You are on page 1of 85

România

Ministerul Educaţiei şi
Cercetării
Universitatea „Babeş-
Bolyai”
Cluj-Napoca
Facultatea de Ştiinţe
Economice şi Gestiunea
UNIVERSITATEA Afacerilor
BABEŞ-BOLYAI Str. Teodor Mihali F.N.
3400, Cluj-Napoca

FACULTATEA DE ŞTIINŢE
ECONOMICE ŞI GESTIUNEA
AFACERILOR

Catedra de Contabilitate Tel: 0264 418655


Fax: 0264 412570
E-mail:
econ@econ.ubbcluj.ro

SISTEME CONTABILE COMPARATE

SUPORT DE CURS I.D.


CUPRINS

MODULUL 1. ARMONIZAREA ŞI CONVERGENŢA SISTEMELOR


CONTABILE 4
Concepte de bază 4
Obiective 4
Recomandări privind studiul 4
Rezultate aşteptate 4
UNITATEA 1. Premisele teoretice ale studiului Sistemelor contabile comparate 5
Obiective 5
Noţiuni cheie 5
UNITATEA 2. Armonizarea şi convergenţa sistemelor contabile 17
Obiective 17
Noţiuni cheie 17
Rezumat 33
Teme de autoevaluare 33
Bibliografie 33
MODULUL 2. PREZENTAREA INFORMAŢIILOR CONTABILE ÎN
SITUAŢIILE FIANANCIARE – ABORDĂRI COMPARATIVE 35
Concepte de bază 35
Obiective 35
Recomandări privind studiul 35
Rezultate aşteptate 35
UNITATEA 1. Principii de prezentare a informaţiilor contabile 36
Obiective 36
Noţiuni cheie 36
UNITATEA 2. Situaţii financiare comparate – IAS/IFRS versus directive contabile
europene 53
Obiective 53
Noţiuni cheie 53
Rezumat 85
Teme de autoevaluare 85
Bibliografie 86
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

MODULUL 1

ARMONIZAREA ŞI CONVERGENŢA SISTEMELOR CONTABILE

CONCEPTE DE Istoricul contabilităţii, taxonomie, analiza culturalistă,


BAZĂ analiza tradiţionalistă, normare, normalizare,
armonizare, convergenţă.
OBIECTIVE • Definirea contabilităţii
• Necesitatea studiului sistemelor contabile
comparate
• Descrierea tendinţelor actuale ale sistemelor
contabile, a cadrului general de abordare
normativă, prezentarea proceselor de normare,
normalizare, armonizare şi convergenţă
contabilă
RECOMANDĂRI a) Pop A., Contabilitatea comparată şi
PRIVIND STUDIUL aprofundată, Ed. Intelcredo, Deva, 1996
b) Bibliografia indicată în silabus la Modulul 1
c) Alte surse bibliografice indicate în urma
discuţiilor cu tutorii pe tema istoricului
contabilităţii sau pe tema armonizării şi
convergenţei contabile
d) Discuţii şi analize realizate împreună cu tutorii
pe marginea temelor indicate spre studiu
(istoricul contabilităţii, armonizare şi
convergenţă contabilă)
REZULTATE Modulul dedicat „Armonizării şi convergenţei
AŞTEPTATE contabile” urmăreşte familiarizarea studentului cu
conceptele de istoricul contabilităţii, taxonomie,
analiza culturalistă, analiza tradiţionalistă, normare,
normalizare, armonizare, convergenţă. Totodată, prin
acest modul se urmăreşte ca studentul să dobândească
cunoştinţe legate de modul în care sistemul contabil
românesc a fost influenţat de principalele sisteme
contabile naţionale sau internaţionale

3
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

UNITATEA 1. Premisele teoretice ale studiului


Sistemelor contabile comparate

OBIECTIVE • Definirea contabilităţii


• Necesitatea studiului sistemelor contabile comparate
NOŢIUNI Istoricul contabilităţii, taxonomie, analiza culturalistă,
CHEIE analiza tradiţionalistă

1.1 Repere in evoluţia contabilitaţii

În filosofia ştiinţei se apreciază că aceasta a apărut, s-a dezvoltat şi


progresează continuu „în năzuinţa omului de a inventa sau descoperi lucruri utile
vieţii, care să-i creeze un mediu material, intelectual sau moral tot mai ridicat”.1
În concordanţă cu această apreciere contabilitatea în partidă dublă (întâlnită în
literatura de specialitate şi sub denumirile de : contabilitate dublă; scriitura dopia;
dopica; înregistrare dublă, care sunt sinonime - n.n.) a apărut, s-a dezvoltat şi se
dezvoltă continuu din necesitatea de a institui ordine şi raţionalitate în consumul
muncii sociale” ... şi în ... „tendinţa” ... de a realiza... „câştig”.2
În istoria contabilităţii se apreciază că încă din evul mediu, în special în a
doua jumătate şi mai ales în ultimul sfert al acestuia deţinătorii capitalului
comercial în dezvoltare constataseră „că acolo unde domneşte confuzie şi dezordine
în socoteli, lucrurile nu merg bine, şi de aceea s-a simţit nevoia unui instrument de
calcul în măsură a pune în lumină cât mai clară mersul operaţiunilor desfăşurate în
sfera comerţului”.3
Practica a impus în calitate de ,,instrument de calcul” în măsură a face
„claritate şi ordine în socoteli” contabilitatea în partidă dublă a cărei structură teore-
tică nu a apărut dintr-o dată, ci a străbătut un drum lung şi întortocheat, de circa trei
secole, până s-a putut ajunge la un ansamblu de principii coordonate închegate într-o
teorie coerentă a unui sistem de contabilitate în partidă dublă. Prima teorie scrisă a
unui sistem de contabilitate în partidă dublă, coerent, găsită până în prezent, aparţine
învăţatului italian Luca Paciolo, fiind publicată la Veneţia în 1494.
Într-un capitol distinct al lucrării de matematică „Summa de aritmetica,
geometria, proportioni et proportionalita” intitulat „Tractatus de computis et
scripturis” adică „Tratat de contabilitate în partidă dublă” considerat şi actualmente,
de către contemporanii noştri, drept „o piatră miliară în istoria contabilităţii cu toate
măruntele lipsuri pe care le conţine”.4 În lucrarea lui Luca Paciolo se găseşte prima
1
Voina D. şi Rusu D., Introducere la “ Fra Luca di Borgo si doctrinele contabilităţii in cultura economică
românească”, Ed. Junimea, Iaşi, 1991, pag.12-13.
2
Voina D. şi Rusu D., op. Cit., pag. 13.
3
Demetrescu C.G., Istoria contabilităţii, Ed. Ştiinţifică, Bucureşti, 1972, partea a doua, pag. 53-118.
4
Federigo Melis (economist italian), Storia della rogionaria, Ed. “Cesare Zuffi”, Bologna, 1950.

4
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

definiţie a obiectului contabilităţii considerat a fi întreaga avere a comerciantului,


respectiv, „tot ce are pe lume mobil şi imobil, începând întotdeauna cu lucrurile care
sunt de mai mare preţ şi mai uşor de pierdut, cum sunt banii lichizi, bijuterii, obiecte
de argint etc. Pentru că cele imobile, cum sunt case, terenuri, lagune, văi, iazuri cu
peşte şi similare, nu se pot rătăci precum lucrurile mobile”.5
Odată cu definirea obiectului contabilităţii Luca Paciolo, deşi recunoaşte
adevărul istoric, că el nu a inventat contabilitatea în partidă dublă, ci că aceasta „era
aplicată de contabilii veneţieni cărora li se datoreşte descoperirea ei... el are meritul
de a fi colecţionat, sistematizat şi aplicat contabilitatea ţinută după uzurile din
Veneţia”.6
Sistematizând după precepte ştiinţifice practicile contabilităţii în partidă
dublă, din Veneţia timpului său, Luca Paciolo elaborează prima teorie a unui sistem
de contabilitate bazat pe cele patru registre contabile fundamentale, pe care, desigur
sub o formă mult evoluată le întîlnim şi azi, şi anume :
a) Registrul „Inventar” întocmit la începutul activităţii agentului economic
în care acesta trebuie să înscrie toată averea sa în ordinea inversă a lichidităţii acesteia a
cărei importanţă o defineşte prin dictonul „unde nu este ordine, domneşte confuzia”,
precum şi la finele fiecărui exerciţiu financiar;
b) Registrul „Memorial” - documentele justificative de azi - în care Luca
Paciolo observând practica contabilă a timpului său spune că se „înregistrează
amănunţit tot ce priveşte cumpărarea şi vânzarea sau alte tranzacţii comerciale,
nelăsând să-i scape nici o iotă: ce, cum si unde cu indicaţia împrejurărilor
lămuritoare”.7
c) Registrul „Jurnal” - evidenţa cronologică de azi concretizată în notele sau
articolele contabile - întocmit pe baza „Memorialului”, în registrul „Jurnal” fiecare
articol contabil se înscrie cu indicarea datei calendaristice la care a avut loc operaţia
economică precum şi a conturilor debitoare în par tea stângă şi a celor creditoare în
partea dreaptă.
Această redactare a formulei contabile este şi astăzi operantă.
d) Registrul „Cartea Mare” - evidenţa sistematică de azi - în care se trec
sistematizat pe conturi toate operaţiile înregistrate în Registrul „Jurnal” astfel încât
totalul sumelor debitoare trebuie să fie egal cu totalul sumelor creditoare. Astfel
Registrul „Cartea Mare” juca şi rolul de Balanţă de verificare.
Ţinând cont de ansamblul regurilor descrise de Luca Paciolo privind întoc-
mirea şi ţinerea registrelor contabile şi armonizarea corelaţiilor dintre ele, se poate
imagina un edificiu conceptual al contabilităţii în partidă dublă, la începuturile
teoretizării sale, sub forma unei structuri piramidale, care ar putea fi reprezentat
schematic în figura nr. 1.1.

5
Luca Paciolo, Tratat de contabilitate in partidă dublă, Ed. Junimea, Iaşi, 1981, pag.100.
6
Demetrescu C.G., Istoria contabilităţii, Ed. Ştiinţifică, Bucureşti, 1972, pag.74.
7
Idem, pag.75

5
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Fig. nr.1.1: Imaginea piramidală a primului sistem de contabilitate în partidă


dublă

În cinci secole de teorie şi practică contabile, scurse de la apariţia „Tratatului


de contabilitate în partidă dublă” a lui Luca Paciolo şi până în prezent, contabilitatea în
partidă dublă a evoluat substanţial de la rolul de „cronicar” al vieţii unui agent
economic, ea devenind azi „cel mai important instrument de arbitraj în <jocul
social> al actorilor implicaţi în lumea afacerilor”.8
Saltul contabilităţii în partidă dublă de la,,cronicar” al vieţii unui agent
economic la „instrument” de arbitraj în jocul social al participanţilor la viaţa econo-
mică s-a realizat prin efortul conjugat al mai multor generaţii de cercetători şi
practicieni contabili, ajungându-se azi, în special în ţările cu economie de piaţă
dezvoltate la sisteme de contabilitate puternic conceptualizate - a căror înţelegere
corectă devine condiţia esenţială pentru operarea corectă în aplicaţiile contabile
practice. Conceptualizarea contabilităţii în partidă dublă s-a dezvoltat în timp si
progresează şi în prezent prin confruntarea a numeroase curente, teorii şi doctrine
contabile, în cadrul cărora discuţiile au fost concentrate pe următoarele probleme
principale:
1. Identificarea, stabilirea şi definirea obiectului sau obiectivelor
esenţiale privind organizarea şi conducerea contabilităţii în partidă
dublă;
8
Feleagă N., Ionaşcu I., Contabilitate financiară, vol. 1, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, pag. 7.

6
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

2. Instituirea şi elaborarea unor principii contabile fundamentale


care să stea la baza normalizării si practicii contabile;
3. Elaborarea unor reguli şi metode contabile de bază privind
organizarea şi conducerea contabilităţii în partidă dublă;
4. Elaborarea unor proceduri contabile detaliate privind
aplicatiile practice ale contabilităţii în partidă dublă.
În acest context, edificiul conceptual piramidal actual al contabilităţii în
partidă dublă ar putea fi imaginat potrivit figurii nr. l .2:

Figura nr.1.2: Imaginea piramidală a sistemelor actuale de contabilitate


puternic conceptualizate.
Etajele inferioare ale edificiului conceptual al contabilităţii în partidă dublă
facobiectul practicii şi al cercetărilor aplicative îndomeniul contabilităţii, iar cele
superioare reprezintă obiectul cercetărilor fundamentale şi punctul de plecare în
înţelegerea sistemelor moderne de contabilitate.

1.2. Necesitatea studiului sistemelor contabile comparate

Datorită faptului că diferite componente ale edificiului conceptual al conta-


bilităţii au fost elaborate, aplicate şi fundamentate în cadrul unor teorii şi doctrine
contabile distincte, izvorâte din condiţii economice concret-istorice diferite, ac-

7
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

tualmente se practică în lume un evantai larg de sisteme de contabilitate cu puternice


caracteristici şi nuanţe de specificitate, chiar şi în ţări în care, de mai multă vreme, s-
a încercat o armonizare a acestora, cum ar fi, de exemplu, ţările comunităţii vest-
europene.
Prin urmare, cel puţin în planul cunoaşterii ştiinţifice, dar nu de puţine ori şi
în cel al practicii economice se impune studierea comparativă cel puţin a celor mai
semnificative sisteme de contabilitate care prin coerenţa lor, prin valenţele lor
teoretice şi practice îşi extind tot mai mult câmpul şi aria de aplicabilitate. Se naşte
astfel un nou segment al ştiinţei contabilităţii cunoscut sub denumirea de
contabilitate comparată având ca obiect studiul comparativ al celor mai
semnificative sisteme moderne de contabilitate, respectiv a modalităţilor în care
normalizatorii şi utilizatorii contabilităţii din diferite ţări preiau şi aplică în practică
principalele componente ale edificiului conceptual al contabilităţii.
Necesitatea şi scopul declarat al contabilităţii comparate este de a înarma
economiştii contabili cu o cât mai vastă cultură economică, în general, şi contabilă,
în special, care să le permită iniţierea unor noi cercetări fundamentale şi aplicative
în reformarea şi progresul sistemului contabil din România şi, de ce nu, pentru
dezvoltarea generală a contabilităţii ca ştiinţă fundamentală şi aplicativă.

1.3 Abordari ale studiului sistemelor contabile comparate

Principalele abordari ale studiului sistemelor contabile comparate sunt: 9


1. Taxonomia, respectiv, clasificările după criterii riguroase a
diferitelor sisteme concrete de contabilitate.
2. Analiza culturalistă, respectiv, stabilirea riguroasă a unor
valori ale culturii contabile şi a modalităţilor de aplicabilitate a
acestora în practica contabilă a diferitelor ţări;
3. Analiza tradiţionalistă, respectiv, influenţa tradiţiilor
naţionale în dezvoltarea valorilor şi practicilor contabile.

1.3.1. Taxonomia contabilă internaţională

Preocupările doctrinei contabile privind taxonomia în domeniul contabilităţii


internaţionale sunt de dată relativ recentă şi se bazează pe abordări metodologice
distincte dintre care cele mai semnificative sunt:
a) Abordări de tip deductiv („formă de raţionament în care concluzia
rezultă cu necesitate din premise”)10 care au condus la clasificări extrinseci bazate
pe identificarea factorilor exteriori relevanţi şi adaptarea practicilor contabile
naţionale la aceşti factori. Principalii factori avuţi în vedere în acest tip de abordări
sunt:
9
Pop. A., Contabilitate comparată şi aprofundată, Editura “Intelcredo”, Dvea, 1996, p.10 si următoarele.
10
Breban V., Dicţionar al limbii române contemporane, Editura ştiinţifică enclopedică, 1980, pag. 142

8
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

1) modelele contabile;
2) cadrul economic al derulării afacerilor;
3) sferele şi zonele de influenţă;
4) zonele culturale.
Astfel, în raport cu primul factor - modelele contabile - o clasificare uzuală,
datând din 1967, distinge :11
1) Modelul contabil macroeconomic în care contabilitatea firmelor este
strâns ancorată politicilor economice naţionale care influenţează sensibil scopurile
propuse şi urmărite de agenţii eonomici, cum ar fi: aj ustarea sau „netezirea”
veniturilor, pentru a se promova stabilitatea economică în afaceri; ajustarea
cotelor de amortizare pentru a stimula creşterea economică; crearea de rezerve
pentru promovarea investiţiilor etc. În această categorie de modele contabile pot fi
încadrate cele ale Suediei, Franţei şi Germaniei.
2) Modelul contabil microeconomic, în care contabilitatea firmelor
este axată pe reflectarea în termeni reali a capitalului monetar investit precum şi în
valori de piaţa a capitalului fizic, în cadrul acestor modele contabile, se impune
organizarea şi conducerea unei contabilităţi în valori de înlocuire, ca alternativă
şi/sau complement la contabilitatea în costuri istorice;
3) Modelul contabil pragmatist, în care contabilitatea firmelor este
considerată ca o practică distinctă, derivată din practica afacerilor, în care
„producţia şi difuzarea integrală şi corectă a informaţiilor contabile este ridicată la
rangul de principiu contabil general acceptat”. Astfel de modele contabile sunt
specifice Statelor Unite, Regatului Unit, având o rază de acţiune în toată „lumea
anglo-saxonă”.
4) Modelul contabil normalizat (contabilitatea uniformă), în care
contabilitatea firmelor este considerată ca fiind un important mijloc de adminis-
trare şi control ceea ce presupune o abordare uniformă a înregistrării,
prezentării şi publicării informaţiilor contabile, astfel încât acestea să poată fi
folosită de toate categoriile de utilizatori, şi în special de către conducătorii firmelor,
guverne şi autorităţi fiscale. Această categorie de modele contabile sunt impuse în
ţări cu o puternică implicare guvernamentală în normalizarea contabilităţii cum ar fi:
Franţa, Germania, Suedia, Elveţia.

b) Abordări de tip inductiv („formă fundamentală de raţionament, care


face trecerea de la particular la general, de la fapte la concepţie”)12 care au condus
la clasificări intrinseci, bazate pe o analiză a practicilor contabile naţionale urmată
de identificare de grupe şi modele de dezvoltare contabilă în funcţie de deosebiri
şi asemănări, în funcţie de o varietate de factori de ordin economic, social, politic şi
cultural. O abordare semnificativă de acest gen aparţine specialiştilor englezi
Christofher Nobes şi Alan Roberts13 care au analizat sistemele contabile din 14
ţări prin prisma a nouă factori şi anume:
11
Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, 1995, pag. 14 şi următoarele.
12
Breban V., op.cit., pag.270.

9
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

1. Categoria utilizatorilor informaţiei contabile publicate în conturile anuale


publicate de societăţile comerciale cotate la bursă.
2. Gradul în care dreptul contabil naţional descrie în detaliu practicile
contabile.
3. Implicaţiile normelor fiscale în organizarea şi conducerea contabilităţii
4. Gradul de conservatorism şi/sau prudenţă în evaluarea activelor (clădiri,
stocuri, debitori etc.)
5. Gradul de obligativitate în aplicarea costurilor istorice pentru evaluările
din bilanţ.
6. Gradul de acceptabilitate a ajustărilor pe baza costurilor de înlocuire a
datelor din conturile principale sau suplimentare.
7. Gradul de obligativitate a practicilor de consolidare.
8. Abilitatea de a fi „generos” cu constituirea de provizioane şi cu „nete
zirea” veniturilor.
9. Gradul de uniformitate (obligativitate) în aplicarea regulilor contabile
la nivelul societăţilor comerciale.

Cercetarea specialiştilor englezi utilizând diverse tehnici bazate pe concep-


tul de „distanţă taxinomică”, respectiv o scară de valori de la zero la trei, precum
şi judecăţile lor personale a condus la crearea unei ierarhii a sistemelor contabile
acelor 14 ţări analizate de forma unui arbore familial, prezentat în figura nr. 1.3.:

13
Nobes Chr., Roberts A., “Second Throughts on A Judgemental International Clasification”, Disscussion
Papers in Accounting and Finance, Nr.17, Maz, 1989 (a se vedea şi Feleagă N., op. Cit., pag. 20 şi
următoarele).

10
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Se apreciază că prin modelul arborelui sistemelor contabile construire baza


conceptului de „distanţă taxinomică” specialiştii englezi au realizat: 14
• distincţie esenţială între ţările în care practicile contabile sunt orientate
spre microeconomic în care primează elementele de judecată contabilă,
conceptul de imagine fidelă şi o reglare economică bazată pe legile pieţei
şi ţările în care practicile contabile sunt orientate spre macroeconomie în
care predomină intervenţia guvernamentală şi influenţa regulilor fiscale în
materie de normalizare contabilă;
• distincţie între practicile contabile bazate pe teoria economică în care
elementele de judecată contabilă sunt supralicitate şi puternic
conceptualizate şi practicile contabile bazate pe practica afacerilor în care
regulile stabilite de profesioniştii contabili sunt foarte influente;
• distincţie între practicile contabile din Europa continentală aflate sub in-
fluenţa fiscalităţii şi cele aflate sub influenţa controlului statal bazat pe
dreptul comercial generat de teoria economică;
• distincţie între orientările contabile legate de practica afacerilor aflate sub
influenţa britanică în care reglementarea contabilă revine prioritar profesiei
contabile liberale şi cele aflate sub influenţă americană în care regle-
mentarea contabilă revine prioritar bursei de valori mobiliare;
• distincţie în cadrul practicilor contabile din ţările Europei continentale,
între ţările în care este dominantă fiscalitatea şi cele în care dominant este
dreptul comercial şi contabil.

Datorită numărului relativ mare de factori de clasificare avuţi în vedere şi a


interdependenţelor dintre aceştia, apar serioase controverse în încadrarea unui sistem
contabil naţional într-o clasă/familie/specie sau alta, generate de faptul că
„Dificultatea cea mai mare în orice clasificare este alegerea atributului (atributelor)
14
Feleagă N., op. Cit., pag.23 şi următoarele.

11
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

clasificatorii) şi stabilirea unui principiu (sau bază) pentru selectarea atributului


(atributelor) care pot fi utilizate pentru definirea asemănărilor şi deosebirilor”.15
Încadrarea actualului sistem contabil din România în arborele sistemelor
contabile construit pe baza conceptului „distanţei taxinomice” ar necesita studii
aprofundate, dar este uşor de observat că practicile contabile din ţara noastră sunt
încadrabile în familia puternicelor influenţe guvernamentale, fiscale şi juridice.

1.3.2. Analiza culturalistă a valorilor contabile

Analiza culturalistă în domeniul teoriilor şi practicilor organizaţiilor este de


factură relativ recentă, fiind rodul demersurilor cercetărilor întreprinse de sociologul
francez Geert Hofstede16 o care între anii 1967-1978 a prelucrat 116.000 de
chestionare, realizate în aproximativ 50 de ţări care au constituit în fapt un
recensământ sistematic al diferenţelor dintre diferite culturi naţionale şi o analiză
laborioasă a consecinţelor specificităţii acestora asupra organizării firmelor,
practicilor de conducere si motivării participării salariaţilor la gestiunea firmelor, în
urma acestor cercetări specialistul francez a identificat patru valori culturale
dihotomice, destul de independente unele de altele si anume: l) individualism-
colectivism; 2) distanţă ierarhică mică-mare; 3) controlul asupra incertitudinii slab-
puternic şi 4) masculinitate-feminitate.
Pornind de la valorile culturale sociale definite de Geert Hofstede, specialiştii
englezi Lee H. Radebough si Sidney J. Gray'J17 formulează patru valori dihotomice
ale culturii contabile şi anume:
1) Profesionalism - controlul legal, care presupune alternativa dintre o
prioritate a judecăţilor profesionale pentru susţinerea unei reglementări contabile şi
o prioritate a controlului asupra aplicabilităţii normelor contabile elaborate cu sau
fără consultarea profesioniştilor-contabili. Aceasta este o valoare culturală contabilă
semnificativă, deoarece peste tot în lume raportul dintre influenţa profesiei contabile
pe de o parte şi controlul legal al e-xercitării acesteia se pune mai mult sau mai
puţin tranşant. Astfel, de exemplu, în Regatul Unit modalitatea de acţiune pentru
realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionistului-contabil care poate
solicita informaţii contabile suplimentare indiferent dacă „demersul său
informaţional” întăreşte sau încalcă legea, în schimb, în Franţa sau Germania, de
exemplu, rolul profesionistului-contabil trebuie să se rezume strict la verificarea
aplicabilităţii corecte a normelor contabile;
2) Uniformitate-flexibilitate, care presupune alternativa dintre practicile
contabile uniforme, deci puternic standardizate şi/sau normalizate şi practicile
contabile flexibile adaptabile circumstanţelor în care se găsesc şi evoluează societăţile

15
Feleagă N., op. Cit. Pag. 24.
16
Hofstede G., Relativite culturelle des pratiques et theories de l’organisation, Revue francaise de gestion,
septembre-octobre, 1987.
17
Radebough L. H., Gray S.J., International Accounting and Multinational Enterprises, Third Edition, 1993,
John Willy & Sons, Inc..

