Sumário

Resumo .................................................................................................................. 6

Capítulo 1 – Conceito de Ativo Intangível

1.1 Introdução........................................................................................................ 7
1.2 Principais Mudanças....................................................................................... 7
1.3 Aspectos Conceituais...................................................................................... 9
1.4 Contas do Ativo Intangível e suas Classificações......................................... 11
1.4.1 Marcas................................................................................................... 11
1.4.2 Patentes................................................................................................. 11
1.4.3 Software ................................................................................................ 12
1.4.4 Direitos Autorais..................................................................................... 13
1.4.5 Franquias............................................................................................... 13
1.4.6 Gastos com Desenvolvimento de Projetos............................................ 16
1.4.7 Ágio por expectativa de Rentabilidade Futura (GOODWIL).................. 17
1.4.8 Despesas Pré Operacionais ................................................................. 19

Capítulo 2 – Mensuração e Reconhecimento

2.1 Definição da Mensuração Inicial e Reconhecimento ................................... 21

2.2 Balanced Scorecard como Ferramenta de Mensuração.............................. 28

Capítulo 3 – Amortização

3.1 Conceito ....................................................................................................... 31

3.2 Impairment Test ( Teste de Redução ao Valor Recuperável)....................... 34
3.2.1 Conceito .................................................................................................... 34
3.2.2 Valor Liquido de Venda.............................................................................. 37
3.2.3 Valor Recuperável por uso ........................................................................ 38
3.2.4 Impairment Test: Intangivel com Vida Util Definida, Indefinida e Goodwill 41
3.3 Um Caso Concreto: Os Direitor Federativos ................................................ 43

Conclusão ............................................................................................................. 46

Referências Bibliográficas .................................................................................. 47

 6

RESUMO

Neste trabalho será abordado os aspectos dos ativos intangíveis, sua

classificação após as Lei 11.638/07 e 11.941/09, junto as normas internacionais do
IASB (International Accounting Standard Board) e os CPC emitidos pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis. Definimos como ativo intangível como sendo a parte
mais complexa da Teoria da Contabilidade devido à dificuldade de sua mensuração.
A partir de então se partiu para contextualização e interpretações segundo o IAS 38
e o pronunciamento técnico CPC 04 (R1), dentre esses procedimentos em relação
ao Ativo Intangível, encontra-se as definições que caracterizam a correta
classificação, o reconhecimento e os métodos de mensuração do intangível,
inclusive o goodwill, bem como a amortização e aplicabilidade do teste de
recuperabilidade(impairment). Finalmente são levantadas algumas conclusões.

PALAVRAS-CHAVE: Ativo Intangível, Mensuração e Reconhecimento e Amortização.

 7

1) CONCEITO DO ATIVO INTANGIVEL

1.1 – INTRODUÇÃO

Vivemos numa época em que a base da economia está se modificando.

Diante dessas mudanças, ao longo dos tempos profissionais da
contabilidade, vem estudando as melhores estratégias de adaptação ao mercado
dos negócios. As tradicionais organizações industriais, fundamentadas em ativos
físicos, estão sendo substituídas pelas organizações do conhecimento, nas quais os
direitos sobre a propriedade intelectual, ativos intangíveis, são os maiores geradores
de riquezas. É assim que as grandes corporações independentemente de sua
localização geográfica, estão auferindo receitas de alto valor agregado, como
retorno do investimento em pesquisa e desenvolvimento.
É comum nos depararmos com notícias de empresas que são avaliadas por
um valor muito maior do que o registro contábil de seu patrimônio, seja em
decorrência do reconhecimento da sua marca pelos consumidores, seja pela
titularidade de uma patente revolucionária. Tal expectativa de rentabilidade em face
de um ativo intangível, muitas vezes até desconhecida, é muito bem recebida pelo
empresário, acionista ou gestor da empresa. Essa situação de certa forma comum
em nossos dias por outro lado, com a convergência das Normas Internacionais de
Contabilidade, fez com que a contabilidade passou atender cada vez mais os seus
usuários internos e externos, qual seja, o fornecimento de informações financeiras e
patrimoniais úteis e confiáveis para a tomada de decisões, obtendo a melhor
transparência da empresa.

1.2- PRINCIPAIS MUDANÇAS

No Brasil, o tratamento contábil dos ativos intangíveis (marcas, patentes,

licenças, direitos autorais, gastos com pesquisa e desenvolvimento, etc.) passou a
ser obrigatório para as companhias de Capital Aberto a partir de 1º de janeiro de
2006 conforme a Deliberação da CVM 488/2005, porém, ainda era um dos
subgrupos do imobilizado;

“art.179, IV, no ativo imobilizado: os direitos que tenham por

objeto bens corpóreos e incorpóreos destinados à manutenção
 8

das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com

essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou
comercial.

Antes das alterações na Lei das S/A, a classificação era feita dentro do
subgrupo de imobilizado (Bens corpóreos e incorpóreos), e com advento da Lei
11.638/2007, ou seja, o primeiro rumo aos padrões internacionais de contabilidade
mediante inclusão do § 5 do art.179 da Lei 6.404/96;

§ 5o As normas expedidas pela Comissão de Valores

Mobiliários a que se refere o § 3o deste artigo deverão ser
elaboradas em consonância com os padrões internacionais de
contabilidade adotados nos principais mercados de valores
mobiliários. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)

Uma nova estrutura de balanço patrimonial passou a ser adotada e novos

critérios foram aperfeiçoados, dentre outras novidades, foi criado o grupo “intangível”
de forma distinta da antiga estrutura, estando elencada da seguinte forma:

ATIVO
Ativo Circulante
Ativo Realizável a Longo Prazo
Ativo Permanente
Investimentos
Imobilizado
Intangível
Diferido

Dessa forma, as companhias tiveram que reclassificar seus bens

classificados no imobilizado para o intangível. Dentre outras novidades foi à
regulamentação da Lei 11.941/2009, que realmente trouxe uma nova reestrutura do
Balanço Patrimonial, com a necessidade de atender e interpretar as normas
internacionais de contabilidade, trazendo o objetivo de espelhar a realidade
financeira e patrimonial da empresa, foi separando o grupo do Ativo intangível, no
qual passou ser elencada como um dos subgrupos do ativo não circulante:
 9

ATIVO
Ativo Circulante
Ativo Não Circulante
Realizável a Longo Prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangível

No subtítulo seguinte, trataremos detalhadamente sobre o conceito desse

novo grupo de contas, tendo como base as orientações contidas no Pronunciamento
CPC 04 (R1), aprovado pela Deliberação CVM n°644/20 10, e pela Resolução CFC
nº 1.303/2010 (NBC 19.8 – Ativo Intangível) que se aplica aos exercícios encerrados
a partir de dezembro de 2010.

1.3 - ASPECTOS CONCEITUAIS

A legislação dispõe conforme o inciso VI do art. 179 da Lei nº 6.404/1976

(dispositivo incluído pela Lei nº 11.638/2007), no Ativo Intangível são classificados
os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da
companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio
adquirido (Goodwill), dentre os itens, o que mais se destaca no intangível é a marca.
A palavra intangível vem do latim tangere, ou “tocar”, nesse caso, são bens
que não podem ser tocados, porque não tem corpo. Na linguagem contábil o termo
que se aproxima no intangível é goodwill.

Podemos definir que o ativo intangível forma uma das áreas mais complexas
da Teoria da Contabilidade, a partir de então se partiu para a contextualização do
reconhecimento dos ativos intangíveis nas demonstrações contábeis consolidadas,
de acordo com as normas internacionais.

As normas internacionais definem ativos intangíveis como um ativo não-

monetário identificável sem substância física, utilizado na produção ou fornecimento
de mercadorias ou serviços, para ser alugado a terceiros ou para fins
administrativos.
 10

Conceito do ativo intangível de acordo com o IAS 38.

“O IAS 38 define ativo intangível como ativo não

monetário identificável e sem substância física. A
definição de ativo pela norma é a mesma da estrutura
conceitual, uma vez que um ativo é um recurso controlado
pela entidade como resultado de eventos passados e do
qual são esperados benefícios futuros para a entidade”

As entidades freqüentemente despendem recursos ou contraem obrigações

com aquisição, desenvolvimento, manutenção ou aprimoramento de recursos
intangíveis, como conhecimento científico ou técnico, desenho e implantação de
novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento
mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas (incluindo nomes
comerciais e títulos de publicações). Exemplos de itens que se enquadram nessas
amplas categorias são:

Marcas

Patentes

Softwares

Direitos autorais

Franquias

Gastos com desenvolvimentos de Projetos

Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)

Esses itens deverão atender aos seguintes requisitos básicos, que veremos
com mais detalhes no capitulo 2 – Mensuração e reconhecimento, basicamente,
essas características de intangíveis são;
a) ser identificáveis;
b) ser passíveis de controle;
c) ser geradores de benefícios econômicos futuros.
 11

Se houver fatos que não atendam a esses requisitos, os gastos feitos na sua
aquisição ou na sua geração interna devem ser reconhecidos como despesa,
quando incorridos.

1.4 – CONTAS DO ATIVO INTANGIVEL E SUAS CLASSIFICAÇÕES

1.4.1 – MARCAS

O registro de marca encontra-se disciplinado pela Lei nº 9.279/1996. Os

gastos com o registro, seja de marca industrial ou comercial, podem ocorrer por
ocasião do início das atividades ou no decorrer da existência da empresa. Tais
gastos podem ser relativos:

a) ao registro de marca em nome próprio;

b) ao registro de marca adquirida de terceiros;
c) à aquisição dos direitos de uso de determinada marca por prazo
determinado.

Exemplo

Vamos admitir que a empresa Alfa, para o registro de sua marca "X", pagou
R$ 12.300,00 à empresa Delta, conforme fatura, sendo R$ 10.000,00 de
honorários e R$ 2.300,00 de taxas e emolumentos. Contabilmente, o evento
pode ser registrado da seguinte forma:
OBS: (admitindo-se o pagamento a vista com cheque):

D - Marca "X" (Ativo Não Circulante - Intangível)

C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 12.300,00

1.4.2 – PATENTES

Ao autor de invenção ou de modelo de utilidade é assegurado o direito de

obter a patente que lhe garanta a propriedade e o uso exclusivo, nas condições
estabelecidas pela Lei nº 9.279/1996.
 12

O valor da patente será a soma dos dispêndios necessários ao seu registro

ou, se for o caso, a importância paga pela aquisição a terceiros.

Exemplo:

Vamos admitir que a empresa Alfa desembolse R$ 5.000,00 referentes a serviços,

honorários e outras despesas, relativos ao patenteamento do processo de
fabricação do produto "Y".

D - Patente de Invenção (Ativo Não Circulante - Intangível)

C - Caixa (Ativo Circulante) R$ 5.000,00

1.4.3 – SOFTWARES

Os gastos com aquisição ou produção de softwares são ativados como Ativo

Intangível, quando se tratam de programas que não fazem parte integrante do
funcionamento do bem, ou seja, o direito por meio de licenças de uso de aplicativos
que contribuem nos benefícios para empresa, classificasse nesse grupo.
Os que são ou vierem incorporados a máquinas e equipamentos, enfim, a
eles vinculados necessário para funcionamento, deixando de ter vida própria e não
podendo ser transferidos ou vendidos individualmente, têm seus custos adicionados
aos ativos a que se vinculam, devendo ser classificado no imobilizado.

Exemplo.

A empresa de contabilidade Numbers, adquire licença de uso de software gerencial

(Contabilidade, Folha de Pagamento, Escrita Fiscal e Contas a Pagar e Receber)
com validade de (1) um ano, necessário para realização das suas atividades, pelo
valor de R$ 7.500,00 (em dinheiro à Vista).

D - Software (Ativo Não Circulante - Intangível)

C - Caixa (Ativo Circulante) R$ 7.500,00
 13

1.4.4- DIREITOS AUTORAIS

Os Direitos autorais são as denominações utilizadas em referência ao rol de

direitos aos autores de suas obras intelectuais que pode ser literárias, artísticas ou
científicas. Neste rol encontram-se dispostos direitos de diferentes naturezas. A
doutrina jurídica clássica coube por dividir estes direitos entre os chamados direitos
morais que são os direitos de natureza pessoal e os direitos patrimoniais (direitos de
natureza patrimonial). Quando uma empresa adquire direitos autorais de um autor,
o valor de custo de aquisição ou valor justo, classificasse neste subgrupo.

Exemplo

Uma editora ABC adquire direitos autorais do autor João, mediante contrato válido
por cinco anos no valor de R$ 120.000,00 (pago a vista).

D- Direitos Autorais (Ativo não circulante – Intangivel)

C- Caixa (Ativo Circulante) R$ 120.000,00

1.4.5- FRANQUIAS

Franquia é uma das operações ocorridas no mercado que uma determinada

empresa (franqueador) detentora de uma propriedade (Marca ou patente) cede a
licença à um terceiro ( franqueado), ou seja, autoriza a explorar legalmente, o direito
de uso da sua marca ou patente e sua infraestrutura.
A diferença entre Franquia e aquisição de Marcas e patentes é que, na
operação de Franquia, há o direito do uso da marca e a comercialização exclusiva
de seus produtos ou serviços, porém, o franqueado paga ao franqueador, um valor
por esse uso, tudo vai depender das formas contratuais, já a segunda hipótese é
quando apenas adquire somente a marca ou patente. Geralmente os conceitos
básicos para se caracterizar franquia são:

Direito de uso da marca;

Sua infra-estrutura (aparência do local ou do produto da franqueadora);

Investimento inicial pelo direito por tempo determinado ou indeterminado;

Percentual sobre o faturamento a titulo de royalties.
 14

Por sua vez, o franqueado investe e trabalha na franquia e paga parte do

faturamento ao franqueador sob a forma de royalties. Eventualmente, o franqueador
também cede ao franqueado o direito de uso de tecnologia de implantação e
administração de negócio ou sistemas desenvolvidos ou detidos pelo franqueador,
mediante remuneração direta ou indireta, sem ficar caracterizado vínculo
empregatício.
É obrigatória a apresentação de uma circular de franquia pelo franqueador,
indicando as condições gerais do negócio jurídico. Embora possibilite retorno mais
rápido, a compra de uma franquia geralmente exige um investimento inicial alto pois
é preciso prever custos com local de instalação, equipamentos e pessoal.
Na realidade a franquia é a forma utilizada pela empresa cedente
(Franqueadora) para obter remuneração pela locação ou pelo arrendamento do seu
ágio por beneficio econômico futuro (Goodwill). Este fundo de comércio
normalmente se baseia no valor de sua marca, na credibilidade com seus
fornecedores, bom relacionamento com seus clientes e pela qualidade do produto ou
serviço. Porém a franqueadora ao ceder parte desse direito, cobra do franqueado
um aluguel (Royalties ou Arrendamento) pela sua exploração. Estas formas de
pagamento vão depender de como foi elaborado o contrato de cessão da franquia.
A contabilização das franquias pode ser efetuada de quatro formas,
dependendo do disposto no contrato firmado. A sua classificação então pode ser:

- Investimento (Participações);

- Imobilizado (Aquisição de Bens tangíveis);

- Intangível (uso dos Direitos da Marca, Franquia, e o Goodwill);

- Despesa operacional (Royalties);

Investimento- classificam-se quando no contrato de franquia mencionar que o

franqueado adquire participação significativa (coligada ou controlada) e passa a
receber dividendo.

Imobilizado – classificam-se nesse item todos os gastos realizados pelo franqueado,

na aquisição em bens corpóreos necessários a adaptação e os requisitos pelo
franqueador.
 15

Intangível – classifica-se os direitos legais pagos e mencionados separadamente em

contrato de franquia, o uso da marca, patente e o Goodwil. Quando atender aos
critérios de reconhecimento e mensuração do ativo intangível.

Despesa operacional - classifica os gastos que não se enquadram nas definições de

reconhecimento e mensuração como ativos. Ex.: Percentual cobrado sobre o
faturamento a título de royalties e outros gastos de publicidade, propaganda, etc.

Exemplo

Dois amigos Marcos e Roberto, resolvem constituir uma sociedade, uma loja de
cosméticos e perfumes do Boticário, em um shopping da cidade, porém, o Grupo
Boticário aprovou o local e determinou que os sócios atendessem aos seguintes
requisitos. Realizasse um investimento inicial de R$ 1.250.000,00
Tal investimento discriminado separadamente no contrato de Franquia (válido por 10 anos):
- Compra inicial de Mercadorias para a Revenda 350.000,00
- Imobilizado (Balcões, vitrines, prateleiras, placa expositora,
495.600,00
instalações, moveis e utensílios)
- Direitos de uso da marca registrada 30.000,00
- Direitos de Franquia (Fundo Marketing, Publicidade etc) 14.400,00
- Goodwill 360.000,00
Total 1.250.000,00
Além dos itens discriminados no contrato, a Franqueadora também cobrará um
percentual a titulo de royalties de 4,50% sobre o faturamento mensal.
A contabilização dos fatos:

D- Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) 350.000,00

D- Imobilizado (Ativo não Circulante) 495.600,00
D- Marcas e Patentes (Intangível) 30.000,00
D- Direitos de Franquia (Intangível) 14.400,00
D- Ágio pela expectativa Futura – Goodwill (Intangível) 360.000,00
C- Capital Social (Patrimônio Liquido) 1.250.000,00
 16

1.4.6- GASTOS COM DESENVOLVIMENTOS DE PROJETOS

A entidade deve avaliar para fins de reconhecimento se: um ativo intangível

gerado internamente está na fase de pesquisa ou está na fase de desenvolvimento.
Esses gastos incorridos com pesquisas devem ser reconhecidos como despesas no
resultado do período, isso porque, não atendem as condições de reconhecimento de
um ativo, principalmente no que diz respeito à garantia mínima provável de geração
e benefícios futuros.
Já os gastos incorridos na fase de desenvolvimento de um intangível podem
ser reconhecidos como ativo somente se atender aos critérios de definição de ativo
intangível mencionado anteriormente.
O pronunciamento técnico CPC 04 (R1), dispõe;

a) Quando um ativo não atender os critérios de

reconhecimento como intangível, mas foi anteriormente
reconhecido como ativo, o item deve ser baixado como uma
mudança de prática contábil, de acordo com as normas em
vigor sobre “Práticas contábeis, Mudanças nas Estimativas
Contábeis e correção de Erros”.
b) quando seus gastos foram contabilizados no resultado
porque na época não atendia aos critérios, este deve ser
reclassificado em ativo intangível.
Essa categoria de intangível normalmente inclui os seguintes custos
relativos ao desenvolvimento de produtos:

Salários, encargos e outros custos de pessoal alocados a tais
atividades;

Materiais e serviços consumidos;

Depreciação de equipamentos e instalações utilizados nas pesquisas;

Gastos gerais, apropriados segundo sua relação com o(s) projeto(s);

Outros custos relacionados a essas atividades, como, por exemplo, a
amortização de patentes e licenças;

Todavia, um aspecto fundamental a ser considerado quando do registro

contábil de custos com desenvolvimento de produtos e de outros itens no ativo
intangível, e sua subseqüente amortização, é o da incerteza quanto a sua viabilidade
 17

e período a ser beneficiado por esses custos, ou seja, o do atendimento ao principio

da confrontação de receitas e despesas. Dessa forma, os custos dessa natureza são
normalmente contabilizados como despesas do período no qual são incorridos,
exceto quando for possível demonstrar viabilidade técnica e comercial do produto e
a existência de recursos suficientes para a efetiva produção e comercialização,
conforme os aspectos que foram listados, reduzindo-se, assim, a margem de
incerteza de geração de benefícios econômicos futuros.

Exemplo

A empresa Y obteve os seguintes gastos controlados e comprovados (Salários da

equipe, testes técnicos, matéria prima utilizada, e taxas para registro da patente,
honorários para o patenteamento) de uma fórmula de remédio já em fase de
desenvolvimento e em testes finais, no valor total de R$ 145.700,00 (valor já pago a
um terceiro responsável pelo desenvolvimento). O contador realizou o lançamento
na contabilidade.

D- Pesquisas e Desenvolvimentos
C- Adiantamentos a terceiros 145.700,00

1.4.7 - ÁGIO POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA (GOODWILL)

A abordagem sobre o goodwill, mais conhecida como fundo de comércio é

muito complexa em questão da definição de sua mensuração, tanto que, o próprio
pronunciamento técnico CPC 04 (R1) trata que o goodwill gerado internamente não
pode ser contabilizado, há casos, que a mensuração dos efeitos financeiros dos
itens pode ser tão incerta que não é apropriado o seu reconhecimento nas
demonstrações contábeis, por exemplo, embora muitas entidades gerem
internamente ágio decorrente de expectativa de rentabilidade futura ao longo do
tempo (goodwill), é usualmente difícil identificar ou mensurar esse ágio com
confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante reconhecer itens e
divulgar o Risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e mensuração.

A natureza do goodwill é aceita como a de um ativo intangível que confere à

empresa um potencial de geração de resultados acima do normal ou da média. Esse
potencial está em atitudes que podem vir do mercado (condições monopolísticas),
 18

dos clientes (fidelidade acima do normal), da administração (capacidade gerencial

acima da média), de condições geográficas (localização privilegiada), enfim, do
ambiente externo em que se insere a empresa e de suas características próprias e
ambiente interno, sendo possível afirmar-se que elas direcionam a empresa
"resultados econômicos que de outra forma não existiriam", nesse sentido, o
goodwill é visto como um ativo que pode ser considerado de maneira individual, mas
não deixa de estar relacionado com os outros, pois se a empresa, e assim, os outros
ativos não existissem, não haveria sentido em se falar em goodwill. Não possui,
portanto, vida própria ou existência individual; não pode existir independentemente
da empresa, o que o diferencia dos outros ativos.
Uma outra visão sobre sua natureza, é a que o considera como uma conta
mestra de avaliação, alguns pesquisadores de contabilidade consideram o mais
intangível dos intangíveis, é decorrente de subavaliações inevitáveis nos outros
ativos individuais e funciona como um ajuste para que pelo menos a soma dos
valores dos ativos fique mais próxima do seu valor global, caso não seja possível a
avaliação perfeita de cada ativo. Aqui o goodwill não é tido como um ativo em si,
mas é definido como sendo qualquer excesso de valor pago em uma aquisição, em
relação á participação do adquirente no valor justo dos ativos e passivos
identificáveis da entidade adquirida. A expressão valor justo, que é utilizada nas
normas internacionais, não corresponde ao valor de mercado utilizado nas normas
brasileiras, mas sim ao valor pela qual o ativo ou passivo pode ser trocado.
Conforme visto anteriormente, nas normas internacionais, o goodwill somente
é evidenciado na consolidação das Demonstrações Contábeis e segundo os
parágrafos 41 e 42 do IAS 22, o excesso de valor pago em relação à participação do
adquirente no valor justo dos ativos e passivos identificáveis deve ser apresentado
como goodwill e reconhecido como um ativo. Pode-se exemplificar tal definição a
partir na situação patrimonial e de valor justo na investida apresentada na tabela
abaixo.
Valor Contabil Valor Justo
Estoques 10.000,00 15.000,00
Imóveis 45.000,00 70.000,00
Patentes 10.000,00 20.000,00
Contas a Pagar ( 5.000,00) (10.000,00)
Total 60.000,00 95.000,00
 19

Em relação à situação patrimonial de valor justos dos ativos líquidos da

investida, apresentados no quadro acima, supomos que a entidade investidora
adquiriu o controle acionário da investida por R$ 120.000,00, o valor do goodwill
será de R$ 25.000,00, obtido pela diferença entre o valor pago e o valor justos dos
ativos líquidos da investida (120.000,00 - 95.000,00). Além disso, diferentemente do
Brasil, nas Normas Internacionais o registro contábil do goodwill não é feito em
subconta distinta no investimento, conforme registro contábil apresentado no
exemplo abaixo.

D- Investimento
C- Caixa................................................................ R$ 120.000,00

Porém, o valor do goodwill deve ser evidenciado no Balanço Patrimonial

consolidado de acordo com o quadro abaixo:

ATIVO 130.000,00 PASSIVO E PL 130.000,00

CIRCULANTE CIRCULANTE 10.000,00
- Estoques 15.000,00 - Contas a Pagar 10.000,00
NÃO CIRCULANTE 115.000,00
IMOBILIZADO 70.000,00 PL 120.000,00
- Imoveis 70.000,00 - Capital social 120.000,00
INTANGIVEL 45.000,00
- Patentes 20.000,00
- Goodwill 25.000,00

1.4.8 DESPESAS PRÉ OPERACIONAIS

As Despesas Pré Operacionais ela foi eliminada, pela Lei nº 11.941/2009 ,

pois tal conta pertencia ao subgrupo do Ativo Diferido.
Conquanto, a Lei estabeleceu que a existência de saldos não amortizados
nesse subgrupo deveriam ser reanalisados os seus valores anteriormente ora
admitidos, reclassificados e alocados em outras contas do ativo, ou seja, se tais
gastos estiverem vinculados ao processo de preparação de máquinas e
equipamentos para estarem em condições de funcionamento, por exemplo, deverão
ser agregados ao custo do próprio imobilizado, que deve incorporar todos os custos
vinculados à sua aquisição ou construção e todos os demais necessários a colocá-
los em condições de funcionamento (transporte, seguro, tributos não recuperáveis,
montagem, testes etc.).
 20

Já os gastos relativos a atividades de administração e vendas, mesmo que

vinculados a treinamento, aprendizado etc. são considerados diretamente como
despesas do exercício, e os gastos relativos às atividades até que a planta atinja
níveis normais de operação também são considerados como despesas do exercício,
diante disto, os acertos foram contabilizados contra a conta Lucros ou Prejuízos
acumulados.
Portanto, todos os gastos pré operacionais, desde 01/01/2008, para ser
contabilizados como ativo intangível eles devem atender aos critérios de
reconhecimento, caso contrário, vão diretamente para despesa incorrida.
 21

2.- MENSURAÇÃO E RECONHECIMENTO

2.1- DEFINIÇÃO DA MENSURAÇÃO INICIAL E RECONHECIMENTO

A mensuração é o processo de designar montantes quantitativos monetários

significativos relacionados na empresa, ou seja, é a valoração pelos quais os
elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos em seus grupos
pertinentes (Ativo, Passivo, Receita ou Despesas) levando em consideração a
confiabilidade.
Diante da complexidade do assunto a mensuração ou designação do valor
quantitativo monetário dos ativos intangíveis se tornam difíceis, justamente por
serem incorpóreos. Há uma dificuldade grande por parte das empresas em fazer
previsões, por exemplo, de benefícios futuros prováveis que eles gerarão, porém,
diversos fatores que influenciam os componentes patrimoniais são de difícil (ou
quase impossível) mensuração, dada a sua natureza intangível. Neste campo
enquadram-se os ativos intangíveis como, por exemplo, o goodwill (fundo de
comércio), o capital intelectual, o valor das marcas, a imagem da empresa, etc.
Segundo o CPC 04 (R1), nos itens 11,13 e 17, pronuncia que;

“A definição dos ativos intangíveis deve ser,

identificados (separável), controlados, e ter benefícios
econômicos futuros.”

No item 18, os critérios de reconhecimento diz que:

“O reconhecimento de um item como ativo intangível

exige que a entidade demonstre que ele atende:
(a) a definição de ativo intangível;
(b) os critérios de reconhecimento:
- for provável que os benefícios econômicos futuros
esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em
favor da entidade.
- o custo do ativo possa ser mensurado com
confiabilidade.
 22

Nos itens 24, 33 e 72, cita que os intangíveis devem ser

mensurados através de:
- métodos de custos
- valor justo
- método de reavaliação

Basicamente, as premissas para o correto reconhecimento e mensuração dos

elementos do intangível, são essas acima citadas, no qual abordaremos cada uma dessas
características mais a frente.
Para definirmos como elemento do intangível, comentamos que eles devem
ser identificável, controlado e gerador de benefício econômico futuro

Identificação - a definição de ativo intangível requer que ele seja identificável,

para diferenciá-lo do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill).
O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) é um ativo que
representa benefícios econômicos futuros, gerados por outros ativos adquiridos em
uma combinação de negócios, que não são identificados individualmente e
reconhecidos separadamente. Tais benefícios econômicos futuros podem advir da
sinergia entre os ativos identificáveis adquiridos ou de ativos que, individualmente,
não se qualificam para reconhecimento em separado nas demonstrações contábeis.
Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um
ativo intangível, quando:
(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido,
transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto
com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da
intenção de uso pela entidade;
(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais,
independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis
da entidade ou de outros direitos e obrigações.

Controle - a entidade controla um ativo quando detém o poder de obter

benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o
acesso de terceiros a esses benefícios. Normalmente, a capacidade da entidade de
controlar os benefícios econômicos futuros de ativo intangível advém de direitos
 23

legais que possam ser exercidos num tribunal. A ausência de direitos legais dificulta
a comprovação do controle. No entanto, a imposição legal de um direito não é uma
condição imprescindível para o controle, visto que a entidade pode controlar
benefícios econômicos futuros de outra forma.
O conhecimento de mercado e o técnico podem gerar benefícios econômicos
futuros. A entidade controla esses benefícios se, por exemplo, o conhecimento for
protegido por direitos legais, tais como direitos autorais, uma limitação de um acordo
comercial (se permitida) ou o dever legal dos empregados de manterem a
confidencialidade.
A entidade pode dispor de equipe de pessoal especializado e ser capaz de
identificar habilidades adicionais que gerarão benefícios econômicos futuros a partir
do treinamento. A entidade pode também esperar que esse pessoal continue a
disponibilizar as suas habilidades. Entretanto, o controle da entidade sobre os
eventuais benefícios econômico futuros gerados pelo pessoal especializado e pelo
treinamento é insuficiente para que esses itens se enquadrem na definição de ativo
intangível. Por razão semelhante, raramente um talento gerencial ou técnico
específico atende à definição de ativo intangível, a não ser que esteja protegido por
direitos legais sobre a sua utilização e obtenção dos benefícios econômicos futuros,
além de se enquadrar nos outros aspectos da definição.
A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participação de mercado e
esperar que, em virtude dos seus esforços para criar relacionamentos e fidelizar
clientes, estes continuarão a negociar com a entidade. No entanto, a ausência de
direitos legais de proteção ou de outro tipo de controle sobre as relações com os
clientes ou a sua fidelidade faz com que a entidade normalmente não tenha controle
suficiente sobre os benefícios econômicos previstos, gerados do relacionamento
com os clientes e de sua fidelidade, para considerar que tais itens (por exemplo,
carteira de clientes, participação de mercado, relacionamento e fidelidade dos
clientes) se enquadrem na definição de ativo intangível. Entretanto, na ausência de
direitos legais de proteção do relacionamento com clientes, a capacidade de realizar
operações com esses clientes ou similares por meio de relações não contratuais
(que não sejam as advindas de uma combinação de negócios) fornece evidências
de que a entidade é, mesmo assim, capaz de controlar os eventuais benefícios
econômicos futuros gerados pelas relações com clientes. Uma vez que tais
 24

operações também fornecem evidências que esse relacionamento com clientes é

separável, ele pode ser definido como ativo intangível.
Benefício econômico futuro - os benefícios econômicos futuros gerados
por ativo intangível podem incluir a receita da venda de produtos ou serviços,
redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade,
por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produção pode
reduzir os custos de produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras.
Além de ser um dos processos de reconhecimento, a entidade devem avaliar
a probabilidade de geração de benefícios econômicos futuros utilizando premissas
razoáveis e comprováveis que representam a melhor estimativa da administração
em relação ao conjunto de condições econômicas que existirão durante a vida útil do
ativo.
A entidade deve utilizar seu julgamento para avaliar o grau de certeza
relacionado ao fluxo de benefícios econômicos futuros atribuíveis ao uso do ativo,
com base nas evidências disponíveis no momento do reconhecimento inicial, dando
maior peso às evidências externas.
Cada elemento das Demonstrações contábeis devem trazer informações
confiáveis, dentro desse contexto da confiabilidade, o ativo intangível deve ser
mensurado pelo seu custo de aquisição, ou seja, pelo método de custo, em certos
casos pelo método de reavaliação ou ao valor justo.
Método de Custo - é o preço que a entidade paga para adquirir
separadamente um ativo intangível, reflete sua expectativa sobre a probabilidade de
os benefícios econômicos futuros esperados, incorporados no ativo, serem gerados
a seu favor. Em outras palavras, a entidade espera que haja benefícios econômicos
a seu favor, mesmo que haja incerteza em relação à época e ao valor desses
benefícios econômicos. Portanto, a condição de probabilidade é sempre considerada
atendida para ativos intangíveis adquiridos separadamente. Além disso, o custo de
ativo intangível adquirido em separado pode normalmente ser mensurado com
confiabilidade, sobretudo quando o valor é pago em dinheiro ou com outros ativos
monetários.
O custo de ativo intangível adquirido separadamente inclui:
a) seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e
impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os
descontos comerciais e abatimentos;
 25

b) qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a

finalidade proposta.
Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
a) custos de benefícios aos empregados incorridos diretamente para
que o ativo fique em condições operacionais (de uso ou
funcionamento);
b) honorários profissionais diretamente relacionados para que o ativo
fique em condições operacionais;
c) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando
adequadamente.

Ativos intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios (Business

Combinations), conforme trata o CPC 15 – Combinações de Negócios, o seu custo
deve ser o valor justo na data de aquisição. Esse custo, naturalmente, reflete nas
expectativas sobre a probabilidade de que os benefícios econômicos futuros
incorporados no ativo serão gerados em favor da entidade. Em outras palavras, a
entidade espera que haja benefícios econômicos em seu favor, mesmo se houver
incerteza em relação à época e ao valor desses benefícios econômicos. Portanto, a
condição de probabilidade é sempre considerada atendida para ativos intangíveis
adquiridos em uma combinação de negócios. Se um ativo adquirido em uma
combinação de negócios for separável ou resultar de direitos contratuais ou outros
direitos legais, considera-se que exista informação suficiente para mensurar com
confiabilidade o seu valor justo. Portanto, o critério de mensuração é sempre
considerado atendido para ativos intangíveis adquiridos em uma combinação de
negócios. Deste modo, o adquirente deve reconhecer na data da aquisição,
separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
apurado em uma combinação de negócios, um ativo intangível da adquirida,
independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da
aquisição da empresa.

A partir dessas determinações conclui-se que aqueles intangíveis que forem

individualmente transacionados devem ser contabilizados pelo custo incorrido na
operação. Aqueles intangíveis que estiverem inseridos no preço da aquisição pago
por um negócio, e puderem ser tecnicamente identificados, de modo confiável,
 26

devem ser contabilizados em separado do goodwill pelo seu valor justo. Para melhor
visualizarmos, o quadro abaixo nos dá um melhor entendimento.

Bens Tangíveis
identificáveis e
Valor Pago na Passivos assumidos Mensurados
aquisição de
Ativos Intangíveis a Valor Justo
um Negócio
identificados

Goodwill (Expectativa de
Beneficio Econ.Futuros)
Valor Residual

Isso significa que a adquirente reconhece como ativo, separadamente do ágio

derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um projeto de pesquisa e
desenvolvimento em andamento da adquirida se o projeto atender à definição de
ativo intangível.

Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida

atende à definição de ativo intangível quando:

a) corresponder à definição de ativo;

b) for identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos contratuais ou
outros direitos legais.

Conforme mencionamos anteriormente, o CPC 04 (R1) pronuncia também

a mensuração pelo método de reavaliação, lembrando que esse método foi
proibido pela Lei 11.638/2007, mas com a finalidade de se ter um controle
econômico de ativos, a reavaliação é essencial para se comparar o valor justo do
bem em relação ao valor contábil de custo.
Após o seu reconhecimento inicial, se permitido legalmente, um ativo
intangível pode ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu
valor justo à data da reavaliação. Para efeitos de reavaliação nos termos do
presente Pronunciamento, o valor justo deve ser apurado em relação a um mercado
ativo.
 27

A reavaliação deve ser realizada regularmente para que, na data do balanço,

o valor contábil do ativo não apresente divergências relevantes em relação ao seu
valor justo.
O método de reavaliação não permite:
(a) a reavaliação de ativos intangíveis que não tenham sido
previamente reconhecidos como ativos;
(b) o reconhecimento inicial de ativos intangíveis a valores diferentes
do custo.

O método de reavaliação deve ser aplicado após um ativo ter sido

inicialmente reconhecido pelo custo. No entanto, se apenas parte do custo de um
ativo intangível é reconhecido como ativo é porque ele não atendia aos critérios de
reconhecimento até determinado ponto do processo, o método de reavaliação pode
ser aplicado a todo o ativo. Além disso, o método de reavaliação pode ser aplicado a
ativo intangível recebido por subvenção ou assistência governamental e reconhecido
pelo valor nominal. Em alguns locais, pode haver mercado ativo para licenças de
táxi, licenças de pesca ou cotas de produção transferíveis livremente. No entanto,
pode não haver mercado ativo para marcas, títulos de publicações, direitos de
edição de músicas e filmes, patentes ou marcas registradas, porque esse tipo de
ativo é único. Além do mais, apesar de ativos intangíveis serem comprados e
vendidos, contratos são negociados entre compradores e vendedores individuais e
transações são relativamente raras. Por essa razão, o preço pago por um ativo pode
não constituir evidência suficiente do valor justo de outro. Ademais, os preços muitas
vezes não estão disponíveis para o público.
A frequência das reavaliações depende da volatilidade do valor justo de ativos
intangíveis que estão sendo reavaliados. Se o valor justo do ativo reavaliado diferir
significativamente do seu valor contábil, será necessário realizar outra reavaliação.
O valor justo de alguns ativos intangíveis pode variar significativamente, exigindo,
por isso, reavaliação anual. Reavaliações freqüentes são desnecessárias no caso de
ativos intangíveis sem variações significativas do seu valor justo.
Caso um ativo intangível em uma classe de ativos intangíveis reavaliados não
possa ser reavaliado porque não existe mercado ativo para ele, deve ser
reconhecido pelo custo menos a amortização acumulada e a perda por
desvalorização.
 28

Se o valor justo de ativo intangível reavaliado deixar de poder ser apurado em

relação a um mercado ativo, o seu valor contábil deve ser o valor reavaliado na data
da última reavaliação em relação ao mercado ativo, menos a eventual amortização
acumulada e a perda por desvalorização. O fato de já não existir mercado ativo para
o ativo intangível reavaliado pode indicar que ele pode ter perdido valor, devendo ser
testado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor
Recuperável de Ativos, no qual abordaremos no Capitulo 3, subitem 3.2.

2.2. BALANCED SCORECARD COMO FERRAMENTA DE MENSURAÇÃO

Ao longo do tempo, com as mudanças significativas na Teoria da

Contabilidade, no qual deixou de ser uma classe apenas a atender o fisco e sim aos
seus usuários internos e externos, enfim, participando mais da gestão das empresas
e assim tornando uma grande ferramenta de tomada de decisão. Diante dessas
circunstâncias, a contabilidade antes de reconhecer os fatos, primeiramente tem que
analisar identificar e interpretar o fato.
Dentre vários mecanismos na busca de informações econômicas das
empresas, o Balanced Scorecard (BSC), está sendo uma das ferramentas confiáveis
ao fornecimento de indicadores dos fatores e dos processos, ou seja, além de ser
uma ferramenta de medição do desempenho da organização, é também, um recurso
de gestão das mudanças organizacionais, apresentando as melhores práticas de
organizações de alto desempenho, trazendo consigo a mudança de cultura dentro
das organizações, ou seja, estimula um intenso diálogo da alta direção da empresa,
criando alinhamento ao redor da estratégica.
Para a contabilidade, tornou-se uma fonte de recursos indispensável na
mensuração, onde, estudos mostram sua eficiência e eficácia em gerir a gestão
estratégica da organização, visto que, o BSC apresenta um grande diferencial de
análise dos aspectos financeiros e dos aspectos não financeiros. Grandes
Corporações, na necessidade de uma ferramenta que mensurasse a organização
como um todo, levou a implantar aqui no Brasil o BSC sendo elas: Aracruz, Gerdau,
Camargo Correa, Suzano, Eletrosul, Alcoa, Brasil Telecom e Petrobras ,etc.
 29

O fluxograma abaixo
abaix mostra a perspectiva do BSC;

Como somos vistos pelos Finanças

nossos
acionistas? Objetivos Indicadores
1.Lucratividade
2.Fluxo de
caixa
3.Retorno
sobre o Em que
investimento devemos
ser os
melhores?

Clientes Processos Internos

Objetivos Indicadores Objetivos Indicadores
1.Satisfação do cliente 1.Eficiência
2. Fidelização do cliente
iente 2.Eficácia
3. Participação 3.Qualidade
no mercado 4.Custos baixos

Como somos vistos Aprendizado/Crescimento

pelos nossos clientes? Objetivos Indicadores
1.Criatividade Como atinigir a visão,
2.Inovação mantendo o pontecial
3.Participação de crescer e inovar?
4.Sugestões

Os requisitos para definição desses indicadores tratam dos processos de um

modelo da administração
tração de serviços e busca da maximização dos resultados
baseados em quatro perspectivas que refletem a visão e estratégia empresarial:

financeira;

clientes;

processos internos;
internos

aprendizado
prendizado e crescimento

Para definição do processo do Balanced Scorecard

Scorecard (BSC) utiliza-se a
ferramenta
amenta de mapa estratégico. O mapa estratégico é uma ferramenta que serve
como base para a priorização de recursos, também explicita relações de causa e
efeito entre ações individuais e resultados para a empresa (muitas vezes
 30

esclarecendo como ativos intangíveis geram valor tangível), e permite que sejam
realizados testes de hipóteses.
Abaixo, segue um exemplo de mapa estratégico de uma empresa do setor
aéreo:

Figura 23 – processo do Balanced para a southwest airlines

Fonte: KAPLAN e Norton, 1999

O quadro acima representa toda a estratégia da Southwest Airlines, no

mercado de aviação norte-americano. A Southwest foi a empresa pioneira em utilizar
a estratégia que a Gol Linhas Aéreas utilizou no Brasil, de baixo custo na operação,
e aumento do volume de viagens.
Assim, ao analisar o mapa estratégico da empresa, pode-se visualizar
claramente como que o alinhamento do pessoal de terra (aspecto intangível), pode
levar ao aumento de clientes (maior receita) e menos aviões (menor custos), ambos
os resultados tangíveis.
No processo de implementação do BSC, o mapa estratégico acaba se
tornando uma excelente ferramenta para tornar claros os objetivos e as estratégias
da organização, para todos os envolvidos no processo.
 31

3. AMORTIZAÇÃO
3.1 CONCEITO

Amortização corresponde á perda do valor do capital aplicado em Ativos

Intangíveis, cujos prazos de utilização ou existência são limitados por determinação
contratual ou legal. Assim, são amortizáveis os Ativos Não Circulante Intangíveis de
duração limitada, ou seja: o Fundo de Comércio, o Ponto Comercial, os Direitos
Autorais, as Patentes e o Direito de Exploração.
Para aplicação da amortização a empresa deve avaliar se a vida útil de um
ativo intangível é definida (conhecida) ou uma vida útil não definida (ilimitada ou se
limitada impossível de determiná-la com confiabilidade). No primeiro caso, a
duração ou o volume de produção ou unidades semelhantes que formam essa vida
útil servirá de base para a avaliação; se não há vida útil conhecida, ou sua
delimitação é impossível de se obter de modo confiável, utiliza-se a abordagem dos
testes de recuperação (impairment approach).
É certo que a contabilização de um ativo intangível baseia-se na sua vida útil;
entretanto somente um ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado, a
entidade deve assumir que o valor residual desse ativo é zero, exceto se houver
compromisso de um terceiro independentemente para comprar o ativo ao final da
sua vida útil ou mercado ativo para o intangível até o fim de sua vida útil, o ativo
intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado, mas sim, de acordo com
o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, a
entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida
comparando o seu valor recuperável com o seu valor contábil:

a) Anualmente;
b) Sempre que existam indícios de que o ativo intangível pode ter perdido
valor ou a capacidade de gerar benefícios para a empresa.

É importante destacar que o termo “indefinida” não significa “infinita”. No

momento de registro inicial do intangível adquirido, a entidade deve envidar seus
melhores esforços para julgar se o ativo possui vida útil definida e para delimitar
essa temporalidade. Projeções econômicas acerca da performance do intangível,
dentro de bases imparciais, são aconselhadas inclusive para definir as cotas de
 32

amortização. Considerando o histórico de rápidas alterações na tecnologia, os

softwares e muitos outros ativos intangíveis estão suscetíveis à obsolescência
tecnológica. Portanto, é provável que sua vida útil seja curta. Essas não serão
necessariamente resultado da aplicação do método de linha reta.
Nesse sentido, o CPC 04, em seu item 97, orienta que as cotas de
amortização do intangível, como regra geral, devam estar alinhadas ao padrão de
consumo ou uso de benefícios econômicos do ativo intangível, de tal sorte a serem
produzidos lucros consentâneos com a realidade. Assim dispõe a norma:

“97. O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser
apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. A
amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver
disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condições
necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela
administração. A amortização deve cessar na data em que o ativo é
classificado como mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos
classificado como mantido para venda ou, ainda, na data em que ele é
baixado, o que ocorrer primeiro. O método de amortização utilizado reflete o
padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se não
for possível determinar esse padrão com confiabilidade, deve ser utilizado o
método linear. A despesa de amortização para cada período deve ser
reconhecida no resultado, a não ser que outra norma ou pronunciamento
contábil permita ou exija a sua inclusão no valor contábil de outro ativo.”

