CAPITOLUL 4

Doctrina cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare conform IFRS

4.1. Reglementare, necesitate, structură, obiective şi argumente în formarea

IFRS-urilor

În conformitate cu OMFP 1121/2006 (M.Of. 602/2006) art. 1 alin.1, având în

vedere necesităţile asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în domeniul
contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene, în exerciţiul financiar al anului 2007
în România se continuă implementarea graduală a IFRS-urilor.
Prin Standarde Internaţionale de Contabilitate se înţelege:
- IFRS-urile;
- IAS-urile;
- Interpretările aferente SIC - IFRI
- Amendamentele la Standarde şi Interpretări aprobate de U.E.
Conform aceluiaşi ordin:
- Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise
la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare
consolidate au obligaţia ca începând cu exerciţiul financiar al anului 2007 să aplice
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
- Instituţiile de Credit continuă să aplice IFRS-urile la întocmirea situaţiilor
financiare consolidate.
- Situaţiile financiare anuale obţinute prin aplicarea IFRS-urilor fac obiectul
auditului financiar.
- Pentru anul 2007, celelalte entităţi de interes public*) (societăţi de asigurare –
reasigurare, companiile şi societăţi naţionale; societăţile de servicii, de investiţii
financiare, societăţile de administrare a investiţiilor şi organismele de plasament
colectiv, autorizate/avizate de CNVM, persoane juridice care aparţin unui grup de
societăţi, persoane juridice care beneficiază de împrumuturi nerambursabile sau cu
garanţia statului) pot aplica IFRS-urile la întocmirea situaţiilor financiare individuale
sau consolidate pentru necesităţi proprii de informare.
- Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea
IFRS-urilor trebuie să asigure continuitatea aplicării acestora.
*) OMFP 907/2005 – M. Of. 597/2005

1
 - În relaţia cu instituţiile statului toate entităţile inclusiv cele care aplică
IFRS-urile întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu Directivele Europene.
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară sunt emanaţia Consiliului
pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB) cu sediul la Londra, care din
anul 2001 a început să elaboreze în interesul publicului un set unic de standarde de
contabilitate de înaltă calitate, globale care solicită informaţii transparente şi
comparabile pentru raportările financiare având în vedere obiective generale.
Consiliul este finanţat de către Fundaţia IASB, firme de contabilitate, instituţii
financiare particulare, companii industriale, bănci centrale şi de dezvoltare, organizaţii
internaţionale şi profesionale.
Conceptul general „IFRS” (ediţia 2006) înglobează:
- Regulamentul Fundaţiei IASC
- Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
- un număr de 7 IFRS-uri
- 30 IAS-uri
- 7 Interpretări ale IFRS-urilor (IFRIC)
- 11 Interpretări al IAS-urilor (SIC)
- glosar de termeni.
În concluzie IFRS-urile cuprind Standarde şi Interpretări adoptate de către
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate şi are ca obiective*)
principale:
- să dezvolte în interesul public un singur set de standarde de contabilitate
globale de înaltă calitate, care pot fi înţelese şi puse în aplicare, care impun informaţii
de înaltă calitate transparente şi comparabile în situaţiile financiare şi în alte raportări
financiare pentru a sprijini participanţii la diverse pieţe de capital ale lumii şi alţi
utilizatori ai informaţiilor să ia decizii economice;
- să promoveze utilizarea şi aplicarea riguroasă a Standardelor;
- să opereze în mod activ împreună cu normalizatorii naţionali de standarde
pentru a ajunge la convergenţa standardelor naţionale de contabilitate cu IFRS-urile,
găsind soluţii de înaltă calitate

4.2. Conţinutul Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare

Cadrul general – stabileşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării

situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi.

*) IFRS 2006 – Editura CECCAR, pag. 25

2
 Cadrul general- nu constituie un Standard Internaţional şi nu conţine dispoziţii
normative şi nu primează în faţa IAS.
Aspecte esenţiale tratate:
- obiectivul situaţiilor financiare;
- caracteristicile calitative care determină utilizarea informaţiilor în situaţiile
financiare;
- definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor pe baza cărora sunt întocmite
situaţiile financiare;
- conceptele de capital şi menţinere a capitalului.
Cadrul general se aplică situaţiilor financiare ale tuturor entităţilor raportoare
comerciale, industriale şi de afaceri fie din sectorul public fie din cel privat pentru care
există utilizatori iar situaţiile financiare reprezintă principala sursă de informaţii despre
entitate.
Utilizatorii informaţiilor din situaţiile financiare includ:
- investitorii actuali şi potenţiali;
- personalul angajat;
- creditorii;
- furnizorii şi alţi creditori comerciali;
- clienţii;
- guvernele şi instituţiile acestora;
- publicul (cetăţenii).
Responsabilitatea şi interesul de a întocmii şi prezenta situaţiile financiare ale
entităţilor revine conducerii acestora deoarece informaţiile obţinute ajută la înfăptuirea
proceselor de planificare, de luare a deciziilor şi de control.
Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia
financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare ale entităţii care sunt utile
unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.
Poziţia financiară reflectă resursele economice ale entităţii, structura acestora,
lichiditatea, solvabilitatea şi capacitatea de a se adapta schimbărilor mediului în care
îşi desfăşoară activitatea.
Este reflectată în principal prin bilanţ şi notele explicative.
Performanţa unei entităţi în special profitabilitatea reflectă modificările
potenţiale ale resurselor economice anticipând capacitatea entităţii de a genera fluxuri
de trezorerie (venituri) utilizând resursele existente (cheltuieli).
Performanţa unei entităţi este evidenţiată în principal de contul de profit şi
pierdere.
Informaţiile privind modificările poziţiei financiare ale unei entităţi unt utile
pentru a evalua activităţile de exploatare, financiare şi investiţii oferind utilizatorului o
bază pentru evaluarea capacităţii entităţii de a genera numerar sau echivalente de

3
numerar. Informaţiile privind modificarea poziţiei financiare sunt oferite prin
intermediul unor situaţii distincte. Ex. situaţia fluxurilor de trezorerie.
Concepte de bază
Cadrul general prevede 2 concepte de bază ce trebuie avute în vedere la
elaborarea situaţiilor financiare:
- contabilitatea de angajamente conform căruia efectele evenimentelor şi
tranzacţiilor sunt recunoscute atunci când acestea se produc şi nu pe măsură ce
numerarul este încasat sau plătit fiind înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în
situaţiile financiare ale perioadelor aferente;
- continuitatea activităţii, în baza căruia situaţiile financiare sunt elaborate de
regulă, pornind de la ipoteza că entitatea îşi va continua activitatea şi în viitorul
previzibil, neexistând intenţia şi nici nevoia de a lichida sau de a-şi reduce în mod
semnificativ activitatea.

4.3. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare

Prin caracteristici calitative înţelegem acele atribute care determină utilitatea

informaţiilor oferite de situaţiile financiare, cum sunt:
- inteligibilitatea- informaţiile să fie astfel prezentate încât să fie uşor înţelese de
utilizatori;
- relevanţa – informaţiile trebuie să fie utile, adică să influenţeze deciziile;
- credibilitatea – informaţia să nu conţină erori semnificative, adică să fie
verosimilă, reprezentând corect, raţional şi complet evenimente şi tranzacţii;
- comparabilitatea – are în vedere prelucrarea informaţiilor astfel încât să poată
fi prezentate, alăturat, în paralel ceea ce permite evidenţierea asemănărilor,
uniformităţilor şi deosebirilor în timp şi spaţiu.
Pentru ca informaţiile din situaţiile financiare să fie relevante şi credibile trebuie
îndeplinite unele condiţii cum ar fi:
- informaţiile să fie oportune, adică obţinute în timp optim;
- beneficiile obţinute din cunoaşterea informaţiilor să fie mai mari decât costul
obţinerii;
- să existe un echilibru ponderat între caracteristicile calitative ale situaţiilor
financiare;
- să prezinte o imagine fidelă adică justă (reală) a poziţiei financiare
performanţelor şi modificărilor poziţiei financiare ale unei entităţi.

4
 4.4. Structurile situaţiilor financiare

Structurile situaţiilor financiare descriu evenimentele, tranzacţiile şi rezultatele

financiare grupate conform caracteristicilor economice.

4.4.1. Structurile de evaluare a poziţiei financiare

Cuprind elementele reprezentative ale bilanţului, respectiv: activele, datoriile şi

