CENTRO UNIVERSITÁRIO DE JOÃO PESSOA – UNIPÊ

CURSO DE DIREITO

NOME DO ALUNO EM MAIÚSCULO

NORMA GERAL ANTIELISIVA COMO INSTRUMENTO DE

JUSTIÇA TRIBUTÁRIA E FISCAL
 2

JOÃO PESSOA
2010
 NOME DO ALUNO EM MAIÚSCULO

NORMA GERAL ANTIELISIVA COMO INSTRUMENTO DE

JUSTIÇA TRIBUTÁRIA E FISCAL

Projeto de Pesquisa Monográfico, elaborado

para a disciplina “Métodos e Técnicas de
Pesquisa”, ministrada pela Profa. Dra.
Anaína Clara de Melo, da coordenação de
Ciências Jurídicas do Centro Universitário
de João Pessoa, como requisito obrigatório
para a elaboração da Monografia e
conclusão da disciplina supra.

JOÃO PESSOA
2011
 SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO................................................................. 04
2 JUSTIFICATIVA.............................................................. 00
3 PROBLEMA...................................................................... 00
4 OBJETIVOS...................................................................... 00
4.1 Geral............................................................................................... 00
4.2 Específicos...................................................................................... 00
5 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA................................... 00
6 METODOLOGIA............................................................. 00
8 CRONOGRAMA.............................................................. 00
REFERÊNCIAS................................................................... 00
 3

1 INTRODUÇÃO

A Constituição Cidadã de 1988 foi pródiga em estabelecer direitos aos cidadãos e,

conseqüentemente, obrigações ao Estado. Essas obrigações abrangem atividades relacionadas à
segurança, à saúde, à educação, à assistência social, para citar apenas algumas. Para cumpri-las,
necessita o Estado de meios financeiros, que devem provir da sociedade como um todo.
Em nosso modelo constitucional, em que as atividades empresariais, por determinação
contida nas normas relativas à ordem econômica e financeira, são relegadas à iniciativa privada,
os recursos públicos advém, basicamente, das receitas derivadas, que são angariadas dos diversos
membros da sociedade. Daí surge a questão da partilha, dentre os membros da sociedade, dos
recursos necessários à consecução dos vários objetivos a que o Estado se propõe. E a forma como
essa partilha é efetivada caracterizará um sistema tributário como justo ou não.
Com o intuito de limitar o poder de tributar, o próprio Constituinte de 1988 estabeleceu o
norte a ser seguido pelo Estado, devendo o mesmo observar os freios ali estabelecidos. No
tocante à forma como os recursos devem ser retirados dos particulares, se sobressaem os
princípios da capacidade contributiva, da isonomia e da seletividade. Os dois primeiros visam a
distribuir, eqüanimamente, os sacrifícios de cada um, na medida de suas forças. O segundo,
tendo em vista a essencialidade dos bens, visa onerar menos aqueles mais essenciais, justamente
aqueles consumidos pela camadas mais pobres da população.
É natural que os membros da sociedade rejeitem essa contínua retirada de riqueza, por
parte do Estado, havendo mesmo autores que entendem as normas de imposição fiscal como
normas de rejeição social. Contudo, pelo fato de haver sanção para o não cumprimento das
mesmas, poucos membros da sociedade aventuram-se nessa tortuosa empreitada. Aqueles que
optam por essa via, todavia, dispõem de dois caminhos distintos: utilizar-se de vácuos legais ou
omissões normativas, e com isso minimizar ou anular a tributação ou cometer algum tipo de
fraude, com o mesmo objetivo. No primeiro caso, teremos a denominada elisão fiscal; no
segundo, evasão fiscal, em que pese existir certa confusão conceitual sobre os dois vocábulos.
Entre a elisão que, em princípio, seria ato lícito, e a evasão, que seria ilícito, existe uma
zona cinzenta, representada por inúmeras situações limites, além dos casos de dissimulação,
 4

abuso de direito, abuso de formas ou outra anomalia qualquer. Para as situações de evasão,
existem normas expressas no Código Tributário Nacional e leis de regência dos diversos tributos,
contando as situações mais graves, inclusive com a proteção do direito penal. Já quanto às
situações de elisão, somente em 2001, com o advento da Lei Complementar nº 104, que
introduziu o parágrafo único ao artigo 116 do Código Tributário Nacional – Lei 5.172/66, pôde o
ordenamento jurídico nacional contar com norma expressa tratando de tão importante tema.
Através desta alteração legislativa, foi estabelecido que:

Parágrafo único: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios

jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.1

Trata-se de inegável instrumento de justiça tributária, por cumprir o mandamento

constitucional da isonomia e da igualdade; e fiscal, por permitir à administração tributária pôr o
citado princípio em prática, quando da aplicação da legislação tributária.
Batizada de norma geral antielisiva, pela própria então Secretaria da Receita Federal, até o
momento, a lei ordinária a que se refere a mesma não foi promulgada. Houve uma tentativa de
regulamentação ainda no ano de 2002, com edição da MP nº 66, que, ao ser convertida em lei,
teve as regras excluídas de seu corpo. Neste sentido, assim se posicionou o relator, Dep. Benito
Gama: “(...) quanto às normas antielisivas, dos artigos 13 a 19, que são inquinadas de
inconstitucionais por amplos setores da comunidade jurídica brasileira, contornaremos o
obstáculo, propondo a supressão dos dispositivos sob suspeita.”

2 JUSTIFICATIVA

Um sistema tributário será mais justo na medida em que se possa aplicar mais
efetivamente o princípio da capacidade contributiva, levando-se em conta a disponibilidade
individual de cada um contribuir, concretizando, assim, uma justiça distributiva.

1
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172/66. Disponível em: <www.aldemario.adv.br>. Acesso em:
nov./2008.
 5

O Sistema Tributário Nacional, sabe-se, é um dos mais injustos do mundo. Não bastasse o
fato de a tributação indireta, lastreada nas contribuições sobre o faturamento, imperar,
impossibilitando que o princípio da capacidade contributiva se efetive; mesmo na seara da
tributação direta reina a iniqüidade.
Quanto a esta última forma de tributação, inicialmente, percebe-se a existência de poucas
alíquotas. Por exemplo, no Imposto de Renda, imposto direto, por excelência, que até este ano de
2008, contava exclusivamente com duas alíquotas, o que, certamente, agride o princípio da
capacidade contributiva. Ademais, os que ganham menos e os assalariados se sujeitam mais
fortemente às suas alíquotas, enquanto os que têm mais capacidade contributiva, os extratos mais
ricos da sociedade, além de não se sujeitarem à retenção de imposto, podem dispor de recursos
para fazerem o chamado planejamento tributário, muitas vezes se esquivando da tributação e
ferindo o princípio da capacidade contributiva de morte.
Neste contexto, a norma geral antielisiva apresenta-se como um momento de
concretização do princípio constitucional da isonomia, essencial ao atingimento de uma melhor
distribuição do ônus tributário, entre os diversos membros da sociedade. Não é justo que os que
tenham maior capacidade contributiva venham a contribuir menos, em função de poderem pagar
um assessoramento jurídico tributário de alto custo. Em vista disso, um estudo sobre a referida
norma torna-se de inestimável relevância e por demais atual.
A discussão acerca da regra legal estatuída no parágrafo único do artigo 116, do CTN,
está adormecida, após um forte debate nos anos 2000 a 2002. E mesmo a discussão já surgida,
observou-se, quando da elaboração do presente plano de dissertação, que ela está impregnada de
ideologismo. Não há, na maioria dos textos pesquisados, neutralidade, essencial para que não
sejam comprometidos os resultados da pesquisa. A depender das características ideológicas do
autor, o texto enveredará para a conclusão de que é inconstitucional a existência de tal norma em
nosso ordenamento jurídico, ou a de que ela não o é.
Grande têm sido os debates nos países europeus e nos Estados Unidos, cada país tendo
desenvolvido conceitos e formas de aplicação das normas antielisivas ali existentes. Urge retomar
essa discussão, a nível nacional, amparando-se no que já foi exaustivamente discutido alhures,
em face da importância do tema. A aplicação das normas antielisão, se constitucionais, importará
em uma melhor distribuição do ônus tributário entre os membros da sociedade, diminuindo as
iniqüidades de nosso sistema tributário e igualando contribuintes que, antes, por força do poder
 6

econômico, se esquivavam de contribuir com a mesma parcela dos que não dispõem deste tipo de
força.

3 PROBLEMA

Considerando o princípio da legalidade, é possível a existência, em nosso ordenamento jurídico,

de uma norma geral antielisiva - nos moldes da existente no parágrafo único do artigo 116 do
CTN - sem ofensa ao mesmo?

