Manual de elaboração de demonstrações

contábeis nos modelos internacionais

US GAAP e IFRS
ADD
 Manual de elaboração
de demonstrações contábeis
em modelos internacionais
US GAAP e IFRS

LEONARDO MOREIRA DOS SANTOS TAVARES

2007
 Auditoria
Cuidamos da sustentabilidade de
Advisory
negócios em mais de 100 países.
Tributos

Manual de elaboração de demonstrações contábeis em modelos internacionais US GAAP e IFRS

A realização deste manual contou com a colaboração dos profissionais do International Accounting
Group - IAG da BDO Trevisan, agradecimento especial a Saulo Duarte pela dedicação, profissionalismo
e empenho demonstrados durante todas as etapas da elaboração deste material.

RESPONSABILIDADE FINAL PELO PR

RESPONSABILIDADE OJET
PROJETO: COMITÊ TÉCNIC
OJETO: O
TÉCNICO
 Manual de elaboração
de demonstrações contábeis
em modelos internacionais
US GAAP e IFRS

LEONARDO MOREIRA DOS SANTOS TAVARES

A BDO International é uma rede mundial de empresas de auditoria denominadas firmas-

membro BDO, com presença em 107 países e 621 escritórios. Cada firma-membro é uma
entidade juridicamente independente em seu próprio país. A BDO Trevisan é firma-membro
da rede BDO International desde 2004.
 Trevisan Editora Universitária

Editor – Antonio Carlos Porto Araujo (antonio.araujo@trevisan.com.br)

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Assistentes de Arte – Américo Buono Filho, Antonio Bacci Neto
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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Manual de elaboração de demonstrações contábeis em modelos internacionais

US GAAP e IFRS / CQT - Comitê de Qualidade e Técnica da BDO Trevisan. --
São Paulo : Trevisan Editora Universitária, 2007.

ISBN 978-85-99519-14-1

Bibliografia.

1. Contabilidade 2. Demonstrações contábeis 3. Normas contábeis

internacionais 4. Sociedades anônimas - Contabilidade I. Comitê Técnico
da BDO Trevisan.

07–5534 CDD–657.30218
Índices para catálogo sistemático:

1. Demonstrações Contábeis : Modelos internacionais : Manual de elaboração

657.30218

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© BDO Trevisan, 2007

SUMÁRIO

Apresentação ................................................................................................. 7
Introdução ...................................................................................................... 9
Por que as normas e as práticas contábeis divergem entre os países? . 11
Por que atender aos princípios contábeis aceitos internacionalmente –
US GAAP e IFRS? ........................................................................................... 12
International Financial Reporting Standards, IFRS .................................... 13
Principais pronunciamentos do IASB .......................................................... 16
US GAAP – Generally accepted accounting principles ............................. 18
Principais pronunciamentos do FASB ......................................................... 22
A hierarquia dos GAAP’s (princípios contábeis geralmente aceitos) ...... 33
BR GAAP – Práticas contábeis adotadas no Brasil .................................... 36
Comparação entre os órgãos reguladores brasileiros, americanos e
internacionais ................................................................................................. 38
Aspectos relevantes nos esforços pela harmonização contábil ............... 39
GAAP Convergence 2002 .............................................................................. 42
Processo para preparar demonstrações contábeis em modelos
internacionais ................................................................................................. 45
Principais diferenças nas demonstrações contábeis entre o Brasil
(BR GAAP), os Estados Unidos (US GAAP) e as normas
internacionais (IFRS) ..................................................................................... 51
Referências Bibliográficas ............................................................................. 94
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

6
 BDO TREVISAN

APRESENTAÇÃO

A internacionalização dos mercados, principalmente os mercados de capitais, tem au-

mentado significativamente o interesse sobre os diferentes modelos contábeis. Para efetuar
captações de recursos ou ter ações negociadas em outros mercados, como o europeu, norte-
americano ou asiático, as empresas necessitam elaborar suas demonstrações contábeis num
modelo aceito pelo mercado em que pretende atuar. Mesmo no Brasil, as empresas que têm
suas ações negociadas no novo mercado ou no Nível II da Bovespa devem elaborar suas
demonstrações pelo padrão brasileiro e pelo US GAAP ou IFRS.

Portanto, uma empresa brasileira cujas demonstrações contábeis são elaboradas de acor-
do com as práticas contábeis adotadas no Brasil terá que elaborá-las também conforme o
padrão americano (US GAAP) ou padrão internacional (IFRS).

É cada vez maior o número de companhias multinacionais que têm grande interesse nos
padrões contábeis internacionais. Se a organização tiver escritórios em diversos países, a
necessidade de aplicar as regras contábeis de cada um deles reforça a conveniência de um
sistema comum de agrupamento de contas.

Com o objetivo de facilitar a análise e comparação entre as demonstrações elaboradas por

diferentes padrões, bem como reduzir os custos de elaboração de diversas demonstrações
contábeis por uma empresa globalizada, cresce o movimento pela harmonização das práticas
contábeis, que reduzirão as diferenças contábeis entre os países.

Os órgãos responsáveis pela emissão das normas contábeis internacionais (International

Accounting Standards Board – IASB) e norte-americanas (Financial Accounting Standards
Board – FASB) estão empenhadas em eliminar as divergências mais significativas entre elas.
Esse processo não é simples, considerando-se as diferenças eventuais de cada país ou re-
gião. Desde a criação do então International Accounting Standarts Committee, IASC, em
1973, até os dias de hoje, vem sendo percorrido um difícil caminho na direção de um conjunto
de padrões contábeis globais.

7
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

No Brasil, para acompanhar esse processo de harmonização, busca-se o aperfeiçoamento

das práticas contábeis com base em novos pronunciamentos emitidos pela Comissão de
Valores Mobiliários, CVM, e pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, Ibracon,
assim como por meio da reforma da Lei das SA's (Projeto de Lei 3.741).

Na atual realidade do mercado brasileiro, ainda existem divergências significativas em

relação aos princípios e normas contábeis internacionais. Assim sendo, este livro tem o
objetivo de contribuir para a elaboração e divulgação das demonstrações contábeis em mo-
delos internacionais IFRS ou US GAAP.

Leonardo Moreira dos Santos Tavares

8
 BDO TREVISAN

INTRODUÇÃO

A padronização no formato, nos conceitos e na apresentação das demonstrações contábeis

permite que haja comparabilidade entre essas demonstrações. A utilização de indicadores
de avaliação e de desempenho melhoram a qualidade das informações, ao proporcionar
maior transparência e credibilidade. Aumenta também a receptividade no mercado internacio-
nal, ampliando os prazos para captação de recursos e reduzindo o prêmio de risco associado
a novas emissões e, conseqüentemente, um menor custo de captação.

Os investidores mostram um grande interesse pela contabilidade padronizada, pois preci-

sam avaliar e comparar os investimentos em diferentes países. Em todo mundo, tanto os
responsáveis pela contabilidade como os investidores em geral, têm fortes razões para utili-
zar um só sistema contábil.

Devido ao crescimento da globalização da economia, a elaboração de demonstrações

contábeis de acordo com os princípios norte-americanos ou com os princípios internacionais
é um procedimento que vem sendo adotado com freqüência por diversas empresas, seja pela
entrada de capitais estrangeiros no país, seja pelo fato de essas empresas estarem se prepa-
rando para trabalhar em parceria com investidores estrangeiros.

Assim sendo, para que os investidores possam avaliar o desempenho da empresa e a

evolução de seu investimento, é necessário apresentar demonstrações contábeis elaboradas
de acordo com os princípios contábeis norte-americanos ou internacionais, compatíveis com
as práticas adotadas nos principais mercados.

Com base nesse contexto abordaremos a comparação entre os princípios contábeis brasi-
leiros, os internacionais e os norte-americanos, dando ênfase às principais diferenças, cuja
perfeita compreensão possibilitará uma correta interpretação das demonstrações contábeis
pelos modelos americano e internacional.

9
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

10
 BDO TREVISAN

POR QUE AS NORMAS E AS PRÁTICAS

CONTÁBEIS DIVERGEM ENTRE
OS PAÍSES?

“A contabilidade é moldada pelo am- mundo e do fato de a contabilidade ser

biente no qual opera. Da mesma forma
que as nações têm diferentes histórias,
valores e sistemas políticos, elas também
têm diferentes padrões de desen-
volvimento da contabilidade financeira.
Esta diversidade é resultante da variação
dos ambientes de negócios ao redor do
ambientalmente sensível”. (1)
Não é possível analisar os modelos
contábeis dissociados do ambiente em que
estão inseridos.
A despeito das diversas razões para as
diferenças nas práticas contábeis, destaca-
mos a seguir as mais relevantes:

Razões Exemplos
Características e necessidades dos usuários Nível de educação e sofisticação
das demonstrações contábeis dos usuários
Tipo de sistema financeiro
Característica das empresas:
tamanho, complexidade etc.
Características dos contadores Sistema de educação profissional
dos contadores
Status, idade e tamanho da
profissão contábil
Modos pelos quais se pode organizar a Sistema político
sociedade sob a qual o modelo contábil Sistema econômico e nível de
se desenvolve desenvolvimento
Sistema jurídico
Sistema fiscal
Aspectos culturais Valores culturais
Religião
Linguagem
Outros fatores Históricos
Geográficos
Laços político-econômicos
(1) (Gernon, H. e Meek, G.).

11
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
POR QUE ATENDER AOS
PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
ACEITOS INTERNACIONALMENTE –
US GAAP E IFRS?
Em função das crescentes oportunida-
des de negócios identificadas no mercado
internacional, torna-se necessária a elabo-
ração das demonstrações contábeis de
acordo com os princípios contábeis aceitos
internacionalmente, visando:
1. Possibilitar a comparação com em-
presas ou instituições congêneres, através
do estabelecimento de um padrão de apre-
sentação financeira internacional e da uti-
lização de indicadores de avaliação e de
desempenho.
2. Melhorar a qualidade das informa-
ções contábeis, proporcionando maior trans-
12
parência e credibilidade às demonstrações
contábeis (prevalecendo a essência das
operações em vez de sua forma).
3. Aumentar a receptividade no merca-
do internacional, obtendo ampliação dos
prazos para captação de recursos e redução
do prêmio de risco associada a novas emis-
sões (menor custo de captação).
4. Atender a demanda por parte dos in-
vestidores institucionais e órgãos de con-
trole internacionais.
5. Atender às exigências do novo mer-
cado e do Nível II da Bovespa.
 BDO TREVISAN

INTERNATIONAL FINANCIAL
REPORTING STANDARDS, IFRS

IFRS são as normas internacionais de quando representantes da Austrália, Cana-

contabilidade emitidas com objetivo de
padronizar as demonstrações contábeis no
mundo. Até 2001, eram conhecidas como
International Accounting Standards, IAS
(Normas Internacionais de Contabilidade).
ÓRGÃOS REGULADORES
O modelo atual de regulação das normas
e práticas contábeis originou-se em 1973,
dá, França, Alemanha, Japão, México,
Holanda, Reino Unido, Irlanda e Estados
Unidos fundaram o International Accounting
Standards Committee, IASC (Comitê de Nor-
mas Internacionais de Contabilidade). No
decorrer dos anos, outros órgãos foram cria-
dos e substituídos, e atualmente a estrutura
internacional é composta, principalmente,
pelos seguintes órgãos:

IASC
1 Presidente, 21 “Trustees”
(Curadores),
1 vaga em aberto

IFRIC SAC
(12 Membros de 9 (40 membros de mais
IASB
países, mais 1 Presidente de 26 países,
(12 Membros de 9
sem direito a voto) incluindo Brasil)
países, mais 1
Presidente e 1 Vice-
presidente)

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
O principal objetivo do International
Accounting Standards Board, IASB (Conselho
de Normas Internacionais de Contabilidade)
é desenvolver um modelo único de normas
de contabilidade internacionais de alta qua-
lidade, emitindo normas internacionais de-
nominadas International Financial Reporting
Standards, IFRS, sendo visto como o “condu-
tor” do processo de harmonização contábil.
O International Financial Reporting
Interpretations Committee, IFRIC (Comitê de
Interpretações das IFRSs) realiza revisões, no
contexto das IFRSs, de tópicos contábeis que
possam gerar divergentes entendimentos, vi-
sando obter um consenso em torno do melhor
tratamento contábil a ser adotado, emitindo
suas interpretações técnicas oficiais.
No caso do Standards Advisory Council,
SAC (Conselho de Aconselhamento de Nor-
mas), este funciona como conselheiro do
IASB, no intuito do desenvolvimento da
mais alta qualidade das práticas contábeis
internacionais.
14
Outro organismo contábil internacional
é o International Federation of Accountants,
IFAC, cujo objetivo é o desenvolvimento e a
melhoria da profissão contábil, organiza-
da com padrões harmonizados. Sua princi-
pal responsabilidade é a de determinar pa-
drões de auditoria, ética, entre outros.
Destaque também para o
International Organization of Securities
Commissions, IOSCO, uma organização
que congrega diversos órgãos regula-
dores das Bolsas de Valores de inúme-
ros países. Ele incentiva o desenvolvi-
mento mundial do mercado de capitais
e exerce influência sobre o IASB.
É importante mencionar o Committee
of European Securities Regulators, CESR,
que representa a Comissão das Agências
Fiscalizadoras para os Mercados Acionários
Europeus. Um dos seus principais objeti-
vos é desenvolver a coordenação entre as
agências reguladoras.

Como funciona essa discussão na
prática?
reporta
IFRIC
emissão de
IFRS
1. O IASB elabora e publica um docu-
mento de argumentação (“Discussion
Paper”). A publicação de um “Discussion
Paper” requer a maioria dos votos dos mem-
bros do IASB.
O público internacional terá de quatro a
seis meses para argumentar e sugerir mu-
danças.
2. Com base nas sugestões, o IASB dis-
cutirá a norma novamente e deverá prepa-
rar uma minuta de Accounting Standard
BDO TREVISAN
aconselha
IASB SAC
(Norma Contábil), denominada “Exposure
Draft”. A publicação de uma “Exposure Draft”
requer 8 dos 14 votos do IASB.
3. A “Exposure Draft” será publicada
com o objetivo de promover uma contínua
argumentação pública internacional.
4. O IASB irá elaborar a norma final,
basea-da no resultado das argumentações
e sugestões de mudança. A publicação
desta norma final também requer 8 dos
14 votos do IASB.
15
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

PRINCIPAIS
PRONUNCIAMENTOS
DO IASB

A seguir demonstramos as IFRSs e os IASs que abordam as principais práticas contábeis

adotadas:

IAS 1 Apresentação das demonstrações contábeis

IAS 2 Estoques
IAS 7 Demonstração dos fluxos de caixa
IAS 8 Práticas contábeis, mudanças de estimativas contábeis e erros
IAS 10 Eventos subseqüentes
IAS 11 Contratos de construção
IAS 12 Imposto de renda
IAS 14 Relatórios por segmento
IAS 16 Ativos imobilizados
IAS 17 Arrendamentos
IAS 18 Receita
IAS 19 Benefícios a empregados
IAS 20 Incentivos governamentais
IAS 21 Efeitos de mudanças nas taxas de câmbio
IAS 23 Custos de empréstimos
IAS 24 Partes relacionadas
IAS 26 Contabilização de planos de benefícios de aposentadoria
IAS 27 Demonstrações contábeis consolidadas e da controladora
IAS 28 Sociedades coligadas
IAS 29 Demonstrações contábeis em economias hiperinflacionárias
IAS 30 Divulgações em demonstrações financeiras de bancos e instituições
financeiras similares
IAS 31 Participação em empreendimentos em conjunto (“Joint Ventures”)
IAS 32 Instrumentos financeiros: divulgação e apresentação
IAS 33 Resultado por ação
IAS 34 Relatórios financeiros intermediários

16
 BDO TREVISAN

IAS 36 Redução no valor recuperável de ativos

IAS 37 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes
IAS 38 Ativos intangíveis
IAS 39 Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensuração
IAS 40 Propriedades em investimento
IAS 41 Agricultura
IFRS 1 Adoção de IFRS pela primeira vez
IFRS 2 Pagamento com base em ações
IFRS 3 Combinação de negócios
IFRS 4 Contratos de seguros
IFRS 5 Ativos não correntes mantidos para a venda e operações descontinuadas
IFRS 6 Exploração e avaliação de recursos minerais
IFRS 7 Instrumentos financeiros: divulgações
IFRS 8 Segmentos operacionais

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
US GAAP – GENERALLY ACCEPTED
ACCOUNTING PRINCIPLES
A regulamentação do US GAAP, princípi-
os contábeis geralmente aceitos nos Estados
Unidos, está caracterizada por uma regula-
mentação intensa, com organizações forma-
das principalmente por contadores para fixar
padrões destinados à regulamentação da con-
tabilidade e pressão crescente na direção de
um sistema contábil uniforme.
ÓRGÃOS REGULADORES
NORTE-AMERICANOS
A Securities and Exchange Commission,
SEC, uma agência governamental indepen-
dente, estabelecida em 1934, é responsá-
vel pela regulamentação do comércio de
valores mobiliários nos EUA com o objeti-
vo principal, no campo da contabilidade, de
assegurar a total transparência.
SEC EMITE OS SEGUINTES RELATÓRIOS:
Financial Reporting Releases, FRR (pro-
nunciamentos referentes a políticas da SEC
sobre contabilidade e auditoria);
Accounting and Auditing Enforcement
Releases, AAER (pronunciamentos referen-
tes a cumprimento de exigências sobre
matéria contábil e de auditoria);
18
Staff Accounting Bulletins, SAB (inter-
pretações e práticas administrativas
sugeridas pela SEC).
O regulamento S-X é o principal
normativo da SEC e dispõe sobre a forma e
conteúdo das demonstrações financeiras.
O regulamento S-K compreende o conteú-
do de partes não financeiras das demons-
trações contábeis anuais e outros vários
relatórios entregues na SEC. Os FRRs pro-
vêem regras interpretativas de alcance dos
regulamentos S-X e S-K. Essas regras são
posteriormente complementadas pela vi-
são do staff da SEC descrita no pronuncia-
mento SAB.
Além da SEC, as normas de contabilida-
de nos EUA são exercidas principalmente
pelo American Institute of Certified Public
Accountants, AICPA (Instituto Americano de
Certificação Pública de Contadores), que
publica Boletins sobre Pesquisas Contábeis
(Accounting Research Bulletins, ARB).
O Accounting Standards Executive
Committee, ASEC (Comitê Executivo de
Normas Contábeis), é o corpo técnico do
AICPA designado para determinar as políti-
cas da profissão relativas a normas
 BDO TREVISAN

contábeis e apresentação de demonstra- se público, além de esclarecer princípios e

ções contábeis. Ele publica boletins práti-
cos de orientações específicas sobre audi-
toria e contabilidade além de prover regras
sobre matérias contábeis que o Financial
Accounting Standards Board, FASB (Comitê
de Normas de Contabilidade) não tenha se
pronunciado. Os pronunciamentos citados
são os seguintes:
Statement of Position, SOP. Na falta de
pronunciamentos do FASB, é considerado “o
melhor pensamento da profissão contábil
sobre determinados assuntos”. Tem o obje-
tivo de influenciar o desenvolvimento de
normas contábeis consideradas de interes-
práticas contábeis contidas nos manuais de
contabilidade e auditoria do AICPA.
Issue Papers. Emitidos para discutir pon-
tos levantados. Incluem conclusões para
orientação de contadores.
A Accounting Principles Board, APB (Jun-
ta de Princípios Contábeis), passou a emitir
pronunciamentos sobre princípios con-
tábeis, conhecidos como APB opinions, os
quais foram suplementados por um núme-
ro de interpretações emitidas pela equipe
do AICPA. A seguir listamos os APB
Opinions emitidos:

APB
OPINION ASSUNTO
1 Novas orientações e regras sobre depreciação
2 Contabilidade para créditos de investimentos
3 Demonstração de origens e aplicações de recursos
4 Contabilidade para créditos de investimentos – complemento nº 2
5 Relatório sobre arrendamento em demonstrações contábeis de
arrendatários
6 Situação dos boletins de pesquisa contábil
7 Contabilidade para arrendamento em demonstrações contábeis de
arrendadores
8 Contabilidade para custos de planos de pensão

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

9 Relatório sobre resultado de operações

10 Parecer técnico sobre vários assuntos
11 Contabilidade para imposto de renda
12 Parecer técnico sobre vários assuntos
13 Complemento do parágrafo 6 da opinião APB 9 – aplicável a
bancos comerciais
14 Contabilidade para débitos conversíveis e débitos emitidos com
bônus com garantia de compra
15 Lucro por ação
16 Fusões, incorporações e combinações
17 Ativos intangíveis
18 Método da equivalência patrimonial para investimentos com
ações ordinárias
19 Demonstração do fluxo de caixa
20 Mudanças em princípios contábeis
21 Juros sobre contas a receber e a pagar
22 Divulgação de práticas contábeis
23 Contabilidade para imposto de renda – áreas especiais
24 Contabilidade para imposto de renda – investimentos em ações
ordinárias avaliadas pelo MEP
25 Contabilidade para ações emitidas para funcionários
26 Liquidação antecipada de débitos
27 Contabilidade para transações de arrendamento para manufatura ou
fornecedor de arrendadores
28 Relatório financeiro intermediário
29 Contabilidade para transações não monetárias
30 Demonstração do resultado das operações – relatório de efeitos de
alienação de segmentos de negócios, e eventos ou operações
extraordinários, não usuais e não freqüentes
31 Divulgação de compromissos de arrendamentos por arrendatários

20

O Financial Accounting Standards
Board, FASB (Comitê de Normas de Conta-
bilidade) é composto por sete membros in-
dicados por uma junta de curadores (indi-
cados pelo AICPA) para prestação de servi-
ços em tempo integral. O FASB é um órgão
independente, reconhecido pela SEC, com
o objetivo de determinar e aperfeiçoar os
procedimentos, conceitos e normas
contábeis. Os recursos do FASB são provi-
dos por uma fundação contábil/financeira
independente, a qual é responsável pela
indicação dos seus sete membros.
Foram emitidos até dezembro de 2006,
158 pronunciamentos (muitos dos quais
substituíram pronunciamentos anteriores)
sobre Normas Contábeis Financeiras
(Statments of Financial Accounting
Standards, SFAS) e 48 interpretações. As in-
terpretações esclarecem os pronunciamen-
BDO TREVISAN
tos existentes e emitem opiniões sobre as-
suntos ainda não aprovados pelo Board.
Os boletins técnicos são emitidos pelo
quadro técnico do FASB e prevêem orienta-
ções em matérias não diretamente cober-
tas pelos pronunciamentos ou para
modificá-los em situações particulares.
Periodicamente são emitidas orientações
em formato de perguntas e respostas para
pronunciamentos específicos do FASB.
Outro importante órgão contábil é o
Emerging Issues Task Force, EITF, estabele-
cido para identificar emissões emergentes
afetando os relatórios financeiros e proble-
mas na implantação de pronunciamentos.
Os membros do EITF incluem representan-
tes dos contadores (públicos) e do setor ou
indústria analisado. O chefe de contabilida-
de da SEC participa das reuniões do EITF.
21
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

PRINCIPAIS
PRONUNCIAMENTOS
DO FASB

A seguir demonstramos os principais pronunciamos emitidos pelo FASB, bem como seus
respectivos status:

SFAS Assunto Status

1 Divulgação de informações sobre conversão de Substituído
demonstrações contábeis pelos FAS 8 e 52
2 Contabilização de custos em pesquisas e desenvolvimento Em vigor
3 Relatório de mudanças contábeis em demonstrações Em vigor
contábeis intermediárias
4 Relatório de ganhos e perdas de liquidação de dívidas Em vigor
5 Contabilização de contingências Em vigor
6 Classificação de obrigações de curto prazo passíveis de Em vigor
refinanciamento
7 Contabilização e relatórios de empresas em estágio de Em vigor
desenvolvimento
8 Contabilização de transações em moeda estrangeira e Substituído
conversão de demonstrações contábeis pelo FAS 52
9 Contabilização de imposto de renda – Companhias Substituído
petrolíferas pelo FAS 19
10 Prorrogação de provisões de direitos adquiridos para Substituído
combinações empresariais pelo FAS 141
parágrafo E1 (c)
11 Contabilização de contingências – método de transição Em vigor
12 Contabilização de determinados valores mobiliários Substituído
pelo FAS 115
13 Contabilização de leasing Em vigor
14 Relatórios financeiros para segmentos de empresas Substituído
petrolíferas pelo FAS 131
15 Contabilização de devedores e credores em relação a Em vigor
reestruturação de dívidas problemáticas

22
 BDO TREVISAN

16 Ajustes de exercícios anteriores Em vigor

17 Contabilização de leasing – custos diretos iniciais Substituído
pelo FAS 91
18 Relatórios financeiros para segmentos de empresas Substituído
comerciais - Relatórios contábeis de ínterim pelo FAS 131
19 Contabilidade financeira e relatórios de companhias Em vigor
petrolíferas
20 Contabilização de contratos de câmbio a termo Substituído
pelo FAS 52 -
parágrafo 3
21 Dispensa de relatório de lucros por ação e informações Substituído
específicas de empresas fechadas pelo FAS 131
22 Mudanças em provisões de contratos de arrendamento Em vigor
decorrentes de reembolso de débitos de impostos isentos
23 Início de leasing - complemento do FAS 13 Em vigor
24 Relatório de informações específicas (notas explicativas) Substituído
nos demonstrativos contábeis que estão apresentados em pelo FAS 131
relatório contábil de outra empresa
25 Dispensa de certos requerimentos contábeis para Em vigor
empresas produtoras de óleo e gás
26 Reconhecimento de lucro em arrendamento do Substituído
tipo de venda de bens imóveis pelo FAS 98
27 Classificação de renovação ou extensão de atuais contratos Em vigor
de arrendamentos do tipo venda ou arrendamento
financeiro direto
28 Contabilização de arrendamento do tipo Leaseback Em vigor
29 Determinação de aluguéis contingentes Em vigor
30 Divulgação de informações sobre principais clientes Substituído
pelo FAS 131
31 Contabilização de incentivo fiscal relacionado com a Substituído

23
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

legislação fiscal do Reino Unido referente a estoques pelos FAS 96

e FAS 109
32 Contabilidade especializada e relatórios de princípios e Substituído
práticas nos pronunciamentos de posições do AICPA pelo FAS 111
e guias sobre contabilidade e assuntos de auditoria
33 Relatórios financeiros e mudanças de preços Substituído
pelo FAS 89
34 Capitalização de custo de juros Em vigor
35 Contabilidade e relatórios de planos de pensão com Em vigor
benefícios definidos
36 Divulgação de informações sobre pensões Substituído
e aposentadoria pelo FAS 87
37 Classificação de imposto de renda diferido no balanço Substituído
patrimonial pelo FAS 96
38 Contabilização de contingências de pré-aquisição por Substituído
aquisição de empreendimentos pelo FAS 141
39 Relatórios financeiros e mudanças de preços – ativos Substituído
especializados – mineração, óleo e gás pelo FAS 89
40 Relatórios financeiros e mudanças de preços – ativos Substituído
especializados – madeireiras e reflorestamento pelo FAS 89
41 Relatórios financeiros e mudanças de preços – ativos Substituído
especializados – receita proveniente de bens imóveis pelo FAS 89
42 Determinação de materialidade para capitalização de Em vigor
custos de juros
43 Contabilização de ausências compensadas Em vigor
44 Contabilização de ativos intangíveis de transportadores Substituído
motorizados pelo FAS 145
45 Contabilização de receita de honorários de franquias Em vigor
46 Relatórios financeiros e mudanças de preços – películas Substituído
de filmes pelo FAS 89

24
 BDO TREVISAN

47 Divulgação de obrigações a longo prazo Em vigor

48 Reconhecimento de receitas sobre existência de direitos Em vigor
de retorno
49 Contabilização para acordos de financiamento de produtos Em vigor
50 Relatórios financeiros na indústria musical e gravadoras Em vigor
51 Relatórios financeiros de companhias de televisão a cabo Em vigor
52 Conversão de moeda estrangeira – conversão das Em vigor
demonstrações contábeis
53 Relatórios financeiros de produtores e distribuidores de Substituído
filmes pelo FAS 139
54 Relatórios financeiros e mudanças de preços – Substituído
companhias de investimento pelo FAS 89
55 Determinação de quando títulos conversíveis são Substituído
equivalentes a ações ordinárias. pelo FAS 111
56 Designação do Guia e pronunciamento de posição do Substituído
AICPA(SOP)81-1 sobre contabilidade de empreiteiras e pelo FAS 111
SOP 81-2 referentes a organizações relacionadas a
hospitais como preferidas para propósitos de
aplicação da APB Opinion 20
57 Divulgação sobre partes relacionadas Em vigor
58 Capitalização de custos de juros em relatórios financeiros Em vigor
que incluem investimentos avaliados pelo método da
equivalência patrimonial
59 Diferimento da data de vigência de certos requerimentos Substituído
contábeis para planos de pensão de governo do Estado e pelo FAS 75
unidades governamentais locais
60 Contabilidade e relatórios de empresas de seguros Em vigor
61 Contabilidade para escritura de fábricas Em vigor
62 Capitalização de custos de juros em situações Em vigor
que envolvem determinados empréstimos com isenção

25
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

de impostos e determinadas doações

63 Relatórios financeiros de empresas de rádio difusão Em vigor
64 Relatório de ganhos e perdas de liquidação de dívidas Substituído
para satisfazer requerimentos de fundo de amortização pelo FAS 145
65 Contabilização de determinadas atividades bancárias de Em vigor
credores hipotecários
66 Contabilização de vendas de bens imóveis Em vigor
67 Contabilização de custos e operações iniciais Em vigor
de aluguel de projetos imobiliários
68 Acordos de desenvolvimento e pesquisas Em vigor
69 Divulgação sobre atividades de produção de Em vigor
gás e petróleo – uma emenda dos FAS 19, 25, 33 e 39
70 Relatórios financeiros e mudanças de preços – Substituído
conversão de moeda estrangeira pelo FAS 89
71 Contabilização de efeitos de determinados tipos de Em vigor
regulamentação
72 Contabilização de determinadas aquisições Em vigor
instituições bancárias ou outras instituições financeiras
73 Relatórios de mudanças na contabilidade para estruturas Em vigor
de estradas de ferro
74 Contabilização para finalização especial de benefícios Substituído
pagos a funcionários pelo FAS 88
75 Diferimento da data específica de determinadas Substituído
contabilizações requeridas para planos de pensão do pelo FAS 135
Estado e unidades governamentais locais
76 Extinção de débitos Substituído pelos
FAS 125 e 140
77 Relatórios do agente “transferidor” para transferências e Substituído pelos
recebimentos com recursos FAS 125 e 140
78 Classificação de obrigações que são sujeitas a resgates Em vigor

26
 BDO TREVISAN

pelos credores
79 Eliminação de determinadas divulgações para Substituído
combinações de negócios para empresas privadas pelo FAS 141
80 Contabilidade para contratos futuros Substituído
pelo FAS 133
81 Divulgação de planos de saúde pós-aposentadoria e Substituído
benefícios de seguros de vida pelo FAS 106
82 Relatórios financeiros e mudanças de preços - Substituído
eliminação de determinadas divulgações pelo FAS 89
83 Designação das normas do AICPA e SOP para corretores de Substituído
seguros, para planos de benefícios empregados e pelo FAS 111
para bancos como preferidos para propósitos de aplicação
84 Conversões induzidas e débitos conversíveis Em vigor
85 Teste de rendimentos para determinação de quando Substituído
um título conversível é equivalente à ação ordinária pelo FAS 128
86 Contabilização de custo de programas de computação para Em vigor
serem vendidos, arrendados ou comercializados de outra forma
87 Contabilização de planos de pensão para empregados Em vigor
88 Contabilização para liquidação ou redução de planos de Em vigor
benefícios de pensão definidos
89 Relatórios financeiros e mudanças de preços Em vigor
90 Empreendimentos regulamentados - Contabilização para Em vigor
abandono e rejeição de custos de fábricas
91 Contabilização de honorários não reembolsáveis, custos Em vigor
associados com empréstimos originados ou adquiridos e
custos diretos iniciais de arrendamentos
92 Empreendimentos regulamentados - Contabilização para Em vigor
planos de aumentos progressivos
93 Reconhecimento de depreciação por empresas sem fins Em vigor
lucrativos

27
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

94 Consolidação de subsidiária com participação majoritária Em vigor

95 Demonstração dos fluxos de caixa Em vigor
96 Contabilização do imposto de renda Substituído
pelo FAS 109
97 Contabilização e relatórios para empreendimentos de Em vigor
seguros para determinados contratos de longa duração e
para ganhos realizados e perdas de vendas de investimentos
98 Contabilização de arrendamentos - diversos tipos Em vigor
99 Diferimento da data efetiva de reconhecimento de Em vigor
depreciação de empresas sem fins lucrativos
100 Contabilização do imposto de renda - diferimento da data Substituído
do FAS 96 pelo FAS 103
101 Empreendimentos regulamentados - Contabilização de Em vigor
descontinuidade e aplicação do FAS 71
102 Demonstração do fluxo de caixa - Exceção de determinados Em vigor
empreendimentos e classificação de fluxo de caixa de
determinados títulos mobiliários adquiridos para revenda
103 Contabilização do imposto de renda - diferimento Substituído pelos
da data deefetivação do FAS 96 FAS 108 e 109
104 Demonstração do fluxo de caixa - Relatório de Em vigor
determinados recebimentos e pagamentos de caixa e
classificação de fluxos de caixa de transações de contratos
105 Divulgação de informações sobre instrumentos financeiros Substituído
com riscos não incluídos no balanço patrimonial e pelo FAS 133
instrumentos financeiros com concentração de riscos de créditos
106 Contabilização de benefícios pós-aposentadoria para Em vigor
empregados, além de pensões
107 Divulgação de valor justo de instrumentos financeiros Em vigor
108 Contabilização do imposto de renda - diferimento Substituído
da data de efetivação do FAS 96 pelo FAS 109

