Las Actas de Inspección Tributaria

UNIVERSIDAD DE LA LAGUNA
Las actas de inspeccin tributaria
Autor: Mesa Gonzlez, Mara Jos Director: Francisco Clavijo Hernndez
Departamento de Derecho Financiero, del Trabajo y de la Seguridad Social
A mis padres.
El presente trabajo constituye la Tesis Doctoral que le en la Facultad de Derecho de la Universidad de La Laguna en diciembre de 2002, ante el Tribunal compuesto por los profesores Don Ramn Falcn y Tella, Don Gaspar de la Pea Velasco, Doa Sonsoles Mazorra Manrique de Lara, Don Pedro Herrera Molina y Doa Sonia Mauricio Subirana. Quiero expresar mi ms sincero agradecimiento a todos los miembros del Tribunal por las sugerencias formuladas en el acto de lectura de la Tesis. Tambin deseo dar las gracias al profesor Don Francisco Clavijo Hernndez por sus orientaciones y apoyo, decisivos en la realizacin de este trabajo.
NDICE GENERAL
ABREVIATURAS ..................................................................................................... INTRODUCCIN I. OBJETO Y JUSTIFICACIN ................................................................................ II. PREMISAS METODOLGICAS ......................................................................... III. CONTENIDO Y ESTRUCTURA ........................................................................ 2 7 11 IV
CAPTULO I: ANLISIS DOCTRINAL DE LAS ACTAS DE INSPECCIN I. INTRODUCCIN ................................................................................................... SECCIN PRIMERA: EL DEBATE DOCTRINAL SOBRE LAS ACTAS DE INSPECCIN ............................................................................................................. I. EL ACTA COMO DOCUMENTO PROBATORIO. LA TESIS DEL PROFESOR ALBIANA GARCA-QUINTANA .................................................... A) Enunciacin de la tesis ........................................................................................... B) Observaciones crticas ............................................................................................ II. LA TESIS DEL PROFESOR SINZ DE BUJANDA ........................................... A) Enunciacin de la tesis ........................................................................................... B) Observaciones crticas ............................................................................................ III. LA TESIS DEL PROFESOR CERVERA TORREJN ....................................... A) Enunciacin de la tesis ........................................................................................... B) Observaciones crticas ............................................................................................ IV. LA TESIS DEL PROFESOR FERREIRO LAPATZA ........................................ A) Enunciacin de la tesis ........................................................................................... B) Observaciones crticas ............................................................................................ V. LA TESIS DEL PROFESOR PALAO TABOADA .............................................. A) Enunciacin de la tesis ........................................................................................... B) Observaciones crticas ............................................................................................ VI. LA INFLUENCIA DE LA TESIS DEL PROFESOR PALAO EN LA DOCTRINA: LA TESIS DE ARIAS VELASCO ...................................................... A) Enunciacin de la tesis ........................................................................................... B) Observaciones crticas ............................................................................................ VII. LA TESIS DE MANTERO SENZ .................................................................... A) Enunciacin de la tesis ........................................................................................... B) Observaciones crticas ............................................................................................ 538 16 20 20 20 27 34 34 40 46 46 50 53 53 59 62 62 69 72 72 79 84 84 91
NDICE GENERAL
VIII. EL ACTA COMO ACTO ADMINISTRATIVO Y COMO DOCUMENTO PBLICO .................................................................................................................... A) La tesis del profesor Romero Pi ............................................................................. 1. Enunciacin de la tesis ......................................................................................... 2. Observaciones crticas .......................................................................................... B) La tesis de Calero Rodrguez .................................................................................. 1. Enunciacin de la tesis ......................................................................................... 2. Observaciones crticas .......................................................................................... C) La tesis de Mendizbal Allende ............................................................................. 1. Enunciacin de la tesis ......................................................................................... 2. Observaciones crticas .......................................................................................... D) La tesis del profesor Arrieta Martnez de Pisn ..................................................... 1. Enunciacin de la tesis ......................................................................................... 2. Observaciones crticas ..........................................................................................
96 96 96 102 105 105 106 107 107 109 110 110 117
IX. RESUMEN DEL DEBATE DOCTRINAL Y CONCLUSIONES CRTICAS .... 119 SECCIN SEGUNDA: EL DEBATE DOCTRINAL SOBRE LAS ACTAS DE CONFORMIDAD ....................................................................................................... 123 I. APROXIMACIN HISTRICA A LOS PROBLEMAS DOGMTICOS DE LAS ACTAS DE CONFORMIDAD .......................................................................... 123 II. LA DECLARACIN DE CONFORMIDAD ........................................................ A) Introduccin ........................................................................................................... B) La tesis de la naturaleza transaccional del acta de conformidad ............................ 1. La tesis del profesor Albiana Garca-Quintana................................................... 2. La tesis del profesor Ferreiro Lapatza................................................................... 3. Observaciones crticas .......................................................................................... C) La tesis del acta de conformidad como acto de fijacin definitiva o comprobacin consensual de los elementos necesarios para la aplicacin del impuesto....................................................................................................................... 1. La tesis del profesor Palao Taboada ..................................................................... 2. Observaciones crticas .......................................................................................... D) La tesis de la conformidad como acto de adhesin ................................................ 1. La tesis de Calero Rodrguez ................................................................................ 2. Observaciones crticas .......................................................................................... E) La tesis de la conformidad como confesin extrajudicial ...................................... 1. Introduccin .......................................................................................................... 2. La tesis del profesor Sinz de Bujanda ................................................................. 3. Observaciones crticas .......................................................................................... F) Resumen del debate doctrinal y conclusiones crticas ............................................ 128 128 130 132 135 137 142 142 145 147 147 150 152 152 153 155 157
CAPTULO II: LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO I. INTRODUCCIN ................................................................................................... 161
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NDICE GENERAL
SECCIN PRIMERA: ANLISIS JURISPRUDENCIAL DE LAS ACTAS DE INSPECCIN ............................................................................................................. 163 I. NATURALEZA JURDICA DE LAS ACTAS ...................................................... A) Introduccin ........................................................................................................... B) El acta como documento ......................................................................................... C) El acta como documento oficial ............................................................................. D) El acta como documento pblico ........................................................................... E) El acta como acto administrativo ........................................................................... F) La negativa a concebir el acta como acto de trmite .............................................. G) Conclusiones crticas ............................................................................................. II. ELEMENTOS DE LAS ACTAS DE INSPECCIN ............................................ A) Introduccin ........................................................................................................... B) Elementos objetivos de las actas de inspeccin ..................................................... 1. Los simples hechos objeto de comprobacin ....................................................... 2. El contenido mnimo del acta: los hechos determinantes del an y el quantum de la obligacin tributaria .......................................................................................... a) Los datos y detalles que puedan ilustrar a la Administracin en su acuerdo ... b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribucin al sujeto pasivo o retenedor ................................................................................................. 3. La determinacin de la base imponible ................................................................ 4. La propuesta de liquidacin o regularizacin de la situacin tributaria ............... a) La propuesta de liquidacin en el informe de la Inspeccin segn el Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926 ............................................... b) La propuesta de rectificacin segn la Orden Ministerial de 10 de abril de 1954 ...................................................................................................................... c) La propuesta de regularizacin segn la Ley General Tributaria .................... d) La regularizacin o liquidacin tributaria segn el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio ........................................................................................................ e) La liquidacin tributaria segn el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero ... f) Los efectos de la sentencia de 24 de abril de 1984 ........................................... g) La propuesta de regularizacin tras la modificacin parcial de la Ley General Tributaria mediante Ley 10/1985, de 26 de abril .................................... h) La eventual propuesta de regularizacin conforme al artculo 49.2g) del R.G.I.T. ................................................................................................................. C) Requisitos de actividad de las actas de inspeccin ................................................. 1. Introduccin .......................................................................................................... 2. Lugar de extensin de las actas de inspeccin ..................................................... 3. Tiempo de extensin de las actas de inspeccin ................................................... D) Conclusiones crticas .............................................................................................. 163 163 164 166 167 168 172 175 176 176 177 178 179 180 183 187 189 190 190 191 192 193 200 203 206 209 209 210 212 215
III. EXTENSIN DE LAS ACTAS DE INSPECCIN Y VICIOS PROCEDIMENTALES DETERMINANTES DE SU NULIDAD ............................ 216 A) El incumplimiento de los trmites establecidos para la extensin de las actas....... 216 B) Conclusiones crticas .............................................................................................. 219 IV. EFECTOS DE LAS ACTAS DE INSPECCIN ................................................. 219 A) Introduccin ........................................................................................................... 219 540
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B) El efecto de interrupcin de la prescripcin ........................................................... C) El efecto de impulso del procedimiento de gestin tributaria................................. D) Efectos no vinculantes ............................................................................................ E) Efectos probatorios ................................................................................................. F) Conclusiones crticas .............................................................................................. V. CLASES DE ACTAS ............................................................................................. A) Introduccin ............................................................................................................ B) Actas previas ........................................................................................................... C) Actas de prueba preconstituida ............................................................................... D) Conclusiones crticas ..............................................................................................
220 227 232 233 238 238 238 239 243 247
SECCIN SEGUNDA: ANLISIS JURISPRUDENCIAL DE LAS ACTAS DE CONFORMIDAD ....................................................................................................... 248 I. INTRODUCCIN ................................................................................................... 248 II. LA CONFORMIDAD DEL SUJETO INSPECCIONADO ................................... A) Naturaleza jurdica de la conformidad ................................................................... B) mbito objetivo de la conformidad ........................................................................ 1. Introduccin .......................................................................................................... 2. La conformidad a los hechos con trascendencia tributaria ................................... 3. La conformidad a la base imponible .................................................................... 4. La conformidad al contenido del acta y, en especial, a la propuesta de liquidacin ................................................................................................................. C) Efectos de la conformidad ...................................................................................... 1. Introduccin .......................................................................................................... 2. La condonacin o reduccin de la sancin ........................................................... 3. Los efectos probatorios de la conformidad ........................................................... D) Conclusiones crticas .............................................................................................. III. LAS ACTAS DE CONFORMIDAD .................................................................... A) Contenido de las actas de conformidad .................................................................. B) La impugnacin del acto de liquidacin derivado del acta de conformidad .......... 1. Introduccin .......................................................................................................... 2. La inimpugnabilidad de los actos de liquidacin resultantes de actas de invitacin conforme a la Ley de Inspeccin de Hacienda de 28 de marzo de 1941 . 3. La firmeza de bases reflejadas en actas de invitacin segn la Ley de Reforma del Servicio de la Inspeccin de los Tributos de 20 de diciembre de 1952 .............. 4. La impugnacin de los actos de liquidacin derivados de las actas de conformidad: error en los hechos o en la aplicacin de C) Conclusiones crticas .............................................................................................. 249 249 252 252 253 255 257 260 260 261 265 266 266 266 270 270 271 272 275 279
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NDICE GENERAL
CAPTULO III: LA DOCUMENTACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ALEMN: EL INFORME DE I. EL PROCEDIMIENTO DE GESTIN COMO MARCO DE LA INSPECCIN TRIBUTARIA ............................................................................................................. 282 II. UNA APROXIMACIN A LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS EN EL DERECHO ALEMN ................................................................................................ A) Introduccin ........................................................................................................... B) Breve exposicin de la evolucin de las normas reguladoras de la inspeccin tributaria ...................................................................................................................... C) Actuaciones de la Inspeccin de los Tributos ........................................................ 1. Actuaciones de comprobacin e investigacin ..................................................... 2. Actuaciones de obtencin de informacin ............................................................ 3. Actuaciones de valoracin .................................................................................... 4. Actuaciones de informe y asesoramiento ............................................................. D) Comprobacin ordinaria o comprobacin abreviada ............................................. E) Sujetos que han de soportar el ejercicio de las potestades inspectoras.................... F) Objeto de las actuaciones inspectoras ..................................................................... G) La orden de inspeccin ........................................................................................... H) Procedimiento de las actuaciones inspectoras ....................................................... 1. Iniciacin .............................................................................................................. 2. Desarrollo ............................................................................................................. a) Deberes impuestos a los rganos inspectores y deberes de colaboracin de los sujetos inspeccionados .................................................................................... b) Facultades de la Inspeccin de los Tributos ..................................................... c) Suspensin de las actuaciones inspectoras ....................................................... d) La entrevista final de la Inspeccin de los Tributos ......................................... 3. Terminacin: la documentacin de las actuaciones inspectoras .......................... III. DOCUMENTACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS .................... A) Los informes de inspeccin o Prfungsberichte .................................................... 1. Concepto ............................................................................................................... a) Concepto legal .................................................................................................. b) Concepto de informe en la doctrina ................................................................. a) El informe en la obra del profesor Tipke ..................................................... b) El informe en la obra del profesor Schick ................................................... c) El informe en la obra del profesor Msbauer .............................................. d) El informe en la obra del profesor Kruse ..................................................... e) El informe en la obra del profesor Seer ....................................................... c) Definicin que se propone ................................................................................ d) Caractersticas generales .................................................................................. 2. Clases .................................................................................................................... a) Introduccin ...................................................................................................... b) Segn la naturaleza de los hechos que documentan ......................................... c) Segn se produzcan como complemento de otro informe de inspeccin ......... 288 288 290 291 291 293 294 295 296 298 300 302 304 304 305 305 306 307 307 310 310 310 310 310 316 317 320 323 325 327 329 330 332 332 334 334
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d) Segn la forma en que se hacen constar los hechos ......................................... e) Segn contengan o no todos los elementos constitutivos del hecho imponible 3. Naturaleza jurdica de los informes de inspeccin ............................................... a) Planteamiento de la doctrina ............................................................................ a) Las tesis de los profesores Spanner y Schick ............................................... b) La tesis del profesor Tipke ........................................................................... c) Las tesis de Frster y el profesor Msbauer ................................................ d) La tesis del profesor Kruse .......................................................................... e) La tesis del profesor Seer ............................................................................. b) Tesis que se propone ........................................................................................ a) El informe como documento ........................................................................ b) El informe como acto administrativo ........................................................... a) La declaracin de conocimiento sobre los hechos ................................ b) La declaracin de juicio sobre las consecuencias jurdicas de los hechos objeto de comprobacin .................................................................. 4. Rgimen jurdico de los informes de inspeccin .................................................. a) Elementos de los informes ................................................................................ a) Elemento subjetivo: rganos, competencia y titular .................................... a) rganos de la Administracin tributaria ............................................... b) Competencia de los rganos de comprobacin y de investigacin tributaria ...................................................................................................... c) Titular de la funcin inspectora ............................................................ b) Elementos objetivos ..................................................................................... a) Contenido obligatorio ........................................................................... b) Contenido facultativo ........................................................................... c) Motivacin ............................................................................................ c) Requisitos de actividad ................................................................................ a) Forma de manifestacin del informe .................................................... b) Tiempo de extensin del informe ......................................................... c) Lugar de extensin del informe ............................................................ b) Tramitacin de los informes de inspeccin ...................................................... c) Efectos jurdicos de los informes de inspeccin ............................................... a) El efecto de impulso del procedimiento de liquidacin................................ b) El efecto probatorio ..................................................................................... B) Los informes de inspeccin o Steuerfahndungsberichte ........................................ C) La comunicacin al sujeto de que la comprobacin tributaria ha finalizado sin resultado .................................................................................................................... 1. Contenido de la declaracin ................................................................................. 2. Naturaleza de la declaracin .................................................................................
335 336 337 337 337 339 342 344 347 348 349 352 353 355 356 356 357 357 358 362 362 363 368 368 369 369 370 371 372 373 374 376 378 379 380 381
IV. LTIMAS REFLEXIONES SOBRE LA DOCUMENTACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS EN LOS ORDENAMIENTOS ALEMN Y ESPAOL ................................................................................................................... 382
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NDICE GENERAL
CAPITULO IV: ANLISIS DOGMTICO DE LAS ACTAS DE INSPECCIN I. INTRODUCCIN: LA GNESIS DE UN DOCUMENTO POLMICO ............. 387 SECCIN PRIMERA: LAS ACTAS EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO................................................................................................................... 398 I. CONCEPTO Y CARACTERSTICAS DE LAS ACTAS ...................................... A) Concepto legal ........................................................................................................ B) Definicin que se propone ...................................................................................... C) Caractersticas generales ........................................................................................ 398 398 403 404
II. DISTINCIN DE OTRAS FIGURAS AFINES .................................................... 407 A) El acto de fijacin del valor catastral ..................................................................... 407 B) El parte de reconocimiento y aforo .................................................................... 409 III. LA DOBLE NATURALEZA JURDICA DE LAS ACTAS DE INSPECCIN A) El acta como documento ........................................................................................ 1. Concepto de documento; en concreto, el documento pblico .............................. 2. Requisitos del documento pblico ........................................................................ 3. Diferencia entre los documentos pblicos y los documentos oficiales ................ 4. Recapitulacin ...................................................................................................... B) El acta como acto administrativo ........................................................................... 1. La declaracin de conocimiento del hecho imponible ......................................... a) Contenido de la declaracin ............................................................................. b) Constituye la manifestacin del inspector actuario el acto de comprobacin del procedimiento? ............................................................................................... 2. La propuesta de regularizacin o de liquidacin................................................... a) Contenido de la declaracin ............................................................................. b) Constituye la propuesta del inspector actuario el acto de liquidacin del procedimiento? ..................................................................................................... IV. RGIMEN JURDICO DE LAS ACTAS DE INSPECCIN ............................. A) Elementos de las actas de inspeccin ..................................................................... 1. Elemento subjetivo: rgano, competencia y titular .............................................. a) rganos de la Administracin tributaria .......................................................... b) Competencia ratione materiae, ratione loci y ratione temporis ...................... c) Titular de la funcin inspectora ........................................................................ 2. Elementos objetivos .............................................................................................. a) Los hechos comprobados: la declaracin y su contenido ................................. b) Las propuestas de regularizacin y liquidacin ............................................... a) Introduccin ................................................................................................. b) Objeto: la declaracin y su contenido .......................................................... c) La motivacin de la propuesta de regularizacin o de liquidacin .......... 3. Requisitos de actividad ......................................................................................... a) Lugar de extensin del acta .............................................................................. b) Tiempo de extensin del acta ........................................................................... 411 411 412 416 417 421 422 422 422 426 429 429 431 432 432 432 432 433 436 439 439 445 445 445 450 451 452 456
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NDICE GENERAL
c) Forma de manifestacin del acta ...................................................................... B) Efectos de las actas de inspeccin .......................................................................... 1. El efecto de impulso del procedimiento de gestin tributaria .............................. 2. Efectos probatorios ............................................................................................... C) Tramitacin de las actas de inspeccin .................................................................. 1. Tramitacin de las actas de disconformidad ........................................................ 2. Tramitacin de las actas con prueba preconstituida ............................................. V. CLASES DE ACTAS ............................................................................................. A) Clasificacin por razn del descubrimiento de deuda ............................................ 1. Actas con descubrimiento de deuda ..................................................................... a) Actas previas .................................................................................................... b) Actas definitivas ............................................................................................... c) Actas con prueba preconstituida ....................................................................... 2. Actas sin descubrimiento de deuda ...................................................................... a) Actas de comprobado y conforme .................................................................... b) Actas sin descubrimiento de deuda con regularizacin de la situacin tributaria comprobada ........................................................................................... B) Clasificacin por razn de la actitud del sujeto ...................................................... 1. Actas de conformidad ........................................................................................... 2. Actas de disconformidad ......................................................................................
460 462 463 465 468 469 472 473 473 473 474 477 478 479 481 482 483 483 484
SECCIN SEGUNDA: NUESTRA POSTURA SOBRE LA CONFORMIDAD DEL CONTRIBUYENTE ........................................................................................... 486 I. LA CONFORMIDAD Y SUS PROBLEMAS. NUESTRA TESIS ........................ 486 II. ANLISIS DE LA CONFORMIDAD ................................................................... A) Requisitos subjetivos .............................................................................................. 1. Aptitud del sujeto para prestar la conformidad .................................................... 2. Representacin ..................................................................................................... B) Requisitos objetivos: contenido de la conformidad ................................................ 1. Datos a los que se refiere el reconocimiento ........................................................ 2. Este reconocimiento es una confesin extrajudicial del contribuyente? ............ C) Requisitos de actividad (reenvo) ........................................................................... D) Efectos de la conformidad ...................................................................................... 1. En el procedimiento de liquidacin ...................................................................... 2. En va econmico-administrativa y contenciosa .................................................. a) La conformidad como medio de prueba ........................................................... b) La destruccin de la eficacia probatoria de la conformidad ............................ 488 489 489 490 492 492 493 496 496 497 498 498 499
CONCLUSIONES ..................................................................................................... 502 BIBLIOGRAFA ....................................................................................................... 515
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NDICE SUMARIO
INTRODUCCIN I. OBJETO Y JUSTIFICACIN ................................................................................ II. PREMISAS METODOLGICAS ......................................................................... III. CONTENIDO Y ESTRUCTURA ........................................................................ 2 7 11
CAPTULO I: ANLISIS DOCTRINAL DE LAS ACTAS DE INSPECCIN I. INTRODUCCIN ................................................................................................... SECCIN PRIMERA: EL DEBATE DOCTRINAL SOBRE LAS ACTAS DE INSPECCIN ............................................................................................................. I. EL ACTA COMO DOCUMENTO PROBATORIO. LA TESIS DEL PROFESOR ALBIANA GARCA-QUINTANA .................................................... II. LA TESIS DEL PROFESOR SAINZ DE BUJANDA .......................................... III. LA TESIS DEL PROFESOR CERVERA TORREJN ....................................... IV. LA TESIS DEL PROFESOR FERREIRO LAPATZA ........................................ V. LA TESIS DEL PROFESOR PALAO TABOADA .............................................. VI. LA INFLUENCIA DE LA TESIS DEL PROFESOR PALAO EN LA DOCTRINA: LA TESIS DE ARIAS VELASCO ...................................................... VII. LA TESIS DE MANTERO SENZ ................................................................... VIII. EL ACTA COMO ACTO ADMINISTRATIVO Y COMO DOCUMENTO PBLICO .................................................................................................................... IX. RESUMEN DEL DEBATE DOCTRINAL Y CONCLUSIONES CRTICAS ... 16 20 20 33 46 53 62 72 84 96 119
SECCIN SEGUNDA: EL DEBATE DOCTRINAL SOBRE LAS ACTAS DE CONFORMIDAD ....................................................................................................... 123 I. APROXIMACIN HISTRICA A LOS PROBLEMAS DOGMTICOS DE LAS ACTAS DE CONFORMIDAD .......................................................................... 123 II. LA DECLARACIN DE CONFORMIDAD ........................................................ 128
NDICE SUMARIO
CAPTULO II: LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO I. INTRODUCCIN ................................................................................................... 161 SECCIN PRIMERA: ANLISIS JURISPRUDENCIAL DE LAS ACTAS DE INSPECCIN ............................................................................................................. 163 I. NATURALEZA JURDICA DE LAS ACTAS ...................................................... 163 II. ELEMENTOS DE LAS ACTAS DE INSPECCIN ............................................. 176 III. LA EXTENSIN DE LAS ACTAS DE INSPECCIN Y LOS VICIOS PROCEDIMENTALES DETERMINANTES DE SU NULIDAD ............................ 216 IV. EFECTOS DE LAS ACTAS DE INSPECCIN ................................................. 219 V. CLASES DE ACTAS ............................................................................................. 238 SECCIN SEGUNDA: LAS ACTAS DE CONFORMIDAD ................................... 248 I. INTRODUCCIN ................................................................................................... 248 II. LA CONFORMIDAD DEL SUJETO INSPECCIONADO ................................... 249 III. LAS ACTAS DE CONFORMIDAD .................................................................... 266
CAPTULO III: LA DOCUMENTACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ALEMN: EL INFORME DE INSPECCIN I. EL PROCEDIMIENTO DE GESTIN COMO MARCO DE LA INSPECCIN TRIBUTARIA ............................................................................................................. 282 II. UNA APROXIMACIN A LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS EN EL DERECHO ALEMN ................................................................................................ 288 III. DOCUMENTACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS .................... 310 IV. LTIMAS REFLEXIONES SOBRE LA DOCUMENTACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS EN LOS ORDENAMIENTOS ALEMN Y ESPAOL ................................................................................................................... 382
CAPTULO IV: ANLISIS DOGMTICO DE LAS ACTAS DE INSPECCIN I. INTRODUCCIN: LA GNESIS DE UN DOCUMENTO POLMICO ............. 387
II
NDICE SUMARIO
SECCIN PRIMERA: LAS ACTAS EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO................................................................................................................... 398 I. CONCEPTO Y CARACTERSTICAS DE LAS ACTAS ...................................... 398 II. DISTINCIN DE OTRAS FIGURAS AFINES .................................................... 407 III. LA DOBLE NATURALEZA JURDICA DE LAS ACTAS DE INSPECCIN 411
IV. RGIMEN JURDICO DE LAS ACTAS DE INSPECCIN ............................. 432 V. CLASES DE ACTAS ............................................................................................. 473 SECCIN SEGUNDA: NUESTRA POSTURA SOBRE LA CONFORMIDAD DEL CONTRIBUYENTE ........................................................................................... 486 I. LA CONFORMIDAD Y SUS PROBLEMAS. NUESTRA TESIS ........................ 486 II. ANLISIS DE LA CONFORMIDAD ................................................................... 488
III
ABREVIATURAS AEAO A.E.A.T. AO AStG BewG BFHE BGB BGBl. BpO BStBl. BR.-Drucks. BT.-Drucks. C.C. C.E. ErbStG EStG FVG FGO GewStG GG Anwendungserla zur Abgabenordnung (Decreto de Aplicacin de la Ordenanza Tributaria alemana de 1976) Agencia Estatal de Administracin Tributaria Abgabenordnung (Ordenanza Tributaria alemana de 1976) Auensteuergesetz (Ley sobre Tributacin en los Supuestos con Trascendencia Internacional) Bewertungsgesetz (Ley de Valoracin) Bundesfinanzhofentscheidung Federal) (Sentencia del Tribunal Financiero
Brgerliches Gesetzbuch (Cdigo Civil de 1896) Bundesgesetzblatt (Boletn Legislativo Federal) Betriebsprfungsordnung (Reglamento de Inspeccin) Bundessteuerblatt (Boletn Federal de Impuestos) Bundesrat-Drucksache (Publicaciones del Senado) Bundestag-Drucksache (Publicaciones del Congreso) Cdigo Civil Constitucin espaola de 1978 Erbschaftsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Einkommensteuer (Ley del Impuesto sobre la Renta) Finanzverwaltungsgesetz (Ley de la Administracin Financiera) Finanzgerichtsordnung (Ley de los Tribunales Financieros) Gewerbesteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Actividades Econmicas) Grundgesetz (Constitucin alemana de 1949)
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ABREVIATURAS
GNOF
Grundstze zur Neuorganisation der Finanzmter und zur Neuordnung des Besteuerungsverfahrens (Principios Reguladores de la Nueva Organizacin de las Oficinas de la Administracin de Hacienda y de la Nueva Ordenacin del Procedimiento de Gestin Tributaria) Grunderwerbsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales) Krperschaftsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Sociedades) Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes Ley General Presupuestaria Ley General Tributaria Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas Ley del Impuesto sobre Sociedades Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido Ley de Procedimiento Administrativo Ley de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa Ley de Modificacin de los Aspectos Fiscales del Rgimen Econmico Fiscal de Canarias Ley Reguladora de las Haciendas Locales
GrEStG KStG L.D.G.C. L.G.P. L.G.T. L.I.R.N.R. L.I.R.P.F. L.I.S. L.I.S.D. L.I.T.P.A.J.D. L.I.V.A. L.P.A. L.J.C.A. L.M.A.F.R.E.F. L.R.H.L.
L.R.J.A.P. y P.A.C. Ley de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn n. n.m./nn.mm. nm./nms. pg./pgs. nota nmero marginal/ nmeros marginales nmero/nmeros pginas/pginas
ABREVIATURAS
RAO 1919 RAO 1931 R.D.F.H.P. R.E.D.F. R.G.I.T. R.I.R.P.F. R.I.S. R.I.S.D. R.P.R.E.A. sig./sigs. S.T.C. S.T.S. t. T.C. T.S. UStG vol. VwVfG ZPO
Reichsabgabenordnung (Ordenanza Tributaria del Reich de 1919) Reichsabgabenordnung (Ordenanza Tributaria del Reich de 1931) Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica Revista Espaola de Derecho Financiero Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas Reglamento del Impuesto sobre Sociedades Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones EconmicoAdministrativas siguiente/siguientes sentencia del Tribunal Constitucional sentencia del Tribunal Supremo tomo Tribunal Constitucional Tribunal Supremo Umsatzsteuegesetz (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Ventas) Volumen Verwaltungsverfahrensgesetz (Ley de Procedimiento Administrativo) Zivilprozeordnung (Ley de Enjuiciamiento Civil)
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INTRODUCCIN
INTRODUCCIN I. OBJETO Y JUSTIFICACIN Las monografas sobre las actas de inspeccin tributaria son numerosas y muy valiosas. En todas ellas (y tambin en los manuales de la disciplina), lo normal es examinar las actas como documentos que extienden los rganos inspectores al concluir sus actuaciones comprobadoras e investigadoras para reflejar las hechos y circunstancias determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Esta concepcin de las actas de inspeccin (predominante no slo en el Derecho Tributario, sino tambin en el Laboral, y en la jurisprudencia del Tribunal Supremo) se basa, principalmente, en las disposiciones de la Ley General Tributaria y el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos. As, el artculo 144 de la L.G.T. prescribe:
Las actuaciones de la Inspeccin de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia econmica para los sujetos pasivos, se documentarn en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas.
Y, por su parte, el artculo 49 del R.G.I.T. nos dice:

Son actas aquellos documentos que extiende la Inspeccin de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobacin e investigacin, proponiendo, en todo caso, la regularizacin que estime procedente de la situacin tributaria del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta en concepto de cuota, recargos e intereses de demora, o bien declarando correcta la misma. Las actas son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin, incorporando una propuesta de tales liquidaciones.
En efecto, la mayora de los autores comparte esta definicin que nos proporciona el Reglamento General de Inspeccin. Se fijan, as, por un lado, en el momento de la formalizacin del acta, y, por otro, en uno de sus elementos, la propuesta de liquidacin o regularizacin, que las distingue de los dems documentos que extiende la Inspeccin de los Tributos. Pues bien: un anlisis detenido de la doctrina, de la jurisprudencia y del mismo Derecho positivo pone de relieve una serie de cuestiones
INTRODUCCIN relativas a las actas de inspeccin, cuya respuesta, como estudiaremos en este trabajo, no ha sido pacfica ni unnime. De lege lata, las actas constituyen documentos que expiden los funcionarios adscritos a la Inspeccin de los Tributos en el ejercicio de sus competencias, respetando las formalidades establecidas para ello. Sobre este punto hay unanimidad en la doctrina a la hora de considerar a las actas como documentos pblicos. Sin embargo, en los ltimos aos, los autores, y tambin la jurisprudencia, han tratado de ubicar el acta en el procedimiento de liquidacin, calificndola de acto de trmite. Es ms, una lectura de algunos trabajos podra hacernos pensar que se trata de un acto de comprobacin que determina el contenido del de liquidacin, e incluso que ella misma, siendo de conformidad, contiene la liquidacin tributaria. Pero, como veremos, esto no es as: el acta bsicamente refleja una declaracin de conocimiento del actuario sobre los hechos por l comprobados, de manera que difcilmente puede ser considerada como un acto definitivo, ya que este carcter lo tiene el de liquidacin que engloba tambin el de comprobacin. Igualmente, de lege lata, las actas contienen los resultados de las actuaciones comprobadoras e investigadoras desarrolladas por el inspector actuario y, al mismo tiempo, la propuesta de liquidacin o de regularizacin que, a su juicio, resulte procedente. Son stos, junto a la conformidad del sujeto inspeccionado, los elementos de las actas que centran la atencin de la doctrina, al considerarlos, por regla general, elementos esenciales de las actas. Debe advertirse, no obstante, que para muchos autores, la conformidad del contribuyente transforma la propuesta de liquidacin en verdadera liquidacin provisional (acta previa) o definitiva (acta definitiva), lo cual, como explicaremos, es ms que discutible desde un punto de vista terico.
INTRODUCCIN Respecto a la naturaleza y efectos de la conformidad del sujeto inspeccionado, son varias las posturas que se han mantenido en la doctrina. La mayora de los autores, igual que la ltima jurisprudencia del Tribunal Supremo, ven en la conformidad una confesin extrajudicial que produce efectos probatorios. Sin embargo, para entender su naturaleza, es necesario examinar primero si nos encontramos ante una declaracin de conocimiento o de voluntad. Y, adems, si la conformidad o disconformidad del sujeto es o no realmente un elemento esencial del acta. Asimismo, en este rpido recorrido sobre los problemas de las actas, tambin se plantean ciertas dudas con relacin a sus efectos jurdicos. Es cierto que la jurisprudencia y la doctrina sealan, de acuerdo una vez ms con lo dispuesto en la Ley General Tributaria (artculo 145.3) y el Reglamento General de Inspeccin (artculo 62.2), que el acta hace prueba de los hechos contenidos en ella. Pero, evidentemente, los efectos del acta no se limitan a esto. Ha de explicarse si el acta produce, adems, un efecto en el procedimiento de liquidacin, y cul es, en verdad, su eficacia probatoria. Todos estos problemas que hemos apuntado no son casuales. La mayora de ellos se debe a la confusin normativa reinante sobre el rgimen de las actas, motivada porque ni la Ley General Tributaria ni el Reglamento General de Inspeccin dan una respuesta adecuada a las numerosas cuestiones que, como vemos, se suscitan en esta materia. Es ms, las frecuentes modificaciones normativas que se han sucedido desde finales del siglo XIX mediante Reales Decretos, Reglamentos, rdenes Ministeriales, Leyes, y, en los ltimos aos, incluso mediante Resoluciones de la Direccin General de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, han contribuido a incrementar estas dudas de forma notable. Pues bien, muchas de estas cuestiones sobre la documentacin de las actuaciones inspectoras, se plantean tambin en otros ordenamientos jurdicos como el alemn. Por
INTRODUCCIN ello, el anlisis comparativo de las actas de inspeccin espaolas y los informes de la Inspeccin alemana resulta, a mi juicio, de gran utilidad, porque, a diferencia de las actas, los informes alemanes no contienen ninguna propuesta de liquidacin o de regularizacin de la situacin tributaria comprobada. Apenas ha tenido ocasin de referirse a ellos el Tribunal Financiero Federal, y, asimismo, el escaso inters que han suscitado en la doctrina de aquel pas pone de relieve que la mera constatacin en el acta de los elementos esenciales del hecho imponible permitira aprehender su verdadera naturaleza, establecer con precisin su rgimen jurdico, determinar sus efectos, e, igualmente, dar respuesta a los problemas inherentes a las actas de conformidad. Con este propsito inici mi investigacin: saber si el acta de inspeccin tributaria constituye un acto administrativo que produce efectos en el seno del procedimiento de liquidacin. Naturalmente, una vez examinadas las actas en la doctrina y en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, as como su regulacin normativa, la primera tarea que debe llevarse a cabo es la de fijacin y delimitacin de conceptos. Slo habiendo precisado qu debe entenderse por acto administrativo y por documento pblico podremos afirmar si el acta rene o no los requisitos para ser incluida en estas categoras y, en su caso, cules son los efectos que comporta esta calificacin. Mas, sin duda, tambin ha de explicarse en la Tesis no slo qu es el acta sino tambin cmo es, cul es su contenido, cmo se tramitan las distintas clases de actas, etc. Pretende, por tanto, este trabajo contribuir en mnima medida al estudio de las actas de inspeccin tributaria y, al propio tiempo, efectuar algunas consideraciones de lege ferenda sobre su rgimen jurdico. Nos sirve de apoyo para ello, ciertamente, la regulacin normativa de los informes de la Inspeccin tributaria alemana, que, en esencia, sigue siendo la misma tras la entrada en vigor del nuevo Reglamento de
INTRODUCCIN Inspeccin. Pero, adems, hemos de fijarnos en el reciente Informe de la Comisin para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, que, en cambio, sugiere la ampliacin de lo que ha de entenderse por funciones inspectoras. Asimismo, introduce nuevos modelos de actas (actas de conformidad con acuerdo, actas de conformidad con adhesin y actas de conformidad con recargo de regularizacin), con el propsito de fomentar la terminacin de los procedimientos de comprobacin e investigacin mediante un acuerdo entre la Administracin y el contribuyente que va a ser respetado con posterioridad. De esta forma trata de reducirse la conflictividad en materia tributaria. Constituye, en todo caso, el acta de inspeccin un instrumento fundamental al servicio de la correcta aplicacin del tributo. Cada vez ms, dada la complejidad de nuestro sistema tributario, la Administracin tiene que verificar que los contribuyentes han cumplido sus deberes y obligaciones tributarias, bien mediante la comprobacin abreviada que desarrollan los rganos gestores, bien mediante las actuaciones de comprobacin inquisitiva encomendadas a los rganos inspectores. Tales actuaciones permiten fijar con exactitud los hechos fiscalmente relevantes, de manera que el acta proporciona al inspector jefe la base para la determinacin de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria en el acto de liquidacin.
INTRODUCCIN II. PREMISAS METODOLGICAS El mtodo que debe observarse en la realizacin de un trabajo de investigacin est en funcin de su objeto de estudio. Tratndose de una institucin jurdica como las actas de inspeccin tributaria, con sus propias peculiaridades, son varias las pautas metodolgicas a seguir. De hecho, como advierte con rigor Mans Puigarnau, una de las ciencias cuyo mtodo de investigacin ha de ser necesariamente mixto es la ciencia del Derecho, a la cual conviene, segn las diversas exigencias del proceso de elaboracin, ora el mtodo deductivo, ora el inductivo, bien el mtodo racional, bien el emprico1. En primer lugar, este trabajo parte de la idea de que la ciencia se hace por acumulacin de conocimientos. Por ello, el propsito que se persigue con esta Tesis es muy limitado: contribuir al estudio del acta de inspeccin, precisando en qu consiste y cul es la funcin que desempea en el seno del procedimiento de liquidacin. Pero partiendo siempre del consejo de Goethe que nos recuerda Julin Maras: Lo que heredaste de tus padres, conqustalo para poseerlo2. Este consejo o pauta metodolgica es el que se ha seguido en esta Tesis, aceptando a beneficio de inventario muchos de los conocimientos que nos ha transmitido la doctrina. Pues, como nos ense el profesor Sinz de Bujanda, la labor del estudioso del Derecho Financiero tiene como meta la necesidad de consolidacin de lo ya conquistado3. La segunda pauta metodolgica que se ha tenido en cuenta es la conceptual, pues al jurista le corresponde aprehender la realidad a travs de los conceptos4. Para el profesor Sinz de Bujanda, el lxico no es algo balad; el lxico es algo definitivo, es algo de primordial importancia. El lenguaje que se utiliza nos define a quienes lo usamos, a quienes lo escuchan y a la colectividad que vive con l [...] Hay que mantener
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J. Mans Puigarnau, Lgica para juristas, Bosch, Barcelona, 1975, pg. 15. Julin Maras, El curso del Tiempo, vol. II, Alianza Editorial, Madrid, 1998, pgs. 324-327. 3 F. Sinz de Bujanda, El desarrollo actual del Derecho Financiero en Espaa, en Crnica Tributaria, nm. 78, 1996, pg. 187.
INTRODUCCIN pues una cautela muy decisiva sobre la pureza del lxico que se emplea.5 Por ello, he pensado que precisar qu se entiende por comprobacin, investigacin o regularizacin es ms que necesario, a fin de comprender esta parte del Derecho Tributario formal6. Naturalmente, para explicar en qu consisten las actas de inspeccin han de utilizarse los instrumentos conceptuales propios de la Ciencia del Derecho. En especial, los del Derecho Administrativo, puesto que la inspeccin tributaria constituye, en su esencia, una actividad administrativa. Y en el mbito del Derecho Tributario formal adquieren gran importancia las normas del Derecho Administrativo, que rige con carcter supletorio. De hecho, la extensin del acta se produce como consecuencia del ejercicio por parte de unos determinados rganos de la Administracin de las funciones y facultades que la ley les atribuye con la finalidad de garantizar la correcta aplicacin de los tributos. El procedimiento de liquidacin se configura, en definitiva, como un autntico procedimiento administrativo, integrado por una serie de actos ntimamente relacionados entre s, ya que cada uno de ellos es presupuesto de admisibilidad del siguiente y condicin de eficacia del anterior7. Pero hemos de acudir adems a las disposiciones del Derecho Comn, que se aplica tambin de forma supletoria en el mbito tributario, para poder precisar qu se entiende por documento pblico, cul es su valor probatorio, y qu otros medios de prueba admite nuestro ordenamiento jurdico. Slo una vez sentadas estas bases ser posible determinar cul es la naturaleza jurdica
J. Guasp, Concepto y mtodo de Derecho Procesal, Madrid, Civitas, 1997, pgs. 71 y sigs. F. Sinz de Bujanda, El desarrollo actual del Derecho Financiero en Espaa, op. et loc. cit. 6 A. Hensel, Steuerrecht, 3. ed. revisada, Verlag von Julius Springer, Berln, 1933, pgs. 3-4; AA.VV., Notas de Derecho Financiero, dir. por F. Sinz de Bujanda, t. I, vol. 3, Publicaciones de la Facultad de Derecho de Madrid, Madrid, 1968-1972, pgs. 847 y sigs.; F. Sinz de Bujanda, Sistema de Derecho Financiero, t. I, vol. II, Universidad Complutense de Madrid, Facultad de Derecho, Seccin de Publicaciones, Madrid, 1977, pgs. 166-167; J. Lang, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 16. ed., Dr. Otto Schmidt, Colonia, 1998, pgs. 22-23, 27 y sigs., 178 y sigs., 786 y sigs.; J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero, vol. II, 22. ed., Marcial Pons, Madrid, 2000, pgs. 21 y sigs. 7 F. Clavijo Hernndez, Notas sobre el procedimiento de liquidacin en el Derecho Tributario espaol, en Libro Conmemorativo del Bicentenario de la Universidad de La Laguna, 1993, pgs. 139 y sigs.
INTRODUCCIN del acta de inspeccin, y qu efectos produce en el marco del procedimiento de liquidacin. Igualmente, como no poda ser de otro modo, el anlisis dogmtico de las actas ha de tener presente su regulacin normativa en la Ley General Tributaria y el Reglamento General de Inspeccin. Mas, no olvidemos, como nos ense el profesor Gonzlez Vicn, que el Derecho es y slo es en la Historia8. De ah que tengamos que fijarnos en las numerosas disposiciones dictadas en esta materia desde el Reglamento de Inspeccin de 1926. La necesaria evolucin y renovacin del Derecho, sin duda, slo puede hacerse a partir de las enseanzas y experiencias que nos conserva el pasado. Como es sabido, junto a las funciones comprobadoras e investigadoras, la Inspeccin de los Tributos ha ido asumiendo otras funciones que no son inspectoras en sentido estricto, lo que se refleja hoy en el acta que extiende el actuario. Pero, en sus orgenes, el acta se limitaba a constatar los hechos objeto de comprobacin, pues, conforme al principio de separacin de funciones, corresponda a los rganos de gestin determinar la cuanta de la obligacin tributaria. nicamente el anlisis comparativo de las respectivas normas jurdicas nos permitir apreciar cul de estas opciones es ms favorable a los derechos de los contribuyentes. Por ltimo, siempre he pensado que el anlisis del Derecho comparado es bsico en el estudio de cualquier institucin jurdica. No slo de cara a corregir las posibles insuficiencias de nuestro Derecho. Sino tambin para comprender la misma realidad jurdica. Desde esta perspectiva, he examinado lo dispuesto en el ordenamiento tributario alemn respecto a los informes que extienden en este pas los rganos inspectores. Lo cual nos ayudar a resolver los problemas terminolgicos que se plantean, y a proponer un concepto que permita aprehender la esencia del acta de
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F. Gonzlez Vicn, La Filosofa del Derecho como concepto histrico, en Estudios de Filosofa del Derecho, Facultad de Derecho, Universidad de La Laguna, 1979, pg. 230.
INTRODUCCIN inspeccin y diferenciarla de otras figuras afines. Se pretende, en definitiva, ms all de la mera cuestin metodolgica, agotar las distintas perspectivas de anlisis de las actas, todas ellas complementarias entre s. Su examen detenido constituye el fundamento de esta Tesis Doctoral.
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INTRODUCCIN III. CONTENIDO Y ESTRUCTURA El estudio de las actas de inspeccin puede hacerse, como decimos, desde varias perspectivas. Se trata, mediante el acta, de proporcionar al inspector jefe los datos necesarios para fijar la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. As, tanto la doctrina como la jurisprudencia se han pronunciado sobre la naturaleza del acta, los elementos que la integran, su finalidad probatoria, o el valor jurdico de la conformidad del sujeto inspeccionado. Cada una de estas cuestiones constituye el objeto de mi investigacin. Se estructura la Tesis Doctoral en cuatro captulos: en el primero, se realiza el anlisis de las actas en la doctrina; acto seguido, se examina la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la materia; en el tercer captulo, los informes de la Inspeccin tributaria alemana; y en el cuarto, realizo un anlisis dogmtico sobre las actas en general y las actas de conformidad en particular. Al anlisis del debate doctrinal sobre las actas de inspeccin se dedica, como digo, el captulo primero, dividido, igual que el segundo y el cuarto, en dos secciones, pues entiendo que, por su complejidad, las actas de conformidad deben estudiarse por separado. As, la seccin primera recoge las distintas tesis que mantienen los autores sobre la naturaleza de las actas en general, sus elementos y los efectos jurdicos que producen. Respecto de cada una de estas tesis se aaden determinadas observaciones crticas con la finalidad de poner de manifiesto aquellos aspectos que son objeto de discusin. Por su parte, el anlisis del debate doctrinal sobre las actas de conformidad se realiza en la seccin segunda, prestando especial atencin a la naturaleza de esta clase de actas y al mbito objetivo de la conformidad del sujeto inspeccionado. En el captulo segundo se examina la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relacin con las actas en general y las actas de conformidad en particular. Primero,
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INTRODUCCIN aquellas sentencias que se han pronunciado sobre la naturaleza jurdica del acta, los elementos que la integran, los vicios procedimentales determinantes de su nulidad, los efectos que le son propios, y las clases de actas. Y, en segundo lugar, este captulo se completa con el estudio de la postura del Tribunal Supremo sobre las actas de conformidad: la naturaleza jurdica de la conformidad, su mbito objetivo, sus efectos, los dems elementos que contienen estas actas, y la impugnacin del correspondiente acto de liquidacin. Por su parte, el captulo tercero se refiere a la documentacin de las actuaciones de la Inspeccin de los Tributos en el ordenamiento jurdico alemn. Tras una breve aproximacin a las funciones de los rganos inspectores, a la orden de inspeccin y al procedimiento de las actuaciones inspectoras, se aborda el examen del informe de inspeccin tanto en la Ordenanza Tributaria y el Reglamento de Inspeccin como en la doctrina. Principalmente se trata de saber qu es el informe, en qu se diferencia de otros documentos de la Inspeccin, cules son las clases de informes, su naturaleza y rgimen jurdicos, as como sus efectos caractersticos. Por ltimo, se incluyen algunas reflexiones sobre la documentacin de las actuaciones inspectoras en los ordenamientos alemn y espaol. Finalmente, sobre la base de todo lo anterior, en el captulo cuarto realizo un anlisis dogmtico sobre las actas de inspeccin y, en especial, las actas de conformidad. As, una vez definida el acta, se distingue de otras figuras afines y se explica su doble naturaleza jurdica como acto del procedimiento de liquidacin y como documento pblico. Adems, se estudia su rgimen jurdico, en particular los elementos del acta, pero tambin sus efectos y la tramitacin de las distintas clases de actas, a las que igualmente se presta atencin. Y, por fin, en la segunda parte de este captulo hago
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INTRODUCCIN un estudio sobre la conformidad del sujeto inspeccionado reflejada en el acta de inspeccin, sus elementos y efectos jurdicos. *** No quisiera finalizar estas pginas introductorias sin subrayar que este trabajo de investigacin nicamente ha podido realizarse con el apoyo de muchas personas. Por ello menciono sus nombres con inmensa gratitud. En primer lugar, quiero dar las gracias al profesor Albiana Garca-Quintana, por su hbil ayuda, sus sugerencias, y su generosidad en prestarme su tiempo y atencin. De forma muy especial, estoy profundamente agradecida al profesor Clavijo Hernndez por sus orientaciones y apoyo en la realizacin de este trabajo. Asimismo, deseo manifestar mi agradecimiento a los profesores Nez Prez, Fras Marrero y Hernndez Garde, miembros del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de La Laguna. Y, en especial, a las profesoras Mazorra Manrique de Lara y Martn Cceres, por facilitarme toda la informacin de que disponan sobre las actas y ofrecerme su colaboracin en todo momento. Sus palabras de aliento da tras da han sido muy importantes para m. Gracias tambin a todos los miembros del Institut fr Steuerrecht de la Universidad de Colonia (Alemania). Principalmente, al profesor Tipke, que tanto tiempo ha dedicado a atenderme, ensearme, proporcionarme ideas y resolver todas mis dudas. Sin su ayuda no me sera posible hablar de los informes de la Inspeccin tributaria alemana. Adems, el profesor Lang, director del Instituto, puso todos los medios a mi disposicin para que pudiese trabajar con comodidad, y siempre se ofreci a ayudarme. As lo hicieron tambin sus asistentes Norbert Lemaire, Ralf Schmitz y Bettina Lieber, y su secretaria Dorothee Zara. Todos colaboraron conmigo en el acopio
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INTRODUCCIN de bibliografa, facilitando muchsimo mi investigacin y animndome en su realizacin. Les estoy muy agradecida. Por fin, quiero expresar mi agradecimiento a los miembros del Lehrstuhl fr Steuerrecht de la Universidad de Bochum (Alemania). Al profesor Seer, su director, ya lo haba conocido como asistente del profesor Lang en mi primera estancia en la Universidad de Colonia. Sus indicaciones han influido de forma notable en una parte importante de este trabajo, ocupndose, al mismo tiempo, de que contase con todos los medios necesarios para poder llevarlo a cabo. Adems, sus enseanzas han marcado mi formacin en Derecho Tributario alemn. Pero igualmente ha sido de gran apoyo para m su asistente, Norbert Schneider, y sus ayudantes, en especial Christian Wolsztynski, Ilona Haken, Annette Rudek y Oliver Ellers, as como su secretaria, Frau Celen. Su acogida, afecto y atencin no tienen precio. Mi ms sincero agradecimiento a todos.
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CAPTULO I ANLISIS DOCTRINAL DE LAS ACTAS DE INSPECCIN
ANLISIS DOCTRINAL DE LAS ACTAS DE INSPECCIN
I. INTRODUCCIN El objeto de este captulo, como se expresa en su ttulo, consiste en la exposicin y el anlisis de los trabajos que la doctrina espaola ha dedicado a las actas de inspeccin en general y a las actas de conformidad en particular. Ciertamente, en un principio fueron las antiguas actas de invitacin las que concentraron la atencin de los autores, junto a otros aspectos del procedimiento de inspeccin como los relativos a la interrupcin de los plazos de prescripcin del derecho de la Administracin a liquidar la obligacin tributaria, o a la entonces incipiente asuncin de funciones liquidadoras por parte de los rganos inspectores. Sin embargo, a partir de los trabajos del profesor Albiana en los aos cincuenta y hasta nuestros das, han proliferado de forma considerable los estudios dedicados a las actas de inspeccin tributaria. Interesa resaltar, asimismo, que la documentacin de las actuaciones inspectoras tampoco ha sido objeto de una minuciosa regulacin legal. De hecho, en 1975 el profesor Cervera Torrejn afirmaba: Ni en 1926 [...] ni con posterioridad el legislador ha sentido la necesidad de precisar en qu consisten las actas de inspeccin; de forma ms realista y operativa, el legislador se limit ms bien a tipificar los supuestos de hecho en que proceda extender una u otra clase de acta sealando al mismo tiempo, y de forma ms o menos completa, los requisitos y condiciones de su extensin, as como los diversos efectos (de orden procedimental, sancionador, procesal, etc.) que deban seguirse de su extensin.1 En realidad, la Ley General Tributaria slo hace referencia a los elementos que deben consignarse en las actas, al lugar en que stas pueden formalizarse, y a algunas peculiaridades en la tramitacin de las actas de disconformidad y de las actas de prueba preconstituida. Simplemente, en su artculo 144 dispone:
F. Cervera Torrejn, La inspeccin de los tributos. Garantas y procedimiento, I.E.F., Madrid, 1975, pg. 122.
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ANLISIS DOCTRINAL DE LAS ACTAS DE INSPECCIN Las actuaciones de la Inspeccin de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia econmica para los sujetos pasivos, se documentarn en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas.
Y, ms adelante, el apartado 3 del artculo 145 aade:

Las actas y diligencias extendidas por la Inspeccin de los Tributos tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario.
Por su parte, el Reglamento General de Inspeccin regula con detenimiento las actas de inspeccin en los artculos 49 a 58 y 60 a 63. Ya en la propia Exposicin de Motivos nos advierte: La documentacin de las actuaciones inspectoras goza de una tradicin normativa de la que no dispone en general el procedimiento de inspeccin de los tributos. El Reglamento pretende observar los principios inspiradores de esa tradicin reglamentaria precedente para evitar injustificadas alteraciones de conceptos y trmites ya en cierto modo acuados. No obstante, se parte del objetivo de establecer una ntida diferencia entre el acta y la diligencia como documentos principales que debe formalizar la Inspeccin. El acta se concibe as como un documento que se caracteriza por cuanto va a suponer necesariamente un acto administrativo cuyo contenido consista en una liquidacin tributaria. Y, de acuerdo con esta idea, el artculo 49.1 establece:
Son actas aquellos documentos que extiende la Inspeccin de los Tributos con el fin de recoger el resultado de sus actuaciones de comprobacin e investigacin, proponiendo en todo caso la regularizacin que estime procedente de la situacin tributaria del sujeto pasivo o retenedor, o bien declarando correcta la misma. Las actas son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin, incorporando una propuesta de tales liquidaciones.
Pues bien, baste por ahora esta breve alusin a la regulacin legal de las actas de inspeccin, ya que el contenido y finalidad de los citados preceptos constituye, en parte, el objeto de estudio del captulo cuarto de este trabajo. A l nos remitimos, dedicando las pginas que siguen al debate doctrinal sobre las actas de inspeccin tributaria.
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Desde el punto de vista jurdico, el anlisis de las actas de inspeccin exige diferenciar bsicamente dos cuestiones: en primer lugar, qu es el acta, o, lo que es lo mismo, en qu consiste la esencia del acta, y, en segundo lugar, cmo es el acta en atencin a los elementos que la integran. Se trata, ante todo, de precisar si el acta debe concebirse como un documento que contiene los datos necesarios para la prctica de la liquidacin tributaria, o si, adems, en virtud de la funcin que cumplen en el procedimiento de gestin tributaria, las declaraciones que formula el inspector actuario pertenecen a la categora de los actos de trmite. Para la mayora de los autores, nos encontramos de lege lata ante un documento pblico que expide un funcionario pblico en el ejercicio de sus competencias, y que hace prueba de los hechos que resulten de la constancia personal y directa del inspector. Solamente Mendizbal Allende, Calero Rodrguez, Arias Velasco y los profesores Romero Pi y Arrieta Martnez de Pisn afirman sin reservas que el acta rene los requisitos propios de los actos de trmite, ya que en ella se reflejan los hechos con trascendencia tributaria e incluso se consigna la propuesta de liquidacin o de regularizacin que resulte procedente a juicio del inspector actuario. Precisamente, si nos fijamos en el contenido del acta de inspeccin, debemos diferenciar, por un lado, los datos puramente fcticos y, por otro, la propuesta de liquidacin o de regularizacin de la situacin tributaria. Puesto que, como seala el profesor Palao, el procedimiento de aplicacin del tributo comporta la realizacin de dos actividades distintas: la determinacin definitiva de los datos relevantes para fijar la cuanta de la deuda tributaria, y la declaracin imperativa y ejecutiva de dicha cuanta y de su exigibilidad. Con todo, no debe olvidarse que la asuncin de funciones liquidadoras por los rganos de inspeccin y, de modo especial, la regulacin de las actas de conformidad, se han llevado a cabo en detrimento de la distincin entre comprobacin 18
de los elementos integrantes del presupuesto de hecho del tributo y determinacin del an y el quantum de la correspondiente obligacin tributaria. Como es sabido, en el caso de las actas de conformidad, la propuesta de liquidacin del inspector actuario adquiere el carcter de liquidacin provisional o definitiva por el mero transcurso de un mes sin que el inspector jefe se haya pronunciado en sentido contrario. Adems, estas actas incorporan otro elemento ajeno a la propia comprobacin tributaria, como es la declaracin de conformidad del sujeto inspeccionado. Segn se explica ms adelante en la seccin segunda, las tesis sobre la naturaleza jurdica de las actas de conformidad pueden reducirse a estas cuatro: para unos, la conformidad es una declaracin de conocimiento y, en concreto, una confesin extrajudicial; para otros, estamos ante una declaracin de voluntad, de manera que esta clase de actas dejan constancia de una transaccin entre inspector y sujeto inspeccionado; en opinin de Calero Rodrguez, la conformidad es un acto de adhesin al contenido del acta que redacta de forma unilateral el inspector actuario; y segn la tesis del profesor Palao, el acta de conformidad constituye un acto de fijacin de los elementos necesarios para la aplicacin del impuesto.
El desarrollo, a continuacin, de las diversas posturas doctrinales acerca de las actas de inspeccin en general y las actas de conformidad en particular obedece al siguiente esquema: en primer lugar, se exponen los argumentos ms relevantes de la tesis del autor en cuestin, y, en segundo lugar, se efecta un anlisis crtico de su tesis. Por ltimo, se finaliza con un resumen as como las conclusiones que, a nuestro juicio, se derivan de este debate doctrinal.
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SECCIN PRIMERA: EL DEBATE DOCTRINAL SOBRE LAS ACTAS DE INSPECCIN

