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1. Eliminer la double imposition
2. Dispositions spéciales des conventions fiscales internationales
a) Non discrimination fiscale
b) Échange de renseignements
c) Procédure amiable

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V p
  
1. Imposition par l'État de la résidence sous réserve de l'existence
d'établissement stable ou de base fixe dans l'autre Etat.
2. Partage de l'imposition entre l'État de la résidence et l'État de la source, le
droit d'imposition étant plafonné uniformément dans les deux États
contractants.
3. Partage de l'imposition entre l'État de la résidence et l'État de la source, le
droit d'imposition éta nt plafonné différemment dans les deux États
contractants.
4. Imposition par l'État de la source.
5. Partage de l'imposition entre l État de la résidence et l'État de la source, le
droit d'imposition étant plafonné dans l'État de la source.
6. Partage de l'imposition entre l'État de la source et l'État de la résidence, le
droit d'imposition étant plafonné dans l'État de la résidence
VV       
1. Méthode de l'exemption
a) Méthode de l͛exonération intégrale
b) Méthode de l͛exonération avec progressivité (taux effectif)
2. Méthode de l͛imputation (crédit d͛impôt) :
a) Imputation intégrale
b) Imputation partielle
c) Imputation d͛un crédit pour impôt fictif
3. Comparaison des méthodes possibles
 V
V

La double imposition juridique internationale peut être définie d'une manière générale
comme l'application d'impôts comparables dans deux (ou plusieurs) États au même
contribuable, pour le même fait générateur et pour des périodes identiques. Ses effets
néfastes sur l'échange de biens et services et sur les mouvements de capitaux, de
technologie et de personnes sont reconnus par les pays qui s͛attèlent à la suppression des
obstacles qu͛érige la double imposition pour le développement des relations économiques
internationales.

L͛Organisation de Coopération et Développement Economique (OCDE) intervient en ce

domaine et recommande à cet effet la conclusion de conventions fiscales bilatérales sur un
modèle prédéfini permettant l͛harmonisation des législations nationales sur la base de
principes, définitions, de règles et de méthodes uniformes. Ces conventions visent ainsi non
seulement à anticiper les risques de double imposition mais également à la prévention des
fraudes fiscales tout en assurant la non-discrimination des contribuables concer nés. Mais ce
domaine hautement sensible de la fiscalité pose de surcroît de nombreux problèmes,
notamment quant à la souveraineté des Etats dans le domaine de la fiscalité.

 
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V
6

 
 

 quoi servent les conventions fiscales? Elles sont avant tout un instrument
d'harmonisation des systèmes fiscaux et de coopération contre la fraude et l'évasion fiscale.
Il ne s'agit nullement de déroger aux principes d'imposition interne. La convention vise
plutôt la mise en place de mécanismes d'équité fiscale: la société qui effectue des travaux
dans un pays étranger ne doit subir qu'une seule imposition. De même, la libre circulation
des capitaux et la complexité grandissante de l'actionnariat des sociétés incitent à la
vigilance. Dans tous les cas de figure, l'opérateur ne peut être taxé à la fois et dans son pays
d'origine et dans le pays d'où il tire ses revenus.
Les conventions fiscales s'inspirent de deux modèles, celui de l'Organisation de la
Coopération et du Développement Economique (OCDE) et celui de l'ONU. La différence
entre les deux modèles reflète le degré du respect de l'égalité des souverainetés. La
convention de l'ONU traduit le souci d'instaurer des rapports d'égal à é gal. Qu'il s'agit du
Bénin ou du Japon, les clauses de la convention ont pour objectif d'équilibrer les intérêts des
deux pays. Il en serait ainsi dans l'idéal des mondes. Cependant, dans la réalité des relations
économiques internationales, c'est le jeu d'intérêt qui prévaut. Des rapports de forces se
font présents également. Les pays en voie de développement sont ainsi contraints de céder
sur certains points. L'objectif final est d'attirer plus d'investissement étranger possible.

Le dispositif conventionnel marocain s'inspire dans sa majorité du modèle de l'OCDE. La

convention consacre le partage du droit d'imposition. L'objectif est d'éviter la double
imposition. C'est l'exemple d'un résident qui a des biens dans d'autres pays. Ces derniers
chercheront à l'imposer au moment où son pays de résidence l'exige également. La
convention fiscale intervient donc pour partager deux souverainetés fiscales.
Trois formules sont prévues pour partager le droit d'imposition. La plus simple est celle où
un pays impose et l'autre exonère. L'autre fait jouer l'imputation: le pays d'accueil (dit Etat
de la source) réclame l'impôt, le pays de résidence impose également, mais impute la partie
versée à l'Etat de la source sur l'impôt dû.
 a    

La double imposition économique est définie par le comité fiscal de l'OCDE comme
étant la situation dans laquelle              
   . Il en est ainsi lorsque deux sociétés d'Etats différents (par exemple une
société mère et sa filiale ou des sociétés sœurs) se versent des revenus imposés dans les
deux états.
Le pays de la société versante refuse la déduction des sommes payées alors que le pays de la
société bénéficiaire les inclut dans la base d'imposition. Cette double imposition présente un
caractère d'inégalité et constitue également un frein important au développement des
échanges entre les pays. ussi, sur la base de conventions bilatérales les états ont -ils voulu la
diminuer ou la faire disparaître.

^  

La double imposition juridique , qui        
            , c'est la notion de résidence qui est
appelée à être définie
La double imposition juridique internationale peu t être définie d'une manière générale
comme l'application d'impôts comparables dans deux (ou plusieurs) États au même
contribuable, pour le même fait générateur et pour des périodes identiques. Ses effets
néfastes sur l'échange de biens et services et sur les mouvements de capitaux, de
technologie et de personnes sont si bien connus qu'il est superflu de souligner l'importance
d'une suppression des obstacles que constitue la double imposition pour le développement
des relations économiques entre les pays.

VV
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Les pays Membres de l'Organisation de Coopération et de Développement

Économiques ont pris conscience depuis longtemps de la nécessité de clarifier, unifier et
garantir la situation fiscale des contribuables qui exercent des activités commerciales,
industrielles, financières ou autres dans d͛autres pays grâce à l'application par tous les pays
de solutions communes aux cas de double imposition identiques.
Tel est le principal objet du Modèle de l'OCDE de Convention fiscale concernant le revenu et
la fortune, qui permet de régler uniformément les problèmes qui se posent le plus
couramment dans le domaine de la double imposition juridique internationale.
Comme l'a recommandé le Conseil de l'OCDE, les pays Membres, lorsqu'ils concluent ou
révisent des conventions bilatérales, devraient se conformer à ce Modèle de Convention à la
lumière de l'interprétation qui en est donnée dans les Commentaires et compte tenu des
réserves qui y figurent et leurs administrations fiscales devraient suivre ces Commentaires,
tels que modifiés de temps à autre et sous réserve des observations qu'elles ont formulées
sur ceux-ci, lorsqu͛elles sont appelées à appliquer et interpréter les disp ositions.

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     m   .

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1. Les nationaux d'un État contractant ne sont soumis dans l'autre État contractant à aucune
imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou
pourront être assujettis les nationaux de cet autre État qui se trouvent dans la même
situation, notamment au regard de la résidence. La présente disposition s'applique aussi,
nonobstant les dispositions de l'article 1, aux personnes qui ne sont pas des résidents d'un
État contractant ou des deux États contractants.

2. Les apatrides qui sont des résidents d'un État contractant ne sont soumis dans l'un ou
l'autre État contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus

1
OCDE ʹ Juillet 2005
lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de l'État concerné
qui se trouvent dans la même situation, notamment au regard de la ré sidence.

3. L'imposition d'un établissement stable qu'une entreprise d'un État contractant a dans
l'autre État contractant n'est pas établie dans cet autre État d'une façon moins favorable que
l'imposition des entreprises de cet autre État qui exercent la même activité. La présente
disposition ne peut être interprétée comme obligeant un État contractant à accorder aux
résidents de l'autre État contractant les déductions personnelles, abattements et réductions
d'impôt en fonction de la situation ou des charges de famille qu'il accorde à ses propres
résidents.

4.  moins que les dispositions du paragraphe 1 de l'article 9, du paragraphe 6 de l'article 11

ou du paragraphe 4 de l'article 12 ne soient applicables, les intérêts, redevances et autres
dépenses payés par une entreprise d'un État contractant à un résident de l'autre État
contractant sont déductibles, pour la détermination des bénéfices imposables de cette
entreprise, dans les mêmes conditions que s'ils avaient été payés à un résident du premier
État. De même, les dettes d'une entreprise d'un État contractant envers un résident de
l'autre État contractant sont déductibles, pour la détermination de la fortune imposable de
cette entreprise, dans les mêmes conditions que si elles avaient été contractées envers un
résident du premier État.

Le principe de non discrimination constitue les limites auxquelles les ordres juridiques
soumettent la souveraineté fiscale.
Il montre que, quoiqu'opérant sur la base de fondements textuels divergents, et œuvrant au
sein d'environnements hétérogènes, les juridictions suprêmes ont reconnu dans  
   la limitation la plus significative à l'exercice de prérogatives fiscales
souveraines.
 côté d'hypothèses plus classiques comme la fiscalité des échanges%      
       . Bien qu'avec quelque retenue, il s'applique à la
fiscalité des personnes. Il &          &   
 . Il gouverne le comportement des États aussi bien que des autorités fédérales ou
communautaires. m                  

    ' 
Le principe de non discrimination, combiné à l'existence d'une juridiction investie de
l'autorité de le mettre en ouvre, suffit à satisfaire les nécessités fiscales d'un marché
intérieur. L'harmonisation des systèmes fiscaux trouvera dès lors plutôt sa finalité dans la
sauvegarde des moyens budgétaires des États, aujourd'hui bien menacés par les tentations
de la concurrence fiscale internationale.

  

Ô              !

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1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements

vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou
pour l͛administration ou l͛application de la législation interne relative aux impôts de toute
nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions
politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l͛imposition qu͛elles prévoient
n͛est pas contraire à la Convention. L͛échange de renseignements n͛est pas restreint par les
articles 1 et 2.
2. Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un État contractant sont tenus
secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation
interne de cet État et ne sont communiqués qu͛aux personnes ou autorités (y compris les
tribunaux et organes administratifs) concernées par l͛établissement ou le recouvrement des
impôts mentionnés au paragraphe 1, par les procédures ou poursuites concernant ces
impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui
précède. Ces personnes ou autorités n͛utilisent ces renseignements qu͛à ces fins. Elles
peuvent révéler ces renseignements au cours d͛audiences publiques de tribunaux ou dans
des jugements.
3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme
imposant à un État contractant l͛obligation :

2
OCDE ʹ Juillet 2005
a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique
administrative ou à celle de l͛autre État contractant ;
b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation
ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l͛autre État
contractant ;
c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel,
professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication
serait contraire à l͛ordre public.
4. Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article,
l͛autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements
demandés, même s͛il n͛en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L͛obligation qui figure
dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au pa ragraphe 3 sauf si ces
limitations sont susceptibles d͛empêcher un État contractant de communiquer des
renseignements uniquement parce que ceux-ci ne présentent pas d͛intérêt pour lui dans le
cadre national.
5. En aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme
permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements
uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement
financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu͛ agent ou fiduciaire ou parce
que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d͛une personne.

Les centres financiers à travers le monde sont de plus en plus transparents, mais les 
 
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     &  . 0)

  1     note que plusieurs pays ont pris des mesures pour
améliorer les renseignements relatifs à la propriété et l͛accès aux informations bancaires à
des fins fiscales. Mais seulement un petit nombre de centres financiers offshore ont étoffé
leur réseau d͛accords d͛échange de renseignements. L͛Île de Man, qui a annoncé récemment
la signature d͛un nouvel accord d͛échange de renseignements avec le Royaume -Uni, donne
l͛exemple à cet égard, avec 2  
 &)  

Il subsiste d͛importantes restrictions à l͛accès aux informations bancaires à des fins fiscales
dans trois pays de l͛OCDE ʹ l͛utriche, le Luxembourg et la Suisse ʹ et dans un certain
nombre de centres financiers offshore dont le Liechtenstein, Panama et Singapour. En outre,
plusieurs centres financiers off-shore qui s͛étaient engagés à appliquer     
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         1  
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m. L͛évaluation 2008 consta te en particulier que :

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La Belgique échange maintenant des renseignements bancaires sur demande en matière

pénale et non pénale dans le cadre de sa nouvelle convention de double imposition avec les
États Unis. En vertu d͛une loi qui a pris effet en janvier 2008, les autorités de Malte peuvent
maintenant avoir accès aux informations bancaires pour l͛échange de renseignements
fiscaux en cas d͛accord de réciprocité.
0     %        )8     ,
ont été supprimées à Chypre, en Belgique et aux États Unis, et Samoa a immobilisé ces
actions de sorte que leurs propriétaires peuvent désormais être identifiés.

En ndorre, une nouvelle législation oblige toutes les sociétés à déposer leurs comptes
auprès d͛une autorité publique. Qu͛elles fassent ou non appel publiquement à l͛épargne, les
sociétés doivent faire vérifier leurs comptes au delà de certains seuils d͛actifs, de chiffre
d͛affaires et d͛effectifs.

Le Forum mondial et les différents pays devront maintenant examiner comment reconnaître
les efforts des pays qui accomplissent des progrès et y réagir de f açon positive, et comment
faire en sorte que les pays qui restent à la traîne n͛en tirent pas avantage.

ͻ Le Canada a élaboré une approche à la fois incitative et répressive pour amener les pays à
échanger des renseignements fiscaux.
ͻ L͛ustralie refuse certains avantages aux résidents de pays qui n͛échangent pas de
renseignements.
ͻ L͛Italie soumet à des règles plus strictes les opérations avec les pays qui ne respectent pas
les normes de l͛OCDE.
ͻ L͛Espagne et le Mexique imposent désormais des obligation s plus lourdes pour les
opérations avec des entités situées dans certains pays inscrits sur une liste, mais sont
disposés à retirer de cette liste les pays qui ont conclu avec eux une convention d͛échange
de renseignements fiscaux (ou de double imposition) .
ͻ Les pays membres du Conseil nordique sont parvenus à négocier plusieurs conventions en
offrant des incitations, mais ont également indiqué qu͛ils prendraient des mesures
défensives si nécessaire.

9 
 %      52  :  )

+
m      
     %     &       
Certaines de ces approches sont plus efficaces que d͛autres, notamment en Irlande et au
Royaume Uni.

    

 Ô              4

 !; # 9 

1. Lorsqu'une personne estime que les mesures prises par un État contractant ou par
les deux États contractants entraînent ou entraîneront pour elle une imposition non
conforme aux dispositions de la présente Convention, elle peut, indépendamment des
recours prévus par le droit interne de ces États, soumettre son cas à l'autorité compétente
de l'État contractant dont elle est un résident ou, si son cas relève du paragra phe 1 de
l'article 24, à celle de l'État contractant dont elle possède la nationalité. Le cas doit être
soumis dans les trois ans qui suivent la première notification de la mesure qui entraîne une
imposition non conforme aux dispositions de la Convention.

2. L'autorité compétente s'efforce, si la réclamation lui paraît fondée et si elle n'est pas elle -
même en mesure d'y apporter une solution satisfaisante, de résoudre le cas par voie
d'accord amiable avec l'autorité compétente de l'autre État contractant, en vue d'éviter une
imposition non conforme à la Convention. L'accord est appliqué quels que soient les délais
prévus par le droit interne des États contractants.

3. Les autorités compétentes des États contractants s'efforcent, par voie d'accord amiable,
de résoudre les difficultés ou de dissiper les dout es auxquels peuvent donner lieu
l'interprétation ou l'application de la Convention. Elles pe uvent aussi se concerter en vue
d'éliminer la double imposition dans les cas non prévus par la Convention.

4. Les autorités compétentes des États contractants peuvent communiquer directement

entre elles, y compris au sein d'une commission mixte compos ée de ces autorités ou de leurs
représentants, en vue de parvenir à un accord comme il est indiqué aux paragraphes
précédents.

Les travaux dirigés par l͛OCDE dans ce sens, ont progressé pour se concentrer sur la
résolution des différends fiscaux internationaux lorsqu'ils se produisent et pour élargir le

3
OCDE ʹ Juillet 2005
champ à tous les différends relevant des conventions fiscales et n on uniquement aux prix de
transfert. La Procédure miable (" P ") prévue par les conventions fiscales est le mécanisme
traditionnel de résolution de ces différends.

La P permet aux autorités fiscales de se rencontrer pour tenter de résoudre les différenc es
d'une manière qui assure l'élimination de la double imposition et une application appropriée
de la convention. La P a raisonnablement bien fonctionné dans le passé, mais tant le
nombre de différends internationaux que la complexité des cas impliqués, o nt augmenté.
méliorer l'efficacité du fonctionnement de la P et, de manière tout aussi importante,
s'assurer que les cas impliqués dans les P aboutiront à une conclusion satisfaisante, sont au
centre d'un projet important mené par l'OCDE en 2006.

Récemment, le Comité des ffaires Fiscales de l'OCDE a formé un nouveau Groupe de Travail
chargé d'examiner les moyens d'améliorer l'efficacité de la P, incluant l'examen d'autres
techniques de résolution des différends qui pourraient être utilisées en prolong ement de la
P.

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Les principes proposés par l'OCDE sont, d'une part, des règles de fond, et, d'autre part, des
règles de procédures.

  !" #

Le déclenchement d'une telle procédure est consécutif à un conflit relatif aux règl es
d'établissement et de localisation des bénéfices entre deux Etats. Cet achoppement résulte
de la dualité des sources de droit applicable. L'OCDE propose donc aux Etats d'harmoniser,
dossier par dossier, les règles applicables.
La difficulté porte le plu s souvent sur des problèmes d'interprétation. La discussion
s'appuiera sur la notion de      .
Toutefois, les Etats peuvent procéder à des tractations plus libres pouvant, tout bonnement,
se fonder sur une simple opportunité ou de simp les contreparties. La solution adoptée,
quelle qu'elle soit, ne portera pas préjudice au contribuable dans la mesure où la double
imposition sera éliminée.
On peut regretter cette approche plus empirique que juridique. Mais les Etats ne peuvent se
contraindre par de quelconques règles en matière fiscale sans porter atteinte à leur
souveraineté. C'est pour cette raison probable que l'OCDE préserve la liberté des Etats pour
s'appuyer sur une négociation qui, en raison de sa nature contradictoire, doit pouvoir
préserver les intérêts de chacun.
 
   


 0 
Le droit des contribuables doit être assuré par la possibilité de saisine des administrations
fiscales concernées. À cet effet, les services nationaux pourront réglementer la saisine des
services compétents ainsi que les informations à communiquer.
Le droit de saisine est soumis à l'existence d'une mesure administrative appliquant
immédiatement l'impôt critiqué. Il peut s'agir d'une mesure suffisamment précise pour
laisser apparaître un &     . L'OCDE souhaite d'ailleurs que
l'ouverture d'une procédure amiable ait lieu le plus tôt possible afin d'éviter toute double
imposition. En fiscalité française, ces mesures sont la notification de redressement, la
notification des bases en cas de procédure d'office ou l'avis de mise en recouvrement.
Le contribuable qui s'estime victime d'une double       
  peut donc soumettre une demande de procédure amiable entre Etats. Les
demandes ne peuvent être rejetées que pour des motifs valables. Les Etats procèdent aux
négociations selon des règles qu'ils se sont données.

! 0  
L'ouverture de cette procédure est soumise à conditions de délais. En général, les
conventions bilatérales prévoient un délai qui varie  4   4     
              .
À défaut, il est conseillé d'agir dans les plus brefs délais.

4 /    
près ouverture de la procédure, le contribuable n'a aucun droit de participer aux
négociations entre Etats. Certains auteurs ont regretté cette exclusion, arguant que leur
participation pouvait permettre de donner une solution. Les contribuables connaissent
parfaitement les éléments de fait qui les ont conduites à procéder à une répartition des
bénéfices critiqués par l'un des Etats présent à la discussi on.
La pratique démontre l'usage que beaucoup d'administrations nationales ont intégré la
pratique d'informer les contribuables de l'avancée des discussions. Le rôle du contribuable
reste fondamental car il doit fournir aux Etats toutes les informations ut iles à la procédure.
     
 

On ne peut présenter la procédure amiable comme une institution éliminant les risques de
double imposition. En effet, il ne s'agit que d'une phase de négociation entre deux Etats afin
d'éliminer une double imposition. Or,  :   
         
        . Le Comité des ffaires fiscales évoque la possibilité de
faire appel à une  
pour dépasser ce genre de blocage.
Même si à terme la double imposition est éliminée, la procédure est souvent très longue. Le
contribuable peut se voir contraint de payer le montant des sommes demandées par les
administrations nationales avant de se faire rembourser que tardivement les impôts
indûment perçus. Une charge anormale de trésorerie est regrettable pour la capacité
d'autofinancement du groupe.
En outre, les Etats peuvent décider de résoudre ce conflit de taxation de manière peu
favorable pour le contribuable. ucun recours n'est alors p ossible pour faire valoir ses
argumentations, lui permettant de justifier la localisation des bénéfices qu'il considère
fondée en application du prix de pleine concurrence.
 c


I. p
  

Ces règles peuvent être classées en 6 catégories, à savoir :

      !

    
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Les redevances dont la source se trouve dans un Etat contractant  et qui sont payées à un
résident de l'autre État contractant B (Etat de résidence), sont imposables exclusivement
dans cet autre État B, si ce résident en est le, bénéficiaire effectif.

Ces dispositions ne s'appliquent pas, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, lorsque le
bénéficiaire des redevances exerce, dans l'autre État contractant où se trouve la source de
ces redevances, soit une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un
établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d'une base
fixe qui y est située et que le droit, l'activité ou le bien générateur des redevances s'y
rattache effectivement. Dans ce cas les redevances sont imposables exclusivement dans
l'État où se trouve l'établissement stable ou la base fixe, mais uniquement dans la mesure où
elles sont imputables à cet établissement ou à cette base.

a      "
  
 
 ! .

Les redevances dont la source se trouve dans un État contractant , et qui sont payées à un
bénéficiaire effectif résident de l'autre État contractant B, sont imposables dans les deux
États contractants.

Lorsque les redevances sont assujetties à l'impôt sur le revenu dans l'État contractan t où se
trouve leur source conformément à la législation de cet État ainsi que dans l'État contractant
dont le bénéficiaire effectif de ces redevances est résident, l'impôt ainsi perçu ne peut
excéder x % du montant brut des redevances dans l'État de la s ource et y% du montant brut
des redevances dans l'État de la résidence.
Les dispositions du point 1 et 2 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire des redevances,
résident d'un État contractant, exerce dans l'autre État contractant d'où proviennent les
redevances, soit une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un
établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d'une base
fixe qui y est située et que, le droit, l'activité ou le bien générateur des rede vances s'y
rattache effectivement. Dans ce cas les redevances sont imposables exclusivement dans
l'État où se trouve l'établissement stable ou la base fixe, mais uniquement dans la mesure où
elles sont imputables à cet établissement ou à cette base.

^      "
  
 

! 

Les redevances dont la source se trouve dans un État contractant () et qui sont payées à un
bénéficiaire effectif résident de l'autre État (B) contractant sont imposables dans les deux
États contractants.

Lorsque les redevances sont assujetties à l'impôt sur le revenu dans l'État contractant où se
trouve leur source conformément à la législation de cet É tat ainsi que dans l'État contractant
(B) dont le bénéficiaire effectif de ces redevances est un résident, les impôts ainsi perçus ne
peuvent excéder:

Dans le cas des redevances dont la source se trouve dans l'État  et qui sont payées à un
résident de l'État B, x% du montant brut des redevances pour l'impôt perçu dans l'État  et
x'% du montant brut des redevances pour l'impôt perçu dans l'État B.

Dans le cas des redevances dont la source se trouve dans l'État B et qui sont payées à un
résident de l'État  y% du montant brut des redevances pour l'impôt perçu dans l'État B et
y'% du montant brut des redevances pour l'impôt perçu dans l'État .

Les dispositions des points let 2 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire des redevances,
résident d'un État contractant, exerce, dans l'autre État contractant où se trouve la source,
des redevances, soit une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un
établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d'une base
fixe qui y est située, et que le droit, l'activité ou le bien générateur des redevances s'y
rattache effectivement. Dans ce cas, les redevances sont imposables exclusivement dans
l'État où se trouve l'établissement stable ou la base fixe, mais uniquement dans la mesure où
elles sont imputables à cet établissement ou à cette base.

u    

Les redevances dont la source se trouve dans un État contractant () et qui sont payées à un
résident de l'autre État (B) contractant sont imposabl es exclusivement dans l'État de la
source des redevances.

#     "
  
   

Les redevances ayant leur source dans un État contractant () et payées à un résident d'un
autre État contractant (B), peuvent être imposées dans cet autre État de résidence (B).

Toutefois, de telles redevances peuvent aussi être imposées dans l'État contractant où se
trouve leur source et selon la législation d e cet État, mais si celui qui les reçoit en est le
bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi perçu ne peut excéder x % du montant brut des
redevances. Les autorités compétentes des États contractants régleront, d'un commun
accord, les modalités d'application de cette limitation.

$      "
  
    

Les redevances dont la source se trouve dans un État contractant () et qui sont payées à 'un
bénéficiaire effectif, résident de l'autre État contractant (B), sont imposables dans l'État de la
source des redevances.
Toutefois de telles redevances peuvent aussi être imposées dans l'État contractant où réside
le bénéficiaire effectif des redevances sans excéder x % du montant brut des redevances.
 II.      

 l͛époque des premiers modèles de convention, trois types de situations en ce qui concerne
l͛allocation du pouvoir d͛imposition sur les revenus provenant d͛un Etat (S) qui sont perçus
par un résident de l͛autre pays (R) :

‰ Le pouvoir d͛imposition sur les revenus est attribué exclusivement à l͛Etat (R) de la
résidence du bénéficiaire de ces revenus ;

‰ Le pouvoir d͛imposition sur les revenus est attribué exclusivement à l͛Etat (S) de la
source des revenus, à charge pour l͛Etat (R) de la résidence d͛accorder une
exemption ou un crédit pour l͛impôt payé dans l͛Etat (S) de la source ;

‰ Le pouvoir d͛imposition est réparti entre l͛Etat (S) de la source des revenus et l͛Etat
(R) de la résidence du bénéficiaire.

Les législations fiscales nationales ont intégré ces principes dans leur droit interne. Différents
mécanismes visent à éviter les phénomènes de double imposition, qui surviennent lorsqu͛un
revenu de source étrangère a été perçu par un résident de l͛Etat (R) et que ce revenu a déjà
fait l͛objet d͛une imposition dans l͛Etat (S) de la source.

Ê $ les méthodes d͛élimination des doubles impositions ne concernent que les doubles
impositions juridiques ; en ce qui concerne les doubles impositions économiques, seules des
discussions au cas par cas entre les Etats peuvent permettre d͛aboutir à un résultat dans le
cadre de la procédure amiable, par des ajustements corrélatifs.

%  %  ! &! 

La méthode de l͛exonération consiste à retirer, partiellement ou globalement, le droit

d͛imposer à l͛un des deux Etats qui peut être soit celui de la source du revenu, soit celui de la
résidence du bénéficiaire.

Dès lors qu͛un seul Etat a le droit d͛imposer un revenu, il n͛y a plus, automatiquement, de
double imposition.
Cela dit, il faut distinguer deux types de méthodes d͛élimination des doubles impositions par
voie d͛exonération (ou exemption) :

‰ L͛exonération intégrale ;

‰ L͛exonération avec progressivité, ou méthode du taux effectif.

On explicitera les différentes méthodes possibles à partir de l͛exemple d͛un contribuable

résident d͛un Etat R et qui perçoit des revenus prenant leur source dans un Etat S.

Par hypothèse, ce contribuable dispose d͛un   
  4, , dont 200 qui prennent
leur source dans l͛Etat R et 100 qui prennent leur source dans l͛Etat S.

Par hypothèse également, l͛imposition dans les états R et S se fait de la manière suivante :

‰ L͛Etat S impose les revenus qui ont leur source sur son territoire à une retenue à la
source (RS) de 30% lorsque ces revenus reviennent à un non -résident

‰ L͛Etat R impose le revenu de ses résidents selon un barème progressif par tranches
aux taux suivant :

÷ 0% de 0 à 50

÷ 10% de 50 à 100

÷ 20% de 100 à 150

÷ 30% de 150 à 200

÷ 40 % de 200 à 250

÷ 50% de 250 à 300

÷ 55% au-delà de 300

En l͛absence de toute élimination des doubles impositions, ce contribuable subit un

prélèvement fiscal total de 105 sur son revenu global de 300 ; il paye en effet :

‰ 30 d͛impôt dans l͛Etat S (RS de 30% )

‰ Y5 d͛impôt dans l͛Etat R : 0 sur la première tranche de 50, 5 sur la deuxième tranche
(50*10%), 10 sur la troisième tranche (50*20%), 15 sur la quatrième tranche
(50*30%), 20 sur la cinquième tranche (50*40%) et 25 sur la sixième tranche
(50*50%).
Il est donc doublement imposé sur les revenus qu͛il perçoit de l͛Etat S, à la fois en S par
retenue à la source et en R, car il est imposé dans cet Etat sur son revenu mondial (300, y
compris par conséquent les 100 qui prennent leur source en S)

&  '"

Lorsqu͛il applique la méthode de l͛intégration intégrale, l͛Etat qui n͛a pas le droit d͛imposer
ne tient aucun compte des revenus qui ont été perçus dans l͛autre Etat. Il peut s͛agir d͛une
exonération dans l͛Etat de la source ou dans l͛ Etat de la résidence.

Cette méthode donne ainsi les résultats suivants :

‰ m  )m D .

÷ Impôt en S : 0

÷ Impôt en R : Y5 (imposition au taux progressif sur un revenu global de 300,

soit Y5)

L͛impôt total est donc de Y5 au lieu de 105.

‰ m 
  )m p .

÷ Impôt en S : 30

÷ Impôt en R : 30 (imposition au taux progressif sur un revenu de 200, soit 30 : 0

sur la première tranche, 5 sur la deuxième tranche, 10 sur la troisième
tranche, et 15 sur la quatrième tranche). Les 100 de source S sont
intégralement exonérés. Seuls sont imposables les 200 de source R.

L͛impôt total est égal à 60, au lieu de 105 ou de Y5 comme précédemment. Cette solution
est donc avantageuse pour le contribuable.

En pratique, la méthode de l͛exonération intégrale n͛est pourtant que rarement appliquée

dans l͛Etat R, car cet Etat, lorsqu͛il choisit d͛exonérer, souhaite néanmoins prendre en
compte les revenus exonérés pour le calcul du taux effectif. Elle est en revanche assez
souvent appliquée dans l͛Etat S.
 &  ' 
"  ('##
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Dans ce cas, l͛Etat qui exonère les revenus prend néanmoins en compte les revenus
exonérés pour le calcul du taux d͛imposition applicable aux revenus qu͛il a le droit
d͛imposer. En pratique, cette méthode s͛applique surtout dans l͛Etat de la résidence du
bénéficiaire. Elle peut être appliquée par l͛Etat de la source mais elle provoque alors des
difficultés importantes car cet Etat, par définition, ne connaît pas l͛ensemble des revenus du
contribuable.

La méthode de l͛exonération avec progressivité est, en revanche, appliquée sur une grande
échelle dans l͛Etat de la résidence du contribuable, lorsque cet Etat n͛a pas, en vertu de la
convention fiscale, le droit d͛imposer certains revenus qui son t exclusivement imposables
dans l͛Etat de la source.

L͛application théorique de cette méthode donne le résultat suivant :

‰ Impôt en S : 30 ;

‰ Impôt en R : 50 (imposition sur un revenu de 200 calculée par application du taux

effectif, soit du taux de Y5/300, ce qui donne 200*Y5/300 = 50)

‰ Impôt global : 80
vec la méthode du taux effectif, le calcul de l͛impôt dans l͛Etat R se fait en feux étapes :

[ Première étape : calcul du taux moyen d͛imposition résultant en R de l͛application de

l͛impôt progressif sur le revenu global, c.-à-d. celui qui prend sa source en S et celui
qui prend sa source en R. le revenu global est égal à 300. L͛impôt sur le revenu global
est égal à Y5. Le taux effectif est donc égal à Y5/300. Il s͛agit du taux moyen
d͛imposition d͛un revenu d e 300 dans l͛Etat R.

[ Deuxième étape : calcul de l͛impôt dans l͛Etat R par application de ce taux moyen aux
seuls revenus imposables en R, c à d 200, ce qui donne 200*Y5/300 = 50.

On voit que le calcul de l͛impôt sur le revenu global est uniquement théoriqu e ; il ne sert
qu͛à déterminer le taux d͛imposition applicable aux revenus qui ont leur source en R. les
revenus qui ont leur source en S ne sont pas réimposés en R ; ils sont simplement pris en
compte pour le calcul de ce taux. Il n͛en résulte donc aucune double imposition.

La justification du passage par le taux effectif est d͛éviter que l͛exonération en R des revenus
qui ont leur source en S n͛aboutisse à freiner la progressivité de l͛impôt en R. par le jeu du
taux effectif, l͛impôt qui est ainsi exigibl e en R est donc supérieur à ce qu͛il serait avec la
méthode de l͛exonération intégrale : 50 au lieu de 30. Le contribuable subit certes un
alourdissement de sa pression fiscale. Mais sa situation est la même que s͛il avait perçu le
même revenu global (300) en ne tirant ses revenus que de l͛Etat R et pas de l͛Etat S. S͛il
n͛avait perçu que des revenus de source domestique, son taux moyen d͛imposition aurait
bien été de Y5/300. Il est donc légitime qu͛il subisse en R la même pression fiscale, bien
qu͛une partie de ses revenus n͛ait pas sa source en R. utrement, un contribuable serait
avantagé s͛il tirait une partie importante de ses revenus en dehors de l͛Etat de sa résidence.
Pour éviter cette conséquence, les Etats qui retiennent la méthode de l͛exonération ne
l͛appliquent que sous réserve du taux effectif.

Bien entendu, cette méthode n͛a de sens que si l͛impôt sur le revenu est progressif : s͛il est
proportionnel, le taux effectif ne change pas quel que soit le montant du revenu ; le calculer
n͛a donc aucun sens.

Enfin, il est entendu que le mécanisme du taux effectif jour également en cas de pertes
réalisées à l͛étranger. Par exemple, si notre contribuable avait subi un déficit à l͛étranger (en
S) de 50 au lieu d͛un profit de 100, sa situation dans l͛Etat R aurait été la suivante :

- Calcul du taux effectif sur une base de 150 (200 ʹ 50) : l͛impôt théorique, dans ce cas, est
égal à 15 (0 sur la première tranche, 5 sur la deuxième tranche et 10 sur la troisième
tranche), soit un taux effectif de 15/150 ;

- Calcul de l͛impôt dû en R sur le revenu imposable en R (200) : 200*15/150 = 20

En l͛absence de taux effectif, l͛impôt aurait été de 30(application du barème à un revenu de
200). Le passage par le taux effectif est alors à l͛avantage du contribuable. Mais là encore, sa
situation est normale car un contribuable de R qui aurait eu un revenu global de 150 de
source uniquement domestique aurait effectivement subi un prélèvement moyen de 10%
(15/150). C͛est ce même prélèvement moyen qui est appliqué aux revenus im posables en
R(200)

a  % &' &( 

La méthode de l͛imputation consiste à autoriser les deux Etats (R et S) à percevoir un impôt

sur les revenus considérés, mais en permettant au contribuable de l͛Etat R de déduire de
l͛impôt dû en R un crédit d͛impôt représentatif de l͛impôt payé en S. L͛impôt de S est ainsi
imputé sur l͛impôt de R.

Ce principe se retrouve dans les différents types possibles d͛application de la méthode de

l͛imputation, mais les modalités de calcul du crédit d͛impôt sont variables selon les types de
méthodes.

&  " 

Dans ce système, l͛impôt payé en S est intégralement déduit de l͛impôt dû en R, sans aucune
limite. Si l͛on reprend notre exemple, cela donne :

‰ Impôt payé en S : 30 (net perçu : Y0)

‰ Impôt payé en R :

÷ Calcul de la cotisation de base : Y5 (le calcul se fait sur 300 puisque les
revenus provenant de S sont réimposés en R ; le crédit d͛impôt est imposable)

÷ Imputation d͛un crédit d͛impôt : 30

÷ Impôt exigible : 45 = (Y5 ʹ 30)

‰ L͛impôt total s͛élève donc à Y5= (30 + 45), soit le même impôt qu͛avec le système
d͛exonération dans l͛Etat de la source. utrement dit, dans ce cas, l͛impôt total est
identique, que le revenu soit intégralement taxé en R ou que les droits d͛imposer
soient partagés entre les deux Etats. En pratique, cette méthode n͛est pas retenue
par les Etats qui préfèrent un mécanisme d͛imputation partielle.

 
 &  

Dans cette situation, le crédit d͛impôt imputable en R est plafonné au montant de l͛impôt dû
dans cet Etat sur les revenus qui ont leur source dans l͛autre Etat. Le mécanisme est le
suivant :

‰ Crédit d͛impôt théorique : 30

‰ Calcul du plafond de crédit d͛impôt : on doit calculer le montant de l͛impôt dû en R

sur les revenus qui ont leur source en S. En pratiq ue, il faut donc faire une règle de
trois : 100*Y5/300 = 25 (Y5 étant l͛impôt sur un revenu de 300) ;

‰ Crédit d͛impôt effectivement imputable : 25 et non 30 ; il reste donc une fraction de

5 qui est perdue. Elle n͛est ni reportable sur d͛autres revenus, ni restituable, elle ne
peut pas non plus, en principe, être déduite de l͛assiette imposable, car cette
possibilité n͛est normalement prévue qu͛en l͛absence de convention.

‰ Impôt dû dans l͛Etat R : 50 (Y5 ʹ 25)

‰ Charge fiscale globale : 80 (30 + 50)

On voit que l͛impôt en R est plus élevé que dans la situation précédente, où il était égal à
45 ; la différence s͛explique par la non -imputation d͛une fraction de crédit d͛impôt. Il y a
donc dans ce cas une double imposition partielle rémanente. Les Etats la justifie nt en
indiquant qu͛ils sont prêts à annuler leur propre impôt, mais pas à rembourser en outre au
contribuable un impôt payé à l͛étranger. C͛est pourquoi ils ne veulent pas en général de
l͛imputation intégrale qui peut les obliger à rembourser de l͛impôt ét ranger à un
contribuable, par exemple si celui-ci est exonéré d͛impôt ou non imposable, ou encore en
situation de déficit.

& 
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# 

Des clauses de crédit pour impôt fictif sont parfois incluses dans les conventions signées
entre pays développés et pays en voie de développement.

Il s͛agit de permettre à un contribuable de bénéficier d͛un crédit d͛impôt dans l͛Etat de sa

résidence, même s͛il n͛y a eu aucun impôt prélevé à l͛étranger (« tax sparing ») ou encore de
bénéficier d͛un crédit d͛impôt supérieur au taux de droit commun de la retenue de la source,
qu͛il s͛agisse du taux de droit interne ou du plafond fixé par la convention (« matching
credit »). Le mécanisme est le suivant :

Supposons que l͛Etat S décide, pour encourag er les investissements étrangers, de supprimer
sa retenue à la source de 30% et de ne prélever aucun impôt.
vec la méthode de l͛imputation, la situation de l͛investisseur résident dans l͛Etat R ne sera
pas globalement améliorée :

‰ Impôt en S : 0

‰ Impôt en R : Y5, sans crédit d͛impôt puisque aucun impôt n͛a été perçu à la source.

Son imposition globale restera donc égale à Y5, comme précédemment. Le « sacrifice fiscal »
consenti par le pays de la source n͛aura donc aucun effet d͛incitation. Simplement, il y a ura
davantage d͛impôt dans les caisses de l͛Etat R et moins dans celle de l͛Etat S.

Pour remédier à cette situation, et en quelque sorte, pour que l͛Etat R accompagne le
sacrifice ou l͛effort fait par l͛Etat S (en pratique un pays en développement), il es t possible de
prévoir une clause de crédit pour impôt fictif au terme de laquelle l͛investisseur résident de
R aura néanmoins droit un crédit d͛impôt de 30, par exemple, bien qu͛aucun impôt n͛ait été
payé à la source ;

‰ Impôt en S : 0 (net perçu : 100)

‰ Impôt en R :

÷ Cotisation de base : elle est à calculer sur un revenu global de 330, car le
revenu étranger doit être entendu crédit d͛impôt compris. L͛impôt est don
égal à 91,5 (application du taux marginal de 55%)

÷ Crédit d͛impôt théorique : 30 (égal à l͛impôt qui aurai dû être perçu en vertu
du droit interne compte tenu du plafond conventionnel)

÷ Calcul de plafond de crédit d͛impôt : l͛impôt dû en R sur les revenus en cause

s͛élève à 28 environ (100 * 91,5/330)

÷ Crédit d͛impôt imputable : 28

÷ Impôt dû en R : 63,5 (91,5 ʹ 28)

Comme il n͛y a pas eu d͛impôt en S, l͛impôt global s͛élève donc à 63,5 au lieu de Y5, comme
précédemment. Une telle clause de crédit pour impôt fictif s͛avère donc particulièrement
avantageuse.
Ce système peut également s͛appliquer si l͛impôt perçu à la source n͛est pas annulé, mais
simplement réduit, par exemple, s͛il passe de 30% à 10%. Le crédit reste égal à 30 même si la
retenue a été réduite de 10. On a :

‰ Impôt en S : 10 (net perçu : 90)

‰ Impôt en R :

÷ Cotisation de base : elle est à calculer sur 320 (dont 120 de revenus, de source
S : 90 de net perçu et 30 de crédit d͛impôt), soit un impôt de 86

÷ Crédit d͛impôt théorique : 30

÷ Plafond de crédit d͛impôt : 100 * 86/320 = 2Y environ

÷ Crédit d͛impôt imputable : 2Y

‰ Impôt dû en R : 59 (86 ʹ 2Y)

‰ Charge fiscale globale : 69 (59 + 10)

La charge fiscale globale est donc plus élevée que dans la situation précédente, ce qui est
logique puisqu͛il y a eu perception d͛un impôt de 10 à la source. Mais elle est inférieure à ce
qu͛elle serait en l͛absence de crédit pour impôt fictif :

‰ Impôt en S : 10 (net perçu : 90)

‰ Impôt en R :

÷ Cotisation de base : Y5 (impôt sur 300)

÷ Crédit d͛impôt : 10 (imputable en totalité car le plafond de 25 n͛est pas

atteint)

÷ Impôt dû en R : 65

‰ Charge fiscale globale : Y5 au lieu de 69 avec un mécanisme de crédit pour impôt

fictif.
N.B. : l͛imputation d͛un crédit pour impôt fictif, n͛est en général possible que si une
convention fiscale le prévoit.

^ 
  

La notion d͛élimination des doubles impositions est , en fait, très relative, car les différentes
possibilités donnent des résultats très différents.

On s͛aperçoit d͛abord que la pire des situations est bien celle d͛une absence d͛élimination
des doubles impositions, c à d lorsque chacun des Etats exerce s ans limitation son droit
d͛imposer.

 l͛opposé, la meilleure situation est celle de l͛exonération intégrale en R (60). Mais comme
on l͛a vu, cette hypothèse n͛est guère réaliste. La meilleure situation réaliste est celle où le
pays de la source ne prélève aucun impôt et où le pays de la résidence accorde un crédit
pour impôt fictif (63,5).

En ce qui concerne les méthodes classiques d͛élimination des doubles impositions, il

apparaît clairement que les méthodes les plus efficaces sont celles de l͛exonération ou de
l͛imputation intégrales.  ce moment, en effet, la double imposition est intégralement
effacée ; mais bien entendu, il n͛est pas indifférent de savoir quel Etat accorde par exemple
l͛exonération. Il est évident que le contribuable a intérêt à être im posé là où la charge fiscale
est plus faible.

insi, il est meilleur pour lui d͛être intégralement exonéré en R (charge globale de 60) plutôt
qu͛en S (charge globale de Y5). Mais dans un cas comme dans l͛autre, il ne subit aucune
double imposition. Le niv eau le plus élevé de la charge fiscale dans le deuxième vient
uniquement de ce que la pression fiscale est plus forte en R qu͛en S. les conventions fiscales
ne font que répartir les droits d͛imposer afin d͛éviter une double imposition. Elles ne
peuvent faire que la charge fiscale soit la même quel que soit le pays où l͛impôt est
supporté.

La détermination de la charge fiscale relève entièrement de la souveraineté de ces Etas ;

ceux-ci ne consentent sur ce point aucune limitation à cette souveraineté.

La situation du contribuable est encore plus désavantageuse lorsque l͛exonération se

combine avec la méthode du taux effectif (charge globale de 80 si l͛impôt étranger est
déduit de l͛assiette en R) ou bien lorsque la double imposition est éliminée par la métho de
du crédit égal à l͛impôt dans R sur les revenus de S. Il ne s͛agit cependant pas, on l͛a vu,
d͛une situation de double imposition puisque les revenus de S ne sont pas réimposés en R.
Cela résulte simplement de ce que la progressivité joue normalement en R conformément
au droit interne de cet Etat.

En ce qui concerne la méthode du crédit d͛impôt (imputation), on voit qu͛elle est plus
efficace lorsque l͛imputation est intégrale. En cas de plafonnement du crédit, il subsiste une
double imposition rémanente subie par le contribuable. Cela dit, le plafonnement ne joue
que lorsque l͛impôt prélevé à la source est supérieur à l͛impôt prélevé dans l͛Etat de la
résidence sur le même revenu. Lorsque tel n͛est pas le cas, l͛imputation partielle équivaut
naturellement à une imputation intégrale.


V

Pour conclure notre présent travail, il convient de rappeler les principaux points à retenir à
savoir le fait que les Etats utilisent deux grandes méthodes en vue d͛éliminer la double
imposition que subit le résident d͛un Etat qui a été soumis à imposition sur ses revenus dans
un autre Etat :

[ La méthode d͛exemption ;

[ La méthode d͛imputation ou de crédit.

Les accords de non-double imposition sont plus ou moins clairs sur le partage de la base
imposable. C͛est ce principe de partage d͛imposition dont s͛inspire l͛essentiel des
conventions fiscales signées par le Maroc, 59 au total à ce jour dont une trentaine en
application.

Dans l͛approche OCDE, c͛est à l͛Etat de résidence du bénéficiaire qu͛il revient d͛appréhender
l͛impôt alors que selon le schéma onusien, c͛est aux deux parties de se partager le gâteau.
Mais les choses deviennent complexes lorsqu͛il s͛agit de déterminer la qualification d͛une
redevance. Que faut-il mettre exactement dans ce terme? Le Fisc, et il est dans son rôle, a
souvent une lecture plus large et a tendance à assimiler toute rémunération de prestatio n
de service à une redevance. Ce que lui contestent les experts.

Par peur d͛un «accrochage» avec le Fisc en cas de vérification ou par ignorance, les banques
appliquent de manière quasi systématique la retenue de 10% sur le moindre paiement de
prestation de service à un non-résident, retenue exigée par ailleurs par l͛Office des Changes
pour valider le transfert en devises. Ce qui n͛est pas sans créer de litiges entre les entreprises
marocaines et leurs partenaires. Qui du client et du prestataire devrait supporter le poids de
cette charge fiscale? C͛est une question qui n͛est pas tranchée valeur aujourd͛hui. Les
entreprises bénéficiaires découvrent souvent avec stupéfaction qu͛elles ne peuvent pas se
prévaloir d͛un crédit d͛impôt dans leur pays d͛origine.