Professional Documents
Culture Documents
1
MODULUL 1. Delimitări privind Armonizarea, Normalizarea, Reglementarea
si Convergenta contabila.
Obiective:
1. Prezentarea conceptelor de armonizare şi normalizare contabilă
2. Definiţii şi delimitări ale elementelor privind normalizarea contabilităţii.
3. Factorii care influenţează armonizarea/convergenţa in procesul de normalizare si reglementare
contabilă
4. Armonizare / convergenţa şi conformitate contabila la nivel naţional, european si internaţional
2
se mişte liber de-a lungul regiunilor, statelor şi ţărilor, putând exploata mai bine diferenţele în
oportunităţile existente, (ocuparea forţei de muncă, economii, investiţii, etc) în mediile
tehnologice şi economice, cât şi modelele fiscale şi monetare. De exemplu, capitalul se poate
deplasa din zone în care profitul obţinut este scăzut şi costul forţei de muncă ridicat către regiuni
unde se obţine profit mai mare cu costuri ale forţei de muncă mici.“
Afirmaţia are un grad de relativitate, deoarece eficienţa economică nu este condiţionată
numai de factori cantitativi, ci în prezent un accent deosebit se pune pe factorii calitativi.
Procesul normalizării contabile este structurat în două sfere principale, şi anume
normalizarea contabilă naţionala şi normalizarea contabilă internaţională. Prin noţiunea de
normalizare contabilă internaţională trebuie realizată diferenţierea dintre normalizarea contabilă
realizată de organismele contabile internaţionale, care nu aparţin prin cultură şi influenţe unei
naţiuni anume, şi normalizarea contabilă regională, care din punct de vedere al culturii şi
influenţelor aceasta înglobează un conglomerat de asemenea elemente.
Aducerea la un numitor comun a elementelor prezentate de cele trei categorii de
normalizare contabilă se realizează prin procesul armonizării contabile, noţiune care spre
deosebire de normalizare nu se poate divide prin prisma raportului naţional - regional -
internaţional.
Scopul fundamental al normalizării contabile este de a crea un cadru contabil de referinţă,
care vizează trei aspecte:
(a) obţinerea de informaţii omogene privind activitatea întreprinderilor de către autorităţile
statului;
(b) prezentarea de informaţii utile pentru utilizatorii situaţiilor financiare, în special în ceea ce
priveşte comparaţiile în timp şi spaţiu, atât între întreprinderi cât şi în legătură cu exerciţiile
anterioare sau viitoare;
(c) gestiunea eficientă a resurselor financiare la nivelul unei ţări.
In prezent cel mai important organism internaţional care vizează realizarea acestui proces
complex este Consiliul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (International Accounting
Standard Board - IASB),organism specializat în principal în elaborarea de norme pentru burse de
valori şi societăţile multinaţionale. Acest organism este considerat promotor al normalizării
contabile internaţionale, dar ca orice organism neutru nu a fost scutit de critici şi alocarea de
elemente contradictorii aferente acţiunilor întreprinse, în principal referitoare la:
(a) acţiunile de normalizare si armonizare contabilă realizate de Uniunea Europeană;
(b) impunerea regulilor contabile anglo-saxone în ţările în care contabilitatea are un caracter
continental sau alte influenţe.
Trecând peste aceste aspecte critice, care sunt influenţate în special de factori geopolitici,
armonizarea contabilă internaţională realizată de acest organism contabil reprezintă o necesitate
impusă de cerinţele utilizatorilor situaţiilor financiare. Necesitatea acestui proces este prezentată
de următorii factori:
(a) fenomenul globalizării, mondializarea economiilor şi a pieţelor de capitaluri, ceea ce
determină imprimarea caracterului internaţional al normelor contabile;
(b) crearea unor centre de putere regională, prin extinderea graniţelor Uniunii Europene (UE),
care are drept consecinţă ascensiunea procesului de circulaţie internaţională a capitalurilor;
(c) diversificarea metodelor concurenţiale pe plan mondial;
(d) conceperea unui sistem contabil uniform şi general capabil să determine o funcţionare
eficientă a activităţilor întreprinderilor;
(e) crearea unei convergenţe optime între sistemul intern şi extern din punct de vedere al
informării financiare.
3
Aceste fenomene luate atât în mod particular, cât şi prin interdependenţele care sunt create
între acestea, conduc la obţinerea de elemente ale marketingului contabil, şi anume piaţa
informaţiei contabile. Principala latură prin care se prezintă acest tip de piaţă este cea juridică, iar
obiectivele sale sunt clasificate în funcţie de preferinţa acordată unor categorii de utilizatori, şi
anume investitorii şi terţii, în sensul:
(a) dezvoltării relevanţei şi credibilităţii informaţiilor financiar-contabile publicate;
(b) creşterii gradului de inteligibilitate al informaţiilor contabile;
(c) creşterii puterii de comparare în timp şi spaţiu a informaţiilor contabile.
Realizarea acestor obiective are ca rezultantă în procesul de creare a reglementărilor
contabile, capabile să furnizeze informaţii financiare utile în procesul de luare a deciziilor de
către utilizatorii acesteia, care se sprijină pe puterea informaţională a acestora. Procesul de creare
a reglementărilor contabile a generat în timp două curente:
(a) curentul conceptual sau deductiv în care conceptele şi principiile contabile sunt determinate
prin raţionament profesional, acestea regăsindu-se în metode şi proceduri aplicate în practică;
(b) curentul pragmatic sau inductiv în care pentru elaborarea de concepte şi principii se pleacă de
la experienţe şi tradiţii.
Aceste curente au condus la crearea a două mari sisteme contabile mondiale, şi anume:
sistemul contabil continental (curentul conceptual) şi sistemul contabil anglosaxon (curentul
pragmatic).
4
financiare; elaborarea planului de conturi şi a monografiei principalelor operaţii economice şi
financiare; stabilirea principiilor de ţinere
a contabilităţii. Acceptarea normelor de către părţile afectate (protagoniştii sociali) poate fi
forţată sau voluntară, sau ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale
normalizării: normalizarea legală sau reglementată se impune tuturor în virtutea textelor legale
(legi, ordonanţe, hotărâri de guvern, ordine ministeriale şi intraministeriale) şi normalizarea
profesională care se impune decât profesiunilor corespunzătoare, iar prin profesiune în producţia
de informaţii contabile şi validarea socială a acestora. Desigur se poate crea şi o a treia formă cea
mixtă, prin combinarea celor două. De asemenea, într-o societate democratică, obţinerea
acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic.
Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică se constituie
implicit in reglementări contabile.
Obiectul normalizării contabile îl poate constitui situaţiile financiare anuale sau planul
contabil .
Normalizarea situaţiilor financiare anuale este proprie ţărilor anglo – saxone şi cuprinde:
componenţa situaţiilor financiare; elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi
evaluarea acestor elemente; conţinutul diverselor lor rubrici; reglementările, standardele şi
procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate
elementele reprezentate în situaţiile financiare.
Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie ţărilor Europei continentale, iar
sintagma de plan contabil aparţine contabilităţii din Franţa. Elementele normalizate sunt:
situaţiile financiare anuale, inclusiv forma şi formatul; planul de conturi general (sistemul de
conturi, denumire, simbol, conţinut şi funcţie contabilă); organizarea documentelor de
contabilitate şi a procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a operaţiilor.
5
rentabilitatea întreprinderilor. Din aceste considerente situaţiile financiare trebuie să prezinte
informaţii care să furnizeze imaginea reală a situaţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii.
Sistemul centralizat cuprinde în principal ţările foste comuniste care se găsesc în prezent
într-un proces de tranziţie, situaţie valabilă şi în cazul României. Până în 1990 principalul
utilizator al informaţiilor contabile era statul, în cazul României sistemul contabil era unul de tip
monist.
Cererea de informaţii contabile nu provenea din partea unor grupuri de utilizatori, fapt care
făcea din informaţia contabilă furnizată una cu caracter tehnic, principalul obiectiv era
înregistrarea corectă şi completă a operaţiilor economico-financiare.
Evenimentele din anii 90 au determinat schimbări semnificative în aceste sisteme
politicoeconomice şi implicit în cadrul sistemelor contabile. Aceste ţări au adoptat treptat
prevederile directivelor europene şi ale standardelor internaţionale de contabilitate.
Factorii juridici sunt prezenţi prin cele două sisteme de drept dominante la nivel mondial, şi
anume: sistemul de drept romano-german şi sistemul de drept cutumiar.
Sistemul de drept romano - german sau continental se caracterizează prin faptul că normele
juridice sunt de natură scrisă. In cadrul acestui tip de sistem de drept, reglementările contabile au
ca scop impunerea de reguli specifice contabilităţii, iar cultura contabilă naţională influenţează
flexibilitatea şi adaptabilitatea normelor contabile.
Dimensiunile contabile variază astfel de la o ţară la alta, chiar în cadrul ţărilor aparţinând
aceluiaşi sistem juridic, de exemplu ,, în Germania normele contabile depind de forma juridică şi
mărimea întreprinderii, pe când în Franţa normele contabile depind numai de forma juridică a
întreprinderilor”. In România normele contabile sunt opozabile tuturor tipurilor de întreprinderi,
diferenţiate însă după mărimea lor, de exemplu:
(a) entităţi care aplică Reglementările contabile de bază conforme cu directivele europene, OMFP
nr. 1752/2005, care la data bilanţului depăşeau limitele a două dintre următoarele trei criterii,
denumite în continuare criterii de mărime: total active 3.650.000 euro, cifra de afaceri netă
7.300.000 euro şi număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50 persoane;
(b) entităţi care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime
enumerate mai sus;
Sistemul de drept cutumiar este specific culturii ţărilor anglo-saxone, în care sistemul
contabil se caracterizează printr-un minim de reglementări contabile şi printr-un sistem de
autoreglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile.
Reglementările contabile sunt rezultanta diferitelor evenimente care apar în anumite
momente şi care necesită a fi protejate prin lege, de exemplu apariţia în Anglia în 1844 a
societăţilor de capitaluri a condus la elaborarea Legii Societăţilor Comerciale. In SUA
reglementarea contabilă este de natură mixtă, mai ales la începutul secolului XIX. Dreptul
societăţilor a fost definit mai întâi Ia nivelul fiecărui stat federal. După 1929 sistemul contabil a
căpătat o nuanţă mai prudentă prin promulgarea a două legi specifice în anii 1933 şi 1934,
precum şi prin crearea Comisiei Valorilor Mobiliare care au avut drept scop supravegherea
activităţii întreprinderilor cotate.
Printr-o analiză profundă a celor două sisteme de drept se observă că sistemul continental
prezintă un grad mai scăzut de flexibilitate, faţă de cel prezentat de ţările cu drept cutumiar. In
cazul ţărilor de drept continental legislaţia este mai abundentă, iar în cazul ţărilor de drept
cutumiar legea nu enunţă decât anumite prescripţii, profesiunea contabilă este chemată să rezolve
aspectele aplicative.
Factorii culturali influenţează modul de adaptabilitate şi flexibilitate al normelor.
6
Aceste diferenţieri sunt prezente atât între sistemele contabile ale diferitelor ţări de culturi
diferite, dar şi în cadrul statelor care aparţin aceluiaşi sistem contabil din punct de vedere
tradiţional. Un exemplu semnificativ îl reprezintă diferenţele între sistemul britanic de
contabilitate şi sistemul american, care deşi au aceeaşi cultură contabilă modul de concepere,
aplicare şi conţinutul normelor contabile este diferit. Diferenţierea este prezentă atât din punct de
vedere al conţinutului normelor contabile, cât şi ca mod de prezentare a acestora în situaţiile
financiare.
Factorii sociali influenţează normalizarea contabilă din punct de vedere al validării acestora,
motiv pentru care diferenţierile sunt evidente de la un stat la altul. Această diferenţiere este
influenţată şi de faptul că organismele internaţionale de normalizare contabilă nu au putere
coercitivă în procesul aplicării acestora în sistemele contabile naţionale.
Finanţarea activităţii întreprinderii influenţează atât activitatea desfăşurată de întreprinderi
cât şi modul în care sunt prezentate informaţiile în situaţiile financiare.
Principalele modalităţi de finanţare sunt în strânsă corelaţie cu mecanismele celor două
sisteme de contabilitate dominante pe plan mondial, şi anume:
(a) finanţarea prin intermediul creditelor bancare (îndatorare);
(b) finanţarea prin intermediul capitalurilor proprii(autofinanţare).
Finanţarea activităţii influenţează producţia şi prezentarea informaţiilor financiare, şi
anume: în cazul finanţării prin capitalurile proprii se vizează obţinerea informaţiilor necesare
deciziei de investiţie, în timp ce în cazul finanţării prin credite bancare informaţiile financiare au
în vedere protecţia creditorilor. In funcţie de aceste criterii, informaţiile financiare necesare
utilizatorilor externi au un grad de complexitate mai mult sau mai puţin ridicat. Finanţarea
bancară solicită informaţii financiare mai succinte, spre deosebire de finanţarea prin capitaluri în
care societăţile bursiere solicită informaţii financiare complete, menite să reflecte situaţia reală a
întreprinderii.
La rândul ei finanţarea activităţii întreprinderii este influenţată de sistemele de drept, şi
anume: ţările de drept scris manifestă tendinţa mai ridicată către finanţarea bancară, în timp ce
ţările de drept cutumiar manifestă tendinţa de finanţare prin intermediul pieţelor de capitaluri.
Prin aceasta întreprinderile orientate spre finanţarea prin capital au un sistem contabil mai
evoluat, caracterizat prin transparenţă şi obiectivitate, informaţia financiară prezentând un grad
mai ridicat de credibilitate. Situaţiile financiare ale acestor sisteme de contabilitate sunt de regulă
sub forma unui raport public, ce este prezentat marelui public. Calitatea de utilizatori principali o
au investitorii.
Un factor care influenţează atât mediul intern al întreprinderii, cât şi pe cel extern este
fiscalitatea. Acest factor trebuie privit şi judecat prin prisma raportului conectaredeconectare a
contabilităţii faţă de pârghiile fiscale. Fiscalitatea reprezintă o pârghie reglementată de puterea
publică prin care sunt determinate şi colectate impozitele de la persoanele fizice şi juridice, în
vederea realizării de venituri bugetare menite să finanţeze cheltuielile bugetare. Gradul de
intensificare al fiscalităţii într-o economie este influenţată de nivelul de finanţare al cheltuielilor
bugetare. Cu cât cheltuielile publice sunt mai mari, cu atât şi fiscalitatea prezintă valori ridicate.
Pornind de la acest punct de vedere fiscalitatea este mai ridicată de regulă în ţările în care
fenomenul inflaţionist este mai semnificativ.
Aceasta, deoarece în fiecare economie tranzacţiile se desfăşoară având la baza principiul
nominalismului monetar, conform căruia decontarea tranzacţiilor se va realiza la valoarea înscrisă
în document. Ori dacă valorile inflaţiei sunt în creştere de la un exerciţiul financiar la altul, atunci
şi valoarea cheltuielilor bugetare va creşte, iar aceasta necesită colectarea unor venituri bugetare
mai mari pentru a acoperi necesarul de resurse publice. Creşterea acestui necesar determină şi o
7
creşterea a nivelului impozitelor colectate de la persoanele fizice şi juridice. Pornind de la aceste
considerente întreprinderile vor căuta în permanenţa să diminueze în mod deliberat masa
impozabilă a operaţiunilor desfăşurate, pentru a plăţi un impozit mai mic. In acest fel informaţia
prezentată în situaţiile financiare este afectată în mod direct. Benard Colasse afirmă că: ,,grija
contabilului francez de a se proteja juridic pare să fie mai importantă decât aceea de a furniza o
imagine cât se poate de adevărată a întreprinderii prin intermediul situaţiilor financiare pe care le
elaborează. Dar doctrina este evolutivă şi se poate ca în viitor să ne îndreptăm spre o interpretare
mai economică şi mai puţin juridică a acestui nou principiu”.
În acest sens pe plan mondial s-au făcut numeroase eforturi prin care s-a încercat
deconectarea fiscalitatii de contabilitate, în special în cele care au aderat la normele contabile
internaţionale. Un exemplu in acest sens îl reprezintă Olanda si Danemarca.
8
(4) fenomenul de globalizare a pieţelor de capital. Tendinţa de creştere şi de globalizare a
activităţilor marilor întreprinderi a determinat un număr mare de achiziţii de societăţi străine.
Aceasta a condus la o creştere a necesităţilor lor financiare, ajungându-se în final la dezvoltarea
pieţelor internaţionale de capitaluri.
Ţinând seama de tendinţele de mondializare, societăţile doresc aplicarea unui sistem
contabil uniform. Într-o primă fază ele aspiră la o funcţionare economică eficace.
Conducătorii acestor întreprinderi ajung la o convergenţă optimă între sistemul intern de
informare şi cel extern. Pentru societăţile multinaţionale este foarte importantă conformarea cu
solicitările utilizatorilor.
În economia de piaţă, armonizarea/convergenţa şi normalizarea contabilă au ca obiect
organizarea regulilor de funcţionare a pieţei informaţiei contabile, în vederea optimizării
comunicării financiare.
Informaţia contabilă poate fi privită ca un produs “juridic” specific deoarece producţia,
prezentarea şi difuzarea acesteia trebuie reglementate. Optimizarea comunicării financiare
presupune controlul raportului cantitate - calitate/preţ, în ceea ce priveşte informaţiile contabile.
Armonizarea/convergenţa şi normalizarea contabilă sunt necesare datorită diversităţii
agenţilor economici care contribuie la definirea ofertei sau cererii de informaţii contabile şi
datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă şi cerere.
Pentru preîntâmpinarea acestor dezechilibre, normalizatorii, în calitatea lor de arbitri ai
jocului social al contabilităţii, trebuie să găsească soluţii pentru scăderea “uzurii” inerente
organizării sistemului contabil.
Problema fundamentală a armonizării/convergenţei contabile este legată şi de nota de
credibilitate acordată contabilităţii. Afirmaţia porneşte de la nivelul de încredere al utilizatorilor
faţă de situaţia în care aceeaşi societate publică, pentru aceeaşi perioadă, în ţări diferite, are
imagini diferite ale mărimii capitalurilor proprii şi rezultatelor, ca rezultat al conformării cu
regulile în vigoare în aceste ţări.
Prin cele menţionate, armonizarea/convergenţa contabilă internaţională reprezintă un
fenomen pozitiv a cărei realizare este determinată de evoluţia actuală a vieţii economice în
general şi a contabilităţii în particular.
Dar, ca orice proces, normalizarea contabilă are şi unele limite de aplicabilitate, pe fondul
următoarelor probleme:
• in defavoarea armonizării/convergenţei se poate arăta că aceasta rupe echilibre sociale, nu ţine
seama de rolul specific al contabilităţii în fiecare ţară. Realizarea ei presupune costuri suportate în
esenţă de întreprinderile mici şi mijlocii, în timp ce beneficiile revin în mare parte marilor
societăţi;
• o altă problemă este aceea a definirii/stabilirii spaţiului în care se va manifesta
armonizarea/convergenţa, dacă aceasta trebuie să aibă în vedere toate întreprinderile sau să se
limiteze la unele dintre ele, mai ales societăţile cotate la bursă, societăţile de capitaluri sau la cele
de dimensiuni care depăşesc un anumit prag;
• pentru unele întreprinderi, armonizarea/convergenţa presupune costuri însemnate. O schimbare
de metode poate modifica imaginea stării financiare a societăţii şi prin urmare va necesita
informarea utilizatorilor conturilor despre efectele schimbării. La nivel intern firma suportă
costuri de formare şi adaptare informativă. In general costurile contabile sunt relativ mai
importante pentru societăţile mici decât pentru cele mari, deoarece acestea din urmă pot să
repartizeze aceste cheltuieli (în parte fixe) asupra unui număr mai mare de tranzacţii.
9
O armonizare/convergenţă completă nu poate fi realizată decât dacă există mediul economic
şi social (reglementare fiscală, dreptul societăţilor, modalităţile de finanţare, sistemele de
management ale întreprinderii).
Demersul contabil în întreprinderile multinaţionale şi care vizează crearea unui limbaj
contabil comun la nivel mondial a concentrat eforturi uriaşe.
La 29 iunie 1973, organismele contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia,
Marea Britanie, Irlanda, Olanda, Mexic şi S.U.A. au înfiinţat, la Londra, Comitetul Internaţional
al Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC). Acest
organism avea drept obiectiv elaborarea şi publicarea, în interes public, a normelor contabile
internaţionale ce trebuiau respectate la prezentarea anuală a situaţiilor financiare, precum şi
asigurarea acceptării şi aplicării acestor norme. Astăzi, IASB reuneşte peste 120 de organizaţii
contabile profesionale (printre care şi Corpul Experţilor Contabili si Contabililor Autorizaţi din
România - CECCAR) din peste 90 de state membre, eforturile sale concretizându-se în 98 de
norme contabile şi 7 proiecte de norme în curs de elaborare.
Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai largă. Ele vizau o
analiză globală a informaţiilor financiare externe. In realitate eforturile sale s-au concretizat
numai asupra situaţiilor financiare.
Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe şi tratează următoarele
probleme:
• obiectivul situaţiilor financiare;
• caracteristicile calitative ale acestora;
• elementele care compun situaţiile financiare;
• recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare;
• sistemele de măsurare (evaluare);
• conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.
Cadrul IASB precizează că, deşi situaţiile financiare pot fi asemănătoare de la o ţară la alta,
există totuşi diferenţe la nivelul acestora, ale căror cauze trebuie cercetate in diversitatea de
circumstanţe economice, sociale, politice şi juridice şi în situaţia concretă din diferite ţări cu
privire în principal la necesităţile informaţionale ale diverşilor utilizatori.
IASB s-a angajat să apropie poziţiile, căutând să armonizeze reglementările, normele
contabile şi procedurile legate de pregătirea situaţiilor financiare.
Utilizarea normelor IASB la nivel european. De la publicarea, în 1995, a noii strategii în
materie contabilă, Comisia Europeană a avut drept politică declarată păstrarea concordanţei între
directivele contabile şi normele contabile internaţionale (IAS). Această politică este conformă cu
interesul întreprinderilor europene, în general al celor foarte mari, care, sub presiunea pieţelor
internaţionale de capitaluri prin care se finanţează, doresc aplicarea normelor IASB.
În scopul armonizării respectivelor practici, unul din obiectivele actualizării strategiei
Comisiei Europene în domeniul contabil este aplicarea unui mecanism specific care să ofere o
bază legală normelor IASB, cu respectarea directivelor europene.
Aplicaţii:
1. Definiţi conceptele: armonizare, convergenţă şi normalizare contabilă
2. Explicaţi diferenţa dintre conceptele de armonizare, convergenţă şi normalizare contabilă.
3. Prezentaţi factorii care influenţează sistemele contabile
4. Identificaţi rolul, misiunea, structura şi organizarea IASB. (folosiţi informaţii de pe site-ul
www.iasb.org)
10
MODULUL 2. ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR
FINANCIARE
Obiective:
1. Prezentarea conceptului de situaţii financiare şi utilitatea acestora conform Cadrului General de
Întocmire şi Prezentare al Situaţiilor financiare al IASB.
2. Bilanţul contabil
3. Contul de profit şi pierderi
4. Situaţia variaţiei capitalurilor proprii
5. Tabloul fluxurilor de trezorerie
6. Notele la situaţiile financiare
7. Situaţiile financiare interimare
8. Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra situaţiilor financiare
9. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutare asupra situaţiilor financiare
10. Evenimente ulterioare datei bilanţului
11
• o situaţie care să arate:
− fie toate variaţiile capitalurilor proprii;
− fie schimbările în capitalurile proprii, cu excepţia celor ce provin din tranzacţiile de
capital cu proprietarii şi distribuirile în favoarea acestora;
• tabloul fluxurilor de trezorerie;
• politicile contabile şi notele explicative.
Perioada de raportare. În mod normal, situaţiile financiare sunt întocmite pentru o perioadă
de un an. Totuşi, din motive practice, unele întreprinderi preferă să raporteze pentru o perioadă de 52
de săptămâni. Norma IAS l nu interzice această practică, dar situaţiile financiare ce rezultă dintr-o
astfel de uzanţă nu trebuie să fie semnificativ diferite de cele prezentate pentru o perioadă de un an. În
acest caz întreprinderile trebuie să menţioneze în situaţiile financiare:
- motivul pentru care a fost aleasă o perioadă diferită de un an;
- faptul că fluxurile exerciţiului precedent (relevate prin contul de profit şi pierdere,
12
tabloul variaţiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie şi notele
explicative) nu sunt comparabile.
Termenul de întocmire. Utilitatea situaţiilor financiare este deteriorată dacă ele nu sunt
disponibile utilizatorilor în limita unei perioade rezonabile, după data bilanţului. Cu cât sunt
întocmite şi publicate mai târziu, cu atât utilitatea lor se reduce. Un termen maxim de 6 luni
constituie o limită normală.
Directiva a IV-a:
- lasă posibilitatea înscrierii creanţei privind capitalul subscris şi nevărsat înaintea elementelor
de activ imobilizat (activ fictiv) sau ca un element component al activului circulant (în speţă, al
creanţelor),
- înscrie cheltuielile de constituire în a doua rubrică a bilanţului, înaintea elementelor de activ
imobilizat, acceptându-se judecata că astfel de cheltuieli reprezintă un element de activ fictiv,
necesitatea capitalizării lor fiind o opţiune de probat.
- reuneşte sub acelaşi element cheltuielile în avans şi veniturile de primit, considerându-le,
în virtutea acţiunii postulatului (principiului) independenţei exerciţiilor, conturi de
regularizare. Acest element poate să fie prezentat fie în cadrul unei rubrici distincte în
structura creanţelor, fie la cheltuieli în avans.
13
- reuneşte sub acelaşi element cheltuielile de plătit şi veniturile în avans, considerându-le
conturi de regularizare, în virtutea acţiunii postulatului (principiului) mai sus menţionat.
Acest element poate să fie prezentat fie în cadrul unei rubrici distincte, în structura rubricilor
de datorii (D şi/sau G) fie la rubrica I (venituri în avans).
- prezintă ca un post distinct al provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (H)
provizioanele pentru impozite amânate, considerându-le o categorie distinctă de datorii care
răspund particularităţilor definiţiei provizioanelor
Activele curente se referă, în special, la stocuri şi creanţe-clienţi, care sunt vândute, consumate
sau realizate în cadrul ciclului normal de exploatare, chiar şi atunci când nu se preconizează ca ele să
fie realizate în următoarele douăsprezece luni după închiderea exerciţiului.
Titlurile negociabile pe pieţe sunt active curente, dacă este prevăzută realizarea lor în
următoarele douăsprezece luni care succed datei închiderii exerciţiului, în caz contrar ele fiind
considerate active necurente.
14
Alte datorii curente nu sunt rambursate în cadrul ciclului normal de exploatare, dar
trebuie să fie decontate în următoarele douăsprezece luni, care succed datei închiderii
exerciţiului. Este cazul, de exemplu, al părţii rambursabile pe termen scurt din împrumuturile
purtătoare de dobânzi, al creditelor bancare pe termen scurt, dividendelor de plătit,
impozitelor asupra beneficiilor de plătit şi altor creditori necomerciali.
Datoriile purtătoare de dobânzi, care generează o finanţare pe termen lung a necesarului în
fond de rulment, sunt elemente necurente ale datoriilor, pentru partea lor scadentă la o dată
superioară unui an.
O întreprindere trebuie să continue să încadreze datoriile sale pe termen lung purtătoare de
dobânzi în categoria datoriilor necurente, chiar dacă ele trebuie să fie decontate în următoarele
douăsprezece luni care se succed datei închiderii exerciţiului, în situaţia în care:
- este vorba despre datorii care, în momentul contractării lor, erau datorii pe termen
lung;
- întreprinderea în cauză intenţionează să refinanţeze aceste datorii, printr-o datorie pe
termen lung;
- această intenţie este confirmată de existenţa unui contract de refinanţare sau de
reeşalonare a scadenţelor, încheiat înainte ca situaţiile financiare să fi fost aprobate.
Norma IAS l nu prescrie ordinea sau formatul în care elementele trebuie să fie
prezentate şi lasă întreprinderilor posibilitatea de a proceda la alegeri.
15
- se abandonează clasificarea „curent - excepţional" şi se impune clasificarea „ordinar -
extraordinar".
- rubrica finală „rezultatul pe acţiune" (de bază şi diluat) - este o opţiune care vizează
doar întreprinderile circumscrise în perimetrul pieţelor financiare.
Analiza după natură a cheltuielilor este mai simplă decât analiza după funcţii, deoarece ea
nu necesită o afectare a cheltuielilor după natura diferitelor funcţii ale întreprinderii. O astfel de
analiză convine mai ales întreprinderilor mici.
Clasificarea după natură pentru activitatea de exploatare:
1. Cifra de afaceri
2. Alte venituri din exploatare
3. Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs
16
4. Materii prime şi furnituri consumate
5. Cheltuieli de personal
6. Cheltuieli cu amortizările
7. Alte cheltuieli de exploatare
8. Total cheltuieli de exploatare
9. Beneficiul din exploatare
Variaţia stocului de produse şi lucrări în cursul perioadei reprezintă o ajustare a
cheltuielilor de producţie, pentru a reflecta faptul că fie producţia a condus la creşterea
nivelului stocurilor, fie vânzările mai mari decât producţia au redus nivelul stocurilor.
Alegerea modelului de analiză, între metoda cheltuielilor după natură şi cea a costului
vânzărilor, depinde atât de factori istorici sau legaţi de sectorul de activitate, cât şi de natura
organizaţiei. Ambele metode permit furnizarea de informaţii despre modul în care cheltuielile
variază în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei exerciţiului. Cum fiecare dintre ele este
avantajoasă în contextul diferitelor tipuri de întreprinderi, norma IAS l solicită o alegere pe criteriul
varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanţelor întreprinderii.
Indiferent care este prezentarea aleasă - după natură sau după funcţii, în anexa la norma IAS l
sunt exemplificate posturile care urmează beneficiului din exploatare:
17
Întreprinderea care aplică norme contabile internaţionale trebuie să prezinte, fie în contul
de profit şi pierdere (după beneficiul net al exerciţiului), fie în notele explicative, mărimea
dividendului (sau dividendelor) pe acţiune votat(e) sau propus(e) în numele exerciţiului la care se
referă situaţiile financiare.
Când anumite venituri sau cheltuieli prezintă o mărime, o natură sau o influenţă, astfel încât
menţionarea lor devine utilă pentru explicarea performanţelor întreprinderii în cursul exerciţiului,
natura şi valoarea acestor elemente trebuie să fie menţionate separat. Norma IAS 8 exemplifică o
serie de circumstanţe ce pot genera elemente de acest tip:
- deprecierile de stocuri sau de imobilizări corporale;
- o restructurare a activităţilor unei întreprinderi şi reluarea oricăror provizioane privind
costurile restructurării;
- cesiunile de imobilizări corporale;
- cesiunile de plasamente pe termen lung;
- opririle (abandonurile) de activităţi;
- rezolvările privind litigiile;
- alte reluări de provizioane.
18
distribuirile către proprietari;
contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume fixe de instrumente de
capitaluri proprii în schimbul unei sume fixe de bani sau alt activ financiar (contracte forward,
opţiuni pe acţiuni proprii);
efectul schimbărilor de politici contabile sau al corectării de erori (în conformitate cu IAS 8);
componenta de capitaluri a unui instrument compus.
19
Titlurile care reprezintă participaţii sunt excluse din echivalentele de lichidităţi. Fac excepţie
acţiunile privilegiate achiziţionate cu puţin timp înaintea scadenţei lor şi care au o dată de
rambursare determinată.
Dacă împrumuturile bancare sunt, în principiu, elemente ale activităţilor de finanţare,
împrumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse, în
unele ţări, în categoria lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi.
20
- încasări care decurg din vânzarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor
active pe termen lung;
- plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de sau de
la alte întreprinderi, precum şi plăţile efectuate pentru achiziţia de participaţii la
întreprinderile de tip joint-venture (altele decât plăţile efectuate pentru instrumente
considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale);
- încasări relative la vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise sau
provenite de la alte întreprinderi, precum şi încasări relative la vânzarea de participaţii
în întreprinderile de tip joint-venture (altele decât încasările generate de instrumente
considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale);
- avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordate terţilor (altele decât avansurile şi
împrumuturile acordate de o instituţie financiară, care aparţin fluxurilor generate de
activităţile de exploatare, pentru astfel de entităţi);
- încasări care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor
acordate terţilor (altele decât avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie
financiară); etc.
21
Necesarul de fond de rulment = Active de exploatare - Pasive de exploatare
Activele de exploatare cuprind stocuri, creanţe-clienţi şi conturi asimilate, alte creanţe din
exploatare şi, prin asimilare, cheltuielile în avans.
Pasivele de exploatare cuprind datoriile faţă de furnizori şi conturile asimilate, alte datorii
din exploatare şi, prin asimilare, cel puţin parţial, veniturile în avans.
Norma IAS 7 încurajează întreprinderile să prezinte informaţiile privind fluxurile de trezorerie
generate de activităţile de exploatare prin metoda directă. Această metodă utilizează numai informaţii
de tip fluxuri de trezorerie (încasări şi plăţi), informaţii ce pot să fie utile pentru estimarea fluxurilor
de trezorerie viitoare
Metoda indirectă constă în întocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net înaintea
impozitării şi a elementelor extraordinare cu fluxul net de trezorerie din activităţile de exploatare. O
prezentare tip, în acord cu norma IAS 7, a procedurii dezvoltate prin metoda indirectă, este prezentată
în tabelul de mai jos.
22
= ± Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment
± Variaţia stocurilor
± Variaţia conturilor-clienţi şi a altor creanţe de exploatare
± Variaţia cheltuielilor în avans
± Variaţia conturilor furnizori şi a altor datorii din exploatare
± Variaţia veniturilor în avans (din exploatare)
Alte prelucrări care presupun informaţii de tip încasări şi plăţi
- Dobânzi şi dividende plătite 1
- Plăţi privind impozitele asupra beneficiilor 2
± Elemente extraordinare
=Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare
1
ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de finanţare.
2
ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de
finanţare.
Cu toate că norma IAS 7 recomandă utilizarea metodei directe, mai ales pentru
satisfacerea necesităţilor informaţionale ale investitorilor (care pot proceda, astfel, la
estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie şi, a dividendelor pe care ar putea să le încaseze în
exerciţiile viitoare), multe întreprinderi preferă folosirea metodei indirecte, datorită
concordanţei ei cu o contabilitate de angajamente.
23
Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de finanţare
întreprinderile folosesc numai informaţii de tip încasări şi plăţi 1.
….
….
Fluxul net de trezorerie din activităţi de finanţare
Variaţia netă a lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi
Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine
VI. Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la începutul exerciţiului (conform
bilanţului)
VII Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la închiderea exerciţiului (VI + IV + V)
Exemple:
1. Dispuneţi de următoarele informaţii: încasări de la clienţi 200.000 lei; plăţi către furnizori
15.000 lei; plăţi către angajaţi 2.500 lei; dobânzi plătite legate de activitatea de exploatare 100 lei;
impozit pe profit plătit 6.000 lei; plăţi privind: achiziţii de terenuri 100.000 lei; achiziţii instalaţii
400.000 lei; încasări din vânzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende încasate 120.000 lei;
venituri din emisiunea de capital social încasate 7.000 lei; încasări din împrumuturi pe termen lung
1.500 lei. Conform IAS 7, care sunt mărimile fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare,
investiţii şi finanţare?
Rezolvare:
Flux exploatare Flux investiţii Flux finanţare
+ încasări de la clienţi - plăţi achiziţii terenuri + venituri din emisiuni de
200.000 100.000 capital 7.000
- plăţi către furnizori 15.000 - plăţi achiziţii instalaţii + încasări din împrumuturi
400.000 pe termen lung 1.500
- plăţi către angajaţi 2.500 + încasarea din vânzarea
echipamentelor 50.000
- dobânzi plătite legate de + dividende încasate 120.000
exploatare 100
- impozit pe profit plătit
6.000
= +176.400 lei = -330.000 lei = + 8.500 lei
24
1.200
- venituri din investiţii financiare -
3.600
- creşterea creanţelor clienţi -
600
+ descreşterea stocurilor +
5.500
- descreşterea furnizorilor -
1.100
- dobânzi plătite -
1.200
- impozit pe profit plătit -
1.400
+ asigurare încasată +
200
= Flux de numerar provenit din activitatea de +
exploatare 25.700
25
4. Care este mărimea ajustării valorii imobilizărilor corporale şi necorporale, cunoscându-se
următoarele elemente: cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi active cedate 5.000 lei; venituri din
vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 7.000 lei; venituri din ajustări pentru deprecierea
activelor circulante 8.000 lei; venituri din creanţe reactivate 2.000 lei; venituri din ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor financiare 5.000 lei; venituri din ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor corporale 800 lei; cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 2.000 lei.
Rezolvare:
Ajustarea = cheltuieli – venituri = 2.000 – 800 = 1.200 lei.
26
baze de evaluare (de exemplu, când unele imobilizări sunt reevaluate) este suficient să se indice
categoriile de active şi de datorii cărora li se aplică fiecare bază de evaluare reţinută.
Pentru a decide dacă trebuie să indice sau nu o metodă contabilă specifică, conducerea
trebui să aprecieze dacă informaţia respectivă ajută utilizatorii să înţeleagă mai bine manierea în
care sunt reflectate tranzacţiile şi evenimentele şi în care se comunică situaţia financiară.
Metodele contabile a căror prezentare poate fi avută în vedere de către o întreprindere sunt cele
referitoare la (lista nu-i limitativă):
- contabilizarea veniturilor din activităţile curente;
- principiile de consolidare, inclusiv a filialelor sau co-întreprinderilor străine;
- combinările de întreprinderi;
- co-întreprinderi;
- contabilizarea şi amortizare imobilizărilor corporale şi a celor necorporale;
- includerea sau nu în valoarea activelor a costurilor îndatorării sau a altor cheltuieli;
- contractele de construcţii;
- investiţiile imobiliare;
- instrumentele financiare şi plasamente;
- contractele de leasing;
- cheltuielile de cercetare şi dezvoltare;
- stocurile;
- impozitele, inclusiv impozitele amânate;
- provizioanele;
- costurile avantajelor acordate personalului;
- conversia din alte devize şi operaţiunile de acoperire a riscurilor;
- definirea sectoarelor de activitate şi a sectoarelor geografice, precum şi regulile de
repartizare a costurilor între sectoare;
- definirea trezoreriei şi a echivalentelor de trezorerie;
- contabilitatea de inflaţie;
- subvenţiile publice.
Alte IAS/IFRS impun în mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite în
diverse domenii.
Fiecare întreprindere îşi cunoaşte activitatea şi este în măsură să-şi dea seama care sunt
metodele pe care utilizatorii le vor prezentate în anexe. De exemplu, ne aşteptăm ca orice
întreprindere din sectorul privat să indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit,
inclusiv a impozitelor amânate şi a creanţelor de impozit. De asemenea, atunci când o
întreprindere îşi desfăşoară o bună parte a activităţii sale în străinătate sau are un volum important
de tranzacţii în devize, este de aşteptat să indice metoda de contabilizare a diferenţelor de curs
valutar, precum şi metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. În situaţiile
financiare consolidate este indicată metoda folosită pentru stabilirea fondului comercial şi a
intereselor minoritare.
Prezentarea unei metode contabile poate fi importantă chiar dacă valorile aferente
exerciţiului curent şi exerciţiilor anterioare nu sunt semnificative.
De asemenea, este important să se prezinte metodele contabile care nu se regăsesc în
IAS/IFRS, dar reţinute şi aplicate de către întreprindere.
Întreprinderea mai trebuie să ofere şi informaţiile următoare, dacă nu au fost prezentate în
altă parte:
- adresa şi forma juridică a întreprinderii, ţara în care este înregistrată şi adresa sediului
social (sau a sediului principal, dacă apar diferenţe);
27
- o descriere a naturii operaţiunilor întreprinderii şi a principalelor activităţi ale acesteia;
- numele societăţii mamă şi a celui al societăţii consolidante din grup;
- numărul angajaţilor la sfârşitul exerciţiului şi efectivul mediu din cursul exerciţiului.
28
- definiţiile şi criteriile de contabilizare, de evaluare şi de recunoaştere a activelor,
datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor, aşa cum sunt acestea enunţate în Cadrul general;
- poziţiile oficiale ale altor organisme normalizatoare, precum şi practicile admise în
sectorul respectiv, dar numai în măsura în care acestea sunt coerente cu elementele
prezentate mai sus.
Cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea
întreprinderii de a-şi continua activitatea. Situaţiile financiare trebuie întocmite având în vedere
continuitatea activităţii, cu excepţia cazului în care conducerea nu are altă soluţie realistă decât
lichidarea întreprinderii sau încetarea activităţii acesteia. Atunci când, cu ocazia acestei evaluări,
conducerea ia cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau de condiţii
susceptibile să pună la îndoială de o manieră serioasă capacitatea întreprinderii de a-şi continua
activitatea, toate aceste incertitudini trebuie prezentate în anexă.
Dacă situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza unei continuităţi a activităţii, acest
lucru trebuie indicat în mod explicit, alături de motivele pentru care se consideră că nu se mai
asigură continuitatea activităţii.
Pentru a evalua dacă ipoteza continuităţii activităţii se confirmă, conducerea ea în
considerare toate informaţiile de care dispune despre un viitor previzibil, care trebuie să se
întindă pe cel puţin 12 luni de la închiderea exerciţiului (fără să se limiteze la acest
interval).Conducerea trebuie să aibă în vedere tot felul de factori relativi la rentabilitatea actuală
şi viitoare, la termenele de rambursare a datoriilor sale şi la alte surse potenţiale de finanţare,
înainte de a se convinge de caracterul justificat al reţinerii ipotezei de continuitate.
Întreprinderea întocmeşte situaţiile financiare pe baza contabilităţii de angajamente, cu
excepţia informaţiilor referitoare la fluxurile de trezorerie. Conform acestui principiu, tranzacţiile
şi evenimentele sunt contabilizate în momentul producerii lor, regăsindu-se în situaţiile financiare
ale exerciţiului corespunzător şi nu la data la care au loc fluxurile de trezorerie aferente.
Cheltuielile apar în CPP pe baza unei relaţii directe între costurile suportate şi veniturile generate
(conectarea veniturilor cu cheltuielile). Totuşi, această conectare a veniturilor cu cheltuielile nu
trebuie să permită contabilizarea în bilanţ a unor elemente care nu satisfac definiţiile activelor şi
datoriilor.
Prezentarea şi clasificarea posturilor în situaţiile financiare trebuie să fie aceleaşi de la un
exerciţiu la altul, cu următoarele excepţii:
- o schimbare este justificată de apariţia unei schimbări importante a naturii activităţilor
întreprinderii sau de faptul că, în urma examinării situaţiilor actuale, s-a ajuns la
concluzia că o nouă prezentare ar fi mai bună;
- schimbarea este impusă de o nouă IAS/IFRS sau SIC/IFRIC.
Orice element semnificativ trebuie să facă obiectul unei prezentări distincte în situaţiile
financiare. Dimpotrivă, elementele care, luate individual, nu sunt nesemnificative ca importanţă
sau ca mărime nu trebuie prezentate ca posturi distincte, ci sunt regrupate împreună cu alte
elemente similare ca natură sau ca funcţie. Totuşi, un element nesemnificativ din punct de vedere
al mărimii sale poate face obiectul unei prezentări separate în anexă. În acest context, reamintim
că o informaţie este semnificativă dacă neprezentarea ei ar putea influenţa deciziile economice
luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie (importanţa relativă) depinde de
mărimea şi de natura elementului în cauză, judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii
sale. Pentru a decide dacă un elemente este sau nu semnificativ, natura şi mărimea lui trebuie
evaluate împreună. În funcţie de circumstanţe, factorul determinant este fie natura, fie mărimea.
De exemplu, activele izolate de aceeaşi natură şi cu aceeaşi funcţie sunt întotdeauna regrupate,
29
chiar dacă valorile lor individuale sunt importante. Dimpotrivă, elementele importante, dar
denatură şi funcţii diferite trebuie avute în vedere individual.
Un lucru important şi care se reia în introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul că pragul
de semnificaţie face ca respectarea întocmai a IAS/IFRS să nu fie necesară pentru elementele
nesemnificative.
Activele şi datoriile nu trebuie compensate decât dacă această compensare este autorizată
de către o normă specifică. Elementele de venituri şi de cheltuieli pot fi compensate doar dacă se
îndeplinesc următoarele condiţii:
- există o IAS/IFRS care autorizează sau impune acest lucru;
- profiturile, pierderile şi cheltuielile apar în urma unor evenimente sau tranzacţii identice
sau similare şi nu sunt semnificative; în acest caz, ele sunt prezentate de o manieră
grupată.
Faptul că în bilanţ apare valoarea netă a activelor (valoarea de intrare - amortizări –
deprecieri de altă natură) nu este considerat o compensare, deoarece deprecierile nu sunt datorii.
IAS 34 Raportarea financiară interimară încurajează entităţile ale căror titluri de valoare
sunt tranzacţionate pe o piaţă financiară să publice rapoarte financiare interimare. Aceste situaţii
financiare trebuie întocmite pentru o perioadă de cel mult şase luni de la închiderea exerciţiului
precedent şi este necesară publicarea lor, cel mai târziu în 60 de zile de la data aleasă pentru
raportare. Nu este obligatoriu ca aceste raportări să fie neapărat conforme cu toate IAS/IFRS, aşa
cum, de exemplu, este cazul pentru situaţiile financiare anuale. Vedem că perioada interimară
reprezintă o perioadă de raportare mai scurtă decât durata exerciţiului.
Scopul raportării interimare este de a actualiza informaţiile apărute în ultimul set de
situaţii financiare anuale; în consecinţă, raportul interimar se concentrează asupra noilor
activităţi, evenimente şi circumstanţe şi nu reia neapărat informaţiile raportate anterior. Raportul
financiar interimar cuprinde fie un set complet de situaţii financiare (aşa cum se arată în IAS 1),
fie un set condensat de situaţii financiare.
Componentele minime ale unui raport financiar interimar sunt:
- bilanţul condensat;
- contul de profit şi pierdere condensat;
- situaţia condensată a variaţiei capitalurilor proprii;
- situaţia condensată a fluxurilor de trezorerie;
- o selecţie de note explicative.
În cazul în care o entitate optează pentru situaţii financiare condensate, atunci aceste
situaţii vor cuprinde cel puţin toate titlurile şi subtotalurile care au fost incluse în cele mai recente
situaţii financiare anuale publicate.
În notele la situaţiile financiare interimare trebuie prezentate cel puţin următoare
informaţii (dacă sunt semnificative):
- o declaraţie din care să reiasă normele contabile care au fost respectate la întocmirea
raportului interimar;
- explicaţii cu privire la periodicitatea şi ciclicitatea operaţiunilor reflectate în situaţiile
interimare;
- natura şi valoarea acelor elemente care afectează activele, datoriile, capitalurile proprii,
rezultatul net sau fluxurile de trezorerie şi care sunt neobişnuite prin natura, mărimea sau
efectele lor;
30
- natura şi mărimea modificărilor în estimările raportate în perioadele interimare
precedente, în măsura în care sunt semnificative;
- emisiuni, răscumpărări şi rambursări de acţiuni şi de titluri de creanţă;
- dividende plătite;
- veniturile şi rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice, în funcţie
de criteriul reţinut de întreprindere ca segment de raportare primară;
- evenimentele semnificative ulterioare sfârşitului perioadei interimare şi care nu au
apărut în raportul interimar;
- efectul modificărilor survenite în structura entităţii în perioada interimară, inclusiv în
urma unor combinări de întreprinderi, cedări de filiale şi de investiţii pe termen lung,
restructurări şi activităţi abandonate;
- efectul modificărilor în angajamentele şi drepturile eventuale apărute după ultima
închidere.
Rapoartele financiare interimare vor include informaţii supă cum urmează:
- bilanţul la sfârşitul perioadei interimare curente şi bilanţul comparativ de la sfârşitul
exerciţiului financiar imediat precedent;
- contul de profit şi pierdere al perioadei interimare curente şi contul de profit şi pierdere
cumulat pentru exerciţiul financiar cumulat până la zi, împreună cu conturile de profit şi
pierdere ale perioadelor comparabile din exerciţiul imediat precedent;
- situaţia modificării capitalurilor proprii, cumulat pe exerciţiul curent până la zi,
împreună cu situaţia aferentă perioadei comparative a exerciţiului precedent;
- situaţia fluxurilor de trezorerie cumulat de la începutul anului până la sfârşitul perioadei
interimare, împreună cu situaţia pe perioada comparativă a exerciţiului precedent.
Firmele cotate la bursă publică rapoarte interimare la fiecare trimestru.
IAS 8 Metode contabile, modificări de estimări contabile şi erori este o normă al cărei
obiectiv este stabilirea criteriilor de selecţie şi de schimbare a metodelor (politicilor) contabile, a
regulilor de respectat în cazul schimbării de metode contabile, a schimbărilor în estimările
contabile şi în cazul corectării erorilor. În acest context, prin metode (politici) contabile
înţelegem principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de către o
organizaţie cu ocazia întocmirii şi prezentării situaţiilor sale financiare. Metodele contabile nu
trebuie schimbate decât dacă această schimbare îndeplineşte una din condiţiile următoare:
- schimbarea este impusă de către o normă sau de către o interpretare dintre cele emise de
IASC/IASB;
- schimbarea are drept rezultat situaţii financiare în care informaţia este mai credibilă şi
mai relevantă.
Nu se consideră schimbare de metodă contabilă aplicarea unei metode noi la evenimente
şi tranzacţii noi, adică evenimente care sunt substanţial diferite de cele anterioare sau care înainte
erau nesemnificative.
Regula generală stabilită de IAS 8 este că o schimbare de metodă are efect retrospectiv,
adică evenimentele şi tranzacţiile sunt prezentate ca şi cum noua metodă s-ar aplica din
totdeauna.
31
Această aplicare retrospectivă nu este necesară dacă determinarea efectului schimbării de
metodă este impracticabilă (nu se poate stabili efectul acesteia, în ciuda eforturilor întreprinderii
în acest sens). Ajustările aferente efectului pe care schimbarea de metodă îl are asupra
informaţiilor din exerciţiile precedente se includ în soldul iniţial al capitalurilor proprii aferent
primei perioade prezentate. Dacă se efectuează modificări ale politicilor contabile şi dacă acestea
au efecte semnificative asupra perioadei curente sau asupra altei perioade, atunci întreprinderea
trebuie să prezinte în anexă următoarele informaţii:
- norma care a generat schimbările;
- natura schimbării de metodă contabilă;
- descrierea dispoziţiilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea;
- valoarea ajustării pe fiecare post implicat, precum şi efectul asupra rezultatului pe
acţiune, pentru perioada în curs şi pentru perioadele precedente.
Exemple de modificări ale politicilor contabile:
- modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a
dobânzilor în valoarea de intrare);
- modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire;
- schimbarea metodei de evaluare ulterioară a imobilizărilor (de la modelul costului la
modelul reevaluării).
O sursă importantă de exemple privind schimbările de metode contabile o reprezintă
aplicarea de către grupurile europene a IAS/IFRS începând cu 1.01.2005. Situaţiile financiare pe
2005 (conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an în care se
aplicau normele vechi). Această din urmă coloană de cifre nu poate fi preluată din situaţiile
financiare oficiale pe 2004, ci trebuie retratată astfel încât să se asigure trecerea de la normele
vechi la IAS/IFRS. De exemplu, contul de profit şi pierdere consolidat al unei întreprinderi se
prezintă, pentru 2005, cu două coloane de sume: 2005 şi 2004 retratat în funcţie de schimbările
impuse de IAS/IFRS. Dacă preluăm, din situaţiile financiare pe 2004, coloana oficială pe 2004,
conformă cu normele aplicabile în acest din urmă exerciţiu, obţinem următoarea situaţie:
32
datoriilor sau se referă la un element de capitaluri proprii, ea trebuie înregistrată prin ajustarea
valorii contabile a activului, datoriei sau elementului de capitaluri proprii corespunzător, la
momentul apariţiei schimbării. Dacă când este dificil de făcut distincţia între schimbarea de
metodă şi schimbarea de estimare, atunci schimbarea respectivă este considerată o schimbare de
estimare. Evident că, în anexe, este necesar să se ofere informaţi cu privire la efectul valoric al
schimbărilor de estimări asupra rezultatului exerciţiului în curs şi să se arate dacă acestea vor
avea efecte asupra exerciţiilor viitoare.
Cu ocazia contabilizării, evaluării, prezentării sau furnizării informaţiei contabile pot
apărea erori. Se ştie că situaţiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci
când conţin erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenţionat pentru a se manipula
informaţia financiară. Erorile potenţiale apărute în cursul perioadei şi descoperite în aceeaşi
perioadă sunt corectate înaintea autorizării spre publicare a situaţiilor financiare. Regula generală
este că entitatea trebuie să corecteze de o manieră retrospectivă erorile semnificative apărute într-
o perioadă anterioară şi să prezinte aceste corecţii în primele situaţii financiare complete
publicate după descoperirea erorilor respective. Corectarea se realizează astfel:
- prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate
şi în cursul cărora au apărut erorile sau
- dacă eroarea a intervenit înaintea primei perioade prezentate în situaţiile financiare, prin
corectarea soldurilor iniţiale ale activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale acestei prime
perioade.
Acest tratament (corectarea retrospectivă) se aplică mereu, mai puţin în cazul în care este
impracticabilă determinarea efectelor specifice asupra perioadei căreia îi revine eroarea.
Apariţia şi corectarea erorilor obligă firma să prezinte în anexe informaţii privind:
- natura erorii din perioada anterioară;
- valoarea corecţiei pe fiecare post de situaţii financiare şi efectul asupra rezultatului pe
acţiune;
- valoarea aferentă corecţiei pentru începutul primei perioade prezentate în situaţiile
financiare;
- faptul că tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare, dacă
este cazul.
33
Rezultatul de bază pe acţiune - Rba se calculează împărţind profitul sau pierderea netă
(Rn) aferentă exerciţiului şi care se poate atribui acţiunilor obişnuite, la media ponderată a
acţiunilor obişnuite/comune1 (Mpaoc) aflate în circulaţie în exerciţiul respectiv.
Rba=Rn/ Mpac
Rezultatul net luat în considerare este profitul sau pierderea după deducerea impozitului şi
a dividendelor preferenţiale2. În cele mai multe cazuri, acţiunile sunt incluse în media ponderată a
numărului de acţiuni de la data la care se poate primi contraprestaţia. Media ponderată a
acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul respectiv reflectă faptul că valoarea capitalului
acţionarilor poate varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui număr mai mare sau mai mic de
acţiuni în circulaţie la diferite momente. Mpaoc se obţine plecând de la numărul de acţiuni
comune în circulaţie la începutul perioadei, ajustat cu numărul de acţiuni comune răscumpărate
sau emise pe parcursul perioadei, multiplicat cu un factor de ponderare-timp3.
Acţiunile preferenţiale pot face obiectul unei oferte publice de răscumpărare lansată de
întreprindere. Diferenţa dintre valoarea justă a contrapartidei vărsate acţionarilor preferenţiali şi
valoarea contabilă a acţiunilor preferenţiale respective reprezintă un câştig al acţionarilor
respectivi şi o reducere a rezultatului nedistribuit de către entitate. Această diferenţă se scade din
rezultatul net al exerciţiului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil deţinătorilor de acţiuni
obişnuite. De asemenea, o întreprindere poate declanşa anticipat conversia acţiunilor preferenţiale
în acţiuni obişnuite , prin modificarea condiţiilor de conversie în favoarea acţionarilor
preferenţiali. Partea cu care valoarea justă a acţiunilor obişnuite astfel emise depăşeşte valoarea
justă a acţiunilor obişnuite care s-ar fi emis în condiţiile iniţiale trebuie şi ea scăzută din rezultatul
net atunci când se stabileşte rezultatul atribuibil acţiunilor obişnuite. Dimpotrivă, orice excedent
al valorii acţiunilor preferenţiale constatat peste valoarea justă a contraprestaţiei la care ar fi
obligată firma cu ocazia conversiei trebuie adăugat la rezultatul atribuit acţiunilor obişnuite.
În ceea ce priveşte numărul de acţiuni care se ia în considerare la numitorul formulei de
calcul al Rba, includerea acestora este valabilă începând cu data la care ia naştere dreptul firmei
de a cere contrapartida aferentă aportului; de exemplu:
1
Acţiunea obişnuită sau comună este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de
capital. Aceasta exclude, în mod normal, acţiunile preferenţiale.
2
Clasificarea unui instrument financiar în bilanţul emitentului (ca datorie financiară ori instrument de capitaluri
proprii) este guvernată de substanţa economică a tranzacţiei, mai degrabă decât forma sa juridică. Dacă o acţiune
preferenţială trebuie să fie răscumpărată obligatoriu de către emitent pentru o sumă fixă sau determinabilă, la o dată
viitoare fixă sau determinabilă, ori dacă această acţiune dă dreptul deţinătorului să ceară emitentului să răscumpere
acţiunea la o dată anume sau după această dată, pentru o sumă fixă sau determinabilă, atunci instrumentul satisface
definiţia unei datorii financiare şi este clasificat ca atare. O acţiune preferenţială care nu stabileşte în mod explicit o
asemenea obligaţie contractuală, o poate stabili indirect, prin termenii şi condiţiile sale. De exemplu, o acţiune
preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea deţinătorului, poate avea un dividend
prioritar stipulat în contract, în aşa fel încât, în viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atât
de mare încât emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul. În aceste situaţii,
clasificarea ca datorie financiară este mai potrivită decât clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece
emitentul are puţine posibilităţi, sau chiar deloc, de evitare a răscumpărării instrumentului. Similar, dacă un
instrument financiar, etichetat ca fiind acţiune, oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după apariţia
unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată, clasificarea ca datorie financiară în momentul
recunoaşterii iniţiale reflectă substanţa economică a instrumentului.
3
Factorul de ponderare a timpului este egal cu numărul de zile în care acţiunile respective s-au aflat în circulaţie, ca
o cotă din numărul total de zile ale perioadei. De reţinut că, în multe situaţii, se acceptă o aproximare convenabilă a
acestei medii ponderate.
34
- acţiunile obişnuite emise în numerar sunt incluse la data la care trezoreria este
exigibilă;
- acţiunile obişnuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei
de reinvestire;
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv
dobânda aferentă acestora) se includ începând cu data la care se întrerupe calculul
dobânzii;
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele decât cele
financiare se includ începând cu data la care se consideră că s-a realizat decontarea
(data la care datoria se consideră stinsă);
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a unor aporturi în natură se includ începând cu
data la care se contabilizează dobândirea bunurilor.
Acţiunile a căror emisiune este condiţionată nu se iau în calcul decât începând cu data la
care sunt îndeplinite condiţiile de emisiune.
Mpaoc aferentă perioadei curente şi perioadelor precedente prezentate în situaţiile
financiare trebuie ajustată pentru a ţine seama de efectele evenimentelor (altele decât conversia
efectivă a acţiunilor potenţiale) care au avut ca efect modificarea numărului de acţiuni, fără sa
aibă un corespondent în active efective. Astfel de evenimente sunt:
- emisiunea de acţiuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii;
- apariţia unui element gratuit în orice altă emisiune de acţiuni, cum ar fi elementul
gratuit din emisiunea de drepturi în favoarea acţionarilor existenţi;
- apariţia de acţiuni suplimentare prin fracţionarea acţiunilor existente la un moment dat;
preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea
deţinătorului, poate avea un dividend prioritar stipulat în contract, în aşa fel încât, în
viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atât de mare încât
emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul. În
aceste situaţii, clasificarea ca datorie financiară este mai potrivită decât clasificarea ca
instrument de capitaluri proprii, deoarece emitentul are puţine posibilităţi, sau chiar
deloc, de evitare a răscumpărării instrumentului. Similar, dacă un instrument financiar,
etichetat ca fiind acţiune, oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după
apariţia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată, clasificarea
ca datorie financiară în momentul recunoaşterii iniţiale reflectă substanţa economică a
instrumentului.
- diminuarea numărului de acţiuni prin gruparea mai multor acţiuni existente într-o
singură acţiune.
Toate aceste modificări trebuie considerate ca şi cum ar fi avut loc la începutul primului
exerciţiu pentru care se prezintă informaţii comparative, indiferent de data la care devin efective.
Uneori, societăţile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub forma unei emisiuni
de drepturi de subscriere, prin emiterea de acţiuni către acţionarii existenţi pe o bază
proporţională cu ceea ce ei deţin deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preţul curent al
pieţei sau la un preţ mai mic (cu primă). Această primă poate fi privită ca un stimulent oferit
acţionarilor: aceştia pot participa la o emisiune de acţiune prin subscrierea de acţiuni pe care le
pot plăti la un preţ mai mic decât valoarea lor justă.
Acţiunile obişnuite/comune emise ca parte a preţului de cumpărare în cazul unei regrupări
de întreprinderi prin metoda achiziţiei, se includ în media ponderată a numărului de acţiuni la
data achiziţiei, deoarece cumpărătorul include în contul său de profit şi pierdere rezultatele
operaţiunilor efectuate de societatea achiziţionată începând de la data achiziţiei.
35
Rezultatul diluat pe acţiune se calculează plecând de la elementele valabile pentru
stabilirea rezultatului de bază pe acţiune; aceste elemente (rezultatul atribuit acţionarilor obişnuiţi
şi numărul de acţiuni în circulaţie) sunt ajustate pentru a se ţine seama de influenţa tuturor
acţiunilor comune potenţiale diluante, aflate în circulaţie. Astfel, rezultatul net aferent
exerciţiului, corespunzător acţiunilor comune, se măreşte cu valoarea după impozitare a
dividendelor şi dobânzilor recunoscute în acel exerciţiu, aferentă acţiunilor comune potenţiale
diluante şi se mai ajustează în funcţie de orice alte modificări ale veniturilor sau cheltuielilor
exerciţiului. În acelaşi timp, media ponderată a acţiunilor în circulaţie este majorată cu media
ponderată a acţiunilor obişnuite care ar fi putut să se afle în circulaţie în ipoteza că s-ar fi efectuat
conversia tuturor acţiunilor potenţiale cu efect diluant.
În ceea ce priveşte acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat că IAS 33 impune
regula potrivit căreia acţiunile obişnuite potenţiale diluante au fost convertite în acţiuni obişnuite
la începutul exerciţiului sau la data emisiunii lor, dacă această dată este ulterioară începerii
exerciţiului4.
Acţiunile potenţiale trebuie luate în calcul la determinarea Rda doar dacă au efect diluant,
adică doar dacă au ca efect o reducere a rezultatului pe acţiune. Astfel, în calculul Rda se ignoră
acţiunile potenţiale cu efect antidiluant, adică acele acţiuni potenţiale care ar conduce la un Rda
mai mare decât Rba. Atunci când se stabileşte efectul diluant sau antidiluant al unor acţiuni
potenţiale este necesară o analiză individuală a fiecărei surse de acţiuni potenţiale şi nu trebuie
considerate global toate tipurile de acţiunile potenţiale. Astfel, pentru a maximiza diluarea
rezultatului pe acţiune, fiecare emisiune sau serie de acţiuni potenţiale diluante este luată în
considerare de o manieră secvenţială, de la cea mai diluantă, până la cea mai puţin diluantă.
Rba şi Rda se găsesc în contul de profit şi pierdere (pentru toate exerciţiile prezentate)
separat pentru activităţile pe care întreprinderea are intenţia să le continue, pe de o parte, şi pentru
activităţile abandonate, pe de altă parte, pentru fiecare categorie de acţiuni obişnuite. Rba şi Rda
apar distinct, chiar dacă sunt egale şi indiferent de semnul cu care apar (după cum este vorba de
profit sau de pierdere). În anexe se vor prezenta informaţii privind:
- valorile care apar la numărătorul fracţiilor prin care se calculează Ra, cu precizarea
modului în care s-a trecut de la suma aferentă Rba la suma aferentă Rda, pe fiecare
sursă de acţiuni potenţiale;
- numărul de acţiuni folosit la numărător, cu precizarea modului în care s-a trecut de la
suma aferentă Rba la suma aferentă Rda, pe fiecare sursă de acţiuni potenţiale;
- instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe acţiune în viitor, dar care nu au fost luate
încă în considerare pentru că efectul lor imediat este antidiluant;
- descriere a tranzacţiilor cu acţiuni obişnuite sau cu instrumente purtătoare de acţiuni
potenţiale apărute după data închiderii şi care ar fi modificat de o manieră
semnificativă numărul de acţiuni obişnuite sau potenţiale, dacă ar fi avut loc înainte de
închidere.
4
În acest context, acţiunile potenţiale sunt ponderate în funcţie de perioada în care s-au aflat în circulaţie. Acţiunile
potenţiale care au fost anulate sau care au fost lăsate să expire în cursul perioadei nu sunt luate în considerare în
calculul rezultatului diluat pe acţiune decât pentru perioada în care au fost efectiv în circulaţie. De asemenea,
acţiunile potenţiale care au fost convertite în acţiuni propriu-zise în cursul exerciţiului sunt luate în considerare doar
pentru perioada de la începutul exerciţiului până la data conversiei – începând cu această dată, ele sunt luate în calcul
la stabilirea rezultatului de bază pe acţiune.
36
2.10. IMPLICAŢII ALE VARIAŢIEI CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR ASUPRA
SITUAŢIILOR FINANCIARE
IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar identifică trei situaţii de conversie
într-o monedă a unor tranzacţii exprimate în altă monedă:
- conversia tranzacţiilor în devize şi a soldurilor apărute ca urmare a acestor tranzacţii;
- conversia veniturilor/cheltuielilor, a activelor şi a datoriilor aferente activităţilor în
- străinătate şi care se includ în situaţiile financiare ale unei organizaţii care întocmeşte
situaţii financiare consolidate prin integrare globală, integrare proporţională şi punere în
echivalenţă;
- conversia rezultatelor, a activelor şi a datoriilor unei entităţi într-o monedă de
prezentare.
37
- dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate afectează direct
fluxurile de trezorerie ale entităţii raportoare şi sunt sau nu disponibile imediat pentru a
fi transferate acesteia din urmă;
- dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate îi sunt suficiente sau nu
acesteia pentru a face faţă datoriilor, fără ca entitatea raportoare să intervină cu fonduri
suplimentare.
În cazul în care diversele criterii reţinute nu conduc la o soluţie evidentă, conducerea
aplică raţionamentul profesional şi stabileşte moneda funcţională care să reprezinte cel mai fidel
efectele economice ale tranzacţiilor şi evenimentelor specifice. În orice caz, odată aleasă, moneda
funcţională nu poate fi modificată decât dacă se schimbă condiţiile în care se derulează
evenimentele şi tranzacţiile avute în vedere la stabilirea ei. În caz de schimbare a monedei
funcţionale ale reţinută de o entitate, aceasta aplică procedurile de conversie pentru noua monedă
funcţională de o manieră prospectivă, adică nu se retratează situaţiile financiare ale exerciţiilor
precedente.
38
Conversia situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătate
Situaţiile financiare ale unei entităţi a cărei monedă funcţională nu este aceeaşi cu moneda
de prezentare vor fi convertite în această monedă de prezentare utilizând procedurile următoare:
- activele şi datoriile din fiecare bilanţ prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu
comparativ) se convertesc la cursul de închidere valabil pentru fiecare bilanţ;
- veniturile şi cheltuielile din fiecare cont de profit şi pierdere (inclusiv cele care apar cu
titlu comparativ) se convertesc la cursul de schimb în vigoare la data tranzacţiilor care
le-au generat (pentru simplificare, este permisă utilizarea unui curs mediu al perioadei,
cu excepţia cazurilor în care fluctuaţiile cursului de schimb sunt foarte importante);
- toate diferenţele de curs valutar apărute cu ocazia acestor conversii se regăsesc pe o
poziţie distinctă în bilanţ, la capitaluri proprii; aceste diferenţe de conversie vor fi
transferate la rezultatul exerciţiului în care se cedează participaţia de pe urma conversiei
căreia a apărut diferenţa respectivă.
În viaţa organizaţiei evenimentele apărute după data reţinută pentru prezentarea situaţiilor
financiare pot avea efecte asupra prezentării informaţiei pe exerciţiul încheiat. IAS 10
Evenimente ulterioare datei bilanţului stabileşte regulile principale în funcţie de care se iau în
considerare efectele acestor evenimente. IAS 10 are drept obiectiv stabilirea următoarelor
elemente:
- momentul în care o entitate trebuie să-şi ajusteze situaţiile financiare pentru evenimente
ulterioare datei bilanţului;
- informaţiile pe care o entitate trebuie să le prezinte referitoare la data la care situaţiile
financiare sunt autorizate pentru publicare, precum şi la evenimentele ulterioare datei
bilanţului.
De asemenea, IAS 10 solicită ca o entitate să nu îşi întocmească situaţiile financiare pe
baza principiului continuităţii activităţii atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului
indică faptul că acest principiu nu mai este valabil în cazul entităţii respective.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, atât favorabile cît şi
nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate
pentru publicare. Sunt identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului:
- evenimente care confirmă sau infirmă unele condiţii/circumstanţe existente la data
bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care necesită ajustare);
- evenimente care indică circumstanţe ce au apărut ulterior datei bilanţului (evenimente
ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare).
Evenimentele la care face referire IAS 10 sunt cele apărute după data de închidere, dar
înainte de data aprobării spre publicare a situaţiilor financiare de către consiliul de administraţie.
Organizaţia este obligată să ajusteze sumele recunoscute în situaţiile financiare pentru a
reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului care confirmă/infirmă estimări făcute la data
bilanţului. Printre evenimentele de acest tip avem:
- soluţionarea la un moment ulterior datei bilanţului a unui litigiu, care confirmă că
entitatea avea o obligaţie la data bilanţului;
- obţinerea ulterior datei bilanţului a unor informaţii care indică faptul că anumite
elemente de activ trebuiau depreciate la data bilanţului (de exemplu, falimentul unui
client, survenit ulterior datei bilanţului, dar care confirmă existenţa la data bilanţului a
39
unei pierderi aferente creanţei faţă de clientul respectiv, şi care astfel necesită ajustare la
data bilanţului sau vânzarea stocurilor ulterior datei bilanţului poate fi o probă a valorii
realizabile nete de la data bilanţului);
- descoperirea de fraude sau erori ce arată ca situaţiile financiare sunt incorecte;
- determinarea, ulterioară datei bilanţului, a costului unor active achiziţionate înainte de
data bilanţului, pentru care costul de achiziţie nu a putut fi determinat cu suficientă exactitate
până la data bilanţului.
Printre evenimentele apărute după data bilanţului şi care nu necesită ajustare găsim:
- scăderea valorii de piaţă a participaţiilor în intervalul de timp dintre data bilanţului şi
data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare; entitatea nu va ajusta
valoarea investiţiilor prezentate în bilanţ deoarece scăderea valorii de piaţă nu se referă
la condiţiile în care s-au făcut investiţiile la data bilanţului, ci reflectă circumstanţe ce au
apărut în perioada următoare.
- dacă dividendele deţinătorilor de instrumente de capital sunt declarate după data
bilanţului, o entitate nu trebuie să recunoască acele dividende ca datorie la data
bilanţului;
- evoluţia spectaculoasă cursului de schimb valutar după data închiderii.
- modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor;
- modificări ale cotelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact
semnificativ asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amânat sau pe cel curent
(IAS 12);
- oferirea de garanţii semnificative;
- implicarea în combinarea de întreprinderi sau înstrăinarea unei filiale importante;
- anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi;
- achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active
importante;
- distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior
datei bilanţului;
- anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37);
- tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii;
- începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare datei
bilanţului.
O entitate nu trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare pe baza principiului
continuităţii activităţii dacă managementul determină după data bilanţului:
- fie că intenţionează din proprie iniţiativă să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea
acesteia,
- fie că este forţat să recurgă la una din aceste două soluţii pentru că nu are nici o altă
variantă realistă în afara acestora.
Entitatea trebuie să prezinte data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru
publicare, precum şi cine a dat această autorizare. Comunicarea acestei date este foarte
importantă pentru utilizatorii situaţiilor financiare, pentru că ea indică şi faptul că evenimentele
ulterioare acestei date nu sunt reflectate în respectivele situaţii financiare. În cazul în care
entitatea primeşte după data bilanţului informaţii despre circumstanţe care existau la data
bilanţului, va trebui sa actualizeze prezentarea acestor circumstanţe în situaţiile financiare
conform noilor informaţii. În cazul în care evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu
necesită ajustare au o importanţă semnificativă, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea
40
utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte pe baza acestor
situaţii.
O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă
de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare:
- natura evenimentului; şi
- o estimare a efectului financiar sau o declaraţie conform căreia o astfel de estimare nu
poate să fie făcută.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare, ce pot avea o
asemenea importanţă încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaţii
financiare de a face evaluări sau de a lua decizii:
- modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor sau în cursurile de schimb valutar;
- modificări ale ratelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact
semnificativ asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amânat sau pe cel curent
(IAS 12);
- emiterea de garanţii semnificative;
- combinarea de societăţi (fuziuni/achiziţii) sau înstrăinarea unei filiale importante;
- anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi;
- achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active
importante;
- distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior
datei bilanţului;
- anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37);
- tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii;
- începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare datei
bilanţului.
Aplicaţii:
1. Prezentaţi conceptul de situaţii financiare.
2. Identificaţi Standardele Internaţionale (IAS/IFRS) care abordează problematica situaţiilor
financiare.
3. Identificaţi situaţiile de conversie a operaţiunilor exprimate într-o monedă străină conform IAS
21.
4. Prezentaţi evenimente ulterioare datei bilanţului care determină ajustarea situaţiilor financiare.
41
BIBLIOGRAFIE
1. Gîrbină M., Bunea Ş., Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite)
– IFRS, ediţia a III-a revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007
2. Feleagă N., Malciu L, Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, Bucureşti, 2002
3. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) incluzând Standarde
Internaţionale de Contabilitate (IASs) şi interpretările lor la 1 ianuarie 2006, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2007
*** OMFP 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1080 bis/30.11.2005
42