12
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

comerciale. Este de asemenea, o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece


comparabilitatea datelor contabile este o cerinţă fundamentală a tuturor sistemelor
naţionale de contabilitate, în acest context unele sisteme contabile naţionale, în
special din Europa continentală sunt tributare „uniformităţii”, practicile lor contabile
fiind „regizate” de un Plan Contabil General ca principal instrument de normalizare
contabilă, control fiscal şi satisfacere a nevoilor informaţionale macroeconomice.
Ţări ca Franţa şi Spania excelează în acest sens. în alte ţări cum ar fi Statele Unite, şi
Regatul Unit priorităţile aparţin comparabilităţii companiilor în timp şi spaţiu,
apărând o necesitate mai evidentă pentru flexibilitate.
3) Conservatorism-optimism, care presupune alternativa dintre un control
al incertitudinii evenimentelor viitoare şi libertatea de asumare a riscurilor. Aceasta
este o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece principiul prudenţei în
materie de evaluare contabilă are consecinţe multiple şi complexe. Cercetările
empirice atestă faptul că unele ţări cum ar fi Japonia, Germania, Franţa, Elveţia sunt
adeptele unor abordări foarte conservatoare, practicile lor contabile fiind încărcate
de „constituiri şi anulări de provizioane” în timp ce altele ca Statele Unite, Regatul
Unit, Olanda sunt mult mai receptive la asumarea riscurilor viitoare.
4) Discreţie-transparenţă, care presupune alternativa dintre preferinţă
pentru confidenţialitate şi limitare a comunicării informaţiilor contabile numai pentru
cei direct implicaţi în actele de conducere şi de finanţare a întreprinderii şi o
publicitate totală sau cvasitotală a informaţiei contabile. Aceasta apare tot mai mult
ca o valoare culturală contabilă semnificativă datorită necesităţilor tot mai mari de
informaţii contabile managerilor şi obligaţiilor morale a profesioniştilor - contabili
de a furniza informaţiile necesare actelor de decizie unei palete cât mai largi de
utilizatori. Totuşi, în măsura în care normele contabile naţionale o admit, „discreţia”
sau,, confidenţialitatea” trebuie să fie atitudinea fundamentală normală a
profesionistului - contabil.
Sub rezerva confirmărilor viitoare de către cercetările empirice aprofundate
se poate aprecia că actualul sistem contabil din România se caracterizează prin cote
înalte de control legal, conservatorism, uniformitate şi confidenţialitate.

1.3.3. Analiza tradiţionalistă a dezvoltării contabilităţii

Tendinţa actuală, cel puţin pe plan european comunitar se caracterizează


printr-o atenuare a tradiţiilor naţionale care caracterizează sistemele contabile, „în
pofida rolului jucat de directivele europene cu implicaţii contabile (a 4-a, a 7-a şi a 8-a)
cu toate eforturile făcute în ultimii ani de a asigura o armonizare mondială a
contabilităţii, tradiţiile naţionale îşi mm încă amprenta asupra structurilor şi ca-
racteristicilor sistemelor contabile”18
18
Feleagă N., op.cit., pag.42.

13
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Se apreciează19 că, la nivel european continental, pot fi identificaţi doi factori


tradiţionali naţionali care influenţează şi caracterizează doctrinele şi practicile
contabile şi anume :
1) gradul de apropiere a relaţiilor „contabilitate-fiscalitate”
2) necesităţile de informare financiară a investitorilor pe pieţele de
capitaluri.
În raport de modul de acţiune şi interacţiune a acestor factori pot fi definite
două zone de influenţă la nivel comunitar, iar practicile contabile ale ţărilor
europene necomunitare, cu riscuri minime de eroare pot fi ataşabile celor două zone.
Aceste zone sunt:
1) Zona tradiţională de influenţă fiscală dominată de practicile contabile
germano-franceze caracterizată prin următoarele:
a) Administraţia fiscală impozitează profiturile înregistrate în contabilitate
şi nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal, decât cele înregistrate efectiv în
contabilitate. Aceasta generează tendinţa de utilizare a unor metode contabile care
vizează minimizarea profitului contabil publicat pentru a se reporta „presiunea
fiscală”.
b) În Europa continentală numărul de firme a căror acţiuni sunt cotate la
bursă este relativ limitat; finanţarea firmelor făcându-se prioritar de că tre sistemul
bancar, de unde şi cererea mai redusă de informaţii contabile din partea investitorilor.
Totuşi, în ultimii ani a crescut apelul acestora la economisirea publică, fapt care
agenerat ca tot maimulte firme germane, franceze, belgiene si spaniole să fie obligate
să-şi întocmească şi să-şi prezinte conturile consolidate, în conformitate cu normele
contabile internaţionale. Tendinţa de dezvoltare a finanţării de tip bursier n-a
modificat însă în profunzime comportamentul firmelor mici şi mijlocii, care se ba-
zează în continuare pe o finanţare familială şi bancară a capitalurilor,
c) Sistemele contabile din zona de influenţă franco-germană sunt
puternic normalizate prin texte de lege şi reglementare de aplicabilitate naţională a
căror modificare este caracterizată de imobilism chiar şi atunci când ca drul legislativ
şi reglementar îşi propune să creeze un echilibru pe piaţa cererii de informaţii
contabile din partea tuturor categoriilor de utilizatori. De regulă, în acest context,
administraţia fiscală este cea care deţine rolul central în fixarea raportului
„confidenţialitate-transparenţă.”
d) Profesia contabilă liberală în ţările Europei continentale este organizată,
în general, după un sistem de tip dualist: pe de o parte cenzorii au atribuţii de audit
legal şi de pe altă parte experţii contabili şi fiscali cu atribuţii de audit contractual, în
această zonă, profesia contabilă liberală fiind puternic ataşată puterii publice, normele
elaborate de acestea nu sunt obligatorii având doar o valoare recomanditivă.
e) În zona Europei continentale conturile anuale consolidate nu constituie
o prioritate. Conturile anuale întocmite au scopuri fiscale, motiv pentru care marja de
libertate lăsată de reglementările în vigoare este redusă.

19
Idem, pag. 42 si următoarele.

14
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

2) Zona tradiţională de influenţă a pieţelor de capitaluri dominată de practicile


contabile britanice, americane, irlandeze şi olandeze caracterizate prin următoarele:
a) Legislaţia fiscală are influenţe limitate asupra practicilor contabile curente
şi, de regulă, nu afectează conţinutul şi modul de prezentare a informaţiei contabile
către public, în general, şi investitorilor, în special;
b) Pieţele de capitaluri, respectiv, bursele de valori mobiliare sunt extrem
de sensibile la informaţia contabilă publicată de firme, informaţia-privată fiind,
de regulă, „profitul net consolidat pe o acţiune” care influenţează direct cursurile
bursiere;
c) Textele legislative şi/sau reglementare cu incidenţe asupra contabilităţii
se rezumă, de regulă, la ilustrarea principiilor contabile generale;
d) Profesia contabilă este, de regulă, independentă de autorităţile publice şi
joacă un rol prioritar în elaborarea şi punerea în aplicare a normelor contabile.
Normele sau standardele elaborate de profesia contabilă ţin cont direct de nevoile
practicii, în unele ţări ca Regatul Unit şi Irlanda având o aplicabilitate obligatorie,
iar în altele cum ar fi, de exemplu, Olanda trebuie să primească girul cercetărilor
universitare, agreate mult de practică, dar fără a fi obligatorii;
e) În sistemele contabile naţionale aparţinând acestei zone tradiţionale de
influenţă, întocmirea şi publicarea conturilor anuale consolidate este o tradiţie
foarte apreciată de investitori. Aceste conturi fiind întocmite în mod prioritar, în
beneficiul pieţelor de capitaluri, întreprinderile vor avea tendinţa să maximizeze
rezultatele contabile publicate. Deoarece o astfel de informare a investitorilor
este dificil conciliabilă cu o gestiune fiscală optimală, sistemele contabile sunt
deconectate de fiscalitate, cu alte cuvinte, rezultatul contabil nu este poluat cu
elemente fiscale, într-un atare mediu, întreprinderea în special sub influenţa
reacţiilor pieţelor financiare va tinde să facă alegeri mai flexibile şi, deci mai
puţin prudente.” 20
În linii generale, ponderea tradiţiilor în sistemele de contabilitate reprezintă
un factor inhibator, dar nevoia de armonizare contabilă la nivel regional şi
mondial favorizează procesul de dezvoltare a contabilităţii cu noi dimensiuni.

20
Feleagă N., op. Cit., pag.46

15
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

UNITATEA 2. Armonizarea şi convergenţa sistemelor contabile

OBIECTIVE Descrierea tendinţelor actuale ale sistemelor contabile, a


cadrului general de abordare normativă, prezentarea
proceselor de normare, normalizare, armonizare şi
convergenţă contabilă.
NOŢIUNI Tendinţe, normare, normalizare, armonizare, convergenţă
CHEIE contabile.

2.1. Tendinţe actuale în sistemele contabile apărute în economiile de piaţă


dezvoltate

Sistemele de contabilitate naţionale operante în economiile de piaţă


dezvoltate sunt caracterizate printr-o serie de coordonate esenţiale, care se
manifestă cel puţin, ca tendinţă, cum ar fi:
1. Primatul aplicării în practică a conceptelor contabile, în special, în ce
priveşte obiectivele si principiile contabile fundamentale în raport cu
normele şi reglementările contabile care se referă cu prioritate la regulile
şi metodele de bază şi la procedurile contabile detaliate. De remarcat că
majoritatea conceptelor privind obiectivele şi principiile contabile
fundamentale au fost elaborate de cercetarea contabilă anterioară care a
succedat marea criză din 1929 -1933, ele având rol de „cutumă” în lumea
anglo- saxonă şi sunt preluate sub formă explicită sau implicită în ţările
Europei continentale prin Planului Contabil General Francez din 1984.
2. Primatul dualismului contabil în raport cu monismul contabil21 a cărui
esenţă constă în faptul că în condiţiile economiei de piaţă cel puţin o parte
din informaţiile contabile, în special, cele legate de: 1) situaţia
patrimonială; 2) rezultatele economico - financiare şi 3) relaţiile agentului
economic cu terţii trebuie făcute publice prin intermediul documentelor de
sinteză contabilă (bilanţul; contul de profit şi pierdere şi anexa la bilanţ)
întocmite după norme şi reguli unitare emanate cel mai adesea de la
organismele naţionale cu atribuţii în domeniul normării contabilităţii. Pot
şi rămân de regulă confidenţiale informaţiile contabile referitoare la
gestiunea internă a firmei, respectiv cele cu privire la nivelul si structura
costurilor, execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, calculul
randamentelor şi performanţelor interne la nivel de sector de activitate,
funcţie sau produs. Separarea celor două categorii de informaţii contabile
generează în practică dualismul contabil, caracterizat prin faptul că
informaţiile publice, destinate terţilor dar utilizate si de conducerea
întreprinderii sunt produsul contabilităţii financiare (denumită si generală
sau externă) iar informaţiile confidenţiale utilizate numai de conducerea
21
Termenii de “monism” si “dualism” contabil au fost folosiţi pentru prima data de profesorul francey Jaques
Richard.

16
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

întreprinderii sunt produsul contabilităţii de gestiune (denumită şi


managerială sau internă). Dualismul contabil se manifestă într-o formă
tranşantă în ţările Europei comunitare şi într-o formă mai temperată în
sistemele anglo-saxone. După cum se ştie contabilitatea financiară este
mai mult sau mai puţin normată şi deci obligatorie, fiind puternic
influenţată de legislaţia economică şi fiscală, în timp ce contabilitatea de
gestiune este opţională, nesupusă unei normări stricte, dar este un instrument
absolut necesar conducerii firmelor, în special, a celor mijlocii, mari şi
foarte mari.
3. Primatul conturilor contabile anuale respectiv, a documentelor de sinteză
contabilă, asupra sistemului conturilor curente, în raport cu această coordo-
nată, optica ciclului contabil de prelucrare a datelor trebuie să se schimbe
fundamental, în cadrul sistemelor de contabilitate moniste s-a operat şi se
operează cu o „contabilitate de flux” centrată pe înregistrarea exhaustivă în
conturi a ciclului economic : producţie - repartiţie - circulaţie - consum,
axate pe primatul reflectării procesului de producţie, considerat izvorul pro-
ducerii valorii în teoria marxistă, în care rolul documentelor de sinteză
contabilă este marginalizat deoarece marja de intervenţie a conducătorilor
de firme pe baza analizelor financiar - patrimoniale, posibile de realizat pe
baza documentelor de sinteză contabilă este puternic limitată de însuşi siste-
mul economic centralizat sau supercentralizat. Sistemele de contabilitate
dualiste adaptate cerinţelor economiilor de piaţă concurenţiale dezvoltate
operează cu o „contabilitate de rezultate” în care “în centrul atenţiei vor sta
documentele de sinteză (contabilă - n.n.), în calitatea lor de instrumente de
informare a terţilor şi de dezvoltare a analizelor financiare necesare
conducerii întreprinderii”22. Nu trebuie înţeles că în sistemele contabile
dualiste rolul şi locul conturilor contabile curente este subestimat, ci doar
că utilizarea lor este subordonată obiectivelor contabilităţii: 1) imaginea
fidelă a situaţiei patrimoniului; 2) stabilirea rezultatelor şi a situaţiei
economico-financiare reale a întreprinderii; 3) controlul condiţiilor interne
de producţie. Astfel conturile de active şi pasive patrimoniale (clasele: l -
capitaluri; 2 - imobilizări; 3 - stocuri; 4 - terţi şi 5 - trezorerie) sunt
subordonate întocmirii bilanţului, conturile de rezultate (clasele : 6
-cheltuieli şi 7 - venituri) sunt subordonate întocmirii contului de profit şi
pierdere, iar conturile de gestiune (clasa 9) sunt destinate furnizării informa-
ţiei contabile confidenţiale necesară exercitării controlului asupra condiţii-
lor interne de producţie.
4. Reconsiderarea fundamentală a importanţei acordate diferitelor
caracteristici ale informaţiei contabile. Conform acestei coordonate
sistemele contabile moniste supralicitează exahaustivitatea şi
comparabilitatea informaţiei contabile, caracteristici care, cel puţin
teoretic, creau posibilitatea urmăririi modului de realizare a „planului
22
Feleaga N., Ionaşcu I., Contabilitate financiară, vol. 1, Editura Economică, Bucureşti, 1994, pag. 11.

17
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

naţional unic de dezvoltare economico-socială”, cel rnai teribil


„instrument de modelare macroeconomică”, în timp ce sistemele contabile
dualiste, supralicitează „caracteristici care ţin de efi
cienţa şi eficacitatea producţiei de informaţii contabile, şi anume:
pertinenţa informaţiilor (utilitatea acestora în luarea deciziilor), fidelitatea
informaţiilor (măsura în care acestea redau realitatea) şi importanţa
relativă (adică producţia de informaţii contabile la un cost inferior
avantajelor pe care le procură utilizarea lor).23 Această coordonată stă la
baza raţiunii adoptă rii celui de al treilea cont contabil anual şi anume
anexa la bilanţ.
5. Reconsiderarea fundamentală a priorităţilor acordate diferitelor funcţii ale
contabilităţii, în teoriile contabile moniste sunt enumerate şi descrise o
paletă largă de funcţii ale contabilităţii24 dintre care două au fost ridicate la
rang de virtute şi anume:
1) funcţia de înregistrare exhaustivă a activităţii unei întreprinderi în
scopul urmăririi realizării „planului”
2) funcţia de verificare, control şi forţă probantă în justiţie.

În sistemele contabile dualiste, funcţiile contabilităţii sunt structurate şi ie-


rarhizate, de regulă astfel:

Funcţiile contabilităţii financiare:


1) funcţia de înregistrare exhaustivă a tranzacţiilor unei întreprinderi în
scopul determinării periodice a situaţiei patrimoniale, a rezultatelor si
situaţiei economico-financiare;
2) funcţia de informare economico-financiară a terţilor;
3) funcţia de instrument de verificare şi de probă generată de raţiuni juridice
şi fiscale;
4) funcţia de furnizare a informaţiilor necesare realizării sintezelor ma-
croeconomice;
5) funcţia de satisfacere a cerinţelor informaţionale ale analizei economi-co-
financiare.
Funcţiile contabilităţii de gestiune :
1)funcţia de determinare a costurilor pe produse şi sectoare de activitate;
2)funcţia de determinare a rentabilităţilor pe produse, lucrări şi servicii;
3) funcţia de producere şi furnizare a informaţiilor necesare elaborării bugetelor
de venituri şi cheltuieli, actualizării indicatorilor de gestiune care formează „tabloul
23
Feleagă N., Ionaşcu I., Contabilitate financiara, vol. 1, Editura Economică, Bucureşti,1994,pag. 15.
24
De exemplu, Demetrescu C.G. şi colab., in lucrarea “Contabilitatea-stiinţa fundamentală şi aplicativă”, Ed.
Scrisul Românesc, Craiova, 1973, pag. 26-28, prezintă ca funcţii primare ale contabilitaţii: 1) urmărirea
stării şi funcţionării unitaţilor gestionare ca sistem; 2) informarea şi prelucrarea datelor despre starea şi
funcţionarea sistemului; 3) informarea organelor de decizie pentru conducerea sistemului, iar ca funcţii
derivate: 1) funcţia de control; 2)funcţia de analiză; 3)funcţia de prevedere şi 4) funcţia de conducere.

18
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

de bord” al managerilor firmelor şi măsurării performanţelor sectoarelor de


activitate, produselor, lucrărilor şi serviciilor.
f) Reconsiderarea fundamentală a principiilor de evaluare patrimonială şi ges-
tionară în raport de evoluţia raportului cerere-ofertă.
Această coordonată îşi pune puternic amprenta asupra lucrărilor de inventariere
a patrimoniului la sfârşitul exerciţiilor financiare în sensul că „pivotul” central al
inventarului nu mai este constatarea concordanţei dintre situaţia faptică şi cea
scriptică din contabilitate ci evaluarea elementelor patrimoniale în condiţiile aplicării
corecte a principiului prudenţei.
g) Reconsiderarea fundamentală a modului de determinare a rezultatelor
întreprinderii care constă în opţiunea aplicării unor principii şi tehnici acceptate de
legislaţia fiscală care permit întreprinderii de a alege între un profit mai mare,
stimulativ pentru acţionari şi salariaţi, dar expus unei fiscalităţi mai ridicate sau între
un profit mai mic, nestimulativ, dar mai puţin expus pretenţiilor legitime ale
fiscalităţii. Este vorba de aplicarea principiului prudenţei, a specializării exerciţiilor
financiare şi de tehnicile constituirii provizioanelor reglementate.
h) Reconsiderarea fundamentală a normalizării contabilităţii în sensul trecerii
„ de la < birocratism > şi < impunere de sus> la < deschidere către realizările altor ţări
sau organisme internaţionale > “.25 În literatura şi practica contabilă din ţara noastră
anterioară anului 1990 s-a utilizat numai conceptul de „normare a contabilităţii”
prin care se înţelegea procesul de elaborare de norme, instrucţiuni şi precizări
privind organizarea şi conducerea contabilităţii. Deşi unii „specialişti” susţin
utilizarea în continuare a conceptului de normare a contabilităţii, ne raliem acelor
specialişti care recomandă utilizarea conceptului de „normalizare a contabilităţii”
deoarece semantica acestui concept este mult mai cuprinzătoare, ea abordând pe
lângă normare şi laturile conceptuale ale contabilităţii. De exemplu, profesorul
francez Bernard Colasse caracterizează procesul de normalizare a contabilităţii
astfel: „în majoritatea ţărilor, contabilităţile întreprinderilor sunt astăzi normalizate,
ceea ce semnifică faptul că acestea se bazează pe o terminologie şi reguli comune şi
produc documente de sinteză ale căror prezentări sunt identice de la o întreprindere
la alta. Iniţiativa unei astfel de normalizări... revine uneori statuluisau instanţelor
politice internaţionale, alteori însăşi profesiei contabile”.26
Actualmente cercetarea contabila fundamentală şi aplicativă ,abordează
aceste tendinţe in contextul normării, normalizării armonizării şi convergenţei
contabile internaţionale.

2.2 Cadrul general de abordare normativă în contabilitate

Pe plan mondial coexistă mai multe culturi şi sisteme contabile, două


dintre ele fiind deosebit de marcate şi influente, şi anume:
25
Feleagă N., Ionaşcu, I., op.cit. pag. 18.
26
Bernard Colasse, Comptabilite generale,3-eme edition, Collection Gestion, Economica, Paris, 1991.

19
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

• Cultura contabilă şi sistemul de contabilitate vest-european, denumit


şi continental, ale cărui promotori sunt Franţa şi Germania,
• Cultura contabilă şi sistemul de contabilitate anglo-saxon ale căror
promotori sunt Anglia şi SUA.

Deosebirile fundamentale opuse dintre cele două culturi contabile se


manifestă pe următoarele planuri esenţiale:
a) Pe plan instituţional contabilitatea continentală este puternic codificată,
normată şi deci regizată de un plan contabil general, care cuprinde un mare
număr de norme imperative şi recomandative, în timp ce contabilitatea anglo-
saxonă se bazează pe tradiţii şi cutume, nefiind „încorsetată” într-un plan
contabil general, ci într-un cadru conceptual contabil;
b) Pe plan tehnico-aplicativ contabilitatea continentală operează cu
clasificarea economică a cheltuielilor, ceea ce generează în mod obiectiv ţinerea a
două feluri de contabilităţi separate: 1) financiară şi 2) de gestiune, în timp ce
contabilitatea anglo-saxonă operează cu clasificarea cheltuielilor după destinaţie
(secţii, produse, etc.), ceea ce nu impune o separare foarte riguroasă a
contabilităţii de gestiune de contabilitatea financiară;
c) Pe plan politico-strategic, anglo-saxonii dau prioritate informaţiilor
necesare luării deciziilor de către investitori; concepţia lor poartă clar amprenta
liberalismului economic, acordându-se mai puţină importanţă implicaţiilor
asupra contabilităţii naţionale, în timp ce concepţia franceză a normalizării
contabile se vrea mai împăciuitoare între diferiţi utilizatori ai informaţiei
contabile care trebuie să se ofere într-un cadru mult mai formalizat.
Sub influenţa celor două blocuri de putere contabilă, sistemele contabile
naţionale prezintă încă mari divergenţe, ceea ce a generat, mai ales în perioada
postbelică, iniţierea unui proces de apropiere a sistemelor contabile a diferitelor
grupuri de ţări. Această apropiere este cerută, în principal, dar nu numai, de
marii investitori internaţionali care vor să poată compara garantat şi după criterii
echivalente, oportunităţile plasării capitalului, ceea ce nu se poate realiza dacă
firmele nu sunt supuse aceloraşi reguli de publicare a informaţiilor economico-
financiare.
În consecinţă, abordările normative în contabilitate au proliferat, într-un
perimetru delimitat conceptual de binomul „normare convergentă” contabilă
care ar putea fi reprezentat, schematic, în figura nr. l..2.

20
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

2.2.1. Normarea şi normalizarea contabilă

În principiu, „Norma de contabilitate” este o regulă precisă de evaluare,


înregistrare, clasificare şi prezentare a informaţiei contabile, elaborată în vederea
rezolvării unei probleme repetitive, rezultată dintr-o alegere colectivă raţională, în
cadrul unui organism de reglementare contabilă (naţional sau internaţional).
Astăzi, conceptul de normare contabilă este depăşit, din punct de vedere
doctrinar, dar, încă, autorităţile publice naţionale emană un mare număr de
norme contabile.
În România, normarea contabilă este realizată prin texte reglementate:
legi, ordine şi metodologii ale Ministerului Finanţelor Publice, în alte ţări,
responsabilitatea acestei acţiuni a fost transferată altor organisme
cvasiguvernamentale sau private.
Normalizarea contabilă este procesul prin care se standardizează
prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile şi terminologia.27
Procesul de normalizare este un proces inductiv, deoarece se pleacă de la
observarea practicilor contabile, putând avea un caracter minimal (stabilind doar
cadrul general) sau poate fi foarte analitic (cu detalii precise de planuri de
conturi) aşa cum este cazul României, care optează pentru o soluţie originală,
adoptând atât cadrul general IASB cât şi păstrând planul de conturi (cu
îmbunătăţirile de rigoare aferente cerinţelor impuse de Standardele
Internaţionale de Contabilitate).
Normalizării contabile i se pot ataşa trei scopuri fundamentale:28
• obţinerea de către puterea publică a unei informări omogene, referitoare la
întreprinderi;
• valorificarea informaţiilor contabile de către utilizatorii din afara
întreprinderii, în special în ceea ce priveşte comparaţiile în timp şi în spaţiu;
• contribuţia la o alocare mai bună a resurselor financiare, la nivelul unei ţări.

La nivel naţional, normalizarea contabilă poate fi:


• de natură publică, respectiv intervenţia puterii publice în codificarea
contabilă este puternică (este cazul României, Germaniei, Franţei etc.);
• de natură privată, în care profesia contabilă joacă un rol foarte important
(Marea Britanic, SUA etc.);
• de natură mixtă, în care codificarea contabilă presupune o cooparticipare a
organismelor private şi a puterii publice.
27
Feleaga N., Sisteme contabile comparate, vol. 1, Editia a II-a, Editura Economică, Bucuresţi, 1999.
28
Ibidem

21
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Se recomandă un sistem de normalizare combinat între influenţa publică şi


cea privată, deoarece „un sistem combinat va permite utilizarea eficientă a
capacităţilor tuturor celor interesaţi de informaţia contabilă.”29
Indiferent de natura sa, publică, privată sau mixtă, „normalizarea
contabilă va fi mereu, în mod necesar, o muncă politică, în care punctul de
vedere al celui mai puternic va avea mai multe şanse de câştig.”30
Normalizatorii contabili trebuie să-şi menţină mereu o poziţie de
neutralitate în scopul conservării credibilităţii în faţa utilizatorilor de informaţii
financiare (contabile).
În România, organismul de normalizare contabilă este unul tutelat de
puterea publică, respectiv Ministerul Finanţelor Publice, printr-o direcţie
specială.
„Normalizarea contabilităţii este necesară în condiţiile oricărei economii
dezvoltate, ea reprezentând o posibilitate pentru obţinerea de date omogene în
conţinut din partea tuturor întreprinderilor.”31
La nivel internaţional, normalizarea contabilă presupune atât elaborarea de
norme sau reguli, aplicabile parţial sau în totalitate, unor grupuri de ţări, de
întreprinderi sau de specialişti contabili, cât şi existenţa unor organisme,
capabile să emită aceste norme, să impună obligativitatea utilizării lor şi
sancţionarea nerespectării lor.
Normarea şi normalizarea contabilă poate fi realizată din punct de vedere
tehnico-aplicativ, prin două instrumente diferite şi anume:
a) Elaborarea de planuri contabile generale;
b) Elaborarea de cadre conceptuale.

Un plan contabil general este „construcţia coerentă” elaborată de regulă, cu


aportul substanţial al organismelor profesiei contabile liberale, urmând ca după
validarea sa în practică să fie impus agenţilor economici prin reglementări
normative, la recomandarea şi cu avizul organismelor consultative în materie de
normalizare contabilă.
Ideea elaborării unor planuri contabile detaliate, aplicabile mai multor
agenţi economici s-a accentuat spre finele secolului al XlX-lea, sub influenţa a
trei factori principali:32
1) dezvoltarea pieţelor financiare care a determinat nevoia unei mai bune
contabilizări a performanţelor firmelor, mai ales în situaţii de criză;
2) accelerarea concentrării întreprinderilor în mari grupuri industriale care
a impus o serie de norme contabile comune pentru întreprinderile
29
Naciri A., Une analzse comparative des szstemes de normaliyation francais et americain, Revue Francais de
Compatibilite nr 171/1986, Paris
30
Feleaga M., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică Bucureşti, 1998
31
Cosma D., contabilitatea in lumea interdependenţelor contabile, Editura Augusta, Timisoara, 1998
32
Richard J., Câteva elemente de istorie a evoluţiei planurilor contabile – cadru in Europa de la 1900 până în
1945, în Expertiza contabilă, nr.6-7, 1994, pag. 33.

22
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

componente ale grupului;


3) explozia gândirii şi cercetării ştiinţifice în materie de normalizare
contabilă, începând cu documentele de sinteză contabilă şi continuând cu
procedurile contabile de detaliu.
La elaborarea unui plan contabil general pot sta două principii de natură
diferită care influenţează sensibil structura, forma de prezentare şi chiar
conţinutul unor componente ale acestuia, cum ar fi de exemplu lista de conturi şi
normele de utilizare ale acestora. Astfel, pot fi întâlnite:
• Planuri generale de conturi bazate pe principiul priorităţii
situaţiilor financiare cu scop general şi a funcţiei de furnizare a
informaţiilor contabile, destinată utilizatorilor acesteia din afara
întreprinderii. Acest principiu conduce la elaborarea de planuri de conturi
de esenţă dualistă, formală sau tranşantă de individualizare a celor două
circuite contabile: 1) contabilitate financiară şi 2) contabilitate de
gestiune.
• Planuri generale de conturi bazate pe principiul circuitului valorilor în
ciclul “aprovizionare-producţie-desfacere” “care vizează cu prioritate
organizarea şi normalizarea costurilor în general, contabilitatea de
gestiune.”33

„Principiul circuitului” conduce la elaborarea unor planuri contabile de tip


monist sau cel mult de dualism formal, deci fără o separare riguroasă a celor
două circuite de contabilitate: 1) financiară şi 2) de gestiune.
Un cadru conceptual contabil este de asemenea o “construcţie coerentă”,
elaborată de organisme ale profesiei contabile liberale, reglementând:
“obiectivul situaţiilor financiare; caracteristicile calitative ale informaţiilor
conţinute în situaţiile financiare; definirea, recunoaşterea şi evaluarea
elementelor conţinute în situaţiile financiare, modul de întocmire şi prezentare a
informaţiilor în situaţiile financiare.”34
În acest sens, IASB a elaborat “Cadrul general pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare” (ultima versiune - aprilie 2001) care vizează
rezolvarea a patru probleme principale:
• Obiectivele situaţiilor financiare (conţinut, performanţă şi evoluţie);
• Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare (claritate, pertinenţă,
fiabilitate, capacitate de comparaţie);
• Elementele componente ale situaţiilor financiare (active, pasive,
venituri, cheltuieli);
• Metode de evaluare a elementelor componente ale situaţiilor financiare.

33
Tabară N., Evoluţia contabilitaţii româneşti si unele elemente de istorie a planurilor contabile- cadru in
Europa de la 1900 până la 1945,în: Expertiya contabilă, nr. 6-7, 1994, pag. 47.
34
Horomnea E., Lexicon contabil+financiar armoniyat cu Directivele Europene şi Standardele Internaţionale
de Contabilitate, Editura SEDCOM LIBRIS, Iaşi, 2003, pag. 40.

23
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Aceste probleme reprezintă domeniul principal al disputei armonizării şi


convergenţei contabile care se concretizează în concepte, reguli şi convenţii
contabile care nu reprezintă întotdeauna nici la nivel naţional, nici la nivel
internaţional o savantă elaborare ştiinţifică, ci mai degrabă „Elaborarea regulilor
contabile este un proces strategic complex în care fiecare parte îşi apără
interesele”35
Se precizează că în perspectivă procesul armonizării şi convergenţei
contabile internaţionale precum şi cel al normalizării naţionale a contabilităţii „se
va desfăşura deci într-un raport de forţe între organizaţiile politice
internaţionale, marile firme multinaţionale şi statele naţiunilor puternic
industrializate. În acest joc la scară planetară nu se pot neglija nici rolul şi nici
influenţa marilor cabinete de audit internaţionale, de origine anglo-americană,
care îşi vehiculează modelul şi reuşesc adesea să şi-l impună în ceea ce, pe
drept cuvânt, am putea numi o competiţie internaţională.”36

2.2.2 Armonizarea contabilă internaţională

O componentă esenţială actuală şi tot mai acută a contabilităţii este


armonizarea acesteia pe plan mondial, în principal, între cele două blocuri de
putere contabilă: 1) anglo-saxon şi 2) continental. „Mărul discordiei” între
acestea este şi rămâne interpretarea conceptului de imagine fidelă. Totuşi, se
manifestă tendinţa de acceptare tot mai largă din partea “continentalilor” a
„interpretărilor anglo-saxone”.
Armonizarea contabilă internaţională este „procesul prin care regulile sau
normele naţionale, diferite de la o ţară la alta, uneori divergente, sunt
perfecţionate pentru a fi făcute compatibile.”37 Acest proces reprezintă o
necesitate emanată din cerinţele utilizatorilor de situaţii financiare, cât şi de la
organismele naţionale de normalizare şi de reglementare a profesiei, la care
participă şi presiunea internaţionalizării pieţelor financiare.
Armonizarea contabilă internaţională este un proces evolutiv, dependent de
fenomenele de mondializare a schimburilor economice dintre naţiuni sau grupuri
de ţări. Ţinând cont de tendinţele spre o mondializare crescătoare, întreprinderile
doresc aplicarea unui sistem contabil uniform pentru a le asigura o
funcţionalitate economică eficace.
De asemenea, conducătorii acestor întreprinderi „doresc să ajungă la o
convergenţă optimă între sistemul intern de informare şi cel extern, (pentru că
numai în acest fel - nn) fiabilitatea informaţiilor financiare privind rezultatele şi
capitalurile proprii poate fi apreciată atât la nivel naţional cât şi internaţional.”38

35
Boussard, D. – Comunicare la al doilea seminar de cercetare a Asociaţiei Franceze de Contabilitate,
Grenoble, ianuarie 1991.
36
Capron, M., Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994,pag. 50.
37
Feleagă, N. – Sisteme contabile comparate, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1999
38
Ibidem.

24
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

La realizarea armonizării contabile pe plan internaţional contribuie mai


multe organizaţii interguvernamentale şi organizaţii de profesii contabile.
Procesul de armonizare contabilă este marcat de lucrările a două organisme:
Uniunea Europeană (U.E.) şi Comitetul pentru Standardele Contabile
Internaţionale (I.A.S.C.), denumit în urma reformei din 2001 Consiliul
Internaţional al Standardelor Contabile (International Accounting Standards
Board:I.A.S.B.).
La nivelul Uniunii Europene, normalizarea contabilităţii face parte din
procesul armonizării dreptului societăţilor comerciale pentru ţările membre.
Lucrările de armonizare contabilă în plan european, începute în anii '70, s-au
concretizat în mai multe directive, dintre care cele mai importante sunt:
• Directiva a IV-a privind conturile anuale ale societăţilor de
capitaluri, emisă în 1978;
• Directiva a VII-a privind conturile consolidate, emisă în 1983;
• Directiva a VII-a privind auditul legal al situaţiilor financiare, emisă în
1984.

Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter


obligatoriu pentru statele membre U.E., aplicarea lor realizându-se într-un
anumit termen prevăzut prin încorporarea prevederilor lor în dreptul contabil al
fiecărei ţări.
Deoarece directivele contabile europene prevăd multe opţiuni care pot fi
reglementate prin normele contabile naţionale, între ţările comunitare sunt
menţinute importante diferenţe în materie de norme contabile.
De asemenea, doctrina care stă la baza procesului de armonizare contabilă
din U.E. nu este unitară, fiind un amestec între cele două curente doctrinare ce au
influenţat contabilitatea din lume.
Este vorba, pe de o parte, de doctrina contabilă anglo-saxonă, bazată pe
dreptul cutumiar (common law) orientată către interesul informaţional al
acţionarilor, deconectată de fiscalitate şi reglementată în general de profesia
contabilă liberală, iar pe de altă parte, de doctrina contabilă continentală, fondată pe
dreptul scris romano-germanic (code law sau civil law) care privilegiază protecţia
creditorilor întreprinderilor şi interesul fiscal al statului, iar normele contabile sunt
elaborate urmând un proces legislativ.
Spre deosebire de normele emise de I.A.S.B., “care vizează marile grupuri
cotate la bursă, directivele contabile europene au o adresabilitate mult mai mare,
fiind aplicabile şi întreprinderilor mici şi mijlocii.”39
Deşi în ultima perioadă directivele contabile europene au cunoscut o
creştere a influenţei lor, prin faptul că ţările din centrul şi estul Europei doresc
integrarea economică în Uniunea Europeană, luând aceste directive ca referinţă în
construirea dreptului contabil naţional, normalizarea contabilă europeană are ca

39
Ibidem.

25
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

principală preocupare “compatibilizarea reglementărilor contabile europene cu


normele contabile internaţionale.”40
În România, transformările care au avut loc în plan contabil în perioada
1991-2002 au fost profunde, sistemul contabil românesc fiind supus unui amplu
proces de reformă în scopul adaptării acestuia la noile condiţii economice,
politice şi sociale.
Caracteristicile juridice, economice, financiare, sociale şi culturale de ţară
europeană continentală au făcut ca România să îşi reformeze sistemul contabil
după modelul Europei continentale.
După implementarea unui sistem contabil de inspiraţie franceză,
normalizatorii români şi-au fixat un obiectiv mai îndrăzneţ: armonizarea
reglementărilor contabile naţionale cu Directiva a IV-a a Comunităţii
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate care au
fost traduse şi preluate ca norme de referinţă în contabilitatea românească,
pentru tratarea diferitelor evenimente şi situaţii.
Ordinul M.F.P. nr. 403/1999 oferă o primă versiune a acestor
reglementări, care apoi a fost înlocuit cu Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 şi Ordinul
M.F.P. 306/2002.
Chiar şi Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată prin
O.G. nr. 61/2001, ca urmare a fenomenului de globalizare economică şi de
dezvoltare a pieţei de capital, are ca obiectiv organizarea sistemului contabil în
România, armonizat cu directivele europene în domeniu, în vederea îndeplinirii
cerinţelor de aderare la Uniunea Europeană, precum şi alinierea la Standardele
Internaţionale de Contabilitate.
Cea de a doua etapă a reformei contabile din România (începută în 1999)
este marcată de o serie de aspecte pozitive şi negative privind această raportare a
normelor contabile naţionale la referenţialul internaţional.

Aspectele pozitive se referă la:


• Recunoaşterea contabilităţii ca principal instrument de informare şi
asistare a deciziei;
• Crearea unui cadru contabil conceptual prin definirea unor principii şi
noţiuni;
• Obiectivul informării financiare privilegiază utilizatorii externi ai
informaţiei contabile;
• Abordarea economică în prelucrarea şi obţinerea informaţiei contabile în
detrimentul raţionamentului de tip juridic;
• Creşterea gradului de valorificare a informaţiei contabile prin intermediul
analizei economico-financiare de tip lichiditate-solvabilitate;
• Creşterea volumului de informaţii financiare oferite prin situaţiile
financiare;
40
Ibidem.

26
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

• Creşterea calităţii informaţiilor publicate prin intermediul situaţiilor


financiare;
• Introducerea criteriilor de calitate în elaborarea şi difuzarea informaţiei
contabile;
• Texte normative sunt mai coerente decât cele din perioada 1991-1994.

Aspectele negative se referă la:


• Reflectarea aceleiaşi realităţi economice este reglementată prin existenţa
a două referinţe contabile, care prezintă diferenţe semnificative;
• Extinderea Standardelor Internaţionale de Contabilitate asupra unor
întreprinderi care nu au nici o legătură cu piaţa şi fluxurilefinanciare;
• Preluarea „ad literam” a referenţialului contabil internaţional ceea ce
denotă renunţarea normalizatorilor români de a elabora un sistem contabil
propriu;
• Existenţa unui referenţial contabil perfect aplicabil unei economii de
piaţă dezvoltate şi implementarea lui în cadrul unui sistem contabil aplicat
la o economie în tranziţie, caracteristică unei ţări în curs de dezvoltare.

Aceste aspecte negative apărute în procesul de reformă contabilă din


România îşi au originea şi în lipsa unor schimbări la nivelul instanţelor de
normalizare, statul, prin Ministerul Finanţelor Publice jucând în continuare rolul
„normalizatorului imparţial”.
Este evident că a doua etapă a reformei contabile în România nu este
rezultatul dialogului şi consensului dintre normalizatori, profesia contabilă şi
utilizatorii de informaţii contabile, ci rezultatul presiunilor şi constrângerilor
politice şi juridice la care este supusă ţara noastră din partea Comunităţii
Europene şi a altor organisme internaţionale.

2.2.3 Convergenţa contabilă internaţională

Recent a fost lansat un nou concept normativ în contabilitate:


“Covergenţa contabilă internaţională”, deoarece conceptul de “Armonizare
contabilă internaţională” nu a dat şi nu se întrevede, ca într-un viitor predictibil, să
dea rezultatele scontate.
Armonizarea contabilă internaţională este un proces complex care vizează “o
soluţie şi un consens ce i-ar fi permis «celei mai internaţionale dintre toate
profesile, contabilitatea» să joace rolul ce-i corespunde în interiorul noului
etalon al comerţului internaţional cunoscut sub denumirea de globalizare. (Dar
-s.n.) Interese geopolitice, economice, profesionale împiedică ajungerea la o
soluţie şi la un consens de care ar beneficia toţi” - concluziona dr. Leonardo
Rodriguez, preşedintele Asociaţiei Interamericane de Contabilitate şi profesor de
contabilitate şi gestiune la Florida International University la cel de-al IX-lea

27
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Seminar Internaţional al Comitetului de Intergrare Latină Europa America


(CILEA), desfăşurat la Bucureşti în perioada 4-5 noiembrie 2003.
În contextul unor astfel de constatări International Federation Accountants
(IFAC) emite la 7 martie 2003 un Memorandum adresat atât Financial
Accounting Standards Board (FASB) din Statele Unite cât şi Intenational
Accounting Standards Board (IASB) cu sediul la Londra având drept scop
găsirea unei convergenţe dintre normele nord-americane şi normele
internaţionale de contabilitate, Deocamdată procesul de convergenţă contabilă se
limitează la realizarea unui compromis între normele contabile americane (US
GAAP) şi cele internaţionale (IFRS) în cadrul a două proiecte: 1) Proiectul de
Convergenţă Internaţională pe Termen Scurt (PCITS) şi 2) Proiectul de
Cercetare Continuă asupra Convergenţei Internaţionale (PCCCI). Dar, în
perspectivă, reglementările şi cercetările contabile naţionale nu vor putea face
abstracţie de acest concept în evoluţia contabilităţii, CONVERGENŢA
CONTABILĂ INTERNAŢIONALĂ.
Obiectivul Proiectului de Convergenţă Internaţională pe Termen Scurt
(PCITS) este analiza diferenţelor dintre US GAAP şi IFRS prin prisma a 2
parametri, şi anume:
• îmbunătăţirea literaturii GAAP pentru reducerea sau eliminarea
diferenţelor faţă de IFRS;
• comunicarea de către FASB a motivului pentru care s-a decis să nu se
opereze alinierea US GAAP la IFRS.
Proiectul de Cercetare Continuă asupra Convergenţei Internaţionale
(PCCCI) vizează trei obiective:
1) identificarea tuturor diferenţelor existente între US GAAP şi IFRS, lista
a căror diferenţe va fi continuu monitorizată şi actualizată pe măsură
ce vor apare noi diferenţe, iar cele existente vor fi rezolvate;
2) clasificarea (structurarea) diferenţelor pe categorii, în funcţie de
strategia cea mai eficientă de rezolvare, identificându-se 3 astfel de
strategii, şi anume:
2.1 diferenţa dintre US GAAP şi IFRS este sau nu rezolvabilă în
cadrul PCITS;
2.2 diferenţa se aşteaptă să fie rezolvabilă, fie în cadrul FASB, fie în
cadrul IASB;
2.3 diferenţa necesită o atenţie sporită, fie din partea FASB, fie din
partea IASB, fie din partea ambelor, strategiile de rezolvare
urmând a fi identificate pe măsura derulării PCCCI.
3) oferirea informaţiilor reciproce între FASB şi IASB pentru
realizarea convergenţei contabile internaţionale.

2.3. Rapotul naţional-european-internaţional în „contabilitatea


românească”

28
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Apreciem faptul, că în contextul evoluţiei reformei contabile din


România, în momentul actual, se impune o analiză şi o dezbatere mai amplă
decât până acum asupra raportului „naţional-european-internaţional” în
contabilitatea românească.
Prezentul studiu nu-şi propune să rezolve problema, ci doar să incite atât
profesioniştii contabili, cât si normalizatorii contabili români la dezbaterea ei şi la
formularea de soluţii şi alternative.
1) Componenta naţională nu poate să lipsească din nici un sistem de
contabilitate concret, individualizat, deoarece ţine de suveranitatea statelor care în
contextul fenomenelor de globalizare si financializare a economiilor, poate fi
interpretată ca fiind atenuabilă, dar nu caducă.
Instituţia normalizatoare a contabilităţii româneşti, Ministerul Finanţelor
Publice, nici declarativ si nici aplicativ nu repudiază componenta naţională din
contabilitatea românească, dar parcă, în ultimul timp, supralicitează celelalte
componente, şi, în special, componenta axată pe Standardele Internaţionale de
Contabilitate. De altfel, nici nu o poate face, deoarece „conceperea şi adoptarea
sistemelor de contabilitate naţionale formează un proces politico-strategic
complex, în cadrul căruia fiecare ţară îşi apară interesele. Geografia contabilă
este refluxul simultan al identităţilor naţionale, al tradiţiei contabile, al
sistemelor socio-economice si al efectelor de dominare culturală pe plan
internaţional.”41
În acest proces politico-strategic complex, în momentul semnării de către
România, a Directivelor Contabile Europene, încorporarea prevederilor
acestora în legislaţia contabilă naţională va deveni un „angajament”, în timp
ce încorporarea prevederilor din Standardele Intenţionale de Contabilitate va
rămâne o „opţiune”.
Logic, „angajamentul” primează „opţiunii”. Dar şi „angajamentul”, în
viziunea noastră trebuie promovat în contextul relevării intereselor şi valorilor
naţionale, respectiv componenta naţională în sistemul de contabilitate românesc
trebuie cel puţin argumentată, dar nu chiar promovată, dar nu estompată. Aceasta
şi pentru faptul că „Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun şi toate sunt
infinit variabile. Cei care au curajul, umorul şi energia să adopte, să construiască si
să aplice un sistem de contabilitate, au o singură şansă: „să-1 aleagă şi să nu
permită schimbarea prea des a acestuia”. Totodată, sistemul ales nu trebuie să fie
nici prea flexibil şi nici prea rigid, iar în răgazul dintre cele două extreme trebuie
încurajat raţionamentul profesional în adoptarea deciziilor de detaliu privind
tratamentul contabil al tranzacţiilor economice şi evenimentelor.42 Apreciem că
această aserţiune exprimă esenţa componentei naţionale în contabilitate.
2) Componenta europeană în contabilitatea românească este si va fi un
„angajament asumat” privind armonizarea contabilităţii în Uniunea Europeană
41
Ristea M., Metode şi practici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, pag.
31.
42
Ristea M., op.cit.pag.29-30

29
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

care se realizează şi trebuie realizată prin Directivele Contabile Europene


integrate în legislaţia naţională a fiecărui stat membru, în viziunea cărora
„normele contabile create de un organism naţional de normare nu se pot situa
înaintea normelor bazate pe Directivele contabile. Fără aceasta nu ar exista
normalizare.”43
Componenta europeană a intrat şi persistă în contabilitatea românească
prin „filiera” franceză, în alegerea căreia, de către normalizatorii contabili
români, la începutul anilor 1990, profesorul ALAN D. ROBERTS de la
Universitatea din Canterbury, Noua Zeelandă, distinge trei motive importante, pe
care le acceptăm.44
a) predispoziţia şi interesele strategice din partea autorităţilor române
care au luat această decizie;
b) rolul avut de gruparea profesioniştilor contabili şi universitarilor
francofoni în consilierea autorităţilor române şi
c) situaţia economico-socială din România, care „motiva” alegerea unui
model de contabilitate de tip vest-european continental

Apreciem că aceste motive, cu o intensitate sau alta, se menţin în


continuare. Dar, deasupra acestora, se situează interesul politico-strategic al
României: accederea cu drepturi depline în Uniunea Europeană. Ori, corelativul
drepturilor câştigate sunt obligaţiile (angajamentele) asumate.
3) Componenta internaţională în contabilitate românească nu este şi nu
poate fi neglijată, pentru că România nu poate face abstracţie de fenomenele de
globalizare şi financializare a economiilor, în sprijinul cărora Standardele
Internaţionale de Contabilitate par sa ofere soluţii adecvate. Cum globalizarea şi
financializarea economiilor afectează şi ţările membre ale Uniunii Europene,
Directivele Contabile Europene, deşi, prin strategia lor, au ca scop principal
europenizarea contabilizaţii comunităţii, „acceptă şi oferă sprijin în adoptarea
Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a altor standarde de contabilitate, cu
recunoaştere internaţională, dar numai în măsura în care acestea devin
compatibile cu ceea ce este european. 45 În acest context, într-un studiu
comunicat al Federaţiei Experţilor Europeni (FEE) se afirmă: „Companiile şi
contabilii lor trebuie să aplice IAS în contextul naţional - fie el reprezentat de
legea naţională sau de înţelegerea Directivelor Europene în ţara respectivă”. Se
observă că în această „declaraţie” se recunoaşte, în mod explicit, componenta
naţională în contabilitate.
În alt context, profesorul Niculae Feleagă concluziona că, începând cu anul
2000, contabilitatea românească46 „se va confrunta cu cea mai mare provocare

43
Ristea M., op.cit.pag.29
44
Roberts D. A., Consideraţii privind evolutia reformei contabile româ nesti, în: “Contabilitatea, expertiza si
auditul afaceriilor”, nr.1/2002, pag.8-18
45
Ristea M. op.cit., pag. 31
46
Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag. 254

30
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

din istoria ei seculară: radicalizarea reformei sale prin recursul la normele


internaţionale. Cine supralicitează implementarea lor cu virtuozitate în mediul
economico-social românesc se înşeală amarnic. Cine neagă oportunitatea raportării
măcar şi parţial, al economiei ţării noastre la referenţialul contabil internaţional nu
poate fi decât un nostalgic care s-a încurcat în numerotarea secolelor”. Dar, în
concretizarea acestei aserţiuni, profesorul Niculae Feleagă recunoaşte că „Miza
românilor este să prindă, măcar din mers, trenul Uniunii Europene. Nu pentru că el
le va duce prea curând în „ţinuturile” (a se înţelege timpurile) făgăduinţei. Ar fi o
utopie, vecină cu prostia, să credem asta. Dar atât de mediatizată călătorie cu
„Occident-Expressul” este şansa noastră de supravieţuire”. Credem că este un
mare adevăr. Componenta internaţională în contabilitatea românească este
binevenită. Dar ea trebuie să „penetreze” prin „poarta” Directivelor Contabile
Europene.
Concluzia noastră este necesitatea căutării şi promovării unui echilibru
dinamic între naţional, european şi internaţional în contabilitatea românească. O
modalitate de abordare a acestuia poate fi elaborarea şi punerea în aplicare a
Standardelor Româneşti de Contabilitate.
Practic, avem şi vom avea de-a face cu două reglementări contabile de
sorginte diferită: pe de o parte, Directivele Contabile Europene, iar pe de altă
parte, Standardele Internaţionale de Contabilitate, între acestea existând unele
stări conflictuale. Nu ne-am propus, în acest studiu să le identificăm, ci doar să
relevăm necesitatea ca o autoritate profesională şi/sau normalizatoare din
România să-şi exprime un punct de vedere autorizat în rezolvarea fiecărui caz
conflictual. Trebuie alese, deci, un mod şi o modalitate de convergenţă a
contabilităţii româneşti cu sistemele contabile reprezentative.

31
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

REZUMAT Modulul 1. „Contabilitatea modificărilor patrimoniale”


este structurat pe două unităţi şi anume: a) Unitatea 1.
„Piaţa informaţiei contabile” şi b) Unitatea 2.
„Contabilitatea modificărilor patrimoniale”.
Unitatea 1. „Piaţa informaţiei contabile” cuprinde în
general definirea conceptelor care vor fi utilizate în
celelalte unităţi, concepte de bază ale contabilităţii
aprofundate cum ar fi de exemplu: sistem informaţional
economic, normarea şi normalizarea contabilă, imaginea
fidelă etc. Totodată, în această unitate sunt prezentaţi
utilizatorii informaţiei contabile (managerii, investitorii,
furnizorii, clienţii, creditorii financiari, personalul,
guvernul, publicul şi instanţele judecătoreşti) şi
producătorii acestor informaţii reprezentaţi de
profesioniştii contabili. În finalul unităţii sunt prezentate
calităţile (inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi
comparabilitatea) şi limitele (oportunitatea, echilibru
avantaje-costuri, echilibru între caracteristicile calitative
şi imaginea fidelă) informaţiilor contabile.
Unitatea 2. „Contabilitatea modificărilor patrimoniale”
descrie o serie de tipuri de operaţiuni economice care
modifică patrimoniul unităţilor economice, cum ar fi de
exemplu operaţiuni de fuziuni, divizări, achiziţionări,
grupări, dizolvări şi lichidări de întreprinderi precum şi
retrageri de asociaţi precum şi modul în care sunt
reflectate aceste tipuri de operaţiuni cu ajutorul
contabilităţii.
TEME DE 1. Prezentaţi reperele
AUTOEVALUARE importante ale istoricului contabilităţii.
2. Definiţi conceptele de
normare, normalizare, armonizare şi convergenţă
contabilă
3. Prezentaţi rapotul
naţional-european-internaţional în „contabilitatea
românească”
BIBLIOGRAFIE 1. Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura
Economică, Bucureşti, 1995, pag.13-104
2. Malciu L, Feleagă N., Reformă după reformă:
Contabilitatea din România în faţa unei noi provocări,
vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 2005, pag.15-84;
3. Pop At., Contabilitatea comparată şi aprofundată, Ed.
Intelcredo, Deva, 1996, pag. 1-54;

32
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

4. Ristea M, Olimid L., Calu D.A., coordonatori, Sisteme


contabile comparate, Editura CECCAR, 2006, pag. 9-54

33
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

MODULUL 2
PREZENTAREA INFORMAŢIILOR CONTABILE ÎN SITUAŢIILE
FINANCIARE – ABORDĂRI COMPARATIVE

CONCEPTE DE Prudenţa, continuitatea activităţii, permanenţa


BAZĂ metodelor, necompensarea, independenţa exerciţiului,
prevalenţa economicului asupra juridicului,
intangibilitatea bilanţului de deschidere, evaluarea
separată a elementelor de activ şi pasiv, pragul de
semnificaţie, situaţii financiare, bilanţ, cont de profit şi
pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia
modificărilor capitalurilor proprii, note explicative.
OBIECTIVE • Descrierea principiilor de prezentare a
informaţiei contabile
• Prezentarea situaţiilor financiare în viziunea
IAS/IFRS
• Prezentarea situaţiilor financiare în viziunea
directivelor europene
RECOMANDĂRI a) Pop A., Contabilitatea comparată şi
PRIVIND STUDIUL aprofundată, Ed. Intelcredo, Deva, 1996
b) Bibliografia indicată în silabus la Modulul 2
c) Alte surse bibliografice indicate în urma
discuţiilor cu tutorii pe tema raportării
informaţiei contabile (principii, situaţii
financiare etc.)
d) Discuţii şi analize realizate împreună cu tutorii
pe marginea temelor indicate spre studiu
(principii de prezentare a informaţiei contabile,
situaţii financiare etc.)
e) Studii de caz pe marginea principiilor de
prezentare a informaţiei contabile
REZULTATE Modulul dedicat „Prezentării informaţiilor
AŞTEPTATE contabile în situaţiile financiare – abordări
comparative” urmăreşte familiarizarea studentului cu
principiile de prezentare a informaţiilor contabile
precum şi cu situaţiile financiare. Totodată, prin acest
modul se urmăreşte ca studentul să dobândească
cunoştinţe legate de modul de contabilizare a unor
operaţiuni în baza princiilor de prezentare a
informaţiilor contabile.

34
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

UNITATEA 1. Principii de prezentare a informaţiei contabile

OBIECTIVE Descrierea principiilor de prezentare a informaţiei contabile


NOŢIUNI Prudenţa, continuitatea activităţii, permanenţa metodelor,
CHEIE necompensarea, independenţa exerciţiului, prevalenţa
economicului asupra juridicului, intangibilitatea bilanţului
de deschidere, evaluarea separată a elementelor de activ şi
pasiv, pragul de semnificaţie,

3.1 Principiul prudenţei

Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului


prudenţei. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:
a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data
încheierii exerciţiului financiar;
b) se va ţine seama de toate obligaţiile şi pierderile potenţiale care au luat
naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui
exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între
data încheierii exerciţiului financiar şi data întocmirii bilanţului;
c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor,
indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.
Potrivit definiţiei date în Planul Contabil General Francez47 „prudenţa este
aprecierea rezonabilă a faptelor astfel încât să se evite riscul de transfer asupra
viitorului a riscurilor şi incertitudinilor prezentului, susceptibile să influenţeze
(resursele economice controlate de întreprindere – n.n.) (…) şi rezultatele
întreprinderii.”
Codul de Comerţ din Franţa identifică o serie de consecinţe rezultate în
urma aplicării principiului prudenţei:
i) Art. 12, al. 4 – nu trebuie contabilizate plusurile de valoare dintre valoarea
de inventar şi valoarea de intrare a unui bun.
ii) Art. 13, al. 1 – necompensarea în evaluarea elementelor de activ şi pasiv;
iii) Art. 13, al. 2 – evaluarea activelor trebuie să se facă ţinând cont atât de
deprecierile ireversibile cât şi de cele reversibile;
iv) Art. 14, al. 3 – să se ia în considerare toate riscurile şi pierderile care pot
apărea în cursul unui exerciţiu financiar sau în cursul exerciţiului financiar
anterior, dacă ele sunt cunoscute între sfârşitul exerciţiului financiar şi data
întocmirii situaţiilor financiare;
v) Art. 15 – să se ţină cont de principiul beneficiului realizat potrivit căruia
numai beneficiile efectiv realizate până la sfârşitul exerciţiului financiar pot fi
prezentate în situaţiile financiare.
47
După Pop A., Contabilitate financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi
Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 19.

35
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

În Marea Britanie prudenţa este un principiu menţionat expres în Legea


companiilor precum şi în SSAP 2 şi el solicită ca veniturile să fie recunoscute
numai atunci când sunt transformate în bani sau în alte active a căror
transformare ulterioară în bani este aproape sigură pe când cheltuielile trebuie
recunoscute din momentul în care reprezintă un pasiv (o datorie) chiar dacă
valoarea lor este sigură sau doar estimată. Totodată, dacă există un conflict între
cerinţele principiului prudenţei şi cele ale principiului independenţei exerciţiului,
principiul prudenţei are prioritate48.
Aplicabilitatea în practică a acestui principiu este strâns legată de
momentele evaluării resurselor economice controlate de întreprindere şi, în
special, de evaluarea la data întocmirii situaţiilor financiare anuale (la sfârşitul
exerciţiului financiar) când, din compararea valorii contabile cu valoarea de
utilitate la data respectivă pot rezulta următoarele situaţii:
a) în cazul activelor:
– dacă valoarea de utilitate este mai mare decât
valoarea contabilă, plusul de valoare nu trebuie, în principiu,
contabilizat;
– dacă valoarea de utilitate este mai mare decât
valoarea contabilă, minusul de valoare trebuie contabilizat sub forma
amortizărilor, dacă este vorba de o depreciere ireversibilă, respectiv,
sub forma ajustări pentru deprecieri, dacă este vorba de o depreciere
reversibilă.
b) în cazul pasivelor:
– plusul de valoare cu caracter conjunctural
constatat la sfârşitul exerciţiului se contabilizează sub forma
provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli;
– minusul de valoare cu caracter conjunctural
constatat la sfârşitul exerciţiului nu se contabilizează;
Modul în care sunt evaluate resursele economice controlate de
întreprindere influenţează în mod hotărâtor rezultatul exerciţiului. Astfel, în
opinia specialiştilor49, „este recomandabil să se determine un profit „mai mic”
decât un profit „mai mare”, prin aceasta împiedicându-se distribuirea de
dividende fictive, evitându-se o imagine prea optimistă asupra viitorului, care
poate să deruteze pe investitori, (deoarece – n.n.), pentru un utilizator extern al
informaţiei contabile este mai periculoasă supraevaluarea profiturilor şi a
elementelor de activ, decât subevaluarea acestora.”
Datorită implicaţiilor deosebite pe care le are principiul prudenţei asupra
evaluării şi prezentării resurselor economice controlate de întreprindere,
respectiv asupra rezultatelor economico – financiare, în literatura de specialitate

48
Klee L. (coordonator), La comptabilite des societes dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992,
pag. 577.
49
Oprean I şi colaboratori, Bazele contabilităţii – logica înregistrărilor contabile – aplicaţii practice, Ed.
Dacia, Cluj – Napoca, 2002, pag. 75.

36
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

există numeroase controverse privind aplicabilitatea acestui principiu.50 În acest


sens partizanii principiului prudenţei consideră că el reprezintă un excelent
antidot împotriva optimismului exagerat al oamenilor de afaceri şi că aplicarea
acestui principiu asigură finanţatorilor (creditorilor şi investitorilor) o marjă de
siguranţă. Pe de altă parte, adversarii acestui principiu consideră că acesta: 1) nu
respectă logica, în sensul că există o disimetrie între modul de tratare a plusurilor
de active (care nu se înregistrează) şi a minusurilor de active (care se
înregistrează); 2) deschide calea manipulărilor contabile, în sensul că politica
contabilă a firmei poate să fie mai mult sau mai puţin prudentă; 3) conduce la
dificultăţi în evaluarea eficienţei economice şi 4) denaturează rolul contabilităţii
şi anume acela de a prezenta o imagine fidelă a resurselor economice controlate
de întreprindere şi a rezultatelor.

3.2. Principiul continuităţii activităţii

Acesta presupune că persoana juridică îşi continuă în mod normal funcţionarea,


într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau reducere
semnificativă a activităţii. Dacă administratorii persoanei juridice respective au
luat la cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente
care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste
elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile
financiare anuale (…) nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii,
această informaţie trebuie prezentată, împreună cu explicaţii privind modul de
întocmire a acestora şi motivele care au stat la baza deciziei conform căreia
persoana juridică nu-şi mai poate continua activitatea.
Acest principiu nu implică, în opinia specialiştilor51, „automat că
întreprinderea va avea o viaţă nedefinită în timp sau permanentă. El presupune
că întreprinderea va continua să existe o perioadă suficient de lungă, pentru ca
planurile şi activităţile prevăzute să poată fi realizate”. Cu alte cuvinte, potrivit
acestui principiu se presupune că durata de viaţă a întreprinderii va fi mai mare
decât durata de viaţă a activelor sale, respectiv decât durata pe care sunt
încheiate contractele cu diverşi parteneri.
Existenţa acestui principiu face posibilă, în cazul unităţilor de transporturi
locale de călători şi nu numai, distincţia între activele şi datoriile pe termen scurt
şi cele pe termen lung. Totodată, duratele de amortizare ale imobilizărilor sunt
stabilite în raport de acest principiu, întrucât în cazul unei încetări imediate a
activităţii, valoarea neamortizată a imobilizărilor se consideră în întregime o
cheltuială a exerciţiului în care se încetează activitatea.
Principiul continuităţii activităţii impune „evaluarea (resurselor economice
controlate de întreprindere – n.n.) cu ocazia inventarierilor şi a închiderii
50
În acest sens vezi lucrarea: Pop A., Contabilitate comparată şi aprofundată, Ed. Intelcredo, Deva, 1996,
pag. 47 şi 48.
51
Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, pag. 312.

37
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

exerciţiilor financiare la valoarea actuală sau la valoarea de utilitate, iar


cheltuielile şi veniturile care privesc perioadele viitoare se stochează în bilanţ,
ele neafectând rezultatele exerciţiului financiar care se încheie care se încheie”52.
În cazul „de necontinuitate a activităţii, evaluarea (resurselor economice
controlate de întreprindere – n.n.) se va face pe baza aşa-ziselor valori
lichidative, respectiv valori posibile de obţinut prin lichidarea în totalitate sau în
parte (…) (a resurselor economice controlate de întreprindere – n.n.) afectate de
sistarea sau reducerea sensibilă a volumului de activitate”53.
Potrivit IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare54 „Atunci când, la
efectuarea evaluării (resurselor economice controlate de întreprindere – n.n.),
conducerea are cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente
sau condiţii care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacităţii întreprinderii
de a-şi continua activitatea, incertitudinile respective trebuie evidenţiate”. În
concordanţă cu cele prezentate mai sus, în reglementările contabile ale unor ţări
vest – europene se prevede obligativitatea cenzorilor de a semnala aspectele care
pot duce la încetarea activităţii şi totodată se recomandă o serie de condiţii în
funcţie de care se poate aprecia posibilitatea continuităţii/noncontinuităţii
activităţii. Astfel, de exemplu în Franţa, Compania Naţională a Comisarilor de
Conturi a formulat o listă de criterii în funcţie de care se poate stabili
continuitatea sau întreruperea activităţii unei întreprinderi. Trebuie precizat însă
că în vederea aprecierii continuităţii sau necontinuităţii activităţii nu se judecă
după un singur criteriu, ci trebuie luate în considerare toate criteriile şi în acelaşi
timp fiecare criteriu trebuie analizat în dinamică, pe un anumit interval de timp.
Lista acestor criterii cuprinde:55
a) criterii bazate pe situaţia financiară cum ar fi de exemplu: situaţia
netă negativă, fondul de rulment insuficient sau într-o stare de deteriorare
evidentă, trezorerie netă negativă, imposibilitatea de a obţine noi finanţări,
practicarea de plăţi imediate, căutarea de surse de finanţare cu costuri
ridicate, starea financiară precară a unui debitor important, absorbţia unei
filiale în dificultate etc.;
b) criterii bazate pe exploatare: capacitatea de autofinanţare negativă,
pierderi importante de clientelă, dispariţia unor surse importante de venit,
grad de subactivitate mare şi continuu, pierderi de licenţe şi de brevete,
nereînnoirea concesiunilor, ruptură în regimul de aprovizionare cu materii
prime;

52
Oprean I. (coord.), Bazele contabilităţii agenţilor economici din România, ed. a IV-a, Ed. Intelcredo, Deva,
2001, pag. 147.
53
Pop A., Contabilitate financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele
Internaţionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 17.
54
IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, paragraful nr. 23, în: Standardele Internaţionale de Contabilitate
2001, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, pag. 99.
55
după: Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, pag.
316.

38
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

c) alte criterii: conflicte sociale grave şi repetate, distrugerea


capacităţii de producţie, schimbări nefavorabile de legi, dependenţa
semnificativă de realizarea unui proiect, catastrofe naturale în întreprindere
sau la un terţ etc..
Pe plan mondial principiul continuităţii activităţii este un principiu general
acceptat deoarece el stă la baza evaluării elementelor prezentate de o
întreprindere în situaţiile financiare şi de aceea aplicarea în practică a acestui
principiu nu prezintă diferenţieri semnificative de la un referenţial contabil la
altul diferind numai modul de aplicare a politicilor de recunoaştere şi evaluare a
poziţiei financiare şi performanţelor în situaţii de continuitate/necontinuitate a
activităţii.
Observaţie: În cazul în care se consideră că o întreprindere se lichidează în
exerciţiul financiar următor, prezentarea elementelor în situaţiile financiare ale
exerciţiului financiar curent nu mai trebuie să respecte cerinţele celorlalte
principii ci acestea sunt evaluate la valorile lor lichidative.

3.3. Principiul permanenţei metodelor

Acesta presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind


evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor de activ şi de
pasiv şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor
contabile.
Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate56 „modul de
prezentare a elementelor în situaţiile financiare trebuie menţinut de la o perioadă
la alta.”
Totuşi, aplicarea acestui principiu nu trebuie absolutizată, deoarece
această absolutizare ar duce la „închistarea progresului în practică contabilă”57.
Astfel, în anumite cazuri, cum ar fi de exemplu situaţiile în care schimbările sunt
cerute de reglementări legale, sau de un standard de contabilitate sau se poate
demonstra că vor avea ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau
tranzacţiilor, schimbările de metode sunt permise. Însă, având în vedere
necesitatea bunei informări a utilizatorilor informaţiei contabile, orice schimbare
de metode trebuie semnalată şi motivată şi totodată trebuie prezentate
consecinţele schimbării asupra resurselor economice controlate de întreprindere
şi asupra rezultatelor. Totodată schimbarea metodei nu trebuie să fie determinată
de considerente de oportunitate cum ar fi de exemplu obţinerea unui profit mai
mare sau mai mic, deşi, potrivit opiniei specialiştilor58, „experienţa mondială
demonstrează, totuşi, că, în numeroase cazuri, schimbarea a fost determinată

56
IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, paragraful nr. 27, în: Standardele Internaţionale de Contabilitate
2001, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, pag. 100.
57
Pop A., Contabilitate financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele
Internaţionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 18.
58
Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, pag. 352.

39
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

tocmai de valorificarea unor astfel de oportunităţi (dintre care – n.n.) cel mai des
întâlnit exemplu este cel al „netezirii” rezultatului, în scopul diminuării bazei
impozabile”.
Pe plan mondial principiul permanenţei metodelor este de asemenea un
principiu general acceptat deoarece fără a se ţine cont de acest principiu nu se
poate asigura o comparabilitate în timp a informaţiilor raportate în situaţiile
financiare, dar aplicabilitatea lui practică de la un sistem contabil la altul este
mai mult sau mai puţin rigidă, după caz. Astfel:
• Sistemul contabil francez permite schimbări de metode de prezentare
respectiv de evaluare a elementelor prezentate în situaţiile financiare numai în
cazuri excepţionale, cu descrierea şi justificarea lor în Anexe (Note
explicative)59.
• Sistemul contabil anglo-saxon (SSAP nr. 6) precum şi cel american60 sunt
mai puţin rigide în această privinţă şi permite schimbări de metode cu
condiţia ca noile metode să contribuie mai bine la furnizarea imaginii fidele
prin contabilitate.
În concluzie trebuie acceptată ideea că principiul permanenţei
metodelor este un principiu care trebuie să asigure comparabilitatea
informaţiilor furnizate de situaţiile financiare. Astfel, în opinia noastră,
problema nu este dacă se schimbă sau nu o metodă de recunoaştere
(prezentare) sau de evaluare, dacă schimbarea este cerută de un act
normativ, de un Standard Internaţional de Contabilitate sau este doar
decizia managementului (dacă se consideră că schimbarea concură mai
bine la prezentarea imaginii fidele), respectiv dacă schimbarea este
făcută la sfârşitul sau în cursul unui exerciţiu financiar, ci adevărata
problemă este reprezentată de modul în care sunt informaţi utilizatorii
informaţiilor contabile de schimbarea produsă, cauzele, momentul şi, mai
ales, consecinţele pe care le are schimbarea metodei asupra elementelor
prezentate în situaţiile financiare. Dacă utilizatorii informaţiilor contabile
primesc toate informaţiile respective pot să ia decizii pe baza analizelor
comparative deoarece comparabilitatea informaţiilor este asigurată, iar
dacă se procedează în acest mod nu poate fi vorba de o încălcare măcar a
„spiritului” principiului permanenţei metodelor, indiferent la ce sistem
contabil ne referim.

3.4. Principiul necompensării

Acest principiu prevede că valorile elementelor ce reprezintă active nu pot


fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile

59
În acest sens vezi Codul de Comerţ (Le Code de Commerce), art. 11.
60
Accounting Principles Board, „Accounting changes”, Opinion No. 20 (New York: AICPA, 1971), par. 17.

40
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor de active şi pasive permise de


reglementările legale.
Acest principiu porneşte de la premisa că fiecare operaţiune sau tranzacţie
economică trebuie prezentată separat din punct de vedere al veniturilor,
cheltuielilor şi rezultatelor pe care le implică, nepermiţându-se compensarea
profitului unei tranzacţii cu pierderea alteia, respectiv a creanţelor generate o
operaţiune cu datoriile generate de o alta operaţiune, chiar dacă este vorba de
acelaşi terţ. Neluarea în considerare a acestui principiu ar putea genera în ultimă
instanţă situaţii absurde, în care compensând în totalitate activele cu pasivele să
ajungem „să înscriem în bilanţ un singur post, la active sau pasive după caz,
(post care – n.n.) ar reflecta evident situaţia netă (…) sau am putea proceda de
aceeaşi manieră cu veniturile şi cheltuielile (…) (ajungând la situaţia în care –
n.n.) Contul de Profit şi Pierdere s-ar rezuma la suma algebrică a veniturilor şi
cheltuielilor, adică la rezultatul net.”61 Însă această necompensare nu trebuie
absolutizată deoarece ea se referă la prezentarea creanţelor, datoriilor, veniturilor
şi cheltuielilor în situaţiile financiare şi nicidecum la compensarea creanţelor cu
datoriile ca formă de decontare (vezi de exemplu regularizarea avansurilor
acordate furnizorilor, a avansurilor primite de la clienţi, utilizarea cambiilor
etc.), atâta timp cât aceste modalităţi de decontare sunt permise de reglementările
în vigoare. De asemenea, potrivit celor afirmate mai sus, pot exista situaţii când
compensarea cheltuielilor cu veniturile, respectiv a creanţelor cu datoriile este
admisă în situaţiile financiare, şi anume atunci când este vorba de mărimi
nesemnificative, care nu justifică o prezentare separată a lor.

3.5. Principiul independenţei exerciţiului

Potrivit acestui principiu se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile


corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se
ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.
Potrivit Cadrului general elaborat de IASB62 „efectele tranzacţiilor şi a
altor evenimente (veniturile şi cheltuielile, activele, datoriile şi capitalurile
proprii – n.n.) sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se
produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit)
şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale
perioadelor aferente (astfel încât – n.n.) situaţiile financiare întocmite în baza
acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile
trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din
viitor şi despre resursele privind încasările viitoare.”

61
Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, pag. 403 şi
404.
62
Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, paragraful nr. 22, în: Standardele
Internaţionale de Contabilitate 2001, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, pag. 63.

41
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Realizarea unui astfel de demers presupune decuparea vieţii continue a


unei întreprinderi în exerciţii financiare pentru care se face raportarea, decupare
care este artificială, deoarece măsurarea exactă a rezultatelor unei afaceri (şi
considerăm aici o întreprindere ca fiind o afacere) nu se poate face decât la
lichidarea ei. Problema care se pune este aceea de a găsi intervalul de timp optim
la care să se măsoare şi să se prezinte informaţii despre resursele economice
controlate de întreprindere şi despre rezultatele acesteia. În stabilirea intervalului
optim trebuie să se ţină seama de doi factori cu acţiune contrară şi anume: i)
necesitatea de a oferi informaţii cât mai exacte (credibilitatea informaţiilor) şi ii)
necesitatea de a oferi aceste informaţii la timp (oportunitatea informaţiilor).
Astfel, se cunoaşte că de exemplu rezultatele stabilite trimestrial sunt mai exacte
decât cele stabilite lunar, cele stabilite semestrial sunt mai exacte decât cele
stabilite trimestrial, iar cele stabilite anual sunt mai exacte decât cele stabilite
semestrial ş.a.m.d.. Pe de altă parte acest interval de timp nu poate fi prelungit
prea mult pentru că se încalcă condiţia de oportunitate a informaţiilor şi de aceea
marea majoritate a specialiştilor sunt de părere că stabilirea duratei unui exerciţiu
financiar la un an este o perioadă destul de bună, care împacă cel mai bine
cerinţele celor doi factori prezentaţi anterior.
Din aplicarea în practica a acestui principiu decurg 6 consecinţe şi
anume:63
1. Necesitatea aplicării unei contabilităţi de angajamente, potrivit căreia
„tranzacţiile şi evenimentele sunt recunoscute atunci când apar (şi nu pe
măsură ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt încasate sau plătite),
sunt înregistrate în evidenţele contabile şi sunt raportate în situaţiile
financiare ale perioadelor la care se referă.”64 Cu alte cuvinte, contabilitatea
de angajamente înseamnă că veniturile trebuie recunoscute în momentul
transferului dreptului de proprietate al bunurilor, executarea lucrărilor sau
prestarea serviciilor către beneficiar, iar cheltuielile trebuie recunoscute în
baza asocierii directe între costurile suportate şi veniturile realizate, indiferent
de când sunt încasate (veniturile) sau când sunt plătite (consumurile).
2. Necesitatea utilizării conturilor de regularizare, din care în reglementările
româneşti sunt precizate conturile de venituri şi cheltuieli înregistrate în
avans precum şi cele de venituri de încasat şi cheltuieli de plătit. Aceste
conturi de creanţe şi datorii fac posibilă reflectarea anumitor cheltuieli şi
venituri în exerciţiile financiare în care se realizează, chiar dacă sunt
decontate în exerciţiile financiare anterioare sau următoare.
3. Necesitatea calculării la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar a deprecierilor
ireversibile reflectate sub forma amortizărilor şi a deprecierilor reversibile
reflectate sub forma ajustări pentru deprecieri. Calculul valorii amortizării

63
După Pop A., Contabilitate financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi
Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 21 şi 22.
64
IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, paragraful nr. 26, în: Standardele Internaţionale de Contabilitate
2001, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, pag. 100.

42
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

anuale este necesară deoarece amortizarea afectează valoarea rezultatelor


fiecărui exerciţiu financiar pentru că imobilizările participă la obţinerea
veniturilor exerciţiului şi de aceea este normal ca valoarea deprecierii
ireversibile a lor (constatată sub formă de amortizare) să fie regăsită în
cheltuielile acelui exerciţiu, deoarece ea se transmite asupra valorii
operaţiunilor economice care au generat acele venituri. De asemenea calculul
şi evidenţierea cheltuielilor şi veniturilor aferente ajustărilor devine necesară
deoarece este normal ca orice risc sau depreciere să afecteze rezultatul
exerciţiului în care se constată, prin diminuarea lui dacă este vorba de o
creştere a pierderii probabile (prin înregistrarea cheltuielilor cu ajustările) sau
prin majorarea lui dacă este vorba de o diminuare a pierderii probabile
înregistrate anterior ca ajustare (prin reluarea ajustărilor corespunzătoare la
venituri).
4. Necesitatea menţionării în notele explicative ale situaţiilor financiare anuale a
eventualelor cheltuieli şi venituri aferente exerciţiilor financiare anterioare,
dar care au fost constatate şi contabilizate în exerciţiul financiar curent,
pentru a se putea determina exact care sunt veniturile şi cheltuielile aferente
exerciţiului financiar curent.
5. Necesitatea contabilizării în exerciţiul financiar expirat a unor evenimente sau
situaţii constatate posterior expirării acestuia, dar anterior întocmirii
situaţiilor financiare. Aceste evenimente pot avea o importanţă deosebită
asupra modului de evaluare a elementelor raportate în situaţiile financiare
anuale şi de aceea ele trebuie contabilizate în exerciţiul financiar expirat în
vederea unei mai bune informări a utilizatorilor informaţiei contabile.
6. Necesitatea evidenţierii evenimentelor produse în exerciţiul financiar expirat,
dar constatate posterior încheierii conturilor acestuia. Evidenţierea acestor
evenimente şi precizarea consecinţelor pe care le-ar fi avut asupra
conţinutului Bilanţului şi Contului de Profit şi Pierdere dacă ele ar fi fost
contabilizate la timp, trebuie să se facă în Notele explicative.

3.6. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului

Încă de la început dorim să facem precizarea că modul în care este preluată


denumirea acestui principiu în exprimarea normalizatorilor români de
contabilitate – „prevalenţa economicului asupra juridicului” – reprezintă o
deviere semnificativă de la sensul problemei. Pentru a demonstra acest lucru
prezentăm exprimările din „Cadrul general de întocmire şi prezentare a
situaţiilor financiare” în limba engleză şi apoi traducerea lor în limba franceză.
Astfel, în limba engleză principiul „substance over form” este echivalent cu
„transactions and other events aught to be accounted for and presented in
accordance with their substance and financial reality and not merely with legal
form”. În limba franceză acest principiu este tradus ca „preéminence de la réalité
sur apparence” respectiv „les opérations et les autres événements de la vie de

43
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

l’entreprise doivent être enregistrés et présenteés conformement à leur nature et à


la réalité financiére sans s’en tenir uniquement à leur apparence juridique”.
Deci formularea „prevalenţa economicului asupra juridicului” este o
eroare în materie şi nu poate înlocui expresiile „prevalenţa fondului asupra
formei” sau „prevalenţa realităţii economice vis-a-vis de apartenenţa juridică”
respectiv „prevalenţa realităţii financiare vis-a-vis de forma juridică”. Astfel
realitatea financiară devine pur şi simplu „economicul” iar forma sa juridică
devine doar „juridicul” – fiind puse practic faţă în faţă două ştiinţe de sine
stătătoare.
Trecând peste această eroare de preluare (sau traducere ?) potrivit
reglementărilor româneşti acest principiu solicită ca informaţiile prezentate în
situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi
tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.
Situaţia cea mai des întâlnită în care se aplică principiul prevalenţei
economicului asupra juridicului este contractul de leasing financiar în care
locatorul, deşi rămâne proprietarul din punct de vedere juridic al bunurilor care
fac obiectul contractului, nu mai prezintă bunul în bilanţul sau, iar locatarul,
deşi, din punct de vedere juridic, nu devine proprietarul bunurilor care fac
obiectul contractului, totuşi îl prezintă în bilanţul său alături de bunurile pentru
care este proprietar din punct de vedere juridic.
În acest caz se consideră fie că bunurile care fac obiectul contractului de
leasing financiar sunt folosite de locatar o perioadă foarte mare din durata de
viaţă a acestora, beneficiind de aproape toate avantajele respectiv suportând
aproape toate riscurile, ca un adevărat proprietar din punct de vedere juridic, sau
că, deşi durata contractului de leasing este mică, bunurile vor trece în
proprietatea locatarului (din punct de vedere juridic) la încheierea contractului de
leasing.
Observaţie: În contabilizarea contractelor de leasing financiar se
recunoaşte prioritatea conţinutului economic asupra formei juridice şi în cazul
societăţilor comerciale care nu intră sub incidenţa Standardelor Internaţionale de
Contabilitate şi pentru care nu este prevăzut explicit acest principiu ceea ce ne
determină să credem că acest principiu se va generaliza la toate unităţile
economice din România. Acest aspect este datorat faptului că reglementările
contabile aplicabile întreprinderilor mici şi mijlocii sunt armonizate numai cu
Directivele Europene care sunt inspirate după sistemele contabile ale unor ţări în
care în contabilitate primează întotdeauna aspectul juridic în faţa a orice alte
aspecte.
Dacă analizăm problema recunoaşterii respectiv a aplicării acestui
principiu din punct de vedere istoric primii care şi-au pus problema „priorităţii
realităţii în faţa formei” au fost profesioniştii contabili americani în încercarea de
reflectare a operaţiunilor de leasing. Între 1949 şi 1973 au fost propuse în S.U.A.
mai multe proiecte de normă iar în 1976, organismul de normalizare contabilă
american, FASB a emis norma contabilă FAS 13 „Leasing”, care impune ca

44
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

imobilizările ce fac obiectul unui contract de leasing financiar să figureze în


bilanţul locatarului ca imobilizări corporale, urmând ca în acelaşi timp să se
înscrie în pasiv o datorie de mărime egală (o datorie pe termen lung) 65. Locatorul
înregistrează o creanţă imobilizată care înlocuieşte bunul imobilizat dat cu chirie.
În aceste condiţii, pe măsură ce se scurge durata contractului, sumele plătite de
locatar se consideră ca o rambursare a datoriei, înregistrată de această dată în
pasivul bilanţului, cealaltă parte fiind tratată ca o dobândă şi fiind deci
înregistrată la cheltuieli financiare. La momentul impunerii sale, norma
americană FAS 13 a fost contestată mai ales de instituţiile financiare datorită
implicaţiilor asupra capacităţii de îndatorare reflectate prin situaţiile financiare.
Cu toate acestea, soluţia implementată de norma americană este adoptată
de ţările anglo-saxone dar şi de ţări ca Belgia, Olanda sau Portugalia fiind de
asemenea adoptată şi de IASB prin norma IAS 17 „Leasing”, apărută în 1994 şi
revizuită în 1997.
Potrivit Cadrul general elaborat de IASB, paragraful nr. 35 „pentru ca
informaţia să prezinte, credibil, evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă,
este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul
lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică, (deoarece – n.n.)
fondul tranzacţiilor (…) nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare
din forma lor juridică”.
Pe plan mondial contabilizarea bunurilor ce fac obiectul unui contract de
leasing financiar se realizează astfel66:
• Bunurile sunt preluate în bilanţul locatarului ca imobilizări corporale, în
virtutea aplicării principiului priorităţii realităţii economice asupra aparenţei
juridice: S.U.A., Marea Britanie, Irlanda Suedia, Belgia, Polonia , şi din 1999
şi în România.
• Bunurile rămân în bilanţul (patrimoniul) locatorului, în virtutea neaplicării
principiului mai sus menţionat, urmându-se acelaşi tratament contabil ca şi în
cazul unei închirieri obişnuite: Franţa (cu menţiunea că în cazul informaţiilor
prezentate în bilanţurile consolidate se aplică totuşi acest principiu), Italia,
Ungaria, Germania, Cehia, Elveţia. Finlanda.
• Există ţări în care se poate opta pentru una din cele două concepţii prezentate
anterior cum ar fi de exemplu Danemarca. Metoda aleasă trebuie însă supusă
informării în Notele explicative.
• Există ţări în care se aplică o mixtură între cele două concepţii prezentate mai
sus (de exemplu Spania). Astfel, în această ţară, de la implementarea Planului
General de Contabilitate din 1990, se urmăreşte concepţia economică în care
chiriaşul păstrează dreptul de proprietate juridic asupra bunului închiriat, dacă
nu sunt îndoieli cu privire la exercitarea opţiunii de cumpărare la sfârşitul
perioadei de leasing. Bunul dat în regim de leasing financiar rămâne ca activ

65
P. Walton, La comptabilité anglo-saxone, La découverte, Paris, 1996, pag. 32.
66
Prelucrare după www/leaseurope.org/studies_and_statements/national_statistics_survey.html.

45
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

în bilanţul contabil al locatorului. Locatarul (chiriaşul) trebuie să înregistreze


sarcinile şi responsabilităţile aferente bunului închiriat ca şi o imobilizare
necorporală în bilanţul său contabil.
Apariţia leasingului a reprezentat pentru tradiţia formalistă contabilă
patrimonială din Europa „o mare provocare: provocarea renunţării la canon,
amintindu-ne astfel sensul lucrurilor, că nu realitatea se modelează pe forma
teoriei, ci teoria este sintetizarea realităţii”.67

3.7. Principiul intangibilităţii

Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de


închidere al exerciţiului precedent.
În esenţă acest principiu interzice corectarea directă a veniturilor,
cheltuielilor şi rezultatelor exerciţiilor anterioare, fără a se face înregistrările
contabile necesare în exerciţiile financiare respective, sau dacă nu este posibil,
atunci aceste corecturi trebuie să influenţeze veniturile şi cheltuielile exerciţiului
în care se face corecţia.
În viziunea specialiştilor în domeniu68 acţiunea acestui principiu trebuie să
treacă de aspectul pur tehnic al corespondenţei (identităţii) între situaţia la
începutul unui exerciţiu financiar şi cea existentă la sfârşitul exerciţiului
financiar anterior şi să aibă în vedere imposibilitatea imputării directe asupra
capitalurilor proprii:
• a veniturilor sau a cheltuielilor aferente exerciţiilor precedente care, din
eroare sau omisiune, nu au făcut obiectul unei înregistrări contabile; aceste
venituri şi cheltuieli vor fi înregistrate în exerciţiul curent afectând
performanţele acestui exerciţiu;
• a incidenţelor schimbărilor de metode contabile, la deschiderea
exerciţiului: imputarea cheltuielilor direct în capitalurile proprii este
contrară prevederilor Directivei a IV-a.
Pe plan mondial intangibilitatea bilanţului de deschidere este una din
„pietrele de moară” care sunt „atârnate” de procesul de convergenţă şi
armonizare contabilă deoarece în această privinţă este o deosebire totală între
sistemele de contabilitate de influenţă vest-europeană continentală şi cele anglo-
saxone. Astfel sistemele contabile de influenţă anglo-saxonă sunt mai puţin
rigide în aplicarea principiului intangibilităţii pe când în sistemele de inspiraţie
continentală aplică în totalitate prevederile acestui principiu.
Analiza comparativă a aplicării principiului intangibilităţii în cele două
mari sisteme contabile poate fi reliefată foarte bine în sistemul contabil românesc
unde societăţile comerciale mari aplică Reglementările aprobate prin O.M.F.P.
nr. 94/2001, reglementări care la paragraful nr. 5.7 precizează că: „Bilanţul de
67
D. Clocotici, Gh. Gheorghiu, Operaţiunile de leasing, Ed. Lumina Lex, Constanţa, 1998, pag. 22.
68
Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I., Ed. Economică, Bucureşti, 1998, pag. 406
– 407.

46
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al


exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de IAS 8”. Prin
comparaţie cu Reglementările contabile aplicate de întreprinderile mici şi
mijlocii (citate anterior) se observă că în cazul întreprinderilor care aplica
Standardele Internaţionale de Contabilitate există situaţii (subliniate de noi) în
care este permis să se influenţeze bilanţul de deschidere al unui exerciţiu
financiar în cazul în care sunt descoperite anumite erori fundamentale în
exerciţiul sau exerciţiile financiare anterioare.
Prin eroare fundamentală se înţelege acea eroare care „are un efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade,
încât acele situaţii financiare nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii
lor. (…) Un exemplu de eroare fundamentală este includerea în situaţiile
financiare aferente unei perioade anterioare a unor valori semnificative pentru
producţia în curs de execuţie sau pentru creanţe provenite din contracte
frauduloase ce nu se pot aplica.”69
Pentru aceste erori fundamentale este necesar să se corecteze informaţiile
contabile aferente perioadelor în care s-au realizat aceste erori, pe când pentru
restul erorilor corecţiile se pot face prin influenţarea veniturilor, cheltuielilor şi
rezultatelor exerciţiului financiar în care au fost descoperite. Astfel, tratamentul
contabil de bază prevăzut de IAS 870 cere ca „Valoarea corecţiei aduse unei erori
fundamentale aferente perioadelor anterioare trebuie raportată prin ajustarea
soldului de deschidere a rezultatului reportat. Informaţiile contabile trebuie
retratate, cu excepţia cazului în care acest lucru nu este posibil. (…) Situaţiile
financiare, incluzând informaţiile comparative din perioadele anterioare, sunt
prezentate ca şi când eroarea fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care
a apărut. Prin urmare, valoarea corecţiei corespunzătoare fiecărei perioade
prezentate este inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei respective.
Valoarea corecţiei corespunzătoare perioadelor anterioare celor incluse în
informaţiile comparative ale situaţiilor financiare este ajustată prin soldul de
deschidere al rezultatului reportat în prima dintre perioadele prezentate.” Potrivit
aceluiaşi Standard, modificarea situaţiilor financiare ale exerciţiilor financiare
pentru care s-au făcut corecturile trebuie făcută numai dacă legislaţia în domeniu
prevede în mod expres acest lucru (paragraful nr. 36).
De asemenea, legat de corectarea erorilor fundamentale, o întreprindere trebuie
să prezinte:71
(a) natura erorii fundamentale;
69
IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile,
paragraful nr. 32, în: Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Ed. Economică, Bucureşti, 2001,
pag. 177.
70
IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile,
paragrafele nr. 34 şi 35, în: Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Ed. Economică, Bucureşti,
2001, pag. 178.
71
IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile,
paragraful nr. 37, în: Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Ed. Economică, Bucureşti, 2001,
pag. 178.

47
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

(b) valoarea corecţiei aduse perioadei curente şi fiecărei perioade anterior


prezentate;
(c) valoarea corecţiei corespunzătoare perioadelor anterioare celor incluse în
informaţiile comparative;
(d) faptul că informaţiile comparative au fost retratate sau specificarea
faptului că această retratare este imposibilă.
Tratamentul alternativ permis de IAS 8 cere ca valoarea corecţiei unei
erori fundamentale să influenţeze veniturile, cheltuielile şi rezultatele exerciţiului
în care s-a descoperit eroarea, fără a modifica informaţiile comparative din
exerciţiile financiare anterioare, dar trebuie prezentate informaţii suplimentare
pro-forma (pe coloane separate în situaţiile financiare) pentru perioadele
anterioare pentru care sunt oferite informaţii comparative. Totodată trebuie
prezentate informaţii suplimentare din care să reiasă natura erorii fundamentale,
influenţa corecţiei asupra rezultatului exerciţiului, valoarea corecţiilor aferente
fiecărei din perioadele anterioare pentru care s-au prezentat informaţii
suplimentare pro-forma. Constatăm astfel că doar tratamentul alternativ permis
de IAS 8 este în concordanţă cu principiul intangibilităţii bilanţului de
deschidere.
În Marea Britanie, SSAP 6 prevede ca efectele corectării erorilor
fundamentale din exerciţiul precedent nu trebuie să afecteze rezultatul ci ele
fac obiectul corectărilor în situaţiile financiare ale exerciţiului financiar
precedent.

3.8. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv

În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va


determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de
pasiv.
Cu alte cuvinte evaluarea elementelor care se adună pentru a fi prezentate
în fiecare post bilanţier trebuie stabilită separat pentru fiecare ţinându-se cont de
eventualele deprecieri sau creşteri de valoare, potrivit cerinţelor restului
principiilor, în special cel al prudenţei.
Acest principiu trebuie înţeles în opinia noastră ca şi o aplicare în
evaluarea elementelor prezentate în situaţiile financiare a principiului
necompensării (vezi Comentariile de la principiul necompensării). Cu alte
cuvinte, dacă este prezentat explicit acest principiu el trebuie tratat împreună cu
cel al necompensării, fiecare referindu-se la una din cele două probleme ale
prezentării elementelor în situaţiile financiare: recunoaştere (principiul
necompensării) şi evaluare (principiul evaluării separate a elementelor de activ şi
de pasiv).
Aducem ca argument în favoarea celor afirmate mai sus faptul că de
exemplu în Franţa (exponenta sistemul contabil continental) principiul
necompensării este prezentat ca regulă de prezentare a elementelor în situaţiile

48
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

financiare, iar pentru evaluarea elementelor situaţiilor financiare este menţionat


separat principiul necompensării în evaluarea elementelor de activ şi de pasiv.
Totodată acest principiu al evaluării separate (element cu element) este
menţionat distinct în sistemul contabil german şi în cel belgian72.
Lumea contabilă anglo-saxonă nu face o distincţie clare între
necompensarea în recunoaştere şi necompensarea în evaluare, dar considerăm că
această dublă necompensare este de la sine înţeleasă atunci când elementele de
prezentat au valori semnificative (aşa cum se ştie în sistemele contabile de
influenţă anglo-saxonă primează principiul pragului de semnificaţie celui de
necompensare).
Observaţie: Dacă nu se poate realiza evaluarea separată (element cu
element) a elementelor prezentate în situaţiile financiare atunci nu se poate
realiza nici recunoaşterea lor distinctă în situaţiile financiare deoarece între
criteriile de recunoaşterea a oricăror elemente din situaţiile financiare se
numără posibilitatea evaluării credibile a lor. În acest sens necompensarea în
prezentare nu are nici un sens fără necompensarea în evaluare, deoarece
dacă elementele nu se pot evalua separat atunci nici nu pot fi recunoscute
separat în situaţiile financiare.

3.9. Principiul pragului de semnificaţie

Potrivit acestui principiu orice element care are o valoare semnificativă trebuie
prezentat distinct în situaţiile financiare. Elementele cu valori nesemnificative
care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară
prezentarea lor însumată.
Elementele prezentate au valori semnificative dacă prin omisiunea sau
prezentarea lor grupată ar putea influenţa deciziile utilizatorilor informaţiei
contabile.
Esenţa acestui principiu constă în faptul că prezentarea unei informaţii
contabile prea detaliate în situaţiile financiare poate conduce la o supraîncărcare
a acestora şi deci la îngreunarea utilizării lor. Astfel prin aplicarea acestui
principiu producătorii informaţiei contabile trebuie să se regăsească undeva între
cele două extreme: (1) de a prezenta informaţii prea sintetice sau prea
condensate şi (2) de a prezenta informaţii contabile prea analitice sau prea
detaliate, cu multe detalii nesemnificative.
Potrivit IAS 173 „Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în
situaţiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de
natură sau funcţie similară şi nu trebuie prezentate separat. (...) Dacă un element
– rând nu este în mod individual semnificativ atunci el este agregat cu alte

72
În acest sens vezi lucrarea: Klee L. (coordonator), La comptabilite des societes dans la C.E.E., La
Villeguerin Editions, Paris, 1992, pag. 34, 128, 280 şi 286.
73
IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, paragrafele nr. 29 şi 30, în: Standardele Internaţionale de
Contabilitate 2001, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, pag. 101.

49
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

elemente fie în situaţiile financiare propriu-zise, fie în note. Un element care nu


este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în situaţiile financiare
propriu-zise, poate fi, totuşi suficient de semnificativ încât să poată fi prezentat
separat în note.”
Aplicabilitatea principiului pragului de semnificaţie are relevanţă nu
numai asupra întocmirii situaţiilor financiare anuale şi în special asupra
întocmirii Notelor explicative ci şi asupra aplicării şi interpretării altor principii
contabile cum ar fi de exemplu:74
1) noncontinuitatea activităţii nu se aplică dacă reducerea volumului
de activitate nu este semnificativă;
2) necompensarea între active şi pasive sau între venituri şi cheltuieli
evită lipsa de semnificaţie a informaţiei contabile prin caracterul prea
agregat sau condensat al acesteia;
3) evenimentele constatate după închiderea exerciţiului legate de
aplicarea principiului independenţei exerciţiului nu se iau în considerare
dacă ele au o influenţă nesemnificativă asupra imaginii fidele a poziţiei
financiare, performanţelor întreprinderii şi modificărilor în poziţia
financiară a acestuia;
4) evaluarea subactivităţii nu se practică dacă aceasta nu are o
incidenţă semnificativă asupra Bilanţului şi a Contului de Profit şi Pierdere;
5) evaluarea element cu element nu se justifică dacă valorile nu sunt
semnificative.
Pe plan mondial există două mari categorii de practici referitoare la
principiul pragului de semnificaţie, practici care implicit divid sistemele
contabile în:
a) Sisteme contabile care prevăd explicit şi ţin cont de principiul
pragului de semnificaţie şi care implicit permit agregări în situaţiile
financiare a unor elemente a căror prezentare individuală în situaţiile
financiare nu este semnificativă. În această categorie sunt incluse ţările al
căror sistem contabil este construit pe model anglo-saxon respectiv sub
influenţa Standardelor Internaţionale de Contabilitate, principiul pragului de
semnificaţie (importanţei relative) fiind unul de sorginte anglo-saxonă:
Marea Britanie, S.U.A., Danemarca, Cehia, Slovenia, Bulgaria precum şi
alte sisteme contabile care pentru anumite/toate întreprinderile acceptă
aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate (cum este şi cazul
României pentru întreprinderile mari).
În cazul acestor sisteme contabile aplicarea principiului pragului de
semnificaţie presupune nerespectarea restului principiilor atunci când
informaţiile generate de respectarea restului principiilor nu sunt
semnificative pentru întreprinderea raportoare.

74
După Pop A., Contabilitate financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi
Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 28 şi 29.

50
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

b) Sisteme contabile care nu prevăd explicit acest principiu al pragului


de semnificaţie, care au scheme standardizate de situaţii financiare care
trebuie respectate indiferent de importanţa relativă a informaţiilor
prezentate separat şi care eventual permit anumitor categorii de întreprinderi
– în general întreprinderi mici şi mijlocii (clasificate astfel în funcţie de
valoarea unor indicatori cum ar fi de exemplu: Cifra de afaceri, Total active,
Număr de angajaţi etc.) – să regrupeze unele posturi din situaţiile financiare
şi să le prezinte cumulat. Este cazul Franţei, Germaniei şi Belgiei precum şi
al ţărilor (majoritar din Europa) care şi-au construit sistemul contabil sub
influenţa modelului contabil francez precum şi sub influenţa Directivelor
Europene cum ar fi de exemplu Polonia, Ungaria, Lituania etc. precum şi
România pentru întreprinderile mici şi mijlocii (care aplică Reglementări
contabile simplificate armonizate cu Directivele europene). În acest caz
singurul lucru permis este cumularea posturilor din situaţiile financiare (cele
simbolizate cu cifre arabe) în situaţia în care pentru ele nu exista valori sau
valorile sunt nesemnificative – de regulă însă cu necesitatea prezentării lor
detaliate în Notele explicative (Anexe), dar nu sunt permise abateri de la
restul principiilor, chiar dacă respectarea lor nu generează informaţii
semnificative
Dacă se are în vedere respectarea principiului pragului de semnificaţie,
problema cea mai mare care se ridică este stabilirea valorică a pragului de
semnificaţie. Acest aspect necesită în toate cazurile aplicarea raţionamentul
profesional deoarece semnificaţie unei informaţii depinde de regulă de mărimea
elementului sau a erorii, dar şi de natura acestuia. Astfel, în unele cazuri se
stabileşte pragul de semnificaţie ca fiind un procent din anumiţi indicatori
importanţi (profit brut sau net, cifra de afaceri, total active etc.), dar de multe ori
o informaţie este semnificativă chiar dacă este sub acea limită stabilită (de
exemplu raportare unui furt a cărui valoare este sub pragul de semnificaţie).

51
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

UNITATEA 2. SITUAŢII FINANCIARE COMPARATE – IAS/IFRS


VERSUS DIRECTIVE CONTABILE EUROPENE

OBIECTIVE Prezentarea situaţiilor financiare în viziunea



IAS/IFRS
• Prezentarea situaţiilor financiare în viziunea
directivelor europene
NOŢIUNI CHEIE Situaţii financiare, bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia
fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalurilor
proprii, note explicative.

4.1. Situaţii financiare în viziune IAS/IFRS

4.1.1. Scop, componente, responsabilitaţi

Obiectivul IASB este prezentarea situaţiilor financiare cu scop general


prin care se inţeleg acele situaţii financiare care sunt menite să satisfacă nevoile
utilizatorilor externi ai informaţiei contabile; utilizatori care nu se află in situaţia
de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii.
Situaţiile financiare cu scop general trebuie să asigure comparabilitatea în
timp si spaţiu, scop în care IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”75 prescrie
considerentele generale pentru prezentarea situaţiilor financiare, recomandări
pentru structura acestora si cerinţele minime pentru conţinutul situaţiilor
financiare.
Situaţiile financiare cu scop general sunt o reprezentare financiară
structurată a poziţiei financiare, performanţei şi fluxurilor de numerar ale unei
întreprinderi, utile unei game largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.
Pentru a atinge acest obiectiv, situaţiile financiare cu scop general trebuie sa
ofere informaţii despre:
-Active;
- Datorii;
-Capitalul propriu;
-Venituri şi cheltuieli, inclusiv despre câştiguri si pierderi;
-Fluxuri de numerar ale întreprinderii.
Un set complet al situaţiilor financiare cu scop general cuprinde:
-Bilanţul;
-Contul de profit şi pierdere;
-O situaţie care să reflecte fie toate modificările capitalului propriu,
fie modificările capitalului propriu altele decât cele provenind din
aporturi şi distribuiri de capital de către sau către proprietri;
75
*** IAS 1 “ Prezentarea situaţiilor finaciare”, în: Standarde Internaţionale de Raportare financiară, edişia
2006, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pag.711-772.

52
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

-Situaţia fluxurilor de numerar;


- Politicile contabile semnificative şi alte note explicative.
Întreprinderile sunt incurajate să prezinte în cadrul situaţiilor financiare cu
scop general şi alte situaţii suplimentare, cum ar fi rapoarte asupra mediului în
care întreprinderea îşi desfaşoară activitatea, rapoarte asupra valorii adăugate,
daca angajaţii sunt consideraţi un grup important de utilizatori ai informaţiilor
respective.
Responsabilitatea întocmirii şi prezentarii situaţiilor financiare cu scop
general revine Consiliul de Administraţie şi/sau altui organ de conducere
(echivalent – n.n.) a unei întreprinderi.
Informaţiile din situaţiile financiare cu scop general trebuie prezentate
atât in situaţiile financiare propriu-zise cât şi in note sub formă de elemente
rânduri in formatele recomandate ca anexă la IAS 1 pe care întreprinderea le
poate adapta la specificul său.
Situaţiile financiare cu scop general trebuie sa cuprindă date generale cu
privire la:
Identificare situaţiilor financiare de orice alte documente publicate, cum ar fi, de
exemplu, raportul anual al administratorilor. În acest scop, fiecare componentă a
situaţiilor financiare cu scop general trebuie sa prezinte titlurile de pagină şi/sau
de coloane din care sa rezulte:
Denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare;
Dacă situaţiile financiare se referă la o întreprindere de sine
stătătoare (individuală) sau de grup;
Data sau perioada acoperită de situaţiile financiare prezentate;
Moneda de raportare;
Nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situaţiile
financiare: unităţi, mii sau milioane de unităţi monetare.
Perioada de raportare a situaţiilor financiare cu scop general trebuie sa fie cel
puţin anuală, dar atunci când anumite circumstanţe impun ca situaţiile financiare
cu scop general să fie prezentate pentru perioade mai mari sau mai mici de un
an, întreprinderea trebuie să prezinte :
Motivul folosirii unei perioade diferite de un an;
Faptul ca sumele comparative din contul de profit si pierderi, situaţia
modificarii capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de numerar şi din notele
aferente nu sunt comparabile.
Data oportună la care situaţiile financiare cu scop general sunt puse la dispoziţia
utilizatorilor informaţiei contabile, dată care ar trebui să se incadreze ăn 6 luni de
la data bilanţului, termenele limită concrete urmând a fi stabilite de legislaţiile
contabile naţionale.

4.1.2. Conţinut, structură, recomandări

53
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

În IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare” IASB nu prescrie scheme


“standard” pentru componentele setului complet de situaţii financiare cu scop
general ci doar descrie conţinutul informaţiilor finaciar-contabile, recomandând
“componenta” în care ele trebuie prezentate în mod obligatoriu sau alternativ.
Anexa “Structură ilustrativă a situaţiilor financiare” la IAS 1 nu face parte
integrantă din IAS 1 şi in consecinţă, modele componentelor de situaţii
financiare prezentate în această anexă nu sunt obligatorii pentru cei care aplică
Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Prezentăm, în sinteză, principalele aspecte privind conţinutul situaţiilor
financiare cu scop general, in viziunea IASB, inclusiv modelele ilustrative ale
componentelor acestora.

4.1.2.1. Bilanţul

Fiecare întreprindere trebuie sa opteze pentru a prezenta sau nu in bilanţ


clasificările: 1) în active curente şi imobilizate şi 2) în datorii curente şi pe
termen lung. Indiferent însă de metoda abordată, întreprinderea trebuie să
prezinte valoarea ce se aşteapta a fi recuperată sau achitată dupa mai mult de 12
luni pentru fiecare element de activ, respectiv de datorie, care cobină sume ce se
aşteaptă a fi recuperate ori achitate atât inainte cât şi după 12 luni de la data
bilanţului.
Informaţiile despre scadenţa creanţelor şi datoriilor sunt utile pentru
evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii. În acest sens IAS 32
“Instrumente financiare: Prezentare şi Descriere” solicita prezentarea scadenţei
atât a creanţelor cât şi a datoriilor financiare. Creanţele financiare cuprind
creanţele comerciale şi de altă natură, iar datoriile financiare include datoriile
comerciale şi de alta natură.
De asemenea, sunt utile informaţiile privind data estimată pentru
recuperarea activelor şi datoriilor nemonetare cum sunt stocurile şi
provizioanelor a căror valoare se aşteaptă a fi recuperată după mai mult de un an
de la data bilanţului.
Un activ trebuie calificat ca fiind curent atunci când îndeplineşte una din
următoarele condiţii:
a) Se aşteaptă să fie consumat sau vândut în cursul perioadei normale a
ciclului de
Exploatare a întreprinderii, respectiv în perioada dintre achiziţionarea
materiilor prime care intră intr-un proces de producţie şi finalizarea sa in
numerar sau sub forma unui instrument uşor convertibil în numerar,
chiar daca acest ciclu de exploatare depăşeşte 12 luni. În particular,
“Titlurile de plasament” sunt calificate ca fiind curente dacă se aşteaptă
să fie vândute în 12 luni de la data bilanţului, în caz contrar trebuie
calificate ca imobilizări financiare.

54
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

b) Activul este deţinut în principal în scopul comercializării şi se aşteaptă a


fi vândut în termen de 12 luni de la data bilanţului.
c) Activul reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare
nu este restricţionata.
Toate celelalte active trebuie calificate ca fiind active imobilizate.

O datorie trebuie calificată ca fiind curentă atunci când îndeplineşte


următoarele condiţii:
a) Se aşteaptă să fie achitată în cursul perioadei normale a ciclului de
exploatare al întreprinderii. Similar activelor curente, anumite datorii
comerciale, datorii faţă de angajaţi şi alte cheltuieli de exploatare trebuie
calificate ca fiind curente, chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12
luni de la data bilanţului, doar dacă urmează sa fie acoperite din fondul
de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare.
b) Este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie să continue calificarea unei datorii
purtătoare de dobândă ca fiind pe termen lung, chiar şi atunci când aceasta
devine exigibilă în 12 luni de la data bilanţului dacă: 1) termenul iniţial de
eligibilitate a fost mai mare de 12 luni; 2) întreprinderea intenţionează să
refinanţeze datoria pe termen lung şi intenţia respectivă este susţinută de un
acord de refinanţare sau de reeşalonare a plaţilor care este încheiat înainte ca
situaţiile financiare cu scop general să fie autorizate pentru depunere. Valoarea
oricărei datorii de acest gen care a fost exclusă din datoriile curente, împreună cu
informaţiile care vin să susţină această prezentare, trebuie specificate în notele la
bilanţ.
Schema generală de bilanţ patrimonial recomandată în anexa ilustrativă
la ISA 1 “Prezentarea situaţiilor financiare” este prezentată în Caseta nr. 1.
Caseta nr.1
SCHEMA GENERALĂ DE BILANŢ
PATRIMONIAL
(recomandată de IAS 1 “Prezentarea situaţiilor
financiare”)

1 2 3
ACTIVE N-1 N
Active imobilizante
Imobilizări corporale X X
Fond comercial X X
Alte imobilizări necorporale X X
Investiţii în entitaţi asociate X X
Alte investiţii disponibile pentru vânzare X X
X X

55
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Active curente
Stocuri X X
Creanţe comerciale X X
Alte active curente X X
Numerar şi echivalente de numerar X X
X X
Total active X X
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
Capitaluri proprii care pot fi atribuite acţionarilor
societăţii-mamă
Capital social X X
Alte rezerve X X
Rezultatul reportat X X
X X
Interes minoritar X X
Total capitaluri proprii X X
Datorii pe termen lung
Împrumuturii pe termen lung X X
Impozit amânat X X
Provizioane pe termen lung X X
Total datorii pe termen lung X X
Datorii curente
Furnizori şi alte datorii asimilate X X
Împrumuturi pe termen scurt X X
Partea curentă din împrumuturile pe termen lung X X
Datorii privind impozitele curente X X
Provizioane pe termen scurt X X
Total datorii curente X X
Total datorii X X
Total capitalurii proprii şi datorii X X

4.1.2.2. Contul de profit şi pierdere

Informaţiile ce trebuie prezentate în Contul de profit şi pierdere pe


elemente rânduri distincte vizează următoarea lista de valori:
- Veniturile;
- Rezultatele activităţii de exploatare;
- Costurile de finanţare;
- Partea de profituri şi pierderi aferentă întreprinderilor asociate şi în
participaţie contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă;
- Cheltuielile cu impozitul pe profit;
- Elementele extraordinare;
- Interesul minoritar;

56
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

- Profitul net sau pierderea netă a perioadei.


Ca şi in cazul bilanţului, alte elemente – rânduri, elemente titluri şi
elemente subtotaluri trebuie prezentate în Contul de profit şi pierdere, atunci
când acestea sunt cerute de un Standard Internaţional de Contabilitate sau atunci
când astfel de prezentări sunt necesare pentru realizarea unei imagini fidele a
rezultatelor financiare ale întreprinderii.
Informaţiile care trebuie prezentate fie in Contul de profit şi pierdere, fie
în note acesta vizează o analiză a cheltuielilor bazată pe una din următoarele
metode:
- Metoda clasificării cheltuielilor după natura lor economică fără o
realocare a acestora pe diferitele funcţii ale întreprinderii.
În scop ilustrativ, IAS 1 prezintă Anexă următorul model al Contului de
profit şi pierdere întocmit la 31 decembrie N, pe care îl prezentăm în Caseta nr.
2.

Caseta nr. 2
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(cu structurarea cheltuielilor după natura lor economică)
Venituri N-1 N
Alte venituri X X
Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs (X) X
de execuţie
Producţia realizată de către entitate şi capitalizată X X
Materii prime şi consumabile utilizate (X) (X)
Cheltuieli cu beneficiile angajaţiilor (X) (X)
Cheltuieli cu amortizarea şi deprecierea (X) (X)
Deprecierea imobilizărilor corporale(a) (X) (X)
Alte cheltuieli (X) (X)
Costuri de finanţare (X) (X)
Partea din profit pentru entităţile asociate X X

Profit înainte de impozitare X X


Cheltuieli cu impozitul pe profit (X) (X)

Profitul perioade X X

Repatizabil:
Acţionarilor societăii-mamă X X
Interesului minoritar X X
X X

(a) Într-un cont de profit şi pierdere în care cheltuielile sunt clasificate dupa
natura, deprecierea imobilizarilor corporale este reflectată ca element-rând

57
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

separat. Pe de altă parte, dacă cheltuielile sunt clasificate după funcţie,


deprecierea este inclusă în funcţia (funcţiile) la care se refera.

-Metoda clasificării cheltuielilor după funcţia lor, denumită şi metoda


“costului vânzărilor” potrivit căreia cheltuielile sunt prezentate ca părţi ale
costului vânzărilor, distribuţiei şi activităţilor administrative.
În scop ilustrativ. IAS 1 prezintă în Anexă următorul model al Contului
de profit şi pierdere întocmit la 31 decembrie N, pe care îl prezentăm în Caseta
nr.3.

COSTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE


(cu structurarea cheltuielilor după destinaţia lor
economică)
N-1 N
Venituri X X
Costul vânzărilor (X) (X)
Marja brută X X
Alte venituri X X
Costuri de distibuţie (X) (X)
Cheltuieli administrative (X) (X)
Alte cheltuieli (X) (X)
Costuri de finanţare (X) (X)
Partea din profit pentru entitaţile asociate(a) X X
Profit înainte de amortizare X X
Cheltuieli cu impozitu pe profit (X) (X)
Profitul perioadei X X
Repartizabil:
Acţionarilor societaşii-mamă X X
Interesului minoritar X X
X X

(a) Aceasta reprezintă partea din profitul entităţiilor asociate care poate fi
atribuită ...
entităţiilor asociate, adică după deducerea impozitului şi a intereselor
minoritare în ...
asociate.

Adeseori metoda << costului vânzărilor>> oferă informaţii mai


relevante pentru utilizatori decât metoda clasificării cheltuielilor după natura lor
economică, dar alocarea cheltuielilor pe funcţii poate fi arbitrară şi implica in
mod considerabil raţionamentul profesional.

58
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Întreprinderile care aplică metoda <<costului vânzărilor>> trebuie să


prezinte în notele de la Contul de profit şi pierdere informaţii suplimentare
despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cu personalul.

4.1.2.3. Situaţia modificărilor proprii

Întreprinderile trebuie să prezinte ca o componentă separată a


situaţiilor sale financiare cu scop general, un tablou al modificărilor capitalurilor
proprii care să evidenţieze:
- Profitul net sau pierderea netă a perioadei;
- Fiecare element de venit sau cheltuială, câştig sau pierdere care
potrivit unor Standarde Internaţionale de Contabilitate este recunoscut
(înregistrat) direct în capitalul propriu, precum şi totalul acestor
elemente;
- Efectul cumulativ al modificărilor politicilor (metodelor) contabile şi
al corecţiilor erorilor fundamentale, determinate conform
tratamentelor contabile de bază (prevăzute de IAS 8 <<Profitul net
sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale
politicilor contabile>>).
De asemenea, întreprinderile trebuie să prezinte fie in situaţia
modificării capitalului propriu, fie in note la acesta:
- Tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către acestea;
- Soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul
perioadei şi la data bilanţului, precum şi modificarile acestora pe
parcursul perioadei;
- O reconciliere (evoluţie) între valoarea contabilă a fiecărei categorii
(clase) de capital social, prime legate de capital şi rezerve, la începutul
şi sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.
Modificările capitalului propriu între două clase consecutive ale
bilanţului reflectă creşterea sau reducerea activului net, respectiv a avuţiei
întreprinderii. Dacă din modificările capitalului propriu se deduc tranzacţiile cu
prprietarii, cum ar fi aporturile de capital şi dividendele, diferenţa reprezintă
caştigurile şi pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe parcursul
perioadei de raportare.
Există două modele (formate) de prezentare a “situaţiei modificării
capitalului propriu” şi anume:
1) Modelul sau formatul pe coloane care asigură reconcilierea
(evoluţia) soldurilor iniţiale şi a celor finale a fiecărui element de
capital propriu. Un model de acest gen, prevăzut de IAS 1 în Anexă,
este prezentat în Caseta nr. 4.

Caseta nr. 4.

59
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Care pot fi atribuite acţionarilor


societăţii-mamă
Elemente Capital Alte Rezerve Rezultat Total Interes Alte
social rezerv din reportat minoritar capitaluri
e conversie proprii
1 2 3 4 5 6 7 8
Soldul la 31 X X (X) X X X X
decembrie N-1
Modificări ale
politicii contabile (X) (X) (X) (X)
Soldul retratat X X (X) X X X X
Modificări în
capitalurile proprii
pentru 20X1

Surlplus din
reevaluarea
proprietăţiilor
imobiliare X X X

Investiţii
disponibile pentru
vânzare

Câştiguri/(pierderi)
din evaluare
recunoscute în (X) (X)
capitalurile proprii

Transferate
profitului sau
pierderii la vanzare (X) (X)

Acoperiri
împotriva riscului
asociat fluxurilor
de trezonerie

Câştiguri/(pierderi)
recunoscute în X X X
capitalurile proprii

Transferate
profitului sau
pierderii perioadei X X X

Transferate valorii
contabile iniţiale a
elementelor
acoperite (X) (X)
împotriva riscului

Diferenţa de

60
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

conversie a
operaţiunilor din
strainătate (X) (X) (X)

Impozit asupra
elementelor
recunoscute direct
în sau transferate
din capitaluri
proprii (X) X (X) (X) (X)
Venitul net
recunoscut direct
în capitalurile X (X) X X X
proprii
X X X X
Profitul perioadei
Venitul şi
cheltuielile totale
recunoscute pentru
perioadă X (X) X X X X
Dividende
(X) (X) (X) (X)
Emisiuni de
acţiuni X X X

Opţiuni pe acţiuni
emise X X X
Soldul la 31
decembrie 20X1
reportat X X (X) X X X X
Soldul la 31
decembrie 20X1
reportat X X (X) X X X X
Modificări în
capitalurile proprii
pentru 20X2

Pierdere din
reevaluarea
proprietaţiilor
imobiliare (X) (X) (X) (X)

Investiţii
disponibile pentru
vânzare

Câştiguri/(pierderi)
din evaluare
recunoscute în
capitalurile proprii (X) (X) (X)

61
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Transferate
profitului sau
pierderii la vânzare X X X
Acoperiri
impotriva riscului
asociat fluxurilor
de trezonerie

Câştiguri/(pierderi)
recunoscute în
capitalurile prorpii X X X X

Transferate
profitului sau
pierderii perioadei (X) (X) (X) (X)
Transferate valorii
contabile iniţiale a
elementelor
acoperite
împotriva riscului (X) (X) (X)

Diferenţe de curs
valutar din
conversia
operaţiunilor din
străinătate (X) (X) (X)
Impozit asupra
elementelor
recunoscute direct
în sau transferate
din capitalurile
proprii X X X X
Profit net
recunoscut direct
în capitalurile
proprii (X) (X) (X) (X)
Profitul perioadei
X X X
Venitul şi
cheltuielile totale
recunoscute
pentru perioadă (X) (X) X X X
Dividende
(X) (X) (X)
Emisiuni de
acţiuni X X
Sold la 31
decembrie N X X (X) X X X

62
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

(a) Celelalte rezerve sunt analizate pe componente ,dacă sunt


semnificative

2) Modelul sau formatul alternativ (global) care potrivit Anexei la IAS 1


este prezentat în Caseta nr. 5.

Caseta nr. 5.
Elemente N N-1
1 2 3
Câştig/(pierdere) din reevaluarea proprietăţiilor imobiliare (X) X

Investiţii disponibile pentru a fi vândute:

Câştiguri/(pierderi) din evaluare preluate în (X) (X)


capitalurile proprii
X (X)
Transferate profitului sau pierderii din vânzări

Acoperiri împotriva riscului asociat fluxurilor de X X


trezonerie:
(X) X
Câştiguri/(pierderi) recunoscute în capitalurile
proprii
(X) (X)
Transferate în profitul sau pierderea perioadei
(X) (X)
Transferate în valoarea contabilă iniţială a
elementelor acoperite împotriva riscurilor X (X)

Diferenţe de curs valutar din conversia operaţiunilor din X (X)


străinatate

Câştiguri/(pierderi) actuariale la planurile de benificii


determinate

Impozit asupra elementelor recunoscute direct în sau


transferate din capitalurile proprii

Venit net recunoscut direct în capitalurile proprii (X) X

Profitul perioadei X X

63
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Total câştiguri şi pierderi recunoscute pentru perioadă X X

Repartizabile:

Acţionarilor societăţii-mamă X X

Interesul minoritar X X

Efecte ale modificărilor în politicile contabile: X X

Acţionarilor societăţii-mamă (X)

Interesul minoritar (X)

Exemplul de mai sus ilustrează un model care prezintă acele modificări


ale capitalurilor proprii ce reprezintă veniturile sau cheltuielile într-o
componentă separată a situaţiilor financiare. În baza acestui model, în
notele la situaţiile financiare este prezentată o reconciliere a soldurilor
iniţiale şi finale ale capitalului social, rezervelor şi profitului cumulat,
aşa cum a fost ilustrat pe pagina anterioară.

1) În cazul utilizării modelului alternativ, într-o notă la “Situaţia modificării


capitalului propriu” trebuie prezentată o reconciliere (evoluţie) a
soldurilor iniţiale şi finale ale capitalului social, rezerve şi profit cumulat,
potrivit modelului sau formatului pe coloane (format de bază).

4.1.2.4. Conţinutul şi structura fluxurilor de numerar

IAS 1 se rezumă la a afirma că informaţiile fluxurilor de numerar sunt


folositoare utilizatorilor informaţiilor prezentate în situaţiile financiare cu scop
general, oferind acestora o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a
genera numerar sau echivalent de numerar; modul de elaborare, conţinutuş şi
structura fluxurilor de numerar făcând obiectul unui standard distinct şi anume
IAS 7 (motiv pentru care ii rezervăm o tratare separată).

4.1.2.5. Conţinutul politicilor contabile semnificative şi ale altor


note explicative

Notele la situaţiile financiare cu scop general ale unei întreprinderi


trebuie să prezinte:

64
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

- Informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare cu scop


general şi despre politicile contabile selecţionate şi aplicate de
întreprindere pentru tranzacţii şi evenimente semnificative;
- Informaţiile cerute de Standardele Internaţionale de Contabilitate care
nu sunt cuprinse în situaţiile financiare propriu-zise;
- Informaţiile suplimentare care nu sunt cerute de Standardele
Internaţionale de Contabilitate, dar care sunt necesare pentru
realizarea imaginii fidele şi nu sunt prezentate în cuprinsul situaţiilor
financiare propriu-zise.
Notele la situaţiile financiare pot include descrieri narative sau analize
cifrice şi trebuie prezentate, în mod normal în urmatoarea ordine:
a) Declaraţia conformităţii cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate;
b) Prezentarea bazelor de evaluare şi politicilor contabile aplicate;
c) Prezentarea informaţiilor care stau la baza elementelor rânduri din
fiecare situaţie financiară (bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia
fluxului de numerar), în ordinea în care este prezentat fiecare element-
rânduri în fiecare situaţie financiară;
d) Alte prezentări, cum ar fi: contingenţele, angajamentele şi alte
informaţii financiare şi nefinanciare ca de exemplu: rezidenţa şi forma
juridică a întreprinderii, taxa de înmatriculare şi sediul social, locul
principal de activitate daca este diferit se sediul social, descrierea
naturii activităţiilor şi a principalelor obiecte de activitate, numele
întreprinderii mamă şi a întregului grup, numărul de angajaţi la
sfârşitul perioadei sau a numărului mediu de angajaţi pe întreaga
perioadă, dacă astfel de informaţii nu sunt prezentate în cuprinsul
situaţiilor financiare propriu-zise.
Informaţiile privind bazele de evaluare şi politicile contabile specifice
pot fi prezentate şi într-o componentă separată a situaţiilor financiare cu scop
general care trebuie să cuprindă (fără a se limita la) următoarele: recunoaşterea
veniturilor: principiile de consolidare, inclusiv filialele şi întreprinderile asociate;
combinările de întreprinderi, asocierile în participaţie; recunoaşterea şi
amortizarea activelor corporale şi necorporale; capitalizarea costurilor îndatorării
şi a altor cheltuieli; contractele de construcţie; investiţiile în bunuri imobiliare;
instrumentele şi investiţiile financiare; operaţiunile de leasing, costurile de
cercetare şi dezvoltare; stocurile, impozitele, inclusiv impozitele amânate;
provizioanele; costurile cu beneficiile de pensionare ale angajaţilor, conversia
valutară şi acoperirea riscului valutar, definirea segmentelor de activitate, a
zonelor geografice şi baza de alocare a costurilor pe segmente, definirea
numerarului şi a echivalentelor de numerar; contabilitatea de inflaţie şi
subvenţiile guvernamentale. Fiecare întreprindere trebuie să prezinte acele
politici contabile la care utilizatorii informaţiilor contabile se aşteaptă să le fie
prezentate. De exemplu, de la întreprinderile private se aşteaptă prezentarea

65
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

politicilor contabile privind impozitul pe profit inclusiv impozitele amânate şi


activele din impozite; de la întreprinderile care desfăşoară activităţi
În străinătate sau tranzacţii în valută se aşteaptă prezentarea politicilor contabile
de recunoaştere (contabilizate) a câştigurilor şi pierderilor de curs valutar,
precum şi de acoperire a riscului unor astfel de câştiguri sau pierderi; de la
întreprinderile de grup se aşteaptă prezentarea politicilor utilizate pentru
determinarea fondului comercial şi a interesului minoritar, etc.

4.2. Situaţii financiare în viziunea Directivelor Contabile Europene

În doctrina şi practica contabilă vest-europeană continentală “Situaţiile


financiare cu stop general” poartă denumirile generice de conturi anuale şi/sau
documente de sinteză contabilă.
Cadrul general recomandativ de întocmire şi prezentare a conturilor
anuale şi/sau documentelor de sinteză contabilă, la nivelul Uniunii Europene,
este reglementat de Directiva a IV-a a CEE76 care are ca obiect prezentarea şi
clasificarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare cu scop general,
denumite în cuprinsul Directivei conturi şi/sau documnte de sinteză contabilă.
Un set complet al conturilor anuale stabilit de Directiva a IV-a a CEE
este format din:
- Bilanţ
- Contul de profit şi pierdere
- Notele la conturi (anuale-u.n.)
Spre deosebire de IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare ” în viziunea
IASB, Directiva a IV-a a CEE prescrie formate “cadru” tipizate pentru “Bilanţ”
şi “Contul de profit şi pierdere” ce urmează a fi particularizate de legislaţia
contabilă naţioanală.
Prezentăm, în sinteză, conţinutul şi structura acestora, în viziunea
Directivei a IV-a a CEE.

4.2.1. Bilanţul

Bilanţul, denumit şi “Situaţia patrimoniului” în concepţia Directivei a


IV-a a CEE, trebuie să prezinte informaţia contabilă structurată pe trei nivele, şi
anume:
1) Diviziuni patrimoniale simbolizate cu “majuscule latine” pentru care
Directiva a IV-a stabileşte o structura minimală a cărei detaliere este
autorizată dacă se respectă structura schemelor generale de bilanţ.
2) Subdiviziuni patrimoniale simbolizate cu “cifre romane” pentru care, de
asemenea, Directiva a IV-a stabileşte o structurş minimală. Organismele
naţionale cu atribuţii în materia de normare şi nominalizare a
76
*** Directiva a IV-a a Consiliului Comunităţii Economice Europene, anexa la OMFP nr. 1775/2004,
M.Of.nr. 27 / 10.01.2005

66
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

contabilitaţii, care îşi insuşesc reglementările acestei directive, pot


impune agenţilor economici anumite subdiviziuni din cele minimale sau
le pot completa.
3) Postura bilanţiere, respectiv elemente patrimoniale, relativ omogene,
simbolizate cu “cifre arabe” care trebuie adaptate, atât ca structură cât şi
ca denumire şi terminologie, ori de câte ori natura, conţinutul şi specificul
activităţiilor desfăşurate de agenţii economici o impun. Astfel,
organismele naţionale au atribuţii în materie de normalizare a
contabilităţii pot elabora scheme de bilanţ specifice care să fie impuse
tuturor întreprinderilor care fac parte dintr-un anumit sector economic.
Poturile bilanţiere pot fi regrupate în urmatoarele cazuri:
a) Când reprezintă o sumă neglijabilă care nu afectează imaginea
fifelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului
exerciţiului.
b) Când regruparea favorizează claritatea, respectiv înţelegerea mai
buna a informaţiei contabile de către urilizatori, dar în acest caz se
recomandă ca posturile bilanţiere regrupate să fie prezente distinct
in anexă.
În viziunea Directivei a IV-a europeană sunt reglementate două scheme
generale ale bilanţului (situaţia patrimoniului), şi anume:
Conţinutul şi structura de detaliu a schemei orizontale de bilanţ (situaţie
a patrimoniului) este prezentată în caseta nr. 6.

Caseta nr. 6.
SCHEMA GENERALĂ DE BILANŢ ORIZONTAL
(precizată de Directiva a IV-a a CEE)
ACTIV PASIV
1 2
A CAPITAL SUBRSCRIS A CAPITALURI PROPRII (I LA
NEVĂRSAT VI)
B CHELTUIELI DE I CAPITAL SUBSCRIS
ONSTITUIRI
C ACTIVE IMOBILIZATE (I la II PRIME DE CAPITAL
III)
I IMOBILIZĂRI III REZERVE DIN
NECORPORALE (1 la 4) REEVALUARE
1 Cheltuieli de cercetare IV REZERVE (1 la 4)
dezvolatre
2 Concesiuni, brevete, 1 Rezerve legale
licenţe, mărci, cât şi
drepturi şi valori similare
3 Fond comercial 2 Rezerve pentru acţiuni
proprii

67
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

4 Avansuri 3 Rezerve statutare sau


contractuale
II IMOBILIZĂRI 4 Alte rezerve
CORPORALE (1 la 4)
1 Terenuri şi construcţii PROFITUL V SAU
PIERDEREA
REPORTAT(Ă)
2 Instalaţii tehnice şi VI PROFITUL SAU
maşini PIERDEREA
EXERCIŢIULUI
FINANCIAR
3 Alte instalaţii, utilaje, B PROVIZIOANE (1la 3)
mobilier
4 Avansuri şi imobilizări 1 Provizioane pentru
corporale pensii şi obligaţii
similare
III IMOBILIZĂRI 2 Provizioane pentru
FINANCIARE (1 la 4) impozite
1 Acţiuni deţinute la 3 Alte provizioane
asociaţiile afiliate
2 Împrumuturi acordate C DATORII (1 la 9)
societăţiilor afiliate
3 Interese de participare 1 Împrumuturi din
emisiunea de
obligaţiuni,
prezentându-se separat
împrumuturile din
emisiunea de obligaţiuni
convertibile.
4 Împrumuturi acordate 2 Sume datorate
societăţilor de care instituţiilor de credit
compania este legată în
virtutea intereselor de
participare
5 Investiţii deţinute ca 3 Avansuri încasate în
imobilizări contul comenzilor, în
cazul în care acestea nu
sunt prezentate separat
ca deduceri din stocuri.
6 Alte împrumuturi 4 Datorii comerciale-
furnizori
7 Acţiuni proprii 5 Efecte de comerţ de
plătit

68
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

D ACTIVE CIRCULANTE (I la 6 Sume datorate


IV) societăţilor afiliate
I STOCURI (1 la 4) 7 Sume datorate
societăţilor de care
compania este legată în
virtutea intereselor de
participare
1 Materii prime şi materii 8 Alte datorii, inclusiv
consumabile datoriile fiscale şi
datoriile privind
asigurările sociale
2 Producţie în curs de 9 Venituri în avans şi
fabricaţie cheltuieli angajate
3 Produse finite şi mărfuri D VENITURI ÎN AVANS ŞI
CHELTUIELI ANGAJATE
4 Avansuri E PROFITUL EXERCIŢIULUI
FINANCIAR
II CREANŢE
1 Creanţe comerciale
2 Sume de încasat de la
societăţile afiliate
3 Sume de încasat de la
societăţile de care
compania este legată în
virtutea intereselor de
participare
4 Alte creanţe
5 Capital subscris apelat dar
nevărsat
6 Cheltuieli în avans şi
venituri angajate
III INVESTIŢII
1 Acţiuni deţinute la
societăţile afiliate
2 Acţiuni proprii
3 Alte investiţii
IV CASA ŞI CONTURI LA
BĂNCI
E CHELTUIELI ÎN AVANS ŞI
VENITURI ANGAJATE
F PIERDEREA EXERCIŢIULUI
FINANCIAR

69
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

TOATL ACTIV (A+B+C+D+E+F) TOTAL PASIV (A+B+C+D+E)

1) Schema generală a contului de bilanţ orizontal este axată pe structurarea


activului bilanţier în ordinea descrescândă a lichidităţii activelor
patrimoniale, iar a pasivului bilanţier în ordinea decrescândă a
exigibilităţii pasivelor patrimoniale.
2) În funcţie de legislaţia contabilă naţională unele “diviziuni bilanţiere”
pot fi suprimate, ele AP fie ca “subdiviziuni” fie ca “postura bilanţiere”
în cadrul altor “diviziuni bilanţiere”, cum ar fi:
a) Diviziunea “A. Capital subscris nevărsat” din activul bilanţier
poate fi suprimată şi înscrisă ca port bilanţier în cadrul
subdiviziunii “Creanţe” din activul circulant (postul bilanţier D II
5);
b) Diviziunea “B. Cheltuieli de constituire”, poate fi suprimată şi
inscrisă ca un post în subdiviziunea “imobilizărilor necorporale”
din activul imobilizant (subdiviziunea bilanţieră C I);
c) Diviziunea “E. Cheltuieli în avans şi venituri angajate” din activ
şi respectiv “D. Venituri în avans şi cheltuieli angajate” din pasiv
pot fi suprimate şi înscrise în subdiviziunea creanţelor (post
bilanşier D II 6) şi respectiv în diviziunea datoriilor (post bilanţier
C 9)
d) Diviziunea “F. Pierderea exerciţiului financiar” din activ şi
respectiv “E. profitul exerciţiului financiar” din pasiv pot fi
suprimate şi înscrise algebric (cu semnul plus pentru beneficii şi
cu semnul minus pentru pierdere) ăn subdiviziunea “VI. Profitul
sau pierderea exerciţiului financiar” din cadrul diviziunii “A.
Capitaluri proprii”;
e) În cadrul diviziunii „C. Datorii” din pasiv trebuie instituite
posturi bilanţiere distincte pentru datoriile care au durată de
rambursare mai mică de un an şi cele care au o durată de
rambursare mai mare de un
f) Legislaţii contabile naţionale pot autoriza agenţii economici,
care la data întocmirii contului de bilanţ îndeplinesc criteriile de
încadrare în categoria întreprinzătorilor mici
(microîntreprinderilor) să întocmeasca un bilanţ prescurtat în care
să aparaă numai diviyiunile şi subdiviyiunile bilanţiere cu excepţia
subdiviziunilor „Creante” (D II) din activ şi „Datorii” (C) din
pasiv, care trebuie detaliate şi pe posturi bilanţiere.
Conţinutul şi structura de detaliu a schemei verticale de bilanţ (situaţie a
patrimoniului) este prezentată în caseta nr. 7.
Caseta nr.7
SCHEMA GENERALA DE BILANŢ VERTICAL

70
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

(prezentată de Directiva a IV-a a CEE)


A CAPITAL SUBSCRIS NEVARSAT
B CHELTUIELI DE CONSTITUIRE
C ACTIV IMOBILIYAT (I la III)
I IMOBILIZĂRI NECORPORALE (1 la 4)
1 Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare
2 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi si valori similare
3 Fondul comercial
4 Avansuri
II IMOBILIZĂRI CORPORALE (1 la 4)
1 Terenuri şi construcţii
2 Instalaţii tehnice şi maşini
3 Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
4 Avansuri si imobilizări corporale în curs de execuţie
III IMOBILIZĂRI FINANCIARE (1 la 7)
1 Părţi în întreprinderi legate
2 Creanţe asupra întreprinderilor legate (subordonate)
3 Participaţii
4 Creanţe asupra întreprinderilor în care societatea are o
legatura de participaţie
5 Titluri având caracterul de imobilizări
6 Alte împrumuturi acordate
7 Acţiuni proprii sau părţi proprii
D ACTIVE CIRCULANTE
I STOCURI
1 Materii prime şi materiale consumabile
2 Producţia in curs de execuţie
3 Produse finite si marfuri
4 Avansuri
II CREANTE
1 Creanţe comerciale
2 Sume de încasat de la societăţile afiliate
3 Sume de încasat de la societăţile de care compania este legată
in virtutea intereselor de participare.
4 Alte creanţe
5 Capital subscris apelat dar nevarsat (cu excepţia cazului în
care legislaţia naţională prevede ca acestea să fie prezentat ca
activ la A)
6 Cheltuieli in avans si venituri angajate (cu exceptia cayului in
care legislaţia naţionala prevede ca aceste elemente sa fie
prezentate ca activ la E)
III INVESTIŢII

71
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

1 Acţiuni ţinute la societăţile afiliate


2 Acţiuni proprii (cu indicare valorii lor nominale sau, in
absenţa valorii nominale, a valorii contabile) in măsura in
care legislaţia naţională permite prezentarea lor in bilanţ
3 Alte investiţii.
IV CASA ŞI CONTURI LA BANCI
E Cheltuieli in avans şi venituri angajate
(cu excepţia cazului in care legislaţia naţionala prevede ca aceste
elemente să fie prezentate ca activ la D (II) (6)).
F Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioada de până la un
an
1 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se
separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni
convertibile.
2 Sume datorate instituţiilor de credit.
3 Avansuri încasate în contul comenzilor, în cazul în care
acestea nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri.
4 Datorii comerciale – furnizori.
5 Efecte de comerţ de platit.
6 Sume datorate societăţilor afiliate.
7 Sume datorate societăţilor de care compania este legata în
virtutea intereselor de participare.
8 Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind
asigurările sociale.
9 Venituri in avans şi cheltuieli angajate.
G Active circulante nete/datorii curente nete
H Total active minus datorii curente
I Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioada mai mare de
un an
1 Împrumuturi din emisia de obligaţiuni.
2 Sume datorate instituţiilor de credit.
3 Avansuri încasate în contul comenzilor.
4 Datorii comerciale – furnizori.
5 Efecte de comerţ de plătit.
6 Sume datorate societăţilor afiliate.
7 Sume datorate societăţilor de care compania este legata în
virtutea intereselor de participare.
8 Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind
asigurările sociale.
9 Venituri in avans şi cheltuieli angajate.
J Provizioane
1 Provizioane pentru pensii şi obligaţiuni similare.

72
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

2 Provizioane pentru impozite.


3 Alte provizioane.
K Venituri in avans si cheltuieli angajate.
L Capital şi rezerve
I Capital subscris.
II Prime de capital.
III Rezerve din reevaluare
IV Rezerve
1 Rezerve legale.
2 Rezerve pentru acţiuni proprii.
3 Rezerve statuare sau contractuale.
4 Alte rezerve.
V Profitul sau pierderea reportat(ă).
VI Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.

1. Schema generală a contului de bilanţ vertical este axat pe determinarea


unui ” activ patrimonial curent net” (diviziunile bilanţiere G şi H) prin
deducerea din totalul activului şi a activului circulant a datoriilor cu
termene de rambursare sub un an. Activul patrimonial curent net este
structurat similar schemei de la bilanţ orizontal în ordinea inversa a
lichidităţii activelor patrimoniale.
2. Întrucât în schema generală a contului de bilanţ vertical, datoriile pe
termen scurt sunt încorporate cu semnul „minus” în activul bilanţier
reprezinta numai „capitalurile permanente”, deci cu exigibilitate mai mare
de un an. Aceste capitaluri, spre deosebire de schema generală a contului
de bilanţ patrimonial, sunt structurate în ordinea crescătoare a exigibilităţii
lor.
3. În funcţie de legislaţiile contabile naţionale, toate facilitaţile privind
suprimarea şi/sau comasarea unor posturi bilanţiere, prezentate în
comentariile de la schema generala a contului de bilanţ orizontal sunt
autorizate de Directiva a IV-a.
4. Încadrarea activelor patrimoniale în activul imobiliyat sau în activul
circulant trebuie să fie determinată de destinaţia lor. În principiu, în
activul imobilizat trebuie încadrate activele patrimoniale care au o durata
de folosinţa îndelungată.Directiva a IV-a nu precizează minimul acestei
durate, lăsând-o la latitudinea legislaţiilor contabile naţionale care
agreează recomandările acesteia.
5. Întrucât activul imobilizat, în calitatea sa de capital fix, este sau trebuie sa
fie o componentă preponderentă a capitalurilor materializate se recomandă
ca modificările acesteia să fie explicit prezentate, or în contul de bilanţ
patrimonial,ori într-o situaţie a anexei, pe structura :
a) existent în costuri istorice (preţuri de achiziţie sau costuri de
producţie) la începutul exerciţiului;

73
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

b) intrări, ieşiri ăi transferuri în cursul exercitiului;


c) corecţii de valoare, respectiv, amortismente şi provizioane cumulate
până la data întocmirii bilanţului;
d) existent în valori nete de amortizat la sfârşitul exerciţiului financiar.

6. În cazul în care la data întocmirii primului bilanţ costurile istorice ale unor
componente de activ imobilizat nu pot fi stabilite fără cheltuieli
suplimentare considerabile sau fără derogari de la termenele calendaristice
normale, acestea pot fi echivalente cu valoarea lor amortizabilţ (reziduală)
de la începutul exerciţiului financiar.
7. Recomandările vizând activul imobilizat trebuie să se aplice şi poziţiei
bilanţiere „Cheltuieli de constituire” în cazul în care legislaţiile contabile
naţionale o impun ca „diviziune bilanţieră” distinctă.
8. De remarcat că Directiva a IV-a recomandă ca la postul bilanţier
„Terenurişi construcţii” să figureze drepturile imobiliare reale şi alte
drepturi imobiliare asimilate, în funcţie de modul în care acestea sunt
definite de fiecare legislaţie naţională.
9. Încadrarea unei imobilizţri financiare la postul bilanţier „Acţiuni deţinute
la societăţi afiliate” trebuie să vizeze aporturile la capitalul social al altor
societăţi comerciale sub forma parţilor sociale, cotelor ideale de capital
sau acţiunilor, când acestea nu depaşesc un anumit procentaj fixat de
legislaţiile contabile naţionale, procentaj ce nu trebuie să depaşeascaă 20%
din capitalul emitentului.
10.În diviziunea, subdiviziunile sau posturile bilanţiere „E si K” trebuie să
figureze :
a) În activ, plăţile efectuate în cursul exercitiului financiar
expirabil, dar care reprezintă cheltuieli ale exerciţiilor
financiare posterioare, în măsura în care acestea nu figurează
printre datorii;
b) În pasiv, încasările efectuate ăn cursul exerciţiului financiar
expirabil, dar care reprezintă venituri ale exerciţiilor
financiare posterioare, în măsura în care acestea nu figurează
printre creanţe.

11.În măsura în care cheltuielile şi veniturile constatate în avans (anticipate)


au o pondere însemnata în cheltuielile şi veniturile exercitiului financiar
expirabil trebuie prezentate şi explicate într-o notă la conturi.
12.Ajustarile pentu depreciere trebuie constituite pentru toate elementele
patrimoniale la care se constată o depreciere latenta (conjuncturală) a
acestora la data întocmirii bilanţului.
13.Provizioanele trebuie constituite ori de câte ori apar perderi sau datorii
certe în ceea ce priveşte natura şi continutul lor economic, dar sunt
nedeterminate (probabile) în ceea ce priveste data producerii lor sau

74
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

valoarea lor nominală. Provizioanele nu pot avea drept scop corectarea


valorilor bilanţiere a activelor patrimoniale, ele contabilizându-se în
pasivul bilanţier ca elemente de capitalizare anticipată a firmelor.

Statele semnatare pot să adopte oricare dintre cele două scheme sau pe
ambele,
Lăsând la latitudinea agenţilor economici alegerea uneia dintre ele.
În general, bilanţul este considerat a fi documentul de sinteză contabilă
sau contul anual care descrie situaţia patrimonială şi echilibrul financiar,
indicând totodată şi mărimea rezultatului economico-financiar global.
Bilanţul nu explică, însă, provenienţa rezultatului economico-financiar şi,
în consecinţă, cauzele care au generat sau generează performanţele activitaţii
unui agent economic.

4.2.2. Contul de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere este menit să expliciteze informaţia contabilă a


formării rezultatului economico-financiar global pe baza unei ecuaţii bilanţiere.
Directiva a IV-a recomandă scheme generale ale contului de profit si
pierdere sau pierdere elaborate după criterii combinate, şi anume :
a) Forma de prezentare, care poate fi orizontală (sub formă de cont)
sau verticală (sub formă de listă);
b) Modalitatea de structurare a posturilor de venituri şi cheltuieli care
se poate face fie după natura şi conţinutul lor economic, fie după
destinaşia lor, respectiv, după modul lor de agregare în soldurile
intermediare de gestiune.
În urma combinaţiilor posibile a acestor criterii au rezultat patru scheme
generale ale contului de profit şi pierdere, şi anume:
a) Scheme verticale, denumire ăi scheme sub formă de „listă” a contului de
profit şi pierdere în care cheltuielile sunt structurate după:
1. natura lor economică
2. destinaţia lor economică
b) scheme orizontale, denumite şi scheme sub formă de „cont” a contului de
profit şi pierdere în care cheltuielile sunt structurate dupa:
3. natura lor economică
4. destinaţia lor economică
Legislaţiile contabile naţionale care agrează recomandările Directivei a
IV-a pot impune oricare din aceste scheme generale ale contului de profit şi
pierdere sau pot lăsa la latitudinea agenţilor economici alegerea uneia dintre ele.
B1) Schema verticală, cunoscută şi sub denumirea de schemă sub formă
de listă a contului de profit şi pierdere, în care cheltuielile sunt structurate după
natura lor economică, recomandată de Directiva a IV-a europeană, este
prezentată în caseta nr.8

75
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Cas
eta nr.8
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(format listă cu structura cheltuielilor după natura lor economică)
1 Cifra de afaceri netă.
2 Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie.
3 Producţia realizată de societate pentru scopurile sale proprii şi
capitalizată.
4 Alte venituri din exploatare.
5 a) Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile.
b) Alte cheltuieli externe.
6 Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizaţii;
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor
referitoare la pensii.
7 a) Ajustări de valoare privind cheltuielile de constituire, imobilizările
corporale şi imobilizările necorporale.
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în măsura în care
acestea depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în
societatea în cauză.
8 Alte cheltuieli de exploatare
9 Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor
obţinute de la societăţile afiliate.
10 Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele
imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la societăţile
afiliate
11 Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea distinctă a
celor obţinute de la societăţile afiliate.
12 Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile
deţinute ca active circulante.
13 Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor
privind societăţile afiliate.
14 Impozitul pe profit sau pierderea din activităţi curente.
15 Profitul sau pierderea din activităţi curente după impozitare.
16 Venituri extraordinare.
17 Cheltuieli extraordinare.
18 Profitul sau pierderea din activităţi extraordinare.
19 Impozitul pe profit sau pierderea din activităţi extraordinare.
20 Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus.
21 Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.

76
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

Această schemă generală a contului de profit şi pierdere structurează


veniturile şi cheltuielile după natura şi conţinutul lor economic pe trei mari
categorii de activităţi:
1) de exploatare (posturile 1-8);
2) financiare (posturile 9-13);
3) excepţionale (posturile 16-17);
Rezultatul brut al exerciţiului este explicit calculat pe două paliere
intermediare:
1) activitatea de bază, respectiv de exploatare şi financiară )posturile 15 şi 18);
2) activitatea excepţională (postul 18). Rezultatul net al exerciţiului este calculat
explicit numai la nivel global postul (21). Legislaţiile contabile naţionale pot
autoriza agenţii economici la data întocmirii contului de profit si pierdere care se
încadrează în categoria întreprinderilor mici şi mijlocii (microîntreprinderi) să
raporteze posturile de la 1 la 5 într-un post unic denumit „Rezultatul brut”.

B2) Schema orizontală, cunoscută şi sub denumirea de schemă sub formă


de cont a contului de profit şi pierdere, în care cheltuielile sunt structurate după
natura lor economică, recomandată de Directiva a IV-a europeană, este
prezentată în caseta nr.9:

Ca
seta nr.9
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(format cont cu structura cheltuielilor după natura lor economică)
A. CHELTUIELI B. VENITURI
1 2
1 Diminuarea valorii stocurilor de 1 Cifra de afaceri netă
produse finite şi a producţiei în
curs de execuţie.
2 a) Cheltuieli cu materii prime şi 2 Creşterea valorii stocurilor de
materiale consumabile produse finite şi a producţiei in
curs de execuţie
b) Alte cheltuieli externe 3 Producţia realizată de societate
pentru scopurile sale proprii şi
capitalizată
3 Cheltuieli cu personalul: 4 Alte venituri din exploatare
a) Salarii şi indemnizaţii 5 Venituri din interese de
participare, cu indicarea distinctă
a celor obţinute de la societăţile
afiliate
b) Cheltuieli cu asigurările 6 Venituri din alte investiţiiţi
sociale, cu indicarea imprumuturi care fac parte din
dinstinctă a celor legate de activele imobilizate, cu indicarea

77
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

pensii distinctă a celor obţinute de la


societăţile afiliate
4 a) Ajustari de valoare privind 8 Profitul sau pierderea din
cheltuielile de constituire, activitaţi curente după impozitare
imobilizările corporale şi
imobilizările necorporale
b) Ajustari de valoare privind 9 Venituri extraordinare
activele circulante, în măsura
în care acestea depăşesc
suma ajustărilor de valoare
normale în societatea în
cauză
5 Alte cheltuieli de exploatare. 10 Profitul sau pierderea exerciţiului
financiar
6 Ajustări de valoare privind
imobilizările financiare şi
investiţiile deţinute ca active
circulante.
7 Dobânzi de platit şi cheltuieli
similare, cu indicarea distinctă a
celor privind societăţile afiliate.
8 Impozitul pe profit sau pierderea
din activităţi curente
9 Profitul sau pierderea din
activităţi curente după impozitare.
10 Cheltuieli extraordinare
11 Impozitul pe profit sau pierderea
din activitaţi curente după
impozitare.
12 Alte impozite neprezentate la
elementele de mai sus
13 Profitul sau pierderea exerciţiului
financiar

Spre deosebire de schema verticală cu clasificarea cheltuielilor după


conţinutul economic a contului de profit şi pierdere, în schema orizontală
rezultatul exerciţiului este determinat explicit în forma sa netă, separat pentru
activitaţile de bază, respectiv, din exploatare şi finanţare, cât şi pe total (posturile
B2 şi B10 în caz de profit, respectiv, A9 şi A13 în caz de pierdere). În cazul
întreprinderilor mici (microîntreprinderilor) legislaţiile contabile naţionale pot
autoriza regruparea posturilor A1 şi A2 într-un post unic denumit „Cheltuieli
brute”, iar a posturilor B1 la B4 într-un post unic denumit „Venituri brute”.

78
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

B3) Schema verticală sau sub formă de listă a contului de profit şi


pierdere în care cheltuielile sunt structurate după destinaţia lor economică,
recomandată de Directiva a IV-a europeană, este prezentatş în caseta nr.10.

Caseta nr.10
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(format listă cu structurarea cheltuielilor după destinaţia lor economică)
1 Cifra de afaceri netă
2 Costul vânzărilor (inclusiv ajustările de valoare)
3 Profitul sau pierderea brută
4 Costuri de distribuţie (inclusiv ajustările de valoare)
5 Cheltuieli administrative (inclusiv ajustările de valoare)
6 Alte venituri de exploatare
7 Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a acelor
obţinute de la societăţile afiliate
8 Venituri din alte investiţii şi imprumuturi care fac parte din activele
imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la societăţile
afiliate.
9 Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea distinctă a celor
obţinute de la societăţile afiliate
1 Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute
0 ca active circulante.
1 Dobânzi de platit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor
1 privind societăţile afiliate
1 Impozitul pe profit sau pierdere din activităţi curente
2
1 Profitul sau pierderea din activităţi curente după impozitare
3
1 Venituri extraordinare
4
1 Cheltuieli extraordinare
5
1 Profitul sau pierderea din activităţi extraordinare
6
1 Impozitul pe profit sau pierderea din activităţi extraordinare
7
1 Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
8
1 Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
9

79
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

În această schemă generală a contului de profit sau pierdere se realizează


gruparea veniturilor şi cheltuielilor pe activitaţi, respectiv:
1) Din exploatare (posturile 1 la 6)
2) Financiare (posturile 7 la 11)
3) Excepţionale (posturile 14 la 15)
Şi pune in evidenţă explicită indicatorul intermediar de gestiune „Rezultatul brut
provenit din cifra de afaceri”. Rezultatul financiar net este determinat explicit,
separat pentru activităţile de bază, respectiv din exploatare şi financiară (postul
13), precum şi global (postul 19). Rezultatul activităţii excepţionale este
determinat explicit in forma sa brută (postul 16). Pentru agenţii economici care
se încadrează în categoria întreprinderilor mici (microîntreprinderilor) legislaţiile
contabile naţionale pot autoriza reunirea posturilor 1, 2, 3, şi 6 într-un post unic
denumit „Rezultat brut”.

B4) Schema orizontală sau sub formă de cont a contului de profit şi


pierdere, în care cheltuielile sunt structurate după destinaţia lor economică,
recomandată de Directiva a IV-a europeană, este prezentată în caseta nr.11

Caseta nr.11
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
(format cont cu structura cheltuielilor după destinatia lor economică)
A. CHELTUIELI B. VENITURI
1 2
1 Costul vânzărilor (inclusiv 1 Cifră de afaceri netă
ajustările de valoare)
2 Costuri de distribuţie (inclusiv 2 Alte venituri din exploatare
ajustările de valoare)
3 Cheltuieli administrative (inclusiv 3 Venituri din interese de
ajustările de valoare) participare, cu indicarea distinctă
a celor obţinute de la societăţile
afiliate
4 Ajustări de valoare privind 4 Venituri din alte investiţii şi
imobilizările financiare şi împrumuturi care fac parte din
investiţiile deţinute ca active activele imobilizate, cu indicarea
circulante distinctă a celor obţinute de la
societăţile afiliate
5 Dobânzi de plătit şi cheltuieli 5 Alte dobânzi de încasat şi
similare, cu indicarea distinctă a venituri similare, cu indicarea
celor privind societăţile afiliate distinctă a celor obţinute de la
societăţile afiliate
6 Impozitul pe profit sau pierdere 6 Profitul sau pierderea din
din activităţi curente activităţi curente după impozitare
7 Profitul sau pierderea din 7 Venituri extraordinare

80
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

activităţi curente după impozitare


8 Cheltuieli extraordinare 8 Profitul sau pierderea
Exerciţiului financiar
9 Impozitul pe profit sau pierdere
din activităţi extraordinare
1 Alte impozite neprezentate la
0 elementele de mai sus
1 Profitul sau pierderea exerciţiului
1 financiar

În schema orizontală a contului de profit sau pierdere, în care cheltuielile


şi veniturile sunt structurate după destinaţia lor economică, rezultatul exercitiului
este determinat în forma sa netă separat pentru activitaţile de bază (postul A7 în
caz pierdere, respectiv postul B6 în caz de profit), cât si global ( postul A11 în
caz de pierdere, respectiv B8 în caz de profit). Pentru agenţii economici care se
încadrează în categoria întreprinderilor mici (microîntreprinderilor) legislaţiile
contabile nationale pot autoriza înscrierea postului A1 sub denumirea de
„Cheltuieli brute” şi regruparea posturilor B1 şi B2 într-un post unic denumit
„Venituri brute”.

4.2.3. Conţinutul notelor la conturi

1. Pe lângă informaţiile cerute conform altor prevederi din prezenţa directivă,


notele la conturi trebuie să cuprindă informaţii referitor la cel puţin următoarele
aspecte:
1) Metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din
conturile anuale şi metodele utilizate pentru calculare
ajustărilor de valoare.Pentru elementele incluse in conturile
anuale care sunt sau au fost iniţial exprimate în monedă
străina, trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru
a le exprima in moneda locală;
2) Denumirea şi sediul social ale fiecăreia dintre întreprinderile
în care societatea comercială fie direct ,fie printr-o persoană
care acţionează in nume propriu, dar membre nu îl pot stabili
la peste 20%, prezentând proporţia de capital deţinută,
valoarea capitalului şi rezervelor , si porfitul sau pierderea
întreprinderii in cauză prntru ultimul exerciţiu financiar
pentru care au fost aprobate conturile anuale.Aceste
informaţii pot fi omise daca sunt doar de o importanţă
neglijabilă.Informaţiile privind capitalul şi rezervele şi
profitul sau pierderea pot fi , de asemenea , omise daca
întreprinderea în cauză nu isi publică bilanţul, iar societatea
comercială deţine (direct sau indirect) mai puţin de 50% din

81
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

capitalul său; Denumirea , sediul principal sau sediul social şi


forma juridică ale fiecăreia dintre întreprinderile la care
societatea comercială sau firma este asociat cu răspundere
nelimitată.Aceste informaţii pot fi omise daca sunt doar de o
importanţă neglijabilă.
3) Numarul şi valoarea nominala sau, în absenţa valorii
nominale, valoarea contabilă a acţiunilor subscrise în cursul
exercitiului financiar în limitele unui capital autorizat, fară a
aduce atingere in ceea ce priveşte valoarea capitalului.
4) Dacă exista mai multe clase de acţiuni , numărul sau valoarea
nominală sau, în absenţa valorii nominale, valoarea contabilă
pentru fiecare clasă;
5) Existenţa orcăror certificate de participare, obligaţiuni
convertibile sau titluri de valoare sau drepturi similare, cu
indicarea numarului acestora şi a drepturilor pe care le
conferă;
6) Sumele datorate de societatea comerciala care devin exigibile
dupa o perioadă mai mare de 5 ani, precum şi valoarea totală
a datoriilor societăţi acoperite cu garanţii reale depuse de
societatea comercială, cu indicarea naturii şi formei
garanţiilor. Aceste informaţii trebuie prezentate distinct
pentru fiecare element de datorie.
7) Valoarea totală a oricăror angajamente financiare care nu
sunt incluse in bilanţ în măsura în care aceste informaţii sunt
utile pentru evaluarea poziţiei financiare.Orice angajamnte
privind pensiile si societăţile afiliate trebuie prezentate
distinct;
8) Cifra de afaceri netă, defalcată pe categorii de activităţi şi pe
pieţe geografice, în măsura în care aceste categorii si pieţe
diferă substanţial una de alta , ţinând seama de organizarea
vânzării de produse şi furnizării de servicii din cadrul
activităţilor curente ale societăţii comerciale;
9) Numărul mediu de persoane angajate în cursul exerciţiului
financiar , defalcat pe categorii şi, dacă acestea nu sunt
prezentate dinstinct în contul de profit şi pierdere,
cheltuielile cu personalul aferente exerciţiului financiar.
10) Măsura in care calcularea profitului sau pierderii exerciţiului
financiar a fost afectată de o evaluare a elementelor care au
fost afectate în exerciţiul financiar în cauză sau intr-un
exerciţiu financiar precedent, in vederea obţineri de facilităţi
fiscale. Atunci când influenţa unei asemenea evaluări asupra
cheltuielilor viitoare cu impozitul este semnificativă, trebuie
prezentate detalii;

82
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

11) Diferenţa dintre cheltuiala cu impozitul aferent exerciţiului


financiar si exerciţiilor financiare precedente si suma
impozitelor de plătit pentru aceste exerciţii, cu condiţia că
diferenţa sa fie semnificativă pentru obligaţiile fiscale
viitoare. Această sumă poate fi, de asemenea , prezentată în
bilanţ ca o sumă cumulată la un element distinct, cu o
denumire corespunzătoare;
12) Suma indemnizaţiilor acordate in exerciţiul financiar
membrilor organelor de administraţie, conducere şi de
supraveghere in virtutea responsabilităţilor acestora, precum
si orice angajamente generate sau asumate privind pensiile
pentru foştii membri ai acestor organe cu indicarea totalului
pentru fiecare categorie.

83
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

REZUMAT Modulul 2 „Contabilitatea operaţiunilor de leasing şi a


operaţiunilor de consolidare a conturilor” este
structurat pe două unităţi şi anume: a) Unitatea 1.
„Contabilitatea operaţiunilor de leasing” şi b) Unitatea
2. „Consolidarea conturilor”.
Unitatea 1. „Contabilitatea operaţiunilor de leasing”
cuprinde aspecte referitoare la operaţiunile de leasing,
cum ar fi de exemplu definirea conceptului de
leasing, istoria operaţiunilor de leasing, principalele
criterii de clasificare (din care cel mai important
împarte leasingul în leasing financiar şi leasing
operaţional), aspecte referitoare la contractul de
leasing precum şi exemple de contabilizare a
operaţiunilor de leasing financiar respectiv
operaţional.
Unitatea 2. „Consolidarea conturilor” începe prin a
prezenta noţiunile generale legate de grupurile de
societăţi, continuă cu prezentarea metodelor (integrare
globală, integrare proporţională şi punere în
echivalenţă) şi a procedeelor (consolidarea directă,
consolidarea pe paliere şi consolidarea modulară) şi se
finalizează cu prezentarea şi descrierea etapelor şi
operaţiilor necesare consolidării conturilor, respectiv
cu conţinutul şi prezentarea conturilor consolidate.
TEME DE Să se rezolve şi discute, în baza principiilor de
AUTOEVALUARE prezentare a informaţiilor contabile, următoarele
scenarii ipotetice:
1. O întreprindere are la sfârşitul exerciţiului financiar
N un pachet de 1.000 acţiuni (cotate la Bursă)
cumpărate în scop speculativ cu un cost de achiziţie de
100.000 lei/acţiune pentru care cursul la Bursă la
sfârşitul exerciţiului financiar s-a stabilit la 97.000
lei/acţiune. În cursul exerciţiului financiar N+1
întreprinderea vinde pachetul de acţiuni respectiv cu
un preţ de vânzare de 97.000 lei/acţiune.
2. O întreprindere vinde în data de 29.12.N, cu
încasare în exerciţiul financiar N+1, mărfuri cu un preţ
de vânzare fără TVA de 20.000 lei şi TVA 19 %
(3.800 lei), valoarea de intrare fiind de 15.000 lei.
3. O întreprindere are contractat un credit pe termen
de o lună în sumă de 10.000 lei, data contractării

84
Sisteme contabile comparate – Suport de curs

11.12.N, data rambursării 10.01.N+1, pentru care


trebuie să plătească o dobândă de 120 lei, din care 80
lei sunt aferenţi perioadei 11.12.N – 31.12.N, iar 40 lei
perioadei 01.01.N+1 – 10.01.N+1.
4. O întreprindere are la sfârşitul exerciţiului financiar
N un pachet de 1.000 acţiuni (cotate la Bursă)
cumpărate în scop speculativ cu un cost de achiziţie de
50 lei/acţiune pentru care cursul la Bursă la sfârşitul
exerciţiului financiar s-a stabilit la 48 lei/acţiune. În
cursul exerciţiului financiar N+1 întreprinderea vinde
pachetul de acţiuni respectiv cu un preţ de vânzare de
48 lei/acţiune.
5. O întreprindere constată în cursul exerciţiului
financiar N (după depunerea situaţiilor financiare ale
exerciţiului N-1) că în exerciţiul financiar N-1 nu a
înregistrat vânzarea unor mărfuri pentru care s-au
întocmit documente de vânzare, preţul de vânzare fără
TVA fiind de 2.000 lei şi TVA 19 % (380 lei).
6. O întreprindere (X) preia în exerciţiul financiar N
mijloace de transport în valoare de 40.000 lei în
regim de leasing financiar de la o societate de leasing
(Y) şi plăteşte prima rată fără TVA în sumă de 2.000
lei, din care dobândă 800 lei şi TVA de 380 lei.
7. O întreprindere constată în cursul exerciţiului
financiar N (după depunerea situaţiilor financiare ale
exerciţiului N-1) că în exerciţiul financiar N-1 a
înregistrat ca vândute cu preţ de vânzare fără TVA de
10.000 lei şi TVA 19 % piese de schimb care de fapt
au fost consumate pentru nevoi proprii, valoarea lor de
intrare fiind de 8.000 lei.
BIBLIOGRAFIE Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura
Economică, Bucureşti, 1995, pag.104-333
Malciu L, Feleagă N., Reformă după reformă:
Contabilitatea din România în faţa unei noi
provocări, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 2005,
pag.85-184;
Pop At., Contabilitatea comparată şi aprofundată, Ed.
Intelcredo, Deva, 1996, pag. 55-254;
Ristea M, Olimid L., Calu D.A., coordonatori, Sisteme
contabile comparate, Editura CECCAR, 2006, pag.
109-161

85

You might also like