Revista Aprilie 2010

ªTIRI STANDARDE
04 Din activitatea CECCAR INTERNAÞIONALE
05 Agenda preºedintelui 40 Fuziunile ºi achiziþiile de

întreprinderi în viziunea
Standardelor Internaþionale
PROFESIA de Raportare Financiarã
CONTABILÃ – Dumitru Macedon Motrea
SUMAR
07 Consideraþii privind profesia
contabilã în Europa
CONTABILITATE ªI
– competitivitate ºi eticã
CONTROL DE GESTIUNE
profesionalã – Elena Hlaciuc,
Eugenia Iancu, Marian Socoliuc 45 Metoda ABC readusã în
discuþie de Robert Kaplan:
Time-Driven ABC – Olivier
TEORIE de La Villarmois, Yves
CONTABILÃ Levant
11 Capitalul intelectual, o avere
ascunsã a organizaþiilor,
necuprinsã în situaþiile SPÃLAREA
financiare (II) – Paraschiv Niþã BANILOR
50 Etape, metode, modalitãþi,
sisteme ºi trãsãturi specifice
PRACTICÃ
spãlãrii banilor (I) – Gheorghe
CONTABILÃ
Raicu
16 Studiu de caz privind
contabilitatea unei societãþi
comerciale cu profil AUDIT
agrozootehnic – Ioan Moroºan,
58 Proceduri de audit desfãºurate
Luminiþa Andronic
în vederea obþinerii probelor
25 Posibilitãþi de optimizare a de audit într-un audit al
deciziei economice privind situaþiilor financiare
imobilizãrile financiare – Gabriela Cristina Jinga
– Vasilica Vîlcu
64 Câteva consideraþii despre
cercetarea în audit
STANDARDE – Ionela-Corina Chersan
INTERNAÞIONALE
32 Situaþia fluxurilor de trezorerie
BIBLIOTECA
– mijloc de reflectare a
DE SPECIALITATE
sãnãtãþii financiare a
întreprinderii (I) – Neculai 69 Lucrãri editate de CECCAR,
Tabãrã, Alina Rusu, Alina destinate vânzãrii
Neagu
NEWS INTERNATIONAL
CONTENTS 04
05
From CECCAR’s Activity
President’s Agenda 40
STANDARDS
The Business Mergers
and Acquisitions According
to the International Financial
THE ACCOUNTING Reporting Standards – Dumitru
PROFESSION Macedon Motrea
07 Considerations Regarding
the Accounting Profession
MANAGEMENT
in Europe – Competition and
ACCOUNTING
Deontology – Elena Hlaciuc,
AND CONTROL
Eugenia Iancu, Marian
Socoliuc 45 The ABC Method Reconsidered
by Robert Kaplan: Time-Driven
ABC – Olivier de La Villarmois,
ACCOUNTING Yves Levant
THEORY
11 Intellectual Capital, a Hidden
Wealth of Organizations, MONEY
Boundless in the Financial LAUNDERING
Statements (II) – Paraschiv Niþã 50 Stages, Methods, Ways,
Systems and Characteristics
of Money Laundering (I)
ACCOUNTING
– Gheorghe Raicu
PRACTICE
16 Case Study concerning
the Accounting of an AUDIT
Agro-zootechnic Trading
58 Audit Procedures Developed
Company – Ioan Moroºan,
in Order to Obtain Audit
Luminiþa Andronic
Samples in an Audit of
25 Optimization Possibilities the Financial Statements
of the Economic Decision – Gabriela Cristina Jinga
concerning Financial Fixed
Assets – Vasilica Vîlcu 64 Some Considerations
concerning the Audit Research
– Ionela-Corina Chersan
INTERNATIONAL
STANDARDS
SPECIALIZED
32 Situation of Cash Flows
LIBRARY
– Reflection Mean of Company’s
Financial Health (I) – Neculai 69 Books Published by CECCAR,
Tabãrã, Alina Rusu, Alina Available for Sale
Neagu
NOUVELLES NORMES
SOMMAIRE 04
05
De l’activité du CECCAR
L’Agenda du président 40
INTERNATIONALES
Les regroupements et les
acquisitions d’entreprises
conformément aux Normes
LA PROFESSION Internationales d’Information
COMPTABLE Financière – Dumitru Macedon
Motrea
07 Opinions concernant la
profession comptable en Europe
– compétitivité et déontologie COMPTABILITE ET
– Elena Hlaciuc, Eugenia Iancu, CONTROLE DE GESTION
Marian Socoliuc
45 L’ABC revisité par Robert
Kaplan: Le Time-Driven ABC
THEORIE – Olivier de La Villarmois,
COMPTABLE Yves Levant
11 Le capital intellectuel,
une richesse cachée de BLANCHIMENT
l’organisation qui n’est pas DE L’ARGENT
contenue dans les états
financiers (II) – Paraschiv Niþã 50 Etapes, méthodes, moyens,
systèmes et caractéristiques
spécifiques au blanchiment de
PRATIQUE l’argent (I) – Gheorghe Raicu
COMPTABLE
16 Etude de cas concernant AUDIT
la comptabilité d’une
société commerciale 58 Procédures de vérification
agro-zootechnique – Ioan développées pour obtenir des
Moroºan, Luminiþa Andronic échantillons de vérification
dans une vérification des états
25 Possibilités d’optimisation financiers – Gabriela Cristina
de la décision économique Jinga
concernant les immobilisations
financières – Vasilica Vîlcu 64 Quelques considérations sur la
recherche dans le domaine de
la vérification – Ionela-Corina
NORMES Chersan
INTERNATIONALES
32 La situation des flux de
BIBLIOTHEQUE
trésorerie – moyen de réflexion
DE SPECIALITE
de l’état financier de l’entreprise
(I) – Neculai Tabãrã, Alina Rusu, 69 Ouvrages édités par CECCAR
Alina Neagu à la vente
Stiri
, Din activitatea CECCAR
Congresul IMM-PMM
15-16 aprilie 2010, Veneþia, Italia
În perioada 15-16 aprilie 2010, Federaþia Experþilor Contabili Europeni (FEE) a organizat la Veneþia,
în colaborare cu organismul profesiei contabile din Italia, CNDCEC, Congresul IMM-PMM. Congresul,
care a avut drept temã centralã „Contabilii europeni – modelatori ai viitorului”, a reunit profesioniºti
ºi experþi contabili din întreaga Europã cu scopul de a dezbate problemele cu care se confruntã
IMM-urile ºi PMM-urile în acest cadru economic de crizã mondialã ºi de a oferi soluþii viabile pentru
a depãºi criza. De asemenea, profesioniºtii contabili au avut ocazia de a se pune la curent cu
modificãrile legislative ºi cu bunele practici ºi de a se familiariza cu noile oportunitãþi ale pieþei.
La acest important eveniment al profesiei contabile, CECCAR a fost reprezentat de o delegaþie
condusã de preºedintele sãu, prof. univ. dr. Marin Toma.
Întâlnirea Consiliului ºi Comitetului Executiv ale FCM

28 aprilie 2010, Roma, Italia
În data de 28 aprilie 2010 a avut loc la Roma întâlnirea Consiliului ºi Comitetului Executiv ale
Federaþiei Experþilor Contabili Mediteraneeni (FCM). Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor
Autorizaþi din România a fost reprezentat la acest eveniment la cel mai înalt nivel, prin prezenþa
preºedintelui sãu.
Principalul subiect de discuþie al acestei întâlniri l-a constituit modificarea Statutului Federaþiei
pe baza amendamentelor propuse de membrii Consiliului. Au mai fost abordate, de asemenea, aspecte
de interes general pentru profesia contabilã precum realizarea unui chestionar FCM referitor la
stadiul de implementare a Programului de conformitate al IFAC în statele membre ale FCM ºi stabilirea
temei Conferinþei internaþionale anuale a FCM.
Examenul de admitere la stagiu, sesiunea 2010

Examenul de admitere la stagiu în vederea obþinerii calitãþii de expert contabil ºi de contabil
autorizat, sesiunea 2010, se organizeazã în zilele de 25 iulie ºi 1 august 2010.
Pentru mai multe informaþii privind cursurile aferente pregãtirii examenelor, perioadele ºi conþinutul
dosarului de înscriere, vã rugãm sã vã adresaþi filialei CECCAR din raza domiciliului dumneavoastrã
sau Departamentului de organizare ºi desfãºurare examene din cadrul CECCAR.
4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor aprilie 2010

01.04 Participã în comisia de examinare a unor doctori în economie ºi
a unor absolvenþi ACCA în vederea obþinerii calitãþii de expert
contabil, membru al CECCAR.
07.04 Participã la inaugurarea sãlii de curs a filialei CECCAR Covasna.
08.04 Participã la inaugurarea sediului filialei CECCAR Vrancea.
12.04 Primiri în audienþã.
13.04 Participã la masa rotundã cu tema „Douã probleme de actualitate

în fiscalitatea din România: legislaþie neclarã sau lipsa de înþele-
gere”, organizatã de filiala CECCAR Bucureºti.
14-16. Participã la Congresul organizat de FEE ºi CNDCEC cu tema

04 „Contabilii europeni – modelatori ai viitorului; modalitãþi de
consiliere, susþinere ºi audit al IMM-urilor într-un mediu de regle-
mentare într-o continuã schimbare”, organizat la Veneþia, Italia.
27-28. Participã la întâlnirea Consiliului FCM organizat la Roma.

04
30.04 Conduce ºedinþa lunarã a Biroului Permanent al Consiliului Supe-

rior al CECCAR.
aprilie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5

Consiliul pentru Standarde Internaþionale de Educaþie Contabilã al IFAC
adoptã o nouã strategie
Consiliul pentru Standarde Internaþionale de Educaþie Contabilã al IFAC (IAESB) a emis Planul
strategic ºi de lucru pentru perioada 2010-2012, care se concentreazã pe îmbunãtãþirea Standardelor
Internaþionale de Educaþie (IES-uri) ºi pe furnizarea de îndrumãri pentru adoptarea ºi implementarea
IES-urilor. Aceste lucrãri vor ajuta organismele membre IFAC, reglementatorii, angajatorii, mediul
academic ºi studenþii prin stipularea unor principii pentru învãþare ºi pentru dezvoltarea profesioniºtilor
contabili.
„Prin continuarea îmbunãtãþirii standardelor în domeniul educaþiei contabile internaþionale
contribuim la fiabilitatea raportãrii financiare”, a spus Mark Allison, preºedintele IAESB. „Principalul
scop al Planului strategic ºi de lucru al IAESB pentru perioada 2010-2012 este de a clarifica obligaþiile
persoanelor implicate în educaþia, evaluarea ºi dezvoltarea profesioniºtilor contabili.”
Activitãþile IAESB se vor concentra pe urmãtoarele:
 revizuirea IES-urilor având în vedere proiectul IAESB privind convenþiile de elaborare, care
a compilat rãspunsuri ale pãrþilor interesate care priveau îmbunãtãþirea claritãþii standardelor;
 elaborarea îndrumãrilor de implementare pentru implementarea mãsurabilã a IES-urilor, cadrelor
generale de competenþã ºi mãsurilor privind controlul calitãþii pentru furnizorii de educaþie; ºi

 promovarea în mediul academic ºi în rândul reglementatorilor ºi al altor pãrþi interesate a
unei mai bune cunoaºteri a normelor IAESB ºi a rolului sãu în promovarea dezbaterii internaþionale
privind problemele emergente legate de dezvoltarea ºi evaluarea profesioniºtilor contabili.
Direcþia acþiunilor suplimentare întreprinse în perioada 2010-2012 se va baza pe rezultatele
acestor trei proiecte prioritare.
Planul strategic ºi de lucru al IAESB pentru perioada 2010-2012 poate fi descãrcat gratuit din
secþiunea Resurse de pe site-ul IAESB: www.ifac.org/education.
Caravana Gaudeamus
14-18 aprilie 2010, Cluj-Napoca
În perioada 14-18 aprilie 2010 a avut loc

cea de-a XI-a ediþie a Târgului Gaudeamus
Cluj-Napoca. Evenimentul a fost organizat
de Radio România – Echipa Gaudeamus în
colaborare cu Radio Cluj.
Editura CECCAR a fost reprezentatã la
acest târg de cãtre filiala CECCAR Cluj. La
standul Editurii Corpului Experþilor Contabili
ºi Contabililor Autorizaþi din România s-au
gãsit volumele traduse de CECCAR sub li-
cenþã IASB ºi IFAC, lucrãrile din colecþiile
Ghidul Expertului Contabil ºi Standarde
Profesionale, studii ºi lucrãri de specialitate
aparþinând unor personalitãþi în domeniu,
precum ºi revista Contabilitatea, expertiza ºi
auditul afacerilor.

Profesia contabilã
Consideraþii privind
profesia contabilã în Europa
– competitivitate ºi eticã profesionalã
Elena HLACIUC, prof. univ. dr.
Eugenia IANCU, lect. univ. drd.
Marian SOCOLIUC, asist. univ. drd.
Universitatea „ªtefan cel Mare”, Suceava
ABSTRACT
Considerations Regarding the Accounting Profession in Europe

– Competition and Deontology
The competition is one of the priorities of national economies and the entire EU
for the coming years. As is known, the competition, with particular reference to the
scope of services is a topic of great timeliness, lack of political, trade or economic
sector, which does not address this issue. Starting from these issues, we present
some necessary principles and considerations on personal accounting profession in
Europe, which currently faces many problems, fierce competition from existing market
accounting services, as a consequence of the existence of numerous liberal professions,
that governments treat them differently favoring them some, and others to repudiate
them visibly.
Key terms: accounting profession, deontology, competition, European law
Parlamentul European a aprobat recunoaºterea se, de protejare a mediului, respectul muncitorilor etc.)
calificãrii profesionale în toatã Uniunea Europeanã, nu poate fi înþeles faptul cum „lumea serviciilor profe-
printr-un act normativ care îndeplineºte un important sionale” este atât de puþin consideratã. Prin natura lor,
„pas înainte” în dezvoltarea sistemelor profesionale prestãrile sunt intangibile ºi greu evaluate din partea
europene. În sfârºit, se poate afirma cã Europa a clari- consumatorilor sau abonaþilor, aºadar existenþa unui
ficat diferenþa ce existã între un liber-profesionist ºi sistem de control ºi de garanþie, care sã supravegheze
un agent economic, evidenþiind cã, chiar dacã este asupra celor care vor sã opereze pe piaþã, este absolut
structurat ca o entitate economicã comparabilã cu o necesarã, cu condiþia ca acest control sã fie real.
întreprindere, liber-profesionistul rãspunde ºi altor lo- Þara noastrã, aºa cum se precizeazã de ani de
gici, în primul rând celor de deontologie. Reforma ce zile, are nevoie sã recucereascã credibilitatea ºi încre-
a avut loc pe piaþa profesiunilor (în special a celor derea pierdutã, iar profesioniºtii ºi specialiºtii contabili
naufragiate cum ar fi cea de notar, avocat, expert etc.), au în acest sens o responsabilitate precisã, aceea de a
astãzi necompetitivã, are nevoie de o confruntare des- garanta prin profesia lor ºi prin respectarea codului
chisã cu lumea profesiunilor de aceeaºi naturã, cu deontologic protejarea interesului public.
întreprinderile, sindicatele ºi consumatorii. Într-un sis- Profesiunea contabilã, atât în þara noastrã, cât ºi
tem unde prolifereazã certificãrile (de procese, de produ- la nivelul întregii Uniuni Europene, va fi în centrul

unui proces informaþional care sã consimtã dialogul naþionale au influenþat în mod decisiv formarea ºi dez-
între cei ce economisesc/consumatori ºi întreprin- voltarea profesiunii contabile.
deri/societate. Asimetriile informaþionale se vor rezolva Conform organismului internaþional IFAC, dife-
ºi se vor traduce cu ajutorul consiliilor profesionale ºi renþele de culturã lingvisticã, legislativã ºi socialã im-
al indicaþiilor specifice cu privire la piaþã numai dacã pun ca sarcina pregãtirii unor cerinþe etice detaliate sã
va exista eticã, profesionalism ºi responsabilitate în revinã organismelor membre din fiecare þarã, care au
faþa unui cadru legislativ clar ºi a unor norme de com- responsabilitatea introducerii ºi îmbunãtãþirii acestor
portament unanim împãrtãºite ºi respectate. cerinþe.
Rolul asociaþiilor profesionale va deveni motorul În prezent, IFAC întruneºte peste 150 de organis-
ideilor ºi iniþiativelor ce vor face sã creascã aceastã me membre din peste 100 de þãri, iar numãrul celor care
categorie, dar ºi sensibilitatea faþã de problemele la îndeplinesc calitatea de expert contabil depãºeºte douã
care este astãzi supusã societatea. Profesiunea de eco- milioane. Conform IFAC, identitatea profesiunii conta-
nomist ºi contabilitatea ocupã o responsabilitate ma- bile este caracterizatã de strãdania ei de a realiza o serie
jorã în procesul angajãrii capitalului. Datoritã unui de obiective comune ºi respectarea principiilor funda-
limbaj formalizat de comunicare, în lumea afacerilor mentale de eticã ºi deontologie profesionalã. Aºadar,
s-a produs o mutaþie esenþialã, ºi anume: trecerea de IFAC recunoaºte responsabilitatea profesiunii contabi-
la empirism la aprecieri arbitrare, la adevãrul econo- le, considerând cã rolul sãu este de a oferi principii de
mic ºi la imaginea fidelã. orientare care sã încurajeze continuitatea eforturilor ºi
Dupã incursiunea întreprinsã în lumea afacerilor sã promoveze armonizarea, considerând totodatã cã
ºi asperitãþilor ei, constatãm serioase preocupãri pe este necesar sã stabileascã un cod internaþional al eticii
linia normalizãrii comportamentului contabil. Arbitru pentru profesioniºtii ºi specialiºtii contabili, care sã punã
al disputei desfãºurate între diferiþi utilizatori prezenþi bazele ºi sã fundamenteze cerinþele etice din fiecare þarã.
pe piaþa informaþiei, economistul trebuie sã exprime Codul stabileºte standarde ºi norme de conduitã
într-un limbaj formalizat adevãrul economic. Crearea pentru profesioniºtii contabili, care, chiar dacã acþio-
unui corp unic de norme ºi standarde se poate realiza neazã în medii diferite din punct de vedere al culturii ºi
numai prin punerea în valoare a cunoºtinþelor ºi profe- reglementãrilor, trebuie sã respecte scopul comun al
sionalismului economiºtilor ºi contabililor organizaþi acestuia. Conform Codului IFAC, caracteristicile care
în asociaþii profesionale, al cãror rol sã se poatã im- diferenþiazã o profesie se referã la urmãtoarele aspecte:
pune în mediul economic ºi social.  obligaþia membrilor faþã de profesie ºi socie-
Profesia contabilã trebuie sã-ºi îndrepte tot mai tate poate fi uneori în conflict cu interesul lor personal
mult atenþia spre eficienþa ºi monitorizarea riscurilor, sau cu obligaþia de loialitate ºi confidenþialitate faþã
neignorând latura formalã în condiþii de independenþã, de angajatorii lor;
confidenþialitate ºi transparenþã profesionalã. Rolul  adaptarea de cãtre membri la un cod comun de
economistului ºi contabilului a evoluat odatã cu conta- valori ºi conduite, stabilitã de organismul profesional,
bilitatea, de la simpla tehnicã de înregistrare a tranzac- care include menþinerea unei imagini obiective în esenþã;
þiilor ºi evenimentelor economice pânã la mijloc de  stãpânirea unor aptitudini intelectuale dobân-
control, element probatoriu ºi mizã socialã. Profesiuni- dite prin pregãtire ºi învãþãmânt profesional;
le liberale trebuie înþelese ca profesiuni independente,  acceptarea existenþei unei îndatoriri faþã de
non-comerciale, departe de orice naturã speculativã, întreaga societate.

fiind constituite în ordine, corpuri, companii, cu com- Aºadar, putem afirma cã este de datoria fiecãrei
ponenþã ºi structuri de autoreglementare ºi disciplinare, organizaþii membre sã stabileascã cerinþele etice ale
recunoscute social prin promovarea unor norme pro- profesiunii de economist care sã asigure cea mai înaltã
prii de executare a misiunilor ce le sunt date în respon- calitate în prestarea meseriei ºi sã menþinã încrederea
sabilitate, dar ºi a unor norme de eticã ºi deontologie publicului în profesie. În România, Codul etic naþional
profesionalã. Organizarea profesiunii contabile este al profesioniºtilor contabili stabileºte normele de con-
legatã în mod organic de sistemul contabil pe care îl duitã pentru profesia contabilã ºi formuleazã princi-
are drept referinþã, sistem care în cea mai mare parte piile fundamentale care trebuie respectate în vederea
este unul naþional. Factorii ºi demersul istoric care au realizãrii obiectivelor comune ºi apãrãrii interesului
condus la configurarea actualelor sisteme contabile public.

O caracteristicã importantã a profesiei o consti-  Pentru profesiunea contabilã existã activitãþi
tuie acceptarea responsabilitãþii acesteia faþã de public, acoperite de exclusivitate, dacã se face excepþie pentru
publicul profesiunii contabile fiind format din clienþi, revizia contabilã;
donatori de credite, guvernanþi, angajatori, angajaþi,  Multe dintre activitãþile profesiunii contabile
investitori, comunitatea oamenilor de afaceri, a finan- sunt caracterizate de un nivel înalt de asimetrie infor-
þatorilor ºi a altor persoane, ce trateazã integritatea ºi maþionalã între profesionist ºi client, care în cele din
credibilitatea profesioniºtilor contabili, în vederea dez- urmã va avea incidenþã asupra bunului public.
voltãrii ºi funcþionãrii economice. Încrederea în profe- Un bun profesionist trebuie sã ºtie ce înseamnã
siunea contabilã impune o rãspundere publicã, interesul reforma contabilã atât la nivel naþional, cât ºi interna-
public fiind definit drept o bunãstare colectivã a comu- þional, sã înþeleagã ºi sã aplice standardele de raportare
nitãþii ºi instituþiilor în care profesioniºtii contabili sunt financiarã, sã fie conºtient de importanþa ºi amplitu-
angajaþi. Comportamentul ºi activitatea profesioniº- dinea aplicãrii raþionamentului profesional, sã fie în
tilor contabili au un impact relevant asupra creºterii mãsurã sã consilieze în mod oportun echipa mana-
economice din þara în care ei opereazã. gerialã a unei entitãþi ºi sã ofere soluþii viabile, sã se
Obiectivele acestui cod cu privire la profesiu- supunã ºi sã respecte codul de eticã ºi deontologie
nea contabilã se referã în primul rând la: credibilitate profesionalã impus de organismele profesionale care
– având în vedere cã toþi utilizatorii de informaþii con- îl reprezintã, sã acþioneze permanent în apãrarea inte-
tabile au nevoie de credibilitatea acestora; profesio- resului public.
nalism – angajatorii, managerii, clienþii etc. sunt direct În prezent trebuie sã ne focalizãm atenþia asupra
interesaþi în identificarea clarã a persoanelor profesio- altor puncte fundamentale, cum ar fi cele de genul:
niste din acest domeniu; calitatea serviciilor – trebuie  Care va fi dezvoltarea sustenabilã a profesiei
sã fie realizatã la cele mai înalte standarde de per- noastre?
formanþã profesionalã; ºi încrederea – se referã la uti-  Care este rolul profesiei noastre în contextul
lizatorii de situaþii financiare, care au nevoie sã fie socio-economic din þara noastrã?
asiguraþi de profesionalismul celui care le întocmeºte Ca organizaþie profesionalã, CECCAR a încer-
ºi le prezintã. cat mereu sã exploreze noi câmpuri ale cunoºtinþelor
profesionale, deseori vorbindu-se chiar de o „privire
Concluzii atentã spre viitor”. Putem afirma cã în anii care au
trecut mii de profesioniºti contabili au elaborat studii
În concluzie, putem afirma cã una dintre proble- de specialitate avansate, permanent actualizate, au ofe-
mele cu care se confruntã profesia contabilã este com- rit locuri de muncã ºi venituri la mii de dependenþi ºi
petitivitatea pe piaþa profesiunilor. Referitor la aceasta, furnizori; au construit un sistem total autonom ºi de
individualizãm câteva principii necesare pentru a putea absolutã încredere.
înfrunta tema concurenþei: Astãzi continuãm sã fim convinºi cã o pregãtire
 Cu siguranþã se poate afirma cã în România de bazã solidã, o actualizare permanentã a cunoºtin-
profesiunile în general, ºi cea contabilã în special, sunt þelor profesionale, o disciplinã deontologicã riguroasã
caracterizate printr-un exces de reglementare; ºi o atitudine potrivitã faþã de noile cerinþe pe care
 Fãrã îndoialã, aceste reglementãri sunt de in- piaþa le impune operatorilor sãi constituie elemente
tensitãþi diferite de la o profesie la alta, considerând care pot garanta un viitor profesiei noastre, pentru cã
cã nu este corect a aplica un discurs unitar care sã viitorul profesiei noastre nu este un drept, ci va trebui
cuprindã toate categoriile de liber-profesioniºti; sã îl cucerim.
BIBLIOGRAFIE
1. Armstrong P., The Rise of Accounting Controls in British Capitalistic Enterprises, în Accounting,
Organizations and Society, vol. 12, no. 5, 1987.
2. Armstrong P., Changing Management Control Strategies: The Role of Competition between Accountancy
and other Organisational Professions, în Accounting, Organizations and Society, vol. 10, no. 2, 1985.

3. Beer S.H., Modern British Politics. A Study of Parties and Pressure Groups, Faber and Faber, London,
1965.
4. Bostan I., Grosu V., Limits on Legislative Harmonization Financial Accounting, The 33-rd Annul
Congress of the American Romanian Academy of Arts and Sciences (ARA), Polytechnic International
Press, Montreal, Quebec, 2009.
5. Boys P., The Origins and Evolution of the Accountancy Profession, în Habgood W. (ed.), Chartered
Accountants in England and Wales. A Guide to Historical Records, Manchester University Press,
Manchester, 1994.
6. Brivio E., Professioni, intesa nella UE. Gli Ordini restano in piedi, Sole 24 Ore, Milano, 2005.
7. Budd A., The Politics of Economic Planning, Manchester University Press, Manchester, 1978.
8. Carr-Saunders A.M., Wilson P.A., The Professions, Clarendon Press, Oxford, 1933.
9. Cassese S., Professioni e ordini professionali in Europa. Confronto tra Italia, Francia e Inghilterra,
Sole 24 Ore, Milano, 1999.
10. Grosu V., Bostan I., Analysis of Accounting Convergence between EU and USA (IAS/IFRS versus
US GAAP), The 33-rd Annul Congress of the American Romanian Academy of Arts and Sciences
(ARA), Polytechnic International Press, Montreal, Quebec, 2009.
CARTEA EXPERTULUI CONTABIL SI

, A CONTABILULUI AUTORIZAT
Culegere de acte normative si
, reglementãri ale profesiei contabile
elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009
– Ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã –
C artea expertului contabil ºi a contabilului autorizat

cuprinde principalele norme care reglementeazã
exercitarea profesiei de expert contabil ºi de contabil autorizat,
elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, pentru a veni în
sprijinul membrilor în desfãºurarea activitãþilor profesionale,
respectiv: cadrul general de reglementare a profesiei, regle-
mentãri privind dobândirea calitãþii de expert contabil ºi de
contabil autorizat, acordarea licenþei de exercitare a profesiei,
dezvoltarea profesionalã continuã a profesioniºtilor contabili,
deontologia membrilor Corpului, exercitarea profesiei ºi cali-
tatea serviciilor profesionale.
Lucrarea conþine, de asemenea, norme care privesc
funcþionarea internã a CECCAR, pentru a veni în ajutorul filia-
lelor ºi al angajaþilor, ºi anume: reglementãri privind modul
de lucru al unor comisii ºi comitete de pe lângã structurile
Corpului, reglementãri privind serviciile pentru membri, activi-
tãþile financiar-contabile ale Corpului, precum ºi organizarea
ºi funcþionarea structurilor alese ºi executive ale Corpului.
Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

Teorie contabilã
Capitalul intelectual, o avere
ascunsã a organizaþiilor, necuprinsã
în situaþiile financiare
– partea a II-a –
Paraschiv NIÞÃ, dr. ec., expert contabil

Timiº
ABSTRACT
Intellectual Capital, a Hidden Wealth of Organizations, Boundless

in the Financial Statements
Intellectual equity although unseen, makes itself visible through the outcome
produced for a company, representing the key for success. Although intangible it
defines everything that is tangible. The intellectual equity is part of a company and
contributes to its economical growth.
The accounting gaps are deepened through the fact that this invisible wealth
called intellectual equity is not sufficiently represented in the financial statements
of the companies. This aspect leads to the violation of the faithful representation
principle.
Key terms: intellectual equity, intangible assets, financial statements, faithful representation
Mãsurarea capitalului intelectual (2003) spunea cã „o mare parte a PIB-ului provine

din mãrfuri care au o materializare fizicã redusã sau
Importanþa acordatã capitalului intelectual derivã chiar inexistentã”.
din faptul cã sistemele contabile tradiþionale nu reflectã Adevãrata valoare a produselor realizate de cãtre
realitatea, iar instrumentele de evaluare oferite de cãtre organizaþii constã în cunoºtinþele ºi îndemânarea celor
acestea sunt din ce în ce mai puþin relevante, din ce în care au conceput ºi fabricat acele produse ºi în strategia
ce mai puþin potrivite pentru a mãsura valoarea ace- de marketing pe care o au aceste organizaþii interesate
lor companii în care activele intangibile sunt cea mai sã vândã produsele respective. Acestea sunt valori
importantã sursã de bunãstare. intangibile care fac parte din activele organizaþiilor,
„Companiile au avut întotdeauna de gestionat neprezentate în bilanþ.
diferite categorii de resurse, printre care ºi oameni, Capitalul intelectual este cel care asigurã materia
stãri de spirit, strategii etc., care, în esenþã, par a nu cenuºie a organizaþiei, iar mãsurarea cunoºtinþelor
fi posibil de mãsurat. O asemenea afirmaþie este fãrã ca active se referã la evaluarea, creºterea, monitori-
sens întrucât se pare cã practic orice afaceri, inclusiv zarea ºi conducerea succesului în afaceri printr-un
oamenii, stãrile de spirit, strategiile etc., apar în cele numãr din ce în ce mai mare de factori intangibili.
din urmã înregistrate într-un buget contabil, fie la Activele care produc cunoºtinþe se referã la aspectele
costuri, fie la venituri” (Stewart, 2001), iar Youngman identificabile ale unei organizaþii care, deºi intangibile,

pot fi considerate cã adaugã un anumit tip de valoare Capitalul intelectual este suma dintre capitalul
organizaþiei. uman ºi capitalul structural ºi cuprinde experienþa apli-
Din punct de vedere istoric, intangibilele au fost catã, tehnologia organizaþiei, relaþiile cu clienþii ºi
clasificate ca „goodwill”, iar capitalul intelectual, ca iscusinþa profesionalã care îi oferã companiei Skandia
o parte din „goodwill”. O serie de lucrãri mai recente un avantaj competitiv pe piaþã. Modelul Skandia Na-
propun clasificarea capitalului intelectual în capital vigator a fost deja aplicat pentru evaluarea activelor
extern (legat de relaþiile cu clienþii), capital intern sau bazate pe cunoºtinþe la nivelul unor naþiuni sau al unor
structural ºi capital uman (Sveiby, 1997; Ross et al., regiuni naþionale (Malhotra, 2000).
1997; Edvison ºi Sullivan, 1996; Edvison ºi Malone, Ceea ce este important de subliniat se referã la
1997). faptul cã existã numeroase posibilitãþi de mãsurare
Una dintre marile lipsuri ale contabilitãþii tradiþio- ºi evaluare a activelor intangibile în situaþiile finan-
nale este cã nu pune în evidenþã aceste noi intangibile ciare ale organizaþiilor ºi cã trebuie acþionat în aceas-
ale unei organizaþii. Preocupãri pentru aceastã problemã tã direcþie pentru a îmbunãtãþi imaginea informaþiei
au dovedit-o numeroºi cercetãtori în domeniul contabil, contabile în societatea bazatã pe cunoaºtere spre care
devenind un subiect de interes la nivel mondial. ne îndreptãm cu voia sau fãrã voia noastrã. Sã nu
În opinia noastrã, dimensionarea activelor in- uitãm cã viitorul este al informaþiei bazate pe cunoaº-
tangibile generatoare de cunoºtinþe este extrem de tere, care impune ridicarea la un alt nivel ºi a infor-
importantã, deoarece se poate afla care este poten- maþiei contabile.
þialul organizaþiei, iar pe de altã parte, aceste active
trebuie prezentate în situaþiile financiare ale organi- Viziunea Standardelor Internaþionale
zaþiilor pentru reflectarea cât mai fidelã a acestor de Contabilitate
resurse, dacã dorim sã respectãm principiul imaginii
fidele. Standardul Internaþional de Contabilitate 38 Imo-
Preocupãri pentru a gãsi metode de mãsurare a bilizãri necorporale, promulgat în anul 1988, stabi-
activelor intangibile au existat în rândul profesioniºti- leºte criteriile de recunoaºtere, bazele de evaluare ºi
lor contabili încã de la sfârºitul secolului XX. Multitu- cerinþele de raportare ale acestor categorii de imobi-
dinea de teorii ºi modele pentru mãsurarea capitalului lizãri. Conform acestui referenþial, activul este prin
intelectual reflectã importanþa lor crescândã, precum definiþie o resursã controlatã de o entitate, rezultat
ºi dificultatea de a gãsi un model potrivit. al unor evenimente trecute ºi de la care se aºteaptã
Sveiby (2002) sugereazã cã abordãrile de mãsu- generarea unor beneficii economice viitoare, iar ac-
rare pentru activele intangibile se încadreazã în patru tivul intangibil este un activ identificabil nemonetar,
categorii. Aceste categorii sunt o prelungire a clasifi- fãrã substanþã fizicã, cum ar fi: licenþele, patentele,
cãrilor sugerate de Luthy (1998) ºi Williams (2000), software-ul, drepturile de proprietate intelectualã, mãr-
dintre care enumerãm doar douã, ºi anume1: cile comerciale etc.
 Metoda capitalului intelectual direct (CID), Caracterul identificabil al unei imobilizãri necor-
care estimeazã valoarea monetarã (numitã simbolic porale presupune ca aceasta sã fie „distinsã de fondul
valoare ºi exprimatã în unitãþi monetare) a activelor comercial” (IFRS, 2005, p. 1676). Aceastã condiþie
intangibile prin identificarea numeroaselor sale com- este îndeplinitã dacã imobilizarea necorporalã este
ponente. Odatã identificate, aceste componente pot separabilã (adicã se poate vinde, transfera, autoriza,
fi evaluate direct, fie individual, fie sub forma unui închiria sau schimba ºi se pot distribui beneficiile eco-
coeficient agregat. nomice viitoare atribuibile activului respectiv fãrã a
 Metoda capitalizãrii pieþei (MCP), care cal- lipsi organizaþia de avantajele economice viitoare
culeazã diferenþa dintre capitalizarea de piaþã a unei generate de alte active utilizate în cadrul aceleiaºi ac-
companii ºi capitalul acþionarilor, ca valoare a activelor tivitãþi). Totodatã, imobilizarea necorporalã trebuie
sale intangibile. sã decurgã din drepturi contractuale sau drepturi legale
1
K.E. Sveiby, Methods for Measuring Intangible Assets, ianuarie 2001, ultima actualizare aprilie 2007, http://www.sveiby.com/
articles/IntangibleMethods.htm

de altã naturã, indiferent dacã acele drepturi sunt trans- fie prinsã în arealul ºi obiectul contabilitãþii ºi sã i se
ferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi dea un tratament corespunzãtor pentru a prezenta o
ºi obligaþii. informaþie completã, credibilã ºi pertinentã.
Imobilizãrile necorporale identificabile includ Considerãm cã „activele cunoºtinþe” sunt partea
patente, drepturi de autor, licenþe, liste de clienþi, nume cea mai importantã din cadrul activelor necorporale
de marcã, software, drepturi de marketing ºi know-how deoarece înglobeazã adevãrata avere inovatoare a or-
specializat. Caracteristica pe care o au în comun aceste ganizaþiei.
elemente este inexistenþa substanþei materiale, fizice, Plecând de la acest raþionament, atunci când or-
ºi faptul cã au o duratã de viaþã utilã mai mare de un ganizaþia angajeazã un individ, acesta este „achizi-
an (determinatã sau nedeterminatã). þionat” cu întregul sãu bagaj de cunoºtinþe.
De precizat este faptul cã anumite imobilizãri Cunoºtinþele sunt parte componentã a unui indi-
necorporale pot fi pãstrate în sau pe un obiect (suport) vid. De data aceasta discutãm numai de cunoºtinþele
fizic: CD-ul (în cazul unui software), documentaþia sale, nu ºi de individul în sine care posedã aceste cu-
legalã (pentru un brevet sau o licenþã), pelicula. Pentru noºtinþe. Nu ne referim însã la toate cunoºtinþele pe
a nu face confuzii ºi pentru încadrarea lor corectã (ca care le posedã individul, ci doar la acele cunoºtinþe
imobilizare corporalã conform IAS 16 sau ca imobi- care sunt de folos specificului activitãþii unei organi-
lizare necorporalã potrivit IAS 38) se impune apelarea zaþii ºi care contribuie la inovare ºi progres pe acel
la raþionamentul profesional pentru a identifica, pe specific de activitate.
baza importanþei relative sau comparative, elementul Acest fapt ne dã dreptul sã recunoaºtem cã un
cel mai semnificativ. De exemplu, software-ul care activ necorporal, potenþialul intelectual, care în sensul
face parte din sistemul de operare (dintr-un utilaj com- celor prezentate mai sus se referã la valoarea cunoº-
puterizat sau computer) este o componentã esenþialã tinþelor inovatoare pe specificul de activitate al orga-
a respectivului hardware ºi este tratat ca imobilizare nizaþiei, prin punerea în aplicare, adaugã valoare.
corporalã. În situaþia în care software-ul nu face parte Suntem de pãrere cã modelele actuale ale situa-
integrantã din echipamentul aferent de hardware, el þiilor financiare nu mai corespund pretenþiilor viito-
este tratat ca imobilizare necorporalã. rului contabilitãþii, o contabilitate care cu siguranþã
va trebui sã se adapteze noilor cerinþe ale societãþii
Extinderea ariei obiectului contabilitãþii cunoaºterii, în care asistãm la mutaþii radicale privind
asupra potenþialului intelectual sistemul informaþional contabil.
Unele intangibile, cum ar fi potenþialul intelec-
La ora actualã, situaþiile financiare ale organi- tual, privite prin prisma societãþii cunoaºterii se pla-
zaþiilor reflectã doar o parte a activelor intangibile, seazã ºi trebuie mãsurate, evaluate ºi prezentate în
deºi în cele mai multe organizaþii acestea au devenit bilanþ ºi în conturile anuale, ºi nu sã rãmânã o avere
principalii generatori de venituri ºi cheltuieli. În ciuda ascunsã neidentificatã. Aceastã cerinþã este imperios
acestui fapt, activele intangibile nu sunt exploatate la necesarã pentru a respecta principiul imaginii fidele.
adevãrata lor valoare. Mai mult decât atât, informaþiile În acest context am considerat cã ar fi util sã se
contabile referitoare la aceste resurse intangibile sunt introducã în cadrul structurii bilanþului, dupã rd. 4
sãrace sau aproape inexistente. „Fondul comercial”, la rd. 5 „Potenþialul intelectu-
Deºi în era cunoaºterii resursa umanã cu caracter al”, iar la rd. 73 poziþia „Rezerve privind potenþialul
intelectual capãtã o importanþã deosebitã ºi are un rol intelectual”.
ºi degajã efecte în creºterea de valoare, mult mai mare Corespunzãtor, în Planul de conturi general,
în raport cu celelalte resurse, constatãm cã în trata- la grupa 20 „Imobilizãri necorporale”, contul 204
mentele contabile, în construcþia informaþiei contabile, „Potenþial intelectual”, iar la Grupa 10 „Capital ºi
în elaborarea situaþiilor financiare la ora actualã nu rezerve”, contul 1067 „Rezerve privind potenþialul
sunt luate în considerare ºi ies din arealul de tratare a intelectual”.
contabilitãþii. Astfel, structura activelor necorporale în struc-
Am ajuns la concluzia cã nu este normal, pentru tura bilanþului ca urmare a propunerilor noastre ar fi
cã orice resursã, ºi mai cu seamã aceasta, trebuie sã urmãtoarea:

Secþiunile din bilanþ dupã propunere
Nr. Sold la:

Denumirea elementului
rd. Anul precedent Anul curent
A B 1 2
A.ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZÃRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
1
(ct. 201 – 2801)
2. Cheltuieli de dezvoltare
2
(ct. 203 – 2803 – 2903)
3. Concesiuni, brevete, licenþe, mãrci comerciale, drepturi ºi
active similare ºi alte imobilizãri necorporale 3
(ct. 205 + 208 – 2805 – 2808 – 2905 – 2908)
4. Fond comercial
4
(ct. 2071 – 2807 – 2907)
5. Potenþial intelectual
(ct. 204)
6. Avansuri ºi imobilizãri necorporale în curs de execuþie
5
(ct. 233 + 234 – 2933)
TOTAL (rd. 01 la 05) 6
…………………………………………………………………………………………………………….............................
J. CAPITAL ªI REZERVE
I. CAPITAL
1. Capital subscris vãrsat
64
(ct. 1012)
2. Capital subscris nevãrsat
65
(ct. 1011)
3. Patrimoniul regiei
66
(ct. 1015)
TOTAL (rd. 64 la 66) 67
II. PRIME DE CAPITAL
68
(ct. 104)
III. REZERVE DIN REEVALUARE
69
(ct. 105)
IV. REZERVE
1. Rezerve legale
70
(ct. 1061)
2. Rezerve statutare sau contractuale
71
(ct. 1063)
3. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare
72
(ct. 1065)
4. Rezerve privind potenþialul intelectual
73
(ct. 1067)
5. Alte rezerve
74
(ct. 1068)
TOTAL (rd. 70 la 73) 75
Acþiuni proprii
76
(ct. 109)
Câºtiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii
77
(ct. 141)
Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii
78
(ct. 149)

Aceste propuneri le argumentãm în felul urmã- preþioase decât activele tangibile. Cu toate acestea,
tor: Prezenþa acestor poziþii este necesarã pentru a da nu toate activele intangibile sunt reprezentate în con-
o imagine fidelã în ceea ce priveºte potenþialul inte- turile anuale, iar informaþia contabilã nu este suficient
lectual al organizaþiei. Ea contribuie în mod nemijlocit de clarã.
la combaterea insuficienþelor sistemului contabil ºi este Credem cã modelele actuale ale situaþiilor fi-
necesarã corelãrii celorlalte instrumente de gestiune. nanciare nu mai corespund pretenþiilor viitorului con-
tabilitãþii, o contabilitate care cu siguranþã va trebui
Concluzii sã se adapteze noilor cerinþe ale societãþii cunoaºterii,
în care asistãm la mutaþii radicale privind sistemul
În opinia noastrã, faptul cã aceste valori ascunse, informaþional contabil. Am mai spus cã de data a-
neidentificate fac parte din patrimoniul organizaþiei ceasta informaþia contabilã se plaseazã într-o sferã
încã neevidenþiate suficient ne face sã credem cã in- superioarã societãþii informaþionale, în care infor-
strumentul contabilitãþii ca mijloc de informare mai maþia trebuia sã capete înþeles ºi sã se transforme în
are încã multe de rezolvat. cunoºtinþe.
Rolul informaþiei contabile este primordial în În acest context, situaþiile financiare, care repre-
ceea ce priveºte identificarea ºi evidenþierea acelor zintã sursa de bazã a informaþiei contabile, trebuie
active care încã nu sunt puse în valoare. Inteligenþa ºi sã se adapteze noilor pretenþii. Suntem de pãrere cã
cunoºtinþele existente în resursele umane ale organi- unele active intangibile, cum ar fi potenþialul inte-
zaþiilor, care sunt adevãrata plusvaloare, trebuie cuan- lectual, privite prin prisma societãþii cunoaºterii se
tificate, evaluate ºi evidenþiate cât mai clar sub aspect plaseazã ºi trebuie mãsurate, evaluate ºi prezentate
contabil. în bilanþ în conturile anuale, ºi nu sã rãmânã o avere
Din punctul nostru de vedere, activele intangi- ascunsã neidentificatã. Aceastã cerinþã este impe-
bile fac parte fãrã doar ºi poate din capitalul organiza- rios necesarã pentru a respecta principiul imaginii
þiilor, averea invizibilã, ºi de multe ori sunt mult mai fidele.
BIBLIOGRAFIE
1. Curaj A., Jianu I., Inteligenþa intelectualã, http://www.knowledgedynamics.ro/?p=12
2. Iancu ªt., Organizaþia economicã modernã ºi cultura consacratã creºterii cunoaºterii, http://www.
noema.crifst.ro/doc/200801_01.pdf
3. Kotler P., Marketingul de la A la Z, Editura Codecs, Bucureºti, 2004.
4. Suciu M.-C., Activele intangibile ºi capitalul intelectual – factori cheie ai convergenþei, http://www.
moyak.com/papers/convergence-economy-knowledge-competitive.pdf
5. Sveiby K.E., The New Organizational Wealth: Managing and Measuring Knowledge Based Assets,
Berrett-Koehler, San Francisco, CA, 1997.
6. Sveiby K.E., The Intangible Assets Monitor, în Journal of Human Resource Costing & Accounting,
vol. 2, no. 1, 1997.
7. Sveiby K.E., Methods for Measuring Intangible Assets, 2001, ultima actualizare aprilie 2007,
http://www.sveiby.com/articles/IntangibleMethods.htm

Practicã contabilã Studiu de caz
privind contabilitatea unei societãþi
comerciale cu profil agrozootehnic
Ioan MOROªAN, expert contabil
Luminiþa ANDRONIC, drd. ec., expert contabil
Suceava
ABSTRACT
Case Study concerning the Accounting of an Agro-zootechnic

Trading Company
This case study presents the main economic-financial activities that take place
in an agro-zootechnic trading company: the receiving of animals and birds in the
unit, action that can be accomplished through: capital contribution, buying from
third parties, buying from related entities or from joint ventures, receiving from the
unit or from subunits, from the own production, weight gains and inventory surplus
and also the ones received for free; the sending out of birds and animals from the
unit, that is accomplished through: selling the ones from the own production or the
ones bought, recorded as an inventory lack and the ones sent to third parties, delivered
to the unity or to the subunits, sold as they were or following the calamity losses.
Key terms: newborn livestock, young livestock, production livestock, livestock for reproduction,
livestock grew for meat, livestock for labor force, weight gain, acquisition price, production
cost, standard price
Animalele ºi pãsãrile sunt cuprinse în categoria Ieºirea animalelor ºi pãsãrilor din unitate se
activelor circulante materiale. poate face astfel: prin vânzare, din producþia proprie
În cadrul acestora se includ: sau achiziþionate, constatate minus la inventar ºi cele
 animalele nãscute ºi cele tinere de orice fel trimise la terþi, livrate unitãþii sau subunitãþilor, vândute
(viþei, miei, purcei, mânji ºi altele), crescute ºi folosite ca atare sau ca urmare a pierderilor din calamitãþi.
pentru reproducþie; Preþurile cu care se pot evalua animalele ºi pã-
 animalele ºi pãsãrile la îngrãºat pentru a fi sãrile pot fi:
valorificate;  preþ de achiziþie pentru cele achiziþionate din
 coloniile de albine; afara unitãþii;
 animalele pentru producþie – lânã, lapte ºi blanã.  cost de producþie pentru cele provenite din
Intrarea animalelor ºi pãsãrilor în unitate se producþie proprie, inclusiv sporul de creºtere în greu-
poate face în urmãtoarele moduri: prin aport la capital, tate;
achiziþionate de la terþi, achiziþionate de la entitãþi afi-  preþ standard utilizat pentru cele achiziþionate
liate sau de la entitãþi legate prin interese de participare, din afarã ºi pentru cele obþinute din producþie proprie.
primite de la unitate sau subunitãþi, din producþie Organizarea contabilitãþii sintetice se face prin
proprie, sporuri de greutate ºi plusuri la inventar, pre- metoda inventarului permanent, utilizându-se urmã-
cum ºi cele primite cu titlu gratuit. toarele conturi:

 Contul 361 „Animale ºi pãsãri”, cu ajutorul malelor ºi pãsãrilor se face la preþ standard, care devine
cãruia se înregistreazã intrãrile, ieºirile ºi existenþele preþ de înregistrare în contabilitate, ºi înregistreazã
de animale ºi pãsãri la preþul de înregistrare (cost de diferenþele dintre acest preþ standard ºi costul de achi-
achiziþie, cost de producþie sau preþ standard). ziþie sau de producþie, dupã caz.
 Contul 368 „Diferenþe de preþ la animale ºi Înregistrãrile în contabilitate ale operaþiilor le-
pãsãri”, care se utilizeazã atunci când evaluarea ani- gate de animale ºi pãsãri se prezintã astfel:
1. Intrãri ºi ieºiri de animale ºi pãsãri din producþie proprie, inclusiv sporul de creºtere în greutate
1.1. O societate comercialã cu profil agrozootehnic obþine din producþie proprie animale tinere nou-nãscute
în valoare de 10.000 lei, evaluate de o comisie pe bazã de proces-verbal. Acestea se hrãnesc pânã la maturizare,
efectuându-se cheltuieli cu furajarea lor de 2.500 lei ºi obþinându-se un spor în greutate în valoare de 4.000 lei.
La maturizare, animalele se distribuie astfel: pentru producþie 2.000 lei, pentru reproducþie 2.250 lei, pentru
îngrãºat 2.500 lei, pentru animale de muncã 4.500 lei ºi pentru vânzare 2.750 lei (preþ de vânzare 5.000 lei,
TVA 19%).
a) Animale tinere nou-nãscute:
361/01 = 711 10.000
„Animale tinere” „Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse”
b) Consum de furaje speciale pentru hrana animalelor tinere:

6026 = 3026 2.500
„Cheltuieli privind „Furaje”
furajele”
c) Spor în greutate ºi creºtere în maturitate:

361/01 = 711 4.000
„Animale tinere” „Venituri aferente
de produse”
d) Animale tinere trecute la animale de producþie (lapte, ouã, lânã):

361.02 = 361/01 2.000
„Animale de producþie” „Animale tinere”
e) Animale tinere trecute la animale de reproducþie:

361/03 = 361/01 2.250
„Animale de reproducþie” „Animale tinere”
f) Animale tinere trecute la animale pentru îngrãºat:

361/04 = 361/01 2.500
„Animale pentru îngrãºat” „Animale tinere”
g) Animale tinere maturizate trecute la categoria animalelor de muncã:

711 = 361/01 4.500
„Venituri aferente „Animale tinere”
de produse”

h) Concomitent, animalele de muncã sunt trecute în categoria mijloacelor fixe:
2134 = 722 4.500
„Animale ºi plantaþii” „Venituri din producþia
de imobilizãri corporale”
i) Vânzarea animalelor tinere cãtre alte unitãþi agricole:

4111 = % 5.950
„Clienþi” 701 5.000
„Venituri din vânzarea
produselor finite”
4427 950
„TVA colectatã”
j) Se încaseazã creanþe din vânzarea animalelor, prin bancã:

5121 = 4111 5.950
„Conturi la bãnci „Clienþi”
în lei”
k) Descãrcarea gestiunii societãþii cu animalele tinere vândute:

711 = 361/01 2.750
„Venituri aferente „Animale tinere”
de produse”
1.2. La o societate agricolã cu profil zootehnic, evidenþa animalelor se þine la preþ standard. Se obþin din
fermele proprii animale tinere; preþul standard este de 4.500 lei, iar costul efectiv evaluat de o comisie numitã
în acest scop este de 5.000 lei. Se efectueazã cheltuieli pentru furajarea lor de 2.500 lei, obþinându-se un spor
în greutate în valoare de 4.000 lei. Dupã îngrãºare, 50% din animale se sacrificã, ºi produsele din carne
obþinute sunt trecute în magazinul propriu cu amãnuntul pentru a fi vândute, iar diferenþa de 50% se vinde
clienþilor în viu la un preþ negociat de 7.500 lei.
a) Animale tinere obþinute din producþie proprie:
% = 711 5.000
361 „Venituri aferente 4.500
„Animale ºi pãsãri” costurilor stocurilor
368 de produse” 500
„Diferenþe de preþ
la animale ºi pãsãri”
b) Cheltuieli efectuate cu furajarea animalelor:

6026 = 3026 2.500
„Cheltuieli privind „Furaje”
furajele”
c) Spor în greutate obþinut în urma furajãrii:

361 = 711 4.000
„Animale ºi pãsãri” „Venituri aferente
de produse”

d) Trecerea produselor rezultate din sacrificare la magazinul propriu de desfacere (50% din costul de
producþie ºi din sporul de greutate, adicã 2.250 + 250 + 2.000 = 4.500 lei):
371 = % 4.500
„Mãrfuri” 361 4.250
„Animale ºi pãsãri”
368 250
e) Vânzarea animalelor în viu cãtre clienþi:

4111 = % 8.925
„Clienþi” 701 7.500
4427 1.425
f) Se încaseazã prin bancã creanþa din vânzarea animalelor:

5121 = 4111 8.925
în lei”
g) Descãrcarea gestiunii societãþii cu animalele tinere vândute:

711 = % 4.500
„Venituri aferente 361 4.250
costurilor stocurilor „Animale ºi pãsãri”
de produse” 368 250
1.3. Se obþin din producþie proprie animale tinere înregistrate la preþ standard de 6.000 lei, costul de
producþie fiind de 4.500 lei. Ca urmare a furajãrii, animalele au crescut în greutate cu echivalentul valorii de
2.000 lei. Animalele se vând la un preþ negociat de 10.000 lei, TVA 19%.
a) Animale tinere obþinute din producþie proprie înregistrate la preþ standard:
% = 711 4.500
361 „Venituri aferente 6.000
„Animale ºi pãsãri” costurilor stocurilor
368 de produse” 1.500
b) Creºterea în greutate a animalelor tinere:

361 = 711 2.000
de produse”

c) Vânzarea animalelor la clienþi:
4111 = % 11.900
„Clienþi” 701 10.000
4427 1.900
d) Se încaseazã creanþa rezultatã din vânzarea animalelor, prin bancã:

5121 = 4111 11.900
în lei”
e) Descãrcarea gestiunii cu animalele vândute la preþ de producþie:

711 = % 6.500
„Venituri aferente 361 8.000
costurilor stocurilor „Animale ºi pãsãri”
de produse” 368 1.500
2. Intrãri ºi ieºiri de animale ºi pãsãri provenite din afara unitãþii

2.1. O societate agricolã cumpãrã de la furnizori animale la preþ de achiziþie de 12.500 lei, TVA 19%. Se
înregistreazã un spor în greutate de 5.000 lei. Animalele se vând în viu la preþ de vânzare de 25.000 lei, TVA 19%.
a) Recepþia animalelor achiziþionate de la furnizor:
% = 401 14.875
361 „Furnizori” 12.500
4426 2.375
„TVA deductibilã”
b) Spor în greutate la animalele cumpãrate:

361 = 711 5.000
de produse”
c) Vânzarea animalelor în viu:

4111 = % 29.750
„Clienþi” 701 25.000
4427 4.750
d) Se încaseazã creanþa de la clienþi:

5121 = 4111 29.750
în lei”

e) Descãrcarea gestiunii cu animalele provenite din cumpãrare, la preþ de achiziþie:
606 = 361 12.500
„Cheltuieli privind „Animale ºi pãsãri”
animalele ºi pãsãrile”
f) Descãrcarea gestiunii pentru sporul de creºtere în greutate:

711 = 361 5.000
„Venituri aferente „Animale ºi pãsãri”
de produse”
2.2. Au loc achiziþii de animale de la furnizori, unitatea þinând evidenþa animalelor la preþ standard, care
este de 10.000 lei, iar preþul de achiziþie este de 12.500 lei. De asemenea, societatea achiziþioneazã alt lot cu
un preþ de achiziþie de 9.000 lei, TVA 19%.
a) Înregistrarea lotului de animale la un preþ de achiziþie mai mare decât cel standard:
% = 401 14.875
368 2.500
4426 2.375
b) Înregistrarea celui de-al doilea lot de animale la un preþ de achiziþie mai mic decât cel standard:
% = 401 10.710
368 1.000
4426 1.710
2.3.a) Societatea vinde animale cãtre clienþi la preþul de vânzare de 12.500 lei, TVA 19%; preþul de
înregistrare (costul de producþie) este de 9.000 lei:
4111 = % 14.875
„Clienþi” 701 12.500
4427 2.375
b) Încasarea facturii:
5121 = 4111 14.875
în lei”

c) Descãrcarea gestiunii pentru animalele vândute la preþ de înregistrare (cost de producþie):
606 = 361 9.000
Notã:
Dacã animalele proveneau din producþie proprie, descãrcarea gestiunii s-ar fi fãcut prin urmãtoarea
înregistrare:
711 = 361 9.000
„Venituri aferente „Animale ºi pãsãri”
de produse”
2.4. Societatea vinde animale clienþilor; evidenþa se þine la preþ standard, care este de 15.000 lei: pentru
primul lot preþul de înregistrare (costul de producþie) este de 17.500 lei, iar preþul de vânzare este de 20.000 lei,
TVA 19%, iar pentru cel de-al doilea lot preþul de înregistrare (costul de producþie) este de 13.500 lei, iar
preþul de vânzare este de 20.000 lei, TVA 19%.
a) Înregistrarea facturii pentru vânzarea primului lot de animale:
4111 = % 23.800
„Clienþi” 701 20.000
4427 3.800
b) Încasarea prin bancã a facturii:

5121 = 4111 23.800
în lei”
c) Descãrcarea gestiunii pentru animalele vândute:

606 = % 17.500
„Cheltuieli privind 361 15.000
animalele ºi pãsãrile” „Animale ºi pãsãri”
368 2.500
d) Înregistrarea facturii pentru vânzarea celui de-al doilea lot de animale:

4111 = % 23.800
„Clienþi” 701 20.000
4427 3.800
e) Încasarea prin bancã a facturii pentru cel de-al doilea lot de animale vândute:
5121 = 4111 23.800
în lei”

f) Se descarcã gestiunea pentru animalele vândute în cel de-al doilea lot:
606 = % 13.500
„Cheltuieli privind 361 15.000
animalele ºi pãsãrile” „Animale ºi pãsãri”
368 1.500
3. Alte intrãri ºi ieºiri de animale

3.1. Se trimit animale la alte unitãþi pentru a fi îngrãºate, valoarea acestora fiind de 25.000 lei. La înapoierea
lor s-a constatat cã au luat în greutate la nivelul valorii de 12.500 lei, iar cheltuielile de întreþinere ºi îngrãºare
s-au ridicat la 7.500 lei, TVA 19%. De asemenea, societatea trimite la abator pentru sacrificare animale în
valoare de 10.000 lei, cheltuielile de sacrificare ridicându-se la 1.500 lei, TVA 19%. Dupã sacrificare rezultã
produse din carne de 9.250 lei.
a) Animale trimise la terþi pentru îngrãºare:
356 = 361 25.000
„Animale aflate la terþi” „Animale ºi pãsãri”
b) La înapoiere se înregistreazã costul animalelor trimise la îngrãºat, creºterea în greutate ºi cheltuielile

de întreþinere:
361 = % 45.000
„Animale ºi pãsãri” 356 25.000
„Animale aflate la terþi”
711 12.500
„Venituri aferente
de produse”
401 7.500
„Furnizori”
4426 = 401 1.425
„TVA deductibilã” „Furnizori”
c) Animale trimise la abatorul altei unitãþi pentru sacrificare:

356 = 361 10.000
„Animale aflate la terþi” „Animale ºi pãsãri”
d) Cheltuieli de sacrificare facturate ºi plãtite prin bancã:

% = 401 1.785
„Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terþi”
4426 285
401 = 5121 1.785
„Furnizori” „Conturi la bãnci în lei”
e) Mãrfuri rezultate din sacrificarea animalelor:

371 = 356 9.250
„Mãrfuri” „Animale aflate la terþi”

3.2. Societatea mai înregistreazã alte ieºiri de animale ca urmare a unor mortalitãþi datorate calamitãþilor
naturale, în valoare de 1.500 lei, ºi lipsuri constatate la inventariere de 1.200 lei.
a) Animale moarte în urma calamitãþilor naturale:
671 = 361 1.500
„Cheltuieli privind calamitãþile „Animale ºi pãsãri”
ºi alte evenimente
extraordinare”
b) Animale constatate lipsã la inventariere:

606 = 361 1.200
3.3. Societatea realizeazã intrãri de animale din alte surse: aport în naturã la capital 4.500 lei, animale
cumpãrate pe bazã de borderou de achiziþie, prin delegat, din avansuri de trezorerie, 2.800 lei, donaþii ºi
plusuri de inventar 2.000 lei.
a) Animale primite ca aport în naturã la capital (la valoarea de aport):
361 = 456 4.500
„Animale ºi pãsãri” „Decontãri cu acþionarii/
asociaþii privind capitalul”
b) Animale cumpãrate din avansuri de trezorerie, pe bazã de borderou de achiziþie:

361 = 542 2.800
„Animale ºi pãsãri” „Avansuri de trezorerie”
Notã:
În cazul în care animalele sunt cumpãrate de la o unitate agricolã, se face înregistrarea:
% = 542 2.800
361 „Avansuri de trezorerie” 2.353
4426 447
c) Valoarea animalelor ºi pãsãrilor primite cu titlu gratuit:

361 = 7582 2.000
„Animale ºi pãsãri” „Venituri din donaþii
primite”
d) Valoarea animalelor ºi pãsãrilor înregistrate plus la inventar:

361 = 711 1.500
de produse”
BIBLIOGRAFIE
Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009.

Practicã contabilã
Posibilitãþi de optimizare a deciziei
economice privind imobilizãrile
financiare
Vasilica VÎLCU, dr. ec.
DGFP Brãila
ABSTRACT
Optimization Possibilities of the Economic Decision

concerning Financial Fixed Assets
Often, excess funds held by entities are oriented towards their placing in others’
capital, when the latter are in difficulty or need additional finance resources for
development. The aim determining an entity’s participation decision at the funding
of the investment activity or at the exploitation of another one is that concerning the
income obtained from the placing of the capital in financial assets, or certain advantages
in cooperation, or the exercise of a control or a significant influence over the one
who finances it. On the other hand, it is essential to keep in mind that the information
provided by the accountancy is absolutely necessary for the decision to invest in
long-term financial securities. In this context, it is worthy to mention that the knowledge
of the criteria needed to make a decision concerning such securities increases its
efficiency.
Key terms: financial fixed assets, decision, substantiation, investment
Definirea ºi particularitãþile  achiziþia integralã a entitãþii;

imobilizãrilor financiare  câºtigarea unui segment de piaþã etc.
Imobilizãrile financiare, denumite ºi investiþii fi- Imobilizãrile financiare prezintã trei elemente
nanciare pe termen lung, reprezintã o modalitate de particulare, care se redau în figura de mai jos:
plasare a excedentului de disponibilitãþi bãneºti ale
unei entitãþi cãtre o alta, ale cãrei resurse financiare îi Elemente particulare ale
imobilizãrilor financiare
sunt insuficiente la un moment dat pentru dezvoltare.
Prin aceastã „expansiune” se urmãreºte un pla-
sament mai avantajos al resurselor financiare, respec- Nu îmbracã Nu se supun
tiv obþinerea unui profit mai mare decât cel realizat o formã procesului
materialã. de amortizare.
dacã ele s-ar utiliza în mediul intern al entitãþii. Existã
situaþii în care astfel de investiþii nu au drept scop
obþinerea unor profituri imediate, ci interese strategice Sunt valori financiare
investite pe o perioadã
viitoare de genul: mare de timp la formarea
 asigurarea controlului asupra activitãþii altei capitalului altor entitãþi.
entitãþi;
 înlãturarea unui potenþial concurent aflat în Figura 1.
dificultãþi financiare; Elemente particulare ale imobilizãrilor financiare

În categoria investiþiilor analizate sunt incluse:  obþinerea unor venituri financiare sub for-
titlurile de participare, interesele de participare, alte mã de dividende;
titluri imobilizate ºi creanþe imobilizate. Totodatã,  deþinerea de relaþii tehnice ºi comerciale
trebuie reþinut cã denumirea lor depinde de legislaþia privilegiate.

þãrii pe teritoriul cãreia acþioneazã entitatea.
În figura urmãtoare ilustrãm aceste avantaje sub
Aspecte semnificative privind forma unor cercuri concentrice, cel mai important fiind
plasamentele în imobilizãri financiare plasat în centru:
Entitãþile deþinãtoare de fonduri excedentare le

Relaþii privilegiate
pot utiliza în activitatea financiarã prin plasarea lor în
capitalul altora aflate în dificultate sau care au nevoie
de resurse de finanþare suplimentare pentru dezvoltare. Obþinerea de
venituri financiare
Scopul care determinã decizia de participare a unei
entitãþi la finanþarea activitãþii investiþionale sau de
Asigurarea
exploatare a alteia este cel al venitului obþinut din influenþei semnificative
plasamentul capitalului, fie unele avantaje în coope-
rare, fie exercitarea unui control ori a unei influenþe
Exercitarea
semnificative asupra entitãþii finanþate. controlului
Prezentãrile urmãtoare au scopul de a detalia
cele afirmate anterior.
Achiziþia de titluri de participare are drept obi-
ectiv creºterea externã prin diversificarea ºi/sau mon-
dializarea activitãþii. Cât priveºte diversificarea, se
reþine cã aceasta este motivatã de nivelurile variate
ale riscului ºi rentabilitãþii înregistrate de diferite sec- Figura 2.
toare de activitate ºi pieþe de capital. Avantajele plasãrii fondurilor excedentare
Deþinerea unor astfel de titluri semnificã partici-
parea la un capital, la beneficii sau/ºi la gestiunea unei Referindu-ne la control, se impune sã amintim
entitãþi. Aºadar, se observã cã investiþia în imobilizãri cã acesta poate fi exercitat atunci când entitatea care
financiare asigurã deþinãtorului lor obþinerea unor a investit în elemente de imobilizãri financiare deþine
avantaje din partea emitentului. majoritatea acþiunilor cu drept de vot ale emitentului
Dacã ne plasãm în locul deþinãtorului de fon- unde ºi-a plasat capitalurile. Prin urmare, în lipsa unor
duri excedentare, sigur ne vom întreba care sunt informaþii care sã demonstreze contrariul, o investiþie
avantajele de care putem beneficia. Un posibil rãs- va fi fãrã control ºi respectiv fãrã influenþã când re-
puns îl oferim printr-o descriere sumarã a celor prezintã mai puþin de 20% din capitalul emitentului.
mai semnificative dintre ele, respectiv: În schimb, dacã se deþine o cotã din capitalul aces-
 exercitarea unui drept de control sub for- tuia ce depãºeºte 20%, dar nu reprezintã majoritate
ma intervenþiei în stabilirea politicilor strategice procentualã, investiþia este una cu influenþã, dar fãrã
cu privire la investiþii, finanþare ºi exploatare a control.
emitentului;
 asigurarea unei influenþe semnificative asu-
Contabilitatea imobilizãrilor financiare
pra elementelor de gestiune, conferitã de deþinerea între informaþie ºi decizie
unei poziþii importante în organismele decizionale
ale emitentului (Adunarea generalã a acþionarilor, Contabilitatea curentã a imobilizãrilor financiare
Consiliul de administraþie etc.); se realizeazã prin intermediul conturilor de gradul unu

din Grupa 26 „Imobilizãri financiare”, ºi anume:  Soldurile finale se înscriu în activul bilanþului
261 „Acþiuni deþinute la entitãþile afiliate”, 263 „Intere- contabil la valoarea netã, în Grupa A „Active imo-
se de participare”, 264 „Titluri puse în echivalenþã”1, bilizate”, Subgrupa III „Imobilizãri financiare”. De
265 „Alte titluri imobilizate”, 267 „Creanþe imobiliza- asemenea, o valoare informaþionalã deosebitã pentru
te” ºi 269 „Vãrsãminte de efectuat pentru imobilizãri utilizatorul interesat oferã ºi cunoaºterea rulajului cre-
financiare”. ditor al contului 296 „Ajustãri pentru pierderea de
Pentru a fi asiguratã informaþia contabilã care valoare a imobilizãrilor financiare” din cadrul Gru-
sã rãspundã cerinþelor utilizatorilor, normalizatorii au pei 29 „Ajustãri pentru deprecierea sau pierderea de
prevãzut o dezvoltare a ultimelor douã conturi amintite valoare a imobilizãrilor”.
pe subconturi, dupã cum urmeazã: 2671 „Sume dato- Practic, rulajul contului amintit reflectã sumele
rate de entitãþile afiliate”, 2672 „Dobânda aferentã reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustãrilor
sumelor datorate de entitãþile afiliate”, 2673 „Creanþe privind pierderea de valoare a imobilizãrilor financiare.
legate de interesele de participare”, 2674 „Dobânda Legat de acestea, trebuie reþinut faptul cã se înregis-
aferentã creanþelor legate de interesele de participare”, treazã la închiderea exerciþiului financiar, în condiþiile
2675 „Împrumuturi acordate pe termen lung”, 2676 „Do- în care valoarea de inventar a imobilizãrilor financiare
bânda aferentã împrumuturilor acordate pe termen este inferioarã celei contabile.
lung”, 2678 „Alte creanþe imobilizate”, 2679 „Dobânzi Pe de altã parte, meritã sã fie amintit faptul cã
aferente altor creanþe imobilizate”, 2691 „Vãrsãminte valoarea ajustãrilor poate fi superioarã sau inferioarã
de efectuat privind acþiunile deþinute la entitãþile afilia- celei stabilite anterior, ceea ce se impune a fi cunoscut,
te”, 2692 „Vãrsãminte de efectuat privind interesele întrucât necesitã operaþiuni de suplimentare sau di-
de participare”, 2693 „Vãrsãminte de efectuat pentru minuare, dupã caz, element de altfel particular imo-
alte imobilizãri financiare”. bilizãrilor financiare, spre deosebire de investiþiile pe
Pe lângã conturile enunþate, în cazul entitãþilor termen scurt.
autorizate, reglementate ºi supravegheate de Comisia La rândul sãu, contul 269 „Vãrsãminte de efec-
Naþionalã a Valorilor Mobiliare sunt prevãzute ºi alte tuat pentru imobilizãri financiare” are funcþie contabilã
conturi2, cum ar fi: 262 „Acþiuni deþinute la entitãþile de pasiv ºi asigurã urmãrirea datoriilor provenite din
din afara grupului” ºi 266 „Alte instrumente financia- achiziþionarea imobilizãrilor financiare, cu decontare
re”. De asemenea, conturile sintetice de gradul doi sunt ulterioarã.
dezvoltate pe analitice cu scopul de a asigura o deli- Conþinutul economic ºi principalele corespon-
mitare a informaþiei contabile pe care o reflectã. denþe aferente conturilor de imobilizãri financiare sunt
Conturile la care am fãcut trimitere, cu excepþia precizate în detaliu în cadrul reglementãrilor contabile
celui având simbolul 269 „Vãrsãminte de efectuat în vigoare, fãrã sã genereze dificultãþi de identificare
pentru imobilizãri financiare”, prin intermediul cãrora a soluþiilor corecte în vederea înregistrãrii în contabili-
se reflectã informaþia contabilã referitoare la imobili- tate a operaþiilor economice, motiv pentru care apre-
zãrile financiare, au mai multe trãsãturi comune, ciem cã nu este necesarã o descriere a lor în prezenta
dintre care am selectat: lucrare.
 Au funcþia contabilã de activ; În altã ordine de idei, considerãm cã este justi-
 Sunt conturi de bilanþ ºi au solduri debitoare, ficat a fi prezentate câteva înregistrãri care oglindesc
care reprezintã valoarea imobilizãrilor financiare deþi- modul de reflectare a informaþiei contabile privind
nute la o anumitã datã; imobilizãrile financiare, pe exemplul unei entitãþi.
1. O entitate participã la capitalul social al uneia nou-înfiinþate cu o linie de fabricaþie a cãrei valoare de
aport, determinatã pe baza raportului de evaluare, este de 95.000 lei, fapt ce asigurã un procent de control de
peste 20%. Cu privire la aceastã operaþiune se cunosc urmãtoarele elemente:
 valoarea de înregistrare contabilã: 105.000 lei;
 amortizarea calculatã: 11.500 lei.
1
Acest cont este util numai în cazul situaþiilor financiare anuale consolidate.
2
Ordinul Comisiei Naþionale a Valorilor Mobiliare nr. 75/2005 privind aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu
Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene aplicabile entitãþilor autorizate, reglementate ºi supravegheate de
Comisia Naþionalã a Valorilor Mobiliare, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.175 ºi 1.175 bis/27.12.2005.

În contabilitate se înregistreazã urmãtoarele operaþii:
 Evidenþierea titlurilor de participare la nivelul valorii neamortizate a liniei de fabricaþie:
% = 2131 105.000
2813 „Echipamente tehnologice 11.500
„Amortizarea instalaþiilor, (maºini, utilaje ºi
mijloacelor de transport, instalaþii de lucru)”
animalelor ºi plantaþiilor”
263 93.500
„Interese de participare”
 Reflectarea diferenþei care excede valoarea neamortizatã a imobilizãrilor corporale pânã la concurenþa
celei de aport, conform actului constitutiv ºi procesului-verbal de predare-primire întocmit în acest scop:
263 = 1068 1.500
„Interese de participare” „Alte rezerve”
2. La finele anului 2005, entitatea a hotãrât sã acorde celei unde deþine titluri de participare un împrumut
în sumã de 120.000 lei, pe o perioadã de 2 ani, rambursabil la expirarea acesteia, cu o dobândã fixã de 8% pe
an. Dobânda se încaseazã la sfârºitul fiecãrui an, dupã cum s-a prevãzut în contractul de împrumut încheiat.
Entitatea finanþatoare înregistreazã urmãtoarele operaþii:
 Acordarea împrumutului în sumã de 120.000 lei:
2671 = 5121 120.000
„Sume datorate de „Conturi la bãnci
entitãþile afiliate” în lei”
 La sfârºitul exerciþiului financiar N se evidenþiazã venitul reprezentând dobânda aferentã primului an

de creditare:
2672 = 763 9.600
„Dobânda aferentã „Venituri din creanþe
sumelor datorate de imobilizate”
entitãþile afiliate”
 Se încaseazã dobânda, pe baza extrasului de cont:

5121 = 2672 9.600
„Conturi la bãnci „Dobânda aferentã
în lei” sumelor datorate de
 La sfârºitul exerciþiului financiar N+1 se înregistreazã venitul constând în dobânda aferentã pentru al
doilea an de creditare:
2672 = 763 9.600
„Dobânda aferentã „Venituri din creanþe
sumelor datorate de imobilizate”
 Se încaseazã dobânda, pe baza extrasului de cont:

5121 = 2672 9.600
„Conturi la bãnci „Dobânda aferentã
în lei” sumelor datorate de

 Se evidenþiazã rambursarea împrumutului, pe baza extrasului de cont:
5121 = 2671 120.000
„Conturi la bãnci „Sume datorate de
în lei” entitãþile afiliate”
În funcþie de cele prezentate, deducem cã informa- indicatorii din contul de profit sau pierdere unde sunt
þiile cu privire la nivelul, structura ºi evoluþia imobilizã- reflectate veniturile rezultate din deþinerea imobili-
rilor financiare au un rol deosebit în adoptarea deciziei zãrilor financiare. Indicatorii la care facem referire
referitoare la creºterea puterii economice a entitãþii sunt: 9. Venituri din interese de participare; 10. Veni-
ºi, totodatã, au importanþã pentru majorarea veniturilor turi din alte investiþii ºi împrumuturi care fac parte
ce se pot obþine din deþinerea lor. din activele imobilizate; 11. Venituri din dobânzi ºi
De altfel, oglindirea informaþiei contabile afe- Alte venituri financiare.
rente imobilizãrilor financiare, prin intermediul rula- Cele prezentate justificã necesitatea cunoaºterii
jelor conturilor contabile implicate, este asiguratã de informaþiilor din structura fiecãrui post bilanþier sau
balanþa de verificare, care reprezintã suportul tehnic indicator prezentat, inclusiv a celor sub forma simbo-
pentru întocmirea bilanþului ºi a contului de profit sau lurilor prin intermediul cãrora se urmãreºte informaþia
pierdere. De altfel, balanþa de verificare are un rol contabilã corespunzãtoare imobilizãrilor financiare.
important pentru obþinerea unor informaþii în deplinã În plus, avem în vedere cã în acest mod se asigurã ºi
concordanþã cu realitatea.3 o delimitare a informaþiilor contabile privind investiþiile
Indiferent de formatul în care se prezintã (dez- pe termen scurt de cele privind imobilizãrile financiare.
voltat sau prescurtat), în cadrul bilanþului se asigurã Nu trebuie ignorat, de asemenea, faptul cã decizia cu
o grupare riguroasã a elementelor care se referã la privire la modalitatea de prezentare a elementelor în
imobilizãrile financiare existente atât la începutul bilanþ influenþeazã ºi contul de profit sau pierdere.
exerciþiului financiar, cât ºi la sfârºitul acestuia. De asemenea, informaþii referitoare la imobili-
Dupã cum menþionam anterior, reflectarea lor zãrile financiare sunt reliefate în „Situaþia fluxurilor
este posibilã prin intermediul Grupei A „Active imobi- de trezorerie”, la categoria Fluxuri de trezorerie din
lizate”, Subgrupa III „Imobilizãri financiare”, în struc- activitãþi de finanþare, într-o imagine comparativã între
tura cãreia sunt incluse cu titluri de posturi distincte exerciþiul financiar precedent ºi cel curent.
în bilanþul dezvoltat urmãtoarele: 1. Acþiuni deþinute Totodatã, entitatea poate oferi prin intermediul
la entitãþile afiliate; 2. Împrumuturi acordate entitãþilor notelor explicative informaþii suplimentare cu privire
afiliate; 3. Interese de participare; 4. Împrumuturi la unele aspecte din activitatea sa care þin de proble-
acordate entitãþilor de care compania este legatã în matica vizatã. Concret, în Nota 1 „Active imobilizate”
virtutea intereselor de participare; 5. Investiþii deþinute se prezintã valoarea brutã, dar ºi ajustãrile pentru pier-
ca imobilizãri; 6. Alte împrumuturi. dere de valoare aferente fiecãrui element de imobi-
Ca element de particularitate reþinem cã, în forma- lizare financiarã. În Nota 10 „Alte informaþii” trebuie
tul de bilanþ pentru entitãþile autorizate, reglementate evidenþiate cele mai importante date cu privire la re-
ºi supravegheate de Comisia Naþionalã a Valorilor laþiile entitãþii cu filialele, cu entitãþile asociate sau cu
Mobiliare, ultimele douã posturi bilanþiere sunt altfel altele unde se deþin participaþii.
denumite, ºi anume: 5. Titluri ºi alte instrumente finan- De altfel, orice informaþie consideratã relevantã
ciare deþinute ca imobilizãri; 6. Alte creanþe. de cãtre entitate în furnizarea unei imagini fidele cu pri-
În cazul bilanþului în formatul prescurtat, ele- vire la domeniul imobilizãrilor financiare va fi prezentatã
mentele de imobilizãri financiare reprezintã un singur în notele explicative pentru a facilita înþelegerea lor.
post bilanþier, respectiv „Imobilizãri financiare”. În definitiv, situaþiile financiare anuale, în inte-
Dacã ar fi sã considerãm numai informaþiile din gralitatea lor, prin maniera variatã ºi multiplã de pre-
bilanþ, atunci imaginea obþinutã ar fi una incompletã. zentare a imobilizãrilor financiare oferã posibilitatea
Prin urmare, trebuie sã deþinem date ºi cu privire la managerului sau investitorului de a fi cât mai informat.
3
Staicu C., Mihai M., Drãgan C., Situaþii financiare ºi raportãri semestriale. Abordare naþionalã ºi europeanã, Editura Universitaria,
Craiova, 2004, p. 114.

În acest context, considerãm cã aduce un argu- risc, dar ºi prin incertitudine. În asemenea condiþii,
ment suplimentar concluziei anterioare opinia expri- unui investitor nu îi rãmâne decât o singurã posibilitate,
matã în literatura de specialitate potrivit cãreia conturile ºi anume aceea de a fi cât mai bine informat.
de imobilizãri oferã o multitudine de informaþii refe- Potrivit opiniei personale, acesta va trebui sã
ritoare la modul de utilizare a acestor active, analiza cunoascã ºi sã aibã acces la multe informaþii ºi date
ºi controlul gestionar al integritãþii patrimoniului.4 pertinente, cu un bogat conþinut, pe care sã le ob-
þinã într-un timp rezonabil, astfel încât decizia pe
Criterii de fundamentare a deciziei care o adoptã sã fie eficientã ºi optimã. În direcþia
de investiþii în titluri financiare amintitã acþioneazã ºi pieþele de capital, care, prin po-
pe termen lung liticile adoptate, asigurã o informare permanentã a
tuturor participanþilor. În plus, ele urmãresc ºi o pro-
Adeseori, investitorii sunt surprinºi când obser- tecþie a investitorilor prin diversitatea cerinþelor de
vã cã, în faþa fluctuaþiilor pieþei, titlurile financiare informare solicitate cu ocazia tranzacþionãrii.
tranzacþionate, mai ales cele din structura imobilizãrilor ªi nu în ultimul rând, trebuie subliniatã utilitatea
financiare, nu se comportã identic. Plecând de la aceastã ratingului financiar. De fapt, ce reprezintã ratingul
afirmaþie, ne propunem sã demonstrãm contrariul, ºi financiar? În esenþã, el este o activitate complexã de
anume cã o astfel de reacþie nu ar fi prezentã dacã cei estimare a riscurilor aferente titlurilor financiare, in-
interesaþi ar fi bine informaþi în legãturã cu volatilitatea clusiv a celor din structura imobilizãrilor financiare,
titlurilor financiare, în special a celor ce privesc imobi- a cãrei finalitate o constituie acordarea unei note ce
lizãrile financiare. indicã probabilitatea ca emitentul sã nu-ºi achite la sca-
În primul rând, este necesar de ºtiut cã fluctuaþiile denþã principalul ºi dobânzile sau sã intre în faliment.
pe care le înregistreazã cursurile unui titlu financiar sunt Mai ales în cazul emitenþilor, ratingul financiar
determinate de douã categorii de evenimente, ºi anume: este deosebit de util. Pentru aceºtia reprezintã un ade-
 unele sigure, care se produc atunci când ating vãrat „paºaport” în obþinerea împrumutului, întrucât
economia în ansamblul sãu ºi pot fi de naturã econo- le oferã posibilitatea depãºirii cadrului naþional carac-
micã, monetar-fiscalã sau politicã. Consecinþele lor terizat uneori prin insuficienþa fondurilor cãtre pieþele
se resimt asupra ansamblului titlurilor financiare care internaþionale care oferã facilitãþi de finanþare mai
compun piaþa; importante ca volum ºi suficient de diversificate. Se
 altele proprii emitentului de titluri financiare, reþine, de asemenea, cã ratingul financiar ajutã ºi la
când este indicat sã fie înþeles faptul cã volatilita- menþinerea încrederii emitenþilor ºi investitorilor în
tea mãsoarã sensibilitatea titlului la miºcãrile pieþei. perioadele în care apar „ºocuri” pe piaþã. Credibilitatea
Pentru evaluarea acesteia se impun a fi cunoscute: acordatã acestuia conduce în unele cazuri chiar la cal-
emitentul, sectorul sãu de activitate, comportamentul marea în anumite limite a variaþiei cursului aferent
acþionarilor ºi al valorilor tranzacþionate. titlurilor financiare.
Pe de altã parte, deoarece pieþele de capital, unde Ca o sintezã a celor prezentate se poate spune
au loc tranzacþii cu valori mobiliare, sunt influenþate cã adoptarea deciziei economice privind imobili-
de unii factori economici, sociali, politici etc., decizia zãrile financiare este dependentã de cantitatea ºi
de a investi pe oricare dintre ele este caracterizatã prin calitatea informaþiilor pe care se fundamenteazã.
BIBLIOGRAFIE
1. Dragotã V. (coordonator), Gestiunea portofoliului de valori mobiliare, Editura Economicã, Bucureºti,
2003.
2. Feleagã L., Feleagã N., Contabilitate financiarã. O abordare europeanã ºi internaþionalã, ediþia a II-a,
vol. I, Contabilitate financiarã fundamentalã, Editura Economicã, Bucureºti, 2007.
3. Fota C., Investiþii profesionale pe piaþa acþiunilor, Editura Sitech, Craiova, 2005.
4. Gogoneaþã B., Economia riscului ºi incertitudinii, Editura Economicã, Bucureºti, 2004.
4
Horomnea E., Bazele contabilitãþii. Concepte, aplicaþii, lexicon, Editura Sedcom Libris, Iaºi, 2003, p. 200.

5. Horomnea E., Bazele contabilitãþii. Concepte, aplicaþii, lexicon, Editura Sedcom Libris, Iaºi,
2003.
6. Popovici I., Vîlcu V., Contabilitatea armonizatã cu Directivele Comunitãþilor Economice Europene,
Editura Danubius, Brãila, 2006.
7. Ristea M., Dumitru C., Contabilitatea afacerilor, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2006.
8. Staicu C., Mihai M., Drãgan C., Situaþii financiare ºi raportãri semestriale. Abordare naþionalã ºi
europeanã, Editura Universitaria, Craiova, 2004.
9. Viºan D., Burada C., Luþã D., Contabilitate financiarã, Editura Independenþa Economicã, Piteºti,
2006.
10. Legea nr. 297/2004 privind piaþa de capital, publicatã în Monitorul Oficial nr. 571/29.06.2004, cu
modificãrile ºi completãrile ulterioare.
11. Ordinul Comisiei Naþionale a Valorilor Mobiliare nr. 75/2005 privind aprobarea Reglementãrilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene aplicabile entitãþilor
autorizate, reglementate ºi supravegheate de Comisia Naþionalã a Valorilor Mobiliare, publicat în
Monitorul Oficial nr. 1.175 ºi 1.175 bis/27.12.2005.
12. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 ºi 766 bis/10.11.2009.
Principalele sanctiuni
, prevãzute în legislatia
, financiar-fiscalã
Autor: Cristian MARINESCU
A ceastã carte este o culegere de acte normative, ce prezintã

cele mai importante prevederi legislative din domeniul
financiar-fiscal, care conþin sancþiuni, atât de naturã contravenþionalã,
cât ºi penalã. Lucrarea nu trateazã exhaustiv sancþiunile contraven-
þionale sau penale din legislaþia din domeniul contractual, economic
sau financiar-fiscal, ci se opreºte asupra principalelor sancþiuni
pe care autorul, din experienþa sa practicã în domeniul controlului
fiscal, le considerã a fi importante.
Cartea doreºte sã vinã în întâmpinarea tuturor celor implicaþi
în activitatea financiar-fiscalã, respectiv economiºti, contabili, ma-
nageri ai societãþilor comerciale, organe de control, ºi a tuturor
celor care doresc sã cunoascã sancþiunile pe care persoanele
fizice sau juridice le pot suporta în cazul nerespectãrii legislaþiei
financiar-fiscale.

Standarde internationale Situaþia fluxurilor de trezorerie
– mijloc de reflectare a sãnãtãþii
financiare a întreprinderii
,
– partea I –
Neculai TABÃRÃ, prof. univ. dr.

Alina RUSU, drd. ec.
Alina NEAGU, drd. ec.
Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaºi
ABSTRACT
Situation of Cash Flows – Reflection Mean of Company’s Financial Health
The profit or loss account illustrates the extent that an enterprise is efficient or
not in terms of the objective of obtaining a positive result of its work, but doesn’t
provide information on actual cash inflows and outflows, which provides confidence
in terms of the lay. To remove these shortcomings in performance measurement, the
companies can elaborate a statement of cash flows – a board which, unlike the
profit or loss account, made a projection on the real possibilities of the company to
provide financial support and to pay its debts with real resources available and not
with the future ones.
Analysis of financial balance in terms of the cash flows is used to estimate
future cash needs based on past situation, their knowledge is useful both shareholders
and creditors. Equally, the knowledge of future cash flows concerns the potential
investors, the updated cash flow method being one of the methods of company
assessment. A company that consistently generates a significant treasury is also solvent,
profitable and able to secure its development.
Key terms: cash flows, treasury, users, accounting information, decision process, financial
reporting, financial statements
Introducere
Trezoreria unei întreprinderi ocupã locul central în cadrul sistemului informaþional economic, întrucât
toate operaþiunile aferente ciclurilor de finanþare, investiþii ºi exploatare se exprimã valoric, prin încasãri ºi
plãþi (figura de mai jos):
Operaþii de investiþii
(ciclul de investiþii) Operaþii de trezorerie Operaþii de finanþare
Operaþii de exploatare (ciclul de trezorerie) (ciclul de finanþare)
(ciclul de exploatare)
Locul trezoreriei în cadrul activitãþii economice

Dupã cum se observã, trezoreria întreprinderii reprezintã puntea de legãturã între cele trei activitãþi
delimitate mai sus ºi joacã rolul unui filtru de reglare a fluxurilor în cadrul relaþiei fundamentale: bani – marfã
– bani.
În literatura de specialitate, la baza grupãrii fluxurilor stau, în principal, douã criterii1:
 criteriul patrimonial, care defineºte fluxurile ca fiind drepturi ºi obligaþii ce nu au în mod obligatoriu
impact asupra disponibilitãþilor; conform acestui criteriu existã:
 fluxuri patrimoniale reale, care se concretizeazã în intrãri ºi ieºiri de bunuri ºi servicii în cadrul
tranzacþiilor economice;
 fluxuri patrimoniale financiare, ce pot reprezenta echivalentul fluxurilor reale, de sens opus sau
autonome (fãrã contrapartidã fizicã: plata obligaþiilor fiscale, sociale, a dobânzii etc.):
– fluxuri monetare (de trezorerie), sub forma încasãrilor ºi plãþilor efective;
– fluxuri decalate (amânate), sub forma încasãrilor ºi plãþilor viitoare, datorate existenþei creditelor
comerciale ºi financiare;
 fluxuri patrimoniale de rectificare (neutre), fãrã influenþe asupra trezoreriei, dar care au rolul de a
reflecta valoarea realã a patrimoniului (evaluarea stocurilor, delimitarea cheltuielilor ºi veniturilor,
amortizãri, provizioane ºi reevaluãri etc.);
 criteriul funcþional, corespunzãtor celor trei tipuri de activitãþi specifice unei întreprinderi, conform
cãruia existã:
 fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare (FTE), calculate pe baza relaþiei:
FTE = Venituri încasate – Cheltuieli plãtite ± Variaþia decalajelor de trezorerie
 fluxuri de trezorerie din activitatea de investiþii (FTI), determinate pe baza relaþiei:

FTI = Vânzãri de imobilizãri – Achiziþii de imobilizãri ± Variaþia decalajelor de trezorerie
 fluxuri de trezorerie din activitatea de finanþare (FTF), stabilite prin relaþia:

FTF = Creºteri de capital – Rambursãri de capital + Împrumuturi contractate –
Rambursãri de împrumuturi ± Variaþia decalajelor de trezorerie
Expresia fluxuri de trezorerie (cash flows) desemneazã ansamblul intrãrilor (inflows) ºi ieºirilor
(outflows) de numerar ºi de echivalente de numerar. Potrivit standardului IAS 7 Situaþia fluxurilor de trezorerie,
numerarul cuprinde disponibilitãþile bãneºti ºi depozitele la vedere, în timp ce echivalentele de trezorerie
(echivalentele de numerar) reprezintã plasamente pe termen scurt, foarte lichide, care pot fi transformate uºor
în bani, în sume cunoscute ºi pentru care riscul de schimbare a valorii este neglijabil2. Aceste echivalente de
numerar sunt deþinute mai degrabã pentru a face faþã unor angajamente de trezorerie pe termen scurt decât
pentru alte scopuri. Un plasament nu va fi considerat, de regulã, ca echivalent de trezorerie decât dacã are o
scadenþã apropiatã, de exemplu, mai micã sau egalã cu trei luni, începând cu data achiziþiei. Fluxurile de
trezorerie exclud miºcãrile între elementele care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece
aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entitãþi, ºi nu din activitãþile de exploatare, de
investiþie sau de finanþare.
1
Þugui I., Contabilitatea fluxurilor de trezorerie: modelãri, analize ºi previziuni financiar-contabile, Editura Economicã,
Bucureºti, 2002, p. 52.
2
US GAAP, în schimb, prin SFAC 95 Situaþia fluxurilor de numerar, exclude din cadrul elementelor de trezorerie creditele
conturilor curente (descoperirile de cont/conturile overdraft), plasându-le la activitatea de finanþare.

1. Dimensiunile informãrii selor (conform Planului Contabil General francez) ºi
prin intermediul tabloului avea drept obiectiv evidenþierea fluxurilor financiare
fluxurilor de trezorerie de mijloace ºi resurse, specifice activitãþii întreprinderii
în cursul unui exerciþiu. El ilustra trecerea de la bilanþul
Cei mai mulþi dintre utilizatorii informaþiei con- de la începutul exerciþiului la cel de la sfârºitul exerci-
tabile sunt interesaþi de fluiditatea activitãþii dintr-o þiului ºi viza explicarea condiþiilor în care întreprin-
întreprindere ºi în special de capacitatea acesteia de a derea a reuºit sã-ºi menþinã echilibrul financiar.
asigura o vitezã de rotaþie corespunzãtoare pentru lichi- Structura acestui document a cunoscut pe par-
ditãþi. Unei asemenea solicitãri nu poate sã îi rãspundã cursul ultimelor decenii unele modificãri, cu atât mai
informaþia contabilã oferitã de o contabilitate de anga- mult cu cât s-a dovedit4 cã scãderea raportului dintre
jamente ºi axatã, în principal, pe profit. În acest fel se excedentul de trezorerie din exploatare ºi cifra de afa-
impune necesitatea exploatãrii informaþiei contabile, ceri este mai accentuatã ºi o precede cu aproximativ
pentru a se cunoaºte fluxurile de trezorerie, acestea fiind un an pe cea a raportului dintre excedentul brut din
corespondentul fluxurilor patrimoniale ce tranziteazã exploatare (sau capacitatea de autofinanþare) ºi cifra
întreprinderea, cu impact imediat asupra lichiditãþilor. de afaceri. Urmãrirea acestei rate în timp permite
Principalele documente contabile de sintezã, bi- anticiparea crizelor financiare. Astfel se explicã fap-
lanþul ºi contul de rezultat, prezintã numeroase limite3. tul cã treptat, mai ales în þãrile anglo-saxone5, tabloul
Bilanþul este, în esenþã, un document static; el pune de finanþare a fost eliminat de tabloul fluxurilor de
în evidenþã stocul de mijloace, în activ, ºi de resurse, trezorerie. În Statele Unite, începând cu 1988, organis-
în pasiv, deþinut de întreprindere la un moment dat, mul naþional de normalizare FASB a impus întreprin-
la sfârºitul exerciþiului; din punct de vedere tehnic, el derilor americane, prin SFAS 95 (elaborat în 1987),
prezintã soldurile care mascheazã fluxurile înregistrate prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie, care urma
în conturi. Contul de rezultat ilustreazã fluxurile, mai sã înlocuiascã tabloul de finanþare. Înscriindu-se în
exact soldurile fluxurilor, dar numai pe acelea care tendinþa cadrului conceptual al FASB conform cãruia
determinã rezultatul înþeles ca variaþie a patrimoniului investitorii bursieri sunt destinatarii privilegiaþi ai in-
în cursul exerciþiului. Þinând cont de aceste precizãri, formaþiei contabile, tabloul fluxurilor de trezorerie,
se dovedeºte necesarã crearea unui document care sã care pune accent pe variaþia trezoreriei ºi pe originile
prezinte ansamblul fluxurilor de utilizãri ºi resurse sale, oferã acestora posibilitatea de a evalua întreprin-
apãrute ca urmare a activitãþii întreprinderii, a tuturor derea. Legislaþia anterioarã permitea alegerea unuia
operaþiunilor desfãºurate de entitate, ºi nu numai a dintre cele douã tipuri de tablouri. O evoluþie asemãnã-
acelora care influenþeazã rezultatul, ºi sã permitã ana- toare întâlnim ºi în Marea Britanie, unde SSAP 10,
lizarea incidenþei lor asupra echilibrului financiar ºi a privind tabloul de finanþare, a fost înlocuit în 1991 de
trezoreriei. FRS 1 al ASB (Accounting Standards Board), ce im-
Iniþial, un astfel de document purta denumirea de punea abandonarea acestuia în favoarea tabloului flu-
tablou de finanþare sau tablou al utilizãrilor ºi resur- xurilor de trezorerie.
Tabelul 1. Structura tabloului fluxurilor de trezorerie (comparaþie SUA – Marea Britanie)6

Componentele tabloului
Statele Unite Marea Britanie
fluxurilor de trezorerie
FLUX DE EXPLOATARE Numerar din activitatea de exploatare Numerar din activitatea de exploatare
Aceastã rubricã nu existã. Elementele se
Dividende ºi dobânzi plãtite ºi regãsesc în „activitatea de exploatare” Dividende ale investiþiilor ºi serviciilor
primite (cu excepþia dividendelor plãtite financiare
incluse în „activitatea financiarã”).
3
Colasse B. (avec la collab. de Lesage C.), Introduction à la comptabilité, Ed. Economica, Paris, 2007, p. 444.
4
Guyon C., Gaudry O., La trésorerie d’exploitation, Banque, nr. 468/ianuarie 1987, pp. 48-58, citat în Colasse B. (avec la
collab. de Lesage C.), Introduction à la comptabilité, Ed. Economica, Paris, 2007, p. 444.
5
Pham D., Collins L., Comprendre les états financiers anglo-saxons, Ed. Dalloz, Paris, 1995, p. 143.
6
Tabãrã N., Mircea C., De la tabloul fluxurilor de finanþare la tabloul fluxurilor de trezorerie – perspective internaþionale (I),
revista Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 9/septembrie 2000, CECCAR, p. 16.

Componentele tabloului
Statele Unite Marea Britanie
fluxurilor de trezorerie
Aceastã rubricã nu existã, elementele
Impozite regãsindu-se în „activitatea de Taxe
exploatare”.
FLUX DE INVESTIÞII Numerar din activitatea de investiþii Numerar din activitatea de investiþii
FLUX DE FINANÞARE Numerar din activitãþi financiare Numerar din activitãþi financiare
Variaþia netã a trezoreriei Variaþia netã a trezoreriei ºi Variaþia netã a trezoreriei ºi
exerciþiului echivalente de numerar echivalente de numerar
Sold net al trezoreriei la Sold net al trezoreriei la începutul Sold net al trezoreriei la începutul
începutul exerciþiului exerciþiului exerciþiului
Sold net al trezoreriei la Sold net al trezoreriei la sfârºitul Sold net al trezoreriei la sfârºitul
sfârºitul exerciþiului exerciþiului exerciþiului
Operaþiile de finanþare ºi de
Operaþiile de finanþare ºi de investiþii Nu face parte din tablou, dar este
investiþii nu se traduc prin
nu se traduc prin fluxuri de trezorerie. menþionatã în anexã.
fluxuri de trezorerie.
În Franþa, deºi Planul Contabil General obligã IAS 7 Situaþia fluxurilor de trezorerie impune
întreprinderile care depãºesc anumite limite (numãrul entitãþilor furnizarea de informaþii cu privire la istori-
de salariaþi mai mare sau egal cu 300 sau cifra de afaceri cul miºcãrilor de numerar ºi de echivalente de numerar
mai mare sau egalã cu 18 milioane euro) sã întocmeas- ale unei entitãþi prin intermediul situaþiei fluxurilor
cã un tablou de finanþare (care este ºi o componentã de trezorerie. Normalizatorii români au denumit acest
obligatorie a conturilor de grup), Ordinul Experþilor tablou, prin intermediul cãruia firmele trebuie sã pre-
Contabili ºi Contabililor Autorizaþi (OECCA) reco- zinte modul în care genereazã ºi utilizeazã numerarul
mandã, începând cu anul 1998, utilizarea unui tablou ºi echivalentele de numerar, situaþia fluxurilor de
al fluxurilor de trezorerie asemãnãtor celui propus în numerar7.
Statele Unite. Informaþiile cu privire la fluxurile de trezorerie
ale unei întreprinderi sunt utile pentru utilizatori de-
Spre deosebire de tabloul de finanþare, care are oarece ele permit aprecierea capacitãþii întreprinderii
doar rolul de ajustare între fondul de rulment ºi necesarul de a genera fluxuri viitoare de numerar ºi echivalente
de fond de rulment, tabloul fluxurilor de trezorerie de numerar în cadrul activitãþilor de exploatare, de fi-
este conceput pentru a prezenta clar intrãrile ºi nanþare ºi de investiþii (arãtând, în acelaºi timp, de unde
ieºirile de numerar aferente principalelor categorii au provenit lichiditãþile ºi cum au fost ele cheltuite,
de activitãþi pe care le desfãºoarã o întreprindere, inclusiv cauzele variaþiei lor8), precum ºi a nevoilor
precum ºi pentru a justifica soldul trezoreriei la de trezorerie ale acesteia. În acelaºi timp, este necesar
sfârºitul exerciþiului. Structura tablourilor fluxurilor sã se poatã evalua care sunt scadenþele la care se va
de trezorerie întocmite în cele douã þãri anglo-saxone genera trezorerie sau la care vor ieºi bani din între-
este asemãnãtoare (a se vedea Tabelul 1), realizân- prindere, precum ºi gradul de certitudine a realizãrii
du-se o descompunere a fluxurilor de trezorerie ale acestor fluxuri.
exerciþiului pe cele trei activitãþi fundamentale: ex- Utilizatã împreunã cu celelalte componente ale
ploatare, investiþii ºi finanþare. situaþiilor financiare anuale, situaþia fluxurilor de
7
Conform normalizatorilor români (OMFP nr. 3.055/2009), situaþia fluxurilor de numerar este o componentã obligatorie a
situaþiilor financiare pentru persoanele juridice care la data bilanþului depãºesc limitele a douã dintre urmãtoarele trei criterii
de mãrime:
– total active: 3.650.000 euro;
– cifrã de afaceri netã: 7.300.000 euro;
– numãr mediu de salariaþi în cursul exerciþiului financiar: 50.
8
Feleagã N., Malciu L., Politici ºi opþiuni contabile, Editura Economicã, Bucureºti, 2002, p. 80.

trezorerie permite evaluarea modificãrilor activului IASB obligã toate societãþile care raporteazã în
net al întreprinderii, a structurii sale financiare (inclu- conformitate cu IFRS sã întocmeascã o asemenea si-
siv lichiditatea ºi solvabilitatea), precum ºi a capacitãþii tuaþie a fluxurilor de trezorerie, indiferent de activi-
sale de a schimba fluxurile (mãrimea, sensul ºi sca- tatea lor. Acest lucru este justificat de faptul cã, în
denþele acestora) în vederea adaptãrii la noile condiþii esenþã, întreprinderile, indiferent de tipul de activitate
ºi oportunitãþi ale mediului. În acelaºi timp, utilizatorii sau de organizare, au nevoie de trezorerie din aceleaºi
pot elabora modele care sã le ofere posibilitatea ana- motive: necesitatea de a-ºi putea desfãºura activitatea,
lizãrii ºi comparãrii valorii actualizate a fluxurilor de achitarea datoriilor ºi asigurarea unei rentabilitãþi pen-
trezorerie viitoare ale mai multor întreprinderi. tru investitori. Nu trebuie exclus nici faptul cã situaþia
Pentru a justifica alegerea tabloului fluxurilor fluxurilor de trezorerie aduce mult-dorita conciliere
de trezorerie au fost invocate trei motive principale9: între rezultatul contabil ºi trezorerie. În definirea com-
preponderenþa trezoreriei ca indicator al gestiunii în- ponenþei fluxului generat de activitatea de exploatare,
treprinderii ºi al analizei riscului de faliment (pe termen IAS 7 Situaþia fluxurilor de trezorerie creeazã o primã
scurt ea mãsoarã solvabilitatea, iar pe termen lung, legãturã cu rezultatul întreprinderii: fluxurile aferente
nevoia de finanþare), caracterul obiectiv al fluxurilor activitãþii de exploatare rezultã în general din tranzac-
de trezorerie (valoarea lor este determinatã pe piaþã, þiile ºi din alte evenimente ce intrã în determinarea
nefiind afectatã nici de alegerea metodelor contabile, profitului net sau a pierderii. Putem afirma, prin urmare,
nici de corecþii ale erorilor sau de estimãri), adaptarea cã situaþia fluxurilor de trezorerie transformã rezultatul
tabloului la prezentarea datelor previzionale. Aºadar, contabil al întreprinderii într-un rezultat efectiv încasat.
situaþia fluxurilor de trezorerie oferã o informaþie isto- De-a lungul timpului, în încercarea de sistemati-
ricã despre fluxurile monetare care constituie o bazã zare a informaþiilor privind structura, originea ºi desti-
pentru previzionarea fluxurilor viitoare de trezorerie naþia fondurilor utilizate de întreprindere, normalizatorii
ºi pentru estimarea capacitãþii întreprinderii de a crea au concluzionat cã variaþia lichiditãþilor se poate
valoare. explica prin acþiunea a trei tipuri de activitãþi bazate
pe o clasificare funcþionalã în întreprindere:
2. Situaþia fluxurilor de trezorerie 1. activitãþi de exploatare, definite, într-o ma-
ºi performanþa întreprinderii nierã rezidualã, ca principalele activitãþi generatoare
de venit ºi alte activitãþi care nu sunt de investiþii sau
Trezoreria este consideratã un indicator principal de finanþare; mãrimea fluxurilor de trezorerie prove-
pentru analiza financiarã deoarece oferã informaþii nite din activitãþile de exploatare reprezintã un indi-
privind variaþia valorilor elementelor de trezorerie cator-cheie pentru mãsurarea performanþei financiare
între începutul ºi sfârºitul unei perioade, dar ºi structura a întreprinderii, de mãrimea lui depinzând aprecierea
acestei variaþii generatã de specificul tranzacþiilor des- capacitãþii întreprinderii de a genera suficiente lichidi-
fãºurate de întreprindere. tãþi pentru a realiza noi investiþii, pentru a acorda di-
Analiza echilibrului financiar prin prisma fluxu- vidende, pentru a rambursa împrumuturi, toate acestea
rilor de numerar serveºte la estimarea necesitãþilor vii- fãrã a se apela la surse externe de finanþare;
toare de numerar pe baza situaþiei trecute, cunoaºterea 2. activitãþi de investiþii, definite drept acele acti-
acestora fiind utilã atât acþionarilor, interesaþi în exis- vitãþi legate de achiziþia ºi cedarea de active imo-
tenþa unui numerar suficient pentru plata dividendelor, bilizate ºi alte investiþii ce nu sunt incluse în categoria
cât ºi creditorilor, interesaþi în recuperarea împrumu- investiþiilor în echivalente de numerar; prezentarea
turilor acordate. În egalã mãsurã, cunoaºterea fluxu- separatã a fluxurilor aferente activitãþilor de investiþii
rilor viitoare de numerar îi intereseazã pe potenþialii este importantã deoarece acestea indicã în ce mãsurã
investitori, metoda cash flow-ului actualizat fiind una s-au fãcut eforturi pentru creºterea resurselor destinate
dintre metodele de evaluare a întreprinderii. O între- sã genereze venituri ºi fluxuri de trezorerie viitoare;
prindere care genereazã în mod constant o trezorerie 3. activitãþi de finanþare, definite ca acele acti-
semnificativã este în acelaºi timp solvabilã, rentabilã vitãþi care modificã mãrimea ºi structura surselor de
ºi aptã sã îºi asigure dezvoltarea. finanþare (capitaluri proprii ºi împrumuturi).
9
Hoarau Ch., Tableaux de financement et de flux, în Colasse B. (coord.), Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de Gestion
et Audit, 2ème édition, Ed. Economica, Paris, 2009, pp. 1341-1342.

Atât standardul internaþional ºi cel american, cât sau datoriilor aferente (în cazul aplicãrii contabilitãþii
ºi normele româneºti fac referire la formatul situaþiei de angajamente);
fluxurilor de trezorerie/numerar, prin cerinþa de a  metoda indirectã, conform cãreia fluxurile de
structura o astfel de situaþie realizându-se detalierea exploatare se reconstituie plecând de la rezultatul net,
intrãrilor (încasãrilor) ºi ieºirilor (plãþilor) de numerar care este ajustat astfel încât sã se elimine: efectele
pe fiecare tip de activitate. Analiza fluxurilor de nu- contabilitãþii de angajament (se scade variaþia stocu-
merar pe toate cele trei tipuri de activitãþi este utilã rilor ºi creanþelor ºi se adaugã variaþia datoriilor de
pentru: corelarea profitului (pierderii) cu numerarul; exploatare – decalajele de plãþi favorabile întreprin-
separarea activitãþilor care implicã numerar de cele derii), tranzacþiile fãrã efect asupra trezoreriei (amorti-
care nu implicã numerar, evaluarea capacitãþii între- zãrile, provizioanele, impozitele amânate, câºtigurile
prinderii de a-ºi îndeplini obligaþiile de plãþi cash; eva- sau pierderile latente, beneficiile nedistribuite ale între-
luarea fluxurilor de numerar pentru activitãþile viitoare prinderilor asociate, interesele minoritare), decalajele
(cash flow strategic)10. Utilitatea analizei este datã de sau regularizãrile de intrãri ºi ieºiri trecute sau viitoare
faptul cã variaþia globalã a trezoreriei este reliefatã privind trezoreria, elementele de venituri ºi cheltuieli
prin soldul de trezorerie, rezultat din gestiunea acti- legate de fluxurile de trezorerie aferente activitãþilor
velor reale (din activitatea de exploatare), ºi prin cel de investiþii ºi de finanþare.
rezultat din operaþiunile de capital care privesc inves- Normalizatorii (IAS 7) încurajeazã alegerea me-
tiþiile ºi finanþãrile. Atunci când fluxurile reale ºi cele todei directe pentru a rãspunde raþiunii întocmirii unei
monetare nu coincid, cum de fapt se ºi întâmplã, trezo- situaþii de flux, aceea de a raporta prin paralelism in-
reria se asigurã prin decalaje de plãþi asociate acestor trãrile ºi ieºirile de lichiditãþi, dar ºi pentru cã aceasta
fluxuri11. furnizeazã informaþii utile în prognozarea fluxurilor
O întreprindere poate sã-ºi prezinte fluxurile de de numerar viitoare care nu sunt disponibile prin me-
trezorerie din activitãþile de exploatare aplicând una toda indirectã. Aceleaºi cerinþe sunt regãsite ºi în nor-
dintre urmãtoarele metode: malizarea americanã.
 metoda directã, conform cãreia se detaliazã
încasãrile ºi plãþile brute în numerar determinate fie În viziunea normalizatorilor români, modelele
din înregistrãrile contabile ale întreprinderii (în cazul de situaþii ale fluxurilor de trezorerie se pot prezenta
aplicãrii contabilitãþii de trezorerie), fie prin ajustarea astfel12:
vânzãrilor ºi a costului acestora cu variaþiile activelor  prin aplicarea metodei directe:
Tabelul 2. Situaþia fluxurilor de numerar – metoda directã
Exerciþiul financiar
Precedent Curent
Fluxuri de numerar din activitãþi de exploatare:
(+) Încasãri de la clienþi
(–) Plãþi cãtre furnizori ºi angajaþi
(–) Dobânzi plãtite
(–) Impozit pe profit plãtit
(+) Încasãri din asigurarea împotriva cutremurelor
(=) Numerar net din activitãþi de exploatare (1)
10
Gheorghiu A., Analiza economico-financiarã la nivel microeconomic, Editura Economicã, Bucureºti, 2004, p. 234.
11
Stancu I., Finanþe, ediþia a IV-a, Editura Economicã, Bucureºti, 2007, p. 490.
12
Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu directivele
europene, Secþiunea 4, art. 334, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.

Exerciþiul financiar
Precedent Curent
Fluxuri de numerar din activitãþi de investiþie:
(–) Plãþi pentru achiziþionarea de acþiuni
(–) Plãþi pentru achiziþionarea de imobilizãri corporale
(+) Încasãri din vânzarea de imobilizãri corporale
(+) Dobânzi încasate
(+) Dividende încasate
(=) Numerar net din activitãþi de investiþie (2)
Fluxuri de numerar din activitãþi de finanþare:
(+) Încasãri din emisiunea de acþiuni
(+) Încasãri din împrumuturi pe termen lung
(–) Plata datoriilor aferente leasingului financiar
(–) Dividende plãtite
(=) Numerar net din activitãþi de finanþare (3)
Creºterea netã a numerarului ºi a echivalentelor de numerar (1 + 2 + 3)
Numerar ºi echivalente de numerar la începutul exerciþiului financiar
Numerar ºi echivalente de numerar la sfârºitul exerciþiului financiar
 conform metodei indirecte, fluxurile de numerar din activitatea de exploatare se determinã astfel:
Profit brut
(+/–) Ajustãri pentru:
Cheltuieli cu amortizarea
Cheltuieli cu provizioanele ºi ajustãrile pentru depreciere sau pierdere de valoare
Venituri din reluãri de provizioane ºi ajustãri pentru depreciere sau pierdere de valoare
Cheltuieli financiare
Venituri financiare
Cheltuieli privind activele cedate
Venituri din vânzarea activelor
Variaþia soldurilor conturilor de creanþe comerciale ºi alte creanþe din exploatare
Variaþia soldurilor conturilor de datorii comerciale ºi alte datorii din exploatare
Variaþia soldurilor conturilor de stocuri
(=) Numerar generat din exploatare
(–) Dobânzi plãtite
(–) Impozit pe profit plãtit
Fluxul de numerar din exploatare, care reprezintã o informaþie complementarã rezultatului furnizat de
în principal diferenþa dintre încasãrile de la clienþi ºi contabilitatea de angajamente, fiind un bun indicator
plãþile faþã de furnizori ºi salariaþi, oferã investitorilor pentru mãsurarea performanþei întreprinderii. Metoda

directã este doritã de investitori deoarece permite sta- nanþare trebuie prezentate prin metoda directã, fãrã a
bilirea valorii întreprinderii pe baza previziunilor lichi- se face referiri la metoda indirectã.
ditãþilor. Metoda indirectã, în schimb, este preferatã Eliminând efectele regulilor ºi tratamentelor
de manageri deoarece ascunde utilizatorilor externi contabile pentru evenimente ºi tranzacþii similare,
imaginea realã despre lichiditatea ºi solvabilitatea dar care diferã de la o întreprindere la alta, prezenta-
întreprinderii, precum ºi de contabili, datoritã metodei rea fluxurilor de trezorerie îmbunãtãþeºte compara-
de calcul mai apropiate de formatul raportãrilor con- bilitatea performanþelor operaþionale ale diferitelor
tabile13. întreprinderi14.
Spre deosebire de cerinþele de prezentare pentru
fluxurile de exploatare, fluxurile din investiþii ºi fi- Va urma...
BIBLIOGRAFIE
1. Colasse B. (avec la collab. de Lesage C.), Introduction à la comptabilité, Ed. Economica, Paris,
2007.
2. Colasse B. (coord.), Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de Gestion et Audit, 2ème édition,
Ed. Economica, Paris, 2009.
3. Feleagã N., Malciu L., Politici ºi opþiuni contabile, Editura Economicã, Bucureºti, 2002.
4. Gheorghiu A., Analiza economico-financiarã la nivel microeconomic, Editura Economicã, Bucureºti,
2004.
5. Gîrbinã M.M., Bunea ªt., Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS,
vol. 3, Editura CECCAR, Bucureºti, 2008.
6. IASB, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS), incluzând Standardele Inter-
naþionale de Contabilitate (IAS) ºi Interpretãrile lor la 1 ianuarie 2007, traducere realizatã de
CECCAR, Editura CECCAR, Bucureºti, 2007.
7. Petrescu S., Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a II-a, Editura
CECCAR, Bucureºti, 2008.
8. Pham D., Collins L., Comprendre les états financiers anglo-saxons, Ed. Dalloz, Paris, 1995.
9. Ristea M., Opþiuni ºi metode contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti,
2001.
10. Stancu I., Finanþe, ediþia a IV-a, Editura Economicã, Bucureºti, 2007.
11. Tabãrã N., Mircea C., De la tabloul fluxurilor de finanþare la tabloul fluxurilor de trezorerie
– perspective internaþionale (I), revista Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 9/septembrie
2000, CECCAR.
12. Þugui I., Contabilitatea fluxurilor de trezorerie: modelãri, analize ºi previziuni financiar-contabile,
Editura Economicã, Bucureºti, 2002.
13. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.
13
Ristea M., Opþiuni ºi metode contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2001.
14
IASB, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS), incluzând Standardele Internaþionale de Contabili-
tate (IAS) ºi Interpretãrile lor la 1 ianuarie 2007, traducere realizatã de CECCAR, Editura CECCAR, Bucureºti, 2007,
p. 886.

Standarde internationale Fuziunile ºi achiziþiile de întreprinderi
în viziunea Standardelor Internaþionale
de Raportare Financiarã
,
Dumitru Macedon MOTREA, ec.

Arad
ABSTRACT
The Business Mergers and Acquisitions According to

the International Financial Reporting Standards
Combining the companies is the merging of individual entities into one reporting
entity. One of the entities, named acquirer, takes control of the other entities
participating in the combination and should assess the cost of a combination using
the acquisition method. The method involves calculating the cost in using a
combination of the aggregate fair values at the time of transfer of assets transferred,
the debt contracted or assumed and equity instruments issued by the acquirer in
exchange for control of the acquired entity to which is added, and any other costs
directly attributable to operations. Making a merger or an acquisition involves taking
risks, it can generate advantages and disadvantages in the short, medium and long
term, and the decision of realizing a merger is one which is the development strategy
of each entity.
Key terms: business combination, acquirer, acquisition method, combination cost, goodwill
Consideraþii generale Combinarea de întreprinderi se poate efectua prin

emitere de acþiuni, prin transfer de numerar, echivalen-
Pe parcursul desfãºurãrii activitãþii economice te de numerar sau alte active, ori printr-o combinaþie
a unei întreprinderi se pot ivi împrejurãri care sã deter- a acestor metode.
mine necesitatea modificãrii ei pentru adaptarea la Ca efect al unei combinãri poate fi înfiinþatã o
noile cerinþe. Acþionarii sau asociaþii pot fi astfel in- nouã entitate care sã controleze entitãþile combinate
teresaþi de mãrirea sau reducerea capitalului social, sau activele nete transferate, ori sã se restructureze
de schimbarea obiectului de activitate al societãþii sau una sau mai multe dintre entitãþile participante la
a formei juridice, de divizarea societãþii sau de fuziu- combinare.
nea ei cu alte societãþi. De asemenea, în urma combinãrii poate rezulta
Standardele Internaþionale de Raportare Finan- ºi o relaþie de tip societate-mamã – filialã, în care en-
ciarã (IFRS) utilizeazã termenul de combinare de titatea dobânditã devine astfel o filialã a dobândito-
întreprinderi, pe care o definesc ca fiind fuzionarea rului. În acest caz, dobânditorul trebuie sã prezinte în
unor entitãþi separate într-o singurã întreprindere ra- situaþiile sale financiare individuale interesul sãu în
portoare. entitatea dobânditã ca o investiþie într-o filialã.

Utilizarea metodei achiziþiei  În situaþia în care o combinare de întreprinderi
în contabilizarea combinãrilor este efectuatã printr-un schimb de acþiuni comune cu
de întreprinderi drept de vot contra numerar sau alte active, entitatea
care renunþã la numerar sau la alte active este probabil
În conformitate cu prevederile standardului dobânditorul;
IFRS 3 Combinãri de întreprinderi, toate combinãrile  Dacã o combinare de întreprinderi dã posibi-
de întreprinderi ce intrã sub incidenþa sa trebuie sã fie litatea conducerii unei entitãþi de a domina alegerea
contabilizate utilizându-se metoda achiziþiei. membrilor conducerii pentru entitatea rezultatã din
Metoda achiziþiei presupune cã dobânditorul, combinare, putem presupune cã entitatea dominantã
ca entitate care preia controlul asupra celorlalte enti- este probabil dobânditorul.
tãþi sau întreprinderi participante la combinare, trebuie
sã evalueze costul combinãrii ca o agregare a valori- În cazul unei achiziþii inverse, identificarea do-
lor juste, la data transferului, ale activelor transferate, bânditorului se face þinând cont de faptul cã acesta este
ale datoriilor contractate sau asumate ºi ale instru- de fapt entitatea controlatã juridic, din moment ce
mentelor de capitaluri proprii emise de dobânditor aceasta are puterea de a conduce politicile financiare
în schimbul controlului asupra entitãþii dobândite, ºi de exploatare ale societãþii sale mamã din punct de
la care se adaugã ºi orice alte costuri direct atribuibile vedere juridic pentru a obþine avantaje din activitãþile
operaþiunii. sale. O achiziþie inversã se realizeazã în scopul de a
Contabilizarea unei combinãri de întreprinderi obþine într-un mod indirect o cotare pe o piaþã sau
prin metoda achiziþiei presupune parcurgerea urmã- un alt avantaj, cum ar fi, de exemplu, utilizarea unei
toarelor etape: licenþe.
a) Identificarea dobânditorului b) Determinarea datei achiziþiei
Pentru a realiza identificarea dobânditorului se Determinarea datei achiziþiei se face þinând cont
porneºte de la definiþia datã de standardul IFRS 3. de faptul cã aceasta este data la care controlul unei
Potrivit standardului, acesta este definit ca fiind enti- entitãþi este transferat dobânditorului.
tatea ce obþine controlul asupra celorlalte entitãþi parti- O combinare de întreprinderi poate fi realizatã
cipante la combinare. ºi prin mai multe tranzacþii de schimb, situaþie în care
Termenul de control desemneazã autoritatea de data transferului reprezintã data la care are loc fiecare
a impune politicile financiare ºi operaþionale ale unei tranzacþie de schimb, adicã data la care fiecare inves-
entitãþi în vederea obþinerii de beneficii din activitãþile tiþie în parte este înregistratã în situaþiile financiare
desfãºurate de aceastã entitate. Se poate presupune ale dobânditorului, în timp ce data achiziþiei repre-
cã o entitate participantã la combinare a obþinut con- zintã data la care dobânditorul preia controlul efectiv
trolul asupra alteia dacã ea controleazã mai mult de asupra entitãþii dobândite. În acest caz, costul combi-
jumãtate din voturile celorlalte entitãþi participante, nãrii reprezintã costul agregat al tuturor tranzacþiilor
dacã nu se demonstreazã cã deþinerea acestor voturi individuale.
nu constituie un drept de control.
c) Evaluarea costului combinãrii
Atunci când se întâmpinã dificultãþi în identifica- de întreprinderi
rea dobânditorului, trebuie luate în considerare urmã-
toarele indicii: Costul aferent unei combinãri de întreprinderi
 Dacã valoarea justã a unei entitãþi este în mod include datoriile contractate sau asumate de dobân-
evident mai mare decât a celorlalte entitãþi participante ditor în schimbul obþinerii controlului asupra entitãþii
la combinare, entitatea respectivã este probabil dobân- dobândite. Nu reprezintã datorii contractate sau asu-
ditorul; mate de dobânditor în schimbul obþinerii controlului

asupra entitãþii dobândite ºi nu vor fi înregistrate ca ºi datoriilor contingente ale entitãþii dobândite, recu-
parte a costului aferent combinãrii pierderile ulterioare noscute conform precizãrilor de mai sus.
sau alte costuri care se aºteaptã a fi contractate ca
rezultat al combinãrii. e) Urmãrirea evoluþiei, ulterior
Alte costuri direct atribuibile unei combinãri se combinãrii, a activelor ºi
referã la onorariile plãtite contabililor, consilierilor a datoriilor dobândite
juridici, evaluatorilor ºi altor consultanþi în vederea
realizãrii operaþiunii de combinare. Nu reprezintã cos- Orice modificare, ulterioarã combinãrii, a valorii
turi direct atribuibile ºi ca atare nu vor fi incluse în juste a activelor, datoriilor ºi datoriilor contingente
costul combinãrii costurile administrative generale, identificabile dobândite afecteazã valoarea fondu-
ºi nici costurile aferente departamentului de achiziþii, lui comercial dobândit ºi se recunoaºte la venituri ºi
acestea fiind înregistrate drept cheltuieli în momentul cheltuieli, în contul de profit sau pierdere al entitãþii
efectuãrii lor. dobânditoare.
Dacã proporþia deþinutã de dobânditor din va-
d) Identificarea ºi contabilizarea iniþialã loarea justã netã a elementelor contabile recunoscute
a activelor, datoriilor ºi datoriilor depãºeºte costul aferent combinãrii, acesta trebuie sã
contingente dobândite reanalizeze identificarea ºi evaluarea activelor, datorii-
lor ºi datoriilor contingente identificabile ale entitãþii
La data transferului, dobânditorul trebuie sã re- dobândite ºi sã recunoascã orice surplus în contul de
cunoascã în situaþiile sale financiare separat activele profit sau pierdere.
identificabile, precum ºi datoriile ºi datoriile con- Entitatea dobânditoare trebuie sã prezinte în si-
tingente ale entitãþii dobândite care satisfac toate tuaþiile financiare informaþii care sã permitã utilizato-
criteriile de recunoaºtere la data respectivã, chiar dacã rilor evaluarea naturii ºi a efectului financiar ale com-
au fost sau nu prezentate anterior în situaþiile finan- binãrilor de întreprinderi care au avut loc în perioada
ciare ale entitãþii dobândite. Pentru a recunoaºte un la care se referã aceste situaþii, precum ºi ale celor care
activ, altul decât o imobilizare necorporalã, trebuie au avut loc dupã data bilanþului, dar înainte de data la
sã existe probabilitatea ca toate beneficiile econo- care se autorizeazã emiterea situaþiilor financiare. Tot-
mice ulterioare aferente acelui activ sã se transfere odatã, entitatea dobânditoare are obligaþia de a prezen-
dobânditorului, iar valoarea sa justã sã poatã fi eva- ta informaþii referitoare la combinãrile de întreprinderi
luatã în mod credibil. care au avut loc anterior perioadei la care se referã
Recunoaºterea unei datorii, alta decât o datorie situaþiile financiare ºi la modificãrile intervenite în
contigentã, este condiþionatã de probabilitatea ca un valoarea contabilã a fondului comercial pe parcursul
flux de resurse ce încorporeazã beneficii economice perioadei respective.
sã fie necesar pentru acoperirea obligaþiei create, iar
valoarea sa justã sã poatã fi evaluatã credibil. Imo- f) Contabilizarea fondului comercial ºi
bilizãrile necorporale ºi datoriile contingente pot fi a excedentului din cota-parte a intereselor
recunoscute dacã valoarea lor justã poate fi evaluatã dobânditorului în valoarea justã
credibil. a activelor, datoriilor ºi datoriilor
Toate activele identificabile, datoriile ºi datoriile contingente dobândite
contingente trebuie evaluate iniþial de cãtre dobânditor
la valoarea lor justã de la data achiziþiei. Fondul co- Datoritã unor considerente legate de prudenþã,
mercial dobândit în urma unei combinãri de întreprin- nu sunt admise ºi recunoscute în fondul comercial
deri se recunoaºte ca activ începând cu data achiziþiei, decât elementele achiziþionate, nu ºi cele create ºi dez-
fiind evaluat iniþial ca surplus de cost, aferent com- voltate în cadrul activitãþii entitãþii. În procesul de
binãrii, peste proporþia deþinutã de dobânditor din evaluare a fondului comercial se întâmpinã dificultãþi
valoarea justã netã a activelor identificabile, datoriilor legate de faptul cã valoarea fondului comercial este

în general mai mare decât suma elementelor sale. Cel Piaþa româneascã de fuziuni
mai adesea, fondul comercial este recunoscut folosin- ºi achiziþii
du-se termeni ca surplus de valoare sau diferenþã de
achiziþie. Existã de asemenea controverse în privinþa În contextul actual al globalizãrii, valoarea tran-
posibilitãþii amortizãrii fondului comercial, în acest zacþiilor economice de tipul fuziunilor ºi achiziþiilor
sens standardul IFRS 3 Combinãri de întreprinderi de societãþi poate reprezenta un indicator important
precizând totuºi fãrã echivoc faptul cã acesta nu se al maturitãþii ºi dinamismului economiei, precum ºi
amortizeazã, fiind însã supus testelor de depreciere al atractivitãþii mediului de afaceri dintr-o anumitã
conform IAS 36 Deprecierea activelor. þarã.
Referitor la imobilizãrile necorporale transfe- În economia româneascã, privatizarea lentã a so-
rate, entitatea dobânditoare va recunoaºte ca activ cietãþilor cu capital de stat, creºterea economicã destul
separat de fondul comercial orice proiect intern de de slabã, precum ºi inexistenþa unui capital românesc
cercetare ºi dezvoltare al entitãþii dobândite dacã puternic ºi atragerea redusã a investiþiilor strãine au
acesta poate fi evaluat în mod credibil ºi corespunde dus la realizarea unui numãr restrâns de fuziuni între
definiþiei date de Standardele Internaþionale de Ra- societãþi comerciale, comparativ cu celelalte þãri din
portare Financiarã imobilizãrilor necorporale, chiar regiune. Nu în ultimul rând, nesiguranþa mediului de
dacã anterior combinãrii nu a fost recunoscut de en- afaceri ºi cea legislativã au contribuit, din cauza difi-
titatea dobânditã. cultãþilor legate de realizarea unor previziuni pe ter-
Imobilizãrile necorporale reprezintã imobilizã- men mediu ºi lung, la o dezvoltare mai lentã a pieþei
rile identificabile nemonetare fãrã substanþã fizicã, fuziunii ºi a achiziþiilor de firme.
separabile sau care decurg din drepturi contractuale În România, principala cauzã care a dus la reali-
sau din alte drepturi garantate de lege, indiferent zarea fuziunii unor societãþi comerciale a fost repre-
dacã acele drepturi sunt transferabile sau separabile zentatã de necesitatea reorganizãrii din punct de vedere
de entitate sau de alte drepturi ºi obligaþii1. Terme- administrativ ºi juridic a unor firme care aveau în ge-
nul de separabil se referã la faptul cã elementul res- neral acþionariat comun, în scopul majorãrii potenþia-
pectiv poate fi separat sau desprins de entitate ºi lului acestor firme, prin concentrarea capitalului, ºi al
vândut, transferat, autorizat, închiriat sau schimbat, unei mai bune administrãri a afacerii. De asemenea,
individual sau împreunã cu un alt contract, activ sau unul dintre motivele realizãrii de fuziuni a fost ºi po-
datorie. litica de achiziþii a unor companii multinaþionale, care
Datoriile contingente ale entitãþii dobândite vor ulterior achiziþiilor au decis la nivel global sã fie repre-
fi recunoscute separat de cãtre dobânditor, ca o parte zentate doar de o singurã firmã în fiecare þarã.
din alocarea costului combinãrii, doar dacã valoarea Achiziþiile ºi fuziunile internaþionale reprezintã
justã a respectivelor datorii contingente poate fi eva- una dintre formele de expansiune a societãþilor multi-
luatã în mod credibil; în caz contrar vor afecta valoarea naþionale, care reuºesc astfel sã pãtrundã pe o anumitã
fondului comercial, iar dobânditorul va prezenta infor- piaþã.
maþii legate de aceste datorii contingente în situaþiile
financiare, în conformitate cu IAS 37 Provizioane, Aderarea la Uniunea Europeanã a impus României
datorii contingente ºi active contingente. necesitatea de a-ºi adapta legislaþia pentru reducerea
Trebuie remarcat faptul cã în urma unei combinãri cât mai mult a poverii administrative impuse întreprin-
de întreprinderi se contabilizeazã ºi elemente preluate derilor, în scopul îmbunãtãþirii competitivitãþii lor.
de la entitatea dobânditã, cum sunt unele imobilizãri Astfel, prin Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 52/
necorporale sau datorii contingente, nerecunoscute 2008, în scopul reducerii unor costuri ale societãþilor
de cãtre aceasta, cu condiþia ca ele sã poatã fi evaluate participante la operaþiunile de fuziune ºi divizare, este
credibil. introdusã posibilitatea exceptãrii de la examinarea de
1
Definiþie datã de Standardul Internaþional de Contabilitate 38 Imobilizãri necorporale.

cãtre experþi a proiectului de fuziune sau divizare dacã Existã totuºi ºi excepþii de la regula neimpozitãrii
toþi acþionarii/asociaþii sau toþi deþinãtorii altor valori veniturilor sau profiturilor rezultate în urma transfe-
mobiliare care conferã drepturi de vot la fiecare dintre rului prin fuziune sau divizare, cum este, de exemplu,
societãþile participante cad de acord în acest sens2. cazul în care existã suspiciuni cã aceastã operaþiune
Fuziunea poate aduce beneficii legate de con- a avut drept scop frauda sau evaziunea fiscalã.
solidarea pe piaþã a unei firme, de realizarea unei ex- Totodatã, fuziunea poate genera ºi dezavantaje,
tinderi pe alte pieþe sau de obþinerea unei cote de piaþã legate de accesul la credite bancare sau licitaþii al
mai mari. De asemenea, poate realiza o integrare pe noii entitãþi, din cauza lipsei unui istoric al acestei
verticalã a afacerii prin scurtarea lanþului dintre pro- entitãþi.
ducþie ºi distribuþie, dând astfel posibilitatea societãþii Deºi prin legislaþia comunitarã este permisã pre-
de a elimina unele costuri intermediare. Un alt avantaj luarea ºi deducerea pierderilor fiscale ale societãþilor
al realizãrii unei fuziuni îl poate constitui diversificarea cedente de cãtre societãþile beneficiare, legislaþia na-
portofoliului de produse sau achiziþionarea unei socie- þionalã nu permite acest lucru, societãþile comerciale
tãþi care oferã pe piaþã produse similare. – persoane juridice române – absorbante sau care re-
Procesele de reorganizare a entitãþilor sunt în zultã din contopire neavând posibilitatea deducerii
general neutre din punct de vedere fiscal. Transferul din punct de vedere fiscal a acestor pierderi.
elementelor de activ ºi de pasiv de la o entitate la alta Fuziunea poate avea, de asemenea, efecte ºi asu-
prin fuziune sau divizare nu constituie o operaþiune pra salariaþilor societãþilor participante, prin apariþia
impozabilã nici din punct de vedere al impozitului pe unor perturbãri în situaþia ºi condiþiile de muncã ale
profit sau venit, ºi nici din punct de vedere al taxei pe acestora.
valoarea adãugatã. Elementele de activ ºi de pasiv O fuziune sau o achiziþie presupune asumarea
transmise îºi pãstreazã valoarea fiscalã avutã la so- unor riscuri, ea poate genera avantaje ºi dezavantaje
cietãþile cedente, cu condiþia ca societãþile respective pe termen scurt, mediu ºi lung, iar decizia realizãrii ei
sã precizeze aceastã valoare în procesul-verbal de pre- este una care þine de strategia de dezvoltare a fiecãrei
dare-primire. entitãþi.
BIBLIOGRAFIE
1. Cãrpenaru Stanciu D., Drept comercial român, Editura All Beck, 2002.
2. Feleagã Niculae, Feleagã Liliana, Controverse privind politicile de evaluare, depreciere ºi
contabilizare a fondului comercial, Revista AGER, nr. 6/august 2006.
3. Scorþescu Florin Ioan, Metode de contabilizare a combinãrilor de afaceri, Analele ºtiinþifice ale
Universitãþii „Alexandru Ioan Cuza” Iaºi, 2005-2006.
4. Legea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale, republicatã în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004.
5. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1.376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
reflectarea în contabilitate a principalelor operaþiuni de fuziune, divizare, dizolvare ºi lichidare a
societãþilor comerciale, precum ºi retragerea sau excluderea unor asociaþi din cadrul societãþilor comerciale
ºi tratamentul fiscal al acestora, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.012/03.11.2004.
6. Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 52/2008 pentru modificarea ºi completarea Legii nr. 31/1990
privind societãþile comerciale ºi pentru completarea Legii nr. 26/1990 privind registrul comerþului,
publicatã în Monitorul Oficial nr. 333/30.04.2008.
2
Directiva 2007/63/CE a Parlamentului European ºi a Consiliului din 13 noiembrie 2007, publicatã în Jurnalul Oficial al
Uniunii Europene seria L nr. 300/17.11.2007.

Contabilitate si, control de gestiune
Metoda ABC readusã în discuþie de
Robert Kaplan: Time-Driven ABC
Olivier de LA VILLARMOIS, prof. univ. dr.
Universitatea Lille – USTL LEM UMR CNRS 8179, Franþa
Yves LEVANT, conf. univ. dr.
Universitatea Lille 1 – LEM CNRS 8179, LSMRC, Franþa
Skema Business School, Franþa
ABSTRACT
The ABC Method Reconsidered by Robert Kaplan: Time-Driven ABC
The ABC system can be difficult to apply; a solution for the problem of costs
complexity can be the increase of the activities number. Its update uses up time
resources and the results have as consequence many errors in the cost estimation.
The initiator of this method himself, Robert Kaplan, proposed recently its development:
Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC). This method is based on two concepts:
resources groups and time equations. The resources groups correspond to the activities
that use up the same resources. The time equations allow the determination, taking
into consideration the standards, of the capacity unit number (generally the time,
which provides also the name of TDABC) which are used taking into consideration
the related action. If these equations represent an innovation, the sub-activity cost
estimation doesn’t represent a novelty and the joint determination of the standards
can produce real problems.
Key terms: TDABC, ABC, time equations, resources groups, sub-activity
Introducere acestei metode, ecuaþiile de timp, al cãror obiectiv

avansat este captarea complexitãþii. Acest tip de mo-
La 20 de ani dupã ce a promovat metoda ABC, delizare a lipsit total pânã în prezent din cursurile ºi
Robert Kaplan trage învãþãmintele aplicãrii ABC lucrãrile de contabilitate de gestiune.
într-un articol publicat în 2004 (Kaplan & Anderson, Reflecþia este structuratã pe trei puncte: (1) cri-
2004), completat de o lucrare din 2007 (Kaplan & ticile aduse metodei ABC, (2) noul model ºi aportul
Anderson, 2007); alãturi de Steven Anderson, el con- ecuaþiilor de timp, ºi (3) false inovaþii ºi probleme
siderã cã metoda ABC trebuie sã evolueze. reale.
În încercarea noastrã de a trage învãþãminte din
dezbaterile anilor 1990 cu privire la aportul real sau  Criticile aduse metodei ABC
presupus al metodei ABC în comparaþie cu metoda
centrelor de analizã nu vom face elogiul unui model Experienþele de aplicare a metodei ABC relevã
„nou” de evaluare a costurilor. Ne vom concentra abandonuri, proiecte care nu au fost duse la bun sfârºit
prezentarea asupra unei contribuþii semnificative a sau decalaje semnificative între aºteptãri ºi realizãri.

Au fost identificate trei categorii de cauze care explicã mari. Eroarea de imputare a cheltuielilor fixe meritã
aceste dificultãþi: (1) complexitatea modelului, (2) ºi ea dezbãtutã, Time-Driven ABC fiind o soluþie pen-
dificultãþile de actualizare a acestuia ºi (3) erorile în tru reducerea ei. Robert Kaplan ºi Steven Anderson
evaluarea costurilor. se mirã, cu o falsã naivitate, cã în cazul în care angajaþii
Sistemul ABC este greu de pus în practicã. A- sunt chestionaþi asupra repartizãrii timpului lor de
tunci când o anumitã activitate devine complexã, sin- lucru între diferitele activitãþi, totalul reprezintã întot-
gura soluþie care permite captarea acestei complexitãþi deauna 100%. Acest lucru înseamnã cã timpul „ne-
constã în a o descompune în activitãþi mai mici, mai muncit” este afectat totuºi unor activitãþi, fapt care
detaliate. Acest procedeu conduce la o inflaþie a nu- conduce la creºterea costului acestora. Altfel spus, în
mãrului de activitãþi. „Principiul” subiacent este cã momentul în care costurile sunt evaluate cu ABC,
precizia costurilor se bazeazã pe analiza consumului costul non-activitãþii nu este niciodatã pus în evidenþã.
de resurse prin intermediul celor mai detaliate activi- Acest cost este afectat prin urmare obiectelor de cost,
tãþi. Aceastã complexitate aduce cu sine îngreunarea ceea ce reprezintã o eroare suplimentarã.1
punerii în practicã a metodei, a colectãrii datelor ºi a În timp ce în contextul francez unii îºi pun încã
actualizãrii modelului. întrebãri asupra interesului reprezentat de metoda
Actualizarea modelului este rar evocatã în cazul ABC în raport cu metoda centrelor de analizã, înºiºi
metodei ABC. Când sistemul ABC trebuie actualizat, promotorii sãi formuleazã numeroase critici cu privire
este necesar sã se treacã din nou prin faza discuþiilor la posibilitãþile sale de utilizare. Acest lucru i-a condus
ºi evaluãrii timpului afectat fiecãrei activitãþi. Trebuie la propunerea de a face sã evolueze aceastã metodã.
reestimatã marea majoritate a resurselor afectate dife-
ritelor activitãþi. Or, din moment ce este dificil pentru  Noul model ºi aportul ecuaþiilor de timp
un controlor de gestiune sã identifice resurse pentru
implementarea modelului ABC, cum ar putea fi altfel Noua versiune a ABC nu pune în discuþie noþiu-
în ceea ce priveºte actualizarea acestuia? Prin urmare, nea de activitate; dimpotrivã, apar conceptele de gru-
actualizãrile realizate cu mijloace puþine vor fi adesea puri de resurse ºi de ecuaþii de timp. Etapele de punere
aproximative ºi mult prea neregulate. În cadrul evo- în practicã a metodei sunt urmãtoarele:
luþiei normale a organizaþiei, noi activitãþi apar în mod a) identificarea activitãþilor;
regulat. Va trebui atunci sã fie reluate întâlnirile cu b) clasarea activitãþilor care consumã aceleaºi
persoanele interesate de aceste evoluþii pentru a deter- resurse în grupuri de resurse;
mina repartizarea resursei timp între toate activitãþile c) stabilirea ecuaþiei de timp a fiecãrui grup de
lor, deºi noua activitate este abia la început. resurse. Aceastã ecuaþie permite determinarea numã-
De asemenea, ABC produce numeroase erori rului de unitãþi de capacitate consumate în funcþie de
în evaluarea costurilor. Sã reamintim faptul cã ABC caracteristicile acþiunii angajate. Cel mai des, unitatea
se bazeazã pe principiul descompunerii operaþiilor de mãsurã a acestei capacitãþi va fi timpul, fapt care
organizaþiei în activitãþile cele mai detaliate, în vederea explicã numele de Time-Driven ABC. Exemple de
analizãrii costurilor. Este evident faptul cã repartizarea ecuaþii de timp sunt prezentate mai jos;
consumului de resurse între activitãþi va fi supusã erorii d) determinarea resurselor consumate de cãtre
cu atât mai mult cu cât descompunerea va fi mai de- fiecare grup de resurse;
taliatã. Este vorba despre ceea ce contabilii numesc o e) estimarea capacitãþii normale a fiecãrui grup
eroare de imputaþie analiticã. Metoda de afectare a de resurse;
consumurilor de resurse cel mai des utilizatã induce f) deducerea costului pe unitate de capacitate
la rândul sãu erori de mãsurare. Resursele sunt împãr- al fiecãrui grup de resurse prin împãrþirea totalului
þite în funcþie de estimarea timpului petrecut de cãtre costurilor acestor grupuri la capacitatea lor normalã.
angajaþi în executarea fiecãreia dintre activitãþile lor. Prin urmare, va fi adesea vorba de un cost pe minut;
Timpul este în general estimat cu ajutorul unor ches- g) pentru fiecare obiect de cost, ecuaþia de timp
tionare ºi interviuri. Aceste estimãri nu numai cã sunt permite determinarea timpului consumat. Suma totalã
supuse erorilor, dar sunt ºi fixe în timp, cu excepþia a costurilor indirecte consumate este obþinutã prin
cazului în care se are în vedere o actualizare cu costuri înmulþirea timpului consumat cu costul pe minut.
1
Pentru o analizã aprofundatã a contribuþiilor TDABC la reducerea acestor diferite categorii de erori, a se vedea La Villarmois
ºi Levant (2007).

Schema urmãtoare permite identificarea diferen- Sã luãm ca exemplu un serviciu de preluare de
þei dintre TDABC ºi ABC: comenzi care are drept activitãþi crearea de conturi
client ºi preluarea de comenzi (pentru simplificare,
Resurse
toate comenzile sunt considerate ca fiind echivalente).
Resurse În cadrul metodei ABC, repartizarea timpului
Grup de resurse între cele douã activitãþi va fi specificatã (respectiv
30% ºi 70%), ceea ce va permite repartizarea între
Activitãþi
obiectele de cost a resurselor consumate de cãtre
Ecuaþii
Activitãþi serviciu (12.000 euro). ªtiind cã au fost create 30 de
de timp
Obiecte de cost conturi client ºi au fost preluate 280 de comenzi,
costurile pe inductori sunt determinate dupã cum
Obiecte de cost
urmeazã:
Repartizarea Resurse Volumul Cost

Activitate timpului consumate inductorului de cost pe inductor
(1) (2) = 12.000 × (1) (3) (4) = (2)/(3)
Crearea contului client 30% 3.600 30 120
Preluarea comenzii 70% 8.400 280 30
Total 100% 12.000
Astfel, clientul pentru care a fost creat un cont 4 × 150 × 60 × 5/6 = 30.000 minute, ceea ce reprezintã
ºi au fost preluate douã comenzi va consuma: un cost pe minut de 12.000/30.000 = 0,40 euro
120 + 2 × 30 = 180 euro de resurse Clientul pentru care s-a creat un cont ºi s-au pre-
luat douã comenzi va consuma:
Pentru a se evalua costurile cu TDABC, se va
proceda diferit. Cele douã activitãþi, „crearea conturilor Timpul de preluare a comenzii = 160 × 1 + 40 × 2 =
client” ºi „preluarea comenzilor”, sunt realizate prin = 240 minute valorificate: 240 × 0,40 = 96 euro
intermediul aceloraºi resurse; ele aparþin prin urmare Acest cost în TDABC este net mai redus decât
aceluiaºi grup de resurse. în ABC, costul subactivitãþii nefiind imputat obiec-
Pentru formularea ecuaþiei de timp trebuie deter- telor de cost. Capacitãþile utilizate sunt obþinute pe
minaþi timpii standard. ªtiind cã este nevoie de 160 de baza activitãþii corespunzãtoare perioadei ºi a ecuaþiei
minute pentru crearea unui cont client ºi de 40 de de timp:
minute pentru preluarea unei comenzi, ecuaþia de timp Capacitãþi utilizate = 160 × 30 + 40 × 280 =
va fi: = 16.000 minute
Timpul de preluare a comenzii = 160 X1 + 40 X2 Putem deduce astfel capacitãþile neutilizate:
Unde X1 va avea valoarea 0 dacã este vorba de 30.000 – 16.000 = 14.000 minute evaluate la
un client vechi ºi 1 dacã este vorba de un client nou, 14.000 × 0,40 = 5.600 euro
iar X2 este egal cu numãrul de comenzi preluate în
aceastã perioadã. Propunem douã exemple pentru a ilustra interesul
Grupul consumã tot 12.000 euro de resurse. Dacã ecuaþiei de timp. Reamintim cã în cadrul metodei ABC
serviciul angajeazã 4 persoane, 150 de ore pe lunã, care tradiþionale singurul mod pentru a lua în calcul comple-
sunt productive 5/6 din timp2, capacitatea disponibilã xitatea este de a crea noi activitãþi. În TDABC este
se stabileºte în minute la: suficientã adaptarea ecuaþiei de timp. Sã presupunem
2
Robert Kaplan ºi Steven Anderson sunt destul de evazivi în privinþa calculului acestui coeficient. Capacitatea disponibilã,
estimeazã ei, este de ordinul a 80-85% din capacitatea teoreticã. Acest decalaj între 15 ºi 20% este reprezentat de pauze,
primirea poºtei, formare...

cã preluarea comenzii este cu 25% mai îndelungatã selor utilizate, este vorba aici de o întoarcere în trecut
pentru un client nou; ecuaþia de timp devine: sau de o soluþie pentru a rãspunde complexitãþii evaluã-
Timpul de preluare a comenzii = rii costurilor?
= 160 X1 + 40 X2 × (1 + 0,25 × X1) Costul unui inductor este raportul dintre costurile
reale ºi activitatea realã – pare evident acest fapt. To-
Dacã modelul este considerat prea grosier pentru
tuºi, noþiunile de capacitate teoreticã, disponibilã ºi
cã nu ia în seamã numãrul de linii de comandã, ecuaþia
utilizatã pun în cauzã aceastã stare de lucruri. Astfel,
poate fi iarãºi adaptatã. Singura informaþie necesarã
este posibil sã se raporteze costurile reale sau previ-
este timpul de preluare a unei linii de comenzi. Sã
zionale la activitatea realã, bugetatã sau normalã (ca-
presupunem cã acest timp este de 5 minute ºi cã este
pacitãþi disponibile). Aceste variante oferã informaþii
nevoie de 8 minute pentru preluarea unui apel tele-
interesante ºi complementare.
fonic ºi verificarea coordonatelor clientului; ecuaþia
va deveni: De asemenea, modelul propus nu rãspunde
neapãrat la problema foarte complexã a omogenitãþii
Timpul de preluare a comenzii =
consumului de resurse.
= 160 X1 + 8 X2 × (1 + 0,25 × X1) + 5 X3 × (1 + 0,25 × X1),
unde X3 este numãrul de linii de comenzi.
Concluzie
Pentru a ilustra în mod corespunzãtor supleþea Evocând metoda TDABC, Ronald Hilton et al.
modelului, am luat întotdeauna în calcul faptul cã tim- (2008, p. 267) pun în mod „respectuos” în cauzã
pul este cu 25% mai mare pentru noii clienþi. Cu titlu noutatea modelului, cu referire la lucrãri ale unor spe-
de comparaþie, cu ABC ar fi trebuit sã fie creatã o nouã cialiºti în gestiune sau ale unor ingineri de producþie.
activitate pentru a se lua în calcul numãrul de linii de Pentru a putea trage învãþãmintele corespunzãtoare
comandã. din propunerea unor alte modele de evaluare a costu-
rilor, vom evita sã proclamãm cã metoda TDABC le
 False inovaþii ºi probleme reale depãºeºte pe toate celelalte. Mai degrabã este vorba
despre a trage concluziile necesare pentru ameliorarea
În cazul în care chestiunea timpului apare ca o practicilor actuale.
inovaþie, aceastã trecere rapidã în revistã a metodei Trebuie însã remarcat cã aceastã reflecþie rea-
TDABC readuce în discuþie probleme clasice.
duce în discuþie chestiuni interesante ºi avanseazã o
propunere:
Determinarea costului subactivitãþii este unul
 este evidenþiat interesul evaluãrii capacitãþilor
dintre obiectivele metodei imputãrii raþionale. Punerea
neutilizate;
în evidenþã a unor costuri ale capacitãþii neutilizate
 posibilitatea de a utiliza standardele, în con-
nu este, prin urmare, o noutate; chiar Robert Kaplan
textul evaluãrii costurilor în timp real;
(Cooper ºi Kaplan, 1992) preconiza de mai mult timp
 în fine, prin ecuaþiile de timp, este sugeratã o
un demers de acest tip prin ecuaþia:
soluþie tehnicã pentru tratarea prestaþiilor a cãror com-
Costurile capacitãþilor disponibile = Costul plexitate provine din varietatea lor, cum ar fi, de exem-
capacitãþii utilizate + Costul capacitãþii neutilizate plu, prestaþiile logistice.
Este regretabil faptul cã nu evidenþiazã în mod
sistematic costul acestor capacitãþi neutilizate, pentru Pentru a încheia, este amuzant sã remarcãm cã
a încuraja utilizarea acestora sau luarea de mãsuri un profesor de la Harvard, Robert Kaplan, ne propune
pentru reabsorbþia lor. astãzi o metodã cãreia, datoritã utilizãrii echivalenþe-
Deºi termenul nu este folosit niciodatã de cãtre lor, nu îi lipsesc asemãnãrile cu metoda GP (Georges
promotorii TDABC, în formularea ecuaþiilor de timp Perrin) dezvoltatã în anii 1940 ºi cu evoluþia acesteia,
sunt folosite standardele. Dat fiind cã sistemele de metoda UVA, care au fãcut altãdatã obiectul unor vii
informaþii permit adesea mãsurarea precisã a resur- critici!

BIBLIOGRAFIE
1. Cooper Robin, Kaplan Robert S., Activity-Based Systems: Measuring the Cost of Resource Usage,
Accounting Horizons, septembrie 1992: 1-13.
2. Hilton Ronald, Maher Michael, Selto Franck, Cost Management – Strategies for Business Decisions,
ediþia a IV-a, McGraw-Hill, New York, 2008.
3. Kaplan Robert S., Anderson Steven R., Time-Driven Activity-Based Costing: A Simpler and More
Powerful Path to Higher Profits, Harvard Business School Press, 2007.
4. Kaplan Robert, Anderson Steven, Time-Driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review,
noiembrie 2004: 131-138.
5. La Villarmois Olivier de, Levant Yves, Le Time-Driven ABC: la simplification de l’évaluation des
coûts par le recours aux équivalents – un essai de positionnement, Finance Contrôle Stratégie 10,
no. 1/2007: 149-182.
Standardele Internationale
, de Raportare Financiarã
(IFRS) 2009
Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009
Volumul de Standarde Internaþionale de Raportare

Financiarã (IFRS) 2009 reprezintã cel mai recent text
integral al standardelor ºi interpretãrilor IASB ºi cuprinde,
de asemenea, Constituþia Fundaþiei IASC, Prefaþa la
Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã,
Cadrul general pentru întocmirea ºi prezentarea situa-
þiilor financiare, precum ºi un glosar de termeni.
Cu toate cã textul oficial al standardelor rãmâne
cel în limba englezã, Fundaþia IASC a publicat stan-
dardele într-un numãr semnificativ de limbi pentru a
facilita pregãtirea introducerii ºi utilizãrii acestora.
Versiunea în limba românã are un rol important în
implementarea, predarea ºi promovarea IFRS-urilor
în þara noastrã.
Criza financiarã globalã a demonstrat cã raporta-
rea financiarã de înaltã calitate poate preveni pieþele
cu privire la problemele care pot apãrea. Aceasta a
subliniat ºi rolul pe care îl joacã IFRS-urile în redobândirea încrederii investitorilor. Consiliul pentru
Standarde Internaþionale de Contabilitate (IASB) va continua eforturile de a încuraja cea mai extinsã
adoptare a IFRS-urilor, de a sprijini aplicarea consecventã la nivel mondial ºi de a realiza conver-
genþa cu standardele contabile utilizate în marile economii ale lumii.

Spãlarea banilor Etape, metode, modalitãþi, sisteme
ºi trãsãturi specifice spãlãrii banilor
– partea I –
Gheorghe RAICU, ec.
ABSTRACT
Stages, Methods, Ways, Systems and Characteristics

of Money Laundering
Times are tougher than ever before. The current economic crisis has created
pressure for all companies to limit their budgets while increasing efficiency. However,
regulators aren’t lowering their expectations of financial institutions’ Anti-Money
Laundering (AML) and Combating the Financing of Terrorism (CFT) compliance.
If you work for a financial services institution, there’s an 85% chance that right
now your company is breaking the law. Whilst no respectable financial institution or
employee wants to deliberately breach legislation, as any lawyer will tell you,
ignorance of the law is not a defense – especially when it’s a fundamental part of
your job.
The present article intended to contribute to global understanding of the devas-
tating consequences of money laundering and terrorist financing on development
growth.
Key terms: money laundering and terrorist financing, underground economy (the black market),
tax avoidance, double taxation, economics of tax evasion, tax evasion, due diligences,
OFAC – Office of Foreign Assets Control
În opinia lui Kenneth Rijock, consultant World a da aparenþa de legalitate sursei bunurilor sau pro-
Check, singurul lucru care te limiteazã în domeniul fiturilor obþinute dintr-o activitate infracþionalã sau
spãlãrii banilor este imaginaþia. numai imoralã. Globalizarea pieþelor ºi adâncirea fãrã
precedent a interdependenþelor existente între econo-
Spãlarea banilor este un proces complex care miile naþionale au favorizat dezvoltarea economiei
parcurge mai multe etape ºi la care participã mai multe mondiale, dar ºi a crimei organizate transnaþionale ºi
persoane fizice ºi juridice. Veniturile provenite dintr-o a terorismului. Mãrirea neîncetatã a volumului capi-
activitate ilicitã (contrabandã, comercializare de dro- talurilor obþinute în urma activitãþilor specifice crimei
guri, falsificare de bani, cãmãtãrie, prostituþie etc.) organizate a determinat o creºtere a necesitãþii reciclãrii
sau numai imoralã sunt transferate, transformate fondurilor, astfel încât s-a ajuns la situaþia îngrijorã-
sau/ºi mixate cu fonduri legitime, cu scopul de a as- toare ca liderii lumii interlope ºi operatorii implicaþi
cunde provenienþa sau dreptul de proprietate asupra în spãlare de bani sã poatã controla ºi influenþa, în
profiturilor sau bunurilor obþinute ilicit sau imoral. unele þãri ale lumii, sectoare importante din economie,
Necesitatea de a recicla banii decurge din dorinþa de finanþe, politicã ºi administraþie.

Fenomenul spãlãrii banilor a fost abordat în Termenul de „spãlare a banilor” a fost consacrat
mod explicit în Convenþia Naþiunilor Unite împotriva în legislaþia noastrã de dispoziþiile Legii nr. 21/1999,
traficului ilicit de stupefiante ºi substanþe psihotrope, act normativ care se înscria la timpul respectiv în ampla
adoptatã la data de 20 decembrie 1988 la Viena, în acþiune de armonizare a legislaþiei naþionale cu legis-
contextul preocupãrilor comunitãþii internaþionale pen- laþia Uniunii Europene. Legea nr. 21/1999 a fost abro-
tru combaterea traficului de droguri, întrucât drogu- gatã la data de 7 decembrie 2002, când Parlamentul
rile au fost ºi au rãmas una dintre principalele surse României a adoptat Legea nr. 656/2002 pentru preve-
de bani murdari. nirea ºi sancþionarea spãlãrii banilor, precum ºi pentru
Pãrþile semnatare ale acestei convenþii, fiind con- instituirea unor mãsuri de prevenire ºi combatere a
ºtiente cã traficul ilicit de droguri ºi substanþe psiho- finanþãrii actelor de terorism.1
trope reprezintã o sursã de câºtiguri financiare ilegale
considerabile, care le permit organizaþiilor criminale I. Etapele spãlãrii banilor
transnaþionale sã penetreze ºi sã corupã structurile de
stat, activitãþile comerciale ºi financiare legitime, pre- Spãlarea banilor se desfãºoarã în trei etape prin-
cum ºi societatea la toate nivelurile sale, au adoptat cipale:
primele mãsuri de împiedicare a acþiunilor de reciclare 1. Plasamentul (prespãlarea) – dupã obþinerea
a fondurilor provenite din comerþul cu droguri. ºi miºcarea fondurilor dobândite în mod direct sau
Spãlarea banilor nu este o noutate, tendinþa de a indirect din acþiuni ilegale;
ascunde originea ilicitã sau numai dubioasã a unor
sume ºi de a conferi acestora o aparentã legalitate ºi 2. Stratificarea (spãlarea principalã) – prin care
implicit onestitate ºi respectabilitate posesorilor acestor se realizeazã de fapt deghizarea, ascunderea urmelor
sume având origini vechi. Sunt de amintit în acest sau originii veniturilor pentru a se evita orice suspiciuni
context negustorii ºi cãmãtarii din Evul Mediu care, sau investigaþii, prin transferuri ºi operaþiuni complexe;
pentru a ascunde dobânzile primite pentru împru- ºi în final
muturile ce le atribuiau, în condiþiile în care Biserica 3. Integrarea (folosirea banilor) – prin reinvesti-
Catolicã interzisese cãmãtãria, apelau la o gamã variatã rea în activitãþi legale.
de trucuri financiare, care corespund în mare parte ºi
azi tehnicilor de reciclare a fondurilor. 1. Plasamentul
Spãlarea banilor este cea mai gravã componen-
tã a economiei subterane ºi cuprinde activitãþile de În etapa iniþialã sau de plasare a banilor de
producþie, distribuþie ºi consum de droguri, traficul spãlat, persoana fizicã sau juridicã introduce profitul
de arme, traficul de materiale nucleare, furtul de sãu ilegal în sistemul financiar-bancar prin împãrþirea
automobile, prostituþia, traficul de carne vie, corup- sumelor mari de bani, de obicei în numerar, în sume
þia, ºantajul, falsificarea de monede sau alte valori, mai mici decât echivalentul a 15.000 euro, care sunt
contrabanda etc. apoi depozitate direct într-un cont bancar sau folosite
O caracteristicã importantã a activitãþii criminale pentru cumpãrarea unor instrumente financiare (ce-
este caracterul organizat transfrontalier cu scopul curi, bilete la ordin etc.).
evident de obþinere a unor venituri ºi de plasare a lor Plasarea sau prespãlarea presupune deplasarea
în economia oficialã. fizicã a profiturilor în numerar, necesarã pentru evita-
Activitãþile ilegale, precum traficul de droguri, de rea controlului de cãtre organele legii; reprezintã scã-
armament, de material nuclear, sunt o realitate pe care parea, la propriu, de numerar ºi îndepãrtarea fizicã a
o sesizãm destul de des prin intermediul unor ºtiri de veniturilor iniþiale provenite din activitatea ilegalã sau
senzaþie, dar în spatele acestor activitãþi stau sume imoralã. Este, alãturi de trecerea frontierei, cea mai
mari generatoare de fluxuri economico-financiare. vulnerabilã etapã a spãlãrii banilor deoarece implicã
1
Textul iniþial al legii a fost publicat în Monitorul Oficial nr. 904/12.12.2002. Acesta a fost modificat ºi completat prin: Legea
nr. 39/21.01.2003; Legea nr. 230/13.07.2005; OUG nr. 135/29.09.2005; Legea nr. 36/01.03.2006; Legea nr. 405/09.11.2006;
Legea nr. 306/13.11.2007; OUG nr. 53/21.04.2008.

colectarea ºi manevrarea unei mari cantitãþi de nu- Lista gri deschis – alte centre financiare:
merar, care trezeºte suspiciunea lucrãtorilor bancari, Austria, Belgia, Brunei, Chile, Elveþia, Guatemala,
respectiv a vameºilor. Luxemburg, Singapore.
c) Lista neagrã – statele sau teritoriile care nu
2. Stratificarea s-au angajat sã respecte standardele internaþionale:
Costa Rica, Filipine, Malaezia, Uruguay.
Dupã intrarea fondurilor dobândite fraudulos în
sistemul financiar-bancar legal are loc a doua etapã, În ultima perioadã, mai multe state intrate în vi-
stratificarea. În aceastã etapã se întreprind o serie de zorul comunitãþii internaþionale au oferit dovezi de
miºcãri ale fondurilor pentru a le îndepãrta cât mai bunãvoinþã pentru a evita sã fie incluse de OCDE pe
mult de sursa din care provin, cea mai uzitatã cale lista actualizatã pe care o cer þãrile mari.
fiind cea a transferului electronic într-o serie de conturi O listã precedentã a fost publicatã la începutul
din diverse bãnci de pe întregul glob pãmântesc. Sunt anilor 2000 de OCDE, dar aceasta nu numãra decât
preferate acele zone geografice sau jurisdicþii care nu trei þãri – Monaco, Andora ºi Liechtenstein. Unele
coopereazã cu organele de anchetã specializate în state au fost ºterse de pe listã de-a lungul anilor, dupã
combaterea acestui fenomen infracþional. ce ºi-au luat angajamente de transparenþã.
Temându-se sã nu figureze pe lista reactualizatã,
Lista þãrilor necooperante în activitatea de pre- Belgia, Austria, Luxemburg, Elveþia, Liechtenstein
venire ºi combatere a spãlãrii banilor, care a fost pu- ºi Andora au anunþat în ultimul moment o modifi-
blicatã recent de OCDE2, aratã astfel: care a legislaþiilor naþionale privind secretul ban-
a) Lista albã – statele sau teritoriile care au im-
car.
plementat standarde internaþionale, prin semnarea a
cel puþin 12 acorduri în domeniul fiscal: Africa de Sud,
Modalitãþi de stratificare:
Argentina, Australia, Barbados, Canada, China, Coreea,
Emiratele Arabe Unite, Franþa, Germania, Grecia, Dupã ce numerarul dobândit ilegal este depus
Guernsey, Insulele Seychelles, Insulele Virgine, în instituþii financiar-bancare fãrã a fi detectat, contra
Irlanda, Islanda, Italia, Japonia, Jersey, Malta, Marea acestui numerar infractorii procurã instrumente finan-
Britanie, Mauritius, Mexic, Norvegia, Noua Zeelandã, ciare (cecuri de cãlãtorie, scrisori de credit, mandate
Olanda, Polonia, Portugalia, Rusia, Slovacia, Spania, de platã etc.), pe care le reconvertesc apoi în numerar.
Statele Unite, Suedia, Turcia, Ungaria. Pe mãsurã ce numerarul este depus în conturi ban-
b) Lista gri – statele sau teritoriile care s-au an- care, acesta poate fi transferat în orice colþ al lumii în
gajat sã respecte standardele internaþionale, însã au timp record. Multe entitãþi se servesc în ultimul timp
semnat pânã acum mai puþin de 12 acorduri. de internet pentru a propune servicii de spãlare de
Lista gri închis – paradisuri fiscale identificate bani, dând uneori aparenþa de servicii financiare
în 200 de OCDE: Andora, Anguilla, Antigua, Antilele extrateritoriale sau de posibilitãþi de plasament legale.
Olandeze, Aruba, Bahamas, Bahrein, Barbados, Dat fiind caracterul din ce în ce mai facil de acces la
Belize, Gibraltar, Granada, Insulele Bermude, Insulele internet, un client are posibilitatea de a accesa virtual
Cayman, Insulele Cook, Insulele Marshall, Insulele contul sãu din orice colþ al lumii. În aceastã situaþie,
Turks ºi Caicos, Insulele Virgine Britanice, Liberia, infractorii reciclatori pot controla orice cont, chiar dacã
Liechtenstein, Monaco, Montserrat, Nauru, Niue, acesta a fost deschis pe numele unor interpuºi; sol-
Panama, Republica Dominicanã, Samoa, San Marino, durile persoanelor interpuse se transferã ulterior în
Sfânta Lucia, Sfântul Kitts ºi Nevis, Sfântul Vincent contul administratorului titular, iar acesta poate dis-
ºi Grenadine, Vanuatu. pune de banii transferaþi.
2
OCDE reprezintã un for internaþional de dezbatere a politicilor economice ºi sociale la nivel global, o asociaþie apoliticã a
þãrilor cel mai bine dezvoltate din punct de vedere economic, având drept misiune construirea unei economii puternice în
statele membre, îmbunãtãþirea eficienþei, perfecþionarea sistemelor de piaþã, extinderea comerþului liber ºi contribuþia la
dezvoltarea economicã.

3. Integrarea stabilitatea financiarã. Într-o þarã cu o situaþie finan-
ciarã precarã, scoaterea a milioane sau miliarde de
Dupã ce s-a reuºit parcurgerea primelor douã dolari anual din procesul normal de creºtere econo-
etape ale procesului de spãlare a banilor, se trece la a micã reprezintã un real pericol pentru credibilitatea,
treia etapã, integrarea, în care fondurile dobândite stabilitatea economicã ºi securitatea sa naþionalã. În
ilegal intrã în circuitul economic legal. Integrarea re- cadrul procesului de spãlare a banilor sunt cunoscute
prezintã miºcarea fondurilor astfel spãlate prin inter- anumite puncte vulnerabile, puncte dificil de evitat
mediul organizaþiilor legale; furnizarea unei legalitãþi de cãtre cel care spalã banii ºi în consecinþã uºor de
aparente bogãþiei acumulate în mod ilegal sau imoral. recunoscut, cum ar fi:
Dacã procesul de stratificare are succes, schemele de  intrarea numerarului în sistemul financiar;
integrare vor aºeza rezultatele spãlãrii în economie în  trecerea numerarului peste frontiere;
aºa fel încât ele vor reintra în sistemul financiar apã-  transferurile în cadrul ºi dinspre sistemul fi-
rând ca fonduri normale ºi „curate” de afaceri. Deþinã- nanciar.
torul banilor poate acum sã investeascã legal fondurile
pe piaþa imobiliarã, a bunurilor de lux sau a afacerilor, Intrarea numerarului în sistemul financiar se
la alegere. realizeazã prin:
 fragmentarea operaþiunilor în numerar în sco-
Modalitãþi de integrare: pul evitãrii raportãrii tranzacþiei, prin divizarea ope-
 Achiziþionarea de bunuri imobiliare sau a unor raþiunilor sub nivelul minim de raportare – mai puþin
afaceri în pierderi, dupã care, utilizând fondurile ili- de 15.000 euro;
cite, aceste bunuri sau afaceri sunt revândute la valoa-  folosirea inadecvatã a listelor de excepþii prin
rea lor de piaþã; care unele categorii de operaþii cu numerar sunt ex-
 Creditarea de cãtre asociaþi a propriei societãþi ceptate de la raportare (presupune uneori complicitatea
comerciale, care este mereu în pierdere. Se scot din unitãþilor financiare respective);
firmã sume, încãrcând costurile, în final realizându-se  executarea de documente false de raportare
pierderi; cu sumele care s-au scos din firmã neimpo- pentru a legitima numerarul;
zitate asociaþii crediteazã firma proprie, încasând chiar  depunerile de profituri ilegale în bãnci cores-
ºi dobânzi pentru sumele cu care au împrumutat pro- pondente pot fi prezentate ca transferuri de la o bancã
pria societate; la alta;
 Bunurile achiziþionate cu fonduri ilicite sunt  folosirea instituþiilor financiare netradiþionale
vândute unor societãþi de tip captiv (care aparþin de în procesul de plasare a fondurilor. Aceste instituþii
fapt proprietarului bunurilor), dupã care sunt revândute pot fi: casele de schimb valutar, societãþile de valori
tot proprietarului iniþial, realizând un profit substanþial; mobiliare, bursele de mãrfuri, cazinourile, serviciile
 Împrumuturi fictive acordate de o companie de încasare a cecurilor, serviciile de transmitere de
de faþadã; o astfel de companie înregistratã într-un fonduri. Metodele folosite de reciclatori în acest caz
paradis fiscal este controlatã de o companie din þarã, sunt aproximativ aceleaºi cu cele folosite în instituþiile
iar fondurile companiei de faþadã sunt, de fapt, fonduri financiare tradiþionale.
reciclate ale companiei din þarã.
Casele de schimb valutar – în alte þãri oferã ºi
Cele trei etape se pot desfãºura distinct, dar pot alte servicii financiare (vânzare de mandate de platã
avea loc ºi simultan sau adesea se pot suprapune. Prin ºi cecuri de casã, transferuri electronice de fonduri,
procedeele lor ilicite, spãlãtorii de bani pot investi în schimb de devize pentru cecuri etc.), care pot crea un
sectoarele economiei în care activele pot fi utilizate paravan pentru tranzacþii ilicite; în România, casele
ulterior ca mijloace de spãlare a banilor. În plus, într-o de schimb valutar au un singur obiect de activitate,
economie în care tehnologia avansatã ºi globalizarea schimbul valutar. Metoda prin care se plaseazã fonduri
permit transferul rapid de fonduri, lipsa de control ilicite în acest caz este efectuarea schimbului valutar
asupra acestui fenomen infracþional poate submina fãrã întocmire de documente ori violarea memoriei

computerului pentru a nu se mai putea reconstitui ºirul ginea sa ilicitã. În economiile în care se foloseºte des
de tranzacþii încheiate; ambele pãrþi au câºtiguri ilicite: numerarul pentru achiziþii, dispunerea de acesta nu
reciclatorul scapã de o sumã mare de lei ºi primeºte o reprezintã niciun risc pentru infractor. Totuºi, în ma-
cantitate mai micã de bancnote strãine, iar casa de joritatea þãrilor, aproape toate tranzacþiile cu sume mari
schimb comite evaziune fiscalã prin nedeclararea ve- sunt realizate nu în numerar, ci prin utilizarea altor
niturilor din operaþiunile efectuate. mijloace de platã (cecuri, poliþe bancare, cãrþi de cre-
dit), de aceea cheltuirea sau depozitarea unor sume
Agenþiile de transmitere a fondurilor – sunt utili-
mari de bani în numerar creeazã suspiciuni.
zate pentru transferarea fondurilor pe plan intern sau
Din aceastã cauzã infractorii au creat tehnici ºi
internaþional prin mijloace electronice, cecuri, fax sau
metode variate de integrare a numerarului în sistemul
reþele de computere. Faptul cã valoarea banilor poate
financiar-bancar, ºi anume:
fi mutatã dintr-un loc în altul deseori fãrã deplasarea
 disiparea, adicã divizarea sumelor mari în
fizicã a monedelor constituie principala caracteristicã
a acestui sistem. sume mai mici ºi depunerea acestora de cãtre mai
multe persoane în diverse unitãþi ºi conturi bancare
Cazinourile – amalgameazã fondurile ilegale cu sau utilizarea sumelor respective în vederea achizi-
cele legale, fiind favorizate de faptul cã jocurile de þionãrii altor instrumente de platã, cum ar fi titlurile la
noroc sunt activitãþi desfãºurate cu numerar, oferind purtãtor sau ordinele de platã;
participanþilor anonimat.  contrabanda cu numerar, prin simpla scoatere
ilegalã din þarã a unei cantitãþi de bani în numerar ºi

Comercianþii de bunuri de folosinþã îndelungatã
introducerea acesteia într-o alta þarã, în general cu
de mare valoare (automobile, iahturi, bunuri de lux,
bunuri imobiliare) – sunt folosiþi de reciclatori pentru reguli mai puþin stricte, de obicei prin curieri sau prin
a schimba numerarul în bunuri care, eventual, sunt ascunderea cantitãþii pe vase cargo;
 amestecarea fondurilor ilegale cu cele care
revândute pentru a obþine numerar cu origine aparent
licitã. provin dintr-o afacere legalã cu numerar, sume care
apoi sunt depozitate împreunã.
Agenþii de bursã – pot fi manipulaþi de reciclatori
prin oferirea de avantaje în schimbul tranzacþiilor cu Rapiditatea – circulaþia rapidã a valorilor pen-
numerar. tru a nu putea fi detectate. Odatã ce numerarul a
intrat în sistemul financiar, fie cã se aflã sau nu în
Societãþile de faþadã, care de fapt nu au încasãri þara de origine, spãlãtorul de bani poate utiliza avan-
din activitãþi reale, ci numai din depunerile recicla- tajele create de progresele informatice (IT), metodele
torilor – exportul ilegal de valutã în care transportul moderne de transmitere a banilor, pentru a-i pune
fizic se realizeazã cu diferite mijloace de transport, rapid în circulaþie. Transferurile bancare electronice
fãrã a se respecta legislaþia cu privire la raportarea pot miºca sume mari de bani aproape oriunde în lume
sumelor ce ies din þarã, ºi are ca destinaþie þãri în care în doar câteva minute, fãrã ca deþinãtorul lor sã fie
nu se pune problema justificãrii sumelor în numerar; nevoit sã treacã pe la bancã sau sã implice angajaþii
dupã depunerea în bãnci, aceste sume fac cale întoar- bãncii.
sã, utilizându-se transferul electronic.
Complexitatea – prin împãrþirea fondurilor sale
II. Trãsãturi specifice în mai multe tranzacþii ºi viteza acestor operaþiuni,
ale spãlãrii banilor spãlãtorul face dificilã ºi uneori imposibilã munca
investigatorilor de a reconstitui drumul banilor. Trans-
Analogia – este una dintre regulile spãlãrii bani- ferurile dintr-un cont în mai multe conturi aflate în
lor prin care tranzacþiile cu valori obþinute ilegal trebuie alte þãri ºi redirecþionarea ulterioarã dinspre acele þãri
sã fie asemãnãtoare altor tranzacþii legale din mediul creeazã un circuit complex multinaþional electronic,
sau locul unde acestea au loc. În esenþã, numerarul care face dificilã urmãrirea lor de cãtre organele de
nu trebuie sã lase nicio urmã care sã conducã la ori- cercetare.

Secretivitatea – în ciuda faptului cã secretul bancare sau de cãlãtorie, operaþiuni de credit, investi-
bancar are un scop legitim ºi o justificare comercialã, þii, constituirea de garanþii fictive etc.;
acesta conduce la încurajarea apariþiei unor paradi- c) Metoda împrumutului returnat – o parte
suri fiscale, care oferã protecþie infractorilor. La nivel din fondurile transferate pe cãi ilicite în strãinãtate
mondial existã aproximativ un milion de corporaþii revine sub formã de împrumut infractorului sau firmei
anonime ce impun un secret financiar strict ºi aparã pe care o controleazã. Aceastã operaþiune este urmatã
investitorii strãini de investigaþii ºi anchete judiciare. apoi de returnarea sumei împrumutate, la care se adau-
gã dobânzile convenite de pãrþi ºi eventual penalitãþi
III. Modalitãþi de ascundere de întârziere, ce conduc la sume din ce în ce mai mari
a originii ilicite a veniturilor care intrã astfel în circuitul legal;
Dupã cum am arãtat, nu existã o singurã metodã d) Poliþele de asigurare – prin schimbãri frecven-
de spãlare a banilor. Metodele pot varia de la cumpã- te ale beneficiarilor, plata unor prime mai mari decât
rarea ºi vinderea unui obiect de lux (de exemplu, o cele normal datorate ºi solicitarea ulterioarã ca rambur-
maºinã sau o bijuterie) pânã la trecerea banilor printr-o sarea sã fie fãcutã cãtre o terþã persoanã, recepþionarea
reþea complexã, internaþionalã, de afaceri legale ºi primelor de asigurare prin brokeri sau intermediari
companii scoicã sau raft (societãþi care existã în primul financiari din centre off-shore, care nu respectã regu-
rând numai ca entitãþi legale fãrã sã desfãºoare acti- lile de publicitate sau de evidenþã, la care de fapt inten-
vitãþi de afaceri sau comerciale). Metodele mai uzitate þionat nici nu sunt obligaþi contractual.
sunt:
IV. Sisteme utilizate
a) Supra sau subevaluarea preþului unui bun
în spãlarea banilor
printr-o facturã de valoare mai mare decât valoarea
sa realã sau printr-o facturã parþial sau în totalitate  Destinaþiile off-shore
falsã. Cei mai mulþi nu ºtiu cât costã bunurile care se
Paradisurile fiscale sunt þãri sau teritorii, adesea
tranzacþioneazã ºi de aceea spãlãtorii de bani „jon-
insule sau grupuri de insule, care acceptã implantãri
gleazã” cu preþul produselor. Dacã vor sã transfere o
fictive de companii, utilizate ca simple cutii poºtale,
sumã de bani în afara þãrii, atunci aranjeazã ca o firmã
zone cu reglementãri elastice privind controlul schim-
dintr-un alt stat, controlatã tot de ei, sã le expedieze
burilor valutare ºi care acordã mari libertãþi privind
marfa. Aceasta este facturatã la un preþ unitar foarte
impozitele ºi oferã, în acelaºi timp, aproape fãrã excep-
mare, în schimb bunurile pe care le primesc sunt
þie, un secret bancar impenetrabil ºi multe drepturi în
aproape lipsite de valoare. Dacã vor ca banii sã circule
acest sens companiilor private.
în sens invers, achiziþioneazã ceva foarte scump la
În momentul în care banii sunt transformaþi într-o
un preþ mic.
formã care poate fi transferatã sau cu care se poate
O altã metodã este aceea de a emite facturi pen-
face contrabandã, cel mai adesea aceºtia iau calea unui
tru o marfã care ulterior nu se mai livreazã. Bancherii
paradis fiscal.
nu au de unde sã ºtie acest lucru ºi efectueazã plata.
Acest sistem oferã reale avantaje practice pe care
O metodã uzualã este ºi facturarea aceluiaºi transport
infractorii le cunosc. În primul rând, fondurile sunt pla-
de marfã de mai multe ori, la mai multe bãnci;
sate în zonele geografice protejate de jurisdicþii ce nu
b) Tranzacþii comerciale false inserate în cadrul admit influenþa jurisdicþiilor în care s-a obþinut profitul.
unei afaceri legale prin tranzacþii cu numerar dintr-o Prin implicarea unei alte jurisdicþii apar mai multe
valutã în alta în mod repetat ºi rapid, folosirea unor bariere legale ºi financiare în calea organelor de inves-
conturi bancare multiple, deschiderea ºi închiderea tigaþie, atât sub aspectul obþinerii, cât ºi al conservãrii
repetatã a acestora, transferuri electronice bancare din ori valorificãrii probei care sã poatã fi admisã în in-
contul unor persoane juridice în contul unor persoane stanþã. În al doilea rând, sunt încã multe þãri care faci-
fizice, efectuarea de transferuri externe ale unor valori liteazã primirea banilor din exterior indiferent de sursa
mari folosind multiple instrumente monetare, cecuri acestora sau de modul de transmitere, bani ce pot intra

direct ºi discret în sistemul bancar convenþional, întru- O tehnicã folositã cu succes de cãtre infractori
cât nu existã nicio obligaþie de platã a taxelor, nu existã este înfiinþarea de companii raft pentru a le putea vinde
o dovadã a capitalului social, niciun acord de dublã acþiunile „investitorilor externi”. Aceºti „investitori
impunere, nicio obligaþie de a þine registre contabile, externi” sunt de fapt intermediari folosiþi de spãlãtorii
nu existã administratori sau acþionari înregistraþi, nu de bani. Achiziþionarea acþiunilor se face cu docu-
se cunosc persoanele care deþin puterea de decizie în mentaþia legalã necesarã, ºi banii intrã astfel în mod
companie, nu se ºtie identitatea adevãratului benefi- legal în posesia infractorilor.
ciar etc. De obicei, proprietarii companiilor nu au re- De obicei, înfiinþarea companiilor raft se face
ºedinþa în þãrile unde ºi-au înfiinþat societãþile, aceste nu de proprietari, ci de agenþi, care selecteazã juris-
persoane fiind reprezentate prin împuterniciþi, care dicþiile ce oferã avantajele unei înfiinþãri rapide, costuri
primesc dispoziþii prin mijloace codificate convenite. mici de înmatriculare, clauze minime, sau care cautã
Paradisurile fiscale reprezintã una dintre cele acele zone geografice ce faciliteazã apariþia compa-
mai comune ºi utilizate proceduri pentru fraudã ºi niilor „pe þeavã”, locaþii unde nu se solicitã informaþii
evaziune fiscalã la nivel internaþional. despre proprietari sau care interzic dezvãluirea unor
astfel de informaþii.
 Societãþile raft ori scoicã
 Folosirea liber-profesioniºtilor
În esenþã, companiile raft sunt acelea care existã
Avocaþii, notarii, contabilii ºi alþi liber-profesio-
doar pe hârtie. Documentele de înfiinþare a companiei
niºti realizeazã un numãr semnificativ de activitãþi în
pot cuprinde un cont bancar valid ºi ceva mai mult
sprijinul clienþilor lor, organizând ºi administrându-le
decât numele sau adresa avocatului sau agentului care
afacerile financiare ºi comerciale. Înainte de toate, ei
se ocupã cu înfiinþarea societãþii, împuternicit, ºi poate
acordã asistenþã persoanelor fizice ºi juridice în dome-
câþiva acþionari. Sunt acele societãþi care nu au active
nii precum investiþiile, înfiinþãri de companii, admi-
independente sau operaþiuni comerciale proprii ºi care
nistrare, management, optimizarea situaþiei lor fiscale
sunt utilizate de proprietarii acestora pentru a-ºi desfã- ºi alte operaþiuni legale. În plus, consultanþii legali
ºura afacerile sau pentru a menþine controlul asupra pregãtesc ºi, dacã este necesar, strâng documentaþia
altor companii. O companie scoicã este înregistratã necesarã pentru înfiinþarea de societãþi comerciale.
în þara în care este înfiinþatã, dar nu este tranzacþionatã În multe situaþii, pentru beneficii materiale substan-
pe piaþa de capital ºi nu opereazã de sine stãtãtor. þiale, astfel de profesioniºti pot fi direct implicaþi în
Întrucât societãþile scoicã nu sunt ilegale, spãlãtorii desfãºurarea de tipuri specifice de tranzacþii financia-
de bani, evazioniºtii ºi finanþatorii terorismului le pot re, de exemplu, pãstrarea fondurilor sau plata preþului
relativ uºor converti ºi utiliza pentru ascunderea pro- de achiziþionare ori vânzarea de bunuri imobiliare. Unii
venienþei ilicite a veniturilor. Aceste companii sunt dintre aceºti liber-profesioniºti ajung sã se specializeze
uºor de înfiinþat ºi pot fi conectate cu alte companii în identificarea unor societãþi comerciale sau locaþii
scoicã din lume. Dacã o societate raft este înfiinþatã off-shore pentru utilizarea lor în scheme de spãlare a
într-o jurisdicþie cu o legislaþie strictã sub aspectul banilor, producând toatã documentaþia de specialitate
protejãrii secretului bancar, este aproape imposibil sã necesarã, ce oferã o aparenþã de legalitate afacerilor.
se identifice adevãraþii proprietari sau administratori În esenþã, liber-profesioniºtii folosiþi ca interme-
ai societãþii ºi de aceea este fãrã putinþã sã se urmã- diari deþin cunoºtinþe ºi competenþe ce pot fi utilizate
reascã fondurile ilicite care sunt returnate cãtre bene- de infractori pentru transformarea profiturilor ilegale
ficiarul real. în venituri legale.
Va urma...
BIBLIOGRAFIE
1. Allingham M.G., Sandmo A., Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis, Journal of Public
Economics, vol. 1, 1972.
2. Dauphin C., Ghidul cu adevãrat practic al paradisurilor fiscale, Editura Tribuna, Bucureºti, 1999.

3. Lyman D., Money Laundering.
4. Popa ªt., Cucu A., Economia subteranã ºi spãlarea banilor: Abordare teoretico-metodologicã,
Editura Expert, Bucureºti, 2000.
5. Spiro P.S., Tax Policy and the Underground Economy, în Bajada C., Schneider F. (editors), Size,
Causes and Consequences of the Underground Economy, Ashgate Publishing, 2005.
6. Voicu C., Spãlarea banilor murdari, Editura Sylvi, Bucureºti, 1999.
7. Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea ºi sancþionarea spãlãrii banilor, publicatã în Monitorul Oficial
nr. 904/12.12.2002, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
8. Hotãrârea Guvernului nr. 594/2008 privind aprobarea Regulamentului de aplicare a prevederilor
Legii nr. 656/2002 pentru prevenirea ºi sancþionarea spãlãrii banilor, precum ºi pentru instituirea
unor mãsuri de prevenire ºi combatere a finanþãrii actelor de terorism, publicatã în Monitorul Oficial
nr. 444/13.06.2008.
9. Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 99/2006 privind instituþiile de credit ºi adecvarea capitalului,
publicatã în Monitorul Oficial nr. 1.027/27.12.2006, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
10. Regulamentul BNR nr. 9/2008 privind cunoaºterea clientelei în scopul prevenirii spãlãrii banilor ºi
finanþãrii terorismului, publicat în Monitorul Oficial nr. 527/14.07.2008.
11. Directiva 2005/60/CE a Parlamentului European ºi a Consiliului din 26 octombrie 2005 privind
prevenirea utilizãrii sistemului financiar în scopul spãlãrii banilor ºi finanþãrii terorismului, publicatã
în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria L nr. 309/25.11.2005.
12. Directiva 2006/70/CE a Comisiei din 1 august 2006 de stabilire a mãsurilor de punere în aplicare
a Directivei 2005/60/CE a Parlamentului European ºi a Consiliului în ceea ce priveºte definiþia
„persoanelor expuse politic” ºi criteriile tehnice de aplicare a procedurilor simplificate de precauþie
privind clientela, precum ºi de exonerare pe motivul unei activitãþi financiare desfãºurate în
mod ocazional sau la scarã foarte limitatã, publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria L
nr. 214/04.08.2006.
13. Regulamentul (CE) nr. 1.889/2005 al Parlamentului European ºi al Consiliului din 26 octombrie 2005
privind controlul numerarului la intrarea sau la ieºirea din Comunitate, publicat în Jurnalul Oficial al
Uniunii Europene seria L nr. 309/25.11.2005.
14. Regulamentul (CE) nr. 1.781/2006 al Parlamentului European ºi al Consiliului din 15 noiembrie
2006 cu privire la informaþiile privind plãtitorul care însoþesc transferurile de fonduri, publicat în
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria L nr. 345/08.12.2006.
15. MLRO’s Annual Report.
16. http://www.fatf-gafi.org/dataoecd/11/58/43384540.pdf
17. http://www.egmontgroup.org
18. http://www.coe.int/t/dghl/monitoring/moneyval/default_en.asp
19. http://www.yorku.ca/nathanson/bibliography/enforcement.htm
20. http://www.banknews.ro/stire/26010_romania_este_vulnerabila_la_infractiuni_financiare_ºi_spalare
_de_bani.html
21. http://www.onpcsb.ro/html/oficiu.html

Audit Proceduri de audit desfãºurate în
vederea obþinerii probelor de audit
într-un audit al situaþiilor financiare
Gabriela Cristina JINGA, conf. univ. dr.
ASE Bucureºti
ABSTRACT
Audit Procedures Developed in Order to Obtain Audit Samples

in an Audit of the Financial Statements
In order to arrive to some reasonable conclusions, the auditor has to obtain enough
audit samples. An important decision for an auditor is to determine the appropriate
type and quantity of samples that have to be collected in order to be sure that all the
financial statements elements of a costumer are disclosed appropriately. In order to
obtain these samples, the auditor has to accomplish some audit procedures. An audit
procedure represents a detailed set of instructions concerning the collecting of a
specific type of audit samples that are going to be obtained at a specific time during
the audit. According to ISA 500 Audit Evidence, the auditor uses one or more types
of audit procedures. These can be used as risk assessment procedures, as control
tests and as basis procedures.
Key terms: audit samples, audit procedures, risk assessment procedures, control tests, basis
procedures, inspection, observation, interrogation, external confirmation, recalculation,
re-accomplishment, analytical procedures
Pentru a ajunge la concluzii rezonabile pe care Pentru obþinerea probelor de audit, auditorul
sã se bazeze opinia auditorului, acesta trebuie sã ob- trebuie sã efectueze proceduri de audit cu ajutorul
þinã suficiente probe de audit adecvate. cãrora:
Pot fi folosite ca probe de audit urmãtoarele: fac-  sã obþinã o înþelegere a entitãþii ºi a mediului
turi, chitanþe, avize de expediþie ºi recepþie, contracte, acesteia, inclusiv a controlului intern, pentru a identi-
procese-verbale de predare-primire, confirmãri din fica ºi a evalua riscurile de denaturare semnificativã
partea terþilor, documente primare obþinute din obser- la nivelul situaþiilor financiare ºi la nivelul afirmaþiilor
vãri fizice, inventarieri parþiale sau totale, notiþele din (procedurile desfãºurate în acest scop se numesc în
convorbirile avute cu manageri, cu personalul, cu cli- ISA „proceduri de evaluare a riscului” – ISA 315 Iden-
enþii sau cu furnizorii entitãþii, confirmãri de la bãnci, tificarea ºi evaluarea riscurilor de denaturare semni-
instituþii publice, registrul-jurnal, registrul-inventar, ficativã prin înþelegerea entitãþii ºi a mediului sãu);
înregistrãri contabile, situaþii financiare centraliza-  sã testeze eficacitatea operaþionalã a controa-
toare, evidenþe precum documentele de lucru ºi foile lelor în prevenirea sau detectarea ºi corectarea de-
de calcul, documente încheiate în reuniunile de lucru naturãrilor semnificative de la nivelul afirmaþiilor
ale organelor de conducere ale entitãþii. (procedurile desfãºurate în acest scop sunt denumite

în ISA „teste ale controalelor” – ISA 330 Rãspunsul poate alege cecurile de manierã aleatorie;
auditorului la riscurile evaluate);  poate selecta acele cecuri pe care el le consi-
 sã detecteze denaturãrile semnificative de la derã ca prezentând cea mai mare probabilitate de a

nivelul afirmaþiilor (procedurile de audit desfãºurate conþine erori.
în acest scop sunt denumite în ISA „proceduri de
fond” – ISA 330). Procedurile de audit pot fi programate oricând,
începând cu primele luni ale exerciþiului contabil ºi
O decizie majorã cu care se confruntã orice au- pânã dupã închiderea exerciþiului, având în vedere
ditor este de a determina tipurile ºi cantitãþile adecvate cã un audit al situaþiilor financiare trateazã o anumitã
de probe pe care trebuie sã le colecteze pentru a se perioadã, cum ar fi un an. În mod normal, clientul vrea
putea convinge cã toate elementele situaþiilor finan- ca auditul sã fie terminat între o lunã ºi trei luni dupã
ciare ale unui client sunt adecvat prezentate. data de închidere a exerciþiului contabil.
În acest sens auditorul trebuie sã ia anumite
decizii, cum ar fi:  Tipuri de proceduri de audit
 Ce procedurã de audit trebuie sã se utilizeze?
 Ce dimensiune trebuie sã aibã eºantionul se- Potrivit ISA 500 Probe de audit, auditorul utili-
lectat pentru aplicarea unei anumite proceduri? zeazã unul sau mai multe tipuri de proceduri de audit.
 Ce elemente trebuie extrase din populaþia su- Aceste proceduri sau combinaþii ale acestora pot fi
pusã analizei? folosite:
 Când sã se desfãºoare procedura?  ca proceduri de evaluare a riscului;
 ca teste ale controalelor;
O procedurã de audit reprezintã un set de in-  ca proceduri de fond.
strucþiuni detaliate privind colectarea unui tip de probe

de audit, care urmeazã a fi obþinute la un anumit mo- Aceste tipuri de proceduri de audit sunt urmã-
ment pe parcursul auditului. toarele:
Exemplu: Procedurã de audit pentru verifica- 1. Inspecþia:
rea plãþilor: „A se obþine jurnalul de plãþi ºi a se a) înregistrãrilor ºi a documentelor;
compara numele beneficiarului, suma ºi data cecu- b) imobilizãrilor corporale, a stocurilor;
rilor achitate cu înregistrãrile din jurnalul de plãþi”. 2. Observarea;
3. Interogarea;
Referitor la dimensiunea eºantionului selectat, 4. Confirmarea externã;
acesta poate varia de la un element pânã la toate ele- 5. Recalcularea;
mentele care constituie populaþia testatã. 6. Reefectuarea;
Exemplu: Dacã avem în vedere procedura de 7. Proceduri analitice.
audit mai sus menþionatã, auditorul poate selecta
un eºantion de 200 de cecuri pentru a le compara 1.a) Inspecþia înregistrãrilor ºi a documen-
cu înregistrãrile din jurnalul de plãþi, în condiþiile telor se referã la examinarea înregistrãrilor sau a
în care în jurnal sunt înregistrate 7.000 de cecuri.
documentelor, interne sau externe, în formã tipãritã,
electronicã sau de altã naturã. Aceastã inspecþie fur-
Dupã determinarea dimensiunii eºantionului din
nizeazã probe de audit.
cadrul procedurii de audit respective, auditorul trebuie
sã decidã ce elemente vor fi extrase din populaþie Exemple:
 Inspecþie utilizatã ca test al controalelor:
pentru a fi testate. Pentru selectare acesta poate utiliza
inspecþia înregistrãrilor sau a documentelor pentru
mai multe metode: obþinerea probelor referitoare la autorizare.
 poate alege o anumitã sãptãmânã ºi examina
 Inspecþia unui contract executat poate fur-
primele 200 de cecuri din acea sãptãmânã; niza probe de audit pentru aplicarea de cãtre enti-
 poate alege 200 de cecuri cu cele mai mari tate a politicilor contabile, cum ar fi recunoaºterea
sume; veniturilor.

1.b) Inspecþia imobilizãrilor corporale constã Exemplu: Examinarea documentaþiei vânzãrii
în examinarea fizicã a activelor. Aceastã procedurã ulterioare a anumitor articole de stoc achiziþionate
înainte de inventariere poate oferi probe de audit
furnizeazã probe de audit credibile cu privire la exis-
adecvate ºi suficiente cu privire la existenþa ºi con-
tenþa lor, dar nu neapãrat ºi cu privire la drepturile ºi
diþia stocurilor (procedurã de audit – inspecþia).
obligaþiile entitãþii sau la evaluarea respectivelor imo-
bilizãri. 3. Interogarea constã în cãutarea de informaþii
financiare ºi nefinanciare de la persoane cu experienþã
2. Observarea constã în urmãrirea unui proces din interiorul sau din afara entitãþii. În unele cazuri,
sau a unei proceduri ce este efectuat(ã) de alþii. rãspunsurile primite furnizeazã auditorului o bazã pen-
Exemple: tru modificarea sau efectuarea unor proceduri supli-
 observarea de cãtre auditor a inventarierii mentare de audit.
stocurilor realizate de cãtre personalul entitãþii; Auditorul trebuie sã obþinã probe de audit con-
 observarea efectuãrii activitãþilor de control. form cãrora:
 conducerea îºi asumã responsabilitatea pentru
În cadrul ISA 501 Probe de audit – consideraþii prezentarea fidelã a situaþiilor financiare potrivit ca-
specifice pentru elementele selectate, punctele A1-A8 drului de raportare financiarã aplicabil;
se referã la participarea la inventarierea fizicã a sto-  situaþiile financiare sunt aprobate de conducere.
curilor. În mod obiºnuit, conducerea entitãþii stabileºte

proceduri în baza cãrora stocurile sunt inventariate În legãturã cu anumite aspecte, auditorul poate
fizic cel puþin o datã pe an. Când stocurile sunt sem- cere conducerii declaraþii scrise care sã confirme rãs-
nificative pentru situaþiile financiare, auditorul trebuie punsurile la interogãrile verbale.
sã participe la inventariere pentru a obþine probe de Declaraþiile scrise solicitate conducerii de cãtre
audit adecvate ºi suficiente cu privire la existenþa ºi auditor se referã la:
 responsabilitatea acesteia privind întocmirea
starea acestora. Aceastã participare îi va permite audi-
torului sã: situaþiilor financiare în conformitate cu cadrul general
 inspecteze stocurile;
de raportare financiarã aplicabil ºi prezentarea fidelã
 observe conformitatea operaþiunilor cu in-
a acestora;
 informaþiile furnizate auditorului (a furnizat
strucþiunile conducerii ºi sã desfãºoare proceduri în
toate informaþiile);
vederea înregistrãrii ºi controlãrii rezultatelor inven-
 integritatea tranzacþiilor (toate tranzacþiile au
tarierii fizice a stocurilor;
fost înregistrate ºi sunt reflectate în situaþiile finan-
 furnizeze probe referitoare la credibilitatea
ciare);
procedurilor de inventariere stabilite de conducere.
 controlul intern (conducerea a comunicat au-
ditorului toate deficienþele din controlul intern de care

Dacã auditorul se aflã în imposibilitatea de a
aceasta are cunoºtinþã) ºi alte declaraþii scrise.
participa la inventarierea stocurilor la data planifi-
catã, acesta trebuie sã ia parte sau sã observe unele 4. Confirmarea externã reprezintã o probã de
inventarieri la o datã ulterioarã ºi, dacã este necesar, audit obþinutã de auditor drept rãspuns scris primit
sã efectueze teste ale tranzacþiilor care au intervenit direct de la o terþã parte, în format imprimat, elec-
între timp. tronic sau prin alt mijloc. De obicei, auditorul cautã
Acolo unde participarea auditorului la inventa- confirmarea directã a creanþelor prin consultarea
rierea stocurilor nu este posibilã din cauza unor factori debitorilor. Aceastã procedurã este utilizatã des atunci
cum sunt natura ºi locaþia acestora, auditorul trebuie când este vorba despre soldurile conturilor ºi elemen-
sã aprecieze dacã alte proceduri de audit alternative tele acestora.
furnizeazã probe de audit adecvate ºi suficiente cu Auditorul poate folosi confirmãrile externe
privire la existenþa ºi starea stocurilor pentru a con- pentru:
cluziona cã nu are nevoie sã facã referiri la o limitare  a confirma sau a solicita informaþii cu privire
a domeniului de aplicare. la soldurile contului sau la elementele acestuia;

 confirmarea termenilor acordurilor, contrac- mare de solduri mici. În situaþia aceasta, auditorul
telor sau tranzacþiilor dintre entitate ºi alte pãrþi; poate decide sã cearã confirmare pentru toate sau
 a confirma absenþa anumitor condiþii cum ar
pentru un eºantion din soldurile mari printr-o cerere
de confirmare pozitivã ºi pentru un eºantion din sol-
fi un „acord secundar”.
durile mici printr-o cerere de confirmare negativã.
Exemplu: Pentru auditul afirmaþiei privind
exhaustivitatea datoriilor comerciale, auditorul În situaþia în care conducerea îi solicitã auditoru-
trebuie sã obþinã probe de audit cã nu existã datorii
lui sã nu confirme anumite solduri sau alte informaþii,
semnificative neînregistrate. Pentru aceasta, audi-
torul trimite cereri de confirmare cãtre furnizorii acesta trebuie sã analizeze dacã existã motive înteme-
principali ai entitãþii prin care solicitã furnizarea iate pentru o astfel de solicitare ºi sã obþinã probe de
de copii de pe extrasele de cont. audit privind validitatea solicitãrii conducerii. Dacã
auditorul este de acord cu conducerea sã nu obþinã
Cererea de confirmare externã pozitivã îi soli- confirmarea externã a unui aspect, acesta va trebui sã
citã destinatarului sã îi rãspundã auditorului: aplice proceduri alternative pentru a obþine probe de
 prin a menþiona acordul sãu cu privire la in- audit adecvate ºi suficiente cu privire la acel aspect.
formaþiile furnizate; sau Existã ºi varianta ca auditorul sã nu accepte va-
 prin a completa informaþiile. liditatea solicitãrii conducerii ºi, în acelaºi timp, chiar
Existã totuºi riscul ca rãspunsul sã fie dat fãrã a sã fie împiedicat sã obþinã confirmãrile. În acest caz,
se verifica dacã informaþiile sunt corecte. În acest caz, sfera activitãþii auditorului este limitatã, lucru care îl
auditorul poate reduce acest risc prin utilizarea unor determinã sã analizeze impactul posibil asupra rapor-
cereri de confirmare externã pozitivã care sã nu men- tului de audit (implicaþiile asupra opiniei auditorului).
þioneze valoarea, ci sã cearã destinatarului sã com- Pentru a analiza motivele oferite de conducere,
pleteze valoarea sau sã furnizeze alte informaþii. auditorul trebuie sã aibã în vedere dacã solicitarea
are vreo implicaþie privind integritatea conducerii,
Cererea de confirmare externã negativã îi so- dacã aceasta poate indica posibila existenþã a unor
licitã destinatarului sã rãspundã doar atunci când existã fraude sau erori.
un dezacord faþã de informaþiile cuprinse în cerere.
În astfel de situaþii, auditorul nu are certitudinea fap-
5. Recalcularea constã în verificarea acurateþei
tului cã terþii vizaþi au verificat corectitudinea infor-
matematice a documentelor sau a înregistrãrilor. A-
maþiilor cuprinse în cereri. Acest lucru înseamnã cã
ceasta poate fi efectuatã manual sau prin utilizarea
utilizarea cererilor de confirmare negativã asigurã, de
tehnologiei informaþiei.
regulã, probe mai puþin credibile decât utilizarea cere-
rilor pozitive, auditorul fiind nevoit sã efectueze alte
6. Reefectuarea se referã la executarea de cãtre
teste detaliate.
auditor în mod independent a procedurilor sau a con-
Cererile de confirmare externã negativã se utili-
zeazã în urmãtoarele situaþii: troalelor care au fost efectuate iniþial ca parte a con-
 când nivelul evaluat al riscului unor erori sem-
trolului intern al entitãþii.
nificative este mai scãzut;
 când este implicat un numãr mare de solduri
7. Procedurile analitice constau în evaluãri ale
mici; informaþiilor financiare, fãcute printr-un studiu al rela-
 când nu este preconizat un numãr mare de
þiilor plauzibile dintre datele financiare ºi nefinanciare.
erori; Procedurile analitice includ luarea în considerare
 când auditorul nu are motive sã creadã cã terþii a comparaþiilor dintre informaþiile financiare ale
vizaþi vor ignora aceste cereri. entitãþii ºi, de exemplu:
 informaþiile comparabile aferente perioadelor
Auditorul poate utiliza o combinaþie între confir- anterioare;
mãrile externe pozitive ºi negative.  rezultatele anticipate ale entitãþii cum ar fi bu-
Exemplu: Soldul total al creanþelor este format gete sau previziuni ori estimãri ale auditorului precum
dintr-un numãr mic de solduri mari ºi un numãr o estimare a amortizãrii;

 informaþiile referitoare la un sector de activi- privind materialele consumabile. Dacã auditorul
tate similar, cum ar fi compararea indicatorului vân- constatã o creºtere substanþialã a acestora, el tre-
zãrilor unei entitãþi cu media pe ramurã sau cu alte buie sã determine dacã acest fenomen se explicã:
 printr-o creºtere a consumului de materiale;
entitãþi comparabile ca dimensiune, aparþinând ace-
 printr-o eroare de înregistrare în cont; sau
leiaºi ramuri.  printr-o prezentare eronatã a stocului de
materiale consumabile.
De asemenea, procedurile analitice includ con-
2. Compararea detaliilor unui sold al unui
siderente cu privire la relaþiile dintre: cont sintetic cu detalii similare din exerciþiul pre-
 elementele informaþiilor financiare care se es-
cedent. Dacã în anul în curs nu au intervenit schim-
timeazã a fi conforme unui model previzibil bazat pe bãri semnificative în operaþiunile clientului, atunci
experienþa entitãþii, cum ar fi procentele marjei brute; cea mai mare parte a informaþiilor detaliate care
 informaþiile financiare ºi cele nefinanciare, dar compun totalurile din situaþiile financiare ar trebui
relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea raportate sã rãmânã neschimbate (compararea totalurilor lu-
la numãrul de angajaþi. nare din exerciþiul curent ºi din cel anterior pentru
categoriile: vânzãri, reparaþii ºi alte conturi). Dacã
Auditorii fac o estimaþie privind un sold de cont se comparã detaliile exerciþiului în curs cu cele
sau un indicator financiar prin analiza informaþiilor aferente exerciþiului anterior, se pot izola anumite
informaþii care trebuie examinate mai aprofundat.
din exerciþiile trecute, a tendinþelor de evoluþie din
ramurã, a estimãrilor cu caracter bugetar fãcute de
client ºi a informaþiilor fãrã caracter financiar. De re-  Compararea datelor clientului
gulã, auditorul comparã soldurile ºi indicatorii clien- cu rezultatele estimative determinate
tului cu soldurile ºi indicatorii estimaþi, fãcând apel la de client
unul sau mai multe dintre urmãtoarele tipuri de proce-
Majoritatea entitãþilor întocmesc bugete. Atunci
duri analitice:
când apar diferenþe între rezultatele bugetate ºi cele
 compararea datelor clientului cu datele de
efective, este posibil sã existe erori. În aplicarea acestei
ramurã;
proceduri analitice, auditorul trebuie, în primul rând,
 compararea datelor clientului cu date similare
sã evalueze dacã bugetele sunt planuri realiste. În al
din exerciþiile anterioare;
 compararea datelor clientului cu rezultatele
doilea rând, se verificã rezultatele efective deoarece
estimative determinate de client; existã posibilitatea ca acestea sã fi fost modificate de
angajaþii clientului pentru a le adapta prevederilor bu-
estimative determinate de auditor; getare. Dacã acest lucru s-a întâmplat, auditorul nu
va constata nicio diferenþã în urma comparãrii, chiar
estimative, utilizându-se date fãrã caracter financiar. dacã în situaþiile financiare existã prezentãri eronate.
 Compararea datelor clientului cu date  Compararea datelor clientului

similare din exerciþiile anterioare cu rezultatele estimative determinate
de auditor
Exemple:
1. Compararea soldului din exerciþiul cu- În aplicarea acestei proceduri, auditorul face o
rent cu cel din exerciþiul precedent. Auditorul estimare a soldului pe care ar trebui sã-l aibã un cont
poate include rezultatele balanþei de verificare rec- prin raportarea acestuia la unul sau mai multe conturi
tificate a exerciþiului anterior într-o coloanã dis- de bilanþ sau de rezultate, ori prin efectuarea unei ex-
tinctã a tabelului de calcul al balanþei de verificare
trapolãri pornind de la o tendinþã de evoluþie în timp.
a exerciþiului în curs, apoi poate compara soldurile
exerciþiului curent cu cele ale exerciþiului prece- Exemplu: determinarea independentã a chel-
dent, cu scopul de a decide dacã un cont ar trebui tuielilor privind dobânzile pentru creditele pe ter-
sã beneficieze de mai multã atenþie din cauza unei men lung prin înmulþirea soldului de sfârºit de lunã
modificãri semnificative a soldului sãu. Pentru a al creditelor pe termen lung cu rata lunarã medie
înþelege mai bine, sã luãm ca exemplu cheltuielile a dobânzii.

 Compararea datelor clientului tima venitul total din închirierea de camere ºi se poate
cu rezultatele estimative, compara estimarea cu venitul înregistrat.
utilizându-se date fãrã Procedurile analitice sunt folosite de cãtre auditor
caracter financiar ca proceduri de fond, drept proceduri de evaluare a
riscurilor, dar ºi spre sfârºitul auditului, când aceste
În auditul unui hotel se pot determina numãrul proceduri îl asistã pe auditor în formularea unei
de camere, preþul pentru fiecare camerã ºi gradul de concluzii generale cu privire la situaþiile financiare
ocupare a hotelului. Folosind aceste date se poate es- (ISA 520 Proceduri analitice).
BIBLIOGRAFIE
1. Arens Alvin A., Loebbecke James K., Audit. O abordare integratã, ediþia a 8-a, Editura Arc, Chiºinãu,
2003.
2. Camera Auditorilor Financiari din România, Audit financiar 2006. Standarde, Codul etic, Editura
Irecson, Bucureºti, 2007.
3. Camera Auditorilor Financiari din România, Reglementãri internaþionale de audit, asigurare ºi
eticã. Audit financiar 2008, Editura Irecson, Bucureºti, 2009.
4. Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control
de calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureºti, 2009.
5. Camera Auditorilor din România, Norme minimale de audit, Editura Economicã, Bucureºti, 2001.
6. Curtea de Conturi a României, Manual de audit financiar, Bucureºti, 2002.
7. Dãnescu Tatiana, Proceduri ºi tehnici de audit financiar, Editura Irecson, Bucureºti, 2007.
8. Dobroþeanu Laurenþiu, Dobroþeanu Camelia, Audit. Concepte ºi practici, Editura Economicã,
Bucureºti, 2002.
Abonamente pentru anul 2010

Pentru anul 2010, puteþi face abonamente la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITUL
AFACERILOR la urmãtoarele preþuri:
 abonament anual ................................................................................................. 180 lei
 abonament semestrial ............................................................................................ 90 lei
 abonament trimestrial ............................................................................................. 45 lei
Contravaloarea abonamentelor se achitã fie direct la casieria CECCAR – sediul central, fie cu
ordin de platã sau mandat poºtal, în contul CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384, RAIFFEISEN
Bank – Agenþia Brãtianu.
Copia dupã documentul de platã, împreunã cu numele dumneavoastrã ºi adresa unde doriþi sã
primiþi revista expediaþi-le pe adresa Editurii CECCAR sau prin fax la 021 - 330.88.88.
Numere diverse din revistele din 2008 ºi 2009 se pot procura de la casieria CECCAR – sediul
central, la preþul de 15 lei/exemplar.

Audit Câteva consideraþii
despre cercetarea în audit
Ionela-Corina CHERSAN, lect. univ. dr.
Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaºi
ABSTRACT
Some Considerations concerning the Audit Research
The audit covers today a more and more broader aria, in which the independent
practices and the employees of the companies develop usually complementary
activities. Taking into consideration that nowadays, more than ever, the quality of
the financial audit and particularly the quality of the statutory audit are reconsidered,
we would like to present some opinions concerning what could be done in order to
rehabilitate the trust in audit.
The present paper has as start point the referential of the statutory and financial
audit field, represented by the International Standards on Auditing, the IFAC Code of
Ethics and the 8th European Directive, as well as the researches and studies accom-
plished in Romania and worldwide concerning the current statues of the statutory
audit, researches that also try to present some possible development directions of
the profession, as well as possible ways to maintain the statute of the profession that
becomes more and more uncertain.
Key terms: auditing, research, competence, independence, harmonization, audit quality
Lucrarea de faþã are ca punct de plecare referen- din ce în ce mai puternice, a discuta cu profesioniºti
þialul din domeniul auditului financiar ºi statutar, re- pentru care secretul profesional este una dintre prin-
prezentat în principal de Standardele Internaþionale cipalele obligaþii etice, lucru care face foarte dificilã
de Audit, Codul etic al IFAC ºi Directiva a VIII-a colectarea informaþiilor pentru realizarea unei cerce-
europeanã, precum ºi cercetãrile ºi studiile întreprinse tãri de calitate. În acelaºi timp, perioada actualã, mar-
în România ºi în lume în legãturã cu statutul actual al catã de scandaluri financiare repetate în care au fost
auditorului statutar, cercetãri care încearcã sã prezinte implicate ºi firmele de audit, este un prilej bun pentru
ºi posibile direcþii de evoluþie a profesiei, respectiv reflecþii asupra factorilor care au condus la repune-
cãi de menþinere a statutului, tot mai pus sub semnul rea în cauzã a responsabilitãþii auditorilor statutari ºi
întrebãrii, al auditorului statutar. a motivelor care au condus la implicarea auditorilor
Pentru unii poate pãrea simplu a face cercetare financiari în realizarea sau ascunderea manoperelor
în domeniul auditului. Trebuie sã spunem însã cã au- frauduloase ale clienþilor lor.
ditul este o activitate complexã, pluridisciplinarã ºi în Unii autori1 considerã cã cercetarea în audit se
continuã evoluþie. Orice temã de cercetare presupune poate orienta mãcar în urmãtoarele cinci direcþii:
a intra într-un mediu dificil, supus unei concurenþe  metodologia auditului;
1
Bertin Elisabeth, Faire de la recherche en Audit: Bilan et perspectives, 2001, pp. 117-118, în Cahier de Recherche du Le
CERMAT (Centre d’Etudes et de Recherche en Management de Touraine), la adresa http://cermat. iae.univ-tours.fr/IMG/pdf/
CAHIER_2001-87_BERTIN_Faire_de_la_recherche_ en_audit_bilan_.pdf

 auditul ºi independenþa; probelor obþinute, cu efect asupra credibilitãþii opiniei
 auditul ºi armonizarea internaþionalã; exprimate de auditor.
 învãþãmântul în domeniul auditului;
 imaginea auditului. Dacã ne referim la conceptul de independenþã
în audit, se impune sã amintim faptul cã, de la accep-
Deºi nu este formulatã explicit ca temã de cercetarea unei misiuni de audit ºi pânã la finalizarea ei,
tare, calitatea în audit depinde de toate elementele auditorul trebuie sã se conformeze numeroaselor ce-
enunþate mai sus ca direcþii de cercetare. La aceste rinþe etice ale profesiei. Între acestea, independenþa
propuneri de teme de cercetare ne permitem sã mai este consideratã a fi condiþia primordialã în asigurarea
adãugãm una, respectiv competenþa în audit. În con- corectitudinii auditorului în relaþia cu întreprinderea
tinuare, vom prezenta câteva opinii în legãturã cu fie- client, dar mai ales cu utilizatorii externi ai informaþiei
care dintre temele propuse. financiare auditate.
Este cunoscut faptul cã marile cabinete de audit
De-a lungul timpului, metodologia auditului a ºi-au dezvoltat, mai ales în ultimele decenii, activitãþi
cunoscut o evoluþie semnificativã. Pânã în anii ’30, de consiliere. Astfel, din mari cabinete de audit, ele
activitatea auditorilor financiari consta într-o verificare, s-au transformat în grupuri care ofereau servicii de
cel mai adesea exhaustivã, a înregistrãrilor contabile. consiliere în domenii precum organizare, fiscalitate,
În anii ’50, în metodologia auditului a fost integratã informaticã, toate aceste servicii fiind asociate celor
ºi problematica riscului. În anii 1950-1960, auditorii de audit. Nu ºtim exact cum trebuie interpretat acest
financiari au trecut de la verificarea înregistrãrilor con- fapt, dar Arthur Andersen a fost primul dintre marile
tabile la analiza fluxurilor de informaþii ºi a sistemelor cabinete de audit care a pus în practicã o astfel de
de control intern. În paralel, metodologia a fost pro- strategie ºi tot Arthur Andersen a fost ºi primul cabinet
fund marcatã de procesul de descompunere a riscului implicat într-un scandal financiar atât de mare încât
de audit în elementele sale componente: riscul inerent rezultatul a fost dispariþia sa.
(riscul de a exista o eroare semnificativã în operaþiuni), Aceastã evoluþie majorã a ridicat probleme de
riscul de control (riscul ca sistemul de control intern eticã ºi de responsabilitate. S-a pus întrebarea dacã
sã nu detecteze erorile semnificative), riscul de nede- extinderea serviciilor pe care le oferã firmele de audit
tectare (riscul ca auditorul, în ciuda tuturor controa- nu le afecteazã independenþa. Este vorba, în special,
lelor efectuate, sã nu detecteze erorile). Tot în aceastã de presiunile care se pot exercita asupra auditorului,
perioadã a apãrut conceptul de prag de semnificaþie în condiþiile în care legislaþiile unor þãri nu interziceau
ca instrument de evaluare a riscului. firmelor de audit sã ofere aceluiaºi client ambele cate-
În ultima vreme, creºterea concurenþei pe piaþa gorii de servicii.
auditului ºi presiunea exercitatã asupra onorariilor au Cu atât mai mult, auditorul începe sã fie consi-
favorizat cãutarea unor tehnici de audit care sã con- derat asigurãtorul împotriva tuturor riscurilor, deºi este
ducã la creºterea productivitãþii (sofware de sprijinire general admis faptul cã auditarea nu poate garanta
a auditului, sisteme expert). În prezent, accentul este eficacitatea tuturor deciziilor managementului. Apare,
pus pe cercetarea metodelor care sã permitã localiza- în acest context, aºa-numitul „expectation gap”, adicã
rea zonelor de risc, sau, în temeni mai moderni, cerce- ecartul între ceea ce aºteaptã publicul de la auditori ºi
tarea este focalizatã pe managementul riscurilor. ceea ce reprezintã cu adevãrat misiunea lor. Pentru
În România, ca ºi în restul lumii, demersul meto- reducerea acestui ecart sunt necesare dezvoltarea con-
dologic este adus la cunoºtinþa profesioniºtilor prin troalelor interne, o mai bunã coordonare între auditorii
norme ºi recomandãri ale organizaþiilor profesionale, interni ºi cei externi, o mai mare încredere acordatã de
dar ºi prin metodologiile de lucru specifice marilor cãtre auditorii externi auditorilor interni ºi existenþa unor
companii de audit. comitete de audit care sã îºi îndeplineascã corect rolul.
De fapt, întreaga evoluþie a metodologiei auditu-
lui a condus în timp la o creºtere a calitãþii auditului, Ideea de armonizare internaþionalã are ca punct
în sensul cã a permis creºterea numãrului ºi calitãþii de plecare normalizarea. Scopul normalizãrii a fost

dintotdeauna crearea unui cadru normativ care sã per- mulþi actori (profesia, în primul rând, dar ºi utilizatorii
mitã efectuarea unui audit de un nivel satisfãcãtor ºi informaþiei financiare, întreprinderile auditate, statul
constant de cãtre toþi profesioniºtii. De cele mai multe etc.). Interesele ºi interpretãrile lor divergente conduc
ori însã, normalizarea a avut în vedere mai mult meto- la un compromis care însã nu împiedicã procesul de
dele de lucru, tehnicile ºi procedurile de audit decât contestare a normelor.
condiþiile de acces la profesie sau comportamentul
auditorilor. În prezent, aceastã limitã a normalizãrii a Studiind planurile de învãþãmânt ale masterelor
fost depãºitã atât prin conþinutul Codului etic al IFAC de specializare din Europa, am constatat cã auditul a
ºi al Standardelor Internaþionale de Audit, cât ºi prin devenit o disciplinã importantã, el prezentând interes
conþinutul Directivei a VIII-a europene. atât pentru cei care doresc sã urmeze o carierã în audit,
Existã douã motive pentru care importanþa nor- cât ºi pentru întreprinderile auditate ºi chiar pentru
melor este capitalã pentru auditor. În primul rând, public.
ele permit auditorilor sã justifice faþã de client natura Trebuie sã recunoaºtem însã cã învãþãmântul
ºi întinderea controalelor de efectuat. Altfel spus, formal nu poate fi singura modalitate de pregãtire în
normele îl sprijinã pe auditor atunci când se confrun- domeniul auditului ºi cã experienþa practicã este mai
tã cu tentative de limitare a lucrãrilor de cãtre res- mult decât necesarã, mai ales pentru viitorii practicanþi
ponsabilii firmei client. În al doilea rând, respectarea ai profesiei. Învãþãmântul în audit nu mai este abordat
normelor oferã siguranþã cabinetului, în sensul cã doar sub un unghi cantitativ ºi într-o manierã foarte
acesta este supus unei obligaþii de mijloace, ºi nu de structuratã, aspectele referitoare la raþionament ºi lua-
rezultat. Cu alte cuvinte, auditorul este protejat faþã rea deciziilor devenind, în ultima perioadã, la fel de
de eventualele încercãri ale firmei client de a-i soli- importante. În plus, considerãm cã mai trebuie dezvol-
cita diminuãri ale onorariului, prin invocarea obli- tate competenþe în domenii precum: raþionament critic,
gaþiei profesionale de efectuare a auditului potrivit evaluarea riscurilor, evaluarea performanþelor, tehnici
normelor. de control, analiza informaþiei, comunicare ºi interac-
De fapt, cea mai sigurã afirmaþie privitoare la þiune interpersonalã, luarea deciziilor.
calitatea auditului ar putea fi aceea cã un bun audit Pentru a face faþã practicii actuale a auditului,
este cel care rãspunde normelor profesiei. învãþãmântul în domeniul auditului trebuie conceput
Meritã sã amintim aici cã marile firme de audit într-o manierã care sã permitã dezvoltarea competen-
sunt implicate în procesul de reglementare. Din cauza þelor analitice. Astfel, studenþii trebuie puºi în faþa
marilor scandaluri financiare, a devenit evident cã unor probleme complexe, realiste, interactive, cum
profesioniºtii trebuie sã fie consultaþi atunci când se ar fi: studii de caz, dezbateri, simulãri video ale demer-
elaboreazã acte normative care îi vizeazã, dar cã tre- sului de audit, analiza scandalurilor legate de erorile
buie sã existe ºi intervenienþi critici dintre cei care nu auditului ºi conferinþe la care sã se dezbatã noile pro-
au interese directe în respectivul domeniu, pentru ca vocãri din domeniu.
situaþiile atât de grave ºi de neplãcute pentru profesie Din fericire, ceea ce se întâmpla de multã vreme
sã poatã fi evitate. în Franþa se realizeazã de câþiva ani ºi în România.
Armonizarea este realizatã, poate mai simplu de- Astfel, prin semnarea unor acorduri între unele insti-
cât prin organismele de reglementare naþionale ºi in- tuþii de învãþãmânt superior ºi organizaþiile profesio-
ternaþionale, prin normele interne elaborate de fiecare nale, se considerã promovat examenul de acces la
mare cabinet internaþional. Avem în vedere ºi faptul stagiu dacã absolvenþii unor studii de master au ob-
cã în cazul cabinetelor internaþionale trebuie elaborate þinut minimum media ºapte la un grup de discipline
norme de lucru comune în contexte naþionale diferite. din domeniul contabilitãþii ºi auditului.
Deºi normele se înscriu în contextul general al norma-
lizãrii profesiei, ele se diferenþiazã prin abordãri speci- Despre auditori nu s-a vorbit mai deloc o destul
fice fiecãrui cabinet. de lungã perioadã de timp, motiv pentru care nici ima-
Totuºi, normalizarea ºi interpretarea normelor ginea profesiei nu a avut de suferit. Din pãcate, pro-
sunt o realizare de naturã politicã în care intervin mai pulsarea lor pe prima paginã a ziarelor a însemnat ºi

o punere sub semnul întrebãrii a responsabilitãþii lor. respectând cu maximã rigoare normele, emite o opinie
În ultimele decenii, marile firme de audit din Statele cu rezerve, faþã de un alt auditor care, încãlcând obli-
Unite ale Americii au fost nevoite sã plãteascã sume gaþiile profesionale, emite o opinie fãrã rezerve?
imense sub formã de daune pentru cã nu au semnalat Dacã este acceptat faptul cã auditorul serveºte
la timp existenþa riscului de faliment al unor companii. ºi interesele publicului, am putea presupune cã o apre-
La fel au stat lucrurile ºi în Franþa, unde numãrul liti- ciere a competenþei poate fi fãcutã ºi de cãtre public.
giilor în materie de responsabilitate civilã a auditorilor Acesta se bazeazã în aprecierea sa pe opiniile analiº-
statutari (comisari de conturi) a oscilat dupã anul 1992 tilor financiari, pe informaþiile vehiculate în presã (cu
între 115 ºi 135. Procesele penale ale auditorilor finan- efect asupra reputaþiei cabinetului), pe faptul cã audi-
ciari francezi s-au triplat între 1990 ºi 1996, respectiv torii au primit aceastã calitate din partea unei autoritãþi
au ajuns de la 12 în 1990 la 36 în 1996. Toate acestea ºi cã se supun unor norme profesionale riguroase.
nu au fãcut decât sã aducã un imens prejudiciu de ima- Dacã pentru majoritatea tipurilor de activitãþi efi-
gine profesiei. cacitatea este un criteriu de apreciere a calitãþii, acest
criteriu este inutilizabil în aprecierea competenþei în
Un concept din ce în ce mai cercetat ºi dezbãtut audit, deoarece auditul nu este o obligaþie de rezultat,
în ultima perioadã vizeazã competenþa auditorului. ci una de mijloace. Rezultatul observabil al unei mi-
Aºa cum am mai spus, un audit de calitate este un siuni de audit este opinia emisã, însã pertinenþa acesteia
audit care se realizeazã potrivit normelor profesiei. este greu de apreciat.
Deci, putem afirma cã un auditor este competent dacã
dispune de o foarte bunã cunoaºtere a normelor apli- Concluzii
cabile în audit. Dar, în prezent, competenþa în audit
este influenþatã prin decizii, la nivel naþional ºi inter- Rolul auditorului financiar/statutar a devenit tot
naþional, ale organismelor de reglementare contabilã mai complex. Astfel, auditorul trebuie sã se conformeze
ºi a auditului, ale statului sau ale autoritãþilor trans- legislaþiei naþionale, dar sã þinã cont ºi de standardele
naþionale, prin evoluþii ale mediului tehnologic ºi in- internaþionale, în funcþie de obligaþiile de raportare
formaþional. ale clientului, de apartenenþa acestuia la un grup de
Se pune întrebarea: Cine poate face o evaluare societãþi. Totodatã, auditorul trebuie sã rãspundã ne-
a competenþei în audit? voilor ºi cerinþelor clientului potrivit clauzelor con-
Prima modalitate de apreciere a competenþei, aºa tractuale. În acelaºi timp, el trebuie sã protejeze intere-
cum am arãtat ºi anterior, o reprezintã respectarea nor- sele publicului, evidenþiind ºi raportând celor în drept
melor. Ca instanþã de apreciere a competenþei intervine eventualele manopere frauduloase. Deºi se afirmã în
organizaþia profesionalã, prin instituirea controlu- normele aplicabile domeniului cã auditorul nu trebuie
lui de calitate ºi a obligaþiei de menþinere a pregãtirii sã îºi subjuge raþionamentul profesional câºtigului fi-
profesionale. nanciar, e greu de aflat cât de mult depinde acceptarea
Aprecierea competenþei se realizeazã la nive- unei lucrãri de audit de onorariul care urmeazã a fi
lul cabinetelor/societãþilor de audit prin intermediul încasat. În plus, obiectivele ºi scopul misiunilor de
aºa-numitului control de calitate intern, care permite audit au cunoscut o creºtere semnificativã în ultimele
efectuarea atât a comparaþiilor între membrii echipei patru decenii. În acest context, au apãrut noi provo-
de audit, cât ºi a evaluãrilor de cãtre supervizorii misiu- cãri pentru auditori: extinderea ariei lor de intervenþie,
nilor de audit. evoluþia metodologiei auditului, punerea în cauzã a
Sigur cã o apreciere a competenþei auditorilor responsabilitãþii auditorilor. Diferenþele de percepþie
ar putea fi realizatã ºi de cãtre firma auditatã. Fiind asupra rezultatelor auditului statutar în România faþã
vorba de întreprinderi obligate de lege sã-ºi auditeze de percepþia asupra auditului în lume aratã câte lucruri
situaþiile financiare anuale, nu putem afirma cu certi- mai sunt de fãcut în România în sistemul educaþional,
tudine cã aprecierea competenþei are la bazã criterii în direcþia schimbãrii atitudinii firmelor auditate faþã
obiective. Oare cum va fi apreciat un auditor care, de audit ºi în cadrul general al auditului statutar.

BIBLIOGRAFIE
1. Bertin Elisabeth, Faire de la recherche en Audit: Bilan et perspectives, 2001, pp. 99-129, în Cahier
de Recherche du Le CERMAT (Centre d’Etudes et de Recherche en Management de Touraine), la
adresa http://cermat. iae.univ-tours.fr/IMG/pdf/ CAHIER_2001-87_BERTIN_Faire_de_la_recherche_
en_audit_ bilan_.pdf (accesatã pe 15.12.2009).
2. Bertin Elisabeth, Réflexions sur la compétence en audit, 2004, pp. 185-213, în Cahier de Recherche
du Le CERMAT (Centre d’Etudes et de Recherche en Management de Touraine), la adresa
http://cermat. iae.univ-tours.fr/IMG/pdf/ CAHIER_2004-119_ BERTIN.pdf (accesatã pe 11.12.2009).
3. Carmichael Douglas R., Let’s Try to Learn from Our Problems (Auditing Profession) (Accounting
& Auditing Alert), The CPA Journal Online, mai 1994, la adresa http://www.nysscpa.org/cpajournal/
old/15499673.htm (accesatã pe 11.10.2007).
4. Casta Jean-François, Mikol Alain, Vingt ans d’audit: De la révision des comptes aux activités
multiservices, 1999, la adresa http://basepub.dauphine .fr/bitstream/handle/ 123456789/1863/Casta%20
Mikoll_CCA_ MAI_1999_10.pdf? sequence=1 (accesatã pe 11.12.2009).
5. Hottegindre Géraldine, Lesage Cédric, Un mauvais auditeur: dépendant/ou incompétent? Etude
exploratoire des motifs de condamnation des commissaires aux comptes en France, 2007, la adresa
http://halshs.archives-ouvertes.fr/docs/00/15/23/56/ PDF/p85.pdf
6. Snyder Adam, CPAs Speak Up on the Global Credential, Journal of Accountancy, vol. 191, Issue 5,
New York, mai 2001, pp. 41-47.
TALON DE ABONAMENT
la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITUL AFACERILOR
editatã de Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România
– CECCAR –
Numele ______________________________ Numãrul de abonamente _______________

Prenumele ___________________________ Suma viratã ____________________________
Funcþia ______________________________ Plãtit prin:
Mandat poºtal nr. ______________________
Firma _______________________________ Ordin de platã nr. _______________________
Adresa ______________________________ Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384
Localitatea ___________________________ RAIFFEISEN Bank – Agenþia Brãtianu
Str. __________________________________
Nr.____ Bl.____ Sc.____ Et.____ Ap.____ Atenþie! Trimiteþi talonul de
abonament numai împreunã cu
Codul poºtal ________ Jud./Sect. ________
o copie a documentului de platã,
prin fax sau prin poºtã.
Tel. _________________
Preþuri pentru anul 2010:  021 - 330.88.69 / 70 / 71

Anual (12 ex.) -------------------------------- 180 lei  021 - 330.88.88
 edituraceccar@yahoo.com
Semestrial (6 ex.) ----------------------------- 90 lei
 Editura CECCAR
Trimestrial (3 ex.) ----------------------------- 45 lei Bucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4

Biblioteca de specialitate
Lucrãri editate de CECCAR, destinate vânzãrii
1. Nadia Albu, Cãtãlin Albu – Soluþii practice de eficientizare a activitãþilor ºi de creºtere a

performanþei organizaþionale – Gestiunea dezvoltãrii durabile prin Balanced Scorecard,
2005 – 8 lei
2. Mircea Boulescu, Marcel Ghiþã, Valericã Mareº – Controlul fiscal ºi auditul financiar-fiscal,
2003 – 12 lei
3. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate de
gestiune, 2007 – 45 lei
4. Iuliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu – Viaþa contabilã a întreprinderii de la constituire
la faliment, 2006 – 20 lei
5. Alberta Gisberto-Chiþu, Corina Ioanãº – Auditul în instituþiile publice, 2006 – 12 lei
6. Alberta Gisberto-Chiþu, Mihai Pitulice, Andrei Chiþu – Studii de caz privind auditul public
intern, 2005 – 10 lei
7. Horia Cristea, Nicolae ªtefãnescu – Finanþele întreprinderii, 2003 – 8 lei
8. Cornelia Dascãlu, Ileana Niºulescu, Chiraþa Caraiani, Aurelia ªtefãnescu, Cosmina Pitulice
– Convergenþa contabilitãþii publice din România la Standardele Internaþionale de Conta-
bilitate pentru Sectorul Public, 2006 – 32 lei
9. Adriana Duþescu, Lavinia Olimid – Financial accounting, 2004 – 4 lei
10. Adriana Duþescu – Politici contabile de întreprindere, 2003 – 3 lei
11. Niculae Feleagã, Liliana Malciu – Recunoaºtere, evaluare ºi estimare în contabilitatea internaþionalã,
2004 – 10 lei
12. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci – Introducere în expertiza contabilã ºi
în auditul financiar, ediþia a II-a, revizuitã ºi adãugitã, 2008 – 25 lei
13. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea – Controlul economic, financiar ºi gestionar, 2007 – 30 lei
14. Marcel Ghiþã, Marin Popescu – Auditul intern al instituþiilor publice: teorie ºi practicã, Colecþia Sectorul
Public, 2006 – 30 lei
15. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)
– IFRS, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 1, 2009
– 35 lei
– IFRS, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 2, 2007
– 30 lei
– IFRS, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 3, 2008 – 38 lei
18. Maria Carmen Huian – Instrumente financiare: tratamente ºi opþiuni contabile, 2008 – 40 lei
19. Iulia Jianu – Evaluarea, prezentarea ºi analiza performanþei întreprinderii. O abordare din prisma Stan-
dardelor Internaþionale de Raportare Financiarã, 2007 – 45 lei
20. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare,
2007 – 30 lei

21. Liliana Malciu, Niculae Feleagã – Reglementare ºi practici de consolidare a conturilor, 2004 – 11 lei
22. Cristian Marinescu – Principalele sancþiuni prevãzute în legislaþia financiar-fiscalã, 2010 – 20 lei
23. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a II-a, revizuitã
ºi adãugitã, 2008 – 35 lei
24. Andreea Ponorîcã, Oana Stãnilã, Adriana Popescu – Practice guide of basic, financial and management
accounting, 2006 – 9 lei
25. Petre Popeangã, Gabriel Popeangã – Control financiar ºi fiscal, 2004 – 15 lei
26. Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu – Sisteme contabile comparate, 2006 – 21 lei
27. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, Colecþia
Doctrinã – Deontologie, 2008 – 50 lei
28. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,
2009 – 35 lei
29. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a III-a, revizuitã, 2009 – 35 lei
30. Marin Toma – Reorganizarea întreprinderilor prin fuziune ºi divizare, 2003 – 7 lei
31. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentarea
situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008
– 25 lei
32. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea ºi prezen-
tarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Profesionale,
2008 – 25 lei
33. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,
revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008 – 25 lei
34. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privind
misiunile standardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 45 lei
35. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã,
Colecþia Standarde Profesionale, 2009 – 25 lei
36. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghid
de aplicare, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 30 lei
37. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor,
Colecþia Standarde Profesionale, 2006 – 20 lei
38. CECCAR – Întrebãri ºi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obþinerea calitãþii de expert contabil
ºi de contabil autorizat (cadrul general), ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Ghidul Expertului Contabil,
2010 – 75 lei
39. CECCAR – Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obþinerii calitãþii de expert
contabil, Colecþia Pregãtirea Stagiarilor, 2010 – 16 lei
40. CECCAR – Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative ºi reglementãri
ale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã,
Colecþia Doctrinã – Deontologie, 2009 – 40 lei
41. CECCAR – Programul Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, ediþia a III-a, revizuitã, 2008 – 8 lei

42. CECCAR – Ghidul experþilor contabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºi combatere
a spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Doctrinã
– Deontologie, 2009 – 20 lei
43. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Doctrinã
– Deontologie, 2007 – 15 lei
44. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,
Colecþia Calitatea Serviciilor Contabile, 2009 – 20 lei
45. CECCAR – Cartea expertului evaluator. Norme profesionale, ediþia a II-a, revizuitã, 2005 – 18 lei
46. CECCAR – Congresul Profesiei Contabile din România – „Profesia contabilã între reglementare ºi interesul
public”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 25 lei
47. CECCAR – Din lucrãrile celui de-al XVII-lea Congres al Profesiei Contabile din România – „Profesia
contabilã între reglementare ºi interesul public”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 35 lei
48. CECCAR – Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii – 2009
(IFRS pentru IMM-uri), Bazã pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri, Situaþii financiare ilustrative. Lista
pentru prezentarea ºi descrierea informaþiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broºuri), 2010 – 50 lei
49. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie
2009, 2009 – 200 lei
50. CECCAR – Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – 2009,
vol. 1 ºi 2, 2009 – 120 lei
51. CECCAR – Actualizare suplimentarã a Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRSs),

inclusiv Standardele Internaþionale de Contabilitate (IASs) ºi Interpretãrile lor publicate între martie
2007 ºi ianuarie 2008, 2009 – 50 lei
52. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRSs®), incluzând Standardele Interna-
þionale de Contabilitate (IASsTM) ºi Interpretãrile lor la 1 ianuarie 2006, 2006 – 60 lei
53. CECCAR – Ghid de utilizare a Standardelor Internaþionale de Audit în auditarea întreprinderilor mici ºi
mijlocii, 2009 – 50 lei
54. CECCAR – Manualul pentru Standarde Internaþionale de Audit, Certificare ºi Eticã, 2007 – 45 lei
55. CECCAR – Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, 2005 – 72 lei
În afara acestor titluri, CECCAR publicã revista

lunarã CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITUL
AFACERILOR, la care se pot face abonamente.
Pentru comenzi, adresaþi-vã la CECCAR,
sediul central – Bucureºti,
tel.: 021 - 330.88.69 / 330.88.70 / 330.88.71,
fax: 021 - 330.88.88, sau la filialele teritoriale
ale Corpului.

Revista Aprilie 2010

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Revista Aprilie 2010

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

ªTIRI STANDARDE

04 Din activitatea CECCAR INTERNAÞIONALE

05 Agenda preºedintelui 40 Fuziunile ºi achiziþiile de

Întâlnirea Consiliului ºi Comitetului Executiv ale FCM

Examenul de admitere la stagiu, sesiunea 2010

4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor aprilie 2010

07.04 Participã la inaugurarea sãlii de curs a filialei CECCAR Covasna.

08.04 Participã la inaugurarea sediului filialei CECCAR Vrancea.

12.04 Primiri în audienþã.

13.04 Participã la masa rotundã cu tema „Douã probleme de actualitate

14-16. Participã la Congresul organizat de FEE ºi CNDCEC cu tema

19.04 Primiri în audienþã.

20.04 Primiri în audienþã.

22.04 Primiri în audienþã.

26.04 Primiri în audienþã.

27-28. Participã la întâlnirea Consiliului FCM organizat la Roma.

30.04 Conduce ºedinþa lunarã a Biroului Permanent al Consiliului Supe-

aprilie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5

generale de competenþã ºi mãsurilor privind controlul calitãþii pentru furnizorii de educaþie; ºi

În perioada 14-18 aprilie 2010 a avut loc

6 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor aprilie 2010

Considerations Regarding the Accounting Profession in Europe

Key terms: accounting profession, deontology, competition, European law

aprilie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 7

non-comerciale, departe de orice naturã speculativã, întreaga societate.

8 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor aprilie 2010

aprilie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 9

CARTEA EXPERTULUI CONTABIL SI

C artea expertului contabil ºi a contabilului autorizat

10 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor aprilie 2010

Paraschiv NIÞÃ, dr. ec., expert contabil

Intellectual Capital, a Hidden Wealth of Organizations, Boundless

Mãsurarea capitalului intelectual (2003) spunea cã „o mare parte a PIB-ului provine

aprilie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 11

12 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor aprilie 2010

aprilie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 13

Nr. Sold la:

14 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor aprilie 2010

aprilie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 15

Case Study concerning the Accounting of an Agro-zootechnic

16 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor aprilie 2010

b) Consum de furaje speciale pentru hrana animalelor tinere:

c) Spor în greutate ºi creºtere în maturitate:

d) Animale tinere trecute la animale de producþie (lapte, ouã, lânã):

e) Animale tinere trecute la animale de reproducþie:

f) Animale tinere trecute la animale pentru îngrãºat:

g) Animale tinere maturizate trecute la categoria animalelor de muncã:

aprilie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 17

i) Vânzarea animalelor tinere cãtre alte unitãþi agricole:

j) Se încaseazã creanþe din vânzarea animalelor, prin bancã:

k) Descãrcarea gestiunii societãþii cu animalele tinere vândute:

b) Cheltuieli efectuate cu furajarea animalelor:

c) Spor în greutate obþinut în urma furajãrii:

18 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor aprilie 2010

e) Vânzarea animalelor în viu cãtre clienþi:

f) Se încaseazã prin bancã creanþa din vânzarea animalelor:

g) Descãrcarea gestiunii societãþii cu animalele tinere vândute:

b) Creºterea în greutate a animalelor tinere:

aprilie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 19

d) Se încaseazã creanþa rezultatã din vânzarea animalelor, prin bancã:

e) Descãrcarea gestiunii cu animalele vândute la preþ de producþie:

2. Intrãri ºi ieºiri de animale ºi pãsãri provenite din afara unitãþii

b) Spor în greutate la animalele cumpãrate: