Comparaie ntre documentele Modelului COSO i cele ale Modelului CoCo Documentul intitulat Controlul intern Cadru Integrat,

, elaborat de COSO, este text de lege pentru controlul intern n Statele Unite ale Americii. Recomandrile enunate n documentul CoCo se bazeaz pe conceptele exprimate n documentul COSO. Chiar dac cele dou documente acoper n mare parte aceleai domenii i concord n mare msur, ele comport i unele diferene n anumite dimensiuni. Consiliul pentru elaborarea criteriilor de control ale documentului CoCo consider c a reuit s fac astfel nct organizaiile care se conformeaz recomandrilor pe care le-a stabilit, s in cont n acelai timp i de directivele documentului COSO. n sprijinul acestei afirmaii, prezentm n continuare, lista criteriilor stabilite prin documentul CoCo , grupate n structura celor 5 componente ale documentului COSO. Nr. Componentele crt. Modelului COSO 1. Mediul de control Gruparea criteriilor de control stabilite de Modelul CoCo B1 - n ntreaga organizaie trebuie s fie definite, comunicate i puse n practic valori etice, inclusiv integritatea. B2 - Politicile i practicile n materie de resurse umane trebuie s fie conforme valorilor etice ale organizaiei i s fie coerente cu obiectivele acesteia. B3 - Puterile, responsabilitile i obligaia de a raporta trebuie s fie clar definite i conforme obiectivelor organizaiei, pentru ca deciziile i aciunile s fie luate de persoanele potrivite. B4 - Trebuie s se favorizeze un climat de ncredere reciproc, pentru a facilita circulaia

Nr. Componentele crt. Modelului COSO

Gruparea criteriilor de control stabilite de Modelul CoCo informaiei ntre persoane i pentru a le ajuta pe acestea s contribuie n mod eficace la realizarea obiectivelor organizaiei. C1 - Persoanele trebuie s aib cunotinele, competenele i instrumentele necesare pentru a contribui la realizarea obiectivelor organizaiei. A1 - Trebuie s stabileasc i s se comunice obiective. A2 - Riscurile interne i externe importante crora organizaia le face fa n urmrirea obiectivelor trebuie s fie identificate i evaluate. A5 - Obiectivele i planurile conexe trebuie s includ scopuri i indicatori de performan msurabili. D1 - Mediul extern i mediul intern trebuie s fie supravegheate pentru a obine informaii ce ar putea semnala necesitatea reevalurii obiectivelor organizaiei sau controlului n cadrul acesteia. A3 - Trebuie s fie stabilite, comunicate i puse n practic politici care vizeaz facilitarea realizrii obiectivelor organizaiei i gestiune riscurilor crora aceasta le face fa, pentru ca persoanele s neleag ceea ce se ateapt de la ele i s cunoasc limitele libertii lor de aciune. C4 - Deciziile i aciunile diverselor pri ale organizaiei trebuie s fie coordonate. C5 - Activitile de control trebuie s fie concepute astfel nct s fac parte integrant din organizaie, innd cont de obiectivele

2.

Evaluarea riscurilor

3.

Activitile de control

Nr. Componentele crt. Modelului COSO

Gruparea criteriilor de control stabilite de Modelul CoCo acesteia, de riscurile care ar putea afecta realizarea acestor obiective i de inter-relaia dintre elementele controlului. C2 - Procesele de comunicare trebuie s susin valorile organizaiei i realizarea obiectivelor sale. C3 - Trebuie s se defineasc i s se comunice n termene acceptabile informaii pertinente i suficiente, pentru a le permite persoanelor s i ndeplineasc responsabilitile care le sunt ncredinate. A4 - Trebuie s se stabileasc i s se comunice planul pentru ghidarea eforturilor n atingerea obiectivelor organizaiei. D4 - Nevoile de informare i sistemele conexe trebuie s fie reevaluate atunci cnd se schimb obiectivele sau atunci cnd sunt depistate deficiene n comunicarea informaiilor. D2 - Performana trebuie s fac obiectul unei monitorizri cu ajutorul scopurilor i indicatorilor definii n obiectivele i planurile organizaiei. D3 - Ipotezele inerente obiectivelor organizaiei trebuie s fie revizuite n mod periodic. D5 - Trebuie s se stabileasc i s se aplice proceduri de monitorizare, pentru a se asigura c se realizeaz schimbrile sau aciunile corespunztoare. D6 - Conducerea trebuie s evalueze periodic eficacitatea controlului n organizaie i s comunice rezultatele evalurii sale persoanelor fa de care are obligaia s raporteze.

4.

Informarea i comunicarea

5.

Monitorizarea

Modelul CoCo este considerat de specialisti ca fiind modelul slab al controlului, dei este mult mai formalizat comparativ cu COSO. La baza acestui model st teoria potrivit creia nu putem avea un control eficient dect dac toi membrii organizaiei neleg: - scopul organizaiei; - obiectivele i resursele necesare pentru atingerea acestora; - personal corespunztor care s aib capacitatea de implicare i comunicare a obiectivelor; - modalitile de transmitere n toate structurile sociale; - monitorizarea s fie completat cu dorina de nvare. Observm c acestui model (slab) al controlului i place s utilizeze experiena pentru a nva lucrurile, altfel: COSO prin monitorizare i revizuire, iar CoCo prin monitorizare i nvare. Modelul de control CoCo are n vedere ca fiecare organizaie s influeneze personalul prin nvare. Dar acest model induce o cultur organizaional lipsit de vin. Astfel o greeal efectuat este considerat util pentru nvare i nu presupune aplicarea de sanciuni. PARALELE NTRE CONCEPTUL DE AUDIT INTERN I ALTE CONCEPTE

4.1. PARALELA INTRE AUDITUL INTERN SI AUDITUL EXTERN Funcia de audit intern s-a nscut prin desprinderea unor activiti din auditul extern i de aici i unele confuzii care se manifest. n realitate cele dou funcii sunt net difereniate, dar n acelai timp, ntre acestea, se identific i relaii de complementaritate. ntr-un tabel sinoptic prezentm principalele diferene ntre funcia de audit intern i cea de audit extern dup cum urmeaz:

Nr. DOMENII AUDITUL Crt DE INTERN . REFERIN 1. Statutul Face parte din funciile ntreprinderii

AUDITUL EXTERN

2. 3.

Beneficiarii auditului Obiectivele auditului

4.

Domeniul de aplicare al auditului

Ofer servicii i este independent din punct de vedere juridic. n sectorul privat, auditorii externi sunt numii de acionari, care le stabilesc i perioada de timp pe care s o auditeze, i tot acestora le raporteaz. n sectorul public, prin analogie, se solicit o certificare n numele contribuabilului. Managerii de la Toi cei care doresc o certificare a toate nivelele conturilor: bnci, autoriti, acionari, clieni, furnizori .a. Evaluarea Certificarea exactitii conturilor i sistemului de a situaiilor financiare, control intern i neschimbate din 1930, care const asigurarea n regularitatea, sinceritatea i managementului imaginea fidel a declaraiilor c acesta financiare finale. Cu aceast funcioneaz ocazie, auditul extern evalueaz i el sistemul de control intern, dar numai pentru elemente de natur financiar-contabil Domeniul este nglobeaz tot ceea ce particip la mult mai vast, determinare rezultatelor, la deoarece include elaborarea situaiilor financiare nu numai toate finale i numai la acestea, dar din funciile toate funciile ntreprinderii ntreprinderii dar i dimensiunile lor. Domeniul auditului intern

Nr. DOMENII Crt DE . REFERIN

AUDITUL INTERN

AUDITUL EXTERN

5.

6.

7.

depete domeniul cifrelor Ex: auditarea activitii cabinetului medical Periodicitate Activitate a auditului efectuat permanent n cadrul entitii prin aciuni planificate, n funcie de analiza riscurilor Legtura cu Schimb mereu factorii din interlocutorii n ntreprinder funcie de e misiunea planificat i din acest punct de vedere auditul intern este periodic pentru cei auditai Independen Este independent a n exercitarea funciei sale n sensul unei independene a minii fa de subiectele pe care le auditeaz n acelai timp

i desfoar misiunile n general n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor, respectiv dup sfritul semestrului sau anului, n restul perioadelor nefiind prezeni n entitate Are mereu aceiai interlocutori din ntreprindere, din acest punct de vedere auditul extern este permanent pentru cei auditai

Are independena specific titularului unei profesii libere, reglementat juridic i statutar Este independena fa de clientul su

Nr. DOMENII Crt DE . REFERIN

AUDITUL INTERN este dependent prin faptul c: -aparine organizaiei; -depinde de standardele profesionale pe care trebuie s le respecte Este o abordare n funcie de riscuri i are deviza: oricare ar fi sectorul, domeniul de activitate, se va audita cu aceleai tehnici i instrumente. n acest sens, exist o metodologie specific i original Se intereseaz de toate problemele organizaiei, spre exemplu: evalueaz confidenialitatea dosarelor personale din cadrul

AUDITUL EXTERN

8.

Metoda

Are o metodologie precis, standardizat i se bazeaz pe inventare, analize, comparaii, rapoarte .a.

9.

Prevenirea fraudelor

Se intereseaz numai de fraudele care pot afecta conturile

Nr. DOMENII Crt DE . REFERIN 10. Perspectiva auditului

AUDITUL INTERN cabinetului medical Nu ncearc s asigure c situaiile financiare sunt rezonabile, deoarece aceasta este sarcina auditului extern

AUDITUL EXTERN

Nu efectueaz audit intern, deoarece nu are norme metodologice pentru acesta

Datorit necesitii nelegerii diferenelor dintre funcia de audit intern i cea de audit extern i avnd n vedere i confuziile care mai persist, prezentm i alte consideraii referitoare la obiectivele celor dou funcii: a) Organizaia are mai multe funcii, printre care i funcia financiar-contabil. n domeniul auditului intern intr i aceast funcie i ea ar putea fi examinat din punct de vedere al regularitii, eficacitii i managementului. Aceast examinare a auditorilor interni nu se confund cu auditul financiar-contabil exercitat de auditul extern, deoarece acesta nu urmrete aceleai obiective i nu folosete aceeai metodologie, astfel: auditul financiar-contabil realizeaz certificarea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor i a declaraiilor financiare finale; auditul intern efectuat asupra funciei financiar-contabile a entitii evalueaz sistemul de control intern al acesteia i prezint recomandri i concluzii pentru mbuntirea funcionalitii acestuia. Tabelul de mai jos, prezint domeniul de aplicare al auditului intern i auditului extern, demonstrnd n acelai timp i complementaritatea celor dou activiti.

DOMENIUL DE APLICARE NTREPRIND AUDIT INTERN EREA X Audituri operaionale Funcii Regularitate Eficacitat / e Conformitat e AUDIT EXTERN Audituri Managem Strateg Financiare ent ie i Contabile

Producie Achiziii Contabilitate ******** Trezorerie Administrare Vnzri Securitate Informatic Juridic Resurse umane Sursa: Jacques Renard, Teoria i practica auditului intern, MFP, Bucureti 2002, pag. 50 Analiznd rolul controlului intern fa de auditul extern i cel intern, constatm c i acesta este diferit, astfel controlul intern apare ca un mijloc pentru auditul extern, n timp ce pentru auditul intern, apare ca un obiectiv, astfel: - auditorii externi n activitatea lor stabilesc pragul de materialitate care le permite s elimine erorile a cror importan nu pune n discuie rezultatul i aceasta este o abordare raional prin care se compar sumele n litigiu cu totalul bilanului sau cu totalul cifrei de afaceri, abordare total inadecvat i strin principiilor auditului intern; - auditorii interni cnd apreciaz controlul asupra afacerilor, pentru orice disfunciune evideniat, orict de mic ar fi, nu trebuie s o compare cu bugetul global al entitii, deoarece aceasta poate fi dovada unor dereglri grave, deocamdat neconfirmate i care trebuie

remediate. Obiectivele auditorului intern nu se concentreaz asupra unui moment precis al timpului real, el ia n consideraie i riscurile posibile, innd cont de caracterul su preventiv. ntre auditul intern i auditul extern exist o complementaritate de care beneficiaz n mod deosebit practicienii i care este reglementat de standardele profesionale ale celor dou categorii de auditori astfel: Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo unde exist funcia de audit intern, auditorul extern este n mod natural nclinat s aprecieze n mod diferit calitatea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor care i sunt prezentate. n practic, poate chiar s foloseasc anumite lucrri ale auditului intern pentru a-i formula opinia sau pentru a-i susine demonstraia. Acest aspect este prevzut de Standardul 2050. Auditul extern este un complement pentru auditul intern avnd n vedere c acolo unde un profesionist i-a exercitat meseria, avem un mai bun control i un element profesional de comparaie. Auditorul intern poate ajunge s profite de pe urma unor lucrri ale auditului extern pentru a-i formula recomandrile i a-i susine concluziile. Din aceast paralel rezult ct de eficient este n practic colaborarea dintre aceti profesioniti, pentru ambele pri. Aceste elemente de colaborare sunt susinute de Standardele 2050 i 2440. Menionm, de asemenea, c auditul intern i auditul extern au dou aspecte de care trebuie s in seama n comun, i anume: - interzicerea oricrui amestec n gestiune; - utilizarea acelorai instrumente i tehnici, chiar dac metodologia de aplicare este diferit. Spre exemplu: Auditul extern i auditul intern al funciei contabile. Auditorul extern, n analiza funciei contabile, pentru a aprecia regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a conturilor, examineaz mai amnunit: exhaustivitatea nregistrrilor; veridicitatea cifrelor; evaluarea corect a operaiunilor; perioada de nregistrare;

 corectarea situaiilor n funcie de obligaiile legale. n vederea ndeplinirii acestor obiective, auditorul extern apreciaz sistemul de control intern din punct de vedere al regularitii conturilor i a rezultatelor. Auditorul intern, n studiul funciei contabile, examineaz: respectarea regulilor de funcionare stabilite de ntreprindere (repartizarea sarcinilor, proceduri de lucru, planificri .a.), cauzele i eventualele consecine. ansamblul sistemului de control intern care guverneaz funcionarea contabilitii permit responsabilului s aib un mai bun control asupra activitii. De aceea, el trebuie s se preocupe att de pregtirea profesional a contabililor, ct i de organizarea muncii. Toate aceste informaii permit formarea unei preri privind controlul avut asupra operaiilor contabile i deci recomandarea unor soluii potrivite de mbuntire a acestuia. n acest fel, ne putem da seama ct de mult s-ar nela un auditor intern care ar ncerca s fac o certificare n sensul c i-ar elimina de la bun nceput posibilitatea de a formula o judecat exhaustiv. n ultima perioad se manifest tendine de externalizare a funciei de audit intern, mai ales la entitile mici, care prin aceasta ar realiza i o economie financiar nsemnat. Precizm faptul c, calificativul intern al funciei de audit intern reprezint o trstur esenial a acestei activiti i externalizarea nu trebuie s conduc i la schimbarea coninutului acestei activiti. Exercitarea funciei n interesul entitii presupune implicarea acesteia n cultura entitii i contribuia esenial pe care o are la consolidarea acesteia.

4.2. PARALELA INTRE AUDITUL INTERN SI CONTROLUL INTERN

Conceptele de control intern i audit intern, dei diferite, au o serie de elemente care le apropie i altele care le difereniaz, ceea ce creeaz suficiente confuzii chiar printre specialiti. n continuare, ntr-un tabel sinoptic, prezentm o paralel care s contribuie la clarificarea acestor concepte: Nr . crt . 1. 2. 3. 4. 5. Controlul intern (este) Auditul intern (este)

Integrat organizaiei Proces continuu n structura fiecrei funcii de conducere, o component a fiecrei activiti Organizat la fiecare nivel al managementului Un ansamblu de instrumente, tehnici i proceduri puse n practic

Structur independent Misiune planificat Funcie a conducerii entitii Organizat la cel mai nalt nivel D asigurri asupra funcionalitii controlului intern pe baza unor standarde profesionale Componenta cea mai nalt a controlului intern Obligat s semnaleze eventualele isfuncionaliti n evaluarea controlului intern Ajut entitatea auditat s-i ating obiectivele Face constatri i emite recomandri i concluzii Total diferit de inspecie

6.

Obiectivul de baz al auditului intern 7. Obligat s elaboreze politici i proceduri pentru eliminarea riscurilor 8. Urmrete aplicarea procedurilor n practic 9. Face constatri, stabilete rspunderi i urmrete valorificarea costatrilor 10. Asemntor cu inspecia

11. Evalueaz mediul extern pentru c Evalueaz mediul intern al lumea se schimb continuu entitii i adaug valoare muncii sale 12. Constatrile controlului sunt Recomandrile auditorului,

Nr Controlul intern (este) . crt . acceptate prin lege, de cei controlai

Auditul intern (este)

bazate pe expertiza n domeniu, pot fi considerate cadouri pentru controlul intern, dei nu sunt percepute astfel ntotdeauna Recomandrile auditorului sunt opionale Are linie proprie de raportare, respectiv nivelului cel mai nalt al conducerii Este o activitate periodic, planificat i aprobat anticipat n sistemul de control intern, dar i n afara lui, fiind separat de blocul operaional de control intern ntreaga organizaie privete la auditul intern

13. Constatrile controlului sunt obligatorii 14. Raporteaz efului ierarhic, nu nivelului cel mai nalt al conducerii 15. O activitate permanent prin necesitatea de evaluare a riscurilor 16. n sistemul de control intern

17. Privete la ntreaga organizaie

Controlul intern nu se organizeaz ca un compartiment distinct n cadrul entitii, el regsindu-se n structura fiecrei funcii a managementului, a fiecrei activiti i este n responsabilitatea fiecrui angajat. Fiecare rspunde de controlul su intern. Managementului de linie, n afara propriului control intern, i mai revin i alte atribuii de control pe care poate s le diminueze sau s le dezvolte n funcie de evoluia riscurilor n entitatea pe care o conduc. Auditul intern, spre deosebire de controlul intern, se organizeaz ca structur distinct n subordinea managerului general al entitii. Sistemul de control intern din entiti cuprinde mai multe controale, aa cum am mai precizat, i anume: autocontrolul, controlul mutual, controlul ierarhic, controlul partenerial, controale de calitate i controlul financiar preventiv, inventarierea patrimoniului, controlul

contabil, controlul financiar, inspecii .a. Aceste controale pot fi grupate astfel: controale ex-ante: autocontrolul, controlul mutual, controlul ierarhic i controlul financiar preventiv; controale ex-post: autocontrolul, controlul mutual, controlul ierarhic, inventarierea patrimoniului, controlul casieriei, control contabil, control financiar, controale de calitate, inspecia .a. Toate aceste controale enumerate nu se organizeaz n compartimente de sine stttoare, ci se regsesc pe fluxul de operaii ntre fazele unui lan procedural, exercitat de fiecare post de lucru, la fiecare nivel de responsabilitate sau prin delegare de competen, ataate intrinsec activitilor curente. Datorit acestei organizri, atunci cnd auditorul intern stabilete inexistena procedurilor, inadaptabilitatea sau neactualizarea sistematic a acestora, n funcie de evoluia riscurilor, neimplementarea recomandrilor .a., acestea reprezint probleme majore pentru management i pentru auditorii interni. Acest sistem este specific Romniei, care a implementat auditul intern n sectorul public ncepnd cu 1 ianuarie 2003. Avnd n vedere att particularitile sistemului anglo-saxon, ct i specificul sistemului de control intern romnesc, considerm necesar instituirea unei structuri de control intern n cadrul entitilor publice n subordinea managerului general care s aib ca principale atribuii urmtoarele: - implicarea n crearea procedurilor acolo unde nu exist; - supravegherea actualizrii sistematice a procedurilor funcie de schimbrile legislative i de evoluia riscurilor; - coordonarea sistemului de control intern al entitii i realizarea evalurii riscurilor; sprijinirea managementului pentru implementarea recomandrilor auditorilor interni; - asigurarea consultanei solicitate de management. Structura de control intern, organizat numai la nivelul ordonatorilor principali, trebuie dimensionat de analiza evalurii riscurilor asociate activitilor i nu este potrivit s depeasc din numrul auditorilor.

Controlorul ef, responsabil al structurii de control intern, nu va realiza efectiv control i va avea o munc de consilier, supervizare i actualizare permanente a sistemului de control intern al entitii publice. La nivel central se poate constitui o unitate de armonizare a controlului intern sau poate exista o singur unitate de armonizare a auditului intern i controlului intern cu departamente separate pentru cele dou activiti. Organizarea n acest fel a sistemului de control intern din entitile publice va eficientiza activitatea de audit intern, prin asigurarea implementrii recomandrilor auditorilor, responsabilizarea managerilor i executanilor i realizarea mai rapid n practic a unei diferenieri clare ntre activitile de audit intern i control intern i atingerea, astfel, a obiectivelor de preaderare. Desigur pentru a respecta buna practic n domeniu i n Romnia n perspectiv trebuie s se nfiineze Comitete de audit pe lng structurile de audit n subordinea managerului general, i care s preia o parte din problemele auditorilor interni care n prezent sunt naintate U.C.A.A.P.I. Standardele profesionale ale I.I.A. 2100-1 prevd ca o activitate major n responsabilitatea auditului intern managementul riscului, n sensul c acestuia i revine evaluarea calitii procesului de gestionare a riscurilor. n lipsa unui asemenea proces, auditorul intern poate ajuta la identificarea, evaluarea i crearea unui sistem de management al riscurilor i de control, care s permit gestionarea acestora, fr a se implica n decizia de implementare a sistemului. O soluie practic este i aceea prezentat mai sus cu constituirea unui responsabil cu controlul intern la nivelul entitii care raporteaz direct managementului general.

4.3. PARALELA INTRE AUDITUL INTERN SI CONSULTANTA EXTERNA

Legislaia n domeniul auditului intern prevede i Standardele IIA recomand apelarea la consultan extern pentru soluionarea unor aspecte de o mai mare profunzime ntlnite n entitate. Consultanii externi dein cunotine din exteriorul ntreprinderii ceea ce le ofer o diversitate de sisteme de referin pe care auditorii interni nu le au ntotdeauna. Consultanii externi pot fi experi n domeniu sau membri ai unor cabinete de audit specializate n oferirea serviciilor de consultan n cele mai variate domenii (IT, mediu, legislaie european, tranzacii internaionale .a). Activitatea de consultan la care apeleaz structura de audit intern presupune o serie de obligaii pentru consultantul extern, astfel: o este solicitat pentru o problem concret, conform competenelor sale profesionale; o nu se poate implica n alte domenii pentru care nu a fost solicitat; o misiunea ncredinat are obiective clare i o durat fixat anticipat; o responsabilul pentru care efectueaz lucrarea ateapt pentru obiectivele stabilite un punct de vedere avizat i documentat; o responsabilul lucrrii rmne proprietarul raportului ntocmit de consultantul extern; o n funcie de misiune, rolul consultantului extern se poate extinde de la o simpl diagnosticare a unei probleme la organizarea unui sistem al entitii. Clauzele de mai sus se prevd ntr-un contract de colaborare ntre structura de audit intern a entitii i consultantul extern. Din practic, se constat c exist asemnari ntre activitatea auditului intern i a cea a consultantului extern, avnd n vedere c i acesta are n atribuiile ce-i revin sarcini de consiliere a managementului general. Consultantul extern are statutul unui specialist, expert independent, precum auditorul extern, i n mod curent ntre un auditor intern i un consultant extern nu poate avea loc eliminarea unuia de ctre cellalt, ci o colaborare care demonstreaz complementaritatea care exist.

4.4. AUDITUL INTERN I INSPECIA ntre auditul intern i inspecie confuziile se amplific avnd n vedere pe de o parte, c distinciile sunt mai subtile, i pe de alt parte, faptul c auditorul intern i inspectorul sunt salariaii organizaiei. Confuziile realizate se accentueaz att datorit folosirii greite a vocabularului, de exemplu: auditori-inspectori , inspecii de audit, ct i atunci cnd activitatea practic a acestora nu se respect, adic auditorii interni efectueaz i inspecii sau numai activitate de control i inspecie sau inspectorii realizeaz i activiti de audit intern. Spre exemplu: Aprecierea unei lipse n gestiunea unui casier pornete de la cine a fcut constatarea, astfel: - dac lipsa n gestiune este stabilit de inspector cu ocazia inspeciei efectuate pentru verificarea exhaustiv a modului de aplicare a regulamentului i obiectivelor conducerii sau - dac aceast descoperire este realizat de auditorul intern, cu totul ntmpltor, el neavnd astfel de obiective, respectiv de a controla modul de desfurare a activitilor, ci numai pe acela de a observa cum funcioneaz sistemele. De asemenea, auditorul intern nu realizeaz o evaluare exhaustiv, ci prin eantionare, sondaj sau alte tehnici efectueaz o serie de teste pe baza crora constat i el posibilitatea unor erori, a unor deturnri de sume sau chiar lips n gestiunea casieriei. Persoanele implicate n descoperirea lipsei n gestiunea casieriei vor proceda astfel: Inspectorul, constatnd eroarea sau furtul, va sanciona direct sau indirect casierul sau, cel puin, i va da acordul n privina sancionrii. Indiferent de aciunea sa n acest domeniu, care va depinde foarte mult de cultura organizaiei, va avea loc o aciune care se va interesa de persoana casierului. n continuare, inspectorul va cuta , n mod firesc, unde au disprut banii, va ncepe o munc de anchetare i cercetare i va ntreprinde toate aciunile pe care le consider necesare pentru a recupera activul disprut. n final, inspectorul va da toate dispoziiile necesare pentru a pune lucrurile n ordine, ca rezultat al misiunii sale. Astfel, el se va asigura c ntre registrele de contabilitate i documentele casieriei exist concordan, fcnd rectificrile de rigoare n contabilitate i

