Materia CUSTOS

MDULO DE:
CUSTOS
AUTORIA:
PROF. Msc. HRCULES VANDER DE LIMA FREIRE
Copyright 2008, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil
Mdulo de: Custos Autoria: Hrcules Vander De Lima Freire
Primeira edio: 2009
CITAO DE MARCAS NOTRIAS Vrias marcas registradas so citadas no contedo deste mdulo. Mais do que simplesmente listar esses nomes e informar quem possui seus direitos de explorao ou ainda imprimir logotipos, o autor declara estar utilizando tais nomes apenas para fins editoriais acadmicos. Declara ainda, que sua utilizao tem como objetivo, exclusivamente na aplicao didtica, beneficiando e divulgando a marca do detentor, sem a inteno de infringir as regras bsicas de autenticidade de sua utilizao e direitos autorais. E por fim, declara estar utilizando parte de alguns circuitos eletrnicos, os quais foram analisados em pesquisas de laboratrio e de literaturas j editadas, que se encontram expostas ao comrcio livre editorial.
Todos os direitos desta edio reservados ESAB ESCOLA SUPERIOR ABERTA DO BRASIL LTDA http://www.esab.edu.br Av. Santa Leopoldina, n 840/07 Bairro Itaparica Vila Velha, ES CEP: 29102-040 Copyright 2008, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil
presentao
O desenvolvimento e consequentemente crescimento, provocam mudanas no ambiente industrial, antes estvel, passa a ser mais turbulento. Devido ao surgimento de novas unidades produtivas, associadas aos avanos tecnolgicos, esta tecnologia exige novo aprendizado, e a necessidade de capacitao constante. Alm disso, importante destacar tambm que a Gesto de Custos um sistema de informaes contbeis para melhorar o controle gerencial e administrativo das empresas e para auxiliar na tomada de decises. Com a nova forma de usar a contabilidade de custos, vrias empresas acabaram aderindo ao sistema, inclusive as prestadoras de servios, onde seu uso era de fato irrelevante, tendo em vista a ausncia do estoque, mesmo assim essas empresas faziam uso eventualmente de custos para avaliao dos estoques de servios em andamento, ou seja, para avaliar os custos com projetos inacabados. Atualmente, uma das principais preocupaes das empresas a eficincia no controle de seus custos. Essas empresas vm buscando identificar como e onde os custos esto ocorrendo, ou seja, suas causas e seus efeitos, de modo a permitir a manuteno da competitividade empresarial. Os custos de uma empresa foram, ao longo do tempo, sendo to importantes, que para saber se um produto rentvel ou no, a contabilidade desenvolveu mtodos de custeio. Alguns deles so: Custeio Direto ou Varivel, Custeio Pleno ou por Absoro e Custeio Baseado em Atividades ou ABC (Activity Based Costing). Que sero estudados neste mdulo. Portanto, este mdulo evidencia os conceitos e ferramentas necessrios para que o usurio entenda os processos produtivos, independentemente do parque industrial, comercial ou de servios, que venha a trabalhar.
Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil 3
bjetivo
O objetivo de Custos o de gerar informaes teis para a tomada de deciso, por meio da contabilidade e suas ferramentas, proporcionando assim que a administrao receba informaes atualizadas e exatas para subsidiar tais decises.
menta
Conceito e diviso da Contabilidade de Custos. Terminologia empregada na Contabilidade de Custos. Estudo dos diferentes Sistemas e Mtodos de Custeio. Aplicao por meio exemplificativo dos Mtodos de Custos. Anlise de CustoxVolumexLucro. Clculo do Ponto de Equilbrio nas suas diversas acepes. Apurao de Custos e Formao de Preo de Venda.
obre o Autor
Hrcules Vander de Lima Freire, brasileiro, casado, professor, contador e breve bacharel em direito, residente e domiciliado em Vila Velha Estado do Esprito Santo Brasil. Graduado em Cincias Contbeis pela UVV, concludo em 1996. Especialista em Gerncia Contbil (UVV) concludo em 1998. Mestre em Controladoria e Finanas (FUCAPE) concludo em 2004. Atualmente estou cursando a graduao em Direito (indo para o ltimo perodo) concluso em 12/2009. Ministro aulas para graduao num Centro Universitrio e em Cursos Preparatrios para Concursos e nos cursos de ps-graduao da ESAB, bem como ps-graduao de outras instituies de ensino (presenciais).
UMRIO
UNIDADE 1 ........................................................................................................... 9 Consideraes Iniciais ....................................................................................... 9 UNIDADE 2 ......................................................................................................... 13 Principais Terminologias .................................................................................. 13 UNIDADE 3 ......................................................................................................... 18 UNIDADE 4 ......................................................................................................... 22 Continuao da unidade 3. .............................................................................. 22 Custo Padro: .................................................................................................. 22 UNIDADE 5 ......................................................................................................... 27 Princpio da Realizao da Receita ................................................................. 27 UNIDADE 6 ......................................................................................................... 32 A apurao de custo ........................................................................................ 32 UNIDADE 7 ......................................................................................................... 36 Continuao do exemplo da unidade 6. .......................................................... 36 Segunda forma de fazer o rateio ..................................................................... 36 UNIDADE 8 ......................................................................................................... 40 Sistema de Custeio .......................................................................................... 40 UNIDADE 9 ......................................................................................................... 42 Mtodo de Custeio ........................................................................................... 42 UNIDADE 10 ....................................................................................................... 46 Mtodo de Custeio Real por Absoro ............................................................ 46 UNIDADE 11 ....................................................................................................... 50 Continuao da unidade 10, ............................................................................ 50 Exemplo ........................................................................................................... 50 UNIDADE 12 ....................................................................................................... 54
Continuao da unidade 11. ............................................................................ 54 Rateio dos Custos Indiretos em relao aos Custos Diretos .......................... 54 UNIDADE 13 ....................................................................................................... 58 Mtodo de Custeio Varivel ou Direto ............................................................. 58 UNIDADE 14 ....................................................................................................... 63 Comparao do mtodo de custeio direto ou varivel com o custeio por absoro. .......................................................................................................... 63 UNIDADE 15 ....................................................................................................... 67 Continuao da Unidade 14. ........................................................................... 67 Continuao da comparao dos mtodos de custeio da unidade 14 ........... 67 UNIDADE 16 ....................................................................................................... 71 Continuao das Unidades 14 e 15. ................................................................ 71 Continuao da comparao ........................................................................... 71 UNIDADE 17 ....................................................................................................... 73 Mtodo do Custeio-Padro .............................................................................. 73 UNIDADE 18 ....................................................................................................... 77 Continuao da unidade 17. ............................................................................ 77 Utilizao do Mtodo de Custo-Padro. .......................................................... 77 UNIDADE 19 ....................................................................................................... 82 Mtodo do Custeio Baseado em Atividades Abc (Activity-Based-Costing) .... 82 UNIDADE 20 ....................................................................................................... 86 Continuao da Unidade 19. ........................................................................... 86 UNIDADE 21 ....................................................................................................... 90 Continuao da Unidade 19 e 20. ..................... Erro! Indicador no definido. Conceitos inerentes ao mtodo ABC ............................................................... 90 UNIDADE 22 ....................................................................................................... 95 Continuao da Unidade 19 a 21 .................................................................... 95 A estrutura de funcionamento do custeio ABC ................................................ 95 UNIDADE 23 ....................................................................................................... 98 Continuao da Unidade 19 a 22. .................... Erro! Indicador no definido.
Primeiro estgio: custeamento das atividades ................................................ 98 UNIDADE 24 ..................................................................................................... 104 Mtodo de Custeio RKW................................................................................ 104 UNIDADE 25 ..................................................................................................... 106 Departamentalizao ..................................................................................... 106 UNIDADE 26 ..................................................................................................... 111 Anlise do custo, volume e lucro ................................................................... 111 UNIDADE 27 ..................................................................................................... 114 Continuao da unidade 26.. ......................................................................... 114 Ponto de Equilbrio ......................................................................................... 114 UNIDADE 28 ..................................................................................................... 118 Da Formao do Preo de Venda ................................................................. 118 UNIDADE 29 ..................................................................................................... 123 Continuao da unidade 28. .......................................................................... 123 Mark-up .......................................................................................................... 123 UNIDADE 30 ..................................................................................................... 132 Frmulas aplicadas na Contabilidade de Custos .......................................... 132 GLOSSRIO ..................................................................................................... 138 BIBLIOGRAFIA ................................................................................................ 139
NIDADE
Objetivo: Conhecer os aspectos histricos da Contabilidade de Custos, bem como identificar os conceitos da Contabilidade de Custos.
Consideraes Iniciais
Com a Revoluo Industrial no sculo XVIII, as unidades de produo passaram a exigir uma utilizao mais apurada dos recursos produtivos. Por isso, havia a necessidade de criar novas formas organizacionais para buscar maior produtividade com a mxima eficincia e criar formas de definir os custos dos produtos, que eram simplificados. Naquela poca, as empresas apresentavam processos de produo muito semelhantes aos processos artesanais. Os custos mais relevantes eram basicamente com matrias-primas e mo de obra. Com a necessidade de saber onde os recursos estavam sendo aplicados, nasce a contabilidade de custos juntamente com a revoluo industrial, com a finalidade de auxiliar o controle e ajudar nas tomadas de decises (MARTINS, 2006). Segundo Martins (2006, p. 21) devido ao crescimento das empresas, e com o consequente aumento da distncia entre administrador, ativos e pessoas administradas, passou a Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxlio no desempenho dessa nova misso, a gerencial. Com esse crescimento ocorrem mudanas no ambiente industrial, que antes era estvel e passa a ser mais turbulento, devido ao surgimento de novas unidades produtivas associadas aos avanos tecnolgicos, onde a tecnologia exige novo aprendizado, com a necessidade de capacitao constante.
Custos so medidas monetrias dos sacrifcios financeiros com os quais uma organizao, uma pessoa ou um governo, tm de arcar a fim de atingir seus objetivos, sendo considerados esses ditos objetivos, a utilizao de um produto ou servio qualquer, utilizados na obteno de outros bens ou servios.
Antecedentes histricos 1O nascimento da contabilidade de custos decorreu da necessidade de maiores e mais precisas informaes, que permitissem uma tomada de deciso correta aps o advento da Revoluo Industrial. Anteriormente Revoluo Industrial, a contabilidade de custos
praticamente no existia, j que as operaes resumiam-se basicamente em comercializao de mercadorias. Nessa poca, os estoques eram registrados e avaliados por seu custo real de aquisio. A contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira (ou geral), que dominava at a Revoluo industrial (sculo XVIII), quando houve a necessidade de avaliar os estoques das indstrias. De acordo com Bornia (2002), de mero apndice da Contabilidade Financeira a Contabilidade de Custos passou a desempenhar em importante papel como sistema de informaes gerenciais, ocupando um lugar de destaque nas empresas. Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 2) a contabilidade de custo mensura e relata informaes financeiras e no financeiras relacionadas aquisio e ao consumo de recursos pela organizao. Ela fornece informaes tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade financeira. Segundo Priberam: Custo significa importncia por que se adquiriu uma coisa, dificuldade, esforo.
BRUNI; FAM (2007, p. 22).