28
 BDO TREVISAN

109 Contabilização do imposto de renda Em vigor

110 Relatórios de planos de pensão com benefícios definidos Em vigor
de contratos de investimentos
111 Rescisão do FAS 32 e correções técnicas Em vigor
112 Contabilização de benefícios pós-emprego de empregados Em vigor
113 Contabilização e relatórios para resseguros de contratos de Em vigor
curta e longa duração
114 Contabilização para amortização de um empréstimo/ Em vigor
Contabilização para determinados investimentos em débitos
e ações de capital
115 Contabilização para determinados investimentos em Em vigor
débitos e ações de capital
116 Contabilização para contribuições recebidas e oferecidas Em vigor
117 Relatórios financeiros de organizações sem fins lucrativos Em vigor
118 Contabilização para credores de empréstimos - Em vigor
reconhecimento de receitas e divulgações
119 Divulgação sobre instrumentos financeiros derivativos Substituído
e valor justo de instrumentos financeiros pelo FAS 133
120 Contabilização e relatórios para empreendimentos de seguro Em vigor
de vida mútuo e para empreendimentos de seguro para
determinados contratos de participação de longa duração
121 Contabilização para amortização de ativos de vida longa e
Substituído
para ativos de vida longa destinados para venda pelo FAS 144
122 Contabilização de determinadas atividades bancárias de Substituído pelos
credores hipotecários FAS 125 e 140
123 Contabilização para compensação baseada em ações Substituído
pelo FAS 123 (R)
123 (R) Contabilização para compensação baseada em ações Em vigor
124 Contabilização para determinados investimentos mantidos Em vigor
por organizações sem fins lucrativos

29
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

125 Normatiza a contabilização e divulgação das transferências e Substituído

realizações de ativos financeiros e extinção de passivos pelo FAS 140
126 Não necessidade de divulgação de determinados aspectos Em vigor
relacionados a instrumentos financeiros em determinadas
entidades que não de capital aberto – Aditivo ao FAS 107
127 Postergação do início de vigência de determinadas Substituído
provisões previstas no FAS 125 - Aditivo ao FAS 125 pelo FAS 140
128 Lucros por ação Em vigor
129 Demonstrativo a respeito da estrutura de capital Em vigor
130 Aspectos de divulgação sobre receitas Em vigor
131 Informações sobre novos empreendimentos Em vigor
132 Correção dos FAS 87, 88 e 106 sobre plano de benefício de Substituído
pensão e aposentadoria pelo FAS 132(R)
132(R) Correção dos FAS 87, 88 e 106 sobre plano de benefício de Em vigor
pensão e aposentadoria
133 Contabilização de derivativos e hedging Em vigor
134 Correção do FAS 65 sobre contabilização de hipotecas Em vigor
135 Revogação do FAS 75 e correções técnicas Em vigor
136 Transferências de ativos para uma entidade sem fins Em vigor
lucrativos ou sociedades beneficentes que doam ou
recebem contribuições de terceiros
137 Contabilização de operações com instrumentos derivativos Em vigor
e hedging (proteção) - adiantamento da data de vigência
do FAS 133
138 Contabilização de certos instrumentos de derivativos e Em vigor
atividades de hedge – emenda ao FAS 133
139 Rescisão do FAS 53 e emenda dos FAS 63, 89 e 121 Em vigor
140 Substituição do FAS 125 Em vigor
141 Combinação de negócios Em vigor
142 Goodwill e outros ativos intangíveis Em vigor

30
 BDO TREVISAN

143 Contabilização de obrigações para retirada de ativos Em vigor

144 Contabilização de impairment ou baixa de ativos não correntes Em vigor
145 Rescisão dos FAS 4, 44 e 64; emenda ao FAS 13 Em vigor
146 Contabilização de custos associados com saída ou baixa Em vigor
de atividades
147 Aquisição de certas instituições financeiras – Em vigor
emenda aos FAS 72 e 144 e Interpretação do FAS 9
148 Contabilização de compensação baseada em ações – Em vigor
emenda ao FAS 123
149 Emenda ao FAS 133 sobre instrumentos de derivativos e Em vigor
atividades de hedge
150 Contabilização de certos instrumentos financeiros com Em vigor
características de obrigações e equivalência
151 Custos de mercadorias – emenda do ARB 43, Capítulo 4 Em vigor
152 Contabilização de vendas de bens imóveis – emenda aos Em vigor
FAS 66 e 67
153 Câmbio de ativos não monetários – emenda do APB Opinion29 Em vigor
154 Contabilização de emenda de erros e alterações - Em vigor
substituição do APB Opinion 20 e FAS 3
155 Contabilização de instrumentos financeiros híbridos – Em vigor
emenda dos FAS 133 e 140
156 Contabilização de ativos financeiros – emenda ao FAS 140 Em vigor
157 Mensuração do valor justo (Fair Value) Em vigor
158 Emenda aos FAS 87, 88, 106 e 132(R) sobre plano de benefício Em vigor
de pensão e aposentadoria e outros benefícios pós-emprego

31
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

32

A HIERARQUIA DOS GAAP’S
(PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
GERALMENTE ACEITOS)
A determinação de qual princípio contábil
é aplicável em relação a uma particular gama
de condições talvez seja difícil ou até im-
possível sem a determinação de uma hie-
rarquia dos GAAP’s por uma entidade autori-
zada. A hierarquia foi desenvolvida para aju-
dar o pesquisador a identificar as diferentes
fontes dos GAAP’s e prover meios de resol-
ver potenciais conflitos entre padrões pro-
movendo diferentes níveis de autoridade. No
pronunciamento voltado para os auditores,
AU 411 (SAS 69), o Auditing Standards Board,
ASB (Comitê de Normas de Auditorias) iden-
tificou as seguintes fontes de princípios
contábeis geralmente aceitos:
A – Princípios contábeis promulgados
pela entidade designada pelo conselho do
AICPA para estabelecer esses princípios,
conforme a regra 203 (ET section 203.01)
do código de conduta profissional do AICPA.
B – Pronunciamentos de entidades,
compostas de profissionais contábeis, que
deliberam sobre questões contábeis em
fóruns públicos têm a intenção de estabe-
lecer princípios contábeis ou dissertar so-
bre práticas contábeis existentes que são
geralmente aceitas, desde que esses pro-
nunciamentos tenham sido expostos à opi-
BDO TREVISAN
nião pública e tenham sido ratificados pela
entidade referida na categoria A.
C – Pronunciamentos de sociedades,
organizadas pela entidade referida em A e
composta por profissionais contábeis, que
deliberam sobre questões contábeis em
fóruns públicos com a proposta de interpre-
tar ou estabelecer princípios contábeis, ou
descreverem práticas contábeis existentes
que são geralmente aceitas, ou pronuncia-
mentos referidos na categoria B que te-
nham sido ratificados pela entidade referi-
da na categoria A, mas que não tenham sido
expostos à opinião pública.
D – Práticas ou pronunciamentos que
são amplamente reconhecidos como sen-
do geralmente aceitos por representarem
práticas prevalecentes em uma indústria
em particular, ou de aplicação conhecida
em circunstâncias específicas de pronun-
ciamentos que são geralmente aceitos.
O atendimeto aos pronunciamentos
contábeis incluídos na categoria A é man-
datário.
Um auditor não deve expressar uma opi-
nião sem ressalva se as demonstrações
33
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
contábeis não contiverem requisitos mate-
riais determinados pelos pronunciamentos
da categoria A, a menos que, devido a cir-
cunstâncias não comuns, a aderência aos
pronunciamentos prejudicaria a compreen-
são do contexto. A Regra 203 diz que a apli-
cação dos princípios contábeis estabeleci-
dos oficialmente quase sempre resulta em
uma apresentação adequada e em confor-
midade com os princípios contábeis geral-
mente aceitos.
Se um tratamento contábil não está es-
pecificado por um pronunciamento coberto
pela regra 203, o contador/auditor deve per-
correr hierarquicamente as categorias B, C
ou D e usar o tratamento especificado pela
fonte da mais alta hierarquia. Se um pro-
nunciamento contábil na categoria B, C ou
D é relevante para as circunstâncias, o au-
ditor deve seguir este pronunciamento ou
se certificar de que um outro tratamento
contábil é geralmente aceito.
Para demonstrações financeiras de ou-
tras entidades com exceção de entidades
governamentais:
Categoria A, que estabelece oficialmen-
te os princípios contábeis, compreende o
34
Financial Accouting Standards Board , FASB,
Statement of Financial Accounting
Standards (definida como FAS) e
Interpretations (definida como FIN),
Accounting Principles Board , APB. O FASB
tem proposto que seu FASB Staff Position,
FSP e Derivatives Implementation Group
Issues, DIG também sejam classificados na
categoria A.
Categoria B compreende o FASB
Technical Bulletins, FTB e, se ratificado pelo
FASB, o AICPA Industry Audit and
Accounting Guides e AICPA Statements of
Position, SOP.
Categoria C compreende o AICPA,
Accounting Standards Executive
Committee, AcSEC Pratice Bulletins, PB
que foi ratificado pelo FASB e a opinião de
consenso da FASB Emerging Issues Task
Force, EITF.
Categoria D inclui as interpretações
contábeis do AICPA (AIN), manuais de
implementação (Qs e As – perguntas e res-
postas) publicados pelos técnicos do FASB,
e práticas que são amplamente reconheci-
das e prevalecem de maneira geral ou em
uma indústria específica.

Se o pesquisador não consegue definir
uma orientação usando uma das fontes de
princípios contábeis estabelecidas acima,
outra literatura contábil deve ser conside-
rada. Essas fontes incluem FASB
Statements of Financial Accounting
Concepts, AICPA Issues Papers,
International Financial Reporting
Standards, IFRS, emitido pelo International
Accounting Standards Board e seu prede-
cessor, o International Accounting
Standards Committee, Governmental
Accounting Standards Board, GASB
Statement (Normas Contábeis para entida-
des governamentais), Interpretations (Inter-
pretações), and Technical Bulletins (Bole-
tins Técnicos), pronunciamentos de outras
associações profissionais e agências regu-
BDO TREVISAN
ladoras, serviço de perguntas e respostas
de informações técnicas incluído no AICPA
Technical Pratice Aids (Materiais de Ajuda
em Procedimentos Técnicos), e textos, ano-
tações e artigos contábeis. O uso dessas
outras fontes depende de sua relevância em
uma circunstância particular, da peculiari-
dade da orientação, e do reconhecimento
geral do autor ou do órgão emissor como
sendo uma autoridade. Isso significaria que
as publicações do FASB, em sua categoria,
são consideradas mais influentes em esta-
belecer uma prática contábil aceitável do que
um livro contábil didático. Confiar em uma
orientação neste aspecto requer um exercí-
cio de julgamento profissional e uma ampla
pesquisa das fontes literárias que seriam
aceitáveis nas outras quatro categorias.
35
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

BR GAAP – PRÁTICAS CONTÁBEIS

ADOTADAS NO BRASIL

ÓRGÃOS REGULADORES • NPC – Normas e Procedimentos de

Contabilidade
• NPA – Normas e Procedimentos de
Em 1976 foi divulgada a Lei 6.404, de-
Auditoria
nominada Lei das Sociedades Anônimas .
• IT – Interpretações Técnicas
• CT – Comunicados Técnicos
Nesse mesmo ano foi criada a Comis-
• Boletins Eletrônicos
são de Valores Mobiliários, CVM, órgão
normativo do sistema financeiro, especifi-
No Brasil, o órgão representativo da
camente voltado para o desenvolvimento,
classe contábil é o Conselho Federal de
a disciplina e a fiscalização do mercado de
Contabilidade, CFC, cujas atribuições
valores mobiliários.
são orientar, normatizar e fiscalizar as ati-
vidades profissionais do contador. O Con-
Em 1971, foi criado o Instituto dos Audi-
selho Federal de Contabilidade, fazendo
tores Independentes do Brasil, IAIB, atual-
uso de atribuições legalmente
mente denominado Ibracon. O Ibracon tem
estabelecidas, elabora duas classes de
a função de discutir, desenvolver e aprimorar
ordenamentos que devem ser seguidas
as questões éticas e técnicas da profissão do
por todos os praticantes da profissão
auditor e do contador e, ao mesmo tempo,
contábil:
atuar como porta-voz dessas categorias dian-
te de organismos públicos e privados e da
• Algumas resoluções do CFC que de-
sociedade em geral. Auxiliar na difusão e na
terminam normas da profissão contábil.
correta interpretação das normas que regem
Destaque para as Resoluções 560 e 750,
a profissão, possibilitando aos profissionais
que dispõem sobre as prerrogativas pro-
conhecê-la e aplicá-la de forma apropriada,
fissionais do contador e estabelece os Prin-
também é parte de sua missão.
cípios Fundamentais de Contabilidade,
respectivamente.
O Ibracon emite as seguintes publica-
ções que auxiliam os contadores e audito-
• Normas Brasileiras de Contabilida-
res na realização dos seus trabalhos:
de, NBC, que estabelecem as diretrizes

36

de observância obrigatória aos profis-
sionais contábeis quando do exercício
profissional.
Destacam-se também organismos
governamentais que determinam práti-
cas contábeis para cada segmento do
mercado que regulam, como por exem-
plo o Banco Central do Brasil, Bacen, que
normatiza as instituições financeiras; a
Superintendência de Seguros Privados,
BDO TREVISAN
Susep, normatiza as seguradoras; a Se-
cretaria de Previdência Complementar,
SPC, normatiza os Fundos de Pensão e a
Agência Nacional de Energia Elétrica,
Aneel, normatiza o Setor Elétrico.
Em outubro de 2005, foi criado o Comitê
de Pronunciamentos Contábeis, CPC. O ob-
jetivo é similar ao do FASB e do IASB que é
o de centralizar a emissão de normas
contábeis no país.
37
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

COMPARAÇÃO ENTRE OS
ÓRGÃOS REGULADORES
BRASILEIROS, AMERICANOS
E INTERNACIONAIS

Emissão de Regulação do Emissão de

Pronunciamentos Mercado de Ações Normas Contábeis
Contábeis e de Auditoria
BR GAAP (*) CFC CVM Ibracon/CFC
US GAAP FASB SEC AICPA/PCAOB
IFRS IASB (**) Iosco IFAC

(*) A partir de 2007, o Comitê de Pro- (**) International Organization of

nunciamento Contábeis, CPC, iniciará sua Securities Commissions, Iosco (Organiza-
atuação com o objetivo de ser um organis- ção Internacional de Comissôes de Valores
mo semelhante ao FASB e IASB. Mobiliários).

38
 BDO TREVISAN

ASPECTOS RELEVANTES
NOS ESFORÇOS PELA
HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL

A seguir são demonstrados resumidamente fatos marcantes que ocorreram no decorrer

dos anos e contribuíram para o processo de harmonização contábil:

Ano Fato
1973 Criação do IASC – intenção de alguns países de buscar um conjunto de
padrões para as normas contábeis.
1975 Entrada em vigor do primeiro pronunciamento do IASC.
1977 Formação da IFAC.
1981 Início das visitas do IASC aos órgãos nacionais responsáveis pela
elaboração dos padrões contábeis.
Compromissos mútuos entre IASC e IFAC, visando à autonomia dos dois
órgãos para a elaboração de normas.
1985 Realização do fórum da Organização para Cooperação e Desenvolvimento
Econômico, OECD, sobre harmonização contábil.
1987 Publicação do primeiro volume do IASC com os IAS.
1995 Acordo entre IASC e Iosco, buscando incentivar a globalização dos mercados
(elaboração do core standards – padrões fundamentais).
2000 Início de uma reestruturação no IASC.
2001 A reestruturação do IASC culminou na criação do IASB.
A Comissão Européia determina o uso dos padrões do IASB para todas as
companhias listadas a partir de 2005.
2002 No Brasil ocorre a primeira tradução oficial para o português dos IAS.
IASB e FASB formalizam o compromisso de convergência entre suas normas contábeis.
2005 No Brasil ocorre a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis visando
emitir Pronunciamentos Técnicos, levando sempre em consideração a conver-
gência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais.
2006 Discussão entre IASB e FASB para emissão de normas menos complicadas e
mais baseadas em princípios. No Brasil, o BACEN emite o comunicado 14.259
visando convergências das instituições financeiras às normas contábeis inter-
nacionais a partir de 2010.

