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Contrôle de gestion DECF

Contrôle de gestion DECF

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PAGE N°1
Chapitre 1
Présentation générale du contrôle de gestion
I/ HISTORIQUE
Le vocabulaire relatif à ce qui est maintenant le contrôle de gestion a varié de façon importante dans l'histoire : comptabilitéindustrielle, comptabilité analytique, comptabilité de gestion Cette évolution n'est évidemment pas limitée à un phénomène demode, mais les mots ont évolué car les besoins économiques auxquels devait répondre le contrôle de gestion s'étaient modifiés etdiversifiés.A/ L’origine des nombresL'origine des nombres date approximativement du troisième millénaire avant J.C. La comptabilité a suscité cette invention. Ilconvenait de compter le patrimoine : surface de terrain, cheptel, esclaves, etc... ainsi que le revenu : importance des récoltes. Les premiers usages de l'écriture, outre l'aspect religieux, sont également liés à des problèmes comptables ou juridiques : traité desuccession des souverains, traités internationaux (comprenant souvent des aspects commerciaux). La comptabilité sous sa formela plus élémentaire a été un des éléments moteurs de l'invention de l'écriture et de son évolution.Pendant quatre millénaires (environ jusqu'au moyen âge), l'évolution de la comptabilité sera directement liée à l'évolution et au progrès des systèmes numériques. Plusieurs difficultés majeures existaient :- l'écriture des nombres utilisait des symboles différents pour les nombres les plus couramment utilisés : les dizaines,centaines, milliers etc.... L'exemple le mieux connu est le système romain : MDLVII. Pour éviter une trop grandemultiplication des symboles, des astuces ont été inventées. Exemple : les romains n'utilisent que trois symboles L et X et C pour représenter toutes les dizaines. Le X placé avant ou après le L ou le C permet d'additionner ou de retrancher lesdizaines.
 
-XL - Quarante- LXX - Soixante-dix- XC - Quatre-vingt dix- les bases utilisées étaient très variées (système duodécimal (douze et grosse), base 6 chez les incas, base 20 restant en Francedans les expressions "quatre-vingt au lieu d'octante" ou "l'hôpital des quinze-vingt".La conséquence de ces deux éléments est la grande difficulté à effectuer les calculs les plus simples, par exemple les additions.MCDXLIV + MMMCCLXXIV = MMMMDCCXVI1IAvant l'apparition de systèmes plus évolués, il était nécessaire, y compris pour les opérations les plus simples, d'utiliser destables. Toutes les additions étaient réalisées ainsi.B/ Le système décimalLa grande révolution a été l'apparition du système décimal.Les indiens ont inventé un système de numérotation de position en base 10 utilisant 9 chiffres (le zéro était remplacé par unespace). Les chiffres n'étaient pas tout à fait ceux que nous connaissons actuellement.Un système de position signifie que le même chiffre n'a pas le même sens suivant sa position. Dans le nombre 16231, le 1 le plusà droite signifie 1 unité, le 3 signifie 3 dizaines, le 2 signifie 2 centaines ( 10 puissance 2), le 6 signifie 6 milliers (10 puissancetrois) et le 1 le plus à gauche une dizaine de milliers ( 10 puissance quatre). Les additions devenaient alors infiniment plus faciles.
 
Système indien Système actuel
7 5 8 4 705084+ 3 6 9 1 2 4 +3691241 742 8 1074208On se rend compte facilement que l'absence de zéro est une source évidente d'erreur, mais le progrès est énorme par rapport ausystème romain.Les arabes ont perfectionné le système en inventant le zéro. Les chiffres arabes que nous connaissons sont en réalité d'origineindienne, et les chiffres que nous utilisons actuellement ne sont pas exactement les mêmes que les chiffres arabes originels.C/ Les premiers systèmes comptablesLes égyptiens avaient un système comptable élaboré tenu par des professionnels (les scribes) pour le compte du souverain ou desgrands temples. Le premier pas vers une comptabilité moderne est le système romain. Les patriciens romains avaient d'immensesfortunes diversifiées : plusieurs villas (exploitation agricole, des bateaux ou des commerces). Ciceron était par exemple propriétaire entre autres d'un commerce d'esclaves. La comptabilité de chaque entité était tenue par un esclave, parfois affranchiqui tenait les comptes par référence au propriétaire.Si l'exploitation avait une dette vis à vis d'un fournisseur, l'esclave constatait qu'il avait une créance sur le propriétaire qui luidevait de l'argent pour acquitter la facture. C'est pour cela qu'on CREDITE le compte de fournisseur quand on a une DETTE, etqu'on DEBITE quand on a une créance.Pendant le Moyen-Âge, les exploitations les mieux gérées sont les monastères. Ils possèdent souvent des propriétés très étendueset sont le siège du savoir. Les rois utilisent souvent les ecclésiastiques pour rédiger des documents et établir les comptes.On trouve un certain nombre d'exemples de calcul de coûts dans les exploitations vinicoles, dans l'antiquité ou au Moyen-âgemais les techniques n'ont jamais été généralisées, et ils ne peuvent constituer le point de départ du développement de lacomptabilité industrielle.
 
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D/ La généralisation de la comptabilité industrielle1- Les premiers exemplesI1 faut distinguer les premières apparitions d'une technique et son utilisation généralisée par les entreprises industrielles.On trouve un nombre limité d'exemples du XIV° au XVP siècle. Il s'agit la plupart du temps d'extension de la comptabilité par  parties doubles de négociants à des industries possédées par ces mêmes individus. Les plus connus sont ceux des Datini, Medici,Del Bene et Fugger. On peut citer l'exemple de la comptabilité tenue par Christophe Plantin (1520-1589), français qui exploitait àAnvers une des imprimeries les plus importantes d'Europe (jusqu'à cent salariés, vingt-deux presses). Il tenait la comptabilitéselon "le mode de Venise" (partie double). Elle comprenait deux parties : une comptabilité générale avec journal et grand-livreet une comptabilité analysant les dépenses occasionnées par l'impression. Un compte était ouvert pour chacun des livresimprimés. 11 était débité du papier, des salaires et des autres dépenses par le crédit des comptes "Papier" et "Dépenses demarchandises". Quand l'ouvrage était terminé, le compte était soldé par le débit d'un compte "Livres en stock".Tous les exemples ont le même point commun : les informations comptables procurées n'étaient pas indispensables aux dirigeantsde l'époque (manque de concurrence, système des Privilèges Royaux). Les exemples anciens de comptabilité industrielle n'ont passurvécu longtemps et la comptabilité industrielle devra être redécouverte après 1820.La technique comptable des grandes familles de banquiers et de commerçants (Fugger ou d'Anthiès) s'est perdue avant que larévolution industrielle ne puisse en récupérer l'acquis.2- La rupture des années 1820 et 1830 : l'exemple de St-GobainLa Manufacture royale des glaces fut créée en 1665 sur l'initiative de Colbert pour limiter les importations de glaces en provenance de Venise. L'entreprise fut constituée avec des capitaux privés mais bénéficiait d'avantages industriels, commerciaux,fiscaux, administratifs, juridiques et financiers (exemption d'impôts, liberté de circulation pour les approvisionnements, monopolede fabrication). La comptabilité est tenue "en finances" (c'est à dire en partie simple), car les associés n'avaient pas le besoin d'uneSituation Nette au centime, d'autant plus que la valeur réelle de leur part dépendait du privilège royal, et était très largementsupérieur à la quote-part de situation nette ressortant des livres.La concurrence apparaît au début, du XIX° siècle. D'importantes modifications comptables sont entreprises entre les années 1820et 1830 concernant le système comptable, les statuts et les modes de rémunération. A partir de 1820, un système comptableradicalement nouveau permet de calculer les prix de revient et les bénéfices pour chaque activité (glaces, soude, étamage, etc.).En 1872, une circulaire interne permet d'harmoniser les comptabilités des seize établissements de la compagnie et préfigure lescomptabilités analytiques actuelles dans la façon de répartir les charges indirectes.3- Type de comptabilité du début XIX°Chaque compte pouvant représenter une matière, un produit ou un centre de production, est débité de toutes les chargesafférentes(salaires, matières, ustensiles) et des moyens qu'il reçoit des autres comptes situés en amont (matières, produits finis).I1 est crédité de tous les produits réalisés (ventes ou cession à des comptes situés en aval).En fin de période les comptes sontsoldés dans un compte de stock. Le profit peut être calculé par différence entre les comptes de produit et les comptes de coût de production.4- Origine de la mutationLe début du dix-neuvième siècle est caractérisé en France et en Angleterre par le développement généralisé de la concurrence(suppression des Privilèges Royaux en France et des Lettres patentes en Angleterre). Les entreprises ont donc un problème pour fixer leurs prix de vente avec d'une part la contrainte de marché et d'autre part la contrainte de rentabilité. C'est pour résoudrecette difficulté que sont inventés et mis en place, très rapidement les systèmes de comptabilité industrielle.Des études aux Etats-Unis ont mis en évidence un autre phénomène. La production passe d'un système de mono activité à unsystème pluriactivité. Il faut donc pouvoir les comparer pour affecter au mieux les capitaux disponibles. Les premiers systèmesanalytiques sont mis en place en 1815. Ils permettent le calcul d'un coût partiel de production avec une ventilation ultérieure desfrais généraux de siège.On retrouve dans ces deux mutations les raisons d'évolution de toute technique : une mutation économique ou technique crée unnouveau besoin qui doit être satisfait par une innovation technique.5- A la découverte du coût completA la fin du dix-neuvième siècle, on voit apparaître des clés d'imputation de charges indirectes par nature de charge ainsi que lesystème de comptabilité par bons de commande (suivi des pièces par atelier). Ces deux techniques nécessitent l'utilisation dedonnées extracomptables qui alimentent le processus de calcul. En liaison avec l'Organisation Scientifique du Travail (Taylor),A.H. CHURCH généralise l'analyse en coût complet : les charges directes sont affectées aux produits, les charges indirectes sontanalysées avant leur imputation aux coûts des produits.Après la première guerre mondiale, le principe d'analyse détaillée des charges indirectes est progressivement abandonné. On lesregroupe dans des centres d'analyse. Cette méthode est à son apogée au moment du krach de 1929.E/ Les coûts partielsPlusieurs phénomènes concourent à l'émergence de nouvelles techniques :- Le calcul des coûts complets dans de grandes unités devient très lourd (avec pas ou peu de moyens informatiques)- Les grands groupes sont structurés en division. Pour permettre la comparaison des différentes divisions, il faut calculer descoûts avant imputation des frais administratifs centraux.- La part des charges fixes par rapport aux charges variables et des charges indirectes par rapport aux charges directes s'accroîtde façon très sensible : poids croissant de la structure, de la publicité, des directions fonctionnelles, etc. Les erreurs provoquées par l'arbitraire des clefs de répartition étaient supportables si les charges indirectes représentaient une faible part(de l'ordre de 10% des charges), elles deviennent insupportables lorsqu'elles concernent la moitié des charges, comme c'est lecas actuellement dans certains secteurs.
 
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De nouvelles techniques sont inventées pour tenir compte de ces évolutions :Analyse en coûts partiels, analyse des charges fixes et variables, méthode d'imputation rationnelle pour analyser les variations decoûts provoqués par les variations d'activité.On parle alors de comptabilité analytique. Les documents récents préfèrent l'expression de comptabilité de gestion par oppositionà la comptabilité financière (comptabilité générale). Cette comptabilité de gestion est un sous-ensemble du contrôle de gestion qui permet aux dirigeants de s'assurer que l'entreprise fonctionne de façon efficace.La première partie du cours portera sur le calcul des coûts et la deuxième sur le contrôle budgétaire.
II/ LE CALCUL DES COUTS
La comptabilité analytique permet le calcul des coûts. Ces coûts correspondent à trois grandes caractéristiques : le champd'application du calcul des coûts, le contenu, le moment du calculA/ Les grandes catégories de coût1- Champ d'application des coûtsOn peut calculer les coûts par - fonction (coût de production, coût de distribution, coût d'approvisionnement) - moyen d'exploitation (coût par usine, par atelier}- responsabilité. On peut calculer les coûts engagés par un responsable. Coût du chef de produit, coût du chef d'atelier, segmentde marché : par région, par clientèle, par canal de distribution.- segment de marché : par région, par clientèle, par canal de distribution2- Contenu des coûtsa/ Les coûts completsII s'agit d'incorporer la totalité des charges dans le calcul des coûts. On parle de coûts complets économiques lorsqu'on retraite lescharges de comptabilité générale avant l'incorporation aux coûts. Exemple : prise en compte de la durée réelle d'utilisation d'unmatériel pour le calcul de l'amortissement au lieu de la durée fiscale.La méthode la plus courante de calcul de coûts complets est la méthode des centres d'analyse. Une méthode plus récente est lacomptabilité d'activité. b/ Les coût partielsOn ne prend en compte qu'une fraction des charges. Les deux coûts partiels les plus courants sont le coût variable et le coût direct.Le coût marginal peut également être considéré comme un coût partiel.c/ Le moment du calculOn parle de coûts réels ou de coûts constatés lorsqu'ils sont calculés en fin de période.On parle de coûts prévisionnels ou préétablis lorsqu'il s'agit de prévision pour une période future.B/ Caractéristiques générales de la comptabilité analytique1- Obligations légalesLa comptabilité analytique doit fournir des coûts pour deux grandes catégories de besoin :- valorisation de certains éléments du bilan. Il s'agit d'une obligation légale. L'administration fiscale impose dans ce cas uncertain nombre de méthodes et en interdit d'autres.- fourniture d'information de gestion. Il n'y a plus aucune obligation légale. L'entreprise peut utiliser les méthodes qu'elledésire en fonction de ses besoins de gestion. Il s'agit d'informations strictement internes que l'entreprise élabore pour sesimpératifs propres.2- Cadre d'analyseLe P.C.G. comprend une partie importante consacrée à la comptabilité analytique. Même si elle comprend quelques erreursmanifestes (sur l'intitulé des écarts par exemple), et si elle date un peu, elle reste la seule référence française.
III/ LES CHARGES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE
La comptabilité a besoin d'informations extracomptables (relevés d'heures, relevés de consommation, fiches de suivi de production, etc.), mais l'essentiel des informations utilisées provient de la comptabilité générale. Cependant deux phénomènes peuvent apparaître : certaines charges de comptabilité générale sont exclues totalement ou partiellement des calculs de coût.
Comptabilité généraleCalcul des coûtsDifférences d'incorporation
- certaines charges incluses dans la comptabilité analytique ne figurent pas dans la comptabilité générale.
Comptabilité généraleCalcul des coûtsCharges supplétives
A/ Charges de la comptabilité générale exclues totalement du calcul des coûtsIl s'agit essentiellement des charges exceptionnelles, des charges relatives à un exercice antérieur, ou de charges non liées avecl'exploitation (charges constatées uniquement pour des raisons fiscales

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