O custo tambm um gasto, s que reconhecido como custo, no momento da utilizao para criao de novos bens e servios. Seus princpios derivam da finalidade de apurao dos estoques e, portanto, nem sempre, conseguiam atender as outras duas finalidades: controle e deciso. Segundo Martins (2003, p.21), Nesse novo campo, a contabilidade de custos tem duas finalidades: o auxlio ao controle e a ajuda s tomadas de decises.
Da Contabilidade de Custos Segundo Devincenzi (2004 apud LAWRENCE, 1975, p. 1), a Contabilidade de Custos o processo ordenado de usar os princpios da contabilidade geral, para registrar os custos de operao de um negcio, de tal maneira que, com os dados da produo e das vendas, se torne possvel administrao utilizar as contas para estabelecer os custos de produo e de distribuio, tanto por unidade como pelo total, para um ou para todos os produtos do negcio, com a finalidade de obter operao eficiente, econmica e lucrativa. Para Iudcibus (1989), a contabilidade de custos pode ser conceituada como o mtodo para identificar, mensurar e comunicar a informao econmica, buscando permitir a tomada de decises e julgamentos adequados por parte dos usurios da informao. Segundo Martins (2003, p.22) Com o significativo aumento de competitividade que vem ocorrendo na maioria dos mercados, sejam industriais, comerciais ou de servios, os custos tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decises em uma empresa. Isto ocorre pois, devido a alta competio existente, as empresas j no podem mais definir seus preos apenas de acordo com os custos incorridos, e sim, tambm, com base nos preos praticados no mercado em que atuam. O conhecimento de custos vital para saber se determinado produto rentvel ou no, e se possvel reduzir os custos.
11
Com a nova forma de usar a contabilidade de custos vrias empresas acabaram aderindo ao sistema, inclusive as prestadoras de servios, onde seu uso era de fato irrelevante, tendo em vista a ausncia do estoque, mesmo assim essas empresas faziam uso eventualmente de custos para avaliao dos estoques de servios em andamento, ou seja, para avaliar os custos com projetos inacabados. A contabilidade de custos no neutra; ela no fica parada refletindo de forma imparcial o que est acontecendo na empresa. Ao invs disso, um sistema de contabilidade de custos molda a empresa.
12
NIDADE
Objetivo: Conhecer e Identificar as terminologias da Contabilidade de Custos.
Principais Terminologias
Para entender a Contabilidade de Custo importante a familiarizao com os termos usuais da rea. Na sequncia sero apresentados alguns conceitos entendidos como fundamentais. a) Gastos: De modo geral, gastos so sacrifcios que a entidade arca para realizao de um bem e/ou servio. Para Martins (2003, p. 24), gasto a Compra de um produto ou servio qualquer, que gere sacrifcio financeiro para a entidade (desembolso), sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Para Padoveze (2004), gastos so todas as ocorrncias de pagamentos ou recebimentos de ativos, custos ou despesas. Significa receber os servios e produtos para consumo para todo o processo operacional, bem como, os pagamentos efetuados e recebimentos de ativos. Como se pode verificar, gastos so ocorrncias de grande abrangncia e generalizao. b) Investimentos: Martins (2003) conclui, que investimentos so gastos com bem ou servios que so ativados em funo da sua vida til ou de benefcios atribuveis a perodos futuros. Investimentos segundo Malmegrin apud Wernke (2004), so os gastos que iro beneficiar a empresa em perodos futuros, como, por exemplo, a aquisio de ativos como estoques e mquinas; o desgaste das mquinas e o consumo dos estoques sero considerados, posteriormente, como custos de produo.
13
c) Desembolso: Segundo Martins (2003, p.25), o pagamento resultante da aquisio do bem ou servio, podendo ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou no do momento do gasto. d) Custo: Gasto relativo a um bem ou servio utilizado na produo de outros bens e servios: so todos os gastos relativos atividade de produo, como: matrias primas; salrios empregados da linha de produo; e a depreciao das mquinas, dos mveis, utilizadas no processo produtivo. Segundo Martins (2003), o custo tambm um gasto, s que reconhecido como custo, no momento da utilizao dos fatores de produo (bens e servios), para a fabricao de um produto ou execuo de um servio. e) Custo Direto: Custos que podem ser diretamente apropriado aos produtos, bastando haver uma medida (MARTINS, 2003). f) Custo Indireto: Quando os custos no podem ser alocados de maneira objetiva a determinado objeto, ou esta alocao economicamente invivel (MARTINS, 2003). g) Custo Varivel: Est relacionado diretamente com o volume de produo ou matriaprima, por exemplo. Varia proporcionalmente com a produtividade. So todos os custos de natureza varivel, em relao aos volumes produzidos ou vendidos (comrcio), usualmente identificados diretamente, ou seja, sem rateios, no produto, mercadoria ou servio, portanto inexistentes quando no h volume (BERNARDI, 1998). h) Custo fixo: No varia de acordo com o volume de produo. aquele que no varia com o volume de uma atividade qualquer tomada como medida de referncia. So custos de natureza fixa que no tm relao com os volumes produzidos ou vendidos. So normalmente indiretos aos produtos, mercadorias ou servios, incorrendo mesmo a volume zero (BERNARDI, 1998).
14
i) Margem de Contribuio: , pois, a diferena, para mais, entre o preo de venda e as despesas variveis referentes s unidades vendidas (COGAN, 1999). a contribuio dada a cada unidade vendida para a cobertura dos custos e despesas fixas da empresa. Empresas que tenham muitos produtos em linha de negcio tero maior dificuldade de apurar o ponto de equilbrio operacional. Assim, calcule a margem de contribuio mdia ponderada dos principais produtos, que representem em torno de 70% a 80% de suas receitas, pois o grau de aproximao ser bastante realista. (ASSEF, 1999). j) Ponto de Equilbrio: Refere-se ao volume de atividades de uma empresa no qual no existe lucro ou prejuzo, isto , em que os custos e despesas so iguais s receitas. Corresponde quantidade produzida/volume de operaes para a qual a receita iguala o custo total. , pois, o ponto onde o lucro lquido iguala a zero, podendo ser expresso em unidades fsicas ou monetrias. (COGAN, 1999). k) Perda: Martins (2003, p.26), define perda como Bem ou servio consumidos de forma anormal e involuntria. No se confunde com a despesa (muito menos com o custo), exatamente por sua caracterstica de anormalidade e involuntariedade; no um sacrifcio feito com a obteno de receita. Exemplos comuns: perdas com incndios, obsoletismo de estoques, etc.
Temos dois casos para tratamento das perdas. No 1 caso, a perda considerada da mesma natureza como despesa lanadas diretamente contra o resultado do perodo. Exemplos: incndio, enchente, furto/roubo, etc. No 2 caso, por exemplo, as perdas normais de matrias-primas na produo, integram o custo de produo. A Figura 1 representa a associao entre gastos e os demais conceitos apresentados. J a Figura 2 mostra etapas da transformao de gastos em despesas ou custos.
15
Figura 1: Associao entre gastos e os demais conceitos Fonte: Malmegrim (p. 3, apud WERNKE, 2004)
Figura 2: Conceituao da conversibilidade de gastos em despesas e custos Fonte: Malmegrin (p. 3, apud LEONE, 2000)
16
Para diferenciar CUSTOS e DESPESAS, faa um raciocnio por excluso para entender o seu conceito. Ou seja, custos so gastos envolvidos na produo, portanto, todos os demais gastos sero classificados como despesas. Por exemplo, imaginemos que uma empresa que funcione em um prdio de trs andares, da seguinte forma: no primeiro andar funciona a rea de vendas, no segundo andar a rea de produo e no terceiro andar a rea administrativa. Os gastos do primeiro e do terceiro andar sero classificados como despesas, e os gastos do segundo andar sero classificados como custos. Isto porque, no primeiro e terceiro andar funcionam as reas de vendas e administrativas respectivamente e no segundo andar funciona a rea de produo, motivo pelo qual os gastos dessa rea foram classificados como custos. Ento para exemplificarmos melhor, vamos visualizar da seguinte forma: nos trs andares h gastos com energia eltrica, salrio, dentre outros gastos. Como classificar tais gastos? Os gastos de energia eltrica do primeiro e terceiro andar sero classificados como despesas, pois se trata de gastos das reas administrativas e de vendas. Enquanto os gastos com energia eltrica do segundo andar, por se tratar da rea de produo, esses gastos com energia eltrica sero classificados como custos. Assim deve-se fazer o mesmo raciocnio para todos os gastos dessa empresa, para fazer uma correta classificao e consequentemente um correto direcionamento dos custos e despesas.
17
NIDADE
Objetivo: Conhecer os Custos de forma objetiva dentre as suas diferentes concepes e tipologias2. Custos Diretos e Indiretos:
A classificao dos custos da empresa, dos produtos, das operaes, enfim, do objeto que est sendo examinado e analisado, em diretos e indiretos destina-se a fornecer informaes para a determinao do montante mais realstico do custo desse objeto, bem como para o controle dos custos dos centros de responsabilidade e, de modo geral, de todos os segmentos que tiveram seus custos identificados e acumulados. Em resumo, o que se quer dizer que a diferenciao entre custos diretos e indiretos necessria para o clculo mais realstico do custo de qualquer objeto, para a verificao da rentabilidade e da eficincia das vrias atividades da empresa. Todo o item de custo que identificado naturalmente ao objeto do custeio denominado de custo direto. Por outro lado, todo o item de custo que precisa de um parmetro para ser identificado e debitado ao produto ou objeto do custeio considerado um custo indireto. So debitados indiretamente por meio de taxas de rateio ou critrios de alocao. Assim, podemos generalizar identificando o custo indireto como aquele item que precisa de um critrio de rateio para sua identificao ao produto ou objeto cujo custeio desejado. Portanto, s podemos afirmar que um custo direto ou indireto, quando relacionamos essas ideias ao objeto que est sendo custeado. Adicionalmente, o custo s direto quando, para
Essas classificaes/tipos de custos foram extrados os seus conceitos de: LEONE, George Sebastio Guerra. Custos: planejamento, implantao e controle. 3. ed. So Paulo : Atlas, 2000. Isto tanto na Unidade 3 quanto na Unidade 4.
18
o trabalho de sua identificao ao objeto do custeio, no necessrio o emprego de nenhum recurso, de nenhuma medida de consumo e de nenhum parmetro. Outras vezes, o custo considerado indireto apenas porque seu valor no significativo, isto , no seria econmico nos valermos do emprego de recursos dispendiosos, em termos burocrticos, para a sua identificao direta como objeto que est sendo custeado.
Custos Imputados: So custos que no aparecem nas demonstraes contbeis convencionais, isto , no esto registrados na Contabilidade tradicional. So custos assumidos, decorrentes da medida do valor de uso de um recurso. Os custos imputados no envolvem desembolsos de caixa. Eles constam de estudos comparativos de custos quando h a necessidade de se tomar uma deciso ou de se proceder a planejamento e projetos. Exemplos de custos imputados: custo do capital social aplicado s operaes, aluguel de instalaes prprias e salrios dos proprietrios da empresa.
Custos Rateados: Para Leone (2000, p. 61) [...] Os custos rateados so sempre custos indiretos, pois o rateio realizado mediante o emprego de critrios e taxas que resultam na diviso proporcional de um montante global e comum. A ao de ratear tambm pode ser denominada, e muitas vezes o , de apropriao, alocao, distribuio e atribuio.
19
Custos Controlveis e No Controlveis: A distino entre custos controlveis e no controlveis bsica para o estabelecimento do sistema de custos pela responsabilidade. Diz-se que todos os custos da empresa so controlveis em algum nvel gerencial. Constatou-se que a controlabilidade dos custos mais ampla medida que se caminha nos nveis hierrquicos mais inferiores da administrao para os nveis mais superiores. Existe a controlabilidade dos custos quando os tipos de custos (por unidade organizacional) so previstos, autorizados, realizados, comparados os seus montantes reais com os previstos e, em seguida, analisados os desvios resultantes.
Custos funcionais: Custos funcionais so os custos identificados com as diversas funes da Empresa. Podemos dividi-los em custos operacionais e no operacionais. Esses tipos de custos constituem o resultado do emprego do custeio pela responsabilidade. Os Custos funcionais so aqueles custos apresentados nas Demonstraes do Resultado logo abaixo do Resultado Bruto (Lucro Bruto). So referentes aos custos de vrias funes: os custos de administrao, os custos comerciais, os custos financeiros e os custos tributveis. Essa, na realidade, a classificao secundria dos custos. Muitas vezes o administrador deseja conhecer, para a tomada de deciso, o custo de uma funo administrativa ou operacional. So denominadas operacionais as funes que dizem respeito ao prprio objeto da empresa. De modo geral, as funes operacionais so a funo industrial e a funo comercial, que so as duas nicas atividades-fim das empresas.
20
Custos Estimados: Muitas vezes, o contador de custos se depara com certas operaes ou atividades cujos parmetros, causadores dos custos ou que com eles mantm uma relao definida, no se encontram disponveis. Nessas ocasies, se o contador deseja prever os custos, ter de optar por um exerccio de estimao, contando com as relaes e os indicadores sua disposio, no precisando, portanto, contar com dispendiosos recursos burocrticos, tcnicos e de tempo. Os custos estimados so custos predeterminados e se destinam a resolver certos problemas de controle e planejamento em situaes especiais. Os custos estimados so preparados para determinadas operaes, levando-se em conta o preceito contbil geralmente aceito da relevncia. Os custos constantes dos projetos de viabilidade econmica so sempre custos estimados. Tambm os oramentos de produtos preparados pelas empresas que trabalham dentro do regime de produo por encomenda, sejam fabricantes ou firmas de prestao de servios, so constitudos por custos estimados. Os oramentos empresariais, do mesmo modo, tm receitas, despesas e custos estimados. Quando a empresa pretende realizar alguma operao ou atividade e deseja prever sua rentabilidade ou a relao custo-benefcio, solicita ao contador de custos a estimao dos custos relacionados. Suponha que a empresa esteja querendo realizar uma grande promoo de venda. Certamente os especialistas do departamento comercial faro as previses do trabalho, das dificuldades, dos eventos e das fases de execuo, definindo as quantidades e os parmetros relacionados. Neste momento, articula-se com o pessoal da controladoria ou do departamento de finanas, para a estimao das possveis receitas e dos gastos. Esses gastos sero definidos como custos estimados.
21
NIDADE
Objetivo: Conhecer os custos de forma objetiva dentre os suas diferentes concepes e tipologias3
Continuao da unidade 3. Custo-padro:
Os Custos-Padro so custos predeterminados. Entretanto, diferentemente dos custos estimados e apesar de servirem para o controle, planejamento e tomada de decises, so calculados com base nos parmetros operacionais. Os Custos-Padro so aplicados, sobretudo em operaes repetitivas, quando os parmetros ou indicadores fsicos esto perfeitamente definidos e quando os custos mantm uma relao ntima com a variabilidade daqueles dados quantitativos, segundo nos ensina Leone (2000).
Custos Peridicos: So custos relacionados ao perodo de tempo. Ao mesmo tempo so custos repetitivos. Tambm chamados custos no aplicados.
Essas classificaes/tipos de custos foram extrados dos conceitos de: LEONE, George Sebastio Guerra. Custos: planejamento, implantao e controle. 3. ed. So Paulo : Atlas, 2000. Isto tanto na Unidade 3 quanto na Unidade 4.
22
Os custos peridicos se repetem no perodo seguinte e no guardam nenhuma relao de variabilidade com o parmetro operacional de referncia. Exemplo: Aluguel, Seguro de Equipamentos, Salrios do Pessoal Administrativo, Impostos sobre a Propriedade.
Custos Histricos: Os custos histricos so os custos registrados contabilmente. So custos realmente incorridos. Em outras palavras, so os custos objetivos, porque no sofrem nenhuma influncia de julgamentos subjetivos. De acordo com o preceito contbil geralmente aceito do custo histrico, a Contabilidade somente considera os custos que constam de documentos hbeis e cujos valores foram determinados com objetividade.
Custo Primrio: Custo primrio a soma do material direto e da mo de obra direta. No sabemos por que se chamou de custo primrio ao conjunto desses dois tipos de custos. Podemos supor que tanto o material direto quanto a mo de obra direta foram os dois primeiros itens de custo de produo a serem identificados e contabilizados.
Custo de Fabricao: O custo de fabricao a soma algbrica dos seguintes itens, extrados da conta representativa do estoque de produtos em processo: o estoque inicial, o custo fabril e o estoque final. a mesma coisa que o custo das mercadorias fabricadas. O custo de fabricao apresenta o valor da produo de determinado perodo.
23
Custo das Mercadorias (Produtos) Vendidas: O custo das mercadorias vendidas a soma dos itens vendidos pela entidade em determinado perodo, extrados da conta de Estoque de mercadorias (ou Produtos Acabados). Em empresas industriais, o Estoque de Produtos Acabados representa o custo de produo dos produtos prontos. O custo das mercadorias vendidas (em empresas comerciais) ou de produtos acabados (em empresas industriais) pode ser apurado atravs da soma algbrica do Estoque Inicial (EI), de Compras de Mercadorias ou Custo dos Produtos Fabricados (CPF) e do Estoque Final (EF).
Custos Totais: So todos os custos (diretos e indiretos) de determinado objeto ou atividade. Caso se deseje determinar o custo de um programa especial (uma promoo comercial, uma campanha social ou um curso) calcularemos o custo total quando todos os custos forem imputados a esse programa. No caso de um produto ou processo, o critrio ser o mesmo: o custo total ser a soma de todos os seus custos, diretos e indiretos. Poderemos, tambm, determinar o custo da empresa; nesse caso, claro, s teremos a presena de custos diretos. Entretanto, todos os custos sero computados. Essa uma orientao conservadora. Os empresrios e administradores tendem a compreender melhor a rentabilidade do objeto que est sendo analisado, quando sobre esse objeto recaem todos os seus custos diretos e indiretos.
24
Custos Unitrios: Poderemos ter vrios custos unitrios. O custo unitrio um indicador representado por uma frao, onde o denominador ser a quantidade dos produtos fabricados em determinado perodo ou num processo produtivo. O numerador ser o custo. Todavia, dependendo da necessidade gerencial que se deseja atender, o custo poder tomar vrias formas. Poderemos calcular o custo total unitrio de um processo. Esse custo servir para a determinao do lucro ou para a avaliao de estoques. O custo poder ser parcial, por exemplo, somente sendo computados os custos variveis. Nesse caso, teremos a figura do custo varivel unitrio que um indicador muito empregado para finalidades gerenciais de planejamento empresarial.
Custos Fixos e Variveis: A anlise da variabilidade dos custos, diante de parmetros selecionados (bases de volume, pontos de referncia, medidas fsicas, unidades quantitativas), resulta no aparecimento de alguns comportamentos que podem ser bem definidos em termos matemticos, constituindo relaes inteligveis e perfeitamente utilizveis em modelos de planejamento, controle e tomada de decises. Constatao importante aquela que afirma que todo custo, dentro da empresa, instituio, atividade ou processo, observa um comportamento definido diante de uma base de volume (parmetro). Alguns custos j possuem parmetros tradicionais que definem seu comportamento. o caso do material direto que possui comportamento muito bem definido em relao s unidades produzidas. H uma correlao positiva e significativa entre o montante das unidades produzidas e o volume monetrio do material direto. Por isso mesmo, o material direto um custo varivel, em relao ao parmetro unidades produzidas, tomando como referncia.
Custos Semivariveis: Os custos semivariveis so aqueles que dispem de uma parcela fixa e de uma parcela varivel. So tipos de custos muito encontrados na prtica. O custo de manuteno , normalmente, um custo semivarivel, pois sempre constitudo de uma parte fixa (os custos da atividade quando o volume de servios igual a zero) e uma parte varivel (que deve variar de acordo com o parmetro da atividade, que serve como referencial). O custo semivarivel dever ser sempre analisado para se determinar essas duas partes. Existem vrios mtodos estatsticos e matemticos usados para essa determinao.
Atividade Dissertativa Aproveitando os conceitos e terminologias da contabilidade de custos, estudados nas unidades 3 e 4, faa uma breve pesquisa descrevendo sobre custos fixos, custos variveis, custos diretos e custos indiretos, numa resenha de, pelo menos, 15 a 30 linhas, com citao de, no mnimo, trs autores, citando exemplos.
26
NIDADE
Objetivo: Identificar os princpios4 relacionados a contabilidade de custos.
Princpio da Realizao da Receita
Permite este princpio o reconhecimento contbil do resultado (lucro ou prejuzo) apenas quando da realizao da receita. E, ocorre a realizao da receita, em regra, quando da transferncia do bem ou do servio para terceiros. Portanto, normalmente as indstrias s reconhecem o resultado obtido em sua atividade quando da realizao da receita, ou seja, no momento em que h a transferncia do bem elaborado para o adquirente. Com isso, a Contabilidade de custos tambm no pode apurar resultado antes desse instante e, no mximo, pode servir como ferramenta para proviso de crdito. Do ponto de vista econmico, o lucro j surge durante a elaborao do produto, pois h agregao de valores nessa fase, inclusive do prprio resultado, mesmo que ainda numa forma potencial, sem se concretizar em dinheiro, direitos a recebimento futuro ou outros ativos.
Princpio da Competncia ou da Confrontao Entre Despesas e Receitas Esse aspecto da Teoria Contbil de extrema importncia para Custos e diz respeito basicamente ao momento do reconhecimento da despesa.
Princpios extrados do livro do Prof. Eliseu Martins.