39
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
Projetos de convergência de curto
prazo entre IASB e FASB:
• Conceito de valor justo
• Conceito de impairment
• Contabilização de imposto de renda
• Gastos com pesquisa e desenvolvi-
mento
• Eventos subseqüentes à data do ba-
lanço
• Tratamento contábil dos custos de
endividamento
• Concessões governamentais
• Contabilidade de joint ventures
• Divulgações de segmentos de
negócios
Projetos de convergência de
longo prazo entre IASB e FASB:
• Combinações de negócios e investi-
mentos societários
• Consolidação de demonstrações fi-
nanceiras
• Orientação sobre a forma de
mensuração do fair value
• Distinções entre exigibilidades e
patrimônio líquido
40
• Relatórios de desempenho empresarial
• Benefícios pós-aposentadoria
(inclusive pensões)
• Reconhecimento de receita
No Brasil
A evolução regulatória brasileira obser-
vada nos últimos anos tem o seu sentido
principal na convergência com os pronun-
ciamentos internacionais e, para isso, o
Ibracon e a CVM vêm se empenhando na
adaptação das regras emitidas pelo IASB
para o ambiente contábil brasileiro. Essas
ações, entretanto, implicam ultrapassar al-
gumas barreiras para a integração dos mer-
cados de capitais e a conseqüente necessi-
dade de harmonização contábil.
A primeira barreira está no ambiente
jurídico brasileiro em que a Lei é a princi-
pal fonte do direito (direito romano, ou
code law) comparado aos países de direi-
to jurisprudencial (direito consuetudinário
ou common law) baseado, portanto, em de-
cisões judiciais (precedentes com força
obrigatória). Nestes últimos, a estrutura
conceitual com princípios contábeis geral-
mente aceitos buscou a referência do in-

vestidor como usuário principal e a subs-
tância econômica sobre a forma jurídica
como referência conceitual. Em oposição,
nos países com base no Direito Romano,
em que os usuários principais foram os cre-
dores e o fisco, a referência principal ba-
seou-se na conformidade à Lei, ou orien-
tação pela norma (rules oriented). Temos,
portanto, no ambiente contábil brasileiro
a mudança feita pela Lei sob a égide do
direito romano, o que é de tramitação de-
morada e não consegue acompanhar a evo-
lução dos negócios.
A segunda barreira trata das questões
econômico-fiscais e da necessidade de se-
paração de fato das escritas para conciliar
os interesses do fisco e da informação pres-
tada aos investidores.
A aplicabilidade das normas internacio-
nais no mercado de capitais brasileiro tam-
bém deve ser escalonada, haja vista a exis-
tência de empresas com acesso somente ao
mercado de capitais brasileiro e outras com-
BDO TREVISAN
panhias que já obtiveram acesso ao merca-
do global de capitais. As exigências sobre
as informações devem ser diferentes tendo
em vista as condições de porte e natureza
dessas companhias.
Neste contexto, ressalta-se o comunica-
do 14.259 do BACEN, que estabelece proce-
dimentos para a convergência das normas de
contabilidade e auditoria aplicáveis às insti-
tuições financeiras e às demais instituições
autorizadas a funcionar pelo Banco Central
do Brasil com as normas internacionais pro-
mulgadas pelo International Accounting
Standards Board, IASB, e pela International
Federation of Accountants, IFAC. Seu objeti-
vo é que as demonstrações contábeis das ins-
tituições financeiras estejam em consonân-
cia com as internacionais a partir de 31 de
dezembro de 2010.
Adicionalmente, é importante destacar a
reforma da Lei das SA's (Projeto de Lei 3.741),
que permitirá o processo de harmonização
com as práticas contábeis internacionais.
41
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

GAAP
CONVERGENCE
2002

Em 2002, após a criação do IASB, promover a convergência com as IFRS.

foi realizado um estudo em 59 países
denominado de “GAAP Convergence A seguir estão demonstrados alguns re-
2002” que demonstrou os planos de sultados obtidos nesse estudo:

Dificuldade na tradução

Satisfação das práticas contábeis nacionais

Mercado de capitais limitado

Informações insuficientes para a primeira

adoção das IFRS
Desacordo com algumas práticas
contábeis das IFRS
Influência da legislação fiscal na
contabilidade

Particularidade nos padrões contábeis

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60%

Mais da metade dos países analisados
consideraram em suas respostas que a par-
ticularidade de algumas normas internacio-
nais, como por exemplo as normas de ins-
trumentos financeiros e a utilização do con-
ceito de valor justo, é o principal obstáculo
para a convergência. Destaque também
para a influência da legislação fiscal, que
determina uma contabilidade fortemente
voltada para o atendimento do fisco.

42

Adoção das IFRS
Apesar das dificuldades na adoção das
IFRS, conforme citado anteriormente, o grá-
fico seguinte demonstra uma tendência
mundial em relação à sua implementação
ou convergência:
5%
3%
92%
Adotavam as IFRS
Planejavam adotar ou convergir com as
IFRS
Não tinham a intenção de adotar ou
convergir com as IFRS
Esse gráfico revela que o IASB é visto como
o principal articulador da harmonização
contábil global. De acordo com os dados apu-
rados, 95% dos 59 países estudados adota-
ram as IFRS em 2002 ou tinham intenção de
adotar ou convergir com elas.
BDO TREVISAN
Adoção das IFRS no Mundo
Desde 2005, os seguintes países estão
obrigados a utilizar as IFRS:
Alemanha, Áustria, Bélgica, Espanha,
Finlândia, França, Grécia, Holanda, Irlan-
da, Itália, Luxemburgo, Portugal, Chipre,
Eslováquia, Estônia, Eslovênia, Hungria,
Lituânia, Letônia, Malta, Polônia e Repú-
blica Tcheca.
Destaque para o Reino Unido, Dinamarca
e Suécia que não aderiram à obrigatoriedade
de adoção das IFRS.
Em todo o mundo, mais de 100 paí-
ses requerem ou permitem o uso de de-
monstrações contábeis de acordo com as
IFRS. A seguir apresentamos um mapa
divulgado pela International Accounting
Standards Commitee Fundation, com três
divisões, uma parte com os países que
requerem ou permitem a adoção das
IFRS, outra parte com os países que es-
tão buscando a convergência ou a ado-
ção das IFRS de forma concreta e a ter-
ceira parte, em que os países não estão
marcados, cuja adoção ou convergência
ainda está incipiente:
43
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Países que requerem ou permitem a adoção das IFRS

Países que estão buscando a convergência ou a adoção das IFRS de forma concreta.

Nos Países que não estão marcados, a
adoção ou convergência ainda está
incipiente.
Muito embora, Brasil e Argentina não
estejam contemplados no mapa acima
como países buscando a convergência, é
nosso entendimento que diversas ações já
foram implementadas, sejam por órgãos
reguladores ou entidades de classe com o
objetivo de harmonizar os padrões contábeis
com os adotados internacionalmente.

44

PROCESSO PARA PREPARAR
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
EM MODELOS INTERNACIONAIS
As demonstrações contábeis são consi-
deradas, no mercado em geral, como uma
fotografia da empresa, retratada por meio
de números e notas explicativas. Dessa for-
ma, quanto melhor é a elaboração das de-
monstrações contábeis melhor é vista a
empresa pelo mercado.
Podemos citar como excelentes fontes
de informação para o aperfeiçoamento da
elaboração das demonstrações contábeis
o guia BDO Trevisan de elaboração das de-
monstrações contábeis e o ofício circular
CVM/SNC/SEP/ 1/2007. Ressaltamos que
esses materiais são atualizados no início
de cada exercício.
No Brasil, ainda existem companhias
(S.A.) de capital fechado e empresas de res-
ponsabilidade limitada (Ltda.) que elaboram
suas demonstrações contábeis para atendi-
mento à legislação fiscal e não como uma
ferramenta de gestão. Em alguns casos, exis-
te a necessidade de uma adequação das
demonstrações contábeis para que estas
estejam em completa consonância com as
normas contábeis adotadas no Brasil.
O processo para alcançar o padrão de
demonstrações contábeis em modelos in-
BDO TREVISAN
ternacionais abrange a implementação dos
conceitos de governança comparativa,
melhoria de processos operacionais, dos
controles internos, da estrutura de elabora-
ção das demonstrações contábeis, bem
como da estrutura de conversão das demons-
trações contábeis de acordo com as práti-
cas contábeis elaboradas no Brasil para a
US GAAP ou IFRS e atendimento aos reque-
rimentos da Lei Sarbanes Oxley (SOX) para
empresas que possuam ações no mercado
norte-americano.
CRITÉRIOS E ROTEIROS
PARA CONVERSÃO DE
DEMONTRAÇÕES CONTÁBEIS
Com o objetivo de permitir a consoli-
dação de demonstrações contábeis de en-
tidades de países diferentes e fornecer in-
formações em bases homogêneas, possi-
bilitando a projeção de resultados e to-
mada de decisões em bases sólidas, bem
como avaliar o desempenho da compa-
nhia e a performance de seus administra-
dores, o FASB e o IASB emitiram o FAS 52
e o IAS 21 respectivamente, estabelecen-
do os critérios e roteiros para a conversão
de demonstrações contábeis para US
GAAP e IFRS.
45
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
No Brasil, a resolução CFC 1.052/2005
dispõe sobre os critérios para converter as
demonstrações contábeis para BR GAAP. Tal
resolução aproxima-se bastante do IAS 21.
ROTEIRO PARA TRADUÇÃO
Passo I: Identificar a moeda funcional
da entidade.
Passo II: Ajustar as demonstrações fi-
nanceiras em reais aos princípios contábeis
internacionais (US GAAP ou IFRS). Ver tópi-
co sobre principais diferenças nas demons-
trações contábeis entre o Brasil (BR GAAP),
os Estados Unidos (US GAAP) e as Normas
Internacionais (IFRS).
Passo III: Definir a metodologia a ser
utilizada: Método de Tradução Corrente ou
Método de Tradução Temporal (também co-
nhecido como de Remensuração ou Mone-
tário – Não Monetário).
TAXA DE CÂMBIO
Para tradução das demonstrações
contábeis, são utilizadas as seguintes deno-
minações para a taxa de câmbio:
46
Taxa de Câmbio Corrente – é a taxa em
vigor no último dia do exercício social de en-
cerramento das demonstrações financeiras.
Taxa de Câmbio Histórica – é a taxa em
vigor na data de ocorrência da transação.
Ressalta-se a possibilidade de utilização
de taxas médias mensais ponderadas sim-
ples, no entanto, a companhia que optar por
uma forma de taxa histórica deverá mantê-
la para exercícios sociais subseqüentes.
MOEDA DE APRESENTAÇÃO DO RELATÓRIO
(MOEDA DE REPORT)
É a moeda em que serão reportadas as
demonstrações financeiras convertidas.
MOEDA FUNCIONAL
A moeda funcional de uma entidade é a
moeda do sistema econômico principal no
qual a entidade opera. Normalmente, a
moeda funcional será a do sistema econô-
mico em que a empresa gera e despende
dinheiro. O FAS 52 e o IAS 21 servem como
um modelo de orientação nesta importante
determinação, em que o julgamento da ge-
rência é essencial para avaliar os fatos.
 BDO TREVISAN

Importante ressaltar que a moeda de um cionária serão mensuradas novamente

sistema altamente inflacionário não é con-
siderada suficientemente estável para ser
usada como moeda funcional, devendo ser
utilizada neste caso a moeda mais estável
da matriz ou a moeda de “report”.
Uma vez adotada, a moeda funcional
deve ser usada consistentemente, a não ser
que alterações significativas nas circuns-
tâncias e fatos econômicos indiquem cla-
ramente que ela mudou.
A moeda funcional em economias
altamente Inflacionárias
As demonstrações contábeis de uma en-
tidade em uma economia altamente infla-
como se a moeda funcional fosse a moeda
de apresentação do relatório.
Uma economia é considerada altamente infla-
cionária quando a inflação acumulada dos três últi-
mos anos é de aproximadamente 100% ou mais.
Ajustes de Tradução
São os ajustes originados do processo
de tradução de demonstrações contábeis da
moeda dos registros contábeis de uma
companhia para a moeda de relatório.
A seguir estão demonstrados indicado-
res listados pelo Fasb para ajudar a gerên-
cia na identificação da moeda funcional:

Indicadores Usar moeda local como Usar moeda estrangeira como

moeda funcional quando:
Fluxo de Os fluxos de caixa relacionados
Caixa com ativos e passivos da
entidade são principalmente
em moeda local e não têm
impacto direto sobre os fluxos
de caixa da matriz.
Preço de Os preços de venda são principalmen-
Vendas te determinados pela concorrência
moeda funcional quando:
Os fluxos de caixa relacionados
com ativos e passivos da
entidade têm impacto direto
sobre os fluxos de caixa da
matriz e são prontamente
disponíveis para a remessa à
matriz no exterior.
Os preços da venda são princi-
palmente determinados pela

47
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
local ou pela regulamentação do
governo.
Mercado de Existe um mercado de vendas local
Vendas ativo para os produtos da entidade,
embora talvez haja também mon-
tantes significativos para exportações.
Despesas Os custos de mão-de-obra, materiais
e outros custos dos produtos ou ser-
viços da entidade são principalmente
custos locais, mesmo havendo
importações.
Financia- O financiamento é
mentos principalmente denominado
em moeda local e os fundos
gerados pela operação da
entidade são suficientes para o
serviço das dívidas existentes.
Transações Há um pequeno volume de
Inter- transações intercompanhias e
companhia não há uma grande interligação
entre as operações da entidade
e da matriz.
48
concorrência mundial ou
por preços internacionais.
O mercado de vendas é
principalmente o externo ou os
contratos de vendas são denomi-
nados em moedas estrangeiras.
Os custos da mão-de-obra, ma-
teriais e outros custos dos pro-
dutos ou serviços da entidade
em bases contínuas são princi-
palmente custos de componen-
tes obtidos no exterior.
O financiamento é feito prin-
cipalmente com recursos no
exterior ou nos fundos gerados
pelas operações da entidade
não serão suficientes para o
serviço das dívidas existentes.
Há um grande volume de tran-
sações intercompanhias assim
como uma grande interligação
entre as operações da entidade
e da matriz. Adicionalmente
quan do a entidade estrangeira
é um instrumento destinado a
deter investimentos, obrigações,
ativos, intangíveis, etc., que pode-
riam facilmente ser contabiliza-
dos nos livros da matriz, a moe
da funcional também será a
moeda da matriz.

Método de Tradução Corrente
Método utilizado quando a moeda fun-
cional é a moeda local.
Os ativos e passivos são convertidos
pela taxa de câmbio corrente.
As contas da demonstração do resultado
são convertidas pela taxa de câmbio histórica
(permite a utilização da taxa média mensal).
O capital social é convertido pela taxa
de câmbio histórica (na data da operação).
Os ganhos ou perdas na tradução são
registrados em conta específica do
patrimônio líquido (Cumulative Translation
Adjustment, CTA).
No Brasil (BR GAAP), as diferenças re-
sultantes da tradução são lançadas direta-
mente no resultado do período. Não há no
Brasil a figura de uma reserva no patrimônio
líquido em que são registrados os ganhos e
perdas na tradução.
BDO TREVISAN
Método de Tradução Temporal
Método utilizado quando a moeda local
difere da moeda funcional. Nesta aborda-
gem, é necessário o entendimento dos se-
guintes conceitos:
Itens Monetários – itens que estão ex-
postos aos efeitos da inflação, ante a perda
de poder aquisitivo da moeda. Exemplos:
caixa e bancos, aplicações financeiras, con-
tas a receber, fornecedores, impostos a pa-
gar e obrigações sociais a pagar.
Itens Não Monetários – Itens cujas ca-
racterísticas têm um valor econômico re-
gulado pelo mercado e não perdem, teo-
ricamente, substância econômica com a
inflação. Exemplos: adiantamento a for-
necedores, adiantamento de clientes, ati-
vo permanente, ativos intangíveis,
patrimônio líquido, estoques, despesas
antecipadas e receitas e despesas relaci-
onadas com itens não monetários (custo
dos produtos vendidos, depreciação e
amortização).
49
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
Os procedimentos para a tradução:
Os ativos e passivos monetários são tra-
duzidos pela taxa de câmbio corrente.
Os ativos e passivos não monetários são
traduzidos pela taxa de câmbio histórica.
As receitas e despesas devem ser
traduzidas pela taxa de câmbio média (ex-
ceção para depreciação, custo de merca-
doria vendida e amortização de intangí-
veis, que são traduzidas pela taxa na data
da transação).
Os ganhos ou perdas na tradução
são computados na demonstração do
resultado, em conta denominada
“Ganho ou Perda na Tradução”
(Translation Gain or Loss, TGL).
50
IFRS e BR GAAP (IAS 21, IAS 29 e
CFC 1.052/2005)
O conceito de economia altamente in-
flacionária para o IFRS e BR GAAP é o mes-
mo do US GAAP, porém, a tradução das de-
monstrações contábeis possui outros pro-
cedimentos a serem adotados.
Toda a demonstração financeira deverá
ser indexada antes da conversão, utilizando-
se a variação de índice de preço. O indexador
não é estipulado, cabendo à administração
julgar o que melhor retrate a variação ocorri-
da durante o exercício social.
Após a indexação, deve ser realizada,
pela taxa corrente, na data do balanço mais
recente, a conversão de TODOS os saldos
ativos, passivos, patrimônio, receitas e des-
pesas do ano corrente e do ano anterior.

PRINCIPAIS DIFERENÇAS NAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS ENTRE O BRASIL (BR GAAP),
OS ESTADOS UNIDOS (US GAAP)
E AS NORMAS INTERNACIONAIS (IFRS)
Seguem as principais diferenças, atra-
vés de uma análise comparativa, entre os
padrões contábeis utilizados no Brasil, os
praticados nos Estados Unidos e os padrões
internacionais (IFRS).
ASSUNTO
• Componentes das demonstrações
contábeis
• Moeda funcional e moeda de apre-
sentação das demonstrações
contábeis
• Balanço patrimonial
• Demonstração do resultado do
exercício
• Lucro por ação
• Demonstração das mutações do
patrimônio líquido
• Demonstração dos fluxos de caixa -
DFC
• Alterações em práticas contábeis
• Correção de erros
• Mudança em estimativas contábeis
• Itens extraordinários
• Demonstração de outros ganhos e
perdas – “Other Comprehensive
Income”
• Consolidação das demonstrações
contábeis
BDO TREVISAN
• Estoques
• Ativos e passivos fiscais diferidos
• Títulos e valores mobiliários
• Investimentos - utilização do méto-
do de equivalência patrimonial
• Ágio e deságio
• Goodwill
• Joint Ventures
• Operações de hedge
• Perdas por redução ao valor
recuperável de ativos ("impairment")
• Ativo imobilizado
• Depreciação
• Ativos intangíveis - adquiridos de
terceiros
• Ativos intangíveis - gerados interna-
mente (diferido)
• Capitalização de custos financeiros
• Contratos de longo prazo
• Benefícios a empregados
(benefícios definidos)
• Benefícios a empregados (outros)
• Incentivos governamentais
• Arrendamento (leasing)
• Remuneração por ações
• Dividendos
• Provisão para contingências
• Relatórios por segmento
51
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
COMPONENTES DAS DEMONTRAÇÕES
CONTÁBEIS
• DEFINIÇÃO
São os demonstrativos mínimos obri-
gatórios, preparados para informar o
mercado a respeito da situação
patrimonial e econômica da empresa,
seguindo regras específicas para cada
mercado em que ela atua.
• IFRS
Balanço patrimonial, demonstrações do
resultado, das mutações do patrimônio lí-
quido e dos fluxos de caixa com a apresen-
tação de no mínimo dois anos, para permi-
tir a comparabilidade das informações,
além das notas explicativas (as notas
explicativas devem ser analíticas e
abrangentes, com informações adequadas
às necessidades dos usuários).
• US GAAP
Semelhante às IFRS. Para as empresas
registradas na SEC são exigidos três anos
de todas as demonstrações, exceto o ba-
lanço patrimonial (dois anos).
52
• BR GAAP
Semelhante às IFRS, exceto pela não
obrigatoriedade de publicação da demons-
tração do fluxo de caixa, sendo divulgada
em seu lugar a demonstração das origens e
aplicações dos recursos.
IFRS: IAS 1
US GAAP: Regulation S-X
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 176º,
Deliberação CVM 488/2005,
e Ofício Circular CVM/SNC/SEP
01/2007
MOEDA FUNCIONAL E MOEDA DE
APRESENTAÇÃO DAS DEMONTRAÇÕES
CONTÁBEIS
• DEFINIÇÃO
A moeda funcional de uma entidade
é a moeda do ambiente econômico prin-
cipal em que a entidade opera. A moeda
de apresentação não necessariamente
trata-se da moeda funcional da entidade
ou da moeda do país onde a entidade está
localizada.