capitalurile proprii.
Activele – reprezintă resurse controlate de entităţi ca rezultat al unor evenimente
trecute de la care se aşteaptă generarea de beneficii economice viitoare pentru entitate.
Resursele constituie sursa de mijloace susceptibile de a fi valorificate într-o
împrejurare dată iar controlul se realizează prin intermediul drepturilor legale sau
contractuale deţinute.
Evenimentele trecute sunt acele evenimente ce în mod normal determină
obţinerea de active prin cumpărare, producţie proprie sau alte surse ce preced o
anumită dată.
Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul unui activ de a contribui în
mod direct sau indirect la fluxul de numerar şi echivalente ale numerarului către
entitate. Acest potenţial poate fi unul productiv ca parte a activităţii de exploatare care
se poate transforma în numerar sau echivalente de numerar sau poate determina
reducerea ieşirilor de numerar micşorând costurile.
Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale entităţilor ce decurg din evenimente
trecute, prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse ca încorporează
beneficii economice.
Obligaţia actuală reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acţiona
într-un anumit fel pentru stingerea unei datorii.
Capitalurile proprii, reprezintă interesul rezidual (dreptul acţionarilor) în
activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale (Cp (Activ net) = Active –
Datorii).
Suma cu care sunt înregistrate capitalurile proprii în bilanţ depinde de evaluarea
activelor şi datoriilor.
Capitalurile proprii sunt reprezentate prin: contribuţiile acţionarilor, rezultatele
nedistribuite, rezervele, etc.

5
 4.4.2. Structurile de evaluare a performanţelor entităţilor

Performanţa entităţilor reflectă capacitatea de a genera fluxuri viitoare de

numerar prin utilizarea resurselor existente precum şi gradul de eficienţă în utilizarea
de noi resurse.
Generarea de fluxuri de numerar conduce la înregistrarea de venituri iar
utilizarea resurselor presupune evidenţierea de cheltuieli ale perioadei. În consecinţă
veniturile şi cheltuielile reprezintă structurile de bază ale performanţelor entităţilor.
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale
datoriilor care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii altele decât cele
rezultate din contribuţii ale acţionarilor. Sunt reprezentate prin:
- sume sau valori încasate sau de încasat (creanţe);
- producţia realizată şi stocată;
- producţia de imobilizări;
- vânzări de active;
- anulări de provizioane şi ajustări;
- alte avantaje legale sau contractuale de care va beneficia entitatea.
Cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau
creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii altele
decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Cheltuielile reprezintă angajamente, consumuri, valori plătite sau de plătit
(datorii) pentru:
- consumuri de stocuri, lucrări, servicii;
- cheltuieli cu personalul;
- ajustări, deprecieri şi pierderi de valoare ale activelor;
- alte reduceri ale beneficiilor economice ale entităţilor.
Sunt considerate de asemenea elemente ale performanţei entităţilor:
- câştigurile care corespund definiţiei veniturilor;
- pierderile care corespund definiţiei cheltuielilor.
Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor sunt incluse capitaluri
proprii ca ajustări pentru menţinerea capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

4.5. Recunoaşterea structurilor din situaţiile financiare

Recunoaşterea este procesul încorporării în bilanţ sau în contul de profit şi

pierderi a unui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere stabilite.
Recunoaşterea implică descrierea în cuvinte a respectivului element şi asocierea unei

6
anumite sume care va influenţa structurile bilanţului sau a contului de profit şi
pierdere.
Conform „Cadrului general” pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare, un element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiei financiare
trebuie recunoscut în cazul în care:
- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului să intre
sau să iasă în sau din entitate;
- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
Probabilitatea în ceea ce priveşte criteriile de recunoaştere se referă la gradul de
incertitudine cu privire la beneficiile economice asociate unui element care vor intra
sau vor ieşi din entitate. Incertitudinea este impusă de mediul de afaceri în care îşi
desfăşoară activitatea entitatea întrucât se au în vedere informaţiile disponibile la un
moment dat, dar care nu sunt certe.
Credibilitatea evaluării presupune folosirea unor estimări rezonabile şi
verosimile fără erori semnificative, nepărtinitoare şi fără a fi subiective, adică să
reprezinte corect evenimentele şi tranzacţiile.
Dacă nu se poate realiza o estimare rezonabilă elementul nu va fi recunoscut în
bilanţ şi contul de profit şi pierderi, existând posibilitatea prezentări în note, materiale
explicative sau tabele suplimentare.
Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare se face astfel:
a) Recunoaşterea activelor în bilanţ
Are la bază următoarele criterii:
- este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate;
- are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
b) Recunoaşterea datoriilor în bilanţ
Are la bază următoarele criterii:
- este probabil ca o ieşire de resurse încorporând beneficii economice, va rezulta
din decontarea unei obligaţii prezente;
- valoarea la care se va realiza decontarea poate fi evaluată în mod credibil.
c) Recunoaşterea veniturilor în contul de profit şi pierderi
Are la bază următoarele criterii:
- a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui
activ sau diminuării unei datorii;
- creşterile şi diminuările pot fi evaluate în mod credibil.
d) Recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierderi
Are la bază următoarele criterii:
- a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui
activ sau creşterea unei datorii;
- diminuările şi creşterile pot fi evaluate credibil.

