Steuerrecht in Pflegeeinrichtungen

I. Einleitung

Im Rahmen der sich schnell ändernden rechtlichen Rahmenbedingungen für Pflegeeinrichtungen sind steuerrechtliche Überlegungen von großer Bedeutung. Denn gerade das Steuerrecht unterliegt einem rasanten Wandel, wie die Abfolge permanent aufeinander folgender Steuerrechtsänderungen – meist unter dem „Etikett" der Steuervereinfachung – deutlich macht.

Seit der letzten Auflage dieser Veröffentlichung im Oktober 2006 sind dazu vor allem – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – folgende, für Pflegeeinrichtungen wichtigen Steuergesetzänderungen zu nennen, die vorzugsweise jeweils kurz vor einem Jahresende beschlossen wurden:

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006¹,

Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006²,

Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007³,

Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007⁴,

Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007⁵,

Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008⁶,

Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008⁷,

Steuerbürokratieabbaugesetz vom 20.12.2008⁸,

Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets „Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung" vom 21.12.2008⁹,

Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008¹⁰,

Gesetz zur Sicherung von Beschäftigung und Stabilität in Deutschland vom 2.3.2009¹¹,

Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz vom 7.3.2009¹²,

Drittes Mittelstandsentlastungsgesetz vom 17.3.2009¹³,

Gesetz zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale vom 20.4.2009¹⁴,

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BiIMoG) vom 25.5.2009¹⁵,

Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16.7.2009¹⁶,

Gesetz zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung (Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz) vom 29.7.2009¹⁷.

Das Jahressteuergesetz 2009 hat eine umfassende Änderung der Vorschriften zu den Umsatzsteuerbefreiungen für Pflegeeinrichtungen zum 1.1.2009 gebracht¹⁸.

Zu diesen – für Pflegeeinrichtungen essentiellen – Gesetzesänderungen hat das Bundesfinanzministerium am 20.7.2009 ein umfangreiches Einführungsschreiben veröffentlicht¹⁹, welches in dieser Dokumentation als Anlage III im Wortlaut wiedergegeben wird²⁰ und welches die (langjährigen) Regelungen in Abschn. 99 („Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime), Abschn. 99a („Pflegeeinrichtungen nach § 4 Nr. 16 Buchstabe e UStG) und Abschn. 100 („Eng verbundene Umsätze") der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 ablöst²¹.

Die neuen Umsatzsteuerbefreiungsvorschriften gelten grundsätzlich ab 1.1.2009; für bis zum 31.12.2009 ausgeführte Umsätze wird es jedoch von den Finanzbehörden nicht beanstandet, wenn ein betroffener Träger sich für die Steuerbefreiung seiner Leistungen auf § 4 Nr. 16 Buchst. d und e UStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung beruft²². Insoweit ist zumindest für 2009 die bisherige Rechtslage weiter von Relevanz; daneben ist sie insbesondere im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen für Veranlagungszeiträume vor 2009 unverändert von großer Bedeutung.

Neben den teilweise kaum noch zu überblickenden Aktivitäten des Gesetzgebers spielen vielfältige Entscheidungen der Gerichte für die Steuerfragen von Pflegeeinrichtungen eine große Rolle, und zwar nicht nur Entscheidungen der deutschen Finanzgerichte, sondern – insbesondere bei der Umsatzsteuer – z. B. auch solche des Europäischen Gerichtshofes, ferner ggf. des Bundesverfassungsgerichtes oder anderer oberster deutscher Gerichte.

Außerdem wird von den Finanzverwaltungen des Bundes und der Länder in einer Vielzahl von Erlassen, Verlautbarungen und Schreiben zu einzelnen Steuerrechtsproblemen von Pflegeeinrichtungen Stellung genommen.

Daneben schließlich werden im steuerrechtlichen Schrifttum weitere Einzelfragen von Vertretern der Gerichte, der Finanzverwaltung, der steuerlichen Berater sowie von Repräsentanten der Pflegeeinrichtungen diskutiert.

Die leitenden Mitarbeiter von Pflegeeinrichtungen sind verpflichtet, die jeweils maßgebenden steuerrechtlichen Rahmenbedingungen insgesamt zu beachten. Dieses Unterfangen ist mit erheblichen praktischen Umsetzungsproblemen verbunden. Denn sie müssen nicht nur die „allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften, soweit sie beispielsweise für Dienstleistungsunternehmen von Bedeutung sind, beachten, sondern auch die besonderen „Spielregeln der Pflegebranche. Hierbei dürfte in den weitaus meisten Fällen die Einbindung eines mit der besonderen Materie betrauten steuerlichen Beraters unverzichtbar sein.

Unabhängig davon sollte jeder leitende Mitarbeiter einer Pflegeeinrichtung die Grundzüge der steuerrechtlichen Rahmenbedingungen für Pflegeeinrichtungen kennen, schon im Hinblick auf mögliche eigene persönliche Haftungstatbestände²³.

Mit dieser Veröffentlichung sollen die für Pflegeeinrichtungen derzeit maßgebenden Regelungen des Steuerrechts in möglichst allgemein verständlicher Form zusammenhängend dargestellt werden. Deshalb wird (wie in den Vorauflagen) versucht, die Anschaulichkeit und Praxisnähe der Erläuterungen zu erhöhen.

Im Rahmen dieser Publikation soll keine akademische Auseinandersetzung mit steuerrechtlichen Fragen von Pflegeeinrichtungen erfolgen.

Vielmehr sollen in möglichst knapper Form praxisnah die bei Pflegeeinrichtungen zu beachtenden derzeitigen steuerrechtlichen Rahmenbedingungen dargestellt und – soweit möglich – Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt werden.

In der Anlage C. dieser Broschüre sind – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – aktuelle Veröffentlichungen zu den Besteuerungsfragen von Pflegeeinrichtungen aufgeführt. Die Nichtberücksichtigung von Meinungsäußerungen aus dem Fachschrifttum stellt selbstverständlich keine Wertung dar.

Soweit es um gemeinnützigkeitsrechtliche Fragestellungen geht, werden dieser Veröffentlichung (unverändert) schwerpunktmäßig der sog. Anwendungserlass des Bundesfinanzministers zum Gemeinnützigkeitsrecht (in der derzeit gültigen Fassung vom 2.1.2009²⁴) sowie die – zwischenzeitlich in 9. Auflage erschienene – Veröffentlichung von Buchna²⁵ zugrunde gelegt.

Eine weitere Beschränkung der darzustellenden Materie ergibt sich im Hinblick die zu berücksichtigenden Gesetzesfassungen. Im Rahmen dieser Broschüre wird prinzipiell auf den Rechtsstand zum 1. September 2009 abgestellt. Es ist davon auszugehen, dass wegen der Neuwahl des Bundestages am 27.9.2009 jedenfalls bis zum 31.12.2009 keine (nennenswerten) steuergesetzlichen Änderungen mehr zu erwarten sind²⁶.

Als Anlage sind die maßgebenden gesetzlichen Vorschriften abgedruckt, weiterhin der bereits angesprochene Anwendungserlass zur Abgabenordnung, soweit er die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften kommentiert, sowie schließlich das bereits angesprochene Einführungsschreiben des Bundesfinanzministeriums zu § 4 Nr. 16 UStG n. F. vom 20.7.2009.

Für Anregungen und Kritikpunkte aus dem Leserkreis sind die Baden-Württembergische Krankenhausgesellschaft und der Verfasser jederzeit dankbar.

Das Manuskript wurde am 15. August 2009 abgeschlossen.

1 BStBl 2007 I S. 4.

2 BStBl 2007 I S. 28.

3 BStBl 2007 I S. 630.

4 BStBl 2007 I S. 815; vgl. hierzu im Überblick z. B. Doppstadt, Das Stiftungswesen in Deutschland – eine Erfolgsgeschichte in: Wachter (Hrsg.), Festschrift für Sebastian Spiegelberger – Vertragsgestaltung im Zivil- und Steuerrecht, 2009, S. 1264 – unter VI.