• IFRS
A mensuração do lucro deve ser realiza-
da através da moeda funcional, porém, as
empresas não são proibidas de apresenta-
rem suas demonstrações numa moeda di-
ferente.
• US GAAP
Similar às IFRS, regras estabelecidas
pela Securities and Exchange Commission,
SEC, permitem que empresas estrangeiras
publiquem suas demonstrações em moeda
diferente do dólar.
• BR GAAP
De acordo com o princípio contábil do
“Registro do Valor Original”, as demonstra-
ções contábeis devem ser divulgadas em
moeda nacional.
IFRS: IAS 21
US GAAP: FAS 52
BR GAAP: Resolução CFC 750/93 art. 7º
BDO TREVISAN
BALANÇO PATRIMONIAL
• DEFINIÇÃO
Demonstração contábil que apresenta
a posição patrimonial e financeira da em-
presa em dado momento. Nessa demons-
tração os valores estão agrupados de acor-
do com elementos patrimoniais e classifi-
cados de maneira a facilitar a compreen-
são e comparabilidade.
• IFRS
Não é determinado um formato especí-
fico, porém a distinção de ativos e passivos
entre itens correntes e não correntes deve
ser apresentada, exceto quando a apresen-
tação de tais componentes em ordem de
liquidez/exigibilidade proporcionar ao usu-
ário das demonstrações contábeis informa-
ções mais relevantes e confiáveis.
• US GAAP
Semelhante às IFRS, porém os itens são
geralmente apresentados em ordem de
liquidez/exigibilidade. Companhias aber-
tas seguem as normas de apresentação
determinadas pela SEC.
53
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
• BR GAAP
Padrão determinado pela Lei 6.404/76,
em que o ativo e passivo são segregados
em grupos de contas de acordo com as suas
características, apresentados em ordem de
liquidez/exigibilidade.
A CVM publicou em 2005 a Delibera-
ção 488 que determina para as compa-
nhias abertas a separação de ativos e pas-
sivos em circulantes e não circulantes e a
apresentação em separado do ativo imo-
bilizado intangível, aproximando desta
forma a apresentação do balanço
patrimonial empregada no Brasil às prá-
ticas internacionais.
IFRS: IAS 1
US GAAP: Regulation S-X
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 177º e 178º,
Deliberação CVM 488/2005
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO
EXERCÍCIO
• DEFINIÇÃO
Demonstração que objetiva evidenciar
e apresentar de forma resumida o resulta-
54
do das operações ocorridas na empresa
durante o exercício social.
• IFRS
Não é determinado um formato espe-
cífico, porém os gastos devem ser apre-
sentados segregadamente por sua natu-
reza ou função.
O resultado de operações em
descontinuidade é apresentado em desta-
que nesta demonstração em um único
montante, abrangendo o ganho ou perda
antes do imposto de renda.
• US GAAP
Pode ser apresentada em dois formatos:
1) “Single-step” – as despesas são clas-
sificadas por função e deduzidas das recei-
tas totais, obtendo-se desta forma o lucro
antes do imposto de renda.
2) “Multiple-step” – os custos são dedu-
zidos das vendas demonstrando o lucro bru-
to, sendo que outras despesas e receitas são
apresentadas posteriormente, obtendo-se o
lucro antes do imposto de renda.

Companhias abertas seguem as normas
de apresentação determinadas pela SEC.
Em relação ao resultado de operações
em descontinuidade, suas características
são similares às IFRS, porém este deve ser
apresentado líquido do imposto de renda e
especificamente após o resultado
operacional.
• BR GAAP
Padrão determinado pela lei 6.404/76,
com características semelhantes ao
“Multiple-step” no US GAAP.
Informações requeridas para as opera-
ções em descontinuidade devem ser apre-
sentadas em nota explicativa, sem modifi-
cação da forma das demonstrações
contábeis atualmente em uso.
IFRS: IAS 1
US GAAP: Regulation S-X
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 187º,
Deliberação CVM 488/2005
BDO TREVISAN
LUCRO POR AÇÃO
• DEFINIÇÃO
Informação da demonstração de resul-
tado utilizada para melhor avaliação pe-
los investidores dos resultados apurados
pela companhia em relação às ações que
possuem.
• IFRS
São obrigatórias para companhias que
possuem ações ou ações potenciais nego-
ciadas no mercado aberto, assim como as
entidades que estão em processo de efetu-
ar oferta pública devem divulgar.
São utilizados dois métodos de cálculo:
– Lucro por ação básico - trata-se do
lucro líquido dividido pela média das ações
em circulação no período.
– Lucro por ação diluído – são consi-
derados no cálculo títulos que possuem
potencial de conversibilidade em ações
(opções, warrants, entre outros).
A companhia que reportar resultado de
55
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
operações em descontinuidade deve apre-
sentar o resultado por ação das operações
em descontinuidade.
• US GAAP
Similar às IFRS.
• BR GAAP
De acordo com a lei 6.604/76, é aplicá-
vel às sociedades anônimas, abertas ou fe-
chadas, que possuem ações ordinárias e
preferenciais.
Calculado pela divisão entre o lucro lí-
quido e a quantidade de ações em circula-
ção do capital social na data do balanço.
Não há a figura do lucro por ação diluído.
IFRS: IAS 33
US GAAP: FAS 128
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 187º,
Deliberação CVM 488/2005
56
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
• DEFINIÇÃO
Demonstração que evidencia as vari-
ações no patrimônio líquido da empresa,
seja por movimentações internas como
transferências de contas, por alterações
societárias ou por efeito das atividades
da empresa. Apresenta ainda destinação
do lucro formado na demonstração de re-
sultado da empresa.
• IFRS
Fornece aos seus usuários a movimen-
tação ocorrida durante o exercício nas di-
versas contas do Patrimônio Líquido, deven-
do expor a clara indicação do fluxo de uma
conta para outra e indicar a origem e o valor
de cada acréscimo ou redução no
patrimônio durante o exercício.
Deve ser apresentada como demonstra-
ção primária.
• US GAAP
Similar às IFRS.

• BR GAAP
Similar às IFRS, porém destaque para não
obrigatoriedade por parte da Lei 6.404/76,
apenas para as sociedades anônimas de ca-
pital aberto conforme Instrução CVM 59/96.
IFRS: IAS 1
US GAAP: Regulation S-X
BR GAAP: Instrução CVM 59/96
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA,
DFC
• DEFINIÇÃO
Demonstração que evidencia a geração
ou consumo do caixa em determinado perío-
do de tempo.
• IFRS
Trata-se de uma demonstração obrigató-
ria, devendo apresentar os seguintes tópicos:
atividades operacionais, de investimento e
de financiamento. A entidade pode usar o
método direto ou indireto para reportar o flu-
xo de caixa, sendo o último o mais utilizado.
Permite uma empresa não financeira
BDO TREVISAN
classificar juros (despesas financeiras) e
dividendos pagos ou recebidos no tópico
"operacional" ou como "financiamento", as-
sim como juros (receitas financeiras) e di-
videndos recebidos podem ser classifica-
dos em "investimento".
Os juros pagos e recebidos e os dividen-
dos pagos e recebidos devem ser divulga-
dos separadamente.
• US GAAP
Tratamento legal e métodos de apresen-
tação semelhantes às IFRS.
Requer que os juros pagos e os juros e
dividendos recebidos sejam classificados
como fluxo de caixa operacional, assim como
os dividendos pagos são classificados como
fluxo de caixa de "financiamentos".
Permite que os juros e dividendos rece-
bidos possam ser divulgados em conjunto.
Os juros e impostos pagos devem ser apre-
sentados no rodapé do demonstrativo. Esta
evidenciação permite a análise do EBTIDA
(resultado antes dos impostos, juros e depre-
ciação) pelo usuário da informação.
57
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
• BR GAAP
Não há obrigatoriedade em sua divul-
gação, porém companhias abertas vêm di-
vulgando a DFC de forma suplementar às
suas demonstrações contábeis, dando uma
conotação de informação de natureza vo-
luntária, obtendo como orientação às ins-
truções determinadas pelo IAS 7.
Esta demonstração é requerida para en-
tidades registradas no Novo Mercado (mer-
cado instituído pela Bovespa, em que as
empresas que se registrarem se comprome-
tem a divulgar informações contábeis adi-
cionais, dentre outros requisitos de
Governança Corporativa).
A Demonstração das Origens e Aplicações
dos Recursos é a demonstração financeira
obrigatória que mais se assemelha a DFC.
IFRS: IAS 7
US GAAP: FAS 95
BR GAAP: OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/
SEP Nº 01/2007
58
ALTERAÇÕES EM PRÁTICAS CONTÁBEIS
• DEFINIÇÃO
São modificações que, por exigência de
uma norma, interpretação ou por resultar em
melhor apresentação ou informação mais
confiável nas demonstrações contábeis, dos
efeitos de transações ou de outros eventos
na posição patrimonial e financeira da enti-
dade, em seu desempenho e sua movimen-
tação financeira, podem gerar ajustes nas
demonstrações contábeis. Tais ajustes, quan-
do ocorrem, devem ser divulgados
detalhadamente em notas explicativas.
• IFRS
Aplica-se a alteração de uma prática
contábil de forma retroativa mediante alte-
ração das demonstrações de exercícios an-
teriores e a correção do lucro acumulado do
exercício anterior.
Caso a aplicação em exercícios anterio-
res seja impraticável, deve-se incluir o efei-
to cumulativo nos saldos de abertura do
ano corrente.
 BDO TREVISAN

A divulgação de uma nova norma ou in- IFRS: IAS 8

terpretação contábil emitida, mas que ain- US GAAP: FAS 16, FAS 154
da não tenha entrado em vigor, deve ser re- BR GAAP: Deliberação CVM 506 e
alizada, assim como os seus possíveis im- NPC 12
pactos sobre as demonstrações contábeis.
CORREÇÃO DE ERROS
• US GAAP
• DEFINIÇÃO
Em regra geral, estas alterações devem
ser reconhecidas no resultado do exercício São retificações de fatos ocorridos em
em que ocorreu a mudança e apresentadas exercícios anteriores, os quais não podem
após “itens extraordinários” e antes do “lu- ser atribuídos a fatos subseqüentes.
cro líquido”. O seu valor é determinado pela
diferença entre o total apurado até a data • IFRS
de alteração e o total apurado aplicando
retroativamente os efeitos da nova prática, Todos os erros devem ser ajustados re-
devendo estar líquido de imposto de renda. fazendo-se as demonstrações contábeis de
exercícios anteriores.
Em casos específicos, como por exemplo,
alteração no método de avaliação de estoque • US GAAP
“LIFO” ou “UEPS” para qualquer outro método
e alteração na contabilização de contratos de Similar às IFRS.
longo prazo, são requeridas republicações das
demonstrações de exercícios anteriores, ajus- • BR GAAP
tando os efeitos retroativos.
Similar às IFRS.
• BR GAAP
IFRS: IAS 8
Similar às IFRS. US GAAP: FAS 16, FAS 154
BR GAAP: Deliberação CVM 506 e NPC 12

59
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
MUDANÇA EM ESTIMATIVAS CONTÁBEIS
• DEFINIÇÃO
São mudanças nos métodos de avaliação
de valores estimados (ex.: provisões de difícil
mensuração), os quais devem estar descritos
em notas explicativas, pois causam impactos
na consistência comparativa dos números.
• IFRS
Mudança de estimativas contábeis deve
ser refletida no resultado do exercício, não
alterando demonstrações contábeis de
exercícios anteriores.
• US GAAP
Similar às IFRS. Destaque para a sua apre-
sentação que deve ser evidenciada entre
“itens extraordinários” e “lucro líquido” na
demonstração do resultado do exercício.
• BR GAAP
Similar às IFRS.
IFRS: IAS 8
US GAAP: FAS 16, FAS 154
60
BR GAAP: Deliberação CVM 506 e NPC 12
Itens Extraordinários
• DEFINIÇÃO
Itens extraordinários referem-se a tran-
sações ou outros eventos que são significa-
tivamente diferentes em relação às ativi-
dades comuns da entidade, relevantes e
sem a expectativa de novas ocorrências em
períodos posteriores (ex.: prejuízos decor-
rentes de furacões, terremotos, etc.).
• IFRS
São registrados no resultado do exercí-
cio, porém, de acordo com o IAS 1, não é
permitida a contabilização de receitas ou
despesas como itens extraordinários.
• US GAAP
São considerados raros, porém quando
presentes, devem ser demonstrados
segregadamente na demonstração do resul-
tado do exercício depois de “operações em
descontinuidade” e antes de “efeitos de al-
terações de princípios contábeis”, ambos
localizados posteriormente ao resultado

das operações em continuidade.
O deságio é considerado como um item
extraordinário.
Devem ser apresentados líquidos dos
respectivos efeitos fiscais.
• BR GAAP
Semelhante às IFRS.
IFRS: IAS 1
US GAAP: APB Opinion 30
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 187º,
Deliberação CVM 488/2005
NET INCOME US$ 2.458
Other comprehensive income (loss):
Foreign currency translation adjustment
NET COMPREHENSIVE INCOME US$ 2.445
BDO TREVISAN
DEMONSTRAÇÃO DE OUTROS GANHOS E
PERDAS – “OTHER COMPREHENSIVE
INCOME”
• DEFINIÇÃO
Eventos que alteram o patrimônio lí-
quido da entidade, mas que não fazem
parte da apuração do resultado do exer-
cício. Exceção para alterações causadas
por aumento de capital pelos acionistas
e distribuição de dividendos. Como
exemplos de eventos demonstrados em
“Other Comprehensive Income” temos o
ajuste de tradução e ajuste de títulos e
valores mobiliários classificados como
“Available for sale” (vide tópico “títulos
e valores mobiliários”).
Year ended December, 31
2006 2005 2004
US$ 2.018 US$ 1.500
(13) 20 80
US$ 2.038 US$1.580
61
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
• IFRS
Pode ser apresentada em uma demons-
tração à parte, ou de forma destacada na
demonstração das mutações do patrimônio
líquido.
• US GAAP
A demonstração à parte, conforme
exemplo abaixo, é encorajada, porém é per-
mitida a apresentação de forma destacada
na demonstração das mutações do
patrimônio líquido ou combinada com a
demonstração do resultado do exercício.
• BR GAAP
Não há previsão para este tipo de de-
monstração.
IFRS: IAS 1
US GAAP: FAS 130
CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS
• DEFINIÇÃO
A consolidação de demonstrações
62
contábeis é o ato de apresentar em uma só
demonstração a situação financeira e eco-
nômica de um grupo financeiro.
• IFRS
Todas as subsidiárias devem ser consolida-
das: a definição de subsidiária é baseada no
conceito de poder de determinação nas políti-
cas operacionais e financeiras da entidade, com
exceção de subsidiária adquirida e mantida
exclusivamente para venda dentro de doze me-
ses. Neste caso a subsidiária será contabilizada
como Ativo Não Circulante. O exercício de po-
der de voto também é determinante para
conceituação de subsidiária.
A consolidação proporcional é aplicada
para controladas em conjunto, como no caso
de Joint Ventures.
Nas demonstrações consolidadas, a
parcela referente à participação
minoritária dos não-controladores deve ser
destacada e tratada como parte do
patrimônio líquido.
As demonstrações contábeis da subsi-
diária devem ter sido elaboradas na mes-
ma data de balanço das demonstrações

consolidadas, porém é permitida a consoli-
dação de demonstrações financeiras com
no máximo 90 dias de defasagem.
Nas demonstrações contábeis indivi-
duais da controladora (sem consolidação),
os investimentos em subsidiárias devem
ser classificados pelo custo ou nas devi-
das categorias relativas aos títulos e va-
lores mobiliários.
• US GAAP
Em regra geral, são consolidadas as en-
tidades que são controladas direta ou indi-
retamente com base no capital votante.
A consolidação proporcional não é
permitida.
São permitidas consolidação de demons-
trações financeiras com no máximo 90 dias
de defasagem, semelhantemente às IFRS.
Nas demonstrações consolidadas, a
parcela referente à participação minori-
tária dos não-controladores deve ser des-
tacada, não sendo considerada parte do
patrimônio líquido.
BDO TREVISAN
Entidades nas quais as participações
sejam variáveis absorvendo a maior parte
dos lucros ou dos prejuízos devem ser con-
solidadas.
Nas demonstrações contábeis individu-
ais da controladora (sem consolidação), os
investimentos em subsidiárias podem ser
classificados pelo custo ou por equivalên-
cia patrimonial.
Não é necessária a divulgação das de-
monstrações contábeis individuais da
controladora. A apresentação das de-
monstrações consolidadas atende à legis-
lação americana.
• BR GAAP
A Instrução CVM 247/96 determina que
todas as companhias abertas que possuí-
rem controladas integrais ou em conjunto
devem consolidar os seus balanços, sendo
utilizada a consolidação proporcional para
as empresas controladas em conjunto.
São permitidas consolidação de de-
monstrações financeiras com no máximo
60 dias de defasagem.
63
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
Nas demonstrações contábeis individu-
ais da controladora (sem consolidação), os
investimentos em subsidiárias devem ser
classificados pelo método de equivalência
patrimonial.
Nas demonstrações consolidadas, a
parcela referente à participação minori-
tária dos não-controladores deve ser des-
tacada, não sendo considerada parte do
patrimônio líquido.
IFRS: IAS 27
US GAAP: FAS 94
BR GAAP: Instrução CVM 247/96
ESTOQUES
• DEFINIÇÃO
São itens adquiridos ou produzidos
pela entidade com o objetivo de industria-
lização, venda ou utilização própria para
consecução dos seus objetivos opera-
cionais.
• IFRS
Os estoques devem ser avaliados pelo
custo de aquisição e produção ou pelo va-
lor de realização (mercado), o que for me-
64
nor. O método “LIFO” ou “UEPS” não é per-
mitido. Reversões de perdas para redução
ao valor recuperável originalmente
registradas são requeridas sempre que hou-
ver mudanças nas circunstâncias que as
determinaram.
• US GAAP
Semelhante às IFRS, porém o método
“LIFO” é permitido.
As reversões de perdas para redução ao
valor recuperável originalmente registradas
não são permitidas.
• BR GAAP
Semelhante às IFRS. O método “LIFO”
somente é aceito para fins gerenciais, visto
que a legislação fiscal proíbe sua utilização.
IFRS: IAS 2
US GAAP: ARB 43
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 183 Item II

ATIVOS E PASSIVOS FISCAIS DIFERIDOS
• DEFINIÇÃO
Os Ativos Fiscais Diferidos são os valores do
imposto de renda e da contribuição social a recu-
perar em períodos futuros, com relação a diferen-
ças temporárias dedutíveis e compensação futu-
ra de prejuízos fiscais não utilizados. No caso dos
Passivos Fiscais Diferidos, referem-se aos valo-
res do imposto de renda e da contribuição social
a pagar em períodos futuros, com relação a dife-
renças temporárias tributáveis.
As Diferenças Temporárias são as dife-
renças que impactam ou podem impactar a
apuração do imposto de renda e da contri-
buição social decorrentes de diferenças en-
tre a base fiscal de um ativo ou passivo e
seu valor contábil no balanço patrimonial.
Exemplos de diferenças temporárias que re-
sultam em dedução ou tributação futura:
- Provisões para contingências;
- Provisões para obsolescência nos
estoques;
- Provisões para devedores duvidosos;
- Depreciações diferentes das taxas
fiscais, e
- Desconto a valor presente de ativos
e passivos.
BDO TREVISAN
• IFRS
Os ativos fiscais diferidos são reconhe-
cidos quando a recuperação for provável.
Pode-se registrar ativo e passivo fiscal
diferido baseado em mudanças futuras
anunciadas na legislação em vigor.
Devem ser apresentados separadamen-
te no balanço patrimonial, não podendo ser
classificados como correntes.
Exceção para o reconhecimento de pas-
sivo fiscal diferido relacionado a uma dife-
rença temporária resultante do reconheci-
mento inicial de um ativo ou passivo que
não afetem o lucro contábil, nem o lucro
tributável (ex.: reavaliação).
Quando a amortização ou ágio for
indedutível não gera imposto diferido.
Todos os bens reavaliados são sujei-
tos a imposto de renda diferido, porém
não é tão comum como nas práticas bra-
sileiras.
O imposto diferido sobre concessões
governamentais não deve ser contabilizado.
65
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
• US GAAP
Proíbe imposto de renda diferido sobre
ágio quando a amortização deste é
indedutível, bem como o reconhecimento
de imposto de renda diferido sobre dife-
renças temporárias referentes a ativos e
passivos que, de acordo com o SFAS 52,
são traduzidos à taxa histórica do dólar e
resultam de mudanças nas taxas de con-
versão e de indexação (correção monetá-
ria) para fins fiscais.
O imposto de renda diferido é sujeito a
teste de realização (impairment), utilizan-
do como critério a probabilidade de reali-
zação acima de 50% (“more likely than not”).
A interpretação da SEC é de que medi-
das provisórias não são leis oficiais para
fins de determinação da taxa de imposto
de renda diferido para fins do SFAS 109.
Sua apresentação no balanço patri-
monial deve ser como corrente ou não cor-
rente, com base na classificação atribuída
ao ativo ou passivo a que se refere.
Geralmente, deve ser contabilizado o
66
imposto diferido sobre concessões go-
vernamentais.
• BR GAAP
Para fins de reconhecimento inicial do Ati-
vo Fiscal Diferido, a companhia deverá aten-
der, cumulativamente, às seguintes condições:
- Apresentar histórico de rentabilidade;
- Apresentar expectativa de geração de
lucros tributáveis futuros, fundamentada em
estudo técnico de viabilidade, que permi-
tam a realização do ativo fiscal diferido em
um prazo máximo de dez anos; e
- Os lucros futuros referidos no item an-
terior deverão ser trazidos a valor presente
com base no prazo total estimado para sua
realização.
Aspecto específico para fins brasilei-
ros e internacionais é a figura da
reavaliação de ativos. A diferença entre o
valor contábil de um ativo reavaliado e
sua base fiscal constitui uma diferença
temporária e dá origem a uma obrigação
fiscal diferida.

IFRS: IAS 12
US GAAP: FAS 109
BR GAAP: Deliberação CVM 273/98
TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS
• DEFINIÇÃO
Trata-se da aplicação dos excessos de
disponibilidades em títulos e valores mo-
biliários.
• IFRS
Os ativos financeiros são classifica-
dos semelhantemente ao determinado no
US GAAP.
Em caso de venda de títulos considera-
dos “Held to Maturity” anterior ao prazo de
vencimento, o uso desta categoria de in-
vestimento é proibida por dois anos.
Títulos de baixa liquidez podem ser
registrados pelo Fair Value.
Propriedades para investimentos podem
ser contabilizadas pelos seus respectivos
custos ou pelo Fair Value, sendo os ganhos
ou perdas alocados para o resultado.
BDO TREVISAN
• US GAAP
Os títulos são segregados da seguinte
forma:
1- Held to Maturity (mantidos até o ven-
cimento) – Existe a intenção de manter o
investimento até o vencimento. Seu regis-
tro é de acordo com o seu custo mais os
rendimentos incorridos, reconhecidos no re-
sultado do exercício.
2- Trading (para negociação) – Investi-
mento adquirido e mantido principalmente
para venda em curto prazo. Seu registro é
com base no Fair Value, sendo os ajustes
ao Fair Value reconhecidos no resultado do
exercício.
3- Available for Sale (disponíveis para
venda) – Investimento que não se enqua-
dra nas classificações anteriores. Seu re-
gistro também é com base no Fair Value.
Os ajustes são contabilizados no
Patrimônio Líquido em uma conta deno-
minada “Other Comprehensive Income”
(vide tópico “Demonstração de Outros
Ganhos e Perdas”).
Em caso de venda de títulos considera-
67
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
dos Held to Maturity anterior ao prazo de
vencimento, o uso desta categoria de in-
vestimento torna-se proibido.
Títulos de baixa liquidez são registrados
pelo seu custo.
Propriedades para investimentos de-
vem ser contabilizadas pelos seus res-
pectivos custos.
• BR GAAP
Os investimentos em títulos e valores
mobiliários são registrados ao custo, acres-
cido dos rendimentos e deduzidos de pro-
visões para perda. Sua apresentação no ba-
lanço é de acordo com a intenção de ven-
da da administração, podendo ser classifi-
cado como circulante ou realizável a lon-
go prazo.
Propriedades para investimentos de-
vem ser contabilizadas pelos seus res-
pectivos custos.
No caso específico de instituições finan-
ceiras, as categorias são similares àquelas
existentes no IFRS e no US GAAP.
68
IFRS: IAS 39, IAS 40
US GAAP: FAS 115, FAS 133, FAS 140,
FAS 156
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 183º Item I e
Deliberação CVM 488
INVESTIMENTOS - UTILIZAÇÃO DO
MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL
• DEFINIÇÃO
Equivalência patrimonial corresponde
ao valor do investimento determinado me-
diante a aplicação da percentagem de par-
ticipação no capital social sobre o
patrimônio líquido de cada coligada, sua
equiparada e controlada.
• IFRS
Semelhante ao US GAAP.
• US GAAP
Aplicado com base na possibilidade de
controle e influência na administração da
investida. Presume-se que o detentor de par-
cela superior a 20% do capital votante da
investida exerce influência na sua gestão.

O ágio (Premium) é atribuído a duas
situações:
1) Diferença entre o valor patrimonial
e o Fair Value (Valor Justo). Este valor deve
ser amortizado de acordo com a vida útil
dos ativos que o geraram.
2) Goodwill – excesso do valor pago em
relação ao Fair Value. Não há a figura da
amortização, porém ele é testado por
impairment anualmente.
No caso de deságio, a administração
deve identificar os ativos superavaliados ou
passivos subavaliados e ajustar o custo de
aquisição do investimento. Caso após essa
identificação ainda houver excesso do Fair
Value sobre o custo de aquisição, a diferen-
ça deve ser reconhecida no resultado como
“Itens Extraordinários”.
• BR GAAP
Coligada: empresa sobre a qual o inves-
tidor participa com 10% ou mais, direta ou
indiretamente do capital social da outra,
sem controlá-la.
Conceito de equiparada – 10% ou mais
do capital votante.
BDO TREVISAN
Equivalência: investimentos relevantes
em que se tenha 20% ou mais do capital
social ou exerça influência significativa.
Ágio é a diferença entre o valor pago e o
valor patrimonial das ações, e ocorre quan-
do adotado o método da equivalência
patrimonial.
Deságio corresponde à diferença entre o
valor pago e o valor contábil dos ativos e pas-
sivos e é amortizado na sua fundamentação.
Em alguns casos, dependendo da fun-
damentação, a sua amortização somente
poderá ser contabilizada em caso de baixa
por alienação ou perecimento do investi-
mento.
O método de equivalência patrimonial é
determinado pela Lei 6.404/76 (Lei das S/A),
bem como pela instrução CVM 247/96 para
as instituições com ações negociadas em
bolsa de valores.
O método de equivalência patrimonial
deve ser aplicado para investimentos consi-
derados relevantes e influentes, efetuados
em controladas ou coligadas.
69
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
Conceito de Relevância: a) investimen-
to em coligada ou controlada, quando o
seu valor contábil for igual ou superior a
10% do patrimônio líquido da investidora;
b) total dos investimentos em coligadas e
controladas quando o seu valor contábil
for igual ou superior a 15% do patrimônio
líquido da investidora.
Conceito de influência:
a) investimentos em coligada em que a
investidora nomeie pelo menos um dos
administradores da investida;
b) investimentos em coligada de que
participe com 20% ou mais do capital social;
c) investimento em controlada.
Serão considerados exemplos de evidên-
cia na administração da coligada:
• participação nas suas deliberações
sociais, inclusive com a existência
de administradores comuns;
• poder de eleger ou destituir um ou
mais de seus administradores
• volume relevante de transações, in-
clusive com o fornecimento de as-
70
sistência técnica ou informações téc-
nicas essenciais para as atividades
da investidora;
• significativa dependência tecnológica
e/ou econômico-financeira;
• recebimento permanente de infor-
mações contábeis detalhadas, bem
como de planos de investimentos; ou
• uso comum de recursos materiais,
tecnológicos ou humanos.
IFRS: IAS 28
US GAAP: FAS 115
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 248º e
Instrução CVM 247/96
ÁGIO E DESÁGIO
• DEFINIÇÃO
O ágio e o deságio é o resultado da dife-
rença entre o valor justo (US GAAP / IFRS) e
o valor contábil ou o resultado da diferença
entre o valor pago (BR GAAP) e o valor
contábil. Dessa forma, a sua determinação
possui bases diferentes no que tange à com-
paração entre as normas internacionais e
as normas brasileiras.

• IFRS
Semelhante ao US GAAP.
• US GAAP
Ágios e deságios são determinados, le-
vando-se em consideração a diferença en-
tre o valor justo “Fair Value” e o valor
contábil.
• BR GAAP
Determinados com base na diferença
entre a proporção no valor contábil do
patrimônio líquido da controlada ou coli-
gada adquirida e no valor pago para se ob-
ter o investimento (custo de aquisição).
IFRS: IFRS 3, IAS 36
US GAAP: FAS 141, FAS 142
BR GAAP: Instrução CVM 247/96
GOODWILL
• DEFINIÇÃO
O Goodwill é um ativo intangível não
identificado, não separável ou transferível.
É a parcela do custo de aquisição que exce-
BDO TREVISAN
de o valor de mercado dos ativos líquidos
adquiridos da investida.
Refere-se ao conjunto dos elementos não-
materiais provenientes de fatores como repu-
tação, relação com clientes e fornecedores,
localização, etc., que contribuem para a valori-
zação de um estabelecimento comercial.
Ele não é amortizável, mas a avalia-
ção de impairment é exigida anualmente
ou quando qualquer evento ou circunstân-
cia que possa alterar o seu valor de reali-
zação ocorrer.
Exemplo:
Preço de compra
4.000.000
(-) Patrimônio líquido contábil
3.500.000
(-) Diferença com ágio fundamentado
300.000
= Goodwill
200.000
• IFRS
O teste de impairment é realizado com
base na diferença entre o valor de realiza-
71
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
ção e o valor contabilizado, sendo este pro-
cesso um pouco menos complexo em rela-
ção ao US GAAP.
Ajustes no valor do Goodwill contra lu-
cros acumulados são permitidos em até 12
meses após a aquisição do investimento.
• US GAAP
O teste de realização (impairment) é efe-
tuado em duas partes: primeiro verifica se
o Fair Value excede ao valor de registro.
Caso positivo, deve ser estimado o Fair
Value implícito, compará-lo com o valor re-
gistrado e efetuar o ajuste caso o montante
deste último seja superior.
Ajustes no valor do Goodwill contra o
resultado são permitidos em até 12 meses
após a aquisição do investimento.
• BR GAAP
O conceito de Goodwill não é aplicado
contabilmente no Brasil.
IFRS: IFRS 3, IAS 36
US GAAP: FAS 142
72
JOINT VENTURES
• DEFINIÇÃO
Joint Venture é um instrumento jurídico
que estabelece as regras de relacionamen-
to entre duas ou mais empresas, sem inter-
ferir na estrutura societária, restringindo-se
aos aspectos operacionais.
• IFRS
A participação em uma joint venture
pode ser registrada usando o método de
equivalência patrimonial, ou por meio de
consolidação proporcional.
• US GAAP
Apenas o método de equivalência
patrimonial é utilizado para o registro da
participação em uma joint venture.
• BR GAAP
Uma joint venture que não seja
estabelecida como uma empresa não se tra-
ta de uma estrutura legal no Brasil.
É requerida consolidação proporcional

para registro da participação, não havendo
a opção de se aplicar o método de equiva-
lência patrimonial.
IFRS: IAS 31
US GAAP: FAS 94
BR GAAP: Instrução CVM 247/96
OPERAÇÕES DE HEDGE
• DEFINIÇÃO
Hedge é uma estratégia defensiva que
busca evitar perdas em determinadas posi-
ções assumidas ou futuras, mediante à com-
pensação entre os resultados produzidos
pelos itens objetos de hedge e os instru-
mentos financeiros utilizados para hedgear.
Para fins contábeis, significa a destinação
de um derivativo para compensar, total ou
parcialmente, eventuais mudanças no va-
lor justo ou nos fluxos futuros de caixa do
item objetivo de hedge.
• IFRS
Existem três categorias:
1) Hedge de valor justo - hedge de pro-
teção contra mudanças no valor justo de um
BDO TREVISAN
ativo ou passivo reconhecido ou de compro-
misso firme não reconhecido contabilmente,
ou ainda, de uma porção identificada de ati-
vo ou passivo ou de um compromisso firme
que seja atribuível a um risco particular e
que possa afetar o resultado. Mudanças no
valor justo e o ganho ou perda sobre o item
protegido atribuível ao risco protegido são
reconhecidos no resultado do exercício.
2) Hedge de fluxo de caixa - proteção
contra exposições a variações de fluxos de
caixa que sejam atribuíveis a riscos espe-
cíficos associados com ativos ou passivos
(como taxas de juros variáveis incidentes
sobre pagamentos futuros) ou uma transa-
ção projetada altamente provável e que
possa afetar o resultado.
De uma maneira geral o hedge de fluxo
de caixa retarda o efeito da variação do va-
lor justo do “instrumento de hedge” no
patrimônio até que a transação sendo pro-
tegida afete o resultado.
3) Hedge de Investimento líquido no
exterior - é aquele em que um derivativo ou
não-derivativo é usado para proteger o ris-
co de câmbio de um investimento líquido
em uma entidade estrangeira. A variação
73
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
do valor justo do instrumento de hedge é
lançada contra a reserva do patrimônio lí-
quido onde são lançados os ganhos e per-
das na tradução do investimento (CTA).
• US GAAP
Similar às IFRS, porém com algumas dife-
renças principalmente nas exigências que de-
vem ser mencionadas em notas explicativas.
• BR GAAP
Não há normativo específico sobre
contabilização de operações de hedge,
exceto para instituições financeiras por
meio da Circular Bacen 3.082. Para estas, a
contabilização é similar às adotadas inter-
nacionalmente, ressalvando-se que algu-
mas transações podem levar o item prote-
gido e o instrumento de hedge a serem
ambos avaliados pela curva.
Em relação às entidades não-financei-
ras, a ausência de normativo específico
permite a contabilização de hedge sem o
mesmo nível de exigência previsto na nor-
ma internacional. De uma maneira geral,
nestes casos, a contabilização do hedge
faz com que o instrumento de hedge seja
74
contabilizado seguindo o custo amortiza-
do, ou seja, obedecendo a curva do papel,
em linha com o item protegido. Porém,
este procedimento tem sido permitido so-
mente quando a essência da transação for
de cobertura do risco associado ao item
protegido.
Destaca-se a Instrução CVM 235/95 que
discorre sobre a evidenciação, em notas
explicativas, do valor de mercado de tais
instrumentos bem como das premissas para
cálculo e das políticas de atuação e riscos
relacionados.
IFRS: IAS 32, IAS 39, IFRS 7
US GAAP: FAS 133
BR GAAP: Instrução CVM 235/95 e
OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP 01/
2007 e NBC T10
PERDAS POR REDUÇÃO AO VALOR
RECUPERÁVEL DE ATIVOS
("IMPAIRMENT")
• DEFINIÇÃO
Impairment trata-se de um cálculo para
registrar uma provisão para desvalorização
de ativos de longa vida, em decorrência da

incapacidade de sua realização.
Ativos de vida longa incluem:
- Ativo fixo;
- Marcas e patentes;
- Despesas diferidas;
- Licenças e concessões;
- Outros ativos intangíveis, exceto ágio.
Anualmente, a empresa deve avaliar a
eventual existência de indicadores de que o
valor dos seus ativos não seja recuperável.
Sempre que houver tal indicação, um cálcu-
lo do valor recuperável (impairment) do res-
pectivo bem (ou do menor grupo de bens do
qual o ativo seja parte e que produza fluxos
de caixa independentes) deve ser realizado.
Indicativos para avaliar a necessidade
de uma provisão para desvalorização:
- Prejuízo operacional contínuo;
- Mudanças na economia
(desvalorização, recessão);
- Mudanças tecnológicas ou
mudanças no segmento de indústria.
Atentar para os ativos em construção em
que há gastos/custos excessivos;
BDO TREVISAN
Se um ativo está deteriorado ou sem
perspectiva de utilização, ele é ajustado
pelo valor de mercado.
• IFRS
Premissas de cálculo:
O cálculo da realização deve ser com base
no fluxo de caixa projetado descontado (valor
de uso). O valor recuperável de um ativo é o
maior entre o valor de uso e o seu Fair Value
menos os custos que incorreriam para vendê-
lo. Quando o valor contábil do ativo exceder o
seu valor recuperável, uma perda no saldo
contábil (impairment) deve ser reconhecida.
Somente é considerada a redução do va-
lor do ativo, não o seu aumento caso haja
“folga” no fluxo de caixa projetado.
Reversões de perdas anteriormente
registradas são permitidas, desde que te-
nha ocorrido mudança nas circunstâncias
que as originaram.
• US GAAP
Premissas de cálculo:
75
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
O cálculo do impairment é similar ao
utilizado no IFRS, porém deve-se utilizar o
valor de mercado do ativo (caso seja maior
do que o valor de uso) na comparação com
o seu registro contábil do mesmo.
São proibidas reversões de perdas com
impairment.
• BR GAAP
Seguindo o princípio contábil da Prudên-
cia, sempre que o valor contábil de um bem
for superior ao valor recuperável, uma per-
da deve ser registrada.
Não há, entretanto, regras detalhadas
para identificação e cálculo das perdas por
redução ao valor recuperável.
Normas não são precisas quanto à perio-
dicidade de avaliação e quanto aos indica-
dores de que o valor dos ativos não seja
recuperável.
IFRS: IAS 36
US GAAP: FAS 144 e FAS 157
BR GAAP: Resolução CFC 750/93 art. 10º
76
ATIVO IMOBILIZADO
• DEFINIÇÃO
São bens ou direitos de permanência
duradoura e que tenham como objetivo a
manutenção das atividades operacionais
da empresa.
• IFRS
Imobilizações devem ser registradas
pelo custo histórico de aquisição adiciona-
da aos custos obtidos para que o ativo ini-
cie suas atividades. Subseqüentemente ao
seu registro inicial, o seu valor deve ser lí-
quido da depreciação acumulada.
Reavaliações do imobilizado são permi-
tidas, devendo estas serem atualizadas re-
gularmente. Os acréscimos de reavaliação
são creditados no patrimônio líquido em
uma conta de reserva de reavaliação, en-
quanto decréscimos de ativos não
reavaliados anteriormente são tratados
como despesas.
Todos os bens reavaliados, inclusive terre-
nos, são sujeitos a imposto de renda diferido.

Perdas com impairment devem reduzir
a reserva de reavaliação do ativo (caso te-
nha sido constituída), caso contrário, será
considerado como despesa do exercício.
Os ganhos ou perdas apurados na ven-
da ou baixa dos ativos são registrados como
despesas operacionais.
Custos com reparos somente são capi-
talizados em caso de acréscimo nos bene-
fícios econômicos que serão gerados por
esses ativos. Mesmo em caso de acrésci-
mo no valor do ativo, não ocorrendo a con-
dição anterior, os gastos devem ser
registrados como despesa do exercício.
• US GAAP
Semelhante às IFRS, porém reavaliações
não são permitidas.
• BR GAAP
Em linhas gerais, semelhante às IFRS,
com as seguintes divergências:
Terrenos não destinados à venda não
têm reavaliação sujeita a imposto de ren-
da diferido;
BDO TREVISAN
Os ganhos ou perdas apurados na ven-
da ou baixa dos ativos são registrados como
despesas não-operacionais; e
Não há o conceito de impairment, ape-
nas o de reavaliação e provisão para perda
permanente.
IFRS: IAS 16
US GAAP: FAS 34, FAS 143, FAS 144,
ARB 43, APB 6
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 8º, art 183º
Item V e Deliberação CVM 183/95
DEPRECIAÇÃO
• DEFINIÇÃO
Parcela do ativo imobilizado levado ao
resultado, em decorrência do seu uso, des-
gaste e obsolescência em função de sua vida
útil, denotando a geração de receitas por meio
do uso do ativo. Tal procedimento reconhece
o princípio da competência, demonstrando o
confronto das receitas e despesas.
• IFRS
Depreciação calculada em base siste-
mática relacionada à vida útil do bem. Al-
77
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
terações no método de depreciação utiliza-
do acarretam em ajustes contábeis relati-
vos ao ano corrente e anos posteriores.
• US GAAP
Semelhante às IFRS, porém o método
de depreciação baseado na quantidade pro-
duzida é bastante difundido.
Alterações em método de depreciação
de ativos anteriormente registrado são clas-
sificadas como mudança de princípio
contábil, e o seu efeito deve ser calculado
cumulativamente em relação aos períodos
anteriores e registrado no resultado do exer-
cício corrente (vide tópico de “Alterações
em Práticas Contábeis”).
• BR GAAP
Similar às IFRS, sendo geralmente cal-
culado de forma linear segundo as taxas
admitidas pela legislação fiscal brasileira.
Alterações em taxas de depreciação são
consideradas mudanças em estimativas
contábeis, sendo tratadas de forma seme-
lhante às IFRS.
78
IFRS: IAS 16
US GAAP: ARB 43
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 183º § 2º e
RIR/99 art. 305º a 323º
ATIVOS INTANGÍVEIS - ADQUIRIDOS DE
TERCEIROS
• DEFINIÇÃO
Um ativo não monetário identificável
sem substância física, mantido para uso na
produção do fornecimento de bens ou ser-
viços, para ser alugado a terceiros, ou para
fins administrativos, sendo estes adquiri-
dos de terceiros.
• IFRS
Semelhante ao US GAAP, porém as
reavaliações ocorrem em raríssimos casos
e reversões de perdas com impairment são
permitidas.
• US GAAP
Para os ativos de vida útil indefinida não
é permitida amortização, porém é requeri-
do anualmente o teste anual de realização
(impairment). Os ativos de vida útil defini-

da são amortizados de acordo com esta,
porém, teste de impairment anual também
é obrigatório.
Sendo o valor recuperável inferior ao
contábil, uma perda deve ser registrada
como despesa operacional.
Os ganhos ou perdas apurados na ven-
da ou baixa dos ativos intangíveis são
registrados como despesas operacionais.
Reavaliações e reversões de perda com
impairment não são permitidas.
• BR GAAP
Geralmente classificados como ativo
imobilizado ou diferido e amortizados de
acordo com a sua vida útil. Não são permi-
tidas reavaliações de intangíveis, e os ga-
nhos ou perdas apurados na venda ou baixa
destes são registrados como despesas não
operacionais.
IFRS: IAS 38
US GAAP: FAS 142
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 179 Item V
BDO TREVISAN
ATIVOS INTANGÍVEIS - GERADOS
INTERNAMENTE (DIFERIDO)
Um ativo não monetário identificável sem
substância física, mantido para uso na produ-
ção do fornecimento de bens ou serviços, para
ser alugado a terceiros, ou para fins adminis-
trativos, sendo estes originados internamente.
• IFRS
Sob certas circunstâncias, custos com
desenvolvimento (produtos, projetos, etc.)
podem ser reconhecidos como ativos intan-
gíveis, sendo estas:
- Capacidade técnica e intenção de
finalização como um ativo;
- Capacidade de venda posterior;
- Demonstrar que o ativo a ser gerado
irá gerar benefícios futuros;
- Viabilidade de recursos para a
finalização do processo; e
- Mensurar fidedignamente todos os
gastos atribuídos ao desenvolvi-
mento do ativo intangível.
Gastos reconhecidos como despesas
anteriormente não podem ser reclas-
sificados para ativos intangíveis.
79
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
Ativos intangíveis com vida útil defini-
da são amortizados de acordo com esta,
porém, o teste de impairment é exigido des-
de que ocorram alterações que indiquem
essa necessidade. Para os ativos intangí-
veis com vida útil indefinida, apenas o tes-
te de impairment anual é realizado.
Reversões de perdas com impairment
são permitidas.
As despesas incorridas por uma empre-
sa no estágio pré-operacional devem ser
imediatamente contabilizadas no resulta-
do, salvo se forem de natureza que permita
sua capitalização.
Não possui o grupo contábil do ativo
diferido.
Os ganhos ou perdas apurados na ven-
da ou baixa dos ativos intangíveis são
registrados como despesas operacionais.
• US GAAP
Semelhante às IFRS, porém capitali-
zação de gastos com desenvolvimento
é rara, sendo custos de desenvolvimen-
to de software para uso interno e
80
website as principais exceções.
Reversões de perdas com impairment
são proibidas.
• BR GAAP
A Lei nº 6.404/76, art. 179, estabelece:
“no ativo diferido são classificadas as apli-
cações de recursos em despesas que con-
tribuirão para a formação do resultado de
mais de um exercício social, inclusive os
juros pagos ou creditados aos acionistas
durante o período que anteceder o início
das operações sociais”, o que significa
despesas incorridas durante o período de
desenvolvimento, construção e implanta-
ção de projetos, anterior a seu início de
operação, aos quais tais despesas estão
associadas, bem como as incorridas com
pesquisas e desenvolvimento de produtos.
Os gastos com a reorganização ou
reestruturação, relacionados a acréscimo na
eficiência ou a redução nos custos
operacionais proporcionados pela reorgani-
zação ou reestruturação, devem ser
contabilizados como despesa operacional no
resultado do exercício, quando incorridos.
Os ganhos ou perdas apurados na venda

ou baixa dos ativos intangíveis são registrados
como despesas não operacionais.
IFRS: IAS 38
US GAAP: FAS 142
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 179 Item V
CAPITALIZAÇÃO DE CUSTOS FINANCEIROS
• DEFINIÇÃO
Trata-se do registro no ativo da enti-
dade de juros e outros encargos financei-
ros ligados a financiamentos voltados
para a elaboração de um determinado ati-
vo com intenção de posterior uso ou ven-
da, sendo este registro realizado no de-
correr deste processo.
• IFRS
Semelhate ao US GAAP, com exceção da
capitalização de variação cambial.
• US GAAP
Requer a capitalização de juros incorri-
dos em conexão com empréstimos e finan-
ciamentos, proporcionalmente ao valor do
ativo imobilizado em construção. O custo
BDO TREVISAN
dos juros deve ser capitalizado na rubrica
“Construções em andamento” durante o pe-
ríodo de construção.
O montante é limitado à despesa de
juros efetivamente incorrida pela empre-
sa. É cessada a capitalização e iniciada
a depreciação quando o ativo está termi-
nado / completo.
Não é permitida a capitalização de
variação cambial. Caso a dívida em mo-
eda local esteja indexada, então capita-
liza-se a despesa de variação monetária
como integrante dos juros.
Deve ser usada taxa de juros global (que
não seja de um empréstimo específico).
Taxa de juros de capital de giro e outros
empréstimos devem ser considerados.
Caso as obras estejam paralisadas, não
pode haver capitalização de juros.
• BR GAAP
A Deliberação CVM n° 193/96 determi-
na que os encargos financeiros decorrentes
de financiamentos obtidos junto a tercei-
ros sejam capitalizados ao custo de cons-
81
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
trução de ativos imobilizados. No funda-
mento dessa questão está o Princípio do
Custo como Base de Valor, que prescreve a
inclusão de todos os gastos incorridos ne-
cessários para trazer o ativo às condições
do uso pretendido.
Ressalta-se também o tratamento di-
ferenciado à capitalização de variação
cambial, conforme descrito na Delibera-
ção CVM 294/99: “a variação cambial, de-
corrente de financiamento de bens inte-
grantes do ativo imobilizado em constru-
ção ou de estoques de longa maturação
em produção, deve ser registrada em con-
ta destacada, que evidencie a sua natu-
reza, e classificada no mesmo grupo do
ativo que lhes deu origem”.
IFRS: IAS 23
US GAAP: FAS 34, FAS 62
BR GAAP: Deliberações CVM 193/96 e
294/99.
CONTRATOS DE LONGO PRAZO
• DEFINIÇÃO
São definidos por contratos de for-
necimento de bens, obras e serviços cujo
82
período seja superior a um ano.
Existem duas formas de reconhecimen-
to do lucro:
1) Método do contrato terminado – os
custos e receitas do contrato se acumulam
no balanço patrimonial até o contrato estar
substancialmente contemplado; então, é re-
conhecido seu lucro, mediante a transferên-
cia dos valores para as contas de resultado.
2) Método de andamento do contrato
– o lucro do contrato é reconhecido a cada
ano, podendo ter como base os custos efe-
tivamente incorridos, ou laudo técnico que
certifique o percentual de execução do
contrato em função do progresso físico.
• IFRS
Não permite a aplicação do método do
contrato terminado.
Quando for razoavelmente possível es-
timar o resultado do contrato, com base em
uma medição confiável do estágio de con-
clusão, o método de andamento do contra-
to deve ser baseado neste procedimento.
Quando a execução do contrato não puder
 BDO TREVISAN

ser mensurada com segurança, deve-se uti-

lizar como base de reconhecimento de re-
ceitas a proporção dos custos incorridos.

• US GAAP

A utilização do método de “percentual

de andamento do contrato” é preferível, po-
rém em certas circunstâncias o método do
contrato terminado é aceito.

Pode ser utilizado o método do con-

trato terminado quando for difícil esti-
mar os custos do contrato em andamen-
to, quando a cobrança do mesmo não é
assegurada e quando existirem diversos
contratos que, contabilizados por este
método, os seus resultados como um todo
não ocasione distorções.

• BR GAAP

A Lei 6.404/76, em conjunto com a le-

gislação do imposto de renda permitem
apenas a utilização do método de anda-
mento do contrato.

IFRS: IAS 11
US GAAP: ARB 45
BR GAAP: RIR/99 art. 407º a 409º

83
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

BENEFÍCIOS A EMPREGADOS aos seus funcionários, havendo uma res-

(BENEFÍCIOS DEFINIDOS)
• DEFINIÇÃO
São planos de benefícios pós-empre-
gos, que uma entidade paga a outra (fundo
de pensão). Planos de benefícios defini-
dos são aqueles decorrentes do patrocínio
total ou parcial por parte da empresa, em
planos de aposentadoria complementar
ponsabilidade da empresa pelos valores
dos benefícios a serem recebidos pelos
funcionários, caso os ativos do fundo não
sejam suficientes para arcar com o benefí-
cio previamente planejado. Os ativos do
plano devem ser separados dos ativos das
entidades patrocinadoras. O registro do
plano, mensuração de suas despesas e
passivos seguem procedimentos específi-
cos, conforme demonstrado a seguir:

ITEM IFRS US GAAP BR GAAP

Mensuração Utilização de método Idem às IFRS. Idem às IFRS.
do passivo da unidade de crédito
e benefício do projetada para deter-
empregado. minar o valor presente.
Taxa de Utiliza taxas baseadas na Similar às IFRS, com Similar às IFRS,
desconto das rentabilidade de títulos maior utilização de com maior utiliza-
obrigações. emitidos por empresas títulos do governo. ção de títulos do
de alta governança. Na governo.
inexistência desse mer-
cado, podem ser utiliza-
dos títulos do governo.