Pela realizao, fica definido o momento do reconhecimento da receita. Aps isso, pela competncia ou confrontao temos o reconhecimento das despesas. A regra teoricamente simples: aps o reconhecimento da receita, deduz-se dela todos os valores representativos dos esforos para sua consecuo (despesas). Como esses esforos podem ser subdivididos em dois grupos, tambm existem praticamente dois grandes grupos de despesas: a) despesas especificamente incorridas para a consecuo daquelas receitas que esto sendo reconhecidas; e b) despesas incorridas para a obteno de receitas genricas, e no necessariamente daquelas que agora esto sendo contabilizadas. Um exemplo das despesas do primeiro grupo a prpria despesa relativa a quanto foi o custo de produo do bem ora vendido, ou ento a despesa de comisso relativa sua venda, etc. E, como exemplo das do segundo grupo encontramos as despesas de administrao, as de propaganda, etc., que representam gastos com finalidade de obteno de receitas, mas no s ou especificamente das apropriadas ao perodo. So estas despesas relativas muito mais a gastos para a manuteno da capacidade de obteno de receitas do que para a venda deste ou daquele produto). Ou, ento, referem-se a promoes de vendas de determinados itens que, despendidos em determinado perodo, podem trazer efeitos benficos para vrios outros, porm tem essa distribuio por diversos exerccios realizada de forma relativamente arbitrria.
Princpio do Custo Histrico como Base de Valor Desse princpio decorrem sequncias vrias. Os ativos so registrados contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja, histrico. E, em alguns pases, como o nosso, admitese a atualizao de alguns deles em funo de um ndice geral de preos. Rarssimas vezes (como na Holanda) admitido trabalhar-se com valores que no os histricos.
28
Quando h problema de inflao, o uso de valores histricos deixa muito a desejar. Ao somarmos todos os custos de produo de determinado item, estoc-lo e lev-lo a balano pelo valor original, acabamos por ter um ativo que diz quanto custou produzi-lo na poca em que foi elaborado; pode nada ter a ver com o valor atual de reposio no estoque, nem com o valor histrico inflacionado (deflacionado) e muito menos ainda com seu valor de venda.
Consistncia ou Uniformidade Quando existem diversas alternativas para o registro contbil de um mesmo evento, todas vlidas dentro dos princpios geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, no podendo a entidade mudar o critrio em cada exerccio. Quando houver interesse ou necessidade dessa mudana de procedimento, deve a empresa reportar o fato e o valor da diferena no lucro com relao ao que ser obtido se no houvesse a quebra de consistncia. Assim, para a apropriao de inmeros custos de industrializao, h a necessidade de adoo de critrios escolhidos entre vrias alternativas diferentes. Por exemplo, a empresa pode distribuir os custos de manuteno em funo de horas-mquina, valor do equipamento, mdia passada, etc. Todos so mtodos aceitos, mas no podem ser utilizados indiscriminadamente em cada perodo. Aps a adoo de um deles, deve haver consistncia em seu uso, j que a mudana pode provocar alteraes nos valores dos estoques e, consequentemente, nos resultados. Esse um dos aspectos que a Auditoria Independente mais procura verificar, j que tem interferncia direta e s vezes relevante nas peas de sua maior preocupao: Balano e Demonstrao do Resultado.
29
Conservadorismo ou Prudncia Quase que uma regra comportamental, o Conservadorismo obriga a adoo de um esprito de precauo por parte do contador. Quando ele tiver dvida sobre tratar um determinado gasto como Ativo ou Reduo de Patrimnio Lquido (bsica e normalmente despesa), deve optar pela forma de maior precauo, ou seja, pela segunda. Por Exemplo, sendo duvidoso o recebimento de um direito ativado, este deve ser baixado para o resultado (diretamente ou por meio de constituio de uma proviso). Ou, ento, se um estoque, avaliado pelo custo de aquisio (mercadoria) ou de fabricao (produto), estiver ativado por um valor que exceda seu valor de venda, deve ser reduzido ao montante deste ltimo (Custo ou Mercado dos dois o menor). Como consequncias principais dessa regra contbil tm-se a avaliao final dos estoques e o tratamento de certos custos de produo. Para a avaliao dos inventrios, haver a fuga ao Princpio do Custo Histrico como Base de valor no momento em que os produtos elaborados tiverem um valor lquido de venda menos todas as despesas necessrias a venda, tais como comisses, transporte para entrega, impostos, etc. (Apesar de muitas vezes ser includas nas redues uma parcela razovel de lucro, achamos isso j um extremo aplicvel apenas em alguns casos). No que diz respeito relao entre certos custos de produo e o Conservadorismo, podem ser mencionados certos tipos de gastos que provocam dvida quanto a sua verdadeira classificao entre custo ou despesa; na dvida, deve prevalecer a hiptese mais pessimista, que no vai provocar o estoque desse valor, e sim sua transformao imediata em despesa.
Materialidade ou relevncia Essa outra regra contbil de extrema importncia para Custos. Ela desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetrio pequeno dentro dos gastos totais.
30
Alguns pequenos materiais de consumo industrial, por exemplo, precisariam ir sendo tratados como custo na proporo de sua efetiva utilizao; mas, por se tratarem de valores irrisrios, costumeiramente so englobados e totalmente considerados como custo no perodo de sua aquisio, simplificando o procedimento por se evitar seu controle e baixa por diversos perodos. necessrio lembrar, entretanto, que a soma de diversos itens irrelevantes pode ser material, e, nesse caso, um tratamento mais rigoroso precisa ser utilizado.
31
NIDADE
Objetivo: Compreender e entender como apurar os custos e consequentemente como ratelos.
A Apurao de Custo
Consiste da acumulao de todos os custos incidentes sobre uma funo especfica. Deve ser entendido como funo de custos um centro sobre o qual os custos so acumulados. Assim, podem ser funes de custos tanto um Setor, uma Diviso, um Departamento ou uma Gerncia, ou seja, qualquer rgo do organograma de uma empresa. Da mesma forma, um produto especfico, uma ordem de produo, uma ordem de servio ou um processo produtivo so funes de custos. A acumulao de todos os custos em cada funo especfica necessita da apropriao dos custos diretos e da acumulao dos custos indiretos para o posterior rateio em cada uma das funes. Na apurao de custos importante o conhecimento dos custos diretos e dos custos indiretos, razo pela qual estes custos pertencerem classificao de custos quanto apurao.
A Apropriao do Custo O termo apropriao d ideia de exclusividade, isto , consiste na alocao de um custo a determinada funo.
32
O Rateio dos Custos O termo rateio d ideia de generalidade, ou seja, o custo comum a vrias funes, sem possibilidade, no momento da sua ocorrncia, de saber que parcela do mesmo pertence a uma ou a outra funo de custos. Neste caso o custo genrico e ocorre por necessidade de vrias funes de custos, ao mesmo tempo. O rateio uma diviso proporcional de alguma coisa integral por diversos itens aos quais ela est indiretamente ligada. Isto , o custo indireto necessrio e consumido indiretamente pelos diversos tipos de produtos. Portanto, necessrio saber que a parcela dele pertence a cada produto diferente para que se possa chegar ao custo total (diretos mais indiretos) acumulado em cada tipo diferente de produto ou em cada funo diferente de custo. Capaldi (1.998) diz que rateio representa a alocao de custos indiretos aos produtos em fabricao, segundo critrios racionais. Exemplo: depreciao de mquinas rateada segundo o tempo de utilizao (h/m) por produto etc. Contudo, dada a dificuldade de fixao de critrios de rateio, tais alocaes carregam consigo certo grau de arbitrariedade. A aplicao de uma metodologia de rateio deve ser de forma uniforme. A mudana de um critrio de rateio afeta o custo de produo e consequentemente afetar o resultado da empresa. Uma forma que Capaldi (1.998) sugere para os GGF Gastos Gerais de Fabricao a utilizao de uma regra de trs simples. Exemplo: Os gastos devem ser rateados com material indireto que totalizaram R$ 30.000,00 entre trs produtos, Calas, Blusas e Saias. A base de rateio ser o gasto de matria-prima incorrido em cada um.
33
PRODUTO Cala Blusa Saia TOTAL
GASTO COM MP 40.000,00 90.000,00 80.000,00 210.000,00
O rateio do Material Indireto para o Produto Cala ser: R$ 30.000 ---------- R$ 210.000 X ---------- R$ 40.000
X = 30.000 x 40.000 = 5.714,30 210.000
X=
5.714,30
Ento, os Custos Indiretos com a CALA ser de R$ 5.714,30 O rateio do Material Indireto para o Produto Blusa ser: 30.000 ---------- 210.000 X ---------- 90.000
34
X = 30.000 x 90.000 = 12.857,10 210.000
X=
12.857,10
Ento, os Custos Indiretos com a BLUSA ser de R$ 12.857,10 O rateio do Material Indireto para o Produto Saia ser: 30.000 ----------- 210.000 X ----------80.000
X = 30.000 x 80.000 = 11.428,60 210.000
X=
11.428,60
Ento, os Custos Indiretos com a SAIA ser de R$ 11.428,60. Logo: PRODUTO Cala Blusa Saia TOTAL GASTO COM MP 40.000,00 90.000,00 80.000,00 210.000,00 CUSTOS INDIRETOS 5.714,30 12.857,10 11.428,60 30.000,00
35
NIDADE
Objetivo: : Compreender e entender como apurar os custos e consequentemente como rate-los.
Continuao do exemplo da unidade 6. Segunda forma de fazer o rateio
Outra forma de efetuar o rateio seria estabelecer a porcentagem de cada produto em relao ao critrio de rateio e multiplicar a porcentagem pelo valor a ser rateado. 1) Para CALA: 210.000 ----------- 100% 40.000 ---------- X
X = 40.000 x 100 = 19, 047625% 210.000
X = 19,05%
Ento: 30.000,00 x 19,05% = 5.715,00
36
2) Para a BLUSA: 210.000 ----------- 100% 90.000 ---------- X
X = 90.000 x 100 = 42,85714% 210.000
X = 42,86%
Ento: 30.000,00 x 42,86% = 12.858,00
3) Para a SAIA:
210.000 ----------- 100% 80.000 ---------X
X = 80.000 x 100 = 38,09524% 210.000
37
X=
38,09%
Ento: 30.000,00 x 38,09% = 11.427,00
Quadro 2. Rateio de gastos com material PRODUTO Cala Blusa Saia TOTAL GASTO COM MP 40.000,00 90.000,00 80.000,00 210.000,00 % 19,05% 42,86% 38,09% 100% CUSTOS INDIRETOS (30.000 x %) 5.715,00 12.858,00 11.427,00 30.000,00
Terceira forma de fazer o rateio H mais uma maneira de efetuar a distribuio dos custos indiretos. Toma-se o valor do mesmo e divide-se pelo valor total do parmetro de rateio. Multiplica-se a seguir pelo valor do parmetro correspondente a cada produto. Ou seja, encontra-se um fator multiplicador. Assim: Valor do Custo Indireto: (/) Valor total do gasto com Matria-prima: (=) relao R$ de Custo indireto por R$ de MP R$ 30.000 R$ 210.000 0,142857
38
PRODUTO A R$ 40.000 X 0,142857 = R$ 5.714,28 PRODUTO B R$ 90.000 X 0,142857 = R$ 12.857,16 PRODUTO C R$ 80.000 X 0,142857 = R$ 11.428,56
PRODUTO Cala Blusa Saia TOTAL
GASTO COM MP 40.000,00 90.000,00 80.000,00 210.000,00
Fator 0,142857 0,142857 0,142857 0,142857143
CUSTOS INDIRETOS 5.714,28 12.857,16 11.428,56 30.000,00
Como se percebe, qualquer que seja a forma de efetuar o rateio, chega-se sempre ao mesmo resultado, ou muito prximo um critrio de outro. Cabe decidir qual deles lhe mais conveniente. Lembrando-se sempre do princpio da materialidade e relevncia,
principalmente no que diz respeito aos centavos, ou seja, ao nmero de casas decimais a serem utilizadas.
39
NIDADE
Objetivo: Conhecer o sistema de Custeio.
Sistema de Custeio
Entende-se por sistemas de custeios o modo como os custos so registrados e transferidos internamente dentro da entidade. A utilizao do sistema de acumulao de custos que a empresa dever adotar depende das caractersticas do processo produtivo existentes na entidade. [...] Sendo sistema de acumulao de custos o modo como so acumulados e apropriados aos produtos ou servios; o mecanismo utilizado nas transferncias de valores. Os mais utilizados so: o sistema de custos por processo e o sistema de custos por ordem especfica ou ordem de produo ou servio (BRUNI ; FAM, 2004). Vejamos a seguir as diferentes classificaes existentes para o sistema de custeio, especificadas no Quadro 1: Caractersticas Mecnica acumulao Classificao de Ordem especfica: quando so transferidos para determinadas solicitaes de fabricao. Adequaes para empresas que
produzem bens ou servios sob encomenda apresentam demanda indeterminada ou fabricao de lotes com caractersticas prprias. Processo: quando a empresa caracterizada por apresentar produo contnua, com produtos apresentados em unidades idnticas, produo em massa e demanda constante.
40
Grau de absoro
Por absoro: quando os custos indiretos so transferidos aos produtos ou servios. Direto: quando, no clculo do custo dos produtos ou servios produzidos, apenas os custos diretos isto , os que esto associados de forma clara aos produtos. Custos indiretos so
considerados peridicos e lanados diretamente no Demonstrativo de Resultado do Exerccio, no sendo incorporados ao clculo dos custos dos produtos e servios. Momento apurao de Ps-calculados: equivalem aos custos reais apurados no final do perodo. Pr-calculados: representam o custo alocado ao produto mediante taxas predeterminadas de CIF, elaboradas com base na mdia dos CIFs passados, em possveis mudanas futuras e no volume de produo. Padro: custo cientificamente predeterminado, constituindo base para avaliao do desempenho efetivo. Representa o quanto o produto deveria custar. Quadro 1: Classificao dos sistemas de custeio. Fonte: BRUNI; FAM (2007, p.35).
Os sistemas de custeio visam identificao dos custos dos estoques de produo em andamento e de produtos acabados.
41
NIDADE
Objetivo: Conhecer e identificar os mtodos de custeio.
Mtodo de Custeio
Os mtodos de custeio so tcnicas que tm por objetivo a apropriao dos diversos itens de custo aos produtos e, entre esses, de acordo com Martins (2001), existem o custeio por absoro, o custeio varivel, o ABC, o RKW, etc. O conhecimento e o controle dos custos tornaram-se de grande importncia para as entidades e, para isso, saber selecionar dentre os diversos mtodos de custeio o que melhor supre, com informaes de qualidade, as necessidades de gesto dos negcios pode ser determinante para uma vantagem competitiva (BORNIA, 2002).
Custeio por absoro Obrigatrio no mbito fiscal do setor industrial. Neste critrio de rateio os produtos absorvem todos os custos fixos, como a Mo de obra Indireta (MOI) e as demais Despesas Indiretas de Fabricao (DIFs). Assef (2003) diz que esse mtodo essencialmente contbil, obrigatrio para finalidades fiscais no setor industrial, tem como objetivo principal a mensurao dos resultados da empresa, considerando os custos das mercadorias ou matrias-primas a partir de dados histricos de estoque. Para tanto, so empregados os mtodos do custo mdio ponderado ou do PEPS (Primeiro item que Entra o Primeiro que Sai).
42
Ainda para Assef (2003), [...] por esse mtodo, todos os custos indiretos da empresa so rateados aos produtos, de modo que as suas margens so oneradas por custos e despesas inerentes a todo o processo produtivo. As empresas que utilizam esta sistemtica na precificao costumam ratear todos os seus custos fixos, no apenas os de produo, mas tambm os administrativos, a cada produto, adotando algum mtodo aleatrio de distribuio, normalmente o percentual de faturamento de cada um, sobre o total da empresa.
Mtodo de Custeio direto Proibido no mbito fiscal, este mtodo de apropriao dos custos considera apenas os custos ligados diretamente ao produto, mercadoria ou servio. Devido vasta quantidade de informaes gerenciais que este sistema oferece, este ser o mtodo de custeio utilizado na pesquisa para encontrar o ponto de equilbrio econmico. Segundo Assef (2003), trata-se de um mtodo de apropriao de custos essencialmente gerencial, proibido em termos fiscais, que considera apenas aqueles diretamente ligados aos produtos vendidos, ou seja, os custos variveis. Por esse critrio, podemos apurar a margem de contribuio, que indica de maneira imediata qual a contribuio direta de cada produto/servio aos resultados finais da empresa. Por identificar a margem de contribuio de cada produto, possvel saber a lucratividade de cada um. O rateio de despesas administrativas, como profissionais terceirizados (advogado, contador), pode prejudicar a competitividade dos produtos, devido tendncia no aumento do preo. Essas despesas devem ser cobertas pelo somatrio das margens de contribuio de todos os produtos comercializados.
43
Custeio ABC Martins (2003, p. 87), informa que o custeio baseado em atividades uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. Este sistema tem como fundamento bsico busca do princpio da causa, ou seja, procura identificar de forma clara, por meio de rastreamento, o agente causador do custo, para lhe imputar o valor. Para Hansen (2003), um sistema de contabilidade de custos baseado em atividade enfatiza o rastreamento sobre a alocao. O papel do rastreamento de direcionadores significativamente expandido ao identificarem-se direcionadores no relacionados com o volume do produto produzido (chamados de direcionadores de atividade no baseados em unidades). O uso de direcionadores de atividade baseados em unidade e no baseados em unidade aumenta a preciso das atribuies de custos e a qualidade e relevncia global das informaes de custos. Um sistema de contabilidade de custos que usa direcionadores de atividade baseados em unidade e no baseados em unidade para atribuir custos aos objetos de custos chamado de sistema de custo baseado em atividade (ABC). CAM-1 The Consortium for Advanced Manufacturing-International (1991, apud COGAN, 1999) [] definiu o Custeio Baseado em Atividades (Activity-Based Costing ABC) como um mtodo que reconhece o relacionamento causal dos direcionadores de custos para custear as atividades atravs da mensurao do custo e do desempenho do processo relativos s atividades e aos objetos dos custos. Os custos so atribudos s atividades baseado no uso dos recursos, depois atribudos aos objetos dos custos, tais como, produtos ou servios, baseados no uso das atividades. O preo que cobre os custos de produo e de comercializao do produto ou servio, e contm ainda o percentual de lucro esperado, considera-se como preo ideal. Para Cogan (1999), um dos benefcios obtidos com o ABC o de permitir uma melhoria nas decises gerenciais, pois se deixa de ter produtos subcusteados ou supercusteados permitindo-se a transparncia exigida na tomada da deciso empresarial, que busca em ltima anlise, otimizar a rentabilidade do negcio.
Porm, o ABC, em sua forma mais detalhada, pode no ser aplicvel na prtica, em virtude de exigir um nmero excessivo de informaes gerenciais que podem inviabilizar sua aplicao. O custo da coleta e manipulao detalhada teria que justificar o seu benefcio (COGAN, 1999).
Mtodo dos Centros de Custos ou RKW: De acordo com Martins (2003), o modelo original do RKW considera o custo de oportunidade, referindo-se remunerao do capital prprio. O referido autor destaca a utilidade do mtodo em considerar o rateio dos custos e despesas totais, expressando que dessa forma possvel chegar ao valor de produzir e vender, bastando ento acrescentar o lucro desejado para se obter o preo de venda final. Conforme Devincenzi (2004), [...] o mtodo dos centros de custos ou RKW consiste em dividir a empresa em centros de custos, aos quais se alocam os custos incorridos em determinado perodo, por meio de bases de rateio previamente definidas. Sua sistemtica representa os procedimentos da contabilidade de custos tradicional.
45
NIDADE
10
Objetivo: Compreender o mtodo de custeio por absoro.
Mtodo de Custeio Real por Absoro
O sistema de custo por absoro, perante sua simplicidade, prov base para o conhecimento do lucro total da empresa aps fechamento da Demonstrao do Resultado do Exerccio e, consequentemente, do Balano Patrimonial. Martins (2003) explica a metodologia de aplicao do custeamento por absoro por meio de trs passos bsicos: 1 passo - Separao entre custos e despesas, uma vez que despesas no podem ser alocadas aos produtos, pois pertencem ao perodo em que incorrem. 2 passo - Apropriao dos custos diretos, por meio da identificao dos custos que esto diretamente relacionados com os produtos. 3 passo - Apropriao dos custos indiretos, por meio de bases de rateio, j que estes custos no so identificveis diretamente aos produtos. Segundo o CRC-SP(1.995), o custeio por absoro ou integral aquele que faz debitar ao custo dos produtos, todos os custos de fabricao, sejam esses diretos ou indiretos, fixos ou variveis.
Caractersticas: Instrumento bsico para Avaliao dos Estoques, elaborao do Balano Patrimonial e Demonstrativos de Resultados.
Mtodo aceito dentro dos princpios contbeis e fiscais. limitado como instrumento gerencial medida que os critrios de rateio no refletem a realidade.
Figura 2 : Esquema bsico do mtodo de custeio por absoro em hotelaria Fonte: Martins (2000 apud LUNKES, 2004, p.116)
Existem vrios sistemas de custos e critrios de avaliao da produo e dos estoques, contudo dentre os princpios fundamentais de contabilidade, especificados pela lei n 6.404/76, o mtodo de custeio real por absoro o indicado.
47
Sendo assim, devem ser adicionados ao custo da produo os custos reais incorridos, obtidos atravs da contabilidade geral e pelo sistema por absoro, ou seja, a incluso de gastos relativos produo sejam eles diretos ou indiretos.
Aplicao do Mtodo Absoro O primeiro passo consiste em separar os custos de produto dos custos de perodo. No segundo passo, os custos diretos de produto so atribudos aos produtos especficos, enquanto os custos indiretos so atribudos a centros de custos. Os custos diretos so despesas que so incorridas unicamente para determinado produto. No terceiro passo, os custos indiretos so distribudos do centro aos produtos de acordo com seu uso. o passo mais importante para se obter preciso. Todos os custos tambm so referidos como indiretos de fabricao; so atribudos inicialmente a centros de custos. A soma de custos diretos e custos indiretos distribudos forma o custo do produto. Na aplicao do sistema em uma mquina que usada para a manufatura de diversos produtos, a depreciao da mquina registrada primeiro como custo indireto. Esse custo indireto precisa agora ser atribudo com preciso aos vrios produtos. Isto feito mediante: 1) a medio de quantos servios foram prestados a todos os produtos a que custo total, 2) a quantificao dos produtos especficos que usaram esses servios e, 3) a multiplicao da medida de atividades para um produto pelo custo de uma medida de atividade.
48
O custo dos servios prestados o valor de depreciao. No passo seguinte, constaria que a mquina funcionou 60% do tempo para o produto A e 40% do tempo para o produto B. Normalmente, estudos de atividade ou estimativas de engenharia fornecem esses dados. Dada uma produo diria (ou semanal, mensal ou qualquer outra) de X para o produto A e de Y para o produto B, pode-se encontrar o percentual de atribuio por minuto, por exemplo, se a mquina funciona por 5 minutos quando uma unidade de produto A produzida; e por 3 minutos para uma unidade de produto B. Esta a medida de atividade (minutos por unidades de produto), que ento multiplicada pelo custo por medida de atividade (depreciao por dia dividida pelo total de horas dirias de mquina). Ento, o custo atribudo ao produto; a soma de todas as despesas indiretas constitui o custo total de produto.
Antes de dar continuidades aos seus estudos fundamental que voc acesse sua SALA DE AULA e faa a Atividade 1 no link ATIVIDADES.
Na unidades 2, 3 e 4 h o estudo das terminologias empregadas na contabilidade de custos, verificar as principais diferenas existentes entre os Custos fixos e variveis.
49
NIDADE
11
Continuao da unidade 10, Exemplo
Uma empresa que fabrica apenas dois produtos (A e B). Suponha que a empresa tenha tido os seguintes gastos durante determinado perodo: No quadro abaixo se tem os Gastos de uma empresa: GASTOS Salrios de fbrica Comisso de vendedores Matria-prima Consumida Salrios da administrao Honorrios da diretoria Depreciao Seguros de fbrica Materiais diversos fbrica Manuteno Despesas de entrega Material de expediente TOTAL R$ 140.000,00 70.000,00 290.000,00 70.000,00 30.000,00 30.000,00 20.000,00 30.000,00 30.000,00 10.000,00 20.000,00 740.000,00
50
O primeiro passo a separao dos custos de produo e das despesas do perodo. Temse, ento, a seguinte distribuio: CUSTOS Salrios de fbrica Matria-prima Consumida Depreciao Seguros de fbrica Materiais diversos fbrica Manuteno TOTAL R$ 140.000,00 290.000,00 30.000,00 20.000,00 30.000,00 30.000,00 540.000,00
DESPESAS Comisso de vendedores Salrios da administrao Honorrios da diretoria Despesas de entrega Material de expediente TOTAL
R$ 70.000,00 70.000,00 30.000,00 10.000,00 20.000,00 200.000,00
Observa-se que os gastos, no valor de $ 740.000,00, ficaram assim distribudos: GASTOS Custos Despesas TOTAL R$ 540.000,00 200.000,00 740.000,00
As despesas no integram o custo dos produtos e, como consequncia, sero lanadas diretamente contra os resultados do exerccio.
51
So apenas dois produtos, deve-se, ento, fazer a apropriao dos custos diretos. Para o consumo de matrias-primas a empresa dever dispor de um sistema de controle de materiais que lhe possibilita identificar quanto cada produto consumiu de matria-prima. E, por esse sistema, pode-se saber quanto de matria-prima foi consumida por produto: CUSTOS DIRETOS Produto A Produto B TOTAL R$ 110.000,00 180.000,00 290.000,00
Com relao aos salrios de fbrica, h a necessidade de se separar a mo de obra direta e a indireta. A empresa mantm apontamentos que permitem a apurao das horas gastas em cada produto e as horas de mo de obra indireta. Apurao de Custos Diretos e Indiretos da empresa: CUSTOS DIRETOS Mo de obra direta do Produto A Mo de obra direta do Produto B Total Mo de obra direta Mo de obra indireta TOTAL DE MO DE OBRA R$ 60.000,00 40.000,00 100.000,00 40.000,00 140.000,00
Dessa forma, os R$ 100.000 so apropriados diretamente aos produtos A e B, enquanto R$ 40.000 sero incorporados aos gastos gerais de fabricao para posterior distribuio. Supondo que os demais custos sejam considerados indiretos, pode-se montar o seguinte quadro:
52
CUSTOS DIRETOS CUSTOS PRODUTO A Matria-prima Mo de obra direta Depreciao Seguro da Fbrica Materiais Diversos Mo de obra Indireta Manuteno TOTAL 170.000,00 220.000,00 110.000,00 60.000,00 PRODUTO B 180.000,00 40.000,00
CUSTOS INDIRETOS
CUSTO TOTAL 290.000,00 100.000,00
30.000,00 20.000,00 30.000,00 40.000,00 30.000,00 150.000,00
30.000,00 20.000,00 30.000,00 40.000,00 30.000,00 540.000,00
Do total de custos, R$ 390.000 j esto alocados aos produtos A e B, e os gastos gerais de fabricao, ou custos indiretos de fabricao, no montante de R$ 150.000, precisam, por algum critrio, ser rateados aos dois produtos. Na prxima unidade veremos duas formas desses rateios.
53
NIDADE
12
Continuao da unidade 11. Rateio dos Custos Indiretos em relao aos Custos Diretos
Uma maneira bastante simples a distribuio proporcional dos custos indiretos em relao ao total de custos diretos. Tem-se, ento: Proporcionalidade dos Custos Indiretos em relao aos Custos Diretos da empresa Ou seja, para o Produto A tm-se os seguintes clculos: 390.000 ----------- 100% 170.000 ---------X
X=
170.000 x 100 = 43,589744% 390.000
X=
43,59%
Ento: 150.000,00 x 43,59% = 65.385,00

