Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia CURS DE PREGTIRE PENTRU EXAMENUL DE ACCES DOMENIUL CONTABILITATE LECTOR:

MARIA MDLINA GRBIN BACU, aprile 2010 CONTABILITATEA CONFORM REFERENIALULUI IFRS Contabilitatea tranzaciilor i evenimentelor n referenialul contabil internaional IAS 16 Imobilizri corporale (definiia imobilizrilor corporale, evaluarea iniial, tratamentul cheltuielilor ulterioare, amortizarea imobilizrilor corporale; derecunoaterea imobilizrilor corporale, evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale evaluare la cost amortizat sau reevaluare) IAS 16 Imobilizri corporale Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt acele active care: (a)sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; (b)este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. n general, imobilizrile corporale sunt active de valoare mare i care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. Si totui, este de reinut c aceste aspecte nu sunt eseniale pentru recunoaterea unor astfel de elemente n activul bilanului contabil. Adesea, n locul noiunii de imobilizare corporal se utilizeaz frecvent cea de mijloc fix. Cele dou noiuni nu se suprapun, deoarece noiunea de mijloc fix implic o valoare minim legal pe care activul n cauz trebuie s o aib. Aa se face c, unele elemente care satisfac definiia imobilizrilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu ndeplinesc condiia de valoare. Se cunoate fapul c, pentru a fi recunoscut n activul bilanului, un bun trebuie s rspund criteriilor de recunoatere: (a)s rspund definiiei activelor; (b)costul lui s poat fi determinat n mod fiabil. Putem considera c prima condiie de recunoatere este ndeplinit dac ntreprinderea poate dovedi c obine avantajele ataabile activului dar i c i asum riscurile asociate. Din definiie rezult clar destinaiile pe care aceste elemente le pot avea, astfel nct s fie asigurat obinerea de avantaje economice viitoare. n ceea ce privete condiia de fiabilitate, aceasta este uor de satisfcut n cazul achiziiilor de imobilizri corporale (evaluarea este credibil deoarece se face la o valoare atestat de documentele justificative de achiziie) i ceva mai dificil de probat n cazul produciei proprii de imobilizri (se poate ntmpla ca nu toate cheltuielile ncorporate n costul de producie s fie justificate). Exist situaii n care unele ntreprinderi utilizeaz active complexe. Acestea pot fi

constituite din subansamble care au durate de utilizare diferite. n astfel de cazuri, fiecare element trebuie s fie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata sa de utilitate. Contabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui activ se impune atunci cnd duratele de via individuale sunt mai scurte dect cea a activului luat n ansamblul su. Se obinuiete s se considere elementele precum piesele de schimb, mijloacele de ntreinere etc. drept stocuri i s fie, prin urmare, contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizrii lor. i totui, potrivit IAS 16, piesele de schimb principale vor fi considerate imobilizri i contabilizate ca atare, n situaia n care durata de utilizare depete un an. 2.Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale O imobilizare corporal sau necorporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat la active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su. Acesta poate s fie reprezentat, dup caz, de costul de achiziie sau de costul de producie. Costul de achiziie a unei imobilizri este constituit din preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Preul de cumprare este diminuat cu reducerile de pre. Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizri corporale sunt: (a)costul de amenajare a amplasamentului; (b)costuri iniiale de livrare i de manipulare; (c)cheltuielile de instalare; (d)onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor etc. Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de utilitate a bunului. Costul de producie se determin dup aceleai principii ca n cazul stocurilor obinute din producie proprie. Nu sunt incluse n costul de producie al unei imobilizri: - costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficient a forei de munc i a altor resurse implicate n producerea activului; - pierderile aprute n cursul construciei n regie proprie a activului. Costul unei imobilizri corporale poate fi afectat i cu unele elemente ca rezultat al aplicrii altor norme contabile internaionale. Iat cteva dintre acestea: -cheltuielile financiare n anumite condiii prevzute de norma IAS 23 "Costurile mprumuturilor"; -valoarea iniial a unui activ utilizat de un locatar, n cadrul unui contract de leasing financiar este determinat conform principiilor fixate de norma IAS 17 "Contractele de locaie"; -valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate s fie diminuat cu mrimea subveniilor publice, aplicabile conform normei IAS 20 "Contabilizarea subveniilor publice i informaiile de furnizat privind ajutorul public"; -costul estimat de dezmembrare (scoatere din funciune), de transport al activului, de

rennoire a zonei, n msura n care acestea sunt contabilizate ca provizion n conformitate cu norma IAS 37 "Provizioane, pasive eventuale i active eventuale"; Costul unei imobilizri cuprinde i estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea activului i refacerea amplasamentului care dau natere unei obligaii pentru ntreprindere fie la achiziie, fie ca urmare a utilizrii activului ntr-o anumit perioad, n alte scopuri dect pentru producia de stocuri n perioada respectiva. IAS 16 revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor costuri va fi capitalizat la recunoasterea iniial. Schimbrile ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute ca provizion dac sunt ndeplinite criteriile prevazute de IAS 37. Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1 1 . Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: -a modificrii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontrii; -a modificrii ratei de actualizare; -a trecerii timpului. Primele doua tipuri de modificri vor fi contabilizate astfel: Dac se utilizeaz tratamentul de baz al IAS 16, suma va fi adugat sau dedus din valoarea contabil. n cazul n care suma depete valoarea contabil, excedentul se imput cheltuielilor. Dac la creterea valorii activului ntreprinderea consider c exist indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor". 3.Cheltuieli ulterioare Potrivit IAS 16, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale, respectiv necorporale deja nregistrat n contabilitate trebuie s fie adugate la valoarea contabil a activului, atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari dect nivelul de performan prevzut iniial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie nscrise n cheltuielile exerciiului n cursul cruia sunt angajate. Se consider c pot fi adugate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum: -creterea duratei de via util sau a capacitii activului; -ameliorarea substanial a calitii produselor fabricate; -reducerea semnificativ a cheltuielilor de exploatare prevzute iniial. 4.Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale Amortizarea este alocarea sistematic la cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Pe msur ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de ctre ntreprindere, valoarea contabil a activului se reduce pentru a reflecta consumul su, de regul prin nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor i calculelor rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii. Ea afecteaz elementele de imobilizri ale

activului bilanier, n timp ce cheltuiala corespondent afecteaz contul de profit i pierdere. Ea nu se confund cu amortizarea fiscal, care se determin n urma aplicrii legii amortizrii i ale normelor metodologice aferente acesteia. Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit calculul impozitului pe profit. Diferenele n timp ntre amortizarea contabil i cea fiscal vor genera diferene temporare impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare a impozitului pe profit (IAS 12 "Impozitarea profitului"). Durata de via util reprezint: (a)perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; sau 1 IFRIC Interpretation 1 - "Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities" (b)numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate s fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse; numrul de kilometri de parcurs etc.). Aceast posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat. Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale este o problem de judecat profesional, bazat pe experiena ntreprinderii. Valoarea amortizabil este costul activului dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul pn la terminarea duratei sale economice de via. Dac ntreprinderea are intenia s nlocuiasc activul mai devreme de sfritul duratei economice de via atunci valoarea amortizabil se determin prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia. Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obin prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu operaia de cesiune. Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat nul, cu excepia situaiilor n care: (i)un ter s-a angajat s rscumpere activul, la sfritul duratei sale de utilitate; (ii)exist o pia activ pentru aceast imobilizare i: -valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia; -dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului. De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care prevaleaz la data

achiziiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat i care a fost exploatat n condiii similare celor n care va fi utilizat activul. Fiecare component a unei imobilizri trebuie amortizat separat dac are un cost semnificativ n raport cu costul total al activului luat n ansamblu. Este lsat ntreprinderii i posibilitatea de a amortiza separat pri dintr-un element chiar dac acestea nu au cost semnificativ din total. Pot fi regrupate, n vederea amortizrii, active care au aceeai durata de viata util i metod de amortizare Activele neutilizate care sunt destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie amortizate. Norma IAS 16 nu impune anumite metode de amortizare, ci recomand conductorilor de ntreprinderi ca n alegerea metodei s in cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz. O ntreprindere poate utiliza metoda liniar, metode degresive sau alte metode dac acestea sunt justificate. Metoda aleas va fi aplicat n acelai mod de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ar aprea o schimbare n ritmul ateptat al avantajelor economice referitoare la activul n cauz. Durata de via util a unui element al imobilizrilor corporale sau necorporale trebuie revizuit periodic i, dac estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat. Dac ritmul de consumare de ctre ntreprindere a avantajelor economice ale activului nu poate fi determinat n mod fiabil, trebuie s fie aplicat metoda liniar. Metoda de amortizare utilizat trebuie s fie aplicat n mod coerent i permanent, de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice de obinut din activ se schimb. 5.Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale A.Prelucrarea de referin Dup contabilizarea sa ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate i cu orice pierderi cumulate din depreciere. B.Cealalt prelucrare autorizat Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie nregistrat la valoarea reevaluat mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i pierderile cumulate din depreciere. A reevalua un activ de natura imobilizrilor corporale sau necorporale nseamn a nlocui valoarea net contabil a acestuia cu valoarea just. Valoarea just este, n general, valoarea de pia. Valoarea just a imobilizrilor corporale sau necorporale este, de obicei, valoarea lor de pia determinat n urma unei evaluri de ctre experi. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului

c acel gen de imobilizri este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Potrivit IAS 16, pentru imobilizrile corporale care nregistreaz evoluii nesemnificative ale valorii lor juste, este suficient o reevaluare la intervale de 3-5 ani. Dac evoluiile valorii juste sunt importante atunci se recomand o reevaluare anual. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete, ca urmare a unei reevaluri, creterea are ca efect i majorarea capitalurilor proprii, n spe a rezervelor din reevaluare. Pentru contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale i necorporale se folosete unul din urmtoarele dou procedee: a)procedeul 1 (reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizrilor cumulate); b)procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate). Dac n mod excepional reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, aceast diminuare este nregistrat n cheltuielile exerciiului n curs. n msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai activ, anterior contabilizat la cheltuieli, reevaluarea pozitiv trebuie s fie contabilizat la venituri. O reevaluare negativ trebuie s fie direct imputat asupra rezervelor din reevaluare corespondente, n msura n care o astfel de diminuare nu depete mrimea rezervelor din reevaluare referitoare la acelai activ. 1.n care din urmtoarele cazuri sunt ndeplinite codiiile de recunoatere ale unei imobilizri corporale conform IAS 16? n situaia n care aceste condiii nu sunt ndeplinite ce norme se aplic? Cazul 1 ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie i dare n folosin s-au ncheiat la 25.09.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenioneaz s utilizeze cldirea ca spaiu de producie 10 ani. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16. Da IAS 16 Cazul 2 ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie s-au ncheiat la 25.07.N i au ocazionat

cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenioneaz s nchirieze cldirea unui ter pe ntreaga durat de utilizare. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16. Nu IAS 16. DA IAS 40. Cazul 3 ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie s-au ncheiat la 25.07.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Societatea ALFA are ca obiect de activitate tranzaciile imobiliare iar managementul intenioneaz s vnd cldirea. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16. Nu IAS 16. Da IAS 2. Cazul 4 ntreprinderea ALFA se afl n litigiu cu societatea BETA. n cursul exerciiului N, ALFA a acordat un mprumut lui BETA iar BETA a oferit drept garanie o cldire a crei valoare just la data acordrii mprumutului fusese estimat la 300.000 lei. La 31.12.N, consilierii juridici opineaz c n N+1 este probabil ca ALFA s ctige litigiul i s primeasc cldirea. La data bilanului nu se poate estima credibil valoarea just a cldirii. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16. Nu bilan. Activ contingent. 2.Societatea ALFA obine din producie proprie un echipament tehnologic. Cheltuielile efectuate au fost: -costul produciei neterminate la nceputul perioadei de gestiune 200.000. lei; -cheltuieli directe 70.000. lei; -cheltuieli indirecte 40.000lei, din care variabile 30.000. i fixe 10.000; -cheltuieli administrative 20.000. lei; -gradul de utilizare al capacitii de producie este de 80%. Calculai costul de producie. Costul de producie = 200.000. + 70.000. + 30.000. + 10.000. x 80% = 308.000. de lei. 2131 = 722 308.000 3. n exerciiul N se efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic al ntreprinderii. Costul reparaiei este de 70.000 de lei i este format din: -cheltuieli cu consumurile materiale 20.000 de lei; -cheltuieli cu salariile 30.000. de lei; -cheltuieli cu amortizarea 15.000 de lei; -cheltuieli cu serviciile prestate de teri 5.000 de lei; Expertiza tehnic atest o cretere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani. Rezolvare: n practica ntreprinderilor romneti, cheltuielile sunt angajate dup natur i nu dup destinaie. De aceea, o soluie mai adecvat ar fi cea indirect, n care costul reparaiei tranziteaz contul de profit i pierdere: -nregistrarea cheltuielilor materiale: 602 = 302 20.000 Cheltuieli cu materialele

consumabile Materiale consumabile -nregistrarea cheltuielilor de personal: 641 = 421 30.000 Cheltuieli cu salariile datorate personalului Personal salarii datorate -nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: 6811 = 281 15.000 Cheltuieli amortizarea imobilizrilor Amortizarea imobilizrilor corporale -nregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de teri: 628 = 401 5.000 Alte cheltuieli cu lucrri i servicii prestate de teri Furnizori -includerea costului reparaiei n valoarea activului: 2131 = 722 70.000 Echipamente tehnologice Venituri din producia de imobilizri corporale 4.La 1.01.N ntreprinderea achiziioneaz un utilaj la costul de 10.000 lei. Managerii estimeaz o durat de utilitate de 5 ani i o valoare rezidual de 2.000 lei. Metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N+2 managerii estimeaz c durata de utilitate care corespunde cel mai bine noilor condiii de exploatare ale activului este de 7 ani. n acelai timp, valoarea rezidual este reestimat la 3.000 lei. Se decide trecerea la metoda degresiv, iar coeficientul de degresie este 1,5. La sfritul duratei de utilitate activul este vndut la preul de 3.000 lei, TVA 19%. S se efectueze calculele i nregistrrile aferente utilizrii i vnzrii activului dac ntreprinderea aplic IAS 16 "Imobilizri corporale". Rezolvare:

nregistrrile exerciiului N: 1)achiziia utilajului: % 213 Echipamente = 404 Furnizori de imobilizri 11.900 10.000 tehnologice 4426 TVA deductibil 1.900 2)amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabil = 10.000 2.000 = 8.000 lei Durata de amortizare = 5 ani Metoda utilizat = liniar Amortizarea N = 8.000 lei/5 ani = 1.600 lei 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 1.600 nregistrrile aferente exerciiului N+1: 1)amortizarea utilajului: 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 1.600 nregistrrile aferente exerciiului N+2: 1)la 31.12.N+2 se reestimeaz durata de utilitate i valoarea rezidual i se schimb metoda de amortizare: Valoarea net contabil la 1.01.N+2 = 10.000 2x1.600 = 6.800 lei Valoarea amortizabil = 6.800 3.000 = 3.800 lei Durata reestimat = 7 ani Durata trecut = 2 ani Durata rmas de amortizat = 5 ani

Cota de amortizare liniar = 100/5= 20% Cota de amortizare degresiv = 20%x 1,5 = 30% Tablou de amortizare Ani Amortizare degresiv Valoarea rmas de amortizat la sfritul anului Amortizare liniar N+2 3.800x30% = 1.140 3.800 1.140 = 2.660 2.660:4 = 665 N+3 2.660x30% = 797 2.660 797 = 1.863 1.863:3 = 621 N+4 621 1.863 621 = 1.242 621 N+5 621 1.242 621 = 621 621 N+6 621 621 -621 = 0 621 X 3.800 X X 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 1.140 nregistrarea amortizrii aferent exerciiului N+3: 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 797 imobilizrilor nregistrarea amortizrii aferent exerciiilor N+4, N+5 i N+6: 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 621 La sfritul exerciiului N+6 se vinde utilajul la preul de vnzare de 3.000 lei, TVA 19%: 461 Debitori diveri = % 7583

Venituri din cedarea activelor 4427 TVA colectat 3.570 3.000 570 i, descrcarea de gestiune: Valoarea net contabil = Cost Amortizare cumulat = 10.000 3.200 3.800 3.000 lei % 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 6583 Cheltuieli cu activele cedate = 2131 Echipamente tehnologice 10.000 7.000 3.000 5. O ntreprindere deine echipamente tehnologice achiziionate la un cost de 200.000 de lei, amortizate pentru suma de 50.000 de lei. ntreprinderea decide s contabilizeze echipamentele la valoarea just determinat de experi de 450.000 de lei. Operaia const n creterea valorii rmase i a capitalurilor proprii cu 300.000 de lei. Rezolvare: a)procedeul 1 (reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizrilor cumulate) Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: -etapa 1: calculul coeficientului de reevaluare ca raport ntre valoarea just i valoarea rmas a activelor supuse reevalurii: Coeficient = 450.000/(200.000 50.000) = 3 -etapa 2: reevaluarea valorii brute i a amortizrii cumulate: Valoarea brut reevaluat (-)Amortizarea cumulat reevaluat 200.000 x 3= 600.000 50.000 x 3 = 150.000 (=)Valoarea net reevaluat 450.000 -etapa 3: contabilizarea operaiei de reevaluare: +A +(-A); +Cp 2131 = % 400.000

Echipamente tehnologice 2813 Amortizarea instalaiilor, 100.000 mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor. 105 Rezerve din reevaluare 300.000 b)procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate). Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: -etapa 1: anularea amortizrilor cumulate: -(-A) -A 2813 = 2131 50.000 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor. Echipamente tehnologice -etapa 2: reevaluarea valorii rmase: +A +Cp 2131 = 105 300.000 Echipamente tehnologice Rezerve din reevaluare 6. La nceputul exerciiului N ntreprinderea a achiziionat echipamente tehnologice la costul de 20.000 de lei. Durata de utilitate a acestora este estimat la 20 de ani iar amortizarea se calculeaz prin metoda liniar. Pe durata de utilizare a echipamentelor s-a procedat la urmtoarele reevaluri: -la sfritul exerciiului N+2 cnd valoarea just a activelor a fost de 25.000 de lei. La sfritul exerciiului N+3 durata de utilitate este reestimat la 19 ani (au mai rmas 16 ani). -la sfritul exerciiului N+4 cnd valoarea just a activelor a fost de 20.000 de lei; la sfritul exerciiului N+5, durata de utilitate este reestimat la 15 ani (au mai rmas 10 ani). -la sfritul exerciiului N+6 cnd valoarea just a fost de 9.000 de lei; la sfritul exerciiului N+7, durata de utilitate este reestimat la 16 ani (au mai rmas 9 ani). -la sfritul exerciiului N+10 cnd valoarea just a fost de 7.000 de lei.

Care este tratamentul contabil al reevalurilor echipamentelor tehnologice dac ntreprinderea utilizeaz procedeul reevalurii valorii rmase prevzut de IAS 16 ? Rezolvare : nregistrrile exerciiului N : 1)achiziia echipamentului : % 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 23.800 20.000 3.800 2)amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabil = 20.000 lei Durata de amortizare = 20 ani Amortisment N = 20.000/20 = 1.000 lei 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 1.000 nregistrrile aferente exerciiului N+1: 1)amortizarea echipamentului: 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 1.000 nregistrrile aferente exerciiului N+2: 1)amortizarea echipamentului: 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea

imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 1.000 2)reevaluarea echipamentului: Valoarea net contabil = 20.000 3x1.000 = 17.000 lei Valoarea just = 25.000 lei Plus de valoare = 8.000 lei a)anularea amortizrii cumulate: 2813 Amortizarea instalaiilor etc = 2131 Echipamente tehnologice . 3.000 b)reevaluarea valorii rmase: 2131 Echipamente tehnologice = 105 Rezerve din reevaluare 8.000 nregistrrile aferente exerciiului N+3: 1) amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabil = 25.000 lei Durata de amortizare = 16 ani Amortisment N+3 = 25.000/16 = 1.562,5 lei 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 1.562,5 imobilizrilor i, realizarea rezervei din reevaluare: 105 = 1065 500 nregistrrile aferente exerciiului N+4: 1)amortizarea echipamentului: 6811 Cheltuieli din exploatare privind

amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 1.562,5 i, realizarea rezervei din reevaluare: 105 = 1065 500 2)reevaluarea echipamentului: Valoarea net contabil = 25.000 2x1.562,5 = 21.875 lei Valoarea just = 20.000 Minus de valoare = 1.875 a)anularea amortizrii cumulate: 2813 Amortizarea instalaiilor etc = 2131 Echipamente tehnologice . 3.125 b)reevaluarea echipamentului: 105 Rezerve din reevaluare = 2131 Echipamente tehnologice 1.875 Rezerva din reevaluare rmas = 7.000 1.875 = 5.125 lei nregistrrile aferente exerciiului N+5: 1)amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabil = 20.000 lei Durata de amortizare = 10 ani Amortisment N+5 = 20.000/10 ani = 2.000 lei 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 2.000 i realizarea rezervei din reevaluare:

105 = 1065 5.125/10 ani = 512,5 lei nregistrrile aferente exerciiului N+6: 1)amortizarea echipamentului: 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 2.000 i realizarea rezervei din reevaluare: 105 = 1065 5.125/10 ani = 512,5 lei 2)reevaluarea echipamentului: Valoarea net contabil = 20.000 2x2.000 = 16.000 lei Valoarea just = 9.000 lei Minus de valoare = 7.000 lei Rezerva disponibil = 4.100 lei a)anularea amortizrii cumulate: 2813 Amortizarea instalaiilor etc = 2131 Echipamente tehnologice . 4.000 b)reevaluarea echipamentului: % 105 Rezerve din reevaluare 6813 = 2131 Echipamente tehnologice 7.000 4.100 2.900 nregistrrile aferente exerciiilor N+7, N+8 i N+9: 1)amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabil = 9.000 lei Durata de amortizare = 9 ani Amortismentul = 9.000/9 = 1.000 lei

6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 1.000 nregistrrile aferente exerciiului N+10: 1)amortizarea echipamentului: 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 1.000 2)reevaluarea echipamentului: Valoarea net contabil = 9.000 4x1.000 = 5.000 lei Valoarea just = 7.000 lei Plus de valoare = 2.000 lei a)anularea amortizrii cumulate: 2813 Amortizarea instalaiilor etc = 2131 Echipamente tehnologice . 4.000 b)reevaluarea valorii rmase: 2131 Echipamente tehnologice = 7813 2.000 7. Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informaii: - a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de 10.000 u.m.; - durata de utilitate a fost estimat la 4 ani, iar cheltuielile de dezafectare i de refacere a amplasamentului au fost estimate la 2.000 u.m.; - rata dobnzii de pia a fost estimat astfel: Ani N N+1 N+2 N+3 Rata dobnzii 12% 15% 16% 20% - la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echipamentului i de refacere a amplasamentului au fost reestimate la 2.500 u.m,. iar rata dobnzii de pia

a fost reestimat la 13% pentru N+2 i respectiv la 14% pentru N+3. Care sunt nregistrrile contabile privind provizionul pentru dezafectarea echipamentului tehnologic, aferente exerciiului N+2, dac ntreprinderea aplic normele IAS i IFRS ? Rezolvare : nregistrrile aferente exerciiului N: a)achiziia echipamentului tehnologic: 2131 = 404 10.000 b)capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a amplasamentului: 2131 = 1513 1.116 Valoarea actualizat = 2.000 / (1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,16) x (1+0,20) = 1.116 u.m. c)creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 134 u.m. (1.116 x 12%): 666 = 1513 134 d)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N: Valoarea amortizabil = 10.000 + 1.116 = 11.116 u.m. Amortizarea = 11.116 u.m. / 4 ani = 2.779 u.m. 6811 = 2813 2.779 nregistrrile aferente exerciiului N+1: a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+1: 6811 = 2813 2.779 b)creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 188 u.m. (1.250 x 15%): 666 = 1513 188 nregistrrile aferente exerciiului N+2: a)valoarea actualizat a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a amplasamentului este de 1164 = 1.500 / (1+0,13)x(1+0,14) i se justific astfel: -ca o consecin a trecerii timpului, 1.438 x 16% = 230 u.m. 666 = 1513 230 - ca urmare a reestimrii valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 1.164 1438 230 = - 404 u.m. 1513 = 2131 404 b)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2: Valoarea amortizabil = 11.116 2 x 2779 404 = 5.154 u.m. Amortizarea = 5.154 u.m./2ani = 2.577 u.m. 8. Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informaii: - a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de 50.000 u.m.; - durata de utilitate a fost estimat la 4 ani, iar cheltuielile de dezafectare i de refacere a amplasamentului au fost estimate la 2.000 u.m.; - rata dobnzii de pia a fost estimat astfel: Ani N N+1 N+2 N+3 Rata dobnzii 10% 12% 15% 17% - la sfritul exerciiului N+1, echipamentul este reevaluat, valoarea just a acestuia fiind estimat la 25.803 u.m.;

- la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echipamentului i de refacere a amplasamentului au fost reestimate la 2.500 u.m., iar rata dobnzii de pia a fost reestimat la 13% pentru N+2 i respectiv la 14% pentru N+3. Care sunt nregistrrile contabile privind provizionul pentru dezafectarea echipamentului tehnologic, aferente exerciiului N+2, dac ntreprinderea aplic normele IAS i IFRS ? Rezolvare : nregistrrile aferente exerciiului N: a)achiziia echipamentului tehnologic: 2131 = 404 50.000 b)capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a amplasamentului: 2131 = 1513 1.207 Valoarea actualizat = 2.000 / (1+0,10) x (1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,17) = 1.207 u.m. c)creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 121 u.m. (1.207 x 10%): 666 = 1513 121 d)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N: Valoarea amortizabil = 50.000 + 1.207 = 51.207 u.m. Amortizarea = 51.207 u.m. / 4 ani = 12.802 u.m. 6811 = 2813 12.802 nregistrrile aferente exerciiului N+1: a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+1: 6811 = 2813 12.802 b)reevaluarea echipamentului tehnologic: Valoarea contabil net = 51.207 12.802 x 2 = 25.603 u.m. Valoarea just = 25.803 u.m. Rezerva din reevaluare = 25.803 25.603 = 200 u.m. 2131 = 105 200 c)creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 159 u.m. (1.328 x 12%) : 666 = 1513 159 nregistrrile aferente exerciiului N+2: a)valoarea actualizat a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a amplasamentului este de 1941 = 2.500 / (1+0,13)x(1+0,14) i se justific astfel: -ca o consecin a trecerii timpului, 1.487 x 15% = 223 u.m. 666 = 1513 223 - ca urmare a reestimrii valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 1.941 1489 223 = 229 u.m. Aceast diferen se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar restul va fi constatat ca o cheltuial: 105 = 1513 200 6812 = 1513 29 b)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2: Valoarea amortizabil = 25.803u.m. Amortizarea = 25.803 u.m./2ani = 12.902 u.m. IAS 36 Deprecierea activelor (doar pentru un activ izolat): identificarea activelor care

au nregistrat pierderi de valoare; calculul valorii recuperabile pentru un activ izolat; calculul i contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ izolat; reluarea pierderii de valoare pentru un activ izolat 1.Identificarea activelor care au nregistrat pierderi de valoare O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere, dac exist un indiciu oarecare ce arat c un activ a putut pierde din valoare. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Indiferent dac exist sau nu indicii de depreciere o ntreprindere trebuie s testeze anual pentru depreciere: -imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat i cele care nu sunt nc disponibile pentru utilizare (deoarece abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incert nainte de utilizare); -fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi. Identificarea pierderii de valoare se face printr-o analiz a surselor externe i interne de informaii. Sursele externe de informaii: a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ s-a diminuat mai mult dect prin efectul ateptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normal a activului. b) n mediul tehnologic, economic, juridic sau al pieei n care opereaz ntreprinderea (sau pe o pia a activului analizat) au survenit schimbri importante sau vor surveni ntr-un viitor apropiat. c) Ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au crescut n cursul perioadei i este posibil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de utilitate i s scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia. Nu orice cretere a ratelor dobnzilor de pe pia sau ale rentabilitii investiiilor pe pia trebuie interpretat obligatoriu ca un indiciu al unei eventuale deprecieri a unui activ. O ntreprindere poate demonstra c i-a ajustat veniturile pentru a compensa creterea ratelor pe pia sau c rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilitate a activului este puin probabil s fie afectat de creterea acestor rate. O cretere a ratelor dobnzilor pe termen scurt, spre exemplu, poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosit pentru un activ ce are o lung durat de via util rmas. d) valoarea contabil a activului net al ntreprinderii ce prezint situaiile financiare este mai mare dect capitalizarea sa bursier. Sursele interne de informaii: a) Se poate proba existena uzurii morale sau fizice a activului. b) n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii, sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri n msura sau maniera n care un activ este utilizat, sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ

planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, sau de cedare nainte de data anterior ateptat. c) Raportarea intern indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab dect se anticipase. Dovezi ale faptului c un activ poate fi depreciat pot s-i aib sursa n raportarea intern a ntreprinderii: (a) fluxurile de trezorerie necesare achiziionrii activului sau exploatrii i ntreinerii acestuia sunt semnificativ mai mari dect necesarul previzionat iniial; (b) valoarea actual a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din exploatare generat de activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ mai mici dect cele previzionate iniial; (c) existena unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie previzionate sau al profitului din exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ; (d) existena pierderilor din exploatare sau a ieirilor nete de trezorerie generate de activ, similare celor previzionate; Dac exist un indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul c durata sa de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuite i ajustate chiar dac nu este recunoscut pentru acesta nici o pierdere din depreciere. 2.Deprecierea i reluarea deprecierii unui activ luat izolat Atunci cnd exist indicii c o imobilizare corporal sau necorporal a pierdut din valoare, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a acesteia. Valoarea recuperabil este valoarea cea mai mare dintre valoarea just mai puin costurile de vnzare i valoarea de utilitate a activului n cauz. Cel mai bun indicator pentru valoarea just mai puin costurile de vnzare este preul dintr-un acord irevocabil de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, ajustat cu costurile direct atribuibile cesiunii. Dac nu exist acord de vnzare irevocabil dar activul este tranzacionat pe o pia activ, se utilizeaz preul curent de cumprare. Dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici pia activ pentru bunul n cauz, valoarea just minus costurile de vnzare se determin pe baz celor mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma (diminuat cu mrimea costurilor de cesiune) pe care o ntreprindere ar putea s o obin la data nchiderii exerciiului, prin vnzarea activului, ntr-o tranzacie, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care cad de acord. Pentru a determina aceast valoare, ntreprinderea ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente, realizate cu active similare, n acelai sector de activitate. Costurile legate de cesiune vizeaz n principal costurile de degajare a activului i costuri ocazionate de aducerea activului n cauz n starea de vnzare. Desigur, se poate ridica ntrebarea dac este justificat s deducem aceste costuri de cesiune

atta vreme ct ne plasm n ipoteza de continuare a activitii. Motivul pentru care se deduc aceste costuri este acela de a determina valoarea net pe care o ntreprindere o poate recupera din vnzarea unui activ la data la care se face calculul i de a o compara cu alternativa pstrrii i utilizrii n continuare a activului. Valoarea de utilitate este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activ. Activul este considerat a fi depreciat dac valoarea recuperabil este inferioar valorii nete contabile. n caz contrar, activul este apreciat valoric iar aceast apreciere nu se contabilizeaz n virtutea principiului prudenei. De ce inem cont de cele dou valori i de ce alegem valoarea maxim drept valoarea recuperabil a activului? Dac ntreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin utilizarea activului dect prin vnzarea sa, ar fi greit s lum ntotdeauna preul de pia drept valoare recuperabil deoarece o ntreprindere raional nu ar fi dispus s vnd activul. Prin urmare, valoarea recuperabil nu trebuie s se refere doar la vnzarea care este puin probabil s se produc, ci trebuie s ia n considerare i potenialul de exploatare al activului prin utilizarea sa de ctre ntreprindere. Dac valoarea just minus costurile de vnzare este mai mare dect valoarea de utilitate a activului, o ntreprindere raional va ceda activul. n aceast situaie este logic ca valoarea recuperabil s se bazeze pe valoarea just minus costurile de vnzare al activului pentru a evita recunoaterea unei pierderi din depreciere care nu este legat de realitatea economic. Valoarea recuperabil este max (valoarea just minus costurile de vnzare; valoare de utilitate) deoarece se dorete ca ea s exprime comportamentul economic probabil al unei conduceri raionale. Nu putem stabili cu exactitate dac presupunerile pieei sau cele ale ntreprinderii este mai probabil s fie cele corecte. n general, piee perfecte nu exist pentru multe din activele care intr n sfera de aplicare a normei IAS 36 i totodat este puin probabil ca previziunile viitorului s fie corecte n totalitate, indiferent de cine realizeaz aceste previziuni. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere. Pierderea de valoare se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar dup epuizarea acesteia este recunoscut la cheltuieli n contul de profit i pierdere. O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere , dac exist un indiciu oarecare ce arat c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de trezorerie, n exerciiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai exist. Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT trebuie s fie contabilizat imediat n contul de profit i pierderi , exceptnd situaia n care activul ar fi fost contabilizat

la o mrime reevaluat, conform unei alte norme internaionale. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv, conform normelor IAS 16 i respectiv IAS 38. Valoarea net contabil majorat a unui activ ce se datoreaz relurii unei pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea net contabil care ar fi fost determinat n cazul n care activul nu s-ar fi depreciat. 9. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic la costul de 500.000 lei, TVA 19%. Se estimeaz o durat de utilizare de 5 ani, iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N exist indicii c echipamentul i-a pierdut din valoare. Valoarea just a echipamentului la data bilanului este de 300.000 lei, iar costurile de cesiune sunt estimate la 20.000 lei. Previziunea fluxurilor de trezorerie ce se ateapt a fi obinute din utilizarea echipamentului pe durata rmas de utilizare este prezentat mai jos (rata de actualizare este de 15%): AAni N+1 N+2 N+3 N+4 Valoarea de utilitate Flux net 55.000 175.000 150.000 80.000 Factor de actualizare (rata de 15%) t 1( 15,0 ) 1 + 0,870 0,756 0,658 0,572 Flux net actualizat 47.850 132.300 98.700 45.760 324.610 La sfritul exerciiului N+1, valoarea just minus costurile de cesiune este estimat la 320.000 lei iar valoarea de utilitate la 290.000 lei. tiind c ntreprinderea aplic IAS 36 Deprecierea activelor, la ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic n bilanul exerciiilor N i N+1? Care sunt nregistrrile contabile aferente celor dou exerciii? Rezolvare: n exerciiul N: 1)achiziia echipamentului: % = 404 595.000 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil Furnizori de imobilizri

500.000 95.000 2)nregistrarea amortizrii echipamentului: 6811 = 2811 100.000 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea Amortizarea instalaiilor... imobilizrilor 3)la sfritul exerciiului N se efectueaz testul de depreciere: Valoarea contabil net = 500.000 100.000 = 400.000 lei Valoarea recuperabil = max (valoarea just minus costul de cesiune; valoarea de utilitate) Valoarea just minus costul de cesiune = 300.000 20.000 = 280.000 lei; Valoarea de utilitate = 324.610 lei; Valoarea recuperabil = max (280.000; 324.610) = 324.610 lei; Deprecierea de valoare = Valoarea contabil net Valoarea recuperabil = 400.000 324.610 = 75.390 lei Aceast depreciere se nregistreaz prin mecanismul provizioanelor pentru depreciere: 6813 = 2913 75.390 Cheltuieli din exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor Ajustri pentru deprecierea instalaiilor... Valoarea bilanier a echipamentului = Cost amortizare ajustarea pentru depreciere = 500.000 100.000 75.390 = 324.610 lei. n exerciiul N+1: 1)nregistrarea amortizrii echipamentului: Amortizarea = 324.610 / 4 = 81.153 lei 6811 = 2811 81.153 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizarea instalaiilor... 2)la sfritul exerciiului N+1 se efectueaz testul de depreciere: Valoarea contabil net = 324.610 81.153 = 243.457 lei Valoarea just minus costurile de cesiune = 320.000 lei;

Valoarea de utilitate = 290.000 lei; Valoarea recuperabil = max (290.000; 320.000) = 320.000; Apreciere de valoare = 320.000 243.457 = 76.543 lei Aceast apreciere de valoare se va nregistra prin reluarea provizionului pentru depreciere constatat la sfritul exerciiului N+1: 2913 = 7813 56.543 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor... Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor Din motive de pruden, plusul de valoare de 20.000 = 320.000 300.000 nu se contabilizeaz. Altfel spus, dup reluarea deprecierii, valoarea contabil a activului nu trebuie dus la o valoare superioar celei pe care acesta ar fi avut-o dac nu s-ar fi depreciat n trecut. Dac deprecierea nu ar fi existat, valoarea contabil net ar fi fost de 500.000 100.000 x 2 = 300.000 lei. Prin urmare, nu se va relua ntregul provizion de 75.390 lei ci 56.543 lei ct este necesar pentru a aduce activul la valoarea pe care ar fi avut-o dac deprecierea nu ar fi existat. 10.La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic la costul de 200.000 lei, TVA 19%. Se estimeaz o durat de utilizare de 5 ani iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N exist indicii c echipamentul i-a pierdut din valoare. Valoarea just a echipamentului la data bilanului este de 110.000 lei, iar costurile de cesiune sunt estimate la 20.000 lei. Managementul realizeaz o previziune a fluxurilor de trezorerie ce se ateapt a fi obinute din utilizarea echipamentului pe durata rmas de utilizare, prezentat mai jos: Anul N+1 Anul N+2 Anul N+3 Anul N+4 Vnzri 220.000 203.000 188.000 180.000 (-)Costul bunurilor vndute 120.000 115.000 90.000 60.000 (=)Marja brut 100.000 88.000 98.000 120.000 (-)Reparaii i ntreinere 10.000 20.000 25.000 40.000 (-)Alte cheltuieli 20.000 30.000 40.000 50.000 (=)EBIT 70.000 38.000 33.000 30.000 (-)Variaia NFRE 27.000 15.000 19.000 13.000

(=)Cash-flow neactualizat 43.000 23.000 14.000 17.000 Achiziia echipamentului a fost finanat dintr-un credit pe 5 ani pentru care rata dobnzii este de 10% pe an. Costul mediu ponderat al capitalului este de 15%. Managementul i-a propus s modernizeze echipamentul n anul N+1 i s obin astfel o cretere a vnzrilor cu 5% n fiecare an. Planul de modernizare va fi supus discuiilor i aprobrii n martie N+1. La sfritul exerciiului N+1 valoarea recuperabil este de 80.000 lei. La ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic n bilanul exerciiilor N i N+1 conform IAS 36 Deprecierea activelor? Rezolvare: Calculele i nregistrrile aferente exerciiului N: Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie s in seama de starea actual a unui activ. Vor fi exceptate, n consecin, acele intrri sau ieiri de trezorerie, apreciate c vor rezulta: dintr-o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este nc angajat; cheltuielile de investiii viitoare care vor ameliora sau vor crete nivelul de performan al unui activ dincolo de nivelul iniial. ntruct ntreprinderea nu s-a angajat nc n procesul de modernizare, se vor neglija fluxurile suplimentare de 5% anual estimate a fi obinute n urma acestuia. IAS 36 precizeaz c performana unui activ este independent de modul n care acesta a fost finanat. Prin urmare, rata utilizat n actualizare este costul mediu al capitalului de15%. Aceast rat remunereaz nu doar creditorul bancar ci i pe proprietarii ntreprinderii. Ani N+1 N+2 N+3 N+4 Valoarea de utilitate Cash-flow neactualizat 43.000 23.000 14.000 17.000 Factor de actualizare (rata de 15%) t 1( 15,0 ) 1 + 0,870 0,756 0,658 0,572 Cash-flow actualizat 37.410 17.388 9.212 9.724 73.734 Testul de depreciere conform IAS 36: Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei Valoarea just minus costurile de cesiune = 110.000 20.000 = 90.000 lei Valoarea de utilitate = 73.734 lei Valoarea recuperabil = max(90.000, 73.734) = 90.000 lei

Pierderea din depreciere = 160.000 90.000 = 70.000 lei 6813 = 2913 70.000 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Calculele i nregistrrile aferente exerciiului N+1: Testul de depreciere conform IAS 36: Amortizarea = 90.000/4 = 22.500 lei Valoarea net contabil = 90.000 22.500 = 67.500 lei Valoarea recuperabil = 80.000 lei Reluarea deprecierii Dac activul nu s-ar fi depreciat n trecut el ar fi avut la sfritul lui N+1 valoarea net de 200.000 2x40.000 = 120.000 lei Prin urmare depreciera se va relua pentru suma de 80.000 67.500 = 12.500 lei 2913 = 7813 12.500 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte (clasificarea activelor imobilizate ca deinute pentru vnzare, evaluarea activelor imobilizate ca deinute pentru vnzare, recunoaterea pierderilor din depreciere i a relurilor) IFRS 5 Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru activele deinute n vederea vnzrii (held for sale) i prezentarea informaiilor referitoare la abandonul de activiti. Criteriile de clasificare i de prezentare ale acestui standard se aplic pentru activele necurente i pentru grupurile de active deinute n vederea cedrii (disposal groups) cu excepia urmtoarelor active:

1. active de impozit amnat; 2. active ce rezult din beneficiile acordate angajailor; 3. activele financiare ce intr n aria de aplicabilitate a normei IAS 39 Instrumente financiare; 4. activele necurente evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare potrivit IAS 41Agricultura i cele evaluate la valoarea just potrivit IAS 40 Investiii imobiliare; 5. drepturi contractuale ce rezult din contractele de asigurare aa cum sunt definite de IFRS 4 Contractele de asigurare. 1.Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vederea vnzrii O ntreprindere clasific un activ necurent (sau un grup de active) ca deinut n vederea vnzrii, dac valoarea sa contabil va fi recuperat mai degrab prin vnzare dect prin utilizare. Un activ (sau grup de active) ndeplinete definiia dac este disponibil spre vnzare n condiia sa actual (cu excepia operaiilor normale legate de vnzare), iar vnzarea trebuie s fie foarte probabil. Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un ansamblu de active i eventual datorii legate de acestea pe care ntreprinderea intenioneaz s le vnd sau s le schimbe cu alte active, ntr-o tranzacie unic. ntr-un grup de active pot fi incluse orice fel de active i datorii, inclusiv active curente care nu intr n sfera de aplicare a IFRS 5. Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac managementul (de la nivelul corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare a activului i a iniiat un program eficient de identificare a cumprtorului i de realizare a planului de vnzare. n plus, se ateapt ca vnzarea s fie ncheiat n termen de un an de la data clasificrii i este puin probabil s fie necesare schimbri ale planului sau ca planul s fie retractat. Exemplu Societatea GAMA deine 5 magazine n oraul X. Datorit scderii drastice a vnzrilor la unul din magazine, managementul decide vnzarea cldirii i transportarea mrfurilor la celelalte magazine. Managementul a anunat data licitaiei de vnzare i dorete s solicite unui eventual cumprtor s accepte transferul dup un timp necesar pentru a elibera cldirea. n acest caz criteriile de clasificare a cldirii n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite deoarece activitile de eliberare sunt normale n cazul vnzrii cladirilor. Exemplu Societatea ALFA dorete s vnd un depozit pe care l deine n apropierea fabricii sale de mobil, deoarece ca urmare a restrngerii activitii fabricii capacitatea depozitului este subutilizat. ALFA a achiziionat un teren pe care urmeaz s contruiasc un alt depozit. Faptul c societatea ALFA va avea nevoie de o perioad destul de ndelungat pentru a transfera cldirea demonstreaz faptul c aceasta nu este disponibil pentru o vnzare imediat. Criteriile de clasificare a depozitului n categoria activelor necurente destinate vnzrii vor fi ndeplinite n momentul n care construcia noului depozit va fi finalizat. Exemplu Societatea GAMA deine o cladire n care se afl biroul de contabilitate. GAMA a construit un sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorit faptului c actuala cldire este deteriorat, societatea o va renova pentru a obine un pre mai bun.

Faptul c GAMA va avea nevoie de o perioad ndelungat pentru a efectua renovarea, demonstreaz faptul c activul nu este disponibil pentru o vnzare imediat. Criteriile de clasificare a cldirii n categoria activelor destinate vnzrii vor fi ndeplinite atunci cnd vor fi finalizate lucrrile de renovare. Sunt asimilate tranzaciilor de vnzare i schimburile de active care au substan comercial dar nu i alte forme de cesiune a activelor necurente. Exemplu Managementul societii ALFA a aprobat un plan de vnzare a unui echipament i a iniiat un program de cutare a unui cumprtor, dar dorete s ncheie concomitent cu vnzarea un contract de locaie finanare avnd ca obiect acelai echipament. Faptul c ALFA dorete s realizeze o operaie de lease-back demonstreaz c vnzarea complet nu se poate realiza ntr-un an, iar echipamentul nu ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat n categoria activelor deinute n vederea vnzrii. Exemplu Societatea de leasing GAMA deine un autoturism care i-a fost returnat n urma unui contract de leasing anterior. GAMA dorete s vnd autoturismul sau s l ofere n leasing i a ntreprins aciuni de cutare a a unui posibil cumprtor sau locatar. Pn la sfritul exerciiului nu se cunoate nc forma viitoarei tranzacii. n acest caz, autoturismul nu ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii. Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vnzrii peste un an. Aceast prelungire nu mpiedic clasificarea activului n categoria celor destinate vnzrii dac: -se datoreaz unor evenimente pe care ntreprinderea nu le poate controla; -exist probe care demonstreaz c ntreprinderea rmne angajat n planul de vnzare a activului. Exemplu Societatea ALFA dorete s vnd o fabric i a gsit un cumprtor. n urma nelegerii dintre cumparator i ALFA, acesta viziteaz fabrica ce face obiectul vnzrii, sesizeaz c este poluant i cere vnztorului s instaleze filtre. Dei vnztorul ntreprinde aciuni n acest sens, perioada de vnzare complet s-ar putea prelungi peste un an. Deoarece ntreprinderea ALFA a iniiat aciuni de instalare a filtrelor, fabrica ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat ca destinat vnzrii. Exemplu Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vnzare. n perioada curent, ntreprinderea nu l-a vndut pentru ca nu a primit o oferta rezonabil. BETA a procedat la reducerea preului de vnzare dar, dei a ntreprins aciuni de cutare a unui cumprtor, nu a primit nici o ofert. Echipamentul are piat activ i preul acestuia este rezonabil apropiat de valoarea just. n acest caz, echipamentul va continua s fie clasificat ca deinut n vederea vnzrii la sfritul anului. n anul urmator, preul scade i mai mult, dar BETA nu diminueaz preul de vnzare deoarece consider c aceasta este o situaie temporar i estimeaz ameliorarea condiiilor pe pia. Meninerea unui pre ridicat pentru vnzarea echipamentului demonstreaz c acesta nu este disponibil pentru o vnzare imediat i va fi reclasificat n categoria activelor deinute n vederea utilizrii.

2.Activele necurente achiziionate clasificate ca deinute n vederea vnzrii Activele necurente achiziionate n vederea vnzrii trebuie s fie clasificate, la data achiziiei lor, ca deinute spre vnzare dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - se ateapt ca vnzarea s aib loc n termen de un an; - exist o probabilitate mare ca i celelalte criterii de clasificare n categoria activelor deinute spre vnzare s fie ndeplinite n cadrul unei perioade scurte dup achiziie (de obicei, n trei luni). n cazul n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de data autorizrii spre depunere a situaiilor financiare, activele nu sunt reclasificate. Totui, n anex, se vor prezenta informaii cu privire la natura activului necurent i circumstanele care conduc la ncadrarea acestuia n categoria activelor deinute n vederea vnzrii, data la care ar trebui s aib loc vnzarea i sectorul de activitate (n sensul descris de norma IAS 14 "Raportarea pe segmente") creia i aparine activul. Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deinute n vederea vnzrii i a activelor ce fac parte dintr-un grup de active deinut n vederea vnzrii nceteaz s se mai nregistreze de la data clasificrii lor n aceast categorie. Un activ necurent clasificat ca deinut pentru vnzare este evaluat la cea mai mic valoare dintre valoarea sa contabil i valoarea just mai puin costurile de vnzare. Costurile estimate cu vnzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de vnzarea activului, care nu ar fi fost angajate dac vnzarea nu ar avea loc, cu excepia cheltuielilor de finanare i a cheltuielilor cu impozitul pe profit. ntreprinderea va recunoate un venit din orice cretere ulterioar a valorii juste mai puin costurile de vnzare pentru un activ dar acesta nu trebuie s depeasc pierderea din depreciere ce a fost recunoscut anterior potrivit IAS 36 sau IFRS 5. Atunci cnd operaiunea de vnzare se ateapt s intervin peste mai mult de un an, costurile de cesiune vor fi actualizate. Orice cretere n valoarea lor actualizat ca urmare a trecerii timpului determin nregistrarea unei cheltuieli financiare. Pierderea din depreciere (i orice ctig ulterior) recunoscut pentru un grup de active destinat cedrii diminueaz (sau majoreaz) valoarea contabil a activelor necurente din cadrul grupului n ordinea prevzut de IAS 36 astfel: -n cazul unei pierderi de valoare aceasta se imput cu precdere fondului comercial i apoi activelor necurente ce intr n sfera de aplicare a IFRS 5 proporional cu valoarea lor contabil; -reluarea ulterioar a pierderii afecteaz doar activele necurente. ntreprinderea va evalua un activ care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii la cea mai mic valoare dintre: -valoarea contabil a activului nainte de clasificarea sa ca deinut pentru vnzare ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul nu ar fi fost clasificat ca deinut pentru vnzare i -valoarea recuperabil a activului la data la care se ia decizia ulterioar ca activul s nu mai fie vndut. Ajustarea valorii activului care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii, afecteaz contul de profit i pierdere cu excepia cazului n care

activul este o imobilizare corporal sau necorporal ce a fost reevaluat potrivit IAS 16 sau IAS 38, nainte de clasificarea sa ca deinut n vederea vnzrii (caz n care ajustarea va fi tratat ca o reevaluare pozitiv sau negativ). 11. La sfritul exerciiului N-1, societatea ALFA a clasificat un utilaj ca deinut n vederea vnzrii. La data clasificrii, utilajul avea o valoare brut de 102.000 de lei, amortizare cumulat de 20.000 de lei, durat de via util rmas de 8 ani i o valoare rezidual de 2.000 de lei. Valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune este la sfritul exerciiului N-1 de 78.000 de lei. La 1 septembrie N, utilajul nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii i are o valoare recuperabil de 70.000 de lei. Ce nregistrare se efectueaz la 1 septembrie N, conform IFRS 5? La ce valoare va fi evaluat utilajul? Rezolvare La sfritul exerciiului N-1, se nregistreaz o pierdere de valoare pentru utilaj de 4.000 de lei.Utilajul nceteaz s mai fie amortizat. La 1 septembrie, utilajul este evaluat la minimul dintre: -82.000lei - (82.000 -2.000)/8 x 8/12=75.333 lei i -70.000 lei. Societatea ALFA nregistreaz pierderea de valoare astfel: 6813 = 2913 8.000 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor Provizioane pentru deprecierea echipamentelor tehnologice 12. Societatea ALFA achiziioneaz la 1.01.N un echipament la un pre de 20.000 de lei, cheltuieli de transport incluse n factur 2.000 de lei, TVA 19%. ALFA estimeaz o durat de utilitate de 10 ani i o valoare rezidual de 2.000 de lei pentru echipament. La sfritul exerciiului N, deoarece exist indicii de depreciere, echipamentul este testat pentru depreciere, valoarea recuperabil determinat fiind de 16.000 de lei. La 1.08.N+1 managementul ntocmete un plan de vnzare a echipamentului i ntreprinde aciuni pentru a gsi un cumprtor. Activul necurent este clasificat ca disponibil pentru vnzare. Valoarea just a echipamentului este de 19.000 de lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la 5.000 de lei. Vnzarea este estimat s aib loc peste 6 luni. La sfritul exerciiului N+1 valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de 12.000 de lei. Care sunt nregistrrile efectuate de ALFA tiind c aceasta aplic normele IAS i IFRS? Rezolvare : nregistrrile efectuate de societatea ALFA sunt urmtoarele: -1.01.N - achiziia echipamentului:

% = 404 26.180 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil Furnizori de imobilizri 22.000 4180 -31.12.N - amortizarea pentru exerciiul N: 6811 = 2813 2.000 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea echipamentelor tehnologice amortiarea imobilizrilor -31.12.N - nregistrarea pierderii din depreciere: Valoarea net contabil = 22.000 2.000 = 20.000 Valoarea recuperabil = 16.000 Deprecierea = 20.000 16.000 = 4.000 6813 = 2913 4.000 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor Ajustri pentru deprecierea echipamentelor tehnologice amortizarea pn la 1.08.N+1: Amortizare = (16.000/9)*7/12 = 1.037 lei 6811 = 2813 1.037 Cheltuieli de exploatare privind amortiarea imobilizrilor Amortizarea echipamentelor tehnologice nainte de clasificarea iniial a echipamentului ca deinut pentru vnzare, valoarea sa contabil este determinat n conformitate cu IAS 16 "Imobilizri

corporale". Valoarea net contabil a echipamentului la 1.08.N+1 = 16.000 1.037 = 14.963 lei Valoarea just mai puin costurile de vnzare = 19.000 5.000 = 14.000 lei. Societatea ALFA recunoate o pierdere de valoare pentru diferena dintre valoarea net contabil a echipamentului i valoarea just minus costurile de vnzare. 6813 = 2913 963 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor Ajustri pentru deprecierea echipamentelor tehnologice Deci, ncepnd cu 1.10.N+1 nu se mai nregistreaz amortizarea pentru echipament. La 31.12.N+1, echipamentul trebuie evaluat, potrivit IFRS 5, la minimul dintre valoarea net contabil i valoarea just diminuat cu costurile de cesiune: VNC = 14.000 lei Valoarea just minus costurile de cesiune = 12.000 lei -nregistrarea pierderii de valoare: 6813 = 2913 2.000 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor Ajustri pentru deprecierea echipamentelor tehnologice Dac la 31.12.N+1 valoarea just minus costurile de cesiune ar fi fost de 21.000 lei, atunci venitul care trebuie recunoscut va fi de 4.000 + 963 = 4963 2913 = 7813 4.963 Ajustri pentru deprecierea echipamentelor tehnologice Venituri din ajustarea imobilizrilor IAS 40 Investiii imobiliare (definiii, recunoterea i evaluarea iniial, evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale, transferuri) IAS 40 prescrie tratamentul contabil al investiiilor imobiliare i cerinele de prezentare a informaiilor aferente. Investiiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprieti imobiliare (teren sau cldire

sau parte a unei cldiri sau ambele) deinute (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru: (a) a fi utilizate n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; sau (b) a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii. Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare: (a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n scopul vnzrii ntr-un timp foarte scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii; (b) terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc nedeterminat. (Dac o ntreprindere nu a hotrt c va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul vnzrii rapide pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului); (c) o cldire aflat n proprietatea ntreprinderii raportoare (sau deinut de ntreprinderea raportoare n baza unui contract de leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional; i (d) o cldire care este liber, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza unuia sau a mai multor contracte de leasing operaional. Evaluare iniial O investiie imobiliar trebuie evaluat, iniial, la cost. Costurile de tranzacionare trebuie incluse n evaluarea iniial. Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer al proprietii i alte costuri de tranzacionare. Costul unei investiii imobiliare construite n regie proprie este costul de la data la care construcia sau mbuntirea este finalizat. Pn la acea dat, o ntreprindere aplic IAS 16, Imobilizri corporale. La acea dat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar i se aplic acest Standard. Cheltuiala ulterioar Cheltuiala ulterioar aferent unei investiii imobiliare care a fost deja recunoscut trebuie adugat la valoarea contabil a investiiei imobiliare atunci cnd exist probabilitatea c vor fi generate ctre ntreprindere beneficii economice viitoare, n plus fa de standardul de

performan iniial Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute n perioada n care ele apar. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale Standardul permite ntreprinderilor s aleag ntre: (a) un model bazat pe valoarea just: investiia imobiliar trebuie evaluat la valoarea just, iar modificrile nregistrate n valoarea just trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere sau (b) un model bazat pe cost. Acest model este, de fapt tratamentul contabil de baz stabilit n IAS 16, Imobilizri corporale: investiia imobiliar trebuie evaluat la cost mai puin amortizarea (minus pierderile cumulate din depreciere). O ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s prezinte informaii: n legtur cu valoarea just a investiiei sale imobiliare. Dup recunoaterea iniial, o ntreprindere care alege modelul bazat pe valoarea just trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea lor just. Un ctig sau o pierdere aprut n urma unei modificri a valorii juste a investiiei imobiliare trebuie inclus() n profitul net sau n pierderea net a perioadei n care apare. Incapacitatea de a determina n mod credibil valoarea just Exist o ipotez ce este respins, conform creia o ntreprindere va s determine, n mod credibil, valoarea just a unei investiii imobiliare, pe o baz continu. n situaii excepionale, totui exist o dovad clar, n momentul n care o ntreprindere achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar (sau n momentul n care o proprietate existent devine pentru prima dat investiie imobiliar ca urmare a definitivrii construciei sau mbuntirii, sau n urma survenirii unei modificri n utilizare) c ntreprinderea nu va putea determina, n mod credibil, valoarea just a investiiei imobiliare pe o baz continu. Aceast situaie apare atunci cnd, i numai atunci cnd, tranzaciile de pia comparabile sunt ocazionale i nu sunt disponibile estimri alternative ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar). n astfel de situaii, o ntreprindere trebuie s evalueze acea investiie imobiliar utiliznd tratamentul contabil de baz prezent n IAS16, Imobilizri corporale. Valoarea rezidual a investiiei imobiliare trebuie presupus a fi egal cu zero. ntreprinderea trebuie s continue aplicarea IAS 16 pn la momentul cedrii investiiei imobiliare. Modelul bazat pe cost Dup evaluarea iniial, o ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare utiliznd tratamentul contabil de baz din IAS 16, Imobilizri corporale, adic la cost mal puin orice amortizare cumulat l orice pierderi cumulate din depreciere. Transferuri

Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la proprieti imobiliare utilizate de posesor sau stocuri, costul proprietii, n scopul contabilizrii ei ulterioare conform IAS16 sau IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii utilizrii. Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, o ntreprindere trebuie s aplice IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. ntreprinderile trebuie s trateze orice diferen de la acea dat, dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare, n baza IAS 16, i valoarea sa just, la fel ca pe o reevaluare, n baza IAS16. Pn la data la care proprietatea imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar nregistrat la valoarea just, o ntreprindere continu amortizarea proprietii i recunoate orice pierderi din depreciere care au avut loc. ntreprinderea trateaz orice diferen de la acea dat dintre valoarea contabil a proprietii, n baza IAS 16 i valoarea sa just n acelai fel ca pe o reevaluare, n baza IAS 16. Pentru un transfer de la stocuri la investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebui recunoscut n profitul net sau pierderea net a perioadei. Atunci cnd o ntreprindere definitiveaz construcia sau mbuntirea unei investiii imobiliare, construit n regie proprie i care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profitul net sau n pierderea net aferent perioadei . Cedri Ctigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n contul de profit i pierdere (cu excepia situaiei n care IAS 17, Leasing, nu impune alte reguli pentru vnzare i leaseback) 13.Pn pe 1 august N, ntreprinderea a ocupat un imobil cu birouri, imobil care se afl n proprietatea sa. Pe 1 august N, societatea l-a nchiriat altor societi, astfel nct imobilul a devenit imobil de plasament. La aceast dat, se cunosc urmtoarele informaii privind imobilul: valoarea just, 14.000 u.m., valoarea de intrare, 10.000 u.m., amortizare cumulat 4.000 u.m. S se contabilizeze schimbarea clasificrii imobilului, la 1 august N, tiind c societatea folosete modelul valorii juste, n conformitate cu IAS 40. Rezolvare Schimbarea clasificrii imobilului la 1 august N genereaz urmtoarele nregistrri contabile: - anularea amortizrii cumulate, prin imputare asupra valorii de intrare a cldirii: Amortizarea cldirilor = Cldiri 4.000 - recunoaterea imobilului de plasament, evaluat la valoarea just, i a diferenei dintre valoarea just a imobilului de plasament i valoarea sa contabil [14.000 (10.0004.000)], ca element de capitaluri proprii: Imobile de plasament = %

Cldiri Rezerve din reevaluare 14.000 6.000 8.000 14. Societatea are ca obiect de activitate achiziia i vnzarea de cldiri. Pe 1 noiembrie N, managerii au decis ca una dintre cldirile achiziionate n vederea vnzrii s fie nchiriat terilor. Se cunosc urmtoarele informaii privind cldirea: cost de achiziie: 20.000 u.m., valoarea just la 1.11.N: 21.000 u.m. La 31.12.N, valoarea just a cldirii este 21.200 u.m. S se contabilizeze schimbarea clasificrii activului, la 1 noiembrie N, i evaluarea acestuia la 31.12.N, tiind c societatea folosete modelul valorii juste, n conformitate cu IAS 40. Rezolvare Schimbarea clasificrii activului, la 1.11.N, genereaz urmtoarea nregistrare contabil: Imobile de plasament = % Stocuri de mrfuri Venituri din imobile de plasament 21.000 20.000 1.000 La 31.12.N, se recunoate variai valorii juste (21.200-21.000): Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament 200 15. ntreprinderea utilizeaz, ncepnd cu 1 mai N+1, un imobil pe care anterior l oferise spre nchiriere altor societi. Valoarea just a imobilului era 9.000 u.m., la 31.12.N, i 10.000 u.m., la 1.05.N+1. Durata de utilizare rezidual este 20 ani. S se contabilizeze schimbarea clasificrii imobilului, la 1 mai N, n conformitate cu IAS 40, i amortizarea acestuia la 31.12.N. Rezolvare Schimbarea clasificrii imobilului, la 1 mai N+1, genereaz urmtoarele nregistrri contabile: - recunoaterea variaiei valorii juste a imobilului de la 31.12.N pn la 1.05.N+1 (10.000 9.000): Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament 1.000 - recunoaterea imobilului n categoria activelor destinate a fi utilizate de proprietar: Cldiri = Imobile de plasament 10.000 La 31.12.N, se recunoate amortizarea cldirilor (10.000/20 x 7/12): Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

= Amortizarea cldirilor 292IAS 17 Contracte de leasing (definiii, clasificarea contractelor de leasing, tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar, tratamentul contabil al contractelor de leasing operaional) IAS 17 Leasing 1.1.Clasificarea contractelor de locaie Norma IAS 17 vizeaz tratamentul contabil pentru contractele de locaie, cerinele de contabilizare i informare pentru locatar i locator (cei doi actori ai unui astfel de contract). Potrivit definiiei prezentate de IAS 17, un contract de locaie este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o perioad convenit de timp, n schimbul unei pli sau serii de pli. n vederea aplicrii tratamentului contabil corespunztor, un contract de locaie trebuie s fie ncadrat ntr-una din cele dou categorii: locaie finanare sau locaie simpl. Un contract de leasing financiar este un contract care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalitii riscurilor i avantajelor inerente proprietii unui activ. Transferul proprietii poate surveni sau nu la sfritul contractului. Un contract de leasing operational (sau contract de locaie-exploatare) este un contract de locaie care nu rspunde definiiei contractului de locaie finanare. De ce o astfel de clasificare este important ? n cazul contractului de locaie-finanare, locatarul, care beneficiaz de cvasitotalitatea avantajelor economice furnizate de activ i suport cea mai mare parte a riscurilor, controleaz activul n locaie i va trebui s-l reflecte n situaiile sale financiare, dei nu este proprietarul acestuia. Pentru contractele de locaie simpl (care nu ndeplinesc definiia locaiei-finanare), plile efectuate de locatar vor fi reflectate ca o diminuare a performanei acestuia n fiecare perioad. ncadrarea eronat a unui contract de locaie finanare ca locaie simpl va determina subevaluarea activului i a datoriilor locatarului, cu efecte asupra indicatorilor de analiz financiar. Prezentarea cheltuielilor de exploatare i i a celor financiare va fi denaturat. O clasificare nepotrivit va afecta i situaiile financiare ale locatorului, dar nu n aceeai msur ca pe cele ale locatarului (vor fi afectate: structura activelor, rezultatul de exploatare i rezultatul financiar). Pentru a aprecia ce nseamn cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor, este necesar exercitarea raionamentului profesional, ce implic o analiz a prevederilor contractului i a realitii economice a prilor. Clasificarea contractelor de locaie este o problem destul de complicat deoarece substana economic a acestora este uneori neclar. Norma prezint exemple de situaii care ar conduce, n condiii normale, la ncadrarea unui contract n categoria contractelor de locaie- finanare: a)contractul prevede transferul de proprietate la locatar la terminarea duratei sale: n aceast situaie, locatarul va utiliza bunul pe ntreaga sa durat de via economic. Transferul proprietii poate surveni i dac locatorul are opiunea de a vinde activul i este foarte probabil ca ea s fie exercitat. b)locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre suficient de avantajos ( foarte mic comparativ cu valoarea sa just ) i practic aceasta va fi sigur exercitat:

c)durata contractului acoper cea mai mare parte din durata de via economic a activului, chiar dac la sfritul contractului nu are loc transferul de proprietate: IAS 17 nu detaliaz n termeni numerici ce nseamn cea mai mare parte. Acest lucru depinde i de modul n care activul genereaz avantaje economice pe durata economic de via (dac aceste avantaje sunt obinute, n majoritatea lor, pe perioada n care activul face obiectul contractului de locaie). d)valoarea actualizat a plilor minimale n numele locaiei, la data intrrii n vigoare a contractului, este egal sau mai mare dect cvasitotalitatea valorii juste a bunului primit n locaie: e)activele primite n locaie au o natura specific, astfel nct numai locatarul poate s le utilizeze, fr s le aduc schimbri majore: 1.2.Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie- finanare 1.2.1 n situaiile financiare ale locatarului Prin urmare, n situaiile financiare ale locatarului, un contract de locaiefinanare determin nregistrarea unui activ concomitent cu o datorie (datoria de a efectua plile viitoare n numele locaiei). nregistrarea se face la cea mai mic valoare dintre valoarea just a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale. 16. ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de leasing financiar cu urmtoarele caracteristici: - durata contractului 3 ani; - durata de via economic este estimat la 5 ani; - data nceperii contractului 1 ianuarie N; - obiectul contractului: utilaj; - valoarea just a utilajului 31.577 lei; - sunt prevzute un avans de 4.000 lei i 3 redevene anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile n ultima zi a anului; - opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al treilea an iar valoarea ei este de 2.000 lei; - valoarea rezidual este estimat la 5.000 lei; - rata dobnzii utilizat n actualizarea plilor minimale i n descompunerea chiriilor este rata implicit a contractului de 12%. Se cere s se prezinte calculele i nregistrrile contabile la locatar aferente primului an de contract precum i algoritmul de calcul a ratei implicite a contractului de 12%, tiind c se aplic IAS 17 Leasing revizuit. Rezolvare: nregistrrile aferente exerciiului N: 1)La 1.01.N se nregistreaz: a) primirea bunului n leasing financiar: 2131 = 167 29.442 Echipamente tehnologice Alte mprumuturi i datorii

asimilate/Contracte de leasing financiar Bunul se primete n leasing la cea mai mic valoare dintre valoarea just i valoarea actualizat a plilor minimale. Valoarea just = 31.577 lei; Plile minimale includ: avansul = 4.000 lei; (+)3 chirii x 10.000 = 30.000 lei; (+)preul de opiune = 2.000 lei. (=)Pli minimale = 36.000 lei Plile minimale se actualiaz utiliznd rata implicit a contractului de 12 %: Valoarea actualizat a plilor minimale = 4.000 + 10.000/(1+0,12) 1 + 10.000/(1+0,12) 2 + 10.000/(1+0,12) 3 + 2.000/(1+0,12) 3 = 29.442 lei Rata implicit este acea rat pentru care valoarea just este egal cu valoarea actualizat a plilor minimale la care se adaug valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate. Altfel spus, rata implicit este rata la care valoarea creditului primit de la locator este egal cu valoarea actualizat a plilor care se fac n numele contractului. Rata de 12 % a rezultat din urmtoarea ecuaie unde i este rata cutat: 31.577 3.000/(1+i) 3 = 4.000 + 10.000/(1+i) 1 +10.000/(1+i) 2 + 10.000/(1+i) 3 + 2.000/(1+i) 3 b)Plata avansului: 167 = 5121 4.000 Alte mprumuturi i datorii asimilate/Contract e de leasing financiar Conturi la bnci n lei 2)La 31.12.N se achit prima chirie: Chiria pltit anual este de 10.000 lei. Ea trebuie descompus n partea de rambursare

de datorie i partea de dobnd. Descompunerea se realizeaz n tabloul de rambursare a datoriei. Tablou de rambursare a datoriei Data Flux Dobnd Rambursarea de datorie Soldul datoriei 0 1 2 = 4 x 12% 3=1-2 4=4 anterior-3 1.01.N - - - 29.442 1.01.N 4.000 - 4.000 25.442 31.12.N 10.000 3.053 6.947 18.495 31.12.N+1 10.000 2.219 7.781 10.714 31.12.N+2 10.000 1.286 8.714 2.000 31.12.N+2 2.000 - 2000 0 Total 36.000 6.558 29.442 X % = 5121 10.000 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate/Contra cte de leasing Conturi la bnci n lei 6.947 3.053financiar 666 Cheltuieli privind dobnzile 3)amortizarea utilajului: Amortizarea se face similar activelor similare deinute de ntreprindere i care sunt utilizate n condiii similare. Conform IAS 16, pentru un bun luat n leasing financiar: -valoarea amortizabil este dat de costul activului diminuat cu valoarea rezidual (n cazul nostru valoarea amortizabil este 29.442 5.000 = 24.442 lei); -durata de amortizare este: durata de via economic chiar dac aceasta depete durata contractului dac va avea loc transferul de proprietate; cea mai mic durat dintre durata de utilitate i durata contractului dac nu va avea loc transferul de proprietate n exemplul nostru, deoarece preul de opiune este atractiv comparativ cu valoarea just, este foarte probabil transferul de proprietate. n consecin, durata de amortizare va fi durata de via economic de 5 ani. Amortizarea aferent exerciiului N = 24.442/5 = 4.888 lei. 6811 = 2813 4.888 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizrilor Amortizarea imobilizrilor etc. 17. ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de locaie finanare cu urmtoarele caracteristici: - durata contractului 3 ani; - data nceperii contractului 1 ianuarie N; - obiectul contractului: utilaj; - valoarea just a utilajului 29.805 lei; - sunt prevzute un avans de 5.000 lei i 3 redevene anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile n ultima zi a anului; - opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al treilea an iar valoarea ei este de 3.000 u.m.; - valoarea rezidual este estimat la 5.000 lei; - durata de via economic este estimat la 5 ani. - rata dobnzii utilizat n actualizarea investiiei nete i n descompunerea chiriilor este rata implicit a contractului de 15%; - s-au fcut cheltuieli legate de contract de 2.317 lei iar rata implicit pentru recuperarea investiiei nete plus cheltuielile directe n numele locaiei este de 10%. Se cere s se prezinte calculele i nregistrrile contabile la locator aferente primului an de contract precum i algoritmul de calcul a ratei 10%, tiind c se aplic IAS 17 Leasing revizuit. Rezolvare: nregistrrile aferente exerciiului N: 1)La 1.01.N a)darea bunului n leasing la valoarea just plus cheltuielile directe aferente contractului: Conform IAS 17 revizuit, cheltuielile direct legate de contract nu sunt trecute pe cheltuieli pe durata contractului ci diminueaz veniturile din dobnzi. Astfel, aceste cheltuieli se adaug la investiia net i au ca efect diminuarea ratei implicite (diminuarea dobnzii). 2678 = % 32.122 Alte creane imobilizate/Contr acte de leasing financiar 2131 5121 Conturi la bnci n lei 29.805 2.317 b)ncasarea avansului: 5121 = 2678 5.000 Conturi la bnci n lei Alte creane imobilizate/Contr acte de leasing

financiar 2)La 31.12.N ncasarea primei chirii de 10.000 lei. Chiriile se descompun n partea de recuperare de investiiei inclusiv cheltuielile directe i partea de dobnd. Rata implicit i utilizat n separarea chiriei n recuperare de investiiei (inclusiv cheltuielile directe) i dobnd se determin pe baza urmtorului algoritm de calcul: 32.122 = 5.000 + 10.000/(1+i) + 10.000/(1+i) 2 + 10.000/(1+i) 3 +3000/(1+i) 3 Din aceast ecuaie se determin i care n cazul nostru este 10%. Tablou de recuperare a investiiei Data Flux Dobnda aferent contractului Rambursarea investiiei nete plus cheltuielile directe Soldul investiiei nete plus cheltuielile directe 0 1 2=4x10% 3=1-2 4=4-3 1.01.N 32.122 1.01.N 5.000 - 5.000 27.122 31.12.N 10.000 2.712 7.288 19.834 31.12.N+1 10.000 1.983 8.017 11.817 31.12.N+2 10.000 1.183 8.817 3.000 31.12.N+2 3.000 - 3.000 038.000 5.878 32.122 X 5121 = % 10.000 Conturi la bnci n lei 2678 Alte creane imobilizate/Contrac te de leasing financiar 766 Venituri din dobnzi 7.288

2.712 18. ntre o societate ALFA (locator) i societatea BETA (locatar) se ncheie un contract de locaie finanare cu urmtoarele caracteristici: data semnrii contractului 1 ianuarie exerciiul N; durata contractului 3 ani; durata de via a bunului 8 ani; sunt prevzute 3 rate de 200.000 lei, pltibile n ultima zi a anului; posibilitatea exercitrii unei opiuni de cumprare la sfritul anului 3 la preul de 60.000 lei; valoarea just a bunului la data semnrii contractului 461.806 lei; valoarea rezidual a activului este 70.000 lei; rata implicit a dobnzii anuale calculat de locatar 20 %. Prezentai, conform IAS 17, la sfritul anului N, extrasul din situaiile financiare ale locatarului. Rezolvare: a) Calculul VAPML: VAPML = 2,1 200.000 lei + 2 2,1 200.000 lei + 3 2,1 200.000 lei + 3 2,1 60.000 lei = 456.019 lei b) Conform IAS 17, locatarul contabilizeaz activul nchiriat la valoarea cea mai mic dintre valoarea just a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale. Min (461.806 lei; 456.019 lei) = 456.019 lei. c) Conform IAS 17, n situaiile financiare ale locatarului, plile n numele locaiei trebuie s fie repartizate n dou componente: cheltuiala financiar i amortizarea soldului datoriei, astfel: Data Flux de trezorerie Dobnzi Rambursarea capitalului datorat Capital rmas 01.01.N 456.019 31.12.N 200.000 456.019 x 20 % = 91.204 200.000 91.204 = 108.796

456.019 108.796 = 347.223 31.12.N+1 200.000 347.223 x 20 % = 69.445 200.000 69.445 = 130.555 347.223 130.555 = 216.668 31.12.N+2 260.000 216.668 x 20 % = 43.334 260.000 43.334 = 216.668 0 Total 660.000 203.983 456.019 d)Valoarea amortizabil = 456.019 lei 70.000 lei = 386.019 lei Amortizarea anului N = 8 ani 386.019 lei = 48.252 lei e)nregistrri contabile: 1)la data ncheierii contractului: Imobilizari = Datorii din contracte de locaie finanare 456.019 2)Plata redevenei la 31.12.N: Datorii din contracte de locaie finanare = Conturi la bnci 200.000 Cheltuieli cu dobnzi 3)Amortizarea anului N: Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea imobilizarilor 48.252 f)La sfritul anului N n situaiile financiare ale locatarului figureaz: n bilan: activ la valoarea net contabil = 456.019 lei 48.252 lei = 407.767 lei i datorii din contracte de locaie finanare = 456.019 lei 108.796 lei = 347.223 lei n contul de profit i pierdere: cheltuieli financiare, respectiv cheltuieli cu dobnzi 91.204 lei i cheltuieli cu amortizarea 48.252 lei 19. ntre o societate ALFA (locator) i societatea BETA (locatar) se ncheie un contract

de locaie finanare cu urmtoarele caracteristici: data semnrii contractului 1 ianuarie exerciiul N; durata contractului 3 ani; durata de via a bunului 8 ani; sunt prevzute 3 rate de 100.000 lei, pltibile n ultima zi a anului; posibilitatea exercitrii unei opiuni de cumprare la sfritul anului 3 la preul de 20.000 lei; valoarea just a bunului la data semnrii contractului 263.711 lei; valoarea rezidual a activului este 40.000 lei; rata dobnzii anuale utilizat de locator 10 %. Prezentai, conform IAS 17, la sfritul anului N, extrasul din situaiile financiare ale locatorului. Rezolvare: a) Conform IAS 17, n situaiile financiare ale locatorului, operaia generat de o locaie finanare este tratat ca o operaie de investiii. El trebuie s contabilizeze, n bilanul su, activele deinute n virtutea contractului i s le prezinte n categoria creanelor pentru mrimea corespunztoare investiiei nete. n mod normal, investiia net corespunde valorii juste a bunului. Deci, la data semnrii contractului, locatorul va contabiliza creane imobilizate din contractele de locaie finanare n valoare de 263.711 lei. b) Conform IAS 17, ntr-un contract de locaie finanare, locatorul contabilizeaz ncasrile n numele locaiei, repartizate n dou componente: partea de recuperare a creanelor i veniturile financiare, astfel: Data Flux de trezorerie Dobnzi Recuperri privind investiia net Investiia net rezidual 01.01.N 263.711 31.12.N 100.000 263.700 x 10 % = 26.371 100.000 26.371 = 73.629 263.711 73.629 = 190.082 31.12.N+1 100.000 190.082 x 10 100.000 190.082 % = 19.008 19.008 = 80.992 80.992 = 109.090 31.12.N+2 120.000 109.090 x 10 % = 10.909 120.000 10.909 = 109.090 0

Total 320.000 56.288 263.711 c) nregistrri contabile: 1) La data semnrii contractului: Creane imobilizate din contracte de locaie finanare = Activ 263.711 2) ncasarea redevenei la 21.12.N: Conturi la bnci = Creane imobilizate din contracte de locaie finanare 73.629 Venituri din dobnzi 26.371 La sfritul anului N, n situaiile financiare ale locatorului figureaz: n bilan: Creane imobilizate din contracte de locaie finanare 263.711 lei 73.629 lei = 190.082 lei n contul de profit i pierdere: venituri financiare, respectiv venituri din dobnzi 26.371 lei . IAS 2 Stocuri IAS 2 Stocuri (definiie, evaluarea iniial, evaluarea la ieire, evaluarea n bilan, tehnici de msurare a costurilor: cost standard i preul de vnzare cu amnuntul) Norma internaional IAS 2 Stocuri clarific aspecte cu privire la evaluarea stocurilor, modalitile de determinare a bazelor de evaluare i informaiile referitoare la stocuri ce trebuie prezentate n situaiile financiare. Pentru a ncadra un element n categoria stocurilor trebuie s verificm dac acesta corespunde definiiei prezentat de standard. Potrivit IAS 2 stocurile sunt active : a)deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activiti; b)n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus ; sau c)sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Dup cum putei observa, definiia conine o enumerare de utilizri posibile pentru acest tip de active. Prin urmare, natura elementelor nu este suficient pentru a le considera stocuri. De asemenea, standardul nu precizeaz o limit valoric superioar sau o durat de utilizare maxim. Exemplu ntreprinderea ALFA a achiziionat un calculator. n ce condiii poate fi inclus acesta n categoria stocurilor? Urmnd definiia prezentat de IAS 2, acest calculator achiziionat poate fi considerat stoc n cazul n care este deinut pentru a fi vndut n cursul normal al activitii. Dac ALFA este o firm specializat n comercializarea de calculatoare sau a achiziionat calculatorul pentru al revinde ulterior l poate ncadra n categoria stocurilor. ns, dac ALFA intenioneaz s utilizeze calculatorul n activitatea sa atunci acesta reprezint o imobilizare corporal, al crei

tratament contabil este detaliat de norma internaional IAS 16 Imobilizri corporale. Evaluarea stocurilor Evaluarea reprezint desemnarea unei expresii monetare unui element n vederea prezentrii n situaiile financiare. Stocurile sunt evaluate n bilan la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. n cele ce urmeaz vom prezenta cum se determin costul si valoarea realizabil net. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile afectate achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Costul de achiziie Exemplu ntreprinderea ALFA achiziioneaz 5.000 de perechi de pantofi de la furnizorul extern BETA la un pre de 25 $/pereche. Cursul de schimb la data achiziiei este de 2,7 lei/$, taxa vamal este de 2%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Pentru a aduce marfa n unitate, ALFA primete de la o societate de transport o factur n valoare 833 lei (din care TVA 19 %) pentru transportul pe parcurs intern.. Determinai costul de achiziie al mrfurilor . Costul de achiziie al mrfurilor se determin astfel: Elemente Calcule Valoare Preul de achiziie 5.000 perechi x 25 $/pereche x 2,7 lei/$ (+)Taxa vamal 2% (+)Comision vamal 0,5% (+)Cheltuieli de transport 700 (=)Cost de achiziie Taxa pe valoarea adugat este inclus n costul de achiziie doar dac nu este deductibil fiscal. Achiziia de mrfuri va genera urmtoarea nregistrare: 371 Mrfuri =% 401.01 Furnizori /analitic furnizor extern BETA 401.02 Furnizori /analitic transport intern 446 Impozite, taxe i

vrsminte asimilate Potrivit IAS 2 costul de achiziie al stocurilor cuprinde preul de cumprare , taxele de import i alte taxe (dac ntreprinderea nu le recupereaz ulterior de la autoritile fiscale), costurile de transport, manipulare i alte costuri direct atribuibile achiziiei. Reducerile comerciale (rabatul, remiza i risturnul) sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. 20. ntreprinderea ALFA primete un lot de mrfuri de la furnizorul BETA. Deoarece caliatea mrfurilor recepionate este diferit de cea stabilit n contract, furnizorul i ofer societii ALFA un rabat de 20%. Factura primit odat cu mrfurile cuprinde: valoarea mrfurilor la pre de achiziie 5.000 lei, rabat 20%, TVA 19%. S se determine costul de achiziie i s se prezinte ntegistrrile contabile la ALFA i BETA. Rezolvare: Rabatul de care se beneficiaz va diminua costul stocului dar i TVA i suma ce trebuie pltit furnizorului: Pre de achiziie 5.000 lei (-)rabat 20% 1.000 lei (=)Cost de achiziie 4.000 lei (+)TVA 19% 760 lei (=)Total factur 4.760 lei Achiziia are ca efect intrarea unui activ reprezentat de stocul de mrfuri evaluat la costul de 4.000 lei concomitent cu recunoaterea unei creane fiscale pentru TVA n sum de 760 lei i cu recunoaterea unei datorii fa de furnizor n sum de 4.760 lei. 371 Mrfuri Cont de activ + Se debiteaz 4426 TVA deductibil Cont de activ + Se debiteaz 401 Furnizori Cont de datorie + Se crediteaz +A;+A +Dat % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 4.760 4.000 760 21.ntreprinderea ALFA achiziioneaz un stoc de mrfuri de la furnizorul BETA. Condiiile de pre oferite de BETA sunt urmtoarele: -dac ALFA alege s achite la scaden (peste 60 zile), preul este de 2.000 lei; -dac ALFA alege s achite imediat va beneficia de un scont de decontare de 10%. Deoarece ALFA opteaz s achite imediat achiziia ea primete la momentul plii factura care cuprinde: pre de achiziie 2.000 lei, scont de decontare 10%, TVA 19%. S se contabilizeze achiziia cu plat imediat n urmtoarele situaii:

(1)ALFA aplic normele IFRS; (2)ALFA aplic OMFP 1752/2005; Rezolvare: (1)ALFA aplic normele IFRS: Potrivit normei IAS 2 revizuit, orice reducere de pre de care se beneficiaz se deduce din costul activului. Prin urmare, vom avea:Pre de achiziie 2.000 lei (-)scont 10% 200 lei (=)Cost de achiziie 1.800 lei (+)TVA 19% 342 lei (=)Total factur 2.142 lei 371 Mrfuri Cont de activ + Se debiteaz 4426 TVA deductibil Cont de activ + Se debiteaz 401 Furnizori Cont de datorie + Se crediteaz +A;+A +Dat % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 2.142 1.800 342 (2)ALFA aplic OMFP 1752/2005: Conform OMFP 1752/2005 scontul de decontare este recunoscut drept venit financiar de ctre societatea ALFA. Costul stocului este dat de preul de achiziie stabilit pentru plata la scaden. 371 Mrfuri Cont de activ + Se debiteaz 4426 TVA deductibil Cont de activ + Se debiteaz 5121 Conturi la bnci Cont de activ - Se crediteaz Putem nregistra achiziia cu plata imediat parcurgnd urmtorii pai: a)nregistrarea achiziiei la cost: 371 Mrfuri Cont de activ + Se debiteaz 4426 TVA deductibil Cont de activ + Se debiteaz 401 Furnizori Cont de datorie + Se crediteaz +A;+A +Dat % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 2.380 2.000

380 b)nregistrarea scontului de care se beneficiaz: Reducerea de pre va diminua datoria fa de furnizor simultan cu recunoaterea unui venit financiar. Va fi diminuat evident i suma reprezentnd TVA deductibil. 767 Venituri din sconturi obinute Cont de venit + Se crediteaz 4426 TVA deductibil Cont de activ - Se crediteaz 401 Furnizori Cont de datorie - Se debiteaz-Dat +V; -A 401 Furnizori =% 767 Venituri din sconturi obinute 4426 TVA deductibil 238 200 38 c)plata imediat: Suma care se achit este dat de creterea de datorie n sum de 2.380 lei minus diminuarea de datorie n sum de 238 lei ca urmare a primirii scontului de decontare. 5121 Conturi la bnci n lei Cont de activ - Se crediteaz 401 Furnizori Cont de datorie - Se debiteaz -Dat -A 401 Furnizori = 5121 Conturi le bnci n lei 2.142 O soluie direct dar mai complex ar presupune contopirea nregistrrilor a), b) i c) de mai sus ntr-una singur: +A;+A -A;+V Sume debitoare Sume creditoare %

371 Mrfuri 4426 TVA deductibil =% 5121 Conturi la bnci n lei 767 Venituri din sconturi obinute 2.342 2.000 342 2.342 2.142 200 Costurile de transformare (de producie) Costul stocurilor supuse prelucrrii se determin prin nsumarea cheltuielilor directe cu o cot parte din cheltuielile indirecte de producie , fixe i variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime n produse finite. Cheltuielile directe sunt cheltuielile ce pot fi direct afectate costului stocului fr alte raionamente de atribuire. Cheltuielile indirecte sunt alocate sistematic costului stocurilor la a cror producere particip. Exemplu Societatea X achiziioneaz roi n vederea fabricrii unor biciclete n valoare de 1.000.000 lei./biciclet. Acestea sunt cheltuieli directe deoarece pot fi afectate direct producerii unei biciclete. Dac societatea X pltete redevene pentru un utilaj luat n leasing i asigurarea pentru secia n care se realizeaz producia, aceste cheltuieli nu pot fi afectate direct producerii unei biciclete i reprezint cheltuieli indirecte. IAS 2 insist asupra distinciei dintre cheltuielile fixe i cheltuielile variabile. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modific n funcie de volumul de activitate al ntreprinderii dar nu neaprat proporional cu acesta.Cheltuielile fixe sunt cheltuielile care rmn relativ constante n timp indiferent de cum variaz volumul produciei. Alocarea regiei fixe de producie costului de prelucrare se face n funcie de capacitatea normal de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui

anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale , avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Aceasta poate fi aproximat pornind de la nivelul actual de producie. Exerciiu Determinai costul de producie pentru produsul finit PF dispunnd de urmtoarele informaii: -cheltuieli cu materialele directe, 500.000 de lei; -cheltuieli cu manopera direct, 100.000 de lei; -cheltuieli indirecte de producie, 700.000 de lei, din care 500.000 de lei sunt variabile; -cheltuieli cu salarizarea personalului administrativ, 100.000 de lei -cheltuieli cu iluminatul i nclzirea magazinului de desfacere 50.000 de lei; -cheltuieli cu publicitatea, 25.000 de lei; n urma procesului de producie se obin 500 buc produs finit PF. n condiii normale, innd cont de pierderile generate de revizia lunar a utilajelor se obin 600 buc produs finit PF. Tehnici de msurare a costurilor Metoda costurilor standard sau metoda preului cu amnuntul pot fi utilizate n evaluarea stocurilor n msura n care valorile obinute aproximeaz costul. Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrrilor i a ieirilor de stocuri n cursul perioadei deoarece nu este cunoscut costul efectiv. La sfritul ciclului de producie se calculeaz costul efectiv i se vor nregistra n contabilitate diferenele de pre. 22.Societatea comercial ALFA S.A realizeaz din producie proprie dou sortimente de produse finite, P1 i P2. La nceputul lunii martie, situaia stocurilor era urmtoarea: P1: 270 buci, evaluate la costul standard de 10 u.m./buc; P2: 1.000 buci, evaluate la costul standard de 40 u.m./buc; Diferena de pre aferent celor dou stocuri este de 15.600 u.m. (nefavorabil). n cursul lunii au loc operaiile: (1)Se obin produse finite: P1: 100 buci; P2: 600 buci; (2)Se vnd produse finite clientului C1. Factura cuprinde: P1: 50 buc., pre de vnzare 15 u.m./buc; P2: 200 buc., pre de vnzare 46 u.m./buc; TVA 19%. (3)Se export 400 buci P2 clientului extern C2, la preul de 30$/buc., curs de schimb 1$ = 3,5 u.m. (4)La sfritul lunii martie se calculeaz costul efectiv al produselor finite: costul efectiv al produselor P1 este de 12 u.m./buc iar cel al produselor P2 este de 35 u.m./buc. Se nregistreaz diferenele constatate. S se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus dac evaluarea

stocurilor de producie se face la cost standard. Rezolvare: ntruct nu vom cunoate costul efectiv de producie dect la finalul ciclului de producie, vom evalua n cursul perioadei att intrrile ct i ieirile de stocuri utiliznd costul standard pe care l vom considera cost stabilit prin convenie. (1)Obinere de produse finite: ntruct avem dou sortimente de produse finite vom folosi dou conturi analitice: 345.01 pentru produsul P1 i 345.02 pentru produsul P2. Obinerea produselor finite va determina creterea stocurilor simultan cu recunoaterea unui venit latent reflectat n contul 711 Variaia stocurilor: +A;+A +V % = 711 25.000 345.01 Produse finite P1 345.02 Produse finite P2 Variaia stocurilor 1.000 24.000 (2)Vnzare de produse finite: a)vnzarea propriu-zis: +A +V;+Dat 4111/C1 = % 118.405 Clieni 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 99.500 18.905 b)descrcarea de gestiune: -V -A;-A 711 = % 8.500 Variaia stocurilor 345.01 Produse finite P1 345.02 Produse finite P2 500

8.000 (3)Export de produse finite: a)vnzarea propriu-zis: +A +V 4111/C2 = 701 42.000 Clieni Venituri din vnzarea produselor finite b)descrcarea de gestiune: -V -A 711 = 345.02 16.000 Variaia stocurilor Produse finite P2 (4)La sfritul perioadei de gestiune situaia n conturi este urmtoarea: D 345.01 C D 345.02 C Si 2.700 500 (2) Si 40.000 8.000 (2) (1) 1.000 (1) 24.000 16.000 (3) 3.200 Sf 40.000 Sf D 348 C Si 15.600 4.630 (4b) (4a) 200 (4a) (3.000) 8.170 Sf Vom proceda la calculul i nregistrarea diferenelor de cost aferente att intrrilor ct i a ieirilor de stocuri: a)calculul i nregistrarea diferenelor de cost aferente intrrilor n stoc: Diferena aferent produselor P1 = 100 buc (10 lei 12 lei) = -200 lei (nefavorabil) +A +V 348 = 711 200 Diferene de pre la produse Variaia stocurilor Diferena aferent produselor P2 = 600 buc (40 lei 35 lei) = + 3.000 lei (favorabil) +A +V 348 = 711 (3.000) Diferene de pre la produse finite Variaia stocurilor b)calculul i nregistrarea diferenelor de cost aferente ieirilor din stoc: ,0 189 67.700 12.800

42.700 25.000 15.600 .2 800 345 345 3485 3485 == + = + + = Si Rd Si Rd kDiferena aferent ieirilor = Rc345 x k = 24.500 x 0,189 = 4.630 lei -V -A 711 = 348 4.630 Variaia stocurilor Diferene de pre la produse finite 23.Societatea ALFA utilizeaz un singur sortiment de materii prime pentru care s-a stabilit un cost standard de 5 lei/Kg. i obine un singur produs finit pentru care s-a stabilit un cost standard de 100 lei/buc. La nceputul exerciiului N, situaia celor dou elemente de stoc era: Stoc iniial materii prime = 1.000 Kg. x 5 lei/Kg.; Stoc iniial produse finite = 80 buc. x 100 lei/buc.; Diferene favorabile de pre pentru materii prime = (200 lei); Diferene favorabile de pre pentru produse finite = (100 lei). n cursul exerciiului N au loc urmtoarele operaii: 1) achiziie de materii prime 500 Kg. x 4,8 lei/Kg., TVA 19% (factura); 2) consum de materii prime 300 Kg. (FIFO); 3) obinere de produse finite 20 buc.; 4) vnzare de produse finite 50 buc. x 180 lei/buc., TVA 19% (factura); La sfritul exerciiului se cunosc urmtoarele informaii: - costul de producie efectiv 110 lei/buc. (din contabilitatea de gestiune); - valoarea realizabil net a stocului de materii prime este de 5.200 lei; - valoarea realizabil net a stocului de produse finite este de 4.800 lei; - stocul de produse finite a fost depreciat la sfritul exerciiului N-1 cu 500 lei. S se contabilizeze operaiile de mai sus i s se determine valoarea pe care cele dou elemente de stoc o vor avea n bilanul exerciiului N. Rezolvare: 1)achiziie de materii prime 500 Kgx4,8 lei/Kg, TVA 19% (factura): % = 401 2.856 301 Materii prime 308

Diferene de pre pentru materii prime 4426 TVA deductibil Furnizori 2.500 (100) 456 Diferena de pre = 5.000 Kg x (5-4,8)= 100 (favorabil) 2)consum de materii prime: 601 = % 1.440 Cheltuieli cu materiile prime 301 Materii prime 308 300 Kgx5=1.500 300Kgx(5-4,8)=(60)Diferene de pre pentru materii prime 3)obinere de produse finite: 345 = 711 20buc x 100 = 2.000 Produse finite Variaia stocurilor 4)vnzare de produse finite : 4111 = % 10.710 Clieni 701 Venituri din vnzarea de produse finite 4427 TVA colectat 50 buc x 180 = 9.000 1.710 711 = 345 50 buc x100 = 5.000 Variaia stocurilor Produse finite 5)calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente stocurilor de produse finite: a)diferenele aferente intrrilor n stoc: Diferena aferente intrrilor = 20 buc x (100-110) = - 200 (nefavorabil) 348 = 711 200 Diferene de pre aferente produselor finite Variaia stocurilor b)diferenele aferente ieirilor: Calculul coeficientului de repartizare:

01,0 .8 000 .2 000 (100 ) 200 ( 345 345 ) 348 348 = + + = + + = Si Rd Si Rd k Diferena aferent ieirilor din stoc = Rulaj creditor 345 x k = 5.000 x 0,01 = 50 (nefavorabil) 711 = 348 50 Variaia stocurilor Diferene de pre aferente produselor finite Situaia n conturi este urmtoarea: D 301 Materii prime C D 345 Produse finite C Si 5.000 1.500 Si 8.000 5.000 2.500 2.000 6.000 Sf 5.000 Sf D 308 Diferene de pre pentru materii prime C D 348 Diferene de pre pentru produse finite C Si (200) (60) Si (100) 50 (100) 200 (240) Sf 50 Sf 6)Evaluarea la bilan a elementelor de stoc: a)evaluarea n bilan a materiilor prime: Valoarea contabil a materiilor prime = Sold final 301 - Sold final 308 = 6.000 - 240 = 5.760 lei Valoare realizabil net = 5.200 lei n bilan, stocul de materii prime va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea n bilan a materiilor prime = min (5.760; 5.200) = 5.200 lei Rezult c trebuie contabilizat o depreciere de 560 lei: 6814 = 391 560 Cheltuieli de exploatare privind

ajustrile pentru deprecierea activelor circulante Ajustri pentru deprecierea materiilor prime Valoarea n bilan = Sold final 301 Sold final 308 Sold final 391 = 5.200 lei b)evaluarea n bilan a produselor finite: Valoarea contabil a produselor finite = Sold final 345 + Sold final 348 = 5.000 + 50 = 5.050 lei Valoarea realizabil net = 4.800 lei n bilan, stocul de produse finite va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea n bilan a produselor finite = min (5.050; 4.800) = 4.800 lei Deprecierea calculat = 250 lei; Deprecierea existent la sfritul exerciiului N-1 = 500 lei; Rezult c trebuie reluat la venituri deprecierea de 250 lei: 3945 = 7814 250 Ajustri pentru deprecierea produselor finite Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante Valoarea din bilan = Sold final 345 + Sold final 348 Sold final 3945 = 4.800 lei Preul cu amnuntul cuprinde costul de achiziie, cota de adaos comercial i TVA neexigibil. 24.Societatea comercial ALFA S.A prezint la nceputul lunii decembrie urmtoarea situaie a stocului de marf M1: Si371 = 70.000 buc x 714 lei/buc = 49.980.000 lei Si378 = 7.000.000 lei Si4428 = 7.980.000 lei n cursul lunii martie au loc operaiile: (1)Achiziie de mrfuri, 5.000 buc M1 la costul de 600 lei/buc, TVA 19% (2)Vnzare de mrfuri la preul de vnzare cu amnuntul (inclusiv TVA) de 27.560.000 lei. Adaosul comercial practicat este de 20%. S se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus dac evaluarea stocului de mrfuri se face la preul de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA. Rezolvare: (1)Achiziie de mrfuri: Soluia 1: Aceasta presupune nregistrarea facturii primit de la furnizor ca atare i apoi includerea n valoarea activului a adaosului comercial i a TVA neexigibil pentru a ajunge la preul cu amnuntul: a)nregistrarea facturii de achiziie: FACTURA

Cost de achiziie 5.000 buc x 600 lei 3.000 lei TVA 19% 570 lei Total factur 3.570 lei 371 Mrfuri Cont de activ + Se debiteaz 4426 TVA deductibil Cont de activ + Se debiteaz 401 Furnizori Cont de datorie + Se crediteaz +A;+A +Dat % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 3.570 3.000 570 b)includerea n valoarea stocului a adaosului comercial i a TVA neexigibil: Adaosul comercial = 3.000.000 x 20% = 600.000 lei TVA neexigibil = (3.000.000 + 600.000)x20% = 684.000 lei Pre de vnzare cu amnuntul = 3.000.000 + 600.000 + 684.000 lei = 4.284.000 lei 371 Mrfuri Cont de activ + Se debiteaz 378 Diferene de pre la mrfuri Cont de minus de ativ + Se crediteaz 4428 TVA neexigibil Cont de minus de activ + Se crediteaz +A +Dat; +(-A); +(-A) 371 = % 1.284.000 Mrfuri 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil 600.000 684.000 Dup aceast nregistrare avem n debitul contului 371 "Mrfuri" preul de vnzare cu amnuntul de 4.284.000 lei Soluia 2: Aceast soluie presupune ncrcarea n gestiune a mrfurilor la preul cu amnuntul i apoi nregistrarea TVA deductibil din factura primit de la furnizor: a)intrarea n gestiune la pre cu amnuntul:

371 Mrfuri Cont de activ + Se debiteaz 401 Furnizori Cont de datorie + Se crediteaz 378 Diferene de pre la mrfuri Cont de minus de ativ + Se crediteaz 4428 TVA neexigibil Cont de minus de activ + Se crediteaz +A +Dat; -A; -A 371 = % 4.284.000 Mrfuri 401 Furnizori 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil 3.000.000 600.000 684.000 b)nregistrarea TVA deductibil din factura furnizorului: +A +Dat 4426 = 401 570.000 TVA deductibil Furnizori (2)Vnzare de mrfuri: a)vnzarea propriu-zis: Preul de vnzare al mrfurilor vndute a fost achitat la cas de ctre clieni. El este alctuit din partea de venit de vnzare i partea de TVA. Preul de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA = Preul cu amnuntul fr TVA + Preul cu amnuntul fr TVA x 0,19 = Preul cu amnuntul fr TVA x (1+0,19) Preul cu amnuntul fr TVA = Preul cu amnuntul inclusiv TVA/1,19 Venitul din vnzarea mrfurilor = 27.560.000/1,19 = 23.159.663 lei TVA colectat = 27.560.000 23.159.663 = 4.400.337 lei 5311 Casa n lei Cont de activ + Se debiteaz 707 Venituri din vnzarea mrfurilor Cont de venit + Se crediteaz 4427 TVA colectat Cont de datorie + Se crediteaz +A +V;+Dat 5311 = % 27.560.000 Casa n lei 707 Venituri din vnzarea mrfurilor

4427 TVA colectat 23.159.663 4.400.337 b)descrcarea de gestiune: Mrfurile se scot din gestiune la valoarea la care au intrat dat de preul cu amnuntul.Decrcarea din gestiune determin diminuarea stocului cu preul mrfurilor vndute i achitate la cas. Adaosul comercial care a fost recunoscut iniial drept ctig latent se transform n ctig realizat deoarece el a fost ncasat n urma vnzrii. De aceea trebuie s debitm contul 378 cu partea de adaos aferent mrfurilor vndute i care se regste drept ctig realizat n contul 707. Contul 4428 se debiteaz i el deoarece n urma vnzrii, TVA ncasat la cas a fost recunoscut ca TVA colectat. Costul de achiziie aferent mrfurilor vndute se recunoate drept cheltuial ca la orice vnzare de mrfuri. 371 Mrfuri Cont de activ - Se crediteaz 607 Cheltuielile cu mrfurile Cont de cheltuial + Se debiteaz 378 Diferene de pre la mrfuri Cont de diminuare de activ - Se debiteaz 4428 TVA neexigibil Cont de diminuare de activ - Se debiteaz +Ch; -(-A); -(-A) -A % = 371 27.560.000 607 Cheltuieli cu mrfurile 378 19.299.874 3.859.789 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil 4.400.337 Adaosul comercial aferent mrfurilor vndute se determin n cot proporional pe baza urmtorului algoritm : ,0 1666

45 .600 .000 .7 600 .000 49( .980 .000 .4 284 .000 ) .7( 980 .000 684 .000 ) .7 000 .000 600 .000 ( 371 371 ) ( 4428 4428 ) 378 378 == = ++ + = = ++ + = Si Rd Si Rc Si Rc k Cota de adaos comercial aferent ieirilor din stoc = Rulaj creditor 707 x k = 23.159.663 x 0,1666 = 3.859.789 lei Costul mrfurilor vndute se determin prin diferen: 27.560.000 3.859.789 4.400.337 = 19.299.874 lei Situaia n conturi este urmtoarea: D 371 C D 378 C Si 49.980.000 27.560.000 (2) 7.000.000 Si (1) 4.284.000 (2) 3.859.789 600.000 (1) 26.704.000 Sf Sf 3.740.211 D 4428 C D 707 C (2) 4.400.337 7.980.000 Si 23.159.663 (2) 684.000 (1) 23.159.663 Rulaj Sf 4.263.663 La sfritul exerciiului mrfurile aflate n stoc vor fi prezentate n bilan la costul de achiziie. Acesta se determin astfel: Costul de achiziie al mrfurilor rmas n stoc = Preul cu amnuntul al mrfurilor rmase n stoc Adaosul comercial aferent mrfurilor rmase n stoc TVA neexigibil aferent mrfurilor rmase n stoc = Sold final 371 Sold final 378 Sold final 4428 = 26.704.000 3.740.211 4.263.663 = 18.700.126 lei 25.ntreprinderea BETA fabric un singur produs finit PF pentru care sunt necesare trei materii prime MP1, MP2 i MP3. Din procesul de producie se obin, de asemenea, un produs secundar PS care poate fi vndut dup ce este supus unui tratament i un deeu D, fr valoare, care este deversat i genereaz cheltuieli pentru prevenirea polurii mediului. Procesul de producie se desfoar dup urmtoarea schem: - n Secia 1, MP1 este prelucrat i se obine produsul intermediar PI1 care este transferat fr stocaj n secia 2; - n Secia 2, la PI1 se adaug MP2 i MP 3, operaie n urma creia se obine produsul finit PF, produsul secundar PS i deeul D.

- n Secia 3, PS este tratat pentru a putea fi comercializat. - n Secia 4, D este supus unui proces de epurare nainte de a fi deversat. Se cunosc urmtoarele informaii: Costul produsului intermediar PI 292.242 Costul materiilor prime consumate este de: M2 4.000 M3 1.500 Costul manoperei directe n secia S2 20.000 Cheltuieli indirecte ale seciei S2 ncorporabile 4.871 Valoarea produciei n curs la nceputul perioadei 12.500 Valoarea produciei n curs la sfritul perioadei. 27.573 Valoarea realizabil net a produsului secundar PS 5.250 Costul eliminrii deeului D (ce s-ar obine n condiii normale) 3.600 Calculai costul produselor finite conform OMF 1752 (tratament conform IAS 2). Rezolvare Costul de producie se determin dup cum urmeaz: Obinerea produselor finite genereaz urmtoarea nregistrare: 345 Produse finite = 711 Variaia stocurilo r 305.890 Valoarea realizabil net trebuie determinat avnd la baz condiiile existente la data ncheierii bilanului. Aceast estimare necesit exercitarea raionamentului Elemente Valoare Produs intermediar PI Materii prime MP2 MP3 Manopera direct S2 Cheltuieli indirecte ale seciei S2 ncorporabile Valoarea produciei n curs la nceputul perioadei Valoarea produciei n curs la sfritul perioadei. Valoarea realizabil net a produsului secundar PS Costul eliminrii deeului D (doar pentru cele ce s-ar obine n condiii normale. (+)292.242lei (+)4.000lei

(+)1.500lei (+)20.000 lei (+)4.871lei (+)12.500lei (-)27.573lei (-)5.250lei (+)3.600lei Costul de producie al produsului finit PF 305.890 lei profesional. Prin urmare, trebuie avute n vedere toate informaiile disponibile, inclusiv modificrile ulterioare ale preurilor de vnzare. 26.La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA a achiziionat un stoc de mrfuri la costul de 100.000 lei, TVA 19%. La sfritul exerciiului N, se estimeaz c stocul ar putea fi vndut la preul de 90.000 i c cheltuielile ocazionate de vnzare se vor ridica la 10.000 lei. La sfritul exerciiului N+1, preul estimat de vnzare este de 150.000 iar costurile ocazionate de vnzare sunt estimate la 30.000 lei. La ce valoare se prezint stocul de marf bilanul celor dou exerciii? Rezolvare: n exerciiul N: 1)achiziia mrfurilor: +A; +A +Dat % = 401 119.000 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil Furnizori 100.000 19.000 2)la sfritul exerciiului se face testul de depreciere: Testul de depreciere const n compararea costului activului cu valoarea realizabil net. Regula de evaluare la bilan cere prezentarea stocurilor la minimul dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net este diferena dintre preul estimat a fi obinut din vnzarea stocului la data bilanului i costurile estimate cu vnzarea. Costul activului = 100.000 lei; Valoarea realizabil net = 90.000 10.000 = 80.000 lei; Valoarea bilanier = min (100.000; 80.000) = 80.000 lei; Rezult c trebuie recunoscut o depreciere a stocului de 20.000 lei care se contabilizeaz prin mecanismul ajustrilor de valoare: +Ch -A 6814 = 397 20.000 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante Ajustri pentru deprecierea

mrfurilor... n exerciiul N+1: La sfritul exerciiului N+1 se reia testul de depreciere: Costul activului = 100.000 lei; Valoarea realizabil net = 150.000 30.000 = 120.000 lei; Valoarea bilanier = min (100.000; 120.000) = 100.000 lei; Deprecierea contabilizat deja este de 20.000 lei; Deprecierea existent la sfritul exerciiului N+1 = 0 lei; Rezult c trebuie reluat deprecierea constatat la sfritul exerciiului N: -(-A) +V 397 = 7814 20.000 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor... Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante Se observ c aplicnd testul de depreciere valoarea activului este dus la valoarea pe care acesta ar fi avut-o dac nu s-ar fi depreciat n trecut. Plusul de valoare de 20.000 = 120.000 100.000 nu se contabilizeaz din pruden. 27.Societatea ALFA utilizeaz un singur sortiment de materii prime pentru care s-a stabilit un cost standard de 5 lei/Kg. i obine un singur produs finit pentru care s-a stabilit un cost standard de 100 lei/buc. La nceputul exerciiului N, situaia celor dou elemente de stoc era: Stoc iniial materii prime = 1.000 Kg. x 5 lei/Kg.; Stoc iniial produse finite = 80 buc. x 100 lei/buc.; Diferene favorabile de pre pentru materii prime = (200 lei); Diferene favorabile de pre pentru produse finite = (100 lei). n cursul exerciiului N au loc urmtoarele operaii: 1) achiziie de materii prime 500 Kg. x 4,8 lei/Kg., TVA 19% (factura); 2) consum de materii prime 300 Kg. (FIFO); 3) obinere de produse finite 20 buc.; 4) vnzare de produse finite 50 buc. x 180 lei/buc., TVA 19% (factura); La sfritul exerciiului se cunosc urmtoarele informaii: - costul de producie efectiv 110 lei/buc. (din contabilitatea de gestiune); - valoarea realizabil net a stocului de materii prime este de 5.200 lei; - valoarea realizabil net a stocului de produse finite este de 4.800 lei; - stocul de produse finite a fost depreciat la sfritul exerciiului N-1 cu 500 lei. S se contabilizeze operaiile de mai sus i s se determine valoarea pe care cele dou elemente de stoc o vor avea n bilanul exerciiului N, conform IAS 2 Stocuri. Rezolvare: 1)achiziie de materii prime 500 Kgx4,8 lei/Kg, TVA 19% (factura): % = 401 2.856 301 Materii prime

308 Diferene de pre pentru materii prime 4426 TVA deductibil Furnizori 2.500 (100) 456 Diferena de pre = 5.000 Kg x (5-4,8)= 100 (favorabil) 2)consum de materii prime: 601 = % 1.440 Cheltuieli cu materiile prime 301 Materii prime 300 Kgx5=1.500 308 Diferene de pre pentru materii prime 300Kgx(5-4,8)=(60) 3)obinere de produse finite: 345 = 711 20buc x 100 = 2.000 Produse finite Variaia stocurilor 4)vnzare de produse finite : 4111 = % 10.710 Clieni 701 Venituri din vnzarea de produse finite 4427 TVA colectat 50 buc x 180 = 9.000 1.710 711 = 345 50 buc x100 = 5.000 Variaia stocurilor Produse finite 5)calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente stocurilor de produse finite: a)diferenele aferente intrrilor n stoc: Diferena aferente intrrilor = 20 buc x (100-110) = - 200 (nefavorabil) 348 = 711 200 Diferene de pre aferente produselor finite Variaia stocurilor b)diferenele aferente ieirilor:

Calculul coeficientului de repartizare: 01,0 .8 000 .2 000 (100 ) 200 ( 345 345 ) 348 348 = + + = + + = Si Rd Si Rd k Diferena aferent ieirilor din stoc = Rulaj creditor 345 x k = 5.000 x 0,01 = 50 (nefavorabil) 711 = 348 50 Variaia stocurilor Diferene de pre aferente produselor finite Situaia n conturi este urmtoarea: D 301 Materii prime C D 345 Produse finite C Si 5.000 1.500 Si 8.000 5.000 2.500 2.000 6.000 Sf 5.000 Sf D 308 Diferene de pre pentru materii prime C D 348 Diferene de pre pentru produse finite C Si (200) (60) Si (100) 50 (100) 200 (240) Sf 50 Sf 6)Evaluarea la bilan a elementelor de stoc: a)evaluarea n bilan a materiilor prime: Valoarea contabil a materiilor prime = Sold final 301 - Sold final 308 = 6.000 - 240 = 5.760 lei Valoare realizabil net = 5.200 lei n bilan, stocul de materii prime va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea n bilan a materiilor prime = min (5.760; 5.200) = 5.200 lei Rezult c trebuie contabilizat o depreciere de 560 lei: 6814 = 391 560 Cheltuieli de

exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante Ajustri pentru deprecierea materiilor prime Valoarea n bilan = Sold final 301 Sold final 308 Sold final 391 = 5.200 lei b)evaluarea n bilan a produselor finite: Valoarea contabil a produselor finite = Sold final 345 + Sold final 348 = 5.000 + 50 = 5.050 lei Valoarea realizabil net = 4.800 lei n bilan, stocul de produse finite va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea n bilan a produselor finite = min (5.050; 4.800) = 4.800 lei Deprecierea calculat = 250 lei; Deprecierea existent la sfritul exerciiului N-1 = 500 lei; Rezult c trebuie reluat la venituri deprecierea de 250 lei: 3945 = 7814 250 Ajustri pentru deprecierea produselor finite Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante Valoarea din bilan = Sold final 345 + Sold final 348 Sold final 3945 = 4.800 lei IAS 18 IAS 18 Venituri (venituri ce intr sub incidena normei IAS 18, recunoaterea i evaluarea veniturilor din vnzri de bunuri, din prestri de servicii, din dobnzi, redevene i dividende) Principalele categorii de venituri ce cad sub incidena normei IAS 18 IAS 18 trateaz principalele aspecte legate de recunoaterea i evaluarea veniturilor din activitile ordinare: vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene. Tranzaciile i evenimentele ce cad sub incidena normei sunt: a)vnzri de bunuri; b)prestri de servicii; c)utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii. a)Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere pentru a fi vndute, bunuri achiziionate n vederea revnzrii, mrfuri achiziionate de la un comerciant cu amnuntul sau terenurile i alte bunuri imobiliare destinate a fi vndute. b)Prestaiile de servicii genereaz venituri prin executarea de ctre ntreprindere a unor sarcini stabilite prin contract ntr-o perioad predeterminat. Seviciile pot fi prestate pe parcursul unui exerciiu sau pe parcursul mai multor exerciii. Din capitolul 2 cunoatei tratamentul contabil al veniturilor ce provin din contractele de prestri servicii legate de contractele de construcii.

c)Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii genereaz urmtoarele categorii de venituri: - venituri din dobnzi - obinute de ntreprindere ca remuneraie a utilizrii de ctre teri a lichiditilor i echivalentelor sale de lichiditi; - venituri din redevene obinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii (brevete, mrci de fabric, drepturi de autor i programe informatice); - venituri din dividende obinute pentru deinerea de aciuni sau a altor instrumente de capitaluri proprii. IAS 18 nu trateaz veniturile care rezult din: - contractele de locaie (care fac obiectul IAS 17); - dividendele pentru investiii puse n echivalen potrivit IAS 28; - contractele de asigurare (ce intr n aria IFRS 4); - modificarea valorii juste a activelor i datoriilor financiare i cesiunea lor (care fac obiectul IAS 39); - modificri n valoarea altor active curente; - recunoaterea iniial i modificrile n valoarea just a activelor biologice (care fac obiectul IAS 41). - ctigurile din derecunoaterea imobilizrilor corporale (potrivit IAS 16 revizuit). Potrivit cadrului conceptual internaional, veniturile sunt creteri de avantaje economice intervenite n cursul exerciiului sub form de intrri sau creteri de valoare ale activelor sau de diminuri de datorii, ce determin creteri de capitaluri proprii (altele dect cele produse de aporturile proprietarilor). Veniturile obinute de ntreprindere reprezint mrimea brut (fr a fi deduse costurile aferente) a avantajelor economice obinute n cursul exerciiului din activitile sale ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de primit de ctre ntreprindere n contul su. Taxa pe valoarea adugat colectat de ntreprindere n contul statului nu este un venit. Recunoaterea veniturilor substance over form Principala problem legat de contabilizarea veniturilor const n rspunsul la ntrebarea: din ce moment pot fi recunoscute veniturile n situaiile financiare? Criteriile de recunoatere a veniturilor enunate de cadrul conceptual internaional sunt reluate de IAS 18. Un venit poate fi recunoscut atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare i msurarea acestora poate fi efectuat de o maier fiabil. IAS 18 detaliaz aceste criterii de recunoatere pentru fiecare categorie de venