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As Reintegrações / Amortizações
do Imobilizado
1. Introdução
Quando lemos e relemos o excelente trabalho do Prof. Doutor Camilo
Cimourdain de Oliveira intitulado “Quinquagésimo ano-reintegrações versus
amortizações” (1), ressaltou-nos a ideia da realização deste estudo, no qual
pretendemos dar um breve contributo para a clarificação de algumas questões
contabilísticas e fiscais relacionadas com as reintegrações e amortizações do
imobilizado.
Neste contexto, tentaremos abordar a polémica conceptual das
“reintegrações” e “amortizações”, destacando o seu enquadramento no POC e no
Código do IRC (CIRC) (2), com uma ligeira comparação com alguns países,
especialmente do espaço comunitário.
Na análise da regulamentação fiscal sobre as reintegrações e
amortizações, salientamos as divergências existentes entre os articulados do CIRC e
do Decreto- -Regulamentar n.º 2/90, de 12/1.
Focaremos, também, a dicotomia “critério económico”/“critério fiscal”,
com especial destaque para a flexibilidade da regulamentação fiscal que possibilita,
de certa forma, uma aproximação ao critério económico que deve prevalecer na
elaboração das demonstrações financeiras (contabilísticas).
Os termos “reintegrações” e “amortizações” aparecem, na legislação
contabilística e fiscal, ora isolados ora em conjunto ligados pela copulativa “e” ou
pela disjuntiva “ou”. Tendo em consideração esta diversidade, optamos pelo termo
“reintegrações/amortizações” que utilizaremos ao longo deste trabalho (3).
1
Publicado em quase todas as revistas e jornais nacionais que abordam matérias contabilísticas e fiscais.
2
Aplicável também às seguintes categorias de rendimentos em sede do IRS:
- Categoria A - Rendimentos do trabalho independente (n.º 3 do art.º 26.º)
- Categoria C - Rendimentos comerciais e industriais (art.º 31.º)
- Categoria D - Rendimentos agrícolas (art.º 31.º).
3
Há especialistas que têm usado o termo “amortização/reintegração”, i.e., separando as duas palavras por
uma barra. Veja-se, por exemplo, o artigo do Prof. Doutor Rogério Fernandes Ferreira, sob o título
“AMORTIZAÇÕES/REINTEGRAÇÕES A CUSTOS DE SUBSTITUIÇÃO”, publicado na Revista
Eurocontas n.º 18 de Junho/96. Ao utilizarmos esta expressão pretendemos apenas salientar essa
diversidade.
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Quadro 1
Legislação fiscal Termo(s) utilizado(s)
Código da Contribuição Industrial reintegrações e amortizações
Portaria n.º 737/81, de 29/8 reintegrações e (ou) amortizações (4)
Código do IRC reintegrações e amortizações
Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/1 reintegrações e amortizações
Código do IRS - Categoria B (n.º 3 do amortizações (5)
art.º 26.º) e art.º 49.º
Mapas Fiscais (Mod. 32.1) reintegrações e amortizações
Mapas Fiscais (Mod. 33.1 a 33.15) reintegrações
Mapa Fiscal das Mais-Valias e Menos- reintegrações e amortizações
Valias (Mod. 31)
Mapa Fiscal dos contratos de locação reintegrações (6)
financeira celebrados até 31/12/93
(Mod. 40)
Mod. 22 (Quadros 12, 25, 27, 28 e 30) amortizações
Mod. 22 (Quadros 17 e 42) reintegrações e amortizações
Quadro 2
Legislação contabilística Termo(s) utilizado(s)
Decreto-Lei n.º 47/77, de 7 de Fevereiro amortizações e reintegrações
(POC/77)
Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de amortizações
Novembro (POC/89)
Directrizes Contabilísticas (7) amortizações
4
Neste diploma umas vezes é referido “reintegração ou amortização” e outras “reintegrações e amor-
tizações”.
5
Por força do já referido art.º 31.º do CIRS as tabelas fixadas no CIRC são aplicáveis a esta categoria de
rendimentos.
6
Julgamos que houve intenção clara de não utilizar os dois termos, para não confundir com o conceito de
“amortização financeira” relativa à parte da renda destinada a reduzir o capital emprestado.
7
Por exemplo, as Directrizes Contabilísticas n.os 7, 10, 12, 13, 14 e 16.
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8
A perda de valor do imobilizado (investimento) financeiro é efectuada através de uma conta de
“provisões”, daí que esses termos não se apliquem a este imobilizado.
