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NOZIONI GENERALI

Lo Stato contemporaneo, al fine di soddisfare i bisogni collettivi dei propri cittadini e perseguire precisi precetti costituzionali (allocazione delle risorse, distribuzione equa della ricchezza, stabilit economica ecc.) necessita di un continuo afflusso di risorse economiche. Il diritto tributario il complesso delle norme che disciplinano l'attivit dello Stato diretto a procurarsi i mezzi finanziari per il raggiungimento di quei fini, avvalendosi del proprio ius imperii.

LE

ENTRATE TRIBUTARIE

Si definisce tributaria lentrata caratterizzata dalla coattivit della prestazione. Tale coattivit costituisce lelemento essenziale ed incontestabile per lindividuazione del tributo e per la sua differenziazione dalle altre entrate. Sono pertanto tributi le imposte, le tasse, i monopoli fiscali ed i c.d. contributi.

Le tasse
La tassa pu essere definita come quella prestazione pecuniaria che un soggetto deve allo Stato per una controprestazione che questultimo effettua per il soggetto stesso e su sua richiesta. In altre parole il singolo richiede una prestazione allEnte ma, per ottenerla, paga un tributo costituente una obbligazione ex lege, appunto la tassa. Possiamo distinguere in: tasse amministrative, dovute per l'ottenimento di autorizzazioni, certificazioni, o emanazione di atti, ad esempio le tasse scolastiche; tasse industriali che sono dovute come corrispettivo per l'esercizio dell'attivit di impresa, ad esempio la verifica di pesi e misure o per il marchio sui metalli preziosi; tasse giudiziarie che sono dovute per un servizio reso da un organo giudiziario (pagate con lF23).

Le imposte
Limposta pu definirsi come la prestazione coattiva di carattere pecuniario dovuta dal soggetto passivo, senza alcuna correlazione con una attivit dellente pubblico, tantomeno a favore del soggetto stesso, il quale deve adempiere la prestazione allorch si trovi in un dato rapporto ex lege con il presupposto di fatto legislativamente stabilito (Micheli). Elementi costitutivi dellimposta sono: a) il soggetto attivo, ovvero lo Stato o lente pubblico dotato di potest impositiva; b) il soggetto passivo, cio il contribuente; c) limponibile, ovvero la ricchezza intesa come valore di riferimento su cui calcolare limposta; d) laliquota, cio il rapporto tra lammontare dellimposta dovuta rispetto alla somma imponibile.

2 Presupposto di fatto dellimposta, in ossequio dellart. 53 Costituzione, lesistenza di una situazione rilevatrice di capacit contributiva. Le imposte possono essere dirette o indirette a seconda che vadano a colpire una manifestazione immediata di ricchezza (come ad esempio lacquisizione di un reddito o il possesso di un patrimonio), ovvero interessino manifestazioni indirette di ricchezza (come il trasferimento di un bene). Altra classificazione delle imposte quella che distingue le imposte reali da quelle personali: le prime, dette anche oggettive, prendono in esame il solo evento e non anche il soggetto dimposta; le seconde prendono invece in esame la persona e la sua effettiva capacit contributiva. Merita infine accennare al metodo di calcolo delle imposte che possono essere fisse o variabili: le prime sono predeterminate nellammontare; le seconde variano a seconda dellimponibile e possono essere proporzionali (limposta aumenta in misura proporzionale rispetto allaumento dellimponibile), progressive (se limposta aumenta in misura pi che proporzionale rispetto allimponibile) e regressive (qualora invece aumentino meno che proporzionalmente rispetto allimponibile).

I contributi
Il contributo pu essere definito come quellentrata tributaria che lente pubblico impositore realizza sotto forma di prelievo coattivo di ricchezza a carico di determinati soggetti, per il fatto che costoro traggono vantaggio da determinati servizi pubblici, anche senza che essi li abbiano richiesti. Tali entrate non hanno invero grande rilevanza essendo collegate per lo pi agli enti locali e producendo una percentuale quasi trascurabile del gettito statale.

I monopoli fiscali
Il monopolio fiscale un istituto giuridico mediante il quale lo Stato si riserva la produzione e/o la vendita di determinati beni o servizi al fine di assicurare allerario il conseguimento di entrate derivanti dallesercizio di suddette attivit. Monopoli fiscali sono attualmente in Italia quelli relativi alla lavorazione di prodotti a base di tabacco, il gioco del lotto, le lotterie, estrazione e produzione di sale.

PRINCIPI

COSTITUZIONALI

Nel nostro sistema, fonte primaria del diritto tributario , ovviamente, la Costituzione la quale sancisce i principi cui il legislatore deve necessariamente attenersi nellemanazione di norme fiscali. Tali principi sono: a) il principio di capacit contributiva (art. 53), secondo cui tutti sono tenuti a concorrere alle pubbliche spese in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit. Oggi la dottrina dominante concorde nel ritenere la capacit contributiva come lidoneit economica dellindividuo a concorrere alle spese pubbliche, la quale si esprime attraverso indici

3 economicamente valutabili, quali un patrimonio, un reddito, una spesa per consumi o investimenti; fenomeni, cio, sempre suscettibili di valutazione economica. Mentre sarebbero incostituzionali imposte che colpissero fenomeni diversi, come lo stato civile di una persona. La capacit contributiva deve in primo luogo essere effettiva, limposta deve cio avere ad oggetto fatti economici che abbiano un effettivo riscontro nella realt; ci comporta un limite allutilizzo delle presunzioni assolute (che portano a dedurre da un fatto noto un fatto ignoto, sulla base di ci che comunemente accade; in questo modo limposta colpisce un reddito virtuale di cui non dimostrata l'effettivit e per il quale non data la prova contraria al contribuente) e si ricollega alla necessit di non intaccare il minimo vitale per ogni soggetto (limposizione non deve cio togliere al singolo i mezzi per il soddisfacimento dei bisogni essenziali). Essa deve poi presentare il requisito dellattualit, in quanto deve sussistere nel momento in cui il soggetto passivo chiamato a concorrere alle spese pubbliche, poich questi non pu essere chiamato a concorrere per un fatto verificatosi nel passato. Ci costituisce un limite alla retroattivit delle norme tributarie. La formula tutti con cui lart. 53 indica la sfera soggettiva di applicazione, si estende fino a comprendere tutti coloro che in qualche modo entrano in contatto con lordinamento dello Stato per essere nella collettivit in esso organizzata coinvolti per i loro interessi di diversa natura. Con riguardo allindividuazione delle spese pubbliche cui destinato il concorso, si da un lato adottato un criterio definitorio soggettivo, per cui sono pubbliche soltanto le spese dello Stato e degli enti pubblici. Dallaltro lato si invece adottato un criterio oggettivo coerente con la finalit di ripartizione assegnata al concorso: spese pubbliche sarebbero dunque tutte quelle che rispondono allinteresse generale della collettivit e che quindi meritano di essere ripartite allinterno di questa. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit significa che limposizione deve essere proporzionalmente maggiore man mano che la base imponibile aumenta (principio programmatico, attuabile in concreto mediante varie forme, come la progressivit per detrazione, per classi, per scaglioni, la progressivit continua); luguaglianza (relativa) dellonere tributario (art. 3), secondo il quale lonere fiscale deve essere suddiviso fra tutti i soggetti dimposta in proporzione della propria capacit contributiva; linabrogabilit delle norme tributarie a mezzo referendum (art. 75); limpossibilit di introdurre nuovi tributi con la legge di approvazione del bilancio (art. 81 con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese); la riserva di legge (art. 23); nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Trattasi di riserva di legge relativa: ci significa che la legge disciplina gli aspetti essenziali (a. presupposto, b. soggetti, c. aliquote, d. base imponibile), mentre la disciplina di grado inferiore servir ad

b) c) d) e)

4 integrare e a curare gli aspetti pi particolarmente tecnici. Pu anche accadere che il legislatore preveda dei limiti massimi e minimi (c.d. forchette) per la determinazione delle aliquote, mentre i provvedimenti ministeriali le stabiliranno pi nello specifico. La riserva di legge ha precisi fini garantistici: il Parlamento che ha il potere di imporre un tributo e non il Governo, quindi i rappresentanti del cittadino, da lui democraticamente scelti.

Altre fonti del diritto tributario


La classificazione delle fonti del diritto tributario ricalca quella classica della gerarchia delle fonti in generale. Avremo quindi, in un'ipotetica scaletta, la Costituzione, la legge ordinaria, il decreto legislativo, il decreto legge, la legge regionale nonch le fonti secondarie quali regolamenti e decreti ministeriali. Le leggi tributarie regionali L'articolo 119 della costituzione prevede la potest legislativa regionale: la legge regionale si pone come legge parallela sub primaria, per il principio di sussidiariet. parallela in forza della potest impositiva autonoma delle regioni, sub primaria perch legge regionale si inserisce in una legge quadro ordinaria (principio di sussidiariet ed eventuale coordinamento). La legge quadro non ha principi dispositivi immediatamente validi per la legge regionale (come invece avviene per la legge ordinaria e il coordinamento). Le fonti Internazionali Lappartenenza dellItalia ad organismi sovranazionali, impone alcune considerazioni in merito alle fonti normative estere. In particolare occorre ricordare i rapporti tra lordinamento nazionale e le fonti principali della Comunit Europea ovvero i regolamenti e le direttive: i primi hanno portata generale, sono obbligatori e sono direttamente applicabili in ciascuno stato membro senza necessit di ratifica; le seconde vincolano invece gli stati quanto al fine da perseguire lasciando agli stessi un certo grado di discrezionalit per quanto riguarda la ratifica, in questo caso necessaria.

Concetto di elusione. Differenze tra elusione ed evasione


Nel concetto di evasione fiscale rientrano tutti quei metodi volti a ridurre o eliminare il prelievo fiscale attraverso la violazione di specifiche norme fiscali. Tipicamente avviene attraverso operazioni di vendita effettuate senza emissione di fattura o di ricevuta o scontrino fiscale (le cosiddette vendite in nero), con conseguente mancata dichiarazione fiscale e versamento d'imposta. Esiste anche una variante molto pi grave dell'evasione, la frode fiscale, che avviene con sofisticati meccanismi che creano un'apparenza di regolarit, al di sotto della quale si cela per l'evasione, rendendo cos pi difficoltosa l'opera di accertamento dell'amministrazione finanziaria. Tipico strumento di frode fiscale l'inserimento in contabilit di fatture di acquisto false per ridurre l'imponibile fiscale. L'evasione fiscale punita con sanzioni pecuniarie e oltre una certa soglia di sottrazione di imponibile anche penalmente. La

5 frode fiscale invece punita molto pi severamente della semplice evasione e sempre anche con sanzioni penali dato il suo livello di estrema pericolosit tale da poter compromettere gravemente l'efficienza dell'attivit di accertamento tributario. Non assimilabile all'evasione fiscale, il diverso fenomeno dell'elusione fiscale. L'elusione consiste nel falsificare la natura dell'operazione con lo scopo di beneficiare di minori imposte. A differenza dell'evasione l'elusione non si presenta come illegale; essa infatti formalmente rispetta le leggi vigenti, ma le aggira nel loro aspetto sostanziale frustrando il motivo per il quale sono state approvate. Ad esempio, se le imposte sulla vendita di un immobile sono del 35% e quelle sulla vendita di azioni del 20%, il possessore dell'immobile pu conferirlo in una societ per azioni al solo scopo di vendere poi le azioni della societ proprietaria dell'immobile con fortissimo risparmio fiscale. Qui l'elusione sta nell'utilizzazione dello strumento societ per azioni non per svolgere un'attivit d'impresa, ma solo per trasferire la propriet sostanziale dell'immobile, infatti in questo caso l'acquirente delle azioni in realt ha acquistato l'immobile, ma in questo modo il venditore ha beneficiato di un'aliquota impositiva fortemente ridotta. Lelusione , quindi, un fenomeno che deve necessariamente e contestualmente contenere le tre componenti previste dalla norma: lassenza di valide ragioni economiche, laggiramento di obblighi e divieti previsti dallordinamento e il conseguimento di un risparmio fiscale altrimenti indebito. In Italia, esiste una norma antielusiva c.d. generale: l'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, secondo la quale sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, fatti e negozi, anche collegati tra di loro, che siano contemporaneamente: privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare norme tributarie e volti ad ottenere una riduzione del carico fiscale altrimenti indebita.

Lefficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazio


Lefficacia delle norme tributarie nel tempo e nello spazio segue le regole dettate dai principi generali dei diritti con leccezione costituita dallart. 75 Cost. secondo il quale, come gi ricordato, non possibile labrogazione di una norma tributaria a mezzo referendum. Quanto allefficacia nel tempo delle norme sanzionatorie, giova ricordare che in materia vige il principio di legalit in base al quale nessuno pu essere assoggettato a sanzioni se non ai sensi di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione e per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile.

LAMMINISTRAZIONE

FINANZIARIA

Lamministrazione finanziaria fa capo al Ministero delleconomia e delle finanze con funzioni generali di governo della fiscalit dello Stato. Bracci esecutivi di questo sono le quattro Agenzie fiscali istituite con D.M. 28.12.2000. Queste sono:

6 1. LAgenzia delle entrate, con il compito di gestire i tributi diretti, lIVA e le altre entrate erariali; 2. LAgenzia delle dogane, gestisce diritti e tributi legati agli scambi internazionali; 3. LAgenzia del territorio, con funzioni attinenti al catasto e alle conservatorie; 4. LAgenzia del demanio, gestisce con criteri imprenditoriali i beni immobili appartenenti allo Stato

In particolare: lAgenzia delle entrate


LAgenzia delle entrate un Ente pubblico non economico, operativo dal gennaio 2001, incaricato di provvedere alla gestione, allaccertamento e alla riscossione dei tributi erariali, sotto la vigilanza del Ministero dellEconomia e delle Finanze. Il Ministero mantiene la responsabilit di indirizzo politico, mentre allAgenzia delle Entrate attribuita la responsabilit gestionale ed operativa. I rapporti tra il Ministero e lAgenzia delle Entrate sono regolati da una Convenzione annuale nella quale sono indicati i servizi da assicurare, gli obiettivi da raggiungere e le risorse da destinare a tali fini. Organi dellAgenzia delle Entrate sono il Direttore, che la rappresenta e la dirige, il Comitato Direttivo, il Comitato dei Revisori dei Conti. Le norme di funzionamento dellAgenzia delle Entrate sono contenute nei Regolamenti di amministrazione deliberati dal Comitato Direttivo su proposta del Direttore e sottoposti al Ministero delleconomia e delle finanze. I Regolamenti disciplinano lorganizzazione, i criteri di assunzione del personale, la determinazione delle dotazioni organiche, laccesso alla dirigenza. I principali obiettivi dellAgenzia delle Entrate sono: la semplificazione dei rapporti con i contribuenti la facilitazione dei servizi di assistenza ed informazione il potenziamento dellazione di contrasto allevasione la ricerca della massima efficienza, anche attraverso modelli innovativi di organizzazione e pianificazione. A livello centrale, lAgenzia delle Entrate articolata in Uffici di staff del Direttore e in Direzioni centrali, a livello locale in Direzioni regionali e Uffici locali.

Uno strumento per ridurre il contenzioso: lautotutela


Lautotutela, nellaccezione comune che il termine ha nel diritto amministrativo, la facolt dell'amministrazione di correggere, anche di propria iniziativa, quegli atti che risultino illegittimi o infondati. Gli strumenti giuridici attraverso cui si attuano tali finalit sono lannullamento e la revoca, atti tipici utilizzati il primo per la rimozione dei vizi di legittimit, e il secondo per quelli di merito. Tuttavia in nessun campo, come in quello tributario, ove ogni giorno ci si scontra con la difficile applicazione della normativa, lautotutela ha assunto un ruolo cos determinante da farne uno degli istituti cardini del sistema fiscale ed uno strumento efficace e moderno di tutela degli interessi dei soggetti dellobbligazione tributaria. Nello specifico essa tende non solo a migliorare i rapporti tra i contribuenti e

7 lamministrazione finanziaria, ma a ricostituire quel clima di reciproca fiducia utile per una collaborazione nelladempimento degli obblighi, finalit perseguite dalla legge 212/2000 di recente promulgata e meglio nota come lo Statuto del contribuente. Lautotutela, allo stato, si connota per i seguenti tratti caratteristici: 1. massimo impulso alla sua applicazione da imprimere agli Uffici per il miglioramento complessivo dellazione amministrativa; 2. ampiezza delle fattispecie concrete in cui si realizza il presupposto per il suo esercizio; 3. insussistenza di limiti temporali al suo esercizio. Per quanto si riferisce al primo punto va sottolineato che allautotutela, specie negli ultimi anni, affidato il compito di ridurre in misura determinante il numero delle controversie latenti o gi insorte tra lamministrazione finanziaria ed il cittadino. Prima dellemanazione delle nuove norme - il riferimento al regolamento emanato con D.M. n. 37/97 - lo sbocco delle controversie era costituito dal ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria; attualmente deve ritenersi patologica la non definizione del contesto nellambito amministrativo. E dunque sono state via via rimosse, anche attraverso uninterpretazione estensiva della normativa, tutte quelle anomalie che ostacolavano la piena applicazione dellistituto. Inoltre lautotutela non presuppone necessariamente limpulso da parte del privato; infatti lamministrazione finanziaria pu procedere, anche dufficio, allannullamento degli atti amministrativi viziati in tutte le ipotesi in cui ne riscontra la difformit dal modello corretto. Va detto altres, per quel che concerne il secondo aspetto, che lautotutela interagisce a 360 gradi sui processi di formazione e consolidazione della volont dellamministrazione evitando, prima, durante e dopo, che vengano ad esistenza e possano sopravvivere e diventare esecutivi atti viziati. In tal senso essa costituisce un filtro ideale attraverso cui vengono vagliati gli atti amministrativi in ogni fase del procedimento e dunque non pu non essere motivo di miglioramento della complessiva attivit degli uffici. Infine non vi sono limiti temporali entro i quali il dovere di ricorrere allautotutela si esaurisce. Non rileva n il fatto che latto sia diventato definitivo per decorso dei termini n lassenza di istanza del contribuente. Lautotutela pu essere dunque esercitata ogni volta che lUfficio riconosca un proprio atto illegittimo o infondato.

SOGGETTI PASSIVI DIMPOSTA

I soggetti passivi dimposta sono tutti coloro tenuti al pagamento dei tributi. Nel rapporto tributario, mentre il soggetto attivo unico (lamministrazione finanziaria), il soggetto passivo pu essere pluripersonale. La legge infatti, individua alcuni soggetti tenuti ad adempiere in via sostitutiva o sussidiaria alla obbligazione tributaria altrui. E il caso del sostituto dimposta (datore di lavoro, ente pensionistico, ecc.) che per legge sostituisce in tutto o in parte il contribuente (sostituito) nei rapporti con lAmministrazione finanziaria, trattenendo le imposte dovute dai compensi, salari, pensioni o altri redditi erogati e successivamente versandole allo Stato. I sostituti di

8 imposta sono tenuti a denunciare annualmente le trattenute operate tramite un'apposita dichiarazione (modello 770). Ci sono poi casi in cui sussiste una responsabilit solidale quando due o pi soggetti sono tenuti tutti in via principale alladempimento di un obbligo tributario che pu riguardare la presentazione di una dichiarazione ovvero il pagamento di un tributo. Ad esempio nellimposta di registro obbligati al pagamento dellimposta sono, per solito, una pluralit di soggetti (pubblici ufficiali che hanno redatto latto, parti contraenti, parti in causa). Nelle imposte ipotecarie, invece, sono responsabili solidali coloro nel cui interesse fatta la richiesta di trascrizione dellatto ed i debitori contro cui iscritta o rinnovata lipoteca. Quando sussiste la responsabilit solidale il Fisco pu rivolgersi indifferentemente ad uno dei coobbligati per richiedere il pagamento dell'intera somma dovuta, con effetto liberatorio nei confronti di tutti. La responsabilit solidale pu essere prevista anche in relazione al pagamento delle sanzioni irrogate a seguito di una violazione.

La capacit giuridica e la capacit di agire in materia tributaria


Soggetti passivi dimposta possono essere sia le persone fisiche che le persone giuridiche. Lindirizzo per il quale soggetto passivo dimposta potesse essere solo un soggetto giuridicamente capace secondo la disciplina civilistica stato superato ritenendo passibili dimposta anche quei soggetti quali societ semplici, societ di fatto e associazioni non riconosciute, privi di capacit giuridica. Per il diritto tributario sono dunque contribuenti tutte le organizzazioni di beni o persone, anche privi di personalit giuridica di diritto comune, qualora risentano in modo autonomo degli effetti dellimposizione (BAFILE). La capacit di agire regolata secondo i principi del codice civile.

Il domicilio fiscale
La nozione tributaria di domicilio risulta, per le persone fisiche, pi ampia di quella data dallart. 43 c.c., avvicinandosi piuttosto al concetto di residenza. Normalmente in domicilio fiscale viene ad essere identificato con il Comune nella cui anagrafe i cittadini sono iscritti. La P.A. pu tuttavia stabilire il domicilio fiscale di un soggetto nel luogo in cui questi svolge lattivit prevalente o ha la sede amministrativa. A loro volta i contribuenti possono richiedere il cambio del domicilio fiscale, se ricorrono particolari circostanze. Per i cittadini residenti allestero vale quale domicilio fiscale il comune nel quale si prodotto il reddito o, se il reddito prodotto in pi comuni, il comune in cui si prodotto il reddito pi elevato. I cittadini italiani residenti allestero in forza di un rapporto di servizio con la pubblica amministrazione, nonch i cittadini italiani cancellati dallanagrafe ed emigrati in stati aventi un regime fiscale privilegiato hanno, invece, il domicilio fiscale nel comune di ultima residenza nello Stato. Per gli stranieri, il domicilio fiscale dato dal comune in cui risiedono o dimorano da almeno un anno. Per gli enti collettivi, il domicilio fiscale fissato nel luogo in cui ubicata la sede legale.

Lanagrafe tributaria
Lanagrafe tributaria costituisce un centro di raccolta e di elaborazione, su scala nazionale, dei dati e delle notizie riguardanti la capacit contributiva dei singoli soggetti, nonch di smistamento di tali dati agli uffici preposti allaccertamento e al controllo. Vi sono iscritti tutti i contribuenti cui, peraltro, viene attribuito un numero di codice fiscale individuale. Mediante lanagrafe tributaria possibile, quindi, ottenere un elenco preciso dei contribuenti ma anche una raccolta di dati utili ai fini dellaccertamento e dello studio dei fenomeni tributari. Lanagrafe tributaria, inoltre, raccoglie elementi e notizie in ordine a momenti fiscalmente rilevanti, che possono essere utilizzati, con controlli incrociati, da altre pubbliche amministrazioni; non a caso la banca-dati dellanagrafe tributaria viene impiegata per la lotta al riciclaggio del denaro sporco e per verificare leffettivo reddito di quanti vogliono usufruire di particolari benefici assistenziali e previdenziali.

Il sostituto dimposta
il soggetto che la legge tributaria sostituisce completamente al soggetto passivo nei rapporti con lamministrazione finanziaria. Infatti, si definisce sostituto dimposta colui che in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri per tutte le situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto. Lobbligo del pagamento del tributo viene imposto al sostituto a prescindere dalla sua relazione con i presupposti del pagamento stesso. La peculiarit del sostituto dimposta quella di essere debitore del sostituito. Ci gli consente di operare la rivalsa tramite la ritenuta alla fonte ossia decurtando direttamente la somma corrisposta al sostituito. La rivalsa, inoltre, obbligatoria, per cui il compenso spettante al sostituito dovr essere decurtato e non gli potr essere corrisposto per intero. Tra gli esempi pi comuni di sostituto dimposta si ricordano le imprese che effettuano le ritenute fiscali sui compensi corrisposti ai dipendenti. Sono inoltre sostituti dimposta anche le persone fisiche esercenti arti e professioni nei confronti sia dei lavoratori dipendenti sia dei lavoratori autonomi.

Il responsabile dimposta
Responsabile colui che in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento dellimposta insieme con altri, per fatti e situazioni esclusivamente riferibili a questi. Il responsabile dimposta , dunque, un soggetto passivo particolare cui la legge attribuisce la responsabilit solidale con colui che ha realizzato il presupposto dimposta. Un esempio di responsabile dimposta era quello dello spedizioniere doganale che, sulla base della rappresentanza che lo legava al proprietario delle merci, era responsabile in via sussidiaria per il pagamento dei tributi inutilmente escussi al proprietario delle merci. Si parla inoltre di responsabile dimposta con riferimento al notaio che ha redatto latto e lo ha autenticato nelle firme, per le imposte di registro e lINVIM e allesecutore testamentario in materia di imposta successoria (ora abolita).

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LA

LIQUIDAZIONE DELLIMPOSTA, I CONTROLLI E LACCERTAMENTO

Il rapporto giuridico dimposta un rapporto obbligatorio che si instaura tra privato e amministrazione finanziaria al verificarsi del presupposto di fatto. Tale rapporto non comporta in capo al contribuente il semplice obbligo del pagamento del tributo, bens tutta una serie di adempimenti collaterali quali ad esempio il dovere di dichiarazione.

I regimi contabili ai fini delle imposte dirette


Il regime di contabilit ordinaria Il regime di contabilit ordinaria pu riguardare sia le imprese che gli esercenti arti e professioni. Imprese Il regime di contabilit ordinaria si applica obbligatoriamente alle imprese che nellanno solare precedente abbiano realizzato un volume daffari superiore ad 309.874,14 o ad 516.456,90 a seconda che abbiano per oggetto prestazioni di servizi o altre attivit, nonch alle societ di capitali o enti pubblici o privati che esercitano esclusivamente o principalmente attivit commerciale, indipendentemente dal volume daffari realizzato. Il regime di contabilit ordinaria pu, inoltre, essere tenuto da tutte le altre societ di persone e imprese individuali che, pur non avendo superato i suddetti limiti (cd. imprese minori), abbiano optato per tale regime. Lopzione, da esercitare in sede di dichiarazione IVA, ovvero di dichiarazione unificata da presentare successivamente alla scelta operata, valida fino a revoca e comunque vincolante per un triennio, nel caso di regimi di determinazione dellimposta e un anno nel caso di regimi contabili. Le scritture contabili da tenere sono le seguenti: libro giornale : il libro giornale un supporto contabile sul quale devono essere rilevate cronologicamente tutte le operazioni relative allesercizio dellimpresa. E consentito luso anche di giornali sezionali per assecondare le esigenze di decentramento e scomposizione della gestione dellimpresa, a condizione per che i dati contenuti in ciascun sezionale siano riepilogati nel libro giornale destinato ad accogliere le scritture generali di rettifica e di assestamento dellimpresa. Il libro giornale pu essere composto sia da pagine rilegate sia da fogli mobili. libro inventari: linventario deve redigersi allinizio dellesercizio dellimpresa e successivamente ogni anno, entro 3 mesi dalla presentazione della dichiarazione dei redditi. Linventario deve contenere lindicazione e la valutazione delle attivit e delle passivit relative allimpresa; ai fini civilistici, per il solo imprenditore individuale, linventario deve contenere lindicazione delle attivit e delle passivit dellimprenditore estranee allimpresa. Le voci che compongono la consistenza patrimoniale devono essere raggruppate per categorie omogenee per natura e valore. Il raggruppamento in categorie omogenee per natura implica che i beni devono appartenere allo stesso genere ancorch di diverso tipo; il riferimento al valore invece rivolto ai beni aventi identico contenuto

11 economico in base al valore normale riferito al momento in cui si procede al raggruppamento. libro mastro: tra le altre scritture contabili richieste dalla natura e dalle dimensioni dellimpresa rientra il libro mastro, formato dallinsieme delle schede contabili accese ai diversi conti che compongono il piano dei conti, e che assolve alla funzione di riclassificare sistematicamente nei diversi conti i valori delle operazioni rilevate cronologicamente nel libro giornale. Le scritture ausiliarie non sono sottoposte ad alcuna formalit, non essendo richiesta n la numerazione, n la vidimazione iniziale.

Esercenti arti e professioni Come detto, per quanto attiene agli artisti e professionisti il regime semplificato divenuto il loro regime naturale dal 1997. comunque data loro facolt di optare per il regime ordinario: lopzione valida per almeno un triennio nel caso di regimi di determinazione dellimposta e un anno nel caso di regimi contabili e, salvo revoca, si rinnova automaticamente di anno in anno. Qualora si opti per la contabilit ordinaria le scritture contabili da tenere sono le seguenti: registro cronologico delle operazioni attive e passive e delle movimentazioni finanziarie (giornalmastro in partita semplice); registro dei cespiti ammortizzabili (a meno che le relative annotazioni non siano effettuate nel registro IVA acquisti); registri ai fini IVA. Il regime di contabilit semplificata Imprese Il regime di contabilit semplificata si applica alle imprese cosiddette minori. Sono considerate imprese minori le imprese individuali e le societ di persone i cui ricavi, conseguiti nel periodo dimposta precedente, non eccedono 360 milioni di lire per le attivit di prestazione di servizi e 1 miliardo per le altre attivit. Nel caso vengano esercitare pi attivit, si fa riferimento a quella prevalente in termini di ricavi. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi, si considerano prevalenti le attivit diverse dalla prestazione di servizi. Con il regime semplificato possibile tenere solo i registri ai fini IVA (oltre ovviamente quelli dei dipendenti, se esistenti) integrati con le informazioni estranee allIVA, ma necessarie per il calcolo del risultato fiscale desercizio Esercenti arti o professioni Il regime di contabilit semplificate costituisce il regime contabile naturale per gli esercenti arti o professioni, purch non abbiamo optato per la tenuta della contabilit ordinaria. Leventuale opzione, da esercitarsi in sede di dichiarazione IVA o di dichiarazione unificata, vincola sino a revoca e comunque per almeno un anno. Nellipotesi in cui lopzione riguardi, invece, il regime di determinazione dellimposta vincolante per un triennio. Tali soggetti sono obbligati (e con loro le societ o associazioni tra artisti e professionisti che svolgono in forma associata arte o professione) alla tenuta dei registri IVA (registro delle parcelle emesse e registro degli acquisti) e del registro

12 degli incassi e dei pagamenti sul quale devono annotare in ordine cronologico le somme percepite sotto qualsiasi forma e denominazione nellesercizio della propria attivit e le spese inerenti lesercizio della professione o dellarte delle quali chiede la deduzione analitica nonch il valore dei beni per i quali si deducono le quote dammortamento. Tuttavia il registro degli incassi e dei pagamenti pu essere eliminato avendo cura di annotare nei registri IVA le operazioni non soggette allimposta sul valore aggiunto e, a fine anno, lammontare globale delle somme non pagate e non incassate nellanno. Il regime supersemplificato Il regime supersemplificato stato introdotto con il provvedimento collegato alla finanziaria 1997 per i cosiddetti contribuenti minori e sancisce delle agevolazioni esclusivamente di tipo contabile comportando contestualmente una riduzione degli adempimenti amministrativi. Le semplificazioni contabili previste per questo regime consistono nellannotazione cumulativa nei registri IVA o in un apposito prospetto conforme a modello ministeriale delle operazioni fatturate in ogni mese, entro il giorno 15 del mese successivo, e degli acquisti, entro il termine previsto per le liquidazioni IVA. Inoltre, i contribuenti che si avvalgono di tale regime possono semplicemente conservare anzich registrare i documenti relativi a costi non rilevanti ai fini IVA di cui vogliono effettuare la deduzione dal reddito. Il regime forfetario per imprenditori individuali e lavoratori autonomi E il regime naturale (non c bisogno di opzione) per le imprese individuali quando sussistono i seguenti requisiti, riferiti allanno precedente oppure, mediante previsione, a quello in corso, per le nuove imprese: ricavi non superiori a 10.329,14 ragguagliati ad anno utilizzo di beni strumentali (anche in leasing) di costo complessivo, al netto degli ammortamenti, non superiore a 10.329,14 ragguagliato ad anno mancanza di esportazioni corresponsione a dipendenti e altri collaboratori stabili di compensi (comprensivi dei contributi previdenziali e assistenziali) non superiori al 70% del volume daffari realizzato, sempre nel rispetto del massimale di cui sopra di 10.845,59 Essendo un regime naturale, salvo opzione per il regime ordinario o semplificato, esso obbligatorio per i contribuenti aventi i suddetti requisiti. Pertanto, in mancanza di opzione di revoca, occorre calcolare il reddito dimpresa in modo forfetario e non in modo ordinario. Il reddito imponibile calcolato applicando al volume daffari, aumentato dei componenti positivi fuori campo IVA, le seguenti percentuali: 75% per le imprese con attivit di prestazione di servizi 61% per le imprese esercenti altre attivit 78% per i professionisti

13 Il regime forfetario per gli enti non commerciali Possono optare per tale regime solo quegli enti non commerciali ammessi al regime di contabilit semplificata. Il regime valido sino a revoca e comunque almeno per un triennio. Per questi soggetti il reddito d'impresa verr determinato applicando all'ammontare dei ricavi conseguiti nell'esercizio di attivit commerciali il coefficiente di redditivit corrispondente alla classe di appartenenza, con questi criteri: a) attivit di prestazione di servizi: a. fino a lire 30 milioni, coefficiente del 15%; b. da lire 30.000.001 a lire 360.000.000, coefficiente del 25%. b) altre attivit: a. fino a lire 50 milioni, coefficiente del 10%; b. da lire 50.000.001 a lire 1.000.000.000, coefficiente del 15%. All'importo cos determinato dovranno essere aggiunti determinati componenti positivi di reddito. Il regime per le attivit marginali Il regime sostitutivo per attivit marginali applicabile a ditte individuali (persone fisiche) e lavoratori autonomi (professionisti). La sua applicazione necessita di una domanda dammissione, da redigere su apposito modello e da presentare allAmministrazione finanziaria entro il 31 gennaio dellanno dal quale sintende adottare il regime. E utilizzabile dalle imprese individuali (comprese quelle familiari) quando sussistono i seguenti requisiti, riferiti allanno precedente: lattivit esercitata deve rientrare tra quelle assoggettate agli studi di settore ricavi non superiori ai limiti fissati annualmente dallAgenzia delle Entrate per i vari settori economici e calcolati sempre in base alla metodologia degli studi di settore. Tale regime contabile esonera il contribuente dagli adempimenti contabili: non si devono registrare i fatti di gestione e non si deve tenere nessun libro o registro (tranne quelli dei dipendenti, se esistenti). Inoltre, si possono omettere le liquidazioni ed i versamenti periodici dellIVA, nonch lacconto annuale della stessa imposta ed il pagamento delle addizionali IRPEF. Lordinaria tassazione IRPEF del reddito dimpresa (o di lavoro autonomo) sostituita da una tassazione sostitutiva pi favorevole. Il reddito imponibile da assoggettare a tassazione agevolata calcolato come differenza tra i ricavi, determinati con lapplicazione degli studi di settore, e le spese fiscalmente deducibili. La tassazione, sostitutiva dellIRPEF e delle relative addizionali, avviene con unimposta agevolata del 15% applicata sul reddito imponibile Il regime agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo Il regime sostitutivo per le nuove iniziative applicabile a ditte individuali (persone fisiche) e lavoratori autonomi (professionisti). La sua applicazione necessita di unopzione da effettuarsi in sede di presentazione della dichiarazione dinizio attivit. E possibile utilizzare questo regime per un massimo di tre anni, ma anche prima di tale

14 termine il contribuente pu comunicare la rinunzia al regime agevolato. E utilizzabile dalle imprese individuali (comprese quelle familiari) quando sussistono i seguenti requisiti: il contribuente non deve aver esercitato negli ultimi tre anni (cio prima dellinizio della nuova iniziativa) attivit dimpresa o professionale, neanche in forma associata; la nuova attivit non deve essere la prosecuzione di unattivit precedente, anche se svolta in qualit di lavoratore dipendente o autonomo; la nuova impresa deve essere in regola con gli obblighi previdenziali, assicurativi e amministrativi. I ricavi annuali non devono essere superiori a 30.987,41 (per le prestazioni di servizi) o a 61.974,83 (per le altre attivit). Gli stessi limiti posti ai ricavi di cui al punto sopra, riferiti allanno precedente, valgono per il caso di subentro in unimpresa gi esercitata da altro soggetto. Tale regime esonera il contribuente dagli adempimenti contabili: non si devono registrare i fatti di gestione e non si deve tenere nessun libro o registro (tranne quelli dei dipendenti, se esistenti). Inoltre, si possono omettere le liquidazioni ed i versamenti periodici dellIVA, nonch lacconto annuale della stessa imposta ed il pagamento delle addizionali IRPEF. Il reddito imponibile calcolato, in applicazione dei criteri fiscali, partendo dal reddito desercizio: reddito desercizio + costi fiscalmente indeducibili ricavi non imponibili costi non dedotti (nei limiti fiscalmente ammessi). La tassazione, sostitutiva dellIRPEF e delle relative addizionali, avviene con unimposta agevolata del 10% applicata sul reddito imponibile.

La dichiarazione
Nel nostro ordinamento le imposte sui redditi vengono pagate con il sistema della denuncia verificata. Lart. 1 del DPR 600/1973 dispone infatti che ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se da essi non ne consegue un debito dimposta. I soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, poi, debbono presentare la dichiarazione anche in mancanza di reddito. La dichiarazione si configura come una dichiarazione di scienza (in passato era considerata come una confessione stragiudiziale, con tutte le conseguenze immaginabili), con la quale il contribuente rende edotta lAmministrazione finanziaria circa la determinazione della base imponibile, il suo ammontare nonch la relativa imposta da versare. La Dichiarazione deve essere presentata da tutte le persone che lanno precedente hanno avuto redditi (dagli imprenditori e dagli esercenti arti e professioni deve essere presentata, come detto, anche se non hanno percepito alcun reddito) su modelli predisposti annualmente dallAgenzia delle Entrate. I modelli variano a seconda che si tratti della dichiarazione di persone fisiche, societ di persone o di capitali. La dichiarazione delle persone fisiche Per le persone fisiche il modello da utilizzare pu essere UNICO Persone Fisiche (il modello ordinario di dichiarazione che comprende, oltre alla

15 dichiarazione dei redditi, la dichiarazione annuale dei contribuenti Iva, la dichiarazione Irap e, facoltativamente, anche il modello 770 ordinario dei sostituti dimposta) oppure se il dichiarante un lavoratore dipendente o un pensionato il modello 730. Questultimo un modello semplificato di dichiarazione che i lavoratori dipendenti, i collaboratori coordinati e continuativi e i pensionati possono consegnare al proprio datore di lavoro o ente pensionistico oppure ad uno degli appositi Centri di assistenza fiscale (Caf) costituiti dalle associazioni sindacali o dai datori di lavoro. Ai Caf che possono anche, dietro compenso, compilare la dichiarazione - deve essere presentata tutta la documentazione necessaria. Questobbligo sussiste anche se al Caf viene presentata la dichiarazione gi compilata. Utilizzare il modello 730 presenta notevoli vantaggi: - pi facile da compilare e non richiede di eseguire calcoli; il contribuente non deve neanche preoccuparsi di far pervenire la dichiarazione allamministrazione finanziaria. A tutto questo pensano il datore di lavoro o lente pensionistico oppure il Caf a cui il contribuente si rivolto; - il contribuente ottiene il rimborso dellimposta eventualmente trattenuta in pi, direttamente nella busta paga o nella rata di pensione del mese di luglio (per i pensionati che percepiscono la pensione in rate bimestrali il rimborso effettuato a partire dal mese di agosto o di settembre). In caso debba invece pagare delle somme, queste verranno trattenute direttamente dallo stipendio o dalla pensione. Se lo stipendio o la pensione sono insufficienti per il pagamento, la parte residua, maggiorata degli interessi mensili, verr trattenuta dalle competenze dei mesi successivi. Il contribuente pu anche chiedere (riempiendo una apposita casella della dichiarazione) di rateizzare le trattenute in pi mesi, pagando linteresse dello 0,5% mensile. Non possono utilizzare il 730 (e devono presentare la dichiarazione col modello UNICO) coloro che possiedono redditi di impresa e redditi derivanti dallesercizio di arti o professioni, i dipendenti da datori di lavoro che non sono obbligati ad effettuare le ritenute (ad es. lavoratori domestici) e coloro che presentano la dichiarazione per conto di contribuenti deceduti. Quanto ai tempi per la presentazione della dichiarazione, il DPR 322/1998 fissa nel 1 maggio e nel 31 luglio di ogni anno rispettivamente il termine iniziale e quello finale. Il versamento dellimposta deve invece avvenire (DPR 435/2001 e successive modifiche): entro il 20 giugno (o il 20 luglio ma con una maggiorazione dello 0,40%) dellanno di presentazione della dichiarazione, il versamento a saldo; entro il termine di versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa allanno di imposta precedente, il versamento della prima rata di acconto; entro il mese di novembre, il versamento della seconda rata di acconto.

16 La dichiarazione delle societ di persone Le societ di persone devono presentare la dichiarazione, agli effetti dellIRAP (Imposta Regionale sulle Attivit Produttive: unimposta locale che si applica alle attivit produttive esercitate in ciascuna regione, pagata solo da chi svolge attivit di impresa e non dalle persone fisiche) da esse dovuta e agli effetti dellIRPEF (Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche: ogni persona che consegue reddito) o dellIRES (Imposta sul Reddito delle Societ) dovuta dai soci, nei termini fissati per la dichiarazione delle persone fisiche. La dichiarazione unica e deve contenere lindicazione degli elementi attivi e passivi necessari alla determinazione degli imponibili. La dichiarazione delle persone giuridiche Anche i soggetti IRES, dal 1999, debbono presentare la dichiarazione unica. Solo i contribuenti il cui periodo di imposta non corrisponde con lanno solare o che devono presentare solo una delle dichiarazioni che confluiscono nella dichiarazione unica, devono continuare a presentare il modello 760. La dichiarazione dei soggetti IRES, oltre a tutti gli elementi necessari alla determinazione degli imponibili, devono fornire i dati per lindividuazione del contribuente e di almeno un rappresentante. La dichiarazione dei sostituti dimposta La dichiarazione dei sostituti dimposta persone fisiche, confluisce nella cd. dichiarazione unificata, che consente di assolvere contemporaneamente anche gli obblighi dichiarativi relativi alle imposte sui redditi, allIVA e allIRAP. La dichiarazione dei sostituti dimposta valevole anche ai fini dei contributi dovuti allINPS e dei premi dovuti allINAIL. I soggetti tenuti ad operare le ritenute alla fonte devono rilasciare un certificato attestante lammontare complessivo delle somme e dei valori corrisposti con lindicazione dellammontare delle ritenute operate e delle detrazioni di imposta effettuate. Lassistenza fiscale I soggetti possessori di reddito di lavoro dipendente e assimilati che vogliano adempiere lobbligo dichiarativo, possono avvalersi dei centri di assistenza fiscale (CAF) o dello stesso sostituto dimposta che abbia scelto di offrire assistenza fiscale. In tal caso il contribuente potr presentare una apposita dichiarazione (il modello 730) al CAF o al sostituto dimposta il quale provveder alla ricezione della dichiarazione, alla verifica della conformit della stessa, al calcolo dellimposta dovuta e alla comunicazione di quanto risultato al sostituto dimposta che provveder al conguaglio. Correzione ed integrazione delle dichiarazioni I contribuenti che si accorgono di avere omesso di dichiarare dei redditi o di riportare delle spese detraibili o deducibili possono trasmettere (purch entro il termine di presentazione della dichiarazione) una dichiarazione dei redditi rettificativa del modello Unico gi presentato. Sul modello deve essere barrata lapposita casella Correttiva nei termini. Se i nuovi calcoli della dichiarazione rettificativa evidenziano

17 una maggiore imposta o un minor credito, il contribuente deve versare le somme dovute entro i termini previsti. Se scaturisce un maggior credito o una minore imposta, pu optare per la richiesta di rimborso o per il riporto a credito per lanno successivo, ovvero pu utilizzarlo in compensazione. Se invece lesigenza del contribuente quella di rettificare o integrare i dati esposti in una precedente dichiarazione, questi pu ricorrere alla dichiarazione integrativa. Presupposto per usufruire di tale possibilit la valida presentazione della dichiarazione originaria ( valida anche la dichiarazione originaria presentata entro novanta giorni dal termine di scadenza). A seconda del tipo di integrazione o rettifica e dei tempi entro cui viene effettuata, si distinguono vari tipi di dichiarazioni integrative: 1. da ravvedimento: quella che consente la regolarizzazione di errori ed omissioni mediante il versamento delle maggiori imposte dovute, degli interessi moratori calcolati al tasso legale e della sanzione pecuniaria ridotta. Deve essere presentata, purch non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa allanno nel corso del quale lerrore o lomissione si verificato; 2. a favore del contribuente: pu essere presentata per correggere errori od omissioni che hanno determinato un maggior debito o un minor credito dimposta. Anche in questo caso la dichiarazione integrativa va prodotta entro il termine di presentazione di quella relativa al periodo dimposta successivo. Le correzioni operate, se effettuate nei termini, non sono soggette a sanzioni e il maggior credito dimposta risultante dalla dichiarazione integrativa pu essere utilizzato in compensazione. 3. in aumento: al di l dei termini previsti per il ravvedimento, sempre possibile correggere gli errori ed integrare le omissioni nelle dichiarazioni che comportino un maggior reddito, mediante la presentazione di una successiva dichiarazione entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione originaria. Sul maggior reddito applicabile la sanzione per infedele dichiarazione, senza alcuna riduzione. Questa dichiarazione pu essere presentata anche quando siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivit amministrative di accertamento. 4. di errori formali: si tratta di una dichiarazione facoltativa, priva di particolari formalit al limite, nella forma di una semplice comunicazione - con la quale il contribuente che si avvede di aver commesso errori ed omissioni che non incidono sul debito di imposta e non influiscono sullazione di controllo (errori meramente formali) regolarizza la propria posizione.

La riscossione ed i rimborsi
Le imposte sui redditi possono essere pagate in tre modi: ritenuta diretta, il caso delle imposte dovute sui redditi provenienti dallo Stato;

18 versamenti diretti del contribuente alle sezioni di tesoreria provinciale dello Stato; iscrizione nei ruoli.

I versamenti diretti Lestinzione del debito dimposta avviene generalmente attraverso il versamento spontaneo da parte del contribuente. A decorrere dal 1998 stato attivato il sistema della riscossione unificata che prevede un unico versamento da parte del contribuente delle imposte sui redditi, dellIVA, dellIRAP, delle imposte sostitutive sui redditi nonch dei contributi dovuti allINPS a mezzo di un nuovo tipo di delega di pagamento, il modello F24. Per quanto riguarda certe imposte indirette (come ad esempio limposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali) e per tutti i versamenti in favore di enti esterni allamministrazione finanziaria (Comuni, uffici giudiziari, ecc.), si deve ricorrere ancora al modello F23. Il conto fiscale Il conto fiscale uno strumento messo a disposizione di tutti i possessori di partita IVA al fine di regolare i rapporti creditori e debitori con lamministrazione finanziaria. Su tale conto, che in linea di massima deve essere unico per ciascun soggetto, i concessionari registrano tutti i versamenti e i rimborsi relativi allIRPEF, allIRPEG, allIRAP e allIVA, alle imposte sostitutive, alle imposte versate in base a dichiarazioni integrative e alle ritenute alla fonte. Lagevolazione di maggior rilievo riconosciuta agli intestatari del conto fiscale consiste nella possibilit di chiedere, tramite un apposito modello, il rimborso delle imposte risultanti dalla dichiarazione. Il rimborso viene effettuato esclusivamente mediante bonifico bancario con accredito sul conto corrente indicato dal contribuente. Il ricorso alla procedura di rimborso tramite conto fiscale , comunque, destinato a scemare in conseguenza della possibilit di compensare crediti e debiti dimposta ai sensi del D.Lgs. 241/97. Liscrizione nei ruoli Mediante tale sistema si riscuotono: 1. le imposte per le quali non prevista alcuna ritenuta diretta; 2. le somme per le quali non previsto o non gi stato effettuato in tutto o in parte il versamento diretto; 3. le somme dovute per interessi o sanzioni. La riscossione delle imposte affidata ai concessionari della riscossione, societ per azioni con determinati requisiti tecnici e organizzativi che possano garantire un servizio di riscossione efficiente ed affidabile (es. le Banche). Questi ricevono dallAmministrazione finanziaria i ruoli, ovvero lelenco dei debitori e delle somme da loro dovute. Lintimazione ad adempiere lobbligo risultante dal ruolo contenuta nella cartella di pagamento. Il concessionario deve provvedere alla notifica della cartella esattoriale entro lultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo. Il debitore deve adempiere entro sessanta giorni dalla notificazione, pena lesecuzione forzata. Il ruolo, bene ricordare,

19 costituisce titolo esecutivo sia per le imposte dirette che per quelle indirette. Il credito dimposta Il sistema fiscale italiano prevede la possibilit che il contribuente versi allerario pi del dovuto anticipando somme per le quali poi viene a vantare dei crediti dimposta. Oltre a tali casi il legislatore tributario pu agevolare dei contribuenti, riconoscendo a loro favore dei crediti dimposta: in questo caso si parla di credito virtuale che la stessa legge attribuisce al contribuente che abbia in precedenza assolto determinati obblighi tributari o si trovi in una determinata situazione soggettiva. Esso utilizzabile ai fini del pagamento di una o pi imposte. Un esempio in tal senso costituito dal credito dimposta previsto a favore degli azionisti al fine di eliminare la doppia imposizione sui dividendi. Tale credito riconosciuto al socio in misura pari al 58,73% dellammontare dei dividendi e si va ad aggiungere allutile percepito aumentando il reddito imponibile in capo al singolo socio. Successivamente il credito si detrae dallI.R.PE.F. dovuta dal socio stesso. La detrazione del credito dimposta deve essere richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta in cui gli utili sono stati percepiti e non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione degli utili nella dichiarazione presentata. Altra forma di credito dimposta quella di cui allart. 15 del D.P.R. 917/86 relativo ai redditi prodotti allestero. Cio se alla formazione del reddito complessivo del soggetto concorrono uno o pi redditi prodotti allestero, le imposte pagate su tali redditi a titolo definitivo sono ammesse in detrazione dallimposta netta fino a concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti allestero e il reddito complessivo al lordo delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione. Le compensazioni dimposta Quando la dichiarazione dei redditi evidenzia debiti e crediti relativi alla stessa imposta (ad esempio debito IRPEF relativo allanno dimposta per cui si compila la dichiarazione e credito IRPEF rappresentato da acconti effettuati lanno precedente) o ad imposte diverse (ad esempio debito IRAP e credito IRPEF), il contribuente ha il diritto di procedere a compensazione. Il credito dimposta che eventualmente residua dalla compensazione pu essere richiesto a rimborso o riportato a nuovo per lanno successivo. Con lemanazione del D.Lgs. 9-7-1997, n. 241, in vigore dallanno 1998 per le persone fisiche titolari di partita IVA, dallanno 1999 per le societ di persone ed enti equiparati e per i soggetti IRPEG, ammessa la compensazione delle posizioni debitorie e creditorie relative alle imposte sui redditi, alle ritenute alla fonte, allIVA, alle imposte sostitutive relative alle suddette e anche dei contributi previdenziali ed assistenziali, al credito dimposta spettante agli esercenti sale

20 cinematografiche e alle altre imposte individuate con decreto del Ministro delle finanze. I rimborsi Il contribuente che, per errore materiale, duplicazione o inesistenza parziale o totale dellobbligazione tributaria o dellobbligo di versamento, abbia effettuato un versamento diretto o abbia subito ritenuta alla fonte non dovuti o dovuti in misura inferiore, pu presentare istanza per richiedere il rimborso delle maggiori somme versate. Il rimborso pu essere chiesto in sede di dichiarazione dei redditi, disposto automaticamente dagli Uffici delle Entrate in sede di liquidazione dellimposta oppure chiesto successivamente dal contribuente. Insieme alla somma da rimborsare lufficio calcola anche gli interessi nella misura fissata dalle leggi tributarie. Sono eseguiti dufficio i rimborsi: - per i crediti risultanti dalla dichiarazione dei redditi, quando il dichiarante non ha optato per la compensazione o per il riporto del credito allanno successivo oppure quando, avendo scelto per il riporto, si poi dimenticato di effettuarlo (in questo caso pu essere consigliabile presentare comunque una domanda); - per i crediti derivanti da errori materiali imputabili allo stesso Ufficio (ad esempio, iscrizione a ruolo di una somma superiore a quella accertata). In questi casi, se lamministrazione si accorge dellerrore ha il dovere di provvedere alla restituzione dellindebito senza necessit di istanza dellinteressato; - per i crediti derivanti da una decisione delle Commissioni tributarie: se limposta da iscrivere a ruolo in base alla decisione inferiore a quella gi iscritta e riscossa, lUfficio deve disporre lo sgravio parziale per effetto del quale il Concessionario della riscossione restituir le somme riscosse. I rimborsi sono eseguiti a richiesta dellinteressato in tutte le altre ipotesi di versamenti indebiti o comunque in eccedenza rispetto a quanto dovuto. Nel caso di rigetto della domanda, il contribuente pu proporre ricorso alla competente Commissione tributaria provinciale entro 60 giorni dalla notifica del provvedimento.

I controlli fiscali
Una volta che il soggetto passivo ha adempiuto la propria obbligazione tributaria inizia la fase di accertamento, inteso come controllo da parte del fisco delladempimento o inadempimento del contribuente. Un primo controllo, c.d. di liquidazione, viene effettuato automaticamente dallAnagrafe tributaria su tutte le dichiarazioni; un secondo controllo (controllo formale) viene eseguito su campioni delle dichiarazioni dagli uffici dellAgenzia. Una terza fase (controllo sostanziale) diretta alla rettifica dei singoli redditi dichiarati e alla individuazione dei soggetti che, pur essendo tenuti alla presentazione della dichiarazione, non vi hanno provveduto.

21 Il controllo formale Il controllo formale viene svolto su talune dichiarazioni selezionate in base a criteri fissati dal Direttore dellAgenzia. Tramite il controllo formale, che deve concludersi entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, viene verificata la conformit dei dati esposti in dichiarazione alla documentazione conservata dal contribuente e ai dati desunti dalle dichiarazioni presentate da altri soggetti o trasmessi per legge da enti previdenziali ed assistenziali, banche e imprese assicuratrici. A questo fine il contribuente la cui dichiarazione sottoposta a controllo formale invitato dall'ufficio ad esibire o trasmettere la documentazione attestante la correttezza dei dati dichiarati e a fornire chiarimenti nel caso siano riscontrate difformit tra questi ultimi ed i dati in possesso dell'Agenzia. Il controllo formale consente di: - escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto; - escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta e le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti; - determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti; - correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta. L'esito del C.F. comunicato al contribuente. Il contribuente che entro trenta giorni, provvede al versamento delle somme richieste beneficia della riduzione di un terzo della sanzione. Laccertamento nei confronti delle persone fisiche Oltre al controllo formale, lAmministrazione finanziaria pu procedere ad un controllo di carattere sostanziale o di merito diretto alla rettifica del reddito complessivo del contribuente (accertamento generale) o solo di alcune tipologie di reddito (accertamento parziale). Laccertamento generale pu essere di tre tipi: analitico: quando lUfficio, sebbene la dichiarazione sia incompleta o infedele, in grado di determinare analiticamente il maggior reddito conseguito o le indebite detrazioni effettuate dal contribuente; sintetico: cui si ricorre qualora il reddito accertabile determinato in base agli elementi indicatori di capacit contributiva si discosti da quello dichiarato per almeno un quarto e tali scostamenti si verifichino per oltre due periodi dimposta. Dufficio: qualora la dichiarazione del contribuente manchi del tutto. Il redditometro Il redditometro costituisce un meccanismo di calcolo presuntivo del reddito sulla base di parametri certi ed uniformi fissati dal Ministero delle Finanze con appositi decreti. Per ciascun anno di imposta sono stati fissati distinti indici e coefficienti presuntivi di reddito (o di maggior reddito), calcolati in relazione alla disponibilit, da parte dei contribuenti, di particolari beni di lusso indicatori di unelevata capacit contributiva quali: aerei, imbarcazioni, autoveicoli etc. Lobbligo di elencare nella dichiarazione dei redditi i dati e le notizie relative alle disponibilit di beni e servizi indicativi della capacit

22 contributiva del dichiarante venuto meno, a partire dal periodo dimposta 1993. Di conseguenza i beni e servizi che costituiscono i parametri del redditometro dovranno essere acquisiti direttamente dallamministrazione finanziaria per mezzo di nuovi strumenti quali ad esempio gli studi di settore. Laccertamento nei confronti di possessori di reddito dimpresa e di lavoro autonomo Anche per tali contribuenti, laccertamento pu essere generale e parziale. In particolare potremo dunque avere: accertamento analitico: quando la dichiarazione del contribuente non conforme alle risultanze delle scritture contabili. accertamento induttivo: ammesso solo in via eccezionale: o quando il reddito dimpresa non stato indicato in dichiarazione; o quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto allispezione stessa una o pi scritture contabili; o quando le omissioni, le falsit e le inesattezze sono cos numerose e gravi da far ritenere inattendibili le scritture contabili; o quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti degli Uffici previsti dalla normativa IVA. A causa della gravit delle infrazioni commesse dal contribuente la legge autorizza lUfficio ad avvalersi di presunzioni non qualificate, prive cio dei requisiti di gravit, precisione e concordanza. accertamento dufficio: vale quanto gi detto a proposito delle persone fisiche. Laccertamento con adesione Laccertamento con adesione un istituto conciliativo che consente la rapida definizione dei provvedimenti di rettifica o accertamento redatti dagli Uffici finanziari in materia di imposte dirette, IVA, imposte sulle successioni e donazioni, di registro, ipotecarie e catastali, INVIM e tributi locali. una forma di accertamento in un unico atto in contraddittorio con linteressato e, in quanto definitivo, non alimenta il contenzioso tributario. Introdotto dagli artt. 2bis e 2ter del D.L. 564/ 94, ha subito molteplici modifiche sino allemanazione del D.Lgs. 19-6-1997, n. 218 che ne ha innovato sensibilmente la disciplina rendendola conforme a quella della conciliazione giudiziale. La nuova normativa, entrata in vigore dal 1 agosto 1997, accessibile a tutti i contribuenti e si estende a tutte le tipologie di reddito. Laccertamento con adesione comporta lapplicazione delle sanzioni nella misura di un quarto del minimo per le violazioni concernenti i tributi oggetto di definizione ed il contenuto delle dichiarazioni. Nelle altre ipotesi le sanzioni vengono invece applicate nella misura intera. Con apposita delibera, Province e Comuni possono introdurre, relativamente ai tributi di propria spettanza, listituto dellaccertamento con adesione (art. 501, L. 449/97).

23 Il concordato preventivo e gli studi di settore Per superare linefficacia delle procedure accertative, il legislatore ha previsto il concordato triennale preventivo come prototipo sperimentale di un nuovo metodo di accertamento nel settore dellimposizione sui redditi. Linserimento di tale istituto tra gli strumenti che, nellambito della riforma dellimposta sul reddito, consentiranno la realizzazione dellobiettivo della semplificazione indica che esso non costituir, al pari dei condoni, un espediente temporaneo di definizione, ma si integrer a pieno titolo, attraverso anche il potenziamento degli studi di settore, tra gli ordinari metodi accertativi del sistema riformato. Il concordato dovrebbe caratterizzarsi per la maggiore partecipazione del contribuente nel procedimento amministrativo di accertamento tributario, in modo da individuare una giusta imposta che, seppur non condivisa, quanto meno sia accettata dal contribuente, tramite la manifestazione del consenso. Si tratta quindi di un istituto di accertamento tributario, con il fondamentale apporto del contribuente, che dovrebbe concretarsi in un accordo tra questultimo e lAmministrazione finanziaria. Con la riforma quindi non stato istituito un sistema di accertamento rigido, ma partendo dalle risultanze degli studi di settore, si inteso determinare il quantum dovuto dal contribuente per il futuro, anche se lobbligazione tributaria non ancora venuta a giuridica esistenza. In sostanza il concordato preventivo unopportunit fiscale che viene offerta al contribuente, che dovr decidere fra due possibilit: 1. il pagamento di un ammontare di imposta prefissato dal fisco, essendo in contropartita esentato da accertamenti fiscali, oppure 2. il pagamento soltanto di ci che il contribuente ritiene sia dovuto, restando per soggetto alla possibilit di accertamento. I contribuenti ammessi al concordato sono le imprese, i professionisti, le societ di persone, gli studi associati e le societ di capitali che rientrano nei limiti dimensionali degli studi di settore. Pagando un premio, il contribuente elimina la sua esposizione al rischio di accertamento da parte dellAmministrazione finanziaria, poich il concordato preventivo consente di limitare il rischio di accertamento e/o di distorsione fiscale cui i contribuenti sono sottoposti nellambito del normale sistema tributario. Inoltre, il concordato determina: 1. la previsione di una tassazione agevolata delle imposte sul reddito e, in talune ipotesi, dei contributi; 2. la sospensione degli obblighi tributari di emissione dello scontrino fiscale, della ricevuta fiscale, nonch della fattura emessa nei confronti di soggetti non esercenti attivit dimpresa o di lavoro autonomo. Quali sono i difetti del concordato? Il contribuente onesto, particolarmente avverso al rischio, pu essere incentivato a corrispondere al fisco tramite il concordato una somma superiore a quella che sarebbe effettivamente dovuta. Inoltre, poich il concordato riguarda un periodo triennale, il contribuente potrebbe incontrare difficolt nello stimare correttamente i suoi redditi futuri. Daltra parte lAmministrazione finanziaria potrebbe rendere particolarmente gravosi gli accertamenti per incentivare laccettazione del concordato, anche qui con danno dei contribuenti onesti.

24 Per il successo del concordato preventivo il fisco deve avere una conoscenza sufficientemente approssimata della distribuzione del reddito fra i contribuenti. Strumento elettivo a far fronte a questa esigenza sono gli studi di settore elaborati dal Ministero dellEconomia e delle Finanze ed applicati alle attivit economiche con ricavi o compensi inferiori a 5 milioni di euro. Lo studio di settore un metodo informatizzato a base statistica per il calcolo dei ricavi o dei compensi presunti dellattivit di ogni singola impresa o professionista. Uno strumento dunque che con eventuali opportune modifiche rispetto alla sua attuale configurazione, appare, almeno in via di principio, particolarmente adatto quale base per il concordato preventivo. Nel 1998 stato licenziato il primo blocco di studi di settore. Nel 2004 sono stati elaborati tutti i 236 studi programmati, che riguardano circa quattro milioni di contribuenti. Essi forniscono un censimento descrittivo della piccola e media impresa e del lavoro professionale. Ovviamente anche questo strumento non esente da critiche. Limitandoci a quelle di carattere generale, due sembrano essere le principali osservazioni negative. Anzitutto, il fatto che se i contribuenti mentono, anche gli studi di settore mentono. Infatti gli studi di settore sono fondati su dati forniti dai contribuenti stessi. La seconda critica osserva che lutilizzo degli studi di settore porterebbe ad una catastizzazione, nel senso che verrebbe accertato il reddito normale in luogo del reddito effettivo. Peraltro il riferimento al reddito normale pu essere ritenuto del tutto accettabile con riferimento al concordato preventivo. Potere dindagine degli uffici e principio di legalit di questo potere: Non esiste un potere generalizzato dellamministrazione finanziaria di chiedere qualsiasi informazione a qualsiasi soggetto, imponendo sanzioni in caso di inadempimento. Accanto allesercizio dei poteri autoritativi, legittimo che lamministrazione chieda bonariamente ulteriori informazioni, purch venga fatto appello alla spontanea collaborazione del destinatario della richiesta, senza minacciare sanzioni o altre conseguenze non previste dallordinamento. Si distingue tra due tipologie di indagine: - poteri istruttori da esercitare presso lufficio con richieste di informazioni e documenti al contribuente o terzi (inviti a comparire, questionari, libri contabili) - poteri istruttori da esercitare presso il domicilio del contribuente o terzi (esercitati dalla guardia di finanza). Per gli atti che maggiormente comprimono i diritti della riservatezza come inviolabilit del domicilio, segreto professionale, la legge prevede autorizzazioni preventive, per la tutela del contribuente contro il cattivo esercizio dei poteri investigativi. Ad esempio, per accedere in abitazioni serve unautorizzazione rilasciata dal procuratore della repubblica, purch sussistano gravi indizi di violazioni tributarie. Invece sufficiente lautorizzazione del capo dufficio per accedere in locali diversi da abitazioni, come attivit di impresa.

25 Al privato possono interessare le modalit di esercizio dei poteri istruttori qualora questi pregiudichino interessi diversi dalla corretta determinazione dellimposta, come inviolabilit del domicilio, segreto professionale o, pi in generale, il diritto alla riservatezza. Inoltre se le richieste dellufficio sono mal formulate o generiche, potrebbe venire ostacolata lattivit economica del privato, che viene distolto dalle attivit istituzionali della sua azienda. Lo statuto del contribuente, art. 12 Legge 212/2000 prescrive che le indagini presso il contribuente non possano durare pi di 30 giorni e debbano svolgersi turbando il meno possibile lattivit professionale o commerciale dellindagato. Nel caso in cui i poteri istruttori possano ledere i diritti alla riservatezza e al domicilio del contribuente, le indagini vanno autorizzate dallattivit giudiziaria. Vediamo ora i mezzi di tutela a disposizione del privato qualora i poteri istruttori siano esercitati travalicando i limiti di tali autorizzazioni o addirittura senza richiesta di queste: - tutela differita: le informazioni acquisite in violazione delle norme che regolano i poteri istruttori sono ritenute inutilizzabili come elementi probatori del successivo atto di accertamento, che potr essere annullato se non autonomamente giustificato anche da altre informazioni legittimamente ottenute; - indagini bancarie: servono a vedere i movimenti bancari effettuati con il giro daffari dichiarato fiscalmente. Il condono Nel 2003 stato introdotto listituto del condono (cosiddetto tombale). Tale istituto ha fatto sorgere - a carico del soggetto che decida di avvalersene - lonere di pagamento di una somma prefissata a seconda del tipo di imposta e per tutti i periodi dimposta ancora accertabili dallAmministrazione. I benefici per i contribuenti sono: 1. la preclusione dagli accertamenti tributari riferiti alle imposte condonate; 2. lesclusione dalla punibilit per i reati tributari di dichiarazione fraudolenta, infedele, omessa e occultamento/distruzione di documenti contabili nonch per quelli comuni connessi strumentalmente e riferiti alla medesima situazione tributaria. Lampio utilizzo del perdono fiscale criticabile sul piano etico. I condoni suscitano comprensibili reazioni negative soprattutto da parte di chi abitualmente paga imposte e tasse, con conseguente effetto premiante in favore della distorta cultura della evasione e dellelusione fiscale.

Le agevolazioni tributarie e le esenzioni fiscali


Con il termine generico di agevolazioni tributarie vengono indicati i diversi istituti, previsti nella normativa fiscale, diretti ad accordare un trattamento preferenziale a determinati soggetti dimposta. Le agevolazioni tributarie sono introdotte sia in considerazione di particolari situazioni personali sia in base a situazioni oggettive che necessitano di adeguata tutela (agevolazioni per settori produttivi in

26 crisi o per far fronte ad eventi e calamit naturali). Le agevolazioni tributarie sembrano ad un primo esame una sorta di privilegio accordato ai beneficiari in dispregio del principio di uguaglianza sancito dallart. 3 della Costituzione; a ben vedere, al contrario, esse rappresentano una diretta applicazione di tale principio. Lo Stato ha, infatti, il compito di garantire luguaglianza di fatto dei cittadini, rimuovendo tutti gli ostacoli di carattere economico e sociale che ne impediscono la realizzazione. Ed ancora, le agevolazioni tributarie non appaiono in contrasto con il principio di capacit contributiva fissato nellart. 53 della Costituzione: lo stesso costituente, infatti, che, nel richiamare la capacit contributiva, consente un particolare trattamento di favore nei confronti di quanti sono sforniti o limitati in tale capacit. Dunque, per motivi di politica sociale o di sviluppo economico possono essere sottratti allimposizione (totalmente o parzialmente) determinati atti aventi rilevanza tributaria. Per esenzione fiscale si intende invece quel meccanismo agevolativo adottato dal legislatore per motivi di politica sociale o di sviluppo economico al fine di sottrarre (totalmente o parzialmente) allimposizione fiscale determinati atti di rilevanza tributaria. Le esenzioni si distinguono in soggettive ed oggettive, a seconda che siano dovute in relazione a particolari condizioni del soggetto del tributo oppure riguardino il presupposto di fatto dellimposta. Sono esenti da IRPEF e IRES: il reddito dei fabbricati di propriet della Santa Sede, i redditi degli ambasciatori e agenti diplomatici accreditati in Italia, i redditi di fabbricati e terreni di propriet dello Stato e degli enti pubblici territoriali etc.

LE

SANZIONI TRIBUTARIE

Le violazioni degli obblighi tributari comportano lirrogazione di sanzioni fiscali tanto pi numerose ed opportune quanto maggiore il danno che il contribuente ha arrecato o intendeva arrecare alla collettivit. Le sanzioni fiscali hanno sia funzione repressiva sia funzione intimidatrice: non a caso, spesso colpiscono non gi levasione di imposta ma il comportamento attivo od omissivo del soggetto. La normativa fiscale prevede sanzioni di carattere amministrativo per le violazioni di minore gravit e sanzioni penali per le irregolarit pi gravi e per le frodi. Lordinamento tributario contempla, inoltre, una vasta platea di sanzioni accessorie, che sono la diretta conseguenza dellapplicazione della sanzione principale: si pensi alla sospensione di licenze; sospensione dagli albi professionali; ritiro della patente di guida; chiusura degli esercizi; non eleggibilit a membro di commissioni tributarie. Infine, per gli illeciti civili di natura moratoria la normativa fiscale dispone lapplicazione di sanzioni civili di natura restitutoria (interessi) che mirano a colpire lomesso o il tardivo pagamento. Le sanzioni fiscali non penali sono state oggetto di una radicale riforma ad opera dei decreti legislativi 471, 472 e 473 del 18 dicembre 1997; tale riforma in vigore dal 1 aprile 1998. Linnovazione di maggiore rilevanza rappresentata dalla previsione di una sanzione pecuniaria unica, con conseguente eliminazione della previgente distinzione tra

27 soprattassa e pena pecuniaria, per la quale sono stati stabiliti criteri di determinazione che ricalcano quelli delle sanzioni penali. Inoltre sono state introdotte nuove fattispecie di sanzioni accessorie.

Il ravvedimento
Attraverso listituto del ravvedimento, il contribuente pu regolarizzare le omissioni o le irregolarit commesse sia nella compilazione e nella presentazione della dichiarazione, sia nel pagamento delle somme dovute. Il ravvedimento comporta la riduzione delle sanzioni minime applicabili ed ammesso entro il termine di presentazione della dichiarazione dellanno successivo o, in mancanza della dichiarazione, entro un anno dalla violazione. Condizione essenziale per usufruire del beneficio che le violazioni oggetto della regolarizzazione non siano state gi constatate e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivit di accertamento (inviti di comparizione, questionari, richiesta di documenti, ecc). Possono essere regolarizzati eseguendo spontaneamente il pagamento dellimposta o della differenza dellimposta dovuta, degli interessi moratori (calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito) e della sanzione in misura ridotta: 1. lomesso o insufficiente pagamento delle imposte dovute a titolo di acconto o di saldo in base alla dichiarazione; 2. lomesso o insufficiente versamento delle ritenute alla fonte operate dal sostituto di imposta; 3. lomesso o insufficiente pagamento dellIva, anche in acconto, risultante dalla dichiarazione annuale o dalle liquidazioni periodiche. La prevista sanzione del 30% viene ridotta: - ad 1/8, ossia al 3,75% della somma da versare, se il pagamento eseguito entro 30 giorni dalla scadenza prescritta o dalla data in cui linfrazione stata commessa; - ad 1/5, ossia al 6% della somma da versare, se il pagamento effettuato con ritardo superiore ai 30 giorni, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa allanno in cui la violazione stata commessa. Per regolarizzare solo lomesso versamento non occorre presentare una dichiarazione integrativa.

I reati tributari
La riforma del sistema sanzionatorio tributario gi iniziata con la revisione della disciplina delle sanzioni amministrative culminata con il D.Lgs. 74/00 di attuazione della legge delega 205/99 (art. 9), che ha dettato la Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, abrogando le fattispecie di cui al Titolo I del D.L. 429/82. I reati vengono cos suddivisi in due raggruppamenti: delitti in materia di dichiarazione e delitti in materia di documenti e pagamento di imposte.

28 I reati in materia di imposte dirette e IVA non esauriscono luniverso dei reati tributari. Nelle leggi istitutive dei diversi tributi sono infatti previste distinte ipotesi di reato: si pensi alle violazioni in materia di bollo (D.P.R. 642/72), in tema di bolle di accompagnamento (D.P.R. 627/72) e ricevute fiscali (L. 249/76), in campo doganale. Volendo elencare i pi importanti reati tributari possiamo ricordare: Omessa dichiarazione [Reato di] (d. pen.) art. 5, D.Lgs. 10-3-2000, n. 74: commette tale reato chi omette di presentare una delle dichiarazioni che obbligato a produrre ai fini delle imposte sui redditi o dellimposta sul valore aggiunto. Non costituisce illecito penale la mancata presentazione della dichiarazione nel termine prescritto dalla legge tributaria, qualora il contribuente vi provveda poi entro i successivi 90 giorni. Ugualmente non si considera omessa la dichiarazione non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto. Occultamento o distruzione di documenti contabili [Reato di] art. 10, D.Lgs. 10-3-2000, n. 74: il reato consiste nelloccultamento o distruzione in tutto o in parte di scritture contabili o documenti di cui obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o il volume degli affari. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti [Reato di] art. 8 D.Lgs. 10-3-2000, n. 74: commette tale reato chi al fine di consentire a terzi levasione delle imposte sui redditi o sullIVA, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Dichiarazione infedele [Reato di] (d. pen.) art. 4 D.Lgs. 10-3-2000, n. 74: commette tale reato chi fuori dai casi previsti dagli articoli 2 e 3, nella dichiarazione annuale, indica elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi quando limposta evasa sia superiore con riferimento a taluni delle singole imposte, a 200 milioni, nonch lammontare complessivo degli elementi attivi sottratti allimposizione, anche mediante indicazione degli elementi passivi fittizi, superiore al dieci per cento dellammontare complessivo. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti [Rato di] (d. pen.) art. 2 L. 10-3-2000, n. 74: commette tale reato chi, in una delle dichiarazioni annuali indica elementi passivi fittizi avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

LELUSIONE

FISCALE

La ricerca del risparmio d'imposta un comportamento legittimo e il fisco non pu sostituirsi all'imprenditore per censurare le scelte relative alla sua attivit. Tuttavia il radicarsi del fenomeno dellelusione, impone allo Stato lo studio di precisi e determinati strumenti antielusivi che, nel limite del possibile, rendano lelusione una pratica difficile e rischiosa cos da dissuadere i contribuenti dal ricorrervi.

29 Lelusione pu essere definita come quel meccanismo attraverso il quale il contribuente mira ad evitare, ricorrendo ad opportune scappatoie al limite della legalit, il prelievo tributario a suo carico. Lelusione consiste, cio, nello sfruttamento delle smagliature delle norme tributarie al fine di realizzare un consistente risparmio dimposta. Ad esempio, per conseguire un certo risultato economico, un soggetto pu adottare, in luogo della prevista forma contrattuale tipica, una forma contrattuale anomala che raggiunga gli stessi effetti con un minore carico fiscale (in luogo di una compravendita stipula un mandato a vendere con procura irrevocabile). I comportamenti elusivi possono essere neutralizzati ricorrendo a tre diversi meccanismi difensivi: introdurre unampia casistica di presunzioni legali, volte ad individuare il fatto tassabile; abrogare o modificare norme tributarie eccessivamente permissive; applicare sanzioni amministrative o penali ai fenomeni elusivi. L'art. 37-bis/600 pone in rilievo gli elementi distintivi del comportamento elusivo, che, essendo intimamente connessi tra loro, devono coesistere per la sua configurabilit: 1. l'assenza di valide ragioni economiche; 2. l'aggiramento di obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario; 3. l'ottenimento di una indebita riduzione o di un indebito rimborso di imposta; 4. la presenza di una serie, o anche di uno solo, degli atti, fatti, negozi, anche collegati tra loro, elencati tassativamente al c. 3 (trasformazioni, fusioni, scissioni, conferimenti, liquidazioni, cessioni di crediti, ecc.). In presenza di elusione (accertata, o meglio, presunta in base ai criteri suddetti) consentito all'Amministrazione Finanziaria disconoscere i vantaggi tributari ottenuti, ferma restando la validit dell'atto sul piano civilistico. Per tutelarsi dall'applicazione della presente normativa al contribuente consentito presentare unapposita istanza di disapplicazione o richiedere un parere preventivo alla Direzione generale delle Entrate o ad un apposito Comitato consultivo.

Linterpello
Linterpello (detto anche ruling) un istituto di derivazione anglosassone in virt del quale ciascun contribuente ha diritto di conoscere in modo certo gli effetti e le conseguenze delle proprie azioni sul piano fiscale. Pi specificamente ogni interessato pu chiedere allamministrazione finanziaria il parere o uninterpretazione vincolante in ordine alle conseguenze di specifici atti od operazioni posti in essere. Lart. 21 della L. 413/91 ha introdotto il diritto dinterpello anche in Italia, sia pure per casi limitati: stata, infatti, accordata la possibilit, ai cittadini che ne abbiano la necessit, di richiedere un parere in merito allapplicazione delle norme antielusive a specifici casi concreti. Ciascun contribuente, anche prima della conclusione di contratti, atti o convenzioni, pu preventivamente interpellare la competente Direzione del Ministero delle Finanze. In caso di mancata risposta della Direzione contattata o in caso di risposta non condivisa dallinteressato, questi pu rivolgersi al Comitato consultivo per lapplicazione delle norme

30 antielusive, istituito presso il Ministero delle Finanze e composto da alti funzionari, dal Comandante della Guardia di finanza e da alcuni esperti esterni allamministrazione finanziaria. La mancata risposta da parte del Comitato consentir il formarsi del silenzio-assenso in favore della tesi prospettata dal richiedente. Con lapprovazione dello Statuto del contribuente ad opera della L. 212/00, stato ampliato lambito di applicazione del diritto dinterpello rafforzando, cos, il rapporto di fiducia tra il fisco e il contribuente. In particolare, la nuova normativa fissa regole ben precise volte a tutelare il contribuente che, facendo affidamento sulle circolari ed istruzioni del fisco, si comporti in un determinato modo successivamente considerato errato per un cambiamento dellorientamento dellamministrazione finanziaria. Listituto in esame, inoltre, viene esteso a tutte le materie fiscali a condizione, per, che listanza presentata dal contribuente sia circostanziata, riferita a casi concreti e personali, relativa ad obiettive condizioni dincertezza sulla corretta interpretazione della norma fiscale.

IL

CONTENZIOSO TRIBUTARIO

In materia tributaria vige una giurisdizione speciale esercitata dalle Commissioni tributarie, alle quali affidato lesame di tutte le controversie di natura fiscale. La materia, precedentemente regolata dal D.P.R. 636/72, stata oggetto di profonda revisione ad opera dei decreti legislativi 545 e 546 del dicembre 92 emanati in attuazione della legge delega 413/91. Tali decreti hanno disciplinato lordinamento interno delle Commissioni tributarie e il nuovo processo tributario. La riforma entrata in funzione dal mese di aprile 1996, in concomitanza con linsediamento delle nuove commissioni.

La competenza delle Commissioni


L'art.12, comma 2 della legge n. 448/2001 (Legge finanziaria 2002) ha ampliato la competenza delle commissioni tributarie. Pertanto, a decorrere dal 1 gennaio 2002, appartengono alla giurisdizione delle commissioni tributarie tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e per il Servizio sanitario nazionale, le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative comunque irrogate dagli uffici finanziari, gli interessi ed ogni altro onere accessorio. Alle commissioni attribuita, infine, la competenza a giudicare su varie controversie di natura catastale come quelle concernenti, ad esempio, l'intestazione, la delimitazione l'estensione, il classamento dei terreni e l'attribuzione della rendita. Restano escluse dalla giurisdizione delle commissioni soltanto le controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di intimazione ad adempiere all'obbligo risultante dal ruolo.

Gli atti impugnabili


Gli atti contro i quali possibile ricorrere sono:

31 lavviso di accertamento; lavviso di liquidazione; il provvedimento che irroga le sanzioni; il ruolo e la cartella di pagamento; lavviso di mora; gli atti relativi ad alcune operazioni catastali; il rifiuto, espresso o tacito, alla restituzione di tributi, sanzioni, interessi o altri accessori non dovuti; 8. i provvedimenti che negano la spettanza di agevolazioni nonch i provvedimenti di rigetto delle domande di definizione agevolata dei rapporti tributari; 9. ogni altro atto espressamente indicato dalla legge come autonomamente impugnabile. Il termine per ricorrere di 60 giorni dalla notifica dellatto. Se stato notificato un avviso di accertamento e il contribuente presenta la domanda di concordato, i termini per ricorrere sono sospesi per 90 giorni a decorrere dalla data di presentazione della domanda. Per agevolare il contribuente, la legge prevede che tutti gli atti impugnabili debbano contenere le seguenti indicazioni: 1. termine entro il quale il ricorso va proposto; 2. Commissione tributaria competente; 3. procedure da seguire. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Assistenza tecnica
Per le controversie aventi ad oggetto tributi di valore superiore a 5 milioni indispensabile lassistenza di un difensore abilitato. Per valore si intende limporto del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni (se si tratta solo di sanzioni, il valore dato dalla somma di queste). Sono abilitati a prestare assistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie, se iscritti nei relativi albi professionali: 1. gli avvocati; 2. i dottori commercialisti; 3. i ragionieri e periti commerciali; 4. i consulenti del lavoro, per le materie concernenti le ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati e gli obblighi di sostituto di imposta ad esse relativi; 5. gli ingegneri, gli architetti, i geometri, i periti edili, i dottori agronomi, gli agrotecnici e i periti agrari, per le materie concernenti estensione, classamento dei terreni e ripartizione dellestimo fra i possessori di una stessa particella, consistenza, classamento delle singole unit immobiliari urbane e attribuzione della rendita catastale; 6. a certe condizioni, anche altre categorie tra cui i funzionari dellamministrazione finanziaria e gli ufficiali della guardia di finanza a riposo dopo venti anni di servizio, i funzionari abilitati delle associazioni di categoria, i dipendenti delle imprese per le controversie che le riguardano. Ai non abbienti assicurata lassistenza gratuita; alla Commissione per il gratuito patrocinio, istituita presso ogni Commissione tributaria,

32 affidata la verifica del possesso delle condizioni richieste (che potranno anche essere autocertificate).