84
 BDO TREVISAN

ITEM IFRS US GAAP BR GAAP

Custos de Reconhecidos pelo Custo do serviço passado É reconhecido de
serviços período médio em que é amortizado pelo tempo acordo com a compe-
passados. estes se tornem de serviço remanescente. tência. Utilizando o
elegíveis. método linear pelo
período médio em que
os benefícios se
tornam elegíveis, ou
pelo valor total,
quando os benefícios
são devidos.
Valorização Avaliados pelo valor Avaliados pelo valor Avaliados pelo valor
dos ativos do justo. justo preferivelmente o justo, preferivelmente
plano. valor de mercado. o valor de mercado.
Reconheci- Valor é reconhecido Idem às IFRS, exceto Idem às IFRS.
mento de quando o valor cumu- quando da saída total ou
ganhos e lativo exceder 10% do significativa dos partici-
perdas maior valor entre o pantes do plano, devendo
atuariais. valor presente da o ativo ou passivo ser
obrigação ou do valor amortizado pelo tempo
justo dos ativos do de serviço futuro dos
plano. participantes ou 15 anos,
dos dois o maior.
Rendimentos Baseado nas expecta- Determinado com base Idem ao US GAAP.
dos ativos do tivas do mercado, a no valor justo dos ativos
plano. partir do início do do plano, desde o início
pagamento. até o final do período de
contribuição atuarial,
ajustado por contribui-
ções e benefícios pagos.

85
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
IFRS: IAS 19
US GAAP: FAS 43,FAS 87, FAS 88, FAS
106, FAS 112, FAS 146, FAS 158
BR GAAP: Deliberação CVM 371/2000
BENEFÍCIOS A EMPREGADOS (OUTROS)
• DEFINIÇÃO
São planos de benefícios pós-emprego,
que uma empresa patrocinadora normalmen-
te paga a uma entidade gestora, em que não
há a obrigação legal de pagar contribuições
adicionais, caso a gestora não disponha de
ativos suficientes para os benefícios devidos,
ou seja, o participante assume os riscos
atuariais e de investimentos do plano.
• IFRS
Os benefícios são contabilizados como
pensões (obrigação da patrocinadora na-
quele período), devendo incluir benefícios
provenientes de demissões e outros que sur-
gem após o vínculo empregatício, logo, não
há necessidade de cálculos atuariais de
ganhos ou perdas.
Devem ser contabilizados como passivo,
deduzindo as contribuições pagas. Se as con-
86
tribuições pagas forem superiores às contri-
buições devidas, a patrocinadora deve reco-
nhecer uma despesa antecipada, pois tais adi-
antamentos reduzirão os pagamentos futuros.
• US GAAP
Semelhante às IFRS.
• BR GAAP
Semelhante às IFRS.
IFRS: IAS 19
US GAAP: FAS 43, FAS 87, FAS 88, FAS
106, FAS 112, FAS 146, FAS 158
BR GAAP: Deliberação CVM 371/2000
INCENTIVOS GOVERNAMENTAIS
• DEFINIÇÃO
São benefícios concedidos pelo go-
verno a entidades, a título de estímulo
ou incentivo para que a empresa cum-
pra uma função social que haja interes-
se governamental.
• IFRS
 BDO TREVISAN

Os incentivos governamentais não de- incentivos fiscais), com exceção das sub-
vem ser reconhecidos até que haja segu- venções para custeio, que têm o mesmo tra-
rança razoável de que o empreendimento tamento em relação às IFRS.
atenderá às condições do incentivo e que o
mesmo será recebido. IFRS: IAS 20
São reconhecidos ao valor justo como US GAAP: FAS 116
receita diferida e amortizados contra o re- BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 182º § 1º e
sultado ao longo da vida útil do ativo, à RIR/99 art. 443º
medida que as condições sejam cumpridas
pela empresa. Doações na forma de ativo ARRENDAMENTO (LEASING)
permanente podem ser compensadas con-
tra o custo do respectivo bem. • DEFINIÇÃO

Incentivos recebidos como compensação Instrumento financeiro que objetiva

de despesas anteriormente incorridas são o financiamento de ativos imobilizados,
reconhecidos diretamente como receita. realizado junto a bancos. Tal instrumen-
to divide-se em operacional ou financei-
• US GAAP ro, com naturezas diferentes.

Semelhante às IFRS, com exceção de • IFRS

que o reconhecimento de tais incentivos só
deve ser realizados a partir do momento que Semelhante ao US GAAP, porém possui
as condições relacionadas a estes forem regras menos específicas para que o leasing
efetuadas. seja considerado como financeiro.

• BR GAAP • US GAAP

São reconhecidos em suas respectivas Classificando da seguinte forma:

reservas de capital no patrimônio líquido
(doações, subvenções para investimento e

87
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
Operating lease
(Leasing operacional)
Tem tratamento comum de aluguel e, por-
tanto, as contraprestações pagas são registradas
contabilmente como despesa, mensalmente.
Capital lease (Leasing financeiro)
Deverá ser registrado como ativo imo-
bilizado em contrapartida do passivo refe-
rente ao valor presente das prestações. O
ativo imobilizado será amortizado confor-
me a vida útil do bem, e o passivo será li-
quidado de acordo com os termos do con-
trato. As prestações do bem arrendado de-
vem ser alocadas como amortização do
passivo e despesa financeira.
Para que um leasing seja considerado
como financeiro é preciso atender a pelo
menos uma das seguintes condições:
- Contrato prevendo a transferência
automática do bem ao arrendatário
no seu final;
- Cláusula de opção de compra por
valor simbólico no final do contrato;
88
- Prazo de vigência do contrato igual
ou superior ao período de 75% da
vida útil econômica do bem e
- Valor presente de todos os pagamen-
tos diminuídos dos custos de execu-
ção, como seguros, manutenção, etc.,
for igual ou superior a 90% do valor
de mercado do bem, na data de iní-
cio do contrato.
• BR GAAP
Práticas locais encorajam, mas não obri-
gam o registro dos contratos de arrendamen-
to financeiro como financiamento. Na prá-
tica, a maioria dos contratos de arrendamen-
to é tratada como operacional. As compa-
nhias devem, no entanto, divulgar em nota
dados sobre equipamentos adquiridos por
meio de contrato de arrendamento.
O registro no imobilizado (leasing finan-
ceiro) é no montante do valor de mercado do
bem na data da assinatura do contrato ou do
recebimento do bem, diferentemente do valor
presente das prestações utilizado no US GAAP.
IFRS: IAS 17
US GAAP: FAS 13, FAS 28

BR GAAP: PO CVM nº 15/87 e
OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP Nº 01/
2007 e Deliberação CVM nº 488 – 3 de
outubro de 2005
REMUNERAÇÃO POR AÇÕES
• DEFINIÇÃO
Ações ou opções de ações são pagas a
funcionários como parte de sua remuneração,
complementando o salário ou outros benefí-
cios do empregado ou prestador de serviço.
• IFRS
Requer que uma entidade reflita nos resul-
tados e na posição financeira os efeitos das
transações com pagamentos baseados em
ações (share-based payment transactions),
com base no Fair Value, inclusive as despesas
associadas com as opções de ações concedi-
das aos empregados.
O ativo fiscal diferido correspondente
é reconhecido apenas quando do exercí-
cio da opção.
• US GAAP
BDO TREVISAN
Semelhante ao IFRS, exceto pela data
de mensuração do pagamento para
prestadores de serviços. Adicionalmente,
no caso de companhia de capital fechado,
quando for impraticável estimar a
volatilidade esperada das ações é permi-
tido o uso da volatilidade histórica ou do
índice da indústria.
O ativo fiscal diferido correspondente é
reconhecido com base no Fair Value.
• BR GAAP
Não há orientação específica, porém,
para as companhias brasileiras com papéis
negociados nos mercados estrangeiros, é
recomendado o acompanhamento das regras
internacionais que prevêem a contabilização
destes programas na sua conta de resulta-
dos, ou seja, o efeito do plano de opções na
demonstração do resultado.
IFRS: IFRS 2
US GAAP: FAS 123, FAS 123(R), APB
OPNION 25
BR GAAP: OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC
SEP Nº 01/2007
89
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
DIVIDENDOS
• DEFINIÇÃO
Os dividendos correspondem à parcela
do lucro líquido distribuída aos acionistas,
na proporção da quantidade de ações deti-
da, ao fim de cada exercício social.
• IFRS
Dividendos propostos ou declarados
depois do balanço, mas antes da autoriza-
ção para emissão das demonstrações
contábeis, não devem ser reconhecidos
como passivos, a menos que atendam à
definição de passivo na data do balanço.
• US GAAP
Dividendos propostos ou declarados de-
pois do balanço, mas antes da autorização
para emissão das demonstrações contábeis,
não devem ser reconhecidos como passivos,
a menos que sejam dividendos em ações,
que requerem ajustes contábeis.
• BR GAAP
Dividendos propostos ou declarados depois
da data do balanço, mas antes da autorização
90
para emissão das demonstrações contábeis
são registrados como passivo na data do ba-
lanço, independentemente se atendida à defi-
nição de passivo na data do balanço.
IFRS: IAS 10
US GAAP: AU Section 560
BR GAAP: Lei 6.404/76 art.17º -
Nova redação dada pela Lei 10.303/2001
e Instrução CVM 72/87, NPC 10
PROVISÃO PARA CONTIGÊNCIAS
• DEFINIÇÃO
São passivos que representam possí-
veis perdas à entidade, que devem ser
registrados quando for possível estimar o
seu valor (conhecidos e calculáveis), em
observação ao princípio da prudência.
• IFRS
Semelhante ao US GAAP.
• US GAAP
Para se reconhecer uma perda contingente
a mesma deve conter ocorrência provável e
razoabilidade na determinação de seu valor.

Contingências com probabilidade de
perda provável, porém sem a possibilidade
de ser estimada, devem ser divulgadas em
nota explicativa assim como as com proba-
bilidade de perda possível.
No caso de contingências com probabi-
lidade de perda remota, não é necessária
divulgação em nota explicativa ou reconhe-
cimento no passivo.
Ativos contingentes não são registrados,
mas sua divulgação em notas explicativas
pode ser requerida independentemente do
reconhecimento nas demonstrações
contábeis.
Reservas e provisões gerais para con-
tingências não são permitidas. Elas devem
ser específicas.
• BR GAAP
Semelhante ao US GAAP.
IFRS: IAS 37
US GAAP: FAS 5
BR GAAP: Deliberação CVM 489/2005
BDO TREVISAN
RELATÓRIOS POR SEGMENTO
• DEFINIÇÃO
As informações por segmentos de ati-
vidade visam fornecer aos usuários das
demonstrações contábeis informações
sobre o porte, contribuições ao resulta-
do e tendências de crescimento das di-
ferentes áreas operacionais ou geográfi-
cas nas quais a companhia opera, per-
mitindo a realização de análise pros-
pectiva quanto a riscos e perspectivas de
uma empresa diversificada.
• IFRS
A companhia, para evidenciar seus seg-
mentos, deve adotar a forma de “negócios”
ou “área geográfica”, de ambos. Caso a for-
ma utilizada pelos administradores não per-
mita uma rápida segmentação, a companhia
poderá utilizar algumas regras para seu agru-
pamento em segmentos, observando:
- A natureza dos produtos ou serviços;
- Natureza e tecnologia dos processos
produtivos;
- Tipos de mercados nos quais os pro-
dutos e serviços são vendidos;
91
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
- Principais classes de clientes;
- Canais e métodos de distribuição
dos produtos e,
- Quando aplicável, a existência de um
ambiente regulatório específico.
Por sua vez, a utilização da forma de
segmento por área geográfica compre-
ende uma parte identificável de uma
companhia voltada para operações em
determinado país, grupo de países ou,
como no caso brasileiro, por possuir di-
mensões continentais, as diversas regi-
ões do país.
Uma vez estabelecidos os segmentos,
se por "negócios" e/ou "área geográfica", a
companhia deve estabelecer, ainda, qual a
forma de evidenciação que deve ser consi-
derada como principal ou secundária, já que
terá reflexo direto no conteúdo das infor-
mações disponibilizadas.
As informações segmentadas que de-
vem ser incluídas, considerando o formato
principal de evidenciação (negócio ou área
geográfica) são:
- Receitas, despesas e resultado obti-
dos pelo segmento;
92
- Ativos e passivos envolvidos no seg-
mento;
- Gastos de capital no segmento;
- Depreciação, amortização e outras
despesas significativas;
- Reflexos no segmento de resultados
com equivalência patrimonial;
- Natureza e valor dos itens extraor-
dinários, desde que diretamente atri-
buíveis a um segmento ou passíveis
de alocação, em bases racionais;
- Contingências significativas atribuí-
veis diretamente ao segmento, e
- Conciliações entre as informações
segmentadas e as informações acu-
muladas, além de quaisquer outras
informações segmentadas relevan-
tes utilizadas pelos administradores
no processo decisório.
Para o formato secundário, a companhia
deve divulgar, pelo menos, as seguintes in-
formações:
- O valor dos ativos de cada segmento;
- As receitas de vendas a clientes exter
nos (excluídas as vendas entre de-
partamentos/áreas de uma mesma
companhia - intersegmentos) e
- Gastos de capital do segmento.
 BDO TREVISAN

Caso a companhia adote e exerça as • BR GAAP

suas atividades operacionais em um único
segmento, de negócios ou área geográfica, As informações por segmento não são
a informação deverá ser divulgada. requeridas, porém a CVM incentiva a di-
vulgação dessas informações pelas com-
panhias de capital aberto, em especial
• US GAAP para aquelas que publicam demonstrações
consolidadas.
Não requer que a segmentação da infor-
mação obedeça estritamente aos princípios IFRS: IAS 14 e IFRS 8
contábeis, utilizados na elaboração das de- US GAAP: FAS 131
monstrações contábeis consolidadas. A pre- BR GAAP: OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/
ocupação do FASB é que a informação seg- SEP Nº 01/2007
mentada seja apresentada na forma utiliza-
da pelo administrador para a tomada de de-
cisão. Entretanto, nesses casos em que ocor-
ram diferenças entre as informações seg-
mentadas e os relatórios contábeis é neces-
sária a apresentação de uma conciliação que
compare os números disponibilizados.

A empresa deve deixar claro ao leitor

que as informações ali apresentadas se-
guem o modelo gerencial, não se tratando
de informações segmentadas resultantes
da adoção dos princípios contábeis.

93
 MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

REFERÊNCIAS
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WEFFORT, Elionor Farah Jreige. O Brasil
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Paulo: Atlas. 2005
BARRY J. Epstein; RALPH Nach; STEVEN
M. Bragg; Wiley Gaap 2006 - Interpretation and
Application of Generally Accepted Accounting
Principles.
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Commitee Fundation Anual Report 2005
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GELBCKE, Ernesto Rubens. FIPECAFI. Ma-
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ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabi-
lidade Avançada. São Paulo: Atlas. 2005

Ofício Circular/CVM/SNC/SEP Nº 01/2007

94
 BDO TREVISAN

NOTA SOBRE O AUTOR

Leonardo Moreira dos Santos Tavares, diretor de auditoria da BDO Trevisan,

é Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual do Rio de
Janeiro - UERJ -, Pós Graduação em Finanças e Gestão Corporativa pela
Universidade Cândido Mendes - UCAM -, e possui especialização em Gestão
estratégica de impostos pela Faculdade Trevisan, além de sua experiência
de 12 anos como auditor independente, participando de projetos de captação
de recursos no exterior, revisão de HBII packages (para clientes alemães),
elaboração ou auditoria de demonstrações contábeis em US GAAP, BR GAAP,
IFRS, Japan GAAP e UK Gaap.

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
A BDO no mundo:
África do Sul Finlândia Nigéria
Alemanha França Noruega
Angola Gibraltar Nova Zelândia
Antilhas Holandesas Grécia Omã
Arábia Saudita Guatemala Panamá
Argentina Guernsey Paquistão
Austrália Holanda Paraguai
Áustria Hong Kong Peru
Bahamas Hungria Portugal
Bahrein Ilha de Man Qatar
Bélgica Ilhas Cayman Reino Unido
Bolívia Ilhas Fiji República Dominicana
Botsuana Ilhas Maurício República Tcheca
Brasil Ilhas Virgens Britânicas Reunion Island
Bulgária Índia Romênia
Cabo Verde Indonésia Rússia
Canadá Irlanda Senegal
Cazaquistão Israel Sérvia
Chile Itália Seychelles
China Jamaica Sri Lanka
Chipre Japão Suécia
Cingapura Jersey Suíça
Colômbia Kuwait Suriname
Comores Letônia Tailândia
Coréia Líbano Taiwan
Dinamarca Liechtenstein Trinidad e Tobago
Egito Lituânia Tunísia
El Salvador Luxemburgo Turcomenistão
Emirados Árabes Unidos Macau (Hong Kong) Turquia
Equador Madagáscar Ucrânia
Eslováquia Malásia Uruguai
Eslovênia Marrocos Vanuatu
Espanha México Venezuela
Estados Unidos da América Moçambique Vietnã
Estônia Namíbia Zâmbia
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