4 OBJETIVOS

4.1 Geral

a) Averiguar se o nosso ordenamento jurídico permite a existência de norma geral

antielisiva, nos moldes daquela existente no parágrafo único do artigo 116 do CTN,
avaliando até que ponto ela se mostra como instrumento de justiça tributária e fiscal.

4.2 Específicos

a) Analisar a nomenclatura utilizada pela doutrina para caracterização do ato lícito do

contribuinte que redunda na diminuição ou inexistência de tributação, e do ato ilícito com
o mesmo fim;
b) Verificar como a elisão tributária é tratada no direito comparado;
c) Discorrer sobre os princípios constitucionais aplicáveis à norma geral antielisiva,
sobretudo os princípios da legalidade/tipicidade, capacidade contributiva/isonomia,
averiguando se a mesma acarreta eventual ofensa a algum deles ou se, pelo contrário,
serve ao atingimento de uma tributação mais justa e igualitária;
d) Delimitar os conceitos de justiça, de um modo geral e, especificamente, de justiça social,
fiscal e tributária;
e) Enumerar formas de atingir a justiça fiscal, salientado o emprego da norma geral
antielisiva por parte da administração tributária;
 7

f) Enfatizar que é direito do cidadão minimizar o impacto tributário, estabelecer o limite

ético dessa atuação;
g) Investigar até que ponto pode o Estado limitar essa atuação do cidadão, tendente à
minimização da tributação, impedindo-a e aplicando-lhe sanções por tal;
h) Detectar se o dito planejamento tributário é aceitável em nosso ordenamento jurídico, ou
acarretaria ofensa ao princípio da isonomia;
i) Estabelecer se, com a edição da norma geral antielisiva, resta proibida a prática do
chamado “planejamento tributário”;
j) Examinar os conceitos de negócio jurídico indireto, fraude à lei, dissimulação, abuso de
formas e abuso de direito, necessárias à análise da abrangência da norma geral antielisiva;
k) Constatar se a norma geral antielisiva é auto aplicável ou se há necessidade de edição da
lei ordinária a que alude a regra para que possa surtir efeitos;
l) Averiguar, caso se constate a necessidade de existência da lei ordinária em questão, se a
mesma deverá se limitar a estabelecer os procedimentos a serem seguidos pela
administração tributária ou se poderá estabelecer novas hipóteses de incidência da norma,
a par daquela já elencada na própria lei complementar;
m) Sistematizar o critério temporal de aplicação da norma geral antielisiva à vista da edição
do p.u. do artigo 116 do CTN e da edição da lei ordinária, se esta se mostrar essencial à
aplicação do instituto, estabelecendo as situações as quais seriam válidas a sua aplicação;
n) Julgar como se dará, na prática, a utilização da norma geral antielisiva por parte da
administração, se simplesmente através da desconsideração dos atos ou negócios
jurídicos, ou através da sua desconstituição;
o) Explicitar se a administração tributária poderá, quando da desconsideração dos atos ou
negócios realizados, aplicar a analogia, para a tributação desses atos ou negócios
simulados.

5 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

Já acentuamos o caráter iníquo do nosso sistema tributário. Pouco adianta haver Justiça
sob o prisma orçamentário, distribuindo renda entre os membros da sociedade que dela necessita,
 8

se essa renda decorre, sobremaneira, das camadas médias da sociedade, pois aqueles que dispõem
de uma maior capacidade econômica conseguem “escapar” da tributação, através da elisão fiscal.
A chamada justiça distributiva, que, em Aristóteles, foi concebida como sendo “a cada
qual segundo seus méritos”2 evoluiu para o conceito de justiça social, a partir do século XIX,
impregnada de utopia, pois acreditava-se que sua concretização se daria inevitavelmente, como
decorrência do próprio desenvolvimento econômico.
Mais recentemente, esse mesmo conceito evoluiu para o que se denominou justiça
política, a ser implementada pela atuação do Estado, redistribuindo rendas retiradas das camadas
mais altas da sociedade entre os seus membros mais necessitados.
Hodiernamente, a partir das obras de Tipke e Buchanan, construiu-se o conceito de justiça
fiscal, como uma das facetas mais importantes da justiça política. Segundo Ricardo Lobo Torres,
“(...) a justiça fiscal é uma das possibilidades mais concretas da justiça política, sendo a justiça
que se atualiza por intermédio do fisco e tem a sua problemática indissoluvelmente ligada a das
instituições políticas e a da Constituição”.3
Indubitavelmente, uma das formas de atingirmos a justiça fiscal é através da aplicação das
regras antielisivas. Estará a administração tributária concretizando o princípio constitucional da
capacidade contributiva e impedindo que haja desoneração tributária por parte de quem deveria
contribuir e, conseqüentemente, evitando injustiça fiscal. Trata-se de iniciativa já tomada por
praticamente todos os países desenvolvidos, tendo cada um desenvolvido seus próprios conceitos
de elisão e estabelecido as hipóteses em que as normas antielisivas são aplicáveis.
Conforme já mencionado, a adição do parágrafo único ao artigo 116 do Código Tributário
Nacional, jurisdicizando o que se convencionou chamar de norma geral antielisiva, acendeu
grande debate na doutrina nacional. Fora aumentado, em 2002, pela edição da Medida Provisória
66, daquele ano, que trazia, em seu bojo, normas procedimentais para sua aplicação.
Na ocasião, diversos autores se propuseram a analisar o tema, tendo surgido grande
debate acerca da constitucionalidade da referida norma, que foi questionada por autores do porte
de Hugo de Brito Machado. Para este autor, a norma geral antielisiva importaria em um
amesquinhamento do princípio da legalidade, privilegiando o princípio da capacidade
2
PERELMAN, Chaïm. Apud AGUIAR, Luciana Cardoso de. O Princípio da Capacidade Contributiva como
Instrumento para Realização da Justiça Tributária. Dissertação de Mestrado. p.101-102. Disponível em:
<http://www.buscalegis.ufsc.br/arquivos/O%20princípio%20da%20capacidade%20contributiva.pdf >. Acesso em:
nov./2008.
3
TORRES, Ricardo Lobo. Justiça Distributiva: social, política e fiscal. Revista de Direito Tributário. São Paulo,
v. 5, n. 70. p.27 passim, out-dez. 1994.
 9

contributiva e da isonomia, o que não poderia ocorrer.4 Ainda para este autor, “a realização do
princípio da capacidade contributiva e da isonomia constitui tarefa do legislador, e não da
administração tributária.5
Quanto à primeira afirmação, devemos concordar com os autores que defendem a
impossibilidade de a administração tributária vir a tributar situação fática que não esteja
contemplada na regra matriz de incidência do tributo, pois, realmente, aí, estar-se-ia ofendendo o
princípio da legalidade. A norma antielisiva, pelo contrário, incidiria sobre eventual tentativa de o
contribuinte camuflar a ocorrência do fato gerador, dando uma aparência externa ao fato que não
condiz com a sua repercussão econômica, com o precípuo intuito de diminuir a carga tributária.
Nas palavras de Aldemário Araújo Castro, “o uso da norma antielisiva pretende trazer à tona,
explicitar ou dar visibilidade à verdadeira substância dos atos praticados. Procura,
inequivocadamente, a preponderância da substância sobre a forma, da essência sobre a
aparência.”6
Mais ainda, que a atitude do contribuinte não possa ser enquadrada como ilícita, poder-se-
ia questionar se tal comportamento seria aceitável juridicamente. A partir da entrada em vigor do
novo Código Civil de 2002, o nosso ordenamento jurídico ganhou conceito legal para o abuso de
direito, que foi definido pelo artigo 187, como sendo o exercício de um direito, que exceda
manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons
costumes. Não se pode mais criticar a utilização desse instituto, afirmando-se que o intérprete
estaria recorrendo a uma regra meramente moral. Por essa razão, entendemos, numa primeira
aproximação, que a administração tributária poderia, já antes do surgimento de uma norma geral
antielisiva, desconsiderar negócios ou atos jurídicos efetivados com abuso de direito. A se
verificar se essa hipótese resistirá a um aprofundamento dos estudos, para a realização da
pesquisa.
Quanto à última afirmação de Hugo de Brito Machado, de que caberia unicamente ao
legislador efetivar o princípio da capacidade contributiva, ousamos discordar do mestre, pois
entendemos que o referido princípio também se realiza com a atuação da administração tributária,
em seu dia a dia. O aplicador da lei, no caso, o Poder Executivo, também tem o dever
4
MACHADO, Hugo de Brito. A Norma Antielisão e Outras Alterações do CTN. Disponível em:
<http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=2558>. Acesso em: dez./2008.
5
Ibidem, p.8.
6
CASTRO, Aldemário Araújo. Norma Geral Antielisiva (art. 116, parágrafo único do CTN):
Constitucionalidade e Outros Aspectos Relevantes. Disponível em: <http://www.aldemario.adv.br/nga.pdf>.
Acesso em: dez./2008.
 10

constitucional de, no seu atuar, aplicar o princípio da capacidade contributiva concretamente na

sua atuação.
A par de uma possível inconstitucionalidade, discute-se também a eficácia da norma geral
antielisiva, nos moldes em que se encontra redigida no CTN. Aqui, mais uma vez, não existe um
consenso na doutrina, apesar de a maior parte dos autores defenderem que a regra não é auto
aplicável, a depender de normatização dos procedimentos, através da edição da lei ordinária a que
ela mesma alude em seu texto.
Neste tópico, de se ressaltar que, em certos países, dentre eles a França, não há legislação
a respeito da elisão tributária. A administração tributária, contudo, toda ocasião que se depara
com a mesma, na modalidade habilité fiscale, que seria espécie ilícita do gênero évasion fiscale,
desconsidera o ato ou negócio jurídico.7

6 METODOLOGIA

Para que a presente pesquisa se consolide e possa vir a contribuir com o ordenamento
jurídico brasileiro, importante se faz descrever a metodologia que será utilizada no trabalho que
se pretende aqui desenvolver. Vale ressaltar que as obras exploradas para a confecção desta seção
foram as de Marconi e Lakatos, Antônio Carlos Gil, Olga Oliveira, enfim, o que há de mais
atualizado em metodologia.
Assim, a natureza da vertente metodológica terá uma abordagem qualitativa. Isso porque
será privilegiado o lado social do corpus, através de reflexões em cima das fontes utilizadas.
(COLOCAR DEFINIÇÃO DO MÉTODO EM TODOS OS TÓPICOS COM A REFERÊNCIA
DE SEUS RESPECTIVOS AUTORES)
Sobre o método de abordagem, o dedutivo é o que se faz de mais pertinente até o
momento. Partir de considerações gerais para questões mais específicas é o nosso intuito nesse
momento, dentro de um processo de análise constante.
Sobre o método jurídico de interpretação, faremos uso do método sistemático, a partir do
momento em que considerarmos a hierarquia jurídica na elaboração de nossas conclusões. Além

7
CYRILLE, David apud PEREIRA, César A Guimarães. Elisão Tributária e Função Adminstrativa. São Paulo:
Dialética, 2001. p.119.
 11

disso, leituras críticas, interpretativas, analíticas e sistemáticas serão utilizadas a todo o momento,
a fim de uma busca das mais variadas informações a respeito do corpus aqui envolvido.
Quanto à classificação da pesquisa com relação ao objetivo geral e procedimento técnico,
teremos uma pesquisa exploratória e bibliográfica. Isso porque serão realizadas considerações
teóricas a respeito da temática aqui trabalhada. Além disso, teremos estudos de compilação,
fichamento e levantamento do material utilizado. Isso gerará, ainda, uma técnica da
documentação indireta, visto não haver contato direto com o objeto de estudo.
Em meio ao exposto, esperamos que essa disposição metodológica facilite a organização
de nossa dissertação da seguinte maneira: no capítulo primeiro, analisaremos o conceito de
Justiça, de um modo geral e, especificamente, de Justiça Fiscal e Tributária, enfocando os
princípios constitucionais tributários a elas relacionadas. No capítulo segundo, abordaremos o
fenômeno da elisão tributária, iniciando pela questão conceitual, adentrando as várias anomalias
ali presentes e finalizando com a análise das normas antielisivas no direito comparado. Ao final,
no terceiro capítulo, averiguaremos a (in)constitucionalidade da norma geral antielisiva nacional,
enfocando os aspectos procedimentais, relativamente à necessidade ou não de edição de lei
ordinária, além de verificar como ela deverá ser aplicada na prática pela Administração tributária.

REFERÊNCIAS

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para Realização da Justiça Tributária. Dissertação de Mestrado. Disponível em:
<http://www.buscalegis.ufsc.br/arquivos/O%20princípio%20da%20capacidade
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 14

7 CRONOGRAMA DE ATIVIDADES (2010)

Elaboração Elaboração Elaboração Correções

Leitura da Revisão Entrega da
Atividade do 1º do 2º do 3º de Língua Impressão Defesa
Bibliografia do texto Monografia
Capítulo Capítulo Capítulo Portuguesa

Fevereiro X
Março X
Abril X
Maio X
Junho X X X X
Julho X X X
Agosto X X X
Setembro X X
Outubro X
Novembro X
Dezembro X