Forma ed elementi del ricorso


Il ricorso deve essere redatto in carta da bollo e contenere una serie di indicazioni: 1. la Commissione tributaria a cui ci si rivolge; 2. il nome, il cognome (o la ragione sociale o la denominazione) del ricorrente (e, quando c, del suo legale rappresentante); 3. la residenza (o la sede legale o il domicilio eletto); 4. il codice fiscale; 5. lufficio (o lente locale o il concessionario della riscossione) nei cui confronti proposto; 6. gli estremi dellatto impugnato (avviso di accertamento, provvedimento di irrogazione sanzioni, ecc.); 7. loggetto della domanda (ad es., la richiesta di annullamento dellatto); 8. i motivi di fatto e di diritto idonei a provare la sua fondatezza; 9. la sottoscrizione del ricorrente; 10. la sottoscrizione del difensore, quando presente, con lindicazione dellincarico conferito. La mancata indicazione di uno o pi degli elementi sopra indicati comporta linammissibilit del ricorso. Tuttavia, non pu essere dichiarato inammissibile il ricorso che manca dellindicazione del solo codice fiscale. Il ricorso deve essere proposto direttamente alla controparte (Ufficio del ministero delle finanze, Ente locale, Concessionario della riscossione) utilizzando, alternativamente, una delle seguenti modalit: 1. notifica a mezzo Ufficiale Giudiziario da effettuare osservando le disposizioni del codice di procedura civile; 2. invio a mezzo servizio postale con plico raccomandato, senza busta, con avviso di ricevimento; 3. consegna diretta allufficio finanziario (o allEnte locale) che ha emesso latto contro il quale si ricorre. In tal caso limpiegato addetto alla ricezione provvede al rilascio di ricevuta. soggetta a regole particolari la procedura per i ricorsi contro le iscrizioni a ruolo effettuate a seguito della liquidazione della dichiarazione dei redditi da parte dei Centri di Servizio. In questi casi il ricorso, in bollo, deve essere intestato alla Commissione tributaria provinciale "tramite il Centro di servizio" e inviato allo stesso Centro di servizio a mezzo posta, con plico raccomandato senza busta, entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento. In caso di mancata risposta dopo almeno 6 mesi (e non oltre due anni) dalla presentazione del ricorso, il contribuente deve depositare presso la Segreteria della Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede lUfficio delle entrate competente, il fascicolo di parte contenente: la copia del ricorso in carta libera, dichiarata conforme alloriginale la fotocopia della ricevuta della spedizione del ricorso

33 la fotocopia della cartella di pagamento; altri eventuali documenti a sostegno del ricorso. possibile chiedere - oltre alla sospensione amministrativa ai Centri di servizio - la sospensione alla Commissione provinciale anche prima che siano trascorsi sei mesi dalla presentazione del ricorso, depositando anticipatamente i documenti sopra indicati. Termini di proposizione del ricorso Il ricorso deve essere proposto, a pena di inammissibilit, entro 60 giorni dalla data di notificazione dellatto (avviso di liquidazione o di accertamento, cartella di pagamento, ecc.). Pu accadere che latto di imposizione vero e proprio manchi (come, ad esempio, nel caso di una domanda di rimborso a cui lAmministrazione non ha dato risposta). In questi casi occorre attendere che si formi il c.d. silenzio-rifiuto, e cio che siano trascorsi almeno 90 giorni dalla presentazione della domanda. A partire dal 91 giorno, e fino a quando il diritto non si prescrive (termine che pu variare, secondo i casi, dai 48 mesi ai 10 anni) possibile proporre il ricorso. I termini per la proposizione del ricorso sono sospesi nel periodo feriale dal 1 agosto al 15 settembre. Sospensione dellatto impugnato Se dallatto impugnato pu derivargli un danno grave e irreparabile, il ricorrente pu chiedere alla Commissione provinciale la sospensione della sua esecuzione. La richiesta motivata pu essere inserita nel ricorso o proposta con atto separato (che va notificato alle altre parti e depositato presso la segreteria della Commissione). Quando la sospensione richiesta in materia di sanzioni tributarie non penali: il giudice deve necessariamente concederla se il contribuente produce unidonea garanzia, anche a mezzo fideiussione bancaria o assicurativa; pu essere proposta istanza anche dinanzi alla Commissione tributaria regionale. La costituzione in giudizio Nei 30 giorni successivi alla proposizione del ricorso il ricorrente deve "costituirsi in giudizio". Questo adempimento di fondamentale importanza in quanto la sua omissione o, anche, la semplice tardivit comporta linammissibilit del ricorso. Una inammissibilit rilevabile dufficio in ogni stato e grado del giudizio e pronunciabile anche se la parte avversa si costituita. La costituzione in giudizio si effettua depositando presso la segreteria della Commissione il fascicolo di parte contenente: loriginale del ricorso notificato a mezzo ufficiale giudiziario; se la presentazione avvenuta per consegna diretta o a mezzo posta, si deposita una copia del ricorso dichiarata conforme alloriginale insieme alla copia della ricevuta di consegna o di spedizione loriginale o la fotocopia dellatto impugnato e dei documenti eventualmente prodotti, elencati nel ricorso. Se sorgono contestazioni, il giudice pu ordinare lesibizione in originale di tutti gli atti e documenti.

34 Lobbligo di costituzione in giudizio riguarda anche la parte nei cui confronti il ricorso proposto, che deve depositare le proprie controdeduzioni. Tale adempimento di estrema importanza in quanto tramite esso il ricorrente viene messo in condizioni di conoscere la strategia adottata dalla controparte. Nelle controdeduzioni la parte resistente , infatti, tenuta ad esporre le sue difese e a prendere posizione sui motivi del ricorso, indicando le prove di cui intende avvalersi e proponendo eventuali eccezioni processuali e di merito. La parte resistente tenuta a costituirsi in giudizio entro il termine (non perentorio) di 60 giorni dalla proposizione del ricorso. Unica eccezione data dai ricorsi proposti ai Centri di Servizio per i quali la costituzione in giudizio avviene entro 60 giorni dalla richiesta di trasmissione del ricorso (da parte della segreteria della Commissione Tributaria Provinciale) che fa seguito al deposito del ricorso da parte del contribuente. Le regole per il deposito dei documenti Il processo tributario un processo prevalentemente documentale: non quindi ammessa la possibilit di avvalersi degli altri mezzi di prova ordinariamente riconosciuti come, ad esempio, il giuramento e la prova testimoniale. Per essere utilizzati nel processo, i documenti devono essere elencati negli atti di parte cui sono allegati (ad esempio, nel ricorso). comunque ammesso produrli anche separatamente; in tal caso per necessario preparare una apposita nota (chiamata "Nota di deposito documenti"), firmarla e depositarla in segreteria (in originale e in tante copie in carta semplice per quante sono le altre parti). I "motivi" e il divieto delle "memorie integrative" Uno degli elementi essenziali del ricorso - prescritto a pena di inammissibilit - costituito dai "motivi", ossia dalla dettagliata esposizione delle proprie ragioni. Lesposizione dei motivi che sono a base del ricorso costituisce un elemento di estrema importanza in quanto i motivi non potranno essere integrati in atti successivi. Fa eccezione il caso in cui lintegrazione sia resa necessaria dal successivo deposito di documenti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione. In questi casi lintegrazione ammessa entro il termine di 60 giorni decorrenti dalla data in cui linteressato ha notizia del deposito. Esempio: ricorro chiedendo lannullamento dellatto per violazione dellobbligo di motivazione imposto dallart. 42, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Se stata gi fissata ludienza di trattazione linteressato deve dichiarare a pena dinammissibilit, non oltre la trattazione in camera di consiglio o la discussione in udienza pubblica, che intende proporre motivi aggiunti. Dopo tale adempimento la trattazione o ludienza devono essere rinviate ad altra data per consentire il deposito della memoria. Lintegrazione dei motivi si effettua mediante un atto che deve avere, per quanto applicabili, i requisiti prescritti per il ricorso.

35 invece possibile depositare, anche successivamente al ricorso, documenti e memorie illustrative (atti che senza ampliare lambito della controversia si limitano ad illustrare in maniera pi approfondita i motivi gi esposti nel ricorso). Nel caso di trattazione della controversia in camera di consiglio possibile anche la presentazione di "brevi repliche", con le quali si propongono ulteriori contestazioni alle argomentazioni esposte nelle memorie. Il deposito delle memorie, dei documenti e delle repliche va effettuato entro precisi termini: fino a 20 giorni liberi prima della data di trattazione, per i documenti; fino a 10 giorni liberi prima della data di trattazione, per le memorie; fino a 5 giorni liberi prima della data di trattazione in camera di consiglio, per le brevi repliche. Trattazione del ricorso e notifica della sentenza La controversia trattata di norma in "Camera di consiglio" (senza la presenza delle parti); se una delle parti vuole che il ricorso sia discusso in udienza pubblica deve farne richiesta alla Commissione con istanza da depositare in segreteria e da notificare alle altre parti costituite. Listanza di pubblica udienza pu anche essere proposta contestualmente al ricorso o ad altri atti processuali. Alla segreteria della Commissione spetta il compito di comunicare alle parti costituite il dispositivo della sentenza. Alla notifica della sentenza possono invece provvedere le parti (sar la parte che vi ha interesse a notificare la sentenza alle altre). La parte che ha provveduto alla notifica dovr depositare nella segreteria della Commissione loriginale (o copia autentica) della sentenza notificata. Pagamenti e rimborsi Le norme processuali prevedono meccanismi di pagamento dei tributi e di rimborso delle somme non dovute pi favorevoli al contribuente. Pertanto, anche in deroga a quanto previsto dalle singole leggi dimposta, nei casi in cui prevista la riscossione frazionata i tributi devono essere pagati: a) per due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso; b) per lammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso; c) per il residuo ammontare determinato dalla commissione tributaria regionale. Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere a), b) e c) gli importi da versare vanno in ogni caso diminuiti di quanto gi corrisposto. Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto stabilito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato dufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza. Le imposte suppletive devono essere corrisposte dopo lultima sentenza non impugnata o impugnabile solo con ricorso in cassazione. Nel caso di proposizione di un ricorso contro il rifiuto o il silenzio-rifiuto a provvedere ad un rimborso, se la Commissione condanna lufficio al pagamento di somme, e solo se la relativa sentenza passata in

36 giudicato, la segreteria della Commissione che lha emessa, a richiesta dellinteressato, rilascia copia spedita in forma esecutiva a norma dellart. 475 del C.p.c. La sentenza delle Commissioni Tributarie Provinciale e Regionale spedita in forma esecutiva titolo per le azioni esecutive previste dallo stesso C.p.c..

37

L IMPOSIZIONE DIRETTA E INDIRETTA


LA
RIFORMA FISCALE

A partire dagli anni 80, nei paesi industriali hanno preso corpo proposte di riforma dei sistemi tributari. Un primo gruppo di proposte si volto a realizzare una drastica riduzione del ruolo svolto dallimposta progressiva sul reddito. La presenza di imposte progressive con elevate aliquote marginali provocherebbe effetti disincentivanti sullofferta di lavoro e di risparmio e quindi sulla produzione di dimensioni tali da produrre una riduzione del gettito. Per fare fronte a questa situazione si proposto di ridurre drasticamente il numero delle aliquote e il loro livello (sino alladozione di una Flat Rate Tax), allargando nello stesso tempo la base imponibile dellimposta sul reddito. Un secondo gruppo di proposte di riforma ha invece mirato a introdurre sistemi di tassazione duale del reddito (Dual Income Tax, Dit). Con questo nuovo modello di tassazione il reddito da capitale, prodotto da persone fisiche o giuridiche, viene tassato con unaliquota proporzionale, separatamente dalle altre forme di reddito che continuerebbero invece ad essere sottoposte alla progressivit. La ragione di questa scelta va ricercata nel crescente grado di integrazione e apertura dei mercati dei capitali e nel tentativo, realizzato non a caso nei paesi in cui la tassazione sul reddito tradizionalmente pi progressiva, di evitare fughe di capitali verso nazioni con trattamenti fiscali pi favorevoli. Le riforme realizzate nel corso degli anni '90 in Italia hanno accolto alcuni dei suggerimenti pi importanti emersi nel corso degli anni 80 nel processo di revisione delle strutture tributarie delle economie avanzate. Partendo da una posizione a favore della riduzione della pressione fiscale e della spesa pubblica, lorientamento originario del Governo Berlusconi stato quello di proporre una riforma dellImposta sul reddito in linea con il modello della Flat Rate Tax, a due aliquote, in cui la progressivit sarebbe garantita dalle deduzioni e dalle detrazioni. Con riferimento al reddito di impresa stata prevista labolizione della Dit, una riduzione dellaliquota dellIre e una sostanziale detassazione dei dividendi e delle plusvalenze ottenuti dalle societ. Con riguardo alla finanza decentrata stata prevista la graduale abolizione dellIrap, la maggiore fonte di gettito per le Regioni. La legge delega (80/2003), nella sua formulazione originaria, aveva articolato la riforma del sistema fiscale in cinque forme di tassazione: 1. l'imposta sul reddito, Ire, con due sole aliquote (del 23% e del 33% che dovrebbero essere applicate dal 2006), un sistema di deduzioni decrescente al crescere del reddito e un'aliquota unica per la tassazione dei proventi finanziari; 2. l'imposta sul reddito delle societ, Ires, con unaliquota unica 33%, l'abolizione della Dual Incombe Tax (Dit) e del credito dimposta della sostituita Irpeg, la graduale eliminazione dell'Irap; 3. l'imposta sul valore aggiunto, Iva, con una detassazione fino a 1% per erogazioni con finalit etiche;

38 4. l'imposta sui servizi, una nuova forma di tassazione che dovrebbe unificare varie forme minori di prelievo (imposta di registro, imposte ipotecarie e catastali, imposta di bollo, tassa sulle concessioni governative, tassa sui contratti di borsa, ecc.); 5. le accise o imposte di consumo specifiche, riformulate per una migliore armonizzazione con le direttive comunitarie in materia di imposte di fabbricazione e con lIva. A seguito tuttavia delle recenti (per chi scrive, dicembre 2004) evoluzioni in ambito politico riguardo alla copertura finanziaria in un contesto economico-finanziario piuttosto delicato, il Governo ha presentato alla Commissione Bilancio del Senato, lo scorso 29 novembre 2004, lemendamento al disegno di legge finanziaria per il 2005 che introduce il secondo modulo della riforma fiscale. La riforma prevede una nuova definizione delle aliquote e degli scaglioni dellIRE. Le aliquote diventano tre (23, 33 e 39%). Viene anche introdotto un contributo di solidariet del 4%. Lemendamento, approvato dal Consiglio dei Ministri nella riunione del 26 novembre scorso, prevede inoltre nuove misure per lIRAP, con interventi agevolati per le aziende che creano nuova occupazione, e listituzione di un Fondo rotativo a favore delle imprese. Lemendamento che introduce la riforma fiscale sarebbe completamente coperto da un punto di vista finanziario.

LE

IMPOSTE DIRETTE

Limposta sul reddito delle persone fisiche: dallIRPEF allIRE


LIRPEF, introdotta con la riforma del 71, considerata limposta diretta in assoluto pi importante sia perch da sola provvede i due terzi del gettito delle imposte dirette, sia perch limposta che, almeno in teoria, meglio si presta a realizzare il principio dellefficienza e dellequit: efficienza perch il reddito nazionale di un paese si risolve nella somma dei redditi di tutti i cittadini e quindi, colpendo il reddito personale si colpisce la misura pi rappresentativa della capacit contributiva; equit perch, con la possibilit di variare le aliquote a seconda del reddito, si pu facilmente obbedire allindicazione della Costituzione Il sistema tributario informato a criteri di progressivit (art.53). Limposta personale sul reddito nasce e si sviluppa nella seconda parte del secolo scorso nei pi importanti Paesi europei e nord americani (Francia, Germania, Usa, etc.), dove affianca e gradualmente sostituisce

39 i sistemi di imposizione reale1, che colpivano separatamente i vari cespiti (lavoro, capitale, terra, etc.). Le caratteristiche dellimposta sono: la generalit della base imponibile; la progressivit2, che ha lobiettivo di realizzare la perequazione dei redditi; i fattori di personalizzazione, che graduano lonere della tassazione in relazione alle condizioni sociali e famigliari del soggetto passivo; la discriminazione nel trattamento dei redditi in relazione alla fonte (lavoro dipendente, lavoro autonomo e dimpresa, capitale, immobili, etc.); la presenza di deduzioni dalla base imponibile e di detrazioni dallimposta per spese sostenute dai contribuenti (sanit, istruzione, previdenza), ritenute meritorie e per questo in parte finanziate dallo Stato. A partire dal 1998 limposta personale sul reddito ha visto modificazioni nella normativa di una certa importanza. Gli interventi realizzati nella tassazione personale del reddito hanno avuto soprattutto lobiettivo di assicurare coerenza interna e razionalit al sistema tributario attraverso lintroduzione dellIrap, la nuova imposta sul valore aggiunto destinata a realizzare il decentramento tributario, e le modifiche intervenute nel sistema di tassazione del reddito dimpresa e del reddito da capitale. La riforma prevista dalla legge delega 80/2003 ha adottato in linea di principio (ma ancora incerto quando essa entrer in vigore) un modello vicino alla Flat Rate Tax, articolato su due sole aliquote (23% e
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La differenza fondamentale tra unimposta reale e unimposta personale individuata dal diverso presupposto: la percezione di un reddito o di un patrimonio nel caso delle imposte reali, la percezione di un reddito o di un patrimonio da parte di un determinato soggetto nel caso di quelle personali. Il passaggio da un sistema di imposte reali ad uno di imposte personali nelle moderne economie trova una spiegazione nell'evoluzione della loro struttura economico-sociale e nel cambiamento degli obiettivi perseguiti tramite il sistema tributario. Limposta personale sul reddito a differenza delle imposte reali: 1) non attua discriminazioni nel trattamento fiscale riservato a individui con medesimo livello di reddito, ma con diversa composizione dello stesso; 2) realizza la personalizzazione dellimposta, ovvero consente al sistema tributario di modulare lonere dellimposta in relazione alle caratteristiche socioeconomiche (carichi familiari, lavoro autonomo, dipendente, spese sanitarie, di istruzione, etc.) del contribuente. Gli strumenti utilizzati a questo fine sono le detrazioni dall'imposta e le deduzioni dalla base imponibile. 2 In Italia limposta progressiva realizza la progressivit grazie a un sistema di aliquote crescenti sulle classi di reddito e ad un sistema di deduzioni dal reddito e di detrazioni dallimposta per carichi di lavoro e famiglia. Gli scaglioni e le aliquote marginali del 2003 sono descritte dalla tabella: Scaglioni Aliquota marginale: fino a 15.000 23% oltre 15.000 fino a 29.000 29% oltre 29.000 fino a 32.600 31% oltre 32.600 fino a 70.000 39% oltre 70.000 45% Consideriamo un individuo con reddito imponibile pari a 26.000 euro. Limposta che questo individuo dovr pagare pari a T=0,2315.000 + 0,29(26.00015.000)=6.640. Laliquota marginale il 29%, quella media (il rapporto tra limposta di 6.640 e il reddito imponibile di 26.000) il 25,5%.

40 33%) e su un sistema di deduzioni modulato in funzione di obiettivi specifici. Le categorie di reddito nellIre LIre si applica alla somma dei redditi del soggetto passivo. Il reddito complessivo formato da tutti i redditi posseduti per i residenti e dai redditi prodotti nel territorio dello Stato per i non residenti. I redditi delle persone fisiche sono divisi in sei tipologie differenti: 1. redditi fondiari; 2. redditi da capitale; 3. redditi da lavoro dipendente; 4. redditi da lavoro autonomo; 5. redditi di impresa; 6. altri redditi. La suddivisione dei redditi in tipologie importante, perch i criteri di determinazione della base imponibile previsti dal legislatore sono significativamente differenti. Vediamole in dettaglio. Redditi fondiari I redditi fondiari sono quelli che derivano dalluso economico dei terreni e dei fabbricati situati nel territorio dello Stato. Il sistema di imposizione dei redditi fondiari definito su base catastale. Il criterio di reddito adottato dal legislatore quello di reddito normale. I redditi fondiari si distinguono a loro volta in tre categorie: a) redditi dominicali dei terreni derivanti dallutilizzo del terreno per attivit agricole. Il reddito dominicale calcolato sulla base di tariffe destimo, che definiscono la redditivit dei terreni in base alla posizione e alla produttivit media. Le tariffe destimo stabilite dalla legge catastale determinano forfetariamente il reddito fondiario per particelle catastali, aventi ciascuna medesima qualit e classe di colture. La determinazione forfetaria tiene conto anche delle spese di manutenzione, di amministrazione e di tutte le spese che incidono direttamente sulla produzione del reddito. Le tariffe sono sottoposte a revisioni periodiche; b) redditi agrari. Appartengono a questa tipologia i redditi medi che vengono ottenuti dalluso di capitale e di lavoro nellesercizio di attivit agricole sui terreni. Anche il reddito agrario determinato in base a tariffe destimo; c) redditi dei fabbricati. Sono costituiti dai redditi medi ordinari che possono essere ottenuti dalle unit immobiliari urbane. Anche questo tipo di reddito determinato attraverso lapplicazione dei coefficienti di estimo catastale. attualmente in fase di realizzazione un radicale rinnovamento dei metodi di calcolo del reddito degli immobili.

41 Redditi di capitale3 Rientrano in questa categoria i proventi derivanti dallimpiego di capitale finanziario che non sono percepiti nellambito del reddito dimpresa. Caratteristica importante di questa tipologia la tassazione alla fonte: il soggetto che li eroga (lintermediario finanziario) tenuto ad effettuare una ritenuta proporzionale a titolo dimposta per le persone fisiche e a titolo di acconto per le persone giuridiche. Fanno fare parte di questa tipologia di reddito i proventi dei capitali dati a mutuo, gli interessi sui depositi, sui conti correnti, sui titoli e sulle obbligazioni. I dividendi distribuiti ai proprietari di azioni non fanno parte della base imponibile dellIre e quindi non subiscono una tassazione progressiva. Redditi di lavoro dipendente La categoria dei redditi da lavoro dipendente comprende tutti i redditi che derivano da rapporti aventi per oggetto prestazioni di lavoro alle dipendenze o sotto la direzione di altri. Il reddito costituito da tutti i compensi ed emolumenti percepiti nel periodo dimposta in dipendenza del lavoro prestato. Costituiscono reddito da lavoro dipendente anche le pensioni e gli assegni ad esse equiparati. Sono assimilati a quelli di lavoro dipendente una serie di redditi quali le rendite dei fondi pensioni
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Con i redditi da capitale, cominciamo ad allontanarci dalla nozione di reddito complessivo che in teoria dovrebbe essere alla base di unimposta personale quale lIRPEF. Infatti in Italia i redditi da capitale percepiti dalle persone fisiche hanno un trattamento particolare, cio vengono tassati tramite una ritenuta alla fonte (applicando unaliquota del 12,5 o del 27%) che sino ad ora poteva essere dacconto o definitiva, stava al contribuente scegliere (fermo restando che le persone fisiche imprenditori erano obbligati alla scelta della ritenuta dacconto). Se sceglieva la tassazione come ritenuta dacconto, poi il reddito da capitale confluiva nel complesso dei suoi redditi entrando a far parte della base imponibile per calcolare limposta dovuta (e rispettando, cos, il principio della tassazione sul reddito complessivo), ma poi il contribuente aveva diritto al riconoscimento di un credito dimposta, in base al principio di evitare la doppia tassazione, dato che questi redditi da capitale vengono gi tassati alla fonte in capo alla societ che li produce con lIRPEG; ma in pratica quasi tutti i non imprenditori sceglievano la tassazione con ritenuta definitiva, cos che questi redditi vengono normalmente tassati separatamente, non entrano a far parte della base imponibile complessiva sfuggendo cos alla progressivit dellimposta, ma non danno neanche diritto al credito dimposta perch non vengono dichiarati nellIRPEF. La riforma prevede labolizione del credito dimposta sugli utili distribuiti dalle societ, perci ormai lunico sistema per le persone fisiche non imprese resta quello della tassazione alla fonte con ritenuta definitiva, mentre per le imprese prevista una esenzione parziale di questi redditi (il 60% esente) al posto del credito dimposta soppresso. Le aliquote previste erano due: 12,5% sui titoli di stato, dividendi su azioni e interessi su obbligazioni; 27% su redditi di conti correnti, depositi bancari e postali. Oggi laliquota resta per tutti quella minima del 12,5%. Una ragione del regime sostitutivo dei redditi da capitale sta nel fatto che questi sono molto pi facilmente occultabili dei redditi da lavoro, il fisco, quindi, si ac-contenta di tassarli (poco) alla fonte rinunciando alla progressivit. Laltra ragione di una tassazione favorevole dei redditi da capitale sta nel fatto che lo stato ha avuto il problema del finanziamento del deficit di bilancio ed emettendo titoli del debito pubblico in quantit invogliava i sottoscrittori prima con una totale esenzione dallimposta sugli interessi dei titoli, poi (dal 1986) una tassazione molto soffice con laliquota ridotta. Dal punto di vista economico, si tratta di una situazione ingiusta sul piano distributivo (nella misura in cui i redditi da capitale sono pi concentrati tra i ricchi che tra i poveri) e dannosa sul piano delloccupazione (perch se un paese tassa meno il capitale, per procurarsi il gettito di cui ha bisogno dovr tassare di pi il lavoro scoraggiando le assunzioni e mantenendo alta la disoccupazione).

42 e quelle in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita, i compensi percepiti da soggetti impegnati in lavori socialmente utili, le indennit parlamentari, ecc.. I redditi sono tassati con ritenuta alla fonte operata dal datore di lavoro, che svolge la funzione di sostituto dimposta versando mensilmente allerario il debito dimposta dovuto dal lavoratore sul reddito lordo. Il reddito imponibile definito dalla somma dei compensi in denaro e in natura percepiti nel periodo dimposta. Si utilizza quindi una misura di reddito lordo. I costi per la produzione del reddito sono considerati in fase di determinazione dellimposta tramite detrazioni per carichi di lavoro. Redditi da lavoro autonomo Sono i redditi che derivano dallesercizio di unarte o di una professione. Tali redditi sono caratterizzati da alcuni elementi distintivi comuni: esercizio di attivit per professione abituale. Labitualit assurge a rango di elemento distintivo del reddito di lavoro autonomo, e lo distingue dai redditi diversi prodotti occasionalmente; esercizio di attivit diverse da quelle di impresa. Il legislatore ha assimilato a reddito da lavoro autonomo una serie di altre attivit: a. i redditi derivanti dallutilizzazione economica da parte dellautore di opere dellingegno, di brevetti industriali, etc.; b. le attivit derivanti da partecipazione ad associazioni in partecipazione ove la qualit di associato prevede un apporto prevalentemente di lavoro (e non di capitali); c. le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e fondatori di societ di capitali. Il reddito derivante dallesercizio di arti o professioni costituito dalla differenza tra lammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo dimposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nellesercizio dellarte o della professione. Per i redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo infine sono previste forme forfetarie di determinazione delle spese. I redditi di impresa I redditi dimpresa sono quelli derivanti dallesercizio di imprese commerciali ancorch non organizzate in forma dimpresa. Il riferimento generale per la determinazione del reddito dimpresa lutile netto (o perdita), che risulta dal conto economico. La base imponibile ottenuta dopo che allutile sono state applicate le variazioni positive e negative previste dalla normativa fiscale. Il reddito imponibile calcolato in base al criterio di competenza. Le componenti positive del reddito sono: a) i ricavi: sono le componenti positive di reddito che derivano dalla cessione di beni e dalla prestazione di servizi alla cui produzione e scambio diretta lattivit di impresa. Sono comprese nei ricavi anche le cessioni di materie prime e semilavorati acquistati per essere impiegati nellattivit di impresa e i corrispettivi delle cessioni di azioni, quote, obbligazioni ed altri titoli; b) le variazioni positive delle rimanenze: si tratta della variazione delle scorte. Se questa positiva concorre alla formazione della base

43 imponibile. I problemi di valutazione delle rimanenze derivano dal fatto che i prezzi dei beni possono variare da un periodo dimposta a quello successivo; c) le plusvalenze patrimoniali: si realizzano se la cessione di cespiti immobilizzati effettuata ad un importo superiore a quello del suo costo storico al netto degli ammortamenti; d) le sopravvenienze attive: si tratta di proventi conseguiti a fronte di costi od oneri gi dedotti in precedenti periodi di imposta oppure derivanti dalla sopravvenuta insussistenza di costi e passivit iscritte in bilancio; e) i dividendi: sono proventi che derivano allimpresa dal possesso di azioni di societ di capitali. Le componenti negative di reddito sono: a) i costi di esercizio: sono quelli che limpresa sostiene per le retribuzioni e per lacquisto di materie prime, semilavorati e merci inerenti allattivit svolta; b) le minusvalenze: sono deducibili solo se realizzate e regolarmente iscritte in bilancio; c) le sopravvenienze passive, d) gli interessi passivi: rappresentano il costo dellindebitamento e non sono integralmente deducibili dalla base imponibile, ma solo in relazione al rapporto tra i ricavi e i proventi che concorrono a determinare il reddito complessivo; e) gli ammortamenti: sono elementi di costo che corrispondono alla ripartizione su pi periodi del valore dei beni strumentali. Il criterio adottato dal legislatore per il calcolo degli ammortamenti quello delle rate costanti. Il costo del bene da ammortizzare quello storico e il periodo di ammortamento fissato dal Ministero delle Finanze in base alla categoria dellinvestimento, alla tipologia dellimpresa e al settore di attivit. Il sistema fiscale prevede, per la tassazione del reddito dimpresa, una serie di regimi speciali di particolare interesse data la struttura produttiva italiana nella quale la diffusione delle imprese di dimensione medio-piccola e a carattere famigliare maggiore che nelle principali nazioni europee. Alle imprese di dimensione minore possibile scegliere regimi di tassazione semplificata. I redditi diversi prevista una categoria residuale allinterno della quale confluiscono i redditi imponibili non compresi nelle cinque precedenti categorie. I redditi pi significativi sono: a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di immobili, di partecipazioni in societ di capitali o enti commerciali, di titoli finanziari, ecc. b) i proventi derivanti da vincite, concorsi a premi e lotterie; c) i redditi occasionali da lavoro autonomo; d) i redditi di beni immobili situati allestero; e) i redditi derivanti dallutilizzazione economica di opere dellingegno, brevetti e diritti dautore realizzati nellambito di attivit dimpresa; f) le indennit di trasferta;

44 g) i redditi derivanti da attivit commerciali non svolte abitualmente. Anche per questi redditi si applica un regime particolare, che consiste in una imposta sostitutiva che pu essere del 27% o del 12,5% (a seconda che si tratti di cessione di partecipazioni qualificate o meno). Il contribuente pu tuttavia optare per la tassazione dacconto, e quindi riportare i guadagni di capitale nel reddito complessivo dellIRPEF. La determinazione dellimposta Il reddito complessivo lordo ottenuto come somma di tutti i redditi imponibili realizzati dal soggetto passivo nel periodo dimposta: le componenti del reddito della persona fisica sono sommate algebricamente, comprese anche le eventuali perdite nel caso in cui queste si siano verificate nellambito di attivit di lavoro autonomo e/o di impresa. I principali passaggi possono essere sintetizzati nel seguente modo: REDDITO COMPLESSIVO meno DEDUZIONI REDDITO IMPONIBILE IMPOSTA LORDA meno DETRAZIONI IMPOSTA NETTA Le operazioni successive definiscono la personalizzazione dellimposta sul reddito. In questi passaggi il legislatore rende esplicite le finalit distributive dellimposta. Le deduzioni dall'imponibile Nella riforma fiscale in corso di realizzazione le deduzioni dall'imponibile assumono un ruolo fondamentale. Il soggetto passivo pu dedurre dalla base imponibile una serie di spese sostenute nel periodo dimposta e definite oneri deducibili (o deduzioni dal reddito). Le pi importanti sono: 1. i contributi previdenziali e assistenziali versati dai lavoratori alle gestioni pensionistiche pubbliche; 2. i contributi versati alle forme pensionistiche complementari dai lavoratori autonomi; 3. le spese mediche per lassistenza a portatori di handicap; 4. gli assegni corrisposti al coniuge nei casi di separazione, annullamento del matrimonio e divorzio; 5. le erogazioni liberali per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica Italiana. Gli oneri deducibili riducono la base imponibile. Essi contribuiscono al fenomeno dellerosione dellimposta, ovvero alla riduzione legale della base imponibile e quindi del gettito dellimposta. Dal punto di vista del soggetto passivo gli oneri deducibili riducono il debito dimposta di un ammontare pari al prodotto tra laliquota marginale e lammontare della spesa che d diritto alla deduzione. Lunica spesa rilevante per la quale ammessa la deducibilit completa sono i contributi previdenziali e assistenziali versati dai lavoratori dipendenti ed autonomi. Al fine di favorire lo sviluppo della componente privata del sistema pensionistico la deducibilit dei contributi

45 previdenziali stata estesa, entro limiti prefissati, anche ai versamenti operati dai lavoratori dipendenti ed autonomi a favore di fondi pensione e di altri intermediari caratterizzati dalla natura previdenziale. Nel 2003, oltre alle deduzioni tradizionali, stata introdotta una nuova tipologia di deduzioni volta a garantire l'esclusione dalla tassazione di un livello minimo di reddito (la cosiddetta No Tax Area). Le deduzioni per la No Tax Area4 sono state introdotte allo scopo di garantire un certo livello di progressivit (nonostante la riduzione del numero e del livello delle aliquote) e ad assicurare l'esclusione dalla tassazione di un valore minimo di reddito. La deduzione decrescente al crescere del reddito e si annulla a un certo livello di reddito. Essa inoltre differenziata per le diverse tipologie di reddito: le spiegazioni sono legate al principio della discriminazione qualitativa dei redditi (trattare i redditi di lavoro meno pesantemente), alla diversa importanza delle spese di produzione del reddito e al diverso livello di evasione fra lavoro dipendente e autonomo.
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La no tax area si pu definire come quella parte di reddito che non viene sottoposta a tassazione. Si tratta, dunque, di una fascia di esenzione assoluta dallIrpef. A tutti i contribuenti, a prescindere dalla tipologia di reddito posseduto, viene riconosciuta una deduzione teorica base dal reddito complessivo di 3.000 euro. Tale importo aumenta: di 4.500 euro per i lavoratori dipendenti di 4.000 euro per i pensionati di 1.500 euro per i lavoratori autonomi e i titolari di redditi di impresa minore. Questa ulteriore deduzione va rapportata al periodo di lavoro o pensione nellanno, tranne che per i titolari di reddito di lavoro autonomo o di impresa minore per i quali si applica a prescindere dal periodo di attivit svolta nellanno. Le suddette cifre rappresentano il massimo importo deducibile; tale importo per diminuisce all'aumentare dei redditi. La Legge Finanziaria ha previsto un meccanismo un po macchinoso per il calcolo della deduzione effettivamente spettante: la deduzione spetta per la parte corrispondente al rapporto tra NUMERATORE: l'ammontare di 26.000 euro, aumentato delle deduzioni sopra indicate e degli oneri deducibili di cui all'art. 10 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, e diminuito del reddito complessivo e del credito d'imposta su utili distribuiti da societ ed enti (generalmente i dividendi) E DENOMINATORE: l'importo di 26.000 euro. Se il predetto rapporto maggiore o uguale a uno, la deduzione compete per intero; se il risultato zero o minore di zero, la deduzione non compete. Negli altri casi, ai fini del predetto rapporto, si computano le prime quattro cifre decimali. Alcuni esempi per chiarire la questione. Un contribuente titolare di reddito di lavoro dipendente con 18.000 Euro di reddito complessivo e 2.000 Euro di oneri deducibili dovr eseguire il seguente rapporto: al numeratore: 26.000 (importo fisso) + 7.500 (deduzione spettante:3.000 fisse + 4.500 perch lavoratore dipendente per l'intero anno) + 2.000 (oneri deducibili) - 18.000 (reddito complessivo) = 20.500 Euro; al denominatore 26.000 Euro (importo fisso). Si calcola il rapporto cos ottenuto 20.500 diviso 26.000 = 0,6731. Spetta quindi il 67,31% della deduzione intera di 7.500 Euro, cio 5.048,25 Euro. Un contribuente titolare di reddito di lavoro dipendente con 30.000 Euro di reddito complessivo e oneri deducibili di 2.000 Euro. Il numeratore del rapporto: 26.000+7.500+2.000-30.000 = 5.500. Il denominatore sempre 26.000. Il rapporto sar 5.500 diviso 26.000 = 0,2115. Spetta quindi il 21,15% della deduzione intera di 7.500 Euro, cio 1.586,25 Euro. Come gi ricordato sopra, da questi esempi si evince che pi aumenta il reddito pi cala la deduzione fino a sparire; per i dipendenti il beneficio viene pressoch azzerato oltre i 33.500 Euro di reddito complessivo (26.000+7.500). La Legge Finanziaria ha anche introdotto la cosiddetta "clausola di salvaguardia": nessuno, applicando le nuove regole, dovr pagare pi di quanto avrebbe dovuto versare sulla base delle regole vigenti al 31 dicembre 2002.

46 Limposta lorda Una volta operate le deduzioni, alla base imponibile viene applicata una scala di aliquote secondo uno schema di progressivit per scaglioni. Il reddito del soggetto passivo viene diviso in scaglioni. Su ogni scaglione viene applicata unaliquota dimposta crescente al crescere dello scaglione. Per ogni dato livello di reddito limposta lorda pu essere immaginata come la somma di una serie di imposte parziali, ognuna delle quali calcolata come il prodotto tra la quantit di reddito che rientra in uno scaglione e la corrispondente aliquota marginale. Le detrazioni di imposta Dallimposta lorda sono ammessi tre tipi di detrazione: 1. per carichi di famiglia (coniuge e familiari a carico); 2. a favore dei redditi di lavoro e pensione; 3. per oneri al 19% Limporto delle detrazioni per il coniuge a carico decrescente al crescere del reddito. Per ogni altro famigliare a carico (genitori, fratelli, nuore, ecc.) spettano detrazione dallimposta lorda in relazione al reddito, al numero di familiari e alle loro caratteristiche (figli di et inferiore ai tre anni, portatori di handicap). Le detrazioni a favore dei redditi di lavoro e pensioni sono differenziate in base alla tipologia del reddito. Al lavoro autonomo spettano detrazioni di importo inferiore rispetto al lavoro dipendente. Le detrazioni per oneri al 19% spettano per gli interessi passivi, i premi di assicurazione invalidit permanente e rischio di morte, le spese mediche generiche e specialistiche, le spese di frequenza a corsi di istruzione secondaria ed universitaria, le spese funebri, le erogazioni liberali. Speciali e temporanee detrazioni sono previste a favore delle spese per una serie di interventi di restauro, risanamento e ristrutturazione edilizia. La detrazione (2004), da ripartire in dieci quote annuali di pari importo, pari al 36% delle spese sostenute nel biennio 2004-05 con un limite di 48.000 euro.

Limposta sul reddito delle societ (IRES)


Il sistema tributario italiano affianca all'imposta sul reddito delle persone fisiche la tassazione dei redditi di impresa. La tassazione differenziata secondo la natura dell'impresa: il reddito d'impresa prodotto da un imprenditore individuale o da societ di persone (societ semplice, in accomandita semplice, in nome collettivo) soggetto all'Ire (Imposta sui redditi). Il reddito prodotto da societ di capitali (societ per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilit limitata) soggetto all Ires (Imposta sul reddito delle societ). Il 16 dicembre 2003 stato pubblicato nella "Gazzetta Ufficiale" il decreto legislativo di riforma della tassazione delle societ di capitali, secondo le linee previste dalla delega per la riforma fiscale (legge 80/2003). Si tratta di un provvedimento molto ampio e complesso, che muta radicalmente oltre al nome (da Irpeg a Ires), anche il disegno della tassazione societaria nel nostro paese. Il decreto entrato in vigore il 1 gennaio 2004.

47 I soggetti passivi dellIres sono: - le societ per azioni e in accomandita per azioni, le societ a responsabilit limitata, le societ cooperative e le societ di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; - gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, sia che abbiano o che non abbiano per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali; - le societ e gli enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. Limposta proporzionale e colpisce il reddito complessivo realizzato nel periodo dimposta dalla persona giuridica, rappresentato dallutile. Laliquota ordinaria pari al 33% (2004). I criteri di determinazione della base imponibile per lIres sono simili a quelli relativi al reddito dimpresa delle persone fisiche. Fino al 2003 era prevista unagevolazione che consentiva alle societ di capitali e alle societ di persone di ridurre lonere dimposta sugli utili in funzione della politica di finanziamento seguita. Questa agevolazione, chiamata Dual Income Tax (Dit), prevedeva una tassazione agevolata secondo una aliquota del 19% a quella parte degli utili che rappresentavano la remunerazione ordinaria del capitale investito. La Dit stata abolita, superando il modello duale e ritornando ad un modello di tassazione sui profitti ad una sola aliquota. La tassazione degli utili nel sistema tributario italiano I dividendi sono una fattispecie reddituale passibile di subire una doppia imposizione, posto che costituiscono presupposto imponibile: una prima volta in capo al soggetto collettivo allatto della formazione; una seconda volta in capo al socio allatto della distribuzione. Per evitare linsorgenza della predetta doppia imposizione il nostro sistema impositivo ante riforma riconosceva ai soci un credito di imposta in misura pari alle imposte gi pagate dalla societ. La riforma ha introdotto nuovi meccanismi aventi come finalit leliminazione, o quanto meno il contenimento, dei fenomeni di doppia imposizione sui dividendi. Questi meccanismi sono: 1. la generalizzazione del metodo dellesenzione in base al quale i redditi della societ sono tassati solo in capo alla societ ed esentati in capo ai soci; 2. lintroduzione per le societ di capitali del metodo della trasparenza in base al quale i redditi della societ sono tassati sia in capo alla societ che in capo ai soci, ma con riconoscimento a questi ultimi di un credito dimposta in misura pari alle imposte gi pagate dalla societ; 3. lintroduzione del consolidato fiscale. Il contenimento della doppia imposizione peraltro soltanto parziale. Questo perch: la generalizzazione del metodo dellesenzione, ancorch applicabile alla generalit delle distribuzioni dei dividendi, prevede comunque soglie di non imponibilit solo parziali, oltre che differenziate in funzione delle qualit soggettive del percipiente (ambito oggettivo di applicazione limitato);

48 gli istituti della trasparenza fiscale e del consolidato fiscale, pur idonei a conseguire lobiettivo della perfetta neutralizzazione della doppia imposizione sul dividendo, risultano utilizzabili non per la generalit dei dividendi, bens soltanto in presenza di specifici requisiti soggettivi ed oggettivi (ambito soggettivo di applicazione limitato). Il metodo dellesenzione trova applicazione in qualsiasi contesto distributivo, con la sola eccezione delle distribuzioni a percipienti soggetti Ire non imprenditori di dividendi derivanti da partecipazioni non qualificate (per le quali viene prevista lintegrale imponibilit, ma con aliquota secca del 12,5%). Le soglie di qualificazione previste attualmente sono: 1. per le societ non quotate: a) percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria > 20%; b) percentuale di partecipazione al capitale > 25%. 2. per le societ quotate: a) percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria > 2%; b) percentuale di partecipazione al capitale >5%. Il metodo dellesenzione previsto dalla riforma tuttavia un metodo attenuato, nel senso che la non imponibilit dei dividendi in capo al socio allatto della distribuzione viene prevista solo in misura parziale. In particolare, viene operata una distinzione tra: dividendi percepiti da soggetti passivi Ires; dividendi percepiti da soggetti passivi Ire nellambito di esercizio di attivit dimpresa; dividendi percepiti da soggetti passivi Ire al di fuori dellesercizio di attivit dimpresa; Vale la pena sottolineare che il nuovo criterio generale di tassazione dei dividendi prevede differenti trattamenti fiscali solo in funzione della destinazione del dividendo (ossia in funzione delle qualit soggettive del percipiente), mentre a nulla rileva la provenienza del dividendo (ossia se si tratta di dividendo di fonte italiana o di fonte estera). In questo modo stata infatti attuata una parificazione di trattamento fiscale tra dividendi infra nazionali e dividendi sovra nazionali. Le opzioni della trasparenza fiscale e del consolidato fiscale Il nuovo sistema tributario riconosce alla societ di capitali la possibilit di accedere al regime della trasparenza fiscale, quale correttivo alla doppia imposizione economica. Il regime della trasparenza consente di evitare, come detto, la doppia imposizione economica sui dividendi al pari del metodo dellimputazione e di quello dellesenzione, attribuendo i redditi della societ partecipata al socio, indipendentemente dalleffettiva percezione degli utili. Lambito soggettivo di applicazione limitato, in quanto possono fruire del regime della trasparenza le societ di capitali residenti al cui capitale sociale partecipano esclusivamente soggetti della stessa natura giuridica, ciascuno con una percentuale di diritti di voto esercitabili nellassemblea generale e di partecipazione agli utili non inferiore al 10% e n superiore al 50%. In assenza dei requisiti previsti per il regime della trasparenza, il regime opzionale previsto fondato sulla tassazione consolidata (ovvero il consolidato fiscale). Infatti, ai fini

49 dellIres viene riconosciuto il gruppo consolidato anche ai fini fiscali. Detto regime non realizza confusione di masse patrimoniali, rappresentando piuttosto una diversa tecnica di rilevazione del risultato impositivo, determinato su base plurisoggettiva. In sostanza, finch permane il requisito del controllo (si considerano controllate le S.p.a, le S.a.p.a. e le S.r.l. al cui capitale sociale e al cui utile di bilancio la controllante partecipa direttamente o indirettamente in misura superiore al 50%), la controllante determina un unico reddito imponibile complessivo corrispondente alla somma algebrica degli imponibili della controllante stessa e delle controllate a cui vengono portati in diminuzione i dividendi erogati nellambito del gruppo. Pertanto anche in questo regime viene evitata la doppia tassazione sui dividendi. La participation exemption Per ci che riguarda i redditi consistenti in plusvalenze derivanti da cessioni di azioni o di partecipazioni in societ non rappresentate da titoli, che prima erano tassate con regime sostitutivo ed aliquota del 19%, la nuova normativa introduce il regime della participation exemption, ossia una esenzione totale, purch si verifichino determinate condizioni (ad es. siano iscritte da almeno un anno nelle immobilizzazioni finanziarie). Sistemi di "esenzione da partecipazione" esistono in diversi paesi della Ue, ma sono solitamente caratterizzati da condizioni pi restrittive. Listituto in commento trova una sua applicazione seppur parziale anche per i soggetti IRPEF (futura IRE), in quanto per le imprese individuali e le societ di persone prevista unesenzione parziale del 60% (plusvalenze tassabili al 40%), mentre non ha alcuna rilevanza nel possesso di partecipazioni da parte di persone fisiche non imprenditori, che continueranno a pagare limposta sostitutiva interamente. Le ritenute sui dividendi distribuiti Il regime attuale prevede lobbligo dellapplicazione di una ritenuta a titolo dimposta pari al 12,5% sugli utili distribuiti a persone fisiche residenti titolari di partecipazioni non qualificate e sugli utili corrisposti a fondi pensione e a fondi di investimento immobiliare. Il meccanismo presenta lindubbio vantaggio di non prevedere lobbligo della dichiarazione dei redditi e quindi di assicurare lanonimato. Sotto il profilo dellincidenza della tassazione, occorre precisare che con il passaggio dal regime dellimputazione a quello dellesenzione i dividendi percepiti dalle persone fisiche relativamente alle partecipazioni qualificate concorreranno a formare la base imponibile Ire nel limite del 40% del loro importo. Con aliquote marginali inferiori al 39% le partecipazioni qualificate sono tassate in modo meno gravoso di quelle non qualificate (12,5%).

LE

IMPOSTE INDIRETTE

Le imposte indirette sono suddivise in tre categorie: 1. Imposte sugli affari. Comprendono tutti i tributi che colpiscono gli agenti economici (consumatori, imprese, etc.) nel momento in cui essi realizzano scambi di beni e servizi e/o cessioni di attivit

50 patrimoniali. La pi importante imposta sugli affari lImposta sul Valore Aggiunto (Iva), che anche la seconda imposta italiana per gettito. Accanto allIva vi sono una serie di imposte meno importanti in termini di gettito, che si applicano nel momento in cui si stipulano atti formali o giuridici. 2. Imposte sulla produzione, sulla fabbricazione e sul consumo di singoli beni. Le pi importanti sono le imposte sugli oli minerali (benzina, gasolio, etc.). Esse costituiscono la quota pi importante del prezzo dei beni a cui sono applicate. Si tratta in generale di accise, ovvero di imposte la cui base imponibile definita in relazione alla quantit del bene scambiato e non al suo valore monetario. 3. Imposte sui monopoli fiscali e sul lotto. Tra queste importante, per il suo gettito, l'imposta sui tabacchi. Le imposte sui monopoli sono le pi antiche forme di entrate degli Stati. Il loro ruolo diminuito nel tempo ed oggi hanno una funzione marginale. Vi sono poi imposte indirette che confluiscono nel bilancio degli Enti territoriali. Tra queste spicca l'Irap, la tassa automobilistica regionale e le addizionali sulla benzina e sul gas e sul consumo di energia elettrica.

Limposta plurifase sul valore aggiunto (Iva)


Limposta plurifase sul valore aggiunto il metodo attualmente adottato dalla normativa tributaria italiana e da quella dei suoi principali partner commerciali europei. Il soggetto passivo riscuote dal cliente a cui vende il bene o servizio unimposta lorda e da essa sottrae limposta pagata per gli acquisti necessari alla produzione versando allo Stato la differenza. Poich in Italia concessa la detraibilit dellIva pagata sui beni di investimento, lIva tassa di fatto il consumo. LIva la seconda imposta per gettito del sistema tributario italiano. Laliquota normale del 20%, ma vi sono due aliquote ridotte del 4% per beni di prima necessit e del 10%. Laliquota pi bassa si applica ai beni di prima necessit. Essa permette di realizzare un moderato effetto di progressivit. previsto poi un regime speciale per lagricoltura: per i produttori agricoli previsto un regime speciale che prevede la determinazione forfetaria della detrazione Iva sugli acquisti. Sono previsti infine una serie di regimi forfetari. Ad un primo regime possono accedere le imprese e i lavoratori autonomi che abbiano un fatturato inferiore a 185.924,48 euro. In questo caso i contribuenti godono di agevolazioni nella tenuta della contabilit fiscale. Vi sono poi regimi semplificati per le imprese e i lavoratori di dimensioni ancora minori. Per questi prevista la determinazione semplificata dei costi o anche il calcolo forfetario dellimposta. Il gettito ottenuto in modo frazionato dalle imprese, che in senso economico svolgono il ruolo di agenti riscossori per conto dello Stato. La somma che ogni impresa versa allo Stato definito in funzione del valore aggiunto realizzato dallimpresa medesima. Il gettito finale che affluisce allo Stato sar pari alla somma di tutte le imposte versate dalle imprese. Formalmente quindi le imprese sono i soggetti passivi

51 dellimposta, ma non necessariamente esse sono anche i soggetti su cui grava lonere economico dellimposta. La legge istitutiva dellIva prevede infatti lobbligo della rivalsa da parte dell'impresa sul proprio cliente: ad ogni scambio sottoposto ad imposizione nella fattura di vendita deve essere indicata la componente del prezzo che corrisponde allIva fatta pagare dal venditore al compratore. In normali condizioni di mercato i soggetti che sostengono lonere dellimposta sono i consumatori finali, ovvero coloro che non avendo possibilit di vendere il bene acquistato (e quindi di trasferire sul prezzo lonere dellimposta), non possono rivalersi su alcun soggetto per il pagamento dellimposta pagata sul valore del bene acquistato. La teoria economica ha messo in luce che lonere effettivo dellimposta dipende dallampiezza del processo di traslazione, ovvero dalla capacit dellimpresa di trasferire sui prezzi e/o sui salari il peso dellimposta. Al fine di contenere il fenomeno dell'evasione dell'imposta che ritenuta molto alta sono stati introdotti una serie di strumenti, la cui efficacia non stata sempre alta. Tra di essi si possono ricordare: i documenti di trasporto per i beni viaggianti, la ricevuta fiscale, l'introduzione dei registratori di cassa e dello scontrino fiscale. Labolizione delle dogane tra i paesi membri dellUe ha reso necessaria l'introduzione di un meccanismo di pagamento dellIva basato sullautodichiarazione da parte del fornitore, che pone seri problemi di controllo da parte dellamministrazione finanziaria. Lefficacia del sistema dei controlli sulle autodichiarazioni uno dei problemi dellapplicazione dellimposta. La sua soluzione dipende dallefficacia del coordinamento delle Amministrazioni finanziarie dei diversi paesi europei. La fatturazione La fatturazione IVA regolata dallart.21 del D.P.R. 633/72. La fattura deve tassativamente contenere le seguenti indicazioni (in caso contrario possibile che gli Organi preposti al controllo sollevino eccezioni formali e sostanziali): 1. descrizione dei soggetti tra i quali viene effettuata loperazione (denominazione, sede legale, p.Iva o in mancanza codice fiscale); 2. natura, quantit e qualit dei beni e/o servizi oggetto delloperazione; 3. corrispettivo delloperazione stessa; 4. eventuali sconti e/o abbuoni; 5. indicazione dellaliquota iva (se operazione imponibile) cui si assoggetta il corrispettivo. La fattura si emette in duplice esemplare dal soggetto cedente al momento delleffettuazione delloperazione. Vi sono deroghe alla obbligatoriet della emissione della fattura, tra cui: i commercianti al minuto (emettono generalmente scontrino); le prestazioni alberghiere (emettono ricevuta); le agenzie di viaggio; i rivenditori ambulanti di rottami. Attenzione: la condizione di esonero opera a condizione che il cessionario / committente non richieda la fattura. In particolari casi posto in capo al cessionario / committente lobbligo di emettere fattura, che in tal caso assumer la denominazione di

52 autofattura. Formalmente una fattura a tutti gli effetti, sempre regolata dalle norme ex art.21 Dpr 633/72, ma obbligatoria quando: Non si riceve fattura entro 4 mesi dalla data di effettuazione delloperazione; Si riceve una fattura irregolare (ad esempio emessa come non imponibile ed invece assoggettabile ad imposta); Si acquista da produttori agricoli in regime di esonero; A fronte di prestazioni, territorialmente effettuate nello Stato ex art.7 Dpr 633/72, da soggetti non residenti (cio che non hanno la sede legale in Italia, n hanno provveduto a nominare un rappresentante fiscale nel nostro Paese); Quando i beni acquistati nella sfera dellimpresa professionale, passano al godimento personale dello stesso (autoconsumo). Si emette in duplice esemplare, liva relativa deve essere versata entro 30 gg. dal quarto mese e deve essere annotata nel registro Iva acquisti. In caso di mancata emissione di autofattura o di omessa regolarizzazione di fatture ricevute, il cessionario ai sensi dellart.6, comma 8 del Dlgs 471/97 responsabile di tale violazione ed punito con la sanzione amministrativa pari al 100% dellimposta non regolarizzata. Nei casi in cui, a richiesta del cliente, viene emessa la fattura, per una prestazione ove normalmente viene emessa la ricevuta fiscale, detta fattura prende il nome di fattura-ricevuta fiscale. Conterr tutti gli elementi previsti dallart.21 del Dpr 633/72 e, a differenza della semplice ricevuta fiscale, conterr i dati relativi allimponibile e allimposta relativa (in pratica una ricevuta fiscale con lo scorporo del corrispettivo pagato). Particolare importante, la numerazione delle stesse deve essere apposta dal soggetto emittente e non pu essere sostitutiva della numerazione impressa dalla tipografia (Dm 2.7.1980). Quando con una singola fattura si comprendono pi beni ad aliquote diverse, le stesse vanno indicate distintamente per ciascuna aliquota. Qualora invece, sono indicati in fattura beni e/o servizi non assoggettabili ad Iva, deve sempre essere indicato il titolo di non imponibilit o di esenzione (Cir. Min. 22.5.1981, n.18). Non soggetta ad imposta di bollo la fattura per operazioni non imponibili; al contrario lo per le fatture esenti e/o escluse. Gli esercenti arti e professioni possono emettere una notula, a bollettario madre e figlia, con le indicazioni previste dallart.21 del Dpr 633/72, e con lespressa dicitura che la presente non costituisce fattura, fino a quando la prestazione non viene ottemperata dal cliente. In quel momento, verr emessa la fattura vera e propria. Acconti e caparra confirmatoria Gli acconti vanno sempre fatturati al momento del pagamento parziale limitatamente allimporto pagato (Cass. N.6010 del 12.11.81, Ris. Min. 29.11.1974, n.504195). La fattura di saldo sar emessa per lintero importo della transazione, e a dedurre, sempre in fattura, gli acconti precedentemente fatturati. Diverso il caso delle somme versate a titolo di caparra. Infatti, la stessa costituisce, a norma dellart.1385 C.C., somma versata non come anticipazione sul prezzo di vendita, bens come eventuale risarcimento del danno in caso di inadempienza

53 contrattuale. Ovviamente, limporto imputato a titolo di caparra, deve essere espressamente indicato nel contratto. La caparra, esula dalla sfera di applicazione dellimposta, soltanto se non viene considerata quale anticipazione di prezzo; in tal caso, un acconto a tutti gli effetti e pertanto soggiace a fatturazione (valga per tutti la Ris. Min. 19.05.1977, n.411673). Fatturazione differita E consentita per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto o altro documento idoneo ad identificare i soggetti tra i quali effettuata loperazione. A decorrere dall1.10.1997, va emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione. Va registrata entro lo stesso termine ma con riferimento al mese di consegna o spedizione. Deve contenere anche lindicazione della data e del numero dei documenti stessi. Fatture per operazioni inesistenti Qualora venga emessa fattura per operazioni totalmente o parzialmente inesistenti (cd fatture gonfiate), lart.21, comma 7 del Dpr 633/72, statuisce che limposta dovuta per lintero ammontare o per quello corrispondente alla maggiorazione inesistente. Limposta di cui alle fatture predette non ovviamente detraibile. Registrazione delle fatture (art.23 dpr 633/72) Si deve provvedere alla registrazione delle fatture nellordine della loro numerazione e con riferimento alla data della loro emissione. Entro: 15 giorni dalla data di emissione; la fine del mese in cui sono state emesse, relativamente alle fatture differite; la fine del mese successivo, per fatture emesse da sedi secondarie che non provvedono direttamente; 60 giorni per le registrazioni con macchine elettrocontabili decorrenti dalla data di emissione delle fatture (Cir. Min. n.503028 del 16.09.1975).

Altre imposte sui consumi


I diritti doganali Sono tali tutti quei diritti che la dogana tenuta, in base alla legge, a riscuotere in relazione alle operazioni doganali. Tra i diritti doganali assumono particolare rilievo i diritti di confine (che comprendono i dazi di esportazione e quelli di importazione), i diritti di monopolio, le sovraimposte di confine etc. Si tratta, dunque, di un gruppo di entrate con diverse caratteristiche ma con una matrice comune: sono prelevate allatto delle operazioni doganali. Il presupposto per lobbligazione tributaria doganale dato: per le merci estere, dalla loro destinazione al consumo nel territorio doganale italiano; per le merci da esportare, dalla destinazione al consumo in uno Stato estero. Soggetti passivi obbligati al pagamento dei diritti doganali sono il proprietario (cio colui che presenta la merce in dogana o la detiene

54 allatto dellimportazione) e tutti i soggetti per conto dei quali la merce viene esportata o importata. A seguito di presentazione della dichiarazione doganale dovuto il pagamento dei tributi in parola calcolati in base alla apposita tariffa doganale Le imposte di fabbricazione Le imposte di fabbricazione colpiscono, nella fase della produzione, una serie di merci tassativamente indicate dalla legge. Attualmente scontano tali imposte: la birra, gli spiriti, gli olii minerali, i fiammiferi. I soggetti passivi percossi sono i produttori di tali materie, anche se il tributo viene in realt ad incidere sul consumatore finale. In corrispondenza di ciascuna imposta di fabbricazione lo Stato, per garantire luguaglianza del prelievo fiscale, istituisce particolari sovraimposte di confine su analoghi prodotti importati. Nel corso del 95 lintera normativa stata accorpata in un testo unico sulle accise che disciplina limposizione indiretta sulla produzione e sui consumi, escluse quelle sui tabacchi e sui fiammiferi. Monopoli fiscali Lo Stato interviene in particolari settori economici in cui intende esercitare in modo esclusivo la produzione e/o la vendita di determinati beni o servizi, vietando a terzi lesercizio di tali attivit. Scopo del monopolio fiscale essenzialmente quello di assicurare allerario il conseguimento di entrate, realizzando proventi attraverso la limitazione dellattivit privata e la vendita di prodotti o servizi. La somma che il privato deve corrispondere per acquistare tali beni (o servizi) supera leffettivo costo di produzione sostenuto dallo Stato: la parte eccedente il costo perci comprensiva dellutile industriale e dellimposta. Attualmente in Italia costituiscono monopoli fiscali quelli relativi alla fabbricazione dei tabacchi, allesercizio del gioco del lotto e delle lotterie nazionali, allesercizio dei giochi di abilit e dei concorsi pronostici.

Le imposte sui trasferimenti di ricchezza


Limposta di registro Limposta di registro colpisce gli atti posti in essere dai contribuenti in quanto produttivi di effetti giuridici. Sono soggetti a tassazione: gli atti scritti di qualsiasi natura (negoziale, amministrativa, giudiziaria); determinati contratti verbali; alcune operazioni societarie; atti formati allestero. Il D.P.R. 131/86 individua due distinte categorie di contribuenti: 1. soggetti obbligati alla richiesta di registrazione (parti contraenti, notai, pubblici ufficiali, cancellieri); 2. soggetti obbligati al pagamento (parti contraenti, parti in causa, pubblici ufficiali che hanno ricevuto, redatto o autenticato gli atti). Gli atti sono soggetti a tassazione in base alle distinte aliquote indicate nella tariffa allegata al D.P.R. 131/86. La registrazione pu essere: a termine fisso, se stabilito un termine dalla formazione dellatto entro cui si obbligati a chiedere la registrazione; in caso duso, se latto deve essere registrato quando viene depositato; volontaria, per gli atti per i quali non si obbligati alla registrazione. La base imponibile il

55 corrispettivo dichiarato nellatto ovvero il corrispettivo pattuito tra le parti. Per gli immobili e le aziende la base imponibile costituita invece dal valore venale del bene che costituisce loggetto dellatto registrato. previsto, infine, che le procedure relative alla registrazione degli atti riguardanti diritti sugli immobili, alla trascrizione, alliscrizione e allammortamento nei registri immobiliari, possano essere effettuate con procedure telematiche. In tali ipotesi le richieste di registrazione andranno presentate su di un modello unico informatico, da trasmettere telematicamente assieme a tutta la documentazione necessaria. Labrogata imposta sulle successioni e donazioni Limposta sulle successioni e sulle donazioni si applicava: 1. ai trasferimenti di beni o di diritti per successione mortis causa; 2. ai trasferimenti di beni o diritti realizzati mediante atti di donazione o liberalit. In realt si tratta di due distinte imposte, unificate a seguito della riforma tributaria dal D.P.R. 637/72, poi sostituito dal D.Lgs. 346/90. Limposta ha subito, inoltre, una profonda trasformazione ad opera della L. 21-11-2000, n. 342 (collegato alla finanziaria 2000) che ne ha ridisegnato le modalit applicative ed infine stata soppressa dalla L. 383/2001. Presupposto del tributo era, per limposta sulle successioni, la semplice apertura della successione, a prescindere dallaccettazione delleredit da parte dellerede. Soggetti passivi erano i chiamati alleredit, i legatari (limitatamente ai beni loro legati) ed i donatari; chi ha accettato leredit con beneficio dinventario era obbligato al pagamento dellimposta solo nei limiti del valore della propria quota ereditaria. La base imponibile era costituita dalla differenza tra il valore venale complessivo dei beni e dei diritti che compongono lattivo ereditario ovvero tra il valore complessivo dei beni e diritti oggetto di donazione e lammontare complessivo delle passivit deducibili. Per limposta sulle donazioni il presupposto era dato dalla stipula dellatto. La nuova tassazione delle liberalit Limposta sulle donazioni non stata in realt soppressa completamente per cui occorre fare una distinzione basata sul grado di parentela intercorrente tra il donante e il beneficiario, e sul valore del bene oggetto di donazione. Labolizione dellimposta risulta assoluta per i parenti stretti, ossia il coniuge, i parenti in linea retta, i parenti fino al quarto grado; per i soggetti diversi dai parenti stretti, invece, solo se lammontare della quota loro spettante inferiore a euro 180.759,91. Latto di donazione soggetto a imposta solo se si verificano entrambe le seguenti condizioni: 1. i beneficiari sono soggetti diversi dai parenti stretti; 2. il valore della quota spettante a ciascun soggetto risulta superiore a euro 180.759,81. In questa ipotesi si applicano, sulla parte di valore che supera tale importo, le aliquote previste per le operazioni a titolo oneroso.

56 Limposta comunale sullincremento di valore degli immobili (INVIM) Limposta ha ad oggetto lincremento di valore degli immobili e si applica in caso di alienazione a titolo oneroso, di acquisto a titolo gratuito, anche per causa di morte, del diritto di propriet o di un diritto reale di godimento su un bene immobile. Limposta di bollo unimposta indiretta cartolare che si applica su atti (contenenti istanze, convenzioni, contratti etc.), documenti e registri indicati nella tariffa allegata al decreto istitutivo del tributo. Non tutti gli atti sono soggetti al pagamento dellimposta di bollo: sono infatti previsti casi di esenzione totale e casi di atti che scontano il tributo solo in caso duso. A differenza dellimposta di registro che colpisce la potenzialit giuridica dellatto, limposta di bollo colpisce la forma scritta del negozio, astraendo dal suo contenuto. Lobbligazione tributaria pu essere adempiuta: in modo ordinario, facendo uso dellapposita carta filigranata e bollata; in modo straordinario, mediante marche da bollo, visto per bollo e bollo a punzone; in modo virtuale, attraverso il pagamento allufficio del registro e ad altri uffici autorizzati oppure con un versamento in conto corrente postale. Tuttavia, con il D.Lgs. 9/00, stato stabilito il pagamento in misura forfettaria di L. 320.000 sugli atti relativi a diritti sugli immobili sottoposti a registrazione con procedure telematiche. Le tasse governative Le tasse governative colpiscono determinati atti amministrativi (concessioni, dichiarazioni, autorizzazioni, istanze, permessi) che consentono agli interessati lesercizio di diritti e facolt. Soggetti passivi sono tutti coloro ai quali vengono rilasciati i citati atti. A seconda dei casi il tributo dovuto in occasione dellemanazione dellatto, in seguito al rinnovo dello stesso, per lespletamento di formalit per il visto o la vidimazione.

IL

DECENTRAMENTO TRIBUTARIO

La crescente consapevolezza della necessit di responsabilizzare gli enti locali che erogano spese, attribuendo loro entrate autonome e definendo di conseguenza vincoli di bilancio pi chiari entro i quali operare, ha condotto ad un processo di riforma, che ha investito per primi i comuni. Nel 1993 stata introdotta lIci, lImposta comunale sugli immobili, un tributo patrimoniale reale. Lampliamento dellautonomia tributaria regionale stato di pi complessa attuazione, per due motivazioni principali: 1. la quasi inesistente esperienza amministrativa delle regioni nellaccertamento e nella gestione dei tributi; 2. la dimensione della spesa sanitaria, che da sola rappresenta circa l80% della spesa complessiva delle regioni a statuto ordinario.

57 Il decentramento tributario a livello regionale ha conosciuto una forte accelerazione solo nel 1998 con lintroduzione dellIrap, lImposta regionale sulle attivit produttive, che ha rappresentato il primo tributo proprio delle Regioni e ha sostituito non solo i contributi sanitari, ma anche le entrate di pertinenza di altri livelli di governo (lIlor, lImposta patrimoniale sulle imprese, la tassa di concessione governativa sulla partita Iva, lIciap e le tasse di concessione comunali). LlIci e lIrap hanno effettivamente ampliato in misura notevole lautonomia tributaria dei Comuni e delle Regioni.

LIci
L'Ici costituisce la principale fonte di gettito dei Comuni. Il presupposto dellIci il possesso di fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli. La base imponibile il valore degli immobili (determinato moltiplicando la rendita catastale per specifici fattori di moltiplicazione), delle aree fabbricabili (definito dal mercato) e dei terreni agricoli (calcolato a partire dal reddito dominicale). L'aliquota determinata annualmente dal Comune, in misura compresa fra il 4 e il 7 per mille. In assenza di delibera comunale, si applica l'aliquota del 4 per mille. Per esigenze particolari possono essere oltrepassati i limiti del 4 e del 7 per mille. Sono possibili differenziazioni di aliquote (ad esempio nei confronti delle seconde case). Trattamenti particolari (esenzioni o riduzioni d'imposta) sono previsti per i terreni agricoli montani, gli immobili pubblici, i fabbricati inagibili. L'Ici non deducibile dall'imponibile Ire e Ires, mentre lo dallIrap.

LIrap
LIrap colpisce il valore aggiunto nazionale (salari e stipendi, profitti, rendite e interesse passivi). Lintroduzione dellIrap ha determinato importanti cambiamenti nella struttura e nella composizione delle entrate pubbliche. Con l'Irap il legislatore si proposto di perseguire molteplici risultati: 1. realizzare una significativa semplificazione nella tassazione del reddito dimpresa; 2. superare il metodo contributivo nel finanziamento della sanit; 3. creare unimposta regionale in grado di generare le risorse finanziarie necessarie al finanziamento del decentramento fiscale; 4. ottenere, tramite lampliamento della base imponibile, un significativo abbassamento del costo del lavoro e una riduzione del cuneo fiscale che grava sul reddito da lavoro. Il raggiungimento di tutti gli obiettivi prospettati alquanto complesso. Per quanto riguarda la razionalizzazione della tassazione del reddito dimpresa, la sostituzione di sei tributi con una sola imposta ha rappresentato un significativo avanzamento verso la semplificazione della tassazione del reddito dimpresa. Uno degli obiettivi pi importanti connessi allintroduzione dellIrap doveva essere la riduzione del cuneo fiscale sul costo del lavoro. LIrap unimposta reale. Il suo presupposto lo svolgimento abituale di unattivit diretta alla produzione, allo scambio di beni oppure alla prestazione di servizi. I soggetti passivi sono gli imprenditori individuali, le societ di capitali, gli enti commerciali, le

58 societ di persone e le societ equiparate a societ di persone, gli esercenti arti e professioni, gli enti pubblici, i produttori agricoli titolari di reddito agrario. La base imponibile molto ampia ed costituita (come si detto sopra) dal valore aggiunto della produzione al netto degli ammortamenti, realizzato nel territorio regionale. La deducibilit degli ammortamenti comporta una differenziazione rispetto alla definizione di valore aggiunto in senso proprio e testimonia la volont di favorire gli investimenti. Lelevata dimensione della base imponibile ha consentito di realizzare un gettito rilevante senza imporre aliquote elevate. La base imponibile determinata dalla differenza tra il valore della produzione e quello di alcuni costi intermedi di produzione. Le principali componenti positive sono i ricavi, le variazioni delle rimanenze e dei lavori in corso; le principali componenti negative sono i costi di acquisto delle materie prime, delle merci e i costi di ammortamento. Non sono invece considerati componenti negative i costi del personale, le collaborazioni coordinate e continuative e la spesa per interessi passivi. Questa scelta ha una spiegazione economica: in termini aggregati il valore aggiunto pu essere misurato come differenza tra ricavi e costi oppure come somma delle remunerazioni corrisposte ai fattori che contribuiscono alla creazione del prodotto lordo. Le remunerazioni dei fattori sono pari alla somma dei profitti (remunerazione del capitale di rischio), dei salari (remunerazione del lavoro) e degli interessi attivi (remunerazione del capitale finanziario). La scelta del legislatore di non ammettere la deducibilit dei salari e degli interessi passivi dalla base imponibile dellIrap pagata dalle imprese discesa dalla volont di tassare tutto il valore aggiunto netto nel momento della sua formazione nellimpresa e quindi prima della sua distribuzione ai fattori che lo determinano. In altri termini i redditi non sono tassati in capo al percettore, ma nel momento della loro formazione nellimpresa. Laliquota dimposta ordinaria stata fissata al 4,25%. Le Regioni possono variare l'aliquota, in pi o in meno, fino ad un punto percentuale. La variazione dellaliquota potr essere differenziata in base al settore di attivit e alla categoria del soggetto passivo. In coerenza con quanto previsto dal progetto di riforma fiscale, nel 2003 stata prevista una prima parziale riduzione dell'Irap.

Le addizionali all'Ire
Il processo di decentramento tributario ha comportato l'introduzione di addizionali all'Ire a favore di Regioni, Province e Comuni. Si distingue una componente obbligatoria, definita dal livello centrale e cui corrisponde un'uguale riduzione delle aliquote nazionali, e una componente facoltativa, che gli enti territoriali possono adottare autonomamente, entro limiti fissati dal livello centrale e senza corrispondente riduzione delle aliquote erariali. Le addizionali Ire sono pari a 0,9 punti percentuali obbligatori (+ 0,5 punti facoltativi) per le Regioni. Per i Comuni la variazione massima dellaliquota di compartecipazione pari al 0,2% annuo e, complessivamente, lincremento non pu eccedere lo 0,5% in un triennio. Laddizionale Ire a favore delle Province soggetta a un regime transitorio. Le addizionali sono applicate all'imponibile al lordo della deduzione per la No Tax Area.

59 Dal 2003 sono stati sospesi tutti gli aumenti delle addizionali all'Ire, in attesa della definizione dei meccanismi di attuazione del federalismo fiscale.

I DOCUMENTI FISCALI DI CONTROLLO


La bolla di accompagnamento ed il documento di trasporto
Fino al 27 settembre 1996 la bolla di accompagnamento doveva obbligatoriamente accompagnare ogni bene viaggiante a qualsiasi titolo (vendita, deposito etc.). In seguito allapprovazione del D.P.R. 472/96 obbligatoria solo se i beni ceduti o spediti a qualsiasi titolo siano tabacchi, fiammiferi, prodotti soggetti a particolari imposte o vigilanza. Per tutte le altre merci, come strumento semplificatorio degli adempimenti tributari e allo scopo di armonizzare la nostra legislazione a quella degli altri paesi della Comunit Europea, stato introdotto il documento di trasporto o consegna. Questultimo un documento che deve essere emesso dallazienda venditrice prima dellinizio del trasporto o della consegna dei beni, nellipotesi in cui la fattura non sia rilasciata immediatamente. Deve essere redatto in duplice copia (un esemplare da conservare e laltro da trasmettere alla controparte), secondo uno schema libero, senza vincoli di forma, di dimensioni e di tracciato.

La ricevuta fiscale
La ricevuta fiscale un documento sul quale si attestano le prestazioni effettuate e limporto versato dai beneficiari di tali prestazioni. prevista in via obbligatoria, quale strumento di controllo fiscale, per alcune categorie di contribuenti che effettuano specifiche cessioni di beni e/o prestazioni di servizi. Tali soggetti, infatti, devono emettere la ricevuta fiscale per tutte quelle operazioni commerciali per le quali non obbligatoria lemissione della fattura. Dall1-1-1993 in uso un unico modello di ricevuta fiscale (cd. ricevuta fiscale unificata); tuttavia, per evitare aggravi economici alle categorie interessate, in luogo del nuovo modello unificato si consentito lutilizzo degli stampati relativi alle ricevute fiscali o fatture - ricevute fiscali conformi alla precedente modulistica, fino ad esaurimento delle scorte. La ricevuta fiscale unificata deve contenere le seguenti indicazioni: numerazione progressiva prestampata, attribuita dalla tipografia autorizzata a stampare i suddetti modelli; data delloperazione; ditta, denominazione o ragione sociale, ovvero nome e cognome se persona fisica, domicilio fiscale e numero di partita IVA dellemittente, nonch lubicazione dellesercizio in cui viene esercitata lattivit e sono conservati i documenti previsti dal citato decreto; natura, qualit e quantit dei beni e servizi che sono oggetto delloperazione; ammontare dei corrispettivi dovuti comprensivi dellimposta sul valore aggiunto.

60 Le copie delle ricevute fiscali vanno conservate fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello dellemissione. Dal 21-2-1997, in seguito allemanazione del D.P.R. 696/96, operante la piena alternativit tra ricevuta e scontrino anche ai fini della documentazione delle spese sostenute e quindi ha perso di significato la prevista opzione del rilascio della ricevuta fiscale in luogo dello scontrino (e viceversa) per alcune categorie di soggetti.

Lo scontrino fiscale
Lo scontrino un documento fiscale, stampato da macchina elettrocontabile, che deve essere rilasciato da particolari categorie di contribuenti, per rendere immediato il controllo da parte degli organi dellamministrazione finanziaria. Lo scontrino deve indicare: la ditta, denominazione o ragione sociale ovvero cognome e nome del rivenditore; il numero di matricola del registratore di cassa; il numero di partita IVA del rivenditore nonch lubicazione del negozio; il numero progressivo dello scontrino con relativa data e ora di emissione; lammontare dei corrispettivi e dellintera operazione. Lemissione dello scontrino obbligatoria per i soggetti che svolgono le attivit di cessione di beni, in locali aperti al pubblico o in spacci interni, per le quali non obbligatoria lemissione della fattura, nonch per le imprese che esercitano lattivit di somministrazione di alimenti e bevande in pubblici esercizi per cui non sia obbligatoria lemissione della ricevuta fiscale. Tale obbligo deve essere adempiuto utilizzando solo gli strumenti indicati dalla legge: registratori di cassa, terminali elettronici, bilance elettroniche dotate di stampante. Dall1-1-1993 sono sottoposti allobbligo di rilascio dello scontrino anche coloro che effettuano operazioni di commercio su aree pubbliche ai sensi della L. 112/91 (cd. ambulanti) per i quali prevista la possibilit di emettere scontrino manuale o prestampato a tagli fissi a particolari condizioni. Il D.P.R. 696/96 ha dettato numerose norme di semplificazione in materia di obblighi di certificazione dei corrispettivi tra cui lintroduzione della piena alternativit tra ricevuta e scontrino ai fini della documentazione delle spese sostenute.

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SOMMARIO
NOZIONI GENERALI........................................................................................................1 LE ENTRATE TRIBUTARIE..........................................................................................................1 Le tasse...........................................................................................................................1 Le imposte......................................................................................................................1 I contributi.....................................................................................................................2 I monopoli fiscali...........................................................................................................2 PRINCIPI COSTITUZIONALI.........................................................................................................2 Altre fonti del diritto tributario......................................................................................4 Le leggi tributarie regionali........................................................................................4 Le fonti Internazionali................................................................................................4 Lefficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazio..........................................5 LAMMINISTRAZIONE FINANZIARIA.............................................................................................5 In particolare: lAgenzia delle entrate..........................................................................6 Uno strumento per ridurre il contenzioso: lautotutela.................................................6 I SOGGETTI PASSIVI DIMPOSTA..................................................................................................7 La capacit giuridica e la capacit di agire in materia tributaria................................8 Il domicilio fiscale..........................................................................................................8 Lanagrafe tributaria.....................................................................................................9 Il sostituto dimposta......................................................................................................9 Il responsabile dimposta...............................................................................................9 LA LIQUIDAZIONE DELLIMPOSTA, I CONTROLLI E LACCERTAMENTO..............................................10 I regimi contabili ai fini delle imposte dirette.............................................................10 Il regime di contabilit ordinaria..............................................................................10 Imprese.................................................................................................................10 Esercenti arti e professioni...................................................................................11 Il regime di contabilit semplificata.........................................................................11 Imprese.................................................................................................................11 Esercenti arti o professioni...................................................................................11 Il regime supersemplificato......................................................................................12 Il regime forfetario per imprenditori individuali e lavoratori autonomi..................12 Il regime forfetario per gli enti non commerciali.....................................................13 Il regime per le attivit marginali.............................................................................13 Il regime agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo. .13 La dichiarazione..........................................................................................................14 La dichiarazione delle persone fisiche.....................................................................14 La dichiarazione delle societ di persone.................................................................16 La dichiarazione delle persone giuridiche................................................................16 La dichiarazione dei sostituti dimposta...................................................................16 Lassistenza fiscale...................................................................................................16 Correzione ed integrazione delle dichiarazioni........................................................16 La riscossione ed i rimborsi.........................................................................................17 I versamenti diretti....................................................................................................18 Il conto fiscale..........................................................................................................18 Liscrizione nei ruoli................................................................................................18 Il credito dimposta..................................................................................................19 Le compensazioni dimposta....................................................................................19 I rimborsi..................................................................................................................20 I controlli fiscali...........................................................................................................20

62 Il controllo formale...................................................................................................21 Laccertamento nei confronti delle persone fisiche.................................................21 Il redditometro......................................................................................................21 Laccertamento nei confronti di possessori di reddito dimpresa e di lavoro autonomo..................................................................................................................22 Laccertamento con adesione...................................................................................22 Il concordato preventivo e gli studi di settore..........................................................23 Il condono.................................................................................................................25 Le agevolazioni tributarie e le esenzioni fiscali..........................................................25 LE SANZIONI TRIBUTARIE........................................................................................................26 Il ravvedimento............................................................................................................27 I reati tributari.............................................................................................................27 LELUSIONE FISCALE..............................................................................................................28 Linterpello..................................................................................................................29 IL CONTENZIOSO TRIBUTARIO...................................................................................................30 La competenza delle Commissioni...............................................................................30 Gli atti impugnabili......................................................................................................30 Assistenza tecnica........................................................................................................31 Forma ed elementi del ricorso.....................................................................................32 Termini di proposizione del ricorso.........................................................................33 Sospensione dellatto impugnato..............................................................................33 La costituzione in giudizio.......................................................................................33 Le regole per il deposito dei documenti...................................................................34 I "motivi" e il divieto delle "memorie integrative"..................................................34 Trattazione del ricorso e notifica della sentenza......................................................35 Pagamenti e rimborsi................................................................................................35 LIMPOSIZIONE DIRETTA E INDIRETTA................................................................37 LA RIFORMA FISCALE.............................................................................................................37 LE IMPOSTE DIRETTE..............................................................................................................38 Limposta sul reddito delle persone fisiche: dallIRPEF allIRE...............................38 Le categorie di reddito nellIre.................................................................................40 Redditi fondiari.....................................................................................................40 Redditi di capitale.................................................................................................41 Redditi di lavoro dipendente................................................................................41 Redditi da lavoro autonomo.................................................................................42 I redditi di impresa...............................................................................................42 I redditi diversi.....................................................................................................43 La determinazione dellimposta...............................................................................44 Le deduzioni dall'imponibile....................................................................................44 Limposta lorda........................................................................................................46 Le detrazioni di imposta...........................................................................................46 Limposta sul reddito delle societ (IRES)..................................................................46 La tassazione degli utili nel sistema tributario italiano............................................47 Le opzioni della trasparenza fiscale e del consolidato fiscale..................................48 La participation exemption.......................................................................................49 Le ritenute sui dividendi distribuiti..........................................................................49 LE IMPOSTE INDIRETTE...........................................................................................................49 Limposta plurifase sul valore aggiunto (Iva).............................................................50 La fatturazione..........................................................................................................51 Acconti e caparra confirmatoria...........................................................................52

63 Fatturazione differita............................................................................................53 Fatture per operazioni inesistenti.........................................................................53 Registrazione delle fatture (art.23 dpr 633/72)....................................................53 Altre imposte sui consumi............................................................................................53 I diritti doganali........................................................................................................53 Le imposte di fabbricazione.....................................................................................54 Monopoli fiscali.......................................................................................................54 Le imposte sui trasferimenti di ricchezza.....................................................................54 Limposta di registro................................................................................................54 Labrogata imposta sulle successioni e donazioni...................................................55 La nuova tassazione delle liberalit..........................................................................55 Limposta comunale sullincremento di valore degli immobili (INVIM)...............56 Limposta di bollo....................................................................................................56 Le tasse governative.................................................................................................56 IL DECENTRAMENTO TRIBUTARIO..............................................................................................56 LIci..............................................................................................................................57 LIrap...........................................................................................................................57 Le addizionali all'Ire....................................................................................................58 I DOCUMENTI FISCALI DI CONTROLLO...............................................................59 La bolla di accompagnamento ed il documento di trasporto......................................59 La ricevuta fiscale........................................................................................................59 Lo scontrino fiscale......................................................................................................60 SOMMARIO....................................................................................................................61

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