Paper

Dasar Pertimbangan dan Proses

Perumusan Opini dalam Pemeriksaan atas
Laporan Keuangan Daerah

Eko Julianto, SE, M.Sc, Ak, CFE

Kepala Subauditorat Perwakilan II
BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara
 DAFTAR ISI

A. PENDAHULUAN .......................................................................................................................1
B. PRAKTIK PENGAMBILAN OPINI (DI PERWAKILAN) .................................................................1
C. DASAR PERTIMBANGAN PERUMUSAN OPINI .........................................................................2
1. KECUKUPAN BUKTI AUDIT ..............................................................................................2
2. SALAH SAJI .......................................................................................................................4
3. MATERIALITAS ..................................................................................................................6
D. JENIS OPINI DAN DASAR PERTIMBANGANNYA ......................................................................9
1. KONDISI YANG MENGHARUSKAN AUDITOR MENERBITKAN OPINI BENTUK BAKU ...10
2. KONDISI YANG MENGHARUSKAN AUDITOR MEMODIFIKASI OPINI ...........................11
E. MATRIKS PERUMUSAN OPINI ................................................................................................14
F. PENUTUP.................................................................................................................................14
LAMPIRAN .......................................................................................................................................16

DAFTAR PERAGA

Peraga 1. Contoh Kondisi yang Berdampak pada Ketidakmampuan Auditor dalam

Memperoleh Bukti yang Cukup Memadai ................................................... 3
Peraga 2. Klasifikasi dan Kondisi Salah Saji................................................................. 5
Peraga 3. Tingkatan Materialitas ................................................................................ 7
Peraga 4. Pertimbangan Pervasiveness ....................................................................... 8
Peraga 5. Kondisi untuk Opini WTP ......................................................................... 10
Peraga 6. Kondisi untuk Opini WTP dengan Paragraf Penjelasan .............................. 10
Peraga 7. Keadaan yang Mengharuskan Auditor Memodifikasi Opini ....................... 11
Peraga 8. Kondisi untuk Opini Wajar Dengan Pengecualian..................................... 12
Peraga 9. Kondisi untuk Opini Tidak Wajar.............................................................. 12
Peraga 10. Kondisi untuk Tidak Memberikan Pendapat ............................................ 12
Peraga 11. Matriks Pertimbangan dan Jenis Opini Modifikasian ............................... 12
Peraga 12. Bagan Alur Proses Penentuan Opini........................................................ 13
 Dasar Pertimbangan dan Proses Perumusan Opini dalam Pemeriksaan atas
Laporan Keuangan Daerah

A. Pendahuluan

Perumusan opini atas laporan keuangan pemerintah merupakan tahapan yang krusial
dalam sebuah penugasan audit keuangan. Di samping menjadi ukuran atas kualitas
laporan keuangan pemerintah, opini yang dikeluarkan auditor juga mencerminkan
kualitas dari pekerjaan audit itu sendiri.
Dalam praktik audit keuangan di BPK, perumusan opini ini tanpa disadari telah
menjadi sebuah proses yang problematik. Dikatakan problematik karena pada
kenyataannya para auditor BPK, khususnya di Perwakilan, sering menghadapi kesulitan
dalam merumuskan opini dan, sebagai konsekuensinya, opini yang dibuat para auditor
itu terkadang tidak konsisten satu sama lain. Bisa jadi, pemda yang kualitas laporannya
lebih baik memperoleh opini lebih jelek dari pemda yang pelaporan keuangannya
kurang baik.
Persoalan inkonsitensi perumusan opini ini sebenarnya telah diketahui kalangan
pemda. Penulis sendiri pernah mendapat informasi dari seorang kolega yang
menyatakan bahwa dalam forum pertemuan antarpemda, baik itu di tingkat provinsi
atau di Kementerian Dalam Negeri, beberapa pemda saling membandingkan dan
menanyakan mengapa opininya lebih buruk dari pemda lainnya. Bahkan ada juga yang
mulai ingin tahu mengenai proses pengambilan opini di BPK. Pendeknya, BPK jadi
bahan perbincangan, atau pergunjingan tepatnya, antarpemda menyangkut opini yang
telah dikeluarkan untuk mereka.
Untuk alasan tersebut, BPK sudah sepantasnya segera memberi perhatian khusus dan
menanggapi permasalahan ini secara profesional. Alasannya tidak lain karena
persoalan ini menyangkut salah satu “bisnis utama” (core business) BPK. Di samping
itu, BPK sendiri telah mencanangkan diri untuk menjadi lembaga yang transparan dan
akuntabel serta ingin menjadi contoh yang baik, leading by example. Respon terkait hal
itu memiliki urgensi yang tinggi karena menyangkut kredibilitas BPK sebagai lembaga
yang memiliki kewenangan tertinggi dalam memeriksa pengelolaan keuangan Negara.
Bisa dibayangkan, bagaimana seandainya gunjingan-gunjingan tersebut lama-lama
berubah jadi pertanyaan mengenai profesionalitas BPK, yang selama ini mereka anggap
“dewa” dalam pemeriksaan keuangan Negara.

B. Praktik Pengambilan Opini (di Perwakilan)

Menyangkut inkonsistensi perumusan opini, penulis telah mengidentifikasi

permasalahan mendasar yang ikut berkontribusi dalam menciptakan kebingungan para
auditor dalam merumuskan opini, yang berujung pada inkonsistensi opini yang di
keluarkan BPK, khususnya di Perwakilan. Permasalahan tersebut adalah belum jelasnya
standar atau petunjuk yang baku mengenai dasar pertimbangan dan proses perumusan
opini, meskipun BPK beberapa kali telah mengeluarkan Petunjuk Teknis (Juknis)
Pemeriksaan Keuangan Daerah (terakhir terbit 2007) yang di dalamnya juga terdapat
panduan perumusan opini, yang berbentuk suatu bagan alur (flowchart) perumusan
opini.
Meski demikian, penulis berpendapat bahwa dalam praktik bagan alur tersebut justru
sering membingungkan dan memicu banyak ketidaksepakatan di antara para auditor
BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 2

atau tim review opini sendiri. Mengapa? Karena panduan tersebut, menurut saya,
sangat sumir dan kurang detail. Bagan tersebut dibiarkan tampil tanpa ada penjelasan
yang memadai sehingga memicu banyak interpretasi di antara para auditor sendiri.
Dalam merumuskan opini, tim seringkali menghadapi berbagai kondisi atau temuan
yang beragam yang menjadi pertimbangan dalam perumusan opini. Akan tetapi,
keragaman kondisi atau temuan auditor tersebut ternyata tidak diakomodasi secara
jelas oleh Juknis tersebut. Sebagai konsekuensinya, opini yang keluar akhirnya juga
sangat beragam dan tidak dapat diperbandingkan satu sama lain. Dengan kata lain, jika
beberapa tim mengeluarkan opini wajar dengan pengecualian (WDP), misalnya, maka
justifikasi yang diambil oleh masing-masing tim tidak sama. Pada titik ini, saya
berpendapat bahwa kredibilitas BPK sudah dipertaruhkan. Bagaimana mungkin,
misalnya, suatu pemda yang memiliki temuan-temuan yang berpengaruh pada opini
atau sistem pengendaliannya buruk, memperoleh opini WDP sama dengan pemda
yang secara objektif memang baik?
Dalam beberapa kali kesempatan sebagai anggota tim review, saya sendiri pernah
mengikuti rapat review opini yang berakhir pada ketidaksepakatan karena beragamnya
asumsi dari para peserta rapat. Meskipun opini akhirnya diputuskan, entah dengan
voting atau ditentukan oleh seseorang yang dianggap lebih senior maupun lebih tinggi
jabatannya, proses pengambilan opini tersebut tetaplah tidak akuntabel dan berbahaya.

C. Dasar Pertimbangan Perumusan Opini

Berlatar belakang persoalan inkonsistensi pengambilan opini tersebut, melalui tulisan

ini saya mengusulkan sebuah acuan perumusan opini yang (harapannya) lebih praktis
dan terukur, dengan tetap mempertimbangkan aspek ilmiah. Tiga referensi utama yang
saya gunakan untuk membuat rumusan proses perumusan opini tersebut adalah
Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN), The International Standards for
Supreme Audit Institution (ISSAI) dan buku diktat audit karangan Arens. Dengan
referensi ini diharapkan usulan acuan ini dapat dipertanggungjawabkan baik secara
akademis maupun profesional.
Adapun usulan proses perumusan opini dimaksud juga akan saya tuangkan dalam
wujud sebuah bagan alur ditambah dengan matrik penilaian opini. Namun, sebelum
membahasnya saya mengajak Anda untuk sejenak mengulas tiga konsep pokok yang
menjadi dasar perumusan opini, yaitu kecukupan bukti, salah saji dan materialitas.
Pemahaman atas tiga konsep ini sungguh penting, karena salah satu akar masalah
inkonsistensi perumusan opini yang kita hadapi saat ini sebenarnya juga berawal dari
ketidakseragaman pemahaman atas ketiga konsep ini di antara para auditor BPK
sendiri.

1. Kecukupan Bukti Audit

Untuk memulai pembahasan, perlu kita ingat kembali bahwa SPKN mensyaratkan
auditor untuk senantiasa menggunakan kemahiran profesionalnya secara cermat dan
seksama (due professional care) dalam pelaksanaan pemeriksaan serta penyusunan
laporan. 1 Selanjutnya, dalam pelaksanaan tugasnya, pemeriksa juga wajib
mengumpulkan bukti yang kompeten melalui inspeksi, pengamatan, pengajuan

1
SPKN, Standar Umum, paragraph 27

© Eko Julianto, 2010

BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 3

pertanyaan, dan konfirmasi sebagai dasar untuk menyatakan pendapat atas laporan
keuangan yang diaudit.2
Dalam kaitan proses perumusan opini atas laporan keuangan, pelaksanaan dua
pernyataan standar tersebut, khususnya yang disebut terakhir, adalah keharusan.
Artinya, sebelum menentukan opini, auditor harus meyakinkan bahwa dirinya telah
melakukan semua prosedur audit dalam menguji laporan keuangan. Auditor tidak
boleh menyimpulkan sesuatu hanya dari satu prosedur saja, misalnya reviu dokumen
saja, melainkan juga diminta menerapkan prosedur lain seperti penghitungan kembali,
wawancara, pengamatan, konfirmasi dan lain-lain untuk memperoleh keyakinan akan
sebuah transaksi atau akun yang tengah diuji. Berbagai prosedur harus dilakukan agar
auditor pada akhirnya dapat memperoleh bukti audit yang cukup memadai
(appropriate sufficient audit evidence).
Lalu, kapan auditor boleh menyatakan bahwa ia tidak mampu mengumpulkan bukti
atau menyimpulkan tidak ada bukti lain yang diperoleh selama penugasan? Pertanyaan
ini sungguh krusial karena akan menentukan soal kecukupan bukti yang akan dijadikan
bahan pengambilan kesimpulan audit. Menyangkut hal ini, ISSAI menyatakan bahwa
ketidakmampuan auditor dalam memeroleh bukti dapat terjadi karena tiga hal: (a)
keadaan yang di luar kendali entitas, (b) keadaan terkait dengan sifat (nature) dan
waktu (timing) penugasan audit atau (c) pembatasan yang dilakukan oleh manajemen.3
Contoh untuk ketiga kondisi tersebut adalah sebagai berikut.

Peraga 1. Contoh Kondisi yang Berdampak pada Ketidakmampuan Auditor dalam

Memperoleh Bukti yang Cukup Memadai

Keadaan di luar kendali ! Catatan akuntansi hancur (karena kebakaran misalnya)

entitas
! Catatan akuntansi telah disita oleh aparat pemerintah untuk waktu yang
tidak dapat ditentukan (misalnya kejaksaan, kepolisian)

Keadaan terkait sifat dan ! Waktu yang tersedia untuk penghitungan persediaan tidak cukup
waktu penugasan
! Auditor menentukan bahwa penerapan prosedur substantif saja tidak
cukup, tapi pengendalian entitas tidak efektif

Pembatasan oleh ! Manajemen melarang auditor menghitung persediaan

manajemen
! Manajemen manghalangi auditor konfirmasi kepada pihak ketiga
menyangkut akun tertentu

Perlu digarisbawahi, ketidakmampuan auditor dalam menerapkan suatu prosedur tidak

boleh dianggap sebagai pembatasan audit apabila auditor dapat melakukan prosedur
alternatif untuk mengumpulkan bukti yang diperlukan. Auditor baru boleh berhenti
dalam mengumpulkan bukti dan menyimpulkan bahwa bukti yang cukup tidak dapat
diperoleh apabila auditor tidak dapat menjalankan prosedur alternatif.
Dari uraian sederhana ini, seharusnya kini dapat dipahami bahwa kepastian mengenai
kemampuan auditor dalam memperoleh bukti audit sangat penting karena hal inilah
yang kemudian akan menjadi penentu sekaligus asumsi dalam seluruh proses
pengambilan keputusan soal opini atas laporan keuangan. Oleh karena itu, dalam
bagan alur pengambilan opini yang saya usulkan, soal kecukupan bukti menjadi

2
Ibid, Standar Pekerjaan Lapangan, paragraph 03 huruf c.
3
ISSAI 1705, Financial Audit Guidelines: Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s
Report, halaman 967

© Eko Julianto, 2010

BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 4

pertanyaan pertama yang harus dijawab sebelum melangkah ke proses penilaian

berikutnya menyangkut salah saji dan materialitas.

2. Salah Saji

SPKN menyatakan bahwa pemeriksaan keuangan bertujuan untuk memberikan

keyakinan yang memadai (reasonable assurance) apakah laporan keuangan telah
disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material sesuai dengan prinsip akuntansi
yang berlaku umum. 4 Standar ini secara implisit menyatakan bahwa pemeriksaan
keuangan adalah sebuah proses pengumpulan dan evaluasi bukti agar auditor dapat
menilai apakah laporan keuangan secara keseluruhan bebas dari salah saji yang
material.
Dari pernyataan tujuan di atas, nampak jelas bahwa yang menjadi inti dari
pemeriksaan keuangan adalah soal penilaian mengenai ada tidaknya salah saji
(misstatement) dalam pelaporan keuangan. Berbekal pengertian ini, banyak auditor
keuangan kemudian secara terang-terangan berusaha mengumpulkan kesalahan
perhitungan dan pencatatan akuntansi, yang merupakan bentuk salah saji, dan temuan-
temuan lain yang terkait salah saji dalam laporan keuangan yang tengah mereka audit.
Salah satu tujuan auditor melakukan hal ini adalah mencari koreksi akuntansi
sebanyak-banyaknya, di samping mengumpulkan bahan yang akan dijadikan dasar
opini.
Namun, yang menjadi persoalan sekarang bukan seberapa banyak koreksi yang dibuat
atau temuan yang berhasil dilaporkan melainkan bagaimana para auditor menafsirkan
salah saji atau temuan yang telah berhasil mereka kumpulkan. Nah, pada titik ini,
permasalahan inkonsistensi opini mulai muncul. Mengapa? Karena apabila dilihat lebih
dekat, pengertian mereka mengenai salah saji ini ternyata sangat beragam dan
keberagaman pengertian mengenai salah saji tersebut mengandung bahaya tersendiri
karena akan berdampak pada hasil keputusan soal opini.5
Untuk mencari titik temu dari berbagai penafsiran mengenai salah saji, mari kita tengok
kembali pengertian dasar dari salah saji tersebut agar kita memiliki landasan yang sama
dalam merumuskan opini. ISSAI mendefinisikan salah saji (misstatement) sebagai suatu
perbedaan antara jumlah, klasifikasi, penyajian, atau pengungkapan atas suatu item
terlapor dalam sebuah laporan keuangan dan jumlah, klasifikasi, penyajian, atau
pengungkapan yang dipersyaratkan untuk item tersebut menurut kerangka pelaporan
keuangan yang berlaku (applicable financial reporting framework).6,7
Apabila dilihat dari definisi tadi, akan nampak jelas bahwa salah saji sebenarnya bukan
hanya soal perbedaan jumlah, klasifikasi atau penyajian atau melulu soal angka, yang
dalam terminologi auditor sering disamakan dengan angka-angka akuntansi yang lebih
saji (overstated) atau kurang saji (understated). Menurut definisi tersebut, salah saji
juga terkait dengan perbedaan pengungkapan yang lebih bersifat kualitatif. Salah saji
jenis ini biasanya terkait dengan kecukupan pengungkapan informasi dalam catatan

4
SPKN, Pendahuluan Standar Pemeriksaan, paragraph 14.
5
Salah saji yang berpengaruh pada opini adalah salah saji yang tidak dapat dikoreksi dengan alasan (1)
entitas tidak bersedia melakukan koreksi akuntansi, (2) secara teknis koreksi tersebut memang tidak bisa
dilakukan karena terikat pada peraturan atau kebijakan (sebagai contoh, dalam kebijakan audit BPK, salah
saji yang terkait dengan pelampauan atau kesalahan pembebanan tidak dapat dikoreksi)
6
ISSAI 1705, Financial Audit Guidelines: Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s
Report, halaman 965
7
Dalam hal ini Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP)

© Eko Julianto, 2010

BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 5

atas laporan keuangan (CaLK). Bagian ini tidak kalah pentingnya dengan ketepatan
pelaporan angka-angka akuntansi karena melalui CaLK para pembaca laporan
keuangan terkadang dapat memperoleh informasi yang lebih lengkap, informatif, yang
tidak jarang justru menjadi penentu dalam pengambilan keputusan. Oleh karena itu,
para auditor juga mulai memperhatikan aspek kecukupan pengungkapan informasi
dalam CaLK sebagai bahan penilaian salah saji dalam pelaporan keuangan.

a. Klasifikasi Salah Saji

Intosai menyatakan bahwa suatu salah saji dalam laporan keuangan dapat muncul
dalam kaitannya dengan (1) kesesuaian kebijakan akuntansi terpilih, (2) penerapan
kebijakan akuntansi terpilih; atau (3) kesesuaian atau kecukupan pengungkapan dalam
laporan keuangan.8 Peraga berikut ini menunjukkan berbagai kondisi yang
menjelaskan untuk masing-masing klasifikasi salah saji di atas.

Peraga 2. Klasifikasi dan Kondisi Salah Saji

Kesesuaian Pilihan
Kebijakan Akuntansi
! Kebijakan akuntansi yang dipilih tidak konsisten dengan kerangka
pelaporan keuangan yang berlaku, atau
! Laporan keuangan, termasuk catatan terkait, tidak merepresentasikan
transaksi dan kejadian yang sebenarnya (underlying transactions and
events) sehingga penyajian yang wajar tidak dapat dilakukan.

Penerapan kebijakan ! Manajemen tidak secara konsisten menerapkan kebijakan akuntansi

akutansi terpilih tersebut sesuai dengan kerangka pelaporan keuangan, termasuk ketika
manajemen tidak menerapkan kebijakan akuntansi secara konsisten
antarperiode atau antartransaksi yang sejenis (konsistensi penerapan);
atau
! Terjadi kesalahan penerapan kebijakan akuntansi (misalnya karena
kesalahan yang tidak disengaja dalam menerapkan kebijakan akuntansi).

Kesesuaian atau
kecukupan
pengungkapan dalam
laporan keuangan
! Laporan keuangan tidak memasukkan semua hal yang perlu
diungkapkan sesuai yang dipersyaratkan dalam kerangka pelaporan
keuangan yang berlaku;
! Pengungkapan dalam laporan keuangan tidak disajikan sesuai dengan
kerangka pelaporan keuangan yang berlaku; atau
! Laporan keuangan tidak mengungkapkan hal-hal yang dipersyaratkan
untuk mencapai penyajian yang wajar (fair presentation)

b. Penyebab Salah Saji

Untuk memudahkan dalam mengenal bentuk atau jenis salah saji dalam pelaporan
keuangan pemerintah, auditor juga perlu mempertimbangkan penyebab terjadinya
salah saji itu sendiri. SPKN bahkan menegaskan bahwa auditor harus merancang
prosedur untuk mendeteksi salah saji material yang disebabkan oleh ketidakpatuhan
terhadap peraturan perundang-undangan, kecurangan (fraud) dan ketidakpatutan
(abuse).9 Dari pernyataan standar ini dapat dipahami bahwa salah saji tidak melulu
terkait dengan ketidakpatuhan pada standar akuntansi semata melainkan juga

8
ibid
9
SPKN, PSP 02 Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Keuangan, Paragraf 19-22

© Eko Julianto, 2010

BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 6

melibatkan faktor lain sepanjang akibatnya material terhadap penyajian laporan

keuangan.
Ketidakpatuhan terhadap peraturan perundang-undangan terjadi ketika entitas
melakukan kegiatan yang tidak sejalan dengan ketentuan yang mengatur mengenai
pengelolaan keuangan negara dalam arti luas sebagaimana diatur dalam Undang-
Undang Nomor 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara, Pasal 2. Terkait dengan
pelaporan keuangan daerah, peraturan dimaksud juga termasuk semua peraturan yang
mengatur keuangan daerah, di antaranya Peraturan Pemerintah Nomor 58 Tahun 2005
tentang Pengelolaan Keuangan Daerah, Peraturan Menteri Dalam Negeri (Permendagri)
Nomor 13 Tahun 2006 tentang Pedoman Pengelolaan Keuangan Daerah dan
Permendagri Nomor 59 Tahun 2007 tentang Perubahan atas Permendagri Nomor 13
Tahun 2006. Ketidakpatuhan pada ketentuan pengelolaan keuangan Negara/Daerah
tersebut banyak ragamnya, dari ketidakcukupan bukti-bukti pertanggungjawaban
keuangan sampai dengan pelampauan anggaran.
Kecurangan yang terjadi di lingkungan pemerintah daerah pada dasarnya juga dapat
mengakibatkan terjadinya salah saji. Mengapa? Karena secara logika, ketika melakukan
kegiatan-kegiatan ilegal atau tidak sah secara hukum, sudah dapat dipastikan pemda
akan berupaya untuk menutupinya. Dan upaya untuk menutupi fakta tersebut mau
tidak mau juga berujung pada penyajian pertanggungjawaban dan laporan palsu.
Contoh yang paling sering terjadi di daerah adalah adanya kegiatan fiktif, pembiayaan
kegiatan dengan akun belanja lainnya, memahalkan biaya pembelian barang (mark
up) dan tidak melaporkan pendapatan daerah yang diterima. Pelaporan yang tidak
semestinya atas semua transaksi atau aktivitas ilegal tersebut pada akhirnya akan
menyesatkan para pembaca laporan keuangan karena laporan keuangan tidak
mengungkapkan fakta, transaksi atau kejadian yang sebenarnya (underlying
transactions and events).
Ketidakpatutan berbeda dengan penyimpangan terhadap ketentuan peraturan
perundang-undangan dan kecurangan. Ketidakpatutan merupakan perbuatan yang
tidak masuk akal dan di luar praktik-praktik yang lazim. Contoh ketidakpatutan, seperti
disajikan dalam SPKN, adalah renovasi rumah seorang pejabat tinggi yang melampaui
spesifikasi yang seharusnya. Dalam hal ini auditor mungkin tidak melihat biaya
renovasi secara kuantitatif sebagai faktor yang mempengaruhi hasil pemeriksaan, tetapi
mungkin lebih melihat biaya tersebut sebagai faktor kualitatif yang mempengaruhi
tujuan audit. Meskipun demikian, karena penentuan terjadinya ketidakpatutan bersifat
subjektif, auditor diharapkan tidak memberikan keyakinan yang memadai dalam
mendeteksi adanya ketidakpatutan. Auditor harus mempertimbangkan faktor kuantitatif
dan kualitatif dalam menentukan signifikansi ketidakpatutan yang mungkin terjadi.

3. Materialitas

Hal ketiga yang perlu dipertimbangkan auditor dalam menyimpulkan opini atas
laporan keuangan, di samping kecukupan bukti dan salah saji, adalah materialitas.
Materialitas merupakan konsep sentral dalam audit keuangan karena menjadi tolok
ukur dalam menentukan derajat salah saji yang terjadi dalam pelaporan keuangan.
Sebuah salah saji dapat dikatakan material apabila kesalahan penyajian tersebut dapat
mempengaruhi keputusan yang diambil oleh pengguna laporan.10

10
Arens & Loebbecke, 2002, Auditing Pendekatan Terpadu, Buku Satu – Edisi Indonesia, Salemba Empat,
halaman 79

© Eko Julianto, 2010

BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 7

a. Tingkatan Materialitas
Dalam penerapan konsep materialitas ini, terdapat tiga tingkatan nilai yang digunakan
untuk menentukan jenis opini yang akan diterbitkan: (1) Tidak material, (2) Material
tetapi tidak mempengaruhi keseluruhan penyajian laporan keuangan, dan (3) Sangat
material sehingga kewajaran seluruh laporan keuangan dipertanyakan. 11 Penjelasan
mengenai tingkatan materialitas tersaji dalam peraga berikut.

Peraga 3. Tingkatan Materialitas

Tidak Material Kesalahan penyajian dapat terjadi tetapi salah saji tersebut tidak
mempengaruhi keputusan yang dibuat oleh pengguna laporan
keuangan. Klasifikasi tidak material ini biasanya menyangkut jumlah-
jumlah salah saji yang kecil bila apabila dibandingkan dengan nilai
laporan keuangan.

Material tetapi tidak
mempengaruhi keseluruhan
penyajian laporan keuangan
Tingkat materialitas ini hadir manakala salah saji yang terjadi dapat
mempengaruhi keputusan seorang pengguna laporan keuangan, tetapi
secara keseluruhan laporan keuangan tetap disajikan secara wajar dan
tetap dapat digunakan. Sebagai contoh, bila diketahui terdapat
kesalahan penyajian aktiva tetap yang bernilai cukup besar, hal ini
kemungkinan dapat mempengaruhi pengguna laporan keuangan,
misalnya DPRD, untuk membuat keputusan penganggaran. Namun,
salah saji tersebut tidak memiliki pengaruh menyeluruh pada
kewajaran laporan keuangan, karena dampaknya hanya terjadi pada
akun tersebut.

Sangat material sehingga
kewajaran seluruh laporan
keuangan dipertanyakan
Tingkat materialitas tertinggi terjadi apabila terdapat probabilitas yang
sangat tinggi bahwa pengguna laporan keuangan akan membuat
keputusan yang tidak benar jika pengguna tersebut menyandarkan diri
pada keseluruhan laporan keuangan dalam pembuatan keputusan
mereka. Pada tingkat ini, salah saji yang terjadi dikatakan sebagai
pervasive. Contoh, apabila salah saji terjadi terkait dengan transaksi
pendapatan daerah yang jumlahnya sangat besar, maka salah saji
tersebut memiliki pengaruh terhadap kewajaran laporan keuangan
secara keseluruhan sehingga pengguna laporan keuangan dapat
membuat keputusan yang salah. Dalah hal ini, transaksi pendapatan
memiliki pengaruh yang besar pada laporan keuangan karena
menyangkut akun-akun lain, seperti kas dan piutang.

b. Pervasiveness
Saat menentukan tingkat materialitas dari suatu kesalahan penyajian, auditor juga harus
mempertimbangkan seberapa besar pengaruh salah saji tersebut terhadap bagian-
bagian laporan keuangan lainnya. Pengaruh semacam ini disebut sebagai tingkat
resapan atau rembetan (pervasiveness). Suatu salah saji dikatakan pervasive apabila
salah saji tersebut memiliki pengaruh pada akun lain. Seperti telah dicontohkan pada
peraga di atas, kegagalan mencatat transaksi pendapatan yang bernilai tinggi dapat
memiliki dampak yang pervasive karena transaksi ini akan berkaitan dengan akun lain
di neraca, yaitu kas dan piutang, dan ekuitas dana lancar. Sementara itu, kesalahan
pencatatan kas atau piutang itu sendiri tidak memiliki pengaruh pada akun lain
sehingga salah saji pada kedua akun tersebut tidak pervasive.
Dalam penilaian auditor, dampak pervasive pada laporan keuangan bisa: (1) terkait
pada elemen, akun atau item khusus dalam laporan keuangan, (2) jika memang terkait,

11
Ibid, hal 79-80

© Eko Julianto, 2010

BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 8

dapat merepresentasikan proporsi yang substansial dalam laporan keuangan, lalu, (3)
sebuah salah saji dikatakan pervasive apabila menyangkut pengungkapan yang bersifat
fundamental pada pemahaman pengguna atas laporan keuangan. Peraga berikut
memberikan gambaran atau contoh mengenai tiga pertimbangan yang mempengaruhi
pervasiveness tersebut.

Peraga 4. Pertimbangan Pervasiveness

Elemen, akun atau Meskipun pertimbangan mengenai pervasiveness bisa berbeda-beda dalam setiap
item dalam laporan penugasan, namun dalam pelaporan keuangan daerah dapat dikenali beberapa
keuangan akun yang menurut sifatnya memiliki bawaan sifat pervasive karena pengaruhnya
pada elemen lain dalam laporan keuangan. Akun-akun tersebut antara lain:
" Pendapatan (terkait SiLPA, kas, piutang dan ekuitas dana lancar)
" Belanja pegawai – tidak langsung (terkait potongan PFK)
" Belanja modal (terkait asset tetap dan ekuitas dana investasi)

Proporsi yang Tidak ada ukuran baku yang menjadi besaran proporsi yang bersifat substansial
substansial karena ini lebih didasarkan pada pertimbangan auditor. Untuk memudahkan
penilaian auditor bisa menetapkan kebijakan mengenai batasan proporsi yang
dianggap fundamental, misanya 20% dari nilai asset, pendapatan atau belanja.

Pengungkapan yang Pengungkapan dikatakan fundamental apabila dapat memengaruhi pengguna

bersifat fundamental laporan keuangan membuat keputusan atau penilaian yang berbeda apabila tidak
diungkapkan.

c. Pertimbangan Materialitas dalam Akuntansi Sektor Publik

Tujuan pelaporan keuangan dalam sektor publik bisa dikatakan lebih luas dari pada
sektor privat karena di dalamnya mencakup unsur kepatuhan kepada peraturan
perundangan-undangan termasuk efektivitas pengendalian intern. Cakupan tujuan
pelaporan terakhir ini bahkan telah menjadi bahan bagi legislator, regulator dan
masyarakat luas, sebagai pengguna utama laporan keuangan, untuk menilai
akuntabilitas pemerintah dan membuat keputusan lain, selain keputusan ekonomi.
Lesgislator, misalnya, akan memanfaatkan laporan keuangan memutuskan pendanaan
terkait berbagai program, aktivitas dan fungsi pemerintah. Untuk alasan ini, auditor
pemerintah harus mempertimbangkan aspek kepatuhan terhadap peraturan perundang-
undangan, kebutuhan informasi legislator dan masyarakat luas terkait program-program
sektor publik dalam penentuan materialitas.12,13,14
Ketika menentukan tingkatan materialitas, auditor harus mempertimbangkan baik aspek
kuantitas maupun kualitas salah saji, di samping sifat dari item yang terkait.
Pertimbangan aspek kuantitas biasanya menyangkut besaran atau nilai rupiah salah saji
atau jumlah orang atau entitas yang terpengaruh oleh salah saji tersebut. Dalam
beberapa kasus, aspek kualitas salah saji dianggap lebih penting daripada aspek
kuantitatif dan hal ini biasanya disebabkan oleh visibilitas dan sensitivitas dari
program-program tertentu bagi public account committee di lembaga perwakilan, atau
lembaga-lembaga pengatur (regulatory bodies) yang memiliki kepentingan dengan
program pemerintah. Harapan dan kepentingan masyarakat umum serta tingkat

12
ISSAI 100, Fundemental Auditing Principle, 1.0.10
13
ISSAI 1320 – Practice Notes 320, Paragraf P4
14
ISA 320 Paragraf A2.

© Eko Julianto, 2010

BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 9

keseriusan masalah ketidakpatuhan juga bisa menjadi pertimbangan auditor dalam

menentukan tingkat materialitas. Sebagai contoh, meskipun bukan perkara pidana,
masalah pelampauan anggaran yang telah disetujui DPRD atau pelaksanaan suatu
kegiatan baru yang tidak disediakan anggarannya, menurut sifatnya hal itu bisa
diklasifikasikan sebagai masalah yang serius.15
Ketika merumuskan strategi audit pada tahap perencanaan, auditor harus menentukan
materialitas untuk laporan keuangan secara keseluruhan. Apabila dalam situasi di
mana auditor menemukan salah saji menyangkut kelas transaksi, saldo akun atau
pengungkapan tertentu yang nilainya lebih kecil dari tingkat materialitas laporan
keuangan namun dapat mempengaruhi pengguna laporan dalam membuat keputusan,
auditor harus menentukan batasan materialitas yang lebih rendah.
Auditor diminta menentukan batas materialitas lebih rendah adalah apabila
menemukan hal-hal berikut. 16
" Tindakan kecurangan (fraud);
" Tindakan kesengajaan untuk melanggar peraturan;
" Penyembunyian informasi atau penyajian informasi yang tidak benar atau tidak
benar kepada manajemen, auditor atau lembaga perwakilan;
" Kesengajaan untuk mengabaikan tindak lanjut yang diminta oleh manajemen,
auditor atau lembaga berwenang lainnya;
" Melakukan traksaksi atau kegiatan tanpa dasar hukum yang memadai.

D. Jenis Opini dan Dasar Pertimbangannya

Setelah mempertimbangkan berbagai tiga konsep dasar yang terkait perumusan opini,
kini tiba saatnya untuk melihat bagaimana pengaruh bukti audit, salah saji dan
materialitas pada opini. Pembahasan akan difokuskan pada kondisi-kondisi yang
mempengaruhi auditor dalam merumuskan opini atas laporan keuangan.
SPKN atau literatur audit lainnya selama ini menyatakan bahwa opini atas laporan
keuangan dibedakan menjadi empat kategori: Wajar Tanpa Pengecualian (unqualified
opinion), Wajar Dengan Pengecualian (qualified opinion), Tidak Wajar (adverse
opinion), dan Tidak Memberikan Pendapat (disclaimer of opinion). Selain itu, ada
opini yang kualitasnya “sedikit di dibawah” di bawah opini terbaik, yaitu Wajar Tanpa
Pengecualian Dengan Paragraf Penjelasan.
Masing-masing opini dirumuskan oleh auditor dengan mempertimbangkan berbagai
kondisi terkait kesesuaian laporan dengan standar akuntansi dan terpenuhinya standar
pemeriksaan. Dalam kondisi tertentu, auditor harus menerbitkan “opini bentuk baku”
atau Wajar Tanpa Pengecualian, sementara dalam kondisi lain auditor diharuskan
mengeluarkan opini modifikasian (modified opinion).

15
ISSAI 4200, Compliance Audit Guidelines Related to Audit of Financial Statements, halaman 23-24.
16
Ibid, halaman 23.

© Eko Julianto, 2010

BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 10

1. Kondisi yang Mengharuskan Auditor Menerbitkan Opini Bentuk Baku17

Opini WTP, yang dikatakan sebagai “opini bentuk baku”, dapat diperoleh apabila
memenuhi kondisi-kondisi berikut:

Peraga 5. Kondisi untuk Opini WTP

• Seluruh laporan keuangan (neraca, laporan realisasi anggaran, laporan arus kas dan catatan atas
laporan keuangan) telah lengkap disajikan

• Semua aspek dari standar umum SPKN telah dipatuhi dalam penugasan audit

• Bukti audit yang cukup memadai telah terkumpul, dan auditor telah melaksanakan penugasan
sedemikian rupa sehingga mampu menyimpulkan bahwa ketiga standar pekerjaan lapangan telah
dipatuhi

• Laporan keuangan yang disajikan telah sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum. Hal
ini juga berarti bahwa pengungkapan informatif yang cukup telah tercantum dalam catatan atas
laporan keuangan serta bagian-bagian lainnya dari laporan keuangan tersebut

• Tidak terdapat situasi yang membuat auditor merasa perlu untuk menambahkan sebuah paragraf
penjelasan atau memodifikasi kalimat dalam laporan audit

Apabila hal ini dikaitkan dengan pemeriksaan keuangan yang dilakukan oleh BPK,
auditor dapat mengeluarkan opini WTP apabila secara faktual tidak menemukan salah
saji material atau temuan-temuan pengendalian intern dan temuan-temuan kepatuhan
yang material dan berpengaruh pada kualitas laporan keuangan. Bahasa gampangnya,
opini WTP hanya bisa diusulkan apabila auditor hanya menemukan masalah yang
“remeh-temeh” yang tidak memiliki pengaruh pada opini laporan keuangan. Jadi,
kondisi yang diperlukan agar auditor dapat mengusulkan opini WTP cukup mudah
dipahami.
Sementara itu opini WTP dengan Paragraf Penjelas dikeluarkan apabila terjadi kondisi-
kondisi berikut.

Peraga 6. Kondisi untuk Opini WTP dengan Paragraf Penjelasan

Tidak ada konsistensi
dalam penerapan prinsip
akuntansi yang berlaku
umum
SPKN menghendaki agar perubahan dalam prinsip atau metode akuntansi
yang digunakan serta sifat dan pengaruh perubahan tersebut diungkapkan
18
secukupnya. Saat suatu perubahan yang material terjadi, auditor harus
memodifikasi laporannya dengan menambahkan paragraf penjelasan yang
membahas tentang sifat perubahan tersebut serta menunjukkan kepada
para pembaca letak pembahasan perubahan prinsip akuntansi itu dalam
catan atas laporan keuangan. Materialitas perubahan prinsip akuntansi
dievaluasi berdasarkan efek perubahan prinsip akuntansi tersebut pada
tahun berjalan. Suatu paragraf penjelasan diperlukan baik untuk
perubahan prinsip akuntansi yang dilakukan secara sukarela maupun yang
19
terjadi kerena adanya pernyataan akuntansi yang baru.

Ketidakpastian atas Meskipun bukan merupakan isu penting dalam sektor publik, persoalan
kelangsungan hidup keberlangsungan hidup organisasi pemerintah juga harus menjadi
organisasi (going pertimbangan auditor. Persoalan kekurangan dana atau kas tekor telah

17
Diadaptasi dari Arens & Loebbecke, 2002, Auditing Pendekatan Terpadu, Buku Satu – Edisi Indonesia,
Salemba Empat, hal 70-72
18
Lihat SPKN, PSP 03 Standar Pelaporan Pemeriksaan Keuangan, Paragraf 03 huruf b.
19
Lebih detail mengenai hal ini, lihat Arens, halaman 72-73

© Eko Julianto, 2010

BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 11

concern) 20
terjadi di beberapa daerah dan hal itu disebabkan oleh ketidakmampuan
pemda dalam mengelola keuangan daerah. Kejadian seperti ini tentunya
berdampak pada keberlangsungan kegiatan operasional pemda dalam
menjalankan fungsi pelayanan publik maupun dalam memenuhi
kewajibannya dalam periode tertentu. Apabila hal ini terjadi, auditor dapat
menerbitkan laporan audit wajar tanpa pengecualian dengan suatu
paragraf penjelasan, tanpa harus memperhatikan pengungkapan dalam
laporan keuangan.

Ada penekanan pada
suatu masalah
Dalam beberapa situasi, auditor barangkali ingin memberikan penekanan
pada beberapa masalah tertentu yang terkait dengan laporan keuangan,
meskipun ia bermaksud memberikan opini wajar tanpa pengecualian.
Biasanya informasi tambahan yang menjelaskan masalah tersebut harus
dinyatakan pada suatu paragraf terpisah daam laporan audit. Contohnya
apabila auditor berpikir bahwa ia harus menjelaskan transaksi dengan
pihak lain yang bernilai sangat besar, peristiwa penting setelah tanggal
neraca, penjelasan akuntansi yang mempengaruhi komparabilitas laporan
keuangan tahun berjalan dengan laporan keuangan tahun sebelumnya,
serta ketidakpastian material yang diungkapkan dalam catatan atas laporan
keuangan.

Terkait laporan yang
melibatkan auditor lain
Auditor mengeluarkan opini wajar tanpa pengecualian dengan paragraf
penjelasan apabila menyandarkan diri pada auditor lain (misalnya kantor
akuntan publik) untuk melaksanakan sebagian proses audit. Dalam hal ini
yang dilakukan biasanya memberikan referensi dalam laporan, karena
sang auditor tidak mungkin melakukan reviu atas pekerjaan auditor lain,
terutama apabila proporsi laporan keuangan yang diaudit oleh auditor lain
material terhadap keseluruhan laporan keuangan.

2. Kondisi yang Mengharuskan Auditor Memodifikasi Opini21

Lalu, bagaimana halnya dengan kondisi yang diperlukan untuk merumuskan opini
selain itu, atau dalam istilah Intosai, opini modifikasian (modified opinion)? ISSAI
menyatakan bahwa auditor diminta untuk memodifikasi opini dalam laporan audit
apabila menemui kondisi-kondisi berikut.

Peraga 7. Keadaan yang Mengharuskan Auditor Memodifikasi Opini

• Auditor menyimpulkan bahwa, berdasarkan bukti audit yang diperoleh, laporan keuangan secara
keseluruhan tidak bebas dari salah saji material; atau

• Auditor tidak dapat memperoleh bukti audit yang cukup memadai (appropriate sufficient audit
evidence) untuk menyimpulkan bahwa laporan keuangan secara keseluruhan bebas dari salah saji
material.

Dari dua kondisi tersebut sangat jelas bahwa yang menjadi tekanan adalah soal bukti
dan salah saji material, seperti telah dijelaskan pada awal tulisan ini. Terkait
materialitas, pertimbangan auditor juga mencakup aspek pervasiveness atau dampak

20
SPKN tidak menyinggung atau mengatur soal ini, namun penulis merasa perlu mengungkapkan dan
memasukkan sebagai salah satu pertimbangan dalam penyusunan opini wajar tanpa pengecualian dengan
paragraf penjelasan dengan alasan bahwa secara faktual hal-hal yang mempengaruhi keberlangsungan
operasional pemerintah bisa terjadi, misalnya ketidakmampuan membayar gaji pegawai karena ketekoran
kas daerah.
21
Diadaptasi dari ISSAI 1705, Financial Audit Guidelines: Modifications to the Opinion in the
Independent Auditor’s Report, halaman 960-961

© Eko Julianto, 2010

BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 12

rembetan pengaruh salah saji pada laporan keuangan secara keseluruhan. Tiga peraga
berikut menampilkan kondisi-kondisi yang mengharuskan auditor untuk menerbitkan
opini Wajar Dengan Pengecualian, Tidak Wajar atau Tidak Memberikan Pendapat.

Peraga 8. Kondisi untuk Opini Wajar Dengan Pengecualian

• Auditor, setelah memperoleh bukti audit yang cukup memadai, menyimpulkan bahwa salah saji
yang terjadi, baik secara individual maupun agregat, adalah material, tapi tidak pervasive, terhadap
laporan keuangan; atau

• Auditor tidak dapat memperoleh bukti audit yang cukup memadai untuk dijadikan dasar opini,
tetapi auditor menyimpulkan bahwa dampak yang mungkin terjadi (possible effects) pada laporan
keuangan atas salah saji yang tidak terdeteksi, apabila ada, adalah material tetapi tidak pervasive.

Peraga 9. Kondisi untuk Opini Tidak Wajar

Auditor akan memberikan opini tidak wajar ketika auditor, setelah memperoleh bukti audit yang cukup
memadai, menyimpulkan bahwa salah saji yang ditemukan, baik secara individual maupun agregragat,
adalah material dan pervasive pada laporan keuangan.

Peraga 10. Kondisi untuk Tidak Memberikan Pendapat

• Auditor tidak dapat memperoleh bukti audit yang cukup memadai sebagai dasar opini, dan auditor
menyimpulkan bahwa dampak salah saji yang tidak terdeteksi pada laporan keuangan, bila ada,
adalah material dan pervasive; atau

• Dalam kondisi ekstrim yang melibatkan banyak ketidakpastian, auditor menyimpulkan bahwa,
terlepas dari perolehan bukti audit yang cukup memadai terkait setiap ketidakpastian, auditor tidak
mungkin merumuskan opini atas laporan keuangan karena adanya interaksi potensial dan dampak
kumulatif yang mungkin terjadi pada laporan keuangan.

Bila kondisi-kondisi yang diungkap dalam tiga peraga di atas kita satukan, maka
hubungan antara bukti audit, salah saji material (termasuk pervasiveness) akan tampak
sebagai berikut.

22
Peraga 11. Matriks Pertimbangan dan Jenis Opini Modifikasian

Penilaian Auditor mengenai Pervasiveness dan Dampak yang

Pertimbangan untuk Mungkin pada Laporan Keuangan
memodifikasi Opini
Material tapi Tidak Pervasive Material dan Pervasive

Laporan Keuangan mengandung Wajar dengan Pengecualian Tidak Wajar

salah saji material (Qualified Opinion) (Adverse Opinion)

Auditor tidak dapat memperoleh Wajar dengan Pengecualian Tidak Memberikan Pendapat
bukti yang cukup memadai (Qualified Opinion) (Disclaimer of Opinion)

22
Diadaptasi dari ISSAI 1705, Financial Audit Guidelines: Modifications to the Opinion in the
Independent Auditor’s Report, halaman 965

© Eko Julianto, 2010

BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 13

Selanjutnya, dari sisi proses, urutan langkah penentuan opini oleh auditor dapat
digambarkan dalam bagan alir berikut.

Peraga 12. Bagan Alur Proses Penentuan Opini

© Eko Julianto, 2010

BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 14

E. Matriks Perumusan Opini

Secara konseptual, uraian mengenai dasar pertimbangan dan proses perumusan opini
beserta bagan alur di atas barangkali sudah bisa menjadi panduan auditor dalam
membuat opini atas laporan keuangan. Namun, pada tataran praktis, auditor mungkin
masih akan menghadapi beberapa kerumitan terkait dengan “ukuran”, bila boleh
disebut begitu, yang bisa digunakan agar opini yang dirumuskan bersifat objektif dan
konsisten. Artinya, siapapun yang terlibat dalam proses pembuatan keputusan akan
menghasilkan opini yang sama.
Untuk menjawab tantangan tersebut, sebagai tambahan dari bagan alur di atas, saya
mengusulkan sebuah Matriks Perumusan Opini yang akan menjadi alat bantu (tool)
bagi auditor dalam merumuskan opini (lihat Lampiran). Matriks ini merupakan
pengejawantahan dari dasar pertimbangan dan proses perumusan opini yang telah
diuraikan di atas dan diharapkan dapat mengurangi (bukan menghilangkan sama
sekali) subjektivitas auditor dalam membuat opini. Bila diibaratkan, matriks tersebut
adalah “mesin pembuat keputusan”. Dengan mesin itu, auditor hanya diminta untuk
memasukkan “bahan-bahan” dan tinggal menunggu hasilnya. Mesin itulah yang pada
akhirnya akan menentukan jenis opini yang keluar, berdasarkan bahan yang ada.
Berbekal pemahaman mengenai kecukupan bukti, salah saji, dan materialitas (termasuk
aspek pervasiveness), auditor tinggal memasukkan seluruh temuan yang berpengaruh
pada opini atas laporan keuangan ke dalam Matriks tersebut.
Dalam prosesnya, auditor hanya diminta untuk menentukan apakah sebuah temuan
berakibat pada terjadinya salah saji beserta nilai salah saji yang terjadi. Selanjutnya,
auditor harus menilai apakah bukti audit terkait pengungkapan temuan yang berakibat
salah saji tersebut cukup memadai. Lalu, auditor juga diminta untuk menentukan
materialitas salah saji yang terjadi beserta dampak pervasiveness atas transaksi atau
akun yang terkait salah saji tersebut. Setelah semua pertimbangan mengenai salah saji,
kecukupan bukti, materialitas dan pervasiveness terpetakan, auditor tinggal
menentukan opini yang sesuai dengan menggunakan Matriks Opini Terpilih (lihat
Lampiran). Di sini prinsip konservatisme memegang peranan karena opini akhir yang
mewakili laporan keuangan secara keseluruhan akan ditentukan berdasarkan bobot
atau proporsi opini yang terbesar. Proporsi atau persentase ini didasarkan pada
perbandingan antara nilai temuan untuk setiap kelompok opini dengan total nilai
temuan yang berakibat salah saji. Sebagai contoh, jika dari pengelompokan opini
dalam matriks menghasilkan WPD 25%, TW 35% dan TMP 40%, maka opini akhir
yang bisa diusulkan adalah TMP.
Perlu diingat bahwa matriks ini merupakan terjemahan praktis dari bagan alur
perumusan opini yang telah disajikan dalam Peraga 12. Lalu, pertimbangan mengenai
salah saji, kecukupan bukti, materialitas dan pervasiveness yang digunakan dalam
matriks ini merujuk pada konsep yang telah dipaparkan di muka.

F. Penutup

Sampai di sini, kiranya dapat disimpulkan bahwa problem yang ditemui dalam proses
penentuan opini dapat terkurangi apabila kita kembali menempatkan faktor penentu
opini itu sendiri dalam persepektif yang lebih membumi. Tiga faktor yang telah dibahas
dan dikaitkan dengan praktik audit keuangan di Perwakilan yaitu kecukupan bukti,
salah saji dan materialitas. Ketiganya harus dipertimbangkan secara simultan agar dasar
penentuan opini lebih memadai dan dipertanggungjawabkan.

© Eko Julianto, 2010

BPK Perwakilan Sulawesi Tenggara 15

SAP dan petunjuk teknis pemeriksaan keuangan BPK RI memang belum memberikan
panduan yang rinci mengenai proses penentuan opini selama ini. Namun, dengan
mengacu pada standar audit keuangan yang dikeluarkan oleh Intosai, yaitu ISSAI,
kesulitan auditor diharapkan berkurang, karena dari sana kita dapat memeroleh
beberapa petunjuk dan pertimbangan dalam merumuskan opini atas laporan keuangan.
Penulis berharap bahwa paper ini setidaknya dapat menjadi bahan diskusi awal bagi
BPK RI dalam membuat petunjuk teknis mengenai penyusunan opini. Semoga
bermanfaat.

Kendari, 24 September 2010

Eko Yulianto

© Eko Julianto, 2010