7
 Atunci când se aşteaptă să se obţină beneficii economice în decursul mai multor
perioade contabile şi când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar
vag sau indirect, cheltuielile sunt recunoscute pe baza unei proceduri de repartizare
sistematică şi raţională.

4.6. Evaluarea structurilor situaţiilor financiare

Prin evaluare înţelegem procedeul de determinare a valorilor monetare la care

structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi contul de profit şi
pierderi.
Determinarea valorilor monetare presupune alegerea unor baze de evaluare cum
*)
ar fi :
Costul istoric
- activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalente de numerar plătită
în momentul cumpărării lor sau la valoarea justă a sumei plătite în momentul
achiziţiei;
- datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul
obligaţiei sau la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită pentru stingerea datoriilor în
cursul normal al activităţii.
Costul curent
- activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalente de numerar care
ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în prezent;
- datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată a numerarului sau
echivalentelor de numerar necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.
Valoarea realizabilă (de decontare)
- activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalente de numerar care
poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a acestora;
- datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau echivalente
de numerar care trebuie plătită pentru a achita datoriile în cursul normal al activităţii.
Valoarea actualizată
- activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări de numerar,
care urmează a fi generate în derularea normală a activităţii;
- datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri de numerar
care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile în cursul normal al
activităţii.
Cea mai frecvent utilizată bază de evaluare o reprezintă costul istoric.

*) IFRS /2006, Editura CECCAR pag. 53-54

8
 4.7. Conţinutul conceptelor de capital şi menţinere a capitalului

Cu ocazia elaborării situaţiilor financiare se folosesc două concepte specifice cu

privire la capital*):
- conceptul financiar;
- conceptul fizic.
Conform conceptului financiar, cum ar fi cel al banilor investiţi sau al puterii de
cumpărare investite, capitalul este sinonim cu activele nete sau capitalurile proprii ale
entităţii.
Conform conceptului fizic, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul
reprezintă capacitatea de producţie a entităţii exprimată de exemplu în unităţi de
producţie pe zi.
Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar, profitul se obţine
doar dacă valoarea financiară sau monetară a activelor nete la sfârşitul perioadei este
mai mare decât valoarea financiară a activelor nete la începutul perioadei, după
excluderea oricăror distribuire către acţionari şi a oricăror contribuţii din partea
proprietarilor în timpul exerciţiului.
Conform conceptului de menţinere a capitalului fizic, profitul se obţine doar
atunci când capacitatea fizică productivă a entităţii la sfârşitul perioadei depăşeşte
capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei, după ce s-a exclus orice
distribuire către proprietari şi orice contribuţie din partea proprietarilor în timpul
exerciţiului.
În timp ce menţinerea capitalului financiar nu necesită folosirea unei anumite
baze de evaluare, menţinerea capitalului fizic necesită adoptarea costului curent ca
bază de evaluare.
Principala diferenţă între cele două concepte referitoare la menţinerea capitalului
este dată de tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor şi datoriilor entităţii.
Generic putem spune că o entitate şi-a menţinut capitalul dacă la sfârşitul
perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă
de cea necesară pentru a menţine capitalului la nivelul de la începutul perioadei este
considerat profit.
Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar unde capitalul este
definit în termenii unităţii monetare nominale profitul reprezintă creşterea capitalului
monetar nominal de-a lungul perioadei.
Astfel creşterile de preţuri ale activelor în cursul perioadei cunoscute sub
denumirea de câştiguri din deţinerea de active reprezintă profit.
Atunci când conceptul de menţinere a capitalului financiar este definit în
termenii unităţilor de putere constantă de cumpărare profitul reprezintă creşterea
*) IFRS 2006/ Editura CECCAR pag. 35

9
puterii de cumpărare determinată în cursul perioadei. Astfel doar acea parte a creşterii
preţurilor activelor care depăşeşte creşterea nivelului general al preţurilor este
considerată profit. Restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menţinerea capitalului şi
ca atare reprezintă o parte a capitalurilor proprii.
Conform conceptului de menţinere a capitalului fizic unde capitalul este definit
în termenii capacităţii fizice de producţie, profitul reprezintă creşterea acestui capital
în cursul perioadei. Toate modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile
entităţii sunt privite ca modificări în măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia;
astfel ele sunt tratate ca ajustări de menţinere a capitalului care afectează capitalurile
proprii şi nu profitul.

10