evidene. Deci, inspectorul realizeaz aciunile de: cercetarea i sancionarea responsabilului, recuperarea activelor ntreprinderii constatate lips i aducerea la zi a situaiei din contabilitate. Auditorul intern va aciona extrem de diferit, astfel el nu se va interesa de persoana casierului dect pentru a semnala problema, dac este destul de important, conducerii i/sau inspeciei pentru ca acestea s dea fr ntrziere dispoziiile necesare. Dac apreciaz inexistena elementelor care ar impune anunarea urgent, conducerea sau inspecia vor fi sesizate n mod normal, prin intermediul raportului de audit, ntocmit cu ocazia finalizrii misiunii sale. n continuare, auditorul intern va cerceta i se va interesa de toate aspectele care in de buna funcionare a casieriei (metode de lucru, competena casierului, supravegherea eficient, dispozitive de securitate, activiti de control printre care i inspecia, un sistem bun de informare etc.), acele activiti de control care nu au funcionat sau care au funcionat necorespunztor, astfel nct s-a ajuns n aceast situaie. n acest fel, auditorul va realiza o anchet cauzal care are ca scop determinarea activitilor de control intern neaplicate/inexistente sau insuficiente care au stat n calea unui bun control asupra activitilor casierului. Identificnd astfel cauzele punctelor slabe, insuficienelor sau disfunciilor, auditorul intern va preciza ce anume trebuie schimbat, adugat, eliminat pentru ca pe viitor acest lucru s nu se mai ntmple. Deci, auditorul intern va recomanda mbuntirea activitilor de control aplicate pn la acel moment pentru a avea un mai bun control asupra operaiunilor casieriei. ntr-un tabel sinoptic, prezentm o paralel ntre cele dou activiti: inspecia i auditul intern Nr. Inspecia crt. 1. Integrat n organizaie sau structur distinct 2. Proces ocazional, intervine oricnd apreciaz 3. Organizat de management cnd situaia impune Auditul intern Structur independent Misiune planificat Organizat la cel mai nalt nivel

Nr. Inspecia crt. 4. Exist o procedur stabilit de desfurare 5. Poate fi realizat prin controale succesive 6. Obligat s informeze managementul i structura de audit intern cu privire la nlocuirea procesului-verbal 7. Soluioneaz o problem concret 8. Nu are rolul de a interpreta sau de a readuce n discuie norme i reguli 9. Face verificri, stabilete rspunderi, ia msuri de valorificare 10. Asemntoare cu controlul 11. Msurile luate de inspectori sunt obligatorii

Auditul intern Exist o metodologie specific numai acestei funcii Utilizeaz proceduri de testare standard Obligat s semnaleze iregularitile managementului general, verbal sau prin raportul ntocmit Ajut entitatea s-i ating obiectivele Metodologie specific pentru analiz, interpretare i evaluare Face constatri i emite recomandri i concluzii i urmrete implementarea lor Total diferit fa de control Recomandrile auditorilor interni sunt opionale pentru management. Dac auditorul la o nou misiune va face aceleai constatri, de care managerul nu a inut cont, atunci va fi o problem pentru manager Are linie proprie de raportare, respectiv nivelului cel mai nalt al conducerii Evalueaz activiti/funcii/programe

12. Raporteaz pe cale ierarhic modul de soluionare 13. Verific persoane

Inspecia are rolul de a verifica dac s-au respectat regulile, ea este neanunat, pe cnd auditul intern poate recomanda schimbarea regulilor nvechite, care nu mai sunt aplicabile, dar aceasta se va realiza pe baza unui plan de aciune.

Inspectorul verific persoanele nu funciile, el verific toate activitile persoanei respective, pe cnd auditorul selecteaz obiectivele n funcie de riscuri. Auditorii interni trebuie s fie contieni c este posibil ca anumite aspecte s nu le fi putut depista, dar n acelai timp, pentru ceea ce au descoperit, s fie convini c va influena n mod pozitiv organizaia, care va funciona mai bine ca nainte. Astfel nct managerii s poat spune: auditul intern a fost pe la mine i n consecin pot dormi linitit. Auditorii interni pot s depisteze frauda, dar nu este obligatoriu sarcina acestora. Activitatea lor de baz este s evalueze i s mbunteasc sistemul de control intern. Inspectorul poate veni oricnd s aprecieze, pe cnd auditorul intern vine pe baza unui plan de audit comunicat i aprobat anticipat. Auditul intern i inspecia nu au acelai profil, astfel: inspectorul are o mare autoritate, pe cnd auditorul are o mare calitate pe baza aptitudinilor sale de comunicare. De aceea, auditorul intern poate fi tnr, poate evalua activiti conduse de mari specialiti, de oameni superiori lui, fr ca aceasta s conteze, deoarece el vine s evalueze, aprecieze i s ajute. n consecin, funcia de audit i cea de inspecie, sunt amndou importante i ele nu trebuie s se exclud una pe cealalt, ci dimpotriv s se sprijine i s se informeze reciproc. Nu trebuie s uitm c, inspectorul are obligaia s informeze att managerul ct i pe auditor asupra rezultatelor investigaiilor sale. n prezent, n Romnia, pentru a nchide feed-back-ul, este necesar constituirea unei structuri de inspecie, la nivelul entitilor. Dac, controlul intern este organizat i rspunde managementului de linie, auditul intern este organizat pe lng nivelul superior al managementului, avnd ca activitate principal evaluarea controlului intern, problema inspeciei nu este rezolvat! Eventualele abateri de la normele financiare i chiar fraude depistate de control sau chiar de auditul intern trebuie s fie naintate de manager pentru instrumentare inspeciei i apoi transmise, dac este cazul, n afar, la organele de specialitate pentru soluionare (parchete, poliia .a.). Nu este recomandabil ca activitatea de inspecie s se organizeze sub forma unui compartiment distinct, ci este recomandabil ca atunci cnd apar abateri grave sau fraude s se constituie comisii ad-hoc, cu

cei mai potrivii specialiti, pentru instrumentarea lor. Managerul, n funcie de rezultatele comisiei s stabileasc dac se impune transmiterea lor n continuare pentru cercetarea penal a rezultatelor investigaiei. n entitile unde aceste abateri sau fraude apar cu o oarecare frecven pot fi constituite comisii permanente anuale sau numai pentru aciunile respective, pe principiul constituirii comisiilor parlamentare. n acest fel, se realizeaz economii prin nenfiinarea compartimentelor de inspecii n entiti. n Romnia, n cazul unei entiti publice, actorii care coexist pentru a asigura funcionarea acesteia i atingerea obiectivelor propuse sunt: 1.administratorul- managerul responsabil cu gestionarea resurselor; 2. control financiar ex-ante - controlul financiar preventiv; 3. controlul intern - sistemul de control intern din cadrul entitilor; 4. inspectorul care se asigur de respectarea legii, sancioneaz neregulile n ideea eliminrii eventualelor fraude care ar putea s apar; 5. auditorul consilier al managerului, care l ajut s stpneasc riscurile care planeaz asupra entitii. n concluzie, ntr-o entitate funcioneaz obligatoriu controlul intern, care include controlul financiar preventiv, structura de inspecie, constituit ad-hoc, n funcie de necesitate pentru instrumentarea abaterilor i a eventualelor fraude, i structura de audit n subordinea direct a managerului. n practic, n structura entitilor, se contureaz tot mai mult necesitatea funciei de controlor ef care s coordoneze sistemul controlului intern organizat de management prin dispersarea acestuia pe fazele lanului procedural. Reinnd, recomandrile Uniunii Europene privind eliminarea controlului financiar preventiv din structura entitilor, poate c o soluie ar fi transformarea controlului, care acorda viz CFP, n controlor ef pentru supervizarea funcionrii sistemului de control al entitii, dar i pentru monitorizarea implementrii recomandrilor auditorilor interni, care ntotdeauna au reprezentat o problem att pentru managementul general, ct i pentru managementul de linie, pe

motiv c ar fi preocupai de problemele curente. Aceast idee este sprijinit i de faptul c att structura controlului financiar preventiv, ct i cea a viitorilor controlori efi din cadrul entitilor, vor fi constituite dintr-o singur persoan.