I. EL ACTA COMO DOCUMENTO PROBATORIO. LA TESIS DEL PROFESOR ALBIANA GARCA-QUINTANA A) Enunciacin de la tesis El anlisis doctrinal de las actas de inspeccin tributaria se inici en nuestro pas, como decamos, con los trabajos del profesor Albiana sobre los distintos aspectos del procedimiento de inspeccin y, en particular, sobre la documentacin de las actuaciones inspectoras2. Para este autor, [...] la Administracin tributaria, en cuanto es una rama de la Administracin Pblica, tiene a su cargo varias funciones, y entre ellas, la de liquidacin de los tributos, que abarca las distintas fases de la aplicacin de los tributos desde la realizacin del supuesto de hecho previsto por la ley hasta la determinacin del
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C. Albiana Garca-Quintana, La llamada acta de invitacin, en La accin administrativa y fiscal, nm. 381, 1948, pgs. 1 y sigs.; id., Estimacin de bases impositivas, en La accin administrativa y fiscal, nm. 386, 1948, pgs. 11 y sigs.; id., Pretendidos expedientes de comprobacin, en La accin administrativa y fiscal, nm. 414, 1951, pgs. 3 y sigs.; id., Porfiando sobre el acta de invitacin, en La accin administrativa y fiscal, nm. 416, 1951, pgs. 3 y sigs.; id., Porfiando sobre el acta de invitacin (Continuacin), en La accin administrativa y fiscal, nm. 417, 1951, pgs. 3 y sigs.; id., Los problemas de hecho en la aplicacin de los impuestos, Estudio Preliminar al Manual de procedimientos tributarios, de N. Carral Larrauri y J. Arias Velasco, Madrid, 1967; id., La Inspeccin de los Tributos: una evolucin significativa, en Civitas R.E.D.F., nm. 4, 1974, pgs. 767 y sigs.; id., Apariencia y realidad del sistema tributario espaol, en Revista de Economa Poltica, nm. 66, 1974, pgs. 7 y sigs.; id., Reforma tributaria ms reforma administrativa: experiencias histricas, en Civitas R.E.D.F., nm. 9, 1976, pgs. 65 y sigs.; id., La inspeccin tcnica de los tributos; sus orgenes, en Civitas R.E.D.F., nm. 12, 1976, pgs. 513 y sigs.; id., Notas sobre la Inspeccin de los tributos despus de la reforma tributaria, en Crnica Tributaria, nm. 36, 1981, pgs. 157 y sigs.; id., Derecho Financiero y Tributario, Servicio de Publicaciones del Ministerio de Hacienda, Madrid, 1979; id., La Inspeccin General de Hacienda y la contrainspeccin tributaria, en Estudios conmemorativos de la Inspeccin General de la Hacienda Pblica (1881-1981), I.E.F., Madrid, 1981, pgs. 333 y sigs.; id., Presentacin del nmero 41/1982 de Crnica Tributaria, pgs. 18 y sigs.; id., El titular de la funcin inspectora de los tributos: rasgos distintivos, en XXX Semana de Estudios de Derecho Financiero, I.E.F., Madrid, 1984, pgs. 539 y sigs.; id., La Inspeccin financiera en Espaa, en XXXI Semana de Estudios de Derecho Financiero, I.E.F., Madrid, 1986, pgs. 65 y sigs.; id., Ley General Tributaria: un nuevo arreglo, en Tapia, nm. 80, 1995, pgs. 9 y sigs.; id., Los pactos con la Hacienda Pblica espaola, en Tapia, nm. 84, 1995, pgs. 3 y sigs.; id., Acotaciones a una sentencia con voto particular, en Tapia, nm. 87, 1996, pgs. 9 y sigs.; id., De la prescripcin y su interrupcin en las actuaciones inspectoras tributarias, en Tapia, nm. 92, 1997, pgs. 9 y sigs.; id., La factura de los comportamientos dilatorios de la Administracin tributaria, en Tapia, nm. 93, 1997, pgs. 7 y sigs.; id., Las actas de la Inspeccin de los Tributos y la prueba de los hechos en los delitos contra la Hacienda Pblica, en Tapia, nm. 95, 1997, pgs. 9 y sigs.; id., Soluciones pactadas y arbitrales en los conflictos tributarios, en Libro-Homenaje al Profesor D. Manuel Fraga Iribarne, Fundacin Cnovas del Castillo, Madrid, 1997, pgs. 269 y sigs.
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importe de la prestacin dineraria a cargo del sujeto pasivo y en favor del Tesoro Pblico, sin merma del ejercicio de otras funciones tributarias, como son las de fiscalizacin e inspeccin, que en ella pueden injertarse. Precisamente, esta diversidad de etapas en el seno del procedimiento de liquidacin da lugar a una multitud de actos, internos o externos, principales o definitivos, una constelacin de actos, recordando a M.S. Giannini, encaminados a preparar la decisin final, la determinacin de la deuda tributaria. Puesto que todos ellos persiguen ese fin comn, la unidad del procedimiento permanece intacta. En especial, para la correcta aplicacin del tributo han de llevarse a cabo las actuaciones de comprobacin e investigacin que proporcionen a la Administracin un conocimiento completo y fiable de los datos con trascendencia tributaria. En este sentido, nos dice el autor, la actividad inspectora representa una etapa que se injerta en el procedimiento de gestin tributaria [...] como si de un ensanche lateral se tratara, pero no constituye en s misma un procedimiento administrativo propiamente dicho, ya que no concluye con una resolucin. De hecho, el artculo 92 de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo precedente del artculo 87 de la actual L.R.J.A.P. y P.A.C. estableca que pondran fin al procedimiento la resolucin, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundase la instancia y la declaracin de caducidad. Por tanto, no existe un procedimiento de inspeccin, sino que se trata de una fase del procedimiento de gestin tributaria, pues es obvio que el acta no decide ni resuelve si procede la aplicacin del tributo; nicamente sirve para preparar tal resolucin. Por otra parte, el profesor Albiana advierte que, junto a las funciones inspectoras tpicas, de comprobacin e investigacin de los hechos, en la actualidad la Inspeccin de los Tributos tiene atribuidas unas competencias que van ms all de las de estricta constatacin de los elementos integrantes del hecho imponible. Con el propsito 21
de descubrir la riqueza oculta, las actuaciones de comprobacin e investigacin ya se practicaban con anterioridad a la reforma de 1845, aunque con carcter subalterno o secundario, segn la normativa entonces vigente. La asuncin de funciones liquidadoras por parte de los rganos inspectores no impide, sin embargo, que la inspeccin termine en el momento en que se extiende el acta, porque no tiene fcil explicacin que el plazo transcurrido desde la formalizacin del acta inspectora [...] hasta que el inspector-jefe [...] acuerda la liquidacin tributaria sea considerado como actuacin inspectora. Primero se extiende el acta, y otra cosa es un acto administrativo de liquidacin tributaria derivada de la correspondiente actuacin inspectora documentada en un acta. En definitiva, dice el autor, las actuaciones inspectoras no pueden incluir los actos de liquidacin, ni la liquidacin es una actuacin inspectora, aunque ambas funciones estn encomendadas a un mismo rgano 3. Lo cierto es que, una vez realizadas las actuaciones tendentes a la fijacin de los elementos constitutivos del hecho imponible, ha de regularizarse la situacin tributaria objeto de comprobacin. Ya que, en opinin del profesor Albiana, de nada servira que la constancia del hecho imponible real quedara aislada de su lgica e ineludible consecuencia. De ah que desde el primer modelo de acta inspectora [...] se habilitara una parte de la misma para consignar el tratamiento tributario que el inspector actuario consideraba procedente para el supuesto de hecho comprobado e investigado. En consecuencia, el rgano inspector no slo ha de fijar los hechos, sino que, asimismo, apunta el autor, la funcin inspectora se dirige a la determinacin de la base imponible, resultado de una serie de operaciones complejas de constatacin de hechos y de
Incluso recientemente, el profesor Albiana ha llamado la atencin sobre la necesidad de distinguir los rganos administrativos de sus titulares (C. Albiana Garca-Quintana, Acotaciones a una sentencia con voto particular, cit., pg. 10; id., La factura de los comportamientos dilatorios de la Administracin tributaria, cit., pgs. 7 y sigs.). Mas no entramos aqu en el anlisis de esta cuestin por exceder de los lmites de este trabajo.
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aplicacin de normas jurdicas. Justamente en este sentido ha evolucionado el proceso de distribucin de competencias entre estos rganos y los de gestin. Como reaccin frente al ejercicio de funciones de liquidacin por parte de los primeros, los segundos han ido ampliando sus competencias hacia la comprobacin formal de los hechos y circunstancias determinantes de la aplicacin del tributo. Per se, la actividad propiamente inspectora cumple, segn la tesis que examinamos, una finalidad primordial de determinacin y prueba de los hechos con trascendencia tributaria 4, de manera que ha de documentarse para que pueda producir tales efectos jurdicos. En rigor, se dice, la Inspeccin de los Tributos no lleva a cabo una actividad probatoria en sentido tcnico, como la que se desarrolla en juicio para tratar de convencer al juez de la existencia o inexistencia de los datos que han de tenerse en cuenta en el fallo 5. Pero comprobar implica verificar o confirmar una cosa mediante demostraciones o pruebas que la acrediten como cierta, porque carecera de sentido indagar o descubrir los elementos de los hechos imponibles reales si paralelamente no pudieran probarse o de otro modo acreditarse frente al sujeto pasivo que los silenci u
En opinin de Gota Losada, la funcin inspectora se caracteriza por ser una actividad probatoria externa de la Administracin como fase parcial de los procedimientos de determinacin de las obligaciones tributarias o de declaracin de supuestos de no sujecin y exencin. Se trata de una actividad de ndole externa porque exige que la Administracin salga materialmente de su sede (oficina) para conseguir las pruebas en el lugar donde se ha realizado el hecho imponible o donde se puede comprobar e investigar. En definitiva, la misin esencial de los rganos de inspeccin, nos dice, consiste en obtener las pruebas necesarias (examen de los libros de contabilidad, documentos, reconocimiento personal de los hechos, bienes, explotaciones y maquinaria, tasaciones periciales, declaraciones de testigos, etc.) para que los rganos de gestin puedan determinar las bases imponibles y dictar los correspondientes actos de liquidacin (A. Gota Losada, Tratado del Impuesto sobre la Renta, Editorial de Derecho Financiero, vol. V, Madrid, 1973, pgs. 170-171). Por su parte, el profesor Prez Royo seala que en el seno del procedimiento de liquidacin la inspeccin desarrolla [...] un papel semejante al de la investigacin policial en el proceso penal, como medio auxiliar para descubrir hechos imponibles o circunstancias no declarados y para facilitar la prueba en relacin con los conocidos (F. Prez Royo, Derecho Financiero y Tributario, 7. ed., Civitas, Madrid, 1997, pg. 190). Y para Clavijo Carazo, la actividad de comprobacin tributaria constituye una actividad probatoria (F. Clavijo Carazo, La funcin comprobadora y liquidadora de la Inspeccin, en Impuestos, nm. 7, 1986, pgs. 44 y sigs.). 5 C. Albiana-Garca Quintana, La prueba en Derecho Fiscal (Impuesto sobre las Rentas), en Memoria de la Asociacin Espaola de Derecho Financiero, 1958, pgs. 131 y sigs.; id., Derecho
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ocult. Y ello es as porque el principio de seguridad jurdica impide que la Administracin pueda girar una liquidacin tributaria si previamente no consta en el respectivo expediente la prueba, plena o menos plena, siquiera indiciaria, de la existencia del hecho imponible real, que, a su vez, permita la determinacin de la base imponible y posterior liquidacin de la cuota tributaria. Justamente, asegura el profesor Albiana, en el acta se formaliza el resultado de la tarea probatoria que desarrollan los rganos inspectores6. Pues las actas son documentos que tienen por objeto reflejar el desarrollo, resultado y terminacin de las actuaciones inspectoras, conteniendo todos los datos con trascendencia econmica para los sujetos pasivos que no constituyan el objeto propio de las diligencias ni de las comunicaciones. En concreto, se trata de documentos pblicos con valor probatorio limitado. De forma expresa, el autor niega que las actas de inspeccin puedan considerarse actos administrativos, ya que en ellas no se hace constar una declaracin de voluntad del inspector actuario: en el acto hay declaracin de la voluntad administrativa (resultandos ms considerandos) y en el acta se formaliza el resultado de la tarea probatoria (resultandos), aunque no se pueda ni se deba prescindir de las normas jurdicas de aplicacin (considerandos). Siguiendo al profesor Fernndez de Velasco, define el acto administrativo como aquella declaracin jurdica, unilateral y ejecutiva, en virtud de la cual la Administracin tiende a crear, reconocer, modificar o extinguir situaciones jurdicas subjetivas7. Adems, para el profesor Albiana, el acto
Financiero y Tributario, pgs. 678 y sigs.; J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, t. I, Civitas, 2002, pgs. 343-344. 6 C. Albiana Garca-Quintana, El titular de la funcin inspectora de los tributos: rasgos distintivos, cit., pg. 545; id., De la prescripcin y su interrupcin en las actuaciones inspectoras y tributarias, cit., pg. 10. 7 C. Albiana Garca-Quintana, Los problemas de hecho en la aplicacin de los impuestos, cit., n. 3, pg. IX.
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administrativo viene generado por una situacin de hecho que ha de ser calificada y medida por la respectiva norma jurdica, y que supone una manifestacin de potestad administrativa determinante de una situacin jurdica individualizada. Cierto es, aade, que la actividad probatoria genera actos externos en cuanto ha de relacionarse con los administrados, pero no dejan de ser de tramitacin hasta que se dicta la decisin final. Simplemente, el acta de inspeccin recoge todos (acta definitiva) o parte (acta previa) de los elementos esenciales del hecho imponible, y, por tanto, es un documento preparatorio de la liquidacin tributaria que deba practicarse. En este sentido, el acta incluye, junto a los hechos determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria, una propuesta de liquidacin o de regularizacin de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado. Mas, el acta no determina o niega derechos ni obligaciones, de manera que no puede pertenecer a la categora de los actos administrativos8. Respecto al contenido de las actas de inspeccin, se pone de manifiesto la necesidad de diferenciar el accertamento y la determinacin de la base y/o de la cuota tributaria. Por ello, hay que distinguir las operaciones de naturaleza fctica que concluyen en el accertamento y las de carcter jurdico que consisten en aplicar las normas vigentes a los elementos fijados, determinados o comprobados en la fase de accertamento. Por ello, hay que separar la captacin y determinacin de los elementos integrantes o constitutivos del supuesto de hecho (imponible), de un lado, y la calificacin de tales elementos imponibles segn las normas jurdicas aplicables, de otro, para su conversin en bases y/o deudas tributarias. De hecho, afirma el profesor Albiana, si la aplicacin de cualquier ley ha de distinguir el supuesto de hecho y la norma jurdica, para la ley tributaria es primordial la escisin de ambas fases por la
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C. Albiana Garca-Quintana, Los problemas de hecho en la aplicacin de los impuestos, cit., pg. IX; id., El titular de la funcin inspectora de los tributos: rasgos distintivos, cit., pgs. 545-546; id., De la prescripcin y su interrupcin en las actuaciones inspectoras tributarias, cit., pg. 10.
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propia naturaleza
casi siempre econmica
de cualquier tributo, y, en especial, del
impuesto9. En efecto, la regularizacin equivale a consignar el resultado de aplicar la legalidad tributaria vigente a los elementos esenciales del hecho imponible. Sin embargo, advierte el autor, en las actas de inspeccin no deben incluirse cuestiones relativas a la aplicacin de normas jurdicas, sino nicamente hechos con trascendencia tributaria, como hacan las antiguas actas de presencia (modelo 8) o de constancia de hechos (modelo 9)10 que regulaba el Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926. Slo los hechos son objeto de prueba, y, precisamente, la funcin originaria del acta, nos recuerda el profesor Albiana, consista en servir como medio de prueba de los hechos imponibles, aunque en la actualidad, prosigue, se hayan convertido en documentos liquidables. Pues bien, acerca de los efectos probatorios caractersticos de las actas de inspeccin, el profesor Albiana especifica que no prueban por s mismas las manifestaciones de la Inspeccin de los Tributos que no resulten probadas por medios distintos, sino que han de acompaarse en todo caso de documentos o soportes que acrediten su propio contenido fctico11. Adems, seala que en los supuestos en que la Administracin tributaria posea prueba plena y contrastada de todos los elementos integrantes del respectivo hecho imponible, parece indiscutible que no es necesaria siquiera actividad especfica de la Inspeccin tributaria, pues sta podr dirigir la correspondiente comunicacin escrita al sujeto pasivo, sin comparecencia personal del
C. Albiana Garca-Quintana, Soluciones pactadas y arbitrales en los conflictos tributarios, cit., n. 3, pg. 271. 10 Puede consultarse J. Lpez Nieves, Consideraciones acerca de las Actas blancas y de las Actas amarillas, en AA.VV., Rgimen de Inspeccin de la Hacienda Pblica (doctrina, legislacin y jurisprudencia), obra autorizada y declarada de utilidad general por orden del Ministerio de Hacienda, Madrid, 1948, pgs. 103 y sigs. 11 C. Albiana Garca-Quintana, Temas de Derecho Tributario Espaol, cit., pg. 242; id., Las actas de la Inspeccin de los Tributos y la prueba de los hechos en los delitos contra la Hacienda Pblica, cit., pg. 11. En idntico sentido, AA.VV., Notas de Derecho Financiero, dir. por F. Sinz de Bujanda, t. I, vol. 3, Publicaciones de la Facultad de Derecho de Madrid, Madrid, 1968-1972, n. 10, pg. 960.
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inspector actuario [...] En la concepcin anterior de las oficinas liquidadoras y de la Inspeccin tributaria sera competencia de las primeras la actuacin investigadora que queda reseada, ya que la prueba del hecho imponible es poseda por la Administracin tributaria y no es preciso, por tanto, instrumentarla en un acta de inspeccin suscrita por el sujeto pasivo. Incluso, se pone de relieve el significado especial que adquiere en las actuales actas de prueba preconstituida la funcin probatoria. En el mismo sentido, respecto a las actas previas, se advierte que no impiden el desarrollo de ulteriores actuaciones inspectoras, pues simplemente permiten ir documentando la prueba de algunos elementos del respectivo hecho imponible. A diferencia de las actas previas, las definitivas presuponen la comprobacin o investigacin de todos los elementos del hecho imponible, de modo que en ellas se incluye la prueba del total hecho imponible, y, por tanto, se dan por concluidas las actuaciones inspectoras.
B) Observaciones crticas De la tesis del profesor Albiana sobre las actas de inspeccin destacan tres aspectos fundamentales. En primer lugar, las actas se conciben como documentos pblicos. En segundo lugar, se advierte que, en rigor, las actas slo deben contener hechos, reflejando as el ejercicio de la funcin propia de la Inspeccin de los Tributos. Y en tercer lugar, se dice que tienen valor probatorio en el seno del procedimiento de liquidacin, si bien no prueban por s mismas la realizacin del hecho imponible. Vamos a referirnos por separado a cada una de estas cuestiones: naturaleza jurdica, contenido y efectos de las actas de inspeccin.
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Ciertamente, la tesis que ve en el acta de inspeccin un documento pblico es seguida hoy por la mayora de la doctrina de nuestro pas12. De hecho, tanto la propia Ley General Tributaria, a partir del ao 1985 (artculo 145.3), como el Reglamento General de Inspeccin (artculo 62.1) atribuyen esta condicin al acta, dado que es un documento que expide un funcionario adscrito a la Inspeccin de Tributos en el ejercicio de sus competencias, con las solemnidades requeridas por la ley. De modo que el acta cumple, en efecto, todos los requisitos del artculo 1.216 del Cdigo Civil para ser incluida en la categora de los documentos pblicos13.
Cfr. L. Riera Asa, voz Actas, en Nueva Enciclopedia Jurdica, ed. Seix, t. II, Barcelona, 1950, pg. 281; A. Gota Losada, Tratado del Impuesto sobre la Renta, cit., vol. IV, Madrid, 1972, pg. 546; M. Pont Mestres, La prueba preconstituida del hecho imponible en la Ley General Tributaria, en Civitas R.E.D.F., nm. 14, 1977, pg. 260; J.L. Prez de Ayala y E. Gonzlez, Curso de Derecho Tributario, t. II, 2. ed., Edersa, Madrid, 1978, pgs. 94-95; J. Martn Queralt y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 8. ed. revisada y puesta al da, Tecnos, Madrid, 1997, pg. 367; R. Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero, I. Derecho Tributario (Parte General), Civitas, Madrid, 2000, pg. 323; F. Prez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 11. ed., Civitas, Madrid, 2001, pgs. 277-278; A. Morillo Mndez, Las actas y las diligencias como documentos pblicos. Caractersticas y valor probatorio, en Carta Tributaria, nm. 9, 2001, pgs. 1 y sigs. 13 Como es sabido, con el propsito de eliminar la dualidad de regulaciones de la prueba civil, la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, deroga casi todos los preceptos del Cdigo Civil relativos a la prueba de las obligaciones (artculos 1.214 a 1.253). nicamente, se mantienen en vigor los artculos 1.216 a 1.225, sobre los documentos pblicos, y 1.227 a 1.230, referidos a los documentos privados. De manera que, conforme al artculo 1.216 del C.C., siguen siendo documentos pblicos los que expide un notario o empleado pblico competente con las solemnidades requeridas por la ley. Incluso la Exposicin de Motivos de la propia Ley de Enjuiciamiento Civil advierte: Ha de sealarse tambin que determinados preceptos de diversas leyes atribuyen carcter de documentos pblicos a algunos respecto de los que, unas veces de modo expreso y otras implcitamente, cabe la denominada prueba en contrario. La presente Ley respeta esas disposiciones de otros cuerpos legales, pero est obligada a regular diferenciadamente estos documentos pblicos y aquellos otros, de los que hasta aqu se ha venido tratando, que por s mismos hacen prueba plena. Por tanto, en rigor las actas de inspeccin constituyen documentos pblicos no slo segn el artculo 1.216 del C.C., sino adems porque as lo establecen de forma expresa los artculos 145.3 de la L.G.T. y 62.1 del R.G.I.T. Simplemente, respecto a sus efectos probatorios, ha de tenerse en cuenta que el artculo 319.1 de la L.E.C. atribuye el valor de prueba plena slo a los comprendidos en los nmeros 1 a 6 del artculo 317, esto es, a los autorizados por fedatarios pblicos (secretarios judiciales, notarios, corredores de comercio, registradores de la propiedad y mercantiles, y otros funcionarios pblicos legalmente facultados para dar fe). Mientras que el apartado segundo del artculo 319 dispone que la fuerza probatoria de los documentos administrativos no comprendidos en los nmeros 5 (los expedidos por funcionarios pblicos legalmente facultados para dar fe en el ejercicio de sus funciones) y 6 (los que, con referencia a archivos y registros de rganos del Estado, de las Administraciones Pblicas o de otras entidades de Derecho Pblico, sean expedidos por funcionarios facultados para dar fe de disposiciones y actuaciones de aquellos rganos, Administraciones o entidades) del artculo 317, a los que las leyes otorguen el carcter de pblicos, ser la que establezcan estas leyes. En definitiva, las actas de inspeccin son documentos pblicos que hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin salvo que se acredite lo contrario, pues en este sentido se pronuncian tanto la Ley General Tributaria como el Reglamento General de Inspeccin. Es ms, el mismo artculo 319.2 i.f. aade que, en defecto de disposicin
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Sin embargo, las declaraciones que documentan las actas no constituyen, de acuerdo con la tesis expuesta, actos administrativos, pues no se trata de declaraciones de voluntad, sino de actuaciones preparatorias de los actos administrativos que ponen fin al procedimiento de gestin tributaria 14. En este sentido, el profesor Albiana sostiene que la aplicacin del tributo da lugar a una diversidad de actos preparatorios de la decisin final sobre la cuanta de la deuda tributaria. Especialmente, la realizacin de la actividad probatoria genera actos externos en cuanto ha de relacionarse con los administrados, pero no dejan de ser de tramitacin hasta que se dicta la decisin final15. Esos actos preparatorios, a diferencia del acto de liquidacin, puesto que no encierran declaraciones de voluntad administrativa ni tienen carcter definitivo, no se conciben como verdaderos actos administrativos. A nuestro juicio, por el contrario, si bien carecen de autonoma funcional en el seno del procedimiento de liquidacin tributaria, ya que estn al servicio del acto de liquidacin y no declaran o determinan per se derechos u obligaciones, los actos preparatorios del procedimiento constituyen autnticos actos administrativos. As lo creemos por dos razones: desde el punto de vista material, los actos preparatorios o actos de trmite contienen declaraciones de conocimiento, de juicio o de deseo de gran trascendencia jurdica para la correcta aplicacin del tributo; y desde el punto de vista procedimental, es obvio que en el curso del procedimiento de liquidacin se producen diversos actos que no gozan de autonoma funcional porque no definen una situacin jurdica, de manera que no pueden calificarse de actos definitivos. Por tanto, siguiendo el concepto ms amplio de acto administrativo propuesto por el profesor Garca de
expresa, los hechos, actos o estados de cosas que consten en estos documentos se tienen por ciertos, salvo que otros medios de prueba desvirten la certeza de lo documentado. 14 C. Albiana Garca-Quintana, Temas de Derecho Tributario Espaol, cit., pg. 242. 15 C. Albiana Garca-Quintana, El titular de la funcin inspectora de los tributos: rasgos distintivos, cit., pg. 545.
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Enterra, que califica como tales las declaraciones no slo de voluntad sino tambin de conocimiento, de juicio o de deseo, que emite un rgano de la Administracin en ejercicio de una potestad administrativa distinta de la potestad reglamentaria16, no existe ningn impedimento para admitir que las actas pertenecen a esta categora jurdica. Las declaraciones de conocimiento (fijacin de los hechos) y de juicio (propuesta de liquidacin o de regularizacin) que documentan las actas de inspeccin nos proporcionan dos ejemplos de actos de trmite. En muchos casos, a la Administracin le resultara imposible precisar la existencia y cuanta de la obligacin tributaria si no se llevan a cabo las actuaciones comprobadoras e investigadoras necesarias para fijar los elementos integrantes del hecho imponible, y stos se hacen constar en el acta de inspeccin. De ah su importancia prcticamente decisiva en el seno del procedimiento de gestin tributaria. Mas, es cierto que el acta carece de eficacia jurdica si no se dicta el acto de liquidacin correspondiente. Por ello, considero que el acta es un acto de trmite, instrumental respecto del acto decisorio que declara el importe de la deuda tributaria. En segundo lugar, por lo que se refiere al contenido del acta, vemos que, en opinin del profesor Albiana, bsicamente las actas deben limitarse a constatar todos aquellos hechos y circunstancias determinantes de la existencia y cuanta de la deuda tributaria, sin incluir al mismo tiempo valoraciones y calificaciones jurdicas, ni tampoco propuestas de liquidacin o regularizacin de la situacin tributaria objeto de comprobacin. Ciertamente, el propio Reglamento de Inspeccin de 1926 ya estableca
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E. Garca de Enterra y T.R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, t. I, 6. ed., Civitas, Madrid, 1993, pg. 520. Tambin, en cuanto a las clases de actos administrativos por razn de su contenido, el profesor Santamara Pastor nos dice que hay que resaltar la existencia, frente al tpico acto administrativo constitutivo de una declaracin de voluntad [...] de otras modalidades que expresan declaraciones de conocimiento, de juicio o valoracin y de deseo o propuesta (J.A. Santamara Pastor, Principios de Derecho Administrativo, vol. II, Centro de Estudios Ramn Areces, Madrid, 1999, pgs. 132-133).
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en su artculo 62 que el inspector actuante, si bien a efectos puramente internos y no respecto del contribuyente17, propondra en el informe que acompaaba al acta la liquidacin que a su juicio deba practicarse. Pero es obvio, y as lo seala el autor, que la funcin primordial de la Inspeccin de los Tributos consiste en la comprobacin e investigacin de los hechos con trascendencia tributaria. De modo que, como se explica en el captulo cuarto de este trabajo, en rigor la propuesta de liquidacin o de regularizacin que formula el inspector actuario no forma parte de la esencia del acta. Por ello, el autor no aprueba que en la actualidad cada vez con mayor frecuencia el procedimiento de gestin concluya al extenderse el acta de conformidad acompaada, en su caso, del ingreso de la deuda, pero sin que haya tenido lugar un pronunciamiento expreso del inspector jefe. En estos supuestos, el propio inspector actuario fija los elementos constitutivos del hecho imponible y, acto seguido, elabora una propuesta de liquidacin que adquiere el carcter de liquidacin provisional o definitiva en virtud de la tcnica del silencio administrativo. Estamos, as, ante un acto de liquidacin presunto. Pero lo cierto es que, en aras de la imparcialidad y la objetividad en el ejercicio de las funciones administrativas, la competencia para liquidar el tributo debera quedar reservada a un rgano distinto (oficina de gestin), que no haya intervenido en el desarrollo de la comprobacin tributaria. E incluso admitiendo que ambas funciones, tanto la de comprobacin e investigacin como la de liquidacin, estn atribuidas a un mismo rgano, no vemos la necesidad de que, junto a la declaracin de conocimiento sobre los hechos, se haga constar la propuesta de liquidacin o de regularizacin que proceda a juicio del inspector. Se trata de dos actos distintos, que presuponen el ejercicio de funciones administrativas tambin distintas. Su inclusin conjunta en el acta, sobre
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Cfr. M. Pont Mestres, Los documentos de la Inspeccin: diligencias, comunicaciones, informes y actas, en R.D.F.H.P., nm. 171, 1984, pg. 657.
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todo en los casos de actas de conformidad, obedece al propsito de agilizar y dotar de mayor eficacia al procedimiento de gestin tributaria. Mas, no olvidemos que la conformidad slo se presta a los elementos de hecho; en ningn caso, a la propuesta de liquidacin o regularizacin de la situacin tributaria. De manera que la mayor agilidad del procedimiento tiene lugar en detrimento de la verdadera esencia y finalidad no slo del acta de inspeccin, sino tambin, como se expone ms adelante en la seccin segunda, de la conformidad del sujeto inspeccionado acerca de los hechos con trascendencia tributaria. Por ltimo, respecto a los efectos jurdicos de las actas de inspeccin, recordemos que, en opinin del profesor Albiana, cumplen una finalidad bsicamente probatoria. El acta proporciona a la Administracin la prueba de la realizacin del hecho imponible que ha de aportarse en todo caso al expediente de liquidacin. Mas, en realidad, no basta para probar la realizacin de los hechos determinantes del an y el quantum de la obligacin tributaria material. De ah que las manifestaciones de la Inspeccin deban resultar acreditadas por medios distintos. Entre otras, la conformidad del sujeto es la prueba ms frecuente de los hechos reflejados en las actas. Obsrvese, no obstante, que, en caso de que aqul se niegue a firmar el acta, ya no se precisa, como dispona el artculo 61A) de la Real Orden de 13 de julio de 1926, la firma de dos testigos instrumentales o de un agente de la autoridad que confirmen los hechos reflejados en el acta por el inspector. Desde el ao 1985, el artculo 145.3 de la L.G.T. dispone que las actas son documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. E, igualmente, el artculo 62.2 del R.G.I.T. especifica que el acta prueba los hechos que resulten de la constancia personal y directa del inspector actuario; y, por tanto, incluso aqullos que no resulten acreditados por otros medios, como ocurre, por ejemplo, con el nmero de trabajadores 32
de la empresa, el nmero de mesas de un restaurante, las mercancas existentes en un almacn, la existencia de unas facturas archivadas en un sitio distinto al de las facturas ya conocidas por la Administracin, etc. Adems, los efectos probatorios del acta se producirn en el proceso contencioso, donde tiene lugar una verdadera actividad probatoria, y no en el marco de la gestin tributaria. De hecho, el autor advierte que aqu no puede hablarse de prueba en sentido tcnico. Pues, en efecto, no debe olvidarse que para liquidar y exigir el tributo, la Administracin no ha de demostrar el hecho del cual depende la existencia de su derecho de crdito; slo tiene que verificar que se dan los presupuestos fcticos que integran el hecho imponible. Obviamente, en el curso del procedimiento de inspeccin se obtienen todos los comprobantes y justificantes que desempearn su funcin propia como medios de prueba con posterioridad, en va econmico-administrativa y contenciosa18. Hasta entonces, no se desarrolla la actividad de prueba caracterstica del proceso judicial, consistente en el acto o serie de actos procesales por los que se trate de convencer al juez de la existencia o inexistencia de los datos lgicos que han de tenerse en cuenta en el fallo19. Con carcter previo a la determinacin y exigencia del tributo, la Administracin no rene y efecta la libre valoracin de todos aquellos instrumentos que le proporcionen alguna informacin sobre la existencia o inexistencia de un dato con trascendencia tributaria. Simplemente, conviene insistir en ello, los rganos inspectores comprueban no prueban la realizacin del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria material, y hacen constar los elementos que lo integran en el acta de inspeccin.
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Cfr. C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, Estudio Preliminar a los Principios de Derecho Tributario de A. Berliri, vol. III, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1973, pgs. 22 y sigs.; id., La prueba en el procedimiento de gestin tributaria, en Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, Libro-Homenaje al Prof. D. Fernando Sinz de Bujanda, vol. II, I.E.F., Madrid, 1991, pgs. 1.449 y sigs.; F. Clavijo Hernndez, La comprobacin tributaria. La prueba, en Manual General de Derecho Financiero, coord. por J. Lasarte, t. II, 2. ed., Comares, Granada, 1999, pgs. 570 y sigs.
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II. LA TESIS DEL PROFESOR SINZ DE BUJANDA A) Enunciacin de la tesis De acuerdo, en parte, con la tesis que acaba de exponerse, el profesor Sinz de Bujanda20, defiende la naturaleza probatoria de la actividad comprobadora e investigadora que desarrollan los rganos de inspeccin. En este sentido, afirma que el acta de inspeccin constituye un documento pblico que hace prueba de los elementos integrantes del hecho imponible, si bien stos deben resultar acreditados al mismo tiempo por otros medios. Como se ir viendo en las pginas que siguen, esta postura la siguen muchos de los autores que han abordado el estudio de la documentacin de las actuaciones inspectoras. La gestin tributaria, segn leemos en las Notas de Derecho Financiero, engloba una serie de procedimientos estrechamente ligados entre s en cuanto persiguen, en su conjunto, el resultado comn y fundamental de dar efectividad a los mandatos de las normas tributarias21. As, la inspeccin tributaria se define como aqul procedimiento a travs del cual, en virtud de una serie de actos concatenados, la Administracin pblica da efectividad en la fase liquidatoria a las normas que imponen obligaciones tributarias (sea mediante la comprobacin de hechos imponibles declarados, sea mediante la
Cfr. J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pg. 344. AA.VV., Notas de Derecho Financiero, cit., pgs. 919 y sigs.; F. Sinz de Bujanda, Los mtodos de determinacin de las bases imponibles y su proyeccin sobre la estructura del sistema tributario, Discurso de ingreso en la Real Academia de Jurisprudencia y Legislacin, en Hacienda y Derecho, t. VI, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1973, pgs. 187 y sigs.; id., Lecciones de Derecho Financiero, Facultad de Derecho-Universidad Complutense, Seccin Publicaciones, Madrid, 1979, pgs. 289 y sigs. 21 Cfr. F. Clavijo Hernndez, Notas sobre el procedimiento de liquidacin en el Derecho Tributario espaol, en Libro Conmemorativo del Bicentenario de la Universidad de La Laguna, La Laguna, 1993, pgs. 141 y sigs.; A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, Edersa, Madrid, 1990, pg. 549; A. Mantero Senz, Inspeccin. Documentacin (Artculo 146), en Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, Libro-Homenaje al Profesor D. Fernando Sinz de Bujanda, I.E.F., Madrid, 1991, pg. 1.704. Sobre el concepto de procedimiento en
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investigacin de los que permanecen ocultos) y obtiene informes y datos necesarios para la adopcin fundada de resoluciones que, sin referirse directamente a operaciones liquidatorias, se producen, no obstante, en el mbito de aplicacin del tributo. Justamente, el procedimiento de inspeccin facilita la correcta liquidacin del tributo porque es el cauce formal de la serie de actos en que se concreta la accin inspectora para ofrecer a los rganos de liquidacin un conocimiento cierto de hechos imponibles (contemplado en todos sus elementos y aspectos) y de cuantos otros elementos ofrezcan relevancia jurdica para determinar la cuanta de las deudas tributarias. Las actuaciones inspectoras, tanto las de comprobacin o verificacin del contenido de las declaraciones presentadas, como las de investigacin de aquellos hechos con trascendencia tributaria desconocidos para la Administracin, se dirigen a averiguar la verdad objetiva sobre los elementos integrantes del hecho imponible y, por tanto, se conciben como un instrumento puesto al servicio del acto liquidatorio final. No obstante, en opinin del autor, los rganos inspectores no deben practicar verdaderas liquidaciones sino simples propuestas de liquidacin, ya que su creacin obedece al principio de divisin del trabajo. El ejercicio de la funcin liquidatoria ha de quedar reservado en exclusiva a los rganos de gestin. En particular, respecto al acto de determinacin del hecho imponible, el profesor Sinz de Bujanda afirma que la liquidacin no est constituida tan slo por el acto administrativo final de fijacin de la cuanta del dbito, sino por una actuacin actos serie de
que integran el procedimiento liquidatorio, dentro del cual cabe lgicamente
distinguir la fijacin del dbito de otros actos previos (v.gr., determinacin de la existencia del hecho imponible, valoracin de bienes, etc.), cuya sustantividad, en el
que se basan estos trabajos, puede consultarse J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 317 y sigs.
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plano jurdico, depender de las normas que en cada ordenamiento los regulen. (Ser, por ejemplo, indudable su sustantividad si son susceptibles de impugnacin aislada, es decir, antes de que el acto liquidatorio final se produzca.) Por va de principio no tiene, en cambio, sentido negar la posibilidad de que el ordenamiento configure como acto administrativo sustantivo la declaracin de que el sujeto pasivo aparece vinculado a un determinado hecho imponible, aun antes de que exista pronunciamiento especfico sobre el importe de su deuda tributaria.22 Como es sabido, tal declaracin corresponde, en nuestro actual ordenamiento jurdico, al inspector jefe. El inspector actuario slo hace constar en el acta una declaracin de conocimiento sobre los hechos objeto de comprobacin e investigacin23, que en ningn caso constituye el acto de fijacin del hecho imponible, pues el inspector jefe puede apartarse del contenido del acta al dictar el acto de liquidacin. Por lo dems, segn la tesis del profesor Sinz de Bujanda, los actos que integran todo procedimiento administrativo se reflejan en un conjunto de documentos de diverso contenido y relevancia jurdica, entre los que destacan las actas como una de las formas ms importantes de documentacin de las actuaciones inspectoras. En este sentido, afirma que el acta constituye la manifestacin escrita de algo que atae directamente a una determinada situacin tributaria y sobre la que, en acuerdo o en desacuerdo, se pronuncian conjuntamente el funcionario actuante y el sujeto pasivo. Nos dice el autor que el acta se extiende en la fase de ultimacin del procedimiento de inspeccin para dejar constancia del resultado de las actuaciones comprobadoras e investigadoras, si bien puede tratarse de un resultado parcial y escalonado, en cuyo caso se formalizar un acta previa, o del resultado final de la inspeccin tributaria, que se recoger en un acta
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F. Sinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, cit., pgs. 193 y sigs., n. 19. Cfr. A. Hernanz Martn, Impugnacin de las actas de conformidad extendidas por la Inspeccin de Hacienda, en Gaceta Fiscal, nm. 184, 2000, pg. 127.
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definitiva. Asimismo, junto a los elementos integrantes del hecho imponible, las actas deben contener los restantes datos enumerados en el artculo 145.1 de la L.G.T., pero nunca el propio acto de liquidacin. El acta de inspeccin, sea cual sea el modelo de que se trate, slo debe incluir una propuesta de liquidacin y no una verdadera liquidacin tributaria, pues en efecto, con anterioridad a la reforma de la Ley General Tributaria en el ao 1985 los rganos de inspeccin no producen actos administrativos en que se declaren situaciones jurdicas. Precisamente, aade el profesor Sinz de Bujanda, la gran variedad de actas de inspeccin que convivan en la dcada de los setenta se opone al espritu flexible y simplificado del artculo 144 de la L.G.T., que slo hace referencia a las actas previas y definitivas24. En la actualidad, finalmente, la regulacin simplificada y uniforme de las clases y modelos de actas ha sido llevada a cabo por el Reglamento General de Inspeccin y la Resolucin de 16 de septiembre de 1998, de la Direccin General de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, sobre modelos de actas. En cuanto a la distincin entre las actas y los dems documentos que expide la Inspeccin de los Tributos (diligencias, comunicaciones e informes), el autor destaca la especial trascendencia de las primeras en el procedimiento de gestin tributaria. A diferencia de las diligencias y comunicaciones, las actas se refieren al objeto fundamental del procedimiento de inspeccin y, en este sentido, contienen todos los elementos integrantes del hecho imponible y, en definitiva, todos los datos necesarios para la correcta liquidacin del tributo. Asimismo, desempean una funcin primordial en la
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Asimismo, en la dcada de los setenta, el profesor Cervera Torrejn denunciaba el exceso de formalismo en la tipificacin de los supuestos que daban lugar a la extensin de nuevas clases de actas de inspeccin (F. Cervera Torrejn, La inspeccin de los tributos. Garantas y procedimiento, I.E.F., Madrid, 1975, pgs. 35, 111, 120, 128, 131 y 137). En idntico sentido, A. Mantero Senz, La nueva normativa sobre liquidaciones derivadas de actuaciones inspectoras, en Crnica Tributaria, nm. 51, 1984, pg. 96; A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pg. 954.
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determinacin de la cuanta de la obligacin tributaria los informes que se emitan como complemento de las actas de inspeccin. En ellos se explica y justifica el propio contenido del acta, haciendo constar una declaracin de juicio del inspector actuario sobre los fundamentos legales del correspondiente acto de liquidacin. Por ltimo, interesa destacar los efectos que, en opinin del profesor Sinz de Bujanda, son caractersticos de las actas de inspeccin. En primer lugar, afirma que el acta produce el efecto fundamental de impulso del procedimiento de gestin tributaria 25. As se manifiesta, especialmente, en aquellos supuestos en que la Inspeccin de los Tributos investiga la situacin tributaria de un sujeto determinado y descubre la realizacin de hechos con trascendencia tributaria que no han sido declarados. La propia acta pone en marcha el procedimiento de liquidacin, facilitando al rgano de gestin competente los elementos necesarios para precisar la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Incluso si se ha llevado a cabo la comprobacin completa del hecho imponible y, en consecuencia, procede la extensin de un acta definitiva, el inspector actuario se limita a incluir en ella una propuesta de liquidacin que deber ser aceptada o rechazada por el rgano de gestin26. Lo mismo ocurre siempre que los rganos inspectores comprueben que en la declaracin presentada se han omitido ciertos datos, o bien se han incluido algunos errneos. Entonces, de nuevo con base en los hechos y circunstancias consignados en el acta, el rgano de gestin procede a fijar con exactitud la cuanta de la deuda tributaria.
Afirma el profesor Pont Mestres que las actas son documentos destinados a impulsar el procedimiento liquidatorio, en los que se recogen determinadas actuaciones de los rganos de comprobacin e investigacin de la Administracin tributaria, con sus resultados, destinados a generar efectos jurdicos (M. Pont Mestres, Los documentos de la Inspeccin: diligencias, comunicaciones, informes y actas, cit., pg. 703). 26 Cfr. S. Mazorra Manrique de Lara, Documentacin que sirve de declaracin, ventas que no son exportaciones y actas que no son actos en el I.G.T.E., en Crnica Tributaria, nm. 29, 1989, pg. 320.
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En segundo lugar, el profesor Sinz de Bujanda se refiere a los efectos probatorios derivados de la extensin del acta de inspeccin. Conforme al artculo 114.1 de la L.G.T., nos explica, no basta a la Administracin conocer su derecho de crdito sino que adems debe probar su existencia. De manera que las actuaciones inspectoras se desarrollan con el propsito de comprobar e investigar la situacin tributaria de los contribuyentes27 y, al mismo tiempo, de procurar a la Administracin la prueba que necesita de la realizacin del hecho imponible. Mas, en opinin del autor, ha de tenerse en cuenta que el rgano inspector no puede crear para la Administracin a la que pertenece una prueba que le permita fundamentar su derecho de crdito frente al contribuyente, y, por ello, el acta no constituye por s sola prueba suficiente de los datos que refleja28. En realidad, las actas se conciben como documentos pblicos que sirven de simples vehculos o medios de informacin de la Inspeccin de los Tributos a los rganos que tienen legalmente atribuida la funcin liquidatoria. Resumiendo, la Administracin [...] habr de ejercitar su derecho una vez que resulte probado el hecho que lo constituye, y para alcanzar esa prueba tendr que valerse de los medios que la Inspeccin le seale en el acta sin que sta baste por s sola o de los que las propias oficinas liquidatorias obtengan. Entre los medios de prueba que, con frecuencia, se incluyen en el acta, el autor destaca, como tambin apunta el profesor Albiana, la conformidad del sujeto inspeccionado, que exime a la Administracin de la carga de la prueba de los hechos confesados. Si, por el contrario, se trata de un acta de disconformidad, las manifestaciones del inspector actuario han de apoyarse en justificantes y comprobantes obtenidos en el curso del procedimiento de inspeccin. En
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Empleamos el trmino contribuyente no en el sentido tcnico del artculo 31 de la L.G.T. como sujeto que realiza el hecho imponible, sino en el sentido ms amplio de la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes (artculo 1.3), como sujeto de obligaciones y deberes tributarios.
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definitiva, segn la tesis que analizamos, el acta slo prueba aquellos hechos que asimismo consten a travs de otros medios probatorios29.
B) Observaciones crticas De la tesis del profesor Sinz de Bujanda sobre las actas de la Inspeccin de los Tributos interesa resaltar tres ideas fundamentales: en primer lugar, la concepcin del acta como documento, junto a la posibilidad de que el acto de comprobacin, del inspector jefe, sea considerado como un acto administrativo sustantivo; en segundo lugar, la distincin entre los datos fcticos y los datos jurdicos que se recogen en el acta; y, en tercer lugar, la clasificacin de los efectos jurdicos que produce la extensin del acta de inspeccin. Respecto a la naturaleza jurdica del acta, ciertamente, como veamos, estamos ante un documento pblico que expide un funcionario de la Inspeccin de los Tributos en el ejercicio de sus funciones. El acta se extiende para documentar el resultado de las actuaciones comprobadoras e investigadoras y, de esta forma, hacer posible la fijacin y exigibilidad de la obligacin tributaria material, que, como nos recuerda el autor, es el objetivo comn que persiguen los diversos actos que se dictan en el marco del procedimiento de liquidacin. Especial relevancia en la determinacin de la existencia y cuanta de la deuda tributaria tiene la declaracin de que el sujeto pasivo aparece vinculado a un determinado hecho imponible, pudiendo configurarse como acto administrativo sustantivo. De lege lata, sin embargo, ni las declaraciones formuladas por el inspector actuario y recogidas en el acta, ni en muchos casos el propio acto de comprobacin que
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Cfr. C. Albiana Garca-Quintana, Temas de Derecho Tributario Espaol, cit., pg. 242; id., Las actas de la Inspeccin de los Tributos y la prueba de los hechos en los delitos contra la Hacienda Pblica, cit., pg. 11.
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dicta el inspector jefe, se consideran actos administrativos sustantivos. Como es sabido, el acta no vincula al inspector jefe, que, incluso, puede acordar el cese de su eficacia y la realizacin de nuevas actuaciones inspectoras siempre que lo estime necesario para la correcta determinacin de los hechos. Y, por su parte, el acto de comprobacin generalmente forma parte de la motivacin del acto de liquidacin, constituyendo ambos un nico acto a efectos de notificacin y recursos30. Slo con carcter excepcional, aquellas actuaciones inspectoras que tienen por objeto la tasacin o comprobacin del valor de un bien, una renta, un producto, un derecho o un patrimonio (artculo 13 del R.G.I.T.) dan lugar a un acto administrativo especial, el llamado acto de comprobacin de valor (artculos 40.5 del R.I.S.D., 46 de la L.I.T.P.A.J.D., 70.4 de la L.R.H.L.). Con todo, ntese que, si bien el acta slo recoge una declaracin de conocimiento del inspector actuario sobre los hechos fiscalmente relevantes y en ningn caso constituye el acto de fijacin del hecho imponible, a nuestro juicio, es un instrumento fundamental al servicio de la liquidacin del tributo y, como tal, un acto administrativo de trmite. En rigor, la declaracin de conocimiento sobre los hechos verificados o descubiertos por el inspector y la declaracin de juicio sobre la cuanta de la deuda tributaria obedecen al propsito de dar efectividad a los mandatos de las normas tributarias, o, lo que es lo mismo, de garantizar la correcta aplicacin del tributo. Se trata de actos que no definen per se la situacin jurdico-tributaria del sujeto inspeccionado, si bien permiten que los actos definitivos cumplan esta tarea. As, podemos afirmar que el acta constituye un presupuesto de admisibilidad del acto de liquidacin, y ste, a su vez, es condicin de eficacia del acta de inspeccin.
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Cfr. J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pg. 317. Cfr. A. Berliri, Principios de Derecho Tributario, vol. III, Traduccin y Estudio Preliminar por C. Palao Taboada, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1973, pg. 198; J.R. Ruiz Garca, La liquidacin en el ordenamiento tributario, Civitas, Madrid, 1987, pg. 117; L. Snchez Serrano,
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En segundo lugar, advertimos que el profesor Sinz de Bujanda insiste en la conveniencia de distinguir los simples datos de hecho de la propuesta de liquidacin formulada en el acta por el inspector. El fundamento de esta distincin reside en la verdadera esencia del acta, que consiste en dejar constancia de los elementos constitutivos del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria, no en determinar su cuanta. As lo sealbamos en pginas anteriores. La distribucin de funciones, entre inspector actuario e inspector jefe segn la normativa en vigor, se establece en aras de garantizar la imparcialidad y la objetividad de la actuacin administrativa. Tratndose de actas de conformidad, la propuesta de liquidacin no se convierte en acto de liquidacin conforme a la tcnica del silencio administrativo31. En realidad, lo que ocurre es que el acto de liquidacin tiene carcter presunto: una vez examinada el acta de inspeccin, el inspector jefe acepta la propuesta de liquidacin formulada por el inspector actuario y, en consecuencia, prescinde de dictar un acto de liquidacin expreso que coincidira plenamente con aqulla. Por ltimo, conforme a la tesis examinada, interesa destacar que el acta produce efectos probatorios respecto de aquellos hechos que asimismo resulten acreditados por otros medios de prueba. Mas, como decimos, hoy la propia Ley General Tributaria (artculo 145.3) y el Reglamento General de Inspeccin (artculo 62.2) establecen que el acta hace prueba de los hechos que motiven su formalizacin y resulten de su constancia
Comentario al artculo 52 de la L.G.T., en Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, t. I, Madrid, Edersa, 1982, pg. 437. 31 Advierte Lanau Vials que el acta contiene simplemente una propuesta de liquidacin que no deja de ser tal propuesta por el hecho de que exista conformidad del obligado tributario (R. Lanau Vials, La finalizacin del procedimiento inspector: las actas en Impuestos, nm. 12, 1987, pg. 904). Y tambin Lpez de Arriba y Guerri entiende que el acto de liquidacin es del inspector jefe (A. Lpez de Arriba y Guerri, El Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en Impuestos, nm. 7, 1986, pgs. 1.125 y sigs.). En cambio, en opinin de Arrez, el Inspector liquida, liquida siempre, en el acta de conformidad (A. Arrez, Las actas de inspeccin, en Gaceta Fiscal, nm. 110, 1993, pg. 187).
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personal para los actuarios32. Incluso el propio Tribunal Constitucional (STC 76/1990, de 26 de abril) seala lo siguiente:
Ha de excluirse a limine que el artculo 145.3 de la Ley General Tributaria establezca una presuncin legal que dispense a la Administracin, en contra del derecho fundamental a la presuncin de inocencia, de toda prueba respecto de los hechos sancionados, puesto que el precepto parte justamente de la existencia de un medio probatorio vlido en Derecho. Es igualmente evidente que la norma impugnada no establece tampoco una presuncin iuris et de iure de veracidad o certeza de los documentos de la Inspeccin (que sera tambin incompatible con la presuncin constitucional de inocencia), ya que expresamente admite la acreditacin en contrario. El precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspeccin tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoracin de la prueba. A ello debe aadirse que ese valor probatorio slo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurdicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas y diligencias.
En efecto, el acta constituye un medio probatorio vlido en Derecho, salvo demostracin en contrario. Se trata de un documento pblico administrativo (artculo 137.3 de la L.R.J.A.P. y P.A.C.) que extiende un funcionario al servicio de la Inspeccin de Tributos y que, por ello, goza de una especial eficacia probatoria tradicionalmente concebida como presuncin iuris tantum de veracidad o certeza (artculos 319.2 i.f. y 385.3 de la L.E.C.)33. De manera que la carga de la prueba en la esfera judicial incumbe al sujeto que se opone al contenido del acta, sin que para ello sea preciso que los hechos
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Segn el artculo 55 del Borrador de Anteproyecto de Reglamento General de Inspeccin de 1981, las actas y diligencias de la Inspeccin de los Tributos gozan de presuncin de veracidad, salvo prueba en contrario, en cuanto a las afirmaciones o apreciaciones de los actuarios que sean expresin de su conviccin y resultado de su personal y directa comprobacin in situ de los hechos a que se refieran (citado por A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pg. 241). 33 Cfr. M. Montalvo Santamara, Cmo actuar ante la Inspeccin de Hacienda, CISS, Valencia, 1994, pgs. 158 y sigs. En contra de esta tesis, seala la profesora Garca Rubio que, a diferencia de lo que ocurre en el caso de las presunciones, en las actas de la Inspeccin de Trabajo no se parte de la existencia de una afirmacin base de la que, en virtud de un nexo lgico, se extrae una afirmacin presunta. Realmente, lo que hace la Ley es presumir como ciertos unos hechos reflejados por el rgano inspector en el acta, pero sin vincularlos a ningn otro hecho del que puedan deducirse (M.A. Garca Rubio, La presuncin de certeza de las actas de la Inspeccin de Trabajo y Seguridad Social, tirant lo blanch, Valencia, 1999, pgs. 23-24). Tambin en este sentido, A. Polo Soriano, La presuncin de veracidad de los documentos de la Inspeccin, en Impuestos, t. II, 1985, pg. 284; M. Navarro Egea, Notas sobre la conformidad del interesado con las actas de la inspeccin (II),en Quincena Fiscal, nm 10, 2001, n. 35. En opinin del profesor Gonzlez Garca, la presuncin tan slo crea una relacin causal entre dos realidades o hechos naturales (E. Gonzlez Garca, Las presunciones y ficciones como mecanismos de reaccin frente al fraude de la ley tributaria, en R.D.F.H.P., nm. 179, 1985, pg. 1.011).
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comprobados directamente por el inspector y reflejados en aqulla al mismo tiempo resulten acreditados en virtud de otros medios de prueba. Al inspector actuario le corresponde no slo desarrollar las actuaciones comprobadoras e investigadoras necesarias para la determinacin de los hechos, sino que, acto seguido, ha de consignar tales hechos en el acta respetando las formalidades legales pertinentes. As, para que el acta produzca efectos probatorios han de darse, en todo caso, tres requisitos: En primer lugar, el autor del acta (requisito subjetivo) debe ser un funcionario pblico competente para expedir esta clase de documentos una vez que ha efectuado personalmente la comprobacin inspectora y, en consecuencia, ha obtenido un conocimiento directo de los elementos integrantes del presupuesto de hecho del tributo34. Siempre que acte en cumplimiento de las tareas que tiene atribuidas, el inspector actuario, como todos los funcionarios de la Inspeccin de los Tributos, es considerado agente de la autoridad conforme a los artculos 140.2 de la L.G.T. y 6 del R.G.I.T.35 Ciertamente, como seala la mencionada sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, y asimismo pone de manifiesto, hoy, el artculo 319.2 i.f. de la L.E.C., la intervencin de funcionario pblico no significa que las actas tengan una absoluta preferencia probatoria que haga innecesaria la formacin de la conviccin judicial acerca de la verdad de los hechos empleando las reglas de la lgica y de la experiencia. Pero tampoco pueden condicionarse sus efectos probatorios a la existencia de otros medios de prueba que ratifiquen su contenido, ya que de esta forma realmente se estaran negando al acta los efectos que efectivamente le atribuyen tanto la Ley General
En opinin de Mantero Senz, la presuncin de veracidad de las actas y diligencias de la Inspeccin no deriva del principio de legalidad, sino de la consideracin, en cierto modo, de fedatario pblico del inspector de tributos [...] y derivara del artculo 1.218 del Cdigo Civil (A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pg. 240).
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Tributaria como el Reglamento General de Inspeccin. Lo que ocurre es que los datos recogidos en ella, por el inspector actuario en el ejercicio de sus funciones, gozan de la presuncin iuris tantum de certeza y, por tanto, tienen un valor probatorio relativo, supeditado a la posible presentacin por el contribuyente de otras pruebas que demuestren su falsedad. En segundo lugar, el acta debe dejar constancia de los hechos con trascendencia tributaria (requisito objetivo). Su eficacia probatoria se limita, no obstante, a aqullos que han sido objeto de comprobacin personal por el propio inspector actuario, sin perjuicio, conviene insistir en ello, de los medios de prueba que en defensa de sus derechos puedan aportar los particulares. As, por ejemplo, si el acta refleja el estado de los libros de contabilidad, la existencia de facturas no numeradas, la cantidad de mercancas en el almacn, el nmero de trabajadores de la empresa, la falta de diversas mquinas incluidas segn los registros contables de la entidad en los planes de amortizacin, etc., la propia acta per se es prueba de ello. Si, por el contrario, los hechos consignados en el acta debieran ser probados por otros medios, entonces simplemente, con base en ellos, la funcin del acta consistira en el mero relato de los elementos constitutivos del hecho imponible, y no en determinar tales hechos para evitar en lo posible volver a discutir sobre ellos. En tercer lugar, el acta ha de redactarse segn las formalidades establecidas tanto en la Ley General Tributaria como en el Reglamento General de Inspeccin y la Resolucin de 16 de septiembre de 1998 de la Direccin General de la A.E.A.T., sobre modelos de actas (requisito formal). Es preciso, pues, que en el
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Cfr. A. Delgado Pacheco, Derechos, deberes y facultades del personal inspector en el desarrollo de sus actuaciones, en Impuestos, vol. II, 1986, pgs. 213 y sigs.
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acta se consignen, entre otros datos, los relativos a la identificacin del sujeto inspeccionado, del inspector actuario, los elementos esenciales del hecho imponible, la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, las posibles alegaciones presentadas, etc.
III. LA TESIS DEL PROFESOR CERVERA TORREJN A) Enunciacin de la tesis En opinin del profesor Cervera Torrejn, la actividad administrativa de inspeccin tributaria se inserta naturalmente en la ms amplia actividad administrativa de gestin de los tributos que concluye al dictarse el acto de liquidacin36. De hecho, la actuacin inspectora se ordena en sus finalidades, en su estructura misma, en su regulacin global a idnticos objetivos que aquella actividad; como es sabido, se trata de fijar los elementos determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria material. Ya a partir de 1926, el legislador concibi la inspeccin como funcin administrativa que se ejercita frente a los particulares en el marco de un autntico procedimiento de comprobacin tributaria. Desde entonces, la actuacin de la inspeccin se centra en torno al acta en cuanto documento que recoge el resultado de la inspeccin. En definitiva, segn nos explica el autor, existe un procedimiento caracterstico de la inspeccin: aqul que en el ejercicio de las facultades de comprobacin e investigacin se materializa en un acta de inspeccin cumpliendo los trmites impuestos por las normas jurdicas. No obstante, hasta la entrada en vigor de la Ley General Tributaria no se estableci la obligatoriedad para los rganos de inspeccin de extender el acta, siempre
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Cfr. AA.VV., Notas de Derecho Financiero, cit., pg. 920; F. Sinz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, cit., pg. 289.
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que, conforme al artculo 144, las actuaciones llevadas a cabo tengan alguna trascendencia econmica para los sujetos pasivos. As, en garanta de los derechos de los contribuyentes, qued excluida la posibilidad de que, en lugar del acta, el rgano de inspeccin se ciese a emitir un informe, documento bsicamente dirigido a los rganos de la Administracin competentes para la prctica de la liquidacin tributaria, y, por tanto, de carcter interno. Las actas de inspeccin, nos dice el autor, son los documentos a los que el legislador ha dotado de unos determinados efectos, y antes que ello, los documentos abstraccin hecha a efectos dialcticos de su contenido rodeados de ciertas formalidades en garanta de los particulares37. Por tanto, nos encontramos con un documento que extiende el rgano inspector para consignar el resultado de las actuaciones comprobadoras e investigadoras, observando en todo caso ciertos requisitos para que puedan darse unos determinados efectos jurdicos. Mas, se advierte que, incluso despus de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria, las actas de inspeccin han sufrido importantes modificaciones desde el punto de vista de su contenido38. Como se recordar, en el acta de presencia slo deba quedar constancia del descubrimiento de la ocultacin de riqueza, pues corresponda a la oficina de gestin efectuar los trmites ulteriores de recabar la conformidad del interesado, calificar su acto, y liquidar sus cuotas y penalidades. Precisamente, afirma el profesor Cervera, segn el Real Decreto de Bases de la Inspeccin de 30 de enero de 1926, de un lado, dentro de la divisin de trabajo que se preconiza en el seno de la Administracin divisin inevitable con la emergencia de unos rganos de inspeccin frente a los de gestin la
F. Cervera Torrejn, La inspeccin de los tributos. Garantas y procedimiento, I.E.F., Madrid, 1975; id., Impugnacin de actas de invitacin, en Crnica Tributaria, nm. 11, 1974, pgs. 197 y sigs. 38 Cfr. C. Albiana Garca-Quintana, La Inspeccin de los Tributos: una evolucin significativa, cit., pgs. 767 y sigs.; J.J. Ferreiro Lapatza, Las funciones liquidadoras de la Inspeccin de los Tributos, en Civitas R.E.D.F., nm. 11, 1976, pgs. 401 y sigs.
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misin de la Inspeccin debe ser estrictamente la de aportar a estos ltimos elementos de hecho, sin entrar en apreciaciones de orden jurdico; en segundo lugar, de acuerdo con lo anterior, el contenido de las actas de inspeccin deber limitarse exclusivamente a la constancia de hechos sin que intervenga operacin alguna v.gr. liquidaciones que imponga aplicacin de normas jurdicas39. Por ello, aade, la atencin del legislador se fijaba primordialmente en el acta que documentaba el resultado de la inspeccin, y, en segundo lugar, en el procedimiento posterior [...] hasta el acto administrativo de liquidacin. Pero enseguida los rganos de inspeccin, que, ciertamente, haban sido creados para llevar a cabo funciones inspectoras40, comenzaron a asumir tareas liquidatorias41, y ello tuvo su reflejo inmediato en las actas de invitacin que introdujo la Orden Ministerial de 23 de septiembre de 192742. La evolucin posterior de las actas de inspeccin estuvo
Respecto, entre otras, de una sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 1972 (Ar. 4469), el profesor Cervera asegura que [...] existe una vieja doctrina de nuestra jurisprudencia muy oscurecida posteriormente. Las actas de inspeccin, por esencia, no pueden contener sino elementos de hecho, no calificaciones jurdicas. (F. Cervera Torrejn, Impugnacin de actas de invitacin, cit., pg. 197). 40 Cfr. R.I. Fernndez Lpez, La comprobacin de hechos por la Inspeccin de los Tributos, Marcial Pons, Madrid/Barcelona, 1998. 41 Por su parte, los rganos de gestin reaccionaron frente a la que consideraban una invasin de sus competencias liquidadoras y comenzaron a ejercer funciones de comprobacin tributaria. Sobre la distincin entre la comprobacin material de los rganos de inspeccin y la comprobacin formal de los rganos de gestin, pueden consultarse F.J. Magraner Moreno, La comprobacin tributaria de los rganos de gestin, Aranzadi, Pamplona, 1995; F. Clavijo Hernndez, en Manual General de Derecho Financiero, cit., pgs. 568-569; G. Casado Ollero y otros, Cuestiones tributarias prcticas, Distribuciones La Ley, Madrid, 1990, pgs. 389 y sigs.; G. de la Pea Velasco, La liquidacin provisional de oficio y la comprobacin abreviada (el nuevo artculo 123 de la L.G.T.), en Impuestos, nm. 1, t. I, 1996, pgs. 61 y sigs. 42 Seala el profesor Palao Taboada que en esta Orden se contena la idea bsica que estara presente en toda la regulacin posterior (C. Palao Taboada, El nuevo procedimiento de la Inspeccin Tributaria, en Hacienda Pblica Espaola, nm. 80, 1983, pg. 15). En este sentido, la Memoria de la Direccin General de Rentas Pblicas de 1927 sealaba: El acta de invitacin supone un llamamiento a la cordialidad entre los contribuyentes y la Administracin y resuelve ntegramente el problema de las calificaciones, estableciendo la debida y justa diferencia entre el contribuyente de buena y mala fe, entre el que se muestra dispuesto a cumplir con sus deberes fiscales y el que los rehuye deliberadamente. En esta forma no podr nunca ser tachado de defraudador el que slo pec por olvido, por desconfianza o por abandono. Existir el castigo que supone el satisfacer los dbitos de una sola vez, si esto le significa un verdadero quebranto econmico; pero no pesarn sobre l, a la par, el calificativo y la multa, que quedan para aquellos otros cuyo deseo de escapar a la comn y patritica carga fiscal aparezca demostrado y reiterado. (citada en AA.VV., Rgimen de Inspeccin de la Hacienda Pblica, cit., pg. 97).
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marcada por esta circunstancia acompaada de una proliferacin de modelos que se considera desmesurada, hasta, que por, fin la Ley General Tributaria se ocup de regular su contenido mnimo. En opinin del autor, se trata de una innovacin importante con respecto al rgimen anterior, ya que se establece el principio que cabe denominar del contenido completo y detallado de las actas de inspeccin, y que consiste en la exigencia de que stas contengan todos y cada uno de los presupuestos de hecho pertinentes, consignados de forma detallada y precisa, en cuanto sean necesarios para la oportuna liquidacin del tributo. Como aspecto positivo, explica, este principio representa un derecho para los sujetos inspeccionados, que adquieren conocimiento a travs del acta de la regularizacin que proceda de su situacin tributaria a juicio del inspector actuario 43. Sin embargo, su naturaleza es la de una mera propuesta dirigida al rgano de gestin. Pues las actas constituyen instrumentos que documentan predominantemente la actividad inspectora, de manera que han de limitarse a la constatacin de elementos fcticos. Por ello, en opinin del profesor Cervera, el Real Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, supuso una alteracin de la funcin originaria de las actas en el procedimiento de gestin tributaria, al establecer que la propuesta de liquidacin formulada por el inspector en un acta de conformidad se converta en liquidacin definitiva en virtud del silencio del inspector jefe44. Es preciso, concluye, devolver a las actas el simple carcter de documentos administrativos de informacin a las oficinas liquidadoras, segn estableca la Orden Ministerial de 10 de abril de 1954. Interesa aadir, en cuanto a la funcin del acta en el procedimiento de liquidacin, la siguiente afirmacin del autor: [...] y pese a la importancia de hecho que
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En opinin del profesor Arrieta Martnez de Pisn, la consignacin en el acta de todos los elementos determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria es un requisito de validez que no debe elevarse a la categora de principio (J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, Civitas, Madrid, 1994, pg. 227).
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la intervencin de la inspeccin tiene en la realidad de la gestin tributaria, no parece oportuno reconocer en el plano procesal una sustantividad de mayor o menor grado a las actuaciones de la inspeccin. De ah que, si bien las discrepancias entre el contribuyente y la Administracin suelen plantearse en el momento de la extensin del acta, sta no pueda impugnarse por separado; tanto el error en los datos fcticos como en la aplicacin de las normas jurdicas deben ponerse de relieve mediante la impugnacin del acto de liquidacin que se dicte sobre la base del contenido de aqulla. Adems, entre los vicios que determinan la invalidez de la propia acta se mencionan, por un lado, la omisin de alguno de los requisitos que integran su contenido mnimo, si sta provoca la indefensin del sujeto inspeccionado; por otro, la inclusin en el acta de datos relativos a la vida privada de aqul.
B) Observaciones crticas La obra del profesor Cervera sobre la inspeccin de los tributos pone de relieve, fundamentalmente, la necesidad de ejercer las funciones de comprobacin e investigacin tributarias en el seno de un autntico procedimiento administrativo. Slo de esta forma queda garantizado el respeto a los derechos de los sujetos inspeccionados frente a las posibles desviaciones de la Administracin en el uso de las potestades tributarias. En idntico sentido, se define el acta desde un punto de vista formal, aunque se insiste en su condicin de documento que recoge los hechos con trascendencia tributaria comprobados por el inspector. Tres son las cuestiones que, a nuestro juicio, plantea la tesis del profesor Cervera: en primer lugar, en su obra no se define en qu consiste la esencia del acta; en segundo lugar, tampoco se especifica qu es lo que documenta el
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Cfr. M. Rozas Zornoza, Gestin de los tributos. Estudio de las modificaciones que el Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, ha introducido en la misma, en R.D.F.H.P., nm. 62, 1966, pgs. 512 y sigs.
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acta; y, en tercer lugar, se menciona que el acta produce determinados efectos, pero no se explica cules son. Vamos a referirnos a cada una de ellas por separado. En opinin del autor, las actas de inspeccin tienen naturaleza esencialmente informativa para los rganos de gestin45. Por ello, a pesar de su importancia en el procedimiento de liquidacin, se conciben como meros documentos a los que no cabe atribuir carcter sustantivo en el plano procesal. Es obvio que las actas no definen la situacin jurdica objeto de comprobacin, ni siquiera declaran que se ha realizado el hecho imponible y, en consecuencia, si ha nacido la obligacin tributaria a cargo del sujeto pasivo. Pero, precisamente, su insercin en el procedimiento de gestin tributaria al servicio de la resolucin final nos lleva a afirmar que constituye un acto administrativo de trmite. De hecho, al estudiar los vicios que afectan a la validez del acta, el profesor Cervera recuerda que, segn la jurisprudencia a partir de los aos 1956-1957, el incumplimiento de los requisitos y formalidades establecidos conlleva su nulidad siempre que d lugar a la indefensin de los particulares. Mas, no se explica cmo un documento cuya verdadera finalidad es constatar la situacin tributaria del sujeto inspeccionado puede producir indefensin por s mismo, incluso aunque no se extienda en su presencia. De ser as, el acta se incluira en la categora de los llamados actos de trmite cualificados a los que la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ya atribua en su artculo 113.1 (artculo 107.1 de la L.R.J.A.P. y P.A.C.) el carcter de actos recurribles en va administrativa. Sin embargo, ciertamente el acta slo debe reflejar elementos de hecho y no propuestas de liquidacin. De manera que si el inspector actuario la redacta y acto seguido entrega una copia al propio sujeto, garantizndole el derecho a formular alegaciones y a ser odo en el trmite de audiencia antes de que se dicte el acto resolutorio, no habr tal indefensin.
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Lo que ocurre, a nuestro juicio, es que el acta de inspeccin no tiene simple naturaleza informativa, sino que forma parte de los elementos de la motivacin del acto de liquidacin46. Por ello, conforme a la regulacin actual, si bien el inspector jefe no ha de dictar el acto de liquidacin sobre la base del contenido del acta que extiende el inspector actuario, lo cierto es que deber justificar la falta de coincidencia entre ambos. Adems, ntese que slo la declaracin de conocimiento acerca de los hechos pertenece a la esencia del acta, no, en cambio, la propuesta de liquidacin o de regularizacin de la situacin tributaria. Su puesta en conocimiento del sujeto inspeccionado no implica ninguna garanta para l, sobre todo teniendo en cuenta, como acaba de sealarse, que el acto de liquidacin puede diferir del contenido del acta de inspeccin. Justamente, respecto al contenido del acta, el profesor Cervera afirma que en ella se hace constar el resultado de la actuacin inspectora. Sin embargo, lo que sucede, en realidad, es que una vez finalizadas las actuaciones comprobadoras e investigadoras, el inspector actuario puede determinar los elementos constitutivos del presupuesto de hecho del tributo. Y lo que hace el acta, conviene precisarlo, es reflejar esos hechos determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria, de los que ha adquirido conocimiento el inspector en el curso de las actuaciones inspectoras. La actividad de inspeccin se lleva a cabo, as lo seala el profesor Cervera, con el objetivo de fijar el importe de la obligacin tributaria material, pues de hecho constituye una fase del procedimiento de liquidacin. La importancia del acta desde el punto de vista jurdico reside, obviamente, en los datos que contiene, imprescindibles en la mayora de los supuestos para la prctica correcta de la liquidacin tributaria. Por ejemplo, en los casos de falta de presentacin de la declaracin correspondiente al Impuesto sobre la Renta de
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F. Cervera Torrejn, La inspeccin de los tributos. Garantas y procedimiento, cit., pg. 147.
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las Personas Fsicas, la Administracin slo puede fijar el importe de su derecho de crdito si ha efectuado las actuaciones de investigacin necesarias para concretar la suma de los rendimientos y ganancias obtenidos por el contribuyente, y las posibles circunstancias que den lugar a una reduccin de la cuota a pagar. No debe olvidarse que el acta sirve para fundamentar el acto de liquidacin. Como seala el artculo 49 del R.G.I.T., se trata de documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias. Por ltimo, como vemos, en opinin del profesor Cervera, el legislador ha dotado a las actas de inspeccin de unos determinados efectos jurdicos. Mas no se especifica que esos efectos consisten, por un lado, en impulsar el procedimiento de liquidacin, y, por otro, en hacer prueba de los hechos con trascendencia tributaria. Es cierto que en su redaccin originaria el artculo 145 de la L.G.T. no se refera a la eficacia probatoria de las actas como documentos pblicos, pues el apartado tercero de este precepto fue introducido por la Ley 10/1985, de 26 de abril47. Pero incluso antes de la reforma de 1985, las actas de inspeccin tenan valor probatorio conforme a lo dispuesto en los artculos 1.218 del C.C. y 578 de la derogada L.E.C., porque ya entonces constituan documentos pblicos (artculos 1.216 del C.C. y 596 de la antigua L.E.C.).
IV. LA TESIS DEL PROFESOR FERREIRO LAPATZA A) Enunciacin de la tesis Segn el profesor Ferreiro Lapatza, gestionar o aplicar los tributos significa no slo determinar las concretas obligaciones que derivan de las normas que los establecen y
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Cfr. J.R. Ruiz Garca, La liquidacin en el ordenamiento tributario, cit., pg. 117; F. Clavijo Hernndez, Notas sobre el procedimiento de liquidacin en el Derecho Tributario espaol, cit., pg. 143. 47 Cfr. J. Ramallo Massanet, La modificacin parcial de la Ley General Tributaria, en Civitas R.E.D.F., nms. 47-48, 1985, pg. 350.
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ejecutar tales obligaciones, sino tambin procurar que la determinacin y ejecucin de estas obligaciones se realice conforme al mandato de la ley, evitando y corrigiendo en lo posible toda desviacin48. Precisamente, afirma, las actuaciones de comprobacin e investigacin a cargo de los rganos inspectores49 se encuadran dentro del procedimiento de liquidacin porque se desarrollan con el propsito de fijar la cuanta de la deuda tributaria. As, se define la Inspeccin de los Tributos como un conjunto de rganos cuya misin esencial es conseguir los datos y pruebas sobre los hechos imponibles realizados por los contribuyentes necesarios para asegurar la aplicacin de los tributos en los trminos queridos por la ley. Junto al ejercicio de esta funcin caracterstica, primordial, que dio lugar a su creacin como rganos administrativos distintos de los de gestin50, efectan no ya meras propuestas de liquidacin sino que practican las liquidaciones tributarias correspondientes a los hechos objeto de comprobacin. Segn el artculo 140 de la L.G.T., nos recuerda el autor, se trata de tareas liquidadoras ntimamente vinculadas a la realizacin de las actuaciones comprobadoras e investigadoras, pues se realizan como corolario o consecuencia de tales actuaciones. No
J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Espaol, Marcial Pons, 22. ed., vol. II, Madrid, 2000, pgs. 145 y sigs.; id., Las funciones liquidadoras de la Inspeccin de los Tributos, cit., pgs. 401 y sigs. 49 Cfr. A.M. Pita Grandal, La atribucin de competencias en materia de comprobacin e investigacin tributaria, en Civitas R.E.D.F., nm. 92, 1996, pgs. 621 y sigs. 50 Cfr. J.L. Prez de Ayala, Funcin tributaria y procedimiento de gestin, en R.D.F.H.P., nm. 114, 1974, pg. 1.687; J. Martn Queralt, La divisin de funciones en el mbito del ordenamiento jurdico tributario, en Civitas R.E.D.F., nm. 9, 1976, pgs. 5 y sigs.; A. Merino Corcstegui, Las liquidaciones y la inspeccin tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1997, pgs. 86 y sigs. En opinin de Gota Losada, conforme al principio de divisin del trabajo, los Cuerpos Especiales de Inspeccin eran en esencia Cuerpos de Polica Tributaria cuya funcin consista en comprobar e investigar los hechos con relevancia tributaria. Por el contrario, no tenan atribuidas funciones decisorias, pues stas correspondan a los rganos de gestin, que deban actuar de modo imparcial e independiente frente a los funcionarios inspectores (A. Gota Losada, Tratado del Impuesto sobre la Renta, cit., vol. V, pg. 147). Igualmente, Martn Delgado seala que de la configuracin de una Inspeccin como polica tributaria, con la funcin de informar, se pas a otra, que realizaba propuestas de liquidacin, para terminar ahora con una Inspeccin que adems de las funciones que le son propias, ha asumido las de liquidacin del tributo (J.M. Martn Delgado, Los nuevos
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obstante, advierte, el proceso de desespecializacin o, lo que es lo mismo, el abandono del principio de especializacin orgnica51 ha supuesto un grave perjuicio para los administrados, que ven disminuidas las garantas de objetividad e imparcialidad en la gestin de los tributos52. En opinin del profesor Ferreiro, el procedimiento liquidatorio engloba una serie de actos combinados y ordenados a la produccin de un resultado: la liquidacin en sentido estricto de la deuda tributaria. A tal fin se comprueban los hechos declarados y se investigan los no declarados, conforme especifican los apartados segundo y tercero del artculo 109 de la L.G.T. En consecuencia, las tareas de inspeccin pueden dar lugar a distintos resultados y, asimismo, a distintos procedimientos y actos administrativos de liquidacin segn se estime correcta o incorrecta la situacin tributaria del sujeto. En cada caso se extiende el acta para reflejar una actuacin inspectora concreta que trata de comprobar e investigar los hechos imponibles realizados53. Adems de las actas, integran el expediente de inspeccin que, a su vez, forma parte del de liquidacin, las comunicaciones, diligencias e informes. stos sirven para complementar diligencias y actas, aclarando y fundamentando los datos que en ellas se contienen.
procedimientos tributarios: las declaraciones-autoliquidaciones y las liquidaciones complementarias, en Hacienda Pblica Espaola, nm. 84, 1983, pgs. 36-38). 51 Cfr. E. Eseverri, I.R.P.F.: se amplan las competencias de las oficinas liquidadoras, en Carta Tributaria, nm. 79, 1988, pgs. 1 y sigs.; C. Checa Gonzlez, La asuncin de funciones liquidadoras por la Inspeccin de los Tributos: historia de una evolucin, en Impuestos, nm. 12, t. II, 1986, pgs. 280 y sigs. 52 J.J. Ferreiro Lapatza, Las funciones liquidadoras de la Inspeccin de los Tributos, cit., pg. 153. Asimismo, Gota Losada concibe la funcin inspectora como cuantificacin de la realidad econmica, al margen por completo de la aplicacin de las normas jurdicas, que corresponde a la funcin gestora. Se trata de aprehender y cuantificar la realidad econmica con fines tributarios (A. Gota Losada, Tratado del Impuesto sobre la Renta, cit., vol. V, pgs. 171, 210 y 310). Y, en opinin del profesor Pont Mestres, [...] la acumulacin de las funciones de inspeccin y liquidacin a un mismo rgano, es evidente, por mucho empeo que se ponga de contrario, que rompe la indispensable neutralidad e imparcialidad del rgano liquidador, por ms que se acoja la sutil matizacin [...] consistente en que tanto si se separan como si se atribuyen a un mismo rgano, se estar siempre ante una misma organizacin administrativa estructurada conforme a un principio de jerarqua. Precisamente este argumento abunda ms en la necesidad de separacin. (M. Pont Mestres, Examen de la sentencia del Tribunal Constitucional, de 26-4-1990, sobre supuesta inconstitucionalidad de diversos preceptos de la Ley General Tributaria, en Revista Tcnica Tributaria, nm. 9, 1989, pg. 33).
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De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 144 de la L.G.T., el profesor Ferreiro ve en el acta de inspeccin un documento que refleja hechos con trascendencia econmica para los sujetos pasivos. El acta constata los resultados a los que el inspector, slo el inspector, ha llegado. De manera que el contenido del acta vara en funcin de las concretas actuaciones inspectoras que se hayan desarrollado y de los datos obtenidos por el inspector. Ciertamente, como consecuencia de la asuncin de funciones liquidadoras por parte de los rganos inspectores, las actas han pasado de recoger meros datos fcticos a incluir tambin la calificacin jurdica de tales hechos y la propuesta de liquidacin54. Pero, aunque as lo establecen los artculos 145.1 de la L.G.T. y 49.1 i.f. del R.G.I.T., no siempre se consigna en el acta una propuesta de liquidacin o de regularizacin de la situacin tributaria. En realidad, puntualiza el autor, no la incluye en aquellos supuestos en que se comprueba que la situacin del sujeto pasivo es correcta (actas de comprobado y conforme). Por otro lado, cuando la propuesta de regularizacin se refiere nicamente a cambios (p. ej. en la calificacin de ciertos hechos como ingresos, gastos o beneficios, o en la llevanza de registros, etc.), que no entraan el pago de cantidad alguna a la Hacienda, tampoco procede que el inspector actuario formule una propuesta de liquidacin. El acta slo recoge una propuesta de liquidacin si en el curso de las
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J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Espaol, cit., pg. 165. Como advierte Gota Losada, llama la atencin que precisamente el respeto al principio de divisin del trabajo y a la consiguiente distribucin de tareas entre los distintos Cuerpos de Inspeccin, por parte de los propios funcionarios adscritos a cada uno de ellos, provocase el fracaso de las actas de coordinacin que regulaba la Orden Ministerial de 14 de febrero de 1958. En ella se estableca que los inspectores de tributos que en el ejercicio de las funciones propias y caractersticas de su especialidad comprobasen la existencia de situaciones, hechos, actos o documentos que se presumen desconocidos por la Administracin y den lugar a la exaccin de cualquier otro impuesto respecto del cual exista un descubierto para con la Hacienda Pblica, lo harn constar as mediante acta de coordinacin. Sin embargo, a juicio de los mismos inspectores, este precepto supona una intromisin en la esfera de sus competencias exclusivas (A. Gota Losada, Tratado del Impuesto sobre la Renta, cit., vol. V, pgs. 112 y 302). Por su parte, Arias Velasco pone de manifiesto la irracionalidad del sistema y la descoordinacin que provocaba la atribucin, en exclusiva o no, a cada uno de los Cuerpos de Inspeccin de las
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actuaciones inspectoras se pone de manifiesto la necesidad de pagar cuotas u otras cantidades (recargos, intereses) adeudadas a la Administracin tributaria. Entonces se levanta el acta para dejar constancia de los hechos y, al mismo tiempo, determinar la cuanta de la deuda a cargo del sujeto inspeccionado. Respecto a las clases de actas de inspeccin, en primer lugar el autor estudia las actas previas y definitivas. Las actas previas consignan los resultados parciales y escalonados a los que va llegando el inspector actuario 55, an sin haber concluido su labor inspectora. Por el contrario, las actas definitivas se extienden una vez que el inspector da por finalizada su tarea. Como regla general, en estos supuestos el inspector jefe cuenta con los elementos necesarios para practicar la correspondiente liquidacin definitiva. Aunque, con razn, seala el profesor Ferreiro que no siempre el acta definitiva da lugar a una liquidacin definitiva. De hecho, aade, el carcter definitivo del acta se refiere a la actuacin inspectora que refleja y que se considera finalizada, pero no al procedimiento liquidatorio en el que se inserta. Es sabido que el inspector jefe puede ordenar la prctica de nuevas actuaciones comprobadoras e investigadoras que, por su parte, darn lugar a una nueva acta que sustituir a la anterior. As ocurre tanto en los casos de actas de conformidad como de disconformidad. No obstante, tratndose de actas de conformidad, tambin es posible la existencia de un acto de liquidacin presunto siempre que el inspector jefe no oponga reparos a la propuesta de liquidacin consignada en el acta. En concreto, nos recuerda el autor, si transcurrido el plazo de un mes no advierte ningn error material, error en la apreciacin de los hechos o indebida aplicacin de las normas legales, o bien deja sin efecto el acta y ordena que prosigan las actuaciones
competencias inspectoras respecto a determinado tributo o grupos de tributos (J. Arias Velasco, Procedimientos tributarios, Marcial Pons, Madrid, 1990, pgs. 109 y sigs.). 55 En el mismo sentido, F. Sinz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, cit., pgs. 297-298; AA.VV., Notas de Derecho Financiero, cit., pg. 954.
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inspectoras, se entiende que hace suya la propuesta de liquidacin o de regularizacin formulada por el inspector actuario. Por ltimo, se examinan las actas de prueba preconstituida, que se extienden sin la presencia del obligado tributario o su representante en base a una prueba de la que dispone la Inspeccin y que juzga suficiente para demostrar la realizacin de un determinado hecho. A esta modalidad de actas ya se refera en su redaccin originaria el apartado segundo del artculo 146 de la L.G.T. Por fin, en cuanto a los efectos del acta en el seno del procedimiento de gestin tributaria, interesa destacar la siguiente afirmacin del autor: lo actuado por el inspector comprueba la adecuacin a los hechos de la liquidacin provisional y posibilita la definitiva o descubre un hecho imponible no declarado e impulsa, en su caso, a travs de una o varias liquidaciones provisionales, la liquidacin definitiva56. De esta forma, se pone de relieve la importancia decisiva del acta para la correcta aplicacin del tributo, ya que posibilita e impulsa la prctica de la liquidacin definitiva. En cambio, con relacin a los efectos probatorios que de lege lata producen las actas de la Inspeccin de los Tributos, el autor seala que resulta difcil cohonestar el apartado 3 del artculo 145 de la L.G.T., introducido en virtud de la Ley 10/1885, de 26 de abril, con el principio constitucional de tutela judicial efectiva. Veamos que, segn este precepto, las actas tienen naturaleza de documentos pblicos y gozan de valor probatorio respecto a los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. Incluso, el profesor Ferreiro, como se dijo al principio, atribuye a los rganos de inspeccin la misin esencial de conseguir los datos y pruebas necesarios para la liquidacin tributaria. En este sentido, asegura que si la Administracin tiene en su poder, por ejemplo, pruebas suficientes sobre la realizacin de un hecho imponible no
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declarado y el contribuyente no presenta alegaciones en el plazo sealado al efecto previo a la formalizacin del acta, sta puede dictar la correspondiente liquidacin definitiva. Sin embargo, entiende que el ltimo inciso del artculo 145.3 L.G.T. (salvo que se acredite lo contrario) hace imposible la interpretacin que el Tribunal Constitucional cree posible e invierte la carga de la prueba en clara contradiccin con el tan repetidamente citado artculo 24 C.E. No se puede, a nuestro juicio, afirmar que donde hay una presuncin que invierte la carga de la prueba, ni hay una presuncin ni se produce tal inversin.57. Como se recordar, en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, el Tribunal Constitucional declara que el acta de inspeccin constata unos determinados hechos y, en juicio, tendr el valor probatorio como prueba documental que el juez libremente aprecie. En opinin del autor, por el contrario, la propia Ley General Tributaria coloca al contribuyente en posicin de desigualdad frente a la Administracin58, atribuyndole la carga de demostrar la falsedad de unos hechos cuya veracidad se presume por estar consignados en el acta de inspeccin.
B) Observaciones crticas De acuerdo con la tesis del profesor Ferreiro, es obvio que las actuaciones de comprobacin e investigacin desarrolladas por los rganos inspectores tienen una importancia fundamental para la correcta aplicacin de los tributos. Precisamente, en los supuestos de contribuyentes remisos al cumplimiento de sus deberes y obligaciones
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J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Espaol, cit., pg. 184. J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Espaol, cit., pg. 170. 58 Nos dice el profesor Gonzlez-Cullar Serrano, que en estos casos, cuando leyes especiales otorgan valor probatorio privilegiado a las afirmaciones de los funcionarios contenidas en documentos oficiales, y se obliga a los particulares a asumir la carga de la prueba de la falsedad o inexactitud de los hechos sostenidos por la Administracin [...], parece que se violenta el principio de igualdad de las partes, y tambin el derecho a la presuncin de inocencia (pues las presunciones de veracidad son introducidas en las leyes para asegurar la efectividad de las potestades sancionadoras) [...] (V. Gimeno Sendra y otros, Curso de Derecho Procesal Administrativo, tirant lo blanch, Valencia, 1992, pgs. 230 y sigs.)
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tributarios, slo la labor que desempea la Inspeccin permite cumplir el mandato de las normas tributarias. De ah que el autor conciba el procedimiento de liquidacin como una serie de actos combinados y ordenados a la produccin de un resultado determinado, la fijacin y exigibilidad de la obligacin tributaria. Incluso, respecto de los tributos fijos, asegura que las actividades liquidatorias encomendadas a la Administracin pueden dar lugar a diferentes actos administrativos (notificaciones, aprobacin del padrn, actos de comprobacin e investigacin, etc.)59. Por ello, no se explica cmo para el autor, las actas de inspeccin, que ciertamente posibilitan e impulsan la liquidacin definitiva, no se incluyen en la categora de los actos administrativos. Ya lo pusimos de manifiesto al estudiar la tesis del profesor Albiana60. Se trata, en efecto, de documentos pblicos que extiende la Inspeccin de Tributos para dejar constancia de los hechos con trascendencia tributaria que han sido objeto de comprobacin. Pero las actas tambin constituyen actos administrativos no resolutorios, y, como tales, hay que calificarlos61. En segundo lugar, interesa resaltar que, verdaderamente, el contenido del acta depende en gran medida de la clase de actuaciones inspectoras llevadas a cabo y de cul sea la situacin tributaria objeto de comprobacin. As, segn el caso, proceder la extensin de un acta previa o definitiva, un acta con o sin descubrimiento de deuda, etc. Todas ellas deben recoger los elementos esenciales del hecho imponible, mas no siempre han de contener una propuesta de regularizacin o de liquidacin de la situacin tributaria, aunque la propia Ley General Tributaria (artculo 145.1) y el Reglamento General de Inspeccin (artculo 49.1) las incluyen, respectivamente, entre los requisitos mnimos de las actas de inspeccin. Ntese que, en contradiccin con el apartado primero, el apartado segundo del artculo 49 del R.G.I.T. especifica que en el acta se
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J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Espaol, cit., pg. 148. Vase el apartado I.B) de la seccin primera de este captulo.
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consignar en su caso, la regularizacin de la situacin tributaria del interesado que los actuarios estimen procedente, con expresin de la deuda tributaria debida. Pero entonces la propuesta de regularizacin (o de liquidacin) exclusivamente estara presente en las actas con descubrimiento de deuda, y lo cierto es que, asimismo, puede hacerse constar en las actas sin descubrimiento de deuda, como pone de manifiesto el artculo 53 del R.G.I.T. En suma, debemos afirmar que la propuesta de liquidacin o de regularizacin de la situacin tributaria forma parte del contenido accidental, no del contenido esencial del acta de inspeccin. En tercer lugar, advirtase el carcter no vinculante del acta de inspeccin para el inspector jefe, al que compete dictar el acto de liquidacin. As lo pone de relieve el profesor Ferreiro, sealando que el acta definitiva puede no servir de base nica para la liquidacin definitiva. De hecho, el acta impulsa el procedimiento de liquidacin, pero el inspector jefe no slo tiene la potestad de rectificar los posibles errores materiales o de hecho y los que se hubieran cometido por el inspector actuario tanto en la apreciacin de los hechos como en la aplicacin de las normas legales, sino que, adems, puede dejar el acta sin efecto y ordenar que se realicen nuevas actuaciones inspectoras. Si bien, por regla general, el acto de liquidacin se deriva de los datos contenidos en el acta y en muchos casos constituye, efectivamente, un acto de liquidacin presunto, no debemos olvidar que de lege lata el acta no es el acto de comprobacin o fijacin del hecho imponible62. ste lo dicta el inspector jefe. En ltimo lugar, como expusimos al estudiar la tesis del profesor Sinz de Bujanda63, conviene precisar que el acta de inspeccin hace prueba de aquellos hechos que haya comprobado de forma personal y directa el inspector actuario. ste acta como
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En relacin con las observaciones efectuadas a la tesis del profesor Albiana, vase el apartado I.B) de la seccin primera de este captulo. 62 Este aspecto ser objeto de estudio en el apartado III.B)1.b) de la seccin primera del captulo cuarto.
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funcionario pblico al servicio de la Administracin tributaria, de manera que los datos por l consignados en el acta tienen valor probatorio. Ello determina, realmente, una inversin de la carga de la prueba o, lo que es lo mismo, la traslacin al sujeto inspeccionado de la carga de demostrar la inexactitud o falsedad de los hechos reflejados en el acta para evitar que stos se tengan por probados64. Mas, obsrvese que slo en juicio puede producir el acta efectos probatorios, y ser el rgano jurisdiccional, conforme al principio de libre valoracin de la prueba y, en suma, a las reglas de la sana crtica, el que determine su eficacia. En rigor, el acta no constituye una prueba privilegiada en el proceso contencioso, sino que tendr el valor probatorio que el juez libremente decida, a la vista de todos los medios de prueba que hayan aportado tanto la propia Administracin como el sujeto inspeccionado. Por tanto, pienso que en ningn caso se da una situacin de indefensin ni se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva del artculo 24 de la C.E.
V. LA TESIS DEL PROFESOR PALAO TABOADA A) Enunciacin de la tesis Ya en los aos setenta afirmaba el profesor Palao Taboada que la tesis entonces mayoritaria que identificaba, errneamente, el procedimiento de aplicacin de los tributos con el proceso judicial65, olvidaba que la Administracin acta al mismo tiempo como
Vase el apartado II.B) de la seccin primera de este captulo. Cfr. A. Polo Soriano, La presuncin de veracidad de los documentos de la Inspeccin, cit., pg. 286. En contra de esta tesis, afirman los profesores Casado Ollero, Falcn y Tella, Lozano Serrano y Simn Acosta, con base, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987, que el artculo 145.3 de la L.G.T. no implica un desplazamiento de la carga de la prueba sino de la carga de recurrir en sede judicial (G. Casado Ollero y otros, Cuestiones Tributarias Prcticas, cit., pgs. 477 y sigs.). Cfr. asimismo J Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, Civitas, Madrid, 1994, pg. 449; A. Martnez Lafuente, Recursos y reclamaciones en el procedimiento de inspeccin de los tributos, en Impuestos, nm. 18, t. III, 1989, pg. 187. 65 As, segn los autores de las Notas de Derecho Financiero, se comprueba el carcter objetivamente jurisdiccional que a la liquidacin corresponde, sobre el que, con tanta razn, algunos tributaristas han
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juez y parte. El procedimiento de imposicin se conceba como una actuacin de la Administracin tendente a probar la existencia y cuanta de la deuda del contribuyente [...] una actividad de estructura simple y unitaria, que se resuelve en actos puramente internos hasta que se produce el nico acto administrativo externo, en el que se manifiesta la voluntad de la Administracin66. Ciertamente, advierte el profesor Palao, tanto la Administracin como el juez lo que hacen es fijar el presupuesto de hecho al que han de aplicar la norma jurdica. Pero el procedimiento de gestin tributaria es un procedimiento administrativo 67 y, por tanto, la actividad instructora que se realiza para poder liquidar el impuesto no tiene naturaleza probatoria 68. La actividad probatoria se lleva a cabo ante el juez, y slo en juicio son aplicables las reglas de la carga de la prueba. La Administracin no prueba en sentido estricto los hechos que justifican la emanacin del acto de liquidacin, sino que comprueba (accerta) que se han dado los presupuestos que la legitiman. En rigor, captar, conocer y cuantificar la realidad no es exactamente lo mismo que probar algo69.
insistido (AA.VV., Notas de Derecho Financiero, cit., pg. 869); e incluso, en nuestros das, seala el profesor Prez Royo que la Ley General Tributaria configura la gestin de los tributos como una sucesin de fases procedimentales, ntidamente separadas entre s, segn un sistema inspirado en la lgica del proceso judicial (F. Prez Royo, Derecho Financiero y Tributario, cit., pg. 192). 66 C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., pg. 37; id., Naturaleza y efectos jurdicos de la conformidad del contribuyente con las actas de inspeccin, en Hacienda Pblica Espaola, nm. 21, 1973, pgs. 163 y sigs.; id., El nuevo procedimiento de la inspeccin tributaria, cit., pgs. 13 y sigs.; id., Las actas de inspeccin en la Ley General Tributaria, en Crnica Tributaria, nm. 50, 1984, pgs. 277 y sigs.; id., Una disposicin tarda e insuficiente, en Gaceta Fiscal, nm. 37, 1986, pgs. 125 y sigs.; id., Procedimiento administrativo y procedimiento tributario, en XXXI Semana de Estudios de Derecho Financiero, I.E.F., Madrid, 1986, pgs. 497 y sigs.; id., La prueba en el procedimiento de gestin tributaria, en Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, Libro-Homenaje al Profesor D. Fernando Sinz de Bujanda, cit., pgs. 1.449 y sigs. 67 Cfr. F. Clavijo Hernndez, Notas sobre el procedimiento de liquidacin en el Derecho Tributario espaol, cit., pg. 143. 68 Cfr. L. Snchez Serrano, La declaracin tributaria, I.E.F., Madrid, 1977, pgs. 271 y sigs. 69 Asimismo, en opinin del profesor Clavijo Hernndez, no se puede hablar sensu stricto de prueba, ya que cuando la Administracin tributaria aplica la norma jurdica no se ve en la necesidad de demostrar un hecho del cual depende la existencia de un derecho, que es en lo que, en sentido propio, consiste la prueba, sino que nicamente debe comprobar (o, mejor, asegurarse), por exigencias del principio de legalidad de la actuacin administrativa, que se han dado los presupuestos fcticos que integran el hecho imponible. Pero, contina diciendo este autor, aunque la Administracin [...] no est obligada a probar, en sentido tcnico, los hechos constitutivos de su derecho en la comprobacin
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As, nos dice el autor, en el marco del procedimiento de liquidacin deben distinguirse dos actividades: la determinacin definitiva de los datos relevantes para fijar la cuanta de la deuda tributaria, y la declaracin imperativa y ejecutiva70 de dicha cuanta y de su exigibilidad. La actividad consistente en determinar o fijar71 los elementos necesarios para la aplicacin del impuesto da lugar al acto de comprobacin o acto de fijacin, mientras el acto de liquidacin declara la cuanta de la deuda y exige su cumplimiento al sujeto. Adems, es posible que dentro del procedimiento de gestin tributaria no exista una comprobacin concretada en un acto autnomo, o bien que, por el contrario, la comprobacin de todos o de un nmero determinado de elementos
tributaria, s lo est [...] en va econmico-administrativa y en va contenciosa, lo cual obliga, durante la fase de comprobacin, a obtener y aportar a los respectivos expedientes comprobadores los justificantes y pruebas precisas para evitar que en su da pueda prosperar la impugnacin por parte del sujeto pasivo del tributo (F. Clavijo Hernndez, en Manual General de Derecho Financiero, cit., pgs. 374-375). Respecto a la prueba y a la aplicacin de las normas que rigen la prueba en el procedimiento de gestin, puede consultarse A. Pita Grandal, Introduccin al estudio de la prueba en el procedimiento de gestin tributaria, en Civitas R.E.D.F., nm. 54, 1987, pgs. 257 y sigs.; id., La prueba en el procedimiento de gestin tributaria, Marcial Pons, Madrid/Barcelona, 1998; G. Casado Ollero y otros, Cuestiones tributarias prcticas, cit., pgs. 458 y sigs.; J. Garca Aoveros, Aspectos constitucionales del derecho a la prueba en el mbito tributario en Estudios sobre la Constitucin espaola, Homenaje al Prof. D. Eduardo Garca de Enterra, t. V, Civitas, Madrid, 1991, pgs. 4.029 y sigs.; R. Falcn y Tella, Cuestiones normativas y cuestiones de prueba en el mbito tributario, en Crnica Tributaria, nm. 61, 1992, pgs. 27 y sigs. 70 En relacin con la presuncin de legalidad de los actos administrativos, el profesor Palao afirma que tal presuncin implica, nicamente, que son ejecutivos desde el momento en que se dictan, como consecuencia de la posicin de supremaca que ocupa la Administracin, mas [...] no hace referencia en absoluto a la intrnseca legalidad del acto, al contenido de ste. Por eso mismo no puede bastar para invertir la carga de la prueba. (C. Palao Taboada, La prueba en el procedimiento de gestin tributaria, cit., n. 32, pgs. 1.457-1.458). Por su parte, el profesor Clavijo seala que la presuncin se refiere a la dinmica del acto, y por ello pienso es ms correcto hablar de validez que de legalidad, ya que la legalidad se refiere siempre a la esencia del acto (F. Clavijo Hernndez, El acto de liquidacin, en Civitas R.E.D.F., nm. 20, 1978, n. 62). 71 C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., pgs. 46 y 48; id., Naturaleza y efectos jurdicos de la conformidad del contribuyente con las actas de la Inspeccin, cit., pg. 173; id., El nuevo procedimiento de la inspeccin tributaria, cit., pg. 26. Cfr. L. Snchez Serrano, Comentarios a los artculos 109 y 114 de la Ley General Tributaria, en Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, t. I, Edersa, Madrid, 1982, pg. 437. Tambin, de acuerdo con el profesor Snchez Serrano, el profesor Clavijo Hernndez propone que se sustituya el trmino comprobacin por los de fijacin o determinacin del hecho imponible (F.Clavijo Hernndez, en Manual General de Derecho Financiero, cit., pg. 565).
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presupuestos del acto liquidatorio se contenga en un acto dotado de propia autonoma funcional72. Por regla general, seala el profesor Palao recordando a Berliri, la comprobacin se configura como un simple momento del acto de liquidacin73. Pero en algunos casos, por diversas razones de oportunidad, el legislador ha credo conveniente que la fijacin de la base imponible u otros elementos necesarios para la determinacin de la deuda tributaria fuese objeto de un acto especial, cuyo contenido vincula a la Administracin, que al realizar esa determinacin no puede apartarse de lo que resulte de dicho acto, el cual, por consiguiente, produce, respecto de los elementos contenidos en l, un efecto preclusivo o, siguiendo la terminologa que Berliri acua [...] genera la cosa comprobada (l'accertato), de la misma manera que la sentencia genera la cosa juzgada [...] lo que permite calificarlos de comprobaciones definitivas74. En estos casos, en que el procedimiento de liquidacin engloba un acto de comprobacin especial, no existe un solo procedimiento, sino, al menos, dos procedimientos, el de comprobacin y el de liquidacin, cada unos de ellos integrado por sus propios actos preparatorios o de trmite, carentes, por tanto, de propia autonoma y realizados en vista del acto final del procedimiento concreto en el que se enmarcan. As lo explica el autor, de acuerdo, una vez ms, con las tesis de Berliri y Sandulli. Simplemente, aade, por el hecho de que mediante el procedimiento de comprobacin se persiga un resultado que quedar
Cfr. F. Sinz de Bujanda, Los mtodos de determinacin de las bases imponibles y su proyeccin sobre la estructura del sistema tributario, cit., n. 19; F. Clavijo Hernndez, La liquidacin: liquidaciones provisionales y definitivas (art. 120), en Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, Libro-Homenaje al Profesor D. Fernando Sinz de Bujanda, I.E.F., Madrid, 1991, pgs. 1.505 y sigs. 73 Seala el profesor Berliri que, en ocasiones, la comprobacin de la realizacin del presupuesto de hecho o de algunos de sus elementos no constituye el contenido de un acto especial, sino que es slo un momento del acto que contiene la liquidacin y el requerimiento de pago del tributo (A. Berliri, Principios de Derecho Tributario, op. et. loc. cit.; C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., pg. 46). 74 Cfr. J. Martn Queralt y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, cit., pg. 402.
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absorbido por el efecto ms amplio del acto de liquidacin, no debe negarse tal autonoma relativa75. Por lo que respecta a las actuaciones comprobadoras que se documentan en un acta de la Inspeccin de los Tributos, el profesor Palao destaca su importancia en la gestin tributaria. Los actos que siguen a la comprobacin definitiva, nos dice, se apoyan en ella, pues la comprobacin es un acto procedimental 76. De ah que, al descansar el valor jurdico del acto de liquidacin en la validez del acta, los vicios de sta repercutan en aqul. Con todo, el autor asegura que las actas no constituyen actos de trmite a la vista de sus efectos. Slo las antiguas actas de invitacin y las actas definitivas con propuesta de liquidacin que regulaba el Decreto 2.137/1965, siempre que fuesen aceptadas por el contribuyente, se conciben como actos dotados de autonoma funcional en el seno del procedimiento de liquidacin; si bien, igual que las dems actas, no tenan carcter impugnable. En definitiva, el autor ve en el acta de inspeccin un documento pblico cuya funcin originaria consista en dejar constancia de los hechos relevantes desde el punto de vista tributario y comunicarlos a las oficinas de gestin, que deban dictar el correspondiente acto de liquidacin. Sobre este aspecto, entiende que el artculo 145.3 de la L.G.T. no dice en realidad nada nuevo, pues el carcter de documento
As, por ejemplo, el acto de comprobacin del valor de un bien a efectos de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales o sobre Bienes Inmuebles est dotado de cierta autonoma en el procedimiento de liquidacin. Pues, en este caso, el propio valor del bien constituye la base imponible del impuesto o, como advierte el profesor Palao, supone el elemento cuantificador central de la deuda tributaria (C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., n. 53 y 54). En cambio, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, el valor catastral de un bien inmueble a disposicin de su propietario siempre que no se trate de su vivienda habitual, es slo uno de los elementos que integran la renta. Por tanto, en este caso el acto de fijacin del valor carece de autonoma funcional. 76 C. Palao Taboada, Naturaleza y efectos jurdicos de la conformidad del contribuyente con las actas de la Inspeccin, cit., pg. 173.
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pblico de las actas y diligencias era indudable (artculos 1.216 del C.C. y 596.3 de la L.E.C.)77. Tanto las actas de conformidad como las de disconformidad, segn nos explica el profesor Palao, son, primariamente, una relacin de los hechos relevantes para la aplicacin de las leyes tributarias. Pero slo las actas de disconformidad conservan, en parte, su funcin originaria: sirven como vehculo de una declaracin testifical del inspector actuario que ha de ser examinada, junto con las alegaciones del contribuyente, por el inspector jefe competente, antes de practicar la liquidacin tributaria. La pureza de esta clase de actas se ve empaada, sin embargo, debido al ejercicio de funciones liquidadoras por los rganos de inspeccin, lo que las convierte en documentos internos de la Inspeccin. Esta asuncin de competencias liquidadoras por los rganos inspectores y su consiguiente reflejo en el acta supone, en opinin del autor, una merma de las garantas de los contribuyentes. Mientras la descripcin del supuesto de hecho constituye el ncleo esencial del acta y, obviamente, la base de la propuesta de liquidacin, sta es un elemento que ha venido a aadirse en tiempos recientes a aquel contenido primordial78. As, la extensin del acta de inspeccin obedece a la necesidad de constatar los hechos determinantes de la existencia y cuanta de la deuda tributaria que han sido comprobados por el inspector. Y, una vez que el rgano decisor el inspector jefe cuenta con todos los elementos constitutivos del hecho imponible, dicta el acto de liquidacin. Por ltimo, conforme a la tesis del profesor Palao, interesa resaltar que los instrumentos jurdicos que las normas tributarias ponen al servicio de la fijacin o comprobacin de los elementos relevantes para la determinacin de la cuanta de la
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En este sentido se pronuncia A. Polo Soriano, La presuncin de veracidad de los documentos de la Inspeccin, cit., pg. 283.
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deuda tributaria no pueden reducirse a simples medios de prueba, cuya eficacia se manifestara [...] slo en el proceso, sino que producen tambin efectos sustantivos inmediatos en el mismo procedimiento de gestin, el ms importante de los cuales es el de vincular al rgano liquidador79. De manera que, por un lado, el acta tiene efectos probatorios, incluso antes de que lo dispusiera el artculo 145.3 de la L.G.T. Pues con anterioridad a la entrada en vigor de este precepto en el ao 1985, los artculos 1.218 del C.C. y 578 de la entonces vigente L.E.C. ya atribuan a los documentos pblicos valor probatorio respecto a los hechos que motivasen su otorgamiento. Tales hechos, explica el autor, son los realizados por el propio fedatario o que ste declara haberse realizado en su presencia80. Como es sabido, tampoco el acta hace prueba de todos los hechos reflejados en ella, sino slo de aqullos que resulten de su constancia personal para los actuarios. As lo especifica el artculo 62.2 del R.G.I.T., tomndose la libertad de enmendar la Ley, segn manifiesta el autor. Sin embargo, aade, este inciso tampoco aporta gran cosa, ya que los hechos comprobados directamente por los actuarios son justamente los que motivan la extensin del acta, como establecen las normas civiles. Por otro lado, adems de efectos probatorios, en opinin del profesor Palao parece que el acta produce ciertos efectos vinculantes puesto que decide el contenido del acto de liquidacin. No obstante, advierte, si verdaderamente el acta vinculase al inspector jefe, ste se limitara a precisar las consecuencias tributarias de los hechos recogidos en ella, practicando la correspondiente liquidacin. En este sentido se pronunciaba el autor al examinar las actas de conformidad reguladas por el Real Decreto
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C. Palao Taboada, Una disposicin tarda e insuficiente, cit., pg. 131. Asimismo, en opinin de los profesores Martn Queralt, Lozano Serrano, Casado Ollero y Tejerizo Lpez, los datos o elementos del tributo que hayan sido objeto de comprobacin administrativa han de tener efectos preclusivos y vinculantes para la Administracin (J. Martn Queralt y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 10. ed., Tecnos, Madrid, 1999, pg. 375). 80 Asimismo, Polo Soriano atribuye al inspector la condicin de fedatario pblico (A. Polo Soriano, La presuncin de veracidad de los documentos de la Inspeccin, cit., pg. 285).
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412/198281. Lo cierto, seala, es que las actas de disconformidad a que hace referencia el artculo 146.1 de la L.G.T. carecen de eficacia vinculante. El valor que se les atribuye es el de una prueba testifical que ha de ser libremente apreciada por el rgano decisor y, en su caso, por el juez, junto con las alegaciones del sujeto. Mas, es sabido que en la actualidad ni las actas de conformidad ni las de disconformidad predeterminan de lege lata la resolucin del inspector jefe. Resumiendo la postura del profesor Palao sobre las actas de la Inspeccin de los Tributos, puede afirmarse que se trata de documentos pblicos que fijan los elementos relevantes para la posterior liquidacin del impuesto que han sido comprobados por el inspector, determinando as el contenido del propio acto de liquidacin y constituyendo, al mismo tiempo, un medio de prueba procesal.
B) Observaciones crticas De la tesis expuesta destacan, a nuestro juicio, tres postulados esenciales: en primer lugar, que el procedimiento de gestin est compuesto de una serie de actos procedimentales o de trmite, preparatorios del acto final; en segundo lugar, que el acta de inspeccin es un documento pblico que contiene, primordialmente, la descripcin del supuesto de hecho y, acto seguido, han de precisarse sus consecuencias tributarias; y, en tercer lugar, que el acta produce determinados efectos jurdicos tanto en el seno del mismo procedimiento de gestin como fuera de l. Respecto a la forma de concebir el procedimiento de liquidacin, veamos que, en opinin del autor, engloba una pluralidad de actos preparatorios o de trmite que se producen con la finalidad de permitir que se dicte el acto final. Pues bien, si las actas de inspeccin, en efecto, proporcionan al inspector jefe la base para poder determinar la
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C. Palao Taboada, El nuevo procedimiento de la inspeccin tributaria, cit., pg. 26.
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cuanta de la deuda tributaria, preparando de este modo la decisin final, resulta obvio que pertenecen a esta categora de actos administrativos. Ya lo decamos al estudiar la tesis del profesor Sinz de Bujanda82. En caso contrario, cmo van a tener las actas efectos sustantivos en el seno del procedimiento en el que se insertan? De hecho, no sera posible atribuirles carcter vinculante con relacin a la liquidacin tributaria que corresponde practicar al inspector jefe, ya que entonces podra tratarse, incluso, de actos de trmite cualificados. Ntese que, consideradas simplemente como documentos pblicos, las actas de inspeccin slo tendrn efectos probatorios en juicio, como seala el autor. Adems, es preciso advertir que las actas constituyen actos de trmite debido, precisamente, a que carecen de autonoma funcional en el procedimiento de gestin. Este criterio de distincin entre actos de trmite o preparatorios y actos definitivos, basado en la funcin que cumplen dentro del procedimiento administrativo, lo mantiene tambin el profesor Palao. Los primeros, nos dice, son actos carentes [...] de propia autonoma y realizados en vista del acto final83. Creemos que slo gozan de autonoma funcional aqullos actos que inciden en una situacin jurdica, declarando derechos e imponiendo deberes y obligaciones. Ni las actas definitivas con propuesta de liquidacin que regulaba el Decreto 2.137/1965, ni siquiera las actas de conformidad que regula en la actualidad el Reglamento General de Inspeccin definen la situacin tributaria del sujeto. El acta no declara que se ha realizado el hecho imponible y, en consecuencia, que ha nacido la
Vase el apartado II.B) de la seccin primera de este captulo. Tambin el profesor Clavijo afirma que el criterio diferenciador de los actos de trmite o preparatorios respecto de los definitivos radica en que los primeros adquieren existencia en estricta e inmediata funcin del acto final del procedimiento en que se enmarcan, y por consiguiente, no aparecen dotados de una autonoma funcional en el procedimiento de liquidacin. En cambio, los actos definitivos son aquellos que aparecen dotados en el procedimiento de liquidacin de una autonoma funcional, al ser actos susceptibles, por su funcin misma, de incidir en situaciones protegidas por el Derecho. [F. Clavijo Hernndez, La liquidacin: liquidaciones provisionales y definitivas (art. 120), cit., pg. 1.517].
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obligacin tributaria a cargo del contribuyente. Lo nico que hace el acta, conviene recordarlo, es comunicar al inspector jefe y al contribuyente la existencia de hechos con trascendencia tributaria. De manera que si aqul no dicta el correspondiente acto de liquidacin, de forma expresa o presunta, la extensin del acta no tendra ninguna relevancia desde el punto de vista tributario. En segundo lugar, conviene destacar que, segn la tesis expuesta, la propuesta de liquidacin no forma parte del contenido primordial del acta de inspeccin. De acuerdo con su funcin originaria, el acta es una relacin de hechos que dan lugar a la aplicacin de las leyes tributarias. En definitiva, corresponde al acta dejar constancia de los hechos comprobados y ponerlos en conocimiento del inspector jefe competente para practicar la liquidacin. Ciertamente, la atribucin de las funciones de comprobacin e investigacin al inspector actuario y de liquidacin al inspector jefe disminuye las garantas de imparcialidad y objetividad de la actuacin administrativa. Con frecuencia, el inspector jefe se limita a aceptar la propuesta de liquidacin del inspector actuario sin entrar a examinar el contenido del acta. Y, en los supuestos de actas de conformidad, puesto que ni siquiera dicta un acto de liquidacin expreso sino que ste tiene carcter presunto, el procedimiento de gestin tributaria se da por concluido con la nica intervencin del inspector actuario y la participacin del sujeto inspeccionado. En ltimo lugar, han de precisarse los efectos que produce la extensin del acta de inspeccin en la gestin de los tributos. Como pone de manifiesto, acertadamente, el profesor Palao en uno de sus trabajos sobre el significado del procedimiento tributario, la inspeccin es, antes que un procedimiento, una actividad material, aunque sus resultados se integren en el procedimiento de gestin84. Justamente, es aqu donde tiene lugar el efecto caracterstico del acta, consistente en determinar los hechos que dan
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lugar, en su caso, a la existencia y cuanta de la deuda tributaria. Tanto si la actuacin inspectora pone de manifiesto el incumplimiento por parte del contribuyente de sus deberes y obligaciones tributarias, como si se comprueba que su situacin tributaria resulta conforme a derecho, o que, simplemente, procede regularizar esa situacin sin que ello suponga una deuda a ingresar, el acta sirve de base para la adopcin de la resolucin que corresponda. En rigor, el contenido del acta no vincula al inspector jefe, pero, obviamente, ste no podr practicar la liquidacin tributaria si no se han llevado a cabo las actuaciones comprobadoras e investigadoras necesarias para la fijacin de los hechos con trascendencia tributaria. Por tanto, creemos que no debe reducirse el significado del acta de disconformidad al de una prueba testifical que ser libremente apreciada por el rgano decisor, teniendo en cuenta que carece de eficacia vinculante. De una parte, el acta, sea de conformidad o de disconformidad, tiene efectos inmediatos en el procedimiento de liquidacin. De otra, debido a su carcter de documento pblico incluso antes de la reforma de la Ley General Tributaria de 1985, hace prueba en juicio de los hechos comprobados de forma personal y directa por el inspector.
VI. LA INFLUENCIA DE LA TESIS DEL PROFESOR PALAO EN LA DOCTRINA: LA TESIS DE ARIAS VELASCO A) Enunciacin de la tesis El concepto de acto de fijacin que emplea, por primera vez entre los autores espaoles, el profesor Palao es adoptado, si bien no siempre con idntico significado, por Arias Velasco85. Su tesis acerca de la comprobacin tributaria y la naturaleza jurdica y funcin de las actas de inspeccin en el procedimiento de gestin difieren, no obstante,
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C. Palao Taboada, Procedimiento administrativo y procedimiento tributario, cit., pg. 504. J. Arias Velasco, Procedimientos tributarios, cit., pgs. 29 y 32.
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en cierta medida, de la que acaba de exponerse86. De hecho, en relacin con la postura del profesor Palao, Arias Velasco manifiesta lo siguiente: Sin negar la complejidad que la nocin del acto de fijacin que aceptamos sin reservas introduce en la fase de comprobacin del procedimiento liquidatorio, no deja de ser til y viable a la luz del actual derecho positivo espaol la visin unitaria de aqul. Precisamente el efecto preclusivo y, por ende, vinculante del acto de fijacin, al tiempo que seala una fractura procedimental, da un sentido de unidad a todo un conjunto de actuaciones administrativas encaminadas, como resultado final, al acto de liquidacin definitiva, en el que se integrarn los distintos actos de fijacin, producidos a lo largo del procedimiento. Pues bien, segn este autor, conforme a lo dispuesto en el artculo 90 de la L.G.T., la gestin tributaria abarca todas las actuaciones administrativas orientadas de forma directa o indirecta a la liquidacin y exigencia del tributo, quedando excluidas nicamente las funciones de resolucin de reclamaciones. De manera que el procedimiento de inspeccin no es, en la generalidad de los tributos, sino una fase, la de comprobacin, del proceso que desemboca en la liquidacin definitiva o, lo que es lo mismo, un subprocedimiento dentro del procedimiento de liquidacin87. Se trata, en opinin de Arias Velasco, de la fase de desarrollo del procedimiento, que tiene lugar con posterioridad a la fase inicial o de declaracin y con anterioridad a la fase conclusiva o de liquidacin definitiva. Concebida en sentido amplio, la comprobacin tributaria engloba una serie de actos de trmite o definitivos de diverso contenido y efectos. Por un lado,
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J. Arias Velasco, Actas previas y actas definitivas en el procedimiento de gestin tributaria, en Crnica Tributaria, nm. 18, 1976, pgs. 35 y sigs.; id., Algunos aspectos procedimentales de la estimacin indirecta de bases imponibles, en XXXI Semana de Estudios de Derecho Financiero, I.E.F., Madrid, 1986, pgs. 403 y sigs.; id., Procedimientos Tributarios, cit.; id., Las inspecciones eviternas: un riesgo para la seguridad jurdica de los ciudadanos, en Tribuna Fiscal, nm. 51, 1995, pgs 41 y sigs.; id., Investigacin de cuentas corrientes y derecho a la intimidad, en Tribuna Fiscal, nm. 54, 1996, pgs. 35 y sigs.
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supone la realizacin de operaciones de instruccin o de aportacin de los elementos fcticos que integran o condicionan el hecho imponible, segn establece el artculo 109 de la L.G.T. Por otro, engloba una serie de operaciones lgicas, aritmticas y de calificacin jurdica, que conducen a la subsuncin de los elementos fcticos aportados a travs de la declaracin y de la actividad administrativa, bajo los supuestos legales a los que la norma tributaria atribuye determinados efectos jurdicos. En atencin a su contenido, slo se considera actividad de comprobacin la aportacin de los elementos fcticos constitutivos del hecho imponible. Por ello, se trata de una actividad esencialmente probatoria. Ntese que, en opinin de Arias Velasco, constituyen medios de prueba todos aquellos recursos o elementos susceptibles de informar al rgano investido de facultades decisorias en un procedimiento sobre los puntos de hecho controvertidos. De manera que no slo se comprueban los hechos, sino que al mismo tiempo, en esta fase del procedimiento, han de aportarse al expediente administrativo las pruebas necesarias para que el rgano de liquidacin pueda fundamentar su decisin. En sentido tcnico, la actuacin administrativa dirigida a aplicar el tributo no tiene carcter probatorio, pues no se impone a la Administracin la carga de la prueba de los elementos del hecho imponible. Mas, no cabe duda de que todo funcionario u rgano administrativo, en cuanto haya de emitir propuestas o decisiones, viene obligado a aportar o recabar las pruebas de los hechos normalmente constitutivos de las relaciones jurdicas objeto de aqullas, ya sea para fundamentar sus propuestas ante el rgano decisorio, ya que prevenir la eventual revisin de sus decisiones ante los rganos competentes para ello88.
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J. Arias Velasco, Procedimientos tributarios, cit., pgs. 27, 32, 60, 159 y 167. J. Arias Velasco, Procedimientos tributarios, cit., pg. 79.
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La segunda clase de operaciones que se realizan en la fase de desarrollo del procedimiento de liquidacin, dirigidas a facilitar la subsuncin de los hechos comprobados en el supuesto de hecho normativo, no son de comprobacin en sentido estricto. Su realizacin da lugar a los mencionados actos de fijacin, categora en la que se incluyen los actos de comprobacin de valores, los actos previos, los actos de determinacin de bases imponibles, los actos de declaracin de fraude de ley y las liquidaciones parciales. Se trata de actos susceptibles de producir un determinado efecto vinculante en relacin con la liquidacin definitiva, y que, por ello, son de naturaleza esencialmente idntica a sta. Ntese que, entre ellos, no figuran los actos de determinacin de los hechos con trascendencia tributaria, que slo contienen datos fcticos. A contrario sensu, por tanto, ni tienen efectos vinculantes ni se equiparan, desde el punto de vista de su naturaleza jurdica, al acto de liquidacin definitiva. En cuanto a las distintas actuaciones que desarrolla la Inspeccin de los Tributos, slo las de comprobacin e investigacin se consideran propiamente inspectoras. Asimismo, seala el autor, la inspeccin de los elementos que integran el hecho imponible se divide en varias fases, de iniciacin, desarrollo y terminacin, conforme a las disposiciones del Reglamento General de Inspeccin. La fase de terminacin, nos dice, consiste en la formalizacin de las actas, diligencias o informes que procedan para hacer constar el resultado de las actuaciones comprobadoras e investigadoras. Y, prcticamente al mismo tiempo, concluye el procedimiento de gestin tributaria, una vez tramitada el acta y dictado el acto de liquidacin por el propio rgano de inspeccin. As ocurre como consecuencia de la funcin que, en opinin de Arias Velasco, desempea el acta de inspeccin en la aplicacin del tributo. Las actas de inspeccin, nos dice el autor, han pasado de ser simples vehculos de constatacin de hechos a incluir en un primer plano, al contrario de las diligencias, una 75
propuesta de liquidacin cuyo destinatario es el sujeto pasivo. De hecho, aade, existe la posibilidad de que el acta no contenga hechos, sino que se limite a hacer referencia a las diligencias en que se hayan consignado tales hechos, segn establece el artculo 49.2d) del R.G.I.T. Con todo, nos recuerda que la competencia para dictar el acto administrativo de liquidacin corresponde en cualquier caso al inspector jefe. Las actas, como seala el propio artculo 49.1 i.f., nicamente son documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias. De ah que no puedan impugnarse por separado, debiendo acreditarse los posibles errores en la apreciacin de los hechos o en la aplicacin de las normas jurdicas cometidos por el inspector mediante la impugnacin del correspondiente acto de liquidacin. Por lo dems, Arias Velasco afirma que el acta en que se documenta el resultado de una actuacin de comprobacin e investigacin es un acto de trmite que sirve de elemento de juicio a la decisin, tcita o expresa, del inspector jefe89. Nos encontramos, por tanto, ante actos de trmite, instrumentales respecto de la liquidacin tributaria. Ya lo ponamos de manifiesto en lneas anteriores al estudiar la comprobacin tributaria como fase de desarrollo del procedimiento de liquidacin. En ella se suceden, nos dice el autor, numerosos actos de trmite o definitivos, cada uno de ellos de diverso contenido y efectos. Pero desde el punto de vista de su naturaleza jurdica, el acta no es solamente un acto de trmite. Adems, Arias Velasco nos recuerda que la Ley 10/1985, de 26 de abril, atribuy a las actas y diligencias el carcter de documentos pblicos. E, igual que el profesor Palao, estima que el apartado tercero del artculo 145 de la L.G.T. no supone, sin embargo, una absoluta novedad, ya que el acta rene todos los requisitos para ser considerada un documento pblico de acuerdo con el artculo 1.216 del C.C.
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J. Arias Velasco, Procedimientos tributarios, cit., pg. 66. Puede consultarse J.R. Ruiz Garca, La liquidacin en el ordenamiento tributario, cit., pg. 177.
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Por lo que respecta a los requisitos de orden formal, interesa destacar, a juicio del autor, que las actas deben extenderse en los modelos oficiales aprobados al efecto. No cualquier documento que contenga todos los datos que especifica el artculo 49.2 del R.G.I.T. es un acta de inspeccin. Con relacin a la clasificacin de las actas por razn de la liquidacin provisional o definitiva que de ellas se deriva, es preciso hacer una breve alusin a las actas previas. En opinin de Arias Velasco, el posible abuso del acta previa por parte de la Inspeccin, que tiene en sus manos la posibilidad de dilatar indefinidamente las actuaciones, interrumpiendo sucesivamente el plazo de prescripcin, resulta contrario al principio de seguridad jurdica. En cada supuesto, asegura, corresponde a la Administracin decidir discrecionalmente si, a pesar de no haber podido finalizar sus actuaciones, dispone de los datos necesarios para dictar una liquidacin provisional, y, a tal efecto, procede la extensin de un acta previa. Pues el artculo 50.2 del R.G.I.T. no especifica las causas que justifican la suspensin de las tareas inspectoras. Sin embargo, como explicaremos enseguida, obsrvese que desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes (artculo 29), el plazo mximo de duracin de las actuaciones de comprobacin e investigacin y de liquidacin es de doce meses, de manera que la suspensin de aqullas no podr prolongarse en ningn caso de forma indefinida. En realidad, nos dice Arias Velasco, el acta constituye uno de los medios de prueba documental ms utilizados, siendo especialmente apto para incorporar otros distintos medios de prueba: confesin, testimonio e incluso dictamen pericial, en la medida en que en el acta se recoja el parecer tcnico del inspector en relacin con los
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hechos imponibles o su valoracin90. Con todo, debido a su condicin de documento pblico, el acta hace prueba por s misma de los hechos que motiven su formalizacin salvo que se acredite lo contrario. Simplemente, ha de tenerse en cuenta que el acta no prueba todos los hechos que puedan formar parte de su contenido. Pues, en tal caso, bastara que el actuario consignase en el acta, por ejemplo, un volumen de ventas o de beneficios, para arrojar sobre el interesado la carga de la prueba en contrario, cosa que, evidentemente, producira indefensin. El valor probatorio del acta se limita a aquellos hechos objeto de inmediata y directa percepcin por el actuario, entre los que se mencionan el contenido de un asiento contable, el de un documento examinado directamente por el inspector, y el resultado de un recuento material de existencias. Por el contrario, si los hechos recogidos en el acta no han sido constatados de forma personal por el actuario, la presuncin de certeza y, en definitiva, la inversin de la carga de la prueba, slo se produce, conforme al prrafo 2. del artculo 62.2, cuando se trate de hechos manifestados o aceptados por los interesados. En fin, la presuncin de certeza de los hechos comprobados personalmente por el inspector traslada al sujeto inspeccionado la carga de demostrar su falsedad o inexistencia. En ltimo lugar, conviene destacar, de acuerdo con la tesis de Arias Velasco, que el acta de inspeccin carece de efectos vinculantes para la prctica de la liquidacin tributaria. Incluso, advierte que el Reglamento General de Inspeccin deja sin resolver algunas cuestiones importantes. Por un lado, no seala qu razones puede aducir el inspector jefe para dejar sin efecto el acta incoada (artculo 60.2 y 4 del R.G.I.T.). De manera que puede pensarse que se trata de una facultad incondicionada. Por otro lado, tampoco especifica si el plazo de tres meses para la realizacin de nuevas actuaciones
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En opinin de Gmez Orbaneja, el documento no es una fuente de prueba sino una forma especial de manifestacin de una fuente de prueba: confesin, testimonio, declaracin dispositiva (E. Gmez
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inspectoras es un plazo de caducidad, y si, en el supuesto de que finalice ese plazo sin haberse completado las actuaciones, recobrara su eficacia el acta inicial. En todo caso, aade, el acto de liquidacin del inspector jefe no ha de ser expreso, sino que puede tener carcter tcito, coincidiendo con la propuesta de liquidacin formulada en el acta de conformidad, si transcurre un mes desde su extensin y el interesado no ha recibido notificacin en contrario.
B) Observaciones crticas Arias Velasco nos ofrece en su libro Procedimientos tributarios un estudio completo y minucioso de la comprobacin tributaria a partir de lo dispuesto en el artculo 109 de la L.G.T. As, con carcter general, se refiere a la comprobacin como fase del procedimiento de gestin que engloba una serie de operaciones de aportacin de elementos fcticos (comprobacin stricto sensu en atencin a su contenido) y de aplicacin de normas jurdicas. Y, de forma especfica, se ocupa de la comprobacin en su modalidad ms comn, realizada por los rganos de la Inspeccin de los Tributos. En este sentido, afirma la existencia de un subprocedimiento o procedimiento dentro del procedimiento91, ya que las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin, insiste, constituyen una fase del procedimiento de liquidacin92. Llama la atencin, sin embargo, esta conclusin del autor. En efecto, el procedimiento de aplicacin de los tributos se compone de distintas fases, por regla general una primera de autoliquidacin y otra de comprobacin y liquidacin administrativas93. Pero cada una de estas fases no puede concebirse a la vez como un verdadero procedimiento administrativo, formado
Orbaneja, La prueba preconstituida, en Anales de la Academia Matritense del Notariado, t. II, 1946, citado por A. Mantero Senz, Inspeccin. Documentacin, cit., n. 16, pg. 1.717). 91 Cfr. C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., pgs. 47-48. 92 J. Arias Velasco, Procedimientos tributarios, cit., pg. 157.
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por una pluralidad de actos caractersticamente coordinados entre s y orientados a la consecucin de un efecto jurdico comn94: respectivamente, la determinacin de los hechos y la fijacin de la deuda por el sujeto, y por la Administracin. En rigor, el efecto unitario que persigue el procedimiento de liquidacin consiste en la fijacin y exigibilidad de la obligacin tributaria principal95. Y el efecto propio del acto de comprobacin, consistente en la determinacin de los hechos relevantes para la liquidacin del tributo, queda absorbido por el efecto ms amplio del acto de liquidacin96. Como veamos al estudiar la tesis del profesor Palao97, slo si se trata de un acto de comprobacin especial, verbigracia el acto de comprobacin de valores que fija la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (artculo 46 de la L.I.T.P.A.J.D.)98 o sobre Bienes Inmuebles (artculo 70 de la L.R.H.L.), existirn, en realidad, dos procedimientos, uno de comprobacin y otro de liquidacin. Es obvio que ambos procedimientos no son independientes entre s porque ninguno de ellos es apto, por s mismo, para establecer la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Siguiendo al profesor Guasp, podramos decir que el acto que pone fin al procedimiento de comprobacin es requisito de validez del acto final del procedimiento de liquidacin, y ste a su vez es condicin de eficacia del anterior. No obstante, desde el punto de vista procedimental, en estos casos, el acto de comprobacin, o acto de fijacin segn Arias Velasco, goza de autonoma funcional porque define una situacin jurdica. Y, por tanto,
Cfr. J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Espaol, cit., pgs. 155 y sigs. Cfr. J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 317-318. 95 Cfr. F. Clavijo Hernndez, Notas sobre el procedimiento de liquidacin en el Derecho Tributario espaol, cit., pg. 141. 96 Cfr. C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., pg. 51. 97 Vase el apartado V.B) de la seccin primera de este captulo. 98 Cfr. A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pg. 600.
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constituye un acto definitivo impugnable en va econmico-administrativa (artculos 165b) de la L.G.T. y 38, 1.c) del R.P.R.E.A.) y contenciosa (artculo 25 de la L.J.C.A.). Pues bien, como acaba de exponerse, en el curso del procedimiento de gestin tributaria no slo se producen actos definitivos sino tambin actos de trmite. Cabe pensar, conforme a la tesis del autor, que, mientras los actos de fijacin son de carcter definitivo, los actos derivados de la realizacin de operaciones de instruccin o aportacin de elementos fcticos se consideran actos de trmite. As lo pone de manifiesto al referirse, precisamente, a la impugnacin de los actos de comprobacin de valores. Las diligencias o el informe emitido por el rgano de inspeccin, una vez finalizadas las actuaciones de valoracin (artculo 13 del R.G.I.T.), no son sino actos de trmite que sirven de antecedente o elemento de juicio a la decisin del rgano de gestin, competente para fijar la base imponible de acuerdo con el resultado de la comprobacin. Asimismo, aade, el acta que documenta el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin (artculo 10 del R.G.I.T.) constituye un acto de trmite que facilita al inspector jefe un elemento de juicio para la prctica de la liquidacin tributaria. Pinsese en el significado que en este mbito tiene el vocablo instruir: proporcionar al inspector jefe el conocimiento de los hechos necesario para determinar la existencia y cuanta de la deuda tributaria. Ciertamente, tanto las diligencias y las actas como los informes, en particular los que se emiten para completar las actas de disconformidad o de prueba preconstituida, cumplen esta funcin preparatoria del acto de liquidacin y han de considerarse, como decimos, actos de trmite. Adems, efectivamente las actas tienen una doble naturaleza jurdica, puesto que ya deban calificarse de documentos pblicos conforme al artculo 1.216 del C.C.
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Por otra parte, nos dice Arias Velasco que el acta recoge en un primer plano una propuesta de liquidacin. Se trata, insiste, de una mera propuesta carente de fuerza vinculante, ya que corresponde al inspector jefe dictar el acto de liquidacin. De ah que no pueda considerarse como destinatario de la propuesta al sujeto pasivo. Aunque de lege lata (artculo 55 del R.G.I.T) el sujeto inspeccionado presta su conformidad no slo a los hechos sino tambin a la propuesta de liquidacin, sta constituye una declaracin de juicio del inspector actuario sobre las consecuencias tributarias de los hechos objeto de comprobacin, dirigida al inspector jefe para su aceptacin o rechazo. La decisin que adopte el inspector jefe se basar en los datos que, necesariamente, han de consignarse en el acta [artculos 145.1b) de la L.G.T. y 49.2e) del R.G.I.T.], las posibles alegaciones presentadas por el sujeto y, como es obvio, los comprobantes y justificantes que obren en el expediente administrativo con la finalidad de fundamentar la propuesta de liquidacin o de regularizacin que se formule y, en su caso, la propia resolucin que se dicte. Pero, en sentido tcnico, como seala Arias Velasco, la Administracin no tiene la carga (subjetiva) de probar los elementos constitutivos del hecho imponible a efectos de exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria. Su carga es objetiva: slo puede exigir el tributo cuando se pruebe el hecho imponible, tanto si la prueba la aporta ella misma como el contribuyente. En todo caso, nicamente en juicio se desarrolla una verdadera actividad probatoria, y es aqu donde la presuncin de certeza del acta de inspeccin producir sus efectos. Por ltimo, hemos de examinar en qu medida la potestad de la Administracin de extender un acta previa en los supuestos que especifica el artculo 50 del R.G.I.T. se ha visto limitada por la nueva regulacin de los plazos de duracin de las actuaciones inspectoras a partir de la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes. En primer lugar, recordemos que el artculo 50.2c) del R.G.I.T. admite 82
la extensin de un acta previa cuando, a juicio de la Inspeccin de los Tributos, proceda suspender las actuaciones inspectoras siendo posible la liquidacin provisional. Simplemente, debe hacerse constar de forma expresa que el acta tiene el carcter de previa. En segundo lugar, como decamos, el artculo 29 de la L.D.G.C. y el vigente artculo 31 del propio R.G.I.T. impiden que las actuaciones de comprobacin e investigacin se suspendan de forma indefinida, ya que su plazo mximo de duracin hasta que se dicte el acto de liquidacin es de doce meses. Y, en tercer lugar, ntese que la interrupcin injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras por causas no imputables al sujeto inspeccionado determina que no se considere interrumpida la prescripcin como consecuencia de tales actuaciones (artculos 29.3 de la L.D.G.C. y 31quater del R.G.I.T.). Pues bien, entendemos que, obviamente, el acto administrativo que pone fin al ejercicio de las funciones inspectoras y liquidadoras es el acto de liquidacin definitiva. Desde el punto de vista de las garantas de los contribuyentes, no sera admisible que se estableciese un plazo de doce meses para la prctica de la liquidacin provisional previa comprobacin abreviada de los hechos, y, acto seguido, la Administracin pudiese revisar aquella liquidacin y dictar la definitiva dentro del amplio plazo de prescripcin del artculo 64a) de la L.G.T. [artculo 24a) de la L.D.G.C.]. Por tanto, se infringira lo dispuesto en el artculo 29 de la L.D.G.C., si en los doce meses posteriores a la notificacin del inicio de las actuaciones inspectoras se dictase la liquidacin provisional como consecuencia de los datos reflejados en el acta previa, pero no la definitiva. Ciertamente, la Inspeccin de los Tributos podr extender un acta previa cuando constate la necesidad de suspender las actuaciones comprobadoras e investigadoras. Y es sabido que la incertidumbre sobre alguno de los elementos del hecho imponible justifica
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la prctica de la liquidacin provisional99. Pero, en todo caso, corresponde a la Administracin continuar desarrollando las actuaciones inspectoras necesarias para eliminar tal incertidumbre. De lo contrario, salvo que exista justa causa para la interrupcin (artculo 31bis del R.G.I.T.) o ampliacin (artculo 31ter del R.G.I.T.) del plazo general de duracin de tales actuaciones, transcurridos seis meses sin que stas se hayan reanudado, se entender que se iniciaron con el nico propsito de interrumpir la prescripcin, sin nimo de concluirlas100.
VII. LA TESIS DE MANTERO SENZ A) Enunciacin de la tesis Mantero Senz es otro de los autores que ha estudiado con detenimiento el que denomina procedimiento de comprobacin en el Derecho espaol y, en concreto, las distintas formas de documentar la actividad inspectora101. En su opinin, debe hablarse
F. Clavijo Hernndez, La liquidacin: liquidaciones provisionales y definitivas (art. 120), cit., pgs. 1.512-1.513. 100 Cfr. F.A. Velzquez Cueto, Suspensin, terminacin de las actuaciones inspectoras y prescripcin, en Gaceta Fiscal, nm. 97, 1992, pgs. 213 y sigs.; J. Arrieta Martnez de Pisn, Los efectos en materia de prescripcin derivados de la interrupcin injustificada de actuaciones inspectoras (Comentario a la Resolucin del T.E.A.R. de Valencia de 30 de septiembre de 1991), en Crnica Tributaria, nm. 63, 1992, pgs. 121 y sigs.; J. Banacloche Prez-Roldn, Prescripcin en la tramitacin de actas de disconformidad, en Revista Tcnica Tributaria, nm. 19, 1992, pgs. 13 y sigs.; M. Gasc Casesnoves, Algunas consideraciones en torno a la conclusin de las actuaciones inspectoras, en Tribuna Fiscal, nm. 31, 1993, pgs. 62 y sigs.; J. Martn Queralt, La aplicacin de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en los procedimientos administrativos en materia tributaria, en Tribuna Fiscal, nm. 32, 1993, pgs. 37 y sigs.; J. Arrieta Martnez de Pisn, La interrupcin injustificada de actuaciones inspectoras y los efectos que se derivan en materia de prescripcin, en Tribuna Fiscal, nm. 68, 1996, pgs. 53 y sigs.; J. Banacloche, La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 en Impuestos, t. I, 1996, pgs. 979 y sigs.; I. Prez Royo, La prescripcin en las actuaciones inspectoras, en Civitas R.E.D.F., nm. 96, 1997, pgs. 557 y sigs.; V. Fenells Puigcerver, La duracin de las actuaciones inspectoras , en Tribuna Fiscal, nm. 96, 1998, pgs. 69 y sigs.; P.M. Herrera Molina y M. Prez de Ayala Becerril, Plazos preclusivos y perencin del procedimiento inspector (Interpretacin correctiva del art. 29 de la Ley de Derechos y Garantas del Contribuyente y posible ilegalidad de su desarrollo reglamentario), en Quincena Fiscal, nm. 9, 2000, pgs. 23 y sigs.; L.C. Cuesta Maestro, La caducidad en el procedimiento tributario, en Revista de Contabilidad y Tributacin, nm. 211, 2000, pgs. 133 y sigs. 101 A. Mantero Senz, El acta con prueba preconstituida, en Hacienda Pblica Espaola, nm. 48, 1977, pgs. 203 y sigs; id., Las actas inspectoras de comprobado y conforme, en Crnica Tributaria, nm. 30, 1979, pgs. 87 y sigs.; id., La prescripcin, la estanqueidad tributaria y la tesis de la actio nata, en Crnica Tributaria, nm. 34, 1980, pgs. 255 y sigs.; id., Ley General Tributaria, en
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de procedimiento de gestin o bien de proceso tributario, como suma de procedimientos enlazados entre s y orientados a cumplir una nica finalidad: hacer desaparecer la incertidumbre que rodea el contenido de la prestacin del sujeto pasivo con el fin de hacerla lquida y poderla recaudar. As, desde su nacimiento hasta su extincin, se producen numerosos actos que tienden a conocer la obligacin tributaria y a otorgarle certeza, siendo cada uno de ellos consecuencia del anterior y premisa del siguiente102. Precisamente, esta incertidumbre en el an y en el quantum es lo que justifica la exigencia de una actuacin cognoscitiva por parte del acreedor, con el fin de fijar su derecho de crdito. Por ello, de los diversos procedimientos o fases que integran el proceso tributario destaca la de comprobacin, dirigida a conocer o averiguar de forma inquisitiva la verdad sobre los hechos con trascendencia tributaria. En este sentido, se examina el subprocedimiento de inspeccin en su acepcin procesal, como la serie o suma de actos que se producen con la finalidad de fijar unos hechos que se refieren a la medicin del imponible. Una vez concluida la comprobacin inspectora, sobre la base del conocimiento adquirido la Administracin practica la liquidacin tributaria correspondiente. El procedimiento de comprobacin, aade Mantero Senz, implica no slo la fijacin o determinacin de los hechos, sino, adems, la realizacin de una actividad probatoria similar a la que se desarrolla en el proceso judicial. Es ms, considera que la fase de comprobacin tiene por finalidad fijar unos hechos a travs de la prueba de los
Crnica Tributaria, nm. 40, 1982, pgs. 249 y sigs.; id., Ley General Tributaria, en Crnica Tributaria, nm. 41, 1982, pgs. 225 y sigs.; id., Ley General Tributaria, en Crnica Tributaria, nm. 44, 1983, pgs. 283 y sigs.; id., La sentencia de 24 de abril de 1984, en Gaceta Fiscal, nm. 15, 1984, pgs. 1 y sigs.; id., La funcin inspectora tributaria, en Civitas R.E.D.F., nm. 41, 1984, pgs. 1 y sigs.; id., La prueba en la Ley General Tributaria, en Crnica Tributaria, nm. 50, 1984, pgs. 249 y sigs.; id., La nueva normativa sobre liquidaciones derivadas de actuaciones inspectoras, cit., pgs. 83 y sigs.; id., La documentacin inspectora, en Crnica Tributaria, nm. 52, 1985, pgs. 131 y sigs.; id., Procedimiento en la inspeccin de tributos, en XXXI Semana de Estudios de Derecho Financiero, I.E.F., Madrid, 1986, pgs. 383 y sigs.; id., Inspeccin. Documentacin, cit., pgs. 1703 y sigs.; A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit.
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mismos. Pues la esencia jurdica y la funcin tcnica de la prueba se dan en cualquier actividad humana, en cualquier proceso, en cualquier procedimiento. De manera que, en ejercicio de la funcin inspectora, de comprobacin e investigacin y de integracin definitiva de bases tributarias, la Inspeccin de los Tributos ha de demostrar la verdad de los hechos ante el contribuyente para poder justificar el contenido del acto de liquidacin. As, en el caso de actas de conformidad, la prueba de los hechos la proporciona la confesin del sujeto pasivo, mientras en el caso de actas de disconformidad la Inspeccin debe obtener esa prueba por otros medios. Aunque, al mismo tiempo, el artculo 140 de la L.G.T. le atribuye funciones de obtencin de informacin y, desde la Ley 10/1985, de 26 de abril, tambin de liquidacin, el autor nos recuerda que no tienen naturaleza comprobatoria, sino que han ido sumndose a la funcin especfica de los rganos de inspeccin que dio lugar a su creacin como rganos administrativos. Realmente, nos dice Mantero Senz, es difcil separar la funcin inspectora y la liquidadora porque, al integrarse bases y al proponerse al sujeto pasivo la regularizacin de su situacin tributaria, se est se quiera o no liquidando. Mas, insiste, en puridad el procedimiento de comprobacin se refiere slo a la constatacin de los hechos. Por ello, en el acta de inspeccin no deben confundirse los datos derivados de la realizacin de las actuaciones comprobadoras (elementos constitutivos del hecho imponible) con los que resulten de la aplicacin de las normas jurdicas (obtencin de consecuencias tributarias). Las actas, nos dice el autor, se refieren siempre al contenido sustancial de la situacin tributaria del sujeto pasivo, existiendo un pronunciamiento de la Inspeccin aceptado o no por quien firma o se niega a firmar el acta sobre esa
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A. Mantero Senz, El acta con prueba preconstituida, cit., pg. 204.
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situacin tributaria103. En rigor, slo incluirn una propuesta de regularizacin cuando exista discrepancia entre tal pronunciamiento y la postura del sujeto pasivo. De ah que esta propuesta no forme parte del contenido de las actas de comprobado y conforme, consignndose, en su lugar, una declaracin del inspector actuario sobre la conformidad a Derecho de la situacin tributaria objeto de comprobacin. Justamente, aqu reside la diferencia entre las actas y las diligencias, que no pueden invadir el contenido de aqullas segn especifica el artculo 145 de la L.G.T. (artculo 49.2 del R.G.I.T.). Mientras a consecuencia del acta se practica la liquidacin tributaria, las diligencias o antiguas actas preparatorias se limitan a la descripcin de los hechos del mismo procedimiento de comprobacin (la obstruccin, negativa o excusa a la actuacin inspectora, la situacin de la contabilidad, etc.)104. Respecto a las distintas clases de actas, interesa destacar brevemente la postura del autor sobre las actas de prueba preconstituida y las actas previas. Las actas de prueba preconstituida, afirma, transforman el procedimiento de comprobacin en un procedimiento abreviado o sumario, puesto que no se precisa una actividad destinada a crear una prueba. Como es sabido, la propia acta ya refleja la prueba del hecho imponible. En cuanto a las actas previas, Mantero Senz seala que fueron introducidas por la propia Ley General Tributaria (artculo 144), que las menciona en oposicin a las definitivas. Se extienden para recoger los resultados parciales de la comprobacin inspectora y, por tanto, slo determinados elementos del hecho imponible. Por primera vez, el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio, estableci un catlogo de supuestos que
A. Mantero Senz, Las actas inspectoras de comprobado y conforme, cit., pg. 92; id., La documentacin inspectora, cit., pg. 133; A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pg. 254. 104 A. Mantero Senz, La documentacin inspectora, cit., pg. 133; A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pg. 244.
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determinaban la extensin de un acta previa y que, posteriormente, tambin incluyeron, con leves modificaciones, los Reales Decretos 412/1982, de 12 de febrero, y 2.077/1984, de 31 de octubre. Sin embargo, nos dice el autor, en rigor ninguno de ellos limitaba los supuestos anormales de extensin de actas previas, considerando que slo dan lugar a liquidaciones de carcter provisional que, en cierto modo, van contra el artculo 120.2a) de la L.G.T. y contra la seguridad jurdica de los contribuyentes. Mas, recordemos que, en la actualidad, si bien el artculo 50.2c) del R.G.I.T. coincide con el 10.2c) del Real Decreto 2.077/1984, desde la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes el plazo mximo de duracin de las actuaciones inspectoras y liquidadoras es de doce meses105. Por lo dems, segn la tesis que examinamos, el acta podra constituir no slo un documento pblico sino un acto administrativo de trmite. Al respecto, Mantero Senz advierte de la necesidad de distinguir entre el documento y su contenido (verbigracia, entre el documento en que se hace constar la declaracin tributaria y la propia declaracin como acto). El documento contiene siempre unos hechos. Incluso, el autor se remite a la tesis de Gmez Orbaneja: Hay que remachar bien esta patente verdad, porque evitar la confusin entre los dos trminos, el documento y la declaracin, constituye una verdadera necesidad lgica, ya que la declaracin (el negocio) es un acto, y el documento, una cosa; y no es posible pensar un acto como un objeto ni viceversa106. De manera que, obviamente, el acta contiene una declaracin sobre los hechos con trascendencia tributaria. As, Mantero Senz insiste en que la actividad inspectora forma parte de la funcin cognoscitiva, de modo que con ella se pretende
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Vanse las observaciones crticas efectuadas respecto a la tesis de Arias Velasco en el apartado VI.B) de la seccin primera de este captulo. 106 E. Gmez Orbaneja, La prueba preconstituida, en Anales de la Academia Matritense del Notariado, t. II, 1946, pg. 98, citado por A. Mantero Senz, El acta con prueba preconstituida, cit., pg. 208.
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adquirir y emitir una declaracin de conocimiento. Es ms, en principio, para este autor, las actas de inspeccin son actos de puro trmite o gestin, no impugnables hasta tanto se haya producido el correspondiente acto administrativo fundamentado en los pronunciamientos contenidos en ellas107. No olvidemos que, a su juicio, el proceso tributario se compone de una serie de actos que tienden a conseguir un fin especfico y son, cada uno de ellos, consecuencia del anterior y premisa del siguiente. Con todo, Mantero Senz pone en entredicho la pertenencia del acta a la categora de los actos administrativos de trmite: si el acta llega a ser un acto administrativo, la impugnacin podra dirigirse contra ella. La cuestin se plantea, por primera vez, al crearse las actas definitivas con liquidacin incorporada en virtud del Decreto 2.137/1965, de 8 de julio. Aos despus, nos recuerda, el Prembulo del Decreto 412/1982, de 12 de febrero, sealaba que las actas de conformidad tenan la condicin de actos administrativos puesto que ya incluan la liquidacin correspondiente. Y, finalmente, el Reglamento General de Inspeccin dispone que la propuesta de liquidacin efectuada en el acta de conformidad adquiere el carcter de liquidacin tributaria si el inspector jefe no se opone a ello en el plazo de un mes. En este caso, nos dice el autor, parece haber un acto administrativo sometido a condicin suspensiva: la aprobacin tcita, por el mero transcurso del tiempo, por el inspector jefe. De modo que el acta de inspeccin sera un acto administrativo siempre que, junto a la constatacin de los hechos, refleje la liquidacin tributaria y no una mera propuesta de liquidacin108. Por ello, Mantero Senz concluye que, a pesar de la constante doctrina del
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A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pg. 254. En este sentido, F. Clavijo Carazo, La funcin comprobadora y liquidadora de la Inspeccin, cit., pg. 50; A. Arrez, Las actas de inspeccin, cit., pg. 188.
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Tribunal Supremo en este sentido, en la actualidad el acta de conformidad no constituye un acto de trmite109. Decamos que, segn la tesis de Mantero Senz, el acta contiene una declaracin del rgano inspector sobre la situacin tributaria objeto de comprobacin o, lo que es lo mismo, la situacin de hecho de un sujeto concreto respecto del acreedor tributario. Adems, salvo que sea de comprobado y conforme, el acta recoge una propuesta de regularizacin que supone la determinacin correcta (mejor dicho, corregida, arreglada) de la deuda tributaria. Pues bien, interesa precisar a qu sujeto puede referirse el acta de inspeccin en opinin del autor. En este sentido, advierte que no es admisible que, as como as, se hable de actas incoables a los responsables: esto slo es posible en los supuestos del artculo 34 (en que, ms que responsables solidarios, existe ms de un sujeto pasivo); en los dems, un responsable solidario responde de las obligaciones, pero despus de que stas hayan sido fijadas en relacin con el sujeto pasivo. Por tanto, aade, las actas solamente se extienden con el sujeto pasivo (y con el retenedor), pese a lo que dispone el Reglamento en su artculo 71 y el artculo 145 de la propia Ley General Tributaria 110. En ltimo lugar, respecto a los efectos caractersticos de las actas de inspeccin, el autor seala que, como todo documento, el acta constituye un medio de prueba de los hechos recogidos en ella. Asimismo, defiende que tales hechos gozan de una presuncin (iuris tantum) de certeza, que debe ser entendida como una inversin de la carga de la
A. Mantero Senz, La sentencia de 24 de abril de 1984, cit., pgs. 1-2 y 18; id., Inspeccin. Documentacin, cit., n. 9 y pgs. 1.711-1.712 y 1.714; A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pgs. 661 y 684. 110 A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pgs. 255256; A. Martnez Lafuente, La condonacin de las sanciones tributarias, I.E.F., Madrid, 1980, pgs. 187 y sigs. En contra de esta tesis, E. Eseverri, Las actuaciones inspectoras, en R.D.F.H.P., nm. 200, 1989, pgs. 367 y sigs.; J. Del Pozo Lpez, Las actas de disconformidad en el Reglamento General de la Inspeccin, en Gaceta Fiscal, nm. 38, 1986, pg. 207. Por su parte, Gonzlez Mndez advierte que en los supuestos del artculo 38 de la L.G.T. puede prestar su conformidad al acta el responsable
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prueba, por lo que corresponder exclusivamente al administrado acreditar la inexactitud de los mismos. El fundamento de la presuncin de veracidad no reside en el principio de legalidad de los actos de determinacin de bases y deudas tributarias, sino en la consideracin, en cierto modo, de fedatario pblico del Inspector de Tributos111. Ello explica que la eficacia demostrativa del acta se limite a aquellas afirmaciones o apreciaciones que sean expresin de su conviccin y resultado de su personal y directa comprobacin in situ de los hechos. As lo seala Mantero Senz, basndose en la norma del artculo 55 del Borrador de Anteproyecto de Reglamento General de Inspeccin de 1981112, que, en parte, transcribe, como es sabido, el artculo 62 del vigente R.G.I.T. El acta constituye, en fin, un documento pblico con valor probatorio limitado.
B) Observaciones crticas Examinar la postura de Mantero Senz sobre las actas de inspeccin tributaria nos lleva a ocuparnos de cuatro cuestiones distintas. La primera de ellas se centra en las razones que mueven al autor a replantearse la naturaleza del acta como acto
solidario (A. Gonzlez Mndez, La conformidad al acta inspectora como criterio de graduacin de las sanciones tributarias, en Civitas R.E.D.F., nm. 57, 1988, pgs. 76 y sigs.). 111 Cfr. J. Romero Pi, Algunas consideraciones sobre la actividad de documentacin de la Inspeccin de los Tributos en Espaa y en la Repblica Federal de Alemania. Especial referencia a las actas y al Prfungsbericht., en Civitas R.E.D.F., nm. 52, 1986, pgs. 568-569 y notas 22 y 23; id., Una aproximacin conceptual a las actas de inspeccin tributaria, en R.D.F.H.P., nm. 204, 1989, pgs. 1495-1496 y n. 26. En contra de esta doctrina, el profesor Albiana aseguraba, ya en los aos cincuenta, que el inspector no es un fedatario pblico, de manera que si no contaba con la conformidad del sujeto se vea obligado a requerir la presencia de un agente de la autoridad o de dos testigos para acreditar ante el rgano gestor determinados hechos. Y observaba que no deja de ser significativo que las disposiciones relativas al lugar en que se realizan los actos de inspeccin y se formalizan las actas de inspeccin [...] demuestren tanta preocupacin o desconfianza respecto de los Inspectores de los tributos, como si la presencia fsica de los actuarios constituyera la adveracin del hecho imponible descubierto o el testimonio autntico del contenido del acta formalizada, olvidando que los Inspectores de los tributos carecen de fe pblica en todos sus aspectos. (C. Albiana Garca-Quintana, Porfiando sobre el acta de invitacin, en La Accin Administrativa y Fiscal, nm. 417, cit., pg. 6; id., Derecho Financiero y Tributario, cit., pg. 668). Tambin, los profesores Prez de Ayala y Gonzlez Garca afirman que el Inspector de Tributos es un testigo muy calificado, pero sin facultad fedataria alguna (J.L. Prez de Ayala y E. Gonzlez, Curso de Derecho Tributario, cit., pg. 95). 112 A. Mantero Senz, El acta con prueba preconstituida, cit., pg. 218; A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pgs. 240-242 y 573.
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administrativo. La segunda cuestin se refiere al contenido del acta y, en especial, a la propuesta de regularizacin de la situacin tributaria objeto de comprobacin. La tercera consiste en determinar la validez de los argumentos esgrimidos para negar la posibilidad de extender un acta con el responsable. Y la ltima de las cuestiones que se examinan a continuacin alude no a los efectos probatorios del acta, sino al significado que le corresponde en el marco del mismo procedimiento de gestin tributaria. En primer lugar, hemos de formular unas breves observaciones respecto a la naturaleza jurdica que segn la tesis expuesta parece corresponder al acta de inspeccin. Ciertamente, que el acta se considere o no un acto administrativo no es una cuestin de simple oportunidad y conveniencia113. Desde el punto de vista jurdico, ha de partirse de un concepto de acto administrativo para despus analizar si el acta cumple los requisitos para ser calificada como tal. En parte, de las afirmaciones de Mantero Senz se desprende que slo es as si el acta contiene el acto de liquidacin y no una simple propuesta dirigida al inspector jefe, como sealaba el Prembulo del Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero. De manera que si nos fijamos exclusivamente en la verdadera esencia del acta o, lo que es lo mismo, en la declaracin de conocimiento del inspector actuario sobre los elementos integrantes del hecho imponible, no estaramos ante un acto administrativo. Y, sin embargo, veamos que, recordando las palabras de Carnelutti, se concibe el procedimiento tributario como una serie de actos coordinados para alcanzar una finalidad especfica. Si, en efecto, cada uno de esos actos es consecuencia del anterior y premisa del siguiente, sorprende que el acta no se incluya entre esos actos administrativos preparatorios de la decisin final, los llamados actos de trmite. Sobre todo, cuando se admite que, por regla general, el acto de liquidacin se dicta, precisamente, como consecuencia del acta de inspeccin.
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En segundo lugar, decamos, interesa puntualizar que, realmente, el acta no contiene siempre una propuesta de regularizacin de la situacin tributaria pese a lo dispuesto en el artculo 145.1c) de la L.G.T. Advierte Mantero Senz, con razn, que la expresin propuesta de regularizacin engloba tanto la que se formula en las llamadas actas sin descubrimiento de deuda con regularizacin de la situacin tributaria (artculo 53 del R.G.I.T.) como la propuesta de liquidacin de las actas con descubrimiento de deuda. Aunque muchas veces se pasa por alto este hecho, lo cierto es que, en el caso de las actas de comprobado y conforme (artculo 52 del R.G.I.T.), el inspector no efecta ninguna propuesta de regularizacin; en su lugar, declara que la situacin tributaria del sujeto inspeccionado se estima ajustada a Derecho. No olvidemos que regularizar significa hacer regular o someter a las normas que resulten aplicables y, por tanto, subsumir el supuesto de hecho fctico en el supuesto de hecho normativo y extraer sus consecuencias jurdicas. De manera que, segn especifica el artculo 49.2g) del R.G.I.T., la propuesta de regularizacin no forma parte del contenido mnimo o necesario sino del contenido accidental del acta de inspeccin. sta debe limitarse a constatar los elementos integrantes del hecho imponible, como corresponda a las antiguas actas de presencia que regulaba el Real Decreto-Ley de 30 de marzo de 1926. En relacin con la tercera de las cuestiones apuntadas, analicemos brevemente qu sujetos de obligaciones tributarias intervienen en la fase de comprobacin del procedimiento de liquidacin y firman el acta manifestando su conformidad o disconformidad con ella. Es obvio que, en la mayora de los casos, el acta de inspeccin se refiere al propio contribuyente, la persona que realiza el hecho imponible y, en consecuencia, ha de cumplir la obligacin tributaria principal (artculo 31.1 de la L.G.T.). Con carcter excepcional (artculos 23.2 y 102.2 de la L.R.H.L., y 31 de la L.I.R.N.R.),
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A. Mantero Senz, La sentencia de 24 de abril de 1984, cit., pg. 18.
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el acta se extiende con el sustituto, obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales derivadas de la realizacin del hecho imponible en lugar del contribuyente, justamente para facilitar la gestin del tributo. Adems, puede extenderse un acta para dejar constancia de la realizacin del presupuesto de hecho de la obligacin de retencin a cuenta por parte de un sujeto determinado, que la firmar o no en su condicin de retenedor (artculos 82.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en adelante, L.I.R.P.F. y 146.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades en adelante, L.I.S.). A estos tres sujetos, contribuyente, sustituto y retenedor, hacen referencia los artculos 145.1d) de la L.G.T. y 49.2h) del R.G.I.T. Pero ambos preceptos mencionan tambin al responsable tributario, que, como es sabido, se coloca junto al sujeto pasivo y cumple la obligacin tributaria a falta de pago por el deudor principal. Precisamente por ello, no se explica que se incluya entre los sujetos inspeccionados cuya situacin tributaria se hace constar en un acta de inspeccin. Como seala Mantero Senz, el responsable tributario no interviene en el procedimiento de liquidacin sino en el procedimiento de recaudacin, una vez que ha sido fijada la cuanta de la deuda tributaria en relacin con el sujeto pasivo. Finalizado el procedimiento de recaudacin en perodo voluntario (responsable solidario) o ejecutivo (responsable subsidiario) sin que el sujeto pasivo haya satisfecho la deuda, la Administracin podr dirigirse contra el responsable para su cobro. Y, obviamente, a tal fin no precisa repetir las actuaciones comprobadoras e investigadoras tendentes, primero, a la fijacin de los hechos con trascendencia tributaria, y, despus, a la determinacin del an y el quantum de la obligacin tributaria de la que aqul responde. Las ltimas observaciones que hemos de formular a la tesis de Mantero Senz se refieren a una cuestin, la de los efectos jurdicos del acta de inspeccin, que est en 94
ntima relacin con la de su naturaleza jurdica. Escribamos en el epgrafe anterior que el acta constituye un documento con valor probatorio limitado. Por tanto, los efectos del acta se producirn en juicio, donde se desarrolla una actividad probatoria en sentido estricto y rigen plenamente las reglas sobre la carga de la prueba y la valoracin de los medios de prueba (principio de libre valoracin de la prueba). No olvidemos que los hechos comprobados directamente por el inspector y consignados en el acta se presumen ciertos y, verdaderamente, se dan por probados si el sujeto inspeccionado no demuestra lo contrario. Por otro lado, apuntbamos que el acta tambin produce importantes efectos jurdicos en el seno del procedimiento de gestin tributaria. De hecho, conforme a la tesis que examinamos, la liquidacin no es otra cosa que el conocimiento, la fijacin de la deuda tributaria, lo que generalmente se lleva a efecto como consecuencia de la incoacin de un acta114. sta recoge todos los elementos constitutivos del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria, proporcionando al inspector jefe, como tantas veces se ha dicho, la base para la prctica de la liquidacin correspondiente. Especialmente en los supuestos de falta de presentacin de la autoliquidacin, es obvio que la aplicacin del tributo slo resulta posible en virtud de la actuacin comprobadora llevada a cabo por los rganos competentes y reflejada en un acta de inspeccin. As, por todo lo expuesto, debemos afirmar que tanto dentro como fuera del procedimiento de liquidacin, la verdadera trascendencia jurdica del acta reside en la determinacin de los hechos, y no en la propuesta de liquidacin o regularizacin de la situacin tributaria sometida a comprobacin. Su inclusin en el acta obedece al nico propsito de agilizar la gestin tributaria.
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A. Mantero Senz, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pg. 649.
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VIII. EL ACTA COMO DOCUMENTO PBLICO
ACTO
ADMINISTRATIVO
COMO
A) La tesis del profesor Romero Pi 1. Enunciacin de la tesis Las actas de inspeccin tributaria tambin han sido estudiadas con particular atencin por el profesor Romero Pi115. En opinin de este autor, conforme a la doctrina de Gonzlez Navarro116, el procedimiento de liquidacin tributaria es un procedimiento administrativo integrado o complejo, un autntico procedimiento de procedimientos, compuesto por el procedimiento de inspeccin y el procedimiento de liquidacin en sentido estricto. Obviamente, existe una estrecha relacin entre ambos, pues la fijacin de los hechos fruto de la comprobacin inspectora hace posible la declaracin imperativa de la deuda tributaria. As, cada uno de estos procedimientos concluye con la prctica de un acto administrativo, respectivamente el de comprobacin y el de liquidacin117. En especial, las actividades de comprobacin desarrolladas por la Inspeccin en forma de procedimiento, culminan en su fase de instruccin mediante un acto de documentacin que produce la permanencia o fijacin de los datos comprobados o investigados por el Inspector actuario mediante su concentracin formal en un documento: el acta118.
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J. Romero Pi, Algunas consideraciones sobre la actividad de documentacin ... , cit, pgs. 557 y sigs.; id., El procedimiento de inspeccin y la documentacin inspectora en el Derecho Tributario alemn y en el Derecho Tributario espaol, Tesis Doctoral, Universidad de La Laguna, 1987; id., Una aproximacin conceptual a las actas de inspeccin tributaria, cit., pgs. 1.483 y sigs. 116 Cfr. F. Gonzlez Navarro, Procedimiento administrativo comn, procedimientos triangulares y procedimientos complejos, en Administracin y Constitucin, Madrid, 1982, pgs. 349 y sigs., citado por J. Romero Pi, El procedimiento de inspeccin y la documentacin inspectora en el Derecho Tributario Alemn y en el Derecho Tributario espaol, cit., pg. 1.067. 117 En contra de esta tesis, como veamos, el profesor Palao Taboada afirma que slo existen dos procedimientos, el de comprobacin y el de liquidacin, si se da un acto de comprobacin especial, de fijacin de los elementos determinantes de la deuda tributaria, vinculante para la Administracin. No ocurre as, explica, en aquellos supuestos en que la comprobacin es slo un momento del acto de liquidacin. (C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., pgs. 46-47, 51-53). Asimismo, en este sentido, F. Clavijo Hernndez, Notas sobre el procedimiento de liquidacin en el Derecho Tributario espaol, cit., pgs. 143-145. 118 J. Romero Pi, El procedimiento de inspeccin y la documentacin inspectora ... , cit., pgs. 1.067 y sigs.
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Segn la tesis del profesor Romero Pi, las actas de inspeccin constituyen actos de documentacin procedimental, expresin del principio de formalizacin del procedimiento de inspeccin, que con carcter de trmite realiza el Inspector actuario una vez ha efectuada la instruccin del procedimiento, con el fin de instruir al Inspector Jefe sobre los hechos comprobados que determinan la base imponible del tributo a liquidar, y en su caso mediante una declaracin de deseo, cuando el acta contiene una propuesta de acto de liquidacin. Se trata, ex lege (artculo 145 L.G.T.), de documentos tributarios cuyo contenido excede del simple reflejo de las actuaciones comprobadoras e investigadoras de la Administracin. En consecuencia, el autor atribuye a las actas naturaleza de actos administrativos y al mismo tiempo naturaleza documental. Por una parte, explica, son actos administrativos de trmite119, porque se insertan en el procedimiento de liquidacin como actos de comprobacin120. Especficamente, dentro de la categora de los actos de trmite pertenecen a los actos de instruccin, puesto que aportan al procedimiento una declaracin de conocimiento o de juicio del Inspector sobre los hechos y circunstancias que permiten determinar la base imponible, y, en su caso, de deseo, cuando se incorpora al acta una propuesta sobre la regulacin de la situacin tributaria. Y, a la vez, se conciben como actos de documentacin
Cfr. C. Lozano Serrano, La actividad inspectora y los principios constitucionales, en Impuestos, nm. 9, t. I, 1990, pg. 229; I. Prez Royo, Documentacin de las actuaciones inspectoras: contenido de las actas de inspeccin, cit., pgs. 71-72; M. Navarro Egea, Notas sobre la conformidad del interesado con as actas de la inspeccin (I) y (II), en Quincena Fiscal, nms. 9 y 10, 2001, pgs. 9 y sigs. Para el profesor Rosembuj Erujimovich, el acta es un acto preparatorio, instrumentalmente dirigido a la liquidacin (T. Rosembuj Erujimovich, Inspeccin. Documentacin, en Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, Libro-Homenaje al Profesor D. Fernando Sinz de Bujanda, cit., pgs. 1.693 y 1.696). Por su parte, Pueyo Mas afirma que las actas de inspeccin como actos administrativos que limitan derechos subjetivos de los ciudadanos deben ser motivadas con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho (J.A. Pueyo Mas, Los actos y el procedimiento de actuacin de la Inspeccin Tributaria. El Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, en Hacienda Pblica Espaola, nm. 75, 1982, pg. 160; id., Las funciones de la Inspeccin de los Tributos en la Ley General Tributaria, en Crnica Tributaria, nm. 50, 1984, pg. 271; id., Comentario a los artculos 140-146, en Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, dir. por N. Amors Rica, t. II, Editorial de Derecho Financiero, 1983, pg. 419). Por el contrario, Montalvo Santamara expresamente niega a las actas el carcter de actos administrativos (M. Montalvo Santamara, Cmo actuar ante la Inspeccin de Hacienda, cit., pgs. 163-164).
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procedimental o de constancia documental, ya que su finalidad consiste en la permanencia de los datos investigados y comprobados por el Inspector actuario mediante su plasmacin en un documento. De manera que, por otra parte, las actas constituyen documentos pblicos que expide el inspector para que su contenido, en cuanto narra la actividad de investigacin de la inspeccin, adquiera el carcter formal de verdad121. En su condicin de acto administrativo, afirma el profesor Romero Pi, el acta debe cumplir ciertos requisitos que condicionan su validez: subjetivos, objetivos, de forma, lugar y tiempo. As, el acta es un acto del inspector actuario cuyo contenido especifica el artculo 49.2 del R.G.I.T. Bsicamente, ha de contener los elementos esenciales del hecho imponible, pero tambin la medicin de tales hechos y circunstancias o, lo que es lo mismo, la determinacin de la base imponible. Pues el acta recoge, adems, una propuesta de acto de liquidacin en caso de que la base determinada por el Inspector no coincida con la establecida por el sujeto pasivo, o contendr una propuesta de regularizacin. En este sentido, afirma el autor que las actas no son siempre documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias, porque no incorporan una propuesta de liquidacin cuando no existe deuda a ingresar (actas sin descubrimiento de deuda)122. Asimismo, interesa destacar que, a pesar de lo dispuesto en el artculo 145.1d) de la L.G.T. [artculo 49.2h) del R.G.I.T.], el autor explica, igual que Mantero Senz123, que el acta no recoge en ningn caso la conformidad o disconformidad del responsable tributario. En su opinin, se trata de una equivocacin del legislador, que olvid que la
J. Romero Pi, El procedimiento de inspeccin y la documentacin inspectora ... , cit., pg. 1.071. J. Romero Pi, Algunas consideraciones sobre la actividad de documentacin ... , cit., n. 20, pgs. 567 y 571; id., El procedimiento de inspeccin y la documentacin inspectora ... , cit., pgs. 727-750; id., Una aproximacin conceptual a las actas de inspeccin tributaria, cit., pgs. 1.491 y sigs. 122 Cfr. J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Espaol, cit., pg. 182. 123 A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pgs. 255256.
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relacin entre el responsable tributario y la Administracin se desarrolla en el procedimiento de recaudacin y no en el de comprobacin tributaria. En cuanto a los requisitos formales, el autor pone de relieve el deber de los inspectores de extender las actas en los correspondientes modelos oficiales, como consecuencia del mencionado principio de formalizacin que informa el procedimiento de inspeccin. De hecho, advierte que las actas slo existen como actos escritos y no son simple documentacin de actos que tienen su existencia aparte del propio documento. Respecto al lugar de extensin del acta, se apunta la facultad de la Inspeccin de optar entre los lugares a que se refiere el artculo 20 del R.G.I.T. (domicilio fiscal del sujeto inspeccionado, lugar donde exista alguna prueba del hecho imponible, oficinas de la Administracin), considerando que los artculos 145.2 de la L.G.T. y 58 del R.G.I.T. no contienen ninguna regla especial que lo contradiga. No obstante, el ejercicio de esta facultad se encuentra limitado tanto por razn del lugar donde deban desarrollarse las actuaciones comprobadoras e investigadoras, como por razn de la competencia territorial del rgano y de la materia objeto de inspeccin. Por fin, seala el profesor Romero Pi que la extensin del acta ha de producirse una vez que haya finalizado la instruccin del procedimiento y pueda fijarse la cuanta de la deuda tributaria, ya sea en su totalidad o en parte. Si, en efecto, el acta se extiende para hacer constar el resultado de las actuaciones comprobadoras e investigadoras, stas han de realizarse y conducir a un resultado determinado para que proceda el levantamiento del acta124. Respecto a las clases de actas, el profesor Romero Pi nos recuerda que los criterios de clasificacin que se adopten no se excluyen entre s sino que se superponen,
J. Romero Pi, El procedimiento de inspeccin y la documentacin inspectora ... , cit., pgs. 753, 756 y sigs.; id., Algunas consideraciones sobre la actividad de documentacin ... , cit., pg. 568; id., Una aproximacin conceptual a las actas de inspeccin tributaria, cit., n. 6, pgs. 1.468-1.469, 1.496 y sigs.
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de manera que un acta con descubrimiento de deuda puede ser previa o definitiva, de conformidad o disconformidad, etc. Desde un punto de vista procedimental, nos dice, ha de distinguirse fundamentalmente entre actas de conformidad y disconformidad. Por su parte, las actas previas, a diferencia de las definitivas, son aqullas que por calificacin del inspector actuario o por calificacin ex lege determinan liquidaciones provisionales a cuenta de las definitivas. As, considera este autor que las actas a que se refiere el apartado tercero del artculo 50 del R.G.I.T. determinaran liquidaciones definitivas si el legislador no les hubiera atribuido el carcter de previas. Por ltimo, con relacin a las actas de prueba preconstituida cabe sealar, conforme a la tesis que examinamos, que su objeto consiste en una prueba preexistente al procedimiento de inspeccin, relativa tanto al hecho imponible como a la base, ya que el acta incluye una propuesta de liquidacin. De modo que en estos casos, aade el autor, slo se desarrolla un procedimiento sumario de comprobacin125. Finalmente, nos corresponde examinar qu efectos jurdicos producen las actas de inspeccin segn la postura del profesor Romero Pi. En primer lugar, observa que la propia Ley General Tributaria califica el acta de documento pblico y le atribuye valor probatorio respecto a los hechos que motiven su formalizacin (artculo 145.3). Es ms, igual que el acta de la Inspeccin de Trabajo, la de la Inspeccin tributaria est dotada de presuncin iuris tantum de veracidad126. En consecuencia, se invierte totalmente la carga de la prueba en perjuicio del sujeto inspeccionado, pues el inspector actuario es un testigo cualificado que tiene, por mandato de la ley, la potestad de dar fe de los hechos
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Cfr. A. Mantero Senz, El acta con prueba preconstituida, cit., pg. 214; id., Inspeccin. Documentacin, cit., pg. 1.718. 126 Cfr. M.A. Garca Rubio, La presuncin de certeza de las actas de la Inspeccin de Trabajo y Seguridad Social, cit., pgs. 23 y sigs.
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observados y comprobados por l127. En definitiva, el acta, como acto de comprobacin produce certeza erga omnes de los datos y circunstancias narrados por l, lo que desde un punto de vista jurdico no es ms que una situacin jurdica de presuncin de verdad, derivada del crdito que posee la persona que los narra. Mas, el inspector acta en calidad de fedatario pblico slo respecto de los hechos y circunstancias que ha comprobado personalmente (por ejemplo, el incumplimiento de los deberes contables), sin que la presuncin de veracidad se extienda tambin a las magnitudes y bases tributarias consignadas en el acta. De modo que, en contra de la opinin de algunos autores128, la presuncin de veracidad del acta no vulnera el derecho fundamental a la presuncin de inocencia del sujeto inspeccionado129,130. En segundo lugar, advierte el profesor Romero Pi que, segn los artculos 145.3 de la L.G.T. y 62 del R.G.I.T., el acta no slo goza de valor probatorio, sino que, adems, tiene efectos vinculantes para la Administracin. En este sentido, insiste en que la extensin del acta obedece al propsito de fijar los hechos comprobados e investigados, de manera que se pueda concluir la instruccin del procedimiento de
Cfr., A. Mantero Senz, El acta con prueba preconstituida, cit., pg. 208; A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pg. 240. 128 Cfr. J. Gonzlez Prez, La Constitucin y la modificacin parcial de la Ley General Tributaria, en Gaceta Fiscal, nm. 25, pg. 100; A. Pacheco Delgado, Algunas cuestiones polmicas en la reforma de la Ley General Tributaria, en Gaceta Fiscal, nm. 25, pg. 119. Por su parte, Polo Soriano opina que la norma del artculo 145.3 de la L.G.T. hace sentirse al sujeto pasivo en una posicin de indefensin, de modo que, en rigor no, puede concebirse ni como presuncin de veracidad ni como tasacin legal de prueba (A. Polo Soriano, La presuncin de veracidad de los documentos de la Inspeccin, cit., pgs. 285-287). 129 J. Romero Pi, Algunas consideraciones sobre la actividad de documentacin ... , cit., pgs. 568570; id., El procedimiento de inspeccin y la documentacin inspectora, cit., pgs. 747, 753, 755, 1.058 y sigs.; id., Una aproximacin conceptual a las actas de inspeccin tributaria, cit., pgs. 1.495-1.496; C. Lozano Serrano, La actividad inspectora y los principios constitucionales, cit., pg. 229; A. Delgado Pacheco, Algunas cuestiones polmicas en la reforma de la Ley General Tributaria, en Gaceta Fiscal, nm. 25, 1985, pg. 119. En opinin del profesor F. Escribano, la simple iniciacin de una actuaciones inspectora, en cuanto slo se produce respecto de una minora de sujetos, como consecuencia de la hipoactividad que caracteriza la actuacin administrativa en materia tributaria, ha de estar rodeada de todas las garantas , ha de ser motivada, fundada, y ser un principio de presuncin de veracidad de lo actuado por el contribuyente lo que habr de ser destruido. (F. Escribano, El procedimiento tributario tras la reforma de la L.G.T., en Quincena Fiscal, nm. 10, 1996, pg. 13).
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liquidacin. Y, justamente, el acto de liquidacin se dictar con base en los datos consignados en el acta por el inspector actuario 131. En tercer lugar, ntese que las actas se conciben como actos de trmite que finalizan la fase de instruccin del procedimiento de liquidacin, cuyo fin procedimental es el de impulsar el procedimiento a la siguiente fase: la de liquidacin en sentido estricto. Por tanto, los efectos jurdicos del acta de inspeccin no se limitan a lo dispuesto en los preceptos mencionados, pues esta afirmacin nos permite apreciar su importancia decisiva en la aplicacin del tributo132. Por ltimo, cabe destacar los efectos que producen determinadas actas de inspeccin segn la tesis que exponemos. De una parte, las actas de comprobado y conforme firmadas de conformidad por el sujeto inspeccionado provocan la elevacin a definitiva de la correspondiente autoliquidacin. El mismo efecto atribuye el autor a las actas con regularizacin de la situacin tributaria respecto de las que tambin haya manifestado su conformidad el sujeto, siempre que revelen un crdito a su favor. En fin, la autoliquidacin se convierte en liquidacin definitiva por obra del acta sin descubrimiento de deuda con conformidad, igual que la propuesta de liquidacin formulada en un acta de prueba preconstituida con conformidad133.
2. Observaciones crticas La postura del profesor Romero Pi se centra en la consideracin del acta como acto administrativo y como documento pblico o, lo que es lo mismo, en la doble
Puede consultarse la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (Fundamento Jurdico octavo). 131 J. Romero Pi, El procedimiento de inspeccin y la documentacin inspectora ... , cit., pgs. 1.0711.072. 132 J. Romero Pi, Algunas consideraciones sobre la actividad de documentacin ... , cit., pg. 571. 133 J. Romero Pi, El procedimiento de inspeccin y la documentacin inspectora ... , cit., pgs. 1.0481.049 y 1.057.
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naturaleza jurdica del acta de inspeccin. Incluso el concepto de acta que propone nos muestra el acta como acto de documentacin procedimental con carcter de trmite. Sin embargo, no alude a la verdadera esencia del acta, que constituye una declaracin de conocimiento del inspector actuario sobre los hechos y circunstancias determinantes del an y el quantum de la obligacin tributaria. nicamente, como acto de instruccin, nos dice el autor, el acta supone la aportacin al procedimiento de una declaracin de conocimiento o de juicio del Inspector sobre los hechos y circunstancias que permiten determinar la base imponible, y, en su caso, de deseo, cuando se incorpora al acta una propuesta sobre la regulacin de la situacin tributaria134. En efecto, la declaracin que formula el inspector actuario sobre los hechos objeto de comprobacin hace posible la determinacin de la base imponible y, en consecuencia, de la cuota tributaria. Pero slo si entendemos que el inspector expresa lo que sabe o le consta acerca de tales hechos una vez realizadas las actuaciones comprobadoras e investigadoras, en cuyo caso se trata de una declaracin de conocimiento y no de juicio. En realidad, el inspector no propone los hechos a tener en cuenta para la prctica de la liquidacin tributaria, no opina sobre ellos. Lo nico que propone es la regularizacin de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado (actas con descubrimiento de deuda o actas sin descubrimiento de deuda con propuesta de regularizacin), o bien manifiesta su conformidad a Derecho (actas de comprobado y conforme). Y, por tanto, en este sentido s emite una declaracin de juicio o propuesta sobre las consecuencias tributarias de los hechos sometidos a inspeccin, que, como decimos, no forma parte de la esencia del acta. Mas en ningn caso formula una declaracin de deseo.
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J. Romero Pi, El procedimiento de inspeccin y la documentacin inspectora ... , cit., pg. 746; id., Una aproximacin conceptual a las actas de inspeccin tributaria, cit., pg. 1.495.
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Idnticas observaciones crticas pueden hacerse en relacin con otro de los elementos que integran el contenido del acta de inspeccin, la declaracin de conformidad o disconformidad del sujeto pasivo (nunca del responsable). Se trata de una declaracin de conocimiento sobre los hechos constatados por el inspector que pertenece al contenido accidental del acta de inspeccin. Respecto a la naturaleza jurdica del acta, pensamos que, ciertamente, es un acto administrativo de trmite y, al mismo tiempo, un documento pblico. Como pone de relieve el profesor Romero Pi, el acta proporciona al inspector jefe la base para poder dictar el acto de liquidacin. De forma que, como se ha sealado repetidamente, el acta tiene carcter instrumental, pues est al servicio de la liquidacin tributaria. Asimismo, los hechos con trascendencia tributaria se hacen constar por escrito en un documento pblico, junto con los dems requisitos que especifican los mencionados artculos 145.1 de la L.G.T. y 49.2 del R.G.I.T. Pero no debe olvidarse que, conforme a lo dispuesto en el artculo 1.216 del C.C., las actas ya constituan documentos pblicos con anterioridad a la nueva redaccin dada al artculo 145 de la L.G.T. por la Ley 10/1985, de 26 de abril. Precisamente, el Cdigo Civil tambin establece en su artculo 1.218 que los documentos pblicos hacen prueba de los hechos que motiven su otorgamiento. Y as es, tanto si los ha expedido un notario como otro funcionario pblico. El acta tiene efectos probatorios porque la extiende un funcionario pblico en el ejercicio de sus competencias. Por el contrario, el inspector actuario no goza de la condicin de fedatario pblico, pues si tuviese competencia y autoridad para asegurar per se la verdad de los datos consignados en el acta, ello se manifestara no slo en juicio (medio de prueba) sino tambin en el seno del procedimiento de liquidacin. El inspector jefe no podra hacer uso de las facultades que le confieren los apartados segundo, tercero y cuarto del artculo 60 del R.G.I.T. Especialmente, no podra dejar sin eficacia el acta incoada, ni 104
corregir posibles errores en la apreciacin de los hechos. En rigor, el acta producira efectos vinculantes para la Administracin, que debera dictar el acto de liquidacin de acuerdo con los hechos y circunstancias reflejados en el acta de inspeccin. Es sabido, sin embargo, que el acta no lleva aparejados tales efectos, segn pone de manifiesto el propio artculo 60 del R.G.I.T. Realmente, como decimos, el acta no es el acto de comprobacin, pues ste lo dicta el inspector jefe. Resumiendo, en el marco de la gestin tributaria el acta se limita a impulsar el procedimiento sin predeterminar, de lege lata, el contenido del acto resolutorio. Obviamente, en ningn caso el acta convierte la autoliquidacin en liquidacin definitiva, ya que se trata de dos actos jurdicos distintos tanto desde el punto de vista de los sujetos que los emiten como de sus efectos en la aplicacin de los tributos.
B) La tesis de Calero Rodrguez 1. Enunciacin de la tesis En su conocido trabajo sobre la conformidad del sujeto inspeccionado135, Calero Rodrguez nos explica en qu consisten las actas de inspeccin y cul es su significado en el procedimiento de gestin tributaria. Siguiendo al profesor Entrena Cuesta, asegura que todo procedimiento administrativo se compone de una cadena de actos de distinto contenido e importancia, los actos de trmite, que permiten ir formando la voluntad administrativa hasta que se dicta el acto resolutorio o definitivo 136. En realidad, a la Administracin le resulta difcil sealar la realizacin de un hecho imponible, acreditar suficientemente su existencia y cuantificar la realidad econmica. Por ello, se atribuye a
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J.R. Calero Rodrguez, La conformidad del sujeto pasivo con las actas de inspeccin, en Estudios de Derecho Tributario, vol. II, I.E.F., Madrid, 1979, pgs. 1.433 y sigs. 136 R. Entrena Cuesta, Curso de Derecho Administrativo, Tecnos, 9. ed., Madrid, 1990, pg. 269.
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la Inspeccin de los Tributos la tarea de fijar los hechos con trascendencia tributaria, para, acto seguido, practicar la liquidacin que corresponda. En consonancia con estas ideas, Calero Rodrguez entiende que las actas de inspeccin son actos de trmite mediante los cuales se aportan datos a un procedimiento en el que la Administracin va progresivamente formando su voluntad, que se concreta en el acto resolutorio o definitivo, que en este caso particular es la liquidacin tributaria [...]. El acta pertenece a la categora de los actos trmite o actos-procedimiento, aunque segn especifica el autor, no debe considerarse un acto de mero trmite, sino un importante acto de gestin. En rigor, el acta ha de limitarse a recoger datos de hecho, pues su finalidad reside en instruir al rgano competente para dictar el acto de liquidacin. Y ello explica que no pueda impugnarse por separado, sino mediante la presentacin del correspondiente recurso contra el acto de liquidacin que se dicte como consecuencia del acta. En definitiva, el acta documenta una actividad administrativa de marcado carcter procedimental. De manera que no slo constituye un acto de trmite o instruccin, sino que, adems, es un documento en el que un rgano de la Inspeccin de Hacienda hace constar el conocimiento a que ha llegado de la existencia de elementos de hecho que pueden ser el supuesto normativo de una relacin jurdico-tributaria, as como la propuesta de cuantificacin de la correspondiente deuda tributaria, previa la determinacin de la base imponible137.
2. Observaciones crticas Apenas hemos de formular algunas observaciones crticas a la tesis de Calero Rodrguez, para no repetir lo que ya se ha dicho. Simplemente, interesa destacar el acierto que supone trasladar los conceptos de procedimiento y acto administrativo al
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mbito tributario. Aunque no todos los actos que preceden al acto de liquidacin definitiva son actos de trmite pinsese en el acto de liquidacin provisional, es obvio que el acta se incluye entre ellos, como tantas veces hemos apuntado. En realidad, el acta no slo proporciona al inspector jefe los elementos necesarios para dictar el acto de liquidacin, sino que, adems, decide el procedimiento de gestin tributaria. Como seala el autor, la fijacin o determinacin de tales elementos es, bsicamente, un efecto del acta, derivado de su naturaleza de acto de instruccin.
C) La tesis de Mendizbal Allende 1. Enunciacin de la tesis Otro de los autores que estudia las actas de inspeccin tributaria en su condicin de actos administrativos y de documentos pblicos, apoyndose en la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, es Mendizbal Allende138. Desde un punto de vista procesal, explica, las diligencias, comunicaciones y actas que extiende la Inspeccin de los Tributos no son resoluciones administrativas de carcter definitivo, sino actos de trmite que no deciden el fondo del asunto, ni siquiera indirectamente. Por esta razn, no son impugnables de forma autnoma o independiente ni en va econmico-administrativa ni en va contenciosa. Las actas, aade el autor, contienen una declaracin de conocimiento del inspector actuario sobre los hechos relevantes para la liquidacin tributaria. Asimismo, recogen una propuesta de regularizacin de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado, o bien una declaracin sobre su conformidad a Derecho. De esta forma, el acta pone fin a la fase de instruccin
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J.R. Calero Rodrguez, La conformidad del sujeto pasivo con las actas de inspeccin, cit., pgs. 1.437, 1.446-1.448, 1.452-1.453, y 1.459, n. 11 y 12. 138 R. Mendizbal Allende, Las actas de Inspeccin Tributaria, en Gaceta Fiscal, nm. 100bis, 1992, pgs. 15 y sigs.; id., El fraude fiscal y la inspeccin financiera a la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional, en Revista de Contabilidad y Tributacin, nm. 214, 2001, pgs. 137 y sigs.
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del procedimiento de liquidacin. Especficamente, respecto a las actas previas, Mendizbal Allende nos dice que reflejan circunstancias sustantivas, relacionadas directamente con el hecho imponible y la base, sobre las cuales se ha producido la conformidad del sujeto. Dejan constancia de la realizacin de una actividad preparatoria, instrumental, mediante la cual se va desbrozando el camino de la comprobacin hasta llegar a la fase terminal, propia del acta definitiva. En suma, concluye el autor, el acta previa se inserta en el desarrollo de una funcin informativa de la Hacienda pblica. Desde otro punto de vista que se considera ms general, el acta es un documento pblico que goza de la presuncin de veracidad en cuanto a los hechos consignados en ella. De esta forma, igual que ocurre en el mbito de la inspeccin de trabajo, se traslada la carga de la prueba al sujeto inspeccionado, pues el acta ya constituye per se un elemento de juicio o medio de prueba vlido en Derecho. No obstante, el autor advierte que la presuncin de veracidad slo se refiere a aquellos hechos que, efectivamente, resulten de su constancia personal para los actuarios (prrafo primero del artculo 62.2 del R.G.I.T.), sin que pueda extenderse a los dems, extramuros de esa apreciacin directa e inmediata, por la simple circunstancia de que hayan sido manifestados o aceptados por los interesados (prrafo segundo del artculo 62.2 del R.G.I.T.). En ningn caso, la presuncin de veracidad del acta de inspeccin puede oponerse al derecho a la presuncin de inocencia del sujeto inspeccionado, ni en va administrativa ni en sede judicial139. Mientras el acta constituye
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Para el profesor Pont Mestres, la configuracin de esa presuncin iuris tantum invierte por completo la carga de la prueba y fulmina toda la doctrina jurdica espaola elaborada en torno a las actas de la Inspeccin. La inspeccin ya no ha de probar lo que afirma, sino que lo que afirma se identifica con la prueba, va presuncin. El contribuyente, por lo que parece, no puede invocar el derecho fundamental invocado en el art. 24.2 de la Constitucin vigente, de presuncin de inocencia que se halla establecido para todos los espaoles incluidos los contribuyentes, como tampoco puede acudir al art. 114.1 de la L.G.T. que ordena que [...] El contribuyente, por excepcin, no puede alegar su inocencia,
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un primer medio de prueba, corresponde a los interesados demostrar que esos hechos no son ciertos, mediante la aportacin de otros medios probatorios, que deber valorar el juez conforme al principio de libre valoracin de la prueba. En definitiva, la presuncin de veracidad no tiene carcter absoluto e indiscutible, pues, de ser as, resultara contraria a la Constitucin.
2. Observaciones crticas Los trabajos de Mendizbal Allende sobre las actas de inspeccin tributaria, igual que el de Calero Rodrguez que examinamos en el epgrafe anterior, insisten en su doble naturaleza jurdica, de documentos pblicos y de actos administrativos de trmite. Ciertamente, no se trata de actos resolutorios, decisorios ni definitivos, como corresponde a las declaraciones de voluntad de la Administracin, sino, por el contrario, de declaraciones de conocimiento. Como tantas veces se ha escrito en este captulo, en el ejercicio de las funciones que tiene atribuidas, el inspector actuario comprueba o verifica unos determinados hechos y los hace constar en el acta para que puedan extraerse las consecuencias que la norma tributaria vincula a la realizacin de tales hechos. Por tanto, el acta pone fin a la comprobacin, total o parcial, de los hechos con relevancia tributaria y, a la vez, promueve la prctica de la liquidacin correspondiente. Y no slo el acta previa, tambin el acta definitiva implica la realizacin de una actividad preparatoria o instrumental y es, en s misma, un acto preparatorio de la liquidacin definitiva como aqulla de la liquidacin provisional.
sino que debe probarla. En otro caso opera el contenido del acta, por ms que muestre disconformidad y se declare inocente. (M. Pont Mestres, En torno a las caractersticas de la Ley 10/1985, de Modificacin Parcial de la Ley General Tributaria, en Gaceta Fiscal, nm. 25, 1985, pg. 130; id., Examen de la sentencia del Tribunal Constitucional, de 26-4-1990, sobre supuesta inconstitucionalidad de diversos preceptos de la Ley General Tributaria, cit., pg. 35).
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D) La tesis del profesor Arrieta Martnez de Pisn 1. Enunciacin de la tesis Un anlisis extenso y minucioso de las actas de inspeccin tributaria es el que nos ofrece el profesor Arrieta Martnez de Pisn140. En su obra, este autor agota el examen de todas las cuestiones que se plantean respecto a su evolucin histrica, caractersticas, naturaleza jurdica, contenido, clasificacin de las actas, tramitacin, efectos jurdicos, medios de impugnacin, e incluso respecto al propio concepto de acta de inspeccin, entre otras. Vemoslo. Como punto de partida, se estudia la evolucin normativa de las actas de inspeccin para entender su verdadero significado en el marco del procedimiento de liquidacin141. En opinin del profesor Arrieta Martnez de Pisn, ya en el perodo de 1845 a 1926 se sentaron las bases de la regulacin de las actas de inspeccin que se inicia a partir de 1926, sobre todo, desde la perspectiva de la futura ampliacin de funciones a cargo de los rganos inspectores. En este sentido, el autor llama la atencin sobre el hecho de que los informes que desde 1926 se extendan para acompaar al acta, constituyan, en realidad, el antecedente inmediato al contenido actual de las actas de la Inspeccin. Asimismo, advierte que la propia Ley General Tributaria impuls la simplificacin del procedimiento de gestin142, que ms tarde llevaran a cabo el Decreto 2.137/1965 y el Real Decreto 1.920/1976. El primero, recuerda, permita que por fin se incluyeran en las actas liquidaciones en firme, mientras el Real Decreto 1.920/1976 no
J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, cit. Cfr. G. Casado Ollero y otros, Cuestiones tributarias prcticas, cit., pgs. 398 y sigs. 142 Cfr. D. Carvajo Vasco, Una nota sobre la simplificacin tributaria, en R.D.F.H.P., nm. 186, 1986, pgs. 1.269 y sigs.
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slo suprimi la etapa de liquidacin provisional, sino que, adems, acoga la posibilidad de omitir la fase de comprobacin a tenor de lo dispuesto en su artculo 1143. Con estas premisas, el autor seala que el concepto de acta debe tener en cuenta tres aspectos fundamentales: en primer lugar, considerar el acta como acto enmarcado en un procedimiento administrativo; en segundo lugar, considerar el acta desde su vertiente documental, con unos requisitos especficos y un contenido preciso; y en tercer lugar, considerar los efectos jurdicos que despliegan las actas de cara a diferenciar las distintas figuras jurdicas. El error de las que denomina tesis procedimentalistas y documentalistas consiste, precisamente, en ignorar, bien que el acta es un documento, o bien que se inserta en un procedimiento administrativo. De manera que, con el propsito de cumplir los tres requisitos mencionados, se propone el siguiente concepto de acta de inspeccin: es aquel documento pblico que, formalizado como resultado de las actuaciones del inspector en el marco de una actividad administrativa, da constancia del conjunto de hechos y circunstancias que, presuntamente ciertas, determinan la situacin tributaria del sujeto pasivo, y en el que se pronuncia ste sobre tales extremos para que pueda ser finalmente dictado el acto administrativo por el inspector-jefe con el que concluye el procedimiento administrativo144.
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El artculo 1 del Real Decreto 1.920/1976 dispona: En los supuestos de autoliquidacin tributaria por el sujeto pasivo, segn las disposiciones vigentes, se prescindir de la prctica de la liquidacin provisional, sin perjuicio de que al acordarse la liquidacin definitiva conforme determina el artculo ciento veintids de la Ley General Tributaria se tengan en cuenta los datos consignados en las respectivas declaraciones tributarias a los efectos que resulten procedentes en derecho. En opinin del profesor Clavijo Hernndez, jurdicamente ambas funciones, comprobacin y liquidacin, no pueden realizarse conjuntamente. Por ello, denunciaba que el Real Decreto 1.920/1976 supona una autntica extralimitacin sustancial de la potestad reglamentaria de la Administracin financiera al prescindir de la liquidacin provisional sin autorizacin expresa, que vicia el Real Decreto de 16 de julio de 1976 de ilegalidad. Asimismo, por vulnerar el principio de jerarqua normativa al atribuir funciones liquidadoras a la Inspeccin de los Tributos, el autor lo consideraba viciado de nulidad de pleno derecho. (F. Clavijo Hernndez, El procedimiento simplificado de liquidacin del Real Decreto 1.920/1976, de julio, en Civitas R.E.D.F., nm. 19, 1978, pgs. 389 y sigs.; id., La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 en relacin al Decreto 412/1982, en Revista Jurdica de Catalunya, nm. 4, 1985, pgs. 201 y sigs.). 144 J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, cit., pgs. 215-222.
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Respecto a la distincin entre actas y diligencias, el profesor Arrieta Martnez de Pisn asegura que las actas no siempre contienen una propuesta de liquidacin. As ocurre, con claridad, en los supuestos de actas de comprobado y conforme a las que presta su conformidad el sujeto inspeccionado145. Por ello, la distincin
tradicionalmente instituida es insuficiente e incompleta. La diferencia entre ambas reside, segn el autor, en que las actas recogen los resultados, las conclusiones, los acuerdos (sic)146, las decisiones (sic)147, mientras que las diligencias hacen constar simples hechos o circunstancias que sirven para preparar la decisin final148. En cuanto a la naturaleza jurdica de las actas, nos dice el autor que se trata de actos administrativos formales que se redactan o exteriorizan como acto administrativo al final de actuaciones de comprobacin e investigacin, y ello porque las actas son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones. Adems, especifica que son actos de trmite o, si se prefiere por ser muy discutible esta terminologa, actos de ordenacin del procedimiento que preparan una resolucin final, esto es, actos instrumentales de las resoluciones. Por s mismas, las actas no deciden el fondo del asunto, no ponen trmino al procedimiento administrativo ni suspenden o hacen imposible su continuacin. Por el contrario, constituyen simples propuestas, actos en
En este sentido, J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Espaol, cit., pg. 182. Tambin la profesora Fras Marrero, siguiendo al profesor Ferreiro Lapatza, afirma que las actas no incorporan siempre una propuesta de liquidacin, como ocurre en los casos de actas de comprobado y conforme y actas con regularizacin de la situacin tributaria que no implican la existencia de una deuda a favor de la Hacienda Pblica. [B. Fras Marrero, Inspeccin. Documentacin (art.144), en Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, Libro-Homenaje al Profesor D. Fernando Sinz de Bujanda, I.E.F., Madrid, 1991, pgs. 1.675 y sigs.]. 146 Como se explicar en el captulo cuarto de este trabajo, el acta no refleja ningn acuerdo entre inspector actuario y sujeto inspeccionado, ni respecto a los hechos, ni respecto a la aplicacin de las normas tributarias. 147 Asimismo, en el captulo cuarto de este trabajo se explicar que el acta no contiene ninguna decisin, pues el inspector actuario no decide nada, sino que expone los hechos por l comprobados y, en su caso, propone la liquidacin o regularizacin correspondiente. Slo el inspector jefe tiene competencia decisoria. 148 J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, cit., pg. 193-200.
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fase instructora cuya finalidad es recabar toda serie de datos, hechos, informes, etc. y aportarlos al inspector jefe para que pueda practicar la liquidacin tributaria. Unos y otros, los actos de trmite y el acto definitivo o resolutorio del procedimiento, integran el conjunto de actos distintos y diferenciados entre s que articulan ordenadamente el iter de la actuacin administrativa149. Justamente por esta razn, slo los actos definitivos son impugnables, y no, en cambio, las actas de inspeccin. Sin embargo, esto no quiere decir, as lo seala el autor, que los actos de trmite escapen a toda clase de recurso. Simplemente, en aras de la propia eficacia del procedimiento administrativo, la impugnacin de tales actos se har a travs de la impugnacin de la resolucin final150. Pues el objeto de impugnacin es el acto de liquidacin, y el motivo de impugnacin puede ser cualquier acto (de trmite o resolutivo) que se haya producido a lo largo de la actuacin inspectora, tanto en la iniciacin como durante el desarrollo y extensin del acta, como en la terminacin con el acto de liquidacin151. En el procedimiento de inspeccin, seala el profesor Arrieta Martnez de Pisn, existen dos actos bien diferenciados, el acta de la Inspeccin y el acto de liquidacin. As lo evidencia el examen del contenido del acta, que se refiere bsicamente a los elementos esenciales del hecho imponible. En este sentido, en cuanto a los requisitos objetivos del acta, explica el autor que, con carcter general, han de consignarse en el acta los elementos constitutivos del hecho imponible y de su atribucin al sujeto pasivo o retenedor, conforme al principio del contenido completo y detallado152. Es ms, en opinin del profesor Arrieta Martnez de Pisn, la motivacin del acto administrativo de
J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, cit., pgs. 349-351 y 381 y sigs. 150 Cfr. E. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, cit., pg. 558-560. 151 J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, cit., pgs. 343 y sigs.
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la Inspeccin a fin de que no produzca indefensin al interesado, es la razn que justifica el que se tengan que reflejar todos los elementos esenciales del hecho imponible atribuibles al sujeto pasivo o retenedor153. Asimismo, en el acta han de calificarse los hechos desde el punto de vista tributario, si bien, realmente, slo procede regularizar la situacin tributaria cuando existan diferencias entre los datos declarados y los comprobados por el inspector154. Entre los requisitos subjetivos del acta, se estudian los datos relativos a la identificacin personal de los actuarios y del interesado o su representante155, la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones, y la conformidad o disconformidad manifestada al acta. Interesa resaltar que, frente a la expresin sujeto pasivo, el autor prefiere hablar del obligado tributario156, categora que parece englobar al contribuyente, al sustituto, al responsable y al sujeto colaborador o auxiliar por razn de la gestin de los tributos157. Por ltimo, el acta ha de cumplir determinados requisitos formales, de modo que en ella quedar constancia del lugar y fecha de su formalizacin, los trmites ulteriores del procedimiento y recursos que procedan contra el acto de liquidacin, y, tratndose de empresarios o profesionales, la situacin de los libros y registros obligatorios. Adems, en todo caso las actas se extendern en los modelos oficiales correspondientes.
El autor nos recuerda que este principio ha sido acuado por el profesor Cervera Torrejn (F. Cervera Torrejn, La inspeccin de los tributos. Garantas y procedimiento, cit., pg. 147). 153 Cfr. J.H. Lacasa Salas y J.M. del Paso Bengoa, Procedimiento de la Inspeccin de los Tributos, CISS, Valencia, 1990, pgs. 269-270; M. Montalvo Santamara, Cmo actuar ante la Inspeccin de Hacienda, cit., pg. 170; J.A. Pueyo Mas, Comentario a los artculos 140-146, en Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, cit., pg. 448. 154 J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, cit., pgs. 254-267. 155 Cfr. J. Banacloche, Ordenanzas Municipales, Diligencia inspectora y Acta, en Impuestos, nm. 4, 1991, pgs. 1.437 y sigs. 156 Cfr. J.M. Lago Montero, La sujecin a los diversos deberes y obligaciones tributarios, Marcial Pons, Madrid/Barcelona, 1998; E. Eseverri Martnez, Las posiciones subjetivas derivadas de la aplicacin del tributo, en Estudios de Derecho y Hacienda, Homenaje al Profesor D. Csar Albiana GarcaQuintana, vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1987, pgs. 833 y sigs.; F. Clavijo Carazo y E.
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Interesa, por fin, destacar qu efectos jurdicos produce el acta de inspeccin en opinin del profesor Arrieta Martnez de Pisn. Las actas, nos dice, producen dos tipos de efectos: por un lado, la regularizacin tributaria, y, por otro, la presuncin de veracidad158. En cuanto al primero de ellos, considera el autor que se trata no slo del efecto primordial e inmediato de las actas de inspeccin, fruto de la asuncin de competencias liquidadoras por parte de los rganos inspectores, sino del objetivo bsico que persiguen. No obstante, nicamente se da cuando la situacin tributaria comprobada no coincide con la declarada, y, por tanto, en los supuestos de actas con descubrimiento de deuda y con regularizacin de la situacin tributaria. La regularizacin tributaria, seala el autor, requiere un proceso deductivo que consiste en analizar unos hechos, calificar jurdicamente tales hechos, y aplicarles, finalmente, las normas tributarias. De ah que la regularizacin supondr la determinacin de una deuda tributaria. Los funcionarios al servicio de la Inspeccin no deben ser meros consignatarios de hechos, aade. Incluso, estima que el ejercicio de las funciones de liquidacin por la Inspeccin de Tributos proporciona el marco idneo en el que se desarrolla gil y eficazmente la actuacin inspectora, y donde encuentra plena justificacin el contenido de las actas y los efectos que ellas despliegan. Pues, como declar el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, no se dan mayores garantas con la separacin de rganos que con la separacin de personas159.
Eseverri Martnez, El nuevo Reglamento para la Inspeccin tributaria: garanta para la Administracin o para los administrados?, en Impuestos, nm. 10, 1987, pgs. 184 y sigs. 157 J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, cit., pgs. 232-237. 158 E. Guerrero Arias y E. Rossich Romeu se refieren a la presuncin de veracidad o efecto de cosa juzgada (E. Guerrero Arias y E. Rossich Romeu, Desarrollo y terminacin del procedimiento de inspeccin tributaria, en Impuestos, nm. 4, 1986, pgs. 973 y 979). 159 J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, cit., pgs. 408 y sigs. Sobre la necesidad de diferenciar las actuaciones inspectoras de las actuaciones de la Inspeccin a raz de la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 (Ar. 1764), el profesor Arrieta Martnez de Pisn advierte que no se puede caer en la confusin entre la funcin y el rgano (J. Arrieta Martnez de Pisn, La interrupcin injustificada de actuaciones inspectoras y los efectos que se derivan en materia de prescripcin, en Tribuna Fiscal, nm. 68, 1996, pgs. 53 y sigs.).
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Por otra parte, respecto al segundo de los efectos que apuntbamos, el profesor Arrieta Martnez de Pisn afirma que se trata simplemente de dar un valor presuntamente cierto y probatorio a los hechos [...] que se consignen por la Inspeccin en un documento pblico. Mas, en realidad, no puede hablarse de presuncin de veracidad, ya que, si bien tiene naturaleza procesal probatoria, la presuncin ha de partir de un hecho material y cierto del que la Ley o la lgica otorgan sus consecuencias o efectos a otro hecho que normalmente se desconoce160. Ciertamente, seala el autor, en la presuncin de veracidad de las actas y diligencias falta la conexin entre los dos hechos, por cuanto existe un solo hecho el afirmado por el inspector actuario al que se otorga la presuncin de ser cierto. Lo que ocurre, explica, es que el contenido del acta, y el deseo de dotarla de un valor veraz por actuar el inspector investido de una serie de facultades singulares, justifican la vigencia de la presuncin161. No obstante, sta debe entenderse, conforme a la mencionada sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, como presuncin iuris tantum que deber apreciarse por el juez segn el principio de libre valoracin de la prueba, y no como una dispensa a la Administracin de toda prueba o como presuncin que no admite prueba en contrario. Adems, en opinin del autor, los efectos probatorios que se producen en va administrativa no coinciden con los que se producen en va contenciosa162. En va administrativa, simplemente queda atenuada la actividad probatoria de la Administracin, de manera que no se da un desplazamiento de la carga de la prueba sino de la carga de accionar163. La prueba en contrario que aporte el sujeto inspeccionado deber demostrar
Cfr. M.A. Garca Rubio, La presuncin de certeza de las actas de la Inspeccin de Trabajo y de la Seguridad Social, cit., pgs. 23-24. 161 Como se recordar, para Mantero Senz y Cuesta Rodrguez, la presuncin se deriva de la consideracin del inspector como fedatario pblico. (A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la Inspeccin Tributaria, cit., pgs. 240 y 553). 162 Cfr. R. Mendizbal Allende, Las actas de Inspeccin Tributaria, cit., pgs. 15 y sigs. 163 Cfr. G. Casado Ollero y otros, Cuestiones tributarias prcticas, cit., pgs. 477 y sigs.
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la falsedad de los hechos, pero no puede pretender destruir la presuncin como prueba admisible. Con posterioridad, en juicio, el acta se valorar de forma objetiva e independiente, sin que prevalezca frente a otros medios de prueba164.
2. Observaciones crticas De la tesis del profesor Arrieta Martnez de Pisn destacan algunos aspectos que nos parece oportuno comentar en este lugar. Primero, hemos de referirnos al concepto de acta que se propone, luego al contenido, y ,finalmente, a los efectos que se atribuyen a las actas de inspeccin. Empezando por el concepto de acta que formula el autor, pensamos que en ningn caso debe aludir a la postura que adopte el sujeto inspeccionado respecto al contenido de aqulla. Ya se ha dicho que, primordialmente, el acta es constatacin de hechos. Y la conformidad o disconformidad, slo un elemento accidental, no necesario, y que, por tanto, no nos dice nada acerca de la verdadera esencia del acta de inspeccin. Es ms, en el supuesto de las actas sin firma no hay, en rigor, un pronunciamiento del sujeto, aunque el legislador haya equiparado la ausencia de firma a la manifestacin de la disconformidad. Por otro lado, no se explica que el acta slo pueda extenderse en relacin con el sujeto pasivo y no se aluda al retenedor, sobre todo considerando que el propio autor prefiere hablar de obligados tributarios en el procedimiento de inspeccin. En segundo lugar, respecto al contenido del acta, no creemos que en ella se recojan acuerdos ni decisiones, diferencindose as de las diligencias. Realmente, el acta refleja aquellos hechos con trascendencia tributaria que han sido objeto de comprobacin. Y, en su caso, incorpora, como en efecto ya hacan los informes segn el
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J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, cit., pgs. 440 y sigs.
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Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926 (artculo 62), una propuesta de liquidacin o regularizacin que el inspector jefe acepta o rechaza. Pero se trata, justamente, de una simple propuesta o, lo que es lo mismo, de una declaracin de juicio, y no de una declaracin de voluntad. Slo el inspector jefe tiene facultades decisorias para dictar el acto de liquidacin que proceda. Por lo dems, tampoco parece sostenible que la consignacin en el acta de la situacin de los libros o registros obligatorios para empresarios y profesionales constituya uno de los requisitos formales que ha de tener en cuenta el inspector actuario en la extensin del acta. Nos encontramos, en rigor, ante un elemento necesario para determinar con exactitud su situacin tributaria y, en definitiva, la existencia y cuanta de la deuda tributaria. En ltimo lugar, conviene precisar que la regularizacin de la situacin tributaria no es un efecto propio del acta de inspeccin. Como se ha visto, ni siquiera en el aspecto puramente fctico el acta vincula al inspector jefe. Incluso, el profesor Arrieta Martnez de Pisn reconoce que, si bien las circunstancias y hechos reflejados en las actas son determinados, no resultan determinantes, pues su fuerza y valor definitivos no se producen hasta que el inspector jefe dicta el correspondiente acto de liquidacin165. La propuesta de regularizacin no supone en absoluto la determinacin de la deuda. Y, obviamente, el inters en el desarrollo gil y eficaz de la actuacin inspectora no puede aducirse como argumento para que as sea. Lo que ocurre, como venimos diciendo, es que los hechos que constan en el acta se tienen por ciertos, salvo que el sujeto inspeccionado demuestre su falsedad. Precisamente porque el inspector acta como funcionario pblico al servicio de la Administracin tributaria, la ley atribuye a los hechos que comprueba y que refleja en el acta un especial valor probatorio. De esta forma se
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J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, cit., pg. 346.
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justifica la inversin de la carga de la prueba tanto en va administrativa como contenciosa.
IX. RESUMEN DEL DEBATE DOCTRINAL Y CONCLUSIONES CRTICAS El anlisis hasta aqu realizado sobre las actas de la Inspeccin de los Tributos en la doctrina lleva a unas reflexiones crticas que, al tiempo que cierran esta seccin, sirven de pauta para el desarrollo de esta Tesis en el captulo cuarto.
1. El acta es un documento que hace constar el resultado de las actuaciones comprobadoras e investigadoras llevadas a cabo por los rganos de inspeccin, reflejando, al mismo tiempo, a diferencia de las diligencias, una propuesta de liquidacin o de regularizacin de la situacin tributaria del contribuyente. Este planteamiento no es ms que lo que establece el artculo 49 del R.G.I.T. Pero los autores (Albiana GarcaQuintana, Sinz de Bujanda, Cervera Torrejn, Palao Taboada, Mantero Senz y Calero Rodrguez) coinciden en afirmar, tambin, que el acta documenta los hechos y circunstancias determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria y, por tanto, constituye la base para la prctica del acto de liquidacin.
2. Desde el punto de vista de su naturaleza jurdica, el acta se incluye en la categora de los documentos pblicos (Albiana Garca-Quintana, Sinz de Bujanda, Ferreiro Lapatza, Palao Taboada), segn especifican los artculos 145.3 de la L.G.T. y 62.1 del R.G.I.T. Ntese, sin embargo, que, como sealan algunos autores (Palao Taboada y Arias Velasco), el acta ya era un documento pblico con anterioridad a la Ley 10/1985, de 26 de abril. Pues la expide un funcionario pblico competente con las
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solemnidades establecidas en la ley, conforme al artculo 1.216 del C.C. Por otra parte, en las ltimas dcadas una minora doctrinal (Mendizbal Allende, Calero Rodrguez, Arias Velasco, Romero Pi y Arrieta Martnez de Pisn) afirma que, desde un punto de vista procedimental, el acta es, adems, un acto administrativo de trmite. En realidad, muchos (Albiana Garca-Quintana, Sinz de Bujanda, Ferreiro Lapatza, Palao Taboada, Arias Velasco, Mantero Senz, Calero Rodrguez y Mendizbal Allende) ven en el procedimiento de gestin un conjunto de actos coordinados entre s y orientados a la consecucin de un fin especfico, la determinacin y exigibilidad de la obligacin tributaria. Sin embargo, no todos ellos conciben el acta como uno de esos actos preparatorios de la decisin final.
3. Junto a los hechos con trascendencia tributaria, la propuesta de liquidacin o regularizacin forma parte del contenido mnimo o necesario del acta de inspeccin, de acuerdo con los artculos 145.1 de la L.G.T. y 49.2 del R.G.I.T. Muchos autores (Albiana Garca-Quintana, Sinz de Bujanda, Cervera Torrejn, Palao Taboada, Mantero Senz y Calero Rodrguez) rechazan que as sea, y advierten que los datos fcticos parecen confundirse con los datos jurdicos, sin que se ponga de manifiesto que se trata de dos declaraciones distintas del inspector actuario. ste no slo expone los hechos por l comprobados, sino que, adems, realiza el juicio de subsuncin de ese supuesto de hecho real en el supuesto de hecho normativo. En suma, el acta contiene una declaracin de conocimiento sobre los hechos objeto de comprobacin (Sinz de Bujanda, Mantero Senz y Romero Pi), y una propuesta sobre sus consecuencias tributarias. As lo exige la atribucin de funciones liquidadoras a los rganos de inspeccin. nicamente algunos autores (Ferreiro Lapatza, Mantero Senz, Romero Pi y Arrieta Martnez de Pisn) advierten que las actas no siempre recogen una propuesta de 120
liquidacin o de regularizacin de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado. En cualquier caso, la doctrina de forma unnime reconoce que, en muchos supuestos, el acta anticipa el contenido del acto de liquidacin que dicta el inspector jefe (Arias Velasco).
4. Por regla general, se acepta, conforme a lo dispuesto en la propia Ley General Tributaria [artculo 145.1d)] y el Reglamento General de Inspeccin [artculos 49.2g) y h), 55.1, 56.1 y 3, y 58], que el acta se extiende para dejar constancia de la situacin tributaria del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario. Slo con carcter excepcional entre los autores (Mantero Senz y Romero Pi), se advierte que el responsable no interviene en el procedimiento de liquidacin sino en el de recaudacin, una vez que ha sido fijada la deuda tributaria a cargo del deudor principal sin que ste la haya satisfecho.
5. Precisamente por tratarse de un documento pblico, se atribuyen al acta efectos probatorios (Albiana Garca-Quintana, Sinz de Bujanda, Ferreiro Lapatza, Palao Taboada, Arias Velasco, Mantero Senz, Romero Pi, Mendizbal Allende y Arrieta Martnez de Pisn). Hoy no es necesario que, asimismo, tales hechos resulten acreditados en virtud de otros medios de prueba. Pues el inspector acta en el ejercicio de sus funciones como testigo cualificado e incluso como fedatario pblico (Mantero Senz y Romero Pi). De lege lata, los hechos comprobados de forma personal y directa por el inspector se presumen ciertos, y, en consecuencia, tiene lugar una inversin de la carga de la prueba en perjuicio del sujeto inspeccionado. Para algunos (Albiana GarcaQuintana, Arias Velasco y Mantero Senz), tales efectos probatorios se desarrollan no slo en el proceso contencioso sino tambin en el marco de la aplicacin del tributo. Aqu el acta producira, segn algn autor (Sinz de Bujanda, Ferreiro Lapatza y 121
Romero Pi), un efecto de impulso del procedimiento, e, incluso (Romero Pi), vinculara al inspector jefe respecto a la prctica de la liquidacin tributaria, en contra, como decamos, de lo dispuesto en el artculo 60 del R.G.I.T. Sobre todo esto, volveremos en el captulo cuarto en el que expondr el anlisis dogmtico de las actas de inspeccin.
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SECCIN SEGUNDA: EL DEBATE DOCTRINAL SOBRE LAS ACTAS DE CONFORMIDAD

Un salto en el anlisis de las actas nos franquea la entrada al mundo de las actas de conformidad: acta sta que, de un modo meramente aproximado, podemos describir como aqulla que incorpora una declaracin de conformidad del contribuyente. El estudio de estas actas lo vamos a realizar en dos apartados, lgicamente encadenados: en primer lugar, se har una aproximacin histrica a sus problemas dogmticos, para luego, en epgrafe aparte, realizar un anlisis doctrinal de la declaracin de conformidad stricto sensu del sujeto inspeccionado. Tales son las cuestiones que se examinarn en esta seccin.
I. APROXIMACIN HISTRICA A LOS PROBLEMAS DOGMTICOS DE LAS ACTAS DE CONFORMIDAD Para empezar, tenemos que remontarnos al Real Decreto de 11 de mayo de 1888, que aprob el primer Reglamento General para el Servicio de Investigacin de la Hacienda Pblica, pues es la nica forma de analizar la evolucin que han experimentado las actas de conformidad, y, al propio tiempo, advertir los problemas que han planteado esta clase de actas. Como veremos, muchos de estos problemas han estado originados por el tratamiento legal que han recibido las actas de conformidad en nuestro Derecho, que an persisten en la Ley General Tributaria y el Reglamento General de Inspeccin. Si se examina la regulacin que han tenido las actas de conformidad, se aprecia que, en nuestro Derecho, existe una cierta confusin acerca del sujeto que manifiesta originariamente la conformidad. As, llama la atencin que, a tenor de lo dispuesto en el mencionado Real Decreto de 11 de mayo de 1888 y, con posterioridad, en el Reglamento para los Servicios de la Inspeccin de la Hacienda Pblica de 13 de octubre
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de 1903, la conformidad la prestaba bien el contribuyente o bien el propio inspector166. Adolecan de la misma imprecisin en este sentido los Reales Decretos de 4 de septiembre de 1922 y 30 de abril de 1923, que reformaban parcialmente el Reglamento de 1903. Ambos sealaban que en las actas se hara constar la conformidad o disconformidad de la Inspeccin con las altas o declaraciones de riqueza presentadas. Incluso, aos despus, el Reglamento para el ejercicio de la Inspeccin de la Hacienda Pblica de 13 de mayo de 1926 aluda a la conformidad del inspector actuante con las altas, bajas, declaraciones o expedientes por l comprobados. Por su parte, la Ley de Reforma del Servicio de la Inspeccin de 20 de diciembre de 1952 segua induciendo a la confusin, cuando menos terminolgica, al calificar de expedientes de conformidad aqullos que constatasen que, segn el resultado de las actuaciones comprobadoras e investigadoras, las obligaciones tributarias ya haban sido correctamente liquidadas. Es ms, hoy en da, aunque, por fin, los artculos 145.1d) de la L.G.T. y 55.1 del R.G.I.T. establecen que la conformidad pueden prestarla el sujeto pasivo, el retenedor y la persona obligada a efectuar ingresos a cuenta, pero tambin el responsable solidario 167, el artculo 52.1 del R.G.I.T. dispone lo siguiente:
Si la Inspeccin estimase correcta la situacin tributaria del sujeto pasivo o retenedor, lo har constar en acta, en la que detallar los conceptos y perodos a que la conformidad se extiende. Dicha acta se denominar de comprobado y conforme. Se extender acta de comprobado y conforme por todos los perodos impositivos o de declaracin o de declaraciones tributarias a que la conformidad se extienda y respecto de cada tributo o concepto objeto de comprobacin.
Advirtase que, segn el prrafo segundo del artculo 62.6 del Reglamento para el Servicio de Investigacin de la Hacienda Pblica de 1988, cuando al terminar la inspeccin apareciesen faltas cometidas, el Inspector extender el acta circunstanciada de las que advierta, y exigir al interesado o funcionario responsable que exprese a continuacin su conformidad, o lo que en su defecto estime oportuno. Y, por su parte, el artculo 54.2 del Reglamento para los Servicios de la Inspeccin de la Hacienda Pblica de 1903 sealaba que corresponda a la Inspeccin comprobar las altas o declaraciones de riqueza presentadas y, acto seguido, levantar un acta que deber ajustarse al modelo correspondiente, en que se har constar la conformidad o disconformidad con la declaracin. 167 En el captulo cuarto explicar, como se ha visto, que el responsable no puede prestar su conformidad al acta porque no interviene en el procedimiento de liquidacin sino en el de recaudacin.
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Naturalmente, se trata, en estos casos, de la conformidad a Derecho de la situacin tributaria objeto de comprobacin, a juicio del actuario. Otro aspecto de las actas de conformidad cuya regulacin legal ha ido variando de forma notable, se refiere al mbito objetivo de la conformidad del contribuyente. Para el Real Decreto de 14 de noviembre de 1899, la conformidad poda reflejarse al margen del acta, de modo que no se prestaba slo a los hechos recogidos en ella. En este sentido, el Real Decreto de 30 de marzo de 1926 especificaba que la conformidad se manifestaba respecto al acto de liquidacin que dictaban los rganos gestores a partir de los datos consignados en las actas. Por el contrario, la Real Orden de 23 de septiembre de 1927 dispuso que la conformidad se prestaba a la propuesta de rectificacin de la situacin tributaria que haca el inspector en las actas de invitacin. Con todo, es sabido que, en la prctica, estas actas amarillas incluan la firma del sujeto pasivo en su anverso, bajo la exposicin de los hechos y las bases, mientras la propuesta de liquidacin se haca constar en el reverso del ejemplar original y no en la copia que se entregaba a aqul. Aos ms tarde, las rdenes Ministeriales de 10 de abril y 18 de diciembre de 1954 confirmaran la tesis de la extensin del mbito objetivo de la conformidad ms all de los simples hechos. Y, finalmente, a partir de la promulgacin de la Ley General Tributaria, que hace referencia sin ms a la conformidad del sujeto pasivo a las circunstancias reflejadas en las actas, los diversos Decretos y Reales Decretos que se dictaron con posterioridad, y, por ltimo, el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos, sealan que el sujeto inspeccionado tambin da su conformidad a la propuesta de regularizacin o de liquidacin consignada en el acta168.
Entre otros, se manifiesta en este sentido Montalvo Santamara (M. Montalvo Santamara, Cmo actuar ante la Inspeccin de Hacienda, cit., pgs. 167 y 176).
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Asimismo, creemos no exagerar al decir que el carcter recurrible o irrecurrible del acto de liquidacin derivado del acta de conformidad es una de las cuestiones que ms fluctuaciones ha experimentado en la regulacin de estas actas169. Sobre este aspecto, la Ley de 28 de marzo de 1941, desconociendo que el acta constituye un simple acto de trmite, estableci por primera vez la prohibicin de impugnar no slo las propias actas de conformidad, sino tambin los actos de liquidacin derivados de esta clase de actas. As lo dispona su artculo 2, al entender que el sujeto aceptaba tanto los hechos como la propuesta de rectificacin de su situacin tributaria. En cambio, la Orden Ministerial de 18 de diciembre de 1954, aunque estableca la firmeza de las bases aceptadas, reconoca a los contribuyentes el derecho a presentar los correspondientes recursos contra las liquidaciones tributarias derivadas de las actas, siempre que la aplicacin indebida de las normas vigentes se hubiera traducido en una fijacin errnea de la obligacin tributaria. Pues bien: a partir del Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, comenz a admitirse no slo el carcter recurrible del acto de liquidacin por motivos estrictamente jurdicos, sino adems la posibilidad de impugnar los hechos aceptados mediante prueba del error de hecho170 que, en su caso, se hubiera cometido171. ste se concibe como error objetivo o discordancia entre los hechos contenidos en el acta y los producidos en la realidad, no como error subjetivo de la voluntad. Hoy da, el Reglamento General de Inspeccin tambin establece la necesidad de probar la comisin del error de hecho respecto a los datos fcticos a los que se prest la conformidad (artculo 61.2), al mismo tiempo que
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Cfr. M. Senz de Santa Mara, en AA.VV., Rgimen de Inspeccin de la Hacienda Pblica, cit., pgs. 641 y sigs. 170 Cfr. M. Ortiz Vidal, Actas de conformidad: su impugnacin, en Las inspecciones financiera y tributaria y el estatuto del contribuyente, XXXI Semana de Estudios de Derecho Financiero, I.E.F., Madrid, 1986, pgs. 492 y sigs.
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reconoce que, en cualquier supuesto, pueden impugnarse los actos de liquidacin dictados conforme a las propuestas de liquidacin contenidas en esta clase de actas172. Por otra parte, tampoco la esencia jurdica de las actas de conformidad ha escapado de la confusin de nuestro legislador. La Real Orden de 23 de septiembre de 1927 abordaba esta cuestin en relacin con las antiguas actas de invitacin, calificndolas como declaraciones o partes de alta que excluan la imposicin de sanciones tributarias. Si bien fue el Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, el que por primera vez asimilaba la conformidad del sujeto a la confesin extrajudicial173. En este sentido, el apartado tercero de su artculo segundo dispona que la conformidad tendra la eficacia sealada en el artculo 117 de la L.G.T., en definitiva, la de una confesin sobre los hechos. De la misma manera la calificaba el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio.
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Con relacin al Real Decreto 412/1982, puede consultarse J.M. Martnez Berga, La impugnacin de las actas de conformidad en el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, en Crnica Tributaria, nm. 41, 1982, pgs. 69 y sigs. 172 Cfr. J. Sobrevals Bellet, Fundamentos jurdicos de la posible impugnabilidad de las actas con descubrimiento de deuda y conformidad del sujeto pasivo a tenor del ordenamiento tributario vigente, en R.D.F.H.P., nm. 192, 1987, pgs. 1.261 y sigs. 173 Es preciso advertir que, a diferencia de la derogada Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 (artculos 579 y sigs.), la nueva Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil no se refiere a la confesin como medio de prueba. Ahora, los artculos 301 y sigs. de la L.E.C. se dedican al interrogatorio de las partes, que reemplaza a la confesin extrajudicial al ser considerado un medio de prueba ms gil y flexible. De hecho, la Exposicin de Motivos de la Ley seala: La confesin, en exceso tributaria de sus orgenes histricos, en gran medida superados, y, por aadidura, mezclada con el juramento, es sustituida por una declaracin de las partes, que se aleja extraordinariamente de la rigidez de la absolucin de posiciones. Esta declaracin ha de versar sobre las preguntas formuladas en un interrogatorio libre, lo que garantiza la espontaneidad de las respuestas, la flexibilidad en la realizacin de preguntas y, en definitiva, la integridad de una declaracin no preparada. Con todo, ntese que el artculo 299 de la Ley no establece un numerus clausus de medios de prueba. Es ms, el apartado tercero de este precepto dispone que, a instancia de parte, el tribunal admitir como prueba cualquier otro medio no expresamente previsto en los apartados anteriores en virtud del cual pudiera obtenerse certeza sobre hechos relevantes. Incluso, la propia Exposicin de Motivos de la Ley aade: En cuanto a la valoracin de la declaracin de las partes, es del todo lgico seguir teniendo en consideracin, a efectos de fijacin de los hechos, el dato de que los reconozca como ciertos la parte que ha intervenido en ellos y para la que resultan perjudiciales. Pero, en cambio, no resulta razonable imponer legalmente, en todo caso, un valor probatorio pleno a tal reconocimiento o confesin. Como en las ltimas dcadas ha venido afirmando la jurisprudencia y justificando la mejor doctrina, ha de establecerse la valoracin libre, teniendo en cuenta las otras pruebas que se practiquen. En definitiva, es posible seguir considerando la declaracin de conformidad o disconformidad del sujeto inspeccionado como confesin extrajudicial que el juez admitir y valorar segn las reglas de la sana crtica.
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En cualquier caso, debe tenerse presente que las normas promulgadas en los ltimos aos coinciden en atribuir a la conformidad unos efectos jurdicos concretos. De una parte, ya la promulgacin del Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, supuso, en aras de la simplificacin del procedimiento de gestin, que la extensin de un acta con descubrimiento de deuda que reflejase la conformidad del sujeto impona a ste el deber de ingresar el importe de la deuda tributaria sin necesidad de que se dictase a continuacin un acto de liquidacin expreso. As lo seala, hoy tambin, el vigente artculo 55.2 del R.G.I.T. De otra parte, como acaba de apuntarse, comienza a atribuirse a la conformidad, bien de un modo expreso o implcito, la eficacia probatoria de una declaracin de conocimiento o confesin extrajudicial sobre los hechos, al exigir que se pruebe la comisin del error objetivo en la aceptacin de tales hechos para proceder a su impugnacin. Por fin, ha de destacarse la reduccin en un 30 por ciento del importe de la sancin que, en su caso, resulte procedente, a tenor de lo dispuesto en el apartado sptimo del artculo 63bis del R.G.I.T. (artculo 82.3 del R.G.I.T.); slo la Real Orden de 23 de septiembre de 1927 estableca que la conformidad excluira por completo la imposicin de sanciones tributarias174.
II. LA DECLARACIN DE CONFORMIDAD A) Introduccin Las actas de conformidad participan de la naturaleza de actas que extiende la Inspeccin de los Tributos en que, en esencia, constituyen una constatacin de hechos determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria 175. Por ello, debe subrayarse desde estas primeras lneas que la declaracin de conformidad del sujeto
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Cfr. J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, cit., pgs. 31 y sigs. Cfr. F. Cervera Torrejn, Impugnacin de actas de invitacin, en Crnica Tributaria, nm. 11, 1974, pg. 193.
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pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta no forma parte nunca de la esencia del acta de inspeccin. Su inclusin en ella no supone en absoluto una alteracin de su naturaleza jurdica. En este sentido, conviene no perder de vista al estudiar estas actas que en un nico documento de la Inspeccin (artculos 145.3 de la L.G.T. y 62.2 del R.G.I.T.) se incluyen, junto a la constatacin del hecho imponible (acto de trmite de comprobacin), otros dos actos: por un lado, la propuesta de regularizacin o de liquidacin del actuario sobre la obligacin tributaria (acto de trmite de liquidacin), y, por otro, la declaracin del sujeto que se muestra conforme con los hechos contenidos en el acta. La constancia escrita de estos tres actos jurdicos en el acta de inspeccin tributaria no puede inducirnos a afirmar que nos encontramos ante un solo acto administrativo fruto de la actividad de comprobacin tributaria, ni tampoco que la esencia jurdica del acta de inspeccin vare en funcin de la actitud del sujeto respecto de los hechos consignados en ella. La declaracin de conformidad del sujeto inspeccionado es un elemento extrnseco al acta de inspeccin, que podra, perfectamente, a nuestro juicio, excluirse de ella sin que por ello cambie su naturaleza jurdica. Estas ideas nos ponen sobre la pista de cul es el problema dogmtico que plantea este tipo de acta: esto es, si la conformidad del sujeto tiene o no naturaleza transaccional, o mejor, constituye una declaracin de voluntad o de conocimiento. Frente a las tesis que defienden la naturaleza transaccional o bien de acto de comprobacin consensual del acta, e incluso la que define la conformidad como un acto de adhesin del sujeto pasivo al contenido total o parcial del acta, se ha impuesto la doctrina de la naturaleza confesoria de la conformidad176. Mientras que para los autores
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Cfr. R. Molina y R. Vargas, Actas de conformidad; naturaleza y efectos, en Carta Tributaria, nm 83, 1988, pgs. 6 y sigs.
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que suscriben esta tesis, la conformidad consiste en una declaracin de conocimiento del sujeto sobre los datos fcticos reflejados en el acta, los que mantienen que en la prctica se produce una transaccin entre el inspector y el contribuyente, obviamente, ven en la conformidad una declaracin de voluntad que forma parte integrante del acta. A su vez, la tesis segn la cual nos encontramos ante un acto jurdico del sujeto pasivo que se adhiere al contenido de un acto de instruccin que emana de la Inspeccin de los Tributos, concibe tambin la conformidad como una declaracin de voluntad, basada, no obstante, en un acto cognoscitivo sobre la exactitud objetiva de los datos consignados en el acta.
Estas precisiones iniciales sobre la naturaleza de la conformidad permiten abordar el debate doctrinal de estas actas en tres subapartados: en el primero, analizaremos la tesis de la naturaleza transaccional; en el segundo, la del acto de fijacin, y por ltimo, la de la conformidad como confesin extrajudicial. Por este orden, examinaremos cada una de estas tesis.
B) La tesis de la naturaleza transaccional del acta de conformidad Una primera aproximacin legal al estudio de las actas de Inspeccin tributaria enseguida nos lleva a desechar la idea de que el inspector actuario y el sujeto inspeccionado fijen, de comn acuerdo, los hechos con trascendencia tributaria177. Sin embargo, si nos apartamos de este planteamiento legalista, advertimos que, en efecto, la
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El Cdigo Civil (artculo 1.809) define la transaccin como aquel contrato por el cual las partes dando, prometiendo o reteniendo cada una alguna cosa, evitan la provocacin de un pleito o ponen trmino al que haban comenzado. Y, segn el Diccionario de la Real Academia, transigir significa consentir en parte con lo que no se cree justo, razonable o verdadero, a fin de acabar con una diferencia. Se trata, en definitiva, de la confluencia de dos o ms voluntades para alcanzar un fin especfico, o, lo que es lo mismo, un acuerdo que pretende resolver la controversia o eliminar la incertidumbre existente acerca de una situacin o relacin jurdica mediante recprocas concesiones de las partes.
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tesis de la naturaleza transaccional del acta de conformidad encuentra su fundamento en la propia realidad de las cosas. As lo han sealado, entre otros178, los profesores Albiana Garca-Quintana y Ferreiro Lapatza.
En este sentido, afirma Gota Losada que las actas de invitacin han significado en muchos casos verdaderos acuerdos transaccionales entre el contribuyente y la Inspeccin, de modo que las oficinas gestoras se han limitado a la mera formalidad de dictar el acto administrativo, respecto del cual se haban decidido previamente todas las cuestiones sustantivas (A. Gota Losada, Tratado de Impuesto sobre la Renta, cit., vol. V, pg. 150). Por su parte, el profesor Rosembuj Erujimovich seala que: El acuerdo o conformidad del particular a la propuesta de liquidacin tiene un claro contenido negocial, en virtud del cual queda limitada la provocatio ad opponendum el derecho del particular a impugnar y discrepar de la resolucin administrativa, mediante un reglamento contractual, en el que coincide en un nico acto la voluntad administrativa y la del particular, inspiradas por intereses contrapuestos a la disciplina consensuada de la relacin jurdica tributaria y dotadas ambas de poderes anlogos, en orden al efecto jurdico. Se trata de un contrato de derecho pblico (Sandulli) que se inserta en el procedimiento de imposicin y est destinado a prevenir y resolver cualquier litigio en orden a la cuanta de la base imponible, a travs de una determinacin consensuada. As, la propuesta de liquidacin es una provocatio ad opponendum cuya conformidad o aceptacin transforma la potestad administrativa en parte de un contrato, del que nace su derecho a exigir el pago de lo acordado, basado en concesiones mutuas, en evitacin de disputas o litigios. La Administracin puede ejercer su derecho de crdito y el contribuyente conforme no puede volver sobre los hechos y las bases a los que prest su asentimiento. No obstante, este autor aade lo siguiente: La voluntad pacticia sobre la sancin para moderar el derecho del particular a impugnar y discrepar de la propuesta de liquidacin, provocando su conformidad, revela una solvente y fundada expresin de incoherencia, porque altera el mecanismo de transaccin hacia frmulas unilaterales de adhesin: una declaracin unilateral de la Administracin y la adhesin del particular, estimulada por la morigeracin. (T. Rosembuj Erujimovich, Inspeccin. Documentacin, en Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, LibroHomenaje al Profesor D. Fernando Sinz de Bujanda, vol. II, I.E.F., Madrid, 1991, pgs. 1.696-1.699). En opinin de Mantero Senz, la declaracin del sujeto constituye un reconocimiento de deuda en rigor, innecesario, tratndose de obligaciones ex lege o negocio jurdico unilateral en cuanto a la propuesta de regularizacin o de liquidacin, y una promesa de comportamiento en cuanto al ingreso de la deuda, puesto que no slo se acepta la liquidacin sino que, adems, se asume el compromiso de no impugnarla. No obstante, este autor niega que el acta de conformidad recoja una transaccin entre el inspector y el contribuyente, porque en ningn caso ambos dan, prometen o retienen alguna cosa, segn exige el artculo 1.809 del C.C. (A. Mantero Senz, Ley General Tributaria (Derecho Probatorio), cit., pgs. 231-237; id., La funcin inspectora tributaria, cit., pgs. 18-19; id., La prueba en la Ley General Tributaria, cit., pg. 251; id., Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pg. 661; id., Inspeccin. Documentacin, cit., pgs. 1.712-1.713). Al igual que Mantero Senz, Arias Velasco asegura que la conformidad constituye una declaracin de conocimiento sobre los hechos y una manifestacin de voluntad respecto a las consecuencias jurdicas de tales hechos (J. Arias Velasco, Procedimientos Tributarios, cit., pg. 179). Y, en idntico sentido se pronuncia Martnez Berga (J.M. Martnez Berga, La impugnacin de las actas de conformidad en el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, en Crnica Tributaria, nm. 41, 1982, pg. 73). Tambin, Sobrevals Bellet, acoge la posibilidad de que el acta de conformidad documente un acuerdo de voluntades o bien un contrato de adhesin (J. Sobrevals Bellet, Fundamentos jurdicos de la posible impugnabilidad de las actas con descubrimiento de deuda y conformidad del sujeto pasivo a tenor del ordenamiento tributario vigente, cit., pg. 1.268). A favor de la finalizacin de los procedimientos administrativos mediante pacto o convenio, F. Delgado Piqueras, La terminacin convencional del procedimiento administrativo, Aranzadi, Pamplona, 1995, pgs. 199 y sigs. (reseado por el profesor Albiana Garca-Quintana, en Crnica Tributaria, nm. 81, 1997, pgs. 229 y sigs.). Por ltimo, puede consultarse J.R. Ruiz Garca,
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1. La tesis del profesor Albiana Garca-Quintana Consciente de la imposibilidad de que se produzca una transaccin en materia tributaria por indisponibilidad del objeto, el profesor Albiana afirmaba que en las antiguas actas de invitacin quedaba reflejada una transaccin sui generis entre la Administracin representada por la Inspeccin y el contribuyente, ya que ste aceptaba la calificacin tributaria de los hechos mientras aqulla renunciaba a la imposicin de la multa correspondiente. Como elemento de ese negocio jurdico-tributario de tipo transaccional que, a juicio de este autor, se celebraba en la mayora de los casos, destaca la promesa de fallo a la que no le falta nada ms que la material liquidacin ajustada a las bases tributarias que el acta refleja para que sea eficaz acto administrativo. Por ello, para el profesor Albiana, las actas de conformidad fueron ms liquidaciones tributarias anticipadas o prometidas que resultado de la propia actuacin de la Inspeccin tributaria. Debido a que el acuerdo se celebraba con anterioridad a la liquidacin del tributo, tena por objeto, nos dice, derechos en gestacin y no derechos perfectos y exigibles; de ah la expresin transaccin sui generis, considerada como acto simplemente declarativo, puesto que no existen transferencias o adquisiciones de cosas o derechos, sino de pretensiones que tenan sobre ellos cada una de las partes. Obviamente, el propio autor asegura que no cabe la transaccin stricto sensu sobre derechos de la Hacienda, ya que la Ley, y slo la Ley, ha de determinar la deuda tributaria a exigir en cada caso; de hecho, cuando un acta inspectora de la clase que examinamos refleja una base imponible convenida, est ocultando todos los elementos necesarios para la aplicacin del respectivo tributo. A pesar de ello, insiste, en sus
La liquidacin en el ordenamiento tributario, cit., pg. 180; M. Navarro Egea, Notas sobre la conformidad del interesado con las actas de la inspeccin (II), cit., pg. 18.
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orgenes, el acta de invitacin constitua el resultado del acuerdo al que haban llegado la Administracin y el contribuyente. Incluso, aade, mientras siga mantenindose el beneficio de la reduccin automtica de la sancin179 habr que admitir que, en realidad, se da la transaccin, aunque sea al margen de la legalidad180. A cambio de tal beneficio, el sujeto acepta los hechos y las bases tributarias, presta su conformidad a la situacin tributaria reflejada en el acta, que en este sentido produce, empleando la terminologa procesal, el efecto de la res judicata, es decir, no resulta ya discutible 181. Respecto a la postura del contribuyente, en opinin del profesor Albiana, han de destacarse dos manifestaciones de diversa ndole: en primer lugar, la relativa a los hechos y circunstancias determinantes del nacimiento y cuanta de la obligacin tributaria, y, en segundo lugar, la aceptacin de la calificacin jurdico-fiscal de tales hechos y circunstancias, en definitiva, la fijacin de sus consecuencias tributarias. El propio autor advierte que no se trata de autnticas declaraciones de voluntad, segn impondra la aceptacin sin reservas de la tesis de la naturaleza transaccional del acta de conformidad; por el contrario, en relacin a la finalidad bsicamente probatoria que, a su juicio, corresponde a la actividad administrativa de comprobacin tributaria, asegura que la conformidad constituye una confesin sobre los hechos contenidos en el acta. La Inspeccin, afirma el profesor Albiana, tendr a su cargo la actividad probatoria
Cfr. A. Martnez Lafuente, La condonacin de las sanciones tributarias, cit., pgs. 180 y sigs.; M.A. Martnez Lago, Consideracin de un criterio de graduacin de las sanciones tributarias. La conformidad del sujeto pasivo, del retenedor o del responsable a la propuesta de liquidacin que se le formule, en Gaceta Fiscal, nm. 63, 1989, pgs. 131 y sigs. 180 C. Albiana Garca-Quintana, La llamada acta de invitacin, cit., pg. 4; id., Porfiando sobre el acta de invitacin, en La Accin Administrativa y Fiscal, nm. 417, 1951, pg. 6; id., La Inspeccin de los Tributos: una evolucin significativa, cit., pgs. 777 y 779; id., Derecho Financiero y Tributario, cit., pg. 675; id., Presentacin a Crnica Tributaria, nm. 41, cit., pg.19; id., Los pactos con la Hacienda Pblica, cit., pg. 5; id., Las actas de la Inspeccin de los Tributos y la prueba de los hechos en los delitos contra la Hacienda Pblica, cit., pg. 11; id., Soluciones pactadas y arbitrales en los conflictos tributarios, cit., pgs. 277-278, 292. 181 C. Albiana Garca-Quintana, Pretendidos expedientes de comprobacin, cit., pg. 6; id., Porfiando sobre el acta de invitacin, en La Accin Administrativa y Fiscal, nm. 416, cit., pgs. 4-5; id., Porfiando sobre el acta de invitacin, en La Accin Administrativa y Fiscal, nm. 417, cit., pgs.
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cuando sta haya de realizarse fuera de la sede de la Administracin tributaria o haya de recabar la colaboracin del sujeto pasivo para disponer de los medios de prueba entre ellos, la confesin que regula el artculo 117 de la L.G.T. que en cada caso sean pertinentes. Aunque especifica que esta prueba no puede equipararse, como es obvio, a la prueba tpica de cualquier proceso judicial, la Administracin no slo ha de fijar el hecho imponible sino que, adems, tiene que demostrar su existencia. Precisamente, la conformidad, si bien puede prestarse tanto respecto a los hechos como a las operaciones de liquidacin tributaria, slo produce efectos jurdicos en relacin con los primeros (determinacin del hecho imponible). Puesto que las manifestaciones del contribuyente sobre las consecuencias tributarias de los hechos consignados en el acta ni le resultan vinculantes en el sentido de que no pueda oponerse con posterioridad al acto de liquidacin182, ni generan ningn otro tipo de efecto jurdico. No olvidemos que el acto de liquidacin lo dicta el inspector jefe y no el inspector actuario. Es ms, como se recordar, para el autor las actas de la Inspeccin de los Tributos debern ser algo ms que documentos liquidables y contar siempre con documentos o soportes que acrediten su propio contenido fctico, ya que las cuestiones relativas a la aplicacin de las normas jurdicas no deben incluirse en el cuerpo de tales documentos, puesto que sobre ellas no cabe la confesin183.
5-7; J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 539 y sigs.; V. Gimeno Sendra y otros, Curso de Derecho Procesal Administrativo, cit., pgs. 245 y sigs. 182 En opinin de Navarro Egea, las actas de conformidad tienen efectos preclusivos para las partes [M. Navarro Egea, Notas sobre la conformidad del interesado con las actas de la inspeccin (II), cit., pgs. 9 y sigs.]. 183 C. Albiana Garca-Quintana, Derecho Financiero y Tributario, cit., pg. 678; id., Presentacin a Crnica Tributaria, nm. 41, cit., pg. 20; id., El titular de la funcin inspectora de los tributos: rasgos distintivos, cit., 541-542, 545; id., Ley General Tributaria: nuevo arreglo, pgs. 11-12; id., Las actas de la Inspeccin de los Tributos y la prueba de los hechos en los delitos contra la Hacienda
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2. La tesis del profesor Ferreiro Lapatza Con un planteamiento similar, el profesor Ferreiro184 comienza por denunciar el grave deterioro que sufre el sistema de sanciones en nuestro ordenamiento tributario, como consecuencia de su utilizacin como instrumento de la Inspeccin para lograr la conformidad del contribuyente. Lamentablemente, seala, en vez de suprimir la anomala en que incurri el Real Decreto de 30 de marzo de 1926, al establecer que la conformidad del contribuyente se prestara al acto de liquidacin dictado por la Administracin de Rentas Pblicas, el legislador opt por abandonar de un modo paulatino la especializacin y separacin entre rganos inspectores y liquidadores, en perjuicio de las garantas del contribuyente y, en definitiva, del principio fundamental de indisponibilidad de la obligacin tributaria. Ya a tenor de la Real Orden de 23 de septiembre de 1927 poda prestarse, ante el propio inspector, la conformidad a la situacin tributaria comprobada. Y, si bien originariamente las actas slo hacan constar hechos, como es sabido, enseguida empezaron a reflejar tambin calificaciones jurdicas, de manera que al final la conformidad se presta a los hechos imponibles comprobados por el inspector y a la no aplicacin de sanciones; esto es lo que contiene la propuesta de la Inspeccin. Pues, incluso, la propia Ley General Tributaria (artculo 82.3) establece que la conformidad a la propuesta de regularizacin determina una reduccin de las sanciones aplicables por la comisin de infracciones tributarias graves. Mas, obviamente, ello no impide al autor manifestar su rechazo a este criterio de graduacin de las sanciones tributarias185.
Pblica, pgs. 10-11; id., De la prescripcin y su interrupcin en las actuaciones inspectoras tributarias, pg. 11. 184 J.J. Ferreiro Lapatza, Las funciones liquidadoras de la Inspeccin de los Tributos, cit., pgs. 422423. 185 J.J. Ferreiro Lapatza, Las funciones liquidadoras de la Inspeccin de los Tributos, cit., pgs. 403 y sigs., 415 y sigs., 424 y sigs.
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En realidad, advierte el profesor Ferreiro, los rganos inspectores han de finalizar su tarea con la puesta de manifiesto a los rganos gestores de los hechos imponibles no declarados o declarados de forma incorrecta186. Sin embargo, tanto la propia Real Orden de 27 de septiembre de 1927 como la Orden Ministerial de 18 de diciembre de 1954, el Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio, e incluso el sistema de sanciones establecido en la Ley General Tributaria obedecen al propsito de eliminar la incertidumbre acerca de los hechos que pudiera darse en determinados supuestos, y, en este sentido, obligan a la Inspeccin a una actuacin rpida, gil y eficaz. As, cuando el inspector ha alcanzado la certeza sobre los hechos imponibles realizados y la calificacin que merecen, ninguno de los extremos antes aludidos, hecho imponible, base, cuota, sanciones, pueden ser negociados. Ninguno puede ser objeto de una transaccin. El carcter ex lege de la obligacin tributaria lo impide. Pero, en ocasiones, ocurre que el conocimiento de la Administracin respecto a los hechos relevantes para la fijacin de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria o, lo que es lo mismo, de los elementos integrantes del hecho imponible, es incierto. Entonces se permite, en definitiva, en evidente contradiccin con las normas que proclaman el carcter ex lege de la obligacin tributaria, que se realice una transaccin, entendiendo por tal, segn nos ensea Castn, el contrato por el cual las partes, mediante recprocas concesiones, ponen fin a la incertidumbre que entre ellas mediaba acerca de la existencia, contenido o extensin de una relacin jurdica. A juicio del autor, las citadas normas incluso imponan que en las actas de invitacin o en las antiguas actas definitivas quedase constancia en ciertos casos de la transaccin entre Administracin y contribuyente. Tal posibilidad se califica de extremadamente grave,
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Cfr. C. Albiana Garca-Quintana, La Inspeccin de los Tributos: una evolucin significativa, cit., pgs. 776 y sigs.; id., Soluciones pactadas y arbitrales en los conflictos tributarios, cit., pg. 271.
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ya que supone que la obligacin tributaria ex lege pueda ser sustituida por una obligacin ex contractu. Con todo, para el profesor Ferreiro, la comprobacin tributaria cumple, tambin, una finalidad de obtencin de pruebas, segn se desprende de su definicin de la Inspeccin de los Tributos como un conjunto de rganos cuya misin esencial es conseguir los datos y pruebas sobre los hechos imponibles realizados por los contribuyentes, necesarios para asegurar la aplicacin de los tributos en los trminos queridos por la Ley 187.
3. Observaciones crticas Parece obvio que el propio carcter ex lege y, por ende, indisponible de la obligacin tributaria (artculo 31.3 de la C.E.) impide calificar de transaccin cualquier operacin encaminada a la determinacin de su importe, se haya realizado o no con la colaboracin del contribuyente. En consecuencia, en el curso del procedimiento de gestin tributaria no puede darse ningn acuerdo de voluntades, fruto de la autonoma privada o poder que el ordenamiento jurdico reconoce a los particulares para la libre configuracin de sus relaciones jurdicas e intereses legtimos. De hecho, la Exposicin de Motivos del Reglamento General de Inspeccin nos advierte que el acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transaccin, no slo por el mencionado carcter ex lege de la obligacin tributaria, que constituira motivo suficiente, sino, adems, por la propia razn de ser de las actuaciones inspectoras. Que no es otra que la comprobacin o verificacin de las declaracionesliquidaciones presentadas por los sujetos y la investigacin de los hechos imponibles no
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J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Espaol, cit., pg. 178.
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declarados, para garantizar de esta forma el cumplimiento del mandato del artculo 31.1 de la Constitucin. Mas, la tesis de la naturaleza transaccional del acta de conformidad se ha explicado por la doctrina a la luz de la regulacin anterior al Reglamento General de Inspeccin. Por ello, si queremos ser rigurosos, debemos precisar si esas normas vigentes permitan o imponan, como incluso se ha dicho, que se celebrase la transaccin. Hoy, resulta indiscutible de lege lata (artculos 31.3 de la C.E. y 39.1 de la L.G.P.) que no cabe la transaccin en materia tributaria, pero, a pesar de esto, hemos de examinar si en la prctica se da la transaccin, aun al margen del ordenamiento jurdico. Examinemos por separado cada una de estas cuestiones.
En primer lugar, es sabido que, desde sus orgenes, el acta de invitacin aparece vinculada, por un lado, al beneficio de la condonacin de la sancin aplicable, y, por otro, al carcter irrecurrible del acto administrativo de liquidacin dictado como consecuencia de aqulla, peculiaridades que, con las salvedades que ya conocemos, se mantienen hasta nuestros das. En rigor, la Real Orden de 23 de septiembre de 1927 puede inducirnos a pensar que, en efecto, era posible que se produjese un acuerdo sobre la aplicacin de las normas legales. Pues sealaba que los inspectores del tributo iniciarn su actuacin cerca de los contribuyentes que no hayan cumplido las obligaciones fiscales que reglamentariamente les correspondan, invitndoles a rectificar su situacin tributaria, previa exposicin y razonamiento de los textos legales que obligan a este cambio de situacin. Sin embargo, esta interpretacin del precepto no nos parece correcta. En l no se hace referencia a la fijacin convencional de los hechos ni a la determinacin, de comn acuerdo, de las normas aplicables al supuesto concreto.
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Simplemente, se trata de dar a conocer al contribuyente, para su aceptacin o rechazo188, una propuesta de rectificacin de la situacin tributaria comprobada que elabora de forma unilateral el inspector actuario. Lo veamos en pginas anteriores: el acta es un acto unilateral de la Administracin. Pero el legislador ha querido que la colaboracin de los particulares en la aplicacin del tributo, aceptando la propuesta de rectificacin de su situacin tributaria formulada por el inspector, e, incluso, renunciando a impugnar el ulterior acto de liquidacin, fuese tenida en cuenta como criterio de reduccin de la sancin que, en su caso, resultase procedente. Justamente, la limitacin y hasta negacin del derecho a presentar el correspondiente recurso contra el acto de liquidacin derivado del acta de inspeccin obedece no slo al propsito de que los crditos tributarios nacidos a favor de la Hacienda Pblica sean liquidados de un modo rpido y eficaz. Tambin responde a la errnea idea de que la conformidad abarca tanto las cuestiones de hecho como las relativas a la determinacin de sus consecuencias tributarias o, lo que es lo mismo, a la aplicacin de las normas jurdicas (artculo 1.2 del Decreto 2.137/1965, de 8 de julio). En este sentido se comprende que si el contenido del acta es sometido en su totalidad a la conformidad del sujeto inspeccionado, a posteriori no cabe la posibilidad de reclamar contra la propia acta o contra los consiguientes actos administrativos previamente aceptados. Y, adems, la imposibilidad de interponer recurso pone de relieve que de lege lata no haba lugar a la transaccin, si bien en la prctica la escasez de medios tcnicos y personales al servicio de la Administracin tributaria obligara con frecuencia a buscar soluciones transaccionales para permitir la aplicacin del tributo.
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Cfr. J. Garca Aoveros, Los poderes de comprobacin, la actividad de liquidacin y la discrecionalidad de la Administracin Financiera, en Civitas R.E.D.F., nm. 76, 1992, pg. 607.
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Hoy da, la situacin sigue siendo la misma. Es ocioso decir que inspector y contribuyente no configuran la relacin jurdico-tributaria conforme a sus intereses, sino que el contenido de esta relacin jurdica viene establecido por las leyes reguladoras de los distintos tributos. En el momento de la realizacin del hecho imponible o del presupuesto de hecho normativo se produce el nacimiento de la obligacin tributaria y del consiguiente derecho de crdito a favor de la Hacienda Pblica. El cometido del inspector actuario consiste en comprobar y hacer constar los hechos determinantes del nacimiento y cuanta de tal obligacin y, acto seguido, en formular la propuesta de regularizacin o de liquidacin que proceda, segn lo dispuesto en las normas legales. Las consecuencias que, desde el punto de vista tributario, producen los hechos realizados son las queridas por la norma jurdica, no las que pudiese determinar a su arbitrio el inspector actuario, de manera que se excluye toda posibilidad de autocomposicin. Sin autonoma de la voluntad no hay contrato bilateral, consensual y oneroso, o lo que es lo mismo, no hay transaccin, cosa que, por otra parte, sera, a mi juicio, imposible, de acuerdo con los artculos 31.3 de la C.E. y 39.1 de la L.G.P.
En segundo lugar, hemos de advertir que si realmente existiera en estos casos un acto bilateral de voluntad189, los hechos tal y como se recogen en el acta resultaran vinculantes no slo para el sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta sino tambin para la propia Administracin. Si, en efecto, ambas partes determinan cules son los hechos con trascendencia tributaria, con posterioridad ninguna de ellas puede oponerse a tales hechos salvo prueba de haber incurrido en un vicio o error en el consentimiento. Mas, es sabido que el inspector jefe goza de amplias
Afirma Ortiz Vidal que el acta es otorgada por el interesado y por el inspector (M. Ortiz Vidal, Actas de conformidad: su impugnacin, cit., pg. 489).
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facultades para corregir cualquier error, objetivo, en la apreciacin de los hechos, e, incluso, para dejar sin eficacia el acta y ordenar que se practiquen nuevas actuaciones inspectoras, que, en su caso, darn lugar a la extensin de una segunda acta que sustituir a la anterior. Por tanto, no hay efecto de la cosa comprobada190, a diferencia de lo que dispone el artculo 1.816 del C.C. respecto de la transaccin, a la que atribuye la autoridad de la cosa juzgada191. Asimismo, al dictar el acto de liquidacin correspondiente, el inspector jefe puede apartarse de aquellos datos jurdicos que se incluyan en el acta de inspeccin (calificacin de los hechos desde el punto de vista tributario, constatacin de supuestos de no sujecin o de exencin, propuesta de regularizacin de la situacin tributaria, etc.). De manera que, en la prctica, el inspector actuario y el sujeto inspeccionado tampoco celebran una transaccin con el fin de eliminar la incertidumbre sobre la relacin jurdica que los une. De nuevo, la Administracin rectificar de forma unilateral los errores que se hubiesen cometido en la aplicacin de las normas jurdicas. Y, por su parte, el sujeto inspeccionado podr recurrir contra el acto de liquidacin que ponga fin al procedimiento. Qu tipo de acuerdo sera ste que slo vincula a una de las partes, mientras la otra puede modificar unilateralmente el objeto del contrato? No cabe la menor duda de que si estuviramos ante una autntica transaccin, el inspector jefe no podra rectificar nada, ni en el aspecto puramente fctico ni en el jurdico. En suma: este tipo de acta no constituye ninguna transaccin, ya que no existe ningn acuerdo de voluntades entre la Inspeccin y el sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta.
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Cfr. C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., pg. 46. 191 Cfr. J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 539 y sigs.
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C) La tesis del acta de conformidad como acto de fijacin definitiva o comprobacin consensual de los elementos necesarios para la aplicacin del impuesto 1. La tesis del profesor Palao Taboada Para el profesor Palao Taboada, la conformidad constituye una declaracin de voluntad del sujeto que se produce, no al margen del acta, sino que forma parte integrante de ella. De ah que entienda que el acta de conformidad constituye un acto de comprobacin consensual, fruto del consentimiento mutuo que otorgan inspector y sujeto inspeccionado192. Si antes criticbamos la tesis de la transaccin, puede avanzarse que esta tesis del acta de conformidad como acto de comprobacin consensual o acto administrativo de carcter negocial no nos parece acertada por razones muy parecidas a las de entonces. Pero si adems recordamos que el acta carece de efectos vinculantes para el inspector jefe, es obvio que estaremos ante un acto de fijacin de los elementos integrantes del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria por fijacin se entiende la reconstruccin intelectual y consiguiente constatacin de una situacin de hecho preexistente, para hacer posible su encuadramiento en la correspondiente situacin de Derecho 193, aunque de caractersticas muy singulares, pues en ningn caso este acto tiene carcter definitivo. Mas, no avancemos en nuestra crtica sin analizar primero con detenimiento los argumentos que aduce el profesor Palao en defensa de su tesis. Al igual que los profesores Albiana y Ferreiro, el profesor Palao advierte que el acta de invitacin creada en 1927 pone en las manos del inspector una poderosa palanca para inclinar la voluntad del contribuyente y aproxima peligrosamente la actividad inspectora a una transaccin con el sujeto pasivo. No obstante, este autor se opone a la consideracin del acuerdo de voluntades entre la Administracin y el contribuyente
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como contrato transaccional, producto, a su juicio, como la propia tesis de la naturaleza confesoria de la conformidad, de la errnea concepcin probatoria del procedimiento de comprobacin tributaria. Adems, el profesor Palao apunta la falta de claridad de que adolecen las diversas normas reguladoras de las actas de conformidad, como causa fundamental de la confusin existente acerca de este tipo de actas de inspeccin. Ni puede haber transaccin, segn explica, por el carcter legal e indisponible de la obligacin tributaria, ni estamos ante una confesin extrajudicial del sujeto194, bsicamente porque, mientras la confesin slo se refiere a hechos, se entiende que la conformidad se presta a los hechos y a la propuesta de regularizacin o de liquidacin formulada por el inspector (artculo 1.2 del Decreto 2.137/1965, de 8 de julio). As, la conformidad se califica de verdadera declaracin de voluntad y no de conocimiento, que, junto con la declaracin del inspector, da lugar a un acto de determinacin, fijacin definitiva o comprobacin de los elementos necesarios para la aplicacin del impuesto195. Y si atendemos al propsito de simplificar la gestin tributaria que inspir la redaccin del mencionado Decreto 2.137/1965 (artculo 2.4), ese acto de determinacin del hecho imponible, segn el profesor Palao, goza de efectos vinculantes, tanto para el sujeto que presta su conformidad como para la propia Administracin. Por otra parte, el profesor Palao, aunque defiende el carcter negocial del acta, seala, tambin, que cualquier manifestacin del sujeto inspeccionado sobre la aplicacin de las normas jurdicas hay que reputarla completamente irrelevante, ya que es una
Por su parte, el profesor Rosembuj Erujimovich estima que las actas son actos compuestos en los que participan el sujeto pasivo y el funcionario actuario con el objeto de dar certeza a una determinada situacin tributaria (T. Rosembuj Erujimovich, Inspeccin. Documentacin, cit., pg. 1.693). 193 Cfr. C. Furno, Negocio de fijacin y confesin extrajudicial, cit., pgs. 117-121. 194 M. Navarro Egea, Notas sobre la conformidad del interesado con las actas de la inspeccin (II), cit., pg. 12.
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materia que no puede quedar a expensas de la voluntad ni de la Administracin ni del contribuyente. El efecto preclusivo que el profesor Palao atribuye a las actas de conformidad se limita nicamente a los datos fcticos consignados en el acta, pues la conformidad se presta a los hechos al margen de cualquier calificacin jurdica. Lo que ocurre, explica el autor, es que, al tratarse de un acto de fijacin del hecho imponible, el acto de liquidacin est predeterminado por el contenido fctico del acta de inspeccin. Por ello, al sujeto inspeccionado slo le resulta posible oponerse a los hechos a los que dio su conformidad mediante la prueba de haber incurrido en error de hecho o vicio subjetivo de la voluntad, quedando obligado, en caso contrario, a efectuar el ingreso de la deuda reflejada en el acta. Pues, en opinin del profesor Palao, la conformidad del contribuyente transforma [...] la simple propuesta inspectora en una verdadera liquidacin, lo cual se explica como una anticipacin de los efectos de la liquidacin definitiva, condicionada a la aceptacin del sujeto pasivo196. De esta forma, el acta de conformidad permite agilizar197 el procedimiento de liquidacin, cumpliendo as el objetivo para el que fue creada. Finalmente interesa resaltar que, para esta tesis, las actas de disconformidad constituyen, a diferencia de las de conformidad, meros documentos internos de la Inspeccin de los Tributos. Y, en este sentido, el profesor Palao Taboada manifiesta que
Cfr. R. Molina y R. Vargas, Actas de conformidad: naturaleza y efectos, en Carta Tributaria, nm. 83, 1988, pg. 10. 196 En contra de esta tesis, seala, con razn, el profesor Ruiz Garca que la conformidad prestada por el sujeto pasivo no transforma por s sola la propuesta del Inspector en liquidacin; la conformidad del sujeto es un acto que determina tan slo la diferente tramitacin a seguir (J.R. Ruiz Garca, La liquidacin en el ordenamiento tributario, cit., pg. 183). 197 Cfr. M. Pont Mestres, En torno a las caractersticas de la Ley 10/1985, de Modificacin Parcial de la Ley General Tributaria, cit., pg. 130; id., Examen de la sentencia del Tribunal Constitucional, de 264-1990, sobre supuesta inconstitucionalidad de diversos preceptos de la Ley General Tributaria, cit., pg. 29.
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estas actas conservan su funcin originaria de comunicacin o constancia de hechos al rgano competente para practicar la liquidacin, que hoy es la propia Inspeccin198.
2. Observaciones crticas Como ya hemos adelantado, a esta tesis pueden hacrsele las mismas objeciones que formulbamos a la de la naturaleza transaccional. Si se dice que, al contrario del acuerdo transaccional, el acto de fijacin de los hechos parte de la realidad con la nica finalidad de fijar esa realidad, es obvio que esto no sucede en las actas de conformidad, por la sencilla razn de que el inspector y el sujeto inspeccionado no realizan ningn negocio jurdico. El negocio, no lo olvidemos, es fruto de la autonoma de la voluntad, que permite a los particulares configurar libremente sus relaciones jurdicas, pero esto no tiene cabida en el seno de la relacin jurdico-tributaria 199. Ni hay negocio unilateral de la Administracin, cuya nica voluntad se reputa capaz de generar efectos jurdicos contra terceros, ni hay negocio bilateral o acuerdo de voluntades entre la Inspeccin y el sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta, que tratan de conseguir un resultado especfico tutelado por el ordenamiento jurdico. En el curso del procedimiento de inspeccin no se pretende regular, crear o modificar relaciones jurdicas, sino fijar la existencia o inexistencia y, en su caso, la magnitud de unos hechos con trascendencia tributaria: los hechos existen o no existen y, de confirmarse su existencia, habr de establecerse tambin su cuanta, volumen, periodicidad, etc. para poder dictar el acto de liquidacin. Mas, el acto que se dicta con la finalidad de constatar esos hechos, no tiene carcter negocial, pues, como seala
C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., pg. 26; id., Naturaleza y efectos jurdicos de la conformidad del contribuyente con las actas de la Inspeccin, cit., pgs. 167-173; id., El nuevo procedimiento de la Inspeccin Tributaria, cit., pgs. 15 y sigs.; id., Las actas de inspeccin en la Ley General Tributaria, cit., pg. 279; id., El nuevo Reglamento de Inspeccin. Una disposicin tarda e insuficiente, cit., pg. 133.
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Furno, la fijacin o determinacin exacta de los hechos no consiste nunca en una declaracin de voluntad, sino, simplemente, en un acto puramente cognoscitivo 200. Incluso si admitiramos (que no es el caso) que los hechos se fijan de forma conjunta por el inspector y el sujeto inspeccionado, tambin ste lo que hara sera formular una declaracin de conocimiento sobre su existencia o veracidad y su magnitud, y no una de voluntad201. Pero no slo por esto es criticable esta tesis del acto de fijacin. Tambin lo es, porque el acta de conformidad carece de efectos vinculantes para el inspector jefe202. Es cierto que el mbito objetivo de la conformidad se reduce a los datos fcticos contenidos en el acta, y que slo de un modo indirecto se aceptan las consecuencias jurdicas impuestas por la norma, mas ni siquiera en este aspecto es posible atribuir al acta la mencionada fuerza vinculante. Ya que el acta nunca fija de un modo definitivo los hechos ni tiene tampoco un efecto de cosa comprobada. Tanto el acto de comprobacin sensu stricto como el acto de liquidacin, expreso o tcito, los dicta el inspector jefe, en ningn caso el inspector actuario. Y, para ello, nuestro Derecho atribuye incluso al inspector jefe la potestad de apartarse del contenido del acta, siempre que, a su juicio, resulte procedente. Una vez que se ha practicado la liquidacin tributaria por el inspector jefe, es cuando el acto de comprobacin puede ser debatido, pues no olvidemos que este acto no tiene un carcter definitivo sino instrumental de la liquidacin, cuya funcionalidad est en que sirve para prepararla o hacerla posible. La prohibicin de que la Inspeccin de los
Cfr. J. Castn Tobeas, Derecho Civil Espaol Comn y Foral, t. I, vol. II, cit., pgs. 619 y sigs. C. Furno, Negocio de fijacin y confesin extrajudicial, cit., pgs. 21 y 33. 201 Seala Gonzlez Mndez que nicamente la manifestacin de conocimiento sobre los hechos produce efectos jurdicos, pues la voluntad del contribuyente no es jurdicamente relevante (A. Gonzlez Mndez, La conformidad al acta inspectora como criterio de graduacin de las sanciones tributarias, cit., pgs. 73 y 79). 202 En opinin del profesor Ruiz Garca, si quiere observarse simetra o paridad respecto de la situacin jurdica en que se encuentran ambas partes Administracin y sujeto pasivo debe reconocerse a ambas idnticas facultades (J.R. Ruiz Garca, La liquidacin en el ordenamiento tributario, cit., pg. 185).
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Tributos vuelva a comprobar los mismos hechos, no impide que se realicen nuevas actuaciones complementarias, la correccin de aquellos errores que se hubieran advertido en la apreciacin de los hechos, o de errores materiales, etc. As se desprende del artculo 60 del R.G.I.T., al disponer:
2. Cuando se trate de actas de conformidad, se entender producida la liquidacin tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de sta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidacin rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses. En este ltimo supuesto, el resultado de las actuaciones complementarias se documentar en acta, la cual se tramitar con arreglo a su naturaleza. 3. Si el Inspector-Jefe observase en la propuesta de liquidacin formulada en el acta error en la apreciacin de los hechos en que se funda o indebida aplicacin de las normas jurdicas, acordar de forma motivada la iniciacin del correspondiente expediente administrativo, notificndolo al interesado dentro del plazo de un mes a que se refiere el apartado anterior. El interesado podr formular las alegaciones que estime convenientes, dentro de los quince das siguientes a la notificacin del acuerdo adoptado. Transcurrido el plazo de alegaciones, en los quince das siguientes se dictar la liquidacin que corresponda.
Por ltimo, si bien la propuesta de liquidacin efectuada por el inspector actuario en el acta de conformidad adquiere el carcter de liquidacin provisional o definitiva por el transcurso del tiempo, esto no supone, segn se seala, que se transforme en verdadero acto de liquidacin, pues, insistimos, de lege lata la competencia para liquidar el tributo queda reservada al inspector jefe. Los efectos de la conformidad son nicamente procedimentales y probatorios, pero nunca liquidatorios, pues el acto de liquidacin es siempre una decisin del inspector jefe203.
D) La tesis de la conformidad como acto de adhesin 1. La tesis de Calero Rodrguez La tesis de Calero Rodrguez se basa en la idea de que la fijacin de los hechos con trascendencia tributaria corresponde en exclusiva a la Administracin, aunque a tal
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fin sta puede contar con la colaboracin del sujeto pasivo 204. En consecuencia, define la conformidad del sujeto inspeccionado como un acto jurdico del administrado por el que se adhiere a todo o parte del contenido de un acto de instruccin formulado por el rgano de la Inspeccin de los Tributos, sin desvirtuar la esencia del acto administrativo, ni desplazar la manifestacin de voluntad del sujeto pasivo de su categora de acto jurdico del administrado. Las actas de conformidad, como las actas de inspeccin en general, pertenecen, a juicio del autor, a la categora de los actos administrativos de trmite (propuestas): de ah su carcter de actos unilaterales de la Inspeccin de los Tributos. Y ello a pesar de que en las actas de conformidad se incluye, junto a la determinacin de los hechos necesarios para dictar los actos definitivos o resolutorios que procedan, una declaracin de voluntad del sujeto que se fundamenta, no obstante, en un acto cognoscitivo sobre la exactitud objetiva de tales hechos. Mediante la declaracin de voluntad, el sujeto expresa, segn nos explica el autor, su deseo de aceptar en su totalidad o en parte el contenido del acta. Si bien, en realidad, la conformidad slo se presta respecto a los
Cfr. J.R. Ruiz Garca, La liquidacin en el ordenamiento tributario, cit., pg. 183. Cfr. J. Sobrevals Bellet, Fundamentos jurdicos de la posible impugnabilidad de las actas con descubrimiento de deuda y conformidad del sujeto pasivo a tenor del ordenamiento tributario vigente, cit., pg. 1.268. Para el profesor Checa Gonzlez, la conformidad no es ms que un acto de voluntad unilateral del sujeto pasivo en base al cual se adhiere en todo en parte al contenido del acta (C. Checa Gonzlez, La asuncin de funciones liquidadoras por la Inspeccin de los Tributos: historia de una evolucin, cit., pg. 297). Por su parte, la profesora Gonzlez-Cullar Serrano considera que no existe una fijacin mutua de los hechos y las cuestiones jurdicas, sino que el contenido del acta de Inspeccin lo integra exclusivamente la voluntad de la Administracin a travs de sus criterios y pruebas, sin dar cabida a la voluntad del obligado tributario, que en nada puede modificar aquellos criterios y pruebas. La conformidad constituye una declaracin de voluntad unilateral de adherirse a lo dispuesto por el actuario; un acto unilateral de disposicin de la pretensin por el contribuyente. (M.L. GonzlezCullar Serrano, Los procedimientos tributarios: su terminacin transaccional, Colex, 1997, pgs. 385 y sigs.). Tambin, Navarro Egea seala que la conformidad es un acto jurdico unilateral del contribuyente que puede instrumentarse a travs de una frmula que combine un encuentro en contradiccin entre ambas partes, Administracin y particular, y la adhesin a la propuesta de liquidacin como forma de terminacin del procedimiento abreviada [...] (M. Navarro Egea, Notas sobre la conformidad del interesado con las actas de la inspeccin (II), cit., pg. 20). Y Gonzlez Mndez entiende que la conformidad es un acto tributario de adhesin al acta inspectora (A. Gonzlez Mndez, La conformidad al acta inspectora como criterio de graduacin de las sanciones tributarias, cit., pgs. 68-69, 71-72, 75, 78-79, 83, 85).
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hechos (pues se desconocen sus consecuencias jurdicas), se refiere tambin esta actitud del sujeto a la regularizacin de la situacin tributaria y a la liquidacin del impuesto. De todos modos, Calero Rodrguez afirma que desde un punto de vista prctico, (le) parece de muy poca utilidad la adhesin formulada sobre calificaciones jurdicas, pues, en este campo, la conformidad carecer de efectos jurdicos. Es ms, considera que, al ser un acto de trmite, las actas de inspeccin habran de reflejar nicamente cuestiones fcticas y no cuestiones jurdicas205. Adems, Calero Rodrguez, siguiendo la doctrina de los actos propios206, entiende que el sujeto inspeccionado s queda vinculado por la aceptacin o reconocimiento de la certidumbre objetiva de los datos fcticos. Hasta tal punto que los motivos de impugnacin del ulterior acto de liquidacin se ven reducidos para el sujeto inspeccionado, pues no puede combatir los hechos a los que ha prestado su conformidad, salvo que demuestre que ha incurrido en error de hecho. Sin embargo, el inspector jefe no est vinculado por el contenido del acta, ya que al ser un acto de trmite, cuya funcin es la de contribuir a formar la voluntad administrativa en el curso del procedimiento de liquidacin, el inspector jefe puede apartarse de las consideraciones expuestas en el acta. Por ltimo, Calero Rodrguez seala, lo mismo que el profesor Palao Taboada, que los efectos del acta de conformidad se reducen a permitir la supresin de trmites y proporcionar mayor rapidez y agilidad al procedimiento de liquidacin207. Pero, aparte de
En opinin de Gota Losada, la asuncin de funciones gestoras por los inspectores de tributos es una triste realidad (A. Gota Losada, Tratado del Impuesto sobre la Renta, cit., vol. V, pg. 310). 206 Sobre los requisitos de aplicabilidad del principio del Derecho venire contra factum propium non valet, puede consultarse F. Claro Casado, Estudio sobre la doctrina de los actos propios en el Derecho Tributario, en R.D.F.H.P., nm. 178, 1985, pgs. 889 y sigs. 207 Cfr. M. Pont Mestres, Examen de la sentencia del Tribunal Constitucional, de 26-4-1990, sobre supuesta inconstitucionalidad de diversos preceptos de la Ley General Tributaria, en Revista Tcnica Tributaria, nm. 9, 1990, pg. 29. Para Gonzlez Mndez, la conformidad cumple una funcin puramente recaudatoria si se tiene en cuenta que slo el acta tramitada con la conformidad del sujeto pasivo hace nacer directamente la obligacin de pagar la deuda tributaria, cit., pg. 73 (A. Gonzlez
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este efecto, denominado de ordenacin procedimental, el autor destaca el efecto de instruccin que, a su juicio, produce la conformidad del sujeto con el acta de inspeccin. Con ello pone de relieve la especial fijeza de los datos determinados por el inspector y aceptados por el sujeto inspeccionado. En este caso, dice, no hay efecto de cosa comprobada, que slo corresponde a los actos definitivos, sino fijacin de la certeza208 de unos datos concretos. Con lo cual, la recompensa de la condonacin de la sancin es fruto, aade, de la actitud colaboradora con la Hacienda Pblica mostrada por el sujeto, que se traduce en la conformidad total (no parcial) al acta de la Inspeccin de los Tributos209.
2. Observaciones crticas Para empezar, ha de sealarse que nos parece acertada la tesis que mantiene Calero Rodrguez de la naturaleza de actos de trmite de las actas de inspeccin en general y de las de conformidad en particular. Ciertamente, la conformidad no determina que esta clase de actas goce de una naturaleza jurdica singular, distinta de las restantes actas de inspeccin. Al margen de que se trate de un nico documento, las declaraciones que contiene nos revelan que nos encontramos, de un lado, ante un acto jurdico de la Administracin consistente en la determinacin de los elementos del hecho imponible, y, de otro, ante un acto jurdico del sujeto que manifiesta su conformidad a esos hechos. Este acto del sujeto, que sabe de qu forma y en qu medida se han realizado los hechos
Mndez, La conformidad al acta inspectora como criterio de graduacin de las sanciones tributarias, cit., pg. 73). 208 Cfr. T. Rosembuj Erujimovich, Inspeccin. Documentacin, en Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, Libro-Homenaje al Profesor D. Fernando Sinz de Bujanda, cit., pg. 1.693. En contra de esta tesis, L. Gonzlez-Cullar Serrano, Los procedimientos tributarios: su terminacin transaccional, cit., pg. 382. 209 J.R. Calero Rodrguez, La conformidad del sujeto con las actas de inspeccin, cit., pgs. 1.437, 1.441 y sigs., 1455 y sigs.; J. Romero Pi, Una aproximacin conceptual a las actas de inspeccin tributaria, cit., pgs. 1.488 y 1.493; J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, cit., pgs. 389 y sigs.
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relevantes para la fijacin de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria, constituye, a nuestro juicio, como ya hemos dicho, un acto cognoscitivo, no volitivo. Por ello, no creemos que est integrado bsicamente por una declaracin de voluntad, por la que el sujeto pasivo o su representante manifiesta su deseo de aceptar todo o parte del contenido del acta. Lo que se pide al sujeto inspeccionado es que confirme o niegue que los hechos son o no tal y como se consignan en el acta. En este sentido, su voluntad o deseo de aceptar carece de relevancia jurdica no slo en cuanto a la fijacin de los hechos sino tambin en cuanto a la determinacin de sus consecuencias tributarias. As lo viene a reconocer, incluso, el autor, cuando afirma que la ulterior impugnacin de los hechos aceptados exige que se pruebe su inexactitud objetiva, y no el vicio subjetivo de la voluntad. Pero adems, debe destacarse que la conformidad hace prueba de los hechos a los que se presta. Se trata, a la vista del artculo 299.3 de la L.E.C., de un medio de prueba de los hechos recogidos en el acta que deber valorarse libremente por el juez. Sin embargo, Calero Rodrguez se olvida de esto y seala que, aunque el Derecho positivo atribuya a la conformidad la misma eficacia probatoria que la confesin, no por ello nos encontramos ante una confesin extrajudicial, lo cual no llega a entenderse, desde la perspectiva conceptual en la que se mueve esta tesis. Qu es entonces? Diga lo que se diga, el acta dota de mayor rapidez y agilidad al procedimiento de liquidacin, precisamente porque la Administracin ya cuenta con una prueba o justificacin de los hechos objeto de comprobacin, y esa prueba es la conformidad del contribuyente.
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E) La tesis de la conformidad como confesin extrajudicial 1. Introduccin La tesis de la conformidad como confesin extrajudicial210 no slo es seguida por la mayora de los autores211 sino que, adems, se encuentra respaldada, en parte, por la misma Exposicin de Motivos del Reglamento General de Inspeccin:
La conformidad constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspeccin, pudiendo comprender en cierto modo una confesin, y de la correccin de la propuesta de liquidacin. A la conformidad llega el interesado como
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El artculo 1.231 del Cdigo Civil dispona que la confesin puede ser judicial y extrajudicial. La confesin extrajudicial no se consideraba como prueba judicial de confesin (artculo 1.239 del C.C.), sino como un hecho sometido a la apreciacin de los Tribunales segn las reglas establecidas sobre la prueba. Por su parte, sealaba el profesor Guasp que la confesin judicial y la confesin extrajudicial constituyen dos figuras absolutamente distintas (J. Guasp, Derecho Procesal Civil, 4. ed., Civitas, Madrid, 1998, pg. 325). Por el contrario, afirma Furno que la distincin entre confesin judicial y extrajudicial se basa en la sede (el lugar), el tiempo y el modo o el mecanismo de comunicacin del acto, no ya en la esencia jurdica y la funcin tcnica de la declaracin de confesin; mientras que la declaracin judicial se produce por primera vez en el proceso en contacto inmediato con el juez, la extrajudicial se forma fuera del juicio y exige a su vez un medio (normal y preferiblemente el documento, pero tambin la prueba testifical) que la revele y la demuestre al juez. [...] una distincin que pretendiese apoyarse sobre argumentos deducidos de pretendidas diversidades de objeto (como, por ejemplo, la distincin, todava aceptada, entre confesin del hecho y reconocimiento de la relacin o del derecho ) carecera evidentemente de fundamento jurdico. (C. Furno, Negocio de fijacin y confesin extrajudicial, cit., pgs. 279-280). 211 Considera Arias Velasco que la conformidad prestada por el sujeto pasivo, en cuanto que recae sobre hechos, no puede ser sino una declaracin de conocimiento y, por ende, una confesin, al ser susceptible de efectos desfavorables (J. Arias Velasco, Procedimientos Tributarios, cit., pg. 179). Por su parte, Morillo Mndez seala que se trata de confesiones extrajudiciales sobre hechos personales, que hacen prueba contra el confesante, si bien aade que en el acta se expone la postura de la Administracin que va dirigida al sujeto pasivo (declaracin de voluntad recepticia), quien necesariamente ha de prestar su conformidad para que este acto administrativo tpico nazca y produzca los efectos que le son propios. (A. Morillo Mndez, Naturaleza y contenido de las actas y actos de la Inspeccin Tributaria, en Las inspecciones financiera y tributaria y el estatuto del contribuyente, XXXI Semana de Estudios de Derecho Financiero, I.E.F., Madrid, 1986, pgs. 469 y 478). Y en opinin del profesor Pont Mestres, estamos ante una confesin extrajudicial, que versa exclusivamente sobre hechos y no sobre el resultado de aplicar las normas legales, que quedan al margen de la confesin, pues, en caso contrario, sta constituira un contrasentido (M. Pont Mestres, Los documentos de la Inspeccin: diligencias, comunicaciones, informes y actas, cit., pgs. 697-698, 708). Puede consultarse, tambin, J.L. Prez de Ayala, Derecho Tributario, vol. I, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968, pg. 285 (citado por R. Molina y R. Vargas, Actas de conformidad: naturaleza y efectos, cit., pg. 7); A. Carretero Prez, Derecho Financiero, Santillana, Madrid, 1968, pg. 524 (citado por R. Molina y R. Vargas, Actas de conformidad: naturaleza y efectos, cit., pg. 7); A. Gota Losada, Tratado del Impuesto sobre la Renta, cit., vol. IV, pg. 550; A. Polo Soriano, La presuncin de veracidad de los documentos de la Inspeccin, cit., pg. 282; R. Lanau Vials, La finalizacin del procedimiento inspector: las actas, cit., pgs. 898 y sigs.; B. Fras Marrero, Inspeccin. Documentacin, en Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, LibroHomenaje al Profesor D. Fernando Sinz de Bujanda, cit., pg. 1.685; V. Verger, La inspeccin de los tributos. Perspectivas de una organizacin eficaz, en Impuestos, nm. 17, 1990, pgs. 132 y sigs.; M. Montalvo Santamara, Cmo actuar ante la Inspeccin de Hacienda, cit., pg. 160; I. Prez Royo, Documentacin de las actuaciones inspectoras: contenido de las actas de inspeccin, cit., pg. 73.
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ANLISIS DOCTRINAL DE LAS ACTAS DE INSPECCIN consecuencia de las pruebas aportadas por la Inspeccin y del juicio que le merece la calificacin jurdica que la Inspeccin efecta [...]
Para el Reglamento, existe, pues, una posible confesin en relacin con los hechos; si bien la conformidad supondra, al mismo tiempo, un juicio sobre la ausencia de errores o defectos en la propuesta de liquidacin formulada en el acta por el inspector actuario. Adems, el Reglamento General de Inspeccin establece en su artculo 62.2 i.f. la necesidad de probar el error de hecho como requisito para instar la rectificacin de los hechos manifestados o aceptados en el acta. Con lo cual, como ya hicieron el Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, y el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio, no cabe duda de que, a nivel reglamentario, ha querido identificarse la conformidad con la confesin de los hechos.
De las distintas formulaciones que se han hecho en nuestra doctrina de esta tesis, nos vamos a ocupar tan slo de la del profesor Sinz de Bujanda, por ser, obviamente, la ms elaborada, pero, tambin, porque en ella se han basado muchos autores al formular su tesis.
2. La tesis del profesor Sinz de Bujanda Para el profesor Sinz de Bujanda, la declaracin de conformidad del sujeto pasivo no es, contrariamente a lo que la terminologa empleada pudiera hacer pensar, una declaracin de voluntad, sino una declaracin de ciencia. Efectivamente, la llamada conformidad del contribuyente no es sino una confesin extrajudicial, esto es, un reconocimiento de la exactitud del contenido del acta [...] No obstante, el autor especifica que la conformidad no se presta a todos los elementos del acta: nicamente se
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reconocen o se aceptan los hechos, mas no la aplicacin de las normas jurdicas y la consiguiente determinacin de las consecuencias tributarias de aqullos. As, no existe ningn impedimento para calificar la conformidad de verdadero medio de prueba, ya que stos han de referirse siempre a supuestos de hecho. Slo los hechos son objeto de prueba. Es ms, al tratarse de hechos perjudiciales para el sujeto pasivo, el profesor Sinz de Bujanda atribuye a la conformidad el carcter de prueba legal o tasada, capaz de producir plenos efectos segn impone el propio Derecho Procesal. Por ello, afirma, la Administracin queda eximida de la carga de la prueba por los hechos consignados en el acta. El mecanismo confesorio sirve precisamente, en cuanto se refiere a los hechos que perjudican al confesante, para obtener ese resultado. La Administracin est obligada, en principio, a probar los hechos constitutivos de su derecho, pero si esos hechos aparecen reconocidos o confesados en acta de inspeccin por el sujeto pasivo, ese reconocimiento relevar a la Administracin de la carga de la prueba, lo que supone que podr liquidar el tributo y exigir la cuota pertinente con el exclusivo apoyo del reconocimiento prestado. Tambin, puntualiza el profesor Sinz de Bujanda que la aceptacin de los hechos no impide, como es lgico, que el sujeto pueda impugnarlos, siempre que pruebe la comisin del error de hecho. En contra de la concepcin negocial o consensual del acta que, en opinin del profesor Sinz de Bujanda, estaba presente en el Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, si se impugna el acta, lo que hay que probar es la inexactitud o falsedad objetiva de los hechos consignados en el acta, mas no el vicio subjetivo de la voluntad (o discordancia entre la declaracin manifestada y los hechos efectivamente
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contenidos en el acta), pues este vicio o error carece de relevancia jurdica, al no ser el acta un acto negocial212.
3. Observaciones crticas A la hora de examinar la tesis del profesor Sinz de Bujanda, debemos de tener en mente que la confesin extrajudicial supone el reconocimiento de la exactitud de ciertos hechos con trascendencia jurdica que resultan perjudiciales o desfavorables para el confesante, y que, por ello, se dan por probados. Pues bien: partiendo de esta idea, hemos de hacer las siguientes precisiones crticas a esta tesis:
En primer lugar, no debe perderse de vista que no siempre los hechos que se aceptan tienen carcter desfavorable o perjudicial para el sujeto. Son muchos los ejemplos que pueden citarse: en las actas de comprobado y conforme, o en las actas sin descubrimiento de deuda pero que ponen al descubierto la realizacin de un ingreso indebido, e incluso en las de descubrimiento de deuda que, por error en la apreciacin de los propios hechos, no reflejan la verdadera magnitud del hecho imponible. Es ms, las actas pueden hacer constar, de un lado, hechos favorables, como determinadas circunstancias personales que se traducen en ciertas deducciones en la base o en la cuota como consecuencia del carcter subjetivo del impuesto, pero, tambin, de otro, hechos desfavorables, como la obtencin de una ganancia patrimonial sometida a imposicin. Por ello, puede afirmarse que no es exacto decir que la conformidad se presta a los hechos desfavorables. Obviamente, la declaracin del sujeto comprende los favorables y desfavorables, sin distincin. Lo contrario se opondra al espritu de la ley. Pues no se
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AA.VV., Notas de Derecho Financiero, cit., pgs. 961 y sigs.; F. Sinz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, cit., pgs. 299-301.
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entendera que el sujeto preste una conformidad parcial a los hechos que le resulten favorables y una disconformidad tambin parcial a los que le sean desfavorables, aunque s puede aceptarse, indirectamente, en su totalidad o en parte, la propuesta de regularizacin o de liquidacin.
En segundo lugar, debe destacarse que la conformidad constituye una declaracin del sujeto inspeccionado sobre los hechos consignados en el acta, y su valor probatorio deriva de la diversa naturaleza de los hechos a los que se presta. Por ello, en mi opinin, la conformidad nunca podra incluirse dentro de las pruebas legales o tasadas, aptas para producir plenos efectos probatorios. Puesto que la declaracin del contribuyente se refiere, precisamente, tanto a hechos que le resultan favorables como a otros que le resultan desfavorables. Slo si la conformidad tuviese por objeto hechos perjudiciales para el sujeto podra, en verdad, constituir una prueba legal o tasada213. Pero, como digo, esto no sucede en las actas de conformidad. De ah que la conformidad deba valorarse por el rgano jurisdiccional, segn las reglas de la sana crtica. As lo exiga el principio de indivisibilidad de la confesin contenido en el artculo 1.233 del C.C., que resultaba aplicable en el mbito tributario, de acuerdo con el artculo 115 de la L.G.T.
Por ltimo, la presuncin de certeza de que gozan los hechos manifestados o aceptados por los interesados conforme al artculo 62.2 del R.G.I.T. no es una consecuencia de su carcter confesorio, sino del plus de autenticidad que supone para los hechos consignados en el acta la aceptacin del sujeto inspeccionado. Dado que, como
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Nos recuerda el profesor Guasp que toda prueba legal tiene carcter excepcional (J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 362-364).
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se ha dicho, los efectos de la conformidad no pueden seccionarse, segn sean los hechos desfavorables o no: la presuncin de certeza es de todos los hechos a los que el sujeto presta su conformidad, siendo esta presuncin iuris tantum, por lo que, para destruirla, le corresponder al propio contribuyente probar el error de hecho en que incurri al prestar la conformidad.
F) Resumen del debate doctrinal y conclusiones crticas El estudio de las distintas teoras sobre la conformidad del contribuyente muestra una serie de conclusiones que, al tiempo que sirven para finalizar esta seccin, nos marcan las directrices que debemos seguir para realizar, en el captulo cuarto, el anlisis dogmtico de las actas de conformidad.
1. Las actas de conformidad, como las actas de inspeccin en general, nos dice Calero Rodrguez, son actos administrativos de trmite que dicta unilateralmente la Inspeccin de los Tributos. En efecto, as es, a pesar de que la mayora de los autores (Albiana Garca-Quintana, Ferreiro Lapatza, Palao Taboada) parecen concebir estas actas como actos bilaterales de la Administracin y los contribuyentes, al ver en la conformidad un elemento intrnseco a ellas. Mas, la conformidad del sujeto inspeccionado, como ya se ha dicho, no convierte el acta en un acto bilateral. Obviamente, conviene insistir en ello, no puede haber transaccin o acuerdo de voluntades (Albiana Garca-Quintana, Ferreiro Lapatza), pues lo impide el carcter ex lege de la obligacin tributaria. Y tampoco se trata de un acto de comprobacin o de fijacin, ya que ste lo dicta el inspector jefe. En definitiva, tambin las actas de conformidad son documentos que, fundamentalmente, recogen los hechos con trascendencia tributaria comprobados por el inspector. 157
2. Respecto a la naturaleza jurdica de la conformidad, en las ltimas dcadas la mayora de los autores (Sinz de Bujanda, Arias Velasco, Morillo Mndez, Pont Mestres) la conciben como una confesin extrajudicial. Por tanto, la conformidad constituye una declaracin de conocimiento o de ciencia, en ningn caso una declaracin de voluntad. El contribuyente simplemente declara que son ciertos los hechos consignados en el acta.
3. La conformidad se presta, por un lado, a los hechos, y, por otro, a la propuesta de regularizacin o de liquidacin formulada por el actuario. En este sentido se pronuncian los autores prcticamente de forma unnime, apoyndose en los artculos 50.2a) y 5, 54, 55.1 y 56.1 del R.G.I.T. Incluso, el artculo 146.1 de la L.G.T. dispone que el sujeto pasivo manifiesta la conformidad en relacin con las circunstancias consignadas en el acta. Sin embargo, a mi juicio, esto no es as: la conformidad se presta a los hechos (Sinz de Bujanda), y slo indirectamente se aceptan las consecuencias tributarias derivadas de la realizacin del presupuesto de hecho normativo, manifestacin que, adems, carece de efectos jurdicos (Albiana Garca-Quintana, Palao Taboada y Calero Rodrguez).
4. El acto de liquidacin que se dicta como consecuencia de un acta de conformidad es susceptible de recurso, tanto respecto a la determinacin de los elementos integrantes del hecho imponible como a la aplicacin de las normas jurdicas. El contribuyente nicamente ha de probar que incurri en error de hecho al prestar la conformidad, o lo que es lo mismo, que los hechos reflejados en el acta son falsos o inexistentes. Slo, en este aspecto, el acta de conformidad tiene carcter vinculante para 158
el sujeto inspeccionado (Albiana Garca-Quintana, Ferreiro Lapatza, Palao Taboada, Sinz de Bujanda). Pero en ningn caso lo tiene para la Administracin (Calero Rodrguez), pues el inspector jefe puede apartarse del contenido del acta al dictar el acto de liquidacin.
5. La conformidad del contribuyente simplifica en gran medida el procedimiento de liquidacin, dotndolo de mayor rapidez. As lo advierten de forma expresa algunos autores (Palao Taboada, Calero Rodrguez). Sin embargo, este efecto procedimental no se deriva en s mismo del acta, sino del valor probatorio de la conformidad, que, como confesin o reconocimiento de los hechos, constituye un verdadero medio de prueba (Sinz de Bujanda).
A todas estas cuestiones nos referiremos con detenimiento en el ltimo captulo de este trabajo, al exponer nuestra postura sobre las actas de conformidad.
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CAPTULO II LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO
LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO
I. INTRODUCCIN Nos dice el Ttulo Preliminar del C.C. (artculo 1.6) que la jurisprudencia cumple la funcin de complemento del ordenamiento jurdico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho. En materia de actas de inspeccin tributaria, especialmente en las ltimas dcadas, la jurisprudencia del Tribunal Supremo es abundantsima y de gran trascendencia para la correcta interpretacin y aplicacin de las normas legales y reglamentarias. No pretendemos hacer aqu una simple enumeracin descriptiva de las sentencias que se han dictado desde la dcada de los treinta. Nuestro propsito es ms amplio. Queremos reflejar, examinar y sistematizar la doctrina jurisprudencial en esta materia. A partir de 1930 fue cuando comenzaron a plantearse ante el Tribunal Supremo cuestiones relativas a las actas que extenda la Inspeccin de los Tributos segn las disposiciones del Real Decreto de 30 de marzo de 1926 y el Reglamento de Inspeccin de 13 de julio del mismo ao. Por ello, el anlisis que efectuamos en las pginas que siguen comprende las sentencias pronunciadas por el Tribunal Supremo entre los aos 1930 y 2000. En este perodo de tiempo, la postura que se ha mantenido respecto a muchas cuestiones que suscitan las actas de inspeccin (elementos subjetivos, objetivos, de actividad, efectos, tramitacin, clases, etc.) ha sido cambiante como consecuencia de las innumerables modificaciones legislativas que se han sucedido. Acerca de la naturaleza jurdica de las actas, desde 1955, el Tribunal Supremo tambin ha defendido criterios dispares e incluso opuestos entre s. Adems, conviene destacar que muchas de las sentencias que estudiamos se refieren a las actas de conformidad y, en particular, a la naturaleza de la declaracin de conformidad del sujeto inspeccionado, su valor como medio de prueba, la impugnacin limitada de las liquidaciones tributarias
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correspondientes a este tipo de actas, etc. Por ello, este captulo va a dividirse bsicamente en dos partes: en la primera nos ocuparemos, con carcter general, de las actas de inspeccin, exponiendo cul ha sido la evolucin de la doctrina jurisprudencial sobre cada uno de los aspectos mencionados; y en la segunda, nos limitaremos a examinar las distintas peculiaridades que presentan las actas de conformidad.
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SECCIN PRIMERA: ANLISIS JURISPRUDENCIAL DE LAS ACTAS DE INSPECCIN

I. NATURALEZA JURDICA DE LAS ACTAS A) Introduccin De forma expresa, como es sabido, la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificacin parcial de la Ley General Tributaria, atribuy a las actas de inspeccin la condicin de documentos pblicos. Desde entonces, el artculo 145.3 de la L.G.T. dispone que las actas y diligencias de la Inspeccin de los Tributos son documentos pblicos con valor probatorio. No obstante, conviene insistir en ello, antes de la reforma las actas ya pertenecan a la categora de los documentos pblicos segn lo dispuesto en el artculo 1.216 del C.C. En efecto, se trata de un documento pblico que expide un funcionario pblico en el ejercicio de sus competencias con las formalidades establecidas en la ley. Consciente de ello, el Tribunal Supremo ha reiterado en numerosas ocasiones, incluso con anterioridad al ao 1985 al hablar de documentos administrativos o fiscales, que sta es la naturaleza del acta. Y al mismo tiempo ha afirmado, sobre todo de forma insistente a partir de la dcada de los ochenta, que el acta constituye un acto administrativo. Sin embargo, existen algunos pronunciamientos en sentido contrario que no reconocen que el acta sea un acto de trmite. En definitiva, podemos ordenar las sentencias que se pronuncian sobre la naturaleza del acta de inspeccin en cinco grupos: un primer conjunto de sentencias que, conforme a las disposiciones vigentes, nicamente alude al acta como documento; en segundo lugar, destacamos una sentencia que califica el acta de documento oficial; un tercer grupo que, con mayor precisin, advierte que se trata de un documento de carcter pblico; un cuarto grupo que concibe el acta como acto de trmite; y,
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finalmente, un quinto grupo que niega de forma explcita que el acta sea un acto administrativo.
B) El acta como documento Ya en el ao 1953, la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de enero (Ar. 294) se refiri a las actas como documentos, basndose en el artculo 299 del Decreto para la ordenacin provisional de las Haciendas Locales, de 25 de enero de 1946. En idntico sentido se expresa la sentencia de 19 de junio del mismo ao (Ar. 1819) en relacin con un acta de invitacin, conforme a lo dispuesto en el artculo 2 de la Ley de la Inspeccin de Hacienda de 28 de marzo de 1941; y, aos ms tarde, la sentencia de 13 de abril de 1957 (Ar. 1435), respecto a un acta modelo 9 que recoga las diferencias entre los datos declarados por el contribuyente y los comprobados por el inspector. De hecho, en este caso el Tribunal Supremo observ:
[...] al tratar la Inspeccin de realizar el servicio que le fue encomendado por el Jurado de Estimacin, encontr una resistencia pasiva por parte del seor Ll., que dio lugar a que la toma de datos y antecedentes de sus libros de contabilidad se dilatasen varios meses, y cuando el celo y constancia del Inspector actuario consigui que el da 18 de febrero, aceptaran al parecer dicho contribuyente y su apoderado los trminos del acta y conviniesen suscribirla el da 19, ya que por lo avanzado de la hora no poda hacerse aquel mismo da, el seor Ll., persistiendo en su actitud se neg a firmar el documento ya extendido en su presencia [...]
Por su parte, la sentencia de 8 de octubre de 1957 (Ar. 2778), al examinar el acta, advierte que el contribuyente manifest en el documento que en su da expresara lo que estimase conveniente a sus intereses. Y tambin las sentencias de 4 de abril de 1960 (Ar. 1772), 8 de junio de 1963 (Ar. 2695) y 24 de junio de 1968 (Ar. 3499) califican el acta de documento. La primera de ellas versa sobre un acta modelo 9 que sealaba la procedencia de remitir el expediente al Jurado Tributario ante la imposibilidad de determinar los hechos sujetos a imposicin. Mientras que la segunda declara la validez de un acta de 27 de marzo de 1957, en la que el inspector haca
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constar que se haban tomado los datos precisos para la comprobacin de las declaraciones presentadas. Y, finalmente, la de 24 de junio de 1968 afirma que la conformidad del sujeto inspeccionado se presta a los hechos reflejados en el acta. Adems, la sentencia de 25 de septiembre de 1956 (Ar.2980) seala:
[...] no procediendo la admisin de un recurso econmico-administrativo interpuesto contra meros actos de comprobacin e investigacin, que por s solos, y hasta que recayese, en su caso, el acto administrativo liquidatorio de responsabilidades, no podan lesionar derecho alguno de la Entidad expedientada, ya que las actas de la Inspeccin de Hacienda, no constituyen sino documentos iniciales de expedientes, en los que luego han de recaer las resoluciones que dicten las competentes Autoridades y Organismos de la Hacienda [...]
Y particular inters tiene asimismo la sentencia de 30 de abril de 1960 (Ar. 1837), al declarar:
Que tampoco se puede estimar la nulidad del acta modelo 9, inicial del expediente, porque no es contrario a derecho, como afirma la sentencia apelada, el que la Administracin, extendiese el documento de constancia de hechos, en el despacho del Agente de Aduanas que present las declaraciones de Importacin Aduanera [...]
Mientras que la de 1 de octubre de 1979 (Ar. 4000) alude al acta como prueba documental, la de 3 de octubre de 1988 (Ar. 10294) hace referencia a los documentos que recogen la accin inspectora. Por tanto, ya no se habla de simples documentos, como demuestran asimismo las sentencias de 12 de noviembre de 1957 (Ar. 3535), 3 de marzo de 1959 (Ar. 966), 21 de junio de 1960 (Ar. 2682) y 2 de abril de 1969 (Ar. 1813). Las tres primeras califican las actas de documentos administrativos. Verbigracia, en la de 21 de junio de 1960, el Tribunal Supremo seal:
[...] ni en realidad tiene trascendencia que los hechos consignados en las referidas actas, que son reflejo exacto de los libros de las empresas, se recogieran en el mes de diciembre de 1956 o en el de enero de 1957, porque se refieren a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la discutida fecha del documento administrativo, [...] sin que, adems esa supuesta falta pudiera alterar el contenido de los extremos consignados en el cuerpo del documento que inici las actuaciones de la Administracin, en su funcin inspectora.
Y, por fin, en la de 2 de abril de 1969 se dice:
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO Que, en efecto, las partes estn de acuerdo en que, en una fecha, la de 30 junio 1958, el contribuyente present su declaracin y su ingreso a cuenta refirindolos al gravamen que le afectaba; y tambin que ninguna de ellas niega que, en otra, la de 27 junio 1963, la Administracin por medio de su Inspector, levant acta de comprobacin, acta que hubo de serlo con la presencia de persona de la entidad contribuyente no recusada por sta, y formada por ella, con las advertencias y dems requisitos propios de dichos documentos fiscales, entre ellos lo que consigo llevan de notificacin en cada caso, haya o no conformidad del interesado [...]
De manera que nos encontramos ante documentos administrativos, tambin denominados fiscales, que, al dejar constancia de los hechos con trascendencia tributaria, cumplen la funcin de iniciar o, ms exactamente, como veremos, de impulsar el procedimiento de gestin.
C) El acta como documento oficial Merece especial atencin una sentencia, la de 21 de octubre de 1955 (Ar. 3139), que concibe el acta como documento oficial. Para ello, se bas el Tribunal Supremo en que, segn los preceptos del Real Decreto de Bases de la Inspeccin de 30 de marzo y el Reglamento de la Inspeccin de los Tributos de 13 de julio de 1926, el acta no es simplemente un documento, sino un documento oficial, que, como tal, se caracteriza porque ha de respetar determinadas formalidades de garanta, cuyo incumplimiento comporta su nulidad. En este sentido, seal:
Que ni de la Base 31 de las aprobadas por Real Decreto de 30 de marzo de 1926 para la Inspeccin de los Servicios de la Hacienda Pblica y de los Tributos, ni del Reglamento para la Inspeccin del Tributo promulgado en 13 de julio del mismo ao, se desprende la nulidad del acta levantada por la Inspeccin en 22 de noviembre de 1952 originaria del expediente que motiv el acuerdo ahora recurrido de la Direccin General de la Contribucin sobre la Renta y cuya nulidad pretende la parte demandante, porque esa nulidad se opera cuando no se cumplen las formalidades de garanta que implica el documento oficial citado, mas no por la circunstancia de hacerse constar en l ms o menos hechos, ya que, aun tendiendo a lograr todos los datos y detalles que puedan ilustrar a la Administracin para el correspondiente acto administrativo, ni est tasada la consignacin de hechos, ni pueden stos someterse a una medida determinada, que vara segn las circunstancias de la comprobacin o investigacin a que el acta responde [...]
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D) El acta como documento pblico Que conozcamos, la sentencia de 3 de diciembre de 1987 (Ar. 8916) ha sido la primera en sealar que el acta constituye un documento pblico. Interesa destacar que, aunque efectivamente se dict tras la reforma de 1985, el Tribunal Supremo advirti que con anterioridad las actas ya cumplan los requisitos del artculo 1.216 del C.C. para ser consideradas documentos pblicos. De hecho manifest:
[...] esa declaracin de conocimiento del inspector goza de la presuncin de veracidad configurada en el art. 1.218 del Cdigo Civil y hace prueba del hecho al cual se refiere, por tratarse de un documento emanado de un empleado pblico competente en el ejercicio de su funcin y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1.216). Esta calificacin y aquellos efectos se contemplan ahora de modo explcito en el art. 145, prrafo 3, de la Ley General Tributaria, segn la redaccin de tal precepto en virtud de la Ley 10/1985, de 26 de abril.
En el mismo sentido se han pronunciado las sentencias de 13 de febrero (Ar. 3448), 19 de junio (Ar. 7766) y 5 de septiembre (Ar. 7130) de 1991, 10 de diciembre de 1992 (Ar. 9726), 22 de enero (Ar. 1114),1 de febrero (Ar. 592), 7 (Ar. 7399) y 8 de octubre (Ar. 7402) de 1993, 16 de septiembre de 1994 (Normacef Fiscal), 15 de diciembre de 1995 (Ar. 9293), 9 de abril de 1997 (Ar. 3122), 9 de mayo de 1998 (Ar. 3948), 9 de octubre de 1999 (Ar. 7813) y 14 de septiembre de 2000 (Ar. 7610). Incluso, las de 13 de febrero y 19 de junio de 1991, sin distinguir entre s las actas y las diligencias, subrayan:
[...] las actas y diligencias son la documentacin donde se reflejan las actuaciones practicadas por la Inspeccin de los Tributos, haciendo constar los hechos relevantes para la liquidacin tributaria que se produzcan en el procedimiento inspector, as como las manifestaciones de las personas con las que acte la Inspeccin, y, en definitiva, los resultados de la comprobacin e investigacin llevada a cabo, proponiendo la regulacin (sic) de la situacin tributaria del sujeto pasivo o declarando correcta la misma.
Adems, la sentencia de 14 de noviembre de 1998 (Ar. 4148) afirma que, segn reiteradsima jurisprudencia que ha sido acogida por el Reglamento General de Inspeccin (artculo 62.1), el acta tiene el carcter de mero documento pblico expedido
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por funcionario idneo en el ejercicio de su cargo. De manera que, una vez ms, el Tribunal Supremo reconoce que el acta cumple los requisitos del artculo 1.216 del C.C. Y, por su parte, las sentencias de 1 de abril (Ar. 4278 y 4279) y 18 de octubre (Ar. 8694) de 1996 insisten en la condicin del acta como documento pblico recordando la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990/76).
E) El acta como acto administrativo Para empezar, debe advertirse que la doctrina del Tribunal Supremo ha excluido de la categora de los actos administrativos aqullos que no tengan carcter resolutorio o decisorio, declarando derechos o imponiendo obligaciones, en suma, los que no constituyan actos definitivos susceptibles de recurso. De manera que, de acuerdo con esta doctrina, no son actos administrativos los que se dictan en el curso del procedimiento administrativo con la nica finalidad de impulsarlo, de preparar la decisin final, y que per se no son actos recurribles, como nos recuerda, verbigracia, la sentencia de 3 de junio de 1974 (Ar. 2698). Esta identificacin entre acto administrativo y acto recurrible se pone de manifiesto, entre otras, en la sentencia de 7 de mayo de 1979 (Ar. 2260), al sealar:
Que es de esencia del acto administrativo [...] constituir una especie de acto jurdico emanado de un rgano administrativo en manifestacin de voluntad creadora de una situacin jurdica SS. de 5 y 17 diciembre 1974 (R. 5165), y 20 mayo 1977 (R. 2235). Estas notas excluyen de este concepto, cualquier otra declaracin o manifestacin que aunque provenga de rganos administrativos no sea por s misma creadora o modificadora de situaciones jurdicas, es decir, carezca de efectos imperativos o decisorios. As, no pueden merecer el calificado (sic) de actos impugnables los dictmenes e informes, manifestaciones de juicio, que siendo meros actos de trmite provienen normalmente de rganos consultivos, ni tampoco las contestaciones a consultas de los administrados. Aunque stas provengan de rganos decisorios, por su propia naturaleza carecen de los elementos esenciales definitorios de una resolucin y por tanto de la trascendencia creativa consustancial del acto administrativo propiamente dicho.
Asimismo, en la sentencia de 5 de noviembre de 1979 (Ar. 3783) el Tribunal Supremo declara:
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO [...] mediante el acto administrativo, la Administracin manifiesta su voluntad de definir y determinar, frente al particular, una situacin jurdica individualizada y ejecutiva, mientras que, por el contrario, con la propuesta no se pone en ejercicio las facultades de imperio [...]
Y a la vez, de acuerdo con el principio de economa procedimental, las sentencias de 28 de febrero de 1961 (Ar. 1074), 13 de marzo de 1969 (Ar. 1595) y 29 de julio de 1983 (Ar. 4005) insisten en el carcter irrecurrible de los actos de mero trmite que no deciden directa ni indirectamente el fondo del asunto, poniendo trmino al procedimiento o haciendo imposible su continuacin. Se trata de actos, segn la sentencia de 29 de julio de 1983, que van seguidos de otros posteriores desembocando en una liquidacin.
Con estas premisas, no debe extraar que las sentencias de 17 de junio de 1955 (Ar. 2258) y 1 de junio de 1957 (Ar. 1894) califiquen las actas de actos de gestin. Es ms, la de 13 de abril de 1957 (Ar. 1435) seala:
Que el artculo 61 del Reglamento de Inspeccin de Tributos de 13 de julio de 1926 [...] se refiere a los actos de gestin, de indudable trascendencia, cuyo resultado ha de reflejarse en las actas originarias del proceso normalmente establecido para la exaccin de las contribuciones e impuestos [...]
Incluso, la sentencia de 30 de enero de 1965 (Ar. 219) afirma que las actas son constitutivas de un trmite preparatorio del que ha de ser determinador de la cuota tributaria. Y casi treinta aos despus, el Tribunal Supremo, en la sentencia de 28 de febrero de 1983 (Ar. 950) alude a los actos de trmite reflejados en las actas de inspeccin, como actos preparatorios de la liquidacin tributaria. Sin embargo, en principio no parece que se utilice la expresin acto de trmite igual que hace la sentencia de 15 de abril de 1982 (Ar. 1986) respecto al informe complementario del acta con el significado de acto administrativo. Puesto que, por un lado, las actas no contienen declaraciones de voluntad sino declaraciones de
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conocimiento del inspector actuario, y, por otro lado, se trata obviamente de actos irrecurribles. As lo asegura el Tribunal Supremo en numerosas sentencias como las de 3 de diciembre de 1987 (Ar. 8916), 5 de septiembre de 1991 (Ar. 7130), 10 de diciembre de 1992 (Ar. 9726), 1 de febrero (Ar. 592), 7 (Ar. 7399) y 8 de octubre (Ar. 7402) de 1993, 16 de septiembre de 1994 (Normacef Fiscal), 15 de diciembre de 1995 (Ar. 9293), 9 de abril de 1997 (Ar. 3122), 30 de abril (Ar. 3317) y 9 de mayo (Ar. 3948) de 1998, y 31 de mayo de 2000 (Ar. 4470); lo impugnable, advierte el Tribunal, es el acto administrativo de gestin tributaria o liquidacin que se dicte como consecuencia del acta. Slo la sentencia de 20 de febrero de 1991 (Normacef Fiscal) afirma que, salvo casos excepcionales, las actas de la Inspeccin no son actos susceptibles de impugnacin independiente, olvidando que, incluso en los supuestos de actas de conformidad, el recurso se dirige contra el acto de liquidacin presunto del inspector jefe. Pues bien, fruto de esta doctrina, se dictaron las sentencias de 3 de octubre de 1988 (Ar. 10294), 2 de octubre de 1989 (Ar. 7402 y 7017), 13 de febrero (Ar. 3448) y 19 de junio (Ar. 7766) de 1991. En ellas se precisa:
[...] los documentos que recogen la accin inspectora (diligencias, comunicaciones y actas) no son resoluciones administrativas de carcter definitivo sino actos de trmite que no deciden el fondo del asunto ni siquiera indirectamente, como exige el artculo 37 de la Ley Reguladora de esta Jurisdiccin. Tampoco aparecen comprendidos entre los actos o las actuaciones que son impugnables en la va econmico-administrativa segn establecen los artculos 15 del Texto articulado de la Ley de Bases 39/1980, de 5 de julio Real Decreto Legislativo 2795/1981, de 12 de diciembre y 41 del Reglamento de procedimiento de las reclamaciones administrativas Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto. Y es que, en definitiva, en este mbito tan slo la liquidacin tributaria pone fin al procedimiento de gestin y constituye el ttulo para la exigibilidad de la deuda tributaria, liquidacin en la que podr o no recogerse lo propuesto en el Acta de la Inspeccin, ya que la misma se inserta en el simple desarrollo de una funcin informativa de la Hacienda Pblica consistente en la investigacin para comprobar los elementos determinantes de la deuda tributaria, actividad, pues, puramente instrumental dirigida a los rganos de gestin tributaria decisorios de los que habr de emanar la liquidacin.
Asimismo, las sentencias de 15 de noviembre de 1996 (Ar. 9583), 12 de marzo (Ar. 3923) y 22 de octubre (Ar. 7930) de 1998, y 27 de noviembre de 1999 (Ar. 9265)
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destacan el carcter irrecurrible del acta debido a su naturaleza de acto de trmite. De hecho, en la primera de ellas, el Tribunal Supremo declara:
[...] las Actas de la Inspeccin de Hacienda, sean de conformidad o de disconformidad, son, como ha dicho esta Sala en numerossimas sentencias, un mero acto de trmite, no recurribles; en cambio, s son recurribles los actos de liquidacin que se dicten como consecuencia de los hechos descubiertos y puestos de manifiesto en dichas Actas de Inspeccin, y que deriven de las propuestas de regularizacin hechas por los Inspectores Actuarios, como claramente dispone el artculo 61 del Reglamento General de las Inspeccin de los Tributos, citado.
Y tambin, en la de 12 de marzo de 1998 se dice que sobre esta cuestin existe ya una doctrina jurisprudencial constante y consolidada. Obviamente, as es respecto al carcter irrecurrible del acta y no a su naturaleza de acto de trmite, pues, como estudiaremos en el siguiente epgrafe, existen diversas sentencias que niegan tal condicin al acta, en contra de las que aqu analizamos. Con todo, an han de resaltarse en este lugar algunos pronunciamientos del Tribunal Supremo que ven en el acta un acto administrativo. Si bien la de 6 de julio de 1990 (Ar. 5925) slo alude al acta como instrumento apto para regularizar la situacin tributaria del contribuyente sin calificarla, consecuentemente, de acto de trmite, la de 20 de octubre de 1993 (Ar. 7422) se refiere a la necesidad de acreditar la representacin para firmar las actas, teniendo en cuenta que no se trata de actos de mero trmite (artculo 27.3 del R.G.I.T.). Y la de 14 de diciembre de 1993 (Ar. 9325) concibe el acta como un acto administrativo que debe estar motivado para que el administrado pueda ejercer eficazmente su derecho de defensa.
En resumen, a partir de la dcada de los ochenta, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el acta contiene una declaracin de conocimiento del inspector actuario que no puede ser recurrida con independencia del acto de liquidacin1. Como
Defienden esta tesis, entre otras muchas, las sentencias de 24 de octubre de 1955 (Ar. 2842), 17 de abril de 1959 (Ar. 1464), 26 de abril de 1963 (Ar. 1982), 3 de junio de 1974 (Ar. 2698), 30 de mayo de 1981
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es obvio, slo la declaracin de voluntad del rgano competente para fijar la existencia y cuanta de la deuda tributaria tiene carcter decisorio y, en consecuencia, recurrible. Por el contrario, el acta es un instrumento al servicio de la liquidacin tributaria, un acto preparatorio que no decide ni siquiera de forma indirecta el fondo del asunto ni puede producir indefensin. De acuerdo con su insercin en el procedimiento de liquidacin como acto preparatorio de la decisin final, en distintas ocasiones el Tribunal Supremo ha declarado que el acta constituye un acto de trmite2.
F) La negativa a concebir el acta como acto de trmite La postura del Tribunal Supremo acerca de la naturaleza jurdica del acta de inspeccin no ha estado, como se ha visto, exenta de problemas y contradicciones. Ya la citada sentencia de 24 de junio de 1968 (Ar. 3499) advierte:
[...] el verdadero acto administrativo, definidor de derechos y obligaciones, no es el acta, sino el subsiguiente acto liquidatorio del tributo [...]
Y, por su parte, la sentencia de 2 de octubre de 1979 (Ar. 3280) dice:

Que tampoco puede prosperar la tesis que eleva al rango de actos administrativos declarativos de derechos a las actuaciones inspectoras realizadas por la Administracin, porque sin duda el hecho de que su resultado fuera negativo no dice sino de la falta de aprehensin en tales ocasiones por el sujeto inspector de los datos, hechos y circunstancias concurrentes a la sazn [...] , mas en modo alguno implica necesaria y concluyentemente la inexistencia real de defectos o irregularidades en la actividad inspeccionada [...].
En efecto, el acta no constituye un acto definidor de derechos y obligaciones. Ello se explica, ya lo hemos visto, porque el acta, con o sin descubrimiento de deuda, contiene una declaracin de conocimiento del inspector actuario sobre los hechos objeto de comprobacin, y no una declaracin de voluntad sobre la existencia y cuanta de la
(Ar. 2067), 16 de octubre de 1989 (Ar. 7555), 20 de febrero (Ar. 1118), 5 de septiembre (Ar. 7130) y 18 de diciembre (Ar. 1332) de 1991, 22 de enero de 1993 (Ar. 1114), 18 de noviembre de 1994 (Ar. 9093), 13 de marzo de 1997 (Ar. 1799), 30 de abril de 1998 (Ar. 3317), y 14 de septiembre de 2000 (Ar. 7610).
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obligacin tributaria. Precisamente en este sentido se pronuncia tambin la sentencia de 22 de enero de 1993 (Ar. 1114, F.J. 26), con base en la citada de 3 de diciembre de 1987 (Ar. 8916). Sin embargo, el 22 de enero de 1993 (F.J. 25) el Tribunal Supremo manifest:
[...] como reiteradamente tiene declarado esta Sala (SS. 3-10-1988 y 5-9-1991, entre otras varias) las actas de la Inspeccin no tienen el carcter de acto administrativo (y, por tanto, no son impugnables administrativa ni jurisdiccionalmente) por lo que, menos an, podran ser objeto del procedimiento especial de revisin del art. 154 de la Ley General Tributaria. Las actas de la Inspeccin, se ha dicho reiteradamente, no tienen otra naturaleza que la de documento pblico emanado de funcionario competente con las solemnidades requeridas por la ley (art. 1.216 del Cdigo Civil), de forma que las obligaciones tributarias no nacen de ellas, sino de los actos administrativos de gestin tributaria o liquidaciones que de las mismas se dimanen.
Obsrvese que esta postura parece ser la que ha mantenido el Tribunal Supremo en sus sentencias anteriores. Pero llama la atencin la referencia a las de 3 de octubre de 1988 (Ar. 10294) y 5 de septiembre de 1991 (Ar. 7130). Como se expone lneas ms arriba, en la primera de ellas se afirma expresamente que los documentos que recogen la accin inspectora no son resoluciones administrativas de carcter definitivo sino actos de trmite que no deciden el fondo del asunto ni siquiera indirectamente. Mientras que en la de 5 de septiembre de 1991, igual que en la de 3 de diciembre de 1987, nada se dice acerca de la pertenencia del acta a la categora de los actos administrativos; simplemente se explica que el acta contiene una declaracin de conocimiento del inspector que goza de la presuncin de veracidad por tratarse de un documento pblico, y, por otro lado, que el acta en s misma no es susceptible de recurso. Es ms, idntica crtica puede formularse a la sentencia de 10 de junio de 1994 (Ar. 4657), ya que de nuevo el Tribunal Supremo seala:
[...] segn reiterada y constante doctrina de esta Sala, las actuaciones inspectoras no tienen intrnsecamente el carcter de acto administrativo que, en lo que al caso afecta, slo puede predicarse de la liquidacin tributaria que de las mismas dimane (Ss. por ejemplo, de 3 de diciembre de 1987, 5 de septiembre de 1991 y 10 de diciembre de 1992).
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Sobre la consideracin de las comunicaciones del artculo 45 del R.G.I.T. como actos de mero trmite puede consultarse la resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Central de 9 de marzo de 2000, en Tribuna Fiscal, nm. 126, 2001, pg. 26.
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Sin embargo, tampoco la sentencia de 10 de diciembre de 1992 (Ar. 9726) niega que el acta constituya un acto administrativo: igual que la de 5 de septiembre de 1991, repite que la declaracin de conocimiento del inspector se presume cierta por estar recogida en un documento pblico, y que el acta no es impugnable per se ni en va administrativa ni contenciosa. En definitiva, lo que implcitamente est afirmando el Tribunal Supremo es que el acta no se concibe como acto administrativo puesto que se trata de una declaracin de conocimiento de carcter irrecurrible. Por su parte, la sentencia de 24 de febrero de 1993 (Ar. 564) pone de relieve que el acta no es un verdadero acto administrativo al sealar:
[...] ni el Acta ni el Informe de la Inspeccin, constituyen aisladamente actos administrativos impugnables por s mismos con independencia del verdadero acto administrativo en el que desembocan.
Y, con mayor precisin, la de 14 de mayo de 1998 (Ar. 4148) entiende:

[...] ha sido jurisprudencialmente reiteradsimo que las actas de la inspeccin tributaria no son, en s, susceptibles de recurso por no constituir acto administrativo alguno y tener el mero carcter de documento pblico expedido por funcionario idneo en el ejercicio de su cargo, doctrina que, incluso ha llegado a tener acogimiento en el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos de 1986. Lo impugnable, por constituir propiamente acto administrativo, es la liquidacin resultante de ellas [...]
Por ltimo, las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1999 (Ar. 7813) y 14 de septiembre de 2000 (Ar. 7610) no slo repiten los mismos argumentos que la de 22 de enero de 1993 (F.J. 25), sino que adems aaden:
El acta, importa recordarlo, no pasa de ser ms que una simple propuesta art. 42.2e) y art. 60, apartados 2 y 3 del Reglamento aqu considerado cuyo contenido liquidatorio no vincula al Inspector-Jefe.
Como es sabido, el artculo 60 del R.G.I.T. atribuye al inspector jefe la potestad, bien de rectificar los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, bien de dejar sin efecto el acta y ordenar que se completen las actuaciones inspectoras, bien de corregir, incluso, los posibles errores que observe en la determinacin de los 174
hechos o la indebida aplicacin de las normas jurdicas. De manera que el propio precepto pone de relieve que el acta carece de efectos vinculantes.
En resumen, las razones que aduce en los ltimos aos el Tribunal Supremo para negar al acta la condicin de acto de trmite son las siguientes: En primer lugar, que el acta slo refleja una simple propuesta del actuario que el inspector jefe acepta o rechaza, pues el contenido de aqulla no es vinculante respecto a la prctica de la liquidacin tributaria. En segundo lugar, que la exigibilidad de las obligaciones tributarias no deriva del acta, sino del acto de liquidacin. Y, en tercer lugar, que el acta per se no es susceptible de recurso. Por ello, dice el Tribunal Supremo, el acta constituye un mero documento pblico que recoge los datos de los que bsicamente adquiere conocimiento el inspector actuario en el curso de las actuaciones inspectoras, proponiendo a la vez la liquidacin o regularizacin de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado.
G) Conclusiones crticas De acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, las actas de inspeccin tributaria tienen naturaleza de documentos pblicos. No slo porque as lo establecen los artculos 145.3 de la L.G.T. y 62.1 del R.G.I.T., sino, adems, porque de hecho cumplen todos los requisitos de los documentos pblicos que exige el artculo 1.216 del C.C. En cambio, respecto a la pertenencia del acta a la categora de los actos administrativos no puede hablarse de una doctrina jurisprudencial constante y consolidada. Pues, junto a las sentencias que afirman que el acta es un acto de trmite, existen otras, menos numerosas, que dicen lo contrario.
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Obsrvese que entre todas ellas tan slo dos se refieren de forma expresa al acta como documento pblico que rene los requisitos del artculo 1.216 del C.C., y, al mismo tiempo, como acto administrativo de trmite que se inserta en el procedimiento de gestin tributaria proporcionando al inspector jefe la base para la prctica de la liquidacin correspondiente. Nos referimos a las sentencias de 13 de febrero (Ar. 3448) y 19 de junio (Ar. 7766) de 1991. En ellas, se afirma que las actas constituyen documentos pblicos, pero tambin, advierte el Tribunal Supremo, son actos instrumentales, es decir, preparatorios de la liquidacin tributaria, y que, por tanto, no constituyen resoluciones administrativas de carcter definitivo. Por ello, las obligaciones tributarias no son exigibles del acta, ni su contenido vincula al inspector jefe, de ah que no sean recurribles con independencia del acto de liquidacin. Precisamente, de acuerdo con todo esto, entendemos que el acta es un acto administrativo de trmite que contiene, como ha declarado el Tribunal Supremo en repetidas ocasiones, una declaracin de conocimiento del inspector actuario sobre los elementos determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria.
II. ELEMENTOS DE LAS ACTAS DE INSPECCIN A) Introduccin Desde el ao 1930, el Tribunal Supremo se ha pronunciado con frecuencia sobre los elementos objetivos de las actas de inspeccin. Especialmente desde la entrada en vigor de la Ley General Tributaria, ha anulado muchas actas que, al no cumplir los requisitos mnimos del artculo 145, no proporcionaban al rgano de gestin o al inspector jefe, hoy, los datos necesarios para fijar con exactitud la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Al mismo tiempo, diversas sentencias han puesto de manifiesto el incumplimiento de los requisitos de actividad propios de las actas de
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inspeccin (lugar y tiempo de extensin), si bien tal incumplimiento no ha provocado, a juicio del Tribunal Supremo, la nulidad de aqullas. Pues en ningn momento el sujeto inspeccionado ha estado en una situacin de indefensin. En cambio, casi nada ha dicho el Tribunal Supremo sobre los elementos subjetivos del acta de inspeccin. nicamente las sentencias de 10 de febrero de 1995 (Normacef Fiscal) y 18 de julio de 1998 (Ar. 7508)3 aluden a la incompetencia del subinspector para levantar un acta, conforme a lo dispuesto en las rdenes Ministeriales de 5 de mayo de 1982, sobre funciones atribuidas al Cuerpo Especial de Gestin de la Hacienda Pblica, especialidad Inspeccin Auxiliar, y 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos en el mbito de la competencia de la Direccin General de Inspeccin Financiera y Tributaria, respectivamente. De ah que en este epgrafe nos limitemos a analizar la doctrina del Tribunal Supremo en relacin con dos aspectos del rgimen jurdico de las actas de inspeccin: en primer lugar, los elementos objetivos del acta; y, en segundo lugar, los requisitos de actividad que han de observarse en la extensin de las actas de inspeccin.
B) Elementos objetivos de las actas de inspeccin De nuevo, vamos a ordenar las sentencias del Tribunal Supremo que hacen referencia a los elementos objetivos del acta en cuatro apartados: en el primero incluiremos aquellas sentencias que afirman que las actas solamente contienen los hechos objeto de comprobacin o, lo que es lo mismo, meros datos fcticos y no jurdicos; en el segundo, aquellas que especifican que la conformidad a Derecho de las actas depende de que en ellas se consignen de forma expresa todos los elementos esenciales del hecho imponible; el tercer apartado estar compuesto por las sentencias
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Cabe resaltar que, de acuerdo con la sentencia de 21 de enero de 1981 (Ar. 11), la falta de consignacin en el acta de los nombres y apellidos de los inspectores actuarios no constituye un defecto invalidante del
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que se refieren a la determinacin en las actas de las bases imponibles; y, por fin, un cuarto conjunto de sentencias que advierten que incluso la propuesta de liquidacin o regularizacin de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado forma parte del contenido mnimo del acta de inspeccin.
1. Los simples hechos objeto de comprobacin Como es sabido, hasta la entrada en vigor de la Ley General Tributaria, las actas de inspeccin slo recogan los hechos con trascendencia tributaria comprobados por el inspector. La propia Exposicin de Motivos del Real Decreto de 30 de marzo de 1926, de Bases de la Inspeccin, indicaba que los rganos inspectores deban desarrollar una actuacin pura y exclusivamente investigadora. Es por ello que las sentencias de 20 de marzo (Ar. 1397) y 26 de junio (Ar. 2835) de 1959, y 26 de octubre de 1962 (Ar. 3931) revisten particular inters en cuanto al contenido y, por tanto, a la funcin originaria del acta, pues sealan que aqulla se limita a constatar datos puramente fcticos. En idntico sentido, las de 20 de marzo y 26 de junio de 1959 incluyen el siguiente fundamento:
Que, la Inspeccin del Tributo al extender la referida acta, se ajust, en el presente caso, a lo prevenido en el artculo 61 en armona con el 62, ambos del Reglamento para el Servicio del citado Organismo de 13 de julio de 1926; toda vez que consign en ella todos los elementos de hecho y datos precisos, que han de servir de base a la liquidacin [...] as como los que fueron origen de la discrepancia entre la Inspeccin y el recurrente, como establecen los indicados preceptos; y si bien hizo constar en la expresada acta la frase debe pasar al Jurado Central de la Renta, ello no entraa, como pretende el actor, acuerdo tomado por dicha Inspeccin, que implique ingerencia en las facultades atribuidas a la competencia de otros Organismos de la Administracin ni por lo tanto una verdadera calificacin jurdica que invalide los hechos relacionados en aqulla; ya que dicha frase no puede interpretarse en otro sentido que el de propuesta a la Oficina gestora, para que sta, como nica competente, promueva a su vez, la del Organismo que segn el criterio de la Inspeccin deber conocer el expediente. (Considerando Segundo)
Y en la de 26 de octubre de 1962, con mayor claridad, el Tribunal Supremo explica:

acta, ya que no ocasion indefensin a la entidad inspeccionada.
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Que la supuesta nulidad del acta inspectora originaria del expediente se trata de fundamentar en una extralimitacin de funciones de la Inspeccin de Hacienda al no ceirse tal documento a la escueta narracin de hechos y entrar a declaraciones jurdico-fiscales; pero es lo cierto que el Acta aludida tan slo refleja hechos cuales son las rentas declaradas por el contribuyente y la venta de unos pisos [...]
De manera que en el acta no se inclua ni la calificacin jurdica de los hechos comprobados ni tampoco la determinacin de sus consecuencias desde el punto de vista tributario. Esta tarea estaba reservada, como advierte el Tribunal Supremo, a las oficinas de gestin (Administracin de Rentas Pblicas), que dictaban el acto de liquidacin sobre la base de los datos (rentas procedentes del trabajo, del capital, gastos, etc.) consignados en el acta. Ciertamente, en las sentencias de 20 de marzo y 26 de junio de 1959, el Tribunal Supremo reconoce que, junto a la exposicin de los hechos, el acta contena una propuesta del inspector actuario sobre la competencia del Jurado Tributario para la estimacin de la base imponible. Con todo, advierte que el inspector no realizaba una verdadera calificacin jurdica de aquellos hechos. Es ms, en nuestra opinin, podra decirse que simplemente inclua en el acta una declaracin de juicio sobre la procedencia de la aplicacin del rgimen de Jurado.
2. El contenido mnimo del acta: los hechos determinantes del an y el quantum de la obligacin tributaria Es sabido que, desde sus orgenes, incluso segn el Real Decreto de 11 de mayo de 1888, que aprob el Reglamento General para el Servicio de Investigacin de la Hacienda Pblica, el acta de inspeccin cumple la finalidad de proporcionar al rgano de gestin los datos necesarios para la prctica de la liquidacin tributaria. Por ello, en el acta han de reflejarse bsicamente todos los elementos constitutivos del hecho imponible. De lo contrario, se trata de actas nulas de pleno Derecho conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Conviene destacar que es, sin embargo, en la dcada de los noventa cuando el Tribunal Supremo comienza a referirse de forma 179
expresa a los elementos esenciales del hecho imponible. Con anterioridad, vena exigiendo que se consignaran en el acta todos los datos y detalles que puedan ilustrar a la Administracin en su acuerdo, y, en su caso, los hechos origen de la discrepancia entre lo declarado por el contribuyente y lo comprobado por el inspector. En este sentido se pronunciaba la Base 31 de las que se aprobaron mediante Real Decreto de 30 de marzo de 1926 y el artculo 61 de la Real Orden de 13 de julio de 1926, que aprob el Reglamento para el ejercicio de la Inspeccin de la Hacienda Pblica. Ntese que esos datos y detalles que deban ilustrar a la Administracin en su acuerdo no son, obviamente, ms que los hechos y circunstancias determinantes del an y el quantum de la obligacin tributaria; y precisamente sobre ellos versarn las posibles diferencias entre el contribuyente y el inspector que han de consignarse en el acta de inspeccin. En las pginas que siguen estudiaremos, primero, los pronunciamientos del Tribunal Supremo que se basan en las normas del Real Decreto de 30 de marzo y la Real Orden de 13 de julio de 1926, y, acto seguido, aquellas sentencias dictadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria y el Reglamento General de Inspeccin, que, como decamos, exigen que se reflejen en el acta los elementos constitutivos del hecho imponible.
a) Los datos y detalles que puedan ilustrar a la Administracin en su acuerdo Ya desde muy pronto, la sentencia de 18 de enero de 1930 (Ar. 2442) estima que el acta adoleca de un contenido insuficiente y, en este sentido, seala:
[...] si ha de interpretarse en su verdadero sentido el artculo 46 del Reglamento de la Inspeccin de Hacienda pblica de 13 de julio de 1926, no debe olvidarse que se trata de un acta de presencia para comprobar una denuncia, que debe atenerse de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 76, a los requisitos exigidos por el 61, ambos de la misma soberana disposicin, y que, por tanto, debi haber procurado que en ella hubieran tenido reflejo todas las circunstancias que pudieran haber ilustrado el juicio de la Administracin, especialmente en lo que hace referencia a la naturaleza, importancia y caracterstica de la industria, comercio o base imponible [...]
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Aos ms tarde, la sentencia de 8 de abril de 1953 (Ar. 965) y, con idntico pronunciamiento, la de 14 de mayo de 1956 (Ar. 1896), anulan sendas actas de inspeccin modelo 9 que, aparte de otros defectos, no reflejaban los hechos origen de la discrepancia entre lo declarado por el contribuyente y lo observado por el inspector, segn exiga el artculo 61 del Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926. Asimismo, la sentencia de 30 de mayo de 1956 (Ar. 2321) declara:
[...] hay que tachar de nulas las mencionadas actas, mxime si ellas no contienen tampoco, [...] todos los datos y detalles que puedan ilustrar a la Administracin de Rentas Pblicas para la realizacin de su ulterior cometido, cual acaece tambin con las actas combatidas por el actor, pues en ellas slo se consigna el particular criterio de la Inspeccin de que las rentas del contribuyente se estiman superiores a 60.000 pesetas, dato nico que cubre el cuerpo de los documentos investigatorios al efectuar el servicio con referencia a cada uno de los ejercicios de 1944 a 1947.
Por su parte, la sentencia de 17 de mayo de 1956 (Ar. 2283) pone de relieve que en el acta modelo 9 no se haban especificado los hechos origen de la discrepancia entre el contribuyente y la Inspeccin en cuanto a los rendimientos sujetos a gravamen, de manera que hubo de subsanarse tal omisin. Mientras que en la sentencia de 21 de octubre de 1955 (Ar. 3139) el Tribunal Supremo considera:
Que ni de la Base 31 de las aprobadas por Real Decreto de 30 de marzo de 1926 para la inspeccin de los Servicios de la Hacienda Pblica y de los Tributos, ni del Reglamento para la Inspeccin del Tributo promulgado en 13 de julio del mismo ao, se desprende la nulidad del acta levantada por la Inspeccin en 22 de noviembre de 1952 [...] porque esta nulidad se opera cuando no se cumplen las formalidades de garanta que implica el documento oficial citado, mas no por la circunstancia de hacerse constar en l ms o menos hechos, ya que, aun tendiendo a lograr todos los datos y detalles que puedan ilustrar a la Administracin para el correspondiente acto administrativo, ni est tasada la consignacin de hechos, ni pueden stos someterse a una medida determinada, que vara segn las circunstancias de la comprobacin o investigacin a que el acta responde, y menos an cabe macularla de nulidad en el caso presente cuando se trata de un acta modelo 9, destinada a consignar la diferencia entre lo declarado por el contribuyente y lo que resulte del examen de los libros u otros elementos de trabajo, habiendo hecho concisa y breve el acta discutida precisamente la ausencia de declaracin por parte del interesado y la falta de libros y datos fidedignos respecto de sus operaciones, causas ambas imputables al actor y que han hecho imposible la consignacin de todos los elementos de juicio que para el cumplimiento del fin tributario persiguen las actas de presencia de la Inspeccin.
Es obvio que en las actas modelo 9 no slo se hacan constar las diferencias entre los hechos declarados por el contribuyente y los comprobados por el inspector.
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Principalmente, se reflejaban en ellas los hechos determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria, que son, ya lo decamos, los que pueden ilustrar a la Administracin en su acuerdo, segn dispona la base 31 del mencionado Real Decreto de 30 de marzo de 1926. As lo entiende la sentencia de forma implcita en el considerando primero que acaba de transcribirse. Y, adems, tratndose de un acta de presencia modelo 9, se especificaba cules de esos hechos eran motivo de oposicin entre las declaraciones del contribuyente y del propio inspector. En rigor, de no referirse a los elementos constitutivos del hecho imponible, no proceda consignar las diferencias entre ambas en el acta de inspeccin. Ntese, en este sentido, que no corresponde al inspector actuario decidir si han de recogerse en el acta ms o menos hechos, sino que se trata de proporcionar al rgano competente para practicar la liquidacin todos y no slo algunos de los datos necesarios a tal fin, teniendo siempre en cuenta las circunstancias del caso concreto. Presentan, por ello, particular inters las sentencias de 4 (Ar. 1772) y 25 de abril (Ar. 1817) de 1960, y 18 de junio de 1964 (Ar. 3274). En ellas, el Tribunal Supremo declara la validez de las actas de inspeccin, si bien de su texto no parece que proporcionasen a la Administracin los datos necesarios para poder dictar el acto de liquidacin. De hecho, en la primera de estas sentencias, el Tribunal Supremo argument:
Que la pretendida nulidad del acta levantada por la Inspeccin de Hacienda de la provincia de Crdoba, fundada en no contener hechos que sirvan de base para la declaracin de competencia del Jurado, no es admisible, y, por consiguiente, debe rechazarse, puesto que en dicho documento ya se consigna que durante los aos 1952 y 1953, ha obtenido unos ingresos lquidos, que teniendo en cuenta los precios de los productos y los gastos de cultivo son superiores a 60.000 pesetas, y el interesado es soltero y mayor de 25 aos, y adems, en el informe ampliatorio y en donde se precisan los hechos motivo del expediente, tambin se exponen datos concretos que son conocidos por el interesado, sirvindole para formular sus alegaciones en un extenso escrito [...]
Por su parte, la sentencia de 25 de abril de 1960 advierte:
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Que en cuanto a la nulidad del Acta que el recurrente sostiene al estimarla inajustada a derecho, por no acreditarse en ella la existencia de ningn acto sujeto a imposicin que no se hubiese declarado, es inaceptable, porque segn expresa la informacin reglamentaria obrante a los folios 22 al 26 del expediente administrativo fueron muchos los datos omitidos en las declaraciones [...]
Y asimismo, la sentencia de 18 de junio de 1964 declara la validez del acta que, junto al breve relato de los hechos origen de la discrepancia entre el contribuyente y la Inspeccin (cuanta de la renta obtenida por el arrendamiento de dos fincas), dejaba constancia de la negativa de aqul a aportar justificantes de ingresos y gastos. Por ltimo, debe resaltarse aqu la sentencia de 28 de febrero de 1983 (Ar. 950), que, aunque pone de relieve que en el acta no se recogan todos los datos precisos para fijar la base imponible (de manera que no poda fundamentarse en ella una posterior liquidacin), el Tribunal Supremo apartndose de su doctrina anula la liquidacin, mas revoca la sentencia apelada en cuanto declaraba la nulidad de las actuaciones realizadas a partir del momento en que se levant el acta. Para ello, se basa, de un modo sorprendente, en que un acta as no perjudicaba al administrado; pero olvidndose de que no es esto lo que dice la Ley General Tributaria. El artculo 145.1 de la L.G.T. exige unos requisitos mnimos a las actas, y sta no los cumpla.
b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribucin al sujeto pasivo o retenedor La exigencia de consignar en el acta los elementos esenciales del hecho imponible figuraba ya en la redaccin originaria del artculo 145.1b) de la Ley General Tributaria. En rigor, sin la determinacin de los elementos constitutivos del hecho imponible y de su atribucin al sujeto pasivo o retenedor, el acta de inspeccin carecera de razn de ser. No ocurre lo mismo, en cambio, con los otros datos a que hacen referencia las letras a), c) y d) de este precepto, cuya omisin no supondra, a nuestro
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juicio, ms que la existencia de vicios no invalidantes en el acta de inspeccin. Pues, a falta de cualquiera de ellos (identificacin de la persona con la que se extienda el acta y carcter o representacin con que comparece, regularizacin de la situacin tributaria, y conformidad o disconformidad del sujeto inspeccionado), el acta conservara su propia esencia como acto preparatorio de la liquidacin tributaria. Lo cierto es que, a pesar de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria en el ao 1963, nicamente la jurisprudencia ms reciente del Tribunal Supremo alude a la necesidad de reflejar en las actas los elementos integrantes del hecho imponible. Especialmente, a partir de la promulgacin del Reglamento General de Inspeccin (artculo 49.2e), el incumplimiento de este requisito ha sido empleado como argumento capital en la ratio decidendi de aquellas sentencias que han declarado la nulidad del acta de inspeccin. Se trata, en la mayora de los casos, de actas de conformidad que no especificaban los hechos determinantes del an y el quantum de la obligacin tributaria [sentencias de 22 de julio de 1991 (Ar. 7128), 10 de diciembre de 1992 (Ar. 9726), 7 de octubre de 1993 (Ar. 7399), 14 de marzo de 1995 (Ar. 2473), 22 de septiembre de 1997 (Ar. 6816), 27 de abril de 1998 (Ar. 3932), 8 de marzo de 1999 (Ar. 1985) y 10 de mayo de 2000 (Ar. 4491), entre otras]4. No obstante, como decamos, en este lugar slo vamos a ocuparnos de la jurisprudencia tributaria relativa a actas no suscritas con la conformidad del sujeto inspeccionado. Destaca, en este sentido, la sentencia de 10 de marzo de 1993 (Ar. 1736) al poner de manifiesto:
Conforme al art. 49 del Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos de 25-4-1986 que es aplicable a todas las actas de la inspeccin, independientemente de su resultado, en ellas han de consignarse, entre otros extremos los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribucin al sujeto pasivo o retenedor, con expresin de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar y tales extremos no figuran en el acta levantada el 2312-1987 de la que, como se refleja en la sentencia apelada, no resultan ni los motivos que llevan
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Se estudian estas sentencias ms adelante, en el apartado III.A) de la seccin segunda de este captulo.
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO a fijar la fecha en que se produce la ampliacin de la superficie sujeta, ni los datos de donde aqulla se obtiene ni la procedencia de la tarifa aplicable. Ciertamente tales deficiencias habran debido conducir al Tribunal de instancia a la anulacin del acta y no a la nulidad de actuaciones a partir de ella [...]
Ello se explica, adems, porque, segn advierte el Tribunal Supremo en el anterior Fundamento de Derecho, la falta de conocimiento de los elementos que condujeron a la liquidacin practicada provoc la indefensin del contribuyente. Tambin la sentencia de 20 de diciembre de 1994 (Ar. 9918) recuerda que, en virtud del artculo 145.1b) de la L.G.T., han de reflejarse en el acta los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribucin al sujeto pasivo o retenedor. Por su parte, la sentencia de 21 de abril de 1997 (Ar. 3712) anula el acta de comprobacin extendida por una Corporacin Municipal en concepto de Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, y declara:
El acta de comprobacin, como se ha dicho, carece de las mnimas especificaciones para reflejar el comienzo de obra alguna. Adems de no consignar el lugar en que se aprecian los trabajos que en la misma se citan, ni su extensin, ni si constituye o no parte del dominio pblico, hidrulico, tampoco describe mnimamente en qu consistan los movimientos de tierras en cuestin, ni su situacin, ni los accesos que se dice se han abierto, ni las medidas, caractersticas y circunstancias de todo ello, ni viene acompaada de documentos grficos, fotografas, etc. En tales condiciones, esos juicios de valor sin soporte objetivo alguno no pueden ser decisivos a la hora de concluir si se haba o no iniciado la construccin, la instalacin o la obra.
En definitiva, el acta no dejaba constancia de los hechos sujetos a gravamen, y, por tanto, no permita fijar con exactitud ni la existencia ni la cuanta de la obligacin tributaria. E, igualmente, en la sentencia de 18 de febrero de 2000 (Ar. 2792), el Tribunal Supremo estima la pretensin del recurrente de que se anulara totalmente el acta de disconformidad relativa al Impuesto Especial sobre el Petrleo, sus Derivados y Similares, por no contener ningn dato sobre las caractersticas del producto que se pretenda gravar. Al respecto, el Tribunal Supremo afirma:
Existe un hecho fundamental que debera haber quedado acreditado en el acta de disconformidad nm. 106282, de 22 de marzo de 1985, y es la naturaleza del producto denominado Incusol 07. Segn el Actuario se trata de un producto sujeto en el artculo 23 de la
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO Ley 39/1979 de los Impuestos Especiales, tarifa 4, epgrafe 6a), sin repercutir el Impuesto Especial a clientes que no posean tarjeta de exencin por dicho epgrafe 6a); en tanto que el representante de CEPSA manifiesta Que no est conforme ... por cuanto no acepta las caractersticas del producto expresadas, ni el hecho de que las ventas del mismo hayan de tributar por el Impuesto Especial. Tal discrepancia respecto de la naturaleza del producto se resuelve indebidamente por la Inspeccin acudiendo al acta de hechos entendida precedentemente con Alcoholes Aroca, S.A., en cuyas actuaciones se tomaron muestras de un Heptano que se dice fabricado por CEPSA, pero en cuyo acta ninguna intervencin tuvo esta Compaa. Es evidente, por tanto, que si se pretenda gravar en el acta de 22 de marzo de 1985 un producto en razn de su composicin qumica, negada por el contribuyente, era preciso que la Administracin justificara, mediante el anlisis cientfico de muestras reglamentariamente tomadas precisamente de ese producto, que reuna las caractersticas que le hacan gravable, sin que sea vlido sostener que era al contribuyente a quien incumba demostrar el hecho negativo de no reunir aquellas condiciones, pues obrar as incumple la exigencia de que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribucin al sujeto pasivo, con expresin de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hubieran resultado de las actuaciones inspectoras, en todo caso exigibles.
Ntese que es justamente la falta de consignacin en el acta de los elementos esenciales del hecho imponible la que impide no slo determinar con exactitud la existencia y cuanta de la obligacin tributaria, sino, adems, que aqullos puedan considerarse probados. Pues al no reflejar los hechos que motivan su formalizacin, no cabe que el acta, como documento, haga prueba de tales hechos.
Por ltimo, en cuanto a la determinacin del sujeto pasivo al que se imputan los hechos objeto de comprobacin5, interesa destacar la sentencia de 20 de febrero de 1991 (Normacef Fiscal). En ella, el Tribunal Supremo declara que el acta estaba incompleta porque el sujeto inspeccionado era un mero fiduciario que actu por cuenta de una determinada sociedad, verdadero sujeto pasivo del impuesto. De manera que slo el patrimonio de la entidad experiment un incremento notable como consecuencia de la adquisicin de valores mobiliarios Y, obviamente, a ella deba referirse el acta de inspeccin, una vez comprobada su propia situacin tributaria, segn se afirma en el quinto Fundamento de Derecho de la sentencia. Por su parte, la sentencia de 15 de diciembre de 1995 (Ar. 2654) declara la nulidad de todas las actuaciones
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incluida el acta de inspeccin, que se extendi a quien no se considera sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados. En lugar del banco prestamista, lo es la entidad prestataria, adquirente del dinero a ttulo de prstamo (artculo 29 de la L.I.T.P. y A.J.D.).
En suma, hemos agrupado bajo este epgrafe un conjunto de sentencias que expresan la obligatoriedad de recoger en el acta los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribucin al sujeto pasivo. En idntico sentido, como decamos, se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo en relacin con las actas suscritas de conformidad por el sujeto inspeccionado; a ellas dedicaremos la ltima parte de este captulo. Adems, muchas de las sentencias que ya ponen de manifiesto la determinacin de la base imponible o la consignacin de la propuesta de liquidacin o regularizacin de la situacin tributaria en la propia acta de inspeccin, tambin hacen referencia a los hechos objeto de comprobacin sobre los que tales propuestas se apoyan. No se olvide que es la constatacin de los hechos la que permite que se determine la base imponible y, acto seguido, la cuanta de la obligacin tributaria. Examinaremos estas sentencias a continuacin.
3. La determinacin de la base imponible Una vez ms, la mayora de las sentencias en las que el Tribunal Supremo se ha pronunciado acerca de la determinacin de la base imponible por el inspector actuario versa sobre actas de conformidad [sentencias de 4 de octubre de 1960 (Ar. 3813), 20 de febrero de 1975 (Ar. 841) y 16 de enero de 1980 (Ar. 6), entre otras]. De hecho, los artculos 2b) y c) de la Orden Ministerial de 10 de abril de 1954 y 1 de la Orden
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Cabe resaltar la sentencia de 21 de octubre de 1957 (Ar. 3313), que desestima la peticin de nulidad del acta a pesar de que en ella no se precisaba si el verdadero contribuyente era una comunidad familiar de
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Ministerial de 18 de diciembre del mismo ao, ambas de desarrollo de la Ley de Reforma del Servicio de la Inspeccin de los Tributos de 20 de diciembre de 1952, se referan a las bases impositivas propuestas por la Inspeccin en actas de invitacin, atribuyndoles el carcter de firmes siempre que fuesen aceptadas por los contribuyentes6. Hay que esperar a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria para encontrarnos con el artculo 140, que establece que corresponde a los rganos inspectores, junto a la investigacin de los hechos imponibles, la integracin definitiva de las bases tributarias. As, hemos de resaltar aqu sin perjuicio de comentar ms adelante las sentencias relativas a la fijacin de las bases imponibles en actas de conformidad las sentencias de 2 de octubre de 1989 (Ar. 7015) y 1 de febrero de 1993 (Ar. 593). En la primera de ellas, el Tribunal Supremo confirma la validez tanto del acta de inspeccin que propona un incremento de las bases declaradas en virtud del rgimen de estimacin indirecta, como de las consiguientes liquidaciones tributarias practicadas por el rgano de inspeccin. Por el contrario, en la de 1 de febrero de 1993 se anulan los actos administrativos impugnados que tambin se dictaron en aplicacin del rgimen de estimacin indirecta de la base imponible, al entender el Tribunal Supremo:
Practicadas las correspondientes actuaciones inspectoras, se extendi acta de disconformidad en 23-6-1987, donde, aplicando el rgimen de estimacin indirecta, se imputan a don Jos C. unos rendimientos positivos de la actividad empresarial (el 50 por 100) de 657.083 pesetas. Sin embargo, no expresa la mencionada acta las razones por las cuales no puede venirse en conocimiento, en virtud de la declaracin presentada, de los datos necesarios para la estimacin completa de las bases y, an ms, el propio Tribunal Econmico-Administrativo Provincial de Baleares, en el tercer considerando de su Resolucin de 28-4-1989 (impugnada en este litigio) literalmente expresa que si bien ha de reconocerse que la Inspeccin ha podido conocer la magnitud fundamental de las compras consumidas, a travs de los datos que el propio interesado le ha facilitado, que constan en el registro de existencias, lo que, en principio, haca innecesario el rgimen de estimacin indirecta ... llega a solucin distinta, lo que evidentemente vulnera lo dispuesto en el art. 50 de la Ley General Tributaria, en su doble vertiente de contener los datos facilitados por el contribuyente elementos bastantes para la aplicacin del rgimen de estimacin objetiva singular, as como resultar stos de la contabilidad de la Empresa, que en ningn caso se ha desechado por incumplimiento sustancial de las obligaciones que implica.
bienes o una o varias personas individuales (Considerando sexto). 6 Vase el apartado III.A) de la seccin segunda de este captulo.
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Aunque, en realidad, la reclamacin econmico-administrativa se present contra la liquidacin resultante del acta de inspeccin, es obvio que sta adoleca asimismo de vicios que la invalidaban. En lugar de reflejar en el acta los elementos constitutivos del hecho imponible, declarados por el contribuyente o comprobados por l mismo, el inspector actuario se limit a fijar la base imponible conforme al rgimen de estimacin indirecta, sin explicar el porqu de su procedencia. De ah que, como puede apreciarse, el acta no permita establecer con exactitud la cuanta de la obligacin tributaria a cargo del sujeto inspeccionado.
4. La propuesta de liquidacin o regularizacin de la situacin tributaria La atribucin a los rganos inspectores de la potestad de practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobacin e investigacin se hizo, como es sabido, mediante la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificacin parcial de la Ley General Tributaria. De hecho, muchas actas que se extendieron conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, sobre rgimen de determinadas liquidaciones tributarias (artculo 2), se han declarado nulas por el Tribunal Supremo en la parte relativa a la fijacin de la deuda, al haberse considerado nulo de pleno derecho el propio Real Decreto por vulneracin del principio de jerarqua normativa [S.T.S. de 24 de abril de 1984 (Ar. 2711)7]. Lo cierto es que, desde la entrada en vigor del Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926, los rganos inspectores formulaban propuestas de liquidacin, aunque tales propuestas se incluan en el informe que acompaaba al acta. Veamos, en las pginas que siguen, cmo ha evolucionado la doctrina del Tribunal Supremo conforme a los cambios legislativos que se han ido produciendo en estos aos.
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Cfr. A. Durn-Sindreu Buxad, Comentarios a la sentencia del Tribunal Supremo de 24-4-84 en relacin al Real Decreto 412/1982, en R.D.F.H.P., nm. 172, 1984, pgs. 951 y sigs.
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a) La propuesta de liquidacin en el informe de la Inspeccin segn el Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926 La propuesta de liquidacin tributaria, como se recordar, ya deba incluirse en el informe que acompaaba al acta segn lo dispuesto en el prrafo segundo del artculo 62 del Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926. Conforme a este precepto, el inspector actuante tena que informar, en pliego unido al acta, acerca de los hechos consignados en ella, bien amplindolos o bien ratificndolos en la forma que estimase conveniente. Adems, en el mismo informe reflejara todos los datos y razonamientos conducentes a ilustrar el juicio de la Administracin y propondra la liquidacin que en su opinin resultase procedente. As lo seala el Tribunal Supremo en sus sentencias de 20 de marzo (Ar. 1397) y 26 de junio (Ar. 2835) de 1959. En ellas se dice que la Inspeccin de Tributos recogi en el acta todos los datos que han de servir de base a la liquidacin que en su informe reglamentario propone, y, que, a su juicio, ha de practicarse en su da por la Administracin. Tambin en este sentido se pronunciaron las sentencias de 16 de julio (Ar. 2255) y 21 de octubre (Ar. 3139) de 1955 respecto a sendas actas de conformidad8 y disconformidad. Ciertamente, como es sabido, las funciones inspectoras y liquidadoras an estaban atribuidas a rganos distintos, siendo entonces la oficina gestora (Administracin de Rentas Pblicas) la nica competente para dictar el acto de liquidacin.
b) La propuesta de rectificacin segn la Orden Ministerial de 10 de abril de 1954 En desarrollo de la Ley de Inspeccin de los Tributos de 20 de diciembre de 1952, la Orden Ministerial de 10 de abril de 1954 estableca que en las actas de inspeccin modelos 16 y 9 formulara el inspector una propuesta de rectificacin, mientras que en las actas modelo 14 se contendra una propuesta de liquidacin. En
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primer lugar, las actas modelo 16 se extendan para hacer constar los errores apreciados en la liquidacin practicada por el contribuyente, proponiendo el inspector su rectificacin. En segundo lugar, las actas modelo 9 incluan, junto a la exposicin de los hechos, circunstancias y razonamientos legales que le servan de fundamento, una propuesta de rectificacin de la situacin tributaria objeto de comprobacin. Y, en tercer lugar, las actas modelo 14 hacan constar las diferencias entre las bases declaradas y las estimadas por la Inspeccin, aceptando el contribuyente las rectificaciones efectuadas por el actuario; adems, ste propona, en el ejemplar que entregaba al inspector jefe, la liquidacin que estimase procedente. Pues bien, son varias las sentencias del Tribunal Supremo que aluden a la Ley de 20 de diciembre de 1952. Destacan, entre otras, las de 18 (Ar. 1794), 25 (Ar. 1817) y 30 (Ar. 1837) de abril, 5 de mayo (Ar. 1854) y 17 de octubre (Ar. 3132) de 1960, que admiten que en las actas de inspeccin se fijasen las bases imponibles y se propusiesen las rectificaciones de las liquidaciones tributarias provisionales ya practicadas. Por su parte, la sentencia de 25 de enero de 1961 (Ar. 148) desestima el recurso interpuesto contra un acta de inspeccin de 26 de junio de 1957 en la que se contena la correspondiente propuesta de liquidacin, argumentando, con razn, que, al no tratarse de actos administrativos definidores de derechos u obligaciones, las actas no son susceptibles de impugnacin independiente.
c) La propuesta de regularizacin segn la Ley General Tributaria Tras la entrada en vigor de la Ley General Tributaria [artculo 140b)], como decamos, corresponde a la Inspeccin de los Tributos no slo la comprobacin e investigacin de los hechos sino tambin la integracin definitiva de las bases tributarias. Es ms, ya en su redaccin originaria el artculo 145.1c) prescriba que en el
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Vase el apartado III.A) de la seccin segunda de este captulo.
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acta debe consignarse, junto a los elementos esenciales del hecho imponible, la regularizacin de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado que el inspector actuario juzgue procedente. Por ello, desde entonces son muchas las sentencias del Tribunal Supremo que se pronuncian acerca de la propuesta de regularizacin de la situacin tributaria objeto de comprobacin, o bien, como tambin se la denomina, acerca de la propuesta de liquidacin. Algunas de ellas incluso afirman que se trata de un elemento esencial del acta de inspeccin. Han de resaltarse, en este sentido, las sentencias de 11 de octubre de 1968 (Ar. 4099) y 7 de diciembre de 1971 (Ar. 4871), pues ambas ponen de manifiesto que en las actas se proponen liquidaciones tributarias. Aos despus, en la sentencia de 14 de mayo de 1975 (Ar. 4619), el Tribunal Supremo advierte que en el acta de inspeccin se contiene no slo la regularizacin de la situacin tributaria sino, adems, la propuesta de liquidacin correspondiente. Y asimismo, en la de 1 de octubre de 1979 (Ar. 4000), seala que en el acta se fija la deuda a ingresar, en concepto de Impuesto sobre el Trfico de Empresas relativo a los ejercicios de 1970 a 1973, de 413.315 pesetas. Por ello, no es exagerado afirmar que para el Tribunal Supremo, la propuesta de liquidacin es un elemento del contenido del acta, aunque, realmente, nada dice en este sentido la Ley General Tributaria.
d) La regularizacin o liquidacin tributaria segn el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio Ciertamente, la finalidad primordial del Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio, sobre rgimen de determinadas liquidaciones tributarias, consista en permitir a la Administracin prescindir de la prctica de la liquidacin provisional en los supuestos de autoliquidacin tributaria por el sujeto pasivo (artculo primero). Adems, en su artculo segundo estableca que en las actas previas y definitivas de la Inspeccin de
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Tributos deban consignarse las liquidaciones que el Inspector actuario estime procedentes para regularizar la situacin tributaria que haya sido objeto de comprobacin e investigacin. Pues bien, que conozcamos, la doctrina del Tribunal Supremo slo se ha referido expresamente a las actas de inspeccin conforme a su regulacin mediante este Real Decreto en tres ocasiones. La primera, en la sentencia de 3 de octubre de 1988 (Ar. 10294), en la que se limita a sealar que las actas previas reflejan circunstancias sustantivas relacionadas directamente con el hecho imponible y la base. La segunda, en la sentencia de 21 de mayo de 1992 (Ar. 4175), que constata que el acta de inspeccin de 31 de marzo de 1982, en la que se recoga una propuesta de regularizacin de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado, se haba remitido a la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, que haba practicado la correspondiente liquidacin tributaria. Y por ltimo, en la sentencia de 15 de noviembre de 1994 (Ar. 10641), cuando reconoce que el acta de inspeccin objeto de impugnacin se haba formalizado conforme a las disposiciones del Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio, al haber sido declarado nulo el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero mediante sentencia de 24 de abril de 1984. Enseguida analizaremos, con algn detenimiento, estas sentencias, justamente en el epgrafe relativo a los efectos de la declaracin de nulidad del citado Real Decreto.
e) La liquidacin tributaria segn el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero Como se recordar, el artculo 2 del Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, sobre rgimen de determinadas liquidaciones tributarias, dispuso que en las actas se haran constar los datos establecidos en el artculo 145 de la L.G.T., se fijara la deuda a
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cargo del sujeto pasivo, y, en su caso, se reflejaran las infracciones que se hubieran apreciado as como los intereses de demora y la sancin aplicable. La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 (Ar. 2711) tiene especial trascendencia, no slo porque declara la nulidad de este Real Decreto por vulneracin del principio de jerarqua normativa, sino, adems, porque insiste en la tesis que apuntbamos en el epgrafe anterior: lejos de diferenciar la regularizacin de la situacin tributaria de la propuesta de liquidacin, el Tribunal Supremo consider que se trata de una misma cosa. En este sentido, afirm:
[...] dicha Ley General Tributaria atribuye a la Inspeccin funciones exclusivamente inspectoras: comprobacin e investigacin de los hechos imponibles, nunca de liquidacin; sin que proceda objetar a esta interpretacin, que el art. 145 de la propia Ley, permita incluir en el acta calificaciones jurdicas, al preceptuar que en las actas de inspeccin que documenten el resultado de las actuaciones, se consigne ... c) la regularizacin de las situaciones tributarias que estimen procedentes, ciertamente porque tal regulacin, en lo que consiste como pone de manifiesto una interpretacin sistemtica de la tan referida Ley General Tributaria, es que en la propia acta se pueda incluir una rectificacin o propuesta de liquidacin por parte del inspector actuario, pero nunca el acto de liquidacin o liquidacin en sentido estricto, entendida como una declaracin de voluntad de la administracin financiera sobre el an y el quantum de la obligacin tributaria que corresponde a rganos distintos de la Inspeccin.
Regularizar consiste as en regular, rectificar o proponer la liquidacin correspondiente. De hecho, tanto el Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, sobre simplificacin del procedimiento de gestin de los tributos, como el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio, sobre rgimen de determinadas liquidaciones tributarias, apoyan esta idea. Ambos prescriban que las actas deban recoger las liquidaciones que el Inspector actuario estime procedentes para regularizar la situacin tributaria objeto de su investigacin o comprobacin. Pues bien, como decamos, un grupo muy numeroso de sentencias que se dictaron a finales de la dcada de los ochenta y principios de los noventa declara la nulidad de las actas de inspeccin en lo relativo a la liquidacin que en ellas se practic conforme al Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, ordenando su conservacin en
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todo lo dems. Ello se explica fcilmente, como advierten las sentencias de 23 de enero (Ar. 109) y 30 de mayo (Ar.5096) de 1988:
Nos encontramos, pues, ante la anulacin judicial de la norma que sirvi de base para que la Inspeccin de la Hacienda [...] practicara a la sociedad apelada una liquidacin por el Impuesto sobre Sociedades, y dicha anulacin debe ser equiparada al acto de derogacin de aqulla, al tener idntico alcance general, segn ya se ha declarado en las Sentencias de 21 de octubre de 1986 y 28 de diciembre de 1987, lo que no es equiparable, en trminos de dichas sentencias, a una eficacia erga omnes, la cual supone precisamente un pronunciamiento singular, dotado de una fuerza expansiva Sentencia de 25 de octubre de 1984, sino que se est en presencia simplemente de la desaparicin de una norma jurdica y su efecto tan inmediato como automtico consiste en dejar sin cobertura a los actos administrativos de aplicacin individual. Las conclusiones expuestas aparecen previstas en el artculo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo, cuyo prrafo primero equipara anulacin y derogacin de las disposiciones generales y permite tan slo la subsistencia de los actos firmes derivados de los mismos.
De acuerdo con este razonamiento, la sentencia de 27 de abril de 1988 (Ar. 3107) confirma la sentencia apelada y, as, la nulidad de todas las actuaciones realizadas, para que fuese la oficina gestora, en lugar del inspector de tributos, la que dictase la liquidacin tributaria. Obsrvese que en las actas de 6 de octubre de 1983 no slo se incluan las liquidaciones correspondientes sino tambin las sanciones a aplicar. En este sentido, ya en el Fundamento de Derecho primero de la sentencia, el Tribunal Supremo consider:
Reiteradamente alega el Letrado del Estado, como motivo esencial de su recurso de apelacin, que entre los actos administrativos impugnados no exista una liquidacin tributaria sino solamente una propuesta que el Inspector haca, para que en su da fuera practicada. Esta afirmacin no puede mantenerse. Basta con leer los trminos en los que estn redactadas las Actas extendidas por el Inspector Actuario, que acord el pase al Inspector Jefe que era l mismo a efectos de fijar las bases tributarias mediante estimacin indirecta, para ver que el Inspector fue quien practic no propuso una liquidacin en cada una de las dos Actas. As resulta de los trminos literales de cada una de ellas, en las que se dice textualmente: La Inspeccin estima procedente la siguiente regularizacin tributaria ... Base imponible comprobada ... Por mayores bases o ingresos no contabilizados ... por otros conceptos ... y de acuerdo con el contenido de la presente acta, practica la siguiente liquidacin: ... Cuota ... Intereses ... Sancin ... Deuda Tributaria. Negar, por lo tanto, que existen dos liquidaciones tributarias, es negar la evidencia, y por lo tanto queda sin otro fundamento el recurso de apelacin [...]
Particular atencin merecen, adems, otras sentencias como la de 30 de mayo de 1989 (Ar. 4614), que ordena reponer las actuaciones administrativas al momento en que la inspeccin levant acta, es decir, al da 9 de marzo de 1984, que deber ser
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mantenida, salvo en lo que se refiere a la liquidacin practicada, siguiendo el expediente instruido por sus trmites reglamentarios. Asimismo, la sentencia de 3 de julio de 1989 (Ar. 5243) confirma, por un lado, la validez del acta y del informe de la Inspeccin y, por otro, la nulidad del acto liquidacin, ordenando la remisin del expediente a la Dependencia de Gestin Tributaria. Y, tambin, en este sentido, se pronuncian las sentencias de 2 de octubre de 1989 (Ar. 7017 y 7402), al entender que la anulacin de la liquidacin practicada por el inspector jefe no afect al acta ni al informe de inspeccin. Incluso, en la sentencia de 22 de septiembre de 1989 (Ar. 6432), el Tribunal Supremo advierte:
[...] es evidente que el criterio expresado por la sentencia apelada, respecto a que la nulidad de los Reales Decretos 412 y 1.547 de 1982, dispuesta por la Sentencia de este Tribunal de 24 de abril de 1984, alcanza al ejercicio de las funciones propias de la gestin tributaria por los funcionarios pertenecientes a los Cuerpos que constituyen la Inspeccin de Hacienda; mas, en ningn caso, aquella decisin priv de validez o eficacia a las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por tales funcionarios inspectores.
Poco despus, la sentencia de 16 de octubre de 1989 (Ar. 7555)9, apoyndose en la de 24 de abril de 1984, aade:
Por lo tanto, y con base en la propia doctrina de la sentencia mencionada, sern vlidas y eficaces aquellas actuaciones propias de la Inspeccin, y en cambio, no lo sern aquellas otras en las que la Inspeccin invadi las competencias propias de los rganos de gestin. Esto es as segn la doctrina de la sentencia mencionada, pero tambin lo es por aplicacin de los principios contenidos en los artculos 50 y 51 de la Ley de Procedimiento Administrativo, ya que en el Acta de la Inspeccin se contiene una invalidez parcial, cual es la referente a la liquidacin practicada, pero una validez tambin parcial, que es la referente a las actuaciones inspectoras realizadas dentro de su competencia, que son independientes de la liquidacin, y que deben ser mantenidas en virtud del principio de conservacin del acto.
Y, justamente, en la sentencia de 13 de febrero de 1991 (Ar. 3448), respecto a la impugnacin de la liquidacin provisional que se hizo constar en un acta previa por el inspector actuario, el Tribunal Supremo volvi a declarar:
Aparte de la citada en el texto, las sentencias del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 1988 (Ar. 806), 20 de diciembre de 1989 (Ar. 9162), 27 de junio (Ar. 4937), 22 de octubre (Ar. 8289), 2 de noviembre (Ar. 8647) y 21 de diciembre (Ar. 1991\1700) de 1990, 20 de febrero (Ar. 1118), 1 (Ar. 4881) y 19 (Ar. 7766) de junio, y 18 de diciembre (Ar. 1992\1332) de 1991 mantienen esta misma doctrina.
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO Ahora bien, la nulidad de la liquidacin as practicada no conlleva la del acta, que subsiste en lo dems (sentencias de 30 de mayo y 22 de septiembre de 1989), se produce, en palabras de otra de 16 de octubre de 1989, un invalidez parcial en ese aspecto y una correlativa validez parcial respecto de las actuaciones inspectoras realizadas dentro de su competencia y separables de la liquidacin. En definitiva, son evidentes por s mismas, desde tales premisas, la ineficacia de la provisional practicada el 5 de octubre de 1983 por el Subinspector actuante respecto de la tasa sobre el juego (mquinas automticas tipo B), por una parte, as como la conservacin del resto del acta, por la otra.
Lo cierto es que la determinacin de los elementos constitutivos del hecho imponible por el inspector actuario resultaba conforme a lo dispuesto en el artculo 145.1b) de la L.G.T. Pues no olvidemos que la funcin originaria, esencial del acta de inspeccin, consiste en proporcionar al rgano de gestin todos los datos necesarios para fijar la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Especial importancia reviste la sentencia de 19 de junio de 1993 (Ar. 4583), que de nuevo pone de manifiesto la nulidad de la liquidacin practicada en un acta de inspeccin, una vez que ya se haba declarado nulo el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero. El Tribunal Supremo advirti:
Esta Sala no comparte los razonamientos de la sentencia apelada, por lo que seguidamente se razona. Hay que partir, ante todo, del hecho de que la liquidacin que luego se apremi, fue practicada por la propia Inspeccin de Hacienda, por lo que tal liquidacin, practicada en el mismo Acta, era radicalmente nula, por haber sido practicada por rgano manifiestamente incompetente. Y fue esta liquidacin, que consta en el Acta de 27-7-1984, la que se notific a quien dice ser representante verbal del inspeccionado o sujeto pasivo, indicndose en el propio Acta los recursos procedentes. Para salvar esta nulidad radical, la Delegacin de Hacienda: a) por un anexo sin fecha alguna dice que todas las referencias que constan en el Acta a la Inspeccin o al Inspector Jefe, se entienden hechas a la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, ante los cuales formular, en su caso el interesado, cuantas alegaciones o recursos procedan, y por los que se dictarn los actos administrativos que correspondan; b) en el propio Acta, estampa un tampn, mediante el que se dice que la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes presta su conformidad al Acta, as como a la liquidacin practicada, con la particularidad de que ni el Anexo mencionado, ni el tampn, llevan fecha alguna, y solamente aparece firmado, en nombre del interesado por ese representante verbal, el anexo pero no la rectificacin del Acta mediante el tampn.
Obviamente, el intento de la Administracin de conservar intacta el acta de inspeccin mediante el instrumento de la convalidacin no result, pues, como seal el Tribunal Supremo, slo son convalidables los actos anulables (artculo 53 de la L.P.A.) y no los radicalmente nulos.
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Cabe destacar an la sentencia de 28 de octubre de 1994 (Ar. 8211), que, de nuevo, declara la nulidad de las liquidaciones tributarias que se hacan constar en distintas actas de inspeccin de 26 de septiembre de 1983, como consecuencia de la nulidad del Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero10. Es ms, en este caso, el Tribunal Supremo record:
[...] es evidente que, como reiteradamente tiene declarado este Tribunal Supremo, dicha nulidad no arrastra o se comunica a lo que de actuacin inspectora contiene aquel acta (Sentencias de 3 julio y 20 diciembre 1989, 27 junio 1990, 5 septiembre 1991, 21 mayo 1992 y 28 mayo 1993) cuya validez resulta incuestionable; de donde es procedente que, una vez declarada nula la liquidacin contenida en aqulla, se remita el acta a la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes que corresponda para que practique la nueva liquidacin a que hubiere lugar; siendo, en su caso, contra la nueva liquidacin vlida donde puedan ser esgrimidos los argumentos que aqu se invocan frente a una liquidacin nula.
Por fin, en la sentencia de 9 de diciembre de 1996 (Ar. 9115), referida a un acta de inspeccin de 17 de mayo de 1984, el Tribunal Supremo da la razn a la Audiencia Nacional, advirtiendo una vez ms:
[...] resulta claro que si la liquidacin que figuraba en el Acta de la Inspeccin y que, con posterioridad y sin salir de dicho organismo, fue confirmada por el Jefe de la misma, se practic despus de la anulacin judicial de las antecitadas disposiciones y antes del reconocimiento de la competencia para hacerlo a la Inspeccin y de que entrara en vigor el Reglamento de sta de 25 de abril de 1986 1 de junio de 1986, a cuya fecha haba diferido el momento de la efectividad del ejercicio de dicha competencia la Ley 10/1985, de 26 de abril, de Reforma de la General Tributaria Disposicin Transitoria, es obligado concluir que la mencionada liquidacin era nula de pleno derecho y no ya porque la anulacin judicial de la disposicin administrativa hubiera privado manifiestamente de competencia a la Inspeccin Tributaria para practicarla, sino, simplemente y como consecuencia lgica del principio de legalidad, porque haba sido desprovista de la nica cobertura legal que la sustentaba.
Con todo, cabe destacar, en ltimo lugar, que la sentencia de 27 de marzo de 1987 (Ar. 2102), a diferencia de las anteriores, declara la validez tanto de las actas denominadas de comprobacin, de 30 de julio de 1982, como del acta de liquidacin de 10 de septiembre del mismo ao, relativa al Impuesto General sobre la
Tambin la sentencia de 25 de septiembre de 1993 (Ar. 3063) confirma la declaracin de nulidad de la liquidacin reflejada en el acta de conformidad de 29 de febrero de 1984, posteriormente practicada por la dependencia de gestin tributaria.
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Renta de las Personas Fsicas correspondiente a los ejercicios 1974 a 1976. En esta ocasin el Tribunal Supremo afirm:
De otro lado debe, asimismo, rechazarse la pretensin de la apelante respecto a que la diferencia orgnica entre las distintas fases de la actividad tributaria que comportan la investigacin y la liquidacin de cada tributo, que corresponden competencialmente a rganos distintos del Ministerio de Hacienda, determine violacin de los arts. 90, 109 y 140 de la Ley General Tributaria, en el supuesto de que el rgano inspector formule propuesta de liquidacin, ya que la diferencia que se marca en el primero (art. 90) afecta nicamente a los rdenes de gestin y de resolucin de reclamaciones, que han de estar encomendados a rganos diferentes, en tanto que el art. 109 se limita a definir las funciones de comprobacin e investigacin y el art. 140 delimita la competencia de la Inspeccin de los tributos, la cual se completa con lo establecido en el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, a cuyas normas se ajust en un todo la Inspeccin actuante, sin que del cumplimiento de lo dispuesto en el mencionado Real Decreto pueda inferirse violacin alguna de los preceptos mencionados.
En definitiva, salvo excepciones, el Tribunal Supremo se encarg de devolver a las actas su funcin originaria como simples actos preparatorios de las liquidaciones tributarias. Es obvio que en lo relativo a la correcta determinacin de los hechos con trascendencia tributaria no cabe discutir su conformidad a Derecho. Pues ntese que desde el Real Decreto de Bases de la Inspeccin, de 30 de marzo de 1926, las actas se conciben como instrumentos que deben permitir a la Administracin conocer todos los datos y detalles necesarios para fijar con exactitud la cuanta de la deuda tributaria. Y, en realidad, para ello no es preciso que contengan ni siquiera una simple propuesta de liquidacin o de regularizacin de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado. Justamente, interesa destacar que, en contra de la sentencia de 24 de abril de 1984, slo las citadas de 14 de mayo de 1975 (Ar. 4619) y 27 de abril de 1988 (Ar. 3107) diferencian, con razn, la propuesta de liquidacin de la regularizacin de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado. Lo cierto es que, a pesar de lo dispuesto en el artculo 145.1c) de la L.G.T., no en todo caso es preciso regularizar en el sentido de rectificar la situacin tributaria sometida a inspeccin, como ponen de relieve las actas de comprobado y conforme. De hecho, as lo entendi, aos ms tarde, el Reglamento General de Inspeccin [artculo 49.1 y 2g)]. Y tampoco forma parte del contenido
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necesario de las actas de inspeccin la propuesta de liquidacin, que no se incluye ni en las actas de comprobado y conforme ni en muchas de las actas sin descubrimiento de deuda con regularizacin de la situacin tributaria del sujeto. Ello ocurre, por ejemplo, cuando estas actas rectifican la base imponible negativa declarada por el contribuyente, lo cual produce efectos jurdicos en ejercicios futuros; o bien corrigen ciertos errores en la contabilidad sin que esto suponga un aumento de la cuota tributaria. As, fijar con exactitud la existencia y cuanta de la obligacin tributaria implica regularizar o someter los hechos comprobados a la aplicacin de las normas jurdicas. Bsicamente, a este propsito, obedece el acta de inspeccin. Pero no toda propuesta de regularizacin determina una modificacin de la cuota tributaria, en cuyo caso no va seguida de un acto de liquidacin. Y, por otra parte, en supuestos excepcionales, el acta se extiende aunque no proceda regularizar la situacin tributaria del sujeto inspeccionado, para dejar constancia de que sta es conforme a Derecho.
f) Los efectos de la sentencia de 24 de abril de 1984 La trascendencia jurdica del Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, y de la sentencia de 24 de abril de 1984 se puso de manifiesto en la jurisprudencia del Tribunal Supremo incluso ms all de los pronunciamientos examinados en el epgrafe anterior. De hecho, as se refleja en algunas sentencias relativas a actas de inspeccin que no se extendieron bajo la vigencia o en aplicacin del propio Real Decreto. ste es el caso de la mencionada sentencia de 21 de mayo de 1992 (Ar. 4175), revocatoria de la sentencia apelada, que precisamente haba anulado todos los actos de gestin realizados a partir de la extensin del acta el da 31 de marzo de 1982. Teniendo en cuenta que entonces an resultaba aplicable el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio, el Tribunal Supremo seal:
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO La sentencia apelada en el presente recurso anul los actos administrativos impugnados en razn a la incompetencia de la Inspeccin de Hacienda para practicar liquidaciones tributarias, tras de la anulacin por este Tribunal Supremo del Real Decreto 412/1982 y, desde luego, antes de la modificacin de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985 [..] . Mas es lo cierto que, como alega el Sr. Abogado del Estado, la Inspeccin de Hacienda de Madrid levant acta a don ngel de los S. C., por el mencionado Impuesto, ejercicio 1979, haciendo la correspondiente propuesta de regularizacin tributaria, y el Jefe de la Inspeccin, en 31-3-1982, acord ... remitir estas actuaciones a la Oficina de Relaciones con el Contribuyente para su tramitacin reglamentaria. De esta forma, tal Oficina practic liquidacin, en 10-111982, que mereci el conforme del Jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, as como de la Intervencin, ambas de la Delegacin de Hacienda de Madrid. Se infiere de lo que antecede que la Sala de instancia ha incurrido en un manifiesto error al entender que la liquidacin fue practicada por la Inspeccin de los Tributos, cuando claramente resulta del expediente administrativo que el rgano autor de la misma fue la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegacin de Hacienda, cuya competencia para practicarla, en el momento que lo hizo, es indiscutible.
Por su parte, como veamos, la sentencia de 15 de noviembre de 1994 (Ar. 10641) tambin estima conforme a Derecho el acta de 28 de mayo de 1984 que contena la liquidacin correspondiente al Impuesto sobre Hidrocarburos, practicada por la Seccin de Aduanas e Impuestos Especiales. Asimismo, en este supuesto, la documentacin de las actuaciones inspectoras y la prctica de la liquidacin tributaria se ajustaron a lo dispuesto en el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio (artculo segundo), pues en el momento de la formalizacin del acta ya se haba declarado nulo el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero. Con todo, el Tribunal Supremo consider:
[...] es preciso determinar en primer trmino si el principio de separacin entre las facultades inspectoras y las propiamente liquidatorias, extrado de la Sentencia de 24 abril 1984 que anul el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, donde tal contingencia era admisible, alcanza a una situacin jurdica individualizada como el acto liquidatorio controvertido, que encuentra su acomodo en el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio que no ha sido anulado; [...] no ofrece duda que el tracto administrativo y de gestin se ha desarrollado con anterioridad al 1 de junio de 1986, fecha en la que entr en vigor el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que desarroll bsicamente los artculos 140 a 146 de la Ley General Tributaria, modificados parcialmente por la Ley 10/1985, de 26 de abril por lo que en principio cabra entender improcedente, la atribucin de funciones liquidatorias al rgano inspector en el momento de practicarse la liquidacin cuestionada. Mayor dificultad presenta la eficacia de la concepcin dicotmica cuando se enfrenta a un acto amparado por un reglamento intacto por no haber sido impugnado, aunque venga inspirado en un principio temporalmente ilegalizado respecto del Real Decreto 412/1982. En rigor, la liquidacin que se acomoda a una norma de tales caractersticas no engendra reproche alguno de ilegalidad porque emana de una disposicin especfica distinta de la anulada, que como el Real Decreto 1.920/1976 sigue formando parte del ordenamiento jurdico; y si bien podra invocarse la misma ratio que permiti erradicar del cuerpo normativo el Real Decreto 412/1982 [...] obligan a dotar de validez al Real Decreto 1.920/1076 para este caso, de acuerdo con la realidad social del tiempo en que la norma ha de ser aplicada [...] [...] donde si bien en el acta de la Inspeccin de 28 de mayo de 1984, procede a juicio del Inspector actuante la regularizacin tributaria de la empresa mediante el ingreso de las cuotas
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO resultantes que se detallan, tambin se dice que se da por ultimada la presente actuacin inspectora con las advertencias procedentes en caso de disconformidad ... sin perjuicio del derecho que le corresponde (al inspeccionado disconforme) a formular reclamacin ... al serle notificada la liquidacin que se gire como resultado de aplicar las normas legales, lo que arguye que la liquidacin qued diferida hasta la confirmacin de la propuesta de la Inspeccin de Impuestos Especiales, acaecimiento que tuvo lugar el 20 de junio de 1984 y que no aparece suscrito por el Inspector proponente, sino por el Inspector administrador ostentando esta ltima cualidad en virtud de la duplicidad de funciones atribuidas a un organismo en cuyo seno no obstante puede distinguirse cundo acta como inspector o como liquidador.
Incluso, la sentencia de 18 de febrero de 2000 (Ar. 2792) seala que el acta de 22 de marzo de 1985 contena una propuesta de ingreso de ms de mil millones de pesetas por el Impuesto Especial sobre el Petrleo, sus Derivados y Similares (hoy, Impuesto Especial sobre Hidrocarburos). Sin embargo, como veamos en el epgrafe anterior, al no especificarse en ella los hechos sujetos a gravamen, finalmente se declar la nulidad tanto de la propia acta como del acto de liquidacin dictado por el Inspector Administrador de Aduanas. Cuando se levant el acta sobre la que versa la sentencia de 8 de noviembre de 1994 (Ar. 8672) tampoco estaba en vigor el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, pues ya haba sido declarado nulo. Sin embargo, el Tribunal Supremo entendi:
Ciertamente, lo que la entidad recurrente pidi fue la nulidad de la liquidacin y la de la resolucin del Tribunal Econmico Administrativo que la confirm, por lo que la estimacin del recurso no poda conceder ms de lo pedido, ni por ello, anular el acta. sta podr anularse en cuanto que en ella se practic una liquidacin por rgano incompetente, pero esa nulidad no arrastra consigo el resto del acta, ni por lo tanto, las bases que en ella se contienen, ya que la inspeccin era competente para practicar esa diligencia [...], por lo que la anulacin del acta impedira que el rgano gestor del impuesto practicara la liquidacin correspondiente. Por ello, anulado por Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 el Real Decreto 12 febrero 1982, que permita a la inspeccin practicar las liquidaciones, debe de anularse el Acta de 9 de abril de 1985, pero solamente en cuanto que en ella se practica la liquidacin, conservndola en el resto, para que el rgano gestor del impuesto practique la liquidacin correspondiente.
Ntese que, en este caso, era aplicable el Real Decreto 2.077/1984, de 31 de octubre, sobre rgimen de determinadas actuaciones de la Inspeccin de los Tributos y de las liquidaciones derivadas de las mismas, que entr en vigor el 18 de noviembre de 1984. Por ello, la causa determinante de la nulidad del acta de inspeccin, en cuanto a la fijacin de la deuda, no fue la nulidad del Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, sino 202
la incompetencia de la Inspeccin de Tributos para dictar el acto de liquidacin, ya que sta corresponda a la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes11. De hecho, de forma sorprendente, en otra sentencia de 25 de noviembre de 1994 (Normacef Fiscal), seala el Tribunal Supremo que, al ratificar la oficina gestora la liquidacin practicada por los inspectores en el acta, esta convalidacin posterior elimina la nulidad inicial. As, observa:
[...] el acta constaba de dos contenidos distintos: Uno, referido a los hechos reflejados, y otro, referido a la liquidacin practicada por los Inspectores, con las distintas vas de impugnacin, e incluso de eficacia de unos y otra, como resultado de la Sentencia de este Tribunal de 24 de abril de 1984, que declar nulas todas las liquidaciones practicadas por la Inspeccin.
Con todo, conviene advertir que el artculo 5 del Real Decreto 2.077/1984, de 31 de octubre, en que se bas el acta de 28 de enero de 1986, estableca que en las actas, nicamente, poda proponerse la regularizacin de las situaciones tributarias objeto de comprobacin, ajustndose a lo dispuesto en el artculo 145.1 de la L.G.T. Lo cual significa, en otras palabras, que el acto de liquidacin no constitua un elemento del contenido del acta.
g) La propuesta de regularizacin tras la modificacin parcial del la Ley General Tributaria mediante Ley 10/1985, de 26 de abril La modificacin parcial de la Ley General Tributaria mediante la Ley 10/1985, de 26 de abril, no afect al contenido de las actas de inspeccin. Esta modificacin slo atribuy a la Inspeccin de los Tributos la potestad de practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobacin e investigacin. Esto significa que, de lege lata las actas deban seguir reflejando, junto a los elementos
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As, la sentencia de 5 de septiembre de 1991 (Ar. 7130) declara la nulidad de las actas de conformidad de 15 de marzo de 1985 en cuanto a las liquidaciones tributarias que en ellas se hacan constar, por incompetencia del rgano inspector para dictarlas. Las actas, advierte el Tribunal Supremo, se extendieron con anterioridad a la modificacin parcial de la Ley General Tributaria mediante Ley 10/1985, de 26 de abril, y a la entrada en vigor del Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos
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esenciales del hecho imponible, una simple propuesta de regularizacin de la situacin tributaria objeto de comprobacin, ya que el acto de liquidacin no lo poda dictar el actuario, sino la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes (Real Decreto 2.077/1984, de 31 de octubre). Por ello, no es de extraar que la sentencia de 28 de mayo de 1993 (Ar. 3643) ponga de manifiesto la nulidad de las liquidaciones tributarias consignadas en actas de inspeccin por incompetencia del actuario. As, el Tribunal Supremo seal:
[...] sin desconocer ni negar que a partir del 27-4-1985 la Inspeccin de los Tributos tiene competencia para la prctica de aquellas liquidaciones, el ejercicio de la misma no pudo efectuarse hasta el 1-6-1986. Entre tanto, es decir, en el intervalo que media entre una y otra fecha, continuaba aplicndose el rgimen establecido por el Real Decreto 2.077/1984, de 31 de octubre, que slo qued derogado por el propio Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos. Sentado lo que antecede, es evidente que las liquidaciones practicadas en las actas de la Inspeccin de 20-2-1986 han de considerarse nulas por incompetencia del rgano que las practic.
Adems, aade que la nulidad parcial de las actas no afecta a lo que de actuacin inspectora contienen, debiendo remitirse a la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes para que dicte las liquidaciones correspondientes. Poco despus, en la sentencia de 8 de octubre de 1993 (Ar. 7402), el Tribunal Supremo record que la nulidad concierne slo al acto administrativo de liquidacin y no al ejercicio de la funcin inspectora, para lo que siempre ha tenido competencia el rgano de quien emana. Incluso explica:
[...] ha de tenerse en cuenta dos circunstancias: primera, que se trata de un acta previa; y segunda, que se practic en 4-10-1985, fecha en que rega la modificacin de la Ley General Tributaria operada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, pero por no haber sido an promulgado el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, segua vigente el Real Decreto 2.077/1984, de 31 de octubre. Como ha dicho esta Sala en su S. 28-5-1993, la facultad conferida por el art. 140.1c) de la Ley General Tributaria no pudo ejercitarse con arreglo a la Disposicin Transitoria de la Ley 10/1985 hasta que entr en vigor el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos el da 1-6-1986. Por consecuencia, hay que comenzar sealando que la liquidacin practicada por la Inspeccin Tributaria en el acta de 4-10-1985 es nula de pleno derecho por manifiesta incompetencia para practicarla del rgano que la realiz. de 25 de abril de 1986. Por tanto, encomienda a la oficina liquidadora la prctica de nuevas liquidaciones tributarias.
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En idnticos trminos se pronunci el Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de abril de 1994 (Ar. 1946). Y, por su parte, la de 10 de junio del mismo ao (Ar. 4657) insiste en que la Inspeccin de los Tributos no pudo dictar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobacin e investigacin hasta el 1 de junio de 1986, fecha de la entrada en vigor del Reglamento General de Inspeccin12. Por ltimo, obsrvese que en la sentencia de 28 de octubre de 1994 (Ar. 8211) el Tribunal Supremo efecta estas mismas afirmaciones, a pesar de que, como veamos en el epgrafe anterior, el recurso se haba presentado contra la liquidacin consignada en un acta de inspeccin de 26 de septiembre de 1983. De manera que ni siquiera se haba producido an la modificacin parcial de la Ley General Tributaria.
En suma, hasta que por fin se promulg el Reglamento General de Inspeccin en desarrollo de la Ley General Tributaria, los Jefes de Inspeccin no pudieron ejercitar las facultades liquidatorias que les atribua, desde 1985, la Ley General Tributaria. Entretanto, como consecuencia de la aplicacin del Real Decreto 2.077/1984, de 31 de octubre, las actas slo deban reflejar una propuesta de regularizacin dirigida a la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, competente para dictar el acto de liquidacin. Aquellas actas que, no obstante, incluan el acto de liquidacin fueron declaradas, con razn, parcialmente nulas.
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En la sentencia de 28 de diciembre de 1994 (Ar. 10453), relativa a la impugnacin de una liquidacin que se dict despus de la reforma de 1985, el Tribunal Supremo seala que: La nulidad de la actuacin inspectora ante la acumulacin en este rgano de facultades de comprobacin y liquidacin, con base en la nulidad radical del Real Decreto 412/1982 por obra de la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984, tampoco puede acogerse, dada la fecha del acto impugnado, posterior a la Ley 10/1985, de 25 de abril que modific la Ley General Tributaria (artculo 140). Mas, no se explica este planteamiento del Tribunal Supremo. Pues, con independencia de la reforma de 1985, es obvio que la Inspeccin de Tributos siempre estuvo facultada para realizar actuaciones propiamente inspectoras. Y si, por el contrario, se trataba de determinar la conformidad a Derecho de las actuaciones inspectoras de liquidacin y, en definitiva, de la propia liquidacin dictada por el rgano inspector, ya hemos visto que
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h) La eventual propuesta de regularizacin conforme al artculo 49.2g) del R.G.I.T. A diferencia de la Ley 10/1985, de 25 de abril, la promulgacin del Reglamento General de Inspeccin supuso algunas modificaciones importantes en el contenido de las actas de inspeccin. Respetando, obviamente, lo dispuesto en el artculo 145.1 de la L.G.T., el artculo 49.2 del R.G.I.T. especifica todos los datos que han de consignarse en ellas. Es ms, con mayor precisin que la Ley General Tributaria, establece en el apartado g) que slo en su caso se incluir en el acta la regularizacin de la situacin tributaria que los actuarios estimen procedente. Con todo, lo cierto es que segn el apartado primero de este mismo precepto, el acta recoge en todo caso una propuesta de regularizacin de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado. Adems, obsrvese que el propio Reglamento General de Inspeccin no alude nicamente a la propuesta de regularizacin [artculos 50.2a), 51.2, 53.1 y 56.1 y 3], sino que, en varias ocasiones, se refiere a la formulacin en el acta de una propuesta de liquidacin (artculos 54, 55.1, 60.2 y 3). As, no debe extraar que muchas de las sentencias dictadas desde la segunda mitad de la dcada de los noventa vean en la propuesta de liquidacin o regularizacin de la situacin tributaria un elemento esencial del acta de inspeccin. Incluso, si el inspector actuario descubra que se haba cometido una infraccin, no slo determinaba en el acta la cuota tributaria sino tambin la sancin aplicable. La mayora de estas sentencias, como veremos ms adelante, versan sobre actas de conformidad13, de modo que apenas nos ocupamos aqu de tres de ellas.
ste no pudo ejercitar la competencia liquidatoria hasta la entrada en vigor del Reglamento General de Inspeccin. 13 Vase el apartado III.A) de la seccin segunda de este captulo, en el que se examinarn, entre otras, las sentencias de 14 de marzo de 1995 (Ar. 2473), 15 de noviembre de 1996 (Ar. 9583), 21 de abril (Ar. 3712) y 22 de septiembre (Ar. 6816) de 1997, 27 (Ar. 3932) y 30 de abril (Ar. 3317) 14 de mayo (Ar. 4148), 22 de octubre (Ar. 7930) y 13 de noviembre (Ar. 7951) de 1998, 9 de octubre de 1999 (Ar. 7813), y 10 de mayo de 2000 (Ar. 4491).
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Conviene destacar, en primer lugar, la sentencia de 9 de abril de 1992 (Ar. 3286), que revoca la sentencia apelada y declara conformes a Derecho los actos de liquidacin anulados por el Tribunal Superior de Justicia. Especialmente se admite como vlida la sancin impuesta en el acta, inicialmente de conformidad, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas correspondiente al ejercicio 1984. En este sentido, el Tribunal Supremo expuso:
Como antes se consign, la accin inspectora se formaliz en acta de conformidad firmada en 22-12-1986. En ella y bajo el imperio de la Ley 10/1985 el actuario formul propuesta de liquidacin, donde se contiene la imposicin de una sancin equivalente al 150 por 100 de la cuota. Y, en el ap. 8. del acta, se dice que contra la liquidacin tributaria producida conforme a la propuesta contenida en esta acta, el interesado podr interponer ... reclamacin econmicoadministrativa [...] Se trata, por tanto, de una propuesta de liquidacin (en s, no impugnable) que la Administracin puede rectificar dentro del mes siguiente al acta, o que se convierte en efectiva liquidacin por el mero transcurso de aquel plazo. Pero en cualquier caso, antes de que la propuesta de liquidacin contenida en el acta se convirtiera en liquidacin, fue rectificada (2612-1986) elevando la sancin al 200 por 100, lo que se notific al sujeto pasivo el 14-1-1987.
Por su parte, la sentencia de 20 de diciembre de 1994 (Ar. 9918) simplemente pone de relieve que en el acta se propuso la imposicin de una sancin14, sin especificar las circunstancias que obligaban a calificar la infraccin tributaria cometida de defraudacin. En consecuencia, se desestim el recurso de apelacin interpuesto por la Corporacin Municipal que defenda la conformidad a Derecho del acta de inspeccin y de la liquidacin correspondiente. Y tambin la sentencia de 22 de enero de 1993 (Ar. 1114), que justamente anula determinadas disposiciones del Reglamento General de Inspeccin, admite que el acta contiene datos derivados de la interpretacin y aplicacin de normas jurdicas, aparte de los datos puramente fcticos.
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En idntico sentido se pronuncian las sentencias del Tribunal Supremo de 27 de abril de 1988 (Ar. 3107), 30 de marzo de 1994 (Ar. 1969) y 9 de diciembre de 1996 (Ar. 9115), respecto a sendas actas de inspeccin de 6 de octubre de 1983, 19 de enero de 1989 y 17 de mayo de 1984. Por su parte, las de 15 de diciembre de 1995 (Ar. 2654) y 24 de mayo de 1996 (Ar. 9574) admiten la imposicin de sanciones en actas de prueba preconstituida. E incluso la de 9 de diciembre de 1997 (Ar. 485) pone de manifiesto la imposicin de una sancin de 2.593.730 pesetas en un acta previa, de 27 de julio de 1988, si bien el Tribunal Supremo entendi que no se haba cometido ninguna infraccin y que, por tanto, la sancin era improcedente.
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Por ltimo, interesa destacar en este lugar el Voto Particular que formul Gota Losada a la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 (Ar. 1764). En su Fundamento de Derecho tercero seala:
Un acta incoada por la Inspeccin de los Tributos contiene adems de los requisitos de lugar y tiempo de su formulacin, la identificacin del sujeto pasivo, y en su caso, la regularizacin que los actuarios estiman procedentes de las situaciones tributarias, con expresin, cuando proceda de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones aplicables, con especificacin de los criterios para su graduacin, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, adems de otros datos que no se exponen [...]
En efecto, segn el artculo 49.2e) del R.G.I.T., vigente hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1.930/1998, de 11 de septiembre, las actas de inspeccin contenan, en su caso, la regularizacin de la situacin tributaria y, adems, la fijacin de la deuda en su totalidad. Por el contrario, como es sabido, el apartado g) del artculo 49.2 en vigor dispone que en las actas se har constar, en su caso, la regularizacin de la situacin tributaria con expresin de la deuda (cuota, recargos e intereses de demora) a cargo del sujeto inspeccionado. De manera que ahora, por un lado, regularizar implica determinar con exactitud la deuda tributaria; y por otro, se excluye la imposicin de sanciones en el acta. sta se realiza mediante un expediente distinto del instruido para la comprobacin e investigacin de la situacin tributaria, conforme a lo establecido en los artculos 34 de la L.D.G.C. y 28 del propio Real Decreto 1.930/1998. Se olvida, as, el artculo 49 del R.G.I.T. de las actas que no recogen una propuesta de regularizacin ni una propuesta de liquidacin, como es el caso, conviene insistir en ello, de las actas de comprobado y conforme. Mas, el Tribunal Supremo an no ha tenido ocasin de pronunciarse sobre los elementos que integran esta clase de actas. Y tampoco lo ha hecho sobre la incidencia de la separacin del procedimiento sancionador en el contenido de las actas de inspeccin posteriores a la reforma de 1998.
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En definitiva, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, las actas deben reflejar los hechos con trascendencia tributaria objeto de comprobacin e investigacin y, acto seguido, la propuesta de liquidacin o regularizacin de la situacin tributaria que proceda a juicio del inspector.
C) Requisitos de actividad de las actas de inspeccin 1. Introduccin Ciertamente, las actas de inspeccin no slo han de cumplir los requisitos objetivos y subjetivos que establecen la Ley General Tributaria (artculo 145.1) y el Reglamento General de Inspeccin (artculo 49.2). En la extensin de las actas, los inspectores de tributos deben, adems, observar ciertos requisitos de lugar, tiempo y forma que asimismo especifican tanto la Ley General Tributaria (artculo 145.2) y el Reglamento General de Inspeccin (artculos 42, 43, 49.5 y 58), como la Resolucin de 16 de septiembre de 1998, de la Direccin General de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, sobre modelos de actas de inspeccin. Si bien, en nuestros das, la doctrina del Tribunal Supremo ya no acostumbra a poner de manifiesto el incumplimiento de los requisitos de actividad de las actas (se limita a dejar constancia slo de los defectos de consignacin de los elementos esenciales del hecho imponible), no siempre ha sido as. En las dcadas de los cincuenta y sesenta, no era infrecuente encontrar sentencias del Tribunal Supremo en que adverta irregularidades en la extensin de las actas de inspeccin, determinantes, a su juicio, de la nulidad de la propia acta y de todas las actuaciones posteriores. Con todo, el Tribunal Supremo entenda que el levantamiento del acta, por ejemplo, fuera del domicilio social de las personas jurdicas, o la omisin en el acta de la fecha de su formalizacin, no
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constituan vicios invalidantes de aqulla, ya que no colocaban al sujeto inspeccionado en situacin de indefensin.
2. Lugar de extensin de las actas de inspeccin Como se recordar, el artculo 61 del Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926 dispona que, para la realizacin de los servicios de comprobacin e investigacin, los inspectores del tributo se presentaran en el local donde la sociedad o el individuo sujetos a tributacin tuviesen su domicilio social, o en el que se ejerciese la industria, comercio, profesin u oficio objeto de inspeccin, y, despus de darse a conocer, procederan a levantar la correspondiente acta de presencia con arreglo a modelo. Por su parte, el artculo 7 de la Ley de 20 de diciembre de 1952 prescriba que las actuaciones inspectoras podan desarrollarse indistintamente en el domicilio del contribuyente, en los lugares en que se verificase total o parcialmente la actividad que originase la imposicin, o en cualquier otro lugar expresamente autorizado por el Ministerio de Hacienda. Pues bien, la sentencia de 28 de enero de 1957 (Ar. 1027) seala que, a pesar de que el acta no se haba extendido en el domicilio del sujeto inspeccionado sino en una finca de su propiedad, esto no determinaba una indefensin para el contribuyente, ya que l mismo la firm manifestando que no estaba conforme y que se reservaba su derecho a formular alegaciones en el momento oportuno 15. Por ello, a juicio del Tribunal Supremo, el acta resultaba conforme a Derecho 16. Igualmente, la sentencia de 8 de octubre de 1957 (Ar. 2778) dice:
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Asimismo, pueden consultarse las sentencias de 13 de abril (Ar. 1435) y 17 de mayo (Ar. 1509) de 1957. Por su parte, la de 8 de enero de 1957 (Ar. 165) admite la validez del acta porque las supuestas irregularidades no han causado indefensin. 16 Respecto a la extensin del acta en las Agencias de Aduanas que realizaron el despacho aduanero de las mercancas sometidas a imposicin, pueden consultarse las sentencias de 18 (Ar. 1794), 25 (Ar. 1817) y 30 (Ar. 1837) de abril, y 5 de mayo (Ar. 1854) de 1960, 10 de febrero (Ar. 1034), 17 de marzo (Ar.
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO Que [...] ha de comenzarse por los defectos atribuidos por el recurrente al acta levantada por la Inspeccin, la que segn afirmacin del interesado, lo fue en el edificio del Ayuntamiento de Castell de Ampurias y no en el domicilio del contribuyente, pero, respecto de esta pretendida nulidad ha de tenerse en cuenta en primer trmino, que el seor B., aparece firmando el acta, en la que se expresa fue levantada en su domicilio, y sin que dicho seor formulase en el documento, ninguna otra manifestacin, sino la de que en su da expresara lo que estimase conveniente a sus intereses; no siendo las pruebas presentadas por el actor bastantes a demostrar de manera indubitable que el acta a pesar de estar firmada por el contribuyente como extendida en su domicilio, no lo fue en l, y s en la mencionada Casa Consistorial; siendo por ltimo de tener en cuenta, que en todo caso el lugar en el que firmara dicha acta el recurrente, no pudo producir al mismo indefensin, ya que al suscribirla, conoci ntegramente lo en ella consignado.
Tambin la sentencia de 21 de junio de 1957 (Ar. 1932) admite la validez del acta de 13 de marzo de 1954, que se extendi en las propias oficinas de la Inspeccin, pues, a juicio del Tribunal Supremo, este hecho no determinaba ninguna indefensin para el contribuyente, al haberse suspendido, a su solicitud, las actuaciones inspectoras en el lugar donde se desarrollaba la actividad sometida a gravamen, para reanudarlas luego en las oficinas inspectoras. Otra sentencia, la de 21 de octubre de 1957 (Ar. 3313), mantiene esta misma doctrina con referencia a un acta de 15 de marzo de 1943 que se extendi en el local donde se ejerca la actividad comercial sujeta a imposicin (una fbrica de harinas). Sin embargo, la sentencia de 29 de marzo de 1959 (Ar. 1081), al advertir que el acta haba sido extendida en un paraje donde slo exista una porqueriza, y estaba firmada por un Guardia Civil, afirma:
Que carece de toda eficacia el aducir como justificacin de tan irreglamentario proceder que la Inspeccin se atemper a lo que dispone el artculo 7. de la precitada Ley de 20 de diciembre de 1952, por cuanto si bien ese texto precepta que la Inspeccin de los Tributos podr realizarse indistintamente en el lugar en que el contribuyente tenga su domicilio o en el que se verifique total o parcialmente la actividad que origina la imposicin, de ello no se sigue que ese servicio de indudable trascendencia, pueda llevarse a cabo en cualquier sitio donde no exista establecimiento, oficina o vivienda en donde poder encontrar siquiera testigos instrumentales, cual acontece con el lugar en que el acta de referencia aparece extendida, esto aparte de que ni ese precepto ni ningn otro de las disposiciones aplicables a la materia, autoriza a que la actuacin inspectora se entienda exclusivamente con un Guardia municipal requerido para auxiliar al inspector actuante.
1128), 29 de mayo (Ar. 2424) y 19 de junio (Ar. 2480) de 1961, 8 de noviembre de 1962 (Ar. 4005), 10 de junio de 1965 (Ar. 3252), y 11 de octubre de 1968 (Ar. 4099).
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Incluso, la sentencia de 14 de diciembre de 1959 (Ar. 4832) declara:

Que la Jurisprudencia ha venido apreciando con especial rigor el incumplimiento por los Inspectores de tributos de las exigencias establecidas por las normas que regulan su actividad, Reglamento de 13 de julio de 1926, R.O. de 23 de septiembre de 1927, que inicia un procedimiento tendente a ilustrar al contribuyente, al extremo de que la falta de dichas formalidades las ha estimado causantes de nulidad absoluta al amparo del artculo 4. del Cdigo Civil, por producir indefensin [...] ; y producidas en el acta con que se inicia el expediente omisiones tan trascendentes como las de producirse el requerimiento a persona que ostensiblemente no representaba a la Sociedad, acreditada la falta de apoderamiento en el recurso administrativo, y en uno de los establecimientos de ella pero no en su domicilio social, es obligada la estimacin de la nulidad de la misma [...]
Como se ve, el Tribunal Supremo rechazaba la extensin del acta en los lugares en que no se realizaba ninguna actividad con trascendencia tributaria, ya que de esta forma se impeda al sujeto inspeccionado tener conocimiento del acta y formular las alegaciones que considerase oportunas.
3. Tiempo de extensin de las actas de inspeccin Determinar el momento en que procede la extensin de un acta de inspeccin es tarea fcil. Si nos fijamos, por ejemplo, en el artculo 61 del Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926, deba extenderse un acta de presencia modelo 8 cuando se hubiesen comprobado altas, bajas, declaraciones o expedientes y resultase conforme el inspector actuario; y, cuando en el curso de las actuaciones inspectoras se hubiesen puesto de manifiesto diferencias entre los datos declarados por el contribuyente y los comprobados por el inspector, se levantara un acta de presencia modelo 9. En definitiva, como se infiere de la definicin que nos ofrece hoy el artculo 49.1 del R.G.I.T., procede extender un acta para dejar constancia de los hechos con trascendencia tributaria de los que tiene conocimiento el inspector actuario una vez realizadas las actuaciones comprobadoras e investigadoras. Precisamente, por ello, en la sentencia de 30 de marzo de 1994 (Ar. 1969), el Tribunal Supremo declar improcedente la extensin de un acta, al estimar que en su lugar debi formalizarse una
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diligencia. Las razones en las que se bas el Tribunal Supremo para hacer esta declaracin, son las siguientes:
[...] hay que reconocer que en estas Contribuciones Especiales existe un dato que no es conocido ni puede serlo por el Ayuntamiento, aun utilizando los medios del artculo 43.1 de la Ordenanza, cual es el importe de las primas recaudadas por las Entidades aseguradoras que cubran el riesgo de incendios por bienes sitos en el Municipio [artculo 222.1.b) del Texto Refundido): dato necesario para determinar las cuotas a asignar a cada contribuyente por tener que repartirse el importe total de las contribuciones especiales, proporcionalmente al mismo, no es menos cierto que para conocerlo, tras el incumplimiento por parte de cualquier Compaa de Seguros de su obligacin de presentar la oportuna declaracin en el plazo concedido, es pertinente la actuacin de la Inspeccin de Tributos, mediante requerimiento tributario, que debera de documentarse por medio de la correspondiente diligencia [artculos 10, 11, 32, 36 y 47 del Reglamento General de la Inspeccin de Tributos] y no por Acta de Disconformidad con propuesta de regularizacin de la situacin tributaria, con expresin de la infraccin que, en su caso pudieran los actuarios apreciar y sancin aplicable, improcedente todo ello, hasta la determinacin de las cuotas [...]
Es obvio que en el acta ha de especificarse la fecha de su formalizacin, y ello por distintas razones. Bsicamente, porque si se trata de un acta de disconformidad, en ese momento se inicia el plazo en que el sujeto inspeccionado puede formular las alegaciones que estime convenientes a su derecho. Y en caso de actas de conformidad, porque, a partir de la fecha del acta, la oficina de gestin o el inspector jefe, hoy, ha de dictar el acto de liquidacin en el plazo de un mes. Adems, es sabido que, especialmente en las dcadas de los cincuenta y sesenta, las actas fueron utilizadas como instrumentos para interrumpir la prescripcin del derecho de crdito de la Administracin. Ello explica que, segn la sentencia de 21 de junio de 1960 (Ar. 2682), la fecha constituyese un dato esencial a consignar en el acta. As lo sealan, indirectamente, las sentencias de 3 de julio (Ar. 2342) y 25 de septiembre (Ar. 2732) de 1957, cuando, sin anular las actas, dicen:
Que el defecto formal argido en relacin al acta, es la omisin especfica de la fecha del mes de octubre en que tal acto gestor tuvo lugar, y partiendo de la debida estimacin de buena fe, tanto en el sujeto pasivo (visitado), como en los sujetos activos (visitadores), es a todos por igual imputable tal omisin, siendo, por ello, ante la conformidad de ambas partes de que se verific dentro del mes de octubre de 1952, siendo la fecha corriente en este caso intrascendente, y examinar, y ello es lo fundamental, a efectos de la declaracin de nulidad solicitada, si tal omisin produjo la indefensin (pues sta es la determinante de nulidad), (sentencias de 8 de mayo de 1944, 28 de mayo de 1952 y 27 de marzo de 1954), y como quiera que la Oficina Gestora, confirmando la liquidacin propuesta por el Inspector, notific a don Luis O., dicha
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO liquidacin y de ella se dio por notificado y articul el correspondiente recurso ante el Tribunal Econmico-Administrativo Provincial, no se gener indefensin y, por tanto, no hay base jurdica para la declaracin de nulidad formal. (el subrayado es mo)
Tambin en este sentido se pronuncia la sentencia de 2 de diciembre de 1957 (Ar. 3600). Y, de nuevo, la de 10 de marzo de 1960 (Ar. 856) declara que la omisin de la fecha de formalizacin del acta no implica su nulidad, pues tampoco produjo la indefensin del contribuyente17. En esta ocasin, el Tribunal Supremo argument:
Que si bien es incuestionable, que la data consignada en el acta de Inspeccin, no expresa la realidad de la en que se produjo, como alega el recurrente, y reconoce la propia Inspeccin en el informe que emiti es lo cierto que el recurrente, ha reconocido por actos propios y manifestaciones personales, que su contenido, es fiel reflejo de lo investigado; los trminos de su redaccin o narracin son exactos, las firmas que la autorizan son autnticas, y la diligencia toda, extendida con l, y en domicilio legal para actuar la Inspeccin, ninguno de cuyos extremos ha sido objeto de impugnacin, limitada a sta, al de la inexactitud de la fecha segn el recurrente, anterior a la consignada, por lo que, ha de estimarse, dadas aquellas circunstancias, totalmente inoperante e incapaz para generar su nulidad, pues siempre resultara, que el contribuyente qued enterado del acto que se practicaba en todos sus matices y detalles, como son, de quienes lo suscribieron con l, la calidad de Inspectores de los que le llevaban a cabo, pero sobre todo de los derechos que le asistan, como era del plazo otorgado para conocer el expediente a que dara lugar la inspeccin; y el hacer alegaciones, su derecho a obtener las legales condonaciones de multa que correspondiera; que fueron efectivamente utilizados con exacto conocimiento de su alcance, por medio de sendos escritos de alegaciones de 4 y 22 de febrero de 1952, lo que implica conformidad genrica con la existencia del acta y su contenido, que aleja toda idea de indefensin, y advoca en cambio a la conclusin de que el defecto apuntado, carece de relevancia en cuanto a la validez, doctrina que es reiteracin de la de esta Sala en las sentencias citadas en los Vistos, y en la que se establece, que la omisin de fecha en el acta de Inspeccin equivalencia a su inexactitud es intranscendente, y no engendra nulidad ni produce indefensin, doctrina consecuente, a su vez, con la tambin jurisprudencial de carcter ms general en materia de nulidad, que requiere la constante, de que se funde, en que el acto impugnado cause indefensin o perjuicios por incumplimiento del rito, y al no ocurrir as en este caso, no se infringi el Reglamento que le regula.
As, la omisin de la fecha de formalizacin del acta no se reput como determinante de su nulidad, puesto que el Tribunal Supremo entendi que el sujeto inspeccionado tuvo conocimiento del acta y pudo formular las alegaciones que estim convenientes. Conforme a esta doctrina, tampoco en nuestros das se tratara, per se, de un vicio invalidante del acta, sino tan slo de un defecto subsanable.
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D) Conclusiones crticas Desde 1926, las actas de inspeccin siempre han recogido los hechos determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Si no fuera as, careceran de razn de ser como documentos al servicio del acto de liquidacin. Por ello, el incumplimiento de este requisito ha llevado al Tribunal Supremo a declarar la nulidad de las actas de inspeccin que no permitan al rgano liquidador conocer todos los datos necesarios para fijar con exactitud la obligacin tributaria. As ha ocurrido bsicamente con las actas de conformidad, que han dado lugar a una abundantsima jurisprudencia de la que nos ocuparemos en la segunda parte de este captulo. Lo cierto es que si el documento inspector no deja constancia de todos los elementos constitutivos del hecho imponible, ese documento no puede conceptuarse como acta, siendo ms bien una diligencia. Pues stas se conciben como documentos preparatorios de las actas, previas o definitivas, segn el artculo 46.2 del R.G.I.T. Con razn, por tanto, el Tribunal Supremo se ha mantenido firme en la exigencia de este requisito. Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Supremo pone de relieve que las actas ya no se limitan a constatar datos fcticos, sino que, al mismo tiempo, incluyen la determinacin de la base imponible y la propuesta de regularizacin o liquidacin que proceda a juicio del inspector actuario. Tambin en este sentido son las sentencias referidas a actas de conformidad las que presentan mayor inters, al considerar la propuesta de liquidacin como uno de sus elementos esenciales. Sin embargo, como se ha dicho, en ningn caso lo es, ni la propuesta de regularizacin de la situacin tributaria ni la propuesta de liquidacin, ya que se trata, por el contrario, de elementos accidentales del acta de inspeccin.
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Aparte de la citada en el texto pueden consultarse las sentencias de 3 de julio (Ar. 2342), 25 de septiembre (Ar. 2732) y 2 de diciembre (Ar. 3600) de 1957, y 21 de junio de 1960 (Ar. 2682).
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En garanta de los derechos de los sujetos inspeccionados, ha de respetarse, adems, lo dispuesto en los artculos 145.2 de la L.G.T. y 58 del R.G.I.T. sobre el lugar de extensin del acta. No slo para que aqullos puedan mostrar su conformidad o disconformidad, sino, tambin, para que puedan formular las alegaciones que en su caso estimen convenientes, a partir de la fecha de formalizacin del acta. De ello depende su ulterior tramitacin como documento preparatorio de la liquidacin tributaria.
III. EXTENSIN DE LAS ACTAS DE INSPECCIN Y VICIOS PROCEDIMENTALES DETERMINANTES DE SU NULIDAD A) El incumplimiento de los trmites establecidos para la extensin de las actas Son varias las sentencias que han examinado el incumplimiento por parte de la Administracin de los trmites a seguir en la extensin de las actas de inspeccin. Especialmente, como decamos, en las dcadas de los cincuenta y sesenta, el Tribunal Supremo juzg graves irregularidades en la extensin de las actas, que, a su juicio, determinaban su nulidad y la de todas las actuaciones posteriores, al encontrarse el sujeto inspeccionado en situacin de indefensin. Destaca as, en primer lugar, la sentencia de 8 de mayo de 1956 (Ar. 2263), en la que el Tribunal Supremo, respecto a la previa resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Central, observ:
Que en el acuerdo recurrido se reconoce que la Inspeccin al inutilizar la parte del impreso del acta en que se hace saber al interesado que puede comparecer ante la Administracin para alegar lo que estimara conveniente, dej claramente incumplido lo dispuesto en el apartado b) del artculo 61 del precitado Reglamento de Inspeccin de Tributos, no obstante lo cual, mantiene la declaracin de validez del acta, fundndose en que la Administracin para subsanar este defecto dict su acuerdo de 27 de marzo de 1952, notificado al contribuyente, por lo que se le pona de manifiesto el expediente a fin de que alegase lo que a su derecho conviniera; apreciacin inadmisible por cuanto que lo acordado en esta fecha y notificado el 3 de abril siguiente fue, que estimando acertada la propuesta de la Inspeccin de que actuase el Jurado de Estimacin para la fijacin de bases, proceda aceptarla y dar al interesado un plazo de diez das para formular las alegaciones que estime oportunas en pro o en contra de tal propuesta, con lo que no cabe entender que el defecto quedase subsanado, ya que para ello precisaba que dicha Oficina Gestora hubiese ordenado que en lugar del acta viciada con tan notoria informalidad, se procediese a levantar otra con estricta sujecin al Reglamento, dando as lugar al ejercicio de legtimo derecho por parte del contribuyente en aquel momento procesal, del expediente en que era oportuno hacerlo valer, con la mira de que no prosperase el criterio de la Inspeccin.
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En consecuencia, aadi, ante la inobservancia de aquellas ritualidades procesales establecidas como garanta de los contribuyentes, ha de declararse ahora que el defecto sustancial que nos ocupa origina la invalidez del acta de referencia. Por su parte, la sentencia de 14 de mayo de 1956 (Ar. 1896) advierte que, ante la negativa del sujeto a firmar el acta, la Inspeccin no haba recabado la firma de dos testigos instrumentales como exiga el artculo 61B) del Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926, sino nicamente la de un Guardia Civil, con lo cual, a juicio del Tribunal, se haban incumplido los trmites procedimentales impuestos tuitivamente por el legislador en proteccin debida de los derechos de los ciudadanos. Tambin la sentencia de 30 de mayo (Ar. 2321) del mismo ao pone de manifiesto que, en las actuaciones inspectoras, se haban cometido distintas irregularidades, impidiendo que el sujeto inspeccionado tuviera conocimiento de las actas en el momento de ser formalizadas. Por ello, el Tribunal Supremo declar que, cuando tales formalidades no han sido cumplidas, hay que tachar de nulas las mencionadas actas. Asimismo, la sentencia de 12 de noviembre de 1957 (Ar. 3535) destaca la indefensin del contribuyente, cuando el acta slo aparece firmada por un alguacil, aparte de no constar que se hubiese extendido en el domicilio de la recurrente:
Que esta infraccin de los requisitos que, de manera tan expresiva, se sealan en el mencionado artculo 61 del Reglamento de la Inspeccin, al poner de manifiesto en la diligencia de entrega del duplicado del documento administrativo, revela que en la casa donde se dice se extendi el acta, no haba ninguna persona que tuviese relacin con la recurrente, ya que del duplicado de dicho documento, se hace entrega a una persona que no manifiesta qu relacin tena con la expedientada, ni se encontraba en la casa donde fue levantada el acta y que al carecer dicha diligencia de entrega de los requisitos esenciales de una notificacin, que se intentaba hacer en el domicilio del notificado, no puede probar que la mencionada acta fuese levantada en el referido domicilio, y mucho menos que llegase a conocimiento de la interesada por lo que se evidencia que pudo producir indefensin de la referida contribuyente, siendo obligado declarar la nulidad del Acta de inspeccin, pues es reiterada doctrina jurisprudencial no permitir nunca indefensin al contribuyente que se considere agraviado por los actos de gestin de la inspeccin de tributos.
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Y, en el mismo sentido, se pronuncian las sentencias de 18 de junio (Ar. 2970) y 10 de diciembre (Ar. 3961) de 1956, que igualmente declaran la nulidad tanto del acta como de todas las actuaciones posteriores. De nuevo, la sentencia de 30 de enero de 1965 (Ar. 219) confirma la nulidad del acta de inspeccin y de todas las actuaciones posteriores, aceptando, entre otros, el siguiente considerando de la sentencia apelada:
Que la cuestin principal, por razn de su trascendencia, que por ello ha de ser examinada en primer trmino, es la constituida por la supuesta nulidad del acta de constancia de hechos [...] pues que en base a este hipottico vicio, el Tribunal Econmico Administrativo de esta provincia anul el conjunto de las actuaciones practicadas en tal expediente a raz de ese trmite, por incumplimiento de los requisitos y formalidades estatuidas respecto de ese tipo de actos, al ser entendida por el Inspector actuante, aislado de todo contacto con el mundo exterior, sin que hiciera participar en la misma a ninguna otra persona, en lugar del contribuyente o contribuyentes interesados, si es que stos no hacan acto de presencia; sustituyendo esta intervencin con una notificacin por correo del acta ya levantada.
E incluso casi treinta aos despus, la sentencia de 22 de julio de 1994 (Ar. 5954) explica:
Ante la carencia absoluta de prueba, esta Sala no puede admitir la tesis de la sentencia apelada, ya que sta parte de la existencia de un Acta, y ese Acta ni est firmada por el representante de la Sociedad inspeccionada, con quien se dice que se entiende la diligencia de inspeccin, y que, sin embargo, no fue citado para intervenir en tal diligencia, ya que en ningn sitio aparece el domicilio de la calle Olleras, 16 como domicilio de la Sociedad Monturque, S.A., ni consta que, suponiendo que el domicilio fiscal de dicha Sociedad fuera el de la calle Extramuros sin nmero, esta entidad fuera notificada en forma para asistir a la diligencia de Inspeccin. Procede, por lo tanto, declarar la nulidad de todo lo actuado, con objeto de que la Inspeccin de Hacienda proceda a requerir a la Sociedad Monturque, S.A., en su domicilio fiscal, practicando nuevamente la Inspeccin a la que se refieren las Actas de 30 de noviembre y 10 de diciembre de 1984.
En suma, las infracciones cometidas en la extensin del acta que colocan al sujeto en situacin de indefensin determinan su nulidad, como explic el Tribunal Supremo, entre otras18, en su sentencia de 4 de mayo de 1959 (Ar. 2310):
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Tambin las sentencias de 13 de abril (Ar. 1435), 17 de mayo (Ar. 1509) y 1 de junio (Ar. 1894) de 1957, 19 (Ar. 2815) y 23 (Ar. 2822) de junio de 1959, 27 de enero (Ar. 353), 17 de marzo (Ar. 872), 14 de mayo (Ar. 2147), 3 de junio (Ar. 2217) y 17 de octubre (Ar. 3132) de 1960, 10 de junio de 1970 (Ar. 3124), y 21 de enero de 1981 (Ar. 11) defienden que el incumplimiento de las formalidades legales en la extensin del acta slo determina su nulidad en caso de indefensin del sujeto inspeccionado.
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO [...] aun en supuesto no acreditado, de que tales infracciones se hubieran cometido, ello no constituye vicio radical determinante de la nulidad de actuaciones, pues hubiera sido preciso, segn reiteradamente ha declarado esta Sala que el recurrente quedara situado en estado de indefensin, los que no ha acontecido en el caso contemplado [...]
B) Conclusiones crticas El Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926 exiga que se extendiera el acta en presencia del contribuyente, que poda suscribirla junto al inspector o bien oponerse a su contenido, como ocurre hoy en las actas de conformidad o disconformidad. Por ello, es plausible esta doctrina del Tribunal Supremo ante el incumplimiento por parte de la Inspeccin de estos trmites. Pues, si no fuera as, el sujeto inspeccionado quedara indefenso, ya que no podra formular las alegaciones que estimase convenientes en defensa de su derecho.
IV. EFECTOS DE LAS ACTAS DE INSPECCIN A) Introduccin La doctrina del Tribunal Supremo slo se ha referido de forma expresa a dos clases de efectos de las actas de inspeccin: en primer lugar, destaca un conjunto de sentencias dictadas bsicamente entre los aos cincuenta y sesenta, que admiten la utilizacin, entonces frecuente, de las actas como instrumentos para interrumpir la prescripcin del derecho de la Administracin a liquidar las deudas tributarias. Y, en segundo lugar, encontramos otra serie de sentencias que afirman que las actas tienen efectos probatorios, derivados, segn establecen los artculos 145.3 de la L.G.T. y 62.2 del R.G.I.T., de su condicin de documentos pblicos. No obstante, existe un conjunto muy numeroso de sentencias que permite asegurar que, adems, las actas producen un efecto de impulso del procedimiento de liquidacin. Y, asimismo, conviene resaltar algunos pronunciamientos del Tribunal Supremo que niegan que el contenido del acta
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una vez ms se trata de sentencias relativas, bsicamente, a actas de conformidad tenga efectos vinculantes para la prctica de la liquidacin tributaria. Examinamos a continuacin estos cuatro grupos de sentencias: primero, las relativas a la utilizacin del acta con la nica finalidad de interrumpir la prescripcin (B); en segundo lugar, las que se basan en el efecto de impulso del procedimiento de liquidacin caracterstico del acta (C); en tercer lugar, las que advierten que el acta carece de efectos vinculantes para el inspector jefe (D); y, en ltimo lugar, las que consideran que el acta goza de efectos probatorios (E).
B) El efecto de interrupcin de la prescripcin La extensin del acta como medio de evitar la prescripcin del derecho de la Administracin a fijar la cuanta de las obligaciones tributarias est implcitamente prohibida en nuestros das por el artculo 29 de la L.D.G.C. Conforme a este precepto, desde la notificacin al contribuyente del inicio de las actuaciones inspectoras y liquidadoras hasta su conclusin slo puede transcurrir un perodo mximo de doce meses. Es ms, ya el propio Reglamento General de Inspeccin quiso poner fin a la prctica administrativa consistente en comunicar al sujeto el inicio de las actuaciones comprobadoras e investigadoras, o incluso extender una simple diligencia, con el exclusivo propsito de interrumpir la prescripcin. De hecho, en su redaccin originaria el artculo 31 (hoy, artculo 31quater) dispuso que, una vez comenzadas, las actuaciones inspectoras deban proseguir hasta su terminacin, y en caso de que se paralizasen de forma injustificada, no se producira la interrupcin del plazo de prescripcin, que es lo que ocurra hace aos.
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Ntese que la sentencia de 28 de enero de 1957 (Ar. 1027) pone de relieve que desde la extensin del acta hasta que se practic la liquidacin caucional transcurrieron casi dos aos. No obstante, el Tribunal Supremo entendi:
[...] desde el 26 de marzo de 1951, fecha de entrada de la declaracin referente al ejercicio de 1950, que es la ms lejana de las tres presentadas por el seor B. de Q., a la fecha de la liquidacin caucional, 8 de octubre de 1955, no haban transcurrido los referidos 5 aos, ello aparte de que la prescripcin si en hiptesis se admitiera su existencia, siempre habra sido interrumpida por el levantamiento del acta de la Inspeccin en 25 de noviembre de 1953; y aparte tambin de que el interesado ingres la liquidacin caucional sin protesta ni reserva alguna respecto de esa supuesta prescripcin.
Tambin, la sentencia de 17 de abril de 1959 (Ar. 1464) especifica:

[...] ha de declararse prescrita la citada accin respecto del ejercicio de 1948-1949, sin que obste a ello, ningn otro acto de la Administracin, porque slo aquellos que tendan a la comprobacin de la denuncia, y en los que tuvo intervencin la Sociedad recurrente, pueden producir la interrupcin de la prescripcin, y el primero de ellos, esto es: el acta de comprobacin de los hechos denunciados, es como queda consignado, de 9 de julio de 1954, fecha posterior al transcurso del trmino de los cinco aos; no sucediendo as con relacin a los ejercicios 1949-50 y 1950-51, respecto de los cuales el acta mencionada constituye motivo suficiente para que se entendiera interrumpida la tan reiteradamente citada prescripcin.
Como se ve, pasaron ms de cuatro aos entre la finalizacin del perodo impositivo 1949-1950 (el da 31 de mayo de 1950) y la extensin del acta de inspeccin; y as todo, el Tribunal Supremo entendi que esta actuacin de la Inspeccin no mereca el reproche de ilegalidad. Con todo, las sentencias de 4 (Ar. 2310) y 12 (Ar. 2317) de mayo de 1959 van ms all, al negar que hubiese prescrito el derecho de la Administracin a liquidar, argumentando:
[...] la accin aludida no pudo prescribir, toda vez que devengada la cuota correspondiente al ejercicio de 1943, que es la ms antigua de las que se admiten en este recurso el 31 de diciembre de dicho ao, habra prescrito el 31 de diciembre de 1947, si la gestin administrativa no hubiera interrumpido el plazo prescriptivo, lo que tuvo lugar por el acta de la Inspeccin de 16 de mayo de 1947, que fue anulada por el acuerdo de 1. de junio de 1949 del Tribunal Econmico Administrativo Provincial desde cuya fecha comienza a contarse de nuevo el plazo de 5 aos para ganar la prescripcin, que hubiera vencido el 1. de junio de 1954, de no haberse otra vez interrumpido por el acta que en 16 de febrero de 1954 fue extendida por la mencionada Inspeccin, sin que desde esta fecha hasta la del acuerdo impugnado haya transcurrido tiempo suficiente para que se d la prescripcin.
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Igualmente, en la sentencia de 8 de junio de 1963 (Ar. 2659)19, respecto de la posible prescripcin del derecho de la Administracin a determinar la cuanta de la deuda, el Tribunal Supremo dijo:
Que para resolver el problema se ha de partir de los hechos que las partes reconocen como ciertos, cuales son: [...] Tambin ambas partes muestran su asentimiento al hecho de que un Inspector se constituye en el domicilio de la Empresa y de ello se extiende acta donde consta que se tomaron los datos precisos para la comprobacin de las declaraciones afectantes a los ejercicios de 1954 y 1955, documento que suscribe el apoderado de la Empresa y en el que consta que sus efectos se extendan a considerar su fecha 27 marzo 1957 como de interrupcin de prescripcin.
Es ms, a ello aadi:

Que el simple enunciado del referido documento revela su eficacia, ya que supone una autntica actuacin de la Administracin en su facultad de comprobacin de liquidaciones provisionales, y con ella inicia una labor de investigacin y de gestin para fijar el alcance debido y exacto de la deuda tributaria, a cuyo efecto se toman los datos conducentes a ello, que culmina en el acta de 18 de noviembre de 1958, eficacia que se ve redoblada por la aceptacin del contribuyente, quien al suscribirla sin reserva lo hace con todo su alcance incluso el que se refiere a los efectos de interrumpir la prescripcin, y que tratndose de mera comprobacin goza la Administracin del plazo de cinco aos para verificarla [...]
De manera que, en realidad, la supuesta acta de 27 de marzo de 1957 slo se extendi para dejar constancia de que se haban obtenido los datos necesarios para la comprobacin de las declaraciones tributarias. Y, un ao y medio despus, se levant la verdadera acta de inspeccin, como acto preparatorio de la liquidacin tributaria. Incluso, la sentencia de 28 de abril de 1964 (Ar. 2131), relativa a un acta de 26 de mayo de 1952 y otra posterior, de 28 de mayo de 1956, entiende:
Que la circunstancia de que determinadas actuaciones administrativas hayan sido anuladas, unas por el T. Econ. Adm. Central en su acuerdo de 9 diciembre 1960, y otra, concretamente el acta de 28 mayo 1956 por la S. 31 enero 1962, no puede estimarse como causa determinante de que tales actuaciones carecen de existencia, y por tanto de indudable eficacia para la interrupcin de la prescripcin alegada por la Sociedad demandante, ya que en relacin con este supuesto es
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Adems de las citadas en el texto, pueden consultarse las sentencias de 22 de mayo de 1962 (Ar. 2114) y 30 de mayo de 1967 (Ar. 2542). Conforme a esta ltima, para la interrupcin prescriptiva son bastante los hechos o los actos que, exteriorizados por la Administracin frente al interesado, manifiestan en ella todo lo contrario que una actitud de abandono u olvido de la accin administrativa; sin que a ello quepa oponer como obstculo deficiencias formales cuya concurrencia sera as, bice para poder tenerlo como un acto administrativo en su riguroso concepto, mas nunca para que pueda ser anotado como un hecho innegable en el sentido que le es propio, el de contrario al consentimiento de la consumacin del efecto extintivo de la accin o de la prdida del derecho que la prescripcin implica.
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO de aplicacin la doctrina mantenida tambin por esta Sala en la S. 8 octubre 1959 en donde se recoge que las diferentes actuaciones practicadas, aun cuando equivocadas y aun contradictorias, tuvieron una existencia real y tangible, hacindose patente el deseo de la Administracin de hacer efectivas las obligaciones fiscales.
Tambin estim correcta la actuacin inspectora la sentencia de 17 de mayo de 1967 (Ar. 2365):
Que por lo que se refiere a la nulidad de actuaciones alegada por la recurrente, por entender que no caba levantar nueva acta despus de las de 18 mayo 1960 y 12 julio 1961 motivando liquidaciones complementarias, es de tener en cuenta que el art. 38 del Regl. de 13 julio 1926, si bien impone que los Inspectores comenzarn por examinar la ltima acta de presencia podrn requerir sin embargo, mayores esclarecimientos entre otros casos cuando el contenido del acta no responda a la realidad de la industria, comercio, profesin u oficio y si bien la revisin en general aparece condicionada a determinados requisitos no es menos cierto que en el impuesto sobre la fundicin no se gravaba un concepto nico sino una multiplicidad de supuestos, y lo que se revisa en el caso concreto que nos ocupa es distinto de lo que fue objeto de inspeccin inicial [...]
Por tanto, vemos que, con base en el propio Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926, la Administracin poda levantar cuantas actas estimase oportuno para la determinacin de los hechos, impidiendo de esta forma una y otra vez la prescripcin de su derecho. En este sentido, la sentencia de 2 de abril de 1969 (Ar. 1813) pone de manifiesto, por un lado, que el contribuyente haba presentado la correspondiente declaracin tributaria el 30 de junio de 1958, y, por otro lado, que la Inspeccin levant acta de comprobacin el 27 de junio de 1963. As, el Tribunal Supremo concluy que contempladas ambas fechas, resulta patente que para el transcurso de los cinco aos faltaban an tres das, esto es, que la prescripcin quedaba interrumpida en tiempo y forma. Adems, la sentencia de 20 de enero de 1969 (Ar. 18) seala:
[...] teniendo en cuenta el fundamento del instituto prescriptivo, que no es otro que proteger la seguridad jurdica, basndola en la interpretacin de la conducta humana, se hace evidente que si la Administracin comienza su actividad de gestin por el acta de 19 mayo 1960 cuando an lgicamente haba transcurrido mucho menos tiempo de los cinco aos a que nos venimos refiriendo, se produce necesariamente una interrupcin de tal plazo prescriptivo [...]
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Aunque posterior a la entrada en vigor del Reglamento General de Inspeccin, la sentencia de 27 de marzo de 1987 (Ar. 2102)20 dice en su Fundamento de Derecho segundo:
El propio escrito de alegaciones en acta alzada, claramente deja establecido (Alegacin 2.) que: 1).-Con fecha 30 de mayo de 1975 formul declaracin por Contribucin sobre la Renta de las Personas Fsicas correspondiente al ejercicio de 1974 ... ; 2).-El da 31 de mayo de 1976 formaliza idntica declaracin ... perteneciente al ao 1975 ... ; 3).- ... con fecha 29 de junio de 1977 y para el ejercicio de 1976, el ahora recurrente hizo declaracin por Impuesto General sobre la Renta de las Personas Fsicas ... ; aadiendo (Alegacin 3.) que: A).- Con fecha 31 de octubre de 1978 se cursa oficio al Sr. G. G. en diligencia de comprobacin al citado contribuyente respecto a Impuesto General sobre la Renta de las Personas Fsicas relativa a los ejercicios de 1974 a 1976 ... B).-Como secuela de esa notificacin se instruye diligencia de comparecencia por el Sr. G. ahora recurrente ante los mencionados servicios de Inspeccin el da 19 de noviembre de 1978. Se suspendi la actuacin citada para el 23 de iguales mes y ao. C).En esa fecha 23 de noviembre de 1978 se celebra nueva comparecencia del contribuyente ante los Servicios Inspectores actuantes ... extendindose acta de la misma para hacer constar que se aportaban los documentos interesados en la actuacin anterior, y que se proceda a nueva suspensin hasta estudio, por la Administracin, de los antecedentes facilitados. D).-En 4 de junio de 1982 se requiere nuevamente a D. Teodoro Juan G.G. ... para comprobacin de todos los impuestos del ao 1979 y anteriores no prescritos. E).-Con fecha 30 de julio de 1982 por los Servicios de Inspeccin actuante se instruyen al ahora recurrente actas que se dicen afectar a Impuesto General sobre la Renta de las Personas Fsicas correspondientes a los ejercicios 1974, 1975 y 1976 ... F).-En 10 de septiembre de 1982 ... se instruye a D. Teodoro Juan G.G. Acta de liquidacin, recogiendo el resultado de las actas de comprobacin antes referenciadas. Se notifican al interesado en 24 del mes citado en el acta de referencia ... . Con arreglo, por tanto, a la propia exposicin fctica de la apelante, el posible plazo de prescripcin, que en su arranque ms remoto habra que referirlo al 30 de mayo de 1975, qued interrumpido en 31 de octubre de 1978 y, desde luego, mediante la comparecencia del contribuyente el 19 de noviembre siguiente, antes de que se consumara el transcurso de los cinco aos; asimismo, suspendida la accin inspectora del 23 de noviembre de 1978 al 4 de junio de 1984, tampoco dicha interrupcin pudo consumar aqulla, sin que, asimismo, se produjera respecto a actuaciones posteriores. De este modo puede afirmarse que el plazo de prescripcin a que se refiere el art. 64-a) de la Ley General Tributaria o al art. 66-1-a) de la misma, con lo que es evidente la exigibilidad de la deuda tributaria.
Pues bien, a pesar de esta doctrina, la sentencia de 14 de mayo de 1975 (Ar. 4619), que versa sobre un acta de inspeccin de 17 de febrero de 1967, relativa al perodo impositivo de 1 de enero de 1962 a 31 de diciembre de 1966, entendi que la extensin del acta no impidi la caducidad del derecho de la Administracin a girar liquidaciones por atrasos superiores a dos aos. Segn explic el Tribunal Supremo, el Reglamento del Impuesto sobre el Lujo de 6 de junio de 1947, entonces aplicable, dispona que los conceptos contributivos que no hubiesen sido declarados
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Asimismo, pueden consultarse las sentencias de 29 de abril de 1964 (Ar. 2006), 28 de septiembre de
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oportunamente prescribiran a los cinco aos, contados desde el ltimo da en que se considerasen reglamentariamente devengados. Pero aada que slo podran liquidarse en concepto de atrasos los dos aos anteriores al corriente, tratndose de contribuyentes que continuasen sindolo en el momento del descubrimiento de la ocultacin o defraudacin. De modo que, a juicio del Tribunal, exista un plazo de prescripcin de cinco aos y otro de caducidad y decadencia para practicar las liquidaciones de dos aos, en cuanto que, tal caducidad o decadencia atiende slo al hecho objetivo de la falta de ejercicio dentro del trmino prefijado y opera la extincin del derecho de la Administracin de una manera directa, radical y automtica. Sin embargo, lo cierto es que el plazo de caducidad no poda afectar al derecho de crdito de la Administracin sino a la potestad de comprobacin, porque, de lo contrario, no tendra ningn sentido establecer un plazo de prescripcin de cinco aos. Por ello, el acta slo poda referirse a los ejercicios 1966 y 1965, sin que produjese el efecto interruptor de la prescripcin respecto de los ejercicios 1962-1964. Por fin, otro hito en la doctrina del Tribunal Supremo lo marca la sentencia de 18 de diciembre de 1996 (Ar. 9309), en la que el Tribunal Supremo, teniendo en cuenta que se haban paralizado las actuaciones inspectoras durante ms de seis meses por causas imputables a la Administracin, consider:
[...] es aplicable el apartado 4, del artculo 31, del Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos de 25 de abril de 1986, lo cual significa que todas las actuaciones realizadas por la Inspeccin de Hacienda para la comprobacin del Impuesto sobre el Lujo, del 2. semestre de 1980, desde la primera citacin de fecha 16 de septiembre de 1985, se han visto privadas del efecto interruptivo de la prescripcin; por ello, como la fecha inicial del cmputo del plazo de prescripcin del derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin, era conforme al artculo 65 de la Ley General Tributaria el da siguiente al de finalizacin del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracin, en el caso de Autos era el 1 febrero 1981, de manera que es claro que han transcurrido ms de cinco aos, desde dicha fecha hasta el 23 de septiembre de 1987, en que se formaliz el Acta previa de la
1961 (Ar. 3202), 5 de febrero de 1968 (Ar. 458), 19 de septiembre de 1986 (Ar. 5085), y 4 de junio de 1988 (Ar. 4848).
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO Inspeccin que da lugar a la deuda tributaria discutida, por lo que ha de predicarse de ella que estaba prescrita.
En contra de esta doctrina, interesa destacar una vez ms el Voto Particular que formul Gota Losada en la sentencia de 28 de febrero de 1996 (Ar. 1764), llegando a la conclusin de que el entonces vigente apartado 4a) del artculo 31 del R.G.I.T. era nulo de pleno derecho por infringir el artculo 66 de la L.G.T. Como es sabido, el artculo 66 de la L.G.T. dispona que los plazos de prescripcin se interrumpen por cualquier accin administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulacin, inspeccin, aseguramiento, comprobacin, liquidacin y recaudacin del tributo devengado por cada hecho imponible. Mientras que el artculo 31.4a) estableca, como veamos, que la paralizacin injustificada de las actuaciones inspectoras por causas no imputables al sujeto inspeccionado implicaba la no interrupcin del plazo de prescripcin. As, con razn, Gota Losada estim:
Es incuestionable [...] que las Actas de la Inspeccin de los Tributos, con descubrimiento de deudas tributarias ocultadas, interrumpen la prescripcin del derecho a comprobar y a liquidar los tributos, por las siguientes razones: [...] Tercera. Porque, si el Acta se ha incoado correctamente al sujeto pasivo (deudor), con conocimiento formal del mismo, y se han precisado debidamente los hechos imponibles comprobados, el Impuesto de que se trate y los perodos impositivos a que se reconduce la actuacin inspectora, la deuda tributaria se halla perfectamente identificada, y por tanto, la interrupcin de la prescripcin cumple todos los requisitos objetivos, que la constante Jurisprudencia ha sealado.
Y a ello aadi:
El Reglamento ha incurrido en un grave error, que aparece en la propia Exposicin de Motivos. En efecto, el Reglamento ignora en relacin a la prescripcin, que junto a los contribuyentes, cuya seguridad jurdica dice preocuparle, se halla siempre la Hacienda Pblica, entendida como el conjunto de derechos y de obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde al Estado o a sus Organismos autnomos [...] Hay adems un artculo, el 105, apartado 2 de la Ley General Tributaria que tiene una gran trascendencia para la cuestin que estamos tratando, y que dispone [...] Este artculo significa que por virtud del principio de indisponibilidad por parte de la Administracin General del Estado y de sus Organismos autnomos, de los recursos que integran el haber de la Hacienda Pblica, les est prohibido por va reglamentaria, conferir a los retrasos y paralizaciones de los procedimientos de gestin tributaria, efectos propios de la
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO caducidad, y aadimos nosotros, por su semejanza, o de eliminacin del efecto interruptivo de la prescripcin de las actuaciones que por su propia naturaleza y caracteres lo tengan. La idea es muy clara, la seguridad jurdica no slo debe amparar a los contribuyentes singulares, sino tambin a la Comunidad, o lo que es lo mismo al patrimonio comn de los ciudadanos, y as se comprende que el artculo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos es una respuesta inadecuada, pues deriva la responsabilidad de la Administracin y sus Agentes, hacia el patrimonio comn, eso s, con el loable propsito de conseguir el mximo de seguridad jurdica de los contribuyentes, en detrimento de la Hacienda Pblica, al privarla del efecto interruptivo de la prescripcin de las actuaciones comprobadoras e investigadoras de los tributos que integran su haber, conducta que debe rechazarse, y que slo podra decidirla la propia comunidad mediante ley.
En efecto, la inobservancia de plazos por la Administracin no determina la caducidad de la accin sino que permite a los sujetos inspeccionados reclamar en queja conforme al artculo 106 de la L.G.T. (artculo 79.2 de la L.R.J.A.P. y P.A.C.). De modo que, realmente, el acta interrumpe la prescripcin del derecho de crdito de la Administracin, segn establece el artculo 66.1a) de la propia L.G.T. No obstante, an en nuestros das, el artculo 31quater del R.G.I.T. dispone que tanto la paralizacin injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras y liquidadoras, por causas no imputables al sujeto, como el incumplimiento del plazo para la finalizacin de tales actuaciones, implican que no se considere interrumpida la prescripcin.
C) El efecto de impulso del procedimiento de gestin tributaria Nada dicen de forma expresa la Ley General Tributaria ni el Reglamento General de Inspeccin sobre el efecto de impulso del procedimiento de gestin tributaria del acta de inspeccin. nicamente, el artculo 49.1 del R.G.I.T. dispone que las actas son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin. Con mayor precisin, el Tribunal Supremo ha afirmado, en numerosas ocasiones, que el acta constituye el fundamento del acto de liquidacin, aunque, en rigor, carece de efectos vinculantes para el inspector jefe, tanto respecto a los hechos como a la interpretacin y aplicacin de normas jurdicas.
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Ya desde la sentencia de 29 de abril de 1933 (Ar. 3156), el Tribunal Supremo ha destacado:

Que es doctrina constantemente mantenida por esta Sala la de que las actas o diligencias de inspeccin y comprobacin de industria o riqueza sirven de base a los expedientes de ocultacin y defraudacin, y han de hallarse revestidas, so pena de nulidad, de cuantas circunstancias exigen los reglamentos, las que constituyen, no meras solemnidades rituales sin finalidad ni contenido, sino firmes garantas del contribuyente, como base de su responsabilidad o apoyo de su exculpacin.
Poco despus, en la sentencia de 24 de octubre de 1935 (Ar. 2009), al confirmar la sujecin de una determinada sociedad a la Contribucin Industrial, el Tribunal Supremo observ que la Inspeccin de Hacienda haba levantado el acta origen del expediente que motiv el acuerdo recurrido. Tambin en estos trminos se pronuncian las sentencias de 21 de octubre de 1955 (Ar. 3139) y 17 de noviembre de 1962 (Ar. 4466). Y, en el mismo sentido, las sentencias de 17 de enero de 1953 (Ar. 294), 23 de abril de 1954 (Ar. 1343) y 30 de mayo de 1956 (Ar. 2321) sealan que las actas son los documentos que encabezan y, en definitiva, sirven de base a los expedientes administrativos de liquidacin. De hecho, la sentencia de 18 de mayo de 1953 (Ar. 1787) advierte:
[...] el acta slo es el origen de un expediente, en el que puede recaer finalmente resolucin condenando o absolviendo al expedientado [...]
Y, asimismo, en la de 25 de septiembre de 1956 (Ar. 2980) se asegura:

[...] las actas de la Inspeccin de Hacienda, no constituyen sino documentos iniciales de expedientes, en los que luego han de recaer las resoluciones que dicten las competentes Autoridades y Organismos de la Hacienda [...]
Adems, cabe destacar las sentencias de 21 de junio de 1960 (Ar. 2681) y 5 de mayo de 1961 (Ar. 2018), en las que se aluda al acta como origen del expediente administrativo de liquidacin. Especialmente, la de 5 de mayo de 1961 versaba sobre un acta de invitacin modelo 14, de 17 de diciembre de 1957, que pona de manifiesto las
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diferencias entre las bases declaradas y las comprobadas por la Inspeccin [artculo 2b) de la Orden Ministerial de 10 de abril de 1954]. Por su parte, la sentencia de 3 de diciembre de 1960 (Ar. 4026) seala:
Que la nica cuestin postulada en el presente recurso se reduce a la supuesta nulidad de la liquidacin practicada, como consecuencia de la base imponible fijada por el Jurado Central de la Contribucin sobre la Renta por este tributo, al que ahora demanda y como correspondiente al ejercicio econmico de 1950, alegndose en apoyo de la expresada tesis la existencia de defectos esenciales en el Acta levantada por la Inspeccin de Hacienda que dio origen al expediente administrativo bsico del proceso que se enjuicia.
Y, de nuevo, en la sentencia de 20 de enero de 1969 (Ar. 18) el Tribunal Supremo advirti:

[...] teniendo en cuenta el fundamento del instituto prescriptivo, que no es otro que proteger la seguridad jurdica, basndola en la interpretacin de la conducta humana, se hace evidente que si la Administracin comienza su actividad de gestin por el acta de 19 mayo 1969 cuando an lgicamente haba transcurrido mucho menos tiempo que los cinco aos a que nos venimos refiriendo, se produce necesariamente una interrupcin de tal plazo prescriptivo [...]
Por tanto, vemos que segn la doctrina del Tribunal Supremo, el acta, sea de conformidad21 o disconformidad22, constituye el fundamento de la liquidacin tributaria. As lo ponen de relieve, respectivamente, las sentencias de 20 de febrero de 1975 (Ar. 841) y 1 de octubre de 1979 (Ar. 4000). En la primera de ellas se dice:
[...] en el caso de autos, del expediente resulta que la Inspeccin, al extender el acta de fecha 7 julio 1969, despus de advertir que por circunstancias no imputables a la Sociedad inspeccionada, no fue incluida en el censo de evaluacin global correspondiente a la Rama 124/B, hizo en la propia acta una determinacin de la base con arreglo a los ndices bsicos y correctores, a los que mostr su conformidad el contribuyente y, que posteriormente, con base en dicha propuesta, fue practicada una liquidacin por la Administracin de Tributos [...]
Es ms, de forma expresa, la sentencia de 3 de diciembre de 1987 (Ar. 8916) concibe el acta de disconformidad como fundamento a su vez de la posterior
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Junto a las citadas en el texto, pueden consultarse las sentencias de 9 de mayo de 1958 (Ar. 1860), 27 de enero de 1960 (Ar. 353), 8 de febrero de 1966 (Ar. 534), 5 de mayo de 1978 (Ar. 1745), 30 de mayo de 1981 (Ar. 2067), 25 de septiembre de 1993 (Ar. 3063), 18 de noviembre de 1994 (Ar. 9093), 9 de octubre de 1999 (Ar. 7813), y 14 de septiembre de 2000 (Ar. 7610). 22 Aparte de las examinadas en el texto, pueden tenerse en cuenta las sentencias de 8 de enero de 1957 (Ar. 165), 4 de mayo de 1959 (Ar. 2310), 19 de junio de 1961 (Ar. 2480), 30 de enero de 1965 (Ar. 219),
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liquidacin. E igualmente, la sentencia de 26 de noviembre de 1979 (Ar. 3969) mantiene la misma tesis, ya que en esta ocasin el Tribunal Supremo consider ajustada a Derecho la liquidacin practicada a una Sociedad Annima, explicando:
Que no puede prevalecer como argumento en contra, que en la notificacin de la liquidacin faltaban los elementos determinantes de la deuda tributaria, ya que hay que tener muy en cuenta que quien utiliz este argumento en representacin de la Sociedad, fue su Gerente, que es la misma persona con quien se entendieron las diligencias de la Inspeccin, y quien firm, de conformidad, el acta levantada a la Sociedad, [...] y desde ese momento, una simple operacin de multiplicacin le facilitaba el importe de la cuota tributaria, que era el de 566.977 pesetas, que fue, precisamente, la que se hizo constar en la liquidacin girada [...]
De manera que, como tambin pone de manifiesto la sentencia de 16 de enero de 1980 (Ar. 6), el acta impele el desarrollo del procedimiento de gestin al formar parte de los elementos de la motivacin del propio acto de liquidacin. Una vez ms, en las sentencias de 2 de octubre de 1989 (Ar. 7017 y 7402), el Tribunal Supremo estim que las actas de inspeccin producen un efecto de impulso del procedimiento de gestin tributaria, confirmando:
[...] son plenamente vlidos y suficientes el Acta e informe de la Inspeccin de Hacienda para que a partir de los mismos el expediente de gestin se reanude [...] Frente a lo resuelto en la sentencia apelada en orden a la validez del Acta e informe de la Inspeccin de Hacienda, se alza la Comunidad de Propietarios recurrente en la anterior instancia, que en esta apelacin pretende que a la nulidad total del acto final de gestin tributaria liquidacin debe acompaar el acto inicial del expediente acta e informe de la Inspeccin.
En el mismo sentido se pronuncian las sentencias de 16 de octubre de 1989 (Ar. 7555) y 27 de abril de 1998 (Ar. 3932), que versaban sobre sendas actas de disconformidad y conformidad. Ambas especifican que el acto de liquidacin es consecuencia del acta de inspeccin. Adems, mientras que la sentencia de 27 de junio de 1990 (Ar. 4937) constata que las liquidaciones practicadas tenan su origen en un acta de disconformidad, la de 5 de septiembre de 1991 (Ar. 7130), en relacin con un acta de conformidad, advierte:
3 de julio (Ar. 5243), 2 de octubre (Ar. 7015) y 20 de diciembre (Ar. 9162) de 1989, 22 de octubre (Ar. 8289) y 2 de noviembre (Ar. 8647) de 1990, y 22 de enero de 1993 (Ar. 1114).
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Como tambin ha dicho esta Sala en S. de 3-10-1988 (y en la actualidad recoge explcitamente el vigente Reglamento General de la Inspeccin de Tributos) las actas de la Inspeccin no son, en s, impugnables en la va econmico ni contencioso-administrativa. Lo impugnable es el acto administrativo de gestin tributaria o liquidacin que se practique como consecuencia o resultado de ellas; de donde lo predicado en el prrafo anterior ha de entenderse referido a la impugnacin de tales actos administrativos y en cuanto el contenido del acta suponga soporte o fundamento de ellos.
Incluso, en las sentencias de 18 de noviembre de 1994 (Ar. 9093) y 9 de abril de 1997 (Ar. 3122), el Tribunal Supremo alude a las actas de conformidad como soporte del acto administrativo de gestin. Por su parte, las sentencias de 19 de octubre de 1992 (Normacef Fiscal) y 24 de mayo de 1996 (Ar. 9574) declaran que la liquidacin practicada por la Inspeccin de Hacienda confirmaba la propuesta formulada en el acta por el inspector actuario. Y, de nuevo, en la sentencia de 22 de julio de 1994 (Ar. 5954) el Tribunal Supremo consider:
[...] como la liquidacin girada tiene su cobertura precisamente en la diligencia de Inspeccin reflejada en las Actas, y stas se anulan, la consecuencia es que la liquidacin tambin debe ser anulada [...]
Pues bien, por ltimo interesa destacar aqu las sentencias de 14 de marzo de 1995 (Ar. 2473), 14 de mayo de 1998 (Ar. 4148) y 27 de noviembre de 1999 (Ar. 9265), 18 de febrero (Ar. 2792) y 10 de junio (Ar. 4471) de 2000. Las tres primeras ponen de manifiesto que la propia Inspeccin de Hacienda practic las liquidaciones resultantes o derivadas de las actas de conformidad. Y las de 18 de febrero y 10 de junio de 2000 se refieren, en los mismos trminos, a sendas actas de disconformidad.
Resumiendo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo es constante en esta doctrina: las actas de inspeccin, sean de conformidad o disconformidad, no slo, con frecuencia, inician el procedimiento de liquidacin sino que, adems, promueven su desarrollo ulterior. Incluso, cuando el sujeto inspeccionado ha cumplido el deber de
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declarar, el acta impulsa el procedimiento de liquidacin en su fase final hasta llegar a la correcta fijacin de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria.
D) Efectos no vinculantes Es sabido que de lege lata (apartados segundo, tercero y cuarto del artculo 60 del R.G.I.T.) el acta no tiene carcter vinculante respecto de la liquidacin tributaria, aunque en la prctica, como acaba de exponerse, el acto de liquidacin descansa sobre los hechos reflejados en el acta. As lo ha manifestado, en varias ocasiones, el Tribunal Supremo, especialmente en relacin con las actas de conformidad. En primer lugar, es preciso resaltar la sentencia de 22 de enero de 1993 (Ar. 1114), cuyo Fundamento de Derecho vigsimo quinto precisamente declara la conformidad a Derecho de los apartados segundo, tercero y cuarto del artculo 60 del R.G.I.T., al entender el Tribunal Supremo:
En lo que se refiere a los apds. 2 a 4 del art. 60, el Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa estima que una vez suscritas las actas (incluso las de disconformidad del ap. 4) no es viable que el Inspector-Jefe las deje sin efecto, pueda ordenar la prctica de otras actuaciones, la iniciacin del correspondiente expediente o la rectificacin de errores, ya que considera que son actos definitivos no susceptibles de revisin, salvo a travs del procedimiento especial del art. 154 de la Ley General Tributaria. Sin embargo, como reiteradamente tiene declarado esta Sala [SS. 3-10-1988 y 5-9-1991, entre otras varias] las actas de la Inspeccin no tienen el carcter de acto administrativo (y, por tanto, no son impugnables administrativa ni jurisdiccionalmente) por lo que, menos an, podran ser objeto del procedimiento especial de revisin del art. 154 de la Ley General Tributaria. Las actas de la Inspeccin, se ha dicho reiteradamente, no tienen otra naturaleza que la de documento pblico emanado de funcionario competente con las solemnidades requeridas por la ley (art. 1.216 del Cdigo Civil), de forma que las obligaciones tributarias no nacen de ellas, sino de los actos administrativos de gestin tributaria o liquidaciones que de las mismas se dimanen.
En efecto, lo cierto es que el acto de comprobacin lo dicta el inspector jefe y no el inspector actuario. Y, adems, realmente las obligaciones tributarias no nacen del acta de inspeccin. Mas, como decamos al comienzo de este captulo, ello no impide que el acta constituya un acto preparatorio, al servicio de la liquidacin tributaria. Justamente de ah deriva su carcter irrecurrible, puesto que al no definir per se una situacin
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jurdica, la impugnacin del acta debe hacerse mediante la presentacin del correspondiente recurso contra el acto de liquidacin que se dicte como consecuencia de aqulla. Particular inters despierta la sentencia de 14 de marzo de 1995 (Ar. 2473) al examinar los efectos de las actas de conformidad. En este sentido, el Tribunal Supremo asegur:
[...] si llegase a concederse al acta en estas condiciones eficacia vinculante resultara ocioso el ofrecimiento de unos recursos o reclamaciones que no podran prosperar.
Obviamente, hay que decir a este respecto, a la luz de esta sentencia, que si no son vinculantes las actas de conformidad, que ponen de manifiesto la coincidencia de las declaraciones del inspector y del sujeto inspeccionado en cuanto a los elementos constitutivos del hecho imponible, tampoco lo sern, aadimos nosotros, las de disconformidad. Con mayor precisin que las anteriores, las sentencias de 9 de octubre de 1999 (Ar. 7813) y 14 de septiembre de 2000 (Ar. 7610) sealan, en este sentido:
El acta, importa recordarlo, no pasa de ser ms que una simple propuesta art. 42.e) y art. 60, apds. 2 y 3 del Reglamento aqu considerado cuyo contenido liquidatorio no vincula al Inspector-Jefe. Pero es precisamente porque ste no puede introducir elementos nuevos en la liquidacin que no resulten de actuaciones documentadas en actas, por lo que se le habilita reglamentariamente para que pueda acordar completarla con las actuaciones que procedan, a practicar durante un plazo no superior a tres meses.
E) Efectos probatorios Decamos, al hablar de la naturaleza jurdica de las actas de inspeccin, que la Ley 10/1985, de 26 de abril, les atribuy expresamente la condicin de documentos pblicos con valor probatorio, si bien esta calificacin, a mi juicio, era innecesaria, ya que, con anterioridad, las actas reunan los requisitos del artculo 1.216 del C.C. para ser
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consideradas documentos pblicos. As lo puso de manifiesto el Tribunal Supremo en la sentencia de 3 de diciembre de 1987 (Ar. 8916), al afirmar:
[...] esa declaracin de conocimiento del inspector goza de la presuncin de veracidad configurada en el art. 1.218 del Cdigo Civil y hace prueba del hecho al cual se refiere, por tratarse de un documento emanado de un empleado pblico competente en el ejercicio de su funcin y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1.216). Esta calificacin y aquellos efectos se contemplan ahora de modo explcito en el art. 145, prrafo 3, de la Ley General Tributaria, segn la redaccin de tal precepto en virtud de la Ley 10/1985, de 26 de abril.
Mas, lo cierto es que, hasta la reforma de 1985, el Tribunal Supremo slo atribuy efectos probatorios a las actas de inspeccin en una ocasin, sin vincular tales efectos a su naturaleza de documentos pblicos. De hecho, en la sentencia de 17 de abril de 1959 (Ar. 1464) advirti:
En cuanto a la segunda de las expresadas cuestiones, que el acto de comprobacin iniciado por la Inspeccin, en 9 de julio de 1954, y terminado en 26 de iguales mes y ao, ha de considerarse vlido y eficaz, porque en ello se hace referencia concreta a hechos y datos que demuestran, a juicio del Inspector, defraudaciones considerables en la Contribucin de Utilidades, en los precitados ejercicios, demostradas, a su entender, por lo consignado en la denuncia y lo que aparece tambin con relacin a la Empresa recurrente, en otra acta referente a los ejercicios 1951-52 y 1952-53, datos todos ellos detallados con amplitud en el informe complementario de la Inspeccin [...]
Tambin, antes de la reforma de la Ley General Tributaria, las sentencias de 9 de febrero de 1981 (Ar. 358), 3 de junio de 1982 (Ar. 3604) y 28 de febrero de 1983 (Ar. 950) constatan la insuficiencia probatoria de sendas actas de prueba preconstituida. En la primera de ellas el Tribunal Supremo afirm:
[...] la cuestin que debe examinarse seguidamente es la referente a si estn o no acreditados en autos los ingresos o comisiones percibidas [...], lo que hay que resolver en sentido negativo, ya que lo nico que aparece en el expediente administrativo remitido por el Tribunal Provincial de Vizcaya es una fotocopia de una carta [...]; pero el que tales fotocopias no tengan el valor de una prueba preconstituida, no puede significar la nulidad de actuaciones, como declar la sentencia de instancia, sino que significar en todo caso la falta de prueba del hecho constitutivo del derecho de la Administracin, y en este caso concreto, hallndonos ante una obligacin tributaria, la falta de prueba equivale a la inexistencia de los elementos suficientes para fijar la base tributaria, base que nicamente podr entenderse fijada cuando se lleven al expediente los documentos necesarios, en la forma establecida [...]
Por su parte, la sentencia de 3 de junio de 1982 seal:
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO Que en cuanto se refiere al contenido y calificacin del contrato de comisin mercantil [...] no aparece aportada a las actuaciones prueba preconstituida bastante para concretar cul sea el contenido del contrato que determina y no puede imputarse tal deficiencia a la empresa inspeccionada, pues al notificarle la Inspeccin que actuaba con base en prueba preconstituida, recaba para s expresamente la carga de tal prueba.
Y, asimismo, en la sentencia de 28 de febrero de 1983, respecto a los datos, necesarios para la fijacin de la obligacin tributaria, que no fueron incorporados al expediente administrativo, el Tribunal Supremo declar:
[...] no pueden servir de base para girar una liquidacin tributaria vlida porque no pueden admitirse como prueba preconstituida, ni siquiera como mera prueba indiciaria, al no poder ser reconocidos, impugnados o combatidos por aqul a quien afectan, ni tampoco por los rganos administrativos y jurisdiccionales encargados de fiscalizar la legalidad del actuar de la Administracin, uno de cuyos aspectos precisamente es el de tener que probar los hechos alegados, por imponerlo as el art. 114 de la Ley General Tributaria.
Pues bien, es la sentencia de 13 de febrero de 1991 (Ar. 3448) la que vuelve a sealar que las actas constituyen documentos pblicos con valor probatorio, adems de actos de trmite. En este sentido, el Tribunal Supremo consider:
Desde otra perspectiva, ms general y no constreida por tanto a su aspecto procesal, esa declaracin de conocimiento del inspector goza de la presuncin de veracidad configurada en el art. 1.218 del Cdigo Civil y hace prueba del hecho al cual se refiere, por tratarse de un documento emanado del empleado o funcionario pblico competente (autorizado para ello, en expresin de la Ley de Enjuiciamiento Civil) en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1.216 C.C. y 596, 3 L.E.C.). Esta calificacin y aquellos efectos se contemplan de modo explcito en el art. 145, prrafo 3 de la Ley General Tributaria, segn la redaccin recibida por virtud de la Ley 10/1985, de 26 de abril. Se traslada as la carga de la prueba al sujeto pasivo del tributo.
De manera que, como tambin afirma la sentencia de 19 de junio (Ar. 7766) del mismo ao, los datos consignados en las actas se presumen ciertos y corresponde, en su caso, al sujeto inspeccionado demostrar su falsedad o inexactitud. En los mismos trminos se pronuncian las sentencias de 5 de septiembre de 1991 (Ar. 7130), 10 de diciembre de 1992 (Ar. 9726), 1 de febrero (Ar. 592), 7 (Ar. 7399) y 8 de octubre (Ar. 7402) de 1993, 16 de septiembre de 1994 (Normacef Fiscal), 15 de diciembre de 1995 (Ar. 9293), 9 de abril de 1997 (Ar. 3122), y 9 de mayo de 1998 (Ar. 3948), respecto a la declaracin de conocimiento del inspector actuario reflejada en las actas de 235
conformidad. Todas ellas se basan, expresamente, en la ya citada de 3 de diciembre de 1987. Sin embargo, ntese que la sentencia de 22 de enero de 1993 (Ar. 1114), especifica:
La cuestin fundamental que se plantea consiste en la pretendida discrepancia entre el art. 145.3 de la Ley General Tributaria y el art. 62.2 del Reglamento. Dispone el primero que Las actas y diligencias extendidas por la Inspeccin de los Tributos tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. Este precepto coincide con lo que establece el prrafo primero del ap. 2 del art. 62, en cuanto expresa que Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalizacin y resulten de su constancia personal para los actuarios, punto este ltimo que no se halla contenido en la primera, pero que es inmanente a la condicin de documento pblico que sta les atribuye. Por su parte, el propio ap. 2 del art. 62 sigue diciendo en su prrafo segundo que Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumirn ciertos y slo podrn rectificarse por stos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. De esta forma, frente al principio general contenido en el prrafo primero (acorde con el art. 145.3 de la Ley General Tributaria), el prrafo segundo contempla el caso especial de los hechos manifestados o aceptados por el obligado tributario, es decir, el supuesto conocido, por lo general, como actas de conformidad.
De manera que, conforme a esta doctrina, a la que se remite la sentencia de 10 de junio de 1994 (Ar. 4657), slo los datos consignados en las actas de conformidad se presumen ciertos, mientras que las restantes actas produciran los efectos probatorios caractersticos de los documentos pblicos. Lo cierto es que la sentencia de 22 de mayo de 1997 (Ar. 4161) de nuevo entiende que tanto los datos aceptados como los rechazados por el sujeto inspeccionado gozan de la presuncin de veracidad. Con todo, el Tribunal Supremo estim:
[...] la actora no ha probado, ni intentado probar en estos autos, que la imputacin contenida en el acta (que goza de la presuncin de veracidad iuris tantum y, por tanto, susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario) fuera inexacta.
En definitiva, los hechos recogidos en las actas de inspeccin, ya sean de conformidad o de disconformidad, se presumen ciertos, si bien el sujeto inspeccionado puede presentar en todo caso las pruebas que considere oportunas para demostrar su falsedad o inexactitud.
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Particular atencin merecen las sentencias de 1 de abril (Ar. 4278 y 4279) y 18 de octubre (Ar. 8604) de 1996, pues, aunque referidas a sendas actas de conformidad, con carcter general el Tribunal Supremo declar:
El apartado 3, del artculo 145, reproducido, fue declarado plenamente constitucional, por la Sentencia del Tribunal Constitucional nm. 76/1990, de 26 de abril, deducindose de dicha sentencia las siguientes conclusiones: 1.) Que no hay ningn obstculo para considerar las actas y diligencias extendidas por la Inspeccin de los Tributos, como medio de prueba. 2.) Que las actas y diligencias mencionadas constituyen un primer medio de prueba sobre los hechos que constata, cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoracin de la prueba. 3.) El valor probatorio de estos documentos pblicos slo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurdicas. 4.) Las actas y diligencias mencionadas pueden servir para destruir la presuncin de inocencia, sin necesidad de reiterar en la va judicial la actividad probatoria de cargo practicada en el expediente administrativo.
Justamente, en relacin con el valor probatorio de las actas de inspeccin en el proceso penal por delito fiscal, la sentencia de 23 de diciembre de 1991 (Normacef Fiscal) manifiesta:
[...] es preciso tener en cuenta que, como declar el Tribunal Constitucional (en S. del Pleno 76/1990, de 26 de abril), al examinar la eficacia que a las actas y diligencias de la Inspeccin haya de darse, segn el citado artculo de la Ley General Tributaria, en el orden penal, en atencin a la presuncin constitucional de inocencia, a la luz de la doctrina constitucional sobre este derecho, no es admisible que el proceso penal pueda resultar condicionado por una presuncin previa derivada del procedimiento administrativo de inspeccin y comprobacin de la situacin tributaria del contribuyente, pues ello significara que la documentacin de la Inspeccin tendra a efectos penales un valor de certeza de los hechos que en la misma se hacen constar, viniendo obligado el pretendido infractor a destruir aquella certeza mediante la prueba en contrario de su inocencia. Tal interpretacin del artculo 145.3 de la Ley General Tributaria sera inconstitucional, ... Mas no es sta la nica exgesis posible del citado precepto, ya que el acta de la Inspeccin contiene la constatacin de unos hechos de los cuales se infiere una notitia criminis suficiente para la apertura de un proceso penal, dentro del cual y en la fase del juicio oral tendr el valor probatorio como prueba documental que el Juez penal libremente aprecie, con respecto a todos los derechos reconocidos por el artculo 24 de la Constitucin Espaola ...
En suma, segn la doctrina del Tribunal Supremo, las actas de inspeccin, como documentos pblicos que son, hacen prueba de los hechos contenidos en ellas que hayan sido comprobados directamente por el inspector. De esta forma, se traslada al sujeto inspeccionado la carga de la prueba, ya que los hechos recogidos en el acta se
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presumen ciertos, por haber sido constatados por un funcionario pblico en el ejercicio de sus competencias.
F) Conclusiones crticas Este examen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo nos advierte que su doctrina en relacin con los efectos de las actas de inspeccin ha variado de forma considerable en los ltimos aos. Si bien en las dcadas de los cincuenta y sesenta, numerosas sentencias aceptaban la utilizacin del acta como instrumento de interrupcin de las prescripcin, en nuestros das son muchas las sentencias que sealan que el acta es un documento con efectos probatorios. Incluso, con frecuencia se admite, aunque de forma implcita, que el acta produce un efecto de impulso del procedimiento de liquidacin, pues, en rigor, constituye la base de la liquidacin tributaria. Mas, verdaderamente, de lege lata, el contenido del acta no vincula al inspector jefe en el momento de dictar la correspondiente resolucin. Con todo, lo cierto es que, adems, el acta interrumpe la prescripcin del derecho de crdito de la Administracin, pues se trata de un acto preparatorio, instrumental respecto del acto de liquidacin.
V. CLASES DE ACTAS A) Introduccin Muchas son las clases de actas que han coexistido desde la dcada de los cincuenta. Mientras el Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926 nicamente estableca dos modelos de actas de presencia, la Orden Ministerial de 10 de abril de
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1954 ya regulaba seis modelos distintos de actas de inspeccin. Y aunque la Ley General Tributaria slo se refiere de forma expresa a las actas previas y definitivas (artculo 144), segn los Reales Decretos 412/1982, de 12 de febrero, y 2.077/1984, de 31 de octubre, y el vigente Reglamento General de Inspeccin, nos encontramos, adems, con actas sin descubrimiento de deuda, de conformidad y disconformidad, y de prueba preconstituida. Nuestro propsito no consiste en reflejar y examinar aqu todas las sentencias del Tribunal Supremo que se han referido a cada una de estas clases de actas, sino, nicamente, aqullas que versan sobre actas previas y actas de prueba preconstituida. Nos mueve a ello el inters que ambas clases de actas suscitan: las primeras, en cuanto recogen slo alguno o algunos de los elementos constitutivos del hecho imponible, y dan lugar a la prctica de una liquidacin provisional; las segundas, porque se trata de actas que se formalizan sin la presencia del sujeto inspeccionado, y, con frecuencia, plantean ciertas dificultades respecto a la aceptacin como tal de la prueba preconstituida en poder de la Administracin. As lo pone de manifiesto con insistencia la doctrina del Tribunal Supremo, como veremos en las pginas que siguen.
B) Actas previas Fue la Ley General Tributaria la que por primera vez hizo referencia a las actas previas y definitivas23. Ni la Ley de Reforma del Servicio de la Inspeccin de los Tributos de 20 de diciembre de 1952, ni la Orden Ministerial que la desarroll, de 10 de
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Respecto a las actas definitivas, pueden consultarse las sentencias de 20 de febrero (Ar. 841), 14 de mayo de 1975 (Ar. 4619), y 6 de julio de 1990 (Ar. 5925). Por su parte, la de 18 de octubre de 1996 (Ar. 8604) versa sobre una primera acta que se denomina de simple constancia de hechos, de 16 de septiembre de 1985, que haca constar las ventas ocultadas por una determinada sociedad; mientras que en el acta definitiva que se extendi cuatro das despus se especificaban todos los elementos que permitan fijar con exactitud la cuanta de la obligacin tributaria.
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abril de 1954, contienen ninguna mencin a esta clase de actas. Simplemente, se estableca en qu casos proceda la extensin de cada uno de los modelos de actas que regulaban. Con todo, algunas sentencias del Tribunal Supremo entendieron que determinadas actas previas se haban formalizado conforme a los preceptos de ambas normas. As, la sentencia de 21 de junio de 1960 (Ar. 2681) declara la validez de todas las actuaciones administrativas, con base en el siguiente razonamiento:
[...] la Inspeccin de Hacienda de S., al levantar el acta previa en 22 de septiembre de 1955 y despus la de comprobacin el da 29 del mismo mes se atuvo a las normas que establece la Ley de 20 de diciembre de 1952 y la Orden Ministerial de 10 de abril de 1954, autorizando a extender esas actas, y la primera se hizo a presencia del propio actor, que suscribi la misma sin protesta alguna y, adems, despus interviene repetidas veces en las actuaciones administrativas, careciendo, por tanto, de fundamento, la distincin que se quiere hacer entre acta previa y acta de comprobacin [...]
Y tambin la sentencia de 19 de junio de 1961 (Ar. 2480)24 versa sobre dos actas previas de 10 de marzo de 1955, a las que sigui un acta de disconformidad modelo 9 [artculo 2d) de la Orden de 10 de abril de 1954], de 5 de junio de 1956. Ms de veinte aos despus, la sentencia de 3 de octubre de 1988 (Ar. 10294) explica en qu consisten las actas previas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria y el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio, sobre rgimen de determinadas liquidaciones tributarias. En este sentido, dice:
[...] la Ley General Tributaria contempla en su art. 144 las distintas formas de documentar las operaciones inspectoras y, entre ellas, separa las actas previas de las definitivas. Aqullas, eran en el tiempo del despacho de las mercancas y lo siguen siendo hoy, segn las respectivas normas reglamentarias vigentes entonces y ahora, las que reflejan circunstancias sustantivas, relacionadas directamente con el hecho imponible y la base, sobre cuyas circunstancias se ha producido la conformidad del sujeto pasivo. En suma, se trata de una actividad preparatoria, mediante la cual se va desbrozando el camino de la comprobacin hasta llegar a la fase terminal, propia del acta definitiva.
Es ms, a ello aade:

Interesa destacar las sentencias de 8 de junio de 1963 (Ar. 2695), 28 de abril de 1964 (Ar. 2131), 28 de noviembre de 1978 (Ar. 3830), y 22 de julio de 1994 (Ar. 5954), relativas a sendas actas que hoy pueden calificarse de previas aunque nada dijo expresamente el Tribunal Supremo. Verbigracia, en la primera de estas sentencias se advierte que con el acta de 27 de marzo de 1957 se inici una labor de investigacin
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO El acta previa puede originar, a su vez, una liquidacin provisional, cuyo contenido en cierto modo queda prejuzgado, pero sin confundir una y otra, que ofrecen una fisonoma muy distinta. En efecto, aquella se inserta en el desarrollo de una funcin informativa de la Hacienda Pblica, consistente en la investigacin para comprobar los elementos determinantes de la deuda tributaria, actividad pues instrumental.
En el mismo sentido, se pronuncian las sentencias de 13 de febrero (Ar. 3448) y 19 de junio (Ar. 7766) de 1991 respecto a sendas actas previas que se haban extendido bajo la vigencia del Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero. Y, por su parte, la sentencia de 22 de enero de 1993 (Ar. 1114) declara conformes a derecho los apartados 2c) y 3c) del artculo 50 del R.G.I.T., impugnados, al entender:
El artculo 50.1 establece que las actas de la Inspeccin pueden ser previas o definitivas. Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carcter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar. Y el primer precepto aqu impugnado aade que Proceder la incoacin de un acta previa: ... Cuando la Inspeccin no haya podido ultimar la comprobacin o investigacin de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidacin provisional [art. 50.2.c)]. Lo que antecede es consecuencia de los establecido en el art. 120 de la Ley General Tributaria, en la medida que distingue entre liquidaciones provisionales y definitivas, atribuyendo este ltimo carcter a las practicadas previa comprobacin del hecho imponible y de su valoracin o las que no hayan sido comprobadas en el plazo que seale la ley de cada tributo; mientras que provisionales sern todas las dems. De esta manera, cuando no se haya podido comprobar el hecho imponible y su valoracin nunca puede darse lugar, con arreglo a la Ley, a una liquidacin definitiva y, si ello es as, el acta de la Inspeccin tampoco podr tener este carcter. De ah que haya de ser acta previa. El artculo 50.2c) del Reglamento es, por tanto, una mera consecuencia de lo establecido en el artculo 120 de la Ley General Tributaria y, por ello, no puede prosperar su reproche en va de revisin jurisdiccional. En cuanto al art. 50.3.c) del Reglamento, imputa el carcter de previas a Las actas que se formalicen en relacin con los socios de una sociedad o entidad en rgimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobacin de la situacin tributaria de la entidad, lo cual es, asimismo, consecuente y plenamente concordante con el art. 122 de la Ley General Tributaria, al establecer que Cuando en una liquidacin de un tributo la base se determine en funcin de las establecidas para otros, aqulla no ser definitiva en tanto estas ltimas no adquieran firmeza. Dadas las caractersticas y efectos de las sociedades o entidades en rgimen de transparencia fiscal, donde las bases determinadas con arreglo a las normas de un impuesto se imputan proporcionalmente a los socios para la integracin de las bases de otro tributo, el precepto reglamentario que se impugna no solamente es acorde con la Ley General Tributaria, sino que en cualquier caso no podra tener otro sentido. Ha de rechazarse, por tanto, la pretendida nulidad del prr. c) del ap. 3 del art. 50 del Reglamento. (Fundamento de Derecho vigsimo cuarto)
Tambin, la sentencia de 8 de octubre de 1993 (Ar. 7402), despus de constatar que el hecho imponible poda ser desagregado a efectos de su comprobacin o investigacin, reconoce que proceda extender un acta previa conforme al artculo 10
y de gestin para fijar el alcance debido y exacto de la deuda tributaria, a cuyo efecto se toman los datos
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del Real Decreto 2.077/1984, de 31 de octubre. Adems, el Tribunal Supremo observ que as se hizo constar expresamente en la propia acta, en cumplimiento de lo dispuesto en el apartado tercero del citado precepto. Especial atencin merece la sentencia de 19 de octubre de 1994 (Ar. 8202). En ella se advierte que tanto la Administracin como el sujeto inspeccionado haban atribuido a la actuacin inspectora el carcter de previa, y a la correspondiente liquidacin tributaria, el de provisional. Incluso se dice que, efectivamente, se haca constar en el acta su condicin de previa, y se sealaban las circunstancias determinantes de su incoacin como tal, y los elementos del hecho imponible o de su valoracin que fueron objeto de comprobacin (artculo 50.4 del R.G.I.T.). Sin embargo, una vez examinada el acta, el Tribunal Supremo concluy:
A tenor del 50.2c) del Reglamento [...] Ante todo hay que anotar que para nada expresa el acta que la Inspeccin no pudiera ultimar sus actuaciones ni que fuera necesario suspenderlas, antes al contrario expresa que aqullas se basaron en el examen de la contabilidad aportada, as como de los correspondientes soportes documentales (prrafo tercero del apartado 2. del acta); y Que la situacin de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario ... se encuentran actualizados y no se observan defectos o anomalas sustanciales para la exaccin del tributo (apartado 1.) De esta manera, con arreglo al artculo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, la base imponible se determinar en funcin de los datos deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo, entendindose (artculo 37) que la contabilidad refleja en todo momento la verdadera situacin patrimonial de la entidad si se lleva conforme a lo dispuesto en los preceptos del Cdigo de Comercio y dems disposiciones legales que sean de aplicacin. Por tanto si la contabilidad es correctamente llevada, si ha sido examinada sin limitaciones por la Inspeccin y si sta comprob que concuerda con los correspondientes soportes documentales, es evidente que la accin investigadora ha llegado a una determinacin cierta y reglamentaria de la base tributaria que, en este caso, conduce a un acta definitiva de conformidad del artculo 55 del Reglamento General de la Inspeccin y a una liquidacin definitiva; mxime cuando no se hace mencin en el documento a ninguna situacin atpica que pudiera llevar a solucin contraria. A mayor abundamiento, el derecho constitucional a la seguridad jurdica (y su trasunto a la seguridad econmica) conducen, tambin, a este resultado.
De esta forma, nos recuerda el Tribunal Supremo y sta es su doctrina que las actas previas slo se pueden extender en supuestos excepcionales. As, por
conducentes a ello, que culmina en el acta de 18 noviembre 1958.
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ejemplo 25, lo seala la sentencia de 10 de febrero de 1996 (Ar. 3447), cuando afirma que caben estas actas en los supuestos de que se haya efectuado una comprobacin abreviada de los hechos conforme al artculo 34 del R.G.I.T.:
[...] la Inspeccin de Hacienda procedi a llevar a cabo una comprobacin abreviada, a tenor de lo dispuesto en el artculo 34 del Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos [...], limitndose a contrastar la existencia de dbitos tributarios vencidos y no autoliquidados ni ingresados, correspondientes a los siguientes conceptos [...], circunstancias que constituyen razn justificativa de estas comprobaciones abreviadas. La actuacin inspectora se document con fecha 25 de septiembre de 1986 en las Actas mod. A01 [...], levantadas con el carcter de previas, como as se indica expresamente, todo ello en cumplimiento de lo dispuesto en el artculo 50 del Reglamento General de la Inspeccin de Tributos [...] precisando la Inspeccin que la actuacin comprobadora se limitaba a reflejar los datos deducidos de los libros de contabilidad, documentos y dems registros aportados por el sujeto pasivo, sin entrar en la comprobacin de la exactitud y veracidad de los mismos. Posteriormente, la Inspeccin de Hacienda procedi a la comprobacin definitiva de todos los posibles hechos imponibles del Impuesto General sobre el Trfico de las Empresas, incoando con fecha de 3 de julio de 1989, Acta [...]. Estos conceptos no haban sido comprobados en 1986 al levantar las Actas previas referidas.
Esta misma es la doctrina del Tribunal Supremo en los casos de actas relativas a los socios de una sociedad en rgimen de transparencia fiscal, y cuando no se haya ultimado la comprobacin de la situacin tributaria de la entidad [artculo 50.3c) del R.G.I.T.]. As se pronuncian las sentencias de 1 de abril de 1996 (Ar. 8594), 24 de septiembre de 1999 (Ar. 7800), 9 de febrero (Ar. 2785) y 25 de julio (Ar. 7603) de 2000.
C) Actas de prueba preconstituida Ya en su redaccin originaria, el artculo 146.2 de la L.G.T. dispona que no ser preciso que el sujeto pasivo o su representante autoricen la correspondiente acta de inspeccin cuando exista prueba preconstituida del hecho imponible. Con anterioridad al vigente Reglamento General de Inspeccin, los Reales Decretos 412/1982, de 12 de febrero (artculo 4), y 2.077/1984, de 31 de diciembre (artculo 9), tambin regulaban
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Aparte de las citadas en el texto, pueden consultarse las sentencias de 18 de diciembre de 1991 (Ar. 1992/1332), 18 de diciembre de 1996 (Ar. 9309), 18 de julio (Normacef Fiscal), y 9 de diciembre (Ar. 485) de 1997.
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las actas de prueba preconstituida. Ambos preceptos sealaban que el acta reflejara en qu consista esa prueba, y exigan que se acompaase de un informe del inspector actuario; los dos documentos se notificaran al sujeto inspeccionado para que, en su caso, formulase las alegaciones que conviniesen a su derecho, tanto respecto a los posibles errores o inexactitud de la prueba como a la propuesta de liquidacin contenida en el acta, o bien mostrase su conformidad sobre una o ambas cuestiones. En cambio, hubo que esperar hasta la promulgacin del Reglamento General de Inspeccin para saber qu se entiende por prueba preconstituida del hecho imponible. Y as, el prrafo tercero del artculo 57.1 del R.G.I.T. dispone que existir prueba preconstituida del hecho imponible cuando ste pueda considerarse probado segn las reglas de valoracin de la prueba de los artculos 114 a 119 de la L.G.T. Pues bien, hasta hoy, el Tribunal Supremo, manteniendo una doctrina garantista de los derechos del contribuyente, ha entendido que la utilizacin de las actas de prueba preconstituida por la Administracin ha sido incorrecta en muchos casos, ya que el hecho no quedaba probado con las pruebas aportadas por la Administracin al expediente. Como paradigmtica, interesa destacar la de 9 de febrero 1981 (Ar. 358), al decir:
Que examinado el fondo del recurso, y estando ajustados al Ordenamiento Jurdico los acuerdos de los rganos de la Jurisdiccin Econmico-Administrativa, la cuestin que debe examinarse seguidamente es si estn o no acreditados en autos los ingresos o comisiones percibidas por la entidad [...], lo que hay que resolver en sentido negativo, ya que lo nico que aparece en el expediente administrativo remitido por el Tribunal Provincial de Vizcaya es una fotocopia de una carta dirigida por la Delegacin de Butano en el Norte de Espaa, en la que se adjuntan unas relaciones de Agentes Distribuidores de Butano, junto con las comisiones que se dicen percibidas, relacin que se refiere a las Provincias de Guipzcoa, Burgos y lava, pero no a Vizcaya, cuya relacin aparece en hoja aparte, tambin por fotocopia, sin carta alguna de remisin, y sin sello o firma que lo autentique, por lo que de ninguna forma debe tenerse como una prueba preconstituida; pero el que tales fotocopias no tengan el valor de una prueba preconstituida, no pueden significar la nulidad de actuaciones, como declar la Sentencia de instancia, sino que significar en todo caso la falta de prueba del hecho constitutivo del derecho de la Administracin, y en este caso concreto, hallndonos ante una obligacin tributaria, la falta de prueba equivale a la inexistencia de los elementos suficientes para fijar la base tributaria, base que nicamente podr entenderse fijada cuando se lleven al expediente los documentos necesarios, en la forma establecida para que puedan ser tenidos en cuenta, extendindolos con un mnimo rigor formal del que carecen los aportados [...], y, aqu lo que se discute es si las pruebas actividad que sirvieron para fijar la base de una liquidacin acto renen o no los
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO requisitos mnimos que debe tener un documento o certificacin, lo que no est amparado por la presuncin de legalidad pretendida; partiendo de lo razonado, a la hora de establecer las conclusiones pertinentes, estos defectos podran dar lugar a una estimacin o desestimacin del recurso por la Sala de Instancia, pero no a una declaracin de la nulidad de lo actuado, ya que no se ha omitido total y absolutamente el procedimiento establecido, sino que se ha estimado como prueba preconstituida (para una actividad inspectora encaminada a fijar una base tributaria) unos documentos carentes de valor alguno con base en los cuales se ha practicado una liquidacin tributaria, impugnada en el recurso, que por lo tanto, ha de ser estimado pero no anuladas las actuaciones administrativas.
En el mismo sentido, la sentencia de 3 de junio de 1982 (Ar. 3604) estima que la prueba de que dispona la Administracin no bastaba para acreditar la realizacin del hecho imponible:
Que en cuanto se refiere al contenido y calificacin del contrato de comisin mercantil, que se dice convenido entre B., S.A. y la empresa inspeccionada, ninguna prueba se ha aportado al expediente y solamente se hace una referencia de otros contratos que la sociedad citada ha convenido con otras empresas y que se consideran formalizados con base en un documento tipificado, pero este documento tampoco aparece incorporado a las actuaciones; lo que impide llegar a una calificacin jurdica fundada de tal contrato a no ser que se parta de presunciones [...]; llevando todo ello a estimar que no aparece aportada a las actuaciones prueba preconstituida bastante para concretar cul sea el contenido del contrato que las determina y no puede imputarse tal deficiencia a la empresa inspeccionada, pues al notificarle la Inspeccin que actuaba con base en prueba preconstituida, recaba para s expresamente la carga de tal prueba.
Es ms, a ello se aadi:

Que la prueba preconstituida, aportada a las actuaciones para acreditar cul es el importe de las percepciones que la empresa inspeccionada haya recibido, como consecuencia del referido contrato, consiste en una fotocopia sin cotejar de carta que la Delegacin Regional de B., S.A., dirige a la Delegacin de Hacienda, en la que hace referencia a una adjunta relacin de kilogramos de mercancas suministradas y comisiones devengadas por los distribuidores adscritos a tal Delegacin; pero la relacin aportada a las actuaciones es una fotocopia de original sin membrete, firma ni signo alguno de identificacin y sin que por otra parte esta fotocopia aparezca cotejada, por lo que carece de signos de autenticidad y como adems, no ha sido reconocida por ninguna parte interesada, no puede ser considerada a efectos de prueba como documento privado y menos como documento pblico, pues carece de eficacia probatoria, a tenor de lo previsto en el art. 1.225 del C. Civ., para determinar el nacimiento de una obligacin tributaria de notorias cuanta y trascendencia.
Conviene resaltar, asimismo, otra sentencia, la de 28 de febrero de 1983 (Ar. 950), en el mismo sentido26. En ella se advierte que, segn el criterio de la Inspeccin, el acta haba tenido en cuenta las facturas y datos suministrados por el sujeto
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Junto a las citadas en el texto, pueden tenerse en cuenta las sentencias de 2 de junio de 1987 (Ar. 4731) y 15 de diciembre de 1995 (Ar. 2654).
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inspeccionado, y los que obran en poder del seor Intendente de esta Delegacin de Hacienda, facilitados por la Delegacin Regional de Butano, S.A.. Sin embargo, stos no fueron aportados al expediente administrativo, por lo que el Tribunal Supremo consider:
[...] mientras permanezcan en poder del seor Intendente, no pueden servir de base para girar una liquidacin tributaria vlida porque no pueden admitirse como prueba preconstituida, ni siquiera como mera prueba indiciaria, al no poder ser reconocidos, impugnados o combatidos por aqul a quien afectan, ni tampoco por los rganos administrativos y jurisdiccionales encargados de fiscalizar la legalidad del actuar de la Administracin, uno de cuyos aspectos precisamente es el de tener que probar los hechos alegados, por imponerlo as el art. 144 de la Ley General Tributaria.
Igualmente, las sentencias de 24 de mayo de 1996 (Ar. 9574) y 14 de noviembre de 1998 (Ar. 9904) insisten en la obligatoriedad de permitir al sujeto inspeccionado alegar los posibles errores o inexactitudes de la prueba preconstituida. Mientras que la primera de ellas constata que as ocurri, de manera que no se produjo la indefensin del sujeto pasivo, la sentencia de 14 de noviembre de 1998 concluye:
Forzoso es conceder la razn al apelante y declarar la nulidad del acta, pues el incumplimiento del artculo 146.2 no puede ser ms flagrante. En efecto, no existe prueba preconstituida (no puede considerarse como tal a las propias actuaciones administrativas, sino a medios probatorias generados fuera del expediente) y aunque la hubiera habido tampoco se dio el traslado al interesado que ordena el precepto citado, cuyo incumplimiento arrastra la nulidad del acta y de la liquidacin en ella practicada.
Confirmando esta doctrina, pero admitiendo la validez del acta de prueba preconstituida, la sentencia de 6 de junio de 1998 (Ar. 3340) estima que el acta cumple los requisitos del artculo 146.2 de la L.G.T., al recoger determinados hechos con trascendencia tributaria (ocupacin real de la va pblica mayor de la solicitada y concedida), a efectos de la Tasa por Utilizacin o Aprovechamiento Especial de Bienes o Instalaciones de Uso Pblico Municipal. Por ltimo, la sentencia de 10 de marzo de 2000 (Ar. 2807) declara, confirmando de nuevo esta doctrina, que ya sea preconstituida o anticipada, de lo que
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se trata es de una prueba, cuya valoracin corresponde en exclusiva a la Sala sentenciadora (el subrayado es mo). Esto quiere decir, en otras palabras, que la Administracin no puede decidir por s misma si han quedado probados los hechos constitutivos de su derecho; lo que explica la poca utilizacin de estas actas en la prctica, y su uso nicamente cuando el hecho sea notorio.
D) Conclusiones crticas El examen de la doctrina del Tribunal Supremo respecto a las clases de actas de inspeccin pone de manifiesto que tanto las actas previas como las de prueba preconstituida tienen, en la prctica, un carcter excepcional. nicamente procede la extensin de un acta previa si se da alguno de los supuestos establecidos por el legislador (artculo 50 del R.G.I.T.). En ningn otro supuesto cabe la extensin de estas actas. As lo exige el principio de seguridad jurdica. De lo contrario, nos moveramos en el terreno de la arbitrariedad, lo cual se opondra a lo dispuesto en el artculo 103 de la Constitucin. Lo mismo debe decirse de las actas de prueba preconstituida. Su formalizacin slo procede en supuestos excepcionales, que difcilmente se dan en la realidad, ya que, lo normal, es que la Administracin obtenga los comprobantes y justificantes en el curso de las actuaciones inspectoras. Y la prueba preconstituida, por definicin, tiene que darse antes de esas actuaciones.
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SECCIN SEGUNDA: ANLISIS JURISPRUDENCIAL DE LAS ACTAS DE CONFORMIDAD

I. INTRODUCCIN Las actas de conformidad que regula el Reglamento General de Inspeccin (artculos 55 y 60.2 y 3) tienen su origen, conviene recordarlo, en las actas de invitacin creadas por la Real Orden de 23 de septiembre de 1927. Desde entonces, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre las diversas cuestiones que se plantean en relacin con esta clase de actas: por un lado, acerca de la naturaleza jurdica, el mbito objetivo y los efectos jurdicos de la declaracin de conformidad del sujeto inspeccionado; por otro, acerca del contenido de esta clase de actas, y las peculiaridades que presenta la impugnacin de los actos de liquidacin que se dicten como consecuencia de ellas. Ciertamente, la doctrina mayoritaria estima que se trata de actas que recogen una confesin extrajudicial de los hechos con trascendencia tributaria, que, como tal, produce efectos probatorios27. Sin embargo, con frecuencia, estas actas no determinan con exactitud todos los elementos constitutivos del hecho imponible, por lo que incurren en el vicio de nulidad por incumplimiento de lo dispuesto en los artculos 145.1b) de la L.G.T. y 49.2e) del R.G.I.T., como ponen de manifiesto muchas sentencias del Tribunal Supremo. Esto exige examinar, en primer lugar qu es la conformidad [II.A)], cules son los elementos del acta a los que se refiere [II.C)] y qu efectos jurdicos produce [II.B)]; y en segundo lugar, estudiaremos la doctrina del Tribunal Supremo sobre el contenido de las actas de conformidad [III.A)] y los motivos de impugnacin de los actos de liquidacin derivados de esta clase de actas [III.B)].
27
As lo expusimos en el apartado II.E)1. de la seccin segunda del captulo primero.
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II. LA CONFORMIDAD DEL SUJETO INSPECCIONADO A) Naturaleza jurdica de la conformidad Son muchas, muchsimas, las sentencias del Tribunal Supremo, sobre todo en las ltimas dcadas, que versan de forma especfica sobre las actas de conformidad. Sin embargo, de ellas, slo algunas analizan la siempre difcil cuestin de la naturaleza de la declaracin de conformidad del sujeto inspeccionado. Para comenzar, debe destacarse la sentencia de 8 de febrero de 1966 (Ar. 534), que, precisamente, desestima el recurso interpuesto contra la liquidacin derivada del acta de conformidad, al entender:
Que la simple manifestacin del interesado no puede enervar lo que consta indubitadamente, y toda vez que el recurrente prest su aprobacin a la base tributaria, no cabe desnaturalizar el contenido de esta conformidad, argumentando sobre la naturaleza del acta de invitacin, ya que en la misma con toda claridad, se hace constar que la conformidad del interesado en este caso, reconoce la exactitud de los datos, dndose por enterado de que el Acta ha de ser calificada con arreglo a los preceptos legales vigentes en materia de Contribucin sobre la Renta, y claro est que esta normativa no permite establecer otra consecuencia, que la de que no es posible desnaturalizar las consecuencias jurdicas de una manifestacin de voluntad, de la que no existe en los autos principio de prueba que la contradiga o pueda calificarse de errnea.
La conformidad se conceba as como una declaracin de voluntad del sujeto inspeccionado, que reconoca la exactitud de los datos consignados en el acta y, en definitiva, la existencia de la obligacin tributaria nacida de la realizacin del hecho imponible28. En contra de esta tesis, se han manifestado varias sentencias posteriores, como las de 26 de noviembre de 1979 (Ar. 396) y 16 de enero de 1980 (Ar. 6). En ellas, el Tribunal Supremo, con base en los artculos 1.3 y 2.3 del Decreto 2.137/1965, de 8 de
28
Tambin la disconformidad del sujeto inspeccionado se concibe como una declaracin de voluntad en la sentencia de 12 de marzo de 1998 (Ar. 3923). En este sentido, el Tribunal Supremo declar: Aunque el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos no diga nada, es incuestionable que si la disconformidad posterior la muestra el sujeto pasivo ante la Inspeccin de Hacienda y en el plazo del mes, sta deber indefectiblemente iniciar el expediente administrativo previsto y regulado en el artculo 56 de dicho Reglamento, debiendo aclarar que la disconformidad as expuesta, no implica en absoluto el ejercicio de recursos, sino que es una manifestacin o declaracin de voluntad, acompaada de alegaciones jurdicas y de apreciacin de hechos, a tener en cuenta en el correspondiente expediente administrativo contradictorio.
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julio, seal que la conformidad del sujeto pasivo tiene la eficacia probatoria que establece el artculo 117 de la L.G.T., y, por tanto, la de una confesin sobre cuestiones de hecho. Tambin la sentencia de 30 de mayo de 1981 (Ar. 2067), apoyndose en los mismos argumentos que las anteriores, afirma que la conformidad tiene el valor de una confesin. Y, por su parte, la sentencia de 2 de febrero de 1980 (Ar. 390) advierte que el artculo 117 limita el objeto de la confesin a los datos puramente fcticos. Pues bien, de nuevo transcurrieron ms de diez aos hasta que el Tribunal Supremo volvi a referirse a la naturaleza jurdica de la conformidad del sujeto inspeccionado. Lo cierto es que el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio, (artculo 3.6) nicamente estableca que no podran impugnarse los hechos y circunstancias a los que se dio la conformidad, salvo que el sujeto probase la comisin de un error de hecho, segn previenen los artculos ciento diecisis y ciento diecisiete-uno de la Ley General Tributaria. Tampoco aludan a la naturaleza jurdica de la declaracin de conformidad los Reales Decretos 412/1982 de 12 de febrero (artculo 7.1), y 2.077/1984, de 31 de octubre (artculo 11.5), sino que se limitaban a exigir la prueba del error de hecho para poder impugnar los actos de liquidacin derivados de esta clase de actas. Fue la sentencia de 18 de octubre de 1996 (Ar. 8604) la que volvi a equiparar la conformidad del sujeto inspeccionado a la confesin de los hechos. Es ms, el Tribunal Supremo desestim el recurso presentado contra el acto de determinacin de la base imponible de una sociedad en rgimen de transparencia fiscal, al entender:
[...] que las pruebas presentadas de adverso, con posterioridad a los hechos anteriores, no han desvirtuado la eficacia y valoracin de los mismos, en especial la conformidad prestada en el Acta definitiva que ha de considerarse como una confesin manifestada en documento pblico.
Y, asimismo, la sentencia de 29 de octubre de 1997 (Ar. 9248) seala:

En las actas incoadas con la conformidad del sujeto pasivo, mostrada personalmente o por sus representantes, hay que distinguir dos partes, la primera se refiere a la constatacin de hechos,
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO que es un acta de visu et auditu, que se formaliza en presencia del sujeto pasivo o de su representante, y respecto de la cual, si el interesado ha aceptado tales hechos, no tiene sentido darle audiencia, pues se trata de una prueba de confesin, prevista en el artculo 117 de la Ley General Tributaria [...]
Por el contrario, en la sentencia de 14 de marzo de 1995 (Ar. 2473) el Tribunal Supremo consider:
En cuanto a la eficacia que habr de concederse a la conformidad del compareciente, no es equiparable a la que cabra atribuir a la confesin del art. 117 de la Ley General Tributaria ni aun en su versin extrajudicial, modalidad que dicho precepto no contempla, especialmente si se tiene en cuenta que en este caso la conformidad no se presta por el sujeto pasivo, sino por su representante, lo que por definicin desnaturaliza la razn de ser de este medio de prueba.
De manera que, segn esta doctrina, slo la conformidad prestada por el sujeto inspeccionado tiene naturaleza de confesin, no, en cambio, la manifestada por el representante. Ntese que hasta la entrada en vigor de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, el artculo 1.231 del C.C. dispona que la confesin deba recaer en todo caso sobre hechos personales del confesante. Y, por tanto, como acto personalsimo no poda hacerse mediante representante. Es ms, aun en contra de la consideracin de la conformidad como confesin extrajudicial se manifest, con cierta imprecisin, el Tribunal Supremo en la sentencia de 9 de mayo de 1998 (Ar. 3948):
Rechaza la sentencia apelada la prueba practicada por la apelante, pues considera que las actas de conformidad tienen la naturaleza jurdica de confesiones extrajudiciales, transacciones, concordatos tributarios, negocios de fijacin o reconstruccin de la exacta realidad econmica del sujeto pasivo, dotndolas de tal fuerza vinculante que considera que en el caso presente quedaron fijados definitivamente los hechos, que han de ser aceptados por las dos partes. Los intentos de asimilar la naturaleza jurdica de las actas de conformidad a las figuras antes citadas han adolecido siempre de graves reparos, derivados tanto del carcter innegociable de las relaciones tributarias como de la imposibilidad de que la conformidad pueda extenderse a meras apreciaciones jurdicas de la Administracin.
Lo mismo cabe decir de la sentencia de 10 de mayo de 2000 (Ar. 4491), en la que el Tribunal Supremo advirti que el acta debe contener todos los elementos constitutivos del hecho imponible, justamente, para que as el acto cognoscitivo y
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volitivo en que consiste la conformidad a los hechos consignados en el acta, se lleve a cabo con conocimiento de causa (el subrayado es mo).
En definitiva, la doctrina del Tribunal Supremo insiste en atribuir efectos probatorios a la conformidad del sujeto inspeccionado, aunque no ha llegado a afirmar de forma rotunda que se trata de una declaracin de conocimiento sobre los hechos con trascendencia tributaria. Mas, lo cierto es que la concepcin probatoria de la conformidad exige que la declaracin sea de conocimiento, nunca de voluntad. La conformidad se presta, como explicaremos en su momento29, a los simples hechos reflejados en el acta, no a las calificaciones jurdicas, pues, efectivamente, la obligacin tributaria tiene carcter ex lege. De forma que no existe ningn obstculo para afirmar que la conformidad constitua uno de los medios de prueba de las obligaciones que enumeraba el artculo 1.215 del C.C., entre los cuales figuraba la confesin, tanto judicial como extrajudicial (artculo 1.231). Calificacin que, sin embargo, no puede extenderse a la conformidad prestada mediante representante.
B) mbito objetivo de la conformidad 1. Introduccin En cuanto al mbito de la conformidad, son muchas las sentencias que afirman que la conformidad se presta respecto a los hechos, a la base, a la propuesta de liquidacin o de regularizacin, o, en general, a los datos contenidos en el acta de inspeccin. La Real Orden de 23 de septiembre de 1927 slo estableci una invitacin al sujeto inspeccionado a rectificar la situacin tributaria que le haca la Inspeccin. Luego, la Orden Ministerial de 10 de abril de 1954 dispuso que la conformidad se prestaba a la rectificacin de la base imponible o de alguno de sus elementos, en suma,
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a la rectificacin de la situacin tributaria propuesta por el inspector. Por su parte, el artculo 146.1 de la L.G.T. seal que la conformidad se manifestaba respecto de las circunstancias recogidas en el acta. Incluso el Decreto 2.137/ 1965, de 8 de julio, y el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio, sealaban que en el acta deba especificarse si la conformidad se extenda a la regularizacin de las situaciones tributarias y a las consiguientes liquidaciones propuestas por la Inspeccin. Y, de forma expresa, los Reales Decretos 412/1982, de 12 de febrero, y 2.077/1984, de 31 de octubre, establecan que la conformidad se prestaba no slo a los hechos sino tambin a todos los elementos determinantes de la cuanta de la deuda tributaria. Finalmente, de acuerdo con el vigente Reglamento General de Inspeccin (artculos 54 y 55.1), la conformidad se presta a la propuesta de liquidacin formulada por el inspector en el acta. Por tanto, de lege lata el sujeto inspeccionado muestra su conformidad con los hechos y con la propuesta de liquidacin reflejada en el acta. Con todo, la doctrina del Tribunal Supremo no siempre lo ha entendido as. Unas veces ha reconocido que la conformidad se presta a los simples hechos recogidos en el acta. Sin embargo, en otras ocasiones, ha sealado que, adems de a los hechos, la conformidad se extiende a la base imponible y aun a la propuesta de liquidacin del inspector actuario.
2. La conformidad a los hechos con trascendencia tributaria Destaca, en primer lugar, la sentencia de 8 de octubre de 1956 (Ar. 3519)30. En ella se advierte:
Que en el acta de invitacin se hizo constar por el Inspector los epgrafes exceso previsin participacin beneficios obreros, donativos no exigidos por la explotacin, exceso amortizacin inmuebles y exceso amortizacin material y mobiliarios, a los que se concret las cantidades que en la misma se sealen, con las que se deba incrementar la liquidacin provisional por el ejercicio de 1947, de la entidad demandante, [...] a lo que aqulla, suscribiendo
29 30
Vase el epgrafe II.B)1. de la seccin segunda del captulo cuarto. Pueden consultarse tambin las sentencias de 12 de julio de 1958 (Ar. 2668) y 27 de enero de 1960 (Ar. 353).
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO el acta de conformidad, admiti como efectivos dichos excesos, as como la concesin de donativos no exigidos por la explotacin [...]
La sentencia de 24 de junio de 1968 (Ar. 3499) apunta:

[...] cuando se habla de que la conformidad del contribuyente en un acta de invitacin representa para ste un acto propio, que no le es hacedero contradecir, por obra del conocido principio venire contra factum propium non valet (SS. 5 mayo 1961, 16 junio 1965) se sobreentiende que ello corresponde al plano de los hechos, pues no cabe extender esta conformidad, amplindola, a las consecuencias que de los mismos pretende sacar la Administracin, si el particular entiende que no son las que corresponden legalmente a los hechos aceptados.
Adems, la sentencia de 2 de febrero de 1980 (Ar. 390) pone de relieve que el objeto de la conformidad o, lo que es lo mismo, la confesin del sujeto pasivo se limita a los supuestos de hecho, sin que sea vlida cuando sea el resultado de aplicar las correspondientes normas legales31. Igualmente, las sentencias de 30 de mayo de 1981 (Ar. (Ar. 2067), 8 (Ar. 8672) y 18 (Ar. 9093) de noviembre de 1994 aluden a la aceptacin de los hechos recogidos en el acta, precisando que la conformidad slo hace prueba de tales hechos. Por su parte, la sentencia de 30 de mayo de 1995 (Ar. 3706) seala que en el acta de conformidad relativa al Impuesto sobre Radicacin (que grava, en el Municipio de Murcia, la utilizacin de locales para fines industriales), la contribuyente acept que haba comenzado su actividad en el segundo semestre del ao 1986. Asimismo, en la sentencia de 18 de octubre de 1996 (Ar. 8604), el Tribunal Supremo declar que en el acta referida al Impuesto sobre Sociedades se acept de plena conformidad la realizacin de determinadas ventas que haban sido ocultadas a la Administracin. Y, de nuevo, la sentencia de 10 de mayo de 2000 (Ar. 4491) afirma que la conformidad se prest a los hechos consignados en el acta.
31
Por su parte, las sentencias de 26 de noviembre de 1979 (Ar. 3969), 10 de diciembre de 1992 (Ar. 9726), 22 de enero (Ar. 1114), 1 de febrero (Ar. 592) y 7 de octubre (Ar. 7399) de 1993, 26 de julio de 1994 (Normacef Fiscal), 15 de diciembre de 1995 (Ar. 9293), 9 de abril de 1997 (Ar. 3122), y 27 de noviembre de 1999 (Ar. 9265) consideran que el sujeto inspeccionado no puede oponerse con posterioridad a los hechos aceptados en el acta de inspeccin porque hacerlo supondra ir contra sus propios actos.
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Especial atencin merecen las sentencias de 3 de enero de 1958 (Ar. 145) y 18 de diciembre de 1991 (Ar. 1332)32. En ellas se constata que la conformidad se prest exclusivamente a los hechos, manifestando el sujeto inspeccionado su disconformidad con los datos jurdicos consignados en el acta. As, en la primera de ellas el Tribunal Supremo advirti:
Que habiendo reconocido el apoderado del seor J.M. al ser levantada el acta de 6 de noviembre de 1947, la certeza de los hechos que en la misma se hicieran constar, su disconformidad limitada a discrepar slo en cuanto al epgrafe aplicable no debe ser motivo de imposicin de sancin [...]
Y en la de 18 de diciembre de 1991, si bien se desestima el recurso interpuesto contra la liquidacin tributaria, se dice:
Aceptado por el apelante el hecho de la instalacin y explotacin de mquinas recreativas tipo B, que determin el acta de inspeccin de la Delegacin de Hacienda de Ciudad Real, por el concepto de tasa fiscal sobre el juego y una deuda tributaria de [...], el contribuyente, sin estar de acuerdo con la argumentacin jurdica relativa a la aplicacin de dicho tributo, impugn el acta [...]
Finalmente, con gran acierto, la sentencia de 26 de marzo de 1997 (Ar. 2075), en concordancia con la sentencia del Tribunal Superior de Justicia, afirma:
Tal como en ella se dice, la conformidad prestada en actas de inspeccin tributaria slo alcanza a los datos conceptuales y numricos, sin que pueda extenderse a cuestiones jurdicas, ni al cumplimiento de formalidades administrativas o garantas tributarias, como es la relativa a la previa inscripcin en el Registro de Solares de los terrenos sujetos por ese tributo, cuya observancia incumbe a la Administracin.
En definitiva, es claro que la conformidad se presta a los hechos y no a los datos resultantes de la aplicacin de las correspondientes normas jurdicas.
3. La conformidad a la base imponible Sin embargo, junto a la doctrina anterior, existe otro conjunto de sentencias sobre la conformidad con la base imponible. Cabe resaltar, en este sentido, la sentencia
32
Puede consultarse, tambin, la sentencia de 24 de octubre de 1944 (Ar. 1158).
255
de 8 de febrero de 1966 (Ar. 534). En ella, el Tribunal Supremo estim que el contribuyente haba manifestado su conformidad en cuanto a la fijacin de la base imponible, y, al mismo tiempo, se dio por enterado de que el acta deba ser calificada con arreglo a los preceptos legales vigentes. Igualmente, las sentencias de 3 de julio (Ar. 2342) y 25 de septiembre (Ar. 2732) de 1957, y 16 de enero de 1958 (Ar. 155) sealan que el contribuyente haba aceptado los hechos consignados en el acta y, especialmente, la cuanta de las partidas que habran de integrar la base impositiva. Y tambin las sentencias de 31 de marzo de 1960 (Ar. 1367), 20 de febrero de 1975 (Ar. 841), 19 de mayo (Ar. 1779) y 21 de junio (Ar. 2202) de 1978 advierten que el contribuyente haba prestado su conformidad a la determinacin de la base imponible. Por su parte, la sentencia de 17 de junio de 1978 (Ar. 2187)33 afirma:
Que no obstante el consentimiento prestado por la Sociedad en el acta de invitacin de la Inspeccin de Hacienda a la determinacin exacta de la base imponible de la liquidacin [...] se insiste todava y en primer trmino en la apelacin sobre la pretensin de dar ocasin a que se declare la competencia del Jurado territorial Tributario para que fije la base imponible [...]
Adems, la sentencia de 28 de mayo de 1991 (Ar. 4195) seala que el interesado haba manifestado su conformidad a las bases fijadas en el acta. Y es ms, en la sentencia de 28 de enero de 1998 (Ar. 1088) el Tribunal Supremo declar:
De esta forma resulta que lo que se considera como hechos aceptados (ingresos totales por importe de 10.405.662 pesetas, de los que resulta un rendimiento neto de la actividad empresarial de 3.412.086 pesetas) son el resultado de la aplicacin del rgimen de estimacin indirecta de bases, lo que constituye una cuestin de Derecho.
Por ltimo, interesa resaltar la sentencia de 13 de noviembre de 1998 (Ar. 7951), puesto que en esta ocasin se dijo:
[...] efectivamente el tipo aplicable no es un elemento integrante de la base imponible, a cuyos datos conceptuales y numricos presta su conformidad el inspeccionado; por el contrario, el tipo tributario es una cuestin jurdica [...]
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Igualmente se refiere al consentimiento del interesado en el acta de inspeccin la sentencia de 19 de febrero de 1998 (Ar. 1673).
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Ntese, sin embargo, a pesar de esta doctrina del Tribunal Supremo, que la determinacin de la base imponible no es slo una cuestin meramente fctica: es tambin el resultado de la aplicacin de una serie de normas jurdicas que permiten fijar la magnitud del hecho imponible en cada caso concreto, constituyendo el primer paso en el iter de la determinacin del importe de la obligacin tributaria. Por ello, cabe afirmar, a la luz de esta doctrina del Tribunal Supremo, que el sujeto ya no presta su conformidad slo a los hechos sino tambin a la calificacin jurdica de esos hechos de acuerdo con las normas tributarias.
4. La conformidad al contenido del acta y, en especial, a la propuesta de liquidacin Decamos que de lege lata, ya desde la Orden Ministerial de 10 de abril de 1954 y hasta hoy, segn lo dispuesto en el Reglamento General de Inspeccin (artculos 54 y 55.1), la conformidad se presta a la propuesta de regularizacin o liquidacin del inspector actuario. Ello explica que, junto a las anteriores, exista un tercer conjunto de sentencias que considera que la conformidad se manifiesta respecto del contenido del acta, y, en especial, es la propuesta de liquidacin la que acepta el sujeto inspeccionado34. En este grupo, estn las sentencias de 9 de mayo de 1958 (Ar. 1860) y 18 de octubre de 1965 (Ar. 4542), que entienden que el contribuyente haba aceptado de forma expresa en el acta tanto los hechos como las bases tributarias y las liquidaciones correspondientes. En el mismo sentido, apoyndose en el Decreto 2.137/1965, de 8 de julio de 1965, la sentencia de 14 de mayo de 1975 (Ar. 4619) recuerda que la conformidad se presta a las circunstancias consignadas en el acta y, particularmente, a la regularizacin de la situacin tributaria y a la liquidacin propuesta por la Inspeccin.
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En este sentido se pronuncia la sentencia 76/1990, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional.
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Tambin, la sentencia de 5 de mayo de 1978 (Ar. 1745) advierte que la entidad inspeccionada expresamente acept la propuesta de liquidacin. Y en este sentido volvi a pronunciarse poco despus el Tribunal Supremo, en la sentencia de 28 de noviembre (Ar. 3830) del mismo ao. As, la sentencia de 6 de julio de 1990 (Ar. 5925) especifica:
[...] en cuanto al carcter previo o definitivo del acta levantada por la Inspeccin, entendemos que se trata de un instrumento que para regularizar una situacin tributaria, somete al contribuyente una explicacin razonada de la base imponible, perodo impositivo, tipo de gravamen y cuota, para que eventualmente aqul preste su conformidad con la propuesta.
Incluso, la sentencia de 8 de octubre de 1993 (Ar. 7402) afirma que la conformidad se prest a los hechos, a todos los elementos determinantes de la cuanta de la deuda y a la liquidacin tributaria. Y la de 10 de febrero de 1996 (Ar. 3447) declara que la comprobacin abreviada de operaciones sujetas al Impuesto General sobre el Trfico de las Empresas dio lugar a sendas liquidaciones provisionales, aceptadas de conformidad (el subrayado es mo). Tambin, en la sentencia de 9 de diciembre de 1997 (Ar. 1998/485), el Tribunal Supremo estim que se haba prestado la conformidad a los hechos y a la propuesta de regularizacin contenidas en las actas de inspeccin. Y mientras que la sentencia de 29 de octubre de 1997 (Ar. 9248) vuelve a referirse a la conformidad a la propuesta de regularizacin de la situacin tributaria, la de 22 de octubre de 1998 (Ar. 7930) afirma que la conformidad se prest a la propuesta de liquidacin. Adems, como decimos, en diversas ocasiones el Tribunal Supremo ha considerado que la conformidad se manifest respecto al contenido del acta, y, por tanto, bsicamente a los hechos y a la propuesta de liquidacin. En este sentido se pronuncian las sentencias de 19 de octubre de 1994 (Ar. 8202) y 1 de abril de 1996 (Ar. 4278 y 4279). Y de forma expresa, la de 15 de noviembre de 1996 (Ar. 9583) seala:
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO [...] una vez aceptada el acta y todos los elementos integrantes de la misma, incluso la propuesta de liquidacin definitiva en ella contenida [...]
Asimismo, la sentencia de 19 de junio de 1997 (Ar. 6181) constata que, a pesar de que la entidad mercantil haba aceptado de conformidad el Acta de la Inspeccin de Hacienda y su propuesta de liquidacin, impugn el correspondiente acto administrativo de liquidacin. Y, de nuevo, la sentencia de 24 de octubre de 2000 (Ar. 8394) advierte que el sujeto inspeccionado mostr su conformidad a todo el contenido del acta. Finalmente, presentan, a mi juicio, especial inters dos sentencias, una de 18 de mayo de 1953 (Ar. 1787) y otra de 14 de mayo de 1998 (Ar. 4118), que no quiero dejar de examinar, ya que expresan de forma clara y rotunda la doctrina del Tribunal Supremo en esta materia. En la primera de ellas, se dice:
Que el examen del contenido del acta antes relacionada pone de manifiesto que el compareciente que en la misma figura como administrador del contribuyente interesado no niega que percibiera el beneficio lquido de referencia a la disolucin de la mencionada Entidad, pero en cambio muestra claramente su disconformidad con la apreciacin jurdica de ser gravable como renta [...]
Por ello, el Tribunal Supremo, al no mostrar el contribuyente su conformidad con la apreciacin jurdica, entendi que esta acta no era un acta de conformidad, no obstante aparecer extendida en un impreso de los de esta clase. Por su lado, la sentencia de 14 de mayo de 1998 seala:
[...] resulta de las actuaciones que, en 20 abril 1988, la Inspeccin General de Rentas y Exacciones del Ayuntamiento de Granada levant una presunta acta de conformidad, donde se establecieron unas Bases de Liquidacin, la cuota de Licencia Fiscal estimable y el perodo reclamado; pero en tal supuesta acta, que es el documento al que dio su conformidad la interesada, no existe ninguna liquidacin, ni propuesta de liquidacin, del Impuesto municipal referido. La liquidacin se practic cinco das despus (25 de abril de 1988) por el Jefe del Negociado de la Inspeccin de Tributos [...] y se notific a la obligada tributaria mediante cdula de fecha 14 junio 1988, es decir, casi dos meses despus de haber sido levantada el acta. Dice el art. 55 del Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos, de 25 abril 1986, a cuyo amparo se levant el acta origen de estas actuaciones, que [...], ello sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del art. 60 y art. 61. Resulta de las normas que anteceden que el acta de 20 abril 1988 es manifiestamente nula por falta del requisito esencial para que el obligado tributario prestara su conformidad, es decir, que contuviera una liquidacin o propuesta de liquidacin; y siendo nula tal acta carece de cobertura
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO la liquidacin que cinco das despus practic el Negociado de Inspeccin de Tributos y notific casi dos meses ms tarde.
Cabe, pues, concluir que la doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es que la conformidad se manifiesta tanto en relacin con los hechos como con la propuesta de liquidacin formulada en el acta de inspeccin. Es ms, si no hay conformidad con la propuesta de liquidacin estaremos ante un acta de disconformidad.
C) Efectos de la conformidad 1. Introduccin Es frecuente leer en la doctrina35 que la condonacin de la sancin que, en su caso, debiera imponerse es la que ha inducido a los sujetos inspeccionados a manifestar su conformidad a los hechos recogidos en el acta de inspeccin. Algunos autores han afirmado, incluso, que las actas de conformidad encierran una transaccin entre el contribuyente y la Administracin, pues aqul se beneficia de la condonacin o reduccin de la sancin a cambio de renunciar a la impugnacin del acto de liquidacin que se dictase como consecuencia del acta. Pero, aparte de este efecto, la conformidad tiene tambin efectos probatorios, por lo que no es de extraar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo se haya ocupado de esas cuestiones caractersticas de la conformidad del sujeto inspeccionado. Su estudio lo haremos, diferenciando, en primer lugar, sus efectos respecto a la condonacin o reduccin de la sancin (2); y, en segundo lugar, los efectos probatorios de la conformidad manifestada en el acta de inspeccin (3).
Cfr. A. Martnez Lafuente, La condonacin de las sanciones tributarias, cit., pgs. 166-167 y 173; M. Pont Mestres, Examen de la sentencia del Tribunal Constitucional, de 26-4-1990, sobre supuesta inconstitucionalidad de diversos preceptos de la Ley General Tributaria, cit., pg. 30.
35
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2. La condonacin o reduccin de la sancin Ya se ha dicho que, conforme a la Real Orden de 23 de septiembre de 1927, las actas de invitacin implicaban la no imposicin de sancin por los hechos en ellas reflejados. Sin embargo, ya la Ley de 28 de marzo de 1941 dispuso que a las cuotas tributarias que se liquidasen con base en actas de invitacin se les aplicara un recargo del 10 por ciento, salvo que se tratase de bases impositivas conocidas por la Administracin, por constar su concepto y cuanta en documentos presentados por el contribuyente a los efectos tributarios. Y, de acuerdo con la Ley de 20 de diciembre de 1952, en los casos de aceptacin de la propuesta de regularizacin efectuada por el inspector (expedientes de omisin), la cuota tributaria sufrira un recargo del 20 por ciento. Con posterioridad, el artculo 87.2 de la L.G.T. estableci que las sanciones correspondientes a infracciones de omisin o defraudacin se reduciran,
automticamente, en un cincuenta por ciento cuando el sujeto pasivo o su representante diesen su conformidad a la propuesta de liquidacin que se les formulase. Incluso, segn el Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, y el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio, las actas de conformidad determinaban una reduccin de la sancin que, en su caso, debiera imponerse. Por fin, la reduccin de la sancin, siempre que se haya prestado la conformidad a la propuesta de regularizacin (cuota, recargos e intereses de demora), es del 30 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 82.3 de la L.G.T. y 63bis.7 del R.G.I.T. Pues bien, son muchas las sentencias del Tribunal Supremo que ponen de relieve que no cabe prestar la conformidad para beneficiarse de la condonacin, y luego interponer el recurso correspondiente contra el acto de liquidacin derivado del acta36. Destaca, as, la sentencia de 24 de octubre de 1944 (Ar. 1158):
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En este sentido, cabe resaltar, entre otras, las sentencias de 15 (Ar. 111) y 17 (Ar. 294) de enero de 1953, 26 de marzo (Ar. 1072) y 22 de mayo (Ar. 1863) de 1957, 26 de abril de 1958 (Ar. 1826), 18 de
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Que la penalidad impuesta tiene su fundamento en el incumplimiento por parte de la Compaa de las obligaciones que a la misma imponen los artculos 7., 8. y 16 de la Ley de Utilidades en cuanto a la recaudacin por medio de retencin indirecta a favor del Estado de las cuotas correspondientes, y no enerva la procedencia de tal imposicin de multa el precepto contenido en el nmero 2. de la Real Orden de 23 de septiembre de 1927, sino que, por el contrario, la confirma, pues la prohibicin que contiene se refiere expresamente a las actas de invitacin autorizadas con la conformidad del contribuyente, que se equiparan a declaraciones espontneas o partes de alta, y, por consiguiente, all donde los hechos demuestren que no existe esa conformidad absoluta deja de ser aplicable la exencin de penalidad y se procede por la Inspeccin en la forma sealada en el artculo 61 de su Reglamento, siendo ste el procedimiento aplicable al caso discutido, porque la Compaa interesada acept el contenido del acta con el fin de evitarse responsabilidades, segn manifest y sin perjuicio del derecho a discutir ante la Administracin de Rentas Pblicas, expresando asimismo que entenda no estar obligada a la tributacin exigida; es decir, que, lejos de aceptar la invitacin, pura y simplemente, la discute en principio y se reserva expresamente su derecho a impugnar no solamente el importe de la liquidacin, sino la razn de su procedencia o improcedencia, y esa posicin que la Compaa adopta, lejos de ser equivalente a una declaracin de alta voluntariamente presentada, supone una actitud contraria en absoluto a lo que tales declaraciones significan [...]
Por su parte, la sentencia de 23 de abril de 1954 (Ar. 1343) considera que en el acta de invitacin de 31 de octubre de 1945 el sujeto inspeccionado no slo mostr su conformidad con la base imponible, sino tambin con el incremento de la cuota tributaria como consecuencia del recargo del 10 por ciento establecido en la Ley de 28 de marzo de 194137. Mientras que las sentencias de 16 de enero de 1958 (Ar. 155) y 21 de noviembre de 1960 (Ar. 3890) constatan que el recargo aplicado sobre la cuota tributaria fue del 20 por ciento, segn estableca la Ley de 20 de diciembre de 1952. Casi veinte aos ms tarde, la sentencia de 19 de mayo de 1978 (Ar. 1779) confirma la procedencia de la imposicin de una sancin del 25 por ciento de la cuota tributaria ocultada, por infraccin de omisin. Tambin, las sentencias de 26 de noviembre de 1979 (Ar. 3969) y 16 de enero de 1980 (Ar. 6) ponen de relieve que la conformidad dio lugar a la reduccin de la sancin aplicable en virtud de lo dispuesto en el artculo 88.2 de la L.G.T. En ambas ocasiones, el Tribunal Supremo record:
octubre de 1965 (Ar. 4542), 21 de junio de 1978 (Ar. 2202), 6 de julio de 1990 (Ar. 5925), 19 de octubre de 1994 (Ar. 8202), y 24 de octubre de 2000 (Ar. 8394). 37 Pueden consultarse, asimismo, las sentencias de 18 de mayo (Ar. 1787) y 19 de junio (Ar. 1819) de 1953, 8 de octubre de 1956 (Ar. 3519), 3 de enero (Ar. 145) y 9 de octubre (Ar. 3171) de 1958.
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO [...] la aceptacin o conformidad con tales circunstancias reduca automticamente la sancin originada por su conducta tributaria al 50 por ciento, beneficindose, por tanto, de esa reduccin de la penalidad [...]
Especial atencin merece la sentencia de 9 de abril de 1992 (Ar. 3286), pues, precisamente, el contribuyente haba impugnado la liquidacin derivada del acta y, en especial, la sancin que le fue impuesta. En este sentido, el Tribunal Supremo dice:
En la propuesta de liquidacin contenida en el acta de 22-12-1986, la sancin se grada con arreglo al art. 13 del Real Decreto 2.631/1985 (aplicable al caso, por lo antes dicho) sealando: sancin mnima (el 50 por cien), ms perjuicio econmico (otro 50 por cien); ms mala fe (un 100 por cien), lo que arroja un 200 por cien, del que se deduce el 50 por cien debido a la conformidad del interesado resultando una sancin del 150 por cien. En la rectificacin realizada 26-12-1986, la sancin se grada con arreglo a igual norma estimando: sancin mnima (el 50 por cien), ms perjuicio econmico (el 100 por cien), ms mala fe (un 100 por cien) lo que arroja un 250 por cien, del que se deduce el 50 por cien debido a la conformidad del interesado, resultando una sancin del 200 por cien. Posteriormente, al interponerse la reclamacin econmico-administrativa la Administracin dict acuerdo en 18-2-1987, eliminando como elemento para la graduacin del importe de la sancin el derivado de la conformidad del interesado, con la que aqulla qued establecida en el 250 por cien. Ntese que en la normativa actual ya no se trata de aquella condonacin automtica que se estableca en las disposiciones precedentes para el caso de renuncia al ejercicio de acciones o recursos (ahora slo existe la condonacin graciable o discrecional del art. 89-2 de la Ley General Tributaria), sino de que la conformidad del sujeto pasivo opera como uno de los elementos para graduar la sancin tributaria que seala el art. 82-h).
Justamente, respecto al artculo 61.2 del R.G.I.T. en su redaccin originaria, se pronunci el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de enero de 1993 (Ar. 1114). Como se sabe, este precepto hoy, el artculo 21 del Real Decreto 1.930/1998, de 11 de septiembre, permita a la Administracin exigir la parte de la sancin reducida, en caso de interposicin de recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa contra la liquidacin tributaria que comprendiese una sancin impuesta de acuerdo con lo dispuesto en la letra h) del artculo 82 de la L.G.T. Entonces, el Tribunal Supremo dijo:
La Ley 10/1985, de 26 abril, al modificar la Ley General Tributaria, ciertamente suprimi la condonacin automtica de sanciones caso de que el interesado renunciara a los recursos pertinentes, que vena a menoscabar el derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24-1 de la Constitucin. Sin embargo, a partir de esta Ley la conformidad del obligado tributario con la propuesta de la Administracin se configura como una circunstancia para la graduacin de la sancin que permite modularla. Desde el momento que el inspeccionado acepte la propuesta donde la sancin est graduada teniendo en cuenta aquella conformidad y, posteriormente,
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO discrepe interponiendo los pertinentes recursos, es evidente que, con su propia conducta modifica los elementos de hecho tenidos en consideracin para dictar el acto y, en razn a ello, la Administracin da lugar a un nuevo acto donde la modulacin desaparece. Por consecuencia, no es de estimar que el art. 61-2 del Reglamento vulnere ninguna norma de orden superior. (Fundamento de Derecho vigsimo sexto)
Consecuente con esta doctrina, la sentencia de 31 de enero de 1997 (Ar. 362) admite la validez de la liquidacin complementaria que se dict para exigir la parte de la sancin condonada38. En cambio, la de 9 de diciembre de 1997 (Ar. 485) concluye que nada haba que reponer o rehabilitar en punto a la cuanta de la sancin una vez impugnada la liquidacin tributaria derivada del acta. Puesto que la sancin del 50 por ciento impuesta al sujeto no obedeca a la manifestacin de la conformidad, sino a la reduccin de la base imponible como consecuencia de los ingresos que efectu la propia Sociedad en concepto de autoliquidacin. Por ltimo, interesa destacar la sentencia de 30 de abril de 1998 (Ar. 3317). En esta ocasin, el Tribunal Supremo entendi que la reclamacin econmicoadministrativa se haba presentado antes de que se dictara el acto de liquidacin resultante del acta de inspeccin, de manera que deba considerarse extempornea. Y ello dej de modo sobrevenido (ex post facto), totalmente sin justificacin el acto administrativo de la Inspeccin de los Tributos que elev la sancin en 50 puntos porcentuales, precisamente, porque, en su momento, este rgano crey que se haba interpuesto dicha reclamacin econmico-administrativa.
En definitiva, es obvio que la manifestacin de la conformidad con los hechos consignados en el acta produce el efecto de reduccin de la sancin tributaria. Y aunque la reduccin de la sancin no implica a sensu contrario la renuncia a presentar los oportunos recursos contra el acto de liquidacin que se dicte como consecuencia del
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Junto a las citadas en el texto, pueden consultarse las sentencias de 28 de febrero (Ar. 1084), 19 de junio (Ar. 6181) y 29 de octubre (Ar. 9248) de 1997, y 25 de febrero de 1998 (Ar. 1409).
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acta, la impugnacin de ese acto legitima a la Administracin para exigir la parte de la sancin reducida. Pues obsrvese que el artculo 82.3 de la L.G.T. dispone que la sancin se reducir, justamente, cuando el sujeto inspeccionado se muestre conforme con la propuesta de regularizacin formulada en el acta, en cuyo caso no impugnara, claro est, el acto de liquidacin correspondiente.
3. Los efectos probatorios de la conformidad Decamos al hablar de la naturaleza jurdica de la conformidad del sujeto inspeccionado que la doctrina del Tribunal Supremo de las ltimas dcadas ha insistido en recordar, con base en las disposiciones vigentes, que se trata de un medio de prueba de los hechos contenidos en el acta. En este sentido se pronuncian las sentencias de 26 de noviembre de 1979 (Ar. 396), 16 de enero de 1980 (Ar. 6) y 30 de mayo de 1981 (Ar. 2067), que atribuyen a la conformidad el valor probatorio de una confesin sobre cuestiones de hecho. La misma doctrina la mantienen las sentencias de 2 de febrero de 1980 (Ar. 390) y 18 de octubre de 1996 (Ar. 8604), que, de forma implcita, reconocen que el valor probatorio de la conformidad se limita a los datos puramente fcticos. La sentencia de 29 de octubre de 1997 (Ar. 9248) tambin confirma esta doctrina al calificar la conformidad como prueba de confesin, igual que la de 14 de marzo de 1995 (Ar. 2473), al decir que nos encontramos ante un medio de prueba. Incluso, la sentencia de 28 de mayo de 1991 (Ar. 4195) se refiere a la presuncin de certeza derivada de la conformidad del interesado con las bases fijadas en el acta. Y, tambin, en la de 22 de enero de 1993 (Ar. 1114), el Tribunal Supremo advirti que, si bien con carcter general las actas hacen prueba de los hechos en ellas consignados por tratarse de documentos pblicos, son slo los hechos manifestados o aceptados por el sujeto inspeccionado los que se presumen ciertos (artculo 62.2 i.f. del
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R.G.I.T.). De manera que tales hechos gozan de un valor probatorio reforzado, y, por tanto, el contribuyente nicamente puede oponerse a ellos mediante prueba de que al aceptarlos incurri en error de hecho, o, lo que es lo mismo, demostrando su falsedad o inexactitud. Lo veremos enseguida.
D) Conclusiones crticas Es cierto que la conformidad es una confesin o declaracin de conocimiento del sujeto inspeccionado sobre los elementos constitutivos del hecho imponible recogidos en el acta de inspeccin. Y, tambin, es cierto que la conformidad no se presta ni a la base imponible ni a la propuesta de liquidacin o regularizacin del inspector actuario, y que slo de forma implcita, al aceptar los hechos, se aceptan tambin las consecuencias tributarias establecidas en la ley, pues, precisamente, la conformidad hace prueba de tales hechos. Por ello, estoy de acuerdo con la sentencia de 20 de febrero de 1975 (Ar. 841) en que un efecto de estas actas o mejor, de la reduccin de la sancin es el de la simplificacin de la tramitacin administrativa y, en definitiva, del procedimiento de aplicacin del tributo.
III. LAS ACTAS DE CONFORMIDAD A) Contenido de las actas de conformidad Decamos al estudiar la doctrina del Tribunal Supremo respecto al contenido de las actas de inspeccin que, en la dcada de los noventa, el Tribunal Supremo declar la nulidad de muchas actas de inspeccin por no reflejar, de una forma completa, los elementos del hecho imponible, ya que un acta as no permite al sujeto inspeccionado conocer con exactitud los hechos con trascendencia tributaria a los que presta su conformidad.
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Ciertamente, el Real Decreto de 30 de marzo de 1926 (Base 31) dispona que las actas de presencia reflejaran todos los datos y detalles que pudieran ilustrar a la Administracin en su acuerdo. Sin embargo, la Orden Ministerial de 18 de diciembre de 1954 sealaba que si el contribuyente prestaba su conformidad en todo o en parte a las bases impositivas propuestas por la Inspeccin, stas devendran firmes, aunque el acta no contenga especificacin de detalle. Hoy da, conviene insistir en ello, tanto la Ley General Tributaria [artculo 145.1b)] como el Reglamento General de Inspeccin [artculo 49.2e)] exigen que se consignen en las actas los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribucin al sujeto inspeccionado, sea cual sea la clase de acta de que se trate. Por ello, destaca la sentencia de 22 de julio de 1991 (Ar. 7128), que anula tanto las liquidaciones como las actas de inspeccin, con base en el siguiente razonamiento:
Pero como las nuevas liquidaciones, pese a ser giradas por el rgano de gestin, provendran de unas actas radicalmente nulas, razones de economa procesal obligan a resolver en este momento sobre esta cuestin, para evitar una actividad de la Administracin y de los Tribunales que llevaran a la misma conclusin a la que ahora se llega, que es la nulidad de las Actas, al haberse extendido infringiendo totalmente lo dispuesto en el artculo 145b) de la Ley General Tributaria en relacin con los artculos 3 y 13 de la Ley 8-9-1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y 2 y 5 de la Ley de 14-11-1977, del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, ya que como razona el Tribunal Econmico-Administrativo Central en las Resoluciones antes dichas, la omisin en las actas de los elementos esenciales del hecho imponible no solamente produce indefensin al contribuyente, sino que impide el ejercicio de las funciones que en va de gestin permiten a los rganos competentes rectificar errores en la apreciacin de los hechos o indebida aplicacin de las normas jurdicas y que se extiende a la va de reclamacin.
Por su parte, la sentencia de 10 de diciembre de 1992 (Ar. 9726) recuerda que, segn a lo dispuesto en el artculo 3 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, deban recogerse en el acta tanto la obtencin de rentas como el origen de tales rentas, la determinacin del perodo impositivo y el sujeto pasivo. Se trata, segn advierte el Tribunal Supremo, de elementos esenciales, sin los que el hecho imponible no puede darse, a diferencia de lo que ocurre con los elementos naturales, que son los que cada hecho imponible lleva 267
normalmente consigo, salvo que se hayan excluido de forma especfica, y con los accidentales, que slo existen si expresamente se han agregado al hecho imponible. En definitiva, el Tribunal Supremo entendi:
En l, y por lo que se refiere a las actas correspondientes a los Ejercicios de 1982 y 1983, para nada se consignan los hechos o circunstancias que hayan resultado de la actuacin inspectora; y afirmndose que los rendimientos se determinaron por la Inspeccin acudiendo al rgimen de estimacin objetiva singular, sistema normal, tampoco se hizo mencin salvo en algn punto aislado de los supuestos para la determinacin del rendimiento neto (elemento esencial del hecho imponible), que seala el art. 102 del Reglamento del Impuesto entonces aplicable. De esta forma, para nada se expresa si los volmenes de ventas que estima la Inspeccin lo han sido sin incluir los impuestos indirectos que les afectaban; si se han deducido los costes de personal y Seguridad Social; en su caso, los consumos de energa y agua que pudieran ser deducibles, as como el posible costo de alquileres; la deduccin de tributos no estatales, etc. Hay que concluir, por tanto, que tales actas no contienen parte de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que constituyen elementos esenciales del hecho imponible, exigidos por el propio Reglamento de la Inspeccin (ni referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar) y, por consecuencia, que tales actas no se ajustan a Derecho.
Con base en estos mismos argumentos, las sentencias de 1 de febrero (Ar. 592) y 7 de octubre (Ar. 7399) de 1993 vuelven a declarar la nulidad del acta de inspeccin, aadiendo que tal inconcrecin y ambigedad del acta, asimismo, impide que el inspeccionado pueda impugnarla, siendo de conformidad, por el nico motivo que sera viable hacerlo, es decir, probando su manifiesto error al aceptar los hechos, que, al no aparecer consignados determinan su indefensin. Igualmente, la sentencia de 27 de abril de 1998 (Ar. 3932) considera:
En cuanto a los requisitos fijados en el art. 145 de la Ley General Tributaria, [...] no pueden entenderse cumplidos como viene a pretender la parte apelante con la mera expresin genrica de que no existe coincidencia entre la base declarada y la comprobada, con fijacin de una cifra resultante y la propuesta de liquidacin, como sucede en las Actas controvertidas, pero sin indicacin alguna, por sucinta que fuera, del origen y causas de esa diferencia y por lo tanto del incremento de base. Es precisamente la existencia en el acta de esa motivacin justificadora de la no aceptacin del resultado presentado en la declaracin del contribuyente y su sustitucin por otra base mayor, como mnima, pero suficiente explicacin de los datos y documentos en que se funde, la que permite al inspeccionado decidir libremente si lo acepta y presta su conformidad, o lo rechaza, mostrndose en disconformidad con lo pretendido por la Inspeccin Tributaria.
Es ms, a ello aade:

La circunstancia de prever la conformidad del contribuyente, al iniciar la redaccin del Acta, no exonera del cumplimiento de los referidos requisitos, en la parte correspondiente al contenido de
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO aqulla, porque constituye una garanta tributaria de ineludible cumplimiento, cuya inobservancia acarrea la nulidad del procedimiento.
Tambin la sentencia de 13 de noviembre de 1998 (Ar. 7951) advierte que la circunstancia de ser de conformidad no releva a la Inspeccin Tributaria de la obligacin de redactar las actas conforme a las normas legales y reglamentarias. Incluso, las sentencias de 27 de noviembre de 1999 (Ar. 9265) y 10 de mayo de 2000 (Ar. 4491) se manifiestan en este sentido. Ntese que en la segunda de ellas el Tribunal Supremo declar:
La Sala entiende que es un error de los Inspectores actuarios el creer que la conformidad prestada por el contribuyente les libera de la obligacin de consignar en el Acta los datos precisos, y, por ello, incurren en el riesgo de que el contribuyente, en defensa de sus legtimos derechos, impugne la liquidacin, por entender que la omisin de los datos precisos le origina indefensin, o dicho de otro modo, la conformidad prestada a las actas de la Inspeccin, no excluye el que stas deban, en todo caso, contener los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso, por desconocimiento de los hechos, a su vez es innegable que todo contribuyente puede impugnar las liquidaciones, pero para ejercitar tal derecho debe estar en condiciones de identificar y comprender los elementos del hecho imponible, calificados e interpretados jurdicamente en la liquidacin.
Asimismo, interesa destacar la sentencia de 21 de abril de 1997 (Ar. 3712)39. Esta sentencia, despus de calificar el acta (relativa a la construccin de un embalse, sujeta al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras) de escueta y nada descriptiva, observ:
El acta de comprobacin, como se ha dicho, carece de las mnimas especificaciones para reflejar el comienzo de obra alguna. Adems de no consignar el lugar en que se aprecian los trabajos que en la misma se cita, ni su extensin, ni si constituye o no parte del dominio pblico hidrulico, tampoco describe mnimamente en qu consistan los movimientos de tierras en cuestin, ni su situacin, ni los accesos que se dice se han abierto, ni las medidas, caractersticas y circunstancias de todo ello, ni viene acompaada de documentos grficos, fotografas, etc. En tales condiciones, esos juicios de valor sin soporte objetivo alguno no pueden ser decisivos a la hora de concluir si se haba o no iniciado la construccin, la instalacin o la obra.
En suma, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, las actas de conformidad, igual que las de disconformidad, y ya se trate de actas previas o
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definitivas, han de recoger todos los elementos constitutivos del hecho imponible. No se trata esta exigencia de un requisito accesorio. Al contrario, es un elemento esencial del acta, constituyendo un requisito de su validez. Fundamentalmente, por tres motivos. En primer lugar, porque el inspector jefe puede determinar si se han apreciado correctamente los hechos y se han aplicado con exactitud las normas jurdicas correspondientes (artculo 60.2 y 3 del R.G.I.T.). Pero, adems, porque el sujeto inspeccionado debe conocer los hechos con trascendencia tributaria que se le imputan, y podr as saber con facilidad si son verdaderos o falsos, y podr manifestar su conformidad o disconformidad a los mismos. Y al propio tiempo, al conocer los hechos y circunstancias determinantes del an y el quantum de la obligacin tributaria, le ser posible tambin impugnar el ulterior acto de liquidacin, bien porque los hechos en que se basa no sean ciertos, o bien porque se haya cometido algn error en la fijacin de las consecuencias tributarias.
B) La impugnacin del acto de liquidacin derivado del acta de conformidad 1. Introduccin Inicialmente40, hasta la entrada en vigor de la Ley General Tributaria, la condonacin de la sancin tributaria en los supuestos de actas de conformidad exiga la renuncia por parte del sujeto inspeccionado a impugnar el acto de liquidacin que se dictase sobre la base de los datos contenidos en aqullas. Con posterioridad a la Ley General Tributaria, tanto el Decreto 2.137/1965, de 8 de julio (artculo 2.5), como los que lo sucedieron (artculos 3.6 del Real Decreto
Pueden tenerse en cuenta, tambin, las sentencias de 25 de septiembre (Ar. 3063) y 14 de diciembre (Ar. 9325) de 1993, 22 de septiembre de 1997 (Ar. 6816), y 22 de octubre de 1998 (Ar. 7930). 40 Vanse los artculos 64 del Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926, 2 de la Ley de Inspeccin de Hacienda de 28 de marzo de 1941, 3i.f de la Ley de Inspeccin de los Tributos de 20 de diciembre de 1952, y 1 de la Orden Ministerial de 18 de diciembre de 1954.
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1.920/1976, de 16 de julio, 7.1 del Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, y 11.5 del Real Decreto 2.077/1981, de 31 de octubre), disponan que los hechos a los que se hubiera prestado la conformidad podran impugnarse mediante prueba de que, al hacerlo, se incurri en error de hecho. Y en este mismo sentido se pronuncia, como no poda ser de otra manera, el artculo 62.2i.f. del vigente Reglamento General de Inspeccin.
2. La inimpugnabilidad de los actos de liquidacin resultantes de actas de invitacin conforme a la Ley de Inspeccin de Hacienda de 28 de marzo de 1941 Son varias las sentencias de la dcada de los cincuenta que, precisamente, con base en la Ley de Inspeccin de Hacienda de 28 de marzo de 1941, sealan que los actos de liquidacin resultantes de las actas de invitacin tienen carcter inimpugnable. As lo dice, verbigracia, la sentencia de 17 de enero de 1953 (Ar. 294), que se refiere a la firmeza del acta de invitacin. Por su parte, la sentencia de 16 de junio de 1955 (Ar. 2255) recuerda que slo podan impugnarse los acuerdos adoptados por la Administracin que no fuesen consecuencia legal de las actas de inspeccin41. Especial atencin merecen las sentencias de 3 de julio (Ar. 2342), 25 de septiembre (Ar. 2732) y 2 de diciembre de 1957 (Ar. 3600). Pues, ya entonces, el Tribunal Supremo afirm:
[...] ha de mantenerse la reiterada doctrina jurisprudencial segn la cual, las actas de invitacin con la expresa conformidad, tienen el mismo carcter y alcance que la declaracin del propio contribuyente y no son por l impugnables en cuanto a los hechos en ellas consignados.
Por tanto, implcitamente, se admite que s eran impugnables los actos de liquidacin derivados de las actas de invitacin en lo relativo a la aplicacin de las normas tributarias. De hecho, la sentencia de 24 de octubre de 1944 (Ar. 1158) seala
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que, respecto a esta clase de actas, no cabe discutir sino errores materiales al practicar la liquidacin o al fijar el tipo de gravamen. Y es ms, la de 24 de octubre de 1955 (Ar. 2842)42, relativa a un acta de invitacin de 10 de abril de 1944, reconoce:
[...] aunque el acta de invitacin fue suscrita con la conformidad del recurrente, porque as ste lo reconoce en su demanda y esta conformidad obliga a aceptar las resultancias de hecho consignadas en aqullas a tenor del artculo 2. De la Ley de 28 de marzo de 1941, ello no impide que al conocer del acto administrativo subsiguiente al acta, tanto la Administracin como, en definitiva, esta jurisdiccin, decida sobre su valoracin jurdica e incluso sobre los errores de hecho y de derecho en que se hubiera podido incurrir en la aplicacin de las leyes tributarias.
3. La firmeza de bases reflejadas en actas de invitacin segn la Ley de Reforma del Servicio de la Inspeccin de los Tributos de 20 de diciembre de 1952 En los ltimos aos de la dcada de los cincuenta y principios de los sesenta, numerosas sentencias del Tribunal Supremo pusieron de manifiesto la firmeza de las bases aceptadas en actas de invitacin. As lo estableca de forma expresa, como decamos, el artculo 1 de la Orden Ministerial de 18 de diciembre de 1954. Sin embargo, no por ello el Tribunal Supremo desestimaba sin ms el recurso interpuesto contra la liquidacin correspondiente, pues de hecho entraba a examinar todas las cuestiones planteadas. Destacan, as, las sentencias de 16 de enero (Ar. 155), 26 de abril (Ar. 1826) y 9 de mayo (Ar. 1860) de 1958. Verbigracia, en la de 26 de abril, una vez que el Tribunal Supremo constat que los hechos reflejados en el acta efectivamente estaban sujetos a la Contribucin de Usos y Consumos, y, en consecuencia, proceda desestimar el recurso interpuesto contra la liquidacin tributaria, aadi:
Que a pesar de ello y para que no pueda estimarse que no se meditan y comentan todas las alegaciones de las partes, es de tener en cuenta que don Domingo B., suscribi el acta de
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Aparte de las citadas en el texto, las sentencias de 9 de febrero (Ar. 319) y 19 de junio (Ar. 1819) de 1953, 23 de abril de 1954 (Ar. 1343), 26 de marzo (Ar. 1072), y 22 de mayo (Ar. 1863) de 1957 mantienen esta tesis. 42 Vase tambin la sentencia de 26 de marzo de 1955 (Ar. 895).
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LAS ACTAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO Inspeccin levantada en su empresa en 28 de enero de 1953, con su conformidad, lo que dio motivo a la desestimacin del recurso 6506 de este Tribunal [...]
Con mayor precisin, respecto a la liquidacin tributaria derivada de un acta de invitacin, la sentencia de 12 de julio de 1958 (Ar. 2668) declara:
Que el simple reconocimiento por el seor A. en el acta, de que haba satisfecho cantidades a particulares por alquiler de vagones-cubas, no puede impedirle que combata aqulla que es el nico fundamento de la resolucin recurrida en cuanto a sus obligaciones tributarias [...] y es evidente que la aceptacin por el expedientado del hecho cierto del pago de sumas por razn de arrendamientos de los expresados vagones, no puede legalmente considerarse como una renuncia a su derecho de impugnar una liquidacin que incluya en su base impositiva cantidades que con arreglo a la Ley de Utilidades el interesado estima que no estn gravadas por la Tarifa 2. De tal Impuesto; no siendo, por tanto, aplicable al presente caso la Orden de 18 de diciembre de 1954.
Incluso, la sentencia de 9 de octubre de 1958 (Ar. 3171) seala que slo la firmeza de las bases impositivas aceptadas por el sujeto inspeccionado sera suficiente para declarar el acuerdo impugnado dictado por el Tribunal Econmico-Administrativo Central ajustado a Derecho. Con todo, lo cierto es que se examinaron las pruebas practicadas a instancia del contribuyente para desacreditar el contenido del acta, que finalmente se estim ajustada a la realidad. Asimismo, en las sentencias de 27 de enero (Ar. 353), 31 de marzo (Ar. 1367) y 4 de octubre (Ar. 3813) de 1960, el Tribunal Supremo examin las distintas cuestiones planteadas por los recurrentes, sin olvidar que la conformidad impeda entrar a discutir las bases consignadas en el acta43. E igualmente pone de manifiesto la firmeza de las bases aceptadas en el acta la sentencia de 21 de noviembre de 1960 (Ar. 3890). Especial atencin merecen las sentencias de 5 de mayo de 1961 (Ar. 2018) y 16 de junio de 1965 (Ar. 3589). La primera de ellas explica que, a pesar de lo dispuesto en el artculo 1 de la Orden Ministerial de 18 de diciembre de 1954, se autoriza slo la reclamacin contra las liquidaciones cuando a las bases aceptadas se aplique en forma
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Puede consultarse la sentencia de 26 de abril de 1963 (Ar. 1982).
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indebida la legislacin fiscal vigente. Mientras que en la de 16 de junio de 1965 el Tribunal Supremo advirti:
Que, en cuanto a esos dos extremos, el reconocimiento de la existencia del incremento patrimonial y la aceptacin de la suma representativa del mismo, toda reclamacin o recurso carecera de viabilidad, de antemano; pues la firma del contribuyente puesta de conformidad al pie de las actas de Inspeccin, le impiden volverse contra lo indubitablemente reconocido, aceptado y firmado, ya que lo contrario resultara en pugna con el valor que la doctrina de esta Sala ha venido dando de modo constante a las actas de Inspeccin firmadas de conformidad por el inspeccionado, doctrina, por lo dems en perfecta consonancia y acatamiento respecto de las disposiciones legales y reglamentarias que as lo establecan [...]
Y a ello aadi:
Que, en cambio, no cabe decir lo mismo por lo que concierne a un tercer extremo, el que dice referencia a la distribucin en ms o menos aos de la suma de renta representada por el global del incremento patrimonial recogido en las actas de inspeccin y reconocido como cierto por el inspeccionado.
Pues, en rigor, corresponda al Jurado Provincial de la Renta decidir si la distribucin del incremento patrimonial deba hacerse en tres o en cinco aos, de manera que sta es una cuestin jurdica, a la que no afecta la conformidad o disconformidad del sujeto inspeccionado. De nuevo, la sentencia de 18 de octubre de 1965 (Ar. 4542) fundamenta la desestimacin del recurso presentado contra la liquidacin tributaria resultante de un acta de invitacin, no slo en el hecho de haberse aceptado las bases tributarias, sino que el Tribunal Supremo argument:
Que al haber quedado justificado en el expediente administrativo los motivos por los cuales se gir la liquidacin recurrida, y que sta se atuvo a las bases fiscales contenidas en el acta y aceptadas expresamente por el representante de la Sociedad obligada a contribuir, aplicndose tambin las disposiciones legales vigentes, es indudable que procede su confirmacin [...]
Y, por ltimo, cabe destacar la sentencia de 24 de junio de 1968 (Ar. 3499), que vuelve a sealar que la conformidad a los hechos no supone que al mismo tiempo se aceptara la determinacin de sus consecuencias tributarias, si el particular entiende que no son las que corresponden legalmente a los hechos aceptados.
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En suma, segn esta doctrina del Tribunal Supremo, no era posible discutir los hechos aceptados en las actas de invitacin, pero s todas las cuestiones relativas a la aplicacin de las normas tributarias.
4. La impugnacin de los actos de liquidacin derivados de las actas de conformidad: error en los hechos o en la aplicacin de las normas jurdicas Tras la entrada en vigor de la Ley General Tributaria, cuyos artculos 153 y siguientes regulan los procedimientos de revisin de los actos tributarios, la doctrina del Tribunal Supremo finalmente reconoci que los actos de liquidacin resultantes de las actas de conformidad son impugnables, tanto respecto a los hechos, como a la determinacin del an y el quantum de la obligacin tributaria. Sin embargo, la impugnacin de los hechos a los que se prest la conformidad slo puede realizarse si se prueba haber incurrido en error de hecho al aceptarlos. As lo dispona el Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, y, hoy, el artculo 62.2 i.f. del R.G.I.T. Pues bien, aunque las sentencias de 16 de enero de 1958 (Ar. 155) y 24 de junio de 1968 (Ar.3499) entraran a examinar si el acto de liquidacin derivado del acta se ajustaba a Derecho, es la sentencia de 8 de octubre de 1956 (Ar. 3519) la que, por primera vez, admite el error de hecho como causa de impugnacin de los actos de liquidacin derivados de estas actas, al considerar:
[...] segn el artculo 2. de la Ley de 28 de marzo de 1941, dichos actos, en los que concurren las expresadas circunstancias no pueden ser impugnados por los contribuyentes, que nicamente pueden discutir la aplicacin que posteriormente haga la Administracin de los preceptos legales a los hechos constatados en ella, y como stos, en el caso de autos, en cuanto a su veracidad y exactitud, se deduce de aquella conformidad, es manifiesto, que no puede impugnarlos despus, puesto que la aceptacin de excesivas de las amortizaciones, exceso de participacin beneficios de los obreros y de donativos no exigibles para la explotacin, es una mera cuestin de hecho, a la que el citado precepto veda atacar si en el acta de invitacin se prest por el contribuyente su adhesin; y no se prueba por ste cumplidamente que hubo error en la determinacin de los hechos que adopt [...]
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Desde esta sentencia, pasaron ms de veinte aos hasta que la de 26 de noviembre de 1979 (Ar. 3969), precisamente con base en el Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, vuelve a sealar que las circunstancias de hecho a las que se prest la conformidad no pueden ser objeto de impugnacin, salvo prueba de que al hacerlo se incurri en error de hecho. Y este error ha de caracterizarse por ser ostensible, manifiesto, indiscutible, independiente de toda opinin, criterio particular o calificacin y excluyendo de su mbito, por tanto, lo que afecte a cuestiones de derecho, valoracin legal de las pruebas, e interpretacin de disposiciones legales, segn declaran las sentencias de 15 de octubre de 1976 (Ar. 4226) y 1 de octubre de 1979 (Ar. 4000). Sin embargo, en la sentencia de 16 de enero de 1980 (Ar. 6) el Tribunal Supremo precis que, adems, el propio artculo 2.3 del Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, permita impugnar la liquidacin por motivos distintos de los datos de hecho. E, incluso, la sentencia de 30 de mayo de 1981 (Ar. 2067) afirma:
[...] si bien es cierto que el art. 2 del D. De 8 julio 1965 modificado por el de 24 julio 1969 permite impugnar la liquidacin, esta impugnacin habr de basarse en motivos distintos de aquellas circunstancias de hecho admitidas de conformidad en el acta, o porque la liquidacin que en su momento practique la Administracin, al oponer reparos a la practicada por la Inspeccin, difiere de la aceptada [...]
Por tanto, la liquidacin resultante del acta puede impugnarse mediante prueba del error de hecho o de la aplicacin indebida de las normas jurdicas. Y, obviamente, en todo caso es posible impugnar la liquidacin que no tenga en cuenta los datos contenidos en el acta. Pues, como advierten las sentencias de 9 de abril (Ar. 3286) y 10 de diciembre (Ar. 9726) de 1992, y 29 de octubre de 1997 (Ar. 9248), la conformidad o disconformidad del sujeto inspeccionado no impiden el ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva.
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As, la de 10 de diciembre de 1992 resume la doctrina del Tribunal Supremo 44, al sealar:
[...] han de extraerse dos conclusiones: primera, que en lo concerniente a los hechos recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sera atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurri en notorio error al aceptar tales hechos, de donde se halla revestida de una presuncin de veracidad iuris tantum (no, iuris et de iure); y segunda, por el contrario, el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretacin y aplicacin de normas jurdicas, porque para nada se extiende a ello las presunciones antes dichas y es sta una materia que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24) corresponde en ltima instancia decidir a los Tribunales de Justicia.
Por su parte, la sentencia de 28 de mayo de 1991 (Ar. 4195) advierte que el artculo 6 del Real Decreto 2.077/1984, de 31 de octubre, permita enervar la presuncin de certeza de las actas de conformidad, cuando se acredite la presencia en ellas de un error de hecho. Adems, la sentencia de 5 de septiembre de 1991 (Ar. 7130) concluye:
[...] 2.) que el actor no puede combatir lo que de accin inspectora contienen dichas actas en lo concerniente a los hechos que recogen, y a los que manifest una conformidad que en ningn caso ha probado hallarse afectada por ningn vicio de consentimiento, y 3.) que pese a tratarse de actas de conformidad, el contribuyente puede atacar todo cuanto constituya interpretacin o aplicacin del derecho contenido en dichas actas.
Advirtase que al hablar de un vicio del consentimiento, el Tribunal Supremo est afirmando, implcitamente, que la conformidad constituye una declaracin de voluntad. De manera que, segn esta doctrina, el error de hecho se concibe como un error de la voluntad o, lo que es lo mismo, como un vicio subjetivo: el sujeto inspeccionado puede alegar que quera aceptar unos hechos determinados, y, en la creencia errnea de que tales hechos son los que figuraban en el acta, manifest su conformidad. Sin embargo, a nuestro juicio, la conformidad es una declaracin de
Esta doctrina se pone de manifiesto tambin en las sentencias de 21 de octubre de 1982 (Ar. 5786), 18 de diciembre de 1991 (Ar. 1992/1332), 22 de enero (Ar. 1114), 1 de febrero (Ar. 592), 7 (Ar. 7399) y 8 (Ar. 7402) de octubre, y 14 de diciembre (Ar. 9325) de 1993 16 de septiembre (Normacef Fiscal), 26 de julio (Normacef Fiscal), 14 de octubre (Ar. 8202) y 18 de noviembre (Ar. 9093) de 1994, 15 de diciembre de 1995 (Ar. 9293), 28 de febrero (Ar. 1084) y 9 de abril (Ar. 3122) de 1997, 28 de enero (Ar. 1088), 19 de febrero (Ar. 1673) y 14 de mayo (Ar. 4148), 22 de octubre (Ar. 7930) y 13 de noviembre (Ar. 7951) de 1998. Obsrvese que, asimismo, la sentencia 76/1990, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional advierte que la conformidad no impide que se ejerciten posteriormente las acciones de impugnacin.
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conocimiento (el sujeto inspeccionado conoce los hechos y declara que, en efecto, son los que constan en el acta), y, por tanto, el error de hecho constituye un vicio objetivo o discordancia entre el contenido del acta y la realidad de los hechos. Especial atencin merece, por ltimo, un conjunto de sentencias que pone de manifiesto que, precisamente el carcter impugnable del acto de liquidacin derivado del acta de conformidad, impide afirmar que sta produce plenos efectos vinculantes para el sujeto inspeccionado. En este sentido se pronuncia la sentencia de 14 de marzo de 1995 (Ar. 2473), y la de 22 de septiembre de 1997 (Ar. 6816), que, en concreto, afirma:
No puede apreciarse, pues, como entendi en este punto correctamente la sentencia impugnada, vinculacin ninguna al respecto del contribuyente por la conformidad prestada, habida cuenta de la posibilidad de impugnacin de tales actas en todo lo referente a la interpretacin y aplicacin de criterios jurdicos, segn tiene reiteradamente declarado esta Sala [...]
Igualmente, la sentencia de 29 de octubre de 1997 (Ar. 9248) seala:

Aparte del elemento fctico, es decir de los hechos consignados en el Acta de la Inspeccin, el Inspector-Actuario propone la regularizacin tributaria que proceda [...] Esta propuesta, con la mencin de las normas jurdicas aplicables, y con las explicaciones que sean precisas, la conoce y la acepta el sujeto pasivo, prestando su conformidad, que se consigna en el Acta, pero, y esto es muy importante, el sujeto pasivo no queda vinculado respecto de la propuesta aceptada, pues no se trata jurdicamente de una confesin, como acontece con la conformidad de los hechos [...]
Por tanto, para el sujeto inspeccionado, el acta de conformidad slo tiene carcter vinculante respecto a los hechos, salvo prueba de que incurri en error de hecho45, como advierten las sentencias de 15 de noviembre de 1996 (Ar. 9583) y 10 de mayo de 2000 (Ar. 4491). Con todo, ello implica, segn las sentencias de 9 de octubre de 1999 (Ar. 7813) y 14 de septiembre de 2000 (Ar. 7610), una diferencia de trato entre la Administracin y los contribuyentes. De hecho, la sentencia de 9 de octubre de 1999 considera:
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Mientras en la sentencia de 30 de mayo de 1995 (Ar. 3706) qued probado el error de hecho, no ocurri as en las de 4 de octubre de 1995 (Ar. 7236) ni 18 de octubre de 1996 (Ar. 8604).
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[...] as como el acta de conformidad vincula al interesado en el sentido de que los hechos aceptados en la misma slo podrn ser rectificados por l alegando y probando que incurri en error de hecho art. 62.2 prrafo 2 del Reglamento de la Inspeccin de Tributos, y de ah su consideracin actual de medio de prueba acerca de los hechos sobre los que hubiera recado, no vincula, en cambio, a la Administracin, habida cuenta de que, conforme al art. 60.2 de la disposicin reglamentaria acabada de citar, el Inspector-Jefe puede separarse de ella y no slo por error de hecho, sino por error en su apreciacin o por aplicacin indebida de las normas jurdicas art. 60.3, aparte de poder dejar sin efecto el acta incoada y ordenar completar las actuaciones durante un plazo no superior a tres meses. Resulta ciertamente extraa esta diferencia de trato y, sobre todo, la posibilidad ltimamente apuntada, para cuya efectividad no se exige, por cierto, al menos expresamente, motivacin. Es ms, que la Administracin, despus que el sujeto pasivo haya aceptado una propuesta formulada por ella, pueda dejarla sin efecto el acta de conformidad, se entiende y acordar una prrroga de las actuaciones inspectoras con la finalidad explcita de completarlas, puede ser interpretado como un desconocimiento de los estrictos requisitos y causas tasadas que aqulla ha de observar para volver sobre sus propios actas declarativos de derechos art. 159 L.G.T. El hecho mismo de que esa posibilidad de actuacin del Inspector-Jefe dejando sin efecto el acta de conformidad haya de servir para completar las actuaciones inspectoras, debe suponer, lgicamente, la necesidad de que el acuerdo explicite qu actuaciones son precisas para que la labor inspectora pueda calificarse de completa y el porqu las hasta ese momento practicadas resultan insuficientes. (el subrayado es mo)
Obviamente, esto es as porque el acta no constituye un acto declarativo de derechos, pues, como se explicar46, el acto de comprobacin lo dicta el inspector jefe junto al acto de liquidacin. La conformidad slo se presta a los hechos reflejados en el acta, y stos siempre pueden rectificarse, simplemente probando, como tantas veces ha declarado el Tribunal Supremo, que se incurri en error de hecho al aceptarlos.
C) Conclusiones crticas Es cierto que las actas de conformidad han de recoger todos los elementos constitutivos del hecho imponible, pues participan de la naturaleza de actas que extiende la Inspeccin de los Tributos en que constituyen actos preparatorios de la liquidacin tributaria. Y, tambin, es cierto as lo declara la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, que la conformidad no impide al sujeto inspeccionado impugnar los actos de liquidacin derivados de esta clase de actas, tanto respecto a los hechos consignados en ellas como a la incorrecta aplicacin de las normas tributarias.
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Vase el epgrafe III.B)1.b) de la seccin primera del captulo cuarto.
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Sin embargo, en el primer caso, como ya admita la sentencia de 8 de octubre de 1956, ha de probarse el error de hecho o error en la determinacin de los hechos. De lo contrario, una vez aceptados, los hechos tienen carcter vinculante para el contribuyente, que no podr oponerse a ellos.
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CAPTULO III LA DOCUMENTACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ALEMN: EL INFORME DE INSPECCIN
LA DOCUMENTACIN DE LA ACTUACIN INSPECTORA EN EL DERECHO ALEMN
I. EL PROCEDIMIENTO DE GESTIN COMO MARCO DE LA INSPECCIN TRIBUTARIA La Ordenanza Tributaria alemana de 16 de marzo de 1976 en adelante, AO1 dedica sus ttulos IV, V y VI a la regulacin del procedimiento de gestin tributaria en sentido amplio. Segn la definicin que contiene el pargrafo 9 de la Ley de Procedimiento Administrativo en adelante, VwVfG2, el procedimiento de gestin tributaria, en cuanto procedimiento administrativo, se compone de una serie de actuaciones administrativas con eficacia externa, destinadas a comprobar los presupuestos de hecho del tributo, a preparar el acto de liquidacin tributaria y, en definitiva, a fijar la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Como notas caractersticas del procedimiento administrativo, el mismo precepto seala, en primer trmino, la de producir efectos jurdicos fuera del mbito propiamente administrativo, y, en segundo trmino, la de perseguir un objetivo jurdico concreto, consistente, bien en la emisin de un acto administrativo, bien en la celebracin de un contrato jurdico-pblico. Es obvio que la pluralidad de actuaciones administrativas no da lugar a un nico acto administrativo, sino, tambin, a una pluralidad de actos que obedecen al mismo propsito, y que se dictan en el transcurso de las distintas fases en que se divide el procedimiento de gestin tributaria3. Justamente, a tenor de lo prescrito en la vigente Ordenanza Tributaria, siguiendo las disposiciones de la Ordenanza Tributaria del Reich de
1
La Ordenanza Tributaria alemana o Abgabenordnung, de 16 de marzo de 1976, se public en el Boletn Legislativo Federal o BGBl. I, pgs. 613 y sigs. (correccin de errores en el BGBl. I 1977, pgs. 269 y sigs.). 2 El pargrafo 9 de la Ley de Procedimiento Administrativo o Verwaltungsverfahrensgesetz, de 25 de mayo de 1976 (Boletn Legislativo Federal BGBl. I 1976, pgs. 1.253 y sigs.), define el procedimiento administrativo como aquella actividad de los rganos administrativos con eficacia externa, que se orienta a la comprobacin de los requisitos legales, a la preparacin y a la emisin de un acto administrativo o a la celebracin de un contrato jurdico-pblico. 3 Cfr. K. Tipke, Steuerliche Betriebsprfung im Rechtsstaat, C.H. Beck, Mnich, 1968, pg. 15; H. Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 11. ed., C.H. Beck, Mnich, 1997, pgs. 452 y sigs.; R. Seer, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., 22, nn.mm. 150-151; F. Clavijo Hernndez, Notas sobre el procedimiento de liquidacin en el Derecho Tributario espaol, cit., pg. 143.
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13 de diciembre de 19194 en adelante RAO 1919 y de la de 22 de mayo de 19315 en adelante, RAO 1931, el procedimiento de gestin aparece estructurado en cuatro fases netamente diferenciadas: de instruccin, de liquidacin tributaria en sentido estricto, de recaudacin en perodo voluntario y, finalmente, de recaudacin en perodo ejecutivo. En la primera fase de instruccin o Ermittlungsverfahren se fijan los elementos constitutivos del hecho imponible del tributo, sin perjuicio de que en el curso del procedimiento puedan desarrollarse con posterioridad nuevas actuaciones comprobadoras, destinadas, no ya a fijar el hecho imponible, sino, verbigracia, a verificar el cumplimiento de la obligacin tributaria como consecuencia de los pagos anticipados que se hubieran efectuado (pargrafos 88, I y 249, II de la AO). La segunda fase de liquidacin tributaria en sentido estricto o Festsetzungsverfahren, comporta la determinacin de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria material. La tercera fase de recaudacin en perodo voluntario o Erhebungsverfahren pone fin, en la mayora de los casos, al procedimiento de gestin. Y en la ltima fase o Vollstreckungsverfahren se lleva a cabo la recaudacin en perodo ejecutivo, segn las disposiciones del ttulo VI de la AO. En efecto, es la propia Ordenanza Tributaria la que pone de relieve que estamos ante un procedimiento administrativo dividido en varias fases6, que gozan, cada una de ellas, de una cierta autonoma funcional, sin olvidar que tienen como nico objetivo liquidar y recaudar el tributo conforme a los principios de legalidad e igualdad en la imposicin. As lo establece el pargrafo 85 de la AO.
La Ordenanza Tributaria del Reich o Reichsabgabenordnung, de 13 de diciembre de 1919, se public en el Boletn Legislativo del Reich I 1919, 1.993. 5 La Ordenanza Tributaria del Reich o Reichsabgabenordnung, de 22 de mayo de 1931, se public en el Boletn Legislativo del Reich I 1931, 161. 6 Cfr. A. Hensel, Steuerrecht, 3. ed. revisada, Verlag von Julius Springer, Berln, 1933, pg. 146; H.W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, cit., 10 II, pg. 211; H. Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 11. ed., C.H. Beck, Mnich, 1997, pgs. 452 y sigs.
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Adems, es sabido que el procedimiento de gestin tributaria constituye un procedimiento inquisitivo, que se impulsa e instruye de oficio en todos sus trmites, con independencia del cumplimiento de los deberes de colaboracin por parte de los contribuyentes. En este sentido, el pargrafo 88 de la AO dispone que los rganos de la Administracin tributaria comprobarn de oficio los supuestos de hecho con trascendencia tributaria. Pues bien, conforme a las normas del Derecho Tributario alemn no se da, por regla general, la existencia de un procedimiento complejo7 o, lo que es lo mismo, de un procedimiento de procedimientos, ya que slo excepcionalmente se dicta un acto especial de comprobacin me refiero a los denominados Grundlagenbescheide de los pargrafos 179 y 180 (pargrafos 157 III y 171 X de la AO) con autonoma funcional en el seno del procedimiento. Lo que ocurre es que el acto de comprobacin queda englobado dentro del de liquidacin, pues la actuacin de los rganos inspectores finaliza mediante la extensin de un informe que proporciona a los rganos de gestin la base para la prctica de la correspondiente liquidacin tributaria. En efecto, desde el punto dogmtico, el informe de inspeccin constituye un acto de determinacin del hecho imponible que queda absorbido por el acto de liquidacin definitiva. De hecho contiene, como veremos enseguida, la motivacin del propio acto de liquidacin8. Pero al tratarse de una declaracin de conocimiento y no de voluntad, de lege lata no cumple los requisitos necesarios para ser considerado como acto administrativo a tenor de lo dispuesto en los pargrafos 118 de la AO y 35 de la VwVfG.
Cfr. C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., pgs. 47-48. 8 Cfr. J.R. Ruiz Garca, La liquidacin en el ordenamiento tributario, cit., pg. 117; K. Tipke, en K. Tipke/H.W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., pargrafo 202, n.m. 2.
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Por lo dems, conforme al principio de divisin del trabajo 9 (apartados 1.2.5., 1.4.1.1.1., y 1.7. de los Principios Reguladores de la Nueva Organizacin de las Oficinas de la Administracin de Hacienda y de la Nueva Ordenacin del Procedimiento de Gestin Tributaria en adelante, GNOF10, y pargrafo 2, I y II del Reglamento de Inspeccin en adelante, BpO11), la comprobacin del hecho imponible se encomienda a los rganos inspectores, que se limitan, justamente, a comprobar en cada supuesto concreto los elementos constitutivos del hecho imponible, sin llegar a fijar el importe de la obligacin tributaria. Por el contrario, el ejercicio de funciones decisorias queda reservado a los rganos de gestin. Slo de forma excepcional son stos los que realizan las actuaciones de comprobacin abreviada12, necesarias para dictar la liquidacin provisional o la denominada liquidacin con reserva de comprobacin13. Y, a la vez, son los rganos
Cfr. H. Wenzig, Das Finanzamt, Dr. Otto Schmidt, Colonia, 1989, pgs. 75 y sigs. Mediante sendas Resoluciones de los Ministros de Hacienda de los Lnder de 16 de febrero de 1976 (Boletn Federal de Impuestos o BStBl. I 1976, pgs. 88 y sigs.) se aprobaron los Principios que deban inspirar la nueva organizacin de las Oficinas de Hacienda y la nueva ordenacin del procedimiento de gestin tributaria o Grundstze zur Neuorganisation der Finanzmter und zur Neuordnung des Besteuerungsverfahrens. En cumplimiento de tales Resoluciones, se crearon en las Oficinas de Hacienda diversas dependencias que obedecan al principio de especializacin. Poco tiempo despus, en virtud de la Resolucin de la Conferencia de Ministros de Hacienda de los Lnder de 15 de enero de 1981 (Boletn Federal de Impuestos BStBl. I 1981, pgs. 270 y sigs.), estos Principios fueron objeto de una nueva redaccin, y adems se acord su aplicacin unitaria a nivel federal. Hoy estn en vigor conforme a la ltima modificacin de que fueron objeto en el ao 1997. 11 El Reglamento de Inspeccin de Empresas o Allgemeine Verwaltungsvorschrift fr die Betriebsprfung Betriebsprfungsordnung se promulg el 15 de marzo de 2000 (Boletn Federal de Impuestos BStBl. I 2000, pgs. 368 y sigs.). A pesar de su nombre, como seala el pargrafo 1, su mbito de aplicacin no se limita a la inspeccin de las empresas sino que tiene alcance general. De hecho, a diferencia del Reglamento de Inspeccin de Empresas de 17 de diciembre de 1987 (Boletn Federal de Impuestos BStBl. I 1987, pgs. 802 y sigs.) sus preceptos no se refieren a la Betriebsprfung o inspeccin de empresas, sino, con carcter general, a la Auenprfung. Puede consultarse H. Zwank, Die neue Betriebsprfungsordnung (Steuer), en Die steuerliche Auenprfung, nm 7, 1978, pgs. 145 y sigs. 12 A diferencia de la comprobacin inquisitiva que llevan a cabo los rganos inspectores conforme a lo dispuesto en los pargrafos 193 a 203 de la AO, la comprobacin que efectan los rganos de gestin se rige por lo dispuesto en los pargrafos 93 y sigs. de la AO, y consiste, fundamentalmente, en una comprobacin documental. En este sentido, puede consultarse H. Msbauer, en Koch/Scholtz, AO Kommentar, 5 ed., Carl Heymanns Verlag, Colonia/Berln/Bonn/Mnich, 1996, vor 193, n.m. 9; K. Notthoff, Abgrenzung der Auenprfung von sonstigen Ermittlungsmanahmen, en Der Betrieb, nm 29, 1985, pgs. 1.497 y sigs.; F. Clavijo Hernndez, en Manual General de Derecho Financiero, cit., pgs. 366-368; F. Magraner Moreno, La comprobacin tributaria de los rganos de gestin, cit. 13 La liquidacin con reserva de comprobacin que regula el pargrafo 164 de la AO se distingue de la
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inspectores los que, en ocasiones excepcionales, llevan a cabo autnticas operaciones de liquidacin (pargrafo 195 de la AO). Por tanto, aunque un importante sector doctrinal ve en la realizacin de las actuaciones inspectoras un procedimiento especial de esclarecimiento de los hechos14, la comprobacin del hecho imponible no constituye un procedimiento administrativo stricto sensu, que concluye en el momento en que se dicta el correspondiente acto de comprobacin, pues, en rigor, nos encontramos ante una fase del procedimiento de liquidacin tributaria. Asimismo, junto a la especializacin de funciones, interesa destaca el carcter esencialmente administrativo del procedimiento de gestin de la mayora de los impuestos que componen el sistema tributario alemn, cuya excepcin ms relevante viene dada por el Impuesto sobre el Volumen de Ventas (pargrafo 18 III de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Ventas en adelante, UStG ). Si bien los contribuyentes han de presentar las declaraciones correspondientes, segn establecen las normas reguladoras de los distintos impuestos15 (pargrafos 25 III de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las personas fsicas en adelante, EStG , 49 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en adelante,
liquidacin provisional que regula, a continuacin, el pargrafo 165 en virtud de las siguientes notas fundamentales: en primer lugar, la incertidumbre de la Administracin no se refiere slo a alguno de los hechos con trascendencia tributaria, sino que abarca la totalidad de los elementos constitutivos del presupuesto de hecho del tributo; y, en segundo lugar, la comprobacin del hecho imponible a cargo de los rganos inspectores competentes se aplaza indefinidamente, y no por un breve perodo de tiempo, teniendo en cuenta, en todo caso, el plazo de prescripcin de cuatro aos que establece el pargrafo 169 de la AO para la fijacin del importe de la obligacin tributaria. Adems, conviene aadir que las liquidaciones provisionales se practican tanto en los supuestos de incertidumbre sobre los hechos como sobre la normativa legal aplicable. La incertidumbre sobre la normativa legal aplicable al caso concreto puede deberse, segn especifica el pargrafo 165 de la AO, a tres motivos: (1) la posible entrada en vigor de un convenio de doble imposicin que beneficiara al contribuyente; (2) la incompatibilidad de una ley tributaria con la Constitucin, puesta de manifiesto por el Tribunal Constitucional Federal; y (3) los eventuales procesos en curso ante el Tribunal de Justicia Europeo, el Tribunal Constitucional Federal o alguno de los Tribunales Federales Superiores, relativos a la compatibilidad de una Ley tributaria con normas de rango superior. 14 Cfr. H.W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, t. I, cit., 17II, pg. 330; K. Tipke, en K. Tipke/H.W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., vor 193, n.m. 14; R. Seer, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., 22, nn.mm. 224-225; D. Birk, Steuerrecht, cit., 5, n.m. 441. 15 Puede consultarse el Inventar der Steuern, 16. ed., Comisin Europea, Luxemburgo, 1996, pgs. 152 y sigs.
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KStG , 14a y 35c I, nro. 1e de la Ley del Impuesto sobre Actividades Econmicas en adelante, GewStG , 28 de la Ley de Valoracin en adelante, BewG , y 31 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en adelante, ErbStG ), no existe, como prescribe el pargrafo 150 I, prrafo 2 de la AO, un deber genrico de autoliquidar accesorio al de declarar. De ah que la iniciacin del procedimiento de gestin se produzca, normalmente, en virtud de la presentacin de la oportuna declaracin por los sujetos a los que se impone este deber, mientras que su desarrollo posterior queda reservado a la actuacin de la Administracin tributaria. sta dictar la liquidacin provisional o la liquidacin con reserva de comprobacin que proceda con base en los datos reflejados en las declaraciones que obren en su poder.
Resumiendo, por regla general, en Alemania la liquidacin que se practica de oficio, ya sea provisional, ya sea con reserva de comprobacin, precede al acto de comprobacin, que permitir corregir o integrar la liquidacin practicada y, por tanto, fijar de un modo definitivo la cuanta de la obligacin tributaria material16. En los casos de incumplimiento del deber de declarar, corresponde a unos rganos administrativos especficos investigar la posible existencia de hechos imponibles total o parcialmente desconocidos para la Administracin (pargrafo 208 de la AO), pues se establece una distincin tajante entre la comprobacin de la veracidad o exactitud de los datos declarados y la investigacin de los no declarados. El contenido del informe que emiten los rganos investigadores al concluir sus actuaciones har posible que se dicte ex novo la liquidacin tributaria, mientras que el informe de los rganos comprobadores permitir constatar la veracidad de los datos reflejados en las declaraciones tributarias. No ocurre as, como es sabido, en el
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ordenamiento tributario espaol, donde se ha impuesto el sistema de autoliquidaciones, de forma que, en muchos de los supuestos se prescinde de la liquidacin provisional de oficio y la fase de autoliquidacin tributaria conduce directamente a la de comprobacin y liquidacin definitiva. Es ms, como seala el Prembulo del Reglamento General de Inspeccin, no se efecta ninguna distincin entre la comprobacin y la investigacin de los hechos con trascendencia tributaria.
Este rpido repaso por las notas que definen el procedimiento de gestin tributaria nos abre el camino para ocuparnos, en las pginas que siguen, de los diversos aspectos de la inspeccin de los tributos que regula el Derecho alemn, en especial respecto de la actividad de comprobacin tributaria (sujetos pasivos, objeto, orden de inspeccin, procedimiento de la inspeccin tributaria, etc.), y, con mayor detenimiento, de los documentos que extienden los rganos inspectores al finalizar sus actuaciones, para dejar constancia de los hechos comprobados y dems circunstancias con trascendencia tributaria.
II. UNA APROXIMACIN A LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS EN EL DERECHO ALEMN A) Introduccin Deca el profesor Hensel17 que mediante la inspeccin de los tributos se trata de fijar las circunstancias de hecho y de derecho que se dan en cada caso concreto para, as, poder determinar el importe exacto de la obligacin tributaria material. Por su parte, los profesores Tipke18 y Lang19 sealan que el procedimiento de inspeccin es un
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Cfr. M. Streck, Die Auenprfung, 2. ed., Verlag Dr. Otto Schmidt, Colonia, 1993, nn.mm. 582 y sigs. A. Hensel, Steuerrecht, cit., pgs. 147-148; H.W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, cit., pg. 330. 18 K. Tipke, en K. Tipke/H.W. Kruse, AO-FGO, Kommentar, cit., vor 193, nn.mm. 6 y 13.
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procedimiento administrativo especial que permite a los rganos de la Administracin tributaria cumplir el mandato del pargrafo 85 de la AO, consistente, como veamos, en liquidar y recaudar los impuestos de conformidad con los principios de legalidad e igualdad en la imposicin20. Y otros autores, como los profesores Schick21 y Birk22, llaman la atencin sobre la distincin ya apuntada entre la comprobacin del hecho imponible que compete a los rganos propiamente inspectores, y las actuaciones comprobadoras que desarrollan los rganos de gestin. En este sentido sealan, verbigracia, el deber de los rganos inspectores de respetar ciertas formalidades en garanta de los derechos de los contribuyentes, la atribucin a estos rganos de determinadas potestades con el propsito de asegurar la correcta aplicacin del tributo, los deberes especiales de colaboracin que se imponen a los contribuyentes, y la realizacin de las actuaciones inspectoras en los locales de negocio, establecimientos, fincas, y dems lugares donde se desarrollen las actividades gravadas, y no en las oficinas de la Administracin. Pues bien, la inspeccin de los tributos se configura en el Derecho alemn, conviene insistir en ello, como una fase del procedimiento de gestin preparatoria de la liquidacin tributaria, en ningn caso como una serie de actuaciones administrativas que se desarrollan con la finalidad de determinar los hechos y, a la vez, de regularizar la situacin tributaria que no resulte conforme al ordenamiento jurdico. Por tal motivo, los aspectos relacionados con el ejercicio de la actividad de comprobacin suscitan escaso inters en la doctrina y jurisprudencia alemanas, ya que no se plantean, obviamente, las diversas cuestiones que,
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J. Lang, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., pg. 777, n.m. 225. Tambin el profesor Msbauer destaca el mandato contenido en el pargrafo 85 de la AO, y aade que la inspeccin de los tributos es la medida de control ms eficaz al servicio de la Administracin tributaria, que puede llevar a cabo una comprobacin exhaustiva de los diversos elementos integrantes del hecho imponible del tributo (H. Msbauer, en K. Koch/R.D. Scholtz, Abgabenordnung Kommentar, cit., vor 193, nn.mm. 11/1; id., Steuerliche Auenprfung, R. Oldenburg Verlag, Mnich, 1994, pg. 5). 21 W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 193, n.m. 7.
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desde el punto de vista dogmtico, se derivan de la concentracin de funciones comprobadoras y liquidadoras en un mismo rgano administrativo. La escasa trascendencia jurdica que, en el plano terico, podra atribuirse al informe de inspeccin se debe, bsicamente, a que en l slo se hacen constar los elementos constitutivos del hecho imponible, sin llegar a fijar el importe de la obligacin tributaria Y a ello se aade que su contenido, los datos estrictamente fcticos reflejados en el informe, no vinculan al rgano de gestin competente para dictar el acto de liquidacin.
B) Breve exposicin de la evolucin de las normas reguladoras de la inspeccin tributaria Principalmente, las normas sobre inspeccin estn contenidas en los pargrafos 193 a 207 de la AO y concordantes del Decreto de aplicacin de la AO de 15 de julio de 1998 en adelante, AEAO23, as como en el Reglamento de Inspeccin de 15 de marzo de 2000. La evolucin que han experimentado las normas aplicables en la materia se ha visto marcada por la propia evolucin de los impuestos sobre la renta de las personas fsicas y jurdicas. Ya los pargrafos 162 IX y 198 de la RAO 1919 atribuan a las oficinas de Hacienda la potestad de verificar el contenido de los libros y registros contables. Adems, con esta misma finalidad, los trabajadores al servicio de la Administracin podan entrar en los establecimientos y locales donde se desarrollasen las actividades empresariales sujetas a imposicin. Tambin se referan al control y revisin de los libros y registros contables de determinados grupos de contribuyentes los apartados X y XI del pargrafo 162 de la RAO
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D. Birk, Steuerrecht, cit., 5, n.m. 442. El Decreto de aplicacin de la Ordenanza Tributaria o Anwendungserla zur AO, de 15 de junio de 1998, se public en el Boletn Federal de Impuestos BStBl. I 1998, pgs. 630 y sigs.
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1931. Sin embargo, hasta la entrada en vigor de la AO de 1977 no puede hablarse del ejercicio con carcter general de la potestad de comprobacin tributaria.
C) Actuaciones de la Inspeccin de los Tributos 1. Actuaciones de comprobacin e investigacin El pargrafo 88 de la AO seala que la Administracin tributaria comprobar de oficio los hechos con trascendencia tributaria, y determinar la naturaleza y amplitud de las actuaciones inspectoras que hayan de llevarse a cabo en cada caso concreto24. En idntico sentido, los pargrafos 194 y 199 de la propia AO se refieren a la comprobacin de los elementos integrantes del hecho imponible del tributo para permitir su correcta aplicacin. Si, adems, tenemos en cuenta lo dispuesto, respectivamente, en los pargrafos 208 y 209 de la AO sobre las actividades de investigacin tributaria y vigilancia fiscal en relacin con los impuestos aduaneros y los impuestos sobre el consumo, y su atribucin a distintos rganos administrativos, enseguida advertimos la separacin que ha establecido el legislador entre comprobacin de hechos imponibles declarados y, por tanto, conocidos para la Administracin, e investigacin de hechos imponibles no declarados. Llama la atencin que a la actividad de comprobacin tributaria se dediquen los pargrafos 193 a 203 de la AO, que regulan de forma detallada las diversas cuestiones que se plantean en esta materia (sujetos inspeccionados, alcance de las actuaciones comprobadoras, orden de inspeccin, informe de inspeccin, entrevista final, etc.), mientras que slo un precepto, el pargrafo 208 de la AO, se ocupa de la actividad de investigacin tributaria, limitndose a
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Sigo la traduccin de la Ordenanza Tributaria alemana del profesor Palao Taboada (C. Palao Taboada, Ordenanza Tributaria Alemana, I.E.F., Madrid, 1980, pg. 98).
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establecer cules son las actuaciones de las oficinas de investigacin y las facultades de los funcionarios adscritos a ellas. En definitiva, sera errneo afirmar que las actuaciones que desarrollan los rganos inspectores en Alemania son bsicamente actuaciones de comprobacin tributaria. Lo que ocurre es que, dentro del conjunto de los rganos administrativos de la Federacin y, bsicamente, de los Lnder25, existen diversas oficinas o dependencias de inspeccin, de las cuales unas ejercitan la funcin comprobadora (Auenprfung), otras, la funcin investigadora (Steuerfahndung), y otras, la funcin de vigilancia fiscal relativa a los impuestos aduaneros e impuestos sobre el consumo (Steueraufsicht). Pues tambin han de considerarse rganos inspectores aqullos a los que corresponde, bien investigar los hechos imponibles no declarados y la comisin de infracciones administrativas y delitos fiscales, as como fijar los hechos con trascendencia tributaria en estos supuestos, o bien efectuar el control fiscal permanente de bienes y mercancas sujetos a los impuestos aduaneros o impuestos sobre el consumo. Simplemente, las potestades de comprobacin e investigacin dejamos a un lado la inspeccin permanente de bienes y mercancas que no tiene por objeto la comprobacin global del hecho imponible de los mencionados impuestos no son ejercidas al mismo tiempo por un nico rgano administrativo, de manera que, en su caso, nos encontraremos con dos informes de inspeccin de contenido diferente aunque
El pargrafo 17 II de la Ley de la Administracin Tributaria en adelante, FVG de 30 de agosto de 1971 (Boletn Legislativo Federal BGBl. I 1971, pgs. 1.426 y sigs.) dispone que los Finanzmter, con competencia en el mbito de los Lnder, son los encargados de gestionar los distintos impuestos con excepcin de los impuestos aduaneros y de los impuestos sobre el consumo regulados por Ley federal, cuya gestin atribuye el pargrafo 12 II de la propia FVG a los Hauptzollmter, rganos con competencia a nivel federal. En cuanto a los impuestos reales (Impuesto sobre Bienes Inmuebles e Impuesto sobre Actividades Econmicas a tenor del pargrafo 3 II de la AO), si bien el pargrafo 108 IV, 2 de la Constitucin alemana de 23 de mayo de 1949 (Boletn Legislativo Federal BGBl. I 1949, pgs. 1 y sigs.) en adelante, GG acoge la posibilidad de que los Lnder transfieran su gestin a los distintos Municipios, en la actualidad stos slo tienen competencia para aplicar el tipo de gravamen a las bases imponibles determinadas por los rganos de los Lnder, esto es, para su liquidacin y recaudacin.
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complementarios entre s. Con todo, obviamente puede ser la actividad de comprobacin la que revele ciertos indicios de un posible comportamiento irregular. Entonces, tales indicios debern ponerse en conocimiento del rgano competente para realizar la correspondiente investigacin (pargrafos 9 y 10 de la BpO), el cual podr concluir al mismo tiempo la comprobacin de los hechos por delegacin del titular de esta funcin (pargrafo 208 II, nm. 1 de la AO). En suma, cabe afirmar que la actividad de los rganos conocidos como Auenprfungsstellen se cie al examen o verificacin de la existencia o inexistencia, veracidad o falsedad, exactitud o inexactitud de los hechos y circunstancias consignados por los sujetos en las declaraciones presentadas. Por el contrario, no consiste en tratar de averiguar o descubrir elementos de hecho con trascendencia tributaria que se hubieran ocultado a la Administracin, ya que esta funcin est reservada a las denominadas Steuerfahndungsstellen. Naturalmente, para los sujetos inspeccionados esta separacin carece en la prctica de toda relevancia jurdica, salvo en lo relativo a los deberes de colaboracin, cuyo cumplimiento no se exige cuando se trata de investigar la comisin de infracciones tributarias o delitos fiscales.
2. Actuaciones de obtencin de informacin Para la fijacin exacta de la obligacin tributaria, con frecuencia es necesario que, junto a la comprobacin e investigacin de los hechos, se realicen otras actuaciones, de obtencin de informacin de datos relevantes para la prctica de la liquidacin tributaria, como complemento indispensable de las primeras. En palabras del profesor Clavijo, la actividad administrativa de obtencin de informacin est al servicio de la comprobacin
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e investigacin26. De hecho, segn el artculo 12 del R.G.I.T., su objeto reside en el conocimiento por parte de la Inspeccin de los Tributos de los datos y antecedentes de que disponga una persona y que tengan trascendencia tributaria respecto de otra u otras, sin que exista el deber de haberlos facilitado a la Administracin mediante las correspondientes declaraciones tributarias. Pues bien, ciertamente, sta es tambin la idea que inspir la redaccin de los pargrafos 194 III de la AO y concordantes del AEAO y 9 de la BpO, que se refieren a las llamadas inspecciones cruzadas27. Los datos obtenidos por esta va pueden ser utilizados siempre que resulten relevantes para determinar la situacin tributaria de las personas a las que afecten28.
3. Actuaciones de valoracin La fijacin del hecho imponible exige determinar, previamente, la existencia y magnitud exacta de todos los elementos que lo integran. A tal fin se realizan en numerosas ocasiones actuaciones de valoracin de bienes, derechos, rentas, patrimonios, etc., que se reflejan en los actos de fijacin de las bases imponibles (pargrafos 179 y 180 de la AO). Obsrvese que el acto de fijacin separada de las bases imponibles constituye uno de los denominados actos-base o Grundlagenbescheide, cuya finalidad consiste, principalmente, en facilitar la prctica de los actos-consecuencia o Folgebescheide a los que preceden. Se trata de actos preparatorios y, al mismo tiempo, vinculantes respecto de la decisin final (pargrafo 182 I de la AO), pues tienen eficacia constitutiva. Adems, los actos-base sirven para garantizar la uniformidad de los diversos actos consecuencia que
F. Clavijo Hernndez, en Manual General de Derecho Financiero, cit., pg. 575. Cfr. J. Otero, La inspeccin tributaria en Derecho Fiscal Internacional, en Crnica Tributaria, nm. 40, 1982, pgs. 217 y sigs. 28 Cfr. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, t. III, cit., pgs. 1.210 y sigs.
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pudieran dictarse, ya que todos tendran un fundamento jurdico comn. As, como ejemplo de estos actos-base destacan el acto de fijacin del valor de un patrimonio en relacin con diversas figuras impositivas (Impuesto sobre la Renta, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre Sucesiones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, etc.), el acto de determinacin de los rendimientos obtenidos por una sociedad personalista e imputables a varios socios (Impuesto sobre la Renta), el acto de fijacin del valor de un bien cuya titularidad corresponde a distintas personas, etc. (pargrafo 179 de la AO en relacin con los pargrafos 10d III, 15a IV 1, 39 IIIb 4, 55 V 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en adelante, EStG29, 47 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en adelante, KStG30, 138 V de la Ley de Valoracin en adelante, BewG31, 17 III de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en adelante, GrEStG32, 18 I de la Ley sobre Tributacin en los Supuestos con Trascendencia Internacional en adelante, AStG33)34.
4. Actuaciones de informe y asesoramiento Fcil es colegir que los rganos inspectores desarrollan, tambin, una actividad de informe y asesoramiento (12 II BpO) si observamos que, al finalizar sus actuacin
La Ley del Impuesto sobre la Renta o Einkommensteuergesetz, de 16 de abril de 1997, se public en el Boletn Legislativo Federal BGBl. 1997 I, pgs. 823 y sigs. 30 La Ley del Impuesto sobre Sociedades o Krperschaftsteuergesetz, de 22 de abril de 1999, se public en el Boletn Legislativo Federal BGBl. 1999 I, pgs. 818 y sigs. 31 La Ley de Valoracin o Bewertungsgesetz, de 1 de febrero de 1991, se public en el Boletn Legislativo Federal BGBl. 1991 I, pgs. 231 y sigs. 32 La Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o Grunderwerbsteuergesetz, de 26 de febrero de 1997, se public en el Boletn Legislativo Federal BGBl. 1997 I, pgs. 419 y sigs. 33 La Ley sobre Tributacin en los Supuestos con Trascendencia Internacional o Auensteuergesetz, de 8 de septiembre de 1972, se public en el Boletn Legislativo Federal BGBl. 1972 I, pgs. 1.713 y sigs. 34 El profesor Palao se refiere a los actos de fijacin de los fundamentos de la imposicin, que obedece a una traduccin literal del trmino Besteuerungsgrundlagen, y a los actos consiguiente, para resaltar, con ello, el carcter vinculante de los actos-base frente a stos (C. Palao Taboada, Ordenanza Tributaria Alemana,
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comprobadora emiten, precisamente, un informe de inspeccin que contiene los datos con trascendencia tributaria objeto de comprobacin, o, lo que es lo mismo, expone cul es la situacin tributaria del sujeto inspeccionado. As, en primer lugar, el informe de inspeccin proporciona a las oficinas de investigacin la base para el descubrimiento de posibles hechos imponibles desconocidos y, en su caso, de infracciones administrativas y delitos fiscales (pargrafo 208 de la AO). En segundo lugar, facilita a las oficinas de gestin los elementos necesarios para la prctica de la liquidacin tributaria (pargrafo 155 de la AO). Y, en tercer lugar, el informe suministra a las oficinas competentes para la imposicin de sanciones (pargrafos 377-384 y 409-412 de la AO) los datos necesarios para la determinacin de su cuanta35. Adems, los rganos inspectores actan como colaboradores o asesores tanto del Ministerio Fiscal como de los Tribunales de Justicia en todos aquellos casos en que, como consecuencia de la realizacin de las actuaciones comprobadoras e investigadoras, se ponga de manifiesto la comisin de un delito fiscal (pargrafo 404 de la AO).
D) Comprobacin ordinaria o comprobacin abreviada Antes de iniciar las actuaciones inspectoras, la Administracin decide,
discrecionalmente, si va a realizar una comprobacin ordinaria o una comprobacin de carcter abreviado. De llevar a cabo una comprobacin abreviada, deber ponerlo en conocimiento del sujeto a travs de la correspondiente orden de inspeccin que estudiaremos enseguida.
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cit., notas 73, 80, 85, 93). Cfr. P. Bilsdorfer, Aktuelle Fragen aus dem Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht, en Die steuerliche Betriebsprfung, nm 1, 1991, pgs. 11 y sigs.
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Interesa destacar que, si bien el pargrafo 203 de la AO pretende regular los supuestos en que procede la comprobacin abreviada de los hechos, este precepto suscita algunas dificultades interpretativas36. En l se alude a los obligados tributarios o Steuerpflichtigen37 respecto de los cuales la Administracin tributaria, de acuerdo con las peculiaridades del caso, no considere necesaria una inspeccin en perodos regulares38. De ser as, la comprobacin tributaria tendr carcter parcial, y su objeto estar limitado de lege lata a los elementos esenciales del hecho imponible. Adems, a diferencia de lo que ocurre en la comprobacin ordinaria, no se celebrar la entrevista final de la Inspeccin en la que se intenta obtener la colaboracin del sujeto para la fijacin de aquellos hechos respecto de los cuales la Administracin an no dispone de informacin suficiente. Y tampoco se enviar al sujeto inspeccionado el informe de inspeccin antes de su apreciacin por el rgano competente para la prctica de la liquidacin tributaria (AEAO respecto al pargrafo 203 de la AO). En definitiva, la comprobacin abreviada se caracteriza por dos notas: en primer lugar, por el alcance limitado de la comprobacin, y, en segundo lugar, porque se prescinde de la celebracin de algunos trmites procedimentales establecidos en beneficio del contribuyente. Tal y como fue concebido en sus orgenes, el pargrafo 203 de la AO deba aplicarse con carcter exclusivo a las pequeas empresas y a las personas fsicas que no obtuviesen rendimientos derivados del ejercicio de una actividad empresarial. As figuraba
Cfr. M. App, Zulssigkeit und Durchfhrung einer abgekrzten Auenprfung, en Der Steuerberater, nm. 3, 1995, pgs. 95 y sigs. 37 La Ordenanza Tributaria emplea el trmino Steuerpflichtiger para referirse a todos aquellos sujetos de deberes y obligaciones tributarios, como son el sujeto pasivo deudor del impuesto, el responsable tributario, el sujeto obligado a efectuar retenciones e ingresos a cuenta, o aquellos a los que se impone el deber de declarar, el deber de llevar libros y registros contables, o cualquier otro deber establecido en una Ley tributaria (pargrafo 33 de la AO). Cfr. C. Palao Taboada, Ordenanza Tributaria Alemana, cit., n. 28. 38 Cfr. C. Palao Taboada, Ordenanza Tributaria Alemana, cit. pg. 162.
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en el Proyecto de Ley que el Gobierno envi al Parlamento39, y que ha sido defendido por los profesores Tipke40 y Msbauer41. Sin embargo, en la actualidad resulta muy difcil, como decamos, establecer las notas que permiten diferenciar la comprobacin ordinaria de la comprobacin abreviada. De una parte, el tenor literal del pargrafo 203 induce a pensar que se aplica a todos los sujetos que enumera el pargrafo 193 de la AO, salvo a las grandes empresas y grupos de empresas respecto de los cuales se realizan inspecciones de forma peridica (pargrafo 4 II de la BpO). Incluso, as lo pone de relieve el Decreto de aplicacin de la AO (AEAO en relacin con el pargrafo 203 de la AO). De otra parte, como es obvio, por regla general los rganos inspectores se limitan a comprobar, justamente, los elementos esenciales del hecho imponible, segn prescribe el pargrafo 2 de la BpO. Conviene aadir, por ltimo, que es posible que la comprobacin abreviada d paso a una comprobacin ordinaria y viceversa. Mientras en el primer caso basta la simple emisin de una orden complementaria que haga constar el inicio de la comprobacin ordinaria, en el segundo caso se requiere la sustitucin de la orden de inspeccin originaria por una nueva42.
E) Sujetos que han de soportar el ejercicio de las potestades inspectoras No existe, por razn de los sujetos, ninguna limitacin al ejercicio de la funcin inspectora, como se deriva de la vigencia del principio de igualdad en materia tributaria. As lo pone de relieve, respecto a la actividad de comprobacin, el pargrafo 193 de la AO,
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Puede consultarse en las Publicaciones del Parlamento alemn o Bundestag, BT.-Drucks. VI/1982, pg. 164. 40 K. Tipke en K. Tipke/H.W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., 203, n.m. 2. 41 H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO Kommentar, cit., 203, n.m. 4. 42 Cfr. H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO Kommentar, cit., 203, nn.mm. 11-12; W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 203, nn.mm. 60-69; K. Tipke, en K. Tipke/H.W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., 203, n.m. 4.
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cuyo apartado primero especifica que la Inspeccin de los Tributos podr actuar respecto de aquellos obligados tributarios que obtengan rendimientos empresariales, agrcolas o forestales, o que ejerzan una profesin liberal43. En relacin con los dems sujetos que no se incluyen en ninguno de los supuestos anteriores, la inspeccin es conforme a Derecho, segn prescribe el apartado segundo de este precepto, siempre que afecte a la obligacin que les impone la ley de efectuar retenciones e ingresos a cuenta; y, asimismo, podrn realizarse actuaciones comprobadoras en los casos en que resulte necesario verificar los elementos constitutivos del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria, y por su naturaleza y alcance no pueda realizarse la comprobacin en las propias oficinas de Hacienda. En suma, lejos de establecer un catlogo cerrado de sujetos que han de soportar el ejercicio de las potestades inspectoras, tanto el pargrafo 193 de la AO como los pargrafos 1 y 2 I y II de la BpO admiten que los rganos inspectores acten ante cualquier persona cuya situacin tributaria consideren que debe ser comprobada, por ejemplo porque estimen que en la declaracin presentada se han omitido ciertos datos o bien se han reflejado datos incompletos o incorrectos44. Parece obvio que, ante la imposibilidad de inspeccionar a todos los sujetos a los que se refiere el pargrafo 193, corresponde a la propia Administracin decidir discrecionalmente cules de ellos, y en qu momento, debern soportar una inspeccin45. Como ocurre en nuestro ordenamiento jurdico, con el propsito de evitar la arbitrariedad, el pargrafo 34 de la BpO dispone que la seleccin de los sujetos
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Cfr. H. Msbauer, Zur Begrndung der Anordnung einer Auenprfung nach 193 Abs. 1 AO, en Der Betrieb, nm. 2, 1993, pgs. 67 y sigs. 44 En este sentido puede consultarse la sentencia del Tribunal Financiero Federal o Bundesfinanzhof publicada en el Boletn Federal de Impuestos BStBl. II 1993, pgs. 146 (147). 45 Cfr. J. Thiel, Steuerliche Betriebsprfung im Rechtsstaat Tipkes Engagement fr die Auenprfung, en Steuer und Wirtschaft, nm. 1, 1996, pgs. 1 y sigs.; O. Sauer, Entwicklung der Auenprfung zur rechtsstaatlich verfaten Institution, en Die steuerliche Auenprfung, nm 10, 1991, pgs. 217 y sigs.
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cuya situacin tributaria ha de someterse a comprobacin se efectuar conforme a los preceptivos Planes de Inspeccin que elaboran los rganos inspectores. Adems, este precepto especifica que, tratndose de grandes empresas junto a ellas, el pargrafo 3 de la BpO establece otras tres categoras, las medianas y pequeas empresas, y las de muy reducida dimensin, se llevarn a cabo inspecciones peridicas, sin que en ningn caso puedan transcurrir ms de doce meses ni menos de seis entre una y otra46.
F) Objeto de las actuaciones inspectoras Antes de iniciarse las actuaciones comprobadoras debe precisarse su alcance tanto desde el punto de vista objetivo como temporal, esto es, el impuesto o impuestos y el perodo o perodos impositivos objeto de inspeccin. Segn dispone el pargrafo 4 I de la BpO, esta tarea se lleva a cabo, igual que la seleccin de los sujetos inspeccionados, en uso de una potestad discrecional. Por regla general, la comprobacin se extiende a la situacin tributaria global del sujeto, y, en consecuencia, a todos los tributos y deberes tributarios que le sean exigibles, siempre atendiendo a la competencia del rgano inspector actuante, a los plazos de prescripcin del derecho de la Administracin a determinar el importe de la
En opinin del profesor Tipke, la mayor frecuencia e intensidad de las inspecciones de las grandes empresas en comparacin con las de otras entidades, amparada por lo dispuesto en los apartados II y III del pargrafo 4 de la BpO, podra entenderse como una vulneracin del principio constitucional de igualdad. Y, ciertamente, si se tiene en cuenta que el 95 por ciento de las actuaciones inspectoras pone de manifiesto la existencia de deudas tributarias no satisfechas, cabra afirmar que los rganos inspectores deben actuar en defensa del principio de igualdad en la imposicin. Mas, debido a que no todas las empresas pueden ser inspeccionadas con regularidad, habr que emplear criterios de seleccin justos para garantizar en cierta medida dicha igualdad. No constituye un criterio adecuado en este sentido, aade el autor, la expectativa de obtener mayores ingresos si la inspeccin se lleva a cabo respecto de las grandes empresas, pues ello permitira a las pequeas empresas presumir que van a quedar excluidas de los Planes de Inspeccin, con el consiguiente perjuicio, en su caso, para la Hacienda Pblica. (K. Tipke, en K. Tipke/H.W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., vor 193, n.m. 13a.) Recientemente , un informe del Tribunal Federal de Cuentas (Rechnungshof sieht erhebliche Defizite bei Betriebsprfung und Steuerfahndung, en Die SteuerGewerkschaft, nm. 12, 1996) ha denunciado algunas de las deficiencias de la funcin inspectora, resaltando la disminucin considerable del nmero de funcionarios al servicio de la Inspeccin de los Tributos, el creciente aumento del nmero de empresas, y la realizacin de inspecciones cada vez ms espordicas.
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obligacin tributaria, y al perodo o perodos impositivos a los que se refiera el correspondiente Plan de Inspeccin47. Sin embargo, las actuaciones comprobadoras tambin pueden tener carcter parcial, de manera que su objeto quedar reducido nicamente a uno o varios perodos impositivos, a uno o varios tributos, o incluso a uno o varios elementos del hecho imponible. Conviene precisar que la discrecionalidad administrativa en la determinacin del alcance de la comprobacin tributaria est en funcin de los sujetos que han de soportar la inspeccin, como sealan los pargrafos 194 I, II y III de la AO y 4 de la BpO. En primer lugar, tratndose de sociedades personalistas, la actividad de comprobacin tambin podr llevarse a cabo, en su caso, respecto de los socios, si lo precisa la fijacin uniforme de las bases imponibles48. Si, por el contrario, estamos ante otro tipo de entidad, la actuacin inspectora comprender la situacin tributaria de sus miembros e incluso de los miembros de los rganos sociales cuando ello resulte oportuno en el caso concreto a juicio de la Inspeccin. En segundo lugar, si se trata de personas obligadas a efectuar retenciones e ingresos a cuenta, igualmente podr someterse a comprobacin la situacin tributaria de los obligados a soportar la retencin o ingreso a cuenta. Y, por ltimo, como veamos, segn la
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W. Kuhfus/R. Schmitz, Rechsschutz gegen Manahmen des Auenprfers als Voraussetzung fr ein Verwertungsverbot, en Betriebs-Berater, nm 28/29, 1996, pgs. 1.468 y sigs. 48 En el Derecho Tributario alemn, las sociedades personalistas no son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta ni tampoco del Impuesto sobre Sociedades, sino que los rendimientos obtenidos por ellas se imputan a sus socios (personas fsicas), que se consideran sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta a tenor de lo dispuesto en el pargrafo 15 I, 1, nm. 2 de la EStG. Por el contrario, segn prescribe el pargrafo 5 I, 3 de la Ley del Impuesto sobre Actividades Econmicas, de 19 de mayo de 1999 (Boletn Legislativo Federal BGBl. I 1999, pg. 1.011) en adelante, GewStG, estas entidades s tienen la condicin de sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Econmicas, cuya base imponible se calcula en funcin de los rendimientos obtenidos por aqullas conforme a la propia Ley del Impuesto sobre la Renta (pargrafo 7 de la GewStG). En el ordenamiento tributario espaol (artculos 10 de la L.I.R.P.F. y 6 de la L.I.S), como es sabido, las rentas obtenidas por las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y entidades sin personalidad jurdica se atribuyen, asimismo, a los socios, herederos, comuneros o partcipes para su tributacin en los respectivos Impuestos sobre la Renta de las Personas o Impuestos sobre Sociedades (J. Martn Queralt, en Curso de Derecho Tributario, 17. ed., Marcial Pons, Madrid, 2001, pgs. 62 y sigs.).
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categora empresarial de la entidad que ha de ser inspeccionada, los perodos impositivos objeto de comprobacin se encuentran prefijados en el propio Reglamento de Inspeccin.
G) La orden de inspeccin En el marco del procedimiento de gestin tributaria tiene especial trascendencia la orden de inspeccin o Prfungsanordnung, que contiene la decisin de la Administracin de efectuar la comprobacin tributaria en los trminos que en ella se especifican. La trascendencia jurdica de este acto se explica, de una parte, porque los efectos propios de la comprobacin tributaria dependen del contenido de la orden de inspeccin (interrupcin del derecho a liquidar la deuda tributaria conforme al pargrafo 171 IV de la AO, restriccin de los motivos de impugnacin del acto de liquidacin que se dicte sobre la base de los hechos comprobados segn el pargrafo 173 II de la AO, revocacin de la reserva de comprobacin del acto de liquidacin dictado al amparo del pargrafo 164 de la AO, no consideracin como arrepentimiento espontneo de la rectificacin de los datos omitidos, incorrectos o incompletos y no aplicacin de la reduccin de la sancin que establece el pargrafo 371 II de la AO). Incluso, los deberes de colaboracin exigibles al sujeto inspeccionado con base en el pargrafo 200 de la AO dependen del alcance de la comprobacin tributaria tal y como se refleja en la orden de inspeccin. Adems, sta permite al sujeto inspeccionado verificar la legitimidad de la inspeccin antes de que se lleve a cabo, ya que, como veamos, ha de respetarse lo dispuesto en el pargrafo 193 de la AO. Por regla general, la orden procede del jefe de la oficina de inspeccin, mas puede ocurrir que sea el jefe de la oficina de liquidacin competente el que la dicte. En ella se determinan el sujeto inspeccionado, los impuestos, deberes tributarios o hechos concretos, 302
y los perodos impositivos que van a ser objeto de comprobacin. Otros datos como la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, el lugar en que stas van a desarrollarse y el nombre de los inspectores actuarios, se hacen constar mediante citaciones distintas que acompaan a la anterior (pargrafo 197 I, 1 de la AO). Cada una de ellas consiste en una declaracin de voluntad de diverso significado, susceptible de impugnacin independiente. Por lo dems, interesa resaltar que, a diferencia del informe de inspeccin que recoge los elementos constitutivos del hecho imponible comprobados por el actuario, de lege lata la orden de inspeccin constituye un acto administrativo, segn la definicin del pargrafo 118 de la AO. Pues se trata de una declaracin de voluntad de los rganos inspectores de la Administracin tributaria que determina las condiciones de ejercicio de la potestad de comprobacin y, por ende, la relacin jurdica de inspeccin en el supuesto concreto. En cuanto tal acto administrativo, precisa ser motivada (pargrafo 121 I de la AO) y notificada (pargrafo 197 I de la AO) al sujeto con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras para producir efectos jurdicos. No obstante, si la Administracin estimase que de esta forma se perjudicara el fin de la actuacin inspectora, podr aplazar la notificacin para hacerla coincidir de forma excepcional con el inicio de la actividad de comprobacin tributaria. Adems, el pargrafo 196 de la AO establece que en la propia orden de inspeccin se especificarn los recursos que contra ella procedan (pargrafo 356 de la AO). En ningn caso, la interposicin del correspondiente recurso administrativo ante el mismo rgano que dict la orden suspende el inicio de la actuacin inspectora. Por ltimo, de producirse una ampliacin del alcance de las actuaciones inspectoras segn lo dispuesto en el apartado II del pargrafo 5 de la BpO (AEAO, respecto al pargrafo 196.3 i.f. AO), ha de dictarse una orden de inspeccin complementaria de la anterior la ampliacin podr afectar tanto a los impuestos, deberes o hechos concretos 303
como a los perodos impositivos objeto de comprobacin. En la nueva orden quedar constancia de la ampliacin, as como de los motivos que la justifican, debiendo notificarse al interesado. Se trata de un acto recurrible per se con independencia de la primera orden de inspeccin. Si la ampliacin del alcance de las actuaciones inspectoras tuviese lugar sin que medie la correspondiente orden, esta circunstancia se pondr de manifiesto a travs de la impugnacin del ulterior acto de liquidacin.
H) Procedimiento de las actuaciones inspectoras 1. Iniciacin La inspeccin tributaria se realiza, como es sabido, con el propsito bien de comprobar los hechos imponibles declarados o bien de investigar la posible existencia de hechos imponibles no declarados. A pesar de que, por regla general, como decamos, la orden de inspeccin se produce con anterioridad al comienzo de la actividad de comprobacin (no de la actividad de investigacin), sta se considera iniciada cuando efectivamente se realicen las primeras actuaciones orientadas a la fijacin de los hechos. No basta con la mera presencia del inspector en la oficina, establecimiento, local de negocio u otro lugar donde deba llevarse a cabo la inspeccin. La fecha y hora de inicio de las actuaciones inspectoras ha de hacerse constar por escrito, segn prescribe el pargrafo 198 de la AO. Por su parte, el apartado II del pargrafo 197 de la AO seala que el inicio previsto de las actuaciones inspectoras es susceptible de aplazamiento a solicitud del sujeto inspeccionado si media justa causa, salvo que se estime que el aplazamiento perjudicara, a la vez, el fin de la labor inspectora.
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2. Desarrollo a) Deberes impuestos a los rganos inspectores y deberes de colaboracin de los sujetos inspeccionados Bsicamente, son dos los principios que informan el desarrollo de la actividad de comprobacin: el principio inquisitivo y el principio de contradiccin. As lo pone de manifiesto el pargrafo 199 de la AO, al imponer los siguientes deberes a los inspectores de tributos: en primer lugar, el de comprobar los elementos fcticos y jurdicos integrantes del hecho imponible, con independencia de que el resultado de la actuacin inspectora vaya a resultar favorable o desfavorable al sujeto49; y, en segundo lugar, el deber de informar a ste en el curso de la inspeccin de los hechos comprobados y de sus posibles consecuencias tributarias50. El profesor Msbauer destaca, adems, el principio de proporcionalidad de los medios empleados (pargrafo 2 III i.f. de la BpO), en virtud del cual ha de perjudicarse lo menos posible a los sujetos inspeccionados, adoptando las medidas necesarias para la consecucin del fin perseguido que les resulten menos gravosas51. Por su parte, el profesor Hensel advierte que, si bien la Administracin ocupa una posicin soberana, ha de actuar con sometimiento estricto a la ley y pleno respeto a los derechos de los contribuyentes. En consecuencia, aade este autor, la incertidumbre sobre aquellos hechos o circunstancias que pudieran favorecer al sujeto exige, igualmente, la continuacin de las actuaciones comprobadoras; incluso deber comunicrsele, en su caso,
Sobre el principio inquisitivo o Untersuchungsgrundsatz que establece el pargrafo 88 de la AO (pargrafo 24 I y II de la VwVfG) puede consultarse H.W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, cit., pgs. 322-323; K. Tipke, en K. Tipke/H.W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., 88. 50 Cfr. C. Palao Taboada, Ordenanza Tributaria Alemana, cit., pgs. 159-160. 51 H. Msbauer, Steuerliche Auenprfung, cit., pgs. 162 y sigs.
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el derecho a obtener ciertas ventajas fiscales de las que, por desconocimiento, no hubiera podido disfrutar52.
Pues bien, junto a estos deberes que se imponen a los rganos inspectores, el pargrafo 200 de la AO regula una serie de deberes de colaboracin exigibles a los sujetos cuya situacin tributaria se somete a comprobacin. Se trata, como es sabido, de los deberes de suministrar informacin con trascendencia tributaria, de exhibir libros, registros y documentos, y de proporcionar las explicaciones requeridas en relacin con los datos en ellos consignados. Los pargrafos 140 a 148 de la AO se ocupan ampliamente de los deberes de contabilidad, registro y conservacin de documentos.
b) Facultades de la Inspeccin de los Tributos En rigor, ni los pargrafos 193 a 203 de la AO y concordantes del AEAO ni el Reglamento de Inspeccin hacen referencia a las facultades de la Inspeccin de los Tributos. Mas, son aplicables en este aspecto no slo los pargrafos 85 y 88, sino, adems, los restantes preceptos del Ttulo II de la Ordenanza Tributaria en materia de procedimiento. En concreto, la Seccin 3. del Captulo I, dedicado a los principios del procedimiento, contiene en sus pargrafos 85 a 107 los principios de la imposicin y regula, a la vez, los medios de prueba. Conforme a estas disposiciones, se autoriza a los rganos de la Administracin tributaria a recabar informacin tanto de los sujetos inspeccionados como de terceros, a solicitar la ayuda de peritos, a requerir la presentacin de documentos, a practicar inspecciones oculares, a entrar en fincas y locales, a exigir la exhibicin de objetos de valor, etc.
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A. Hensel, Steuerrecht, cit., pg. 148.
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c) Suspensin de las actuaciones inspectoras El desarrollo de las actuaciones inspectoras no se encuentra sometido a unos plazos preestablecidos. Mas, en anlogo sentido al artculo 29.3 de la L.D.G.C., el apartado IV, 2 del pargrafo 171 de la AO advierte que no se considerar interrumpida la prescripcin del derecho a fijar la cuanta de la deuda tributaria cuando, por causas imputables a la propia Administracin, la inspeccin se suspenda por ms de seis meses justo despus de haberse iniciado.
d) La entrevista final de la Inspeccin de los Tributos Una vez concluidas las actuaciones comprobadoras, tiene lugar la entrevista final de la Inspeccin. Con ella se pretende obtener la colaboracin del sujeto inspeccionado para la fijacin de aquellos datos de los que la Administracin an no tiene un conocimiento cierto53. En el curso de la entrevista final se analizan los hechos comprobados, se califican desde el punto de vista jurdico, y se determinan sus posibles consecuencias tributarias54. Adems, interesa resaltar que, en muchos de los casos, durante la entrevista final se produce un acuerdo entre el jefe de la dependencia de inspeccin y el sujeto inspeccionado,
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En relacin con este aspecto, el profesor Hensel, emplea los trminos Vorladung des Schuldners zu mndlicher Besprechung o invitacin al deudor para la celebracin de una entrevista oral (A. Hensel, Steuerrecht, cit., pg. 156). Por su parte, el profesor Birk afirma que, en la prctica, frecuentemente se llega a un acuerdo o Absprachen sobre los hechos entre la Administracin tributaria y el obligado tributario (D. Birk, Steuerrecht, cit., n.m. 450). Asimismo, el profesor Kruse considera que en el transcurso de la actividad de comprobacin tributaria inspector y sujeto inspeccionado dialogan sobre los hechos con trascendencia tributaria (H.-W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, cit., pg. 327). Incluso el profesor Msbauer entiende que durante la entrevista final se pretende nach Mglichkeit bereinstimmung oder Annherung, esto es, armonizar o aproximar en lo posible las posturas de ambas partes en cuanto a las cuestiones an no resueltas (H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholz, AO Kommentar, cit., 201, n.m. 2). En idntico sentido se pronuncia el profesor Tipke, que coincide con el profesor Birk en sealar que el acuerdo a que se llega no versa sobre cuestiones legales porque ello se opondra a la esencia del Derecho Tributario (K. Tipke, en K. Tipke/H.-W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., 201, nn.mm. 2 y 5). Adems, el profesor Schick alude a la funcin pacificadora o Befriedigungsfunktion de esa entrevista final en relacin con los aspectos confusos de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado (W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 201, nn.mm. 14-15). 54 Cfr. C. Palao Taboada, Ordenanza Tributaria Alemana, cit., pg. 161.
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al menos, acerca de algunos de los aspectos del hecho imponible55. Justamente por este motivo, es el jefe de la dependencia de inspeccin y no el inspector actuario el que lleva a cabo la entrevista final. De hecho, al no haber realizado l mismo las actuaciones comprobadoras, puede adoptar una decisin imparcial sobre la procedencia del acuerdo en atencin a los principios de legalidad e igualdad en la imposicin. Ntese que slo debe atribuirse carcter vinculante al acuerdo, a fin de permitir la aplicacin del tributo, en aquellos supuestos en que la fijacin de los hechos resulta imposible, extremadamente difcil, o bien supone un coste desproporcionado para la Administracin, como ha sealado en numerosas ocasiones el Tribunal Financiero Federal56. Con todo, el contribuyente puede renunciar a que se realice la entrevista final, pues, en definitiva, su objetivo primordial no es otro que el de garantizar la audiencia legal de los sujetos inspeccionados en el seno del procedimiento de gestin tributaria57, solicitando de ellos su colaboracin para hacer posible la aplicacin del tributo. De ah que la entrevista final de la Inspeccin no se considere necesaria si, en el curso de la comprobacin tributaria, no se han puesto de manifiesto nuevos elementos del hecho imponible desconocidos para la Administracin. Y tampoco se celebra la entrevista final, como veamos, si la actividad de comprobacin ha tenido carcter abreviado. Por ltimo, interesa destacar que el pargrafo 11 II del Reglamento de Inspeccin de
Cfr. R. Seer, Verstndigungen in Steuerverfahren, cit., pg. 108; M. Streck, Die Auenprfung, cit., nn.mm. 494 y sigs. 56 Entre otras, destacan las sentencias del Tribunal Financiero Federal de 11 de diciembre de 1984 (BStBl. II 1985, pgs. 354, 358), 5 de octubre de 1990 (BStBl. II 1991, pgs. 45-46), 6 de febrero de 1991 (BStBl. II 1991, pgs. 673-674), 28 de julio de 1993 (en Betriebs-Berater, 1994, pgs. 633-634), y 8 de septiembre de 1994 (BStBl. II 1995, pgs. 32-33). 57 Cfr. W. Latsch, Der Grundsatz des rechtlichen Gehrs und seine Bercksichtigung in den Vorschriften zur steuerlichen Auenprngung ( 193-203 AO), en Die steuerliche Auenprfung, nm 9, 1978, pgs. 201202.
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17 de diciembre de 198758 estableca la posibilidad de que un representante del rgano competente para practicar la liquidacin estuviese presente en la celebracin de la entrevista final. De esta forma, se pretenda que el rgano de gestin obtuviese un conocimiento completo y detallado de los hechos, al escuchar los argumentos y examinar las pruebas aportadas tanto por el rgano inspector como por el sujeto inspeccionado. Obviamente, en aquellos supuestos excepcionales en que fuese el rgano inspector el encargado de dictar, asimismo, la liquidacin tributaria a tenor de lo dispuesto en el pargrafo 195 de la AO59, no se requera la comparecencia del rgano de gestin durante la entrevista final. Hoy en da, lo cierto es que, si bien un gran nmero de autores se ha mostrado a favor de la intervencin de un representante del rgano de gestin durante la celebracin de la entrevista final60, no existe ni en el seno de la doctrina ni en el seno de la jurisprudencia una respuesta unnime al posible carcter vinculante del acuerdo que pudiera adoptarse y que se hiciese constar con posterioridad en el informe de inspeccin61. Segn la doctrina del Tribunal Financiero Federal, slo gozan de eficacia vinculante aqullos acuerdos que cumplan los siguientes requisitos: en primer lugar, que versen, como decamos, sobre hechos de imposible o difcil fijacin, o cuya determinacin suponga un coste desproporcionado para la Administracin; en segundo lugar, que el acuerdo no resulte
El Reglamento de Inspeccin de 17 de diciembre de 1987, publicado en el Boletn Federal de Impuestos BStBl. I 1987, pgs. 802 y sigs., fue derogado por el que est hoy en vigor. 59 Cfr. H. Msbauer, Steuerliche Auenprfungen durch beauftragte andere Finanzbehrden mit originren Prfungskompetenzen, en Die steuerliche Betriebsprfung, nm. 7, 1996, pgs. 169 y sigs. 60 Cfr. W. Schick, en AO-FGO Kommentar, cit., 201, n.m. 72; K. Tipke, en K. Tipke/H.W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., 201, n.m. 4. 61 En los ltimos aos se aprecia una clara tendencia jurisprudencial en favor de la vinculacin del ulterior acto de liquidacin a la llamada tatschliche Verstndigung o acuerdo acerca de los hechos, como demuestran las sentencias del Tribunal Financiero Federal de 11 de diciembre de 1984 (BStBl. II, 1985, pgs. 354 y sigs.), 5 de octubre de 1990 (BStBl. II, 1991, pgs. 45 y sigs.), 6 de febrero de 1991 (BStBl. II, 1991, pgs. 673 y sigs.), 28 de julio de 1993 (publicada en Betriebs-Berater, 1994, pgs. 633 y sigs.), y 8 de septiembre de 1994 (BStBl. II, 1995, pgs. 32 y sigs.). As ha sido puesto de manifiesto con gran precisin por el profesor Seer (R. Seer, Verstndigungen in Steuerverfahren, Verlag Dr. Otto Schmidt, Colonia, 1996, pgs. 71 y sigs.); id., en
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manifiestamente improcedente; y, en tercer lugar, que en la gestacin del acuerdo haya intervenido un funcionario adscrito a la correspondiente dependencia de gestin62.
3. Terminacin: documentacin de las actuaciones inspectoras Por regla general, la actuacin de los rganos inspectores finaliza mediante la extensin de un informe en el que queda constancia de los hechos comprobados, y cuya funcin principal consiste en proporcionar al rgano de gestin la base para la prctica de la liquidacin tributaria. No obstante, en aquellos casos en que la realizacin de las actuaciones inspectoras revela la veracidad y exactitud de los hechos declarados, nicamente se pone en conocimiento del sujeto esta circunstancia mediante la oportuna comunicacin que, como veremos, constituye en s misma una liquidacin negativa. Al estudio de ambos documentos se dedican los epgrafes que siguen.
III. DOCUMENTACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS A) Los informes de inspeccin o Prfungsberichte 1. Concepto a) Concepto legal Como advertamos respecto de la regulacin de las actas de inspeccin en la Ley General Tributaria, la Ordenanza Tributaria no contiene una definicin de informes de inspeccin. Simplemente se limita a sealar cul debe ser su contenido. En este sentido, el
K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., 22, n.m. 22; M. Streck, Die Steuerfahndung, 3. ed. revisada, Verlag Dr. Otto Schmidt, Colonia, 1996, pgs. 213 y sigs. 62 En este sentido pueden consultarse las sentencias del Tribunal Financiero Federal de 5 de octubre de 1990 (BStBl. II, 1991, pgs. 45-46), 28 de julio de 1993 (BStBl. II, 1994, pgs. 633-634), y 31 de julio de 1996 (BStBl. II 1996, pgs. 625-626).
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pargrafo 202, a pesar de su rbrica contenido y notificacin del informe de inspeccin, dispone:
1. Sobre el resultado de la actividad de comprobacin tributaria se emitir un informe por escrito (informe sobre la inspeccin). En l se expondrn, en sus aspectos de hecho y de derecho, los datos comprobados por la inspeccin que sean relevantes para la imposicin as como las modificaciones en los fundamentos de la imposicin. Si la inspeccin no diese lugar a ninguna modificacin de dichos fundamentos, bastar que ello se comunique por escrito al obligado tributario. 2. La autoridad financiera remitir al obligado tributario, a instancia de ste, el informe sobre la inspeccin antes de hacer uso de l y le dar la oportunidad de pronunciarse sobre el mismo en un plazo adecuado.
Ante la ausencia de una definicin legal de informe de inspeccin, lo nico que sabemos, conforme a este precepto, es que el informe tiene por objeto dejar constancia del resultado de las actuaciones inspectoras. O, lo que parece lo mismo a juicio del legislador, el informe refleja los elementos constitutivos del hecho imponible, as como la necesidad de rectificar las bases imponibles declaradas, o bien determinadas por los rganos gestores en uso de la potestad de comprobacin abreviada que analizbamos en pginas anteriores. En consecuencia, podemos afirmar que el informe proporciona a los rganos gestores la base para la prctica de la liquidacin tributaria definitiva, siempre que en el curso de las actuaciones inspectoras se haya puesto de manifiesto la incorreccin de las bases imponibles fijadas con anterioridad al inicio de la actividad de comprobacin tributaria. As, el informe pone de manifiesto un descubrimiento de deuda, bien a favor de la Hacienda Pblica, o bien del sujeto inspeccionado. Adems, cumple la funcin de informacin al propio sujeto inspeccionado, permitindole conocer cul es su situacin tributaria a juicio de la Inspeccin, y, al mismo tiempo, efectuar las alegaciones que estime oportunas en relacin con los datos contenidos en l63.
63
Cfr. W. Latsch, Der Grundsatz des rechtlichen Gehrs und seine Bercksichtigung in den Vorschriften zur steuerlichen Auenprngung ( 193-203 AO), cit., pgs. 202-203.
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Tampoco el Reglamento de Inspeccin contiene una definicin de informe de inspeccin. Simplemente, el pargrafo 12 indica lo siguiente:
En los supuestos en que resulte previsible que en el futuro el sujeto inspeccionado se opondr a los hechos comprobados mediante la interposicin del correspondiente recurso, o bien formular una consulta vinculante, tales hechos se harn constar en el informe de forma detallada. Si, al hacer uso del informe de inspeccin, o en el curso del proceso econmico-administrativo o contencioso, el acto que se dicte va a apartarse sustancialmente de los datos comprobados por la Inspeccin, se conceder a la oficina de inspeccin la oportunidad de presentar las alegaciones que estime procedentes en defensa de aqul. En caso de que se produzcan discrepancias esenciales en perjuicio del sujeto inspeccionado, tambin se conceder a ste la oportunidad de presentar las alegaciones que considere convenientes en defensa de su derecho. La actividad de comprobacin tributaria, segn su significado y alcance sealados en la orden de inspeccin, ha de concluir, bien mediante la prctica de la liquidacin tributaria, o bien mediante la comunicacin al sujeto de que, una vez realizadas las actuaciones de inspeccin necesarias, no se ha obtenido ningn resultado.
Por su parte, el Decreto de Aplicacin de la Ordenanza Tributaria aade que no ser necesario reflejar en el informe aquellos datos que afecten a perodos impositivos futuros, o bien que slo tengan relevancia en el mbito interno de la Administracin64.
En suma, a pesar de la ausencia de una definicin legal, de los preceptos mencionados se deduce la que, a juicio del legislador, constituye la esencia del informe de inspeccin: se trata de un escrito que recoge los elementos constitutivos del hecho imponible del tributo objeto de comprobacin y, a la vez, pone de manifiesto la incorreccin de las bases imponibles fijadas con anterioridad al inicio de la actividad de comprobacin tributaria y, por ende, el descubrimiento de deuda a favor de la Hacienda Pblica o bien del sujeto inspeccionado. En mi opinin, esta definicin adolece de ciertas imprecisiones que expondr a continuacin:
64
Puede tenerse en cuenta, en este sentido, la sentencia del Tribunal Financiero Federal de 27 de marzo de 1961, publicada en el Boletn Federal de Impuestos BStBl. III 1961, pg. 290.
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1. Los informes de inspeccin son escritos que, como las actas en nuestro ordenamiento jurdico, dejan constancia de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria de los que adquiere conocimiento el inspector en el curso de las actuaciones comprobadoras. Por tanto, se trata de documentos que formalizan los rganos inspectores65, pues recordemos que los documentos consisten en instrumentos que ponen de manifiesto un conocimiento o una voluntad con el propsito de dar a conocerlo. Ciertamente, a diferencia de la Ley General Tributaria y el Reglamento General de Inspeccin, las normas alemanas aplicables en la materia no atribuyen al informe de inspeccin la naturaleza de documento pblico. Mas, si acudimos al Derecho supletorio y, en particular, al pargrafo 415 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en adelante, ZPO66, advertimos que son documentos pblicos los emitidos por los entes pblicos o por las personas que tienen la condicin de fedatarios pblicos en el ejercicio de sus respectivas funciones, con las formalidades establecidas en la ley67. Por ello, parece obvio que los informes de inspeccin pertenecen a la categora de los documentos pblicos. Sin embargo, no debemos detenernos en la consideracin del informe como mero escrito o, incluso, como documento pblico, pues ello supondra prescindir del examen de sus elementos constitutivos como acto del procedimiento de liquidacin.
65
Entre los autores alemanes que han estudiado los informes de inspeccin, el profesor Tipke les atribuye expresamente la finalidad de documentar los hechos comprobados en cada caso por el inspector (K. Tipke, en K. Tipke/H.-W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., 202, n.m. 1). Por su parte, el profesor Schick los concibe como documentos con finalidad probatoria (W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 202, n.m. 16). 66 La Ley de Enjuiciamiento Civil alemana o Zivilprozeordnung, de 12 de septiembre de 1950, se public en el Boletn Legislativo Federal BGBl. I 1950, pgs. 533 y sigs. 67 Una aproximacin al concepto de documento pblico en el Derecho alemn nos la proporcionan J. Wessels/M. Hettinger, Strafrecht, Besonderer Teil/1, 22 ed. revisada, C.F. Mller, Heidelberg, 1999, nn.mm. 790 y sigs.
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2. El informe de inspeccin al que aqu nos referimos (Prfungsbericht), a diferencia del que estudiaremos ms adelante (Steuerfahndungsbericht), constata la existencia de los hechos objeto de comprobacin, o, lo que es lo mismo, de hechos imponibles ya conocidos para la Administracin. Por el contrario, en l no se hace constar el descubrimiento de hechos imponibles desconocidos, ni la comisin de infracciones administrativas o delitos fiscales, que se ponen de manifiesto en virtud de la realizacin de las oportunas actuaciones investigadoras.
3. Los datos que integran el contenido del informe, como veremos respecto a las actas de inspeccin, en rigor no son el resultado de las actuaciones comprobadoras llevadas a cabo. Desde el punto de vista fenomenolgico, conviene insistir en ello, el hecho imponible no se produce como consecuencia de la realizacin de la inspeccin tributaria, simplemente sta permite su fijacin. Por tanto, el informe no se refiere al resultado de la inspeccin sino a los elementos del hecho imponible comprobados por el inspector. Igualmente, en el informe se recogen otros datos que tampoco resultan de la actividad de comprobacin tributaria; no slo los relativos a la rectificacin de las bases imponibles, sino que tambin se especifican en l el inicio, la duracin y la posible suspensin de las actuaciones inspectoras, el nombre del inspector actuario, la falta de colaboracin en la determinacin de los hechos por parte del sujeto inspeccionado, etc.
4. La relevancia jurdica del informe de inspeccin no se reduce a la fijacin de los hechos comprobados. Interesa resaltar que, adems, el informe contiene una declaracin de la Administracin tributaria sobre la necesidad de rectificar las bases imponibles. Por tanto, nos encontramos ante dos declaraciones de diverso significado y alcance: mientras la 314
primera de ellas se refiere nicamente a los hechos objeto de comprobacin, la segunda comporta la calificacin y valoracin jurdica de tales hechos y, en consecuencia, la aplicacin de normas legales. Decamos al examinar las actas de inspeccin, que la determinacin de las bases imponibles excede de la mera apreciacin de los hechos, pues supone la realizacin de operaciones destinadas a fijar el importe de la obligacin tributaria material. As, el informe alemn, igual que el acta en nuestro Derecho, no slo contiene los hechos con trascendencia tributaria, sino que, al propio tiempo, facilita la determinacin de la deuda tributaria.
5. Adems de un documento pblico, el informe constituye un acto administrativo preparatorio de la liquidacin tributaria. Ello se explica por diversas razones. En primer lugar, porque, de no ser as, carecera de sentido que se hagan constar en l tanto los elementos del hecho imponible como la procedencia de la rectificacin de las bases imponibles. En segundo lugar, porque resultara innecesario conceder al sujeto inspeccionado la oportunidad de presentar las alegaciones que estime pertinentes en relacin con el contenido del informe antes de dictar el acto de liquidacin. Es ms, la propia oficina de inspeccin dispone, asimismo, de un plazo de alegaciones para fundamentar ante la oficina de gestin lo expuesto en el informe, siempre que el acto de liquidacin no vaya a coincidir con los datos reflejados en aqul. Y, en tercer lugar, ntese que el Reglamento de Inspeccin reconoce, si bien de forma tcita, el carcter instrumental del informe respecto al acto de liquidacin68. En este sentido dispone que la previsible impugnacin de los hechos (en que se fundamenta el acto de liquidacin) obliga a su
68
Para Koch, efectivamente, el informe refleja un actuacin preparatoria de la liquidacin tributaria (K. Koch, Die Bedeutung des Betriebsprfungsberichts fr die Berichtigungsveranlagung und knftige
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exposicin detallada en el informe de inspeccin, como base el contenido de aqul. Debido a su condicin de acto preparatorio, el recurso a que alude el pargrafo 12 de la BpO se dirigir contra el correspondiente acto de liquidacin. Advirtase, no obstante, que el Decreto de Aplicacin de la Ordenanza Tributaria (AEAO en relacin con el pargrafo 202 de la AO) niega de forma expresa que el informe de inspeccin y la comunicacin sobre la conformidad a Derecho de la situacin tributaria objeto de comprobacin constituyan actos administrativos. Pero esto obedece, a mi juicio, a la identificacin errnea del concepto de acto administrativo con el de acto recurrible, pues se especifica que, al no tratarse de actos administrativos, los informes no son susceptibles de recurso. En rigor, es su condicin de meros actos de trmite al servicio de la liquidacin tributaria que pone fin al procedimiento, la que impide que sean impugnados con independencia del propio acto de liquidacin.
b) Concepto de informe en la doctrina La doctrina tributarista alemana no se ha ocupado de elaborar un concepto de informe de inspeccin que permita aprehender su verdadera esencia sobre la base de lo dispuesto en el pargrafo 202 de la AO. Slo algunos de los autores que se han dedicado con mayor detenimiento al estudio del que denominan procedimiento de inspeccin tributaria nos ofrecen una definicin o, ms exactamente, una descripcin del informe de inspeccin.
Veranlagungen, en Die steuerliche Betriebsprfung, nm. 1, 1996, pgs. 10 y sigs.).
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a) El informe en la obra del profesor Tipke El profesor Tipke aborda el estudio del informe de inspeccin en atencin a la finalidad que cumple en el procedimiento de gestin tributaria. A juicio del autor, esta finalidad consiste, primordialmente, en la documentacin de los elementos esenciales del hecho imponible de los que adquiere conocimiento el inspector en el curso del procedimiento de inspeccin. Pero, junto a los datos meramente formales (fecha de comienzo de la inspeccin, duracin de las actuaciones inspectoras, identificacin del inspector actuario, etc.) y a los elementos constitutivos del hecho imponible, el informe refleja, adems, la incorreccin de las bases imponibles objeto de comprobacin. De ah que proporcione la base para la modificacin de la previa liquidacin tributaria. Pues, como se recordar, en la mayora de los casos, segn la estructura del procedimiento de gestin que regula la Ordenanza Tributaria, antes de iniciarse las actuaciones comprobadoras ya se ha practicado, bien la liquidacin provisional, o bien la liquidacin con reserva de comprobacin. Para el profesor Tipke, el procedimiento de inspeccin concluye, necesariamente, ya sea mediante el informe de inspeccin y el ulterior acto de liquidacin definitiva (o el acto de fijacin separada de las bases imponibles69), ya sea mediante la comunicacin al sujeto de que no se ha constatado la necesidad de rectificar las bases imponibles. As lo ponen de relieve el pargrafo 12 III de la BpO e, implcitamente, el Decreto de aplicacin de la Ordenanza Tributaria respecto del pargrafo 202. En los supuestos en que la realizacin de las actuaciones inspectoras concluya sin ningn resultado, esto es, sin que se haya puesto de manifiesto un descubrimiento de deuda a favor de la Administracin o
69
Vase la n. 34 de este captulo sobre los actos-base o actos de fijacin separada de las bases imponibles que regulan los pargrafos 179 y sigs. de la AO.
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del sujeto inspeccionado, no se exige la extensin del informe. Precisamente, porque en el informe ha de quedar constancia del error en los hechos o circunstancias con trascendencia tributaria tenidos en cuenta para dictar la liquidacin provisional o la liquidacin con reserva de comprobacin. En consecuencia, afirma el autor que el informe recoge los datos que obligan a la Administracin a la revisin de las resoluciones adoptadas con anterioridad a la actividad de comprobacin, permitindole dictar la correspondiente liquidacin definitiva. No obstante, como es sabido, puede ocurrir que la fase de inspeccin tenga lugar con posterioridad a la prctica de la liquidacin definitiva, cuya revisin se llevar a cabo de forma excepcional, por ejemplo, debido a la aparicin de nuevos hechos o medios de prueba, segn dispone el pargrafo 173 I de la AO70. Adems, el profesor Tipke seala que el informe ha de concebirse, obviamente, como una manifestacin de la Administracin financiera y no del inspector actuario. Ello exige, en su opinin, que las eventuales discrepancias entre el rgano inspector y el rgano liquidador acerca de los elementos constitutivos del hecho imponible deban eliminarse antes de poner el informe de inspeccin en conocimiento del sujeto inspeccionado. Y de ah que el acto de liquidacin que se dicte sobre la base del informe pueda remitirse, en cuanto a su motivacin, al contenido de aqul. El pargrafo 121 II, nm. 2 de la AO confirma esta tesis, al sealar que no ser preciso motivar los actos administrativos cuando sus destinatarios o los sujetos afectados por tales actos ya conozcan la postura de la Administracin sobre la respectiva situacin de hecho y de Derecho o puedan conocerla sin necesidad de una motivacin escrita. Asimismo, el profesor Tipke llama la atencin sobre el deber que el pargrafo 12 II de la BpO impone al rgano decisor, de escuchar los
70
Cfr. T. Schwehm, Die nderung von Steuerbescheiden nach Betriebsprfungen, en Die steuerliche Betriebsprfung, nm. 7, 1996, pgs. 172 y sigs.
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argumentos del rgano inspector y, en su caso, del obligado tributario, siempre que su decisin no vaya a ajustarse al contenido del informe. Por lo dems, nos dice el autor que, excepcionalmente, aunque el procedimiento de inspeccin no ponga de manifiesto la necesidad de rectificar las bases imponibles, ha de extenderse el informe en los casos en que se prevea la formulacin por el sujeto inspeccionado de una consulta vinculante71. En efecto, el contenido del informe constituye el fundamento para la contestacin a la propia consulta (pargrafo 204 de la AO). Slo resta aadir que, junto a la finalidad principal del informe, de documentacin de las actuaciones inspectoras para facilitar la prctica de la liquidacin tributaria, el profesor Tipke destaca la importante funcin que cumple el informe para el sujeto inspeccionado. Verdaderamente, el informe le proporciona un conocimiento global y exacto de los hechos con trascendencia tributaria, concedindole no slo la oportunidad de examinar los datos fcticos y jurdicos comprobados por el inspector, sino al mismo tiempo de efectuar las alegaciones que estime convenientes72. Por ello, los sujetos inspeccionados deben hacer uso de su derecho a obtener una copia del informe formalizado por el inspector, que slo se les har llegar si as lo solicitan. En todo caso, aade el autor, ha de respetarse la idea que inspir la redaccin del pargrafo 91I 2 de la AO, que establece el deber de la Administracin de or a los interesados en el trmite de audiencia legal antes de dictar un acto de liquidacin que se aparte, en perjuicio de aqullos, de los datos consignados en las declaraciones presentadas.
71
Cfr. H. Lohmeyer, Verbindliche Ausknfte und Zusagen im Besteuerungsverfahren, insbesondere im Anschlu an eine Auenprfung, en Der Steuerberater, nm. 4, 1983, pgs. 105 y sigs. 72 K. Tipke, en K. Tipke/H.-W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., 202, nn.mm. 1 y 4; id., Steuerliche Betriebsprfung im Rechtstaat, cit., pgs. 115-116.
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En suma, vemos que, en opinin del profesor Tipke, se da una ntima relacin entre los hechos comprobados y reflejados en el informe y la decisin sobre la existencia y el importe de la obligacin tributaria que compete a los rganos gestores73. De hecho, asegura, en la mayora de los casos, ambos, informe y liquidacin tributaria, se corresponden plenamente.
b) El informe en la obra del profesor Schick Para el profesor Schick, estamos ante un informe escrito sobre el resultado de cada procedimiento de inspeccin tributaria que se desarrolla conforme a lo dispuesto en los pargrafos 193 y siguientes de la AO. Seala este autor que, en rigor, no puede denominarse informe de inspeccin aqul que refleja el resultado de diversos procedimientos de inspeccin, aunque stos guarden relacin entre s (por referirse a un nico sujeto inspeccionado, a varios aspectos del mismo hecho imponible, a dos o ms perodos impositivos consecutivos, etc.). Pues la respectiva orden de inspeccin del pargrafo 196 de la AO no slo delimita para cada supuesto concreto el alcance de la actividad de comprobacin tributaria, sino que determina, al mismo tiempo, el contenido del correspondiente informe, independiente de cualquier otro que pudiera formalizarse74. Por otra parte, se advierte que en el mismo informe de inspeccin debe hacerse constar, explcitamente, su condicin de tal, ya que slo de este modo podr cumplir la
Cfr. K. Koch, Die Bedeutung des Betriebsprfungsberichts fr die Berichtigungsveranlagung und knftige Veranlagungen, cit., pgs. 11 y sigs. 74 W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 202, nn.mm. 6 y sigs. y 83, y 194, n.m. 245. Como se recordar, el artculo 49.4 de nuestro Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos establece: Salvo lo dispuesto en el artculo 52 de este Reglamento para las actas de comprobado y conforme, la Inspeccin incoar un acta por cada perodo impositivo a que se extienda la comprobacin respecto de los Impuestos sobre la Renta o sobre el Patrimonio de las Personas Fsicas y sobre Sociedades. En cuanto a los dems tributos, y respecto de las obligaciones que incumben a los retenedores, la Inspeccin podr extender una nica acta respecto de todo el perodo objeto de comprobacin.
73
320
funcin que le es propia y producir los efectos jurdicos establecidos por el ordenamiento tributario. En este sentido, respecto a las funciones del informe, el profesor Schick afirma que, como ltimo eslabn del procedimiento de inspeccin, se emite, bsicamente, para documentar el resultado de la actividad de comprobacin tributaria. As, desde el punto de vista de la Administracin, parece obvio que el informe contiene las bases para la adopcin de futuras decisiones en materia tributaria, ya que en l se especifican todos los datos con trascendencia fiscal constatados por el inspector actuario. Ello explica que el informe cumpla, asimismo, otras dos funciones ntimamente relacionadas con la anterior, que denomina de protocolo y documentacin: por un lado, sirve para fundamentar la contestacin a las posibles consultas vinculantes que formulen los sujetos
inspeccionados; por otro, anticipa la motivacin del ulterior acto de liquidacin que han de dictar los rganos de gestin. As, como veamos, segn prescribe el pargrafo 121 II, nm. 2 de la AO, los actos de liquidacin dictados como consecuencia de los respectivos informes de inspeccin que se hubieran puesto de manifiesto a los sujetos inspeccionados, se consideran suficientemente motivados mediante la simple remisin a los datos consignados en el informe. Por ltimo, desde el punto de vista del sujeto inspeccionado, el profesor Schick destaca que, una vez redactado el informe, se le dar nueva audiencia legal. Es ms, entiende que, antes de la prctica de la liquidacin tributaria, el rgano decisor deber or los argumentos tanto del rgano inspector como del propio sujeto inspeccionado, siempre que tal acto de liquidacin vaya a apartarse del contenido del informe en perjuicio de aqul. Por tanto, en opinin de este autor, realmente el informe permite al sujeto inspeccionado conocer por anticipado el alcance del acto resolutorio que dictar el rgano competente. Incluso, el informe puede cumplir tambin una funcin educativa y de informacin o 321
advertencia al obligado tributario (pargrafo 89 de la AO) sobre las consecuencias jurdicas que la ley vincula, por ejemplo, al incumplimiento del deber de llevar contabilidad75. Esto sentado, afirma el profesor Schick que el contenido del informe de inspeccin se encuentra predeterminado por las funciones que cumple en el seno del procedimiento de gestin tributaria. En este sentido, hace referencia, por un lado, al contenido mnimo (alcance de la comprobacin tributaria, circunstancias relativas al desarrollo de las actuaciones inspectoras, elementos esenciales del hecho imponible, rectificacin de las bases imponibles, etc.), y, por otro lado, al contenido facultativo (operaciones de clculo del inspector actuario, referencia expresa a hechos no declarados o declarados de forma incorrecta o incompleta en ejercicios anteriores y que han sido objeto de comprobacin con especial intensidad, consideraciones jurdicas del inspector, etc.) del informe. Todo ello, sin olvidar que existen, a la vez, ciertos lmites o, lo que es lo mismo, ciertos datos que no pueden incluirse en el informe de inspeccin, como ocurre cuando ste tiene por destinatarios varios sujetos y ha de respetarse el secreto fiscal respecto de alguno o algunos de ellos. En cuanto a los efectos jurdicos del informe de inspeccin, el profesor Schick insiste en su finalidad probatoria en el marco del procedimiento de gestin, a pesar de admitir que carece de efectos vinculantes tanto desde el punto de vista fctico como desde el punto de vista jurdico. Asimismo, nos recuerda el autor que el informe produce efectos probatorios en el mbito jurisdiccional76.
75 76
W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 202, n.m. 2. W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 202, nn.mm. 100-102.
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Pues bien, vemos que la tesis del profesor Schick se resume en las dos afirmaciones siguientes: por un lado, que el informe proporciona al rgano decisor la base para la prctica de la liquidacin definitiva en los casos en que se constate la incorreccin de las bases imponibles fijadas con anterioridad al inicio de la comprobacin tributaria; por otro lado, que el informe constituye un documento con valor probatorio respecto de los hechos que en l se contienen.
c) El informe en la obra del profesor Msbauer El profesor Msbauer tampoco define, sino que examina el informe de inspeccin atendiendo, por una parte, a la funcin que desempea en el mbito interno de la Administracin, y, por otra parte, a la funcin que cumple desde el punto de vista de los sujetos inspeccionados. En cuanto al mbito administrativo interno, nos dice, el informe tiene carcter preparatorio respecto a la liquidacin tributaria, puesto que en l queda constancia del resultado de la actividad de comprobacin del hecho imponible. De ah que la emisin del informe y su puesta en conocimiento del sujeto inspeccionado constituya la forma ms frecuente y, a la vez, ms apropiada de poner fin al procedimiento de inspeccin. As lo pone de manifiesto, entre otras, la sentencia del Tribunal Financiero Federal de 17 de julio de 198577. Excepcionalmente, de conformidad con la doctrina del Tribunal Financiero Federal, es el mismo informe el que refleja, junto a los datos que integran su contenido en sentido propio (bsicamente, los relativos a los elementos esenciales del hecho imponible), la necesidad de llevar a cabo nuevas actuaciones
77
Puede consultarse esta sentencia en el Boletn Federal de Impuestos BStBl. 1986 II, pg. 22.
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inspectoras para, de esta forma, proceder a la fijacin de los hechos. A tal efecto debe producirse una segunda orden de inspeccin que complemente a la anterior78. Por otro lado, desde el punto de vista de su eficacia externa, afirma el autor que el informe per se no afecta a los derechos o intereses legtimos del sujeto inspeccionado, pues slo el acto de liquidacin supone una intromisin en su esfera jurdica. No obstante, la puesta de manifiesto del informe al sujeto le permitir conocer los hechos con trascendencia tributaria objeto de comprobacin, as como presentar las alegaciones que considere oportunas. De este modo se garantiza, en primer lugar, la realizacin de un nuevo trmite de audiencia legal, como ya ha supuesto la celebracin de la entrevista final del rgano inspector segn prescribe el pargrafo 201 I de la AO. Y, en segundo lugar, se reconoce al sujeto inspeccionado el derecho a ser informado en el curso de las actuaciones de comprobacin sobre su naturaleza y alcance, y sobre sus derechos y deberes de colaboracin en el marco de la comprobacin tributaria, segn dispone el pargrafo 199 II de la AO. En este sentido, advierte el profesor Msbauer que el sujeto inspeccionado tiene derecho a obtener toda la informacin precisa acerca de los hechos imponibles objeto de comprobacin o, por el contrario, acerca de la conformidad a Derecho de las bases imponibles fijadas antes de iniciarse la actividad de comprobacin tributaria79. Por lo dems, interesa destacar que para este autor, la previa exposicin de los hechos con trascendencia tributaria en el informe no debe reputarse como un requisito para la contestacin a una consulta vinculante, a pesar de lo dispuesto en el pargrafo 204 de
78
H. Msbauer, Steuerliche Auenprfung, cit., pgs. 180-181 y 184; id., en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO Kommentar, cit., 202, nn.mm. 2 y 12. 79 H. Msbauer, Steuerliche Auenpfung, cit., pg. 183; id., en Koch, K. / Scholtz, R.-D., cit., 202, nn.mm. 5 y 6.
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la AO. Pues tal exposicin forma parte por s misma del contenido de la contestacin a la consulta, segn establece el pargrafo 205 de la AO.
Resumiendo, la tesis del profesor Msbauer puede expresarse as: el informe que dictan los rganos inspectores tiene carcter preparatorio o, lo que es lo mismo, instrumental respecto de la liquidacin tributaria que practican los rganos de gestin.
d) El informe en la obra del profesor Kruse A diferencia de los autores cuyas tesis hemos estudiado en las pginas anteriores, el profesor Kruse no se ha ocupado con detenimiento de la actividad de comprobacin tributaria. Mas, en su Manual de Derecho Financiero80 efecta un anlisis del procedimiento de inspeccin que, a pesar de su brevedad, explica con precisin su postura en relacin con las cuestiones que aqu nos planteamos. En cuanto al informe de inspeccin, el profesor Kruse parte del anlisis del pargrafo 202 de la AO, y seala que sobre el resultado de las actuaciones inspectoras ha de extenderse un informe por escrito. En primer lugar, asegura, ste sirve para dar audiencia legal al sujeto inspeccionado81. A tal fin ha de envirsele una copia del informe para que pueda presentar las alegaciones que estime convenientes antes de que se dicte el acto de liquidacin. Por regla general, advierte el autor, la remisin del informe al sujeto inspeccionado se produce de oficio, aunque, como es sabido, a tenor de lo dispuesto en el pargrafo 202 II de la AO, de lege lata slo tendra lugar a instancia del propio sujeto inspeccionado.
80 81
H.-W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, cit., pgs. 318 y sigs., y, especficamente, pgs. 330-336. En este sentido, el autor cita la sentencia del Tribunal Financiero Federal BFHE 144, 333 (338).
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Adems, el profesor Kruse se refiere al informe como base para la prctica ex novo de la liquidacin tributaria o para la modificacin de la liquidacin provisional o de la liquidacin con reserva de comprobacin. As, en los casos de inobservancia del deber de declarar, la liquidacin definitiva podr practicarse a partir del contenido del informe de inspeccin. Puesto que, en cumplimiento de los Planes de Inspeccin (pargrafo 34 de la BpO), los rganos inspectores actan de oficio y, por tanto, con independencia de que se haya practicado previamente una liquidacin provisional o una liquidacin con reserva de comprobacin. Pero tambin puede ocurrir que la liquidacin definitiva integre o corrija la liquidacin precedente, dictada al amparo de lo dispuesto en los pargrafos 164 165 de la AO82. En todo caso, advierte el profesor Kruse que la extensin del informe slo tiene lugar en aquellos casos en que se constate la necesidad de rectificar las bases imponibles. De lo contrario, si la situacin tributaria objeto de comprobacin se estima conforme a Derecho, basta que tal circunstancia se ponga en conocimiento del sujeto inspeccionado.
Resumiendo, para el profesor Kruse, el informe contiene todos los datos necesarios para la correcta fijacin de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria en el acto de liquidacin definitiva.
82 Cfr. F. Clavijo Hernndez, La liquidacin: liquidaciones provisionales y definitivas (Art. 120), cit., pgs. 1.510 y sigs., 1.532-1.533.
326
e) El informe en la obra del profesor Seer El profesor Seer ha estudiado el informe de inspeccin desde la perspectiva del posible acuerdo sobre los hechos que en l puede hacerse constar83. Aunque no define el informe de inspeccin, conforme a lo dispuesto en el pargrafo 202 de la AO, afirma, coincidiendo con el profesor Kruse, que el informe proporciona al rgano decisor los datos necesarios para la rectificacin de las bases imponibles. En esto consiste la exposicin de los aspectos jurdicos de los hechos comprobados a que alude el precepto. As, la Administracin proceder a la revisin del previo acto de liquidacin con reserva de comprobacin (pargrafo 164), o acto de liquidacin provisional (pargrafo 165) o definitiva (pargrafos 172 y sigs. de la AO), o bien practicar ex novo la liquidacin tributaria84. Incluso, aade el profesor Seer que, por regla general, especialmente si el sujeto inspeccionado no ha formulado alegaciones contra los datos consignados en el informe, el acto de liquidacin se produce como consecuencia del propio informe, de manera que existir plena coincidencia entre ambos. Por ello, en su caso, el sujeto inspeccionado deber hacer constar su oposicin al contenido del informe, a efectos de que los argumentos que aduzca en este sentido sean examinados por el rgano decisor antes de dictar la liquidacin tributaria. Pues, a partir de entonces, la deuda tributaria se convierte en lquida y exigible. Precisamente, el autor llama la atencin sobre la importante funcin que cumple el informe de inspeccin en el seno del procedimiento de gestin tributaria desde el punto de
83
R. Seer, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., 22, nn.mm. 19 y sigs.; id., Contratos, convenios y otras tcnicas transaccionales en Derecho alemn, ponencia recogida en las Actas del Seminario La finalizacin convencional de los procedimientos tributarios y otras tcnicas transaccionales para la resolucin de conflictos, I.E.F., Madrid, 1995, pgs. 77 y sigs.; id., Verstndigungen in Steuerverfahren, Verlag Dr. Otto Schmidt, Colonia, 1996, pgs. 38, 71 y sigs., 104 y sigs., 478 y sigs.; id., Das Rechtsinstitut der sogenannten tatschlichen Verstndigung im Steuerrecht, en Betriebs-Berater, nm. 2, 1999, pgs. 78 y sigs. 84 R. Seer, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., 22, nn.mm. 248-249.
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vista del propio sujeto inspeccionado. ste ve reconocido su derecho a efectuar las alegaciones que estime convenientes en relacin con los datos recogidos en el informe, y a ser odo en el trmite de audiencia legal antes de que se dicte el acto resolutorio. Por fin, respecto al posible acuerdo sobre los hechos con trascendencia tributaria que en muchos casos se hace constar en el informe de inspeccin85, no parece que en virtud de esta circunstancia el informe adquiera eficacia vinculante ni para la Administracin ni para el sujeto inspeccionado. As lo entiende el profesor Seer86, al afirmar que la simple alusin en el informe a la fijacin de los hechos de forma coincidente durante la entrevista final no basta para atribuir a ambas partes la voluntad inequvoca de llegar a un acuerdo que produzca efectos jurdicos87. Por el contrario, se tratara justamente de la mera constatacin de una coincidencia entre la Administracin y el sujeto inspeccionado en cuanto a la determinacin de los elementos constitutivos del hecho imponible. Ello se explica no slo por la ausencia de otros elementos que corroboren la existencia del pacto o convenio (escrito en que se recoja de forma expresa el contenido del acuerdo y su carcter vinculante, reconocimiento del acuerdo mediante la firma de ambas partes, trminos empleados, etc.). Adems, aade el autor, todo acuerdo que verse sobre hechos con trascendencia tributaria constituye, a la vez, en cierta medida, un acuerdo sobre la existencia y cuanta de la deuda tributaria, de manera que la celebracin del acuerdo no
85
Cfr. M. Streck, Die Auenprfung, 2. ed., Verlag Dr. Otto Schmidt, Colonia, 1993, nn.mm. 494 y sigs., y 572; W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 202, n.m. 30; H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO Kommentar, cit., 202, n.m. 7. 86 R. Seer, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., 22, nn.mm. 19 y sigs., y 247; id., Verstndigungen in Steuerverfahren, cit., pgs. 108-109; id., Das Rechtsinstitut der sogenannten tatschlichen Verstndigung im Steuerrecht, cit., pg. 81. 87 Llama la atencin la sentencia del Tribunal Financiero Federal de 6 de junio de 1991 (BStBl. II 1991, pgs. 673, 675), que declara que la alusin en el informe de inspeccin a la fijacin de los hechos de forma coincidente durante la entrevista final constituye un verdadero acuerdo sobre los hechos, segn impone la vigencia del principio de buena fe en materia tributaria.
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puede producirse en ningn caso entre el inspector y el sujeto inspeccionado, sino entre ste y un representante del rgano de gestin88.
En definitiva, a juicio del profesor Seer, en el informe de inspeccin se fijan los hechos con trascendencia tributaria para la posterior determinacin de sus consecuencias jurdicas por parte del rgano competente para dictar la correspondiente liquidacin tributaria.
c) Definicin que se propone A nuestro modo de ver, atendiendo a las observaciones que efectubamos al estudiar el concepto legal, puede definirse el informe de inspeccin o Prfungsbericht como aquel acto documentado de los rganos comprobadores de la Administracin tributaria, realizado en cumplimiento de un poder-deber, y consistente en una declaracin de conocimiento sobre los elementos esenciales del hecho imponible, y en otra de juicio sobre la incorreccin de las bases imponibles previamente fijadas con base en las declaraciones y documentos presentados, o en los antecedentes y justificantes de que disponga la propia Administracin, siendo dirigido dicho acto a los rganos gestores para que dicten la liquidacin que proceda.
R. Seer, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., 22, n.m. 21; id., Verstndigungen in Steuerrecht, cit., pgs. 38, 104-109; id., Das Rechtsinstitut der sogenannten tatschlichen Verstndigung im Steuerrecht, cit., pg.
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d) Caractersticas generales Aunque ms adelante se examinan, en este mismo captulo, los distintos elementos constitutivos del informe de inspeccin, analizamos aqu la definicin propuesta para conocer las caractersticas generales del informe.
1. En primer lugar, interesa resaltar que nos encontramos ante una propuesta de determinacin del hecho imponible. Como es sabido, en el curso de las actuaciones comprobadoras el inspector actuario adquiere conocimiento de unos determinados hechos y constata su existencia, pues tales hechos constituyen la base para la prctica de la liquidacin tributaria (obtencin de rendimientos derivados del ejercicio de una actividad empresarial, sujeto titular de la actividad empresarial, importe de los rendimientos, perodo impositivo, estado de los libros de contabilidad y registros, etc.).
2. En segundo lugar, el informe constituye una propuesta de rectificacin de las bases imponibles. Slo se emite el informe de inspeccin si, en el curso de las actuaciones comprobadoras, se pone de manifiesto la incorreccin de las bases imponibles fijadas con anterioridad al inicio de la inspeccin, bien sobre la base de las declaraciones presentadas o de las actuaciones de comprobacin abreviada llevadas a cabo por el rgano de gestin competente89. Cuando, por el contrario, las bases imponibles objeto de comprobacin se ajustan a Derecho, no es preciso volver a fijar los elementos constitutivos del hecho imponible y, por tanto, no se produce la extensin de un informe de inspeccin; en su lugar
79. 89 Cfr. W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, cit., 202, n.m. 47 i.f.
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se notifica esta circunstancia (notificacin de un acto de liquidacin negativa) al sujeto inspeccionado. 3. En tercer lugar, nos encontramos ante un acto de efectos no vinculantes para el rgano de gestin al que compete practicar la liquidacin tributaria. Ya hemos apuntado que, al dictar el acto de liquidacin, la oficina gestora puede apartarse de lo consignado en el informe, segn dispone el pargrafo 12 II de la BpO. No obstante, decamos que en estos supuestos se comunican a la oficina inspectora, antes de dictar la liquidacin, los motivos de discrepancia entre ambos, de manera que pueda alegar lo que considere oportuno para fundamentar el contenido del informe. Por regla general, el informe de inspeccin y el acto de liquidacin coincidirn en todos sus extremos, pues, de lo contrario, tanto el acto de determinacin del hecho imponible como el acto de liquidacin procederan del rgano de gestin, en contradiccin con el principio de separacin de funciones. As, a pesar de que el informe carece de efectos vinculantes, se pretende que ambos actos se correspondan entre s, ya que, en definitiva, son actos de la Administracin tributaria y no del inspector o del funcionario perteneciente a la oficina gestora. Es ms, de lege lata se exige que, ante la eventual impugnacin de la liquidacin tributaria, el informe refleje de forma detallada los hechos comprobados. Y de esta forma se admite que la fijacin de la cuanta de la obligacin tributaria se basa en los datos contenidos en l.
4. Adems, el informe de inspeccin no constituye un simple acto interno de la Administracin. Por el contrario, justamente debido a su carcter preparatorio de la liquidacin tributaria, el informe de inspeccin es un acto externo que se da a conocer a los sujetos inspeccionados, no para que presten su conformidad o disconformidad a los hechos, pero s para que puedan presentar las alegaciones que estimen convenientes en relacin con 331
el contenido del informe. Se garantiza, as, el carcter contradictorio del procedimiento de liquidacin.
5. En ltimo lugar, hemos de sealar que el informe de inspeccin consiste en un acto dirigido a los rganos gestores, ya que su finalidad primordial no es otra que facilitar la fijacin del an y el quantum de la obligacin tributaria. Per se, el informe no determina ninguna situacin jurdica y, por tanto, carece de autonoma funcional, de manera que no tendra ninguna relevancia jurdica si no se practicase a continuacin la liquidacin tributaria. Qu valor cabra asignar a la fijacin de los hechos con trascendencia tributaria si, acto seguido, no se determinasen las consecuencias jurdicas que la ley vincula a la realizacin de tales hechos? No olvidemos que la comprobacin del hecho imponible est al servicio de la liquidacin de la obligacin tributaria. Y ello explica que la propuesta de determinacin del hecho imponible que documenta el informe quede absorbida por el correspondiente acto de liquidacin. Es ms, como ya se ha dicho, desde el punto de vista procedimental, el acto de determinacin del hecho imponible constituye un presupuesto de admisibilidad del acto decisorio que pone fin al procedimiento90.
2. Clases a) Introduccin En rigor, no puede hablarse con propiedad de distintas clases de informes de inspeccin, a diferencia de lo que ocurre con las actas en nuestro ordenamiento jurdico. Esto se debe a distintas razones. En primer lugar, no existen informes con descubrimiento de deuda e informes sin descubrimiento de deuda que ponen de manifiesto que la situacin
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tributaria del sujeto se ajusta a Derecho. Como se ha visto, slo procede emitir el informe cuando en el curso de las actuaciones comprobadoras se pone de manifiesto la necesidad de rectificar las bases imponibles. Por tanto, no es admisible un informe de comprobado y conforme, sino que, en su lugar, se comunica al sujeto inspeccionado que la actividad de comprobacin tributaria concluy sin ningn resultado. En segundo trmino, tampoco podemos referirnos a los informes previos y definitivos, puesto que, generalmente, la actuacin comprobadora comporta la prctica de una liquidacin definitiva (pargrafo 173 II de la AO)91. En tercer lugar, si bien en numerosos casos el informe constata el acuerdo sobre los hechos producido en el curso de la entrevista final entre el inspector y el sujeto inspeccionado, no se trata de un informe de conformidad (en caso contrario, de un informe de disconformidad) semejante, desde el punto de vista de su naturaleza y efectos, al acta de conformidad de los artculos 55 y 60.2 y 3 de nuestro R.G.I.T. Y, por ltimo, interesa resaltar que de lege lata, puesto que no se trata de un documento pblico con efectos probatorios, queda asimismo excluida la posibilidad de un informe de inspeccin con prueba preconstituida. Fcilmente se explica, por tanto, que ninguno de los autores que han estudiado esta materia efecte una clasificacin de los informes con base en determinados criterios. An as, por nuestra parte proponemos la siguiente: en primer lugar, segn la naturaleza de los hechos que documentan (b); en segundo lugar, en atencin a su carcter complementario o
Cfr. J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 317. A pesar de que el Decreto de Aplicacin de la Ordenanza Tributaria de 24 de septiembre de 1987 (BStBl. I 1987, pgs. 664 y sigs.) en relacin con el pargrafo 193.2 enumeraba entre los efectos propios de la actividad de comprobacin tributaria la revocacin de la reserva de comprobacin en los actos de liquidacin del pargrafo 164 de la AO, sin mencionar a la vez la revocacin de la liquidacin provisional del pargrafo 165 o su rectificacin o conversin en liquidacin definitiva, es obvio que as ocurre. Si se elimina la incertidumbre sobre los hechos (no la incertidumbre acerca del tratamiento legal de tales hechos a que alude el pargrafo 165 I, 2) no existe, desde el punto de vista jurdico, ninguna razn para que la liquidacin tributaria conserve el carcter de provisional.
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no respecto de otro informe de inspeccin (c); en tercer lugar, en funcin de la forma en que se hagan constar los hechos (d); y, por ltimo, segn contengan o no todos los elementos del hecho imponible (e).
b) Segn la naturaleza de los hechos que documentan Como se recordar, en funcin de los hechos y circunstancias que se ponen de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras, y de la posible comisin de infracciones administrativas o delitos fiscales, se extiende un informe de comprobacin o uno de investigacin. En su mayor parte, dedicamos este captulo al informe o Prfungsbericht que contiene hechos imponibles conocidos para la Administracin y que han sido objeto de comprobacin, sin olvidar que muchas de las consideraciones que se hacen respecto al concepto de informe de inspeccin, a su naturaleza, rgimen jurdico y efectos son predicables de ambas clases de informes. En cuanto al informe que documenta hechos imponibles desconocidos para la Administracin e infracciones administrativas y delitos fiscales o Steuerfahndungsbericht, nos referiremos a l, especficamente, al final de este captulo 92.
c) Segn se produzcan como complemento de otro informe de inspeccin Los denominados, en atencin al color de los impresos en la mayora de los Lnder, informe verde o Grnbericht e informe rojo o Rotbericht se emiten para complementar el informe de inspeccin que documenta los hechos objeto de comprobacin. En el primero de ellos se hacen constar aquellas circunstancias que se ponen de relieve en el curso de las actuaciones comprobadoras, y que tienen trascendencia tributaria respecto de pasados o
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futuros perodos impositivos. Estos informes verdes no se ponen en conocimiento del sujeto inspeccionado, sino que van dirigidos a la oficina gestora competente para dictar la liquidacin que proceda93. Por su parte, el informe rojo deja constancia, nicamente, de aquellos hechos que podran ser constitutivos de infraccin administrativa o delito fiscal y, en consecuencia, se dirige al rgano administrativo que resulte competente por razn de la materia94. Ninguno de estos dos informes sustituye al informe de inspeccin que, en su caso, deba extenderse.
d) Segn la forma en que se hacen constar los hechos En los ltimos aos, se ha generalizado el uso de los llamados informes abreviados o Kurzberichte frente a los informes ordinarios. A favor de esta forma de proceder de la Administracin se aduce, una vez ms, la necesidad de racionalizar el ejercicio de las potestades administrativas. As, se trata de extender un informe que slo refleje sucintamente los hechos objeto de comprobacin, sin hacer ninguna alusin de valor informativo, ni para la oficina gestora ni para el sujeto inspeccionado, a la forma en que se han producido los hechos o a su trascendencia jurdica95. Por tanto, parece obvio que en muchos de estos casos el informe no cumple la funcin de protocolo y documentacin que le corresponde96, y, en rigor, no contiene las bases para la adopcin de los actos decisorios que procedan. Adems, naturalmente, la mayor eficacia y racionalizacin de la actuacin
92 93
Vase el apartado III.B). Cfr. M. Streck, Die Auenprfung, cit., nn.mm. 574 y 679 y sigs. 94 Cfr. M. Streck, Die Auenprfung, cit., n.m. 573; W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AOKommentar, cit., 202, n.m. 69. 95 Cfr. K. Tipke, Steuerliche Betriebsprfung im Rechtsstaat, cit., pg. 115; R. Seer, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., n.m. 248; id., Verstndigungen in Steuerverfahren, cit., pg. 479 y n. 193; H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO-Kommentar, cit., 202, n.m. 4. En opinin de Streck, el carcter abreviado del informe se justifica siempre que los hechos hayan sido objeto de acuerdo entre el inspector y el sujeto inspeccionado durante la celebracin de la entrevista final; en caso contrario, el contenido del informe ha de
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administrativa no debe ir en detrimento de los derechos de los sujetos inspeccionados en el seno del procedimiento de gestin tributaria y, en concreto, del derecho a conocer el alcance de la comprobacin tributaria y a formular las alegaciones que considere oportunas antes de que se dicte el acto de liquidacin (pargrafo 12 I y II de la BpO).
e) Segn contengan o no todos los elementos constitutivos del hecho imponible Junto a los informes de inspeccin que hacen constar todos los elementos constitutivos del hecho imponible del tributo y que, por ello, hacen posible la prctica de la liquidacin definitiva, existe otra clase de informes que slo se refiere a alguno de los elementos del hecho imponible. De ah que estos informes proporcionen a los rganos de gestin los datos necesarios para dictar los actos de fijacin separada de las bases imponibles o actos base que regulan los pargrafos 179 y 180 de la AO97, y no los propios actos de liquidacin o actos consecuencia (pargrafos 155 y sigs. de la AO). Adems, estos informes parciales o Teil-Prfungsberichte se extienden en aquellos casos en que se haya dictado una liquidacin con reserva de comprobacin (pargrafo 164 de la AO), y las actuaciones inspectoras llevadas a cabo pongan de manifiesto la existencia de una importante deuda tributaria a cargo del sujeto inspeccionado. As, con anterioridad a la finalizacin de la comprobacin tributaria, y, en previsin de que sta se prolongue en exceso debido a la complejidad de los hechos (verbigracia, en relacin con el Impuesto sobre el Volumen de Ventas), se fijan aqullos que sirven de base para la prctica de una segunda liquidacin con reserva de comprobacin98.
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ser motivado (M. Streck, Die Auenprfung, cit., n.m. 564). Cfr. W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, cit., 202, nn.mm. 16 y 93. 97 Vase la n. 34 de este captulo. 98 Cfr. H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO-Kommentar, cit., 202, n.m. 8/1.
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3. Naturaleza jurdica de los informes de inspeccin a) Planteamiento de la doctrina Al estudiar el informe de inspeccin en la doctrina alemana, enseguida llama la atencin el hecho de que los autores se limiten a sealar que el informe de inspeccin no pertenece a la categora de los actos administrativos, sin hacer ninguna otra referencia explcita a su naturaleza jurdica. Esta tesis, unnime, parte de la definicin de acto administrativo del pargrafo 118 de la AO, que, en concordancia con el pargrafo 35 de la VwVfG, dispone:
Acto administrativo es toda resolucin, decisin o cualquier otra medida de soberana adoptada por una autoridad para regular un caso singular en el mbito del Derecho Pblico, tendente a producir efectos jurdicos directos y externos.
Por lo dems, como se ha dicho, algunos autores afirman que el informe cumple una funcin de protocolo y documentacin de los hechos objeto de comprobacin, mas en ningn caso le atribuyen la naturaleza jurdica de un documento pblico. Vemoslo en las pginas que siguen.
a) Las tesis de los profesores Spanner y Schick99 Para el profesor Spanner, que adopta la definicin elaborada por Mayer que examinaremos ms adelante100, el acto administrativo consiste en una decisin autoritaria que pretende regular un supuesto de hecho concreto mediante la aplicacin de las normas del Derecho Pblico. Todo acto administrativo, explica, presupone el ejercicio de una potestad decisoria en el marco de una concreta relacin jurdica de subordinacin entre la
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H. Spanner (concepto de acto administrativo) y W. Schick (el informe de la Inspeccin de los Tributos), en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, cit., 118 y 193 a 207, respectivamente. 100 O. Mayer, Deutsches Verwaltungsrecht, t. I, 3. ed., Verlag Duncker und Humboldt, Munich y Leipzig,
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Administracin (sujeto activo de derechos) y uno o varios administrados (sujetos pasivos de deberes y obligaciones). Su posicin de supremaca permite a la Administracin determinar las consecuencias legales de los actos jurdicos de los administrados, bien con efectos declarativos o incluso constitutivos, incidiendo de este modo en su esfera jurdica. A diferencia de las disposiciones normativas que dicta la Administracin, el acto administrativo no contiene reglas de aplicacin general a un nmero indeterminado de personas y supuestos de hecho. Por su parte, el profesor Schick advierte que el informe de inspeccin no contiene la regulacin de un caso concreto, y por ello, aade, no constituye un acto administrativo de carcter impugnable. En rigor, el informe forma parte integrante desde el punto de vista meramente formal de los expedientes administrativos con trascendencia tributaria, proporcionando a los rganos gestores la base para la adopcin de futuras decisiones en esta materia. Con este propsito, el informe cumple la funcin de documentacin de los hechos objeto de comprobacin, y, en cuanto tal documento, constituye un medio de prueba respecto a los hechos que en l se consignan. Incluso, advirtase que, en opinin del autor, su valor probatorio se ve incrementado cuando en el informe se recoge la firma del sujeto inspeccionado.
Pues bien, ntese, por una parte, que el profesor Schick emplea el trmino documento en el sentido de escrito en el que queda constancia o en el que se acredita algo, especficamente el hecho imponible comprobado por el inspector. Pues, a pesar de aludir a su fuerza probatoria, afirma la existencia de un documento, mas no de un documento pblico. Por otra parte, a mi juicio, si bien el informe no puede impugnarse por
1924, pg. 321.
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separado, con independencia del acto de liquidacin, al tratarse de un mero trmite del procedimiento de gestin tributaria, ello no impide que de lege ferenda pertenezca a la categora de los actos administrativos. Conforme al principio de economa procedimental, no todos los actos administrativos que se producen en el marco del procedimiento de gestin tributaria han de ser impugnables por s mismos. De hecho, la esencia del acto administrativo no exige que estemos ante un acto impugnable con independencia de otro u otros actos que decidan en todo o en parte la cuestin planteada.
b) La tesis del profesor Tipke101 En opinin del profesor Tipke, el acto administrativo implica la transformacin de la norma abstracta en resolucin jurdica concreta. El acto administrativo, asegura, consiste en una decisin o declaracin del rgano administrativo conforme a las normas de Derecho Pblico, que se emite con el propsito de regular una relacin jurdica determinada entre la Administracin y el administrado, y que produce efectos jurdicos inmediatos, bien declarativos (exigencia de una prestacin legal de contenido patrimonial, fijacin con carcter vinculante de los elementos de Derecho en un supuesto especfico, etc.), bien constitutivos (autorizacin, denegacin o concesin de alguna cosa, otorgamiento de licencias, imposicin o prohibicin de un determinado comportamiento, etc.). En concreto, el autor destaca las siguientes caractersticas esenciales de los actos administrativos102: 1. El acto administrativo constituye una disposicin de un ente pblico, concebido ste como unidad organizativa dotada de independencia y responsabilidad propia para la realizacin de la actividad que tiene atribuida en el marco del Derecho Pblico.
101
K. Tipke, en K. Tipke/H.-W. Kruse, AO FGO-Kommentar, cit., 202.
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2. En segundo lugar, se trata de una disposicin soberana y, por tanto, unilateral de la Administracin, que goza de una posicin de supremaca frente al administrado. 3. El acto administrativo se dicta con la finalidad de regular un supuesto concreto mediante la exteriorizacin de la voluntad administrativa que comporta la exigencia de una conducta de hacer, de no hacer o de soportar (ya se trate de actuaciones regladas o discrecionales). De ah que el acto administrativo asuma, necesariamente, la forma de una decisin (eficacia declarativa inmediata) o de una resolucin (eficacia constitutiva inmediata). As, seala el profesor Tipke que tanto la orden de inspeccin como el requerimiento del inspector al sujeto inspeccionado para que realice determinadas conductas, le suministre alguna informacin o colabore de otra forma en la fijacin de los hechos, constituyen actos administrativos. Por el contrario, no lo son la entrevista final del inspector ni el informe de inspeccin. Pues, de forma expresa, el autor niega a las declaraciones de conocimiento, entre las cuales destaca las medidas aclaratorias, indicaciones, advertencias, propuestas, recomendaciones, etc., la condicin de actos administrativos. Incluso, afirma el autor que la regulacin de la situacin jurdica que ordene la Administracin debe referirse a un caso particular, para distinguirla as de la que contienen las normas jurdicas que dicta la Administracin, especialmente los decretos, reglamentos, y dems disposiciones administrativas de alcance general. De manera que unos y otros no se diferencian en atencin al criterio ordinamental.
102
K. Tipke, en K. Tipke/H.-W. Kruse, AO FGO-Kommentar, cit., vor 118, nn.mm. 1-3 y 118, nn.mm. 116a.
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4. En ltimo lugar, el profesor Tipke destaca la eficacia de los actos administrativos hacia el exterior. Por ello, no se incluyen en esta categora jurdica los que no afectan directamente a los administrados. Pues bien, ninguna de estas cuatro caractersticas est presente, entiende el autor, en los informes de inspeccin. No obstante, en su opinin, no se trata de simples medidas administrativas internas. El informe contiene una declaracin de la Administracin que no regula de forma vinculante los hechos comprobados, y que carece de efectos jurdicos, de manera que su notificacin al sujeto inspeccionado resulta innecesaria y slo se produce a instancia de ste. Para conocer la decisin que ponga fin al procedimiento de gestin tributaria habr que esperar a que se dicte el acto de liquidacin correspondiente, porque tanto la fijacin de los hechos comprobados como la calificacin jurdica que de tales hechos efecta el inspector carecen de eficacia vinculante en relacin con la prctica de la liquidacin tributaria. Slo los rganos de gestin ejercen potestades decisorias. Adems, el profesor Tipke alude al carcter inimpugnable de los informes antes de que se dicte el acto de liquidacin103.
La tesis del profesor Tipke pone de relieve que, unas veces, se atribuye al rgano de inspeccin la potestad decisoria (cuando se advierte que la liquidacin precedente resulta conforme a Derecho, y basta con que esta circunstancia se ponga en conocimiento del sujeto inspeccionado), mientras, en la mayora de los casos, la actividad de comprobacin tributaria concluye mediante la determinacin de los hechos en el correspondiente informe de inspeccin (si se constata la necesidad de rectificar las bases imponibles). Recordemos que slo se consideran actos administrativos las declaraciones de voluntad que deciden o
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resuelven en todo o en parte el procedimiento y, en consecuencia, pertenecen a la categora de los actos administrativos definitivos. Ello explica que se incluya en este concepto restringido de acto administrativo la comunicacin al sujeto inspeccionado sobre la conformidad a Derecho de su situacin tributaria, mientras quedan excluidas las declaraciones de conocimiento y de juicio recogidas en el informe de inspeccin, as como las declaraciones de deseo.
c) Las tesis de Frster y el profesor Msbauer104 Segn la tesis de Frster, los elementos constitutivos del acto administrativo del pargrafo 118 de la AO son los siguientes: 1. Se trata de una decisin administrativa de carcter soberano, que implica una posicin de supremaca del rgano que la adopta frente al destinatario del acto. Por tanto, para que nos encontremos ante un acto administrativo se exige que la Administracin acte en el ejercicio de sus potestades soberanas. No ocurre as, obviamente, cuando acta con sometimiento a las normas del Derecho Privado. 2. En segundo lugar, el autor pone de manifiesto que el acto administrativo trata de regular un supuesto de hecho determinado, pues, a diferencia de las normas reglamentarias, los actos administrativos no tienen alcance general. Respecto al significado jurdico del trmino regulacin, y coincidiendo en parte con el profesor Tipke, Frster explica que el acto administrativo conlleva, necesariamente, bien la imposicin a su destinatario de una determinada conducta, de hacer, de no hacer o de soportar105, o bien la concesin o
103
K. Tipke, en K. Tipke/H.-W. Kruse, AO FGO-Kommentar, cit., 202, nn.mm. 2 i.f. y 4 i.f. M. Frster (concepto de acto administrativo) y H. Msbauer (el informe de la Inspeccin de los Tributos) en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO-Kommentar, cit., 118 y sigs. y 193 y sigs., respectivamente. 105 En el mismo sentido, D. Birk, Steuerrecht, cit., pg. 154, n.m. 2.
104
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confirmacin del disfrute de un derecho o de un determinado beneficio legal. En conclusin, el acto administrativo se dicta en el ejercicio de una potestad decisoria. Adems, el autor seala que la eficacia vinculante para la Administracin que caracteriza a los actos administrativos, impide calificar como tales tanto las meras declaraciones de conocimiento como las comunicaciones que versan nicamente sobre hechos, sin referirse a las consecuencias jurdicas de tales hechos. 3. En tercer lugar, Frster seala la eficacia inmediata y directa de los actos administrativos hacia el exterior. As, la orden que recibe un inspector actuario de su superior jerrquico para que realice las actuaciones comprobadoras necesarias respecto de un sujeto determinado, aunque indirectamente produce efectos en la esfera jurdica del propio sujeto inspeccionado, no constituye un acto administrativo. En cambio, s lo es la orden de inspeccin, que incide de manera directa en la esfera jurdica del sujeto, precisando su deber de soportar la inspeccin y de colaborar con el inspector actuario en la fijacin de los hechos segn el alcance de la comprobacin tributaria. Resumiendo, vemos que en opinin de Frster, el acto administrativo se dicta con el propsito de regular o decidir el tratamiento legal de una relacin o situacin jurdica concreta, ejerciendo la Administracin su auctoritas con efectos inmediatos, favorables o desfavorables, en la esfera jurdica de los administrados106. Por su parte el profesor Msbauer, al entender que el informe de inspeccin no produce efectos jurdicos fuera del mbito de la propia Administracin, niega que estemos ante un verdadero acto administrativo. Adems, seala, el informe carece de eficacia vinculante para el rgano de gestin, y, por otra parte, no es susceptible de impugnacin
106
M. Frster, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO-Kommentar, cit., vor 118, nn.mm. 1-4 y 118, nn.mm. 1-8.
343
autnoma con independencia del ulterior acto de liquidacin. No obstante, admite que el informe tiene carcter preparatorio respecto de la liquidacin definitiva107.
En realidad, como es sabido, el informe de inspeccin se coloca al servicio de la liquidacin tributaria definitiva. De ah que, por razones de economa procedimental, deba impugnarse conjuntamente con el acto de liquidacin que se dicte como consecuencia del propio informe, que carece, conviene insistir en ello, de autonoma funcional en el seno del procedimiento de gestin tributaria. Sin embargo, como explicaremos enseguida, esto no es bice para que de lege ferenda le sea reconocida su naturaleza de acto administrativo.
d) La tesis del profesor Kruse108 Para el profesor Kruse, todos los actos con relevancia jurdica que dictan los rganos de la Administracin tributaria pertenecen a la categora de los actos administrativos. As, teniendo en cuenta la definicin legal de los pargrafos 118 de la AO y 35 de la VwVfG, atribuye al acto administrativo las siguientes caractersticas: 1. En primer lugar, respecto a los sujetos activos de los actos administrativos, advierte el autor que slo los rganos administrativos pertenecientes a los distintos entes pblicos (Administracin federal, Administracin de los Lnder, y, con ciertas limitaciones, la Administracin municipal) estn legitimados para dictarlos. 2. En segundo lugar, se trata de una disposicin soberana que se rige por las normas del Derecho Pblico, pues ste atribuye a la Administracin una serie de potestades e impone a sus destinatarios el correlativo deber de soportar su ejercicio (situacin de
107
H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO-Kommentar, cit., 202, n.m. 12; id., Steuerliche Auenprfung, cit., pg. 184.
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sujecin). La supremaca de la Administracin impide hablar de una confluencia de voluntades. De hecho, es la voluntad unilateral de la Administracin la que configura, segn lo dispuesto en las normas legales, el contenido de las relaciones jurdicas que la unen con los administrados. 3. En tercer lugar, conforme a la tesis del profesor Kruse, los actos administrativos se dictan para regular supuestos de hecho concretos. Ello significa, nos dice, que se trata de decisiones que adopta la Administracin con la finalidad de producir determinadas consecuencias jurdicas, generalmente, la constitucin, modificacin o extincin de relaciones jurdicas. As, aade el autor, el acto de liquidacin que fija la existencia y cuanta de la obligacin tributaria a cargo del sujeto, y el correlativo derecho de crdito de la Administracin, tiene efectos declarativos cuando la obligacin tributaria material nace de la realizacin del hecho imponible establecido en la norma jurdica (pargrafo 38 de la AO)109. De lo contrario, el acto de liquidacin tiene efectos constitutivos, si bien en ningn caso es el fundamento del derecho de crdito de la Administracin, sino que establece meras prestaciones formales a cargo del sujeto110. Como ejemplo de estos actos administrativos se citan las contestaciones a las consultas vinculantes, puesto que en ellas se especifican con carcter vinculante para la Administracin las futuras consecuencias jurdicas de ciertos hechos objeto de comprobacin, salvo, naturalmente, que se modifique la normativa legal aplicable. Por el contrario, de acuerdo con el profesor Tipke, el profesor Kruse niega que la exteriorizacin
H.-W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, cit., pgs. 245 y sigs., 335-336. Cfr. F. Clavijo Hernndez, La liquidacin: liquidaciones provisionales y definitivas (art. 120), cit., pg. 1.516. 110 H.-W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, cit., pgs. 119-120, 246-247.
109
108
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de un juicio, las simples consultas legales sin fuerza vinculante, las aclaraciones, indicaciones, advertencias, comunicaciones, etc. deban considerarse actos administrativos. 4. En cuarto lugar, advierte el profesor Kruse que la regulacin que proporciona el acto administrativo ha de referirse exclusivamente a uno o a varios supuestos de hecho concretos, y afectar a una o varias personas determinadas. Pues el acto administrativo no tiene el alcance general de la norma jurdica, aplicable a un nmero indefinido de supuestos. En realidad, el acto administrativo va ms all de la simple concrecin de lo dispuesto en la norma al caso particular, ya que supone, en opinin del autor, la creacin, modificacin o extincin de derechos y obligaciones. 5. En ltimo lugar, el profesor Kruse se refiere a los efectos jurdicos externos propios de los actos administrativos. De esta forma se pone de relieve, una vez ms, que el acto administrativo incide en las relaciones jurdicas entre la Administracin y los administrados (acto de liquidacin, acto de fijacin de las bases imponibles), quedando excluidos de este concepto las instrucciones internas, los actos de auxilio administrativo, etc.
De todo lo anterior se infiere, aunque el profesor Kruse no se pronuncia con carcter expreso sobre este aspecto, que, a su juicio, el informe de inspeccin no constituye un acto administrativo. Pues, en rigor, no supone el ejercicio de una potestad decisoria con el propsito de crear, modificar o extinguir la relacin jurdico-tributaria. Por el contrario, s le atribuye esta condicin a la orden de inspeccin111.
111
H.-W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, cit., pgs. 333-336.
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e) La tesis del profesor Seer112 Segn la tesis del profesor Seer, corresponde a la propia Administracin especificar, mediante los actos administrativos que procedan, el contenido de los derechos que la ley le atribuye como consecuencia de la realizacin del hecho imponible. De esta forma se pone de relieve la posicin de supremaca que ocupa la Administracin en sus relaciones con los obligados tributarios. Las caractersticas de los actos administrativos que, en opinin del autor, se derivan de lo dispuesto en los pargrafos 35 de la VwVfG y 118 de la AO son las siguientes: 1. En primer lugar, se trata de un acto que dicta un rgano administrativo en el ejercicio de sus funciones. 2. El acto administrativo constituye una disposicin de naturaleza soberana (voluntad unilateral de la Administracin). 3. El acto administrativo se dicta con la finalidad de regular un supuesto determinado, a diferencia de los actos con mero valor informativo (declaraciones de conocimiento) y de los actos materiales o de pura ejecucin. 4. El acto administrativo se rige por normas de Derecho Pblico. 5. Por ltimo, el acto administrativo produce efectos jurdicos inmediatos hacia el exterior. Estas caractersticas no se dan, explica el autor, ni en los actos que realizan las personas privadas, ni en los contratos jurdico-pblicos, las consultas legales no vinculantes, los actos materiales, los actos de la Administracin sometidos al Derecho Privado, las rdenes administrativas con eficacia interna, o las normas jurdicas que dicta la propia Administracin en uso de la potestad reglamentaria. Y, expresamente, se excluyen
112
R. Seer, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., 22, nn.mm. 50-53 y 248.
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de la categora de los actos administrativos los informes de inspeccin, debido a que stos no contienen la regulacin, vinculante para el rgano de gestin, de los hechos comprobados, sino que tal regulacin quedar reflejada en el acto de liquidacin que se emita como consecuencia del informe. Para el profesor Seer, regular significa efectuar la calificacin jurdica de los hechos y, por tanto, determinar sus consecuencias legales. De ah que el informe no constituya un acto administrativo, ya que el inspector actuario se limita, por un lado, a fijar los hechos objeto de comprobacin, y, por otro lado, a emitir un juicio sobre sus consecuencias jurdicas. Esta declaracin de juicio se considera una simple opinin carente de relevancia para la prctica de la liquidacin tributaria. Pues, efectivamente, el informe no tiene eficacia vinculante, de manera que al hacer uso de su potestad decisoria, el rgano de gestin puede apartarse de los datos contenidos en l.
En suma, segn la tesis del profesor Seer, slo son actos administrativos las declaraciones de voluntad o resoluciones que adoptan los rganos administrativos. Por tanto, todo acto administrativo se define en funcin de tres notas fundamentales: es un acto definitivo, vinculante y susceptible de recurso. Y, tambin en opinin de este autor, la razn principal que impide calificar el informe de acto administrativo consiste en que no se trata de un acto decisorio.
b) Tesis que se propone Hasta el 15 de julio de 1998, fecha en que se promulg el vigente Decreto de Aplicacin de la Ordenanza Tributaria, las normas legales aplicables a la actividad administrativa de inspeccin tributaria no hacan ninguna referencia a la naturaleza jurdica 348
de los informes de inspeccin que constatan los hechos objeto de comprobacin. Hoy, en relacin con el pargrafo 202 de la AO, el Decreto de Aplicacin especifica que ni el informe de inspeccin ni la comunicacin sobre la conformidad a Derecho de la situacin jurdica objeto de comprobacin son actos administrativos, y, por ello, no se consideran susceptibles de impugnacin. Se pone, as, de manifiesto que todos los actos administrativos tienen carcter recurrible, de manera que no se admite la existencia de actos de mero trmite, instrumentales respecto de la resolucin final. Hemos de acudir, por tanto, a otros preceptos del ordenamiento jurdico para averiguar cul es la verdadera esencia del informe de inspeccin. A tal efecto nos fijamos, en primer lugar, en la funcin de documentacin de los hechos comprobados, y, en segundo lugar, en la funcin que cumple el informe en el seno del procedimiento de liquidacin.
a) El informe como documento Igual que la Ley de Enjuiciamiento Civil espaola, la Zivilprozeordnung alemana dedica sus pargrafos 355 y siguientes (Ttulos V-XII del Libro Segundo) a la regulacin de los medios de prueba. Especficamente, los pargrafos 415 a 444 se refieren a la prueba mediante documentos. As, el pargrafo 415 de la ZPO dispone:
Los documentos que extienden los rganos pblicos o los fedatarios pblicos en el ejercicio de sus funciones con las formalidades establecidas en la ley (documentos pblicos), y relativos a las declaraciones presentadas o efectuadas ante ellos por terceros, hacen prueba plena de los hechos que contienen.
Advirtase que se trata de documentos pblicos o instrumentos cuya finalidad reside en exteriorizar o dar a conocer ciertos hechos ajenos a la persona de que emanan. Mas, con
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frecuencia se afirma que el documento es la expresin del pensamiento de su autor113, y, precisamente, esta clase de documentos son los que contempla el pargrafo 417 de la ZPO. En l se establece que los documentos que expiden los rganos pblicos para dejar constancia de una declaracin de voluntad, resolucin o decisin administrativa, o, lo que es lo mismo, los documentos pblicos administrativos tienen valor de prueba plena. Y, acto seguido, el pargrafo 418 dispone que aquellos documentos pblicos con un contenido distinto al de los documentos pblicos de los pargrafos 415 y 417 de la ZPO (el pargrafo 416 se refiere a los documentos privados) tambin hacen prueba plena de los hechos en ellos reflejados. De manera que, junto a los documentos expedidos por los fedatarios pblicos (notarios, registradores, secretarios judiciales, etc.) y los documentos administrativos, tambin tienen valor probatorio los dems documentos que emanan de los rganos pblicos con independencia de su contenido. Pues bien, interesa destacar que el documento no slo recoge un pensamiento o idea que se tiene sobre algo, sino, por regla general, una declaracin de conocimiento, de voluntad o de juicio de la que debe quedar constancia para que produzca determinados efectos jurdicos. En este sentido, los profesores Wessels y Hettinger114 definen el documento como la corporeizacin de una declaracin (idea, opinin, reflexin) apta para producir efectos probatorios y destinada justamente a tal fin.
As, hemos de dar la razn a aquellos autores (profesores Tipke, Kruse, Seer, y tambin Streck) que entienden que el informe de inspeccin cumple la funcin de
113
Cfr. J. Wessels/M. Hettinger, Strafrecht, Besonderer Teil/1, cit., nn.mm. 790 y sigs.; K. Schreiber, en Mnchener Kommentar zur Zivilprozeordnung, dir. por G. Lke y A. Walchshfer, C.H. Beck, Mnich, 1992, 415, n.m. 4; R. Nez-Lagos, Concepto y clases de documentos, en Revista de Derecho Notarial, XVI, abril-junio 1957, pg. 14. 114 J. Wessels/M. Hettinger, Strafrecht, Besonderer Teil/1, op. et loc. cit.
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documentar el resultado de la actividad de comprobacin tributaria. Sin embargo, nos parece ms exacto hablar de un documento que expide el inspector actuario para hacer constar los hechos objeto de comprobacin. Como decimos, se trata de hechos ajenos, respecto de los cuales el inspector manifiesta lo que conoce o sabe una vez realizadas las actuaciones comprobadoras. En definitiva, el inspector emite una declaracin de conocimiento sobre los hechos por l comprobados. Adems, como veremos enseguida, junto a esta declaracin, el inspector efecta un juicio sobre la relevancia jurdica de tales hechos desde el punto de vista tributario. Ambas declaraciones estn presentes en el informe de inspeccin. De manera que ste puede definirse como un instrumento que informa o ilustra acerca del conocimiento adquirido por el inspector respecto de los hechos comprobados, y acerca de las consecuencias legales que, a su juicio, comporta la realizacin de tales hechos. Esto sentado, interesa examinar a continuacin si el informe de inspeccin cumple los requisitos necesarios para ser calificado como documento pblico115.
1. En primer lugar, si nos fijamos en el autor del documento a que nos referimos, no existe ninguna dificultad para sealar que nos encontramos ante un verdadero documento pblico, ya que el sujeto que lo emite es un funcionario pblico al servicio de la Administracin tributaria (pargrafos 1 IV de la VwVfG y 6 de la AO).
115
R. Geimer, en Zller Zivilprozeordnung, 21. ed., Dr. Otto Schmidt, Colonia, 1999, 415, nn.mm. 1-8; P. Hartmann, en Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeordnung, 53. ed. revisada, C.H. Beck, Mnich, 1995, 415, nn.mm. 2-8; K. Schreiber, en Mnchener Kommentar zur Zivilprozeordnung, cit., 415, nn.mm. 12-22.
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2. En segundo lugar, es obvio que el inspector que extiende el informe acta en el ejercicio de las funciones que tiene atribuidas (competencia ratione materiae del rgano administrativo). 3. En tercer lugar, el informe se expide en cumplimiento de las formalidades establecidas por la ley (forma escrita, impreso determinado, claridad en la exposicin de los hechos). 4. Y, en ltimo lugar, debe resaltarse que el informe contiene una declaracin relativa a hechos ajenos al propio inspector, de los que ste adquiere conocimiento en el curso de las actuaciones comprobadoras (elementos constitutivos del hecho imponible).
En suma, el informe constituye un documento pblico que emite un funcionario pblico en el ejercicio de sus funciones con las solemnidades establecidas en la ley. Adems, justamente debido a su naturaleza de documento pblico, el informe produce plenos efectos probatorios en relacin con los hechos comprobados. Ntese que el pargrafo 418 de la ZPO lleva por ttulo Eficacia probatoria de los documentos pblicos que versan sobre hechos.
b) El informe como acto administrativo Para abordar el estudio del informe desde el punto de vista de la funcin que cumple en el seno del procedimiento de liquidacin, conviene examinar, en primer lugar (a), la declaracin de conocimiento sobre los hechos comprobados, y, en segundo lugar (b), la declaracin que, al propio tiempo, efecta el inspector actuario sobre las consecuencias legales de tales hechos.
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a) La declaracin de conocimiento sobre los hechos Parece obvio, a nuestro juicio, que la declaracin del inspector actuario sobre los hechos objeto de comprobacin es una declaracin de conocimiento, puesto que el inspector se limita a manifestar lo que sabe o le consta una vez realizada la comprobacin tributaria. En el informe, el inspector actuario determina los elementos constitutivos del hecho imponible del tributo, afirmando la existencia de ciertos hechos, precisando su cuanta, constatando, por ejemplo, la falsedad de la contabilidad, la inexistencia de facturas, etc. Se trata, por tanto, de una declaracin sobre los aspectos fcticos del tributo, al margen de las operaciones de calificacin jurdica e interpretacin de normas legales, necesarias para su liquidacin. En esto consiste, bsicamente, el contenido del informe: en la exposicin de los hechos con trascendencia tributaria. Respecto a la naturaleza jurdica de esta declaracin de conocimiento, de lege ferenda es obvio que nos encontramos ante una propuesta de determinacin del hecho imponible y, en definitiva, ante un acto de trmite. Como se ha dicho, la declaracin que documenta el informe no constituye un acto de comprobacin, puesto que al practicar la liquidacin tributaria el rgano de gestin puede apartarse del contenido del informe de inspeccin. La fijacin del hecho imponible por el inspector carece de efectos vinculantes, aunque, en la prctica, el acto de liquidacin se dicte sobre la base de los datos reflejados en el informe. As, como advierte de forma unnime la doctrina, al no tener valor decisorio, el informe no se incluye en la categora de los actos administrativos segn lo dispuesto en los pargrafos 35 de la VwVfG y 118 de la AO116.
116
Sobre los actos que de lege lata constituyen actos administrativos, cfr. R. Seer, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., 22, n.m. 53; K. Tipke, en K. Tipke/H.-W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., 194 (n.m. 8), 195 (n.m. 4), 196 (nn.mm. 2 y 10), 197 (n.m.9), 200 (n.m.16), 201 (nn.mm. 1 y 6), 202 (n.m. 6) y 204 (n.m. 13); H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO-Kommentar, cit., 196 (n.m. 9), 197 (n.m. 9), 200 (n.m. 13), 201 (n.m. 2), 202 (n.m. 5) y 204 (n.m. 16).
353
Obsrvese que la definicin de la Ley de Procedimiento Administrativo y la Ordenanza Tributaria tiene su origen en el concepto de acto administrativo que elabor Mayer hacia la dcada de los treinta. En opinin de este autor, el acto administrativo se equipara a la sentencia judicial, incluso desde el punto de vista de su contenido tpico. Pues el acto administrativo constituye una decisin autoritaria de la Administracin sobre lo que debe ser justo para el sbdito en cada caso individual117. En este sentido, Mayer advierte la posicin de supremaca de la Administracin frente al administrado, sometido a la voluntad soberana que se manifiesta a travs de los correspondientes actos administrativos (declaraciones de voluntad). Fcil es colegir que slo quedan englobados bajo este concepto de acto administrativo, como seala el profesor Garca de Enterra, los que tienen por destinatarios a particulares y contienen una regulacin u ordenacin de su derecho118. Entre ellos no figuran, naturalmente, las declaraciones de conocimiento. Por el contrario, si defendemos un concepto amplio de acto administrativo como el que propone, siguiendo a Zanobini, el profesor Garca de Enterra (cualquier declaracin de voluntad, de deseo, de conocimiento o de juicio realizada por la Administracin en el ejercicio de una potestad administrativa distinta de la potestad reglamentaria)119, llegaramos a una conclusin distinta. De hecho, el informe de inspeccin pertenecera a la categora de los actos administrativos. Pues el informe se produce en el seno del procedimiento de gestin tributaria, compuesto de una serie de actos coordinados entre s para la consecucin de un efecto jurdico nico120, ya que, realmente, sirve para preparar e incluso hacer posible la prctica de la liquidacin tributaria. As lo pone de manifiesto,
117
O. Mayer, Deutsches Verwaltungsrecht, cit., pg. 321; E. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, pgs. 531-532. 118 E. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, cit., pg. 534. 119 E. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, op. et loc. cit. 120 F. Clavijo Hernndez, Notas sobre el procedimiento de liquidacin en el Derecho Tributario espaol,
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implcitamente, el pargrafo 12 de la BpO. Y a esta misma idea obedece el pargrafo 173 II de la AO121, al sealar que los actos de liquidacin que se produzcan como consecuencia de la actividad de comprobacin tributaria slo podrn ser modificados en los supuestos de fraude fiscal o reduccin de la cuanta de la obligacin tributaria por negligencia grave.
b) La declaracin de juicio sobre las consecuencias jurdicas de los hechos objeto de comprobacin A diferencia de las actas de inspeccin, los informes no contienen una propuesta del inspector actuario sobre la cuanta de la obligacin tributaria. nicamente, el inspector actuario califica los hechos comprobados desde el punto de vista tributario. Mas, en ningn caso realiza el juicio de subsuncin del supuesto de hecho objeto de comprobacin en la hiptesis normativa, ni determina sus consecuencias tributarias. Lo que ocurre, como decimos, es que slo procede la extensin del informe cuando la actividad de comprobacin tributaria pone de manifiesto la necesidad de rectificar las bases imponibles fijadas con anterioridad al inicio de la inspeccin. De ah que, obviamente, corresponda al inspector determinar los errores cometidos en la fijacin de las bases imponibles, y, acto seguido, especificar en el informe las razones que obligan a su rectificacin122. De esta forma, bsicamente, la motivacin del acto de liquidacin queda recogida en el propio informe de inspeccin. Adems, obsrvese que el informe no slo debe proporcionar al sujeto inspeccionado un conocimiento exacto de los hechos, sino que, segn establece el pargrafo 199 II de la AO, tambin ha de permitirle saber cules son sus consecuencias tributarias, para que, as, pueda pronunciarse sobre ambas cuestiones en el plazo de alegaciones que se
cit., pgs. 139-141. 121 Cfr. R. von Groll, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 173, nn.mm. 45-45a. 122 Cfr. M. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO-Kommentar, cit., 202, n.m. 4.
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le concede antes de la prctica de la liquidacin tributaria. Con ello pretende evitarse la futura impugnacin del acto de liquidacin, que se dictar conforme a Derecho. Resumiendo, debe sealarse que, junto a la declaracin de conocimiento, el informe contiene una declaracin de juicio acerca de la trascendencia tributaria de los hechos comprobados por el inspector. Respecto a la naturaleza de esta declaracin de juicio, es obvio que de lege lata tampoco constituye un acto administrativo. El inspector actuario manifiesta su opinin acerca de la trascendencia de los hechos objeto de comprobacin desde el punto de vista tributario, pero, en rigor, no realiza el juicio de subsuncin del supuesto de hecho real en la hiptesis normativa. Por tanto, el informe no contiene la regulacin de un caso particular, diferencindose de la norma jurdica por su mbito de aplicacin reducido123. La fijacin de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria compete, conviene insistir en ello, al rgano de gestin.
4. Rgimen jurdico de los informes de inspeccin a) Elementos de los informes Al estudiar el informe como acto administrativo, advertimos que est compuesto de una serie de elementos que pueden clasificarse, siguiendo a los profesores Guasp124 y Gonzlez Prez125, en subjetivos, objetivos y de actividad. En cuanto a los sujetos activos de los informes de inspeccin, hemos de referirnos tanto a los rganos de comprobacin como a los rganos de investigacin tributaria, ya que ambos tienen competencia para la emisin de informes que constituyen la base para la prctica de la liquidacin tributaria. Por
123 124
Cfr. H. Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 11. ed., C.H. Beck, Munich, 1997, 9, n.m. 14. J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 290-291.
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lo que respecta al contenido del informe, debemos diferenciar entre los datos que integran el contenido obligatorio y aqullos que forman parte del contenido facultativo del informe. Y, en ltimo lugar, analizaremos los requisitos formales y las circunstancias de lugar y tiempo que han de tenerse en cuenta en la extensin de los informes de inspeccin.
a) Elemento subjetivo: rganos, competencia y titular a) rganos de la Administracin tributaria126 Dispone el artculo 108 I de la Constitucin alemana en adelante, GG127 que la competencia en materia de gestin de impuestos aduaneros, monopolios fiscales, impuestos sobre el consumo regulados por Ley federal y tributos exigibles en el marco de las Comunidades Europeas corresponde a los rganos pertenecientes a la Administracin Federal. A continuacin, el apartado II de este precepto atribuye la gestin de los restantes impuestos a los rganos administrativos de los Lnder. En concreto, como consecuencia del principio de divisin del trabajo y especializacin funcional, la inspeccin de los tributos se encomienda a unas oficinas especficas que, en el mbito federal, se integran en los denominados Hauptzollmter (pargrafos 1 y 12 II de la Ley de la Administracin Financiera en adelante, FVG128) y, en el mbito de los Lnder, en los Finanzmter (pargrafos 2 I y 17 II de la FVG). En el
125
J. Gonzlez Prez, Manual de Procedimiento Administrativo, Civitas, Madrid, 2000, pgs. 200 y sigs. La Administracin tributaria alemana se estructura en distintos niveles jerrquicos. En el mbito de la Federacin actan los siguientes rganos: como rgano supremo, el Ministro de Hacienda; como rgano superior, la Oficina Federal de Hacienda; como rganos de nivel jerrquico intermedio, las Direcciones Superiores de Hacienda; y como rganos inferiores (locales) destacan las Oficinas Principales de Aduanas o Hauptzollmter. En el mbito de los Lnder actan como rganos supremos, los Ministros de Hacienda de los Lnder; como rganos de nivel jerrquico intermedio, tambin las Direcciones Superiores de Hacienda; y como rganos inferiores (locales), las Oficinas de Hacienda o Finanzmter. 127 La Constitucin alemana o Grundgesetz, de 23 de mayo de 1949, se public en el Boletn Legislativo Federal BGBl. I 1949, pgs. 1 y sigs. 128 La Ley de la Administracin Financiera o Finanzverwaltungsgesetz, de 30 de agosto de 1971, se public en el Boletn Legislativo Federal BGBl. I 1971, pgs. 1.426 y sigs.
126
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mbito local (Municipios y Mancomunidades de Municipios), los llamados Steuermter slo pueden llevar a cabo, por delegacin de los Lnder, la gestin de los impuestos municipales sobre el consumo y el lujo, cuyo producto les corresponda (pargrafo 106 VI, 1 de la GG), segn establece el artculo 108 IV, 2 de la GG129.
b) Competencia de los rganos de comprobacin y de investigacin tributaria Constituye un requisito de validez de los actos administrativos que stos sean dictados por el rgano al que las normas atribuyen la competencia para ello (pargrafos 172 I, nm. 2b y 130 II, nm. 1 de la AO). La competencia o medida de la potestad130 de cada rgano de la Administracin tributaria alemana se rige, en primer lugar, por lo dispuesto en los pargrafos 16 y 17 de la AO, si bien respecto de la competencia ratione materiae, el pargrafo 16 nicamente efecta una remisin a los preceptos de la Ley de la Administracin Financiera. La Ley de la Administracin Financiera atribuye a los distintos rganos administrativos unas funciones especficas. La gestin de la mayora de los tributos, como acabamos de sealar, es llevada a cabo, en el mbito local, por las Oficinas de Hacienda de los Lnder (pargrafo 17 II de la FVG), que se descomponen a su vez en diversas dependencias, de comprobacin (Auenprfungsstellen), investigacin
Dispone el artculo 106 VI, 1 de la GG que el producto derivado del Impuesto Inmobiliario y del Impuesto Industrial corresponde, asimismo, a los Municipios, de manera que los respectivos Lnder podran delegar su gestin en aqullos. Sin embargo, conforme al artculo 106 VI, 2 de la GG, por regla general, las Oficinas Municipales de Hacienda se limitan a aplicar el tipo de gravamen que fijan los propios Municipios a las bases imponibles determinadas por las Oficinas de Hacienda de los Lnder, y, a tal fin, no es preciso llevar a cabo actuaciones de inspeccin tributaria. En este sentido, puede consultarse H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO Kommentar, cit., 195, n.m. 4. 130 Cfr. E. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, cit., pg. 539.
129
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(Steuerfahndungsstellen), liquidacin, recaudacin, resolucin de reclamaciones, etc.131 De hecho, como acaba de sealarse, la Oficinas Principales de Aduanas de la Administracin Federal, tambin estructuradas en varias dependencias, slo gestionan los impuestos aduaneros, los impuestos sobre el consumo regulados por Ley federal, y los tributos en el marco de las Comunidades Europeas. Y, por su parte, las Oficinas Municipales de Hacienda se limitan a gestionar, en su caso, los impuestos locales sobre el consumo y sobre el lujo 132. En relacin con la existencia de distintas dependencias de inspeccin, recordemos que unas comprueban los elementos constitutivos del hecho imponible conocidos por la Administracin, mientras que otras investigan los hechos imponibles no declarados y la comisin de infracciones tributarias y delitos fiscales. No obstante, como advertamos al comienzo de este captulo, las oficinas de investigacin pueden ejercer funciones de comprobacin tanto respecto a los hechos imponibles declarados como no declarados, e, incluso, pueden llevar a cabo actuaciones de comprobacin en otros casos a instancia de las oficinas competentes. Por lo dems, el pargrafo 8 de la FVG atribuye a las Direcciones Superiores de Hacienda, que actan al mismo tiempo como rganos de la Federacin y de los Lnder, el derecho a ser informadas y a participar en el desarrollo de las actuaciones inspectoras en los distintos supuestos. Y la Oficina Federal de Hacienda puede no slo colaborar en las actuaciones inspectoras que realicen los Lnder, sino adems, segn dispone el pargrafo
Cfr. H. Wenzig, Das Finanzamt, cit., pgs. 75-79. W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 195, nn.mm. 15 y sigs.; H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO Kommentar, cit., 195, n.m. 12; id., Steuerliche Auenprfung, cit., pgs. 50-51. 132 Cfr. H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO Kommentar, cit., 195, nn.mm. 3; id., Steuerliche Auenprfung, cit., pgs. 49-50; W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 195, nn.mm. 30 y sigs.
131
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19 de la FVG (pargrafos 20 a 24 de la BpO), instar la inspeccin de determinadas empresas. E igualmente, podr actuar en los supuestos de hecho con trascendencia tributaria internacional o que se extiendan ms all del mbito competencial de un Land. A pesar de ello, la competencia para emitir el informe de inspeccin est reservada a las correspondientes dependencias de inspeccin de las Oficinas de Hacienda de los Lnder o, en su caso, de las Oficinas Principales de Aduanas de la Administracin Federal, si bien la Oficina Federal de Hacienda recibir una copia del informe en los supuestos de colaboracin en la inspeccin133.
Respecto a la competencia territorial de los rganos de la Administracin tributaria, los pargrafos 18 a 29 de la AO establecen diversos criterios en atencin, bsicamente, al tipo de impuesto de que se trate. As, destacan el domicilio o la residencia habitual del trabajador o el lugar del establecimiento del empresario en relacin con el Impuesto sobre la Renta de las personas fsicas; el lugar en que se ejerce la direccin o se encuentra la sede de los negocios, en los impuestos que gravan la renta y el patrimonio de las sociedades; el lugar de realizacin del hecho imponible para la gestin de los impuestos sobre el consumo e impuestos aduaneros; el lugar de ubicacin de los bienes inmuebles, en el Impuesto Inmobiliario, etc.134. En este sentido, conviene tener presente, como advierte el profesor Tipke135, que la soberana territorial de los Lnder no debe suponer una limitacin a la actuacin de los rganos inspectores, ya que la Ordenanza Tributaria contempla el territorio federal como una unidad desde el punto de vista administrativo. Justamente, con el
133
134
Cfr. W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 195, nn.mm. 66-95. Cfr. W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 195, nn.mm. 100-111. 135 K. Tipke, en K. Tipke/H.-W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit. 195, n.m. 1; id., Die Steuerrechtsordnung, cit., pgs. 1133-1134.
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propsito de asegurar la eficacia de la comprobacin tributaria, pueden reducirse las funciones a desarrollar por las Oficinas de Hacienda de los Lnder, o, por el contrario, pueden crearse unos rganos especiales (Renania del Norte-Westfalia, Bremen) con competencias ms amplias desde el punto de vista territorial, para inspeccionar con carcter exclusivo a las grandes empresas y grupos de empresas (pargrafo 17 II, 3 de la FVG). Adems, interesa destacar que existe otra excepcin a los criterios de competencia territorial de los pargrafos 18 a 29 en el pargrafo 195 i.f. de la propia AO136. Conforme a este precepto, los rganos de la Administracin tributaria competentes en cada caso para desarrollar las actuaciones de comprobacin podrn delegar esta funcin en otros rganos administrativos que, obviamente, tambin ejerzan funciones inspectoras originarias. De manera que sigue siendo un rgano competente ratione materiae el que realiza las actuaciones comprobadoras y emite el informe de inspeccin, si bien, por regla general, en estos casos se produce al mismo tiempo una delegacin de la funcin de liquidacin. Interesa resaltar, por tanto, que en estos supuestos de inspeccin liquidadora, segn la terminologa del Decreto de Aplicacin de la Ordenanza Tributaria de 24 de septiembre de 1987 (respecto al pargrafo 195 de la AO), es la propia dependencia de inspeccin la que dicta tambin el acto de liquidacin137.
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Cfr. H. Msbauer, Steuerliche Auenprfungen durch beauftragte andere Finanzbehrden mit originren Prfungskompetenzen, op. et loc. cit.; G. Suhr, Die Rechtsfolgen der veranlagenden Betriebsprfung fr Steuerpflichtige und Betriebsprfer, en Die steuerliche Auenprfung, nm. 1, 1976, pgs. 1 y sigs. 137 Cfr. H. Msbauer, Steuerliche Auenprfung, cit., pg. 51; id., en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO Kommentar, cit., 195, n.m. 12, K. Tipke, en K. Tipke/H.-W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., vor 193, n.m. 9, 195, n.m. 5; W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 195, nn.mm. 40 y 150.
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c) Titular de la funcin inspectora Como es sabido, los rganos administrativos actan mediante personas habilitadas para el ejercicio de la funcin pblica. En este sentido, el pargrafo 7 de la AO especifica quines son los portadores de los cargos u oficios pblicos138. As ocurre, obviamente, con el informe de inspeccin, cuyo autor material es el inspector actuario (perteneciente al Cuerpo de Inspectores, Inspectores Superiores, etc.) que ha efectuado la comprobacin de los hechos en el caso concreto, conforme a las normas internas de distribucin de funciones entre los distintos funcionarios al servicio de la Administracin tributaria. Por regla general, el inspector jefe de la dependencia de inspeccin no participa en la extensin del informe, aunque s lo hace en la entrevista final de inspeccin139. Sin embargo, en los supuestos de delegacin de las competencias de inspeccin y liquidacin que regula el pargrafo 195 i.f. de la AO, es el inspector jefe el que suscribe tanto el informe de inspeccin como el acto de liquidacin140.
b) Elementos objetivos Como se ha dicho, el informe de inspeccin constituye un acto de determinacin del hecho imponible, de manera que en l se hacen constar, bsicamente, los hechos objeto de comprobacin. Pero el anlisis de los elementos objetivos del informe de inspeccin nos obliga a distinguir dos declaraciones de distinto significado y alcance: por un lado, la declaracin sobre de los elementos constitutivos del hecho imponible, y, por otro, las operaciones de calificacin jurdica de los hechos y la fijacin de las bases imponibles.
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Cfr. C. Palao Taboada, Ordenanza Tributaria Alemana, cit., n. 7. Cfr. W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 195, nn.mm. 255 y sigs.; M. Streck, Die Auenprfung, cit., nn.mm.37, 263-272. 140 Cfr. K. Tipke, en K. Tipke/H.-W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., 202, n.m 2.
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Como se recordar, la orden de inspeccin delimita el alcance (impuestos, perodos impositivos, deberes tributarios, etc.) que han de tener las actuaciones de comprobacin en cada supuesto particular, de manera que el contenido del informe debe respetar los lmites sealados en ella.
a) Contenido obligatorio A pesar del ttulo del pargrafo 202 de la AO, Contenido y notificacin del informe de inspeccin, este precepto no especifica cules son los datos que integran el contenido del informe de inspeccin. Simplemente, seala que en l se expondrn, en sus aspectos de hecho y de derecho, los datos comprobados por la inspeccin que sean relevantes para la imposicin as como las modificaciones en los fundamentos de la imposicin . Por tanto, vemos que no slo se trata de reflejar por escrito los elementos constitutivos del hecho imponible, sino que en el informe se incluye, tambin, como tantas veces se ha dicho, la rectificacin de las bases imponibles que resulte procedente a juicio del inspector actuario. De ah que podamos afirmar que, en rigor, el informe proporciona a los rganos de gestin la base para la prctica de la liquidacin tributaria, a pesar de que de lege lata no es el acto de comprobacin, ni tiene efectos vinculantes para la Administracin.
1. En primer lugar, respecto a la fijacin del presupuesto de hecho del tributo141, es obvio que el informe debe especificar tanto el elemento objetivo como el elemento subjetivo del hecho imponible objeto de comprobacin. Como es sabido, el elemento
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Cfr. J. Lang, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., 7, nn.mm. 17-29; H.-W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, cit., pgs. 71-72; D. Birk, Steuerrecht, cit., 2, nn.mm. 95-99.
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objetivo del hecho imponible consiste en un acto, hecho o situacin que la norma jurdica define de un modo abstracto, al margen de la persona a la que se vincule, como presupuesto que genera el nacimiento de la obligacin tributaria142. En este sentido, hay que acudir a las Leyes reguladoras de los distintos impuestos, ya que, a diferencia de nuestra Ley General Tributaria (artculo 28), la Ordenanza Tributaria alemana no contiene una definicin genrica del hecho imponible. Simplemente, se limita a sealar en el pargrafo 38 que la obligacin tributaria nace en el momento de la realizacin del hecho imponible, que pone de manifiesto la capacidad econmica del sujeto al que se imputa. Recordando al profesor Sinz de Bujanda, se trata de actos, hechos o situaciones que tienen trascendencia tributaria en atencin a cuatro aspectos distintos: el aspecto material, el espacial, el temporal y el cuantitativo143. En el aspecto material, nos encontramos ante un hecho, un acto o un negocio jurdico, el estado o situacin concreta de la persona, su actividad no especficamente jurdica, o la mera titularidad de un derecho de contenido econmico. As, en el informe de inspeccin se refleja, por ejemplo, la obtencin de rendimientos del trabajo personal o del capital mobiliario o inmobiliario, el ejercicio de actividades empresariales, forestales o agrcolas (Impuesto sobre la Renta o
Einkommensteuer), la obtencin de un beneficio empresarial (Impuesto sobre Sociedades o Krperschaftsteuer), las transmisiones gratuitas inter vivos y mortis causa (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o Erbschaftsteuer), el ejercicio de una actividad empresarial o profesional (Impuesto sobre Actividades Econmicas o Gewerbesteuer), la existencia de un bien inmueble (Impuesto Inmobiliario o Grundsteuer), las entregas de bienes y prestaciones
Cfr. H.-W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, cit., pg. 71. AA.VV., en Notas de Derecho Financiero, cit., pgs. 400 y sigs.; F.Sinz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, cit., pgs. 178 y sigs.; cfr. J. Martn Queralt y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, cit., pgs 312 y sigs.
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de servicios, las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de bienes (Impuesto sobre el Volumen de Ventas o Umsatzsteuer), etc. Tales hechos se especifican en el informe al margen de su calificacin y trascendencia desde el punto de vista tributario. No obstante, en su caso, se pondr de manifiesto en el informe la falsedad o inexactitud de los datos declarados, as como el posible acuerdo a que hubiesen llegado el inspector y el sujeto inspeccionado durante la entrevista final, o, por el contrario, la existencia de diferencias entre ambos respecto a los hechos fiscalmente relevantes. En segundo lugar, nos referamos al aspecto espacial del elemento objetivo del hecho imponible. Ciertamente, en el informe debe quedar reflejado el lugar de realizacin del hecho imponible, puesto que de ello depende la competencia ratione loci del rgano de inspeccin. Asimismo, la competencia recaudatoria de los diferentes entes pblicos est en funcin del lugar de realizacin del hecho imponible, que determina la aplicacin de una u otra norma jurdica (Leyes reguladoras de los impuestos sobre el consumo y sobre el lujo en el mbito local, Leyes reguladoras de los diversos impuestos en el mbito internacional, etc.). En tercer lugar, debe hacerse constar en el informe el aspecto temporal del elemento objetivo del hecho imponible, ya que en el momento de la realizacin del hecho imponible se produce el nacimiento de la obligacin tributaria y comienza el cmputo del plazo para declarar y liquidar su importe. Mas, como es sabido, no siempre resulta fcil determinar el momento del nacimiento de la obligacin tributaria, ya que existen hechos imponibles que se prolongan en el tiempo de forma continuada e ininterrumpida (tributos peridicos). De ah que en el informe tengan que especificarse no slo los perodos impositivos a que se extiende la actividad de comprobacin, sino el momento de la imputacin de la renta a efectos de la periodificacin del impuesto de que se trate. Pues, adems, el momento del 365
devengo determina el plazo de prescripcin del derecho de la Administracin a liquidar la cuanta de la deuda tributaria. Y, por ltimo, en atencin al momento del devengo varan las consecuencias jurdicas que se vinculan a la realizacin del hecho imponible, segn el mbito temporal de vigencia de las normas jurdicas. En cuarto lugar, el informe hace referencia al aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible, lo que supone fijar la medida del hecho imponible en funcin de su cuanta, volumen o intensidad. No tendra ningn sentido que en el informe quede constancia de la obtencin de una renta si no se establece su importe, o de la fabricacin o produccin de bienes de consumo, si no se determina con exactitud el volumen de las operaciones gravadas, o de la titularidad de un bien, si no se fija su valor. En cuanto al elemento subjetivo del hecho imponible144, estamos, asimismo, ante un requisito de validez del informe de inspeccin, derivado de la finalidad que ste cumple en el procedimiento de gestin tributaria. Debido a que, en efecto, el informe ha de proporcionar al rgano de gestin la base para la rectificacin de la liquidacin tributaria practicada con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, de nada servira que nicamente se fijen los hechos con trascendencia tributaria si no se designa al sujeto obligado a satisfacer la deuda tributaria. El establecimiento de una obligacin no se explica si no se determina, en el lado activo, el sujeto con derecho a exigir su cumplimiento, y, en el lado pasivo, el sujeto obligado a satisfacerla. En definitiva, principalmente, el informe fija con exactitud la situacin tributaria del sujeto inspeccionado a efectos de someterla a las normas del Derecho Tributario alemn.
144
Cfr. J. Lang, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., 7, n.m. 29.
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2. Junto a la fijacin del hecho imponible, el informe contiene, como decamos, una declaracin del inspector actuario sobre la necesidad de rectificar las bases imponibles. En este lugar no me parece necesario insistir en la incorreccin de las bases imponibles como requisito para la extensin del informe, sino en la propia determinacin de las bases imponibles que queda reflejada en l. Pocos son los autores que destacan esta circunstancia145, puesto que, por regla general, la determinacin de la base imponible no va acompaada de un pronunciamiento del inspector actuario sobre la cuanta de la obligacin tributaria. Con todo, segn establece el pargrafo 199 II de la AO, el sujeto inspeccionado tiene derecho a ser informado en el curso de las actuaciones inspectoras tanto de los hechos objeto de comprobacin como de sus posibles consecuencias tributarias, siempre que con ello no se perjudique el desarrollo y la finalidad de la inspeccin. De ah que, con frecuencia, se hagan constar en el informe la rectificacin del resultado contable (Impuesto sobre Sociedades) o de su atribucin a los socios de las sociedades de base personalista (Impuesto sobre la Renta), la improcedencia de la deduccin de determinados gastos, o de la compensacin de las bases imponibles positivas con las bases imponibles negativas correspondientes a distinto tipo de rendimientos, y el consiguiente aumento de la cuota (Impuesto sobre la Renta o Impuesto sobre Sociedades), la verificacin del ejercicio de una actividad empresarial de compraventa de inmuebles que, aisladamente, pondran de manifiesto sendos incrementos de patrimonio no sujetos a imposicin sobre la renta (pargrafo 14 de la AO), etc. 146.
145
Cfr. W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 202, nn.mm. 47. Cfr. H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO Kommentar, cit. 202, nn.mm. 3-4; id., Steuerliche Auenprfung, cit., pgs. 181-182; K. Tipke, en K. Tipke/H.-W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit. 202, n.m. 2; W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 202, nn.mm. 47, 51.
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3. Por fin, adems de los datos anteriores y, de forma anloga al acta de inspeccin, el informe constata el contenido de la propia orden de inspeccin, la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras y su duracin, el nombre del inspector actuario, el lugar de realizacin de la inspeccin y la comparecencia del inspector en este lugar, los sujetos presentes durante el desarrollo de la entrevista final, etc.
b) Contenido facultativo En atencin a la finalidad de la comprobacin tributaria, pueden consignarse en el informe otros datos de gran utilidad tanto para a la oficina gestora como para el sujeto inspeccionado. Se trata de datos relativos a las operaciones de clculo efectuadas por el inspector, ciertos hechos o circunstancias que no afectan directamente a los impuestos y perodos impositivos objeto de comprobacin, determinadas advertencias y
recomendaciones al sujeto inspeccionado, la comprobacin exhaustiva de algunos hechos incorrectamente declarados en ejercicios anteriores, etc. 147
c) Motivacin El pargrafo 121 de la AO establece el deber de motivar todos los actos administrativos siempre que resulte necesario para su adecuada comprensin. Ciertamente, como decimos, de lege lata el informe de inspeccin no constituye ningn acto administrativo, pero no slo fija los hechos objeto de comprobacin sino que, adems, contiene un pronunciamiento del inspector actuario sobre las consecuencias jurdicas que se derivan de su realizacin. En este sentido, el principio de interdiccin de la arbitrariedad de los Poderes Pblicos obliga a precisar en el informe las razones de la calificacin jurdica
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de los hechos propuesta por el inspector o, lo que es lo mismo, de la aplicacin de una determinada norma jurdica. Adems, este requisito se basa en la funcin que cumple el informe en el procedimiento de gestin tributaria. Realmente, es el propio informe el que contiene la debida motivacin del acto de liquidacin, ya que en l se exponen, al menos de forma sucinta, las razones jurdicas de la decisin que adopta la Administracin en el caso concreto. Como es sabido, la motivacin de los actos administrativos no slo permite a sus destinatarios verificar que el acto se ajusta a Derecho, sino que, al propio tiempo, viene impuesta por el principio de autotutela, en beneficio del control por parte de la propia Administracin de los fundamentos de hecho y de Derecho de los actos que dicta148.
c) Requisitos de actividad a) Forma de manifestacin del informe El pargrafo 202 de la AO dispone que el informe de inspeccin ha de formalizarse por escrito. As ocurre con la mayora de los actos administrativos149. Slo de este modo queda constancia fehaciente de la actividad de comprobacin llevada a cabo y de su alcance. Pero la forma escrita no slo permite aprehender el contenido del informe, sino que, al propio tiempo, obedece a la necesidad de facilitar a la Administracin la prueba de su derecho de crdito frente al sujeto inspeccionado. Adems, la eficacia de la actuacin administrativa depende en gran medida de la ordenacin y registro de una ingente cantidad de informacin con trascendencia tributaria150.
147
Cfr. W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 202, nn.mm. 25-62. Cfr. H. Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, cit., pg. 232-233. 149 Sobre la forma de los actos administrativos, tngase en cuenta lo dispuesto en el pargrafo 37 de la VwVfG. 150 Cfr. H. Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, cit., 10, n.m. 12.
148
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Pues bien, con el propsito de garantizar la mayor agilidad y seguridad en la gestin tributaria, se han elaborado unos formularios especficos en cada uno de los Lnder, de manera que el inspector actuario cumplimenta los datos formales requeridos (su nombre, identificacin del sujeto inspeccionado, impuestos y perodos impositivos objeto de comprobacin, contenido de la orden de inspeccin, fecha de extensin del propio informe, firma, etc.), y, acto seguido, aade todos los datos precisos para la prctica de la liquidacin tributaria151. A diferencia de las actas de inspeccin, como veamos, no existen diversos modelos de informes de inspeccin en funcin de las circunstancias del caso concreto. Por ltimo, ntese que, en relacin con los grupos de empresas y cadenas empresariales, el pargrafo 17 de la BpO dispone que los distintos informes de inspeccin que se emitan son interdependientes. Asimismo, es posible extender un nico informe de inspeccin en los supuestos de inspecciones vinculadas entre s, bien por afectar a un solo sujeto (diversos hechos enlazados, impuestos o perodos impositivos), o bien a distintos sujetos relacionados entre s como son los socios de las sociedades personalistas (pargrafo 194 II de la AO), o los contribuyentes que hayan optado por el rgimen de declaracin conjunta (pargrafo 26b de la EStG), etc. 152.
b) Tiempo de extensin del informe El informe de inspeccin se extiende una vez concluidas las actuaciones de comprobacin necesarias para proceder a la fijacin del hecho imponible. As ocurre, por
151
Cfr. W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit. 202, nn.mm. 80; K. Tipke, en K. Tipke/H.-W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., 202 nn.mm. 1 y 2; H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, cit., 202, nn.mm. 2 y 5; id., Steuerliche Auenprfung, cit., pg. 180. 152 Cfr. W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit. 194, nn.mm 245 y sigs.
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regla general, inmediatamente despus de la celebracin de la entrevista final, pues entonces la Administracin ya tiene un conocimiento cierto sobre todos los elementos constitutivos del hecho imponible. Aunque ni la Ordenanza Tributaria ni el Reglamento de Inspeccin hacen referencia a este aspecto del informe, el profesor Schick seala que debe emitirse en el plazo de un mes a partir de la entrevista final de inspeccin153. Naturalmente, en cualquier caso han de respetarse los plazos de prescripcin del derecho de la Administracin a comprobar y liquidar la cuanta de la obligacin tributaria. A partir de la celebracin de la entrevista final o, en su defecto, de la realizacin de las ltimas actuaciones inspectoras, el plazo de prescripcin para la mayora de los impuestos es de cuatro aos (pargrafo 171 IV, en relacin con el pargrafo 169 de la AO).
c) Lugar de extensin del informe Por regla general, dada su complejidad, los informes se extienden en las oficinas de la propia Administracin. Ello se debe, bsicamente, a que el informe no requiere la firma del sujeto inspeccionado. Es ms, segn dispone el pargrafo 202 II de la AO, slo a instancia del propio sujeto se le da a conocer. Por otra parte, desde el momento en que el inspector dispone de los datos necesarios para determinar los elementos constitutivos del hecho imponible, no existe ninguna razn para que permanezca en el lugar de realizacin de las actuaciones inspectoras (oficina, local, establecimiento, despacho, vivienda, etc.), teniendo en cuenta que stas han de llevarse a cabo de la forma menos gravosa para el sujeto inspeccionado.
153
W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit. 202, n.m. 93.
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b) Tramitacin de los informes de inspeccin El pargrafo 202 II de la AO establece, por un lado, que a instancia del sujeto inspeccionado se le dar a conocer el informe de inspeccin. Por tanto, el informe no se notifica, sino que se pone en conocimiento del sujeto inspeccionado, ya que no se trata de un acto administrativo. La puesta en conocimiento del informe no est sometida a una forma determinada. nicamente, ha de quedar constancia fehaciente de que el sujeto lo ha recibido (por regla general, mediante correo certificado). En aquellos supuestos en que el informe no afecta a un solo contribuyente, sino que constituye el antecedente de los actos de fijacin separada de las bases imponibles, entonces se pone en conocimiento de todos los sujetos afectados, segn disponen los pargrafos 179 II y 183 de la AO. Con frecuencia, la solicitud de obtencin de una copia del informe se produce durante la celebracin de la entrevista final. No obstante, advirtase que, en muchos casos, el rgano de inspeccin pone el informe en conocimiento del sujeto a pesar de que ste no lo haya solicitado, incluso habindole comunicado el derecho que le asiste en este sentido conforme al pargrafo 89 de la AO. En todo caso, la puesta en conocimiento del informe al sujeto inspeccionado ha de tener lugar con anterioridad a la adopcin de cualquier acto resolutorio en el marco del procedimiento de gestin tributaria, bsicamente el acto de fijacin separada de las bases imponibles (pargrafos 179 y 180 de la AO) o el acto de liquidacin (pargrafo 155 de la AO). Asimismo, el pargrafo 202 II de la AO dispone que el sujeto inspeccionado tiene derecho a presentar las alegaciones que estime oportunas en relacin con el contenido del informe de inspeccin. De esta forma se evita, en numerosas ocasiones, la interposicin de recursos contra los actos que se dicten como consecuencia del propio informe. Es ms, 372
segn establece el pargrafo 12 II de la BpO, siempre que tales actos vayan a apartarse del contenido del informe en perjuicio del sujeto inspeccionado, tambin el rgano de gestin competente le conceder un nuevo trmite de audiencia para manifestar lo que estime conveniente a su derecho antes de adoptar la decisin que proceda. Interesa recordar que en los supuestos de comprobacin abreviada del pargrafo 203 de la AO, el sujeto inspeccionado ni tiene derecho a recibir una copia del informe ni a formular las alegaciones que desee. Normalmente, en el momento de notificarle el ulterior acto de liquidacin se le comunican tambin los hechos fijados por el inspector, segn establece el apartado II de este precepto. Por lo dems, el pargrafo 12 de la BpO dispone que en los supuestos de posibles diferencias entre el informe de inspeccin y el acto decisorio que dicte la oficina de gestin, sta tambin podr instar a la oficina de inspeccin para que explique los datos contenidos en el informe antes de adoptar la decisin correspondiente. Conviene sealar, por ltimo, que, adems, el informe de inspeccin se pone en conocimiento de la oficina de investigacin competente siempre que en el curso de las actuaciones de comprobacin se haya advertido la existencia de hechos imponibles desconocidos para la Administracin o la posible comisin de una infraccin administrativa o de un delito fiscal (pargrafo 10 de la BpO).
c) Efectos jurdicos de los informes de inspeccin El Decreto de Aplicacin de la Ordenanza Tributaria de 24 de septiembre de 1987 (en relacin con el pargrafo 193 II de la AO) especificaba que la actividad de comprobacin tributaria produca per se los siguientes efectos jurdicos:
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en primer lugar, la revocacin de la reserva de comprobacin o modificacin de las liquidaciones tributarias dictadas a tenor del pargrafo 164 de la AO (pargrafo 164 III, 3); en segundo lugar, la interrupcin de la prescripcin del derecho de la Administracin a liquidar las deudas tributarias (pargrafo 171 IV de la AO); y, por ltimo, la limitacin de los motivos de revisin del acto de liquidacin que se dictase como consecuencia de la realizacin de las actuaciones inspectoras (pargrafo 173 II de la AO). Tales efectos, conviene insistir en ello, no se atribuan, ni entonces ni ahora, segn el vigente Decreto de Aplicacin de la Ordenanza Tributaria, al informe de inspeccin, y tampoco se incluye ningn otro precepto que resuelva esta cuestin. A nuestro juicio, el estudio de los efectos jurdicos del informe de inspeccin debe hacerse desde dos puntos de vista distintos. Por un lado, ha de examinarse el efecto de impulso del procedimiento de gestin tributaria, caracterstico del informe de inspeccin como acto de trmite. Y, por otro lado, conviene analizar en qu consiste el valor probatorio del informe como documento que deja constancia de los hechos objeto de comprobacin.
a) El efecto de impulso del procedimiento de liquidacin Decamos al estudiar la naturaleza jurdica del informe de inspeccin que de lege lata no se trata de un acto administrativo de comprobacin cuyo contenido vincula al rgano de gestin competente para la prctica de la liquidacin tributaria. En consecuencia, no cabe atribuir al informe el efecto de cosa comprobada al que se refiere Berliri154, ya
154
Cfr. C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., pg. 46; id., Naturaleza y efectos jurdicos de la conformidad del contribuyente con las actas
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que el acto de liquidacin no est condicionado por los datos reflejados en l. Sin embargo, al defender, siguiendo al profesor Garca de Enterra, un concepto amplio en lugar del concepto estricto de acto administrativo de los pargrafos 118 de la AO y 35 de la VwVfG, pusimos de manifiesto que el informe constituye un acto de trmite al servicio del acto de liquidacin definitiva. Pues, en s misma, la fijacin de los hechos carece de relevancia jurdica si, acto seguido, no se determinan las consecuencias que para el Derecho Tributario tiene la realizacin de esos hechos. De ah que el informe, como el acta, carezca de autonoma funcional en el seno del procedimiento de liquidacin, ya que estamos ante un acto preparatorio o instrumental de la decisin final. Justamente, el informe se dicta con el propsito de impulsar el procedimiento, o, lo que es lo mismo, de permitir que el procedimiento pase de una fase a otra, de la fase de comprobacin a la fase de liquidacin. Con esta finalidad, el pargrafo 88 de la AO impone a los rganos de la Administracin tributaria el deber de comprobar e investigar de oficio los hechos con trascendencia tributaria. Asimismo, el derecho del sujeto inspeccionado a conocer el contenido del informe y a presentar las alegaciones que estime oportunas respecto a los datos en l consignados, pone de relieve el efecto de impulso del procedimiento de liquidacin caracterstico del informe de inspeccin. Se trata de proporcionar al rgano de gestin todos los elementos de juicio necesarios para la determinacin de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Por eso, el inspector actuario no se limita a realizar una actividad de cognicin y a exponer en el informe los elementos constitutivos del hecho imponible, sino que, al propio tiempo, fija las bases imponibles y se pronuncia acerca de las consecuencias tributarias de los hechos objeto de comprobacin. Una vez realizadas las actuaciones de comprobacin
de inspeccin, cit., pg. 173.
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necesarias, al inspector le consta, verbigracia, la obtencin de ciertos rendimientos como consecuencia del ejercicio de una profesin liberal, la existencia de un bien inmueble que produce una renta peridica, la compra y venta de cierto nmero de inmuebles en un breve perodo de tiempo, la distribucin de determinados beneficios por una sociedad, las irregularidades advertidas en la contabilidad. As lo refleja en el informe, sealando adems, que el supuesto de hecho en cuestin est sometido al impuesto sobre la renta, o al impuesto sobre sociedades, o indicando la forma en que deben corregirse los errores de la contabilidad. En este sentido, el inspector emite un juicio sobre la situacin jurdica del sujeto inspeccionado. En definitiva, vemos que se da el efecto de impulso del procedimiento de liquidacin porque el informe permite eliminar la incertidumbre acerca de los hechos con trascendencia tributaria que oblig a la Administracin a dictar una liquidacin con reserva de comprobacin o bien una liquidacin provisional. Si, en cambio, con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras ya se haba practicado la liquidacin con carcter definitivo, el informe permite y, obviamente, impone su rectificacin siempre que se constate la aparicin de nuevos hechos o medios de prueba conforme a lo dispuesto en el pargrafo 173 I de la AO.
b) El efecto probatorio Al estudiar el informe como documento pblico, constatamos que algunos autores le atribuyen valor probatorio respecto de los hechos objeto de comprobacin155. Como se recordar, ello se explica si tenemos en cuenta las normas del Ttulo IX del Libro Segundo
155 En este sentido, W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit. 202, nn.mm. 100 y sigs.
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de la Ley de Enjuiciamiento Civil (pargrafos 415 a 444), dedicado a la regulacin de la prueba mediante documentos. Por un lado, el pargrafo 415 de la ZPO define los documentos pblicos como aqullos que emite un ente pblico o un funcionario pblico en el ejercicio de sus funciones y en cumplimiento de los requisitos formales establecidos en la Ley. Y, por otro lado, el pargrafo 418 atribuye a todos los documentos pblicos (que no versen sobre declaraciones de terceros presentadas ante el rgano que los expide, ni sobre actos decisorios o resolutorios de los entes pblicos) plenos efectos probatorios en relacin con los hechos que en ellos se recojan. As, los documentos pblicos a que se refiere este precepto son, bsicamente, aqullos que dejan constancia de determinados actos o actuaciones del rgano o funcionario que los expide sin hacer uso de una potestad decisoria. Pues bien, lo cierto es que los informes de inspeccin, como las actas, hacen prueba de los actos o hechos que motivan su otorgamiento156. En este sentido, ha de precisarse cules son los hechos que motivan el otorgamiento del informe de inspeccin y de los que ste hace prueba. Ntese que el pargrafo 418 de la ZPO dispone que los documentos pblicos que presenten un contenido distinto de aqullos que regulan los pargrafos 415 (documentos expedidos por fedatarios pblicos) y 417 (documentos pblicos
administrativos) tambin producen plenos efectos probatorios respecto de los hechos que en ellos se constatan. As, parece obvio que el informe pertenece a esta tercera clase de documentos pblicos, ya que no contiene una declaracin de voluntad sino una declaracin de conocimiento del inspector actuario acerca de los hechos objeto de comprobacin. En
156
Cfr. R. Geimer, en Zller Zivilprozeordnung, cit., 415, nn.mm. 1-8 y 418, nn.mm. 1-5; P. Hartmann, en Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeordnung, cit., 415, n.m. 6 y 418, nn.mm. 1-2, 512; K. Schreiber, en Mnchener Kommentar zur Zivilprozeordnung, cit., 415, nn.mm. 1-3, 10 y sigs., y 418, nn.mm. 2-7; J. Wessels/M. Hettinger, Strafrecht, Besonderer Teil/1, cit., nn.mm. 790 y sigs.
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consecuencia, podemos afirmar que el informe hace prueba de la existencia o inexistencia, exactitud o inexactitud, veracidad o falsedad de los hechos con trascendencia tributaria comprobados personalmente por el inspector en su condicin de funcionario pblico157. Por ltimo, en cuanto al alcance del valor probatorio del informe en va econmicoadministrativa y contenciosa, ciertamente se trata de una prueba plena de los elementos constitutivos del hecho imponible. No obstante, el informe deber ser valorado por el juez conjuntamente con los restantes medios de prueba, ya que se admite la prueba en contrario.
B) Los informes de inspeccin o Steuerfahndungsberichte La existencia de dos informes de inspeccin de contenido distinto, uno que constata aquellos hechos imponibles ya conocidos por la Administracin y otro que pone de manifiesto el descubrimiento de hechos imponibles desconocidos y la comisin de infracciones administrativas o, en su caso, delitos fiscales, se debe, como decamos, a la vigencia del principio de divisin del trabajo en esta materia. Sin embargo, esta dualidad en la forma de documentar las actuaciones inspectoras no se basa en los preceptos de la Ordenanza Tributaria, que nicamente regula el informe de inspeccin en el que se fijan los hechos objeto de comprobacin, sin hacer referencia al informe que deja constancia del descubrimiento de hechos imponibles no declarados y de la comisin de infracciones administrativas o delitos fiscales. Es la Instruccin 44 sobre procedimiento sancionador en materia tributaria, aplicable con carcter exclusivo en el mbito de la organizacin interna de la Administracin, la que establece que la actividad de investigacin tributaria podr concluir mediante la extensin de un informe de inspeccin o Steuerfahndungsbericht158.
157 158
Cfr. R. Geimer, en Zller Zivilprozeordnung, cit., 418, nn.mm. 3-4. Cfr. H. Wenzig, Das Finanzamt, cit., pg. 188; M. Streck, Die Steuerfahndung, 3. ed., Verlag Dr. Otto
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As ocurre por regla general, pues este informe contiene los datos necesarios para la prctica de la liquidacin tributaria y, en su caso, para la imposicin de sanciones. Pero ntese que ni los rganos inspectores tienen el deber de extenderlo ni los sujetos inspeccionados el derecho a exigirlo (sin perjuicio, obviamente, de su derecho a ser informados de las consecuencias jurdicas de los hechos investigados y a ser odos en el trmite de audiencia). Por lo dems, nos remitimos, con las salvedades necesarias, a lo expuesto en los epgrafes de este mismo captulo relativos al concepto, naturaleza jurdica, elementos constitutivos y efectos del informe de inspeccin o Prfungsbericht.
C) La comunicacin al sujeto de que la comprobacin tributaria ha finalizado sin resultado Decamos, en lneas anteriores, que existen dos formas de dar por concluida la actividad de comprobacin tributaria. Con frecuencia, mediante la emisin del informe de inspeccin que refleja, junto a los hechos comprobados, la necesidad de rectificar las bases imponibles y, en consecuencia, el acto de liquidacin. Pero la actuacin inspectora tambin puede concluir mediante la comunicacin al sujeto de que la inspeccin ha finalizado sin resultado159, o, lo que es lo mismo, de que su situacin tributaria resulta conforme a Derecho. As lo establecen los pargrafos 202 I, 3 de la AO y 12 III de la BpO160.
Schmidt, Colonia, 1996, nn.mm. 787-788. 159 Cfr. G. Jost, Mitteilung ber ergebnislose Prfung (202 Abs. 1 S. 3 AO), en Die Steuer-Warte, mayo 1980, pgs. 77 y sigs.; M. Sffing, DStR-Fachliteratur-Auswertung: Verfahrensrecht, en Deutsches Steuerrecht, nm. 31, 1995, pg. 1.183; A. Nicolai, Aktuelle Fragen aus der Praxis aus der Auenprfung, en Die Steuerliche Auenprfung, nm. 1, 1995, pgs. 15 y sigs. 160 Por su parte, en relacin con el pargrafo 202 el Decreto de Aplicacin de la Ordenanza Tributaria de 24 de septiembre de 1987 sealaba que la comunicacin al sujeto inspeccionado sobre la conformidad a Derecho de su situacin tributaria tiene trascendencia jurdica desde el punto de vista de la futura modificacin del acto de liquidacin (pargrafo 173 II de la AO), as como desde el punto de vista de la interrupcin del plazo con que cuenta la Administracin para liquidar la deuda tributaria (pargrafo 171 IV de la AO).
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Para comprender en qu consiste este acto de la Administracin examinaremos a continuacin, en primer lugar (1), cul es el contenido de la declaracin que se emite, y, en segundo lugar (2), cul es su naturaleza jurdica.
1. Contenido de la declaracin A pesar de la ausencia de un pronunciamiento legal expreso sobre este aspecto, entiendo que la comunicacin sobre la falta de resultado de la inspeccin constituye una declaracin de la Administracin sobre la conformidad a Derecho de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado161. Obviamente, a tal efecto, primero han de fijarse los hechos, lo cual exige llevar a cabo una actividad de cognicin idntica a la que se realiza para poder extender el informe de inspeccin. En cambio, en el curso de las actuaciones inspectoras no se pone de manifiesto la necesidad de rectificar las bases imponibles, sino la exactitud de la base imponible fijada con anterioridad al inicio de la inspeccin. Si, por el contrario, no se hubiera practicado ninguna liquidacin tributaria, simplemente, se pondr en conocimiento del sujeto inspeccionado que su situacin tributaria es correcta, una vez que se haya constatado la no realizacin del hecho imponible o la existencia de un supuesto de exencin o de no sujecin. En todo caso, nos encontramos ante una declaracin de conocimiento del inspector relativa a los elementos constitutivos del hecho imponible, y, adems, ante una declaracin de voluntad sobre la existencia y cuanta de la obligacin tributaria material. Efectivamente, la comunicacin que estudiamos en este lugar consiste en una declaracin
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Los profesores Schick y Msbauer advierten que la comunicacin a que nos referimos puede incluirse en el propio informe de inspeccin (W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit,. 202, nn.mm. 222 y 227; H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO Kommentar, cit., 202, n.m. 6). Adems, como veamos, el profesor Schick seala que, aunque en el curso de la inspeccin no se ponga de manifiesto la necesidad de rectificar las bases imponibles, de lege ferenda resulta recomendable la extensin del informe como base para la contestacin a las consultas vinculantes que pudieran plantearse (Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit,. . 202, n.m. 217).
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acerca de la inexistencia de la obligacin tributaria, o bien acerca de la exactitud de su cuanta fijada con anterioridad al desarrollo de la inspeccin.
2. Naturaleza de la declaracin De todo lo anterior se infiere que, a pesar de la vigencia del principio de separacin de funciones y de divisin del trabajo entre los distintos rganos de la Administracin tributaria, la comunicacin sobre la falta de resultado de la inspeccin constituye un verdadero acto de liquidacin162. En rigor, se trata de una liquidacin tributaria definitiva de signo negativo. De hecho, conviene insistir en ello, segn el Reglamento de Inspeccin y el Decreto de Aplicacin de la Ordenanza Tributaria, la inspeccin de los tributos concluye, bien mediante el acto de liquidacin, o bien mediante la comunicacin al sujeto de que su situacin tributaria es correcta. Incluso, la Ordenanza Tributaria seala que, igual que el acto de liquidacin resultante de la comprobacin tributaria, la comunicacin sobre la conformidad a Derecho de la situacin tributaria es susceptible de revisin, cuando aparezcan nuevos hechos o medios de prueba, slo en los casos de fraude fiscal o reduccin de la cuanta de la obligacin tributaria por negligencia grave (pargrafo 173 II de la AO). Ello se explica, obviamente, porque tales hechos o medios de prueba debieron haberse advertido en el curso de las actuaciones comprobadoras. Por otra parte, respecto a la interrupcin de la prescripcin, el pargrafo 171 IV de la AO dispone que, habindose iniciado la comprobacin tributaria o habiendo quedado
El profesor Tipke opina que la comunicacin acerca de la falta de resultado de la inspeccin es el acto administrativo que pone fin al procedimiento de liquidacin, pues sustituye al acto de liquidacin que determina que no existe cantidad a ingresar a cargo del sujeto (K. Tipke, en K. Tipke/H.-W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., 202, n.m. 6). Por el contrario, el profesor Schick considera que la comunicacin no es un acto administrativo y, en consecuencia, no sustituye al acto de liquidacin definitiva (W. Schick, en Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO Kommentar, cit., 202, n.m. 231, 203, n.m. 182); en igual sentido,
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aplazado su comienzo a instancia del sujeto inspeccionado, el plazo para determinar el an y el quantum de la obligacin tributaria no finaliza hasta que el correspondiente acto de liquidacin que se dicte o hubiera debido dictarse haya devenido irrecurrible (firmeza desde el punto de vista formal)163, o bien hayan transcurrido tres meses desde que se comunic al sujeto la conformidad a Derecho de su situacin tributaria. Por tanto, advertimos que el propio legislador ha querido equiparar la comunicacin sobre la falta de resultado de la inspeccin al acto de liquidacin tributaria, al menos desde el punto de vista de sus efectos jurdicos. En este sentido, si nos fijamos en los trminos empleados en el pargrafo 171 IV, 4 de la AO observamos que hace referencia a la notificacin o Bekanntgabe de la comunicacin como acto administrativo (pargrafo 122 de la AO), a diferencia del pargrafo 202, que alude al envo o bersendung del informe de inspeccin al sujeto inspeccionado.
IV. LTIMAS REFLEXIONES SOBRE LA DOCUMENTACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS EN LOS ORDENAMIENTOS ALEMN Y ESPAOL A diferencia de la finalidad que cumple en nuestro ordenamiento jurdico el acta de inspeccin, de documentacin de los hechos objeto de comprobacin con independencia de que tales hechos impliquen un descubrimiento de deuda en perjuicio o en beneficio de la Hacienda Pblica, hemos visto que el informe de inspeccin alemn es siempre un informe con descubrimiento de deuda. Incluso, hemos aludido a los informes de
H. Msbauer, en K. Koch/R.-D. Scholtz, AO Kommentar, cit., 202, n.m.5; id., Steuerliche Auenprfung, cit., pg. 180. 163 El plazo para la interposicin del recurso contra el acto de liquidacin en va administrativa es de un mes a partir del momento en que tiene lugar la notificacin al sujeto (pargrafo 355 de la AO). Una vez transcurrido este plazo sin que el acto de liquidacin haya sido impugnado, o bien una vez desestimado el recurso presentado, el acto de liquidacin deviene firme y ya no es impugnable ni en va econmico-administrativa ni en va contenciosa. Cfr. R. Seer, en K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, cit., 22, nn.mm. 50.
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comprobacin y a los informes de investigacin, que reflejan hechos imponibles desconocidos para la Administracin y la comisin de infracciones administrativas y delitos fiscales. Ambos constituyen, al menos en parte, la base para la prctica de la liquidacin tributaria definitiva. En caso de no existir un descubrimiento de deuda, basta con la comunicacin al sujeto inspeccionado de que su situacin tributaria se ajusta a Derecho. Ciertamente, en comparacin con las normas que la Ley General Tributaria y el Reglamento General de Inspeccin dedican a las actas de inspeccin tributaria, llama la atencin el hecho de que slo los pargrafos 202 de la AO y 12 de la BpO (el pargrafo 17 de la BpO nicamente prescribe la interdependencia de los diversos informes de inspeccin relativos a grupos de empresas y cadenas empresariales) se refieran a los informes. Con todo, podemos establecer las siguientes conclusiones:
1. Desde el punto de vista conceptual, apuntbamos que el informe constituye una declaracin de conocimiento sobre los hechos comprobados por el inspector actuario. Adems, en atencin al derecho de los sujetos inspeccionados a ser informados del alcance de las actuaciones inspectoras, y a presentar las alegaciones que estimen convenientes antes de que se dicte el acto de liquidacin, por regla general, en el informe se recoge una declaracin de juicio sobre las consecuencias tributarias de tales hechos. No obstante, esta declaracin de juicio no consiste en una propuesta de liquidacin dirigida al rgano de gestin, ya que en el informe no se determina el importe de la obligacin tributaria. De ah que la definicin que se propone de informes de inspeccin difiera en cierta medida de la que propondremos en el siguiente captulo de las actas de inspeccin.
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2. En cuanto a las clases de informes, sealbamos, siguiendo la terminologa del Reglamento General de Inspeccin relativa a las actas espaolas, que no existen los informes de comprobado y conforme, los informes previos o definitivos, los informes de conformidad o disconformidad, ni los informes con prueba preconstituida. Slo se extiende un informe, de comprobacin o de investigacin, cuando en el curso de las actuaciones inspectoras se haya puesto de manifiesto un descubrimiento de deuda a favor (o a cargo) de la Hacienda Pblica.
3. Desde el punto de vista de su naturaleza jurdica, y a pesar de que ninguno de los preceptos aplicables en la materia se refiere a esta cuestin, el informe, como el acta, es un documento pblico que expide un funcionario en el ejercicio de sus funciones con las formalidades establecidas en la ley. Asimismo, si tenemos en cuenta que, en efecto, el informe se produce en el marco del procedimiento de gestin, de lege ferenda nos encontramos ante un verdadero acto administrativo de trmite, preparatorio de la liquidacin tributaria. Si, por el contrario, defendemos un concepto estricto de acto administrativo y slo consideramos como tales los que especifica el pargrafo 118 de la AO, entonces tampoco constituira un acto administrativo el acta de inspeccin.
4. Desde el punto de vista del contenido, no se aprecian diferencias sustanciales entre el informe y el acta, salvo en lo referente, conviene insistir en ello, a la propuesta de liquidacin del inspector actuario. En el informe no se hace constar el importe de la deuda tributaria. En cambio, tambin queda constancia en l del posible acuerdo sobre los hechos a que hubiesen llegado el inspector y el sujeto inspeccionado durante la celebracin de la entrevista final. Mas, en ningn caso el informe da lugar, por el mero transcurso del tiempo, 384
a un acto de liquidacin presunto, como ocurre en muchos de los casos de actas de conformidad.
5. Desde el punto de vista formal, tanto el informe como el acta se extienden en unos modelos especficos elaborados con el propsito de someter la actuacin de la Administracin a unos criterios objetivos y, en este sentido, facilitar su desarrollo. Al propio tiempo, se trata de garantizar la claridad y fcil comprensin de los datos contenidos en ellos no slo por parte de los rganos de gestin sino tambin por parte de los sujetos inspeccionados.
6. Desde el punto de vista de sus efectos, es obvio que los informes, al tratarse de documentos pblicos, producen efectos probatorios, como establece la propia Ley de Enjuiciamiento Civil alemana. Y, por su parte, el efecto de impulso del procedimiento de liquidacin del que forman parte los informes se deriva de su naturaleza de actos de trmite.
7. En ltimo lugar, respecto a su tramitacin, vemos que el informe, igual que el acta, es un acto dirigido al rgano competente para adoptar la decisin que proceda, si bien no se trata de la propia dependencia de inspeccin (inspector jefe) sino de la de gestin. En todo caso, se concede al sujeto inspeccionado un plazo para presentar alegaciones tanto en relacin con los datos contenidos en el informe (pargrafo 91 de la AO) como en el acta [artculo 3k) y l) de la L.D.G.C.], siempre antes de que se dicte la resolucin final. Pues no olvidemos que la actividad de inspeccin tributaria est al servicio de la liquidacin definitiva.
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CAPTULO IV ANLISIS DOGMTICO DE LAS ACTAS DE INSPECCIN
ANLISIS DOGMTICO DE LAS ACTAS DE INSPECCIN
I. INTRODUCCIN: LA GNESIS DE UN DOCUMENTO POLMICO Las actas de la Inspeccin de los Tributos, tal y como son concebidas en la actualidad esto es, bsicamente en cuanto documentos que recogen los resultados de las actuaciones comprobadoras e investigadoras llevadas a cabo cerca de los contribuyentes, tienen su antecedente legislativo ms remoto en el Real Decreto de 30 de marzo de 1926, de Bases de la Inspeccin de los Servicios de la Hacienda Pblica y de la Inspeccin de los Tributos1. Ciertamente, los Reales Decretos de 11 de mayo de 1888 y 14 de noviembre de 1899, as como el Reglamento para los Servicios de Inspeccin de la Hacienda Pblica de 13 de octubre de 1903, y el Real Decreto de 4 de septiembre de 1922, que reform el Reglamento anterior, ya regulaban de forma detallada la obligacin de los inspectores de extender un acta en la que quedase constancia de la comprobacin realizada. Mas, corresponda a los rganos inspectores la tarea primordial de examinar las altas y declaraciones presentadas, y descubrir las ocultaciones y defraudaciones cometidas, contribuyendo as a aumentar los ingresos de la Hacienda Pblica, sin tener en cuenta que, en realidad, la funcin de comprobacin deba colocarse al servicio de la liquidacin tributaria. Asimismo, interesa destacar que las actas no se limitaban al mero relato de los hechos comprobados, ya que, si eran firmadas de conformidad por el contribuyente, la Administracin de Hacienda nicamente deba dictar la correspondiente liquidacin tributaria sin ms trmite, aplicando, en su caso, una sancin reducida2. Incluso, se
Cfr. J.J. Ferreiro Lapatza, Las funciones liquidadoras de la Inspeccin de los Tributos, cit., pgs. 403 y sigs.; F. Clavijo Hernndez, El procedimiento simplificado de liquidacin del Real Decreto 1.920/1976, de julio, cit., pgs. 389 y sigs.; J. Arrieta Martnez de Pisn, Las actas de la Inspeccin de los Tributos, pgs. 31 y sigs.; G. Casado Ollero y otros, Cuestiones tributarias prcticas, cit. pgs. 398 y sigs. 2 En este sentido se pronuncian los artculos 1 a 5 del Real Decreto de 14 de noviembre de 1899 (Alcubilla, Boletn Jurdico-Administrativo del Diccionario de la Administracin Espaola, apndice de 1899, Madrid, 1899, pgs. 501 y sigs.).
1
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especificaba que en el acta no slo quedara constancia de la conformidad o disconformidad del interesado con los hechos o la clasificacin jurdica de los mismos, sino que, adems, el propio inspector poda mostrar su conformidad en relacin con los datos que hubieran sido correctamente declarados3. A pesar de ello, la actividad de inspeccin tributaria careca del significado jurdico que reviste en nuestros das, pues no consista en el ejercicio de unas concretas funciones administrativas frente a los particulares, destinadas a la fijacin de los hechos determinantes del an y del quantum de la obligacin tributaria, y a la ulterior emisin del acto de liquidacin. Fue la base 31 del mencionado Real Decreto de 30 de marzo de 1926 la que seal que los inspectores deban extender un acta de presencia con todos los datos y detalles que puedan ilustrar a la Administracin en su acuerdo. Su actuacin tendra carcter pura y exclusivamente investigador, quedando reservada a la Administracin de Rentas Pblicas la facultad de practicar la oportuna liquidacin tributaria. En comparacin con la normativa anterior, destacan dos aspectos fundamentales: en primer lugar, se exclua la posibilidad de que el contenido del acta excediese de la simple constancia de los hechos comprobados; y en segundo lugar, se especificaba que la declaracin de conformidad o disconformidad del sujeto, si bien segua utilizndose como criterio de graduacin de las sanciones aplicables, se refera a la clasificacin de los hechos efectuada por la Administracin de Rentas Pblicas. Junto a esta clara delimitacin del contenido y de la funcin de las actas de inspeccin, la Real Orden de 13 de julio de 1926, que aprob el Reglamento para el
Segn el artculo 52 del Reglamento para los Servicios de la Inspeccin de la Hacienda Pblica de 13 de octubre de 1903, la Inspeccin deba consignar en el acta la conformidad o disconformidad con la declaracin presentada (Alcubilla, Boletn Jurdico-Administrativo del Diccionario de la Administracin Espaola, apndice de 1903, Madrid, 1903, pgs. 570 y sigs.).
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ejercicio de la Inspeccin de la Hacienda Pblica, marc asimismo un hito en la evolucin posterior que experimentaron las actas. Y ello en un doble sentido, ya que esta evolucin se caracteriza, como es sabido, tanto por la gran proliferacin de modelos de actas que fueron surgiendo, como por la progresiva concentracin de funciones liquidadoras en poder de los rganos inspectores frente a los liquidadores. As, por un lado, el Reglamento de Inspeccin de 1926 estableci dos modelos diferentes de actas de presencia: el acta modelo 8, cuando se trate de comprobar un alta, una baja, una declaracin o un expediente y resulte conforme el inspector en funciones, y el acta modelo 9, si de la prctica del servicio resultase diferencia entre lo declarado por el contribuyente y lo observado por el inspector. Y, por otro lado, supuso la ampliacin de las competencias de la Inspeccin de los Tributos ms all de la mera comprobacin e investigacin de los hechos. Pues, si bien el contenido de las actas segua refirindose a la exposicin de los datos fcticos, en los informes que las acompaaban, aunque a efectos puramente internos, como decamos, los inspectores actuarios formulaban la propuesta de liquidacin que estimaban procedente. Con idntico propsito de agilizar el procedimiento de gestin, y promoviendo para ello la mayor rapidez en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, la Real Orden de 23 de septiembre de 1927 autoriz a los inspectores de tributos a invitar a los contribuyentes que no hubiesen cumplido sus obligaciones fiscales a rectificar su situacin tributaria. A tal fin se creaba el acta de invitacin modelo 14, que contena tanto la exposicin de los hechos como la calificacin jurdica que de ellos efectuaba el inspector. Ntese, en primer lugar, que la conformidad del sujeto se prestaba ahora a esa propuesta de rectificacin de su situacin tributaria. Y, en segundo lugar, que finalmente se exclua por completo la imposicin de toda sancin, ya que estas actas de invitacin se consideraban declaraciones o partes de alta. Por tal motivo, en la prctica el acta de invitacin vino a sustituir al acta 389
de presencia modelo 8, que enseguida cay en desuso. Mientras que el modelo 9 o acta de constancia de hechos se mantuvo para los casos en que no exista conformidad entre la Inspeccin y el contribuyente o cuando ste ofrezca resistencia o cuando sea reincidente. En los aos sucesivos, las Leyes de 28 de marzo de 1941 y 20 de diciembre de 1952 incidieron, bsicamente, en el rgimen jurdico de las actas que se firmasen con la conformidad del contribuyente. Interesa resaltar que, segn el artculo 1 de la Ley de 28 de marzo de 1941, el contenido de las actas no se limitaba a los simples datos fcticos, ya que en ellas deban consignarse tambin las bases impositivas. De esta forma, se atribua de nuevo a los inspectores la facultad de efectuar calificaciones jurdicas, siguiendo la tendencia marcada por el Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926. Adems, si bien la Ley de 28 de marzo de 1941 dispuso que esta clase de actas sufrira un recargo del 10 por ciento, se estableca por primera vez la prohibicin de impugnar no slo las propias actas de conformidad, sino tambin los actos de liquidacin que se produjesen como consecuencia de tales actas. En parte coincidente con la Ley de 28 de marzo de 1941, la Orden Ministerial de 18 de diciembre de 1954 (que desarrollaba la Ley de 20 de diciembre de 1952) sealaba que el contribuyente prestaba su conformidad, en todo o en parte, a las bases impositivas propuestas por dicha Inspeccin. De manera que las bases imponibles no slo formaban parte del contenido del acta. Asimismo, el mbito objetivo de la conformidad exceda de los simples hechos. Con todo, esta Orden Ministerial de 18 de diciembre de 1954 difiere de la Ley de 28 de marzo de 1941 al reconocer al sujeto inspeccionado la posibilidad de impugnar la liquidacin tributaria derivada del acta aunque se entenda que las bases devenan firmes, siempre que se hubiera producido una aplicacin indebida de las
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normas vigentes a las bases imponibles propuestas por el inspector y aceptadas por el contribuyente. Por su parte, la Orden Ministerial de 10 de abril de 1954, que tambin se dict en desarrollo de la Ley de 20 de diciembre de 1952, introdujo tres nuevos modelos de actas junto a las ya existentes, fomentando as la proliferacin de tipos de actas que ha podido constatarse hasta nuestros das. En total eran seis los modelos de actas que caba extender: el acta modelo 8, si no se detectaban errores en las declaraciones presentadas; el acta modelo 16, si la declaracin resultaba correcta o ajustada a la clasificacin tributaria hecha por la propia Administracin pero la liquidacin efectuada era incorrecta; el acta modelo 9, que segua utilizndose en los casos en que el contribuyente no aceptaba la propuesta del inspector de rectificar su situacin tributaria; las actas modelos 14 (actas de rectificacin) y 15 (actas de ingreso a cuenta)4, para los supuestos en que s se aceptara de forma global o parcial aquella propuesta; y, por ltimo, el acta modelo 17, para hacer constar el estado de los libros de contabilidad de la empresa inspeccionada. Todas estas actas se consideraban documentos administrativos de informacin a las oficinas correspondientes, a las que proporcionaban la base para la prctica de las oportunas liquidaciones tributarias. No obstante, coincidiendo con lo dispuesto en el Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926, de nuevo el legislador opt por excluir del acta que no reflejase la expresa y total conformidad del contribuyente, e incluir como parte del contenido del correspondiente informe complementario, la mencin de los preceptos legales que el inspector estimase aplicables a los hechos comprobados y la consiguiente fijacin de las bases tributarias.
4 Cfr. J. Gato de Echarri, Las actas modelo 15 de la Inspeccin de los Tributos, en Crnica Tributaria, nm. 10, 1974, pgs. 175 y sigs.
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Pues bien, la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, a pesar de que no ofreca una regulacin detallada de las actas de inspeccin, supuso, por fin, la definitiva concrecin de los elementos necesarios que integran su contenido, incluyndose entre ellos la regularizacin de la situacin tributaria que resulte procedente a juicio del inspector. En cuanto a las clases de actas, junto a las conocidas actas de conformidad y de disconformidad la conformidad se presta con carcter general a las circunstancias consignadas en el acta se introducen los conceptos de acta previa y acta definitiva y, de forma implcita, el de acta con prueba preconstituida del hecho imponible5. El cometido de todas ellas, as como el de las diligencias y comunicaciones, consiste en documentar las actuaciones inspectoras con trascendencia econmica para los sujetos pasivos. Desde la entrada en vigor de la Ley General Tributaria hasta su modificacin parcial mediante Ley 10/1985, de 26 de abril, se produjeron importantes reformas en el mbito de la gestin tributaria y, en concreto, en el de la inspeccin. Primero, el Decreto 2.137/1965, de 8 de julio, dispuso que en las recin creadas actas definitivas, el inspector formulara una propuesta de liquidacin sobre la cuanta total de la deuda tributaria no se hablaba de propuesta de regularizacin, como haca la propia Ley General Tributaria, que incluira, en su caso, el importe de la sancin que considerase procedente. En principio, la oficina gestora, una vez examinada la propuesta de liquidacin, slo practicara una nueva liquidacin en los casos en que apreciase error aritmtico o aplicacin indebida de las normas legales. Igualmente, cuando el sujeto prestaba su conformidad a la propuesta de
5
Adems, Martnez Lafuente (A. Martnez Lafuente, La condonacin de las sanciones tributarias, cit., pgs. 176 y sigs.) y Guo Montero [F. Guo Montero, El contribuyente ante la Inspeccin de Hacienda, lex nova, 4. ed., Valladolid, 1996, pgs. 483 y sigs.; id., El acta de rectificacin (Una aproximacin a su concepto), en Gaceta Fiscal, nm. 67, 1989, pgs. 125 y sigs.] se refieren a las actas de rectificacin sin sancin.
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liquidacin contenida en el acta, esta propuesta sola convertirse en liquidacin definitiva si la oficina gestora no se opona a ello de un modo expreso, surgiendo, as, la correlativa obligacin de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria fijada por la Inspeccin. Por tanto, en contra de lo dispuesto en la Ley General Tributaria, mayoritariamente el procedimiento de liquidacin conclua con la extensin del acta definitiva o del acta de conformidad, sin necesidad de un acto de liquidacin expreso. En uno y otro caso, el acto de liquidacin tena carcter recurrible. Es ms, a partir del Decreto 2.137/1965 comenz a admitirse la impugnacin del acto de liquidacin derivado de un acta de conformidad, no ya por motivos estrictamente jurdicos, sino mediante la prueba de haber incurrido en un error de hecho. De acuerdo con la consideracin de la declaracin de conformidad como confesin extrajudicial desde el punto de vista de sus efectos jurdicos (artculo 2, 4), el error de hecho se conceba como error objetivo o discordancia entre los hechos contenidos en el acta y los que se hubieran producido en la realidad. Con idntico propsito que el anterior, se promulg el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio: se trataba de simplificar cada vez ms el procedimiento de gestin, no slo mediante la atribucin a los rganos de inspeccin de las funciones liquidadoras que correspondan a los rganos gestores, sino, adems, mediante la supresin de la fase de liquidacin provisional en los supuestos de autoliquidacin tributaria por el sujeto pasivo 6. De forma expresa quedaba confirmada la ampliacin del rgimen simplificado de liquidacin a las actas previas, producida en virtud del Decreto 545/1976, de 24 de febrero. En ellas tambin formularan los inspectores actuarios las oportunas propuestas de liquidacin, e incluso fijaran la sancin que, en su caso, estimasen aplicable; estas actas, al
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contrario que las actas definitivas, daran lugar a liquidaciones de carcter provisional. Pero obsrvese que en el acta no se formulara una simple propuesta, pues el artculo 3.4 del Real Decreto 1.920/1976 se refera a la liquidacin practicada en el acta de la Inspeccin de los Tributos. Esta liquidacin slo sera modificada cuando la oficina gestora advirtiese una aplicacin indebida de las disposiciones vigentes, o bien la comisin de algn error material. Finalmente, el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, declarado nulo, como veamos, por sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984, atribuy a los inspectores jefes la competencia para dictar los actos administrativos de liquidacin tributaria, aduciendo razones de economa de procedimiento y eficacia en las actuaciones inspectoras. En la redaccin de las actas no slo deban tenerse en cuenta los requisitos mnimos del artculo 145 de la L.G.T., sino que, a su vez, el inspector actuario cuantificara la deuda tributaria a cargo del sujeto pasivo, especificando los intereses de demora y la sancin que considerase aplicable a las infracciones que hubiera apreciado. En los mismos trminos se expresaba el Real Decreto 2.077/1984, de 31 de octubre, aunque la competencia liquidadora se atribua en exclusiva a la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes. Respecto a las clases de actas, junto a las de conformidad y disconformidad, las de prueba preconstituida y las actas previas, se aluda de forma expresa a las actas sin descubrimiento de cuota. En atencin a la evolucin experimentada por las actas de inspeccin como consecuencia inmediata de la progresiva asuncin de funciones por los rganos inspectores ms all de la mera comprobacin e investigacin de los hechos imponibles, la Ley
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Por su parte, la Orden Ministerial de 22 de noviembre de 1976 y la Resolucin de la Subsecretara de Hacienda que la desarrollaba, de 25 de noviembre del mismo ao, incidan en la proliferacin de modelos de
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10/1985, de 26 de abril, de modificacin parcial de la Ley General Tributaria, orden la definitiva atribucin de las competencias liquidadoras a la Inspeccin de los Tributos. Al mismo tiempo, como tantas veces se ha dicho, aadi al artculo 145 de la L.G.T. un tercer apartado en el que se especifican la naturaleza jurdica y los efectos de las actas de inspeccin: por una parte, tienen la naturaleza de documentos pblicos recordamos que nicamente la Orden Ministerial de 10 de abril de 1954 se pronunciaba sobre este aspecto al calificarlas como documentos administrativos, y, por otra parte, gozan de valor probatorio respecto a los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. Por fin, el Reglamento General de Inspeccin regula de un modo pormenorizado el procedimiento a seguir en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, y los diversos documentos que en cada caso ha de formalizar la Inspeccin. En el marco del denominado procedimiento de inspeccin, el acta se concibe [...] como un documento que se caracteriza por cuanto va a suponer necesariamente un acto administrativo cuyo contenido consista en una liquidacin tributaria. A tal efecto, el acta recoge, entre otros requisitos que especifica el recientemente modificado artculo 49 del R.G.I.T., los resultados de las actuaciones comprobadoras e investigadoras, e incluso la propuesta de liquidacin o regularizacin que formule el inspector actuario. Su valor probatorio queda limitado, no obstante, a los hechos constatados de forma personal y directa por los propios actuarios (artculo 62.2). Respecto a la competencia liquidadora, conviene precisar que no la ejercita, al menos formalmente, el inspector actuario, sino que ha quedado reservada al inspector jefe. Con todo, en los supuestos de actas de conformidad el acto de liquidacin tiene carcter tcito (artculo 60.2 del R.G.I.T.).
actas que hemos apuntado.
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Precisamente, en relacin con las actas de conformidad, interesa destacar que de lege lata la conformidad se presta tanto a los hechos como a la propuesta de liquidacin formulada por el inspector actuario. Y an sigue aplicndose como criterio de graduacin de las sanciones que resulten procedentes (artculos 82.3 de la L.G.T. y 63bis, apartado 7 del R.G.I.T.), a pesar de que el expediente sancionador ahora es independiente del expediente instruido para la comprobacin e investigacin tributaria (artculos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, y 63bis-quater del R.G.I.T.). Por otra parte, finalmente el Reglamento General de Inspeccin exige que se pruebe la comisin del error de hecho como requisito para impugnar los datos fcticos que hubiesen sido aceptados. Pero al mismo tiempo reconoce que, en todo caso, podr interponerse el correspondiente recurso contra los actos de liquidacin producidos de acuerdo con las propuestas contenidas en las actas de conformidad por error en la aplicacin de las normas jurdicas. Por ltimo, cabe aadir que las actas han de extenderse en uno de los modelos oficiales aprobados por la Resolucin de 16 de septiembre de 1998, de la Direccin General de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria. En contra de la evolucin experimentada hacia los aos 50, como veamos, y siguiendo la tendencia simplificadora impuesta por la Resolucin de 27 de mayo de 1986, de la Secretara General de Hacienda, esta nueva Resolucin slo establece tres modelos de actas: el A01 (A06) para las actas de conformidad, el A02 para las actas de disconformidad y el A06 para las actas de comprobado y conforme.
Hechas estas precisiones histricas, podemos abordar el anlisis del concepto de acta de inspeccin, de sus caractersticas, de su naturaleza, de sus clases y de su rgimen 396
jurdico, cuestiones todas ellas que se examinarn en la seccin primera de este captulo. Una vez realizado este estudio dogmtico de las actas, se emprender el de las actas de conformidad en seccin aparte la segunda a fin de que se comprendan las particularidades de esa declaracin del contribuyente.
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SECCIN PRIMERA: LAS ACTAS EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO

I. CONCEPTO Y CARACTERSTICAS DE LAS ACTAS A) Concepto legal La Ley General Tributaria no contiene una definicin de actas de inspeccin, simplemente se limita a sealar cmo se documentan las actuaciones de la Inspeccin de los Tributos con trascendencia tributaria. As, su artculo 144 dispone:
Las actuaciones de la Inspeccin de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia econmica para los sujetos pasivos, se documentarn en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas.
A pesar de la ausencia de una definicin, esta formulacin legal nos permite aprehender la que, a juicio del legislador, constituye la esencia de las actas de inspeccin. Se trata de documentos que se utilizan para dejar constancia de la realizacin de aquellas actuaciones inspectoras relevantes para los contribuyentes, pues documentar no es otra cosa que manifestar o consignar la verdad o la realidad de una cosa mediante documentos. Mas, sta no es, en mi opinin, la verdadera esencia de las actas de inspeccin, slo una simple caracterstica de las mismas, comn al resto de los documentos que extienden los rganos inspectores. Por ello, el Reglamento General de Inspeccin se ha visto obligado a precisar qu es el acta de inspeccin, indicando en el artculo 49:
Son actas aquellos documentos que extiende la Inspeccin de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobacin e investigacin, proponiendo, en todo caso, la regularizacin que estime procedente de la situacin tributaria del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta en concepto de cuota, recargos e intereses de demora, o bien declarando correcta la misma. Las actas son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin, incorporado una propuesta de tales liquidaciones.
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Esta definicin es la seguida por la mayora de los autores7. Sin embargo, a m no me satisface, por su parcialidad. En este sentido, son varias las observaciones que pueden hacrsele. Destacamos cuatro.
a) No cabe ninguna duda de que las actas son documentos que recogen los hechos objeto de comprobacin e investigacin, o lo que es lo mismo, documentos que dejan constancia de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria de los que adquiere conocimiento la Administracin en el curso del procedimiento de inspeccin. Y, en concreto, se trata de documentos pblicos conforme a lo dispuesto en el artculo 1.216 del C.C., precepto que atribuye esta cualidad a los autorizados por un notario o empleado pblico competente con las solemnidades establecidas por la ley. Estos requisitos los cumple plenamente el acta de inspeccin. El inspector actuario es un funcionario pblico perteneciente a la Administracin tributaria, que ejercita sus funciones comprobadoras e investigadoras y levanta el acta cumpliendo las exigencias de forma que determinan las normas aplicables. Mas, el concepto del acta de inspeccin no debe, a mi juicio, reducirse a la forma. Pues, como hemos visto en el anlisis doctrinal y jurisprudencial, el acta es ms que un documento: tambin es un acto que se inserta coordinadamente en el procedimiento
Cfr. L.M. Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario (Parte General), 2. ed., Aranzadi, Navarra, 2001; A. Menndez Moreno y otros, Derecho Financiero y Tributario (Parte General). Lecciones de Ctedra, 2. ed., Lex Nova, Valladolid, 2001, pgs. 333-334; M. Cabrera Prez-Camacho, El nuevo Reglamento de la Inspeccin de Tibutos, en Crnica Tributaria, nm. 56, 1986, pg. 43; E. Ramrez Medina, El procedimiento de inspeccin tributaria en el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos, en Carta Tributaria, nm. 32, 1986, pg. 7; R. Lanau Vials, La finalizacin del procedimiento inspector: las actas, cit., pgs. 898 y sigs.; F. Guo Montero, El contribuyente ante la Inspeccin de Hacienda, cit., pgs. 443-444; id., La visita de inspeccin (y II), en Carta Tributaria, nm. 68, 1988, pg. 13; J.A. Antn Prez, Actas de disconformidad, en Impuestos, t. III, nm. 21, 1989, pg. 278; J.H. Lacasa Salas y J.M. del Paso Bengoa, Procedimiento de la Inspeccin de los Tributos, cit., pg. 263; T. Rosembuj Erujimovich, Inspeccin. Documentacin, cit., pg. 1.693; E. Barrachina Juan, Nulidad de las actas de la Inspeccin Tributaria, en Gaceta Fiscal, nm. 150, 1997, pg. 118; I. Prez Royo, Documentacin de las actuaciones inspectoras: contenido de las actas de inspeccin, en Tributos Locales, nm. 2, 2000, pg. 71.
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de liquidacin, y ste es un criterio que debe estar presente en su conceptualizacin8.
b) En segundo lugar, creemos que no es correcto decir, como hace el Reglamento General de Inspeccin, que las actas recogen los resultados de las actuaciones comprobadoras e investigadoras. Las actas no recogen ningn resultado: lo que refleja el documento son los hechos que integran el hecho imponible, pues en esto consiste el acto que documenta el acta. Desde el punto de vista fenomenolgico, esos hechos no resultan de la realizacin de las actuaciones inspectoras, sino que, por regla general, stas proporcionan al inspector actuario un conocimiento exacto de los mismos, de modo que cuenta con los datos necesarios para proceder a su determinacin y a la formulacin de la correspondiente propuesta de liquidacin. En los supuestos de actas previas, como veremos en el epgrafe de las clases de actas9, slo se recogen de un modo parcial los hechos, debido, por ejemplo, a la necesidad de suspender las actuaciones inspectoras, o para hacer constar la conformidad, tambin parcial, prestada por el sujeto pasivo; y es obvio que estas circunstancias no pueden reputarse como resultantes del procedimiento de inspeccin. Adems, junto a los hechos, asimismo se consignan en el acta otros datos y circunstancias (fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, identificacin del inspector actuario), que, en realidad, tampoco pueden entenderse como resultados, porque no resultan ni se producen a causa de la inspeccin.
c) En tercer lugar, debe subrayarse que el acta no se limita exclusivamente a recoger los hechos, como dispone el artculo 49 del R.G.I.T. En ella se incluye, asimismo, o una
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Cfr. J.M. Mans Puigarnau, Lgica para juristas, Bosch, Barcelona, 1978, pgs. 37 a 39. Epgrafe V.A)1.a) de la seccin primera de este captulo.
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propuesta de liquidacin o de regularizacin de la situacin tributaria que, a juicio del inspector actuario, deba llevarse a cabo, o, en otro caso, la declaracin del propio inspector sobre la conformidad a Derecho de la situacin tributaria del contribuyente. Sin embargo, la propuesta de liquidacin o de regularizacin, en rigor jurdico, no forma parte de la esencia del acta: es ms bien una consecuencia de la fijacin inspectora del hecho imponible, y por ello creemos que no forma parte de la esencia del acta10 y debe quedar al margen de la definicin. Con todo, conviene en este punto aclarar qu debe entenderse por regularizar y liquidar. Decamos en pginas anteriores que el Reglamento General de Inspeccin alude tanto a la propuesta de regularizacin de la situacin tributaria como a la propuesta de liquidacin. As, por ejemplo, entre los requisitos que conforman el contenido mnimo de las actas de inspeccin, el artculo 145.1c) de la L.G.T. enumera la propuesta de regularizacin de la situacin tributaria, y el apartado 2g) del artculo 49 del R.G.I.T. especifica que se consignar en el acta en su caso, la regularizacin de la situacin tributaria [...] con expresin de la deuda tributaria debida [...] en concepto de cuota, recargos e intereses de demora. Adems, el artculo 53 del R.G.I.T. se refiere a las actas sin descubrimiento de deuda con regularizacin de la situacin tributaria del sujeto pasivo o retenedor, y, acto seguido, el artculo 56 nos habla de la propuesta de regularizacin reflejada en las actas de disconformidad. En cambio, cuando se definen las actas de inspeccin, el propio artculo 49.1, prrafo segundo, prescribe que en las actas quedar constancia de la propuesta de liquidacin que proceda. Y, por su parte, los artculos 54, 55, y 60.3 hacen referencia, respectivamente, a la conformidad o disconformidad con la
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En contra de esta tesis, Morillo Mndez afirma que el acto de liquidacin es una parte fundamental del contenido del acta (A. Morillo Mndez, Naturaleza y contenido de las actas y actos de la Inspeccin
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propuesta de liquidacin, y a los posibles errores apreciados por el inspector jefe en tal propuesta. Pues bien, conviene insistir en que, desde el punto de vista tributario, regularizar no es otra cosa que hacer regular o hacer que la situacin tributaria objeto de comprobacin se ajuste o resulte conforme a lo dispuesto en las normas legales aplicables. Por este motivo, se explica fcilmente que no toda actividad de comprobacin tributaria comporte la necesidad de regularizar la situacin tributaria del sujeto inspeccionado, ya que en ocasiones esto no es necesario, al constatarse que la situacin comprobada se ajusta al ordenamiento jurdico, como advierte el artculo 49 del R.G.I.T. As, se comprende que de las actas de comprobado y conforme (artculo 52 del R.G.I.T.) no forme parte de su contenido ni la propuesta de regularizacin ni tampoco de liquidacin. Precisamente, porque la situacin tributaria objeto de comprobacin se ajusta, a juicio del inspector, a Derecho, bien porque no exista ninguna deuda a ingresar o bien porque sta ya ha sido satisfecha. Por su parte, las actas sin descubrimiento de deuda con regularizacin de la situacin tributaria comprobada (artculo 53 del R.G.I.T.) nicamente reflejan una propuesta de liquidacin cuando se constata la existencia de un crdito del sujeto inspeccionado frente a la Hacienda Pblica, por haber pagado aqul ms de lo debido.
d) Por ltimo, las actas de inspeccin tampoco pueden definirse como simples documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias. Como se explicar a continuacin, las actas estn constituidas en esencia por dos actos de naturaleza distinta: en primer lugar, por una declaracin de conocimiento acerca de los hechos con trascendencia tributaria, que jurdicamente no es ms que un acto de trmite de
Tributaria, cit., pgs. 468 y 475).
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comprobacin11; y, en segundo lugar, por una propuesta relativa al an y el quantum de la obligacin tributaria material, que constituye un acto de trmite de liquidacin, y que, como decamos, es un acto consecuencia del anterior. Esta dualidad del acta se observa con toda claridad en las de conformidad. En estas actas, la propuesta de liquidacin que realiza el actuario adquiere el carcter de liquidacin provisional o definitiva, siempre que en el plazo de un mes desde su extensin el inspector jefe no adopte una decisin en contrario (artculo 60.2 del R.G.I.T.). Mas, incluso en los supuestos de actas de disconformidad, aunque el inspector jefe dicte expresamente el acto de liquidacin, ste se deriva del acto de trmite de comprobacin y de la propuesta de regularizacin inspectora documentados en el acta. Por ello, no estamos simplemente ante un documento preparatorio de la ulterior liquidacin tributaria, sino, como se ver ms adelante, ante un autntico acto de trmite de liquidacin. A pesar de que el acto de comprobacin y el acto de liquidacin son dos actos administrativos distintos, derivados del ejercicio de distintas funciones administrativas, como son las comprobadoras y liquidadoras, ambos se reflejan en un nico documento que persigue una doble finalidad especfica, que no es otra que la de fijar los hechos y cuantificar el importe de la obligacin tributaria.
B) Definicin que se propone Sobre la base de las observaciones que acaban de hacerse a la definicin legal que formula el Reglamento General de Inspeccin, podemos definir el acta de la Inspeccin de los Tributos como aquel acto documentado de los rganos inspectores de la Administracin tributaria, realizado en cumplimiento de un poder-deber, y consistente en una declaracin
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Cfr. B. Fras Marrero, Inspeccin. Documentacin, en Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, Libro-Homenaje al Profesor D. Fernando Sinz de Bujanda, vol. II, cit., pg. 1.682.
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de conocimiento del hecho imponible, y en otra de juicio sobre la existencia y cuanta de la obligacin tributaria, siendo dirigido dicho acto al inspector jefe a efectos de que o bien, si lo cree ajustado a Derecho, confirme el juicio sobre el importe de la obligacin tributaria de una manera presunta por el transcurso del tiempo, o bien dicte de manera expresa el acto de liquidacin.
C) Caractersticas generales Para su adecuada comprensin, la definicin propuesta exige que nos detengamos brevemente a explicar sus partes. No vamos a examinarla de una manera metdica, ya que ms adelante dedicaremos varios epgrafes a estudiar los diversos elementos constitutivos del acta de inspeccin.
a) En primer lugar, el acta de inspeccin es un acto explcito que consiste en una declaracin de conocimiento sobre los hechos con trascendencia tributaria objeto de comprobacin12. A mi juicio, nos encontramos, por tanto, primeramente ante un acto de la Inspeccin en el que se constata una situacin de hecho determinante de la realizacin del hecho imponible, o del presupuesto de hecho de la obligacin de efectuar retenciones e ingresos a cuenta, pero tambin ante una propuesta del actuario sobre el quantum de la obligacin tributaria. En este sentido, el inspector actuario manifiesta lo que sabe o le consta13 respecto a los hechos y circunstancias que conforman el presupuesto de hecho de la obligacin tributaria, y una vez que ha adquirido ese conocimiento y lo documenta en el acta, propone al inspector jefe una liquidacin sobre la obligacin tributaria.
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Cfr. J.A. Garca-Trevijano Fos, Los actos administrativos, cit., pgs. 164 y sigs. Cfr. J.A. Garca-Trevijano Fos, Los actos administrativos, cit., pgs. 59, 278 y sigs.
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b) El acta de inspeccin es un acto de efectos no vinculantes para el inspector jefe. Si bien en la mayora de los supuestos el jefe de la dependencia asume la propuesta de regularizacin o de liquidacin del inspector actuario, de modo que el acto definitivo de liquidacin se dicta como consecuencia directa e inmediata del contenido del acta, no siempre tiene por qu ocurrir esto. En el ejercicio de su potestad decisoria, el inspector jefe puede advertir la comisin de un error material en la propuesta de regularizacin o de liquidacin recogida en el acta, o de algn error en la apreciacin de los hechos, o una aplicacin incorrecta de las normas jurdicas, e incluso puede dejar sin eficacia el acta y ordenar que se desarrollen nuevas actuaciones comprobadoras e investigadoras, que darn lugar a la extensin de una segunda acta.
c) El acta de inspeccin es un acto externo. Sus efectos no se limitan al mbito puramente interno de la Administracin, sino que, dado el carcter contradictorio del procedimiento de liquidacin, el documento se da a conocer tambin a los sujetos inspeccionados para que stos puedan manifestar su conformidad o disconformidad con los datos fcticos consignados en ella ms adelante se estudia el mbito objetivo de la declaracin de conformidad del contribuyente , y, en su caso, formular las alegaciones que estimen convenientes.
d) El acta de inspeccin es un acto unilateral de los rganos inspectores de la Administracin tributaria. Aunque del acta, como veamos, adquieren conocimiento los sujetos pasivos, retenedores o personas obligadas a efectuar ingresos a cuenta, que prestan su conformidad o disconformidad con los hechos que contiene, el acta, en s, constituye un
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acto de la Inspeccin que se produce con independencia de la actitud que adopte el sujeto tanto respecto a los hechos objeto de comprobacin como respecto a la propuesta de regularizacin o de liquidacin. La conformidad del sujeto inspeccionado no afecta a la sustantividad del acta, sino al iter del procedimiento de liquidacin, pues, segn preste o no la conformidad, el acta, como veremos, se tramitar de una u otra forma.
e) El acta se extiende slo en aquellos supuestos en que, como consecuencia de la realizacin de las actuaciones comprobadoras e investigadoras, se ponen de manifiesto hechos y circunstancias determinantes del nacimiento y cuanta de la obligacin tributaria material que dan lugar a la prctica de la correspondiente liquidacin. Si, por el contrario, los hechos inspeccionados no constituyen presupuesto de la obligacin tributaria, no hace falta extender el acta de inspeccin: basta una diligencia conforme a lo dispuesto en el artculo 46 del R.G.I.T.
f) El acta de inspeccin es un acto del inspector actuario que se incardina dentro del procedimiento de liquidacin. Ello se explica porque la declaracin de conocimiento o fijacin de los hechos relevantes desde el punto de vista tributario va seguida de una propuesta o declaracin de juicio del inspector actuario sobre las consecuencias tributarias que la ley vincula a la realizacin de tales hechos14. Por s misma, en cuanto simple acto de trmite de fijacin de los hechos, la extensin del acta carecera de sentido, ya que sta slo adquiere razn de ser al realizarse el juicio de subsuncin de los hechos en el supuesto de hecho normativo, para poder determinar la existencia y cuanta o la inexistencia de la
Cfr. T. Rosembuj Erujimovich, Inspeccin. Documentacin, en Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, Libro-Homenaje al Profesor D. Fernando Sinz de Bujanda, cit., pg.
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obligacin tributaria. No debe olvidarse que el procedimiento de liquidacin se compone de una serie de actos administrativos que se encuentran en ntima relacin unos con otros y que persiguen, todos ellos, el efecto jurdico de determinar y hacer exigible la obligacin tributaria. Mediante el acta lo que se pretende es simplificar y agilizar los trmites de este procedimiento. Por ello, el inspector actuario, adems de determinar los hechos, emite una propuesta o declaracin de juicio 15 sobre sus consecuencias tributarias, es decir, sobre la existencia (inexistencia) y cuanta de la obligacin tributaria nacida de la realizacin del presupuesto de hecho normativo 16. De ah que, en la mayora de los casos, el acto de trmite de determinacin de hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligacin de efectuar retenciones o ingresos a cuenta documentado en el acta, quede absorbido por el ulterior acto de liquidacin17.
II. DISTINCIN DE OTRAS FIGURAS AFINES Es preciso distinguir el acta de inspeccin de diversos actos afines.
A) El acto de fijacin del valor catastral18 La actividad administrativa de fijacin del valor catastral de los bienes inmuebles tiene especial trascendencia en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, puesto que, segn establece el artculo 66 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, L.R.H.L.), la base imponible de este impuesto est constituida por el
1.693. 15 Cfr. J.A. Garca-Trevijano Fos, cit., pgs. 59, 319 y sigs. 16 Cfr. F. Sinz de Bujanda, El nacimiento de la obligacin tributaria, en Hacienda y Derecho, t. IV, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1966, pgs. 9 y sigs. 17 Cfr. F. Clavijo Hernndez, La liquidacin: liquidaciones provisionales y definitivas (artculo 120), cit., n. 22. 18 Cfr. J.E. Varona Alabern, El Valor Catastral; su Gestin e Impugnacin, 2. ed., Aranzadi, Pamplona,
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valor catastral de los bienes objeto de gravamen. En estos casos, corresponde tambin a los rganos competentes de la Administracin tributaria desarrollar las actuaciones de comprobacin necesarias para poder determinar el valor del bien19, ya se trate de la determinacin ex novo, ya de la revisin, modificacin o actualizacin de ese valor, tomando como referencia en todo caso su valor de mercado. Precisamente, es la actividad de comprobacin tributaria la que permite asignar a cada bien inmueble un valor concreto, debido a que el valor de mercado no deriva sin ms de la aplicacin de una serie de disposiciones legales o reglamentarias, sino que pertenece a la categora de los conceptos jurdicos indeterminados. Coincidiendo en parte con el acta de inspeccin, el acto de fijacin del valor catastral constituye, asimismo, una declaracin de conocimiento de la Administracin sobre los hechos comprobados (naturaleza rstica o urbana del bien, ubicacin, demanda inmobiliaria, etc.). Sin embargo, se diferencia del acta en que, por su contenido, constituye no slo esa declaracin sino tambin otra de juicio del fenmeno que se presenta, que, en mi opinin, tiene, desde el punto de vista procedimental, un carcter definitivo, al gozar de autonoma funcional en el seno del procedimiento de gestin tributaria. Nos encontramos, por tanto, ante un acto de comprobacin o de determinacin del hecho imponible que pone fin al procedimiento de fijacin del valor catastral sin ser absorbido, como ocurre con el acta, por el acto de liquidacin20. Por lo dems, el acto de fijacin del valor catastral se documenta tambin por escrito, de manera que podemos hablar asimismo en estos casos de un documento pblico que produce efectos probatorios, conforme a lo dispuesto en los
1997, pgs. 263 y sigs. 19 Cfr. G. Nez Prez, La actividad administrativa de comprobacin tributaria, en Civitas R.E.D.F., nm. 53, 1987, pgs. 70 y sigs. 20 Cfr. F. Clavijo Hernndez, La liquidacin: liquidaciones provisionales y definitivas (artculo 120), cit., n. 22.
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artculos 1.216 y 1.218 del C.C.
B) El parte de reconocimiento y aforo21 Para entender en qu consiste el parte de reconocimiento y aforo ha de advertirse, previamente, que el reconocimiento y aforo es la actividad de los rganos de la Administracin de Aduanas destinada a controlar las operaciones de comercio exterior, examinar si se dan los requisitos necesarios para autorizar la entrada o salida de mercancas, y fijar las bases imponibles y tipos de gravamen correspondientes a los tributos aplicables en cada supuesto concreto. Se trata, en esencia, de una funcin comprobadora de los elementos constitutivos del hecho imponible de aquellos tributos que gravan la importacin y exportacin, y de otros tributos que recaudan las Aduanas. Con respecto a la entrada de mercancas en el territorio aduanero, la actividad de comprobacin tributaria puede llevarse a cabo, en un primer momento, en el propio recinto aduanero ntese que el reconocimiento fsico de las mercancas slo se produce de forma excepcional, y, con posterioridad, en el domicilio del sujeto pasivo o lugar de destino de la mercanca gravada. El parte de reconocimiento y aforo22 tiene por objeto fijar los elementos que constituyen la operacin de entrada de mercancas, as como la base imponible y el tipo del impuesto o impuestos que se deriven de la realizacin de esta operacin. Por tanto, el parte de reconocimiento y aforo es un acto de determinacin del hecho imponible (respecto de las mercancas importadas, naturaleza, cantidad, calidad, peso, marca, valor,
Cfr. F.J. Gonzlez Grajera, Procedimiento de Gestin Aduanera, Escuela de la Hacienda Pblica, Madrid, 1988, pgs. 185 y sigs. 22 Pueden consultarse los artculos 39 de la antigua Ordenanza General para la Exaccin del Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancas en las Islas Canarias, aprobada por Resolucin del Ministerio de Hacienda de fecha 30 de noviembre de 1972, y 25 del derogado Real Decreto 997/1978, de 12 de mayo, por el que se aprueba la Ordenanza Fiscal reguladora de la Tarifa Especial del Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancas en las Islas Canarias (F. Clavijo y otros, Cdigo del Rgimen Fiscal de Canarias, cit., pgs. 82 y sigs. y 208 y sigs.).
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origen, etc.), que, por su naturaleza, constituye un acto preparatorio o instrumental del acto de liquidacin tributaria. No obstante, por regla general se trata de un acto de comprobacin de carcter definitivo, puesto que goza de autonoma funcional en el seno del procedimiento de liquidacin tributaria al fijar el hecho imponible comprobado por el inspector. Slo en los supuestos en que las actuaciones de comprobacin llevadas a cabo en el propio recinto aduanero, y reflejadas en el parte de reconocimiento y aforo, hayan de ser completadas mediante la comprobacin en el domicilio social del contribuyente o lugar de instalacin de la mercanca importada, la fijacin definitiva del hecho imponible queda asimismo aplazada a un momento posterior. En estos casos, no existe una similitud absoluta con la extensin de un acta previa seguida de una definitiva, puesto que en estas actas no se fijan con carcter definitivo los elementos del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria, cosa que, como digo, ocurre en el reconocimiento y aforo. Por lo dems, el parte de reconocimiento y aforo es un documento pblico que extiende un funcionario pblico (Jefe de Control de la Administracin tributaria o Administrador de la Aduana) en el ejercicio de sus funciones y que, como tal, hace prueba del hecho que motiva su otorgamiento (artculos 1.216 y 1.218 del C.C.). Conviene tener presente que la presuncin de veracidad no se refiere a cualquier hecho o circunstancia (magnitudes, calificaciones, informes, etc.) que se haga constar en el documento, sino, por el contrario, nicamente a aquellos hechos que haya comprobado de forma personal y directa el propio funcionario que lo expide. Como consecuencia de la presuncin de veracidad o certeza relativa a los hechos de los que el funcionario tiene un conocimiento directo, se produce la inversin de la carga de la prueba en perjuicio del sujeto pasivo; en su
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caso, ste deber probar los hechos que sirvan para desvirtuar el contenido del documento23.
III. LA DOBLE NATURALEZA JURDICA DE LAS ACTAS DE INSPECCIN Al examinar las actas de inspeccin, descubrimos que stas no se reducen nicamente a un documento, tambin contienen una declaracin de la Administracin sobre el hecho imponible y el importe de la obligacin tributaria, que, como tal acto administrativo, se inserta en el procedimiento de liquidacin tributaria. Por ello, al estudiar ahora su esencia jurdica, debemos diferenciar estos dos aspectos: el acta como documento (A), y el acta como acto administrativo (B).
A) El acta como documento El primer pronunciamiento de nuestro legislador sobre la naturaleza jurdica de las actas de inspeccin lo encontramos, como decamos, en la Orden Ministerial de 10 de abril de 1954, cuyo artculo 1 atribua a las actas relativas a la Contribucin sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria el simple carcter de documentos administrativos de informacin a las oficinas correspondientes. Es sabido que la Ley General Tributaria en su redaccin originaria no haca referencia a la naturaleza jurdica de las actas, ya que el apartado 3 del artculo 145 fue introducido mediante la Ley 10/1985, de 26 de abril. Hoy, segn este precepto, tanto las actas como las diligencias son documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. Justamente, el artculo 62 del R.G.I.T. se ocupa, como nos indica su rbrica, de regular el valor probatorio de las actas y diligencias de la Inspeccin, derivado de su condicin de documentos
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Puede consultarse, en este sentido, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 10 de enero
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pblicos24, aadiendo un segundo requisito para que los hechos contenidos en ellas produzcan efectos probatorios. As, los apartados 1 y 2 de este artculo disponen:
1. Las actas y diligencias extendidas por la Inspeccin de los Tributos tienen naturaleza de documentos pblicos. 2. Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalizacin y resulten de su constancia personal para los actuarios.
Esta afirmacin sobre la naturaleza del acta como documento pblico no viene acompaada de una definicin de lo que se entiende por documento pblico, de modo que hemos de acudir a las disposiciones generales del Derecho Administrativo y del Derecho Civil para saber cul es el concepto de documento pblico que emplea el legislador tributario.
1. Concepto de documento. El documento pblico Con carcter general, y teniendo presente las explicaciones del Diccionario de la Real Academia, el documento puede definirse como un instrumento que sirve para proporcionar alguna informacin o ilustrar sobre algo, y, ms exactamente, para reflejar de forma veraz y fiel una realidad concreta relevante desde el punto de vista jurdico. En esencia, el documento deja constancia de una situacin jurdica, una relacin jurdica, unos hechos, la adopcin de una decisin, un acuerdo de voluntades, ciertos datos jurdicos, la comparecencia de una persona ante un rgano jurisdiccional, un requerimiento administrativo, etc. En opinin de Nez-Lagos, el documento constituye una cosa
de 2000. 24 Sobre este aspecto, afirma del Pozo Lpez: El reflejar documentalmente el resultado de sus actuaciones por la Inspeccin es requisito necesario a cumplir, de manera que quede constancia de las mismas a efectos probatorios frente a terceros, y como propia garanta del visitado. (J. del Pozo Lpez, Las actas de disconformidad en el Reglamento General de la Inspeccin, en Gaceta Fiscal, nm. 38, 1986, pg. 202).
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corporal que [...] ensea, nos muestra algo25. Tradicionalmente, el documento aparece compuesto de una materia especfica, el papel, y de una grafa que suele ser la escritura, si bien en la actualidad tambin integran la categora de los documentos los disquetes de ordenador, las cintas magnticas, los vdeos, etc., que asimismo permiten constatar la situacin jurdica a que se refieren. As, podemos afirmar que el documento contiene una declaracin que suele ser una declaracin de conocimiento o una declaracin de voluntad, que se exterioriza con el propsito de dar a conocerla26. Ciertamente, en muchos casos el documento pone de manifiesto el conocimiento de su autor acerca de unos hechos con trascendencia jurdica, que han de fijarse por escrito para poder precisar las consecuencias jurdicas que la ley vincula a tales hechos. Por ello, es obvio que entre estos documentos figuran las actas de inspeccin, que justamente dejan constancia de los hechos objeto de comprobacin27. Pero, adems, en atencin al autor del que emanan, de lege lata estos documentos reciben el calificativo de pblicos, de manera que presentan un rgimen jurdico propio, distinto del de los documentos privados.
Respecto a los documentos pblicos, el artculo 1.216 del C.C. dispone que son documentos pblicos los autorizados por un notario o empleado pblico competente con las
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R. Nez-Lagos, Concepto y clases de documentos, en Revista de Derecho Notarial, XVI, Abril-Junio 1957, pg. 7. Para Carnelutti, destaca la finalidad informativa del documento, que define como una cosa que sirve para representar otra (citado por E. Gimnez-Arnau, Derecho Notarial, 2. ed., Eunsa, 1976, pg. 395). En idntico sentido, Gimnez-Arnau afirma que el documento es el objeto o materia en que consta, por escrito, una expresin del pensamiento (E. Gimnez-Arnau, op. et loc. cit.). 26 Para un importante sector doctrinal, el documento es expresin del pensamiento de su autor. En este sentido, pueden consultarse R. Nez-Lagos, Concepto y clases de documentos, cit., pg. 14; E. GimnezArnau, Derecho Notarial, op. et loc. cit.; A. Rodrguez Adrados, Naturaleza documental de la pliza intervenida, en Diario La Ley, 14 y 15 de marzo de 1995, pg. 11; R. Blanquer Uberos, voz documento pblico, en Enciclopedia Jurdica Bsica, t. II, Civitas, Madrid, 1995, pg. 2.577. 27 En opinin de Antn Prez, el acta es el documento final que refleja la labor inspectora (J.A. Antn Prez, Actas de disconformidad, cit., pg. 278). Puede consultarse asimismo J. Gato de Echarri, Las actas
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solemnidades requeridas por la ley. En idntico sentido se pronunciaba el artculo 596.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 al considerar documentos pblicos los expedidos por funcionarios pblicos que estn autorizados para ello en lo que se refiera al ejercicio de sus funciones. Y, si bien en su artculo 317 la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, emplea un concepto ms restringido de documento pblico (los formalizados por fedatarios pblicos y funcionarios autorizados para dar fe), el artculo 319.2 admite que tambin tienen la condicin de documentos administrativos aqullos a los que las leyes otorguen el carcter de pblicos. De hecho, si son los funcionarios al servicio de la Administracin los que autorizan los documentos pblicos (frente a los documentos autorizados por jueces y notarios), nos encontramos ante documentos pblicos administrativos, que segn el artculo 46.4 de la L.R.J.A.P. y P.A.C. son los documentos vlidamente emitidos por los rganos de las Administraciones Pblicas. Por tanto, insistimos, los documentos adquieren la cualidad de pblicos en funcin del rgano del que proceden, que en el marco de las competencias que tiene legalmente atribuidas emite declaraciones relevantes desde el punto de vista jurdico, bien de voluntad, bien de conocimiento, de juicio o de deseo28, hacindolas constar en todo caso por escrito. En definitiva, por regla general lo que trata de documentarse (mediante el documento pblico administrativo) es un acto administrativo, ya que el documento se extiende con la finalidad de precisar ciertos hechos o de consignar una resolucin administrativa29. As, no existe ningn impedimento para calificar al acta de documento pblico, puesto que emana de los inspectores de los tributos en su condicin de funcionarios
modelo 15 de la Inspeccin de los Tributos, cit., pg. 181. 28 Cfr. E. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, cit., pgs. 534 y sigs. 29 En este sentido, Blanquer Uberos afirma que el documento pblico es forma o vehculo de manifestacin de conocimiento o de voluntad (R. Blanquer Uberos, voz documento pblico en Enciclopedia Jurdica Bsica, cit., t. II, pg. 2.579).
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pblicos al servicio de la Administracin tributaria, para dejar constancia del conocimiento adquirido por ellos en el curso de las actuaciones comprobadoras sobre los hechos con trascendencia tributaria. La propuesta de regularizacin o de liquidacin que formulan (declaracin de juicio) se refiere igualmente a tales hechos. Por lo dems, debe advertirse que, a diferencia de los documentos privados (contratos de arrendamiento, testamentos olgrafos, reconocimientos de deuda, etc.), los documentos pblicos versan sobre hechos ajenos al autor del documento (escrituras y actas notariales, actas judiciales, ejecutorias, etc.). En el mbito administrativo, un ejemplo de ello nos lo proporcionan de nuevo las actas de inspeccin, que extiende el inspector para dejar constancia, por ejemplo, de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente, las aportaciones efectuadas a planes de pensiones y cuentas de ahorro, la titularidad de un bien inmueble sometido a gravamen en el extranjero, el resultado del examen de la contabilidad, etc. Asimismo, como es sabido, las actas recogen la conformidad o disconformidad del contribuyente respecto a los elementos integrantes del hecho imponible, circunstancia que tampoco nos impide calificar al acta de documento pblico stricto sensu. El inspector actuario, no lo olvidemos, se limita a constatar que el contribuyente tiene por ciertos o, en su caso, niega los hechos que le atribuye. En este sentido, Nez-Lagos seala que si bien el documento ha de expresar el pensamiento de su autor, este pensamiento puede mostrar parte de su contenido como ajeno; de hecho, el pensamiento del autor puede circunscribirse a mostrar una declaracin como ajena. As, el documento puede constar de dos partes: una expresin del pensamiento de su autor (autor del documento); y otra, una
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declaracin de persona extraa al autor (autor de la declaracin)30. Precisamente, en el acta de inspeccin vemos que, siendo el inspector actuario el autor indiscutible del documento, no slo fija los hechos con trascendencia tributaria objeto de comprobacin y formula una propuesta de regularizacin o de liquidacin, sino que, a la vez, expone la actitud mostrada por el contribuyente respecto de aquellos hechos.
2. Requisitos del documento pblico Obviamente, no todos los documentos que expiden los funcionarios pblicos pertenecen a la categora de los documentos pblicos. Para poder atribuirle a un documento el carcter de pblico han de cumplirse, junto a los de carcter subjetivo, otros requisitos: unos, de naturaleza objetiva (objeto sobre el que recae), y otros, formales (forma que ha de observarse). En primer lugar, decimos que son documentos pblicos los autorizados por un funcionario pblico (requisito subjetivo). El funcionario pblico es el autor del documento, con independencia de que la declaracin que se documenta se refiera a una situacin ajena al propio autor del documento. As se advierte al analizar tanto los documentos notariales31 y los judiciales como los administrativos. Adems, el funcionario pblico ha de tener atribuida la competencia para extender documentos pblicos, y especficamente, para extender el documento pblico de que se trate. Y, por ltimo, debe actuar en el ejercicio de las funciones que tenga legalmente asignadas. En concreto, respecto al acta de inspeccin podemos afirmar que, en el ejercicio de sus funciones comprobadoras e investigadoras el
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R. Nez-Lagos, Concepto y clases de documentos, cit., pgs. 23-24. En opinin de Montesano, El documento notarial representa inmediatamente, no el acto de las partes, sino la declaracin del notario, que a su vez representa aquel acto, percibido por el notario mismo. (L. Montesano, Sull efficacia probatoria dell atto pubblico convertito in scrittura privata, en Rivista del
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inspector actuario procede a fijar los elementos esenciales del hecho imponible, cuya consignacin en el acta se produce conforme a lo dispuesto en las normas legales. En relacin con los requisitos objetivos caractersticos del documento pblico, hemos advertido que todo documento contiene una declaracin relevante desde el punto de vista jurdico, ya sea una declaracin de voluntad, de juicio, de deseo o de conocimiento. El objeto del acta son los hechos comprobados (la obtencin de renta, la titularidad de un patrimonio, la transmisin de un bien, la operacin societaria, etc.), respecto de los cuales el inspector manifiesta lo que sabe o le consta de alguna manera. Pero, al mismo tiempo, los documentos pblicos contienen otros datos de gran importancia, como son la identificacin de su autor y de las personas a las que afectan, la fecha de su expedicin, la firma, etc. Entre otros, estos requisitos conforman el contenido mnimo del acta de inspeccin, junto a la declaracin de conocimiento sobre los hechos, y la declaracin de juicio acerca de las consecuencias jurdicas derivadas de la realizacin de tales hechos. En tercer lugar, respecto a los requisitos formales del documento pblico, cabe sealar que tales requisitos varan en funcin del tipo de documento pblico de que se trate, de manera que ha de estarse a lo dispuesto en la normativa reguladora de cada documento pblico. En cualquier caso, debe sealarse que la forma del acta no constituye un requisito ad solemnitatem, ya que el modelo no es un elemento esencial del acta. Nos remitimos a lo que diremos al respecto unas pginas ms adelante32.
3. Diferencia entre los documentos pblicos y los documentos oficiales Para concluir el anlisis del acta como documento pblico, conviene que
Notariato, 1955, pg. 31, citado por A. Rodrguez Adrados, Naturaleza documental de la pliza intervenida, cit., pg. 11).
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dediquemos algunas lneas a precisar el concepto de documento oficial, frecuentemente utilizado por la doctrina como sinnimo de documento pblico. Para Carnelutti, documento pblico equivale a documento oficial, como se desprende de las palabras que siguen: El momento crtico para la conformidad a la verdad (fidelidad) del documento es naturalmente el acto de su formacin [...] Uno de los medios para garantizar la fidelidad del documento [...] consiste por tanto en proveer a su formacin mediante una persona que presente garantas intelectuales y morales para excluir al mximo el peligro de errores de inteligencia o de voluntad en la formacin misma. Esta prevencin da lugar al documento oficial en contraposicin al documento privado; la especie ms importante del documento oficial es el documento notarial.33. Sin embargo, a nuestro juicio, documento pblico y documento oficial son figuras distintas. Al comienzo de este epgrafe advertamos que, conforme a los preceptos tanto legales como reglamentarios que regulan las actas de inspeccin, stas se consideran documentos pblicos con efectos probatorios respecto a los hechos consignados en ellas y que resulten de la comprobacin personal y directa efectuada por el inspector actuario. Adems, el artculo 6.1 del R.G.I.T. atribuye a los funcionarios de la Inspeccin de los Tributos, competentes para llevar a cabo las actuaciones de comprobacin e investigacin y para extender el acta, la condicin de agentes de la autoridad. Por su parte, los artculos 145.3 de la L.G.T. y 62.2 del R.G.I.T. constituyen una especificacin en el mbito tributario de la norma del artculo 1.218 del C.C., segn el cual los documentos pblicos hacen prueba, an contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de ste. En idntico sentido, el artculo 137.3 de la L.R.J.A.P. y P.A.C., relativo al
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Vase el apartado IV.A)3.c) de la seccin primera de este captulo. F. Carnelutti, La prova civile. Parte generale (Il concetto giuridico della prova), Roma, 1915, pgs. 217-
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procedimiento sancionador, establece que los hechos constatados por funcionarios a los que se reconoce la condicin de autoridad, y que se formalicen en documento pblico observando los requisitos legales pertinentes, tendrn valor probatorio [...]. De ah que no exista ningn impedimento para afirmar que aquellos hechos que el inspector comprueba de forma personal y directa, y que son objeto de determinacin en el acta, producen efectos probatorios. De hecho, nos parece que una de las propiedades esenciales de todo documento pblico consiste en su aptitud para probar los hechos que recoge; es ms, sta es la finalidad primordial del documento pblico. En opinin de Gimnez-Arnau, todo documento encierra en s una finalidad probatoria, que incluso se superpone a su finalidad informativa34. Pero tngase en cuenta que el objeto de la prueba son los hechos con relevancia jurdica (hechos jurdicos), susceptibles de determinar el nacimiento, la modificacin o extincin de derechos y obligaciones. De manera que, si el documento pblico produce efectos probatorios, se presupone que ha de tener un contenido especfico. As, la declaracin que emite el autor del documento, y en especial el inspector que extiende el acta, es expresin o manifestacin de unos determinados hechos35, los hechos objeto de comprobacin. Qu ocurre, entonces, con los documentos que contienen declaraciones de juicio y de deseo, e incluso muchas resoluciones que dictan los rganos de la Administracin? En verdad, los actos consultivos, las peticiones y propuestas de un rgano a otro, los requerimientos de la Administracin, los actos decisorios en sentido estricto (admisin o denegacin de una solicitud de aplazamiento del pago de una deuda, adjudicacin de un
218, citado por A. Rodrguez Adrados, Naturaleza documental de la pliza intervenida, cit., pg. 10. 34 E. Gimnez-Arnau, Derecho Notarial, cit., pg. 396.
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contrato de obra, concesin de una licencia, fijacin del importe de la obligacin tributaria principal, etc.) no reflejan hechos y tampoco son susceptibles de producir efectos probatorios. No obstante, en principio podra pensarse que tambin se trata de documentos pblicos, ya que proceden de un funcionario pblico que acta en el ejercicio de sus funciones. Mas, en realidad no estamos ante documentos pblicos con valor probatorio, sino ante documentos oficiales. sta es, a mi juicio, la diferencia entre uno y otro tipo de documentos. En este sentido, conviene resaltar que el calificativo oficial, por contraposicin a particular o privado, hace referencia al origen de la declaracin contenida en el documento, al rgano del que emana, perteneciente a la Administracin Pblica, y que, por tanto, se hace en un documento oficial, en papel de oficio. El autor del documento oficial y, a su vez, el autor de la declaracin que se hace constar en dicho documento, es un funcionario pblico. En los documentos oficiales, salvo que concurra en ellos al mismo tiempo la condicin de documentos pblicos, el autor del documento es al mismo tiempo el autor de la declaracin reflejada en el documento. Por tanto, el documento oficial, a diferencia del documento pblico, no se refiere a hechos ajenos sino a la actividad que realiza el rgano del que procede. Las declaraciones que emite el funcionario pblico son siempre, en opinin de Nez Lagos, declaraciones de Derecho Pblico, que otorgan valor oficial al documento pblico. Para este autor, en atencin a los efectos que producen los documentos pblicos, stos se dividen, en principio, en documentos oficiales, confesorios y testimoniales. No obstante, enseguida reconoce Nez-Lagos, coincidiendo en parte con la postura aqu defendida, que todos los documentos pblicos tienen por lo menos una
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Cfr. R. Nez-Lagos, Concepto y clases de documentos, cit., pg. 17.
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parcela de valor oficial que expresa actividades propias del funcionario autorizante, y otra parcela que relate actividades de personas privadas, bien confesando hechos propios que le perjudiquen, bien testificando hechos ajenos36. Aunque, como decamos, esta tesis en parte debe considerarse correcta, han de hacerse a la misma algunas objeciones. Por un lado, ciertamente en numerosas ocasiones los documentos pblicos consignan actos o actividades de personas privadas, pero asimismo puede que se trate de personas jurdicas de carcter pblico. Y, por otra parte, tales declaraciones no consisten necesariamente en declaraciones de naturaleza confesoria o testimonial, tambin pueden reflejar declaraciones de juicio o de deseo, incluso manifestaciones de conocimiento sobre hechos favorables al declarante. Asimismo, segn se deriva de lo anterior, conviene tener presente que, si bien los documentos pblicos producen efectos probatorios, los documentos oficiales no son aptos, como digo, para esta finalidad. En definitiva, mientras el documento pblico es en todo caso un documento oficial, no todo documento oficial tiene al mismo tiempo el carcter de pblico, ya que para ello se exige que recoja unos hechos respecto de los cuales el documento hace prueba. El autor del documento es en ambos casos un funcionario pblico, pero desde el punto de vista de su contenido y de sus efectos nos encontramos ante dos conceptos distintos.
4. Recapitulacin El anlisis hasta aqu realizado sobre lo que es un documento pblico y un documento oficial, me lleva a formular dos conclusiones que, al tiempo que cierran este primer apartado de la naturaleza del acta, sirven de base para el desarrollo de esta Tesis. La primera conclusin es que el acta no constituye un documento oficial, sino
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R. Nez-Lagos, Concepto y clases de documentos, cit., pgs. 27 y 36.
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pblico, al ser un documento emitido por los inspectores de tributos en su condicin de funcionarios pblicos de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, de la Administracin de las Comunidades Autnomas o de las Entidades Locales. Y la segunda es que el acta, como tal documento pblico no oficial, versa sobre hechos ajenos al inspector, como son los relativos al hecho imponible y a la cuantificacin del importe de la deuda tributaria.
B) El acta como acto administrativo Para empezar, ha de sealarse que el acta no se reduce a una sola declaracin del inspector actuario 37. Si se examina bien, su contenido es ms amplio. Por un lado, contiene una declaracin de conocimiento del inspector sobre el hecho imponible inspeccionado, pero al propio tiempo comprende, tambin, una propuesta de regularizacin o de liquidacin de la obligacin tributaria derivada del hecho imponible. Desde el punto de vista cientfico, estas dos declaraciones son elementos esenciales, como es obvio, en el anlisis jurdico del acta como acto administrativo. Y, por ello, constituyen la pauta sistemtica obligada a la que me atendr en el desarrollo de este apartado.
1. La declaracin de conocimiento del hecho imponible a) Contenido de la declaracin Una vez realizadas las actuaciones de comprobacin necesarias en el caso concreto, el inspector actuario tiene que hacer constar por escrito los hechos con trascendencia
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Afirma Morillo Mndez que las actas siempre recogen diversos actos administrativos, y, en este sentido, pueden contener declaraciones intelectuales de efecto liquidatorio, declaraciones de voluntad de efecto resolutorio o decisivo, declaraciones de deseo y declaraciones de conocimiento (A. Morillo Mndez, Naturaleza y contenido de las actas y actos de la Inspeccin Tributaria, cit., pgs. 470 y sigs.). Asimismo,
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tributaria de los que ha adquirido conocimiento en el curso de su actuacin inspectora. Por regla general, este acto emana de un nico inspector; pero, en ocasiones, intervienen en su produccin varios inspectores actuarios que manifiestan lo que saben o les consta respecto de algunos de los elementos del hecho imponible. Por ello, porque el inspector se limita a exponer los hechos que conoce o sabe o le consta de alguna manera que se han producido, o a explicar aquellos hechos cuya inexistencia, falsedad o inexactitud ha podido constatar por s mismo, como consecuencia de las comprobaciones e investigaciones llevadas a cabo, la declaracin que emite en este sentido es, por su naturaleza, una declaracin de conocimiento. En el acta, el inspector expone que determinados hechos, actos, circunstancias u otros elementos del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria de efectuar retenciones e ingresos a cuenta no han sido declarados, o bien que han sido declarados de forma incorrecta o incompleta. Esos hechos pueden consistir, verbigracia, en la obtencin de rentas, transmisin onerosa de un bien, distribucin de beneficios, existencia de un patrimonio susceptible de generar rendimientos, adquisicin de un derecho por herencia o donacin, realizacin de una actividad agrcola, falta de acreditacin de ciertos gastos como deducibles, incumplimiento del deber de declarar, inexactitud del resultado contable, etc. Mas, junto al elemento objetivo del hecho imponible, el inspector debe precisar igualmente el elemento subjetivo o, lo que es lo mismo, la persona, fsica o jurdica, que realiza los hechos, que es titular del patrimonio, que ha incumplido el deber de declarar, que ha adquirido un derecho por herencia, etc.; y, por supuesto, por las consecuencias jurdicas que se derivan de ello, el momento de realizacin de los hechos o
puede consultarse J.A. Pueyo Mas, Los actos y el procedimiento de actuacin de la Inspeccin Tributaria. El Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, cit., pgs. 153 y sigs.
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perodo impositivo en que se producen, y el lugar en que se verifiquen. No es ste el lugar adecuado para examinar dogmticamente el hecho imponible. Desde la perspectiva del acta de inspeccin, baste decir que la consignacin en ella de los elementos esenciales del hecho imponible es la consecuencia o el resultado de la actividad de comprobacin inspectora. En cualquier caso, este contenido del acta se pone en conocimiento de los sujetos pasivos, retenedores o personas obligadas a efectuar ingresos a cuenta, para que expresen su conformidad o disconformidad respecto de los hechos constatados, sin que esta manifestacin altere la realidad jurdica de la determinacin inspectora del hecho imponible. La conformidad o disconformidad es, a mi juicio, un elemento extrnseco al acta, que no condiciona en nada las potestades administrativas de comprobacin e investigacin y que, obviamente, no supone ninguna bilateralidad en la produccin del acto38. La declaracin de conocimiento sobre los hechos no es, en ningn caso, una declaracin que emiten el inspector actuario y el sujeto inspeccionado, pues el acta no necesita de la colaboracin de los particulares. En rigor, la declaracin que efecta el inspector actuario en relacin con los hechos objeto de comprobacin desarrolla su eficacia en el mbito del procedimiento de liquidacin, aunque la manifestacin de la conformidad del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta tenga tambin efectos respecto de la prueba del hecho imponible y de la cuanta de la deuda tributaria. Por lo dems, desde el punto de vista de su contenido, la declaracin del inspector en el acta no es un acto decisorio, ya que consiste precisamente en una declaracin de
En contra de esta tesis se pronunci en un principio el profesor Palao Taboada (C. Palao Taboada, Naturaleza y efectos jurdicos de la conformidad del contribuyente con las actas de la Inspeccin, cit., pg. 163; id., El nuevo procedimiento de la Inspeccin Tributaria, cit., pgs. 22 y sigs.; id., Una disposicin tarda e insuficiente, cit., pg. 133).
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conocimiento y no en una declaracin de voluntad39. A diferencia de estas declaraciones, que suponen el ejercicio en el caso concreto de la potestad de liquidacin (poder jurdico) conferida por ley al inspector jefe, las declaraciones de conocimiento no implican stricto sensu la concrecin de una potestad liquidadora, pues el inspector se limita a expresar en el acta lo que sabe o le consta de alguna manera40. Lejos de hacer uso de una potestad que implica un ejercicio de autoridad41, el actuario nicamente comprueba o verifica si se ha realizado y en qu medida el presupuesto de hecho de la obligacin tributaria42. En resumen: ha de sealarse que la declaracin que documenta el acta43 es un acto mediante el cual el inspector actuario constata una determinada situacin de hecho, relevante desde el punto de vista tributario, a fin de declarar la relacin jurdica cuando se dicte el acto de liquidacin. En el acta no se crea o modifica la relacin tributaria 44, puesto
Cfr. Guido Zanobini, Corso di diritto amministrativo, 6. ed., Miln, 1950, citado por J.A. Garca-Trevijano Fos, Los actos administrativos, cit., pg. 80; E. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, cit., pgs. 517 y sigs., 520 y sigs., 542 y sigs. El profesor Garca-Trevijano Fos tambin formula un concepto de acto administrativo que se aproxima en gran medida al que propona Zanobini, pues entiende que acto administrativo es toda declaracin unilateral de conocimiento, juicio o voluntad, emanada de una entidad administrativa actuando en su faceta de Derecho Pblico, bien tendente a constatar hechos, emitir opiniones, crear, modificar o extinguir relaciones jurdicas, entre los administrados o con la Administracin, bien con simples efectos dentro de la propia esfera administrativa. As, por un lado estn los actos declarativos, que se califican como tales justamente porque el rgano que los dicta slo pretende decir a travs de ellos lo que sabe, o enjuiciar u opinar sobre algo, mientras que aqullos que crean, modifican o extinguen relaciones jurdicas tienen carcter constitutivo (J.A. Garca-Trevijano Fos, Los actos administrativos, cit., pgs. 37 a 38, 59 a 60, 96 y sigs., 191 y sigs. y 310). 40 Cfr. J.A. Garca-Trevijano Fos, Los actos administrativos, cit., pgs. 59, 274 y sigs.; J.A. Santamara Pastor, Principios de Derecho Administrativo, vol. II, cit., pgs. 132-133 y 145; E. Garca de Enterra, Curso de Derecho Administrativo, vol. I, cit., pgs. 535 y 557-558. 41 Cfr. J.M. Boquera Oliver, Estudios sobre el acto administrativo, 2. ed., Civitas, Madrid, 1984, pgs. 22 y sigs., 29 y sigs.; id., voz acto administrativo, en Enciclopedia Jurdica Bsica, cit., t. I, pgs. 177 y sigs.; id., Derecho Administrativo, 10. ed., Civitas, Madrid, 1996, pgs. 323 y sigs., 327 y sigs. Asimismo, el profesor Parada define el acto administrativo como aqul dictado por una Administracin Pblica u otro Poder Pblico en el ejercicio de potestades administrativas y mediante el que impone su voluntad sobre los derechos, libertades o intereses de otros sujetos pblicos o privados, bajo el control de la jurisdiccin contencioso-administrativa (R. Parada, Derecho Administrativo I, Parte general, 9. ed., Marcial Pons, Madrid, 1997, pgs. 91 y sigs., 95 y sigs.). 42 Cfr. F. Clavijo Hernndez, La liquidacin: liquidaciones provisionales y definitivas (artculo 120), cit., pgs. 1.514-1.515. 43 Sobre la categora de los documentos declarativos, aqullos que fijan o constatan la situacin a que se refieren, puede consultarse J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pg. 417. 44 Santi Romano ha sealado que pertenecen a la categora de los actos jurdicos los pronunciamientos, manifestaciones o declaraciones de mero contenido psicolgico, ya de voluntad, ya de representaciones
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que, una vez concluida la comprobacin (global o parcial) de los hechos, el actuario expresa tales hechos a fin de que el inspector jefe pueda liquidar la obligacin, pero sin que su declaracin sea un autntico acto de fijacin o de comprobacin45, lo que me fuerza a examinar por separado esta tesis en el siguiente apartado.
b) Constituye la manifestacin del inspector actuario el acto de comprobacin del procedimiento? La declaracin de conocimiento sobre los hechos que formula el inspector actuario no constituye ningn acto de comprobacin, pues no supone la fijacin del hecho imponible en el procedimiento de liquidacin. Ello se comprende si tenemos en cuenta que, de acuerdo con los apartados segundo, tercero y cuarto del artculo 60 del R.G.I.T., el inspector jefe es el que siempre determina el hecho imponible. Como se examinar en la seccin segunda de este captulo, el inspector jefe tiene atribuida, en las actas de conformidad, la potestad de rectificar los errores materiales que hubiera apreciado en la propuesta recogida en el acta; y, adems, podr dejar sin eficacia el acta incoada y ordenar que se completen las actuaciones realizadas durante un plazo mximo de tres meses. Pero no slo esto: si el inspector jefe entiende que la propuesta de liquidacin reflejada en el acta
(conocimientos, convicciones, juicios, comprobaciones, etc.), ya de sentimientos (intenciones, deseos, votos, instancias, perdones, etc ); y, en concreto en el mbito del Derecho Administrativo, asegura que las declaraciones de voluntad son actos que tienen por objeto el nacimiento, la modificacin o la extincin de un sujeto, de una cualidad subjetiva, condiciones o posiciones, de un poder, de un derecho, de un inters jurdico, de una obligacin, por lo que los califica de actos conclusivos, reconociendo que pueden ir precedidos de otros actos preparatorios a los que no se atribuyen efectos constitutivos o innovativos. (Santi Romano, Fragmentos de un diccionario jurdico, traduccin de S. Sants Melendo y M. Ayerra Redn, Ediciones jurdicas Europa-Amrica, Buenos Aires, 1964, pgs. 23 a 24; id., Corso di diritto amministrativo, Padova, 1937, citado por J.A. Garca-Trevijano Fos, Los actos administrativos, cit., n. 2, pgs. 77 a 78, y por J.A. Garca-Trevijano Garnica, La impugnacin de los actos administrativos de trmite, Montecorvo, Madrid, 1993, pg. 38). 45 En contra de la admisin de esta clase de actos como actos administrativos, recordemos que, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 1979 (Ar. 2260) declara que [...] es de esencia del acto administrativo [...] constituir una especie de acto jurdico emanado de un rgano administrativo en manifestacin creadora de una situacin jurdica. Estas notas excluyen de aquel concepto cualquier otra
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adolece de algn error en la apreciacin de los hechos a que se refiere, o bien supone una indebida aplicacin de las normas jurdicas, podr acordar la iniciacin de un expediente administrativo en que se dar nueva audiencia al sujeto inspeccionado (apartados segundo y tercero del artculo 60). Otro tanto ocurre en las actas de disconformidad. Siempre es el inspector jefe el competente para acordar que se lleven a cabo nuevas actuaciones inspectoras en un plazo mximo de tres meses y, acto seguido, se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Todo esto nos revela que tanto en un tipo como en otro de acta, el acto de comprobacin stricto sensu lo dicta el inspector jefe, nunca el inspector actuario. Lo que hace este ltimo es una propuesta de acto de comprobacin, que, en la prctica, puede y suele asumir el inspector jefe al dictar el acto de liquidacin. En todos estos casos en que acta la Inspeccin, el acto de comprobacin queda englobado dentro del de liquidacin46. Abundando en su naturaleza, este acto del actuario pertenece a la categora de los actos de trmite de comprobacin, de los que se insertan en el procedimiento de liquidacin al servicio de la liquidacin tributaria. No debe perderse nunca de vista que el artculo 78.1 de la L.R.J.A.P. y P.A.C. impone a la Administracin el deber de realizar de oficio los actos de instruccin necesarios para la determinacin, conocimiento y comprobacin de los datos en virtud de los cuales haya de pronunciarse la resolucin. Si concebimos el procedimiento de liquidacin como un conjunto de actos orientados a la consecucin de un resultado comn a todos ellos47, fcilmente se comprende que la razn de ser del acta slo
declaracin o manifestacin que, aunque provenga de rganos administrativos, no sea por s misma creadora o modificadora de situaciones jurdicas, es decir, carezca de efectos imperativos o decisorios. 46 Cfr. F. Clavijo Hernndez, Notas sobre el procedimiento de liquidacin en el Derecho Tributario espaol, cit., pgs. 143-145; V.M. Snchez Blzquez, La comprobacin en la liquidacin tributaria, Tesis Doctoral, Madrid, 2002, pgs. 632-634, 636-638. 47 Cfr. M.S. Giannini, Lezioni di diritto amministrativo, vol. I, Giuffr, Miln, 1950, pgs. 261 y sigs., 289 y sigs., y 430 y sigs., citado por J.A. Garca-Trevijano Garnica, La impugnacin de los actos administrativos de
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se explica en funcin del acto de liquidacin que pone fin a este procedimiento. Por ello, la declaracin de conocimiento del inspector sobre los elementos constitutivos del hecho imponible del tributo es un acto, en s, de trmite dentro del procedimiento de liquidacin, puesto que no fija o determina per se ningn hecho, careciendo de autonoma funcional en el seno del procedimiento48. Lo que ocurre, conviene insistir en ello, es que el acta se coloca al servicio de la liquidacin tributaria, para hacerla posible o, al menos, para ayudar a prepararla, a fundamentarla. El acta, como todo acto de trmite, tiene carcter instrumental respecto de la liquidacin que se adopte, que es, a su vez, condicin de eficacia de todos los actos que integran el procedimiento49. A pesar de su influencia inmediata en el contenido del ulterior acto de liquidacin, el acta per se carece de relevancia jurdica. Se trata de un acto que no presenta un contenido autnomo e independiente, sino que es reiterado o asumido en el acto definitivo de liquidacin50. En palabras del profesor Clavijo Hernndez, que parafrasea en
trmite, cit., n. 4, pgs. 42 a 43; AA.VV., Notas de Derecho Financiero, t. I, vol. 3, cit., pgs. 919, 922 y 935 y sigs.; J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Espaol, cit., pg. 149; J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 27 y sigs., 31 y sigs., 317 y sigs. Como se recordar, el profesor Clavijo Hernndez llama la atencin sobre la existencia de una pluralidad de actos caractersticamente coordinados entre s y tendentes a la consecucin de un efecto jurdico nico: la determinacin y exigibilidad de la obligacin tributaria principal (F. Clavijo Hernndez, Notas sobre el procedimiento de liquidacin en el Derecho Tributario espaol, cit., pgs. 141 y sigs.). 48 A.D. Sandulli, Il procedimento ammnistrativo, Giuffre, Miln, 1959, pgs. 55 a 59, citado por F. Clavijo Hernndez, La liquidacin: liquidaciones provisionales y definitivas (artculo 120), cit., n. 40; C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., pgs. 43 y sigs.; A. Martnez Lafuente, Recursos y reclamaciones en el procedimiento de inspeccin de los tributos, en Impuestos, nm. 18, 1989, pg. 183; E. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, vol. I, cit., pgs. 558-560; J.A. Garca-Trevijano Fos, Los actos administrativos, cit., pgs. 191-194. 49 Cfr. T. Rosembuj Erujimovich, Inspeccin. Documentacin, cit., pgs. 1.693-1.694 y 1.696. 50 A partir de su concepcin del acto de trmite como aquel acto administrativo de impulso que va a permitir, junto con otros varios, la produccin del acto final (terminal, principal o conclusivo), siendo con ste con el que normalmente acaba el procedimiento, el profesor Garca-Trevijano Garnica clasifica los actos administrativos de trmite en tres grupos: el primero, integrado por los actos de trmite que denomina puros e intrascendentes, porque en su opinin carecen de contenido y de entidad suficiente para invalidar el acto final; el segundo grupo est formado por los actos de trmite con mayor trascendencia, pero tampoco recurribles autnomamente (aunque su invalidez podra comportar la del acto final, carecen de contenido decisor suficiente; se trata en principio de actos destinados a ser aceptados o no como tales por el acto final); en ltimo lugar, el autor habla de los actos de trmite que, al contar con un contenido propio, s se consideran
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este punto a Sandulli, el criterio diferenciador de los actos de trmite respecto de los definitivos radica en que los primeros adquieren existencia en estricta e inmediata funcin del acto final del procedimiento en que se enmarcan, y por consiguiente, no aparecen dotados de una autonoma funcional en el procedimiento de liquidacin51. Y esto, sin duda, es lo que ocurre con las actas de inspeccin: su posicin en el procedimiento slo se explica en funcin del acto de liquidacin que le pone fin52.
2. La propuesta de regularizacin o de liquidacin a) Contenido de la declaracin Junto a la declaracin de conocimiento de los elementos integrantes del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligacin de efectuar retenciones e ingresos a cuenta, el inspector actuario formula una propuesta sobre las consecuencias que comporta la realizacin de estos hechos. Se trata de una sugerencia, no de una resolucin, del inspector actuario al inspector jefe para su aceptacin o rechazo, ya que, como se ha dicho, en nuestro Derecho al inspector jefe se le atribuye la competencia para adoptar la decisin que proceda sobre la cuanta de la obligacin. En los supuestos de actas de conformidad, en que la propuesta del actuario adquiere el carcter de acto de liquidacin provisional o
impugnables de forma autnoma e inmediata. (J.A. Garca-Trevijano Garnica, La impugnacin de los actos administrativos de trmite, cit., pgs. 16, 68-69, 80 y sigs., 91 y sigs., y 104 y sigs.). 51 A.D. Sandulli, Il procedimento amministrativo, Giuffr, Miln, 1959, citado por F. Clavijo Hernndez, La liquidacin: liquidaciones provisionales y definitivas (artculo 120), cit., pgs. 1.516 a 1.518. 52 Tras esta caracterstica subyace un problema prctico de gran trascendencia respecto de la impugnacin de las actas. El que el acta sea un acto de trmite tiene inters a efectos de su impugnacin en va administrativa y contenciosa, pues, como es sabido, estos actos no son susceptibles de recurso con independencia de la impugnacin del correspondiente acto definitivo, al no incidir en la esfera jurdica de sus destinatarios. nicamente a travs del recurso presentado contra el acto resolutorio que se dicte con posterioridad al acto de trmite, podrn aducirse los posibles defectos o vicios de que adolezcan estos actos. Ello se traduce en que, por este carcter de actos de trmite, las actas son irrecurribles con independencia del acto de liquidacin. Pero no slo esto. Tampoco pueden devenir firmes, porque la firmeza es una nota que se predica exclusivamente de los actos definitivos contra los que ya no cabe recurso (bien porque ha expirado el plazo para interponerlo, o bien porque dicho recurso ya ha sido resuelto), y, como digo, esto no es posible en las
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definitiva ante la falta de un pronunciamiento del inspector jefe, la liquidacin tributaria se entiende practicada por el propio inspector jefe, una vez transcurrido el plazo de un mes establecido en el artculo 60.2 del R.G.I.T. La propuesta de liquidacin del inspector actuario precisa siempre de la confirmacin tcita (actas de conformidad) o expresa (actas de disconformidad) del inspector jefe para producir los efectos propios del acto de liquidacin. Sin la confirmacin del inspector jefe, nos encontramos ante un acto de carcter interno de la Administracin tributaria, pero no ante el acto de liquidacin53. Desde el punto de vista de su contenido, esta declaracin consiste en un juicio del inspector actuario sobre la existencia y cuanta de la obligacin tributaria nacida de la realizacin de los hechos objeto de comprobacin54. Si bien en la mayora de los casos esta propuesta de liquidacin adquiere, con el transcurso del tiempo, el carcter de liquidacin provisional o definitiva, ha de tenerse en cuenta que se trata siempre de una propuesta o, lo que es igual, de una manifestacin que el inspector actuario dirige al inspector jefe para facilitar la adopcin del acto decisorio de liquidacin que proceda. Esta manifestacin constituye, en su esencia, ya lo he dicho, un juicio, puesto que, una vez comprobados los hechos, el inspector actuario los enjuicia, los valora, y, sobre ellos, emite un dictamen o parecer acerca de las consecuencias tributarias que de los mismos se derivan. Obviamente, este parecer no es sino la opinin del inspector actuario sobre el silogismo a que se reduce la aplicacin de la norma tributaria, sin que, en ningn caso, esta opinin tenga un carcter decisorio55.
actas, por su carcter de actos de trmite. 53 Cfr. F. Clavijo Hernndez, El acto de liquidacin, cit., pgs. 651 y sigs.; J.R. Ruiz Garca, La liquidacin en el ordenamiento tributario, cit., pg. 183. 54 Cfr. J.A. Garca-Trevijano Fos, Los actos administrativos, cit., pgs. 304 y sigs. y 310. 55 Cfr. K. Engisch, Einfhrung in das juristische Denken, 8. ed., Kohlhammer, Stuttgart, 1989, pgs. 43 y sigs.; K. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. ed., Springer Verlag, Berln/Heidelberg/Nueva York, 1991, pgs. 271 y sigs.; C. Albiana Garca-Quintana, Los problemas de hecho en la aplicacin de los
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Contra lo que a primera vista pudiera parecer, la inclusin de esta propuesta de liquidacin o de regularizacin de la situacin tributaria en el acta obedece a dos consideraciones. Por un lado, a la naturaleza del acta como acto preparatorio de la liquidacin tributaria, pues no en vano este ltimo acto siempre se practica como resultado de la actividad de comprobacin llevada a cabo por la Inspeccin [artculo 120.2a) de la L.G.T.]. Pero, por otro lado, la propuesta de regularizacin o de liquidacin es un reflejo del principio de celeridad y eficacia que debe regir en todo procedimiento administrativo (artculo 74.1 de la L.R.J.A.P. y P.A.C.), y, por supuesto, tambin en los tributarios. En realidad, la calificacin o subsuncin del supuesto de hecho real en la hiptesis normativa, la fijacin de las bases y la determinacin de las consecuencias jurdicas que la ley vincula a la realizacin del hecho imponible derivan precisamente del ejercicio de las potestades de calificacin jurdica y de interpretacin y aplicacin de las normas legales por parte de la Inspeccin. Sin embargo, en nuestro Derecho, al inspector actuario slo le corresponde dar un juicio: es decir, expresar simplemente su parecer sobre el an o el quantum de la obligacin tributaria, sin que esta opinin, como expondremos en el siguiente apartado, tenga el carcter de acto de liquidacin.
b) Constituye la propuesta del inspector actuario el acto de liquidacin del procedimiento? La propuesta de regularizacin o de liquidacin que el inspector actuario dirige al inspector jefe en el seno del procedimiento no constituye nunca el acto de liquidacin tributaria. La competencia para dictar la liquidacin tributaria es siempre del inspector jefe,
impuestos, Estudio Preliminar al Manual de procedimientos tributarios, de N. Carral Larrauri y J. Arias Velasco, cit., pg. XIV; L. Dez Picazo, Experiencias jurdicas y teora del derecho, Ariel, Barcelona, 1987, pgs. 208 y sigs.; L. Snchez Serrano, La declaracin tributaria, cit., pgs. 264 y sigs.
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que es quien emite la declaracin de voluntad sobre el an y el quantum de la obligacin tributaria, y, como resolucin que es, este acto del inspector jefe presunto o expreso, segn los casos tiene un carcter decisorio en el seno del procedimiento de liquidacin. Atendiendo a su funcin en el procedimiento, la propuesta del actuario no es ms que un acto de trmite de liquidacin. Y como tal acto de esta naturaleza, el juicio del inspector actuario tiene un carcter instrumental o preparatorio con relacin al acto de liquidacin del inspector jefe, que es quien, en verdad, fija y decide la cuanta de la obligacin tributaria. Este acto del actuario no goza, por tanto, en el procedimiento de liquidacin, de una autonoma funcional, ya que, por s solo, no basta ni es suficiente para declarar la situacin jurdica del contribuyente.
IV. RGIMEN JURDICO DE LAS ACTAS DE INSPECCIN A) Elementos de las actas de inspeccin Una forma de abordar el estudio de las actas de inspeccin puede ser la de examinar sucesivamente los diferentes elementos que estn presentes en todo acto jurdico; elementos que, al objeto de sistematizar su exposicin, podemos clasificar, siguiendo las enseanzas de los profesores Guasp56 y Gonzlez Prez57, en subjetivos, objetivos y de actividad.
1. Elemento subjetivo: rgano, competencia y titular a) rganos de la Administracin tributaria El acta es un acto unilateral de la Administracin tributaria, titular de una serie de potestades destinadas a dar cumplimiento al mandato del artculo 103 de la Constitucin.
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J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 290-291. J. Gonzlez Prez, Manual de procedimiento administrativo, cit., pgs. 200 y sigs.
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Entre las potestades cuya finalidad consiste en facilitar la correcta aplicacin de los tributos se encuentra la potestad de comprobacin e investigacin tributaria. As lo seala el artculo 109 de la L.G.T. cuando dispone que la Administracin comprobar e investigar los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y dems circunstancias integrantes del hecho imponible del tributo. De acuerdo con los principios de divisin del trabajo y especializacin orgnica, el ejercicio de la funcin inspectora (comprobacin inquisitiva58 y no mera comprobacin formal, documental o de antecedentes59 que pueden realizar los rganos de gestin conforme al artculo 1 i.f. del R.G.I.T.) se atribuye a unos rganos concretos, que son los rganos inspectores, integrados en la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, o pertenecientes a la Administracin de las Comunidades Autnomas o a la de las Entidades Locales.
b) Competencia ratione materiae, ratione loci y ratione temporis La competencia de cada uno de estos rganos para el desarrollo de las actuaciones comprobadoras e investigadoras se traduce en la medida de la potestad que le corresponde60. No obstante, las competencias administrativas, como sabemos, se distribuyen entre los diversos rganos administrativos en atencin a distintos criterios; segn la materia sobre la que versen, el mbito territorial en que se ejerzan, y, en ocasiones, el perodo de tiempo en que podr hacerse uso de ellas, en cada supuesto concreto resultar
En este sentido, vase la sentencia del Tribunal Constitucional 50/1995, de 23 de febrero, (en Impuestos, t. I, 1995, pg. 914). 59 La actividad de comprobacin que llevan a cabo los rganos de gestin consiste, bsicamente, en la verificacin de la exactitud y veracidad de los hechos, circunstancias, actos y negocios consignados en las declaraciones correspondientes a cada tributo y en los documentos requeridos, comparando estos datos con los que figuran en los archivos de Hacienda. En este sentido, F. Clavijo Hernndez, en Manual General de Derecho Financiero, t. II, cit., pgs. 376-378. Asimismo, puede consultarse el Informe de la Direccin General de Inspeccin Financiera y Tributaria de 23 de enero de 1987. 60 Cfr. E. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, cit., pg. 539.
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competente uno u otro rgano administrativo. En primer lugar, tratndose del ejercicio de la funcin inspectora en materia tributaria, y de la extensin del acta, ha de estarse a lo dispuesto en el artculo 4 del R.G.I.T. En este precepto se establecen los rganos competentes para el desarrollo de la funcin inspectora en relacin con los tributos del Estado. As, su apartado segundo prescribe que la Inspeccin de los Tributos del Estado realiza sus funciones propias respecto de los tributos estatales, as como respecto de los recargos establecidos sobre estos tributos a favor de otros entes pblicos. La gran diversidad de rganos (equipos y unidades de inspeccin) englobados en el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria que tienen atribuidas competencias inspectoras en la esfera central y para todo el territorio nacional, queda reflejada en el apartado primero de la Resolucin de 24 de marzo de 1992 de la propia Agencia Estatal de Administracin Tributaria, sobre organizacin y atribucin de funciones a la Inspeccin de los Tributos en el mbito de la competencia del mencionado Departamento. Adems, se especifican aqu los rganos y servicios de inspeccin que actan en la esfera de la Administracin perifrica de la Hacienda Pblica (Delegaciones Especiales de la Agencia, Delegaciones de la Agencia y Administraciones de la Agencia). A diferencia de los anteriores, estos rganos ven limitada su competencia por razn del territorio a un mbito ms reducido (artculo 17 del R.G.I.T.). En segundo lugar, el apartado tercero del artculo 4 del R.G.I.T. dispone que la titularidad de las competencias de inspeccin de los tributos cedidos a las Comunidades Autnomas les corresponde a ellas mismas. Por ello, en estos casos, la realizacin de las actuaciones inspectoras de estos tributos y la documentacin de sus resultados es materia que les compete a las Consejeras o Departamentos correspondientes de las Comunidades 434
Autnomas, cuyas actuaciones se desarrollarn dentro del territorio de la Comunidad. Por ltimo, con respecto a los tributos locales cuya gestin est a cargo del Estado, los rganos de la Inspeccin de los Tributos del Estado son los que tienen competencia para efectuar las oportunas actuaciones comprobadoras e investigadoras y levantar las actas de inspeccin que procedan, sin perjuicio de la posible colaboracin que les presten las Corporaciones Locales. Cuando la gestin de tales tributos la tengan atribuida las propias Corporaciones Locales, son ellas las que realizan la funcin inspectora dentro del trmino municipal (artculo 4.4 del R.G.I.T.). Por fin, la competencia de los rganos inspectores en orden a la comprobacin e investigacin de los tributos se encuentra limitada por razn del tiempo en que resulta posible su ejercicio. En este sentido, debe tenerse en cuenta no slo lo dispuesto en los artculos 64 y siguientes de la L.G.T. sobre la prescripcin del derecho de la Administracin a liquidar el tributo, sino que, adems, han de observarse los criterios legales sobre suspensin e interrupcin de las actuaciones inspectoras establecidos en los artculos 29 de la L.D.G.C. y 31 del R.G.I.T. El primero de estos preceptos establece un plazo mximo de doce meses para la prctica de las actuaciones inspectoras y liquidadoras, que empezar a contarse desde la fecha de notificacin al contribuyente del inicio de aqullas. No obstante, podr ampliarse el plazo sealado si se dan las circunstancias excepcionales que indica el mismo artculo 29 de la L.D.G.C. En cualquier caso, el incumplimiento de estos plazos no trae consigo la caducidad de las actuaciones inspectoras, sino, como veremos luego61, tiene efectos de cara a la prescripcin. Pues, segn aade el artculo 29, no se considera interrumpida la prescripcin como consecuencia de tales actuaciones.
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Esto sentado, corresponde ahora examinar la cuestin de la legitimidad de la persona fsica a travs de la cual acta la Inspeccin, tanto para el desempeo de la funcin inspectora como para la emisin del acta.
c) Titular de la funcin inspectora62 El artculo 5 del R.G.I.T. dispone que las funciones que se atribuyen a la Inspeccin de los Tributos sern ejercidas por los funcionarios que desempeen los correspondientes puestos de trabajo de los rganos inspectores (conforme al artculo 16 del R.G.I.T., las actuaciones se efectan por uno o varios actuarios o por equipos o unidades de inspeccin), salvo que se trate de actuaciones preparatorias, o de comprobacin o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria, que pueden encomendarse a otros empleados pblicos que no sean funcionarios. La referencia genrica del precepto a los funcionarios pblicos adscritos a los rganos inspectores ha dado lugar al conocido conflicto de atribuciones entre inspectores y subinspectores al servicio de la Administracin de la Hacienda Pblica, como ponen de relieve, entre otras, las sentencias de la Audiencia Nacional de 16 de mayo de 1995 y 3 de diciembre de 1996. Si, en efecto, igual que la sentencia de 3 de diciembre de 1996, nos remontamos al Real Decreto 3.255/1978, de 29 de diciembre, sobre nueva denominacin y funciones del Cuerpo Especial de Gestin de la Hacienda Pblica, especialidad Inspeccin Auxiliar (que pas a denominarse Subinspeccin de los Tributos), advertimos que las competencias comprobadoras e investigadoras atribuidas a los subinspectores de tributos eran considerablemente limitadas en comparacin con las que hoy les atribuye la
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Vase el apartado IV.A)3.b) de la seccin primera de este captulo. Puede consultarse J. Banacloche Prez, La reorganizacin de la Inspeccin Tributaria, en R.D.F.H.P.,
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Resolucin de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria de 24 de marzo de 1992. Entonces slo podan llevar a cabo un determinado tipo de actuaciones inspectoras, y no tenan la facultad de extender actas de inspeccin, sino nicamente diligencias y comunicaciones. Sin embargo, el artculo 3.2 de la Orden de 18 de diciembre de 1985, por la que se regulaban determinados aspectos de las actuaciones de los equipos y unidades de inspeccin dependientes de la Direccin General de Inspeccin Financiera y Tributaria (y el artculo 14.2 de la Orden de 26 de mayo de 1986, que derog la anterior), acogi la posibilidad de que las actas fueran firmadas bien por los inspectores jefes de los equipos de la Oficina Nacional de Inspeccin o de las Unidades Regionales de Inspeccin (artculos 2.2 de la Orden de 18 de diciembre de 1985 y 5.6. de la Orden de 26 de mayo de 1986), bien por los inspectores y los propios subinspectores que hubiesen efectuado la comprobacin tributaria. El Reglamento General de Inspeccin alude, en trminos generales, a las actuaciones y facultades de la Inspeccin de los Tributos (artculos 29 y siguientes, y 36 y siguientes), a los funcionarios de la Inspeccin de los Tributos (artculo 33), y a la documentacin de las actuaciones inspectoras (artculo 44 y artculos 49 y siguientes). Mas, los artculos 49 y siguientes y 60.1, prrafo segundo, precisan que los inspectores actuarios son los que realizan las actuaciones inspectoras, salvo que, por necesidades del servicio, stas se encomienden a determinados inspectores que ostenten la condicin de inspectores jefes. Y, en este sentido, el artculo 63.2 seala que las actas sern firmadas por el funcionario o los funcionarios que hayan realizado las actuaciones inspectoras, y por el actuario o los actuarios que desempeen puestos de trabajo de nivel jerrquico superior, cuando stos hayan desarrollado las actuaciones en colaboracin con distintos funcionarios
nm. 113, 1974, pgs. 1.167 y sigs.
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o empleados. La cuestin, por tanto, se reduce a saber si los funcionarios con rango de subinspectores estn, hoy en da, facultados para efectuar las actuaciones inspectoras y a continuacin levantar el acta. El problema no tiene una fcil solucin. Para resolverlo hay que partir de la distincin entre la esfera central de la Administracin y la perifrica. Por lo que respecta a la esfera central, las actuaciones de los equipos de la Oficina Nacional de Inspeccin estn dirigidas y controladas por sus jefes, que son quienes suscribirn las actas que se extiendan. As lo dispone el apartado 2.3.1, prrafo cuarto, de la Resolucin de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria de 24 de marzo de 1992. En parecidos trminos se expresa el apartado 5.3.2, prrafo segundo, respecto a las dependencias regionales de inspeccin de las Delegaciones Especiales de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria: las facultades de direccin y control de las actuaciones de las Unidades Regionales de Inspeccin se atribuyen a los jefes de estas unidades, que suscribirn las actas que se incoen. Los subinspectores pertenecientes a los Equipos de la Oficina Nacional de Inspeccin (apartado 2.3.1, prrafo 9) y a las Unidades Regionales de Inspeccin (apartado 5.3.2, prrafo 3) desarrollan, simplemente, actividades de apoyo y colaboracin, as como aquellas actuaciones inspectoras que les sean encomendadas con las limitaciones del apartado 7.2 in fine para los subinspectores de las Unidades de Inspeccin. En cambio, las competencias de los subinspectores adscritos a las Unidades de Inspeccin de las Dependencias Provinciales de Inspeccin de las Delegaciones de la Agencia van ms all de las que desempean los subinspectores adscritos a la Oficina Nacional de Inspeccin y a las Unidades Regionales de Inspeccin, segn se desprende del recin introducido nmero 3 del apartado 7 de la Resolucin de 24 de marzo de 1992 (aadido por la Resolucin de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria de 24 de 438
marzo de 1998). En efecto, este nmero 3 dispone que en las Dependencias Provinciales de Inspeccin podrn crearse Unidades de Inspeccin formadas por diversos subinspectores, cuya direccin efectiva se encomendar a un inspector adjunto al inspector jefe. El inspector adjunto dictar, por delegacin del inspector jefe, los actos de liquidacin derivados de las actuaciones realizadas por miembros de su unidad. Sin embargo, las actas de inspeccin sern firmadas por los subinspectores, conforme establece el apartado 10.2e). La letra f) de este precepto seala, adems, que los jefes y subjefes de las Unidades Provinciales de Inspeccin podrn delegar la firma de las actas en los subinspectores destinados en su unidad. Lo cual no es un aadido superfluo: pues la firma es uno de los requisitos mnimos que conforman el contenido del acta segn dispone expresamente el artculo 49.2 del R.G.I.T.
2. Elementos objetivos Siempre en la lnea metodolgica de la teora de los actos jurdicos, ha de sealarse que las manifestaciones del inspector actuario en el acta no tienen todas la misma naturaleza63. De una parte, estn las relativas a los hechos objeto de comprobacin inspectora. Y de otra, su parecer sobre la existencia y cuanta de la obligacin tributaria derivada del hecho imponible. Son, pues, dos manifestaciones distintas, que exigen un anlisis separado en esta tesis.
a) Los hechos comprobados: la declaracin y su contenido El artculo 49.2e) del R.G.I.T. dispone que en el acta deben consignarse los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribucin al sujeto pasivo, retenedor u
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obligado a efectuar ingresos a cuenta, con expresin de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. En efecto, ste constituye el contenido bsico del acta, que resulta de la actividad de cognicin llevada a cabo por el inspector (examen de la documentacin del sujeto, de las declaraciones presentadas, de los datos que obren en los registros de la Administracin, solicitud de informacin a personas o entidades bancarias, entrada y reconocimiento de locales de negocio o del domicilio particular de las personas fsicas, etc.), cuya finalidad no es otra que la de servir de instrumento para fijar el hecho imponible en el acto de liquidacin. De todos es sabido que el hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligacin tributaria puede tener o no una estructura ms o menos compleja, segn sea el tributo que se trata de comprobar o inspeccionar. Por ello, al imponer la ley que el inspector debe consignar en el acta los elementos esenciales del hecho imponible, lo que est exigiendo es que exprese en el documento los elementos objetivo y subjetivo de este hecho.
Respecto al elemento objetivo del hecho imponible (presupuesto objetivo), recordemos que puede tratarse de un acto, un hecho o una situacin definidos de forma abstracta por la norma jurdica, con independencia de la persona a la que se vinculen. Tales actos, hechos o situaciones son tenidos en cuenta, como nos ha enseado el profesor Sinz de Bujanda, en atencin a cuatro aspectos distintos: el aspecto material, el espacial, el temporal y el cuantitativo64. Como veamos, desde el punto de vista material, nos
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Cfr. E. Garca de Enterra, Curso de Derecho Administrativo, cit., pgs. 540 y sigs. AA.VV., Notas de Derecho Financiero, cit., pgs. 400 y sigs.; F. Sinz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, cit., pgs. 178 y sigs.; cfr. J. Martn Queralt y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, cit., pgs 312 y sigs.
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encontramos ante un hecho, un acto o un negocio jurdico, el estado o situacin concreta de la persona, su actividad no especficamente jurdica, o la mera titularidad de un derecho de contenido econmico. As, el elemento objetivo del hecho imponible que se consigne en el acta puede variar segn el impuesto que se comprueba: puede estar constituido por la obtencin de rendimientos del trabajo personal, del capital mobiliario o inmobiliario y las ganancias y disminuciones patrimoniales (I.R.P.F.), la titularidad de un patrimonio (I.P.), las transmisiones gratuitas inter vivos y mortis causa (I.S.D.), las transmisiones onerosas de bienes y derechos de contenido econmico por actos inter vivos, la constitucin de sociedades y la documentacin de los actos del trfico jurdico (I.T.P.A.J.D.), el ejercicio de actividades empresariales, profesionales y artsticas (I.A.E.), las entregas de bienes y prestaciones de servicios, las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de bienes (I.V.A.), etc. Cualquiera de estos hechos que haya sido objeto de comprobacin ha de documentarse en el acta, libre de toda calificacin jurdica u operacin de aplicacin o interpretacin de normas legales. Adems, debe hacerse constar en el acta si esos hechos de los que se derivan ciertas consecuencias jurdicas han sido declarados por el contribuyente; e igualmente, si el inspector ha adquirido conocimiento de ellos, bien de forma personal y directa, por ejemplo una vez realizado el examen de los datos obrantes en los libros de contabilidad y registros obligatorios, o bien, en su caso, como consecuencia de las declaraciones efectuadas por terceros o de la informacin extrada de los archivos y registros de la propia Administracin. Ni que decirse tiene que los hechos han de exponerse en el acta de una manera clara y detallada, para que puedan apreciarse sin ninguna
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dificultad por el inspector jefe y por el propio sujeto pasivo 65. Incluso, en determinados supuestos debe quedar constancia asimismo en el acta de los aspectos relativos al lugar de realizacin del hecho imponible. Pues puede ocurrir, como de hecho sucede con el Rgimen Fiscal de Canarias, que de ello dependa no slo la aplicacin de una u otra norma jurdica al caso concreto, sino tambin lo que resulta importante en un Estado compuesto como es Espaa la competencia del ente pblico, estatal, autonmico o local, que tendr la consideracin de sujeto acreedor de la obligacin tributaria. Adems, no debe olvidarse tampoco que la competencia del inspector actuario puede estar en funcin del aspecto espacial del hecho imponible. Tambin, en la fijacin de los hechos en el acta, tiene importancia el momento de su realizacin, ya que, como es obvio, ese momento sirve para periodificar los hechos en los tributos peridicos. No debe perderse de vista que los hechos imponibles de esos impuestos se prolongan en el tiempo de forma continuada e ininterrumpida. Por ello, esta circunstancia exige que el inspector precise con exactitud en el acta el momento de la imputacin de la renta, pues, de otra forma, no podra periodificarse la renta a efectos de su liquidacin impositiva. No slo por esto debe especificarse en el acta el momento en que se han verificado los hechos. Asimismo, resulta fundamental el dato temporal por la prescripcin de la obligacin tributaria. Puesto que el momento de la realizacin del hecho es bsico para determinar el plazo de la prescripcin del derecho de la Administracin a liquidar la cuanta de su crdito. E igualmente, es determinante del rgimen jurdico aplicable al supuesto de hecho, sobre todo en estos tiempos de legislacin motorizada con cambios frecuentes de
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Cfr. C. Checa Gonzlez e Isaac Merino Jara, El derecho a la intimidad como lmite a las funciones investigadoras de la Administracin tributaria, en Impuestos, nm. 2, t. II, 1988, pgs. 732 y sigs.
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regmenes jurdicos tributarios. Otro dato que debe contener el acta en la descripcin de los hechos es su aspecto cuantitativo, es decir, la cuanta, volumen o intensidad de tales hechos. No parece posible, dada la complejidad de esta materia y la naturaleza de este trabajo, examinar con detenimiento este aspecto de los hechos. Baste decir nicamente que sera vano que en el acta quede constancia de la obtencin de una renta si luego no se especifica su importe, o que se refleje la entrega de una mercanca si no se determina con exactitud cul es la cuanta de la contraprestacin, o que se consigne la titularidad de un patrimonio, si no se fija el valor de los bienes.
El segundo de los elementos esenciales del hecho imponible a que alude el artculo 49.2e) del R.G.I.T., es el subjetivo (presupuesto subjetivo). Es obvio que este elemento debe conformar, junto al objetivo, el ncleo central del acta de inspeccin66. No es posible la fijacin de los hechos desvinculados de la persona fsica o jurdica que los ha llevado a cabo o a la que han de imputarse, porque es inconcebible una obligacin legal, bien de naturaleza tributaria o de cualquier otra naturaleza, sin que se d una unin entre el supuesto de hecho establecido en la norma y la persona concreta a la que se le impone la prestacin. Por ello, en el acta debe expresarse la persona a la que se vincula la realizacin del hecho imponible. Esta referencia constituye un elemento indispensable tanto de las actas relativas a impuestos de naturaleza personal, cuyo hecho imponible slo se concibe en relacin con una persona determinada (impuestos sobre la renta), como de las relativas a
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Cfr. E. Ortiz Calle, Los Planes de Inspeccin en el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos, en Civitas R.E.D.F., nm. 93, 1997, pgs. 19 y sigs.; A.M. Juan Lozano y F.J. Magraner Moreno, El problema de los Planes de Inspeccin (Algunas consideraciones sobre las Directrices generales del Plan General de Control Tributario de 1999), en Quincena Fiscal, nm. 17, 1999, pgs. 9 y sigs.
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impuestos de naturaleza real, que se configuran en atencin a su elemento objetivo y no a su elemento subjetivo (Impuesto General Indirecto Canario).
Con carcter especfico, en las actas que se extienden a los retenedores y personas obligadas a efectuar ingresos a cuenta deben hacerse constar, por un lado, las rentas sujetas a retencin o a ingreso a cuenta conforme a los artculos 70 del R.I.R.P.F. y 56-57 del R.I.S (rendimientos del trabajo, del capital, de actividades profesionales, rentas derivadas de la participacin en fondos propios de cualquier entidad, de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen, del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversin colectiva, rentas en especie, etc.), y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta practicados o que debieron practicarse segn los artculos 83 de la L.I.R.P.F. y 72 y siguientes del R.I.R.P.F., y 60, 62 y 63 de la L.I.S. Por otro lado, ha de reflejarse tambin la persona fsica o jurdica obligada a practicar la retencin o ingreso a cuenta segn lo dispuesto en los artculos 82 de la L.I.R.P.F. y 71 del R.I.R.P.F., y 146 de la L.I.S. y 58 del R.I.S. (personas fsicas que realicen actividades econmicas, personas jurdicas y dems entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en rgimen de atribucin de rentas, personas fsicas y jurdicas no residentes que operen en Espaa mediante establecimiento permanente, etc.).
Por lo dems, es ocioso advertir que el interesado al que alude la letra c) del apartado segundo del artculo 49 del R.G.I.T., concebido como titular de un inters legtimo, personal y directo en el procedimiento, coincidir, en la mayora de los casos, con alguno de los sujetos mencionados en la letra e), ya sea el sujeto pasivo, el retenedor o el 444
obligado a efectuar ingresos a cuenta, pues son con estos sujetos con los que se realizan las actuaciones inspectoras.
b) Las propuestas de regularizacin y liquidacin a) Introduccin Hoy da, despus de la modificacin parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, no plantea ningn problema de legalidad la competencia de los rganos inspectores para dictar actos de liquidacin tributaria. El artculo 140.1c) de la L.G.T. seala que le corresponde a la Inspeccin practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobacin e investigacin, en los trminos que reglamentariamente se establezcan. Por eso, en este apartado la cuestin que nos planteamos no es sta de si la Inspeccin tiene competencias de liquidacin, sino, en concreto, la de saber qu es esto de la propuesta de regularizacin y liquidacin, o, mejor, ante qu tipo de declaracin nos encontramos y cul es su contenido.
b) Objeto: la declaracin y su contenido El procedimiento de liquidacin se compone, como cualquier procedimiento, de una serie de actos coordinados entre s y orientados a la consecucin de un resultado final, que se pone de manifiesto en la produccin del acto de liquidacin. Ciertamente, el acto de liquidacin contiene una decisin sobre el fondo del asunto, pues fija la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Por tanto, el acto de liquidacin constituye una declaracin de voluntad derivada de una serie de operaciones de calificacin jurdica y de interpretacin y aplicacin de normas jurdicas. En rigor, la emisin del acto de liquidacin pone de relieve el ejercicio de una potestad decisoria (poder-deber que confiere el ordenamiento jurdico a 445
la Administracin para la tutela del inters general en la aplicacin del sistema tributario), de manera que, como la mayora de las declaraciones de esta naturaleza, puede calificarse de acto definitivo o resolutorio 67.
Este rpido repaso por las notas que definen la naturaleza del acto de liquidacin , revela que el acta de inspeccin no contiene ningn acto de liquidacin stricto sensu. La propuesta de liquidacin o de regularizacin que recoge el acta no es un acto de liquidacin. Su naturaleza, como se ha dicho, es otra. Estamos ante una declaracin de un rgano administrativo que la emite con carcter expreso. Sin embargo, no se trata de una declaracin de voluntad. La declaracin del actuario es una proposicin o expresin de un juicio68 sobre la obligacin tributaria, y como tal declaracin de este tipo carece de valor decisorio o resolutorio. El ejercicio de la potestad liquidatoria, autntica potestad decisoria, se reserva al inspector jefe, que acepta o rechaza la propuesta efectuada por el actuario en el acta, emitiendo un pronunciamiento, expreso o presunto, sobre la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Lo que hace el actuario en el acta nunca constituye una decisin. Simplemente, manifiesta un juicio consistente en la apreciacin y calificacin de los hechos comprobados y, en concreto, sobre las consecuencias tributarias vinculadas a su realizacin o existencia. Es decir, califica e interpreta tales hechos y circunstancias a la luz de las disposiciones legales y reglamentarias, sin fijar nunca el resultado querido por la norma jurdica: su declaracin no constituye sino una propuesta de resolucin que podr ser aceptada o rechazada en el acto decisorio final por el inspector jefe. Obvio es decir quiero subrayarlo que un juicio es siempre una operacin
Cfr. F. Clavijo Hernndez, La liquidacin: liquidaciones provisionales y definitivas (artculo 120), cit., pgs 1.514. y sigs.
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intelectual por medio de la cual, comparando dos conceptos o ideas, se pronuncia la conveniencia o la repugnancia del uno respecto al otro, afirmando o negando un concepto respecto de otro concepto69. En este caso, el juicio del actuario tiene siempre carcter singular, al referirse a un sujeto concreto; y, en su plano cualitativo, se trata de un juicio afirmativo (los hechos comprobados determinan el nacimiento de la obligacin tributaria) o negativo (los hechos comprobados no generan el nacimiento de la obligacin tributaria porque no estn sujetos o estn exentos). Pero, por otra parte, estamos, en mi opinin, ante un juicio categrico, esto es, incondicional y absoluto, pues no se dan en la propuesta dos soluciones alternativas igualmente vlidas desde el punto de vista jurdico, sino que slo se da una: que el hecho est sujeto, no sujeto o exento, y cul es la cuanta de la obligacin tributaria derivada del hecho sujeto70. Dejando a un lado estas consideraciones sobre la naturaleza del juicio del actuario, no es innecesario advertir que las actas de conformidad son un ejemplo elocuente de lo que acaba de sealarse sobre la propuesta de regularizacin o liquidacin. Ya hemos expresado en este trabajo que la propuesta de liquidacin es susceptible de adquirir el carcter de liquidacin provisional o definitiva en virtud de la tcnica del silencio administrativo, determinando que el acto de liquidacin tenga una naturaleza presunta y no explcita. Pues bien: esto no significa que el silencio transforme la declaracin de juicio del actuario en una declaracin de voluntad. De ningn modo. Lo que ocurre en virtud del principio de economa es que el inspector jefe acoge el juicio del actuario y decide sobre esa base, siendo, por tanto, el inspector jefe el que dicta el acto de liquidacin tributaria71. No
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Cfr. J.M. Mans Puigarnau, Lgica para juristas, cit., pgs. 57 y sigs. Cfr. J.M. Mans Puigarnau, Lgica para juristas, cit., pgs. 65 y sigs. 70 Cfr. J.M. Mans Puigarnau, Lgica para juristas, cit., pgs. 57, 58 y sigs. 71 Queda claro, sealan los profesores Casado Ollero, Falcn y Tella, Lozano Serrano y Simn Acosta, que
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contradice esta tesis el que, de acuerdo con el artculo 49.2i) del R.G.I.T., tengan que hacerse constar en el acta de conformidad el recurso correspondiente contra el ulterior acto de liquidacin, el rgano ante el cual haya de presentarse y el plazo para interponerlo. Ciertamente, lo que da a entender este artculo no es que la declaracin del actuario se transforme en una declaracin de voluntad, sino que exige que el acta informe al contribuyente de su derecho de defensa para el supuesto de que el inspector jefe asumiera su juicio, como en la prctica no descubro nada ocurre en la mayora de las ocasiones.
Hechas estas precisiones, podemos abordar ya el contenido de la declaracin de juicio. Debe partirse de lo dispuesto en el artculo 49.2g) del R.G.I.T., segn el cual se consignar en el acta en su caso la regularizacin de la situacin tributaria del sujeto inspeccionado, con expresin de la deuda tributaria (cuota, recargos e intereses de demora) que corresponda72. Llama la atencin la imprecisin de este precepto, que, en principio, simplemente considera que la regularizacin de la situacin tributaria constituye uno de los elementos que integran el contenido eventual, no necesario del acta. Sin embargo, el artculo 145.1c) de la L.G.T. establece que la regularizacin que la Inspeccin estime procedente de las situaciones tributarias, es uno de los elementos que conforman el contenido mnimo de las actas de inspeccin. Parece que esta confusin obedece a la identificacin errnea entre propuesta de regularizacin y propuesta de liquidacin, trminos que suelen emplearse de forma indistinta por las normas legales, pues la regularizacin desemboca, por regla general, en la liquidacin tributaria. No obstante, en
el acto administrativo de liquidacin no se formaliza nunca en el acta de inspeccin. (G. Casado Ollero y otros, Cuestiones Tributarias Prcticas, cit., pg. 506). 72 Para el profesor Rosembuj Erujimovich, las actas tienen un contenido de ciencia y de juicio: su conclusin o declara la correccin o propone la regularizacin (T. Rosembuj Erujimovich, Inspeccin.
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teora, se trata de cosas distintas: la regularizacin comporta la sustitucin de la situacin tributaria en que se encuentra el contribuyente por otra diferente, acorde con las exigencias de nuestro Derecho Tributario. En cualquier caso, el contenido de la propuesta de regularizacin o liquidacin en las actas con descubrimiento de deuda se limita a la fijacin de la cuota y de los dems elementos que componen la deuda tributaria segn especifica el artculo 58.2 de la L.G.T., salvo las sanciones pecuniarias. stas son objeto de imposicin en un expediente separado (artculo 34 de la L.D.G.C.)73, aunque el inspector actuario tambin ha de pronunciarse en el acta sobre la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, siempre que, a su juicio, no proceda su iniciacin. Por el contrario, las actas sin descubrimiento de deuda no incluyen ninguna propuesta de liquidacin, puesto que la propuesta de liquidacin se refiere en todo caso a una deuda tributaria que tanto en los supuestos de actas de comprobado y conforme como de actas con regularizacin de la situacin tributaria es inexistente. Con carcter excepcional, las actas sin descubrimiento de deuda con regularizacin de la situacin tributaria del sujeto pueden contener una propuesta de liquidacin, siempre que resulte una cantidad a devolver a cargo de la Administracin (verbigracia, como consecuencia de modificaciones en la estructura o composicin de la base imponible relativas a prdidas a compensar de ejercicios anteriores, o debidas a la existencia de ciertos gastos deducibles que no fueron tenidos en cuenta, etc.). En estos supuestos, la propuesta de regularizacin o liquidacin comprende nicamente la rectificacin de la cuota. En cambio, las actas de
Documentacin, cit., pg. 1.693). 73 Cfr. R. Falcn y Tella, Un giro trascendental en la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo con incidencia inmediata en el procedimiento inspector: el derecho a no declarar, en Quincena Fiscal, nm. 22, 1995, pgs. 5 y sigs.
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comprobado y conforme ponen de relieve, bien que no se ha realizado el hecho imponible y, en consecuencia, no ha nacido la obligacin tributaria (liquidaciones de signo negativo), o bien que tal obligacin ya ha sido satisfecha, al coincidir la cuota fijada con la deuda autoliquidada. En suma, debe advertirse que no todas las actas de inspeccin contienen una propuesta de regularizacin o de liquidacin de la situacin tributaria (actas de comprobado y conforme); y que en aquellos supuestos en que se d, en efecto, un acta de inspeccin con propuesta de regularizacin, salvo excepciones (actas sin descubrimiento de deuda con regularizacin de la situacin tributaria que no impliquen la existencia de una deuda a cargo de la Administracin), tal propuesta va seguida o incluso consiste per se en una propuesta de liquidacin tributaria74.
c) La motivacin75 de la propuesta de regularizacin o de liquidacin Que el acta no sea un acto decisorio, no significa que en ella pueda formularse cualquier propuesta de regularizacin, o, mejor, que en ella pueda hacerse una propuesta de liquidacin sin aducir las razones en que se basa76. A mi juicio, esto no es posible: pues, an tratndose el acta de un acto de trmite, la exigencia de motivacin de la propuesta de liquidacin deriva del principio constitucional de interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos (artculo 9.3 de la C.E.). Este principio exige, en este caso, que junto a la
Debe hacerse notar que la Resolucin de 16 de noviembre de 1998, de la Direccin General de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, sobre modelos de actas, no sigue estos criterios, y en todos los modelos incluye la propuesta de liquidacin. 75 En opinin del profesor Garca de Enterra, la motivacin [...] ha de dar razn plena del proceso lgico y jurdico que ha determinado la decisin (E. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, t. I, cit., pgs. 553-555); J.A. Santamara Pastor, Principios de Derecho Administrativo, vol. II, cit., pg. 150. 76 Cfr. R. Lanau Vials, La finalizacin del procedimiento inspector: las actas, en Impuestos, nm. 12, 1987, pg. 902.
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fijacin de los hechos, el actuario precise las razones en virtud de las cuales la norma legitima e impone a la Administracin que adopte la decisin que propone. De forma especfica, y a efectos meramente explicativos, podra afirmarse que de lo que se trata es de justificar la propuesta de regularizacin que se incluye en el acta mediante una exposicin pormenorizada de los hechos con trascendencia tributaria, y de su subsuncin en la hiptesis normativa. Esta justificacin significa que el inspector no enjuicia los hechos comprobados a su antojo, lo cual sera, sin duda, contrario a la Constitucin, porque el citado principio constitucional de interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos obliga, a mi juicio, en estos casos, a que se consigne en el acta el fundamento jurdico de la propuesta. En las actas de conformidad, la motivacin es un requisito de fondo, es decir, de contenido del acta, y no un requisito accidental77, y su finalidad no es otra que la de permitir que la propuesta de liquidacin adquiera con el transcurso del tiempo el carcter de liquidacin definitiva a travs de la tcnica del silencio.
3. Requisitos de actividad Al igual que cualquier acto jurdico, el acta de inspeccin ha de ser extendida en un momento y en un lugar determinados78. Pero, adems, el actuario la debe extender en la forma preestablecida. Estos tres requisitos han de ser examinados, pues, sobre la base de dos rasgos fundamentales: en primer lugar y ante todo, como unos requisitos de actividad de las actas; pero tambin, en segundo lugar, como garanta de los contribuyentes, que se configura, junto a los anteriores, como requisito de validez del acto administrativo.
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Cfr. E. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, t. I, cit., pg. 555. Cfr. A. Martn Muncharaz, Lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras, en Gaceta Fiscal, nm. 39,
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Examinamos a continuacin por separado cada uno de estos tres requisitos.
a) Lugar de extensin del acta El lugar de extensin del acta no puede ser decidido caprichosamente por el inspector actuario. Este lugar viene precisado en los artculos 145.2 de la L.G.T. y 58 del R.G.I.T., los cuales establecen como lugares de extensin de las actas unos distintos de los enumerados en los artculos 20 y 21 del R.G.I.T. como lugares en donde pueden realizarse las actuaciones comprobadoras e investigadoras. En concreto, el artculo 58 del R.G.I.T. dispone que las actas se extendern y firmarn bien en la oficina, local o negocio, despacho o vivienda del sujeto pasivo, retenedor o responsable, bien en las oficinas de la Administracin tributaria o del Ayuntamiento en cuyo trmino hayan tenido lugar las actuaciones. La amplitud de este precepto no debe conducir, sin embargo, a admitir cualquier local del contribuyente o de la Administracin como vlido para la extensin de las actas. Antes bien, la precisin de los vocablos empleados nos obliga a plantearnos en qu lugares puede extenderse el acta.
En primer lugar, hemos de preguntarnos por el significado de los trminos que emplea el artculo 58 del R.G.I.T. El modo de resolver este problema nos lo da el artculo 23.2 de la L.G.T., que seala que los trminos empleados en el ordenamiento tributario se entendern en el sentido en que hayan sido definidos por las propias normas tributarias, y, en su defecto, conforme a su sentido jurdico, tcnico o usual. As, si examinamos el artculo 58 del R.G.I.T., hay que llegar a la conclusin de que el sentido que debe darse a sus trminos ha de ser el usual, ya que la mayora de ellos no aparecen definidos en nuestro
1986, pgs. 177 y sigs.
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Derecho. Lo cual implica darle a esas palabras el significado del Diccionario de la Real Academia. ste es el caso del trmino oficina del artculo 58 del R.G.I.T., que designa con carcter general cualquier sitio donde se trabaja, o donde se hace, prepara o gestiona alguna cosa; de ah que deban incluirse en las oficinas los despachos, talleres, laboratorios y departamentos de los establecimientos industriales o comerciales donde trabajen empleados pblicos o particulares. Por ello, cuando este artculo habla de oficinas de la Administracin tributaria, no est aludiendo nicamente a las de las dependencias de inspeccin, sino que abarca todos aquellos sitios en que la Administracin tributaria desarrolla su actividad. Lo mismo cabe decir de la locucin oficinas del Ayuntamiento en cuyo trmino municipal se haya realizado la actuacin inspectora. De otra parte, el trmino local debe tambin concebirse en su sentido amplio, y, por lo tanto, han de entenderse comprendidos en l todos aquellos sitios o espacios cerrados donde se puede vivir, tener un establecimiento comercial, desarrollar una industria, almacenar mercancas, etc. Sin embargo, el trmino despacho tiene un significado usual ms limitado. Alude a una habitacin de una oficina en la que trabaja y recibe visitas un determinado jefe o empleado, o a una habitacin de una casa, destinada a realizar trabajos profesionales, negocios (despachos de abogados, consultas mdicas), o bien a escribir, leer o estudiar. Asimismo, pueden incluirse bajo este mismo trmino de despacho las tiendas, departamentos o partes de los establecimientos comerciales dedicados a la venta de artculos. No ocurre lo mismo con la palabra negocio. Este vocablo tiene un significado jurdico propio, que nos remite al Derecho Mercantil y a la dogmtica mercantilista. Por su equiparacin con el concepto de empresa (artculo 221 del Cdigo de Comercio), se trata de 453
locales, establecimientos o sucursales en los que se realizan actos relacionados con el objeto de la empresa. De esta forma, podemos hablar de negocios o locales de negocio, establecimientos comerciales o industriales, casas de comercio, tiendas, industrias, explotaciones mercantiles, etc. 79. Otro es el significado de vivienda, y, en concreto, de vivienda habitual. El artculo 34 del R.I.R.P.F., de conformidad con el artculo 78.4b) de la L.I.R.P.F. (artculo 1.320 del C.C), seala aunque con cierta imprecisin que se entender por vivienda habitual la edificacin que constituya la residencia del sujeto pasivo durante un plazo continuado de al menos tres aos, salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio (artculo 45.1 de la L.G.T.). Ntese que no se considera como vivienda cualquier lugar donde pueda habitar una persona. Sino que ha de tratarse de una edificacin o construccin (un piso, una casa, un apartamento, etc.) apta para servir de morada al individuo.
Otro problema que plantea el artculo 58 del R.G.I.T. es que ni este precepto ni el 145.2 de la L.G.T. se refieren de forma expresa, como lugar de extensin del acta, a los lugares donde se lleven a cabo las actividades gravadas o donde se encuentren las pruebas de la realizacin del hecho imponible, en los que s pueden desarrollarse las actuaciones inspectoras. Esta laguna del Reglamento General de Inspeccin y de la Ley General Tributaria nos lleva a examinar qu consecuencias se derivaran, para la validez del acta, de su extensin en un sitio distinto de los establecidos por el legislador, como, por ejemplo, en la oficina de un tercero con el que el contribuyente mantiene relaciones comerciales. En principio, podra mantenerse la tesis de que esa circunstancia no afecta a los
79
Cfr. R. Ura, Derecho Mercantil, 28. ed., Marcial Pons, Madrid, 2001, pgs. 31 y sigs.
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intereses legtimos de los sujetos, al ser el acta un acto unilateral del inspector actuario, que determina los hechos con trascendencia tributaria y propone al inspector jefe la liquidacin o regularizacin que considere procedente, sin incidir en la esfera jurdica del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta. Sin embargo, defender esta postura supone desconocer que el lugar de extensin del acta es al mismo tiempo el lugar de su firma. Y esto, por principio, requiere la presencia del sujeto inspeccionado, para que muestre su conformidad o disconformidad con el contenido del acta. Esto explica que el legislador haya fijado expresamente los lugares de extensin del acta; y por ello, pensamos que extender el acta en otro lugar dejando a un lado la posible indefensin del sujeto inspeccionado puede provocar su nulidad, de acuerdo con el artculo 153.1c) de la L.G.T. En consecuencia, no hay laguna del Reglamento General de Inspeccin ni de la Ley General Tributaria en este punto. Los lugares de la extensin del acta son distintos a los de la actuacin inspectora.
En tercer lugar, resta por tratar la naturaleza de la potestad que los artculos 145.2 de la L.G.T. y 58 del R.G.I.T. confieren a la Administracin tributaria para la eleccin del lugar de extensin del acta. No cabe ninguna duda de que nos encontramos ante una potestad discrecional de la Administracin tributaria, ya que no se precisan en esos artculos las condiciones de su ejercicio. Simplemente, atribuyen a la Administracin un cierto margen de apreciacin o de estimacin subjetiva en la eleccin del lugar80. En efecto, sealan estos artculos que la Administracin podr determinar que las actas sean extendidas en uno u otro de los lugares mencionados. Por tanto, el inspector actuario tiene
Cfr. E. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, t. I, cit., pgs. 416 y sigs.; T.-R. Fernndez Rodrguez, voz Potestad discrecional, en Enciclopedia Jurdica Bsica, cit., t. III, pgs.
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competencia para elegir, entre las diversas alternativas permitidas por la Ley General Tributaria y el Reglamento General de Inspeccin, el lugar de levantamiento del acta. Si bien su decisin no puede ser en absoluto caprichosa. Por un lado, lo prohbe el principio de interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos. Pero, adems, esta eleccin debe, a mi juicio, respetar el principio de proporcionalidad, que se traduce, en este caso, en el derecho del contribuyente a que la actuacin de la Inspeccin no le resulte nunca gravosa para sus intereses [artculos 3j) y 20 de la L.D.G.C.]81.
b) Tiempo de extensin del acta A pesar de que la fecha de formalizacin del acta es uno de los requisitos que conforman su contenido mnimo segn el artculo 49.2a) del R.G.I.T., ni el propio Reglamento General de Inspeccin ni la Ley General Tributaria contienen ningn precepto que regule los condicionantes temporales de la extensin del acta de inspeccin. Esta circunstancia nos obliga a examinar en esta Tesis los problemas que plantea el tiempo en relacin con las actas, de los que cabe destacar dos: en primer lugar, el momento en que debe extenderse el acta, y, en segundo lugar, si existe un plazo mximo para la extensin del acta despus de la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes.
1) Para abordar la primera cuestin, hay que partir de la definicin legal de acta del artculo 49.1 del R.G.I.T., que, recordemos, seala: Son actas aquellos documentos que extiende la Inspeccin de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus
4.962 y sigs. 81 Cfr. F. Clavijo Hernndez, en Comentarios a la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, coord.
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actuaciones de comprobacin e investigacin, proponiendo, en todo caso, la regularizacin que estime procedente de la situacin tributaria del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta en concepto de cuota, recargos e intereses de demora o bien declarando correcta la misma. A mi juicio, lo que quiere decirse en este precepto respecto al momento de la extensin del acta es bien simple: el levantamiento del acta est condicionado por la existencia de hechos con trascendencia tributaria que exijan regularizar la situacin tributaria del sujeto, o que constituyan por s solos base o fundamento para un acto de liquidacin tributaria. Desde esta perspectiva, considero que no es correcta la tesis que defiende que el acta ha de extenderse cuando hayan finalizado las actuaciones inspectoras que den como resultado la existencia de unos hechos con trascendencia tributaria. Pues lo determinante para su levantamiento, pienso, no es esto, sino el cumplimiento de este doble requisito: Materialmente, que los hechos que se documentan en el acta tengan trascendencia tributaria, es decir, entidad suficiente para fundamentar la propuesta de liquidacin o de regularizacin que tambin contiene el acta82. Y, subjetivamente, el levantamiento del acta exige que el inspector actuario tenga un conocimiento de los hechos, bien porque lo haya adquirido en el transcurso de las actuaciones inspectoras, bien porque exista una prueba de ellos al margen de la inspeccin (prueba preconstituida). Sin la existencia de este doble condicionante, es imposible el levantamiento de un acta, pues el acto de liquidacin exige, por definicin, la existencia de unos hechos con
por J. Martn Fernndez, C.E.F. Madrid, 1999, pgs 103 y sigs. 82 Como es sabido, en caso de que los hechos carezcan de entidad suficiente para fundamentar la propuesta de liquidacin o de regularizacin, procede la extensin de una diligencia. Cfr. C. Palao Taboada, El nuevo Reglamento de Inspeccin. Una disposicin tarda e insuficiente, cit., pg. 131.
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trascendencia tributaria, que son los que deben aparecer documentados en el acta.
2) La segunda cuestin es la de si existe un plazo mximo para la extensin del acta. El artculo 29 de la L.D.G.C. establece un plazo nico de doce meses, slo prorrogable en supuestos excepcionales, para llevar a cabo las actuaciones comprobadoras e investigadoras y, adems, practicar la liquidacin tributaria que proceda83. Es decir, lo que establece este artculo es un plazo mximo de doce meses, no para la extensin del acta, sino para la resolucin del procedimiento de inspeccin. Este plazo, vaya por delante, es el doble del fijado para los procedimientos de gestin tributaria del artculo 23.1 de la L.D.G.C., y cuatro veces superior al plazo general del artculo 42.2 de la L.R.J.A.P. y P.A.C. para los procedimientos administrativos. Mas, lo que se plantea con este plazo como plazo mximo es si en este tiempo debe estar extendida el acta, o, si por el contrario, puede extenderse fuera de este plazo. La respuesta, en trminos normativos, a este problema, ha sido tajante y, al propio tiempo, precisa, en el sentido de permitir que el acta pueda extenderse aun cuando haya transcurrido el plazo legal de un ao. As se desprende del artculo 31quater, prrafo
Con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, el profesor Ruiz Garca sealaba: Del tenor literal del artculo 120.2c) de la Ley General Tributaria, parece desprenderse que el plazo eventualmente fijado en la Ley de cada tributo autoriza a efectuar la comprobacin. As parece entenderlo tambin el Tribunal Econmico-Administrativo Central [...] Debemos entender, sin embargo, con el Tribunal Supremo, que el plazo ser para girar la liquidacin definitiva y no slo para practicar la correspondiente comprobacin. Carecera de sentido fijar por ley un plazo de caducidad para comprobar y luego permitir que pueda girarse la liquidacin dentro de los amplios mrgenes de los plazos de prescripcin; el tenor literal del precepto ahora estudiado se refiere a la comprobacin porque considera que, una vez practicada sta, debe girarse la liquidacin definitiva en funcin de los datos que resulten de ella. Para salvar la literalidad del precepto podra entenderse cumplido el mandato de la norma si la liquidacin definitiva se gira dentro del plazo generalmente establecido para ello contado a partir del momento de la recepcin del acta inspectora que documenta el resultado de la comprobacin. (J.R. Ruiz Garca, La liquidacin en el ordenamiento tributario, cit., pg. 268). Por su parte, el profesor Antn Prez afirma que si consideramos [...] que la actividad de inspeccin ha de insertarse dentro del procedimiento de liquidacin del tributo, el acto final es el de liquidacin definitiva que practica la propia Inspeccin, de conformidad con lo establecido en el artculo 140c) de la Ley General Tributaria y 60 del Reglamento (J.A. Antn Prez, Actas de
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segundo, del R.G.I.T.:

No obstante lo anterior, la interrupcin injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras y de las de liquidacin, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artculo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalizacin de las actuaciones, producir el efecto de que no se considere interrumpida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupcin injustificada o hasta la finalizacin del plazo de duracin de las mismas.
Desde el punto de vista terico, el problema, a mi juicio, no admite otra respuesta: al ser el procedimiento de liquidacin y, por ende, el de inspeccin, un procedimiento en el que rige el principio inquisitivo, hay que entender que la inobservancia de este plazo de un ao no puede traer consigo la caducidad de la accin inspectora (artculo 105.2 de la L.G.T.), y, por tanto, su incumplimiento slo autoriza al sujeto inspeccionado a reclamar en queja84. En consecuencia, este plazo de doce meses no es un plazo mximo para el levantamiento del acta y finalizacin de las actuaciones inspectoras. El acta puede extenderse ms all de ese plazo al no caducar la accin inspectora, y su nico efecto as lo seala el artculo 29 de la L.D.G.C. es que no se considere interrumpida la prescripcin (de la obligacin tributaria) como consecuencia de tales actuaciones 85.
disconformidad, cit., pg. 283). Interesa destacar que esta misma conclusin es la que formula el Informe de 21 de septiembre de 1998, de la Direccin General del Servicio Jurdico del Estado del Ministerio de Justicia, sobre la posibilidad de que se produzca la caducidad de los procedimientos de comprobacin e investigacin tributaria en los supuestos a que se refiere el artculo 29.3 de la L.D.G.C. Con todo, segn este Informe, la no caducidad de las potestades inspectoras obedece a un criterio estrictamente positivista, y no a la vigencia del principio inquisitivo que informa toda la estructura del procedimiento de liquidacin. Ciertamente, ni la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes (artculo 29.3) ni la Ley General Tributaria (artculo 105.2) establecen la caducidad del procedimiento de comprobacin e investigacin en caso de incumplimiento del plazo mximo para resolver. Mas, no podra ser de otra forma, pues la Administracin, cuando aplica el tributo, acta al servicio de los intereses pblicos. 85 Pueden consultarse, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1995 (Normacef Fiscal) y 28 de octubre de 1997 (Tribuna Fiscal, nm. 86, 1997, pgs. 47 y sigs.), y las resoluciones del Tribunal Econmico-Administrativo Central de 16 de diciembre de 1992 (Gaceta Fiscal, nm. 110, 1993,
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c) Forma de manifestacin del acta Las declaraciones en que consiste el acta de inspeccin no pueden producirse y exteriorizarse de cualquier manera86, sino que han de plasmarse por escrito. As ocurre, por regla general, segn dispone el artculo 55 de la L.R.J.A.P. y P.A.C., con todos los actos administrativos En el caso de los actos procedimentales o de trmite, la forma escrita garantiza que stos se han producido, y permite, a su vez, a la Administracin y a los destinatarios de tales actos tener constancia fehaciente de su contenido87. Conforme al artculo 144 de la L.G.T., las actuaciones de la Inspeccin deben documentarse por escrito, y, en este sentido, establece el deber de los inspectores actuarios de documentar en diligencias, actas y comunicaciones sus actuaciones que tengan alguna trascendencia econmica para los sujetos pasivos. Simplificando un tanto, cabe decir que no existe en nuestro Derecho la posibilidad de que la descripcin del hecho imponible se lleve a cabo de forma puramente verbal, puesto que al ser un acto administrativo de gran trascendencia respecto de la resolucin final del procedimiento, la forma escrita es obligatoria88. Mayor entidad terica, e innegables consecuencias prcticas, posee el problema de la forma que debe observarse en la redaccin del acta o, lo que es lo mismo, del modo de exteriorizacin de las actas de inspeccin. Mientras la Ley General Tributaria no dice nada al respecto, el artculo 49.5 del R.G.I.T. impone a los rganos de la Inspeccin de los Tributos el deber de extender las actas en los modelos oficiales aprobados al efecto por la
pgs. 48-49), y 23 de febrero de 2000 (Tribuna Fiscal, nm. 126, 2001, pgs. 26 y sigs.). 86 Respecto al procedimiento a seguir para la produccin del acto administrativo como acto procesal, puede consultarse J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 317-318; y respecto a la forma que ha de observarse para la exteriorizacin de la declaracin de que se trate, R. Entrena Cuesta, Curso de Derecho Administrativo, vol. I/1, cit., pgs. 228 y sigs.; E. Garca de Enterra, Curso de Derecho Administrativo, t. I, cit., pgs. 549 y sigs.; J.A. Santamara Pastor, Principios de Derecho Administrativo, vol. II, cit., pg. 150. 87 Cfr. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, t. I, cit., pg 551. 88 Para el profesor Santamara Pastor, junto a la certeza del contenido, la forma escrita asegura los efectos jurdicos del acto en cuestin (J.A. Santamara Pastor, Principios de Derecho Administrativo, vol. II, cit.,
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Direccin General de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria. Y precisa, adems, este artculo, que si por su excesiva amplitud resulta imposible recoger en el modelo de acta que proceda todos los hechos y circunstancias pertinentes, stos se reflejarn en un anexo que tambin se ajustar a un modelo oficial y formar parte del acta a todos sus efectos. El problema que suscita este artculo es si para la plena validez y eficacia del acta de inspeccin es necesario utilizar el modelo oficial aprobado por la Agencia Estatal de Administracin Tributaria. Su importancia no pasa desapercibida, ya que si la respuesta es positiva, nos encontraramos ante un verdadero requisito ad solemnitatem89, esto es, ante la necesidad de observar una forma ad solemnitatem como condicin de validez y eficacia del acta90. La cuestin es mucho ms sencilla de lo que, a primera vista, pudiera parecer: el modelo de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria no es un requisito ad solemnitatem, ya que, de acuerdo con el artculo 145 de la L.G.T., la forma o modelo no constituye un elemento esencial del acta. El modelo oficial es simplemente un elemento extrnseco al acta, sin trascendencia, en mi opinin, para determinar la invalidez e ineficacia del acta.
pgs. 150-151). 89 Respecto a la forma como requisito ad solemnitatem o elemento esencial de los negocios jurdicos, puede consultarse J. Castn Tobeas, Derecho Civil Espaol Comn y Foral, t. I, vol. II, 11. ed., Reus, Madrid, 1971, pg. 708; A. Gordillo Caas, voz Negocio jurdico, en Enciclopedia Jurdica Bsica, cit., t. III, pgs. 4.409 y sigs. 90 Recientemente, la Resolucin de 16 de septiembre de 1998, de la Direccin General de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, ha aprobado los modelos de actas de la Inspeccin de Hacienda, acomodndolos a lo dispuesto en la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes y el Real Decreto 1.930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el rgimen sancionador tributario y se modifica el Reglamento General de Inspeccin. En ella se reducen los modelos de actas a los tres siguientes: -el modelo 01 para las actas de conformidad, -el modelo 02 para las actas de disconformidad, -el modelo 06, bien para las actas de comprobado y conforme a las que el sujeto preste su conformidad (en caso contrario proceder la extensin del acta modelo 02), o bien para aqullas que pongan de manifiesto que no exista obligacin de declarar de acuerdo con las normas aplicables. Puede consultarse P. Herrera Molina y otros, Casos prcticos de Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Ibidem Ediciones, Madrid, 1993, pgs. 387 y sigs.
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As lo viene sealando el Tribunal Econmico-Administrativo Central. Por ejemplo, en la resolucin de 6 de diciembre de 1977 precisa:
[...] el empleo de un modelo de acta equivocado constituye un defecto de orden exclusivamente mecnico o de mero trmite, sin trascendencia para anular lo actuado, si al modelo equivocado se le da la tramitacin del acta que debi extenderse, pues con su anulacin no se conseguir ms que retrasar el procedimiento para volver a hacer constar los mismos hechos constitutivos de una propuesta que sirva de base para dictar el acuerdo, sin que por ese leve defecto procesal se produzca lesin alguna al sujeto pasivo o se origine indefensin. (el subrayado es mo)
En suma: el acta no es un acto formal, ms bien es un acto documentado, ya que no exige el cumplimiento de un modelo expreso para su existencia. Pues, como se ha dicho, el modelo de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria no es una circunstancia esencial del acta; es un posterius del acta, que se ha establecido a fin de garantizar la uniformidad de los documentos de la Inspeccin de los Tributos, y, al propio tiempo, de proporcionar a los inspectores una cierta comodidad y seguridad en sus actuaciones91.
B) Efectos de las actas de inspeccin En virtud de su doble condicin de actos administrativos y de documentos pblicos, las actas de inspeccin no slo producen efectos jurdicos desde un punto de vista procedimental, sino tambin desde un punto de vista probatorio. En el plano procedimental, su efecto es obvio, y se reduce al de impulso del procedimiento de liquidacin, que es un efecto propio de los actos de trmite o preparatorios de la decisin final. La cuestin es ms compleja desde una perspectiva probatoria, pues este anlisis nos exige examinar cules son los efectos que en esta materia producen las actas de inspeccin. Tales son, justamente,
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En opinin del profesor Santamara Pastor, el procedimiento genera, en efecto, pautas de comodidad al comportamiento burocrtico: crea rutinas fcilmente observables, y elimina las tensiones derivadas de una exigencia de inventiva: el procedimiento evita, en efecto, el esfuerzo de calentarse la cabeza para hallar en cada caso la mejor forma de hacer las cosas (J.A. Santamara Pastor, Principios de Derecho Administrativo, vol. II, cit., pg. 55).
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los dos problemas que hemos de abordar por separado en este epgrafe.
1. El efecto de impulso del procedimiento de gestin tributaria Todo acto administrativo, seala Garca-Trevijano Fos, produce los efectos que su propia naturaleza exige e impone92. Los actos de trmite, como se ha dicho, no presentan, por regla general, un contenido autnomo, ya que no constituyen declaraciones de voluntad, sino de juicio, deseo o conocimiento, cuyo objetivo es iluminar alguno de los aspectos del procedimiento, permitindole pasar de una fase a otra. Se trata de actos instrumentales o preparatorios de la decisin final y, por ello, carentes de autonoma funcional en el seno del procedimiento al que pertenecen, siendo su efecto caracterstico el de impulso de ese procedimiento. As se deriva del tenor literal del artculo 78.1 de la L.R.J.A.P. y P.A.C., que impone a los rganos administrativos el deber de realizar de oficio los actos de instruccin necesarios para la determinacin, conocimiento y comprobacin de los datos en virtud de los cuales haya de pronunciarse la resolucin. El acta de inspeccin, como acto de trmite que es, tiene unos efectos procedimentales propios93, de cara a la fijacin de los hechos y dems circunstancias relevantes del supuesto impositivo. Su finalidad es permitir al inspector jefe adoptar la decisin que proceda en el caso inspeccionado. Nadie niega entre nosotros que, tras la actividad cognitiva desplegada por el actuario en sus actuaciones comprobadoras, y la documentacin en el acta de los elementos necesarios para la determinacin de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria principal (artculo 49.1 del R.G.I.T.), es el inspector jefe quien dicta el acto de liquidacin poniendo fin al procedimiento. Con lo cual queda
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J.A. Garca-Trevijano Fos, Los actos administrativos, cit., pg. 370. Cfr. E. Garca de Enterra y T.-R. Fernndez, Curso de Derecho Administrativo, t. I, cit., pg. 550.
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claro que el efecto del acta de inspeccin consiste en hacer posible que el procedimiento avance, pasando a la siguiente fase de liquidacin. Por eso, la propuesta de regularizacin o de liquidacin en el acta no tiene otra finalidad que la de facilitar la culminacin del procedimiento, pues si el inspector jefe no la rechaza, el acto de liquidacin se dicta por silencio en las actas de conformidad. Con todo, interesa puntualizar que el contenido del acta no vincula a la Administracin tributaria, segn ponen de relieve de forma expresa los apartados segundo, tercero y cuarto del artculo 60 del R.G.I.T. En los supuestos de actas de conformidad, el inspector jefe puede dictar un acto de liquidacin que rectifique los errores materiales que hubiera apreciado en la propuesta formulada en el acta. Pero tambin, si considerase que se ha se ha producido un error en la apreciacin de los hechos en que se basa la propuesta de liquidacin contenida en el acta o una indebida aplicacin de las normas jurdicas, acordar la iniciacin de un expediente administrativo que se notificar al interesado para que formule las alegaciones que estime oportunas antes de la prctica de la liquidacin tributaria. Incluso, el inspector jefe puede dejar sin efecto el acta y ordenar que se lleven a cabo nuevas actuaciones inspectoras, que darn lugar a la extensin de una segunda acta que sustituir a la anterior. Igualmente, si el acta fuese de disconformidad, el inspector jefe tiene la potestad de ordenar la realizacin de actuaciones complementarias, que, en su caso, se documentarn en una segunda acta que sustituir a la primera. De no ser as, se pondr de manifiesto el expediente al sujeto inspeccionado y, acto seguido, el inspector jefe dictar la resolucin que proceda. Aunque en la mayora de los casos de actas de conformidad, e incluso de disconformidad, el acto de liquidacin que dicta el inspector jefe se ajusta al contenido de tales actas, es posible que no sea as. Por ello, puede afirmarse que el acta de inspeccin no 464
genera nunca el denominado efecto de la cosa comprobada del que hablaba Berliri94, pues el inspector jefe, al dictar el acto de liquidacin, puede dejar sin efecto el acta incoada por el actuario. En suma, el acta de inspeccin no produce otros efectos distintos de los puramente procedimentales, de impulso del procedimiento, ya que, como se ha dicho, no declara ninguna situacin jurdica del contribuyente: simplemente, en ella se trata de documentar unos hechos y de emitir un juicio sobre el an o el quantum de la obligacin tributaria que deriva de los hechos comprobados.
2. Efectos probatorios Bajo este rtulo queremos hacer referencia a los efectos que derivan de las actas de inspeccin en materia de prueba, a los que ya hemos aludido, en alguna ocasin, en las pginas anteriores95. Son varios los problemas que se plantean en esta materia 96. En primer lugar, el relativo al alcance de la prueba, o mejor, a la debatida cuestin de los datos de los
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Cfr. C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., pg. 46; id., Naturaleza y efectos jurdicos de la conformidad del contribuyente con las actas de inspeccin, cit., pg. 173. No debe olvidarse que de lege lata (Decreto 2.137/1965, de 8 de julio) el contenido de las actas de conformidad s produca el efecto vinculante respecto de la liquidacin tributaria, efecto que, segn la concepcin eminentemente procesal que entonces se tena del procedimiento de liquidacin, pas a denominarse efecto de la cosa comprobada, en analoga con el efecto de la cosa juzgada. 95 Cfr. E. Gimnez-Arnau, Derecho Notarial, cit., pg. 396; R. Nez-Lagos, Concepto y clases de documentos, cit., pgs. 18 y 33; J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 423-424, 430 y sigs.; K. Tipke, en K. Tipke/H.W. Kruse, AO-FGO Kommentar, cit., 97, nn.mm. 2 y sigs. 96 Para Gota Losada, la idea esencial del acta de inspeccin gira en torno al concepto de documento en el que se transcribe la actividad probatoria de la Inspeccin de Hacienda (A. Gota Losada, Tratado del Impuesto sobre la Renta, cit., vol. IV, pg. 546). Asimismo, en opinin del profesor Pont Mestres, las actas de Inspeccin son documentos en los que se recoge la sntesis de las actuaciones de los rganos de comprobacin e investigacin de la Administracin Tributaria, con sus resultados, destinados a generar efectos jurdicos a travs del correspondiente acto administrativo (M. Pont Mestres, Los documentos de la Inspeccin: diligencias, comunicaciones, informes y actas, cit., pg. 681). Por su parte, Morillo Mndez entiende que el acta de inspeccin es un documento pblico que se caracteriza por constituir un instrumento probatorio en s mismo (A. Morillo Mndez, Naturaleza y contenido de las actas y actos de la Inspeccin Tributaria, cit., pgs. 468-469). Y Riera Asa seala que el acta es el documento en el que se recogen determinados hechos, acuerdos o manifestaciones con el fin de obtener por este procedimiento la prueba de los mismos (L. Riera
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que hace prueba el acta: slo de los hechos?; pero, de qu hechos? La otra cuestin que suscita el acta, es la de la veracidad de lo que consta en el acta. Procedamos a su examen.
Con relacin a la primera cuestin del alcance de lo que prueba el acta, el artculo 145.3 de la L.G.T. dispone que las actas y diligencias de la Inspeccin de los Tributos se consideran documentos pblicos, y hacen prueba de los hechos que motivan su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. Como no poda ser de otra forma, el mismo Reglamento General de Inspeccin especifica en el artculo 62.2 que tales hechos deben haber sido comprobados personalmente por el inspector o inspectores actuarios (STC 76/1990, de 26 de abril). De ah que de lo que hace prueba el acta es de los hechos que resulten de la constancia personal y directa del actuario 97, quien debe haberlos comprobado por s mismo, no siendo suficiente para dar por probados esos hechos que el inspector haya adquirido conocimiento de ellos por va indirecta, por ejemplo, porque alguien le haya contado el hecho (verbigracia, que la panadera tena cinco hornos funcionando, que la cafetera tena ocho mesas y treinta sillas, etc.). Por ello, hay que afirmar rotundamente que el efecto probatorio del acta no es de todo lo narrado por el inspector en el documento. Sino slo de los hechos conocidos directamente por el inspector, y nunca nunca de las calificaciones jurdicas que contenga98.
Asa, voz Actas, en Nueva Enciclopedia Jurdica, Ed. Seix, t. II, Barcelona, 1950, pg. 281). 97 Cfr. C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol, cit., pgs. 22 y sigs.; id., La prueba en el procedimiento de gestin tributaria, cit., pgs. 553-554; F. Clavijo Hernndez, en Manual General de Derecho Financiero, cit., pgs. 374 y sigs. 98 El procedimiento de inspeccin es un procedimiento comprobador y, por tanto, en l no hay que demostrar nada ante nadie (que es lo propio de la prueba), sino determinar con los correspondientes justificantes que se ha realizado el hecho imponible. En este sentido se pronuncian, entre otros, F. Clavijo Hernndez, en Manual General de Derecho Financiero, cit., pgs. 374-375; C. Palao Taboada, Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin de gestin tributaria en el Derecho Espaol, cit., pgs. 22-23; G. Casado Ollero y otros, Cuestiones Tributarias Prcticas, cit., pgs. 462-463. A. Polo Soriano, La presuncin de veracidad de los documentos de la Inspeccin, en Impuestos, nm. 10, 1985, pg. 281; J.A. Antn Prez, Actas de
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En segundo lugar, debe sealarse que la presuncin de certeza o veracidad que establece el prrafo segundo del artculo 62.2 del R.G.I.T. deriva de la condicin de los inspectores de tributos como agentes de la autoridad (artculo 6.1 del R.G.I.T.). Pero esto no le da al acta un valor probatorio absoluto99. Lo que no significa que el acta no tenga efectos en este campo. Porque en aras de facilitar la aplicacin del tributo y de corregir una interpretacin equivocada de la naturaleza de las actas, la Ley General Tributaria de la reforma de 1985 se ha visto obligada a establecer en su articulado la regla de la presuncin de veracidad de las actas, a fin de que los hechos que el inspector hace constar se tengan por probados: es decir, que se presuman ciertos, sin que sea necesario que su existencia haya de quedar probada por otros medios distintos de la propia acta (as ocurra antes, pues al no estar claro que fuera un documento pblico, el inspector tena que recurrir a la prueba testifical). El artculo 319.2 i.f. de la reciente L.E.C. mantiene esta misma concepcin al disponer que, en defecto de disposicin expresa en las leyes que atribuyen el carcter de pblicos a los documentos administrativos, los hechos, actos o estados de cosas que consten en los referidos documentos se tendrn por ciertos, a los efectos de la sentencia que se dicte, salvo que otros medios de prueba desvirten la certeza de lo documentado. Por ello, tengo que afirmar que, salvo en los casos de actas de conformidad, en las que la declaracin del inspector se ve confirmada por la declaracin del sujeto
disconformidad, cit., pgs. 22-23. En contra de esta tesis, T. Rosembuj Erujimovich, Inspeccin. Documentacin, cit., pg. 1.701; A. Mantero Senz, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pgs. 549 y sigs.; id., La funcin inspectora tributaria, cit., pgs. 7 y 17. 99 En opinin de Mendizbal Allende, las actas de inspeccin no gozan de mayor relevancia que los dems medios de prueba admitidos en Derecho y, por ello, no han de prevalecer necesariamente frente a otras pruebas, que conduzcan a conclusiones distintas [...], mas son susceptibles de valorarse como prueba en la va judicial contencioso-administrativa, pudiendo servir para destruir la presuncin de inocencia sin necesidad de reiterar en dicha va la actividad probatoria de cargo practicada en el expediente administrativo. (R. Mendizbal Allende, Las Actas de Inspeccin Tributaria, cit., pgs. 18-19). Puede consultarse tambin G. Casado Ollero y otros, Cuestiones Tributarias Prcticas, cit., pg. 518; J.A. Santamara Pastor, Principios de Derecho Administrativo, vol. II, cit., pg. 93.
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inspeccionado (que deber intentar destruir la eficacia del acto de liquidacin mediante la presentacin del oportuno recurso), en los dems casos, el acta por s misma hace prueba iuris tantum del hecho que motiva su formalizacin100. Esta presuncin iuris tantum de certeza no supone, de ningn modo, el simple desplazamiento de la carga de impugnar en juicio la resolucin que adopte el inspector jefe, sino que lo que, en verdad, desplaza es la carga de la prueba al sujeto pasivo, retenedor o persona obligada a efectuar ingresos a cuenta, a quienes les corresponde destruir el hecho comprobado directamente por el actuario que se recoge en el acta.
C) Tramitacin de las actas de inspeccin La tramitacin de las actas de inspeccin no es igual en todos los casos, sino que depende del tipo de acta. Ya en su redaccin originaria, la Ley General Tributaria estableca que las actas de disconformidad (y las actas firmadas por personas sin autorizacin suficiente) daran lugar a la incoacin del oportuno expediente administrativo, que a contrario sensu no se incoara en los supuestos de actas de conformidad. Sobre esta base, el artculo 54 del R.G.I.T. clasifica las actas, a efectos de su tramitacin, en actas de conformidad y de disconformidad. A su vez, los artculos 50.5, 52.3 y 53.1 del R.G.I.T. supeditan la tramitacin, respectivamente, de las actas previas, las actas de comprobado y conforme y las actas sin descubrimiento de deuda con regularizacin de la situacin
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Cfr. J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 415 y sigs. Por su parte, el profesor Gonzlez-Cullar Serrano afirma, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que puede admitirse como excepcin, que sea otorgada una presuncin iuris tantum de certeza a las afirmaciones de ciertos funcionarios que den cuenta de hechos directamente apreciados por ellos, cuya constatacin sea posible efectuar de forma objetiva y sin necesidad de realizar valoraciones crticas, y siempre que por su fugacidad o por cualquier otra causa realmente no puedan ser probados de otro modo en el proceso (V. Gimeno Sendra y otros, Curso de Derecho Procesal Administrativo, tirant lo blanch, Valencia, 1992, pgs. 231-232). Adems, puede consultarse M.A. Garca Rubio, La presuncin de certeza de las actas de la Inspeccin de Trabajo y Seguridad Social, tirant lo blanch, 1999, pgs. 30-31, 57 y sigs., 92 y sigs., y 140 y sigs.
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tributaria del sujeto inspeccionado a la actitud de ste respecto al contenido del acta. Si presta la conformidad, el acta se tramitar de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 55 del R.G.I.T. para este tipo de acta; en caso contrario, deber observarse el procedimiento establecido en el artculo 56 para la actas de disconformidad. Adems, el procedimiento a seguir vara tambin en funcin de la existencia de una prueba del hecho imponible en poder de la Administracin, ya que, de ser as, no se requiere la presencia del sujeto o de su representante en el momento de la extensin del acta. El objeto del presente epgrafe se cie, pues, al anlisis de estas dos ltimas actas: las de disconformidad y prueba preconstituida. Las de conformidad se examinarn en la seccin segunda de este captulo.
1. Tramitacin de las actas de disconformidad La extensin de un acta de disconformidad procede cuando el sujeto pasivo, retenedor u obligado a ingresar a cuenta o responsable se niegue a suscribir el acta o suscribindola no preste su conformidad a la propuesta de regularizacin contenida en la misma (artculo 56 del R.G.I.T.). Si bien el artculo 146.3 de la L.G.T. equipara las actas suscritas por persona sin autorizacin suficiente, a efectos de su tramitacin, a las actas de disconformidad, en realidad el inspector jefe puede promover que sea subsanada la falta o insuficiencia de poder (artculo 43.3 de la L.G.T.), o, en su defecto, que el acta sea firmada por el sujeto pasivo, retenedor u obligado a ingresar a cuenta, de manera que el acta seguir el procedimiento establecido para las actas de conformidad o de disconformidad, segn proceda. Ello obedece a la necesidad de poner el acta en conocimiento de estos sujetos o de sus representantes para que manifiesten cuanto convenga a sus derechos e intereses legtimos (artculo 21 de la L.D.G.C.), ya que stos podrn verse afectados en el curso del 469
procedimiento de inspeccin y, obviamente, como consecuencia de la posterior resolucin que se dicte. Mientras el apartado primero del artculo 56 se refiere a la negativa del sujeto pasivo, retenedor u obligado a ingresar a cuenta (o responsable) a firmar el acta o a prestar su conformidad, el apartado segundo alude, en cambio, a la negativa a firmar el acta de la persona que atiende a la Inspeccin. Obviamente, por regla general la persona que atiende a la Inspeccin es el propio sujeto inspeccionado. De no ser as, no procedera extender un acta de inspeccin, sino que bastara con reflejar en una diligencia las manifestaciones de la persona con la que acte la Inspeccin (artculo 46.1 del R.G.I.T.). Con todo, el apartado primero del artculo 56 establece que el acta dar lugar a la incoacin de un expediente administrativo que tramitar el rgano actuante de la Inspeccin de los Tributos. En el ejemplar que se entregue al interesado para su consulta se le comunicar su derecho a formular ante el propio rgano actuante las alegaciones que estime necesarias, principalmente sobre los hechos y valoraciones jurdicas contenidos tanto en el acta como en el informe complementario; a tal fin se le concede un plazo de quince das desde la fecha de extensin de aqulla o de su recepcin. Por su parte, respecto a la negativa de la persona que atiende al inspector actuario a firmar el acta, el apartado segundo del artculo 56 impone a la Administracin el deber de entregarle un ejemplar duplicado, haciendo constar ambas circunstancias en la propia acta. Si, adems, se negare a recibir tal duplicado, ello quedar reflejado asimismo en el acta, que por fin le ser enviada en el plazo de tres das por alguno de los medios legalmente establecidos. Una vez cumplidos los trmites anteriores, y a partir de los quince das con que cuenta el sujeto para presentar las alegaciones que crea convenientes, comienza el cmputo del plazo de un mes en que el inspector jefe deber dictar la resolucin que, a su juicio, 470
proceda, atendiendo al contenido del acta, del informe complementario y de las alegaciones que hayan podido presentarse. Esta resolucin se producir, segn los casos, en dos sentidos distintos. En primer lugar, puede ocurrir que el inspector jefe dicte el acto de liquidacin provisional o definitivo, determinando as directamente el importe de la obligacin tributaria a ingresar en el Tesoro o el importe de la devolucin, o bien declare que la situacin tributaria comprobada resulta conforme a Derecho. Pero puede ocurrir, tambin, que el inspector jefe considere necesario que se complete alguno de los aspectos del expediente administrativo, y, a tal efecto, ordene que se realicen las pertinentes actuaciones inspectoras en un plazo no superior a tres meses. Esta decisin del inspector jefe se notifica al sujeto inspeccionado, al que adems se hace saber que ha quedado interrumpido el cmputo del plazo para resolver. La continuacin del procedimiento de inspeccin est en funcin del resultado obtenido como consecuencia de las nuevas actuaciones comprobadoras llevadas a cabo. Si tales actuaciones dan lugar a la extensin de una segunda acta, sta sustituir a la anterior y se tramitar de acuerdo con su naturaleza. Por el contrario, si no se formaliza una segunda acta, segn dispone el artculo 60.4 del R.G.I.T., volver a ponerse de manifiesto el expediente completo al interesado por un plazo de quince das. De este modo queda garantizado el ejercicio del derecho de vista y audiencia (artculo 22 de la L.D.G.C.). Finalmente, el inspector jefe resolver el procedimiento en el mes siguiente, dictando el correspondiente acto de liquidacin. De lo expuesto se deduce, con toda evidencia, incluso con ms claridad que en las actas de conformidad, que la potestad decisoria del procedimiento de liquidacin, y, por tanto, la funcin liquidadora es competencia exclusiva del inspector jefe, nunca del actuario, ya que a aqul le corresponde dictar el acto de liquidacin. 471
2. Tramitacin de las actas con prueba preconstituida Las actas con prueba preconstituida comportan una considerable simplificacin del procedimiento de inspeccin, a pesar de la nueva redaccin dada al artculo 57 del R.G.I.T. por la Disposicin Final Primera.13 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero. Ello se deriva de la circunstancia de que la Administracin ya tiene en su poder la prueba de la realizacin del hecho imponible101, lo que le permitir determinar el an y el quantum de la obligacin tributaria. Este acta se extiende sin la presencia del sujeto o de su representante. Mas, con carcter previo a la formalizacin del acta, al sujeto se le notifica la iniciacin del correspondiente procedimiento administrativo, y, durante un plazo de quince das, se le pone de manifiesto el expediente completo a fin de que pueda presentar ante el rgano de inspeccin competente las alegaciones que estime oportunas, as como aportar los documentos y justificantes que crea convenientes. Con ello, se le permite no slo manifestar los posibles errores o inexactitudes de que, a su juicio, adolezca la prueba de los elementos esenciales del hecho imponible. Una vez redactada el acta, el contribuyente podr expresar su conformidad o disconformidad con los hechos recogidos en el acta, la prueba de los mismos o la propuesta de liquidacin formulada por el inspector actuario. Por ltimo, sobre la base del contenido del acta, del informe complementario y de la conformidad o disconformidad manifestada por el sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta, el inspector jefe dictar el correspondiente acto administrativo en el mes siguiente a la conclusin del plazo de alegaciones.
101
En opinin del profesor Pont Mestres, slo cuando la prueba preconstituida sea expresiva de la evidencia del hecho imponible, de sus elementos esenciales y de los datos necesarios para la cuantificacin de la obligacin tributaria, es, real y efectivamente, prueba preconstituida [...] (M. Pont Mestres, Los documentos de la Inspeccin: diligencias, comunicaciones, informes y actas, cit., pg. 707).
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V. CLASES DE ACTAS Como puede deducirse de cuanto hemos dicho en este captulo y en el de la jurisprudencia, las actas de la Inspeccin revisten distintas formas y son susceptibles, por tanto, de diferentes clasificaciones. Aqu, en esta Tesis, nos ocuparemos de las ms relevantes, que es preciso agrupar, para su exposicin sistemtica, distinguiendo las clasificaciones que se basan en el descubrimiento por el inspector de una deuda tributaria de las que se apoyan en la conformidad del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta.
A) Clasificacin por razn del descubrimiento de deuda Atendiendo al criterio de si existe o no descubrimiento de deuda, podemos diferenciar dos grupos de actas: actas con descubrimiento de deuda y actas sin descubrimiento de deuda.
1. Actas con descubrimiento de deuda Las actas con descubrimiento de deuda son aqullas que ponen de manifiesto el descubrimiento, en el curso de las actuaciones inspectoras, de elementos del hecho imponible relevantes para la fijacin de la obligacin tributaria que no han sido tenidos en cuenta con anterioridad, o bien lo han sido de forma incompleta o incorrecta. En realidad, de esta clase de actas no se deriva la existencia de una deuda tributaria o, como seala el Prembulo del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, el nacimiento de un dbito a cargo del obligado tributario, pues la obligacin tributaria, por definicin, tiene carcter ex lege y nace del hecho imponible. Lo que ocurre es que el inspector actuario hace constar en el acta los elementos constitutivos del hecho imponible del tributo y, a su vez, la 473
falta de presentacin de la declaracin o los vicios, defectos u omisiones que hubiera advertido en ella (ingresos no declarados o declarados en cuanta inferior a la debida, errores aritmticos, consignacin de cantidades no retenidas, errores en los libros y registros contables, deduccin de gastos que no se produjeron, etc.). De modo que en principio cabe pensar que, en efecto, es el acta la que revela la existencia de la deuda tributaria. Sin embargo, el acta de inspeccin, como se ha dicho, no es un acto decisorio o resolutorio. Su funcin en el procedimiento de liquidacin consiste en recoger unos hechos, y hacer una propuesta de liquidacin, pero no en fijar la cuanta de la obligacin tributaria principal o de las obligaciones tributarias accesorias a ella, que corresponde al inspector jefe. En suma: las actas con descubrimiento de deuda reflejan una discordancia entre los datos declarados y los comprobados por la Inspeccin, o bien la ocultacin de ciertos datos relevantes para la fijacin de la obligacin tributaria. Segn se desprende, a contrario sensu, del artculo 51 del R.G.I.T., de esta clase de actas se derivan liquidaciones tributarias que suponen una deuda a ingresar por los sujetos pasivos, retenedores o personas obligadas a efectuar ingresos a cuenta. Dentro de estas actas es necesario distinguir, de un lado, las actas previas o definitivas, y, de otro, las actas con prueba preconstituida (del hecho imponible).
a) Actas previas Ha sido tradicional en la doctrina clasificar las actas como previas atendiendo al criterio de que estas actas dan lugar a una liquidacin provisional102. Sin embargo, a mi
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Cfr. R. Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero, I. Derecho Tributario (Parte General), cit., pg. 323; L.M. Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario (Parte General), cit., pg. 471; A. Merino Corcstegui,
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juicio, lo que define a estas actas no es el tipo de liquidacin a que dan lugar, sino el contenido del acta. En concreto, si el acta fija o no con complitud todos los elementos determinantes del an y el quantum de la obligacin tributaria103. Si no los fija con complitud, el acta tendr el carcter de previa; en caso contrario, el acta ser definitiva. Por supuesto, en el primer caso resultar imposible determinar de un modo definitivo el importe de la obligacin tributaria derivada de la realizacin del hecho imponible, y nicamente podr practicarse una liquidacin provisional104. Y en el segundo, s podr dictarse una liquidacin definitiva. Pero, naturalmente, estas liquidaciones no son el acta: son una consecuencia del acta. As se desprende del artculo 50 del R.G.I.T., que establece expresamente que las actas previas slo se extendern en los supuestos tasados en este artculo, reflejando necesariamente alguna de las siguientes circunstancias: * la aceptacin parcial por el sujeto pasivo, retenedor o persona obligada a ingresar a cuenta (o responsable) de la propuesta de regularizacin de su situacin tributaria formulada por el inspector, o bien la aceptacin de la cuota pero no de alguno o de todos los dems elementos integrantes de la deuda tributaria que procede exigir a juicio de aqul; * la desagregacin o fraccionamiento territorial del hecho imponible, con el consiguiente deber de realizar las actuaciones comprobadoras e investigadoras en diversos lugares geogrficos;
Las liquidaciones y la inspeccin tributaria, cit., pg. 89; J. Arias Velasco, Actas previas y actas definitivas en el procedimiento de gestin tributaria, cit., pgs. 39-40. 103 En este sentido, A. Velasco Garrido, Las actas previas: justificacin e improcedencia, en Revista Tcnica Tributaria, nm. 34, 1996, pgs. 95 y sigs. 104 Mantiene una postura crtica con esta clase de actas el profesor Lago Montero [J.M. Lago Montero, Aplicacin administrativa de los tributos y seguridad jurdica (Actas previas y liquidaciones provisionales complementarias), en Crnica Tributaria, nm. 65, 1993, pgs. 59 y sigs.]
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* la suspensin de las actuaciones inspectoras, siempre que resulte posible practicar la liquidacin provisional del impuesto; * la comprobacin abreviada del hecho imponible. Asimismo, dejan constancia de una cierta incertidumbre sobre los elementos constitutivos del hecho imponible del tributo las siguientes modalidades de actas: * las relativas a los Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas y sobre el Patrimonio, mientras no se hayan comprobado las declaraciones-liquidaciones del mismo ao natural por ambos impuestos; * las que se extienden cuando la base del tributo de que se trate se determine en funcin de las establecidas para otros, o en ellas se reflejen rendimientos sometidos a retencin, y unas u otros no hayan sido comprobados con carcter definitivo, salvo que tales rendimientos se consideren debidamente acreditados; * las referidas a los socios de las sociedades en rgimen de transparencia fiscal, siempre que no haya finalizado la comprobacin de la situacin tributaria de aqullas; * y las que tienen por objeto reflejar los resultados de las actuaciones comprobadoras llevadas a cabo con motivo de una denuncia pblica, y que sirven para iniciar el expediente de reconocimiento de derechos al denunciante que las normas vigentes le atribuyan. En todas estas actas, exige el Reglamento General de Inspeccin que se consigne de forma expresa su condicin de actas previas, las circunstancias que hayan motivado su extensin como tales y los elementos del hecho imponible que haya abarcado la comprobacin tributaria. Naturalmente, segn estas actas reflejen la conformidad o la disconformidad del sujeto, se formalizarn en los modelos A01 o A02 respectivamente, ya que la Resolucin 476
de la Direccin General de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria de 16 de septiembre de 1998 no establece un modelo especfico de acta previa.
b) Actas definitivas Las actas definitivas se extienden en los casos en que la Administracin haya comprobado todos los elementos integrantes del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria, necesarios para determinar con exactitud la situacin tributaria del sujeto inspeccionado, de manera que sea posible fijar la cuanta de la obligacin tributaria. As se desprende, a contrario sensu, del artculo 50 del R.G.I.T., segn el cual las actas tienen el carcter de definitivas cuando no se den los requisitos legales que permitan su consideracin como actas previas. Por su contenido, estas actas dan lugar a liquidaciones definitivas105. Sin embargo, hay que puntualizar que no en todos los casos ocurre esto. Como se ha advertido en repetidas ocasiones, las facultades del inspector jefe en este sentido son muy amplias: si bien el Real Decreto 1.920/1976, de 16 de julio, slo permita a la oficina gestora modificar la propuesta de liquidacin contenida en el acta si apreciaba que se haba cometido algn error material o que se haban aplicado indebidamente las disposiciones vigentes, en la actualidad el inspector jefe puede llegar a anular la eficacia del acta, provocando su sustitucin por una segunda acta que recoja los hechos comprobados en el curso de las nuevas actuaciones practicadas (artculo 60.4 del R.G.I.T.). Y nada impide que esta
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Seala el profesor Pont Mestres que son actas definitivas las que recogen el resultado final de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin, que culminan siempre en acto administrativo a travs de la correspondiente liquidacin definitiva (M. Pont Mestres, Los documentos de la Inspeccin: diligencias, comunicaciones, informes y actas, cit., pg. 691).
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segunda acta sea un acta previa, si, como consecuencia de las actuaciones comprobadoras, no se recogen todos los elementos del hecho imponible. En cualquier caso, lo que define el contenido de estas actas no es la liquidacin definitiva a que dan lugar. Sino el carcter completo del hecho que recogen, debido a la comprobacin realizada por el actuario. Igual que en cualquier otra acta, en stas ha de quedar reflejada la conformidad del sujeto o bien su disconformidad parcial o total con los hechos consignados (artculo 50.2a del R.G.I.T.), y en funcin de dicha circunstancia se extendern en los modelos A01 o A02.
c) Actas con prueba preconstituida Lo caracterstico de estas actas es que no son resultado de una actuacin comprobadora de la Administracin. En ellas se recogen los elementos que integran o dan lugar al hecho imponible tal y como se desprende de la prueba de esos hechos de que dispone la Administracin, por lo que no es necesario que vuelva a comprobar o a investigar tales hechos. De acuerdo con el artculo 57 del R.G.I.T., podemos hablar de una prueba preconstituida del hecho imponible cuando ste pueda reputarse probado segn las reglas de valoracin de la prueba establecidas en los artculos 114 a 119 de la L.G.T. De ah que, para que exista esta prueba preconstituida, han de cumplirse tres requisitos: en primer lugar, debe encontrarse la prueba en poder de la Administracin; en segundo lugar, debe permitir al rgano decisor llegar al convencimiento pleno sobre de la realizacin del hecho imponible del tributo; y en tercer lugar, debe conducir a la fijacin del importe de la obligacin tributaria.
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No es una Tesis un lugar adecuado para poner ejemplos de prueba preconstituida106. Baste con sealar que los medios probatorios pueden ser de distinta naturaleza: datos que figuren en los registros de la Administracin, facturas, declaraciones de retenciones e ingresos a cuenta efectuados, declaraciones de operaciones econmicas con terceros, presunciones, etc. En todos estos casos, nos encontramos con instrumentos probatorios que dan cuenta del hecho imponible, y que la Administracin puede obtener al margen de la actuacin inspectora. Al igual que en las actas de disconformidad, el Reglamento General de Inspeccin exige que se expresen en estas actas, con el detalle necesario, los hechos en que se basa la propuesta de liquidacin y los medios de prueba especficos con que cuenta la Administracin. El inspector actuario emitir tambin un informe complementario del acta. Como quiera que estas actas no se formalizan en presencia del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta, ni tampoco de la persona que acte en calidad de representante, tanto la iniciacin del expediente administrativo como el acta han de notificrseles a estos sujetos para que puedan hacer las alegaciones que estimen convenientes en defensa de sus derechos. En todo caso, el sujeto puede prestar su conformidad al contenido del acta. Por ello, en funcin de que su conformidad sea parcial o total, o de que manifieste su disconformidad, el acta se extender en los modelos A01 o A02.
106 Cfr. M. Pont Mestres, La prueba preconstituida del hecho imponible en la Ley General Tributaria, cit., pgs. 237 y sigs.
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2. Actas sin descubrimiento de deuda El artculo 51 del R.G.I.T. alude de forma expresa a las actas sin descubrimiento de deuda (el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, y el Real Decreto 2.077/1984, de 31 de octubre, las denominaban errneamente actas sin descubrimiento de cuota), cuya caracterstica esencial frente a las de descubrimiento de deuda no est en que no recojan los hechos relevantes para la fijacin de la obligacin tributaria, sino en que el inspector exprese en el cuerpo del acta que los hechos comprobados no son determinantes del deber de declarar, o que lo declarado coincide con lo comprobado. Aun cuando la precisin sea casi innecesaria, debe aadirse que, al estar residenciada la potestad decisoria del procedimiento en el inspector jefe, y no ser al menos en el plano terico descartable que pueda el inspector jefe considerar incorrecto lo consignado en el acta (por entender, por ejemplo, que el acta ha incurrido en un error en la apreciacin de los hechos), no es el actuario el que, en definitiva, determina si ha existido o no un descubrimiento de deuda. El que decide esta cuestin es siempre el inspector jefe, que es quien dicta la resolucin del procedimiento. En cualquier caso, la tipologa de actas sin descubrimiento de deuda ha experimentado, a mi juicio, una clarificacin considerable tras el Reglamento General de Inspeccin de 1986: las denominaciones son muy semejantes a las que estableca la legislacin anterior, pero su campo de utilizacin se ha deslindado definitivamente. Dentro de estas actas es necesario, pues, distinguir segn sea el acta de comprobado y conforme o de regularizacin de la situacin tributaria objeto de comprobacin.
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a) Actas de comprobado y conforme Las actas de comprobado y conforme se utilizan cuando existe una plena coincidencia entre los hechos consignados en las declaraciones tributarias y los comprobados por el inspector. As lo sealaba tambin el artculo 1a) de la Ley de 20 de diciembre de 1952, al disponer que tenan la consideracin de expedientes de conformidad los que se incoaban cuando las obligaciones tributarias que de la prctica de la inspeccin resulten para el contribuyente coincidan exactamente con las conocidas por la Administracin en la forma establecida para cada impuesto. Es decir, el inspector actuario verifica los elementos integrantes del hecho imponible y hace constar que, a su juicio, la situacin tributaria comprobada (hechos, actos, actividades, valoraciones, datos declarados, etc.) resulta conforme al ordenamiento jurdico, como preceptuaba el artculo 4 de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1982 y, hoy, el artculo 52 del R.G.I.T. Dicho de otra forma, el inspector actuario ha de utilizar estas actas cuando constata la plena coincidencia entre lo comprobado y lo declarado, o cuando comprueba que no se ha realizado el hecho imponible o que no exista deber de declarar. Las actas de comprobado y conforme, a diferencia de las restantes clases de actas (artculos 49.4 y 52.1 i.f. del R.G.I.T.), pueden referirse a diversos conceptos y perodos impositivos, respecto de los cuales se entiende que los hechos constatados ya eran conocidos por la Administracin, al haber sido declarados, o bien no dan lugar a ninguna deuda a ingresar. Tales impuestos y perodos impositivos debern especificarse en el acta. sta suele formalizarse en presencia del sujeto inspeccionado o de la persona que acte como representante, aunque la Inspeccin puede perfectamente enviarla por correo certificado con acuse de recibo (artculo 52.2 del R.G.I.T.).
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En su caso, el sujeto pasivo mostrar su disconformidad al acta si considerase que la liquidacin que l mismo efectu no es correcta, o, tratndose del retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta, si ste advirtiese algn error en las retenciones o ingresos a cuenta practicados. Mas, lo normal ser que las actas de comprobado y conforme reciban la conformidad del sujeto inspeccionado. Cuando as ocurra, se extendern en un modelo especfico, el A06, segn establecen los anexos III y IV de la mencionada Resolucin sobre modelos de actas, de 18 de septiembre de 1998.
b) Actas sin descubrimiento de deuda con regularizacin de la situacin tributaria comprobada Dentro de las actas sin descubrimiento de deuda estn tambin las actas con regularizacin de la situacin tributaria del sujeto pasivo, retenedor o persona obligada a efectuar ingresos a cuenta. Estas actas, que aparecen reguladas en el artculo 53 del R.G.I.T., se caracterizan porque en ellas el inspector hace constar una propuesta de regularizacin que no modifica la liquidacin ya practicada, o bien una propuesta de liquidacin por la que se reconoce un derecho de crdito del sujeto inspeccionado frente a la Hacienda Pblica. As, en muchos casos, una vez tramitada el acta, la liquidacin que se dicte y que pone fin al procedimiento (declarativo) de liquidacin servir para incoar el expediente de devolucin de ingresos indebidos. Si se dan los requisitos del apartado 2 i.f. del artculo 53, proceder tambin la compensacin de deudas y crditos a favor y en contra de la Administracin.
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B) Clasificacin por razn de la actitud del sujeto Si del plano de la deuda pasamos a la actitud del sujeto respecto a los hechos comprobados e, implcitamente, a la propuesta del actuario, nos encontramos con la clsica distincin de las actas en actas de conformidad y de disconformidad107.
1. Actas de conformidad Las actas de conformidad se definen porque en ellas se recoge la conformidad del sujeto pasivo, retenedor o persona obligada a efectuar ingresos a cuenta (o responsable solidario) a la propuesta de liquidacin formulada por el inspector actuario. Con su firma, o la constancia en el acta de que no sabe o no puede firmarla, se da por notificado de su contenido.
En aras de facilitar la terminacin convencional, mediante acuerdo entre la Administracin y el contribuyente, de los procedimientos tributarios, el Informe de la Comisin para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria (Madrid, marzo 2001, primera versin) propone la introduccin de las actas de conformidad con acuerdo y las actas de conformidad con adhesin, adems de las actas de conformidad con recargo de regularizacin, y la celebracin de una entrevista definitiva con el inspector jefe, que impondr su criterio en los supuestos de disconformidad entre el sujeto inspeccionado y el inspector actuario. En primer lugar, las actas de conformidad con acuerdo estn pensadas para aquellos casos en que, a juicio de la Comisin, existan dificultades para aplicar la norma tributaria al caso concreto, bien porque la ley utiliza conceptos jurdicos indeterminados, bien porque deban aplicarse normas de valoracin, o bien porque no existan pruebas ciertas de la realizacin del hecho imponible o de su medicin. Tanto la Administracin como el sujeto inspeccionado debern formular por escrito propuestas y contrapropuestas, con la finalidad de llegar a un acuerdo. De producirse este acuerdo, el sujeto se beneficiar de una importante reduccin de la sancin, mas las liquidaciones tributarias derivadas de esta clase de actas slo seran recurribles por motivos tasados, tanto respecto a los hechos como a las cuestiones de Derecho. Por su parte, las actas de conformidad con adhesin se formalizaran no en situaciones de incertidumbre como las anteriores, sino en aquellos supuestos en que la Administracin tenga un conocimiento exacto de los hechos, de manera que no es posible la negociacin o acuerdo. No obstante, se trata de buscar la mera adhesin del sujeto inspeccionado a la propuesta de la Inspeccin, en cuyo caso tambin se beneficiara de una reduccin de la sancin, si bien sta sera menor que la establecida para las actas de conformidad con acuerdo. En tercer lugar, las actas de conformidad con recargo de regularizacin se referiran slo a contribuyentes con un bajo nivel de ingresos y un buen historial en sus relaciones con la Administracin. En estos casos, la sancin se sustituira por un recargo de regularizacin compatible con el inters de demora, y de cuanta superior al de los recargos del artculo 61.3 de la L.G.T. Tambin se veran limitadas las posibilidades de recurrir estos acuerdos tributarios. Por ltimo, cuando no exista conformidad entre el sujeto inspeccionado y el actuario, correspondera al inspector jefe adoptar la decisin que proceda. En este sentido, podr convocar la celebracin de una entrevista definitiva, con el propsito de conocer directamente las posiciones y alegaciones de ambas partes. En suma: la conformidad se prestara a los hechos y tambin a las cuestiones relativas a la interpretacin y aplicacin del Derecho, de manera que la liquidacin tributaria resultara del acuerdo entre el actuario y el sujeto inspeccionado, no siendo precisa, en principio, la intervencin del inspector jefe.
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En los supuestos de actas de conformidad con descubrimiento de deuda, se le advierte al sujeto inspeccionado de su deber de ingresar el importe de aqulla una vez que se considere practicada de forma presunta la liquidacin tributaria derivada del acta (artculo 60.2 del R.G.I.T.), y de que, en caso de falta de pago, se proceder a su exaccin en va de apremio. Estas actas se formalizan en el modelo A01, salvo que sean al mismo tiempo de comprobado y conforme, en cuyo caso el modelo que ha de emplearse es el A06.
2. Actas de disconformidad Las actas de disconformidad se caracterizan porque no aparecen firmadas por el sujeto pasivo, retenedor o persona obligada a efectuar ingresos a cuenta (o responsable), o bien porque, a pesar de aparecer firmadas, estos sujetos no prestan su conformidad a la propuesta de regularizacin o de liquidacin del inspector actuario 108. Pero, adems de estos supuestos, el artculo 56 del R.G.I.T. precisa que debe reputarse tambin como de disconformidad la negativa del sujeto a recibir un ejemplar del acta. En un plano meramente descriptivo, podemos decir que estas actas que se extienden en el modelo A02, deben recoger no slo la disconformidad expresa del sujeto, sino tambin los motivos que lo han llevado a manifestarse en desacuerdo con su contenido. En este sentido, el apartado segundo.3 del anexo IV de la Resolucin de la Direccin General de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria de 16 de septiembre de 1998 dispone
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En opinin de algunos autores, las de disconformidad son las verdaderas actas, que an conservan su funcin originaria de comunicar los hechos con trascendencia tributaria a las oficinas liquidadoras. As, Mantero Senz las califica de actas puras (A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la Inspeccin Tributaria, cit., pg. 672). Y, por su parte, el profesor Palao Taboada considera que estas actas han de denominarse, con mayor exactitud, actas sin conformidad (C. Palao Taboada, El nuevo procedimiento
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que en el acta se recogern las manifestaciones del interesado relativas al alcance de su disconformidad respecto a la propuesta de liquidacin, sin que ello le impida presentar con posterioridad las alegaciones que considere pertinentes. De hecho, estas actas provocan la incoacin de un expediente administrativo que se pone de manifiesto al sujeto para que pueda formular las alegaciones que estime oportunas ante el inspector jefe. Mas, de esto ya nos hemos ocupado dentro del epgrafe IV.C)1. de este captulo: nos remitimos, pues, a lo que hemos dicho al respecto unas pginas ms atrs.
de la Inspeccin Tributaria, cit., pg. 32).
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SECCIN SEGUNDA: NUESTRA POSTURA CONFORMIDAD DEL CONTRIBUYENTE
SOBRE
LA
I. LA CONFORMIDAD Y SUS PROBLEMAS. NUESTRA TESIS La conformidad es, sin duda alguna, el concepto clave de las actas de conformidad: un hecho ste que justifica, sobradamente, esta seccin en el anlisis dogmtico de las actas de inspeccin. Pero un concepto, tambin, radicalmente problemtico en el momento de su anlisis jurdico. Ello se debe a dos factores: primero, la diversidad de posturas doctrinales sobre su naturaleza; y segundo, que nuestro ordenamiento jurdico (principalmente la Ley General Tributaria y el Reglamento General de Inspeccin) no ha regulado tampoco de manera precisa esta declaracin del contribuyente. Ciertamente, no es ste el lugar idneo para analizar cada uno de estos factores. Debe bastarnos con una remisin al captulo primero de esta Tesis. En cualquier caso, s quiero puntualizar que todas las teoras estudiadas, aunque de gran utilidad, no resultan, como ya he explicado, completamente satisfactorias: la disparidad doctrinal en torno a lo que es la conformidad impide resolver de un modo concluyente el problema concreto de los artculos 145.1d) y 146.1 de la L.G.T., y 49.2h), 50.5, 52.3, 53.1, 54, 55, 60.2 y 3 y 61 del R.G.I.T., que emplean este concepto para referirse a una declaracin del sujeto inspeccionado que se incorpora al acta de inspeccin. Para comenzar, ha de afirmarse que la conformidad del contribuyente en el acta de inspeccin constituye una declaracin distinta, aunque coligada a la manifestada por el inspector en el acta. En rigor, la conformidad no es otra cosa que una declaracin del sujeto inspeccionado que se une a la del inspector actuario a fin de conseguir un efecto determinado, un propsito comn, como es la fijacin y prueba del hecho imponible,
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permitiendo, al propio tiempo, la simplificacin del procedimiento de liquidacin tributaria109. Pues, al estar conforme el sujeto con la propuesta de regularizacin, el procedimiento se desarrolla de un modo fcil y rpido, sin que, en ningn caso, esa simplificacin suponga un menoscabo de los derechos de los contribuyentes, ya que la misma se reduce a que el acto de liquidacin se dicta por silencio. Ntese que no estamos afirmando que la conformidad constituya un acto de adhesin en virtud del cual el sujeto pasivo, retenedor o persona obligada a efectuar ingresos a cuenta manifiesta estar de acuerdo con el relato de los hechos por parte del inspector actuario. No: el sujeto inspeccionado no acepta sin ms, ni se adhiere al contenido del acta, ni a los aspectos fcticos ni a los jurdicos. Lo que hace el contribuyente es afirmar, con su conformidad que los hechos son los que aparecen reflejados en la propia acta de inspeccin, tal y como quedan recogidos en ella. Precisamente, la constatacin de que el acta recoge dos declaraciones distintas pero coligadas, nos lleva a afirmar que la declaracin del sujeto inspeccionado, en su esencia, constituye una confesin extrajudicial110. Lo cual, a mi juicio, es claro. Pues al referirse la declaracin a hechos del propio sujeto, pudiendo ser empleada como medio de prueba111, es obvio que se trata de una autntica confesin.
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Cfr. A. Morillo Mndez, Naturaleza y contenido de las actas y actos de la Inspeccin Tributaria, cit., pg. 472; M.L. Gonzlez Cullar Serrano, Los procedimientos tributarios: su terminacin transaccional, cit., pg. 397; M. Navarro Egea, Notas sobre la conformidad del interesado con las actas de la inspeccin (I), cit., pgs. 15 y sigs. 110 Como se recordar (n. 173 del captulo primero), la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil (artculos 301 y sigs.) ya no se refiere a la confesin sino al interrogatorio de las partes, que no es otra cosa que una declaracin, confesin o reconocimiento de los hechos controvertidos de cara a su fijacin, segn explica la Exposicin de Motivos de la propia Ley. 111 En este sentido destaca una vez ms la tesis de Furno, que seala que la fijacin preventiva extrajudicial de los hechos no puede concebirse sino como fenmeno probatorio, ya que pertenece al conjunto de las denominadas pruebas preconstituidas, que se forman antes y fuera del proceso en previsin de su posible empleo futuro en el proceso (C. Furno, Negocio de fijacin y confesin extrajudicial, cit., pgs. 278 y sigs.).
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Lo que quiere decirse, en definitiva, es que la conformidad del sujeto no es nunca una declaracin de voluntad. En ningn caso la declaracin del contribuyente forma parte de un acuerdo o transaccin con la Administracin, ni implica tampoco una fijacin del hecho imponible. En rigor, el sujeto declara que lo contenido en el acta es cierto, unindose as a lo manifestado por el inspector. Por tanto, nos encontramos ante una declaracin coligada, pues entre ellas (es decir, entre la del inspector y la conformidad del contribuyente) existe un nexo o conexin funcional, que se manifiesta en el rgimen de estas actas112. Sentada la coligacin de la declaracin del contribuyente, debemos analizar su rgimen jurdico.
II. ANLISIS DE LA CONFORMIDAD Para que la conformidad del contribuyente produzca todos sus efectos, es necesario, lo mismo que ocurre con el acta de inspeccin, que se d una serie de circunstancias que denominaremos siguiendo la metodologa del profesor Guasp requisitos o elementos de la conformidad. Cuando no se dan esas circunstancias, estaremos ante una conformidad viciada, sancionada por el Derecho con su invalidez. Los requisitos pueden clasificarse, igual que en el acta, atendiendo a los elementos esenciales en que la declaracin de conformidad se descompone: sujetos, objeto y actividad estrictamente considerada. El estudio de cada uno de estos elementos lo haremos, por separado, en los siguientes apartados.
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Cfr. J.R. Ruiz Garca, La liquidacin en el ordenamiento tributario, cit., pg. 183.
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A) Requisitos subjetivos 1. Aptitud del sujeto para prestar la conformidad Para que la conformidad sea vlida es necesario que la persona que la preste tenga aptitud para ello. Esto exige: a) Capacidad de obrar ante la Administracin tributaria, que regulan los artculos 42 a 44 de la Ley General Tributaria. Si el sujeto carece de capacidad de obrar, deber suplir su incapacidad de acuerdo con las normas del Derecho comn113. b) Inters en la actuacin inspectora. No basta la capacidad. Es necesario que quien preste la conformidad sea sujeto pasivo del impuesto114, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta. Ahora bien, respecto de estos sujetos, conviene precisar: Que, como deca, aunque el artculo 145.1d) de la L.G.T. seala que el responsable puede prestar la conformidad, entiendo que esto no es posible, ya que el responsable no es un sujeto del procedimiento de liquidacin, sino del de recaudacin. Su actuacin ante la Administracin tributaria, a pesar de lo dispuesto en el artculo 71 del R.G.I.T. (artculo 21 del Real Decreto 1.930/1998, de 11 de septiembre, que desarrolla el rgimen sancionador tributario e introduce las adecuaciones necesarias en el Real Decreto
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Cfr. J. Castn Tobeas, Derecho Civil Espaol, Comn y Foral, t. I, 12. ed., Reus, S.A., Madrid, 1978, pgs. 154 y sigs.; L. Dez Picazo y A. Gulln, Sistema de Derecho Civil, vol. I, 6. ed., tecnos, Madrid, 1988, pgs. 230-231. 114 Adems de las personas fsicas y jurdicas, en el mbito tributario tienen la consideracin de sujetos pasivos, siempre que las leyes reguladoras de los distintos tributos as lo establezcan, las herencias yacentes, comunidades de bienes y otras entidades sin personalidad jurdica que constituyan una unidad econmica o un patrimonio separado susceptible de imposicin (artculo 33 de la L.G.T.) Se trata, ciertamente, de entidades carentes de personalidad o capacidad jurdica, no de verdaderos sujetos pasivos, si bien la ley los considera centros de imputacin de efectos jurdicos, atribuyndoles, por ello, la condicin de sujetos pasivos. De manera que son los propios entes de hecho los que realizan el hecho imponible del tributo (artculos 23.1, 30.1, 65, 84, 95 y 102 de la L.R.H.L., 19.2 de la L.M.A.F.R.E.F., 84.3 de la L.I.V.A., 7 de la L.I.S. y 22 de la L.I.T.P.A.J.D.), salvo que se reputen como contribuyentes las personas fsicas o jurdicas que integran estas entidades (artculo 10 de la L.I.R.P.F.). Cfr. AA.VV., Notas de Derecho Financiero, t. I, cit., pgs. 630 y sigs.; M. Corts Domnguez y J.M. Martn Delgado, Ordenamiento Tributario Espaol, t. I, Civitas, 3. ed., 1977, pags. 314 y sigs.; J.J. Ferreiro Lapatza, Sujetos pasivos y capacidad econmica, en Civitas R.E.D.F., nm. 71, pgs. 309 y sigs.
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939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos), se produce siempre en la fase ejecutiva de la deuda, una vez liquidada, por lo que difcilmente puede prestar la conformidad. Como fiador legal, el responsable garantiza el cumplimiento de la deuda, pero nunca interviene en la comprobacin y liquidacin de esa deuda115. Que en los casos de grupos de sociedades, es la sociedad dominante la que debe prestar la conformidad en representacin del grupo, al ser ste el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades (artculos 79.1 y 2 de la L.I.S.). Que en los supuestos de sucesin de la deuda, no existe ninguna transmisin de la situacin tributaria del primitivo deudor116, sino que estamos ante un surgimiento ex novo de la posicin pasiva, y como tales sujetos, los sucesores mortis causa de los obligados al pago de las deudas tributarias pueden prestar su conformidad al acta de inspeccin.
2. Representacin En los supuestos de actuacin ante la Inspeccin mediante representante habrn de tenerse en cuenta las disposiciones generales del Derecho Tributario y del Civil117 en la materia.
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En opinin de Mantero Senz, no es admisible que, as como as, se hable de actas incoadas a los responsables: esto slo es posible en los supuestos del artculo 34 (en que, ms que responsables solidarios, existe ms de un sujeto pasivo); en los dems, un responsable solidario responde de las obligaciones, pero despus de que stas hayan sido fijadas en relacin con el sujeto pasivo. Dicho ms claramente: las actas solamente se extienden con el sujeto pasivo (y con el retenedor), pese a lo que dispone el Reglamento en su artculo 71. (A. Mantero Senz y M. Cuesta Rodrguez, Procedimiento en la inspeccin tributaria, cit., pg. 256). 116 Cfr. L. Snchez Serrano, La declaracin tributaria, cit., pg. 97. 117 Cfr. J. Castn Tobeas, Derecho Civil Espaol, Comn y Foral, cit., pgs. 837 y sigs.
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Debemos, no obstante, examinar, en relacin con la conformidad, si esta declaracin puede prestarla el representante. La admisibilidad de la conformidad por el representante no plantea ningn problema: los artculos 145.1a) y 146.2 y 3 de la L.G.T. y 27 del R.G.I.T.118 la admiten expresamente. En concreto, el apartado tercero del artculo 146 de la L.G.T. dispone que para suscribir las actas que extienda la Inspeccin de los Tributos y para los dems actos que no sean de mero trmite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representacin deber acreditarse vlidamente. Con lo cual, de lege lata no existe ningn obstculo para que la conformidad pueda ser prestada por el representante. Slo se exige que la representacin est acreditada vlidamente. Es claro, adems, que el otorgamiento del poder de representacin constituye un acto voluntario del sujeto que pretende actuar mediante representante, a sabiendas de que los actos de su representante producirn efectos, favorables o desfavorables, en su propia esfera jurdica, especficamente respecto a los derechos y obligaciones de contenido tributario de que es titular. Por ello, el poder de representacin puede ser revocado en cualquier momento, si bien, de producirse esta circunstancia, ha de hacerse saber a la Inspeccin, pues la revocacin de la representacin no supone por s misma la nulidad de las actuaciones si no se comunica a la Inspeccin.
Como se recordar, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 1993 (Ar. 1.114) declar nulo por ser contrario a Derecho el ltimo inciso del artculo 27.1 del R.G.I.T., que no permita la actuacin mediante representante cuando la ndole de las actuaciones exija la intervencin personal del obligado tributario. En ella se seala: Ciertamente, este precepto supone una excepcin a la autorizacin genrica que contiene el artculo 43.1 de la L.G.T. en orden a la actuacin por medio de representante ante los rganos de la Hacienda Pblica, y en alguna medida significa una compulsin sobre la persona del obligado tributario, al que se le impone la obligacin personalsima de hacer consistente en comparecer al llamamiento que se le dirija. Desde tal punto de vista, podra considerarse hasta como una prestacin personal (la de comparecer e intervenir) no permitida por la Constitucin (artculo 31.3) sin una Ley que la autorice.
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B) Requisitos objetivos: contenido de la conformidad Ya hemos dicho que la conformidad es una declaracin distinta aunque coligada a la del inspector actuario. Esta manifestacin del sujeto, tambin lo hemos sealado, es una declaracin de conocimiento, que hemos calificado de confesin extrajudicial. Nos corresponde ahora determinar en qu consiste esta declaracin. O mejor, cul es el contenido de la conformidad.
1. Datos a los que se refiere el reconocimiento El contenido de la conformidad est constituido por la declaracin de reconocimiento de los datos fcticos consignados en el acta, que, como es lgico, segn los casos, pueden referirse: a) a los elementos que integran el hecho imponible b) a las circunstancias determinantes de la base imponible, cuando no dependan del aspecto cuantitativo del hecho imponible c) a las circunstancias determinantes de las exenciones, no sujeciones, deducciones u otras tcnicas desgravatorias d) a otros supuestos fcticos determinantes de un rgimen tributario, como ocurre, por ejemplo, en Canarias, a efectos de la Reserva para Inversiones (artculo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificacin del Rgimen Econmico Fiscal de Canarias), con los hechos que determinan la cuanta del beneficio obtenido en el Archipilago.
En cualquier caso, debe puntualizarse, a pesar de lo dispuesto en los artculos 146.1 de la L.G.T., y 50.2a), 54, 55.1 y 56.1 del R.G.I.T., que la conformidad no se presta a las 492
circunstancias consignadas en el acta, ni a la propuesta de liquidacin (actas de conformidad) ni a la propuesta de regularizacin de la situacin tributaria (actas de disconformidad). El sujeto inspeccionado slo manifiesta su reconocimiento a los datos fcticos recogidos en el acta (situacin de la contabilidad y registros fiscales, nmero de trabajadores de la empresa, cuanta de los rendimientos satisfechos, adquisicin de una explotacin econmica, etc.), afirmando su coincidencia con la realidad como consecuencia del conocimiento directo que tiene acerca de ellos119.
2. Este reconocimiento es una confesin extrajudicial del contribuyente? Ya hemos dicho antes que esta declaracin o reconocimiento del contribuyente constituye una confesin, o ms exactamente, una confesin extrajudicial. Ahora, debemos profundizar en este planteamiento, a fin de que quede clara nuestra postura sobre la conformidad del contribuyente. Para el profesor Guasp, confesin es cualquier declaracin de las partes que desempee una funcin probatoria dentro del proceso. Para este autor, son tres los elementos del concepto de confesin: 1) que la manifestacin del sujeto se trata de una declaracin de ciencia y no de voluntad; 2) que estamos ante una declaracin de las partes, es decir, de los sujetos que, en concepto de litigantes, actan en el proceso; y 3) que la
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Nos dice el profesor Palao Taboada que si en el acta figuran con el indispensable pormenor los hechos en los que se basa la determinacin de la base imponible, la distincin entre las cuestiones fcticas y las jurdicas no presenta mayores (ni menores) dificultades que en cualquier otra materia. Solamente las primeras estn cubiertas por el efecto de fijacin del acta de coformidad, el cual no se extiende a las bases ms que en los aspectos puramente fcticos de stas. (C. Palao Taboada, El nuevo procedimiento de la inspeccin de los tributos, cit., pg. 28). Por su parte, el profesor Martnez Lafuente opina que la conformidad que se presta ante la Administracin tributaria slo puede hacer referencia a hechos, y nunca por tanto a los efectos de la aplicacin de la norma, ya sustantiva, ya punitiva (A. Martnez Lafuente, en La condonacin de sanciones tributarias, cit., pg. 294; id., Recursos y reclamaciones en el procedimiento de inspeccin de los tributos, cit., pgs. 184-185). En contra de esta tesis, del Pozo Lpez afirma que la disconformidad constituye un pronunciamiento procesal acerca de la no certeza de los hechos imputados por la Inspeccin, y de la no
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declaracin tiene una significacin probatoria, o lo que es lo mismo, su finalidad es convencer al juez de la existencia o inexistencia de datos procesales determinados120. La diferencia de la confesin judicial (hoy, la declaracin o interrogatorio de las partes segn los artculos 301 y sigs. de la L.E.C.) y la extrajudicial estriba, fundamentalmente, en que una se realiza en juicio y la otra fuera de l; y, adems, en su fuerza probatoria. La judicial tiene el valor de un medio de prueba privilegiado siempre que sea enteramente perjudicial al sujeto (artculo 316 de la L.E.C.); en cambio, la extrajudicial no tiene ninguna eficacia especial. Se la considera como una prueba ms, que los Tribunales deben valorar segn las reglas de la prueba (Exposicin de Motivos de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil). Ni que decirse tiene que la conformidad del contribuyente encaja en el concepto de la confesin extrajudicial. Pues se trata de una declaracin de conocimiento o de ciencia, segn los casos; se realiza la manifestacin fuera de y con anterioridad al eventual proceso tributario ante la va econmico-administrativa o ante la jurisdiccin contenciosoadministrativa, procede de una de las partes del contribuyente interesado en el proceso, y puede ser un medio de prueba en el mismo. Por supuesto, que esta calificacin no tiene nada de milagrosa ni de inexorable: como tal concepto, no pasa de ser un simple instrumento de captacin abstracta de la actitud del contribuyente ante la Inspeccin, y, en cuanto tal, podra, en principio, ser sustituido por cualquier otro formulado por la doctrina para explicar la conformidad. Es forzoso reconocer, como ya he explicado en el captulo primero de esta obra, que las ventajas de la confesin son notorias desde un punto de vista terico, pero, adems, nos
correccin de la propuesta de liquidacin (J. del Pozo Lpez, Las actas de disconformidad en el Reglamento General de la Inspeccin, cit., pgs. 200 y 204-205).
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encontramos con un concepto que ha penetrado en gran parte de la doctrina y en nuestro Derecho (vase la Exposicin de Motivos del Reglamento General de Inspeccin). Estoy segura de que si se prescindiera de l habra que repensar muchas de las concepciones de nuestro Derecho Procedimental Tributario.
Tres aspectos cabe destacar en el plano de las ventajas de esta tesis. En primer lugar, el concepto de confesin extrajudicial permite, a mi juicio, explicar la naturaleza del acta como acto administrativo sin forzar ningn argumento. Al ser un concepto que no afecta a la esencia del acta, no nos impide defender al propio tiempo que el acta de conformidad igual que cualquier otra acta es tambin un acto de la Administracin, pues la conformidad no es ms que un medio de prueba que se incorpora al documento inspector, otorgndole, desde un punto de vista procesal, un plus probatorio 121. En segundo lugar, la conformidad como confesin extrajudicial entraa asimismo ventajas evidentes desde un punto de vista procedimental. De una parte, nos pone de manifiesto, frente al acta de disconformidad, que este documento no est basado slo en determinados justificantes que ha obtenido la Inspeccin en su actividad comprobadora, sino que, adems, incorpora una prueba fundamental para la resolucin liquidatoria, como es la confesin del propio contribuyente, con los efectos que le asigna nuestro Derecho. De otra, al estar esta declaracin coligada a la del inspector, permite tambin simplificar el procedimiento, pues pasa a ser innecesaria la fase de alegaciones, con lo cual, como ya el
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J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 368 a 370. Cfr. M. Navarro Egea, Notas sobre la conformidad del interesado con las actas de la inspeccin (II), cit., pg. 17; A. Martnez Lafuente, Recursos y reclamaciones en el procedimiento de inspeccin de los tributos, cit., pg. 188. Seala Polo Soriano que no ser necesario dejar otro medio de prueba de esos hechos que la propia acta de conformidad (A. Polo Soriano, La presuncin de veracidad de los documentos de la Inspeccin, cit., pg. 281).
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contribuyente conoce la propuesta inspectora, el rgano inspector puede dictar como as ocurre en la prctica la resolucin del procedimiento por silencio administrativo. Pero, adems, en tercer lugar, esta naturaleza de la conformidad, como medio de prueba, no lesiona tampoco ninguna de las garantas impugnatorias del contribuyente. Como bien dice la Exposicin de Motivos del Reglamento General de Inspeccin, la conformidad no restringe la posibilidad que tiene el interesado de impugnar la liquidacin correspondiente. Pues al referirse este medio de prueba a los hechos, la liquidacin puede ser perfectamente recurrida por cualquier error de Derecho. Dado que una cosa son los hechos (probados con la confesin), y otra muy distinta, la liquidacin, y sta, como cualquier acto definitivo, puede ser impugnada por el contribuyente si infringe lo establecido en la ley.
C) Requisitos de actividad (reenvo) Las cuestiones de lugar, tiempo y forma de las actas de conformidad son idnticas a las tratadas en la seccin primera de este captulo, en relacin con las actas en general; por ello, nos remitimos a lo all expuesto.
D) Efectos de la conformidad La conformidad del contribuyente produce efectos de muy distinta naturaleza. Sistematizndolos, podemos diferenciar, por un lado, los que produce en el procedimiento de liquidacin tributaria, y por otro, los estrictamente probatorios en va econmicoadministrativa y contenciosa. Vamos a examinarlos por separado.
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1. En el procedimiento de liquidacin Resulta obvio que si bien el acta de inspeccin no constituye el acto de comprobacin, al corresponder al inspector jefe la definitiva fijacin del hecho imponible, lo cierto es que el acta como ya se ha explicado cumple una finalidad instrumental respecto de la liquidacin tributaria. En su condicin de acto de trmite, el acta se coloca al servicio del acto de liquidacin, provisional o definitiva. Y en este sentido, la declaracin de conformidad, contribuye de forma decisiva a agilizar el procedimiento de liquidacin, pues, en estos casos, el procedimiento es bastante sumario. No hay que esperar, por tanto, a que el contribuyente efecte las alegaciones al acta, ni a que el inspector jefe practique de forma expresa la correspondiente liquidacin. En efecto, como dice el artculo 60.2 del R.G.I.T., se entender producida la liquidacin tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de sta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidacin rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses. Esta norma marca de manera especial el efecto de la conformidad, dado que la tramitacin de estas actas se separa de la que siguen las de disconformidad, que hemos examinado en la seccin anterior. Aqu, el inspector jefe dicta el acto de liquidacin por silencio administrativo, como consecuencia de no haber rectificado la propuesta contenida en el acta en el plazo de un mes. Por ello, puede decirse que cuando hay conformidad, al estar esta declaracin del contribuyente ligada a la del actuario, el procedimiento de
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liquidacin descansa en el inspector, sobre el que pesa definitivamente la responsabilidad casi total de una correcta aplicacin de la ley tributaria122.
2. En va econmico-administrativa y contenciosa a) La conformidad como medio de prueba Quiz la mejor forma de explicar este efecto sea resaltar que la conformidad (confesin) del contribuyente pone en manos de la Administracin una prueba fundamental de los hechos comprobados por la Inspeccin. En rigor, la conformidad demuestra la existencia, veracidad y exactitud de los hechos consignados en el acta de inspeccin, puesto que, como declaracin de conocimiento, y, por tanto, como confesin del sujeto, es un instrumento apto para lograr la conviccin del rgano juzgador de que los hechos han ocurrido tal como se recoge en el acta123. Es sabido que slo los hechos constituyen objeto de prueba, y que la conformidad, segn se ha explicado, se cie a los datos de hecho contenidos en el acta. Por lo tanto, nos encontramos ante un medio de prueba fundamental para demostrar la realizacin del hecho imponible, pero que no tiene ninguna eficacia probatoria privilegiada, pues el Tribunal Econmico-Administrativo y la Sala de lo Contencioso de los Tribunales de Justicia deben valorarla en cada caso, junto con los restantes medios de prueba (facturas, libros de contabilidad, documentos, etc.) aportados al proceso por las partes, sin que tenga ninguna relevancia especial124. Slo a ellos compete
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Cfr. F. Clavijo Hernndez, Los rendimientos del capital en el nuevo Impuesto sobre la Renta, Civitas, 1980, pgs. 268 y sigs. 123 Cfr. J. Guasp-P. Aragoneses, Derecho Procesal Civil, cit., pgs. 345 y sigs. 124 Cfr. J. Gonzlez Prez, La Constitucin y la modificacin parcial de la Ley General Tributaria, en Gaceta Fiscal, nm. 25, 1985, pg. 100; A. Hernanz Martn, Impugnacin de las actas de conformidad extendidas por la Inspeccin de Hacienda, cit., pg. 127; M. Montalvo Santamara, Cmo actuar ante la Inspeccin de Hacienda, cit., pg. 160.
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decidir con base en todos los medios de prueba si los hechos que dan lugar al quantum de la obligacin tributaria son o no como se consignan en el acta.
b) La destruccin de la eficacia probatoria de la conformidad La entrada en vigor de la Ley General Tributaria puso fin a la imposibilidad de recurrir los actos de liquidacin derivados de las actas de conformidad. Ya el Decreto 2.137/1965 especificaba en su artculo 1 que no podan impugnarse por parte del sujeto pasivo las circunstancias de hecho a las que hubiera prestado su conformidad en el acta de inspeccin, salvo prueba de que al hacerlo incurri en error de hecho. En idntico sentido, los artculos 61.2 y 62.2 i.f. del R.G.I.T. exigen que se pruebe la comisin del error de hecho para poder impugnar los hechos y elementos determinantes de las bases tributarias a los que se dio la conformidad125. Obviamente, esta regulacin es consecuencia, como ya se ha dicho, de la consideracin de la declaracin del sujeto inspeccionado como confesin extrajudicial y, por tanto, como medio de prueba de los datos fcticos recogidos en el acta (antiguo artculo 1.234 del C.C.). Es cierto que, de acuerdo con la naturaleza confesoria de la conformidad, slo quedarn anulados sus efectos probatorios si se demuestra la falsedad de los hechos. Por ello, si una vez manifestada la conformidad el contribuyente advierte que su declaracin se bas en un error, y que existe una discordancia entre los hechos contenidos
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En opinin de Juan Lozano, una confesin extrajudicial no puede clausurar el derecho de accin, con independencia de que, una vez abierta la va procesal, se atribuyan a la misma la eficacia y valoracin consignada en los artculos del Cdigo Civil reseados (A.M. Juan Lozano, La Inspeccin de Hacienda ante la Constitucin, cit., pg. 246). En cambio, para la profesora Gonzlez-Cullar Serrano, la adhesin del ciudadano a las cuestiones jurdicas se traduce en un allanamiento, lo que implica la aceptacin de la pretensin de la Administracin en su conjunto, incluyendo tambin las cuestiones jurdicas. En consecuencia, al obligado tributario debera estarle vedado el recurso tanto en cuanto a las cuestiones fcticas como en cuanto a las jurdicas contenidas en el acta. (M.L. Gonzlez Cullar Serrano, Los procedimientos tributarios: su terminacin transaccional, cit., pg. 394). En este sentido, puede consultarse tambin E.
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en el acta y los verdaderos hechos con trascendencia tributaria, no tendr ms remedio que demostrarlo, ya que, de lo contrario, la conformidad como tal confesin har prueba de lo contenido en el acta.
Barrachina Juan, Nulidad de las actas de la Inspeccin Tributaria, cit., pg. 122.
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CONCLUSIONES
CONCLUSIONES
PRIMERA.- Las actas en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. 1. En primer lugar, segn la doctrina del Tribunal Supremo, las actas de inspeccin tributaria tienen naturaleza de documentos pblicos. No slo porque as lo establecen los artculos 145.3 de la L.G.T. y 62.1 del R.G.I.T., sino porque, adems, cumplen todos los requisitos que exige el artculo 1.216 del C.C. En cambio, respecto a la pertenencia del acta a la categora de los actos administrativos, no puede hablarse de una doctrina jurisprudencial constante y consolidada. De hecho, junto a las sentencias que afirman que el acta es un acto de trmite, existen otras, menos numerosas, que dicen lo contrario. Que sepamos, entre todas ellas slo dos se refieren de forma expresa al acta como documento pblico que rene los requisitos del artculo 1.216 del C.C., y, al propio tiempo, como acto administrativo de trmite que se inserta en el procedimiento de liquidacin proporcionando al inspector jefe la base para la adopcin de la decisin final. Se trata de las sentencias de 13 de febrero (Ar. 3448) y 19 de junio (Ar. 7766) de 1991, en las que se afirma que las actas constituyen documentos pblicos, pero tambin, en palabras del Tribunal Supremo, son actos instrumentales, es decir, preparatorios de la liquidacin tributaria, y que, por tanto, no constituyen resoluciones administrativas de carcter definitivo. Las obligaciones tributarias, aade, no son exigibles del acta, ni su contenido vincula al inspector jefe, lo cual explica que no sean recurribles con independencia del acto de liquidacin. Por ello, precisamente, entendemos que el acta es un acto administrativo de trmite que contiene, como ha declarado el Tribunal Supremo en repetidas ocasiones, una declaracin de conocimiento del inspector actuario sobre los elementos determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. 2. En cuanto a los elementos del acta, desde 1926 siempre ha recogido los hechos determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Si no fuera
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as, carecera de razn de ser como documento al servicio del acto de liquidacin. Por ello, el incumplimiento de este requisito ha llevado al Tribunal Supremo a declarar la nulidad de aquellas actas que no facilitaban al rgano liquidador todos los datos necesarios para fijar con exactitud la deuda tributaria. Ciertamente, si el documento inspector no deja constancia de los elementos constitutivos del hecho imponible, ese documento no puede conceptuarse como acta, siendo ms bien una diligencia. Pues stas se conciben como documentos preparatorios de las actas, previas o definitivas, segn el artculo 46.2 del R.G.I.T. Con razn, por tanto, el Tribunal Supremo se ha mantenido firme en la exigencia de este requisito. Adems, numerosas sentencias ponen de relieve que hoy las actas ya no se limitan a constatar datos fcticos, sino que al propio tiempo incluyen la determinacin de la base imponible y la propuesta de regularizacin o liquidacin que proceda a juicio del inspector actuario. Tambin en este sentido son las sentencias referidas a actas de conformidad las que presentan mayor inters, al considerar la propuesta de liquidacin como uno de sus elementos esenciales. Sin embargo, en ningn caso lo es, ni la propuesta de regularizacin de la situacin tributaria ni la propuesta de liquidacin, ya que se trata, por el contrario, de elementos accidentales del acta de inspeccin. En garanta de los derechos de los contribuyentes, ha de respetarse, asimismo, lo dispuesto en los artculos 145.2 de la L.G.T. y 58 del R.G.I.T. sobre el lugar de extensin del acta. No slo para que aqullos puedan mostrar su conformidad o disconformidad, sino tambin formular las alegaciones que, en su caso, estimen convenientes, justamente a partir de la fecha de formalizacin del acta. De ello depende su ulterior tramitacin como documento preparatorio de la liquidacin tributaria. 3. Por lo dems, el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre los vicios en la tramitacin de las actas que pueden dar lugar a la indefensin del contribuyente. No
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slo conforme al Reglamento de Inspeccin de 13 de julio de 1926 el acta deba extenderse en presencia del contribuyente, que poda suscribirla junto al inspector o bien oponerse a su contenido. Tambin en nuestros das la tramitacin del acta de inspeccin depende de la actitud manifestada por el sujeto respecto a los hechos consignados en ella. As lo especifica el artculo 60 del R.G.I.T. Es ms, de no conocer el acta, el contribuyente no podra formular las alegaciones que estimase oportunas, y que habrn de ser tenidas en cuenta al redactar la correspondiente propuesta de resolucin [artculo 3k) de la L.D.G.C.]. Y en tal caso, obviamente, estara en situacin de indefensin. De manera que procedera anular el acta y reponer las actuaciones al momento anterior a su extensin, para que realmente el sujeto inspeccionado pueda efectuar las objeciones que considere adecuadas. 4. En relacin con los efectos de las actas de inspeccin, la doctrina del Tribunal Supremo ha variado de forma considerable en los ltimos aos. Si bien en las dcadas de los cincuenta y sesenta numerosas sentencias aceptaban la utilizacin del acta como instrumento de interrupcin de la prescripcin, hoy en da son muchas las sentencias que sealan que el acta es un documento con efectos probatorios. Incluso, con frecuencia se admite, si bien de forma implcita, que el acta produce un efecto de impulso del procedimiento de liquidacin, pues en rigor constituye la base del acto de liquidacin. Aunque sin duda, de lege lata, el contenido del acta no vincula al inspector jefe en el momento de dictar la correspondiente resolucin. Pero lo cierto es que, adems, el acta interrumpe la prescripcin del derecho de crdito de la Administracin, ya que se trata de un acto preparatorio, instrumental respecto del acto de liquidacin. Obviamente, no se puede utilizar el acta con el nico propsito de interrumpir la prescripcin, sino que en el plazo de doce meses han de realizarse las actuaciones comprobadoras y liquidadoras y fijarse la deuda tributaria
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(artculos 29 de la L.D.G.C. y 31 del R.G.I.T.). Mas ello no impide que si el acta se extiende antes de finalizar el plazo de prescripcin de cuatro aos, sta quede interrumpida, al tratarse de un acto efectuado con conocimiento formal del contribuyente y conducente a la comprobacin y liquidacin del tributo [artculo 66.1a) de la L.G.T.]. 5. El examen de la doctrina del Tribunal Supremo sobre las clases de actas pone de manifiesto que tanto las actas previas como las de prueba preconstituida tienen carcter excepcional. nicamente procede la extensin de un acta previa si se da alguno de los supuestos establecidos por el legislador (artculo 50 del R.G.I.T.). As lo exige el principio de seguridad jurdica, ya que las actas previas no pueden dar lugar sino a liquidaciones provisionales. En cambio, como es sabido, las actas definitivas facilitan la prctica de las liquidaciones definitivas. Asimismo, las actas de prueba preconstituida se formalizan en supuestos excepcionales, ya que, por regla general, la Administracin obtiene los comprobantes y justificantes acreditativos de los elementos integrantes del hecho imponible precisamente en el curso de las actuaciones inspectoras. Por ello, no basta con declarar la nulidad de la liquidacin debido a la falta de prueba de la realizacin del hecho imponible. Pensamos que han de retrotraerse las actuaciones al momento de la formalizacin del acta, como seala la sentencia de 3 de junio de 1982 (Ar. 3604), y una vez realizadas las actuaciones comprobadoras e investigadoras, extender una nueva acta que sirva de base a la liquidacin tributaria.
SEGUNDA.- Las actas de conformidad en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. 1. En primer lugar, para el Tribunal Supremo, la conformidad es una confesin o declaracin de conocimiento del sujeto inspeccionado sobre los elementos constitutivos del hecho imponible recogidos en el acta de inspeccin. Sin embargo, ntese que la
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conformidad no se presta ni a la base imponible ni a la propuesta de liquidacin o regularizacin del inspector actuario. Slo de forma implcita, al aceptar los hechos, se aceptan tambin las consecuencias tributarias establecidas en la ley, pues justamente la conformidad hace prueba de tales hechos. Y al suponer, como seala la sentencia de 20 de febrero de 1975 (Ar. 841), una simplificacin de la tramitacin administrativa y, en definitiva, del procedimiento de aplicacin del tributo, la conformidad lleva aparejada una reduccin de la sancin del 30 por ciento. As ocurre siempre que no se impugne, en su da, el acto de liquidacin resultante del acta de inspeccin. 2. A diferencia de las restantes actas, las de conformidad han dado lugar a una abundantsima jurisprudencia del Tribunal Supremo. Numerosas sentencias subrayan que han de contener los mismos requisitos que las de disconformidad, en especial, todos los elementos determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria, pues ni la Ley General Tributaria ni el Reglamento General de Inspeccin establecen ninguna especialidad en este sentido. Y por ello es posible lo exige el principio de tutela judicial efectiva interponer recurso contra los actos de liquidacin correspondientes, tanto por error en la fijacin de los hechos como por indebida aplicacin de las normas jurdicas, as como declarar la nulidad del acta de conformidad que no proporcione al rgano liquidador, hoy el inspector jefe, los elementos necesarios para fijar la deuda tributaria.
TERCERA.- Las actas espaolas y los informes alemanes. 1. Ciertamente, en comparacin con las normas que la Ley General Tributaria y el Reglamento General de Inspeccin dedican a las actas de inspeccin, sorprende que slo los pargrafos 202 de la AO y 12 de la BpO (el pargrafo 17 de la BpO nicamente prescribe la uniformidad de los diversos informes de inspeccin que se extiendan en los
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casos de grupos de empresas y concentracin empresarial) se refieran a los informes. Es ms, a diferencia de la finalidad que cumple en nuestro ordenamiento jurdico el acta de inspeccin, de documentacin de los hechos objeto de comprobacin con independencia de que impliquen un descubrimiento de deuda en perjuicio o en beneficio de la Hacienda Pblica, los informes de la Inspeccin alemana son siempre informes con descubrimiento de deuda. Incluso, frente a los informes de comprobacin, los informes de investigacin reflejan hechos imponibles desconocidos para la Administracin y, al propio tiempo, la comisin de infracciones administrativas y delitos fiscales. Ambos constituyen, al menos en parte, la base para la prctica de la correspondiente liquidacin tributaria definitiva. De no existir un descubrimiento de deuda, basta con comunicar al contribuyente que su situacin tributaria es conforme a Derecho. 2. Desde el punto de vista conceptual, el informe constituye una declaracin de conocimiento acerca de los hechos comprobados por el inspector actuario. Pero adems, en atencin al derecho de los sujetos inspeccionados a ser informados del alcance de las actuaciones inspectoras y a presentar las alegaciones que estimen convenientes antes de que se dicte la liquidacin que proceda, por regla general, en el informe se recoge una declaracin de juicio sobre las consecuencias tributarias de tales hechos. No obstante, esta declaracin de juicio no consiste en una propuesta de liquidacin dirigida al rgano de gestin, ya que en el informe no se determina el importe de la obligacin tributaria. De ah que nuestra definicin de informes de inspeccin difiera de forma notable de la que se propone de actas de inspeccin: el informe es aquel acto documentado de los rganos comprobadores de la Administracin tributaria, realizado en cumplimiento de un poder-deber, y consistente en una declaracin de conocimiento sobre los elementos esenciales del hecho imponible, y en otra de juicio sobre la incorreccin de las bases
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imponibles previamente fijadas con base en las declaraciones y documentos presentados, o en los antecedentes y justificantes de que disponga la propia Administracin, siendo dirigido dicho acto a los rganos gestores para que dicten la liquidacin que proceda. 3. En cuanto a las clases de informes, siguiendo la terminologa del Reglamento General de Inspeccin relativa a las actas espaolas, interesa destacar que no existen informes de comprobado y conforme, informes previos o definitivos, informes de conformidad o disconformidad, ni informes con prueba preconstituida. Slo se extiende un informe, de comprobacin o de investigacin, cuando en el curso de las actuaciones inspectoras se haya puesto de manifiesto un descubrimiento de deuda a favor (o a cargo) de la Hacienda Pblica. 4. Respecto a su naturaleza jurdica, y a pesar de que ninguno de los preceptos aplicables se pronuncia sobre esta cuestin, el informe, como el acta, es un documento pblico que expide un funcionario en el ejercicio de sus funciones con las formalidades establecidas en la ley. Asimismo, si tenemos en cuenta que, en efecto, el informe se inserta en el procedimiento de liquidacin, estamos ante un autntico acto administrativo de trmite, preparatorio de la liquidacin tributaria. Si, por el contrario, defendemos un concepto estricto de acto administrativo y slo consideramos como tales los que menciona el pargrafo 118 de la AO, entonces no constituiran actos administrativos ni el acta ni el informe de inspeccin. 5. Desde el punto de vista del contenido, no se aprecian diferencias sustanciales entre el informe y el acta, salvo en lo relativo, como decimos, a la propuesta de liquidacin del inspector actuario. Por regla general, en el informe no se hace constar el importe de la deuda tributaria. S queda constancia en l del posible acuerdo sobre los hechos a que hubiesen llegado el inspector y el contribuyente durante la celebracin de
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la visita final. Mas, en ningn caso el informe da lugar, por el mero transcurso del tiempo, a un acto tcito de liquidacin, como ocurre en muchos de los casos de actas de conformidad. 6. Desde el punto de vista formal, tanto el informe como el acta se extienden en unos modelos especficos elaborados con el propsito de someter la actuacin de la Administracin a unos criterios objetivos y, en este sentido, facilitar su desarrollo. Al propio tiempo, se trata de lograr la claridad y comprensin de los datos contenidos en ellos no slo por parte de los rganos competentes para dictar la liquidacin correspondiente sino tambin por parte de los sujetos inspeccionados. 7. Por lo dems, parece obvio que el efecto probatorio es caracterstico de los informes en cuanto documentos pblicos, como establece la propia Ley de Enjuiciamiento Civil alemana. Y, por su parte, el efecto de impulso del procedimiento de liquidacin del que forman parte los informes se deriva de su naturaleza de actos de trmite. 8. En ltimo lugar, desde el punto de vista de su tramitacin, vemos que el informe, igual que el acta, es un acto dirigido al rgano competente para adoptar la decisin que proceda, si bien no se trata de la propia dependencia de inspeccin (inspector jefe) sino de la de gestin. En todo caso, se concede al contribuyente un plazo para presentar alegaciones tanto respecto a los datos contenidos en el informe (pargrafo 91 de la AO) como en el acta (artculo 3k) y l) de la L.D.G.C.), siempre antes de que se dicte la resolucin que proceda. No olvidemos que la actividad de inspeccin tributaria est al servicio de la liquidacin definitiva.
CUARTA.- Concepto y naturaleza del acta de inspeccin. 1. El acta de la Inspeccin de los Tributos puede definirse, a nuestro juicio,
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como aquel acto documentado de los rganos inspectores de la Administracin tributaria, realizado en cumplimiento de un poder-deber, y consistente en una declaracin de conocimiento del hecho imponible, y en otra de juicio sobre la existencia y cuanta de la obligacin tributaria, siendo dirigido dicho acto al inspector jefe a efectos de que o bien, si lo cree ajustado a Derecho, confirme el juicio sobre el importe de la obligacin tributaria de una manera presunta por el transcurso del tiempo, o bien dicte de manera expresa el acto de liquidacin. 2. Desde el punto de vista de su naturaleza, el acta no constituye un documento oficial, sino pblico, al ser emitido por los inspectores de tributos en su condicin de funcionarios pblicos. Y, por otro lado, el acta, como tal documento pblico, versa sobre hechos ajenos al inspector, como son los relativos al hecho imponible y a la cuantificacin del importe de la deuda tributaria. 3. La declaracin de conocimiento sobre los hechos que formula el inspector actuario no constituye ningn acto de comprobacin, pues no supone la fijacin del hecho imponible en el procedimiento de liquidacin. Es el inspector jefe el que siempre determina el hecho imponible. As ocurre tanto en las actas de conformidad como de disconformidad: el acto de comprobacin stricto sensu lo dicta el inspector jefe, nunca el inspector actuario. Lo que hace este ltimo es una propuesta de acto de comprobacin, que, en la prctica, suele y puede asumir el inspector jefe al dictar el acto de liquidacin. Lo cierto es que este acto del actuario pertenece a la categora de los actos de trmite de comprobacin, de los que se insertan en el procedimiento de liquidacin al servicio del acto decisorio final. 4. La declaracin de conocimiento del inspector sobre los elementos constitutivos del hecho imponible del tributo es un acto, en s, de trmite dentro del procedimiento de liquidacin, puesto que no fija o determina per se ningn hecho,
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careciendo de autonoma funcional en el seno del procedimiento. En rigor, el acta se coloca al servicio de la liquidacin tributaria, para hacerla posible o, al menos, para ayudar a prepararla, a fundamentarla. Si bien, a pesar de su influencia inmediata en el contenido del ulterior acto de liquidacin, el acta per se carece de relevancia jurdica. Se trata de un acto que no presenta un contenido autnomo e independiente, sino que es reiterado o asumido por el acto definitivo de liquidacin. De hecho, la posicin del acta en el procedimiento slo se explica en funcin del acto de liquidacin que le pone fin. Adems, en todos estos casos en que acta la Inspeccin, el acto de comprobacin queda englobado dentro del de liquidacin. 5. La propuesta de regularizacin o de liquidacin que el actuario dirige al inspector jefe no constituye nunca el acto de liquidacin. La competencia para dictar la liquidacin tributaria es siempre del inspector jefe, que es quien emite la declaracin de voluntad sobre el an y el quantum de la obligacin tributaria. Y, como resolucin que es, este acto del inspector jefe tcito o expreso, segn los casos tiene un carcter decisorio en el seno del procedimiento de liquidacin. En cambio, la propuesta del actuario, atendiendo a su funcin en el procedimiento, no es ms que un acto de trmite de liquidacin. Y como tal acto de esta naturaleza, el juicio del inspector actuario tiene un carcter instrumental o preparatorio respecto al acto de liquidacin del inspector jefe, que es quien, en verdad, fija y decide la cuanta de la obligacin tributaria. En definitiva, este acto del actuario no goza, en el procedimiento de liquidacin, de una autonoma funcional, ya que, por s solo, no basta ni es suficiente para declarar la situacin jurdica del contribuyente.
QUINTA.- El acta de conformidad. 1. Las actas de conformidad participan de la naturaleza de actas que extiende la
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Inspeccin de los Tributos en que, en esencia, constituyen una constatacin de hechos determinantes de la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. En rigor, la declaracin de conformidad del sujeto inspeccionado no forma parte nunca nunca de la esencia del acta de inspeccin. Su inclusin en ella no supone en absoluto una alteracin de su naturaleza jurdica. Lo que ocurre es que en un nico documento de la Inspeccin se incluye, junto a la constatacin del hecho imponible y la propuesta de regularizacin o de liquidacin del actuario, la declaracin del sujeto que se muestra conforme con los hechos contenidos en el acta. La constancia escrita de estos tres actos jurdicos en el acta de inspeccin ni puede inducirnos a afirmar que nos encontramos ante un solo acto administrativo fruto de la actividad de comprobacin tributaria, ni tampoco que la esencia jurdica del acta vare en funcin de la actitud del contribuyente respecto de los hechos recogidos en ella. La declaracin de conformidad del sujeto inspeccionado es un elemento extrnseco al acta de inspeccin, que podra perfectamente, a nuestro juicio, excluirse de ella sin que por ello cambie su naturaleza jurdica. 2. La conformidad del contribuyente en el acta de inspeccin constituye una declaracin distinta, aunque coligada a la manifestada por el inspector actuario. En realidad, la conformidad no es otra cosa que una declaracin del sujeto inspeccionado que se une a la del inspector a fin de conseguir un efecto determinado, un propsito comn, como es la fijacin y prueba del hecho imponible, permitiendo, al propio tiempo, la simplificacin del procedimiento de liquidacin tributaria. Pues, al estar conforme el sujeto con los hechos reflejados en el acta e, implcitamente, con la propuesta de regularizacin o de liquidacin, el procedimiento se desarrolla de un modo fcil y rpido, sin que, en ningn caso, esa simplificacin suponga un menoscabo de los derechos del contribuyente, ya que la misma se reduce a que el acto de liquidacin se
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dicta por silencio. En definitiva, lo que hace el sujeto inspeccionado no es aceptar sin ms ni adherirse al contenido del acta, ni a los aspectos fcticos ni a los jurdicos, sino afirmar, con su conformidad, que los hechos son los que aparecen reflejados en la propia acta, tal y como quedan recogidos en ella. Al referirse la declaracin a hechos del propio contribuyente, declaracin que puede ser empleada como medio de prueba, es obvio que se trata de una autntica confesin extrajudicial. En ningn caso, la conformidad constituye una declaracin de voluntad.
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se refiere el artculo 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes Informe de la Comisin para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria (Madrid, marzo 2001, primera versin) Informe del Tribunal Federal de Cuentas alemn Rechnungshof sieht erhebliche Defizite bei Betriebsprfung und Steuerfahndung, en Die Steuer-Gewerkschaft, nm. 12, 1996 Inventar der Steuern, 16. ed., Comisin Europea, Luxemburgo, 1996 G. Jost, Mitteilung ber ergebnislose Prfung (202 Abs. 1 S. 3 AO), en Die SteuerWarte, mayo 1980 A.M. Juan Lozano, La Inspeccin de Hacienda ante la Constitucin, I.E.F.-Marcial Pons, Madrid, 1993 A.M. Juan Lozano y F.J. Magraner Moreno, El problema de los Planes de Inspeccin (Algunas consideraciones sobre las Directrices generales del Plan General de Control Tributario de 1999), en Quincena Fiscal, nm. 17, octubre 1999 F. Klein/G. Orlopp, Abgabenordnung, 5. ed., C.H. Beck, Mnich, 1995 K. Koch/R.D. Scholtz, Abgabenordnung Kommentar, 5. ed., Carl Heymanns Verlag, Colonia/Berln/Bonn/Mnich, 1996 Die Bedeutung des Betriebsprfungsberichts fr die Berichtigungsveranlagung und knftige Veranlagungen, en Die steuerliche Betriebsprfung, nm. 1, 1996 H.W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Allgemeiner Teil, t. I, C.H. Beck, Mnich, 1991 W. Kuhfus/R. Schmitz, Rechsschutz gegen Manahmen des Auenprfers als Voraussetzung fr ein Verwertungsverbot, en Betriebs-Berater, nm 28/29, 1996 J.H. Lacasa Salas y J.M. del Paso Bengoa, Procedimiento de la Inspeccin de los Tributos, CISS, Valencia, 1990 526
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537

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UNIVERSIDAD DE LA LAGUNA

Las actas de inspeccin tributaria

Autor: Mesa Gonzlez, Mara Jos Director: Francisco Clavijo Hernndez

Departamento de Derecho Financiero, del Trabajo y de la Seguridad Social

CONCLUSIONES ..................................................................................................... 502 BIBLIOGRAFA ....................................................................................................... 515

Y, por su parte, el artculo 49 del R.G.I.T. nos dice:

CAPTULO I ANLISIS DOCTRINAL DE LAS ACTAS DE INSPECCIN

ANLISIS DOCTRINAL DE LAS ACTAS DE INSPECCIN

Y, ms adelante, el apartado 3 del artculo 145 aade:

ANLISIS DOCTRINAL DE LAS ACTAS DE INSPECCIN

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SECCIN PRIMERA: EL DEBATE DOCTRINAL SOBRE LAS ACTAS DE INSPECCIN

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casi siempre econmica

de cualquier tributo, y, en especial, del

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que integran el procedimiento liquidatorio, dentro del cual cabe lgicamente

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