Tratamentul contabil aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile de contabilitate creativă

Contabilitatea Creativă - definirea noţiunii

Cunoscut de mai bine de 20 de ani , termenul de “ contabilitate creativă” sau “ inginerie

contabilă”, descrie procesul prin care contabilii profesionişti îşi folosesc cunoştinţele în scopul
manipulării cifrelor contabile , profitând de posibilitatea interpretării actelor normative şi de
existenţa numeroaselor opţiuni în rezolvarea diferitelor probleme contabile.

Noţiunea de contabilitate creativă a fost pentru prima dată invocată în literatura de

specialitate, în anul 1973, de către cercetătorul britanic J. Argenti. Acesta a stabilit o legătură
directă între practicile de contabilitate creativă, incompetenţa managerilor şi declinul afacerilor,
precizând că utilizarea contabilităţii creative reprezintă un indiciu prevestitor de criză.

Exista numeroase definiţii , date de diferiţi autori din mai multe perspective, ale
conceptului de contabilitate creativă, însă cea mai substanţială definire îi aprţine lui K. Naser ,
care prezintă această noţiune ca fiind :

“ Procesul prin care , dată fiind existenaţa unor breşe în reguli, se manipulează cifrele
contabile şi , profitând de flexibilitate , se aleg acele practici de măsurare şi informare
ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui să fie în ceea
ce managerii doresc ;
Procesul prin care tranzacţiile sunt structurate în aşa manieră încât să permită
˝ producerea ˝ rezultatului contabil dorit. “

T. Smith preciza , în lucrarea sa “Accounting for growth” , că o ˝ o mare parte

din creşterea economică a anilior ’80 a fost mai degrabă rezultatul < învârtelilor >
contabile decât al unei adevarate dezvoltătri economice˝. Astfel, el expune în studii de
caz , situaţia a trei societăţi britanice care deşi , prezenatseră conturi ce reflecatu
stabilitate financiară la scurt timp au intrat în colaps, rezultând de aici, conform părerii lui

1
 Tratamentul contabil aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile de contabilitate creativă

Smith, faptul că utilizarea conceptului de contabilitate creativă reprezintă o “problemă

serioasă”.

La rândul său, M. Trotman defineşte contabilitatea crerativă ca fiind :

O tehnică de comunicare ce vizează ameliorarea infromaţiilor furnizate investitorilor

Pe aceeaşi linie, Colasse este de părere că expresia contabilitate creativă

desemnează: “ practicile de informare contabilă , adesea la limita legalităţii, practicate de
anumite întreprinderi care, profitând de limitele normalizării, caută să îşi înfrumuseţeze
imaginea poziţiei financiare şi a performanţelor economice şi financiare”.

M. Jameson şi I. Griffiths, definesc acestă ” inginerie contabilă ”, din două puncte

de vedere diferite, pe de o parte cea a practicianului şi pe de altă parte ce a jurnalistului :

“ Procesul contabil presupune operarea cu opinii diferite şi rezolvarea

conflictelor între acestea în vederea prezentării rezultatelor generate de tranzacţii. O
asemenea flexibilitate facilitează manipularea , înşelătoria şi denaturarea. Aceste
activităţi , practicate de cărte unii membri mai puţin scrupuloşi ai profesiei, încep să fie
recunoscute sub denumirea de contabilitate creativă. Contabilitatea creativă nu înclaca
legea şi normele contabile. Ea respectă litera, dar, evident, nu şi spiritul acesteia. Nu
există nici un dubiu asupra caracterului negativ al contabilităţii creative. Ea
distorsionează rezultatele şi poziţia financiară referitoare la întreprindere şi , dacă le
dăm crezare teoreticienilor , devine o practică din ce în ce mai utilizată. “

2
 Tratamentul contabil aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile de contabilitate creativă

şi respectiv :

“ toate întreprinderile îşi ascund beneficiile. Documentele de sinteză publicate se

bazează pe registre care au fost < aranjate > în mod delicat sau chiar modificate
substanţial. Cifrele prezentate investitorilor au fost schimbate în întregime pentru a-i
proteja pe cei vinovaţi. Aceasta reprezintă cea mai mare înşelatorie de la calul troian
încoace. În fapt, această înşelatorie este legitimă şi poarta denumirea de contabilitate
creativă. “

Contabilitatea creativă presupune că întreprinderea în cauză profită de breşele existente

în norme şi de flexibilitatea normelor în vederea distorsionării informaţiilor publicate. Deşi
există o diferenţă clară între contabilitatea creativă şi încălcarea deliberată a legii ( frauda ) ,
ambele fenomene apar în condiţii de dificultate financiară a întreprinderilor şi au la bază intenţia
de a înşela. În consecinţă chiar dacă utilizarea contabilităţii creative nu este ilegală , ea indică
faptul că managerii , aflaţi sub presiune financiară , caută soluţii fără a-şi mai pune problema
respectării unor standarde etice.

Astfel , se poate afirma , că ingineria contabilă reprezintă un ansamblu de procedee

ce au ca obiectiv modificarea nivelului rezultatului în vederea optimizării sau minimizării
situaţiilor financiare, fără ca acele două obiective să se excludă reciproc; procedeele utilizate au
la bază alegerile permise de reglementările contabile, posibilităţile deschise de slăbiciunile şi
carenţele normelor contabile, dar şi de mecanismele prin care contabilitatea poate interveni:
determinarea interpretării contabile a unei tranzacţii juridico - financiare sau elaborarea unui
mecanism juridico-financiar cu scopul modificării rezultatului sau situaţiilor financiare.

Existenţa pe termen lung a unei întreprinderi depinde de capacitatea acesteia de a

genera un profit cel puţin satisfăcător. Investitorii devin şi rămân acţionari într-o companie dacă
estimează că dividendele şi alte venituri de capital de care vor beneficia vor fi mai mari decât

3
 Tratamentul contabil aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile de contabilitate creativă

veniturile din alte plasamente cu un nivel de risc similar. În acest context, profitul, ca indicator
absolut al rentabilităţi, constituie atât premisa, dar şi consecinţa unei afaceri.
Tocmai de aceea, evaluarea calităţii profitului obţinut trebuie sã constituie o preocupare
permanentã atât pentru managementul companiei, cât şi pentru analistul care o efectueazã.
Libertatea de alegere a politicilor contabile de cãtre managementul companiilor, care conduce la
o majorare sau la o micşorare a rezultatului, reprezintã una dintre principalele limite
informaţionale ale contului de profit şi pierdere. Mai mult, în practicã se întâlnesc cazuri
în care contabilii, prevalându-se de posibilitatea conferitã de normele în vigoare de a efectua
estimãri şi previziuni ori de a apela la tratamente contabile alternativ permise, recurg
la unele tehnici de contabilitate creativã aflate adesea la limita legilor şi reglementãrilor în
vigoare.
Rãsunãtoarele scandaluri contabile, Xerox, Enron, Parmalat, Tyco au accelerat procesul de
reglementare contabilã pentru prevenirea distorsionãrii performanţei companiilor. Astfel,
Organismul de normalizare contabilã IASB a emis recent standardul internaţional de raportare
financiarã IFRS 2 „Plãţile bazate pe acţiuni”. Noua cheltuialã introdusã, „plata bazatã pe acţiuni”
reprezintã o modalitate a companiilor de a pãstra angajaţii cheie, generând, în final,
tot o platã. Aceastã modalitate de participare a salariaţilor la capitalurile proprii ale companiei,
pe lângã faptul cã este transparentã, nu denatureazã fluxurile de numerar.

Tehnici de manipulare a performanţelor întreprinderii prin inginerii contabile

Tehnicile de manipulare a performanţelor întreprinderii sunt oferite de

tratamentele şi politicile contabile recomandate de normele contabile internaţionale. Existenţa
mai multor „opţiuni” posibile în materie contabilã, corespunzând fie unor adevãrate alegeri
contabile, fie unei libertãţi de apreciere în contextul prezentãrii situaţiilor financiare individuale
sau consolidate, pot influenţa performanţa companiei. Printre ingineriile contabile şi impactul
lor asupra imaginii performanţelor companiei, se numără :

4
 Tratamentul contabil aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile de contabilitate creativă

A) Tehnici de contabilitate creativă care au impact asupra măsurării rezultatului :

Imobilizarea cheltuielilor de dezvoltare ;
Încorporarea cheltuielilor în costul de producţie al imobilizărilor ;
Cesiunea unei imobilizari , apoi reluarea aceluiaşi bun prin leasing ( lease – back ) ;
Întocmirea şi revizuirea palnului de amortizare ;
Subevaluarea sau supraevaluarea provizioanelor pentru depreciere ;
Existenţa mai multor metode de contabilizare a contractelor pe termen lung ( pe
măsura avansării sau la terminare ) ;
B) Procedee de contabilitate creativă care au impact asupra prezentării contului de
profit si pierdere :
Pierderi privind creanţele neîncasabile ;
Creşterea rezultatului curent prin încorporarea plusurilor de valoare în cesiunea
activelor ;
C) Metode de inginerie contabila care au impact asupra prezenatarii bilantului :
Scontarea unei cambia sau bilet la ordin ;
Dezîndatorarea în fapt : anularea economică a unei datorii ( transferul unei datorii în
gestiunea unui trust însărcinat să efectueze rambursarea ) , ceea ce determină
diminuarea ratei îndatorarii , creşterea ratei autonomiei financiare şi cresterea
rentabilităţii financiare.
În România , o serie de elemente vin să completeze înclinaţia profesioniştilor contabili
spre creativitate :
Mărimea rezultatului contabil este punctul de plecare în detreminarea impozitului pe
profit ;
Importanţa excesivă se acordă rezultatului contabil în determinarea valorii unei
întreprinderi , în detrimentul altor indicatori , precum : cifra de afacrei , activul net
contabil , mărimea fluxului de numerar.

5
 Tratamentul contabil aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile de contabilitate creativă

Toate aceste tehnici , metode şi procedee prin care se realizează contabilitatea

creativă au uramtoarele efecte :

 Majorarea sau diminuarea veniturilor : acest lucru este posibil prin existenţa
posibilităţii de a grăbi sau de a încetini recunoşterea principiului prudenţei sau a
principiului conectării cheltuielilor la venituri ;
 Diminuarea sau majorarea cheltuielilor : normele contabile lasă o anumită marjă de
manevră în cuantificarea cheltuielilor care aparţin unui exerciţiu ;
 Majorarea sau diminuarea activelor : datorita flexibilităţii în ceea ce priveşte calculul
amortizării şi a provizioanelor se crează premisele majorării sau diminuării valorii nete a
activelor. Tot în această categorie intra şi stocurile , care , de asemenea , pot fi evaluate
prin diferite metode , de unde rezultă o valoare diferită cu efecte corespunzătoare asupra
contului de profit şi pierdere. Aceste modificări conduc atât la mărirea activelor curente şi
necurente , cât şi la creşterea valorii indicatorilor bazaţi pe acestea ;
 Reducerea sau creşterea datoriilor : în funcţie de legislaţia din fiecare tară există state
în care normele contabile oferă oportunitatea regularizării anumitor datorii cum ar fi cele
legate de pensionare, pe o perioadă de timp. Drept consecinţa , societăţile care sunt
interesate în majorarea rezultatului vor alege repartizarea datoriei pe o perioada maxim
permisă ;
 Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor : modificarea cheltuielilor sau a
veniturilor afectează mărimea rezultatului , şi implicit , a rezervelor. Astfel se ajunge la
modificarea fondurilor proprietarilor şi a tuturor ratelor calculate pe baza acestora ;
 Reclasificarea activelor sau a datoriilor ;
 Manipularea informaţilor prezentate în notele explicative şi politicile contabile din
cadrul situaţiilor financiare : există părţi în anexă în care se pot include mai multe sau
mai puţine informaţii , iar lipsa unor informaţii ar putea afecta deciziile utilizatorilor
externi ;

6
 Tratamentul contabil aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile de contabilitate creativă

 Prezentarea informaţiilor : criteriile utilizate în prezentarea informaţiilor contabile pot

să fie o portită pentru manifestarea creativităţ

Măsuri de limitare a creativităţii contabile

Practicile de contabilitate creativă nu vor dispărea decât odată cu dispariţia cauzelor

care le-au generat, astfel că dorinţa normalizatorilor contabili de limitare a contabilităţii creative
trebuie să aibă în vedere circumstanţele ce permit manifestarea acesteia.
O primă măsură în vederea reducerii posibilităţilor de utilizare a contabilităţii creative
o reprezintă elaborarea, respectiv dezvoltarea în ţările care există deja, a unui cadru contabil
conceptual. Cadrul conceptual reprezintă, înainte de toate, un instrument la dispoziţia
normalizatorilor. El le este util şi profesioniştilor contabili deoarece, prin criteriile pe care le
stabileşte, le permite acestora să înţeleagă mai profund normele contabile şi să analizeze
operaţiile complexe.
O altă măsură ar trebui ar trebui să vizeze reducerea numărului de prelucrări contabile
permise sau stabilirea clară a circumstanţelor în care trebuie aplicată fiecare prelucrare. Mai
mult, dacă o întreprindere a ales o prelucrare contabilă pentru că aceasta îi permitea obţinerea
unei imagini fidele în anul respectiv, ea ar trebui să utilizeze aceeasi prelucrare şi în anii
următori.
Pornind de la premisa că practicile de contabilitate creativă vor dispărea doar odată cu
dispariţia cauzelor care le-au generat, Hoarau abordează problema comportamentului
utilizatorilor externi. El propune reducerea importanţei acordate rezultatului contabil şi
aprecierea calităţii acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. Imaginaţia financiară
poate să diminueze pasivul exigibil, să majoreze capitalurile proprii sau să transforme
imobilizările în creanţe. Ea nu poate însă să genereze lichidităţi. Rezultă că orientarea

7
 Tratamentul contabil aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile de contabilitate creativă

utilizatorilor externi către fluxurile de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri să utilizeze
tehnici de manipulare a informaţiilor contabile.
De asemenea, crearea posibilităţii de a recurge la un organism competent pentru
arbitraj şi/sau interpretare, similar cu Grupul de revizuire a comunicării financiare (Financial
Reporting Review Panel) din Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord, reprezintă, după
părerea lui Malo şi Giot, o cale prin care se poate limita tendinţa şefilor de întreprindere de a
întinde prea tare „elasticul”. Un asemenea organism nu poate avea însă ca misiune să
supravegheze situaţiile financiare ale tuturor întreprinderilor. Pentru o supraveghere mai vastă şi
mai riguroasă ar trebui ca auditorii să fie dispusi să-si îndrepte armele asupra clienţilor lor.
Propunerea este dură deoarece ea antrenează o reflecţie radicală asupra naturii raporturilor
auditori/manageri.
Totodată, s-a sugerat că problema contabilităţii creative ar putea fi rezolvată prin
intermediul unor norme detaliate, care să nu lase loc de interpretare. Cazurile particulare se află
însă în spatele regulilor specifice. Pe măsură ce ochiurile plasei sunt mai fine, cel ce vrea să
treacă prin ele devine mai imaginativ. Experienţa arată că, de fiecare dată când apare o normă
nouă, societăţile găsesc o cale să-i minimizeze impactul. În acord cu aceasta, Devis spunea că
oricât de multe reguli ar implementa profesia, întotdeauna vor fi unii care vor găsi o cale de a
„bate” sistemul. Ca urmare, misiunea normalizatorilor şi profesioniştilor contabili nu este una
simplă: imaginaţiei trebuie să i se răspundă cu imaginaţie.

8
 Tratamentul contabil aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile de contabilitate creativă

Tratamentul aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile

de contabilitatea creativă

Fondul Comercial (denumit şi “goodwill” ) reprezintă partea din fondul de comerţ

care nu este cuprins în celelalte elemente ale patrimoniului , dar care ajută la menţinerea sau
dezvoltarea potenţialului activităţii unităţii , cum sunt : clientela , vadul , debuşeele , reputaţia si
alte elemente necorporale. Fondul commercial nu poate fi detaşat de activul unităţii şi
evaluat izolat.

Mărimea fondului comercial se determină ca diferenţă între valoare de aport sau costul
de achiziţie , după caz , dintre fondul de comerţ şi valoarea elementelor de active identificate.
Fondul de comerţ , adus ca aport la capital sau achiziţionat , poate cuprinde mărfuri , mobilier
comercial şi alte elemente corporale şi necorporale , ce sunt cedate la o valoare care ţine seama
de vad şi clientelă.

Fondul comercial ca o componentă a fondului de comerţ , este alacătuit din :

 Elementele legate de clientelă : fidelitatea , numărul şi calitatea clienţilor (pieţe

importante interne şi externe ) ;
 Elemente privind furnizorii unităţii , calitatea serviciilor , alegerea lor , livrări
regulate şi de calitate ;
 Elemente privind personalul unităţii : pregatire , fluctuaţie mică , prestaţii de calitate ;
 Elemente legate de patrimoniul unităţii : gradul de tehnicitate , claitatea construcţiilor,
calitatea mărcilor de fabrica sau de comerţ , dotarea informatică ;
 Elemente privind producţia şi concurenţa : calitatea produselor frunizate , renumele
acestora, preţuri concurenţiale practicate , poziţia şi calitatea concurenţilor pe piaţa.

Fondul comercial se determină ca diferenţă între costul de achiziţie şi valoarea

reală , la data tranzacţiei , a părţii din activele nete achiziţionate de către o persoană juridică.

9
 Tratamentul contabil aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile de contabilitate creativă

Nevoia de a recunoaşte fondul comercial a izvorat din devotamentul profesiei

contabile pentru principiul partidei dube. Aplicarea acestui pricipiu a devenit însa dificilă în
contextul achiziţiilor de societăţi , în care preţul de cumpărare era mai mare decât valoarea
activelor deţinute de către societatea cumparată. De exemplu , propreitarii unei societăţi care are
active nete în valoare de 25 de milioane u. m. sunt ademeniţi să vândă , de către un concurent ,
fiindu-le oferită suma de 50 de milioane u.m. Oferta, fiind prea tentantă pentru a fi refuzată, este
de neînteles pentru contabili , deoarece totalul valorilor debitate (25 milioane u.m. ) nu este agal
cu totalul valorilor creditate (50 milioane u.m. ). Astfel , contabilii pentru a-şi salva reputaţia au
creat elementul bilanţier denumit “fond comercial “ şi ca prin minune , a apărut valoarea de 25
de milioane ce lipsea din debit şi s-a păstrat sacramentalitatea principiului patdidei duble.

Mărimea fondului comercial este uşor de manipulat. Astfel subevaluarea elementelor

achiziţionate permite majorarea fondului comercial şi furnizarea unei imagini de falsa
rentabilitate în viitor. Alegerea unor valori mai mici în cazul mijloacelor fixe permite
diminuarea cheltuielilor cu amortizarea şi , în consecinţă , majorarea rezultatului contabil. În
plus vânzarea ulterioară a trenurilor , a mijloacelor fixe sau a stocurilor subevaluate la data
achiziţiei generează plusuri de valoare mai mari sau , în cazul în care vanzarea se face în
pierdere , se disimulează pierderea şi se prezintă aparent un beneficiu realizat.

Î n cele ce urmeaza voi prezenta situaţia societăţii “ X “ care a achiziţionat 60% din
capitalul societăţii “ Y” , pentru preţul de 12.000 de u.m. . La data achziţiei , societatea “ Y “
prezintă urmatoarea situaţie în valori contabile :

Informaţii Valori contabile

Terenuri 6.000
Mijloace fixe 4.000
Stocuri 1.000
Creanţe 3.000
Total activ 14.000
Datorii 4.000
Activ net contabil 10.000
10
 Tratamentul contabil aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile de contabilitate creativă

Pentru a determina valoarea justă a activelor şi a datoriilor societăţii achiziţionate ,

societatea “ X “ a angajat doi evaluatori . După evaluare valorile juste ale datoriilor şi activelor
au fost urmatoarele :

Informaţii Evaluator 1 Evaluator 3

Terenuri 10.000 9.000
Miloace fixe 5.000 4.000
Stocuri 1.200 1.100
Creanţe 2.800 2.700
Total activ 19.000 16.800
Datorii 3.600 3.800
Active net contabil 15.400 13.000

Cele două variante de valori juste conduc la mărimi diferite ale fondului
comercial. Astfel , daca se iau in calcul valorile estimate de către :

- Evaluatorul 1, fondul comercial = 12.000 – 60% *15.400 => fondul commercial =

2.760u.m. ;
- Evalutaorul 2, fondul comercial = 12.000 – 60% *13.000 => fondul commercial
=4.200um.m.

Activele şi datoriile achiziţionate de la societatea “ Y “ vor fi evaluate diferit , în

funcţie de varianta aleasă. Pentru a asigura comparabilitatea celor doua variante , voi utiliza
prelucrarea de referinţă din IAS 22 “Grupări de întreprinderi “ , conform căreia partea
cumpărătorului se evaluează în valori juste , iar partea minoritarilor se evaluează în valori

11
 Tratamentul contabil aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile de contabilitate creativă

contabile. După încorporarea datelor furnizate de evaluator , situaţia activelor şi a datoriilor se

prezintă astfel :

Informaţii Evaluatorul 1 Evaluatorul 2

Fond Comercial 2.760 4.200
Terenuri 8.400 * 7.800
Mijloace fixe 4.600 4.000
Stocuri 1.120 1.060
Creanţe 2.880 2.820
Total active 19.760 19.880
Interes minoritar ( 40 % * 10.000 ) 4.000 4.000
Datorii 3.760 3.880
Total datorii 7.760 7.880
Activ net contabil 12.000 12.000
Tratamentul ulterior al fondului comercial constat cu ocazia achiziţiilor publice de
socieăţti creează , de asemenea , posibilitatea manipulării situaţiilor financiare astfel , în unele
referenţiale, societăţile pot alege între doua metode :

Imputarea imediata a fondului commercial asupra rezervelor ;

Capitalizarea fondului commercial şi amortizarea acestuia pe durata sa de utilitate ;

Alegerea uneia sau alteia dintre metode poate să aiba un impact important asupra
rezultatului contabil publicat.

Bibliografie :

1) N. Feleagă, L. Malciu – „Poitici şi opţiuni contabile”, Ed. Economică, 2002.

12
 Tratamentul contabil aplicat Fondului Comercial în ceea ce priveşte practicile de contabilitate creativă

2) V. Munteanu, S. Zuca si M.Zuca –„ Contabilitea financiara a intreprinderilor, Ed. Pro

Universitaria”, 2006.
3) C. Ionescu – “Contabilitatea în faţa provocãrilor ingineriilor financiare”.
4) L. Maliciu – “Contabilitate Crerativa “, Ed. Economica, 1999.

13