Em seu item 89, o CPC 04 deixa bem claro a postura a ser adotada. Se o
intangível possui vida útil definida deve ser amortizado, se por outro lado, possui
vida útil indefinida, deve ser objeto de testes de impairment periódicos. Convém
reproduzir parte do dispositivo abaixo:

“89. A contabilização de ativo intangível baseia-se na sua vida útil. Um ativo

intangível com vida útil definida deve ser amortizado (ver itens 97 a 106),
enquanto a de um ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser
amortizado (ver itens 107 a 110). “
 33

Os itens 107 a 110 do pronunciamento requerem que um intangível com vida

útil indefinida seja objeto do teste impairment, nos termos do Pronunciamento
Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, no mínimo anualmente,
ou sempre quando houver evidências persuasivas de que o intangível não gerará os
benefícios econômicos futuros esperados, refletidos em seu valor contábil.
Independentemente da natureza do intangível, quer tenha vida útil definida,
quer tenha vida útil indefinida, sua mensuração está limitada ao seu valor
recuperável. Com amparo no Arcabouço Contábil Conceitual em vigor, o registro
contábil dos intangíveis e de qualquer outro ativo qualquer é sempre limitado à
capacidade de estes gerarem benefícios econômicos.
O valor amortizável de um ativo intangível com uma vida útil definida deve ser
apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. A amortização
deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponível para uso, ou
seja, quando se encontrar no local e nas condições necessários para que possa
funcionar da maneira pretendida pela administração. A amortização deve cessar na
data em que o ativo é classificado como mantido para venda ou incluído em um
grupo de ativos classificado como mantido para venda ou, ainda, na data em que
ele é baixado, o que ocorrer primeiro. O método de amortização utilizado reflete o
padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se não for
possível determinar esse padrão com segurança, deve ser utilizado o método linear.
A despesa de amortização para cada período deve ser reconhecida no resultado, a
não ser que outra norma ou Pronunciamento contábil permita ou exija a sua
inclusão no valor contábil de outro ativo.
Podem ser utilizados vários métodos de amortização para apropriar de
forma sistemática o valor amortizável de um ativo ao longo da sua vida útil. Tais
métodos incluem o método linear, também conhecido como método de linha reta, o
método dos saldos decrescentes e o método de unidades produzidas. A seleção do
método deve obedecer ao padrão de consumo dos benefícios econômicos futuros
esperados, incorporados ao ativo, e aplicado consistentemente entre períodos, a
não ser que exista uma alteração nesse padrão.
É de se destacar que, de acordo com as novas práticas contábeis adotadas
no Brasil, o ágio por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill ) não deve ser
amortizado, mas sim ter seu valor contábil submetido ao teste de recuperabilidade
 34

de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável

dos Ativos.
Para fins tributários, nos termos do RIR consolidado pelo Decreto nº 3000, de
26-03-1999, art. 386, o ágio, quando fundamentado em expectativa de lucros
futuros, pode ser amortizado à razão máxima de 1/60 para cada mês do período de
apuração (inciso III do mesmo artigo) e o deságio deve ser amortizado a razão
mínima de 1/60 para cada mês do período de apuração (inciso IV do mesmo artigo);
mas essa dedutibilidade é autorizada apenas em certas circunstâncias (fusão,
incorporação ou cisão). No Brasil, atualmente, não é admitida legalmente a
reavaliação de ativos intangíveis, conforme já destacado inicialmente neste tópico.
Apesar do ágio por expectativa de rentabilidade futura não mais ser amortizado para
fins contábeis, na apuração do lucro tributável, no LALUR, as empresas poderão
continuar amortizando esse ágio e aproveitando o benefício fiscal caso tenham
direito a isso até que seja, eventualmente, mudada a legislação fiscal. O tratamento
tributário será o mesmo que vinha sendo adotado antes – o da dedutibilidade da
amortização nos casos pré-estabelecidos legalmente.

3.2. IMPAIRMENT TEST ( TESTE DE REDUÇÃO AO VALOR RECUPERAVEL)

3.2.1. CONCEITO

Por meio da Deliberação CVM nº 527/2007 , a Comissão de Valores

Mobiliários (CVM) aprovou o Pronunciamento Técnico do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) nº 01, que dispõe sobre a redução ao valor
recuperável de ativos.Este Pronunciamento foi elaborado a partir do Impairment of
Assets (IAS) 36, emitido pelo International Accounting Standards Board (Iasb). Sua
utilização produz reflexos contábeis que estão em conformidade com o documento
editado pelo Iasb e se aplica a todos os ativos relevantes relacionados às atividades
industriais, comerciais, agropecuárias, minerais, financeiras, de serviços e outras,
orientando como identificar um ativo que pode estar desvalorizado, como mensurar
o valor recuperável e quais a exigências para reconhecer e mensurar perdas por
desvalorização.
Posteriormente, por meio da Deliberação CVM nº 639/2010 , foi aprovada a
NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos, que tem por base o
 35

Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) e o IAS 36 do Iasb, e que será aplicável aos
exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010 .

O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) é estabelecer

procedimentos que a entidade deve aplicar para assegurar que os ativos não
estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser
recuperado pelo uso ou pela venda destes.
Assim, no caso de existir evidências claras de que ativos estão avaliados por
valor não recuperável no futuro, a entidade deverá imediatamente reconhecer a
desvalorização por meio de ajuste para perdas por desvalorização.
O Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) estabelece, ainda, o momento em
que a entidade deve reverter os referidas ajustes para perdas e quais divulgações
são necessárias.
As regras constantes deste procedimento são aplicáveis na contabilização de
ajustes para perdas por desvalorização de todos os ativos, exceto:

a) estoques (aos se aplicam o Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) - Estoques);

b) ativos advindos de contratos de construção (aos quais se aplicam o
Pronunciamento Técnico CPC 17 - Contratos de Construção);
c) ativos fiscais diferidos (aos quais se aplicam o Pronunciamento Técnico CPC 32 -
Tributos sobre o Lucro);
d) ativos advindos de planos de benefícios a empregados (aos quais se aplicam o
Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados);
e) ativos financeiros que estejam no alcance dos Pronunciamentos Técnicos CPC
que disciplinam instrumentos financeiros;
f) propriedades para investimento que seja mensurada ao valor justo (às quais se
aplicam o Pronunciamento Técnico CPC 28 - Propriedade para Investimento);
g) ativos biológicos relacionados à atividade agrícola que sejam mensurados ao
valor justo líquido de despesas de venda (aos quais se aplicam o Pronunciamento
Técnico CPC 29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola);
h) custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis advindos de direitos contratuais
de companhia de seguros contidos em contrato de seguro que estejam no alcance
do Pronunciamento Técnico CPC 11 - Contratos de Seguros; e
 36

(i) ativos não circulantes (ou grupos de ativos disponíveis para venda) classificados
como mantidos para venda em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 31
- Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada.

Pois os itens acima mencionados são abordados em Pronunciamento

específicos ao assunto.
Os Metodos que são realizados os testes de recuperabilidade (Impairment
test) são:
 Pelo valor Liquido de Vendas
 Pelo valor recuperável por uso

Esses métodos de avaliação do valor recuperável de ativos são definidos pelo

Pronunciamento Técnico CPC 01 como o maior valor entre o valor líquido de venda
de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o seu valor em uso.
Os itens que se seguem trazem as exigências para a mensuração do valor
recuperável.
Essas exigências, como veremos, usam o termo "um ativo"; porém, aplicam-
se igualmente a cada item de um ativo ou a uma unidade geradora de caixa.
Nem sempre é necessário determinar o valor líquido de venda de um ativo e
seu valor em uso. Se qualquer um desses valores exceder o valor contábil do ativo,
este não tem desvalorização, e, portanto, não é necessário estimar o outro valor.
Pode ser possível determinar o valor líquido de venda mesmo que um ativo
não seja negociado em um mercado em funcionamento. Entretanto, algumas vezes
não será possível determinar o valor líquido de venda, porque não há base para se
fazer uma estimativa confiável do valor a ser obtido pela venda do ativo em uma
transação em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas.
Nesse caso, o valor em uso poderá ser utilizado como seu valor recuperável.
Se não há razão para se acreditar que o valor em uso de um ativo exceda
significativamente seu valor líquido de venda, o valor líquido de venda do ativo pode
ser considerado como seu valor recuperável.
Esse será freqüentemente o caso para um ativo que é mantido para
alienação. Isso ocorre porque o valor em uso de um ativo mantido para alienação
corresponderá principalmente às receitas líquidas da baixa, uma vez que os futuros
 37

fluxos de caixa do uso contínuo do ativo, até sua baixa, provavelmente serão
irrisórios.
O valor recuperável é determinado para um ativo isolado, a menos que o ativo
não gere entradas de caixa provenientes de seu uso contínuo, que são em grande
parte independentes daquelas provenientes de outros ativos ou de grupos de ativos.
Se esse for o caso, o valor recuperável é determinado para a unidade geradora de
caixa à qual o ativo pertence, a menos que:
a) o valor líquido de venda do ativo seja maior do que seu valor contábil; ou
b) o valor em uso do ativo possa ser estimado como sendo próximo do valor
líquido de venda e este possa ser determinado.
Em alguns casos, estimativas, médias e cálculos sintéticos podem oferecer
uma aproximação razoável dos cálculos para se determinar o valor líquido de venda
ou o valor em uso.

3.2.2 VALOR LÍQUIDO DE VENDA

A melhor evidência de um valor líquido de venda é um preço de um contrato

de venda firme em uma transação em bases comutativas, entre partes
conhecedoras e interessadas, ajustado por despesas adicionais que seriam
diretamente atribuíveis à venda do ativo.
Se não houver contrato de venda firme, porém, e se um ativo for negociado
em um mercado ativo, o valor líquido de venda será o preço de mercado do ativo
menos as despesas de venda.
O preço de mercado adequado é normalmente o preço atual de cotação.
Quando os preços atuais de cotação não estão disponíveis, o preço da transação
mais recente pode oferecer uma base a partir da qual se estima o valor líquido de
venda, contanto que não tenha havido uma mudança significativa nas circunstâncias
econômicas entre a data da transação e a data na qual a estimativa é feita.
Se não houver um contrato de venda firme ou mercado em funcionamento
para um ativo, o valor líquido de venda deverá basear-se na melhor informação
disponível para refletir o valor que uma entidade possa obter, na data do balanço,
para a baixa do ativo em uma transação em bases comutativas, entre partes
conhecedoras e interessadas, após deduzir as despesas da baixa.
 38

Ao determinar esse valor, a entidade deve considerar o resultado de

transações recentes para ativos semelhantes, do mesmo setor. O valor líquido de
venda não deve refletir uma venda forçada, a menos que a administração seja
compelida a vender imediatamente.
As despesas de venda, exceto as que já foram reconhecidas como passivo,
devem ser deduzidas ao se determinar o valor líquido de venda. Exemplos dessas
despesas são as despesas legais, taxas e impostos, despesa de remoção do ativo e
despesas incrementais diretas para deixar o ativo em condição de venda.
Entretanto, as despesas com demissão de empregados e as despesas
ligadas à redução ou reorganização de um negócio em seguida à baixa de um ativo
não são despesas incrementais diretas para baixa do ativo.
Algumas vezes, a alienação de um ativo pode exigir que o comprador assuma
um passivo, e somente o valor líquido de venda do ativo, além do passivo, está
disponível.

3.2.3 VALOR RECUPERÁVEL POR USO

Os seguintes elementos devem ser refletidos no cálculo do valor em uso do

ativo:
a) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com
esse ativo;
b) expectativas sobre possíveis variações no montante ou período desses
fluxos de caixa futuros;
c) o valor do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa de juros livre de
risco (veja tópico 9 adiante);
d) o preço decorrente da incerteza inerente ao ativo; e
e) outros fatores, tais como falta de liquidez, que participantes do mercado
iriam considerar ao determinar os fluxos de caixa futuros que a entidade
espera obter com o ativo.

Os elementos identificados referidos nas letras "b", "d" e "e" podem ser
refletidos como ajustes dos fluxos de caixa futuros ou ajustes da taxa de desconto.
Seja qual for a abordagem que a entidade adote para refletir expectativas sobre
eventuais variações no valor ou momento de fluxos de caixa futuros, o resultado
 39

será o reflexo do valor presente esperado dos fluxos de caixa futuros, ou seja, a
média ponderada de todos os resultados possíveis.

Como estimar o valor em uso de um ativo?

A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os seguintes passos:

a) estimar futuras entradas e saídas de caixa decorrentes de uso contínuo do
ativo e de sua baixa final; e
b) aplicar taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixa futuros.

• Base para estimativas de fluxos de caixa futuros - ao mensurar o valor

em uso, a entidade deve:
a) basear as projeções de fluxo de caixa em premissas razoáveis e
fundamentadas que representem a melhor estimativa, por parte da
administração, do conjunto de condições econômicas que existirão na vida útil
remanescente do ativo; peso maior deve ser dado às evidências externas;
b) basear as projeções de fluxo de caixa nas previsões ou nos orçamentos
financeiros mais recentes que foram aprovados pela administração, que, porém,
devem excluir qualquer estimativa de fluxo de caixa que se espera surgir das
reestruturações futuras ou da melhoria ou do aprimoramento do desempenho do
ativo (as projeções com base nessas previsões ou nos orçamentos devem
abranger, como regra geral, um período máximo de 5 anos, a menos que se
justifique, fundamentadamente, um período mais longo); e
c) estimar as projeções de fluxo de caixa para além do período abrangido pelas
previsões ou pelos orçamentos mais recentes pela extrapolação das projeções
com base em orçamentos ou previsões usando uma taxa de crescimento estável
ou decrescente para anos subseqüentes, a menos que uma taxa crescente
possa ser devidamente justificada (essa taxa de crescimento não deve exceder
a taxa de crescimento médio, de longo prazo, para produtos, setores de indústria
ou país ou países nos quais a entidade opera ou para o mercado no qual o ativo
é utilizado, a menos que se justifique, fundamentadamente, uma taxa mais
elevada).
 40

Portanto, a administração deve avaliar a razoabilidade das premissas nas quais

as atuais projeções de fluxos de caixa se baseiam, examinando as causas das
diferenças entre projeções de fluxos de caixa passadas e os fluxos de caixa reais.
A administração deve, ainda, certificar-se de que as premissas que
fundamentam as atuais projeções de fluxos de caixa são consistentes com os
resultados reais do passado, desde que os efeitos de eventos subseqüentes, ou
circunstâncias inexistentes quando os fluxos de caixa reais foram gerados, tornem
isso adequado.
• Estimativas de fluxo de caixas futuros – Determinação - geralmente
não estão disponíveis orçamentos e previsões financeiras confiáveis detalhados e
explícitos de fluxos de caixa futuros para períodos superiores a 5 anos. Por essa
razão, as estimativas da administração de fluxos de caixa futuros se baseiam nos
mais recentes orçamentos e previsões por um período máximo de 5 anos.
A administração pode usar projeções de fluxo de caixa com base em
orçamentos e previsões financeiras para um período superior a 5 anos se estiver
convicta de que essas projeções são confiáveis e que possa demonstrar sua
capacidade, com base em experiência passada, de fazer previsão de fluxo de caixa
corretamente para esse período mais longo.
Ao usar informações de orçamentos e previsões financeiras, a entidade deve
considerar se as informações refletem premissas razoáveis e fundamentadas e se
representam a melhor estimativa, por parte da administração, quanto ao conjunto de
condições econômicas que existirão durante a vida útil remanescente do ativo.

• Composição de estimativas de fluxos de caixa futuros

As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir:
 projeções de entradas de caixa a partir do uso contínuo do ativo;
 projeções de saídas de caixa, que são incorridas necessariamente para
gerar as entradas de caixa decorrentes do uso contínuo do ativo, incluindo
saídas de caixa para preparar o ativo para uso, e que podem ser
diretamente atribuídas ou alocadas ao ativo, em base consistente e
razoável; e
 se houver, fluxos líquidos de caixa, a serem recebidos ou pagos no
momento da baixa do ativo no fim de sua vida útil.
 41

Aumento de preços - as estimativas de fluxos de caixa futuros e a taxa de

desconto devem refletir premissas consistentes sobre aumentos de preço devido à
inflação geral.
Projeções de saída de caixa - as projeções de saídas de caixa devem incluir
aquelas necessárias para utilização e manutenção do ativo, bem como as despesas
gerais indiretas que podem ser atribuídas diretamente ou alocadas ao uso do ativo,
em base razoável e consistente.
Exemplo Prático.

Contudo, em relação a abordagem ao teste de recuperabilidade por uso, é

ostensivo, tudo dependerá de informações confiáveis e pelo rígido controle
estratégico da empresa e uma série de fatores econômicos.

3.2.2 IMPAIRMENT TEST : INTANGÍVEIS COM VIDA ÚTIL DEFINIDA,

INDEFINIDA E GOODWILL

Os ativos intangíveis com vida útil definida, embora sejam objeto de

amortização periódica em resultado para reconhecimento de sua realização contábil,
estão sujeitos, como todo e qualquer ativo, à avaliação do seu valor de recuperação.
Não há, conceitualmente, como se manter um ativo registrado por um valor que
exceda sua substância econômica.
Recorrendo mais uma vez ao Pronunciamento Técnico CPC 04 – Ativo
Intangível, a leitura sistemática do pronunciamento corrobora esse posicionamento.
Intangíveis com vida útil definida, tais quais direitos de exploração, estão sujeitos
também a testes de recuperação periódicos. O referido pronunciamento, em seu
item 111 determina que os intangíveis, de um modo geral, quer tenham vida útil
definida, quer tenham vida útil indefinida, se submetam, sob os ditames do
Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável do Ativo, como
todo e qualquer ativo, à avaliação periódica de sua capacidade de gerar benefícios
econômicos para a entidade (teste de impairment).
O CPC 01 determina que, independentemente de existir ou não qualquer
indício de desvalorização, a entidade deverá testar, no mínimo anualmente, a
redução ao valor recuperável de um ativo intangível com vida útil indefinida ou de
um ativo intangível ainda não disponível para uso, comparando o seu valor contábil
 42

com seu valor recuperável, e testar também, anualmente, o ágio pago por
expectativa de rentabilidade futura (Goodwill) em uma aquisição de entidades.
Sintetizando o discorrido, apresenta-se o gráfico a seguir, que representa a
árvore decisória para contabilização do intangível:

Contabilização do Ativo Intangível

Vida útil sim Delimita c/ não Amortização

finita? precisão linha reta

não sim

Substância
Econômica
Testes de Amortização
Impairment Padrão de BE Impairment

Mensuração do valor recuperável de um ativo intangível com vida útil

indefinida - um ativo intangível com vida útil indefinida deve ser no mínimo
anualmente testado com relação à redução ao valor recuperável, comparando o seu
valor contábil com seu valor recuperável, independentemente de existir ou não
alguma indicação de que possa existir uma redução ao valor recuperável.
Entretanto, o mais recente cálculo detalhado do valor recuperável de tal ativo,
efetuado em período anterior, poderá ser utilizado no teste do valor recuperável para
esse ativo no período corrente, desde que todos os seguintes critérios sejam
atendidos:
a) se o ativo intangível não gera entradas de caixa decorrentes do uso contínuo que
são independentes daquelas decorrentes de outros ativos ou de grupo de ativos e,
portanto, é testado com relação à redução ao valor recuperável como parte de uma
unidade geradora de caixa à qual o ativo pertence; se os ativos e passivos que
 43

compõem essa unidade não tiverem sofrido alteração significativa desde o cálculo
mais recente do valor recuperável;
b) o cálculo mais recente do valor recuperável resultou em um valor que excede o
valor contábil do ativo com substancial margem; e
c) com base em uma análise de eventos que ocorreram e em circunstâncias que
mudaram desde o cálculo mais recente do valor recuperável, é remota a
probabilidade de que a determinação do valor recuperável corrente seja menor do
que o valor contábil do ativo.

3.3 UM CASO CONCRETO: OS DIREITOS FEDERATIVOS

Em decorrência de manifestações da Comissão de Valores Mobiliários

recentes, envolvendo clubes de futebol em distribuições publicas de valores
mobiliários, serão tratados alguns aspectos das regras de contabilização de
intangíveis aplicáveis aos direitos federativos.

Os direitos federativos, ou coloquialmente “passes”, inegavelmente

representam o principal ativo de um clube de futebol. A qualidade de um plantel,
associada ao desempenho de uma agremiação em competições oficiais, resulta na
geração de benefícios econômicos exclusivos para a entidade. Quantidade e valor
de contratos de publicidade, premiações concedidas pela conquista de determinadas
competições, receitas auferidas com a venda de produtos que estejam associados à
imagem de um atleta especifico ou à do próprio clube, cotas de participação em
amistosos, assim como o número de convites para participação em amistosos, cotas
para transmissão de jogos, renda auferida com a venda de ingressos, entre outros,
podem ser citados como alguns desses benefícios.

Em sendo o direito federativo um intangível, e dado o objetivo do modelo

contábil vigente (de Contabilidade Financeira), o custo histórico como base de valor
deve ser o método de mensuração a ser utilizado para fins de registros inicial do
ativo.

Sua reavaliação tecnicamente é imprópria e hoje legalmente impedida á luz

de praticas contábeis utilizadas no âmbito do Mercado de Capitais. Assim também
está consignada a orientação da NBC T 10.13 – “Entidades Desportivas
Profissionais”, em seu § 10.13.2.13, aprovada pela Resolução CFC nº 1.005/04.
 44

Por essa restrição – registro a custo histórico - devem ser contabilizados

pelas entidades desportivas profissionais tão somente os direitos federativos
adquiridos de terceiros independentes, precificados dentro de uma relação de
comutatividade, independência e de não preponderância de uma parte sobre outra.

Em decorrência dessa razão conceitual, é inadmissível o registro de direitos

federativos adquiridos de partes relacionadas, que estejam sob o controle acionário
ou econômico da adquirente, por um valor que exceda seu custo original.
Economicamente não há transação realizada, tampouco incremento de custo a ser
reconhecido por uma parte em contrapartida ao lucro a ser reconhecido por outra.

Menos adequado ainda é o registro contábil, pela adquirente, em uma

transação simulada de compra e venda, de direitos federativos não reconhecidos
originalmente nos livros de partes relacionadas alienantes, quer tenham sido
transferidos a títulos onerosos ou não onerosos. Seria o caso específico do
reconhecimento de direitos incidentes sobre atletas amadores formados em divisões
de base “precificados” em uma transação celebrada dentro de uma relação de não
comutatividade, de dependência e prepotência de uma parte sobre outra. Em
essência, estaria ocorrendo o reconhecimento de um intangível gerado
internamente.

Uma questão a ser objeto de reflexão reside no tratamento contábil a ser

dispensado aos direito federativos, na medida em que o atleta preste serviço ao
clube e gere com isso benefícios econômicos.

Deve-se adotar abordagem da amortização (amortization approach) ou a

abordagem dos testes de recuperação (impairment approach)? Entende-se que em
termos de qualidade da informação contábil é mais apropriada a adoção de ambos
os métodos.

Analisando com imparcialidade acadêmica o problema, chega-se à conclusão

de que, diferentemente de outros intangíveis, os direitos federativos tem uma vida
útil limitada. São analogamente, tais quais ativos fixos para uma indústria, que têm
sua capacidade de produção (potencial de gerar benefícios econômicos) restringida
por sua obsolescência e/ou desgaste físicos por uso. Entenda-se, no caso dos
direitos federativos, capacidade de produção igual à idade do atleta e vida útil igual à
 45

duração do contrato, que representa o período no qual esse intangível proporcionará

benefícios econômicos à entidade que a controla. Um habilidoso atleta aos 38 anos
não tem o mesmo potencial que possuía aos 23 anos. Sem considerar que um
atleta, com essa idade, já não possui mais qualquer vínculo desportivo com um
clube, nos termos legais vigentes, não havendo pois o que se falar em termos
direitos federativos.

Assim, a abordagem da amortização é o melhor método a empregar para fins

de medição periódica de resultado. Contudo, outras questões emergem, quais
sejam:

a) deve-se utilizar amortização pela linha reta ou por outro critério alternativo
b) deve-se amortizar dentro do período de vigência contratual ou até a perda
do vinculo desportivo
Compulsando a NBC T 10.13, em seu § 10.13.2.6, obtém-se a orientação de
como proceder na amortização do direito federativo, com relação ao período de seu
reconhecimento em resultado. A vigência do contrato celebrado com o atleta é o
determinante.
Seguindo o CPC 04, é recomendado que a curva de amortização do
intangível reflita o padrão de consumo ou uso dos benefícios econômicos advindos
das exploração do ativo. Caso não seja possível identificar tal curva, o método de
amortização em linha reta deve ser empregado.

Em termos de teste de impairment, o direito federativo como um intangível

com vida útil definida deve sujeitar a tal procedimento. Fazendo um exercício para
melhor compreensão, uma contusão física seria de um atleta acionaria o gatilho do
teste de impairment do intangível. Ou, trabalhando outra hipótese, caso a legislação
brasileira de alguma forma frustrasse as expectativas de um clube, em termos de
prazo, explorar um dado atleta adquirido, o mesmo gatilho seria acionado. E para
encerrar, caso por hipótese o desempenho do clube em competições oficiais que
disputa estivesse bem aquém das expectativas criadas quando da aquisição de um
atleta (direito federativo), com reflexo em receitas incrementais e negócios gerados
pela aquisição desse mesmo atleta (cancelamento de amistoso e contratos de
publicidades, redução de renda de jogos etc), o teste impairment de seria da mesma
forma requerido.
 46

CONCLUSÃO

O objetivo desse artigo de apresentar o atual estágio de desenvolvimento do

tratamento contábil dos ativos intangíveis nas normas internacionais.
Os resultados alcançados com a pesquisa indicam que o tratamento contábil
dos ativos intangíveis, no âmbito das Normas Internacionais, sofreu um grande
avanço com a emissão do pronunciamento IAS 38, que trata especificamente dos
ativos intangíveis.
Para a Contabilidade, os ativos intangíveis sempre foram foco de estudo
devido à importância que representam para as organizações. Ao mesmo tempo,
dada a sua natureza, esse tema sempre se revestiu de grande complexidade, uma
vez que ativos intangíveis são aqueles que não têm existência física; logo, de não
tão fácil reconhecimento, registro e evidenciação, visto esta estar atrelada às
normas contábeis vigentes.
Por outro lado, recentemente, a total convergência da contabilidade brasileira
às normas internacionais de contabilidade emitidas pelo International Accounting
Standards Board (IASB) propiciou as condições para que os ativos intangíveis sejam
melhor reconhecidos e evidenciados.
Contudo, muitos dos conceitos adotados internacionalmente são
extremamente subjetivos, devendo, portanto, ser objeto de novos estudos para que
se possa chegar a um consenso da sua verdadeira utilidade e aplicabilidade. Diante
disso, constatou-se que o tratamento contábil dos ativos intangíveis, em especial o
goodwill em nível internacional, continua significativo e controvertido para os
pesquisadores contábeis, cujas propostas de avaliação e reconhecimento continuam
a apresentar um nível significativo de subjetividade.
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

CHIAVENATO E SAPIRO, Idalberto de, Arão de, Planejamento Estratégico, 2º Edição, Rio
de Janeiro, Elsevier Campus, 2009.

IUDÍCIBUS, Sergio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo
dos. Manual de Contabilidade Societária. 1ª Edição. São Paulo: Atlas, 2010.

MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. 15ª Edição. São Paulo: Atlas, 2009.

Manual de Normal Internacionais de Contabilidade IFRS versus Normas Brasileiras/Ernst &

Young, Fipecafi..Editora Atlas, 2009.

SITE DE PESQUISAS

http://www.iobonlineregulatorio.com.br
http://www.cpc.org.br
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“A sabedoria é um dom de Deus, que só ele tem

autoridade para dar ou tirar.”