bem; deixar de receber renda de capital
e optar pela liquidez; ter casa própria e deixar de pagar aluguel - perdendo,
assim, o retorno possivelmente obtido com o capital investido. Coase, R. H ,
The Firm, the Market, and the Law. (1990) Chicago University Press.
Willianson, Oliver, Economic Organization - Firms, Markets and Police.