5 BStBl 2008 I S. 218.

6 BGBl 2008 I S. 2026.

7 BStBl 2009 I S. 74.

8 BStBl 2009 I S. 124.

9 BStBl 2009 I S. 133; sog. „Konjunkturpaket I".

10 BStBl 2009 I S. 140.

11 BStBl 2009 I S. 434; sog. „Konjunkturpaket II".

12 BStBl 2009 I S. 436.

13 BStBl 2009 I S. 470.

14 BStBl 2009 I S. 536.

15 BGBl 2009 I S. 1102.

16 BGBl 2009 I S. 1959.

17 BGBl 2009 I S. 2302; hierzu liegt ergänzend seit dem 5.8.2009 ein Regierungsentwurf für eine Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung (SteuerHBekV) vor.

18 Vgl. z. B. Klaßmann, Zeitenwende im Steuerrecht, Wohlfahrt Intern 2/2009, S. 23; und Tybussek, Steuerbefreiungen für Betreuungs- und Pflegeleistungen auf neuer Grundlage, Altenheim 4/2009, S. 8.

19 BMF v. 20.7.2009 – IV B 9 – S 7172/09/10002, BStBl 2009 I S. 774.

20 Für Krankenhäuser, Medizinische Versorgungszentren, Ärzte und andere Erbringer heilkundlicher Leistungen liegt ein weiteres Einführungsschreiben des BMF zu den neuen Umsatzsteuerbefreiungen gemäß § 4 Nr. 14 UStG vom 26.6.2009 – IV B 9 – S 7170/08/10009, BStBl 2009 I S. 756 vor; dieses Schreiben ist in den Anlagen nicht im Wortlaut wiedergegeben.

21 BMF v. 20.7.2009 – IV B 9 – S 7172/09/10002, Rz. 48, BStBl 2009 I S. 774.

22 Ebenda – unter Rz. 49 -; zur bis zum 31.12.2008 gültigen Rechtslage vgl. die Vorauflage, S. 180 ff.

23 Beispielsweise die so genannte „Ausstellerhaftung" des § 10b Abs. 4 S. 2 EStG für vorsätzlich oder grob fahrlässig ausgestellte unrichtige Zuwendungsbestätigungen.

24 BMF v. 2.1.2009 – IV A 3 – S 0062/08/10007, BStBl 2009 I S. 8.

25 Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht – Die steuerlichen Begünstigungen für Vereine, Stiftungen und andere Körperschaften – steuerliche Spendenbehandlung, 9. Aufl. 2008 (nachfolgend verkürzt als „Gemeinnützigkeit im Steuerrecht" zitiert); neben dieser Veröffentlichung sind im Hinblick auf aktuelle Fragen des Gemeinnützigkeitsrechts zusätzlich zu nennen vor allem die Standardwerke von Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008, und von Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl. 2005, außerdem – mit dem Schwerpunkt der (steuerbegünstigten) Krankenhäuser – Klaßmann, Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger – Leitfaden für Krankenhausverwaltungen, 4. Aufl. 2008.

26 Weitere Gesetze hat der Bundestag noch kurz vor der Sommerpause 2009 beschlossen, z. B. das Gesetz zur Begrenzung der Haftung von ehrenamtlich tätigen Vereinsvorständen vom 3.7.2009 und das Gesetz zur Erleichterung elektronischer Anmeldungen zum Vereinsregister vom 3.7.2009; sie sollen im September 2009 vom Bundesrat bestätigt werden.

II. Steuerrecht in stationären Pflegeeinrichtungen

A. Steuerbegünstigte Träger

1. Gemeinnützige bzw. mildtätige Zwecke; Ausstellen von Zuwendungsbestätigungen (Anforderungen des Spendenrechts)

Die „steuerbegünstigten Zwecke" – in der Praxis zumeist als „steuerliches Gemeinnützigkeitsrecht" bezeichnet – finden sich in den §§ 51 bis 68 der Abgabenordnung 1977 (AO).

Hinzu kommen § 14 AO, der den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb definiert, sowie § 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG), der die steuerliche Geltendmachung von Ausgaben zur Förderung „steuerbegünstigter Zwecke" betrifft¹, außerdem die aufgrund der Ermächtigung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG von der Bundesregierung (mit Zustimmung des Bundesrates) erlassenen ergänzenden Regelungen des § 50 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV)².

Die genannten Vorschriften sind zum überwiegenden Teil in der Anlage A.I. im derzeit gültigen Wortlaut abgedruckt.

Das Gemeinnützigkeitsrecht unterscheidet – in §§ 52 bis 54 AO – steuerbegünstigte Zwecke in den Ausprägungen „gemeinnützige Zwecke"³, „mildtätige Zwecke und „kirchliche Zwecke.

Der Betrieb einer stationären Pflegeeinrichtung ist eine gemeinnützige Zweckverfolgung.

Denn die Förderung der Altenhilfe ist in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO als gemeinnütziger Zweck ausdrücklich genannt.

Unter „Altenhilfe" sind alle Tätigkeiten zu verstehen, die dazu beitragen, Schwierigkeiten, die durch das Alter entstehen, zu verhüten, zu überwinden oder zu mildern und alten Menschen die Möglichkeit zu erhalten, am Leben in der Gemeinschaft teilzunehmen. Hierzu zählen auch Tätigkeiten, die der Vorbereitung auf das Alter dienen⁴.

Als Leistungen der Altenhilfe kommen insbesondere in Betracht⁵:

Leistungen zu einer Betätigung und zum gesellschaftlichen Engagement, wenn sie vom alten Menschen gewünscht werden,

Leistungen bei der Beschaffung und zur Erhaltung einer Wohnung, die den Bedürfnissen des alten Menschen entspricht,

Beratung und Unterstützung in allen Fragen der Aufnahme in eine Einrichtung, die der Betreuung alter Menschen dienen, insbesondere bei der Beschaffung eines geeigneten Heimplatzes,

Beratung und Unterstützung in allen Fragen der Inanspruchnahme altersgerechter Dienste,

Leistungen zum Besuch von Veranstaltungen oder Einrichtungen, die der Geselligkeit, der Unterhaltung, der Bildung oder den kulturellen Bedürfnissen alter Menschen dienen,

Leistungen, die alten Menschen die Verbindung mit nahestehenden Personen ermöglichen.

Kommen entsprechende Tätigkeiten, zu denen z. B. auch die Freizeitgestaltung oder Gewährung von Erholung zählen, Frauen ab dem 60. Lebensjahr und Männern ab dem 65. Lebensjahr zugute, dürfte regelmäßig ohne Weiteres eine Förderung der Altenhilfe im Sinne des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO angenommen werden können⁶.

Die Förderung der Altenhilfe durch Zuwendungen (Mitgliedsbeiträge und Spenden) berechtigt den Zuwendenden zum Sonderabgabenabzug im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung⁷.

Zuwendungen an steuerbegünstigte Körperschaften sind (seit dem 1.1.2007) generell (und einheitlich) in Höhe von 20 % des Gesamtbetrages der Einkünfte (bei natürlichen Personen) bzw. des Einkommens (bei Körperschaften) abzugsfähig. Bisher zum 31.12.2006 gab es unterschiedliche Abzugsmöglichkeiten von 5 % bzw. 10 % je nach Art der von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke. Diese Differenzierung ist weggefallen.

Die (schon vorher vorgesehene) alternative Höchstgrenze für den maximalen Abzug von Zuwendungen, die sich auf die Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter bezieht, ist von 2 vom Tausend auf 4 vom Tausend erhöht worden.

Diese Alternativgrenze für den Abzug von Zuwendungen spielt insbesondere bei schlechter Einkommens- bzw. Ertragslage eine große Rolle. Sinkt z. B. der Gesamtbetrag der Einkünfte verlustbedingt, kann der ertragsunabhängige Höchstbetrag – 4 vom Tausend der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter – die steuerliche Berücksichtigung von Zuwendungen (trotzdem) sichern, wobei allerdings ein Abzug der Zuwendungen der Höhe nach auf den Gesamtbetrag der Einkünfte begrenzt ist, also nicht etwa zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte, der dann als Verlust vortragsfähig wäre, führen kann. Sie gilt im Übrigen sowohl im Bereich der Einkommensteuer (bei natürlichen Personen) bzw. Körperschaftsteuer (bei Körperschaften) als auch im Bereich der Gewerbesteuer (bei allen gewerbesteuerpflichtigen Gewerbebetrieben).

Für in einem Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) nicht nutzbare Spendenabzüge ist zum 1.1.2007 ein (zeitlich unbegrenzter) Vortrag in künftige Veranlagungszeiträume eingeführt worden⁸.

Die bis zum 31.12.2006 gesetzlich vorgesehene Möglichkeit einer (zusätzlichen) Geltendmachung von Einzelzuwendungen von mindestens € 25.565 u. a. zur Förderung mildtätiger Zwecke – sog. Großspenden – über die allgemeinen Höchstbeträge hinaus ist weggefallen. Für 2007 konnte aber auf Antrag noch die alte Regelung in Anspruch genommen werden⁹.

Gleichfalls zum 1.1.2007 (mit Wahlrecht in 2007) weggefallen ist der (zusätzliche) Höchstbetrag für Stiftungen von € 20.450,–.

Die in § 10b Abs. 1a EStG geregelte zusätzliche Abzugsmöglichkeit für Zuwendungen in den Vermögensstock von steuerbegünstigten Stiftungen – steuerbegünstigte Träger von Pflegeeinrichtungen in anderen Rechtsformen können von dieser Regelung nicht profitieren¹⁰ – ist demgegenüber zum 1.1.2007 auf € 1 Mio. erhöht worden¹¹. Bis zum 31.12.2006 waren derartige Zuwendungen bis zu einem Betrag von € 307.000,– jährlich berücksichtigungsfähig. Anders als bisher muss es sich nicht (mehr) um Zuwendungen „anlässlich der Neugründung handeln. Als „anlässlich der Neugründung geleistet galten bisher Zuwendungen bis zum Ablauf des Jahres nach der Gründung einer (steuerbegünstigten) Stiftung¹².

Für die steuerliche Geltendmachung von Zuwendungen hat der Empfänger der Zuwendungen – also die steuerbegünstigte Pflegeeinrichtung – eine Zuwendungsbestätigung nach amtlichem Vordruck auszustellen¹³. Eine solche Zuwendungsbestätigung ist für den Zuwendungsabzug eine unverzichtbare sachliche Voraussetzung¹⁴.

Die Zuwendungsbestätigungen (bzw. „Zuwendungsnachweise") müssen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt sein.

Sie müssen also vom jeweiligen Zuwendungsempfänger anhand der Muster selbst hergestellt werden, soweit nicht ausnahmsweise der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstitutes ausreichen.

Der Bundesfinanzminister hat hierzu insgesamt 12 Muster für Zuwendungsbestätigungen veröffentlicht¹⁵, die grundsätzlich für alle Zuwendungen ab dem 1.1.2007 zu verwenden sind.

Die Verwendung der bis dahin maßgeblichen Muster wurde allerdings vom Bundesfinanzministerium bis zum 31.12.2008 für zulässig erklärt¹⁶, wenn sie redaktionell an die seit dem 1.1.2007 maßgebliche Rechtslage angepasst wurden. Diese (mehrfach verlängerte) Übergangsregelung ist endgültig zum 31.12.2008 ausgelaufen.

Eine Zuwendungsbestätigung muss mindestens von einer durch Satzung oder Auftrag zur Entgegennahme von Zahlungen berechtigten Person unterschrieben werden¹⁷. Einen entsprechenden Antrag kann nur die durch die Satzung zum Empfang von Zahlungen berechtigte Person erteilen.

Auf die Vollziehung der handschriftlichen Unterschrift kann grundsätzlich nicht verzichtet werden¹⁸.

Eine eigenhändige Unterschrift ist (nur dann) nicht erforderlich, wenn Bestätigungen maschinell nach einem vorher mit dem Finanzamt abgestimmten Verfahren erstellt werden. Der Aufdruck einer rechtsverbindlichen Unterschrift als Faksimile reicht dann aus.

Als Nachweis reicht – bei Geldzuwendungen¹⁹ – eine maschinell erstellte Zuwendungsbestätigung ohne eigenständige Unterschrift aus, wenn der Zuwendungsempfänger die Nutzung eines entsprechenden Verfahrens dem zuständigen Finanzamt angezeigt hat²⁰.

Mit der Anzeige ist zu bestätigen, dass folgende Voraussetzungen erfüllt sind und eingehalten werden:

die Zuwendungsbestätigungen entsprechen dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck,

die Zuwendungsbestätigungen enthalten die Angabe über die Anzeige an das Finanzamt,

eine rechtsverbindliche Unterschrift wird beim Druckvorgang als Faksimile eingeblendet oder es wird beim Druckvorgang eine solche Unterschrift in eingescannter Form verwendet,

das Verfahren ist gegen unbefugten Eingriff gesichert,

das Buchen der Zahlungen in der Finanzbuchhaltung und das Erstellen der Zuwendungsbestätigungen sind miteinander verbunden und die Summen können abgestimmt werden,

und

Aufbau und Ablauf des bei der Zuwendungsbestätigung angewandten maschinellen Verfahrens sind für die Finanzbehörden innerhalb angemessener Zeit prüfbar (analog § 145 AO); dies setzt eine Dokumentation voraus, die den Anforderungen der Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme²¹ genügt.

Ist der Empfänger einer Zuwendung eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, eine inländische öffentliche Dienststelle oder ein inländischer amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen, kann im Allgemeinen davon ausgegangen werden, dass die Zuwendungen für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden, und zwar auch dann, wenn der Verwendungszweck im Ausland liegt²².

Eine Zuwendungsbestätigung wird vom Finanzamt nicht als Nachweis für den Zuwendungsabzug anerkannt, wenn das Datum des Steuerbescheids bzw. des Freistellungsbescheids länger als 5 Jahre seit Ausstellung der Bestätigung (bzw. – z. B. bei neu gegründeten Körperschaften –) das Datum der vorläufigen Bescheinigung länger als 3 Jahre seit Ausstellung der Bestätigung zurückliegt²³.

Steuerbegünstigte Pflegeeinrichtungen sollten deshalb das Datum eines jeden neuen Freistellungsbescheides umgehend in den ab diesem Zeitpunkt verwendeten Zuwendungsbestätigungen benennen.

Das Aufbrauchen der „Altbestände" von Zuwendungsbestätigungen sollte im Zweifel unterbleiben.

Die Bestätigungen dürfen, wie die Muster, eine DIN A 4 – Seite nicht übersteigen²⁴. Es bestehen seitens der Finanzbehörden aber keine Bedenken dagegen, Zuwendungsbestätigungen in kleinerem Format, beispielsweise im DIN A 5 – Format, zu erstellen, sofern die Gestaltung dem amtlich vorgeschriebenen Muster entspricht²⁵.

Eine optische Hervorhebung von Textpassagen durch Einrahmungen und vorangestellte Ankreuzkästchen ist zulässig. Es bestehen seitens der Finanzverwaltung auch keine Bedenken, den Namen des Zuwendenden und dessen Adresse untereinander anzuordnen.

Die Wortwahl und die Reihenfolge der in den amtlichen Vordrucken vorgeschriebenen Textpassagen sind aber grundsätzlich beizubehalten²⁶.

Danksagungen an den Zuwendenden sowie Werbung für die Ziele der begünstigten Einrichtung dürfen auf der Zuwendungsbestätigung nicht angebracht werden. Entsprechende Texte sind jedoch auf der Rückseite zulässig²⁷.