Ou seja, para o Produto B tm-se os seguintes clculos: 390.000 ----------- 100% 220.000 ---------X
X=
220.000 x 100 = 56,410256% 390.000
X=
56,41%
Ento: 150.000,00 x 56,41% = 84.615,00
PRODUTO
CUSTOS DIRETOS
PROPORO
CUSTOS INDIRETOS
CUSTO TOTAL
A B TOTAL
170.000,00 220.000,00 390.000,00
43,59% 56,41% 100%
65.385,00 84.615,00 150.000,00
235.385,00 304.615,00 540.000,00
A ltima coluna indica o custo total de cada produto e a penltima o montante de custos indiretos de fabricao distribudos segundo os custos diretos de cada produto.
Rateio dos Custos Indiretos em relao mo de obra Outra alternativa de rateio seria de acordo com o gasto de mo de obra direta. Os custos de cada produto seriam:
Proporcionalidade dos Custos Indiretos em relao mo de obra da empresa
Ou seja, para o Produto A tm-se os seguintes clculos: 100.000 ----------- 100% 60.000 ---------X
X=
60.000 x 100 = 60,00% 100.000
X=
60%
Ento: 150.000,00 x 60% = 90.000,00
Ou seja, para o Produto B tm-se os seguintes clculos: 100.000 ----------- 100% 40.000 ---------X
X=
40.000 x 100 = 40,00% 100.000

X=
40%
Ento: 150.000,00 x 40% = 60.000,00
Quadro do Total dos Custos Diretos e Indiretos da empresa: PRODUTO MP MO OBRA A B TOTAL 110.000,00 180.000,00 290.000,00 60.000,00 40.000,00 100.000,00 60% 40% 100% DE PROPORO CUSTOS INDIRETOS 90.000,00 60.000,00 150.000,00 CUSTO TOTAL 260.000,00 280.000,00 540.000,00
Existem outros critrios de rateio, tal como distribuio do aluguel, por m2, materiais auxiliares de acordo com o consumo de matria-prima, depreciao de mquinas de acordo com horas trabalhadas, etc. O nvel de detalhamento a ser usado depende da relevncia dos valores envolvidos e do bom-senso de cada um, visando a eliminar as arbitrariedades.
57
NIDADE
13
Objetivo: Compreender o mtodo de custeio varivel ou custeio direto.
Mtodo de Custeio Varivel ou Direto
A metodologia do Custeio Varivel teve surgimento para prover as necessidades gerenciais em termos de tomada de decises. O mtodo de custo varivel utilizado pelos gestores internamente nas entidades com o objetivo de facilitar o processo de tomada de decises, baseadas em dados de custos sem realizao de rateio dos custos indiretos de fabricao. Segundo Martins (2003) e Leone (1989), o custeamento marginal destina-se a auxiliar a gerncia no processo de planejamento e, consequentemente, na tomada de decises. Martins (2003) destaca que distores geradas pela apropriao dos custos indiretos, principalmente os fixos, reside em dois pontos: O fato de serem no total independentes dos produtos e volumes, o que faz com que seu valor por unidade dependa diretamente da quantidade elaborada, e tambm o critrio de rateio, j que, dependendo do que for escolhido, pode ser apropriado um valor diferente para cada unidade de cada produto. Em processo de tomada de deciso, os custos fixos rateados de forma imprecisa podem levar a decises equivocadas, como o corte de produtos lucrativos ou de produtos deficitrios. Para facilitar este processo de decises, pode ser empregando o mtodo de custeio varivel. O custeio direto ou varivel um mtodo de apurao que atribui aos produtos somente os custos que variam diretamente com o volume de produo.
Diz Capaldi (1.998) que
consiste em considerar como custo de produo do perodo
apenas os Custos Variveis incorridos. Os Custos Fixos no so considerados como custo de produo e sim como despesas, sendo lanadas diretamente contra o resultado do
perodo. Os Custos fixos ficam separados e so apropriados diretamente ao custo das vendas. Desse modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaborao e produtos acabados s contero custos variveis. Se os custos da produo so apurados criteriosamente ento a aplicao deste sistema depende do uso de um sistema contbil eficiente, na forma de um plano de contas que separe, j no estgio de registro dos gastos, os custos variveis e os custos fixos de produo.
Caractersticas: Implica a separao dos custos variveis e fixos. Dispensa os rateios. Permite definir o Ponto de Equilbrio. Revela o desempenho individual dos produtos, por meio da margem de contribuio.
As vantagens da sua utilizao residem no fato de que os custos fixos independem do volume de produo e eles esto sempre presentes, independentemente das atividades da fbrica. No esto diretamente relacionados com um produto especfico. Os custos fixos so rateados entre os produtos fabricados. Por essas razes e por sua grande utilidade para otimizar decises, o custeio direto (ou varivel) tende a ser cada vez mais utilizado.
59
Todavia, tendo em vista que esse sistema no atende aos princpios fundamentais de contabilidade e no aceito pelas autoridades fiscais, sua utilizao limitada contabilidade para efeitos internos da empresa.
Exemplo: Os dados que seguem, se referem ao volume de produo, s vendas e ao estoque final de uma determinada empresa, bem como os seus custos variveis e fixos para a apurao segundo o mtodo de custeio direto. Tem os seguintes volumes de produo, de vendas e estoque final: MS Janeiro Fevereiro Maro Abril PRODUO 4.000 3.000 2.500 2.000 VENDAS 2.500 3.000 2.000 3.500 ESTOQUE FINAL 1.500 1.500 2.000 500
A estrutura de seus custos de produo : Custos variveis Matria-prima Materiais auxiliares Energia eltrica mo de obra direta R$ 25,00/u 10,00/u 5,00/u 20,00/u 60,00/u
Custos fixos mo de obra
R$ 100.000,00
Depreciao Manuteno Outros
30.000,00 2.500,00 7.000,00 139.500,00/ms
A empresa utiliza o mtodo PEPS para avaliar seus estoques e custos dos produtos vendidos. Supondo um preo unitrio de venda de R$ 130,00, as demonstraes de resultados dos perodos considerados seriam as seguintes: MS QUANTIDADE VENDIDA PREO (QTD) Janeiro Fevereiro Maro Abril 2.500 3.000 2.000 3.500 (PV) 130,00 130,00 130,00 130,00 DE VENDA TOTAL DA VENDA
(QTD x PV) 325.000,00 390.000,00 260.000,00 455.000,00
Utilizando o custo varivel unitrio de R$ 60,00, as demonstraes de resultados dos perodos considerados seriam as seguintes: MS QUANTIDADE VENDIDA CUSTO (QTD) Janeiro Fevereiro Maro Abril 2.500 3.000 2.000 3.500 UNITRIO 60,00 60,00 60,00 60,00 VARIVEL CUSTO (CVu) TOTAL 150.000,00 180.000,00 120.000,00 210.000,00 VARIVEL (QTD x CVu)
61
Demonstrao do Resultado Custeio Direto ou Custeio Varivel Janeiro Vendas 325.000,00 Fevereiro 390.000,00 Maro 260.000,00 Abril 455.000,00 TOTAL 1.430.000,00
(-) CV
(150.000,00)
(180.000,00)
(120.000,00)
(210.000,00)
(660.000,00)
= Mg de Contribuio
175.000,00
210.000,00
140.000,00
245.000,00
770.000,00
(-) CF
(139.500,00)
(139.500,00)
(139.500,00)
(139.500,00)
(558.000,00)
= Lucro
35.500,00
70.500,00
500,00
105.500,00
212.000,00
Estoque Final
90.000,00
90.000,00
120.000,00
30.000,00
62
NIDADE
14
Objetivo: Compreender melhor os custeios direto e por absoro por meio de uma comparao utilizando o exemplo da unidade 13.
Comparao do Mtodo de Custeio Direto ou Varivel com o Custeio por Absoro.
Exemplo: Ser feita uma comparao entre os mtodos de custeio direto e por absoro. Apresenta-se uma empresa que fabrica um nico produto. Tem os seguintes volumes de produo e de vendas: Quadro Comparao entre MCD e MCA MS PRODUO VENDAS ESTOQUE FINAL Janeiro Fevereiro Maro Abril 4.000 3.000 2.500 2.000 2.500 3.000 2.000 3.500 1.500 1.500 2.000 500
A estrutura de seus custos de produo : Custos variveis Matria-prima Materiais auxiliares Energia eltrica R$ 25,00/u 10,00/u 5,00/u
63
mo de obra direta
20,00/u 60,00/u
Custos fixos mo de obra Depreciao Manuteno Outros
R$ 100.000,00 30.000,00 2.500,00 7.000,00 139.500,00/ms
A empresa utiliza o mtodo PEPS para avaliar seus estoques e custos dos produtos vendidos. O custo unitrio do produto, pelo custeio por absoro, seria, ento, assim apurado:
Produo do 1 ms - Custo de produo Custos variveis = produo do perodo x custo unitrio Custos variveis = 4.000 x R$ 60,00 Custos variveis = 240.000,00 Custos variveis (CV) Custos Fixos (CF) Custos Totais (CT) 240.000,00 139.500,00 379.500,00
Custos Unitrios = CT / Qtd prod Custo Unitrio
379.500,00 / 4.000 u = 94,88 R$ 94,88 por unidade
64
Custo do Produto Vendido = quantidade vendida x custo unitrio de produo Ou seja, CPV = QTD x CUn
Logo, CPV = 2500 x 94,88 = 237.200,00 CPV = R$ 237.200,00 O Custo do Produto Vendido foi de R$ 237.200,00 do primeiro ms da empresa.
E o estoque, como fica? Estoque final = 1.500 x 94,88 = 142.320,00 Estoque final = R$ 142.320,00
Produo do 2 ms - Custo de produo Custos variveis = produo do perodo x custo unitrio Custos variveis = 3.000 x R$ 60,00 Custos variveis = 180.000,00 Custos variveis (CV) Custos Fixos (CF) Custos Totais (CT) 180.000,00 139.500,00 319.500,00
319.500,00 / 3.000 u = 106,50 R$ 106,50 por unidade
65
Como o critrio adotado para controle de estoque foi o PEPS (Primeiro que Entra e o Primeiro que Sai), no vamos esquecer do estoque final do ms anterior, ou seja, o estoque inicial do ms atual, que so iguais. Cujo valor de R$ 142.320,00. Logo, o Custo do Produto Vendido ser calculado da seguinte forma: Como foram vendidas 3.000 unidades e temos um estoque anterior de 1500 unidades a um custo unitrio de R$ 94,88 totalizando 142.320,00; precisaremos apenas de 1500 unidades ao novo custo de R$ 106,50 a unidade perfazendo um novo total de 159.750,00. Totalizando um CPV de R$ 302.070,00. CPV1 = 1.500 x 94,88 = 142.320,00 CPV2 = 1.500 x 106,50 = 159.750,00 CPVt = CPV1 + CPV2 CPVt = 142.320,00 + 159.750,00 CPVt = 302.070,00
O Custo do Produto Vendido foi de 302.070,00 do segundo ms da empresa. E o estoque, como fica? Estoque final = 1.500 x 106,50 = 159.750,00 Estoque final = R$ 159.750,00 Como a produo do 2 ms foi de 3.000 unidades a R$ 106,50 cada, o estoque final ser de 1.500 unidades, com valor total de R$ 159.750,00.
66
NIDADE
15
Objetivo: Compreender melhor os custeios direto e por absoro por meio de uma comparao utilizando o exemplo da unidade 14.
Continuao da Unidade 14. Continuao da comparao dos mtodos de custeio da unidade 14
Produo do 3 ms - Custo de produo Custos variveis = produo do perodo x custo unitrio Custos variveis = 2.500 x R$ 60,00 Custos variveis = 150.000,00
Custos variveis (CV) Custos Fixos (CF) Custos Totais (CT)
150.000,00 139.500,00 289.500,00
289.500,00 / 2.500 u = 115,80 R$ 115,80 por unidade
Como o critrio adotado para controle de estoque foi o PEPS (Primeiro que Entra e o Primeiro que Sai), no vamos esquecer o estoque final do ms anterior, ou seja, o estoque inicial do ms atual, que so iguais. Cujo valor de R$ 159.750,00. Ou seja, 1.500 unidades a R$ 106,50 totalizando R$ 159.750,00.
Logo, o Custo do Produto Vendido ser calculado da seguinte forma: Como foram vendidas 2.000 unidades e temos um estoque anterior de 1500 unidades a um custo unitrio de R$ 106,50 totalizando 159.750,00; precisaremos apenas de 500 unidades ao novo custo de R$ 115,80 a unidade perfazendo um novo total de 57.900,00. Totalizando um CPV de R$ 217.650,00. CPV1 = 1.500 x 106,50 = 159.750,00 CPV2 = 500 x 115,80 = 57.900,00 CPVt = CPV1 + CPV2 CPVt = 159.750,00 + 57.900,00 CPVt = 217.650,00
O Custo do Produto Vendido foi de 217.650,00 do terceiro ms da empresa. E o estoque, como fica? Estoque final = 2.000 x 115,80 = 231.600,00 Estoque final = R$ 231.600,00
Como a produo do 3 ms foi de 2.500 unidades a R$ 115,80 cada, o estoque final ser de 2.000 unidades, uma vez que foram utilizadas 500 unidades na venda ao custo de R$ 115,80, ficando assim com o estoque no valor total de R$ 231.600,00.
Produo do 4 ms - Custo de produo Custos variveis = produo do perodo x custo unitrio
68
Custos variveis = 2.000 x R$ 60,00 Custos variveis = 120.000,00
Custos variveis (CV) Custos Fixos (CF) Custos Totais (CT)
120.000,00 139.500,00 259.500,00
259.500,00 / 2.000 u = 129,75 R$ 129,75 por unidade
Como o critrio adotado para controle de estoque foi o PEPS (Primeiro que Entra e o Primeiro que Sai), no vamos esquecer o estoque final do ms anterior, ou seja, o estoque inicial do ms atual, que so iguais. Cujo valor de R$ 231.600,00. Ou seja, 2.000 unidades a R$ 115,80 totalizando R$ 231.600,00. Logo, o Custo do Produto Vendido ser calculado da seguinte forma: Como foram vendidas 3.500 unidades e temos um estoque anterior de 2.000 unidades a um custo unitrio de R$ 115,80 totalizando R$ 231.600,00; precisaremos apenas de 1.500 unidades ao novo custo de R$ 129,75 a unidade perfazendo um novo total de 194.625,00. Totalizando um CPV de R$ 426.225,00. CPV1 = 2.000 x 115,80 = 231.600,00 CPV2 = 1.500 x 129,75 = 194.625,00 CPVt = CPV1 + CPV2 CPVt = 231.600,00 + 194.625,00 CPVt = 426.225,00
69
O Custo do Produto Vendido foi de 426.225,00 do quarto ms da empresa. E o estoque, como fica? Estoque final = 500 x 129,75 = 64.875,00 Estoque final = R$ 64.875,00
Como a produo do 4 ms foi de 2.000 unidades a R$ 129,75 cada, o estoque final ser de 500 unidades, uma vez que foram utilizadas 1.500 unidades na venda, ficando assim com o estoque no valor total de R$ 64.875,00. Observa-se que os custos fixos so os mesmos dos perodos anteriores, assim como os custos variveis unitrios. Supondo um preo unitrio de venda de R$ 130,00, as demonstraes de resultados dos perodos considerados seriam as seguintes: MS QUANTIDADE VENDIDA PREO (QTD) Janeiro Fevereiro Maro Abril 2.500 3.000 2.000 3.500 (PV) 130,00 130,00 130,00 130,00 DE VENDA TOTAL DA VENDA
(QTD x PV) 325.000,00 390.000,00 260.000,00 455.000,00
70
NIDADE
16
Objetivo: Compreender melhor os custeios direto e por absoro por meio de uma comparao utilizando o exemplo da unidade 14 e 15.
Continuao das Unidades 14 e 15. Continuao da comparao
Demonstrao do Resultado Custeio por Absoro Janeiro Vendas 325.000,00 Fevereiro 390.000,00 Maro 260.000,00 Abril 455.000,00 TOTAL 1.430.000,00
(-) CPV
(237.200,00)
(302.070,00)
(217.650,00)
(426.225,00) (1.183.145,00)
= Lucro Estoque Final
87.800,00 142.320,00
87.930,00 159.750,00
42.350,00 231.600,00
28.775,00 64.875,00
246.855,00
Nesta empresa, do 2 para o 3 ms, a produo caiu, as vendas tambm, 33% e o lucro diminuiu em 39%. Isso se explica porque diminui a produo e as vendas, mantendo-se o estoque constante, fazendo o custo unitrio aumentar. Apesar de que no 4 ms as vendas cresceram em 75%, a produo caiu e os estoques aumentaram de 1500 para 2.000 unidades. Vendeu-se muito mais que em todos os anos e o lucro foi o menor de todos.
71
Observa-se que os lucros no acompanham, necessariamente, as vendas, sendo muito influenciados pelo volume de produo e de estoques. Utilizando o custo varivel unitrio de R$ 60,00, as demonstraes de resultados dos perodos considerados seriam as seguintes, para entendimento do custeio direto, temos: MS QUANTIDADE VENDIDA (QTD) Janeiro 2.500 CUSTO UNITRIO 60,00 60,00 60,00 60,00 VARIVEL CUSTO VARIVEL TOTAL (CVu) (QTD x CVu) 150.000,00 180.000,00 120.000,00 210.000,00
Fevereiro 3.000 Maro Abril 2.000 3.500
Analisam-se agora os resultados dos quatro perodos apurados pelo custeio direto (ou varivel). Demonstrao do Resultado Custeio Direto ou Custeio Varivel Janeiro Vendas (-) CV 325.000,00 Fevereiro 390.000,00 Maro 260.000,00 Abril 455.000,00 TOTAL 1.430.000,00
(150.000,00) (180.000,00) (120.000,00) (210.000,00) (660.000,00) 210.000,00 140.000,00 245.000,00 770.000,00
= Mg de Contribuio 175.000,00 (-) CF = Lucro Estoque Final
(139.500,00) (139.500,00) (139.500,00) (139.500,00) (558.000,00) 35.500,00 90.000,00 70.500,00 90.000,00 500,00 120.000,00 105.500,00 30.000,00 212.000,00
Pode-se notar, aqui, que aumentando-se as vendas, aumenta-se o lucro, que o caso do 2 perodo; inversamente, reduzindo-se as vendas, reduz-se o lucro, que o caso do 3 perodo.
72
NIDADE
17
Objetivo: Compreender o Mtodo de Custeio-padro.
Mtodo do Custeio-Padro
De acordo com a teoria, em se tratando da abordagem de Contabilidade de Custos, padro significa aquilo que serve de base ou norma para a avaliao de qualidade ou quantidade. uma terminao que, por suas muitas implicaes, produziria, em longo prazo, o custo ideal de fabricao de um item especfico. Custo-padro seria uma espcie de custo perfeito: [...] onde todos os clculos (matria-prima, mo de obra, capacidade da empresa, etc.) alcanariam a mais alta eficincia. Esta uma ideia de certa forma invlida para o custopadro, uma vez que, pelo conceito cientfico, no este o seu objetivo (MARTINS, 2003). De acordo com S (1989), custo-padro trata-se do Custo determinado a priori, ou seja, predeterminado, e que se fundamenta em princpios cientficos e observa cada componente de custo (matria-prima, mo de obra e gastos gerais de fabricao) dentro de suas medidas de verdadeira participao no processo de produo, representando o quanto deve custar cada unidade em bases racionais de fabricao. Os custos-padro so depois de efetuados os gastos, comparados com os histricos, a fim de observar as discrepncias; tais verificaes podem ser feitas para atender a mltiplas finalidades, quais sejam as de controle da produo, de estudo do grau de ocupao, de estudo de investimentos, etc. O custo-padro tem como funo fornecer apoio para o controle de custos da empresa, estabelecendo um padro de conduta para os custos. "O custo-padro a determinao antecipada dos componentes do produto, em quantidade e valor, apoiada na utilizao de dados de vrias fontes, com validade para determinado espao de tempo" (DUTRA, 1992, p. 166).
Diversas so as definies de custo-padro, no entanto, diante dos conceitos abordados anteriormente, observa-se uma concordncia em reconhecer o custo-padro como uma medida de eficincia, pois, quando comparado com os custos reais, ele fornece oportunidade de controle e avaliao de desempenho no sentido de buscar o custo esperado, atravs das anlises das variaes identificadas.
Tipos de Custo-Padro Segundo Martins (2003), so trs os tipos de custo-padro: ideal, corrente e estimado: Custo-padro ideal. Seria o custo obtido em condies ideais onde a empresa operaria com 100% de eficincia. Esta situao configura-se inatingvel, pois pressupem as melhores matrias-primas, os melhores equipamentos e colaboradores e menores ndices de perdas. O custo-padro ideal pouco utilizado por ser um custo demasiado terico. Custo-padro estimado. um custo projetado com base em dados histricos e que no leva muito em considerao as ineficincias dos processos como desperdcios, produtividade, preos e insumos Custo-padro corrente. um custo planejado levando em considerao a deficincia existente na produo no que se refere principalmente a desperdcios devido qualidade dos materiais, mo de obra, equipamentos etc. um custo que deveria ser alcanado se fossem obtidas certas melhorias no desempenho. O custo-padro corrente um meio termo entre o custo-padro ideal e o custo-padro estimado sendo um bom valor para ser utilizado como objetivo a ser perseguido pela empresa devido a ser mais desafiador que o custo-padro estimado, e mais factvel que o custo-padro ideal. Para melhor entendimento, apresentam-se os Quadros 1 e 2, demonstrando as diferenas entre os trs segmentos derivados da tcnica de custeio-padro:
74
CUSTO-PADRO CORRENTE Considera as ineficincias da empresa.
CUSTO-PADRO IDEAL Somente exclui as ineficincias da
empresa que cientificamente no possam ser sanadas. Baseia-se em estudos tericos e em pesquisas Baseia-se somente em estudos tericos, e testes prticos. Leva em conta os fatores de muitas vezes distanciados da realidade. produo Considera sempre os melhores fatores de
(mquinas, mo de obra, matria-prima, etc.) produo, mesmo que no sejam viveis que a empresa tem a sua disposio. de imediato.
uma meta de curto e mdio prazo (para uma meta de longo prazo (para anos exerccios seguintes). futuros).
Tabela 1: Diferenas entre custo-padro corrente e custo-padro ideal Fonte: GIUNTINI JUNIOR, 2008, p. 4.
CUSTO-PADRO CORRENTE
CUSTO-PADRO ESTIMADO
o custo que deveria ser. o custo o custo que dever ser. o custo que que deveria ser alcanado, se normalmente dever se obter, face aos fatores de
conseguisse determinados pontos de produo disponveis ou possveis. desempenho. um custo mais elaborado. Exige Parte do pressuposto que a mdia do passado mais estudos para sua determinao um nmero vlido, com algumas modificaes esperadas como volume de atividade, mudana de equipamentos, etc. mais cientfico, levando em conta Somente leva em considerao os aspectos que faria a ligao entre os aspectos prticos tericos e prticos da produo. da produo, podendo no apontar
defeitos ou ineficincias.
Tabela 2: Diferenas entre custo-padro corrente e custo-padro estimado Fonte: GIUNTINI JUNIOR, 2008, p. 4.
Tranando-se uma anlise do que efetivamente ocorreu do que deveria ter ocorrido com base na fixao de um ponto de comparao, a administrao poder torna-se consciente das variaes dos custos, tomando as decises necessrias conduo dos negcios. Para Martins (2003), [...] a grande finalidade do custo-padro o controle de custos. Para Matz (1987, p. 534), [...] a eficcia do controle e reduo de custos e da promoo e medio de eficincias depende da qualidade dos padres. Uma base de comparao para o real estabelecer um padro. Assim sendo, constitui-se uma tcnica auxiliar de contabilizao de custos, onde h uma comparao com o custo real. Segundo Martins (2003), a implantao do Padro s pode ser bem sucedida onde j exista um bom sistema de Custo Real. Para Padoveze (1996), o custo-padro s fornece informaes preciosas se estiver acoplado a outro sistema de custeamento com base em custos reais. Verifica-se, assim, que as diferenas encontradas entre o Padro e o Real, para as suas comparaes, quando bem localizadas e corrigidas, que determinaro o sucesso da aplicabilidade do custo-padro. Assim, vrios nveis hierrquicos da entidade tanto o alto escalo quanto os nveis inferiores, devero conscientizar-se da preciso de solues adequadas para as diferenas encontradas, as quais devero ser reduzidas ou eliminadas.
76
NIDADE
18
Objetivo: Compreender o Mtodo de Custo-padro, por meio de exemplo prtico.
Continuao da unidade 17. Utilizao do Mtodo de Custo-Padro.
Sequncia para entendimento e aplicao do mtodo de custo-padro: 1) Estimar os custos do produto. So desenvolvidos padres para o consumo de materiais diretos, mo de obra direta e recursos de atividade de apoio requerida pelo produto. Multiplicando essas quantidades-padro pelos preos-padro dos recursos e adicionando todos os recursos consumidos por um produto resulta em custo-padro para produtos individuais. Ento, as empresas utilizam esses custos-padro de produtos para ajudar a estabelecer o preo de oferta para os pedidos do cliente e avaliar a lucratividade do produto.
2) Orar custos e despesas. Os custos totais, representando o consumo de cada atividade, podem ser estimados com base na quantidade-padro de consumo de uma atividade necessria para produzir produtos diferentes e nos nveis planejados de produo para esses produtos. Algumas empresas usam essas estimativas de custo para planejar os gastos para um perodo prximo.
3) Controlar custos relativos aos padres. Podem-se comparar os custos reais com os custos-padro, na expectativa de que os custos reais se aproximem dos custos-padro. As diferenas entre os custos reais e os custos-padro, ou varincias de custo, podem ser analisadas pela distino entre varincia causada pelas variaes quantitativas e aquelas causadas pelas variaes de preo. Na metodologia proposta por Bornia (1.999) apud Martins, (1985), a fixao do padro pode ser feita com maior ou menor rigidez, dependendo dos objetivos a que se prope. Um padro mais apertado, s atingido em condies ideais de fabricao, se presta a uma meta de longo prazo, podendo apresentar problemas de motivao em curto prazo, pois praticamente nunca ser atingido. Este padro, denominado ideal, no muito empregado devido a esta tendncia desmotivao e dificuldade em ser determinado. A sistemtica do custo padro pode ser aplicada a todos os custos da empresa.
Limitaes do Mtodo O mtodo limitado a empresas que utilizam sistemas de produo estveis e as mudanas de negcios pequena, sem muita volatilidade nos produtos ou no processo de produo. Caso contrrio, os padres de custos necessitam ser mudados frequentemente, o que requer muitos esforos organizacionais. Os custos-padro do produto no permanecem confiveis para atividades prolongadas. PRODUTO A Unidades Acabadas 2.000
Padro de Materiais
R$ 13,00 / unidade R$ 26.000,00

78
Padro de mo de obra: Centro de Custos 1 Centro de Custos 2 Total Padro MO R$ 1,75 / unidade R$ 3,25 / unidade R$ 5,00 R$ 3.500,00 R$ 6.500,00 R$ 10.000,00
Padro de Outros Gastos de Fabricao Centro de Custos 1 R$ 1,50 / unidade R$ 3.000,00 Centro de Custos 2 R$ 2,50 / unidade R$ 5.000,00 Total GGF R$ 4,00 R$ 8.000,00
CUSTO-PADRO DE PRODUO DO PRODUTO A Unidades em Processo, no Centro de Custos 1 2.000
Padro de Materiais
R$ 13,00 / unidade R$ 26.000,00
Padro de mo de obra: Centro de Custos 1 R$ 1,75 / unidade R$ 3.500,00
Padro de Outros Gastos de Fabricao: Centro de Custos 1 R$ 1,50 / unidade R$ 3.000,00
Total Custo-Padro A
R$ 32.500,00
Resumo do Custo-Padro da Produo Materiais: Produto A Acabado Produto A em processo R$ 26.000,00 R$ 26.000,00
79
Total de Materiais de A mo de obra: Produto A Acabado Produto A em processo Total de mo de obra de A Outros Gastos de Fabricao: Produto A Acabado Produto A em processo Total de OGF de A
R$ 52.000,00
R$ 10.000,00 R$ 3.500,00 R$ 13.500,00
R$ 8.000,00 R$ 3.000,00 R$ 11.000,00
Pressupondo valores reais: Resumo do Custo-Padro da Produo Materiais: Real Padro de Produo do Perodo Variao mo de obra: Real Padro de Produo do Perodo Variao Outros Gastos de Fabricao: Real Padro de Produo do Perodo Variao R$ 9.000,00 R$ 11.000,00 (18,18)% (R$ 2.000,00) 18,52% R$ 16.000,00 R$ 13.500,00 R$ 2.500,00 7,69% R$ 56.000,00 R$ 52.000,00 R$ 4.000,00
80
Clculo do Custo Real Unitrio do Produto A Acabado Custo-Padro Variao Materiais mo de obra 13,00 5,00 7,69% 18,52% Valor da Variao Custo Real 1,00 0,93 R$ 14,00 R$ 5,93 R$ 3,27 R$ 23,20
Outros Gastos de Fabricao 4,00 Variao 22,00
(18,18)% (0,73)
Analisando o quadro acima verifica-se que o custo real teve uma variao de 5,456% em relao ao custo-padro. Os custos reais da matria-prima e da mo de obra tiveram
aumento muito maior que o decrscimo no custo-real dos outros gastos de fabricao.
81
NIDADE
19
Objetivo: Compreender o Mtodo de Custeio ABC (Activity Based Costing) ou Custeio Baseado em Atividades.
Mtodo do Custeio Baseado em Atividades Abc (Activity-Based-Costing)
Este tpico tem por objetivo apresentar uma breve abordagem referente ao mtodo de custeio baseado em atividades ABC (Activity-Based-Costing). Com o processo de globalizao, seguida da evoluo contnua dos meios de comunicao e dos sistemas informatizados juntamente com o advento da internet, a competitividade surge cada vez mais acirrada. Movidas por tal processo, as empresas viram-se obrigadas a adotar novos mtodos de apurao e controle dos custos, que possibilitassem mais preciso no processo de tomada de decises. Segundo Leone (1997) A contabilidade de custos, como instrumento de administrao teve que rever seus conceitos, seus sistemas e seus critrios, para comear a produzir informaes mais precisas, que dessem suporte s muitas decises gerenciais sobre novas alternativas de produo e de controle que deviam fazer face concorrncia. Surgiu, ento, o critrio ABC, que veio para atender a essas novas necessidades. Leone (1997) afirma que esse mtodo apareceu devido evoluo tecnolgica, que tornou os custos indiretos mais significantes que os custos diretos. Tambm o citado autor afirma que outro fator importante para o surgimento do sistema ABC foi o processo acelerado do desenvolvimento dos meios de comunicao, que propiciou maior rapidez na elaborao e obteno de informaes. Martins (2003) afirma que o ABC ... uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelos rateios arbitrrios dos custos indiretos....
Sendo tais distores cometidas por outros mtodos de custeio, que alocam custos fixos aos produtos. Segundo Martins (2003), O ABC uma ferramenta que permite melhor visualizao dos custos atravs da anlise de atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relaes com os produtos.
Origem do ABC O mtodo de Custeio Baseado em Atividades teve sua origem, segundo Devincenzi (2004 apud Catelli e Guerreiro, 1995, p. 18-19), em trabalhos desenvolvidos pela General Electric, no incio da dcada de 60, nos Estados Unidos. Posteriormente, na dcada de 70, o ABC foi aperfeioado pelo professor Robin Cooper, contudo o mtodo passou a vigorar a partir dos anos 80, por intermdio de empresas de consultoria e por meio de implementaes em grandes empresas. Em relao ao surgimento do ABC, Wernke (2005, p.75 apud KAPLAN, 1998, p. 15) asseveram que os sistemas de custeio baseados em atividades apareceram na dcada de oitenta, tendo por objetivo suprir a necessidade de informaes mais precisas sobre o custo de cada atividade envolvida nos processos produtivos e na gerao de servios. Nakagawa (1994, p. 41) afirma que, [...] segundo alguns autores, o ABC j era conhecido e usado por contadores em 1800 e incio de 1900. No Brasil as pesquisas sobre o ABC se desenvolveram a partir do ano de 1989 no Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da USP.
Finalidade do Mtodo de Custeio Abc O mtodo ABC (Activity-Based-Costing) tem como finalidade apropriar o custo s atividades e, posteriormente, apropri-las aos produtos, de acordo com o uso que cada produto faz dessas atividades.
Conforme a opinio de Martins (2003), esse mtodo tambm auxilia nas decises estratgicas da gesto baseada em atividades, tais como: Alteraes no mix de produtos. Alteraes no processo de formao de preos. Alteraes nos processos. Redesenho de produtos. Eliminao ou reduo de custos de atividades que no agregam valor. Eliminao de desperdcios. Elaborao de oramentos com base em atividades, etc.
Assim, o sistema ABC tem como centro de interesse, os custos indiretos e sua atribuio aos produtos ou servios. Alm do interesse de alocar os custos indiretos aos produtos ou servios, o ABC facilita a identificao de qual atividade est encarecendo o produto. Essa informao imprescindvel gesto, haja vista que o gerenciamento das atividades permite a identificao e eliminao daquelas que representam desperdcios de recursos corporativos, alm da reduo de atrasos e defeitos. Como vimos anteriormente, o Custeio Baseado em Atividades, conhecido com ABC (ActivityBased Costing), conforme Martins (2003, p. 87), [...] um mtodo de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. Ainda Martins (2003) cita que o ABC no se limita ao custeio de produtos, ele , acima de tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gesto de custos. Um fator que exige uma melhor alocao dos custos que atualmente, com o avano tecnolgico, os custos indiretos vm aumentando continuamente.
84
Conforme Wernke (2005, p.76, SHANK, 1997, p. 221), [...] o intuito principal do ABC a atribuio de uma parcela das despesas gerais (ou custos indiretos) aos produtos, com base na proporo de cada atividade que causem. Essa abordagem, segundo tais autores, rejeita a noo de que toda a alocao de custos indiretos arbitrria e assim no vale pena tentar melhor-la. A abordagem admite que uma significativa alocao de custos fixos seja possvel e que vale a pena ser feita.
85
NIDADE
20
Objetivo: Compreender o Mtodo de Custeio ABC (Activity Based Costing) ou Custeio Baseado em Atividades.
Continuao da Unidade 19.
De acordo com Nakagawa (1994) para um melhor entendimento sobre o que o ABC, por que us-lo, como us-lo e desenvolver uma estratgia de implementao, importante ter o domnio de alguns conceitos. Alguns desses conceitos so: competitividade, accountability, contabilidade, mensurao, exatido, acurcia, rateio e rastreamento. a) Competitividade: Nakagawa (1994) cita que a competitividade empresarial, em um sentido amplo, pode ser definida como a capacidade da empresa em desenvolver e sustentar vantagens competitivas que lhe permitam enfrentar a concorrncia. Essa capacidade condicionada por um amplo conjunto de fatores internos e externos empresa. Em nvel interno, a competitividade empresarial resulta em decises estratgicas, que atravs delas so definidas as polticas de investimentos, marketing, tecnolgico, financeiro, etc. b) Accountability: No site Wikipdia (2008) diz que, [...]Accountability um conceito da esfera tica com significados variados. Frequentemente usado em circunstncias que denotam responsabilidade social, imputabilidade, obrigaes e prestao de contas. Na administrao, a accountability considerada um aspecto central da governana, tanto na esfera pblica como na privada, como a controladoria ou contabilidade de custos.
86
Conforme Nakagawa (1994), quando algum (principal) delega parte de seu poder ou direitos a outrem (agente), esse assume a responsabilidade de agir, em nome daquele, de forma escorreita e, periodicamente, prestar contas de seus atos e resultados, d-se o nome de Accountability. c) Contabilidade: Para S (1999) [...] a Contabilidade a cincia que estuda, interpreta e registra os fenmenos que afetam o patrimnio de uma entidade. De acordo com Nakagawa (1994 apud Iudcibus), a Contabilidade o mtodo de identificar, mensurar e comunicar informaes econmicas, permitindo decises e julgamentos adequados para os usurios da informao. A Contabilidade , segundo o Ibracon (1994), [...] objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios de demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. d) Mensurao: O conceito de mensurao definido segundo Costa (apud HENDRIKSEN, 1999, p. 304) [...] o processo de atribuio de valores monetrios significativos a objetos ou eventos associados a uma empresa, e obtidos de modo a permitir agregao (tal como na avaliao total de ativos), ou desagregao, quando exigida em situaes especficas. e) Diferena entre Exatido e Acurcia: Para Nakagawa (1994), o que se pode esperar da exatido dos nmeros obtidos atravs da mensurao a eficincia no processo decisrio, enquanto o que se espera da acurcia dos mesmos nmeros e a eficcia do processo decisrio. f) Diferena entre Rateio e Rastreamento: Em se tratando de rateio, Nakagawa (1994) diz que eles so as principais causas das distores na apurao do custo dos produtos, o que vem provocando inmeros erros de decises. Na grande maioria das vezes os rateios so praticados com grades doses de arbitrariedade pessoal de quem
87
os utiliza, prejudicando a acurcia dos nmeros relacionados com os custos finais dos produtos. Nakagawa (1994) completa, apesar de o custeio ABC eventualmente utilizar o rateio, o que ele faz essencialmente o rastreamento do consumo de recursos, o ABC busca rastrear os gastos de uma empresa, para analisar e monitorar as rotas de consumo desses recursos, com isso objetivando facilitar a mudana de atitudes dos gestores de uma empresa e tambm a otimizao do valor dos produtos para os clientes.
Vantagens e limitaes atribudas ao uso do ABC A aquisio de novas tecnologias por parte das empresas e a modernizao do parque industrial, trocando mo de obra por mquinas, tem aumentado expressivamente os gastos que so considerados indiretos. Seguindo essa afirmao, Nakagawa (1994) informa, que a principal diferena entre o ABC e os mtodos tradicionais, que o ABC assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades e no pelos produtos fabricados por ela. Conforme Cogan (2003), entre as vantagens do ABC, est na melhoria nas decises gerenciais, devido transparncia permitida por esse mtodo. O ABC permite a definio de aes para o melhoramento contnuo das tarefas de reduo dos custos indiretos, diferentemente do sistema tradicional de custeio que concentrava na reduo de custos nos custos diretos, ocultando os desperdcios existentes nas despesas indiretas. Segundo Wernke (2005, p. 77 apud MARTINS, 2003), [...] uma das grandes vantagens do ABC a de no restringir a anlise ao custo do produto e sua lucratividade. A anlise do ABC permite que os processos ocorridos na empresa sejam custeados, pois so compostos por atividades que se inter-relacionam. Com isso, possibilita a visualizao das atividades que podem ser melhoradas, reestruturadas ou, at mesmo, eliminadas dentro de um processo, de forma a melhorar o desempenho competitivo da empresa.
88
Contudo para alguns autores o ABC possui algumas limitaes ou restries quanto ao seu uso. Cogan (2003, p. 7) acentua que o [...] ABC, em sua forma mais detalhada pode no ser aplicvel na prtica, em virtude de exigir um nmero excessivo de informaes gerenciais que podem inviabilizar sua aplicao. O custo da coleta e manipulao detalhada teria que justificar seu benefcio. Numa fbrica, pode-se detectar mais de cem atividades que contribuem para o overhead caso se pense numa apurao exata de todas essas atividades, o ABC seria impraticvel. Leone (2000) descreve que o mtodo ABC utiliza a metodologia do custeio por absoro, carregando com esse todas as suas limitaes. Segundo o autor, a aplicao do critrio ABC na anlise dos custos e despesas indiretos atribui todos os itens indiretos para os estoques dos produtos, o que nem sempre interessante. Outra desvantagem diz respeito suposta transformao de custos fixos em custos variveis, simplesmente apropriando esses custos e despesas aos produtos ou servios atravs dos direcionadores. Todos os custos e despesas sero considerados variveis diante da unidade de medida que define o direcionador de custos. Assim, o critrio ABC apuraria custos unitrios excessivamente altos em um perodo de produo abaixo da capacidade normal da empresa. Percebe-se que na literatura temos posicionamentos favorveis e contrrios utilizao do ABC. Contudo, consideramos que o mtodo seria o mais adequado empresa pesquisada. Verificamos que o principal objetivo do ABC rastrear as atividades mais relevantes, identificando as direes de consumo dos recursos da empresa, com isso a empresa pode realizar o uso eficiente e eficaz dos recursos, permitindo otimizar o lucro.
Antes de dar continuidades aos seus estudos fundamental que voc acesse sua SALA DE AULA e faa a Atividade 2 no link ATIVIDADES.
89
NIDADE
21
Objetivo: Compreender o mtodo de custeio ABC (Activity Based Costing) ou Custeio Baseado em Atividades.
Conceitos inerentes ao mtodo ABC
Para melhor entendimento da metodologia utilizada pelo sistema ABC, ser necessrio o conhecimento dos conceitos de processos, atividades, tarefas e direcionadores de custos. a) Processos: para Nakagawa (1994, p. 44), pode ser entendido como uma cadeia de atividades relacionadas entre si, interdependentes e ligadas pelos produtos que elas intercambiam. Como exemplo de processo Nakagawa (1994) cita o Processo de Compras, que abrange as atividades de previso de vendas, planejamento de material, controle de inventrio, recebimento, inspeo, sistema de informao gerencial e contas a pagar, ou seja, o processo inicia na tomada de deciso da compra e termina quando a fatura for paga ao fornecedor. Para Devincenzi (2004, p. 31 apud DAVENPORT, 1994, p. 6), [...] processo simplesmente um conjunto de atividades estruturadas e medidas destinadas a resultar num produto especfico para um determinado cliente ou mercado. Ele explica que [...] um processo , portanto, uma ordenao especfica das atividades de trabalho no tempo e no espao, com um comeo, um fim, inputs e outputs claramente identificados: uma estrutura para a ao. De acordo com Wernke (2005, p.76 apud BOISVERT, 1999, p. 93), processos podem ser considerados como [...] o conjunto de atividades que tm um direcionador comum
e um objetivo bem preciso, que possa ser identificado como cliente externo ou interno. Como exemplos de processos, esse autor cita: responder reclamao do cliente, realizar anlise de pedido de crdito, verificar os balanos financeiros, montar um produto, etc. b) Atividades: Nakagawa (1994, p. 42) define atividade como, em sentido restrito, a atividade pode ser definida como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produo de produtos. Em sentido amplo, entretanto, a atividade no se refere apenas a processos de manufatura, mas tambm produo de projetos, servios, etc., bem como s inmeras aes de suporte a esses processos. De acordo com Wernke (2005, p. 76 apud Kaplan, 1998), atividades so descritas por verbos e seus objetos associados: programar produo, transferir materiais, comprar materiais, inspecionar itens, responder aos clientes, melhorar produtos, lanar novos produtos etc. Enfatiza, tambm, que as atividades so unidades bsicas de acmulo de custos nos sistemas ABC. Essas, tambm, podem ser agregadas para que os gerentes possam identificar o custo total de execuo de um processo de negcios. Nesse caso, cada atividade pode ser codificada, permitindo que os custos sejam acumulados e informados por processos de negcios. Nakagawa (1994) ainda complementa que, em uma forma mais simples a atividade pode ser caracterizada como um processamento de uma transao. O evento uma consequncia de uma ao externa (compra, produo, vendas, etc.) a uma atividade. Transaes so materializadas atravs de documentos e as atividades podem ser, em sua natureza: Primria do cumprimento misso que lhes foi conferida; Secundria as que lhe do suporte.
91
Evento Compra de material
Transao Ordem de compra
Atividade Comprar o material
Quadro 1 Evento, transao e atividade. Fonte: Nakagawa (1994, p. 43)
O mtodo de custeio ABC parte da premissa de que diversas atividades desenvolvidas nas empresas geram custos e os produtos consomem esses custos. Assim o ABC, tem como foco o tratamento dos custos, saber onde, como e quando ocorrem esses custos ocorrem. Santos (2001, p. 178) conclui que atividades so as tarefas necessrias realizao de um processo e que consomem recursos da organizao. Cita como exemplo, no caso do processo de venda de uma viagem de turismo: divulgao do servio, recepo ao cliente, comunicao com a operadora, emisso dos documentos de reserva, emisso dos documentos de cobrana, etc. c) Tarefas: Brimson (1996, p. 63) define tarefa como a combinao dos elementos de trabalho ou operaes que compem uma atividade, ou seja, tarefa a forma de realizao da atividade. Relata, ainda, que duas empresas podem executar uma mesma atividade empregando tarefas diferentes. Wernke (2005, p. 76 apud BOISVERT, 1999, p. 58), para evidenciar a diferena entre atividades e tarefas, a atividade rene todas as tarefas realizadas sequencialmente. Ilustra esse raciocnio com a ida ao Banco para sacar dinheiro de um caixa automtico, quando necessrio efetuar tarefas como inserir o carto magntico e digitar a senha, ou seja, essas tarefas fazem parte da atividade que consiste em retirar
92
dinheiro de um caixa automtico. A tarefa o elemento mais simples da atividade; normalmente, ela no se decompe em outros elementos. d) Direcionadores de custos ou Cost-drivers: To importante quanto definio das atividades que compem o processo produtivo determinar como direcionar o custo das atividades para produtos e/ou servios gerados. De acordo com Martins (2003, p.96) define direcionador de custo como [...] o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos seus custos, ou seja, no caso do custeio de produtos, o direcionador o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos vo consumir ou utilizar as atividades, constituindo-se na base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. Atkinson et al. (2000) entendem que o custeio baseado em atividades um mtodo que se baseia na ideia de que os direcionadores de custos podem vincular, diretamente, as atividades executadas aos produtos fabricados. Para os autores os direcionadores de custos medem o consumo mdio ocorrido, em cada atividade, pelos vrios produtos. Ento, os custos das atividades so atribudos aos produtos, na proporo do consumo que os produtos exerceram, em mdia, sobre as atividades. Nakagawa (1994, P. 74) refere-se ao direcionador de custo como cost-driver e o define como uma transao que determina a quantidade (no a durao) e, atravs dela o custo de uma atividade. Sob o ponto de vista analtico, o mesmo autor separa os direcionadores em dois tipos, cada um aplicvel a uma fase do custeamento por atividades. Como o conceito central o de que os recursos so consumidos pelas atividades e as atividades so requeridas pelos produtos, os direcionadores de custos so aplicados em dois estgios de custeamento, sendo os direcionadores de 1 estgio para a identificao da quantidade de recursos consumidos pelas atividades e, os direcionadores de 2 estgio para a mensurao da quantidade de atividades requeridas pelos produtos.
93
Com relao quantidade de direcionadores de custos, Nakagawa (1994, p. 74) destaca que variam de acordo com os seguintes fatores: a) objetivos (pricing, reduo de custos, avaliao de desempenho, investimentos, melhoria de qualidade, flexibilidade, lead time, etc.) e acurcia da mensurao que se deseja obter atravs do ABC que est sendo desenhado; b) participao relativa (%) dos custos indiretos das atividades agregadas analisadas sobre o custo de converso, em termos de nmero de itens (contas) e de seus valores; c) complexidade operacional da empresa, em termos de produtos (diversidade de volumes, materiais utilizados, tamanhos, mix, nmero de partes/componentes, tecnologias, etc.) e de clientes (diversidade de clientes/mercados atendidos, nmero de itens vendidos, sistemas/canais de distribuio, etc.); d) disponibilidade de recursos da empresa (financeiros, humanos, sistemas de coleta e processamento de dados, tempo, cultura, etc.).
Ainda nestas unidades 2, 3 e 4, como mencionado que trata-se dos estudos das terminologias empregadas na contabilidade de custos, verificar as principais diferenas existentes entre os Custos Direto e Indireto.
94
NIDADE
22
Continuao da Unidade 19 a 21 A estrutura de funcionamento do custeio ABC
O ABC surge da premissa de que diversas atividades desenvolvidas na empresa geram custos e que os produtos consomem essas atividades. Portanto, o ABC possui como principal foco a visualizao e a compreenso dos custos e dos fatores que contribuem para a sua formao. O ABC confirma que os produtos no usam diretamente os recursos; eles usam as atividades de maneira direta que podemos definir como as aes que so executadas por diversos indivduos ou grupos especializados, na busca de atingir os objetivos da empresa. De acordo com Devincenzi (2004 apud KAPLAN, 1998) o ABC um mapa econmico das despesas e da lucratividade da uma empresa, o qual permite encontrar respostas para um conjunto diverso de perguntas: a) Que atividades esto sendo executadas pelos recursos organizacionais? b) Quanto custa executar atividades organizacionais e processos de negcios? c) Por que a organizao precisa executar atividades e processos de negcios? d) Quanto de cada atividade necessrio para os produtos, servios e clientes da organizao?
95
Conforme Devincenzi (2004, p. 29) a [...] atribuio de custos no ABC ocorre em dois estgios: No primeiro estgio, denominado como Custeio das Atividades os custos sero atribudos s atividades. No segundo estgio, denominado como Custeio dos Objetos os custos so atribudos aos objetos de custeio, com base na demanda dessas atividades pelos objetos. Ainda de acordo com Devincenzi (2004 apud PAMPLONA, 1997, p. 27), [...] a ideia simples e pode ser facilmente compreendida sob o ponto de vista do objeto de custo: os objetos so elaborados pelas atividades que, por sua vez, consomem recursos, gerando custos. Assim, o custo do objeto a parcela do custo das atividades que participam de sua produo. Os critrios, por meio dos quais determinado o montante de custos (ou despesas) que ser atribudo a cada uma das atividades e a cada um dos objetos de custos denominado direcionadores de custos, do ingls cost drivers. Direcionadores de Custos Os direcionadores de custos so critrios, atravs dos quais determinado o montante de custos que ser atribudo a cada uma das atividades e a cada um dos objetos de custos. Conforme a figura 3, as distribuies de custos no ABC ocorrem em duas etapas:
Figura 3: Modelo ABC Fonte: Cogan (1997, p. 37)

Gasparetto ( 1999, p. 35 ), descreve as duas etapas de distribuies dos custos, Na primeira etapa, os recursos gastos na empresa so alocados s atividades que os consumiram. Os direcionadores de custos so chamados nesta fase de
Direcionadores de Recursos. Na segunda etapa, os custos das atividades so alocados aos objetos que consumiram essas atividades. Os direcionadores de custos utilizados so
denominados neste estgio de Direcionadores de Atividades.
97
NIDADE
23
Primeiro estgio: custeamento das atividades
Nesta etapa, realizada a atribuio dos custos s atividades atravs dos direcionadores de custos de primeiro estgio, denominados direcionadores de recursos. Para isso necessria a anlise dos elementos envolvidos nesta etapa: os processos, atividades e tarefas; os custos a serem atribudos e; os direcionadores de primeiro estgio.
Processos, atividades e tarefas Para que um sistema de custeio seja adequado, primordial que se compreenda como os custos ocorrem. O custeio baseado em atividades reconhece a empresa como sendo um conjunto de processos, os quais so compostos de atividades e, as atividades, por sua vez, compreendem um conjunto de tarefas. Para Gasparetto (1999), os processos empresariais caracterizam-se, normalmente, como processos de servios, onde as sadas consistem em bens intangveis e que devero atender as necessidades de outras reas da empresa ou aos clientes externos, como os servios oferecidos pelas empresas de modo a aumentar o valor percebido pelos seus clientes. Ainda conforme Gasparetto (1999), o Custeio Baseado em Atividades adota a viso horizontal da empresa (dos processos), associada viso vertical tradicionalmente utilizada (organograma), para proceder a anlise dos processos que cruzam a empresa e custear as atividades que os integram. O foco das apuraes de custos deixa de restringir-se
98
produo, para estender-se a toda a cadeia de atividades que se inter-relacionam para que o produto possa ser fabricado. Harrington (1993, p. 10) afirma que Processo qualquer atividade que recebe uma entrada (input), agrega-lhe valor e gera uma sada (output) para um cliente interno ou externo. Os processos fazem uso dos recursos da organizao para gerarem resultados concretos. Segundo Devincenzi (2004 apud COOPER e KAPLAN, 1996) o ABC [...] uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividades, estabelecendo relaes entre as atividades e o consumo de recursos, independentemente de fronteiras departamentais, permitindo a identificao dos fatores que levam a instituio ou empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e servios e de atendimento a mercados e clientes. Portanto, o ABC identifica as atividades desenvolvidas nas empresas que geram custos, e que estas atividades so consumidas na elaborao de produtos. A atividade definida por Devincenzi (2004 apud GONALVES, 1998, p. 9) como sendo [...] as unidades de trabalho que identificam, com um nvel de detalhamento adequado, como a empresa emprega o tempo e os recursos disponveis, e so os fatores de produo como trabalho, tecnologia, viagens, suprimentos e outros. O custo de uma atividade , portanto, a soma dos custos de todos os recursos utilizados para realiz-la. As atividades executadas na empresa podem ser classificadas, conforme Harrington (1993), em: a) atividades com valor real agregado (VRA): so as atividades que acumulam valor do ponto de vista do cliente externo. Aquelas pelas quais os clientes esto dispostos a pagar. b) atividades com valor empresarial agregado (VEA): so atividades que no agregam valor do ponto de vista do cliente externo, so necessrias apenas operao do negcio.
99
c) atividades sem valor agregado (SVA): so atividades que no agregam valor do ponto de vista do cliente externo e interno e no so necessrias para a operao do negcio, podendo ser eliminadas sem causar impactos negativos sobre a estratgia da empresa.
Quantos s tarefas, Devincenzi (2004 apud BOISVERT, 1999, p. 58), conceituam-na como [...] o elemento mais simples da atividade.
Direcionadores de custos de primeiro estgio De acordo com Devincenzi (2004 apud PAMPLONA 1997), os direcionadores de custos de primeiro estgio, denominados de direcionadores de recursos, representam o consumo de recursos de suporte pelos centros de atividades, sendo assim, os custos de suporte indiretos atribudos aos centros de atividades. O quadro abaixo demonstra exemplos de recursos e os direcionadores de custos (de recursos) que podem ser utilizados.
Quadro 2 Exemplos de direcionadores de recursos Primeira etapa de alocao. Fonte: Gasparetto (1999, p. 36)
100
Para Gasparetto (1999), a lgica de funcionamento, de alocao dos recursos s atividades, a mesma dos rateios primrios do Mtodo dos Centros de Custos, ou seja, os direcionadores de recursos so empregados da mesma forma e so utilizadas na alocao dos custos dos recursos aos centros de custos, feitas no RKW. A diferena entre os direcionadores de recursos e os rateios primrios do RKW est no objeto de distribuio, que no ABC so as atividades desempenhadas e no RKW eram os centros de custos. Para Devincenzi (2004, p. 34 apud Pamplona, 1997), [...] os direcionadores de primeiro estgio afetam apenas indiretamente os custos dos produtos, portanto o seu esquema de designao pode ser menos rigoroso que o adotado para escolher os direcionadores de segundo estgio. E ainda complementa que, uma grande diferena encontra-se neste estgio, pois no ABC so utilizados muitos direcionadores para rastrear o consumo das atividades, enquanto no sistema tradicional utiliza-se apenas uma ou duas bases para apropriar os custos, dos centros de custos, aos objetos de custo.
Segundo estgio: custeamento dos objetos de custo No segundo estgio, realizada a atribuio dos custos das atividades aos produtos, ou seja, o custeio dos objetos de custo, atravs dos direcionadores de custos de segundo estgio, denominados direcionadores de atividades. De acordo com Gasparetto (1999, p. 67), Nem todas as atividades podero ter um cost driver especfico, sob pena de o sistema tornar-se oneroso demais, por isso pode-se fazer agrupamentos de atividades, com o objetivo de tornar o sistema economicamente possvel de ser mantido. Para cada um desses centros de reagrupamento ser usado um nico cost driver. Um procedimento intermedirio (demonstrado na figura 4), que pode ou no ocorrer, o agrupamento de vrias atividades em grupos chamados centros de reagrupamento, com o objetivo de simplificar o sistema e diminuir o nmero de direcionadores de custos na segunda etapa de alocao.
101
Figura 3: Estrutura Bsica do ABC Fonte: Gasparetto (1999 apud TUTOR, 1996)
Objetos de custo Devincenzi (2004 apud TURNEY, 1991, p. 98) identifica os objetos de custo como [...] o ponto final para o qual os custos so apropriados. a razo por que o trabalho desenvolvido em uma companhia. Devincenzi (2004, p.35) ainda conclui que um objeto de custo pode ser um produto, um cliente, um canal de distribuio, uma linha de produtos ou qualquer servio que se queira custear, para as mais diversas finalidades. O clculo com preciso dos objetos de custo de fundamental importncia em virtude do grande nmero de decises que podero ser tomadas com base nestes resultados.
Direcionadores de custos de segundo estgio Nesse estgio os Direcionadores de Custos, tambm chamados de Direcionadores de Custos de Atividades, so utilizados para atribuir os custos dos grupos de custos de atividades para os objetos de custos.
O direcionador de segundo estgio, segundo Nakagawa (1994), usado no ABC como mecanismo para rastrear e indicar as atividades necessrias para a fabricao de produtos ou atender clientes. Para Devincenzi (2004, p. 36), na segunda etapa de alocao, os direcionadores de custos cumprem importante papel tanto no custeio dos objetos quanto na melhoria de processos. Esta etapa requer compreenso das atividades envolvidas no processo e das sadas (objetos) que sero custeadas. Enquanto os sistemas de custeio tradicionais utilizavam normalmente, na segunda etapa de alocao, um ou dois direcionadores de custos (ento chamados bases ou critrios de rateio ou de alocao), o ABC utiliza-se de vrios direcionadores de custos (de atividades), relacionando o mais estreitamente possvel as atividades e os objetos. De acordo com Gasparetto (1999), a grande dificuldade est na seleo dos direcionadores de custos adequados na segunda etapa de alocao, onde esses cumprem um importante papel, tanto no custeio dos objetos, quanto na melhoria de processos. Esta etapa requer compreenso das atividades envolvidas no processo e das sadas (objetos) que sero custeadas. O quadro 3 apresenta exemplos de direcionadores de custos (de atividades), que podem ser utilizados na segunda etapa de alocao.
Quadro 3 Exemplos de direcionadores de atividades Fonte: Gasparetto (1999, p. 37 apud MARTINS, 1996)
103
NIDADE
24
Objetivo: Compreender o mtodo de custeio RKW (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit).
Mtodo de Custeio RKW
Para Ferreira (2007), custeio RKW a juno de todos os tipos de custos, despesas aos produtos a serem vendidos pela empresa, onde se defini um nmero agregado mdio para as unidades, minimizando os gastos totais da empresa, auxiliando a gerenciar os nmeros. O mtodo RKW teve sua origem na Alemanha, no incio do sculo XX, e encontra diversas denominaes na literatura, de acordo com Bornia (2002), pode ser chamado de Mtodo dos Centros de Custos, Mtodo das Sees Homogneas, Mapa de Localizao de Custos e, conforme Vartanian (2000), Custeio Pleno. Para Nascimento et al. (apud Vartanian, 2000), no Brasil o mtodo mais conhecido pela sigla RKW, que representa as iniciais de um antigo conselho governamental alemo para assuntos econmicos (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit). De acordo com Martins (2001), o modelo original do RKW considera o custo de oportunidade, referindo-se remunerao do capital prprio. O referido autor destaca a utilidade do mtodo em considerar o rateio dos custos e despesas totais, expressando que dessa forma possvel chegar ao valor de produzir e vender, bastando ento acrescentar o lucro desejado para se obter o preo de venda final. Para Bornia (2002 p. 105) a distribuio dos custos deve representar da melhor forma possvel o uso dos recursos. Como os custos so os valores dos insumos utilizados, a distribuio dos custos deve respeitar o consumo daqueles insumos pelos centros. Assim o centro que usou certo recurso deve arcar com os custos correspondentes. Da mesma
104
maneira, um centro que utilizou com maior intensidade um recurso compartilhado com outros centros deve ficar com uma parcela maior dos custos referentes queles insumos. Assim como os demais sistemas de custeio, existem vantagens e desvantagens para a utilizao. Variando de porte e atividade da empresa em questo. A principal vantagem do mtodo de custo pleno que ele assegura a recuperao total dos custos e a obteno de uma margem planejada de lucros, isto especialmente importante na fixao dos preos no longo prazo. O uso difundido desse mtodo, com sua nfase sobre a recuperao total dos custos, tende a introduzir no mercado um certo grau de estabilidade dos preos (BACKER; JACOBSEN apud VARTANIAN, 2000). As desvantagens da utilizao do mtodo de custeio RKW, de acordo com Backer e Jacobsen (apud VARTANIAN, 2000) podem ser entendidas como limitaes do mtodo: No levada em considerao a elasticidade da procura, a qual no pode ser calculada prontamente, portanto, um sistema de preos que depende inteiramente dos custos dificilmente ser realista para a maioria dos negcios; O mtodo no considera o fator da concorrncia. A empresa no deve presumir que suas funes estejam sendo desempenhadas com eficincia mxima e que pode fazer abstrao dos preos mais baixos dos concorrentes. Pelo contrrio, ela deve esforarse para reduzir os seus custos, de maneira que seus preos sejam iguais concorrncia ou menores, porm sem deixar de proporcionar um lucro satisfatrio; Aplica-se aos custos dos produtos uma porcentagem uniforme, como proviso de lucros. Com isso deixa-se de reconhecer que nem todos os produtos podem gerar lucros a uma mesma taxa.
105
NIDADE
25
Objetivo: Identificar o porqu da importncia da departamentalizao nos rateios dos custos de produo.
Departamentalizao
Capaldi (1.998) define departamentalizao como o processo de dividir a fbrica em segmentos, chamados Departamentos, a que so debitados todos os custos de produo neles incorridos. Departamento a unidade mnima administrativa constituda, na maioria dos casos, por homens e mquinas que desenvolvem atividades homogneas. Deve haver sempre um responsvel pelo Departamento. Os Departamentos podem ser divididos em dois grupos: a) de produo, so aqueles que atuam sobre os produtos e tm seus custos apropriados diretamente a estes. So exemplos, Corte, Pintura, Perfurao, Montagem, outros; b) de Servios no atuam diretamente na produo e sua finalidade de prestar servios aos Departamentos de Produo. Seus custos no so apropriados diretamente aos produtos, pois estes no transitam por eles, mas so transferidos para os Departamentos de Produo, que se beneficiam dos servios deles. So exemplos, Manuteno, Almoxarifado, Administrao Geral da Fbrica, Limpeza, Expedio, Controle de Qualidade.
106
Na maioria das vezes, Departamento um Centro de Custos, ou seja, nele so acumulados os custos para posterior alocao aos produtos (Departamentos de Produo) ou a outros Departamentos (Departamentos de Servios). Em alguns casos, podem existir mais de um Centro de Custos num Departamento. quando so usadas mquinas de diversas capacidades produtivas e operadas por pessoal especializado, para os mesmos produtos. Este tipo de sistema proporciona um controle mais preciso dos custos. Os custos de produo so controlados no prprio setor de produo. Os custos indiretos so rateados em cada departamento. Os custos que se apresentam comuns a todos os departamentos de produo devem ser rateados de forma criteriosa e que efetivamente reflitam os custos incorridos em cada um deles. Capaldi (1.998) indica alguns critrios utilizados na prtica. So a rea ocupada, nmero de lmpadas ou pontos de luz, nmeros de empregados, horas-mquinas trabalhadas, material Direto, custo dos materiais, Quilowatt-hora consumido.
Exemplo: A empresa Transpo ES Ltda presta dois tipos de servio. O de Entrega e o servio de Empacotamento. Presta trs tipos de servio, de transporte T, de distribuio D e de Cobrana C. O critrio de rateio dos CIS (Custos Indiretos de Servios) entre os servios ser o das Horas Trabalhadas pela Mo de obra Direta. A metodologia de aplicao envolve os seguintes passos:
1. Identificar
os
custos indiretos
que
podem ser
atribudos diretamente
aos
departamentos. Os Custos Indiretos de Servios CIS no ms 1 foram os seguintes:

Quadro Custos Indiretos de Servios CIS CUSTO INDIRETOS DE SERVIOS R$ mo de obra indireta MOI Energia Eltrica Manuteno Outros Gastos TOTAL DOS CIS 15.000,00 4.000,00 1.500,00 1.000,00 21.500,00
2. Alocar os custos Indiretos de Servios para os Departamentos, segundo o critrio de rateio. Os gastos com MOI representam 35% do CIS. Quadro Gastos com MOI SERVIOS ENTREGA (EN) Horas trabalhadas/MOD 300
EMPACOTAMENTO (EP) 500 TOTAL 800
O CIS mdio por hora trabalhada ser: = 21.500 = 26,875 800
3. uma vez todos os custos alocados aos departamentos de Servios, dividi-los entre os servios segundo o critrio de rateio.
108
Quadro Atribuio dos CIS SERVIOS ENTREGA (EN) CIS atribudo 300 x 26,875 = 8.062,50
EMPACOTAMENTO (EP) 500 x 26,875 = 13.437,50 TOTAL 21.500,00
Segundo observao de Viceconti (1998), neste mtodo a distribuio dos CIS no homognea entre os Departamentos e os produtos foram mais trabalhados em alguns Departamentos de servios do que em outros. Dessa forma sugere fazer anlise baseada nos quadros a seguir. SERVIOS / DEPTos ENTREGA (EN) T D C TOTAL 300
200 100 -
EMPACOTAMENTO (EP) 350 100 50 500 TOTAL 550 200 50 800
Distribuio dos Custos Indiretos por Departamentos SERVIOS / DEPTos MOI Energia Manuteno Outros TOTAL T 4.000,00 1.500,00 700,00 450,00 6.650,00 D 7.000,00 1.500,00 700,00 450,00 9.650,00 C 4.000,00 1.000,00 100,00 100,00 5.200,00 TOTAL 15.000,00 4.000,00 1.500,00 1.000,00 21.500,00
Custo Mdio por hora 6650 / 550 = 9650 / 200 = 5200 / 50 = 21500 / 800 = trabalhada 12,09 48,25 104,00 26,88
109
SERVIO DE ENTREGA Depto. T: 200 x 12,09 p/h = 2.418,00 Depto. D: 100 x 48,25 p/h = 4.825,00 TOTAL 7.243,00
SERVIO DE EMPACOTAMENTO Depto. T: 350 x 12,09 p/h = 4.232,00 Depto. D: 100 x 48,25 p/h = 4.825,00 Depto. C: 50 x 104,00 p/h = 5.200,00 TOTAL 14.257,00
Fazendo-se
comparao
entre
os
rateios
sem
departamentalizao
com
departamentalizao, tem-se: Quadro Comparao dos rateios dos CIS SERVIOS / DEPTos ENTREGA (EN) S/DEPART C/DEPART VARIAO 8.062,50 7.243,00 14.257,00 21.500,00 (10,16)% 6,10% 50
EMPACOTAMENTO (EP) 13.437,50 TOTAL 21.500,00
A diferena significativa e pode ter consequncias, por exemplo, na fixao do preo de venda dos dois servios. O rateio com departamentos , sem dvida, mais acurado.
110
NIDADE
26
Objetivo: Compreender a Anlise do Custo, Volume e Lucro. Bem como, entender de Margem de Contribuio e os diversos conceitos de Ponto de Equilbrio.
Anlise do custo, volume e lucro
Os sistemas de custos auxiliam tomada de decises, a previso ou o planejamento do lucro da empresa ponto importante. O conjunto de procedimentos, denominados anlise de custo-volume-lucro determina a influncia no lucro provocada por alteraes nas quantidades vendidas e nos custos.
Anlise de Custos A anlise de custos permite administrao fazer um controle apurado dos custos da seguinte maneira: as indenizaes e os gastos com pessoal de vendas devem ser analisados e comparados com os oramentos, com a estrutura salarial e com os padres industriais; os custos estimados podem ser feitos para mtodos alternativos de venda dos produtos (por exemplo, pode ser feita uma avaliao relativa distribuio de amostras, sobre o efeito dos custos e a tendncia das vendas); as informaes sobre os custos de vendas em potencial por produto ou rea podem ajudar na distribuio dos vendedores;
111
Margem de Contribuio A margem de contribuio resulta da diferena entre a receita bruta de vendas e os custos variveis. Representa a parcela do preo de venda que cobre os custos e despesas fixos e a gerao do lucro, por produto vendido. A razo de contribuio a margem de contribuio dividida pelas vendas, ou a margem de contribuio unitria dividida pelo preo de venda. Bornia (1.999) MARGEM DE CONTRIBUIO = PREO - CUSTOS VARIVEIS RAZO DE CONTRIBUIO = MARGEM DE CONTRIBUIO / PREO A Margem de Contribuio , pois, a diferena, para mais, entre o preo de venda e as despesas variveis referentes s unidades vendidas (COGAN, 1999). A margem de contribuio o valor no preo de venda que cobre os custos fixos. Para avaliar a margem de contribuio de cada produto/servio preciso identificar os custos variveis, dentre os quais se podem citar: custo lquido das mercadorias (exceto os impostos recuperveis), comisses de vendas, impostos no recuperveis (SIMPLES, PIS, COFINS, IRPJ, Contribuio Social), fretes de venda. a partir da margem de contribuio que se podem tomar decises sobre quais produtos devem ser preservados, alterados e eliminados. Os resultados da margem de contribuio que definem se certas condies devem ser implementadas, se a concorrncia est muito agressiva ou se o mercado receptivo aos preos elaborados (ASSEF, 2003).
112
Margem de Contribuio Ponderada Quando se tm vrios produtos na linha de comercializao e margens de contribuio diferentes, a anlise de determinados indicadores fica prejudicada. Porm por ser resolvida atravs da margem de contribuio ponderada (ASSEF, 2003). A margem de contribuio ponderada calculada considerando a participao do respectivo produto nas vendas totais, como um peso da ponderao. Para Assef (2003), muito simples calcul-la: 1. Estabelea o peso no faturamento total de cada um de seus produtos. Evidentemente, se o nmero de itens comercializados for muito elevado, devem ser selecionados apenas aqueles que representam a maior parte do faturamento, por exemplo, at 80% do total. Voc vai perceber que aproximadamente 30% dos itens representam os 80% do faturamento, em atividades que no sejam muito pulverizadas. 2. Identifique a margem de contribuio desses produtos. De posse destes dados, basta montar uma tabela e calcular a margem de contribuio ponderada.
Ao identificar a participao dos produtos no faturamento total e as margens de contribuio individuais, aplica-se a mdia ponderada.
113
NIDADE
27
Objetivo: Compreender a anlise do custo, volume e lucro. Bem como, entender de margem de contribuio e os diversos conceitos de ponto de equilbrio
Continuao da unidade 26.. Ponto de Equilbrio
O ponto de equilbrio (breakeven point) PE, o nvel onde a empresa est produzindo (e vendendo) a quantidade de produtos suficiente para cobrir, alm dos CVs, os CFs, ou seja, os Custos e Despesas Totais (CDTs). Acima do PE, a empresa obtm um lucro lquido para cada unidade vendida. O PE em quantidades calculado com a seguinte equao: Custo Fixo PE = -----------------------------1 CV/100
PE = Ponto de Equilbrio (em unidades fsicas ou monetrias) CF = Custos e Despesas fixos. MC = margem de contribuio, 1 CV/100 CV = Custo Varivel
114
O Ponto de Equilbrio (tambm denominado Ponto de Ruptura Break-even Point) nasce da conjugao dos Custos e Despesas Totais com as Receitas Totais. (MARTINS, 2003). Faz parte do estudo da relao: custo x volume x lucro, e mostra a quantidade de produtos que deve ser produzida (e vendida) para propiciar o resultado desejado pelos investidores. Ponto de Equilbrio o volume calculado em que as receitas totais de uma empresa igualam-se aos custos e despesas totais; portanto, o lucro igual a zero (BERNARDI, 1998) O equilbrio, demonstrado pela quantidade de produtos, se faz por meio do lucro zero, ou do lucro desejado. Para chegar ao ponto de equilbrio, tem que passar pela margem de contribuio (MC), que uma medida indicativa de resultado, proveniente da seguinte informao (BERNARDI, 1998): Margem de Contribuio = Preo de venda (Custos variveis + Despesas variveis) Observa-se pela frmula da margem de contribuio que esta se preocupa apenas com os gastos variveis da empresa. Assim, uma interpretao de resultado diferente daquelas que se observa na demonstrao do resultado, mas uma forma importante de se interpretar a contribuio de cada produto ao resultado final. Assim, para chegar ao ponto de equilbrio, tem de segregar todos os gastos (custos ou despesas) em fixos e variveis. Para calcular o ponto de equilbrio, necessrio o conhecimento e controle das variveis que o compem, porm, note-se que o conceito desenvolvido no caso, em princpio, vlido a um s produto (BERNARDI, 1998). Para clculo do ponto de equilbrio para vrios produtos necessrio encontrar o faturamento ideal em moeda e no em quantidade. Para Bernardi (1998) Ponto de equilbrio a quantidade fsica de vendas que gera uma receita total que cobre os custos fixos e as despesas fixas. Porm, com a necessidade do
115
clculo para empresas com variedade de produtos, Pode-se tambm calcular o ponto de equilbrio, transformando a quantidade Q em $ moeda ou volume de faturamento [...].
Ponto de Equilbrio Operacional (PEO) Segundo Assef (2003): O ponto de equilbrio operacional identifica o volume de operaes da empresa em que a receita total (RT) se iguala ao custo total (CT), que resulta da soma dos custos fixos aos custos variveis. A frmula para a obteno do ponto de equilbrio operacional : PEO = Custos Fixos / Margem de Contribuio
Ponto de Equilbrio Econmico (PEE) o ponto de equilbrio contbil acrescido da remunerao esperada do capital empregado (BERNARDI, 1998). PEE = (Custos Fixos + Despesas Fixas + Remunerao do Capital) / Margem de Contribuio Para clculo do PEE, Cogan (1999), diz que se deve acrescentar o lucro desejado aos custos fixos. O ponto de equilbrio econmico representa o lucro possvel, o apresentado na realidade ou o desejado pelos investidores. a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas acrescidas de uma remunerao mnima (custo de oportunidade) sobre o capital investido pela empresa.
Ponto de Equilbrio Financeiro (PEF) Cogan (1999), diz que para encontrar o PEF, necessrio que diminua as despesas apenas de natureza econmica, que no tenham gerado desembolso, como a depreciao; e some
as receitas financeiras advindas do processo administrativo, como juros recebidos, aos custos fixos. A contabilidade inclui custos e despesas no em base de caixa, mas por perodo incorrido. Assim, h custos e despesas provisionados que no representam necessidade imediata de desembolso, assim como ativos que sero amortizados, embora o desembolso j tenha ocorrido (BERNARDI, 1998). PEF = (Custos Fixos + Despesas Fixas Provises + Despesas Financeiras) / Margem de Contribuio Pode-se assim calcular o ponto de equilbrio para os desembolsos fixos efetivos esperados (BERNARDI, 1998).
Exemplo: Sabendo-se que a MCU $ 4,80, e CDF $ 36.000, a quantidade de venda necessria para cobrir todos os custos e despesas calculada como segue: PE = 36.000 4,80 = 7.500 unidades
Mudanas no preo de venda, nos custos fixos ou nos custos variveis alteram o ponto de equilbrio. Se o preo de venda do produto aumentar, a receita ser maior e o ponto de equilbrio ser menor. Se os custos fixos, ou os variveis crescerem, o ponto de equilbrio ser deslocado para cima.
117
NIDADE
28
Objetivo: Compreender a formao do preo de venda.
Da Formao do Preo de Venda
A correta poltica de formao do preo de venda de um produto ou servio fundamental dentro das atividades de uma empresa. Porm, [...] os preos historicamente foram formados adicionando-se o lucro aos custos, ou como no atual paradigma num mundo que cada vez mais caminha para uma competio perfeita, e preo determinado pelo mercado. (COGAN, 1999). Para Oliveira (2000) Importante ressaltar que a abordagem microeconmica para determinao de preos pressupe a existncia do objetivo da empresa em maximizar lucros, o que leva derivao de preos de equilbrio corretos no mercado. Essa abordagem considera fatores tanto de oferta como de demanda. A demanda refere-se ao inventrio das quantidades de mercadorias de uma empresa que os consumidores compraro a diferentes preos durante um determinado perodo de tempo. A oferta refere-se ao inventrio das quantidades de uma mercadoria que uma empresa ir oferecer venda a diferentes preos durante um determinado perodo de tempo. No processo de determinao do preo de venda o administrador deve identificar at que ponto os custos podem ser usados e quais so os custos necessrios. Alm disso, o administrador no deve se restringir s informaes sobre os custos, mas tambm considerar os aspectos mercadolgicos. Oliveira (2000) coloca dois fatores de mercado relevantes que influenciam a formao de preo:
118
Clientes, que podem rejeitar um aumento de preo de um produto da empresa, procurando o da concorrente.
Concorrentes, cujas reaes influenciam as decises de preos. Por um lado, os preos e produtos de um concorrente podem forar a empresa a baixar seus preos para ser competitiva. Por outro lado, um negcio sem concorrncia pode estabelecer preos mais altos. O conhecimento da tecnologia, da capacidade instalada e das polticas operacionais dos concorrentes auxilia a estimar os custos, que uma valiosa informao na definio de preos competitivos.
Segundo Bernardi (1998) decidir o quanto atribuir de preo aos bens e servios no mercado envolve uma srie de variveis. Entretanto, a deciso de estratgia dos preos, alm das consideraes e objetivos mercadolgicos, deve orientar-se economicamente e do ponto de vista interno, por trs caminhos: 1. maximizao dos lucros; 2. retorno do investimento; 3. preos baseados nos custos.
Maximizao dos Lucros Ao optar pela maximizao dos lucros, pressupe-se que os preos sero definidos da melhor maneira para se obter o mximo lucro da empresa conforme a estrutura e os recursos disponveis. Conforme Bernardi (1998), para avaliar a deciso, consideram-se os seguintes fatores: 1. Estimativa das vendas totais possveis e elasticidade do preo.
119
Para determinado preo base, estima-se realisticamente o potencial de volume de vendas e, simulando variaes nos preos, observa-se o impacto no volume. [...] 2. Estimativa dos custos e despesas Para determinado volume de vendas, a empresa incorre em determinados custos; para outros volumes, custos diferentes ocorrem. [...] 3. Localizao do preo que maximiza A maximizao dos lucros encontrada quando os incrementais de vendas aproximam-se dos incrementais de custos e despesas.
Retorno do Investimento O preo de venda desenvolvido por este mtodo visa o retorno do capital empregado. Para o clculo deste retorno ou ndice a ser aplicado sobre o custo, necessita-se das seguintes informaes: 1. Custos e despesas totais planejados para o perodo, executando-se o custo do produto, o custo da mercadoria e o custo dos servios. 2. Dimensionamento do capital mdio empregado para o perodo analisado. 3. Estimativa do custo dos produtos, mercadorias e servios totais para o perodo. (BERNARDI, 1998).
Preos Baseados nos Custos
120
Esse mtodo dos mais utilizados de formao de preo. Entretanto, entre as vrias razes de sua larga utilizao, alm da relativa simplicidade do mtodo, para Bernardi (1998), observam-se quatro aspectos: 1. Preo e sobrevivncia Os preos podem ser estabelecidos de forma a assegurar o lucro e o retorno, se determinado volume atingido, oferecendo ampla gama de combinaes possveis (CLD). 2. Competitividade O conhecimento dos prprios custos e despesas, alm do mtodo de formao de preos, auxilia o entendimento dos custos da concorrncia e da estratgia competitiva, ficando a empresa mais bem aparelhada para desenvolver sua prpria estratgia de preos e poltica mercadolgica, tornando-se assim muito mais competitiva. [...] Preo Mercado Custo Adequado = Lucro 3. Rotinizao das decises Uma vez definidos os parmetros bsicos e essenciais da formulao dos preos e os pressupostos que embasam o mtodo, a tarefa pode tornar-se sistematizada, assim a administrao despende mais tempo e esforos nos aspectos polticos e estratgicos. 4. Estrutura do preo De maneira simples, a formulao de preos baseado nos custos a mera resultante da aplicao de um ndice (divisor ou multiplicador) sobre os custos e despesas, conhecido como mark-up, marcao, aportuguesando o termo, ou ponto de marcao. Assim:
121
PREO = CUSTO X MARK-UP (multiplicador) ou PREO = CUSTO / MARK-UP (divisor)
122
NIDADE
29
Objetivo: Compreender a formao do preo de venda.
Continuao da unidade 28. Mark-up
Para a formao do preo de venda aplicado um ndice sobre o custo de um produto, mercadoria ou servio, que cubra os impostos e taxas aplicadas sobre as vendas, as despesas fixas, os custos indiretos e o lucro (COGAN, 1999). Para Bernardi (1998, apud DAVIDSON) um valor originalmente adicionado ao custo. Usualmente expresso como um percentual do preo de venda. Refere-se tambm a um aumento sobre um preo de varejo originalmente estabelecido. O preo deve ser formado de maneira a cobrir todos os custos, as despesas fixas, as despesas variveis da venda e os impostos, de forma que o residual, combinado com o giro de capital empregado (vendas/investimento), propicie o retorno esperado. O mark-up a utilizar ser estruturado conforme a incidncia de impostos, as despesas variveis de venda, a incluso das despesas operacionais e o lucro desejado na venda, observando as circunstncias mercadolgicas e financeiras, combinando tudo de forma equilibrada, fazendo assim a empresa atingir seus objetivos. O preo formulado com o markup ser um referencial a ser analisado.
123
Como calcular o mark-up A estrutura abaixo (BERNARDI, 1998) demonstra que o preo de venda deve ser o suficiente para cobrir os custos, as despesas e os impostos, propiciando um lucro, deve ser igual a somatria dos elementos: + Custos + Despesas + Impostos + Lucros = Preo de venda mark-up
Bernardi (1998) explica que para melhor compreenso, a lgica da estrutura e clculo do mark-up pode assim ser explicada: a) H um custo em valores absoluto tratado como ndice 1; b) Os impostos e as despesas variveis de venda, como proporo ou percentuais do preo de venda, so conhecidos; c) As despesas administrativas so conhecidas em valores absolutos e podem ser representadas como um percentual das vendas; d) O lucro desejado com a venda pode ser definido como um percentual sobre a venda; e) O preo de venda a ser calculado como visto pela estrutura do Mark-up deve representar a totalidade (100%); assim f) o percentual que o custo (a) deve representar do preo de venda (e), calculado da seguinte forma: e (b + c +d) =
Se o custo deve representar um percentual do preo, conclui-se que:
Exemplo: Estudo de Caso de uma Distribuidora de Bebidas Uma distribuidora de bebidas, constituda em 06 de setembro de 1995, inscrita no Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte Simples Nacional conforme Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006. A precificao nesta empresa feita por meio da simples aplicao de um percentual, considerado rentvel pelo gestor, sobre o valor de compra das mercadorias, assim o microempresrio encontra o preo de venda. A principal dvida que circula a respeito da empresa se a mesma est sendo vivel. Alm da remunerao pelo trabalho de um dos scios, o objetivo ter um retorno do capital investido de R$ 3.000,00 (trs mil reais) mensais, sendo dividido proporcionalmente pela quantidade de cotas de cada scio. Para tanto, os scios querem saber qual o faturamento mensal necessrio para alcanar este objetivo. As vendas so feitas pelo prprio scio, que possui um amplo conhecimento no ramo comercial. A parte administrativa, como os controles e pagamentos, feita pela scia. Alm dos scios, h um motorista que faz a entrega das mercadorias. A atividade da empresa a venda de vinhos nacionais para a classe mdia-baixa, o pblico de baixo poder aquisitivo. Com o faturamento anual mdio de R$ 450.000,00, hoje a empresa atende a dois municpios, tendo como viso ser a maior distribuidora de bebidas quentes no Estado. Para isso a empresa caminha com a misso de atender aos clientes de todas as classes, oferecendo um servio de qualidade e comprometimento com o cliente. Como objetivo para os prximos anos, a empresa visa atender a pequenos estabelecimentos comerciais, como uma distribuidora.
125
Para o clculo do ponto de equilbrio necessrio identificar a margem de contribuio e os custos fixos. Inicialmente, analisam-se os custos variveis e os preos de venda para encontrar a margem de contribuio de cada mercadoria. Para encontrar os custos variveis, pesquisa-se as ltimas notas fiscais de entrada de cada mercadoria, onde se calcula o custo de compra.
TABELA 1 CUSTO DAS MERCADORIAS Mercadoria Vinho Cantina da Serra 1,5 ml Vinho Cantina da Serra 880 ml Vinho Del Grano 1,5 ml Vinho Dom Bosco 880 ml Custo de compra Frete R$ 34,20 R$ 21,70 R$ 22,50 R$ 31,70 Custo total da compra
R$ 1,50 R$ 35,70 R$ 1,50 R$ 23,20 R$ - R$ 22,50
R$ 2,54 R$ 34,24 R$ 2,54 R$ 34,24
Vinho Quinta das Videiras 880 ml R$ 31,70
Fonte: Elaborado pelo autor deste trabalho.
Adiciona-se o custo do frete da transportadora ao valor da nota fiscal de entrada. O frete do vinho Cantina da Serra de R$ 1,50 (um real e cinquenta centavos) por caixa, o frete do vinho Del Grano est somado ao valor total da nota fiscal de compra, e o frete dos vinhos Dom Bosco e Quinta das Videiras de 8% (oito por cento) sobre o valor total da nota. Devido ao enquadramento no Simples Nacional, a empresa no possui crditos de ICMS. Conforme Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006 Art. 1 Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno
porte no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, especialmente no que se refere: I apurao e recolhimento dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, mediante regime nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias; II ao cumprimento de obrigaes trabalhistas e previdencirias, inclusive obrigaes acessrias; III ao acesso a crdito e ao mercado, inclusive quanto preferncia nas aquisies de bens e servios pelos Poderes Pblicos, tecnologia, ao associativismo e s regras de incluso.
O recolhimento do Simples Nacional inclui os demais impostos incidentes na venda. Art. 12. Fica institudo o Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte Simples Nacional. Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento nico de arrecadao, dos seguintes impostos e contribuies: I Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica IRPJ; II Importo sobre os Produtos Industrializados IPI, observado o disposto no inciso XII do 1 deste artigo; III Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL; IV Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS; V Contribuio para o PIS/PASEP, observado o disposto no inciso XII do 1 deste artigo;
127
VI Contribuio para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurdica, de que trata o art. 22 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dediquem s atividades de prestao de servios previstas nos incisos XIII e XV a XXVIII do 1 do art. 17 desta Lei Complementar; VII Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS; VIII Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS.
Outro custo varivel o imposto sobre a venda das mercadorias. A alquota dos impostos sobre a venda 7,54%, devido a empresa possuir um faturamento anual de aproximadamente R$ 423.000,00 (quatrocentos e vinte e trs mil reais). O preo de venda dos produtos comercializados foi estabelecido pelos scios por meio de uma anlise de mercado, os preos da concorrncia. Calcula-se a margem de contribuio (MC) subtraindo o total de custos variveis e o preo de venda.
TABELA 2 MARGEM DE CONTRIBUIO DAS MERCADORIAS Custo total da compra Impostos sobre a venda Preo de venda MC (u) R$ 35,70 R$ 23,20 R$ 22,50 R$ 34,24 R$ 34,24 R$ 3,35 R$ 2,17 R$ 2,13 R$ 3,21 R$ 3,21 R$ 44,40 R$ 28,80 R$ 28,20 R$ 42,60 R$ 42,60 MC (%)
R$ 5,35 12,05% R$ 3,43 11,91% R$ 3,57 12,66% R$ 5,15 12,09% R$ 5,15 12,09%
Fonte: Elaborado pelo autor deste trabalho.

Devido a empresa comercializar vrios produtos com margem de contribuio diferentes, para clculo do ponto de equilbrio necessrio utilizar a margem de contribuio ponderada. Para tanto necessrio considerar o peso das margens de contribuio no faturamento total mensal da empresa. preciso ressaltar a sazonalidade dos produtos comercializados. Para que o ponto de equilbrio possa representar a conjuntura econmica normal da empresa, no se pode utilizar o faturamento nos meses onde ocorrem queda e alta nas vendas. Conforme o scio, o ms de Maro possui o faturamento que mais se aproxima da mdia mensal.
TABELA 3 FATURAMENTO MARO/2008 Produto Vinho Cantina da Serra 1,5 ml Vinho Cantina da Serra 880 ml Vinho Del Grano 1,5 ml Vinho Dom Bosco 880 ml Quantidade Preo 92 218 497 138 Total % 11,58% 17,79%
R$ 44,40 R$ 4.084,80 R$ 28,80 R$ 6.278,40
R$ 28,20 R$ 14.015,40 39,72% R$ 42,60 R$ 5.878,80 R$ 42,60 R$ 5.026,80 16,66% 14,25%
Vinho Quinta das Videiras 880 ml 118 Total 1063
R$ 37,32 R$ 35.284,20 100%
Fonte: Relatrio da empresa estudada.
Para o clculo do ponto de equilbrio de mais de uma mercadoria e com margem de contribuio diferentes, utiliza-se a margem de contribuio ponderada (ASSEF, 1999).
129
TABELA 4 MARGEM DE CONTRIBUIO PONDERADA Mercadoria Vinho Cantina da Serra 1,5 ml Vinho Cantina da Serra 880 ml Vinho Del Grano 1,5 ml Vinho Dom Bosco 880 ml Vinho Quinta das Videiras 880 ml Margem de contribuio ponderada Fonte: Elaborado pelo autor deste trabalho. MC (%) 12,05% 11,91% 12,66% 12,09% 12,09% Faturamento (%) 11,58% 17,79% 39,72% 16,66% 14,25% 1,40% 2,12% 5,03% 2,01% 1,72% 12,28%
Outro valor extremamente necessrio para o clculo do ponto de equilbrio o total de custos fixos. TABELA 5 CUSTOS E DESPESAS FIXAS MARO/2008 Custos e Despesas Fixas Combustvel Manuteno de veculo Seguro de veculo Despesas com funcionrios Celular Telefone fixo gua Energia Aluguel Honorrios profissionais Outras despesas de comunicao Total empresa. Valor (R$) 350,00 250,00 170,00 2.450,00 70,00 80,00 30,00 50,00 250,00 380,00 20,00 4.100,00
Fonte: Elaborado pelo autor deste trabalho com base nas informaes fornecidas pela
130
Sabendo que o total de custos fixos no perodo analisado, de R$ 4.100,00 (quatro mil e cem reais), conforme TABELA, e que os scios esperam um retorno mensal de R$ 3.000,00 (trs mil reais) do capital investido, sendo dividido proporcionalmente pela quantidade de cotas de cada scio, calcula-se o ponto de equilbrio econmico (PEE). PEE = (CF+Remunerao Capital)/MC
Ento: PEE = (R$ 4.100,00 + R$ 3.000,00) / 0,1228 PEE = R$ 7.100,00 / 0,1228 PEE = R$ 57.817,59
131
NIDADE
30
Objetivo: Identificar algumas frmulas aplicadas na Contabilidade de Custos.
Frmulas aplicadas na Contabilidade de Custos
1. Custo Direto = Mo de obra Direta + Matria-prima CD = MO + MP No caso de Custo Direto Total, naturalmente utiliza-se a mo de obra total e a matria-prima total na frmula. No entanto, quando se tratar de Custo Direto Unitrio, utilizar-se- a mo de obra unitria e a matria-prima unitria Portanto, tm-se os seguintes desmembramentos a frmula do Custo Direto (CD = MO + MP), quando se tratar de Custo Direto Total ou Unitrio, como segue: CDt = MOt + MPt
ou ainda, CDu = MOu + MPu
2. Custo Indireto = normalmente deve ser por rateio, motivo pelo qual no h frmula. Basta ficar atentos para o critrio definido no exerccio, ou o critrio a ser definido por voc na empresa em que trabalha.
132
3. Para calcular o custo total, utiliza-se o seguinte entendimento: Custo Total = Custo Direto Total + Custo Indireto Total (CT = CDt + CIt)
4. Para clculo do custo unitrio, deve-se usar a seguinte frmula: Custo Unitrio = Custo Direto Unitrio + Custo Indireto Unitrio (CUn = CDu + CIu) 5. Para calcular o markup, que um ndice aplicado sobre o custo de um bem ou servio para a formao do preo de venda, vamos utilizar os seguintes entendimentos, pois pode ser utilizada mais de uma forma, portanto escolha a que mais lhe agrade e utilize: O que chamo de posio horizontal do markup: PV = Mup + DV + MC, nesta frmula deve-se utilizar sempre 100% para o preo de venda. Ou utiliza-se o clculo do markup na forma vertical, como segue: PV (DV) (MC) Mup Neste caso, encontra-se o markup divisor. Caso queira encontrar o markup multiplicador, basta encontrar o markup divisor em seguida pegue 100% e divida pelo markup divisor, que ir encontrar o markup multiplicador, ou seja, (100% / Mup divisor). PV = Preo de Venda DV = Despesas Variveis MC = Margem de Contribuio
133
6. Para calcular o preo de venda basta utilizar a seguinte frmula: Preo de venda = (Custo Unitrio / Markup divisor) x 100, ou seja, PV = (CUn / Mup) x 100. Se preferir utilizar o markup multiplicador para clculo do preo de venda, basta utilizar a seguinte frmula: Preo de venda = Custo Unitrio x Markup multiplicador (PV = CUn x Um multiplicador) 7. Para clculo da Margem de Contribuio, basta utilizar a seguinte frmula: Margem de contribuio = Preo de Venda (Custos Variveis + Despesas Variveis), ou seja, MC = PV (CV + DV). 8. Para calcular o ponto de equilbrio, a frmula bsica : Ponto de Equilbrio = Custos Fixos / Margem de Contribuio Unitria ( PE = CF / MC). 9. Outras frmulas relacionadas ao clculo do ponto de equilbrio: para clculo do ponto de equilbrio em unidades monetrias, utiliza-se a seguinte frmula Ponto de Equilbrio Monetrio = Custos Fixos / Razo da Contribuio (PEm = CF / RC). Ou ainda, Ponto de Equilbrio = Ponto de Equilbrio em unidades monetrios x Preo de Venda (PE = PEm x PV). 10. Para Clculo da Razo da Contribuio, basta dividir a margem de contribuio pelo preo de venda, ou seja, Razo da Contribuio = Margem de Contribuio / Preo de Venda (RC = MC / PV). Com base nas leituras resolva o exerccio a seguir. Na sequncia tem o gabarito, e ainda logo mais, os comentrios devidamente justificados. Resolva sem olhar o resultado, no se engane.
134
Exerccio Uma empresa contrata voc para gerenciar uma indstria de confeces, que produz JAQUETA e CALA ambos JEANS, a proprietria retrata os seguintes acontecimentos para voc: Meu quadro de funcionrios que trabalham na produo tem os salrios abaixo previstos na tabela, sabendo que a mo de obra rateada em funo das horas gastas nos produtos, ou seja, 1 hora para a JAQUETA e 1 hora e meia para a CALA. A empresa costuma produzir 100 JAQUETAS e 200 CALAS por ms, gastando o seguinte com mo de obra por ms, pois tem os salrios de: QTD Costureira Modelista 2 1 SALRIO 750,00 1.200,00 300,00 2.535,00 TOTAL
Auxiliar Costureira 4 Encargos 65% do total
TOTAL DA MO DE OBRA
As despesas fixas da empresa so: Material de escritrio Propaganda e Publicidade gua Aluguel Copa e Cantina Energia Depreciao Telefone Honorrio Contador Salrios e Ordenados 300,00 1.500,00 100,00 300,00 450,00 380,00 200,00 470,00 1.040,00 2.600,00
135
Encargos de 65% TOTAL DAS DESP.FIXAS
1.690,00
A empresa costuma produzir 100 JAQUETAS e 200 CALAS por ms, gastando os seguintes materiais por ms: MATRIA-PRIMA QTD JEANS 600 m Boto Valores unitrios TOTAL 25,00
2000 UN 1,00 1.500,00
Outros 1 TOTAL DE MP
obs1: Tecido Boto Outros
JAQUETA 2m 10 50%
CALA 2m 5 50%
obs1: sabendo que gasta-se os itens da observao 1 acima para produo de 01 jaqueta e 01 cala.
Os Custos indiretos tambm so rateados pela mo de obra 1 hora para a jaqueta e 1h e 1/2 hora para a cala: gua Aluguel Energia 50,00 500,00 600,00
Salrios e Ordenados 1.690,00
136
Encargos de 65% Depreciao CUSTOS INDIRETOS
1.098,50 500,00
A empresa teve despesas variveis de 35,75% e adotou uma margem de lucro de 25%.
Com base nas informaes citadas, responda as questes de nmero 1 a 15, disponveis no link Estudo Complementar.
Antes de iniciar sua Avaliao Online, fundamental que voc acesse sua SALA DE AULA e faa a Atividade 3 no link ATIVIDADES.
Na unidade 27 estuda-se as diversas formas de ponto de equilbrio, debater, pelo menos, sobre a diferena entre duas delas.
137
LOSSRIO
Caso haja dvidas sobre algum termo ou sigla utilizada, consulte o link Glossrio em sua sala de aula, no site da ESAB.
138
IBLIOGRAFIA
Caso haja dvidas sobre algum termo ou sigla utilizada, consulte o link Bibliografia em sua sala de aula, no site da ESAB.
139

Materia CUSTOS

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Materia CUSTOS

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

MDULO DE:

PROF. Msc. HRCULES VANDER DE LIMA FREIRE

Copyright 2008, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Mdulo de: Custos Autoria: Hrcules Vander De Lima Freire

Primeira edio: 2009

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

BRUNI; FAM (2007, p. 22).

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Objetivo: Conhecer e Identificar as terminologias da Contabilidade de Custos.

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Continuao da unidade 3. Custo-padro:

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Objetivo: Identificar os princpios4 relacionados a contabilidade de custos.

Princpio da Realizao da Receita

Princpios extrados do livro do Prof. Eliseu Martins.

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Objetivo: Compreender e entender como apurar os custos e consequentemente como ratelos.

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

PRODUTO Cala Blusa Saia TOTAL

GASTO COM MP 40.000,00 90.000,00 80.000,00 210.000,00

X = 30.000 x 40.000 = 5.714,30 210.000

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

X = 30.000 x 90.000 = 12.857,10 210.000

X = 30.000 x 80.000 = 11.428,60 210.000

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Objetivo: : Compreender e entender como apurar os custos e consequentemente como rate-los.

Continuao do exemplo da unidade 6. Segunda forma de fazer o rateio

X = 40.000 x 100 = 19, 047625% 210.000

Ento: 30.000,00 x 19,05% = 5.715,00

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

2) Para a BLUSA: 210.000 ----------- 100% 90.000 ---------- X

X = 90.000 x 100 = 42,85714% 210.000

Ento: 30.000,00 x 42,86% = 12.858,00

210.000 ----------- 100% 80.000 ---------X

X = 80.000 x 100 = 38,09524% 210.000

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Ento: 30.000,00 x 38,09% = 11.427,00

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

PRODUTO Cala Blusa Saia TOTAL

GASTO COM MP 40.000,00 90.000,00 80.000,00 210.000,00

Fator 0,142857 0,142857 0,142857 0,142857143

CUSTOS INDIRETOS 5.714,28 12.857,16 11.428,56 30.000,00