9
GARCIA, Jesús Omeñaca, “LA AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL”, in Revista de
“Finanzas y Contabilidad” n.º 13 de Set./Out./96 (P. 64 a 67).
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10
Este comentário justifica a utilização da expressão “reintegrações versus amortizações”, ou seja, a
palavra “versus” reflecte esta ideia do Professor.
11
Sem querer discordar do Professor, nos quadros atrás verificamos que no CIRC nem sempre se utiliza
rigorosamente e isoladamente o termo “reintegrações”, pois aparece, muitas vezes, “associado” ao de
“amortizações”.
12
POC/89 aprovado pelo Dec. Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro.
13
Na alínea b) do n.º 1 do art.º 35.º da 4.ª Directiva (Valorimetria do imobilizado) estabelece-se “o preço
de aquisição ou o custo de produção dos elementos do activo imobilizado cuja utilização é limitada no
tempo deve ser diminuído das correcções de valor calculadas de maneira a amortizar sistematicamente o
valor destes elementos durante a sua duração de utilização.”.
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14
AMORIM, Jaime Lopes - “DIGRESSÃO ATRAVÉS DO VETUSTO MUNDO DA CONTABILIDADE”,
Ed. Avis, Porto, 1968, p. 327-328.
15
LANGOT, Jaqueline - “COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE - NORMES, MÉCANISMES ET
DOCUMENTS FINANCIERS”, Ed. Economica, 2.ª Edição, Paris, p.153.
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Assim, de acordo com essa norma, a perda de valor dos activos fixos
tangíveis (corpóreos) designa-se “depreciação” e não “reintegrações”, o que, aliás,
resulta, também, da NIC 4 (Contabilização da depreciação) e da NIC 16 (Activos
fixos tangíveis).
Finalmente, A. Lopes de Sá (16) conceptualiza:
“ - Amortização - Eliminação gradual e periódica do activo de uma
empresa, como encargos do exercício, das imobilizações financeiras ou imateriais. É
habitual confundir-se amortização com depreciação; a depreciação atinge a perda de
valor de coisas materiais, como máquinas, móveis, etc.
- Amortização financeira - Redução de uma dívida ou empréstimo... Em
algumas partes do mundo usa-se o termo amortização, indevidamente, como
sinónimo de depreciação ou sob o título “amortização por depreciação”, mas, em
ambos os casos, não equivale à amortização financeira.
- Amortização por depreciação - Expressão imprópria utilizada para
significar a perda de valor de bem de uso. Termo usado para equivaler à depreciação,
aceite em Planos Oficiais de Contabilidade, como o da França. Preferimos como os
clássicos da nossa doutrina, utilizar “Amortização” para significar a perda de valor
de bens imateriais ou financeiros e “depreciação”, para a perda de valor de bens de
uso ou materiais.
- Depreciação - Fenómeno contabilístico que expressa a perda de valor
que os valores imobilizados de utilização sofrem no tempo, por força de seu emprego
na gestão; perda de valor pelo uso.
- Reintegração - Fenómeno contabilístico do retorno de um investimento,
geralmente fixo que, através de quotas de depreciação ou amortização, é recuperado.
16
SÁ , A. Lopes e SÁ, A. M. Lopes - “DICIONÁRIO DE CONTABILIDADE”, 9.ª Edição, Editora Atlas,
São Paulo (Brasil), 1995.
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3. “Vida útil”
Na definição de “vida útil” é importante destacar a já referida NIC 4
(Contabilização da depreciação).
A vida útil é o período durante o qual se espera que um activo depreciável
seja usado pela empresa; ou o número de unidades de produção ou similares que a
empresa espera obter do activo (17).
Para efeitos fiscais, a vida útil é definida como sendo o período durante o
qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso,
o respectivo valor residual (n.º 1, do art.º 3 do Dec. Regulamentar n.º 2/90).
A vida útil deve ser estimada tendo em conta diversos factores: usura,
estragos físicos esperados, obsolescência e limites legais ou outros no uso do activo.
A NIC 4 salienta, ainda, a necessidade de revisão periódica da vida útil dos
bens e das respectivas taxas de depreciação.
Por último, sublinha-se que em auditoria/revisão as estimativas da vida
útil dos bens estão sujeitas à NIR 26, sob o título “Auditoria/Revisão de Estimativas
Contabilísticas”, o que exige, por parte do auditor/revisor, uma vigilância dos
processos de avaliação usados pelo órgão de gestão.
17
O mesmo articulado distingue período mínimo de vida útil e período máximo de vida útil.
Contrariamente, o n.º 4 do art.º 29 do CIRC não define claramente a vida útil pois só refere que “é o que
se deduz das taxas de reintegrações mencionadas nos n.os 1 e 2”.
18
Há quem utilize também a designação de “critério contabilístico”.
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19
As especificações técnicas dos bens constantes, por exemplo, dos certificados de garantia ou dos
contratos de aquisição, poderão contribuir para a definição da vida útil.
20
É óbvio que a Administração Fiscal efectuou os seus estudos sobre a utilidade económica dos bens
tabelados. Porém, essas taxas não atendem, de uma forma geral, a alguns aspectos específicos de certas
actividades, i.e., o mesmo bem em sectores de actividade diferentes não terá, com certeza, a mesma
depreciação.
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 9
Contudo, o art.º 28.º do CIRC, embora defina, no seu n.º 1, que a regra de
cálculo das reintegrações/amortizações é o método das quotas constantes, admite
excepções e, no n.º 3 desse articulado, estabelece o seguinte:
21
Nos outros métodos incluem-se, por exemplo, os seguintes: método da soma dos dígitos, método das
horas/máquina e método das horas/homem. Sublinhamos que o n.º 3 do art.º 4.º do Decreto-
Regulamentar n.º 2/90, estabelece a mesma redacção.
O art.º 31.º do Código da Contribuição Industrial continha uma regra idêntica: “O cálculo dos encargos
de reintegração e de amortização far-se-á, em regra, pelo método das quotas constantes. Poderão,
todavia, utilizar-se outros métodos, quando a natureza do deperecimento ou a tradição contabilística da
empresa o justifique, se a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos não se opuser ao critério
utilizado pelo contribuinte.”.
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22
O princípio contabilístico “Da consistência” é enunciado da seguinte forma: “Considera-se que a
empresa não altera as suas políticas contabilísticas de um exercício para o outro. Se o fizer e a
alteração tiver efeitos materialmente relevantes, esta deve ser referida de acordo com o anexo (nota
1)”.
A alteração desta política contraria, também, uma das características qualitativas das demonstrações
financeiras (contabilísticas) - a “comparabilidade”.
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Numa outra acepção, essa expressão poderá (ou deverá ?!) ser entendida
como a contabilização de reintegrações/amortizações por valores superiores à vida
útil esperada dos bens, i.e., de acordo com a sua realidade económica.
Neste caso, dado que o resultado contabilístico poderia ser superior se
fossem contabilizadas reintegrações/amortizações correspondentes à depreciação
efectiva (económica) do bem, há lugar às chamadas “reservas ocultas”.
No caso oposto, ou seja, tratando-se de “reintegrações/amortizações
deficitárias”, já não é vulgar, em termos fiscais, o uso dessa expressão.
Porém, numa óptica de gestão, julgamos que tal designação é pertinente e
ocorre quando são contabilizadas reintegrações/amortizações inferiores à realidade
económica do bem. Aqui estamos na presença de “reservas fictícias”, pois tal prática
origina um resultado contabilístico superior (23).
6. A regulamentação fiscal
O primeiro diploma que estabeleceu tabelas fiscais de
reintegrações/amortizações foi a Portaria n.º 21867, de 12 de Fevereiro de 1966,
que vigorou até ao exercício de 1980.
Posteriormente, aquele diploma foi revogado pela Portaria n.º 737/81, de
29 de Agosto, que entrou em vigor para os bens entrados em funcionamento a partir
de 1 de Janeiro de 1981.
Essas duas portarias sofreram algumas alterações, da qual se destaca a
Portaria n.º 95/88, de 9 de Fevereiro, e acompanharam a vigência do Código da
Contribuição Industrial (CCI).
23
A propósito de “reservas ocultas” e “reservas fictícias”, mas relacionada com a problemática das
provisões, transcrevemos o seguinte escrito de Rogério Fernandes Ferreira: “Que as reservas se
contabilizam em contrapartida ou por aplicação dos lucros e as provisões em contrapartida de custos é
caracterização formal que visa essencialmente fins pragmáticos, não bastando para uma perfeita
diferenciação conceitual. Na verdade, se as contabilizações feitas por contrapartida de custos a título
de provisões são excessivas estar-se-á substancialmente perante autênticas reservas, ainda que
dissimuladas sob o nome de provisões (reservas ocultas). Por outro lado, se uma empresa escritura
verbas sob o nome de reservas de acordo com as regras formais da contabilidade para o efeito, mas não
procede, por exemplo, à necessária constituição ou reforço das provisões, estar-se-á perante o que se
chama reservas fictícias.” (“Provisões”, Livraria Petrony, Lisboa, 1970, p. 25-26).
As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 12
Assim, o CCI, através do art.º 30.º, remeteu para a aplicação das duas
portarias atrás referidas.
O legislador do CIRC regulamentou esta matéria de duas formas:
24
Através da seguinte legislação:
- Decreto-Lei n.º 420/93, de 28 de Dezembro que alterou o regime fiscal da locação financeira e
revogou, nomeadamente, a alínea e) do n.º 1 do art.º 32.º do CIRC.
- Decreto-Regulamentar n.º 16/94, de 12 de Julho.
- O art.º 42.º da Lei n.º 39-B/94, de 27/12, (OGE/95) permitiu a reintegração total do equipamento
destinado à luta contra a fraude e evasão fiscal adquirido até ao fim do exercício de 1994.
- O art.º 30.º da Lei n.º 52-C/96, de 27/12 (OGE/97) alterou o art.º 4.º do Decreto-Regulamentar n.º
2/90.
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Julgamos que esta não foi a melhor solução, pois bastaria a remissão para
o citado Decreto-Regulamentar, pelas seguintes razões:
Por último, verifica-se que, seja por dificuldades de estimação da vida útil
dos bens por parte dos órgãos gestionários das empresas, seja por comodidade (na
maioria dos casos), são utilizadas as tabelas fiscais, reflectindo-se na contabilidade
reintegrações/amortizações não consentâneas com a realidade económica da
25
Vejam-se os seguintes casos:
– O Decreto-Regulamentar n.º 16/94, de 12/7, alterou o art.º 12.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90,
acrescentando o valor de reavaliação na consideração do limite fiscal de 4.000.000$00 das
reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas. Contudo, a mesma alteração na alínea f)
do art.º 32.º do CIRC, só veio a ser consagrada mais tarde com a aprovação do OGE/96, pela Lei n.º
10-B/86, de 23 de Março.
– Aquele limite de 4.000.000$00 foi alterado para 6.000.000$00, a partir de 1996. Porém, o Decreto-
Regulamentar n.º 2/90 ainda não foi alterado em conformidade.
– O n.º 3 do art.º 4.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90 foi recentemente alterado pelo OGE/97.
Todavia, idêntica disposição no CIRC (n.º 3 do art.º 28.º) não foi alterada.
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empresa. Com efeito, a maioria das empresas utiliza as taxas máximas fixadas na
legislação fiscal, o que origina uma subestimação dos resultados e,
consequentemente, o surgimento de reservas ocultas.
8. Conclusões
A título conclusivo podemos referir:
poderá emitir uma reserva por desacordo ou incerteza na certificação legal das
contas.
Bibliografia
AMORIM, Jaime Lopes - “DIGRESSÃO ATRAVÉS DO VETUSTO MUNDO DA
CONTABILIDADE”, ED. AVIS, PORTO, 1968.
Anexo n.º 1
Disposições comuns no CIRC e no
Dec. Regulamentar n.º 2/90
2. Entrada em funcionamento (activo imobilizado art.º 27.º, n.º3 art.º 1.º, n.º 2, al. a)
corpóreo)
4. Quotas degressivas art.º 28.º, n.º2 e art.º art.º 4.º, n.º 2 e art.º 6.º
29.º, n.º3
5. Outros métodos art.º 28.º, n.º3 art.º 4.º, n.º 3
6. Consistência (uniformidade) dos métodos utilizados art.º 28.º, n.º4 art.º 8.º
7. Quotas mínimas, quotas perdidas e princípio da art.º 28.º, n.º5, al. a) art.º 1.º, n.º 3 e art.º 19, n.º
especialização dos exercícios das reintegrações/amor- 1
tizações
8. Desvalorizações excepcionais (princípios gerais) art.º 28.º, n.º5, al. b) art.º 10.º, n.º 1
11. Elementos sem taxas fixadas nas tabelas art.º 29.º, n.º2 art.º 5.º, n.º 3
12. Período de vida útil art.º 29.º, n.º4 e art.º art.º 3.º
32.º, n.º2
13. Utilidade esperada dos bens usados e grandes reparações art.º 29.º, n.º5 art.º 5.º, n.º 2
e beneficiações
14. Reintegrações/amortizações por duodécimos art.º 29.º, n.º 6 art.º 7.º, n.º 1
15. Reintegrações/amortizações nos abates (regime art.º 29.º, n.º 7 art.º 7.º, n.º 2
duodécimal)
18. Reintegrações/amortizações de imóveis/terrenos art.º 32.º, n.º1, al. a) e b) art.º 11.º, n.ºs 1 e 5
(deperecimento)
19. Reintegrações/amortizações para além do período art.º 32.º, n.º1, al. d) e art.º 3.º, n.º 5
máximo de vida útil art.º 32.º, n.º2
20. Reintegrações/amortizações de viaturas ligeiras art.º 32.º, n.º1, al. f) art.º 12.º
passageiras ou mistas de valor superior a 4000 cts (1)
21. Reintegrações/amortizações de bens com o art.º 32.º, n.º1, al. g) art.º 21-A
reinvestimento do valor de realização
Observações: (1) Limite alterado para 6.000 contos para as viaturas adquiridas a partir de
1996.
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Anexo n.º 2
7. Período de vida útil das despesas de investigação e desenvolvimento Art.º 3.º, n.º 3
10. Utilidade esperada dos bens avaliados para abertura de escrita e obras Art.º 5.º, n.º 2, al. b) e
em edifícios alheios d)
11. Grandes reparações e beneficiações e obras em edifícios alheios Art.º 5.º, n.º 5
(conceitos)
12. Quotas degressivas (regularização do valor contabilístico para Art.º 6.º, n.º 2
eliminação do valor residual)
17. Reintegrações/amortizações de terrenos (regras para atribuição do seu Art.º 11, n.º 3
valor - v.g., 25% quando não fixado)
18. Reintegrações/amortizações de terrenos (valor não inferior ao inscrito Art.º 11, n.º 4
na matriz)
19. Reintegrações/amortizações de viaturas ligeiras de passageiros ou Art.º 12.º
mistas de valor superior a 4000 contos (valor de reavaliação) (1)
Observações: (1) Limite alterado para 6.000 contos para as viaturas adquiridas a partir
de 1996.
Anexo n.º 3
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30. Norma transitória (v.g., aplicação de novas taxas a partir de 01/01/89, Art.º 23.º
quotas degressivas) (3)
OBSERVAÇÕES:
(1) A redacção anterior do art.º 14.º do Dec. Reg. 2/90 confinava com a do art.º 32.º, n.º 1, al. e)
do CIRC. A partir de 01/01/94 as reintegrações dos bens em regime de locação financeira são
custos fiscais no locatário e aplica-se às viaturas ligeiras de passageiros ou mistas o limite de
4000 contos previsto no art.º 32, n.º 1, al. f). A partir de 1996 este limite foi alterado para
6.000 contos.
(2) A regra da não aceitação como custo fiscal do produto de 0,4 pelo aumento das amortizações
em resultado da reavaliação não está prevista no CIRC mas sim no art.º 11 do Dec. Lei n.º 442-
B/88, de 30/11, que o aprovou. A mesma regra é fixada nos diplomas legais que autorizam as
reavaliações.
(3) As novas taxas fixadas ou são iguais às anteriores (Portaria n.º 737/81) ou são superiores.
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Anexo n.º 4
ASSUNTO CIRC
1. Causas de deperecimento Art.º 27.º, n.º 1
Anexo n.º 5
Recomendação Técnica n.º 4
Agosto de 1987
Introdução
1. O sistema fiscal português estabelece normas, regras e critérios que nalguns casos
divergem dos princípios contabilísticos geralmente aceites estabelecidos no Plano
Oficial de Contabilidade e nas normas internacionais de contabilidade.
Definição
3. Desta prática resulta por vezes que os documentos de prestação de contas não
apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira e os resultados
das operações de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites.
Justificação
• Provisões para créditos de cobrança duvidosa e para letras descontadas que não
correspondam ao risco esperado de cobrabilidade;
• Provisões para depreciação de existências que não correspondam ao risco esperado
da perda de valor das mesmas;
• Não reconhecimento de encargos do exercício, a pagar, quando o respectivo custo só
é fiscalmente aceite na data do pagamento (como por exemplo os custos com férias,
subsídio de férias, pensões de reforma, etc.);
• Critérios valorimétricos das existências que incluam ganhos não realizados;
• Critérios de reintegração e amortização de imobilizações que não correspondam à
vida útil esperada dos bens ou à sua efectiva perda de valor durante o exercício;
• A contabilização dos contratos de locação financeira (leasing).
Objectivo
Recomendações