Ein Bareinzahlungsbeleg oder eine Buchungsbestätigung eines Kreditinstitutes reichen insbesondere aus bei Zuwendungen bis zu € 200,–, sofern aus der Buchungsbestätigung die Namen und Kontonummern des Auftraggebers und des Empfängers ersichtlich sind, ferner der Betrag sowie der Buchungstag²⁸.

Zu den Buchungsbestätigungen in diesem Sinne gehört auch eine elektronische Buchungsbestätigung wie z. B. der PC-Ausdruck bei Online-Banking²⁹. Wie aus einer Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts müssen auch aus dem PC-Ausdruck Name und Kontonummer des Auftraggebers und Empfängers, Betrag und Buchungstag ersichtlich sein.

Für den Nachweis bei Zuwendungen bis € 200,– an eine gemeinnützige Körperschaft ist auch bei Nachweis durch PC-Ausdruck zusätzlich ein vom Zahlungsempfänger hergestellter Beleg mit den erforderlichen Aufdrucken – steuerbegünstigter Zweck, für den die Zuwendung verwendet wird, Angaben über die Freistellung des Empfängers von der Körperschaftsteuer, Spende oder Mitgliedsbeitrag – vorzulegen³⁰.

Nach einer Verfügung der OFD Karlsruhe vom 10.1.2003 – S-2223 A – St 314³¹ haben die Finanzämter in der Vergangenheit regelmäßig auch eine abgestempelte Durchschrift des Überweisungsbelegs als Buchungsbestätigung anerkannt. Aus diesen Belegen ist jedoch der Buchungstag nicht eindeutig erkennbar. Außerdem gehen die Banken immer mehr dazu über, Überweisungsdurchschläge nicht mehr abzustempeln. Aufgrund des darin liegenden Missbrauchspotentials ist in den Überweisungsdurchschlägen kein geeigneter Nachweis mehr zu sehen, dass die Buchung tatsächlich durchgeführt wurde.

Macht der Steuerpflichtige Zuwendungen geltend, kann er als vereinfachten Zuwendungsnachweis nach § 50 Abs. 2 EStDV den Kontoauszug vorlegen. In den Fällen, in denen der Steuerpflichtige kein Konto bei der betreffenden Bank unterhält, genügt weiterhin ein Bareinzahlungsbeleg der Bank mit dem Aufdruck „Zahlung erfolgt".

Sofern die Zuwendung (bis € 200,–) einem privatrechtlichen steuerbegünstigten Träger einer Pflegeeinrichtung gewährt wird, z. B. einem eingetragenen Verein, einer Stiftung des privaten Rechts oder einer gGmbH, hat der Zuwendende zusätzlich den vom Zuwendungsempfänger hergestellten Beleg vorzulegen³²; im Fall des Lastschriftverfahrens muss die Buchungsbestätigung Angaben über den steuerbegünstigten Zweck, für den die Zuwendung verwendet wird, und über die Steuerbegünstigung der Körperschaft enthalten.

Durch § 50 Abs. 1 a EStDV wird für Zeiträume ab dem 1.1.2009 die Möglichkeit einer elektronischen Zuwendungsbestätigung eröffnet.

Hiernach kann der Zuwendende (der Spender) den Zuwendungsempfänger (die steuerbegünstige Pflegeeinrichtung) bevollmächtigen, die Zuwendungsbestätigung der Finanzbehörde nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln.

Diese Ergänzung des § 50 EStDV ist durch das Steuerbürokratieabbaugesetz geschaffen worden. Nach der Gesetzesbegründung sollen mit dieser Regelung „neben Bürokratie- und Verwaltungserschwernissen auch Hemmnisse der elektronischen Steuererklärung abgebaut" werden.

Die elektronische Zuwendungsbestätigung stellt somit erkennbar ein weiteres Indiz für die in den letzten Jahren immer stärker feststellbare Tendenz der Finanzbehörden dar, die vom jeweiligen Steuerpflichtigen einzufordernden Angaben (in den Steuererklärungen) so weit wie möglich durch (vorherige) elektronische Übermittlung relevanter Daten von dritter Seite (z. B. Arbeitgeber, Vermögensanlageinstitute – Banken etc. –, Sozialversicherungsträger, Lebensversicherungen) zu ersetzen.

Deutschland befindet sich „auf gutem Wege zum sog. „E-Government³³.

Für viele steuerliche Meldungen und Erklärungen ist in den Steuergesetzen die elektronische Kommunikation mit den Finanzbehörden schon jetzt zwingend vorgeschrieben³⁴:

Lohnsteuer-Anmeldung³⁵,

Lohnsteuerbescheinigung³⁶,

Anmeldung und Bescheinigung der Kapitalertragsteuer³⁷,

Meldung der freigestellten Kapitalerträge³⁸,

Umsatzsteuer-Voranmeldung³⁹,

Zusammenfassende Meldung⁴⁰,

Meldungen nach der EU-Zinsrichtlinie⁴¹.

Künftig werden weitere elektronische Verpflichtungen hinzukommen⁴²:

Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung (für Gewinnermittler nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG) – erstmals anzuwenden für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2010 beginnen –⁴³,

Einkommensteuererklärung (sofern Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt werden) – erstmals anzuwenden für den Veranlagungszeitraum 2011 –⁴⁴,

Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale (Wegfall der sog. „Karton-Lohnsteuerkarte") – erstmals anzuwenden für den Lohsteuerabzug 2011 –⁴⁵,

Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen – erstmals anzuwenden auf Vergütungen, die nach dem 31.12.2009 zufließen – ⁴⁶,

Abstandnahme vom Steuerabzug im Falle von Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs etc. – der Zeitpunkt des Beginns der Anwendung ist noch offen –⁴⁷,

Körperschaftsteuererklärung und Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen – erstmals anzuwenden für den Veranlagungszeitraum 2011 –⁴⁸,

Erklärung zur Festsetzung des Steuermessbetrages und ggf. auch die Zerlegungserklärung – erstmals anzuwenden für den Erhebungszeitraum 2011 –⁴⁹,

Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO – erstmals anzuwenden für Feststellungszeiträume, die nach dem 31.12.2010 beginnen –⁵⁰,

Antrag auf Dauerfristverlängerung bei der Umsatzsteuer – anzuwenden ab 1.1.2011 –⁵¹.

Die elektronische Zuwendungsbestätigung muss nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung übermittelt werden.

Außerdem bedarf die steuerbegünstigte Einrichtung der Bevollmächtigung des Zuwendenden. Diese Vollmacht kann später widerrufen werden, aber nur mit Wirkung für die Zukunft.

Der Datensatz muss bis zum 28. Februar des auf die jeweilige Zuwendung folgenden Jahres an die Finanzbehörde übermittelt werden. Zusätzlich hat die Körperschaft dem Zuwendenden die übermittelten Daten elektronisch oder auf dessen Wunsch als Ausdruck zur Verfügung zu stellen; hierbei muss sie auf die erfolgte elektronische Übermittlung an die Finanzbehörde hinweisen.

Detailregelungen (der Finanzbehörden) zur konkreten Einführung der elektronischen Zuwendungsbestätigung liegen bisher noch nicht vor, so dass in der Praxis bisher eine deutlich spürbare Zurückhaltung festzustellen ist.

Die Einführung der elektronischen Zuwendungsbestätigung bringt außerdem erkennbar bürokratische Hemmnisse mit sich. So müssen die Spenden sammelnden Organisationen zur eindeutigen Identifikation des Spenders im Rahmen der Übermittlung des „amtlich vorgeschriebenen Datensatzes" zunächst deren (neue) steuerliche Identifikationsnummer (im Sinne des § 139b AO) abfragen, was nicht bei allen Spendern problemlos möglich sein dürfte.

Außerdem sind noch Fragen des Datenschutzes im Falle einer elektronischen Übermittlung des Ausdrucks der Zuwendungsbestätigung an den Spender (z. B. als PDF-Dokument als Anlage zu einer E-Mail) zu klären. Sollte die steuerbegünstigte Körperschaft von der gesetzlich vorgesehenen Alternative Gebrauch machen, einen Ausdruck der elektronischen Zuwendungsbestätigung auf dem Postwege an den jeweiligen Spender zu versenden, dürften sich kaum Kostenvorteile gegenüber der bisherigen Handhabung ergeben. Aus Kostensicht kommt im Übrigen noch der für die Einführung der elektronischen Zuwendungsbestätigung erforderliche Aufwand auf Seiten der steuerbegünstigten Körperschaft hinzu, außerdem der Aufwand für die jährlichen Updates der Software⁵².

Eine erfolgreiche Einführung der elektronischen Zuwendungsbestätigung verbunden mit der Erzielung von Einsparungen auf Seiten der Spenden empfangenden Körperschaften wird vor diesem Hintergrund noch umfassender Abstimmungen zwischen den Finanzbehörden, den Spenden empfangenden (steuerbegünstigten) Körperschaften und Datenschutzbeauftragten erforderlich machen.

Sollten durch eine inländische steuerbegünstigte Körperschaft steuerbegünstigte Zwecke im Ausland verwirklicht werden – z. B. durch den Betrieb eines Altenheims außerhalb der Staatsgrenzen der Bundesrepublik Deutschland –, können auch hierfür grundsätzlich Zuwendungsbestätigungen erteilt werden.

Werden steuerbegünstigte Zwecke im Ausland verwirklicht, setzt die Steuervergünstigung gemäß § 51 Abs. 2 AO voraus, dass entweder natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich der Abgabenordnung haben, gefördert werden oder dass die Tätigkeit der Körperschaft neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland beitragen kann.

Diese (durch das Jahressteuergesetz 2009 eingeführte) Bestimmung des § 51 Abs. 2 AO führt einen sog. „strukturellen Inlandsbezug" in das Gemeinnützigkeitsrecht ein. Mit dieser Ergänzung will der deutsche Gesetzgeber dem sog. Stauffer-Urteil des Europäischen Gerichtshofes vom 14.9.2006 – C-386/04 (Stauffer)⁵³ – und damit im Ergebnis EU-gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen Rechnung tragen. Durch diese Neuregelung wird das bislang nur für gemeinnützige Tätigkeiten gemäß § 52 AO geltende Erfordernis der Förderung der Allgemeinheit im Ergebnis auch auf die mildtätigen (§ 53 AO) und kirchlichen Zwecke (§ 54 AO) ausgedehnt, sofern die Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke im Ausland verfolgen will.

Die nach dem Recht der EU/EWR-Staaten als steuerbegünstigt anerkannten Körperschaften i.S. des § 5 Abs. 9 KStG, deren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Gebietes eines dieser Staaten – aber nicht in Deutschland – befinden, werden gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG den inländischen steuerbegünstigten Körperschaften im Rahmen der Besteuerung gleichgestellt. Damit werden auch bei den im EU-Ausland ansässigen gemeinnützigen Körperschaften die inländischen Erträge des Bereiches der Vermögensverwaltung nicht besteuert, sondern nur die Erträge aus deren steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben⁵⁴. Mit dem Verweis auf § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ist aber keine Ausweitung der als gemeinnützig anzuerkennenden Zwecke verbunden.

Mit dem Urteil vom 27.1.2009 – C 318/07 (Persche)⁵⁵ – hat der EuGH im Übrigen eine weitere Entscheidung von grundsätzlicher Bedeutung für steuerbegünstigte Körperschaften getroffen, konkret zur Abzugsfähigkeit von Spenden in andere EU-Staaten⁵⁶. Ob der deutsche Gesetzgeber demnächst auch hierauf reagieren wird, bleibt abzuwarten.

Die deutschen Finanzbehörden müssen die zweckentsprechende Verwendung der Zuwendungen prüfen können. An die Nachweise der satzungsmäßigen Mittelverwendung im Ausland werden von ihnen konsequenterweise erhöhte Anforderungen gestellt⁵⁷.

Als Nachweise der satzungsmäßigen Mittelverwendung im Ausland können folgende – ggf. ins Deutsche übersetzte – Unterlagen dienen:

im Zusammenarbeit mit der ausländischen Mittelverwendung abgeschlossene Verträge und entsprechende Vorgänge,

Belege über den Abfluss der Mittel ins Ausland sowie die Bestätigungen des Zahlungsempfängers über den Erhalt der Mittel,

ausführliche Tätigkeitsbeschreibungen der im Ausland entfalteten Aktivitäten,

Material über die getätigten Projekte, z. B. Prospekte, Presseveröffentlichungen,

Gutachten z. B. eines (örtlichen) Wirtschaftsprüfers bei großen und/oder andauernden Projekten,

Zuwendungsbescheide ausländischer Behörden, wenn die Maßnahmen dort öffentlich gefördert werden,

Bestätigungen einer deutschen Auslandsvertretung, dass die (behaupteten) Projekte auch tatsächlich durchgeführt werden.

Ein (inländischer) privatrechtlicher steuerbegünstigter Träger einer Pflegeeinrichtung hat die Vereinnahmung der Zuwendung und ihre satzungsgemäße Verwendung ordnungsgemäß aufzuzeichnen und ein Doppel der Zuwendungsbestätigung aufzubewahren⁵⁸.

Bei Sachzuwendungen und beim Verzicht auf die Erstattung von Aufwand müssen sich aus den Aufzeichnungen auch die Grundlagen für den vom Empfänger bestätigten Wert der Zuwendung ergeben⁵⁹.

Für jede Einzelzuwendung ist grundsätzlich eine gesonderte Bestätigung auszustellen.

Steuerbegünstigte Körperschaften dürfen jedoch (ausnahmsweise) sog. Sammelbestätigungen ausstellen. Hierzu ist zu beachten, dass entweder auf der Rückseite der Sammelbestätigung oder in einer gesonderten Anlage jede einzelne Zuwendung mit Datum, Betrag und Art der Zuwendung (wie z. B. Mitgliedsbeitrag oder Geldspende) gesondert auszuweisen ist⁶⁰

In jede Sammelbestätigung muss folgender Zusatz aufgenommen werden: „Es wird bestätigt, dass über die in der Gesamtsumme enthaltenen Zuwendungen keine weiteren Bestätigungen, weder formelle Zuwendungsbestätigungen noch Beitragsquittungen, ausgestellt wurden und werden."

Die OFD Magdeburg hat hierzu ergänzend am 1.2.2001 – S 2223 – 70 – St 233⁶¹ ausdrücklich keine Bedenken dagegen geltend gemacht, dass die vorgenannte Erklärung auch bei Aufnahme von sog. Kleinspenden in die Sammelbestätigung aufgenommen wird und dies (pragmatisch) damit begründet, dass zum einen der Beleg im Sinne des § 50 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStDV keine „weitere Bestätigung" der steuerbegünstigten Körperschaft über den zugewendeten Betrag enthalte und dass zum anderen die Überprüfung der möglicherweise doppelten Beanspruchung eines Spendenabzugsbetrags für eine nur einmal geleistete Zahlung (sowieso) im Rahmen der Veranlagung zur Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer erfolgen müsse.

Bei der Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen ist generell ganz besondere Sorgfalt geboten.

Insbesondere bei Missbräuchen auf diesem Gebiet, z. B. durch die Ausstellung von Gefälligkeitsbestätigungen, ist die Gemeinnützigkeit (zwingend) zu versagen⁶².

Hinzu kommt ggf. die sog. Spendenhaftung gemäß § 10b Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG)⁶³.

Nach dieser Vorschrift darf ein Spender auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war (Vertrauensschutz für Spender).

Für den gutgläubigen Spender bleibt es deshalb auch dann bei dem einmal gewährten Spendenabzug, wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Zuwendungen entgegen den Angaben in der Spendenbestätigung nicht für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet wurden, z. B. weil sie für andere Zwecke ausgegeben oder von einem Vertreter des Spendenempfängers veruntreut worden sind.

Im Zusammenhang mit dem Vertrauensschutz für gutgläubige Spender steht ein Haftungstatbestand, der gleichfalls in § 10b Abs. 4 EStG geregelt ist.

Danach haftet für die wegen der Gewährung des Vertrauensschutzes entgangene Steuer, wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Spendenbestätigung ausstellt – sog. „Ausstellerhaftung" – oder wer veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Spendenbestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden – sog. „Veranlasserhaftung".

Die entgangene Steuer ist ohne Rücksicht auf die tatsächliche Steuerminderung beim Spender stets pauschal mit 30 % des zugewendeten Betrags anzusetzen. Ob tatsächlich ein Steuerausfall eintritt, wird hierbei nicht geprüft⁶⁴.

Sollten die Zuwendungen von Körperschaften getätigt werden (z. B. von einer AG oder einer GmbH), kommt es gleichfalls zu einer Spendenhaftung in Höhe von 30 %⁶⁵. Bei Zuwendungen aus einem Gewerbebetrieb kommt es zu einer (zusätzlichen) Haftung in Höhe von 15 % der Zuwendungen; dieser Haftungsbetrag fließt der für den Zuwendungsempfänger zuständigen Gemeinde zu⁶⁶.

Bis zum 31.12.2006 betrug die Haftung in den dargestellten Fällen 40 % des zugewendeten Betrags. Maßgeblich für die Frage, ob im Einzelfall der frühere (höhere) Haftungsbetrag – 40 % – oder der aktueller (geringere) Haftungsbetrag – 30 % – maßgeblich ist, ist der Zeitpunkt der Bekanntgabe des Haftungsbescheides, unabhängig davon, für welchen Veranlagungszeitraum die Haftungsinanspruchnahme erfolgt⁶⁷.

Die Haftung trifft nach dem Wortlaut des Gesetzes zunächst die (handelnden) Vertreter der gemeinnützigen Körperschaft; daneben kommt eine Haftung auch der Körperschaft selbst (mit ihrem Vermögen) in Betracht. Die Finanzverwaltung hat insoweit grundsätzlich offensichtlich ein Auswahlermessen⁶⁸.

In den Fällen der sog. Veranlasserhaftung ist allerdings gemäß § 10b Abs. 4 S. 3 EStG vorrangig der Zuwendungsempfänger, also die inländische juristische Person des öffentlichen Rechts oder die inländische öffentliche Dienststelle oder die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, in Anspruch zu nehmen. Die in diesen Fällen der Veranlasserhaftung für den Zuwendungsempfänger handelnden natürlichen Personen sind nur in Anspruch zu nehmen, wenn die entgangene Steuer nicht nach § 47 der Abgabenordnung erloschen ist und Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Zuwendungsempfänger nicht erfolgreich sind⁶⁹.

Nach der Begründung des Jahressteuergesetzes 2009, mit welchem diese Neuregelung zum 1.1.2009 eingeführt wurde, soll die bisherige (ungünstigere) Rechtslage viele bürgerschaftlich interessierte Personen davon abgehalten haben, insbesondere verantwortungsvollere Aufgaben, z. B. in einem Vereinsvorstand, zu übernehmen. Um das ehrenamtliche Engagement zu unterstützen, wurde deshalb eine Reihenfolge der Inanspruchnahme der Gesamtschuldner bei der Veranlasserhaftung gesetzlich festgelegt.

Für die Ausstellerhaftung hat der Gesetzgeber keine entsprechende Reihenfolge der Inanspruchnahme vorgesehen. Bei ihr verbleibt es deshalb beim Grundsatz der Gesamtschuldnerschaft.

Allerdings dürfte eine Haftung einer natürlichen Person auch bei der Ausstellerhaftung tatsächlich allenfalls dann in Frage kommen, wenn diese Person außerhalb des ihr zugewiesenen Wirkungskreises handelt.

Sollte sich im Einzelfall der Haftungsbescheid gegen den Aussteller persönlich, also z. B. gegen den Geschäftsführer oder gegen ein Vorstandsmitglied, richten, wäre die Zahlung der Haftungsschuld aus Mitteln der steuerbegünstigten Körperschaft eine satzungswidrige Mittelverwendung, die zum Verlust der Gemeinnützigkeit führt⁷⁰.

Sollte sich der Haftungsbescheid andererseits gegen die steuerbegünstigte Körperschaft selbst richten, verstößt die Begleichung der Haftungsschuld aus Mitteln der steuerbegünstigten Körperschaft entsprechend der Behandlung allgemeiner Verwaltungskosten nicht gegen das Selbstlosigkeitsgebot⁷¹.

Die Ausstellerhaftung setzt im Übrigen Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus⁷²; bei der Veranlassung zweckfremder Verwendung der Spendenmittel tritt die Haftung demgegenüber – im Sinne einer „Gefährdungshaftung" – verschuldensunabhängig ein⁷³.

Bei rückwirkender Aberkennung der Gemeinnützigkeit haftet eine Körperschaft wegen Fehlverwendung nicht, wenn sie die Zuwendung zu dem in der Zuwendungsbestätigung angegebenen Verwendungszweck verwendet (hat)⁷⁴.

Der Betrieb einer stationären Pflegeeinrichtung ist – unter bestimmten, nachfolgend noch im Einzelnen darzustellenden Voraussetzungen – ein sog. Zweckbetrieb zur Förderung der Altenhilfe.

Dies ergibt sich aus § 68 Nr. 1 Buchst. a AO, wonach Zweckbetriebe sind „Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsdienste, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dienen (§ 66 Absatz 3)".

Die Begriffe „Altenheim, „Altenwohnheim und „Pflegeheim" werden in den Steuergesetzen nicht definiert – auch nicht in § 68 Nr. 1 Buchst. a AO⁷⁵.

Die Begriffsbestimmung wird vielmehr für den Bereich der Steuergesetze nach Maßgabe des (bundeseinheitlichen) sog. Heimgesetzes vorgenommen⁷⁶.

Diese Vorgehensweise ist angesichts der Tatsache, dass das bundeseinheitliche Heimgesetz als Ausfluss der sog. Föderalismusreform zunehmend durch länderspezifische Heimgesetze (mit teilweise voneinander abweichenden Begriffsbestimmungen) abgelöst wird, auf Dauer wohl nicht mehr zu rechtfertigen⁷⁷.

Hinzu kommen etwaige Auswirkungen durch das geplante Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz, die derzeit noch nicht absehbar sind⁷⁸.

Eine eigenständige steuerliche Begriffsbestimmung –zweckmäßigerweise in § 68 Nr. 1 Buchst. a AO – wird vor diesem Hintergrund notwendig werden. Dabei sollte eine auch mit dem Umsatzsteuerrecht abgestimmte Formulierung gefunden werden. In den ab 1.1.2009 gültigen Umsatzsteuerbefreiungsvorschriften für stationäre Pflegeeinrichtungen (§ 4 Nr. 16 UStG) wird nämlich ganz generell nicht mehr (wie bisher) auf Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime sowie Kurzzeitpflegeeinrichtungen und ambulante Pflegedienste abgestellt, sondern – allgemeiner – auf „Einrichtungen zur Betreuung und Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen"⁷⁹.

Sollte es zu einer Neuformulierung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Regelungen zu steuerbegünstigten Einrichtungen der (stationären) Altenhilfe kommen, wären Ausführungen zum inhaltlichen Anwendungsbereich der Gemeinnützigkeit sinnvoll, also zu der Frage, welche Leistungen noch als unmittelbar die satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecken umsetzende – und damit steuerlich zu begünstigende – Aktivitäten beurteilt werden und welche nicht⁸⁰.

Der Anwendungsbereich ist in § 1 HeimG festgelegt:

„(1) Dieses Gesetz gilt für Heime. Heime im Sinne dieses Gesetzes sind Einrichtungen, die dem Zweck dienen, ältere Menschen oder pflegebedürftige oder behinderte Volljährige aufzunehmen, ihnen Wohnraum zu überlassen sowie Betreuung und Verpflegung zur Verfügung zu stellen oder vorzuhalten, und die in ihrem Bestand von Wechsel und Zahl der Bewohnerinnen und Bewohner unabhängig sind und entgeltlich betrieben werden.

(2) Die Tatsache, dass ein Vermieter von Wohnraum durch Verträge mit Dritten oder auf andere Weise sicherstellt, dass den Mietern Betreuung oder Verpflegung angeboten werden, begründet allein nicht die Anwendung dieses Gesetzes. Dies gilt auch dann, wenn die Mieter vertraglich verpflichtet sind, allgemeine Betreuungsleistungen wie Notrufdienste oder Vermittlung von Dienst- und Pflegeleistungen von bestimmten Anbietern anzunehmen und das Entgelt hierfür im Verhältnis zur Miete von untergeordneter Bedeutung ist. Dieses Gesetz ist anzuwenden, wenn die Mieter vertraglich verpflichtet sind, Verpflegung und weitergehende Betreuungsleistungen von bestimmten Anbietern anzunehmen.

(3) Auf Heime oder Teile von Heimen im Sinne des Absatzes 1, die der vorübergehenden Aufnahme Volljähriger dienen (Kurzzeitheime), sowie auf stationäre Hospize finden die §§ 6, 7, 10 und 14 Abs. 2 Nr. 3 und 4, Abs. 3, 4 und 7 keine Anwendung.

...

(5) Dieses Gesetz gilt auch für Einrichtungen der Tages- und der Nachtpflege mit Ausnahme der §§ 10 und 14 Abs. 2 Nr. 3 und 4, Abs. 3, 4 und 7. ..."

Liegt ein Freistellungsbescheid des zuständigen Finanzamtes vor, wonach wegen der Anerkennung der Gemeinnützigkeit eines Alten- und Pflegeheimes (in der Trägerschaft eines Vereins und Mitglieds des Diakonischen Werkes) keine Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflicht besteht, erfolgt eine Freistellung von der Gebühr für die Prüfung im Sinne des § 15 HeimG⁸¹.

Gemäß § 1 Abs. 6 HeimG gilt das Heimgesetz nicht für Krankenhäuser im Sinne des § 2 Nr. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes, ebenso wenig für Internate der Berufsbildungs- und Berufsförderungswerke.

In Einrichtungen zur Rehabilitation gilt das HeimG für die Teile, welche die vorgenannten Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllen.

Bei Heimen oder Teilen von Heimen im Sinne des § 1 Abs. 1 HeimG, die der vorübergehenden Aufnahme Volljähriger dienen (Kurzzeitheime)⁸², sowie auf stationäre Hospize finden gemäß § 1 Abs. 3 HeimG die Vorschriften des Heimgesetzes nur eingeschränkt Anwendung. Dies macht der zitierte Gesetzestext deutlich.

Andererseits gilt das Heimgesetz gemäß § 1 Abs. 5 HeimG – mit bestimmten Ausnahmen – auch für Einrichtungen der Tages- und der Nachtpflege.

Kommt es für steuerliche Zwecke auf den Nachweis der Heimeigenschaft an, sind für die steuerliche Beurteilung regelmäßig die Entscheidungen der insoweit sachverständigen Sozialbehörden heranzuziehen⁸³.

Für die Heimeigenschaft ist im HeimG allerdings kein förmliches Anerkennungsverfahren vorgesehen. Nach verschiedenen Vorschriften sind jedoch Nachweise für die Heimeigenschaft erforderlich, die für steuerliche Zwecke herangezogen werden können⁸⁴:

Den (künftigen) Betreiber eines Heimes trifft aus heimaufsichtsrechtlichen Gründen eine Anzeigepflicht gegenüber den zuständigen Behörden (§ 12 HeimG). Diese haben nach Inbetriebnahme des Heims eine regelmäßige Überprüfung – grundsätzlich mindestens einmal im Jahr – vorzunehmen (§ 15 HeimG). Hierbei kann auch ausdrücklich festgestellt werden, ob ein Heim im Sinne des Heimgesetzes vorliegt.

Legt ein Steuerpflichtiger Unterlagen über heimaufsichtsrechtliche Prüfungen vor, kann die Heimeigenschaft für steuerliche Zwecke grundsätzlich als gegeben angesehen werden.

Ist ein Heim neu errichtet worden und sind entsprechende aufsichtsrechtliche Überprüfungen noch nicht erfolgt, ist zu prüfen, ob die Steuervergünstigungen gleichwohl bereits gewährt werden können. Voraussetzung dafür ist, dass zumindest die Anzeige nach § 12 HeimG gestellt worden ist⁸⁵.

Die Heimeigenschaft kann auch zum Erhalt von Zuwendungen (des Sozialministeriums) berechtigen. Etwaige Zuwendungsbescheide können als Indiz für das Vorliegen der Heimeigenschaft gewertet werden.

Keine Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime (im steuerlichen Sinne) sind Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen (Kurzzeitpflegeeinrichtungen)⁸⁶ und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen (ambulante Pflegedienste).

Für derartige Einrichtungen kommen die Steuervergünstigungen für Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime grundsätzlich nicht zur Anwendung⁸⁷.

Allerdings werden ihnen – jedenfalls seit einigen Jahren – inhaltsgleiche Steuervergünstigungen gewährt, so dass sie hinsichtlich ihrer steuerlichen Belastungen materiell in weiten Bereichen den stationären Pflegeeinrichtungen gleichgestellt sind.

Soweit eine steuerbegünstigte Körperschaft Leistungen im Rahmen der häuslichen Pflege (im Rahmen des Siebten, Elften oder Zwölften⁸⁸ Buches Sozialgesetzbuch oder des Bundesversorgungsgesetzes) erbringt, liegt i. d. R. ein Zweckbetrieb nach § 66 AO vor⁸⁹, also eine Tätigkeit im Rahmen der Wohlfahrtspflege⁹⁰.

Schwierig ist die steuerliche Beurteilung von Einrichtungen des „Betreuten Wohnens". Dieser Begriff ist nämlich – anders als der Begriff des „Heimes" – gesetzlich nicht definiert⁹¹. Unter diesem Begriff werden unterschiedlichste Leistungen angeboten. Dies macht der Vierte Bericht zur Lage der älteren Generation in der Bundesrepublik Deutschland der unabhängigen Sachverständigenkommission beim Bundesministerium für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom Januar 2002 exemplarisch deutlich⁹².

Es ist deshalb nicht möglich, generelle Aussagen zur steuerlichen Beurteilung des „Betreuten Wohnens" zu machen⁹³.

Der Bundesfinanzhof wird – aus steuerlicher Sicht – möglicherweise demnächst grundsätzliche Ausführungen zum „betreuten Wohnen" treffen. Bei ihm liegt ein Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 2.4.2008 – 8 K 1798/03⁹⁴ in einem Revisionsverfahren wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zur Entscheidung vor⁹⁵.

Nach Auffassung des Sächsischen Finanzgerichts unterhält ein als gemeinnützig anerkannter eingetragener Verein der freien Wohlfahrtspflege, der in Zusammenarbeit mit einem Vermieter im Bereich eines „altenbetreuten Wohnens" eigenständig auf Selbstkostenbasis Betreuungs-, Hilfs- und Pflegeleistungen für mehrheitlich über 75 Jahre alte Senioren anbietet bzw. vermittelt, unterhält einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb (im Sinne von § 66 AO i. V. m. § 68 Nr. 1 Buchst. a AO), und zwar auch dann, wenn sich die vertraglichen Verpflichtungen teilweise nicht unmittelbar aus Verträgen mit den Senioren, sondern mit dem Vermieter ergeben und wenn der Verein von dem Vermieter monatlich unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme der gemeinnützigen Leistungen eine Mindestzahlung erhält.

Die Altenhilfe umfasst hiernach (nach dem Selbstverständnis der Wohlfahrtsverbände) die Beratung, Altenclubs, Mahlzeitendienste, Altenerholung oder Altentagesstätten.

Als steuerbegünstigte Maßnahmen in diesem Sinne kommen gemäß § 71 Abs. 2 Nrn. 1 bis 5 SGB XII insbesondere solche zur Unterstützung und Beratung, aber auch Hilfen zum Besuch von Veranstaltungen oder Einrichtungen, die der Geselligkeit, der Unterhaltung, der Bildung und den kulturellen Bedürfnissen alter Menschen dienen, in Betracht.

Erfüllt „Betreutes Wohnen" die Kriterien eines Heimes im Sinne des HeimG, sind die für Heime maßgebenden steuerlichen Vorschriften anzuwenden.

Ansonsten können die für ambulante Einrichtungen maßgebenden Vorschriften zur Anwendung kommen⁹⁶.

Auf die umsatzsteuerliche Behandlung der ambulanten Leistungen der Eingliederungsbeihilfe gem. §§ 53, 54 SGB XII (Betreutes Wohnen) wird im Einzelnen unter III.B. eingegangen.

Im Übrigen muss ggf. im Einzelfall weiter geprüft werden, ob der Sachverhalt die Tatbestandsvoraussetzungen anderer Steuervergünstigungen erfüllt⁹⁷.

Stationäre Pflegeeinrichtungen müssen, um als so genannte steuerbegünstigte Zweckbetriebe anerkannt zu werden, die in § 68 Nr. 1 Buchst. a AO definierten Voraussetzungen erfüllen.

Sie müssen vor allem „in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dienen". Diesen (begünstigten) Personen müssen mindestens zwei Drittel der Leistungen des Zweckbetriebs zugute kommen.

Zu den begünstigten Einrichtungen i. S. d. § 68 Nr. 1 Buchst. a AO gehören grundsätzlich auch Heime für erholungsbedürftige Mütter⁹⁸.

Alternativ können durch den Träger der stationären Pflegeeinrichtung auch mildtätige Zwecke verfolgt werden.

Denn bei einer stationären Pflegeeinrichtung liegt regelmäßig (auch) eine selbstlose Unterstützung von Personen vor, die infolge ihres körperlichen, geistigen und/oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind, oder die wirtschaftlich unterstützungsbedürftig sind.

Der maßgebende Unterschied zwischen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke und der Verfolgung mildtätiger Zwecke liegt darin, dass bei der Verfolgung mildtätiger Zwecke keine „Förderung der Allgemeinheit" notwendig ist⁹⁹, so dass sich eine mildtätige Einrichtung auch auf einen zahlenmäßig kleinen, nach den Vorgaben des § 53 AO abgegrenzten Personenkreis beschränken kann¹⁰⁰, z. B. auf hilfsbedürftige Zugehörige oder ehemalige Zugehörige eines Betriebes oder Verbandes.

Die Unterscheidung zwischen Gemeinnützigkeit und Mildtätigkeit war bis zum 31.12.2006 materiell im Spendenrecht von Bedeutung. Denn bei Mildtätigkeit wurde ein erhöhter Spendenabzug gewährt¹⁰¹. Diese Differenzierung im Spendenrecht ist zum 1.1.2007 weggefallen. Damit hat die Unterscheidung zwischen gemeinnützigen und mildtätigen Zwecken weitgehend an Bedeutung verloren¹⁰². Ein Unterschied besteht aber unverändert darin, dass die Mildtätigkeit keine Förderung der Allgemeinheit voraussetzt¹⁰³.

Soweit es um Pflegeeinrichtungen in der (unmittelbaren) Trägerschaft von öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften geht, könnte schließlich eine „Förderung kirchlicher Zwecke" (im Sinne des § 54 AO) gegeben sein. Nach dem Ergebnis einer Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist der Betrieb einer solchen Pflegeeinrichtung grundsätzlich Gegenstand des kirchlichen Verkündigungsauftrages und Ausdruck der tätigen Nächstenliebe¹⁰⁴.

Es liegt demgemäß kein Betrieb gewerblicher Art vor, für den eine Steuerbegünstigung (im Sinne der §§ 51 ff. AO, also z. B. wegen der Verfolgung kirchlicher Zwecke) angestrebt werden muss, sondern eine (steuerlich irrelevante) hoheitliche Tätigkeit der öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaft.

Dies bedeutet, dass in diesen Fällen – jedenfalls nach Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder – mangels eines Betriebs gewerblicher Art § 68 Nr. 1 Buchst. a AO als Zweckbetriebsnorm unbeachtlich ist.

Solche Pflegeeinrichtungen in der Trägerschaft einer öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaft lösen also keine Körperschaftsteuer aus, ohne dass es auf das Erfüllen der gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen ankommt.

Eine Altenheim-GmbH, deren Anteile einer öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaft – ganz oder teilweise – gehören, fällt aber nicht hierunter. Sie ist eine juristische Person des privaten Rechts, unabhängig davon, wer ihr Gesellschafter ist bzw. wer ihre Gesellschafter sind. Sie kann also keine kirchlichen Zwecke (im Sinne des § 54 AO) verfolgen.

2. Unterstützung bedürftiger Personen; Nachweiserfordernisse

In § 53 AO wird im Hinblick auf „bedürftige Personen" unterschieden zwischen den sog. „persönlich bedürftigen Personen" i. S. d. § 53 Nr. 1 AO¹⁰⁵ und den sog. „wirtschaftlich bedürftigen Personen" i. S. d. § 53 Nr. 2 AO.

„Persönlich bedürftig" sind Personen, „die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind".

Hierzu zählen prinzipiell neben der Alten- und Behindertenhilfe z. B. auch die Gestellung von Pflegekräften, die Betreuung von Süchtigen, die Telefonfürsorge¹⁰⁶, die Begleitung Behinderter und das sog. „Essen auf Rädern"¹⁰⁷.

Zu dem Kreis der „persönlich Bedürftigen" gehören vor allem Personen, die pflegebedürftig im Sinne des § 61 Abs. 1 SGB XII sind, also Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens der Hilfe bedürfen¹⁰⁸.

Eine Person ist insbesondere auch dann „hilfsbedürftig" in diesem Sinne, wenn sie zwar zu den Verrichtungen des täglichen Lebens imstande ist, diese aber infolge geistiger oder seelischer Regelschwierigkeiten und einer dadurch hervorgerufenen Antriebsschwäche nur unter Anleitung und Aufsicht durchführen kann.

Zu dieser Personengruppe zählen insbesondere alle pflegebedürftigen Personen, bei denen mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit im Sinne des § 61 Abs. 1 SGB XII in Verbindung mit § 15 SGB XI besteht¹⁰⁹.

Bedürfen Personen der Hilfe nur in Bezug auf einzelne Bereiche des täglichen Lebens, und erstreckt sich die Hilfeleistung der Körperschaft nur auf diesen Bereich, ist auch insoweit mildtätiges Handeln im Sinne des § 53 Nr. 1 AO gegeben.

Bei der Beurteilung der persönlichen Bedürftigkeit kommt es auch nicht darauf an, dass die Hilfsbedürftigkeit dauernd oder für längere Zeit besteht¹¹⁰.

Bei den persönlich bedürftigen Personen sind die wirtschaftlichen Verhältnisse unbeachtlich¹¹¹.

Bei Personen, die das 75. Lebensjahr vollendet haben, kann die „körperliche Bedürftigkeit" im Übrigen ohne weitere Nachprüfung angenommen werden¹¹².

Nicht begünstigt sind Geldleistungen an finanziell nicht Bedürftige, z. B. in der Form von Zuschüssen von Medikamente oder Hilfsmittel (Rollstühle, behindertengerechte Wohnungsausstattungen etc.)¹¹³.

„Wirtschaftlich bedürftig" sind Personen, deren Bezüge bestimmte, an den Regeln der Sozialhilfe orientierte Obergrenzen nicht übersteigen¹¹⁴. Diese Personen dürfen – in den in § 53 Nr. 2 AO definierten Grenzen – ohne Verlust der Steuerbegünstigung unterstützt werden.

Abzustellen ist hierbei auf „Einkünfte im Sinne des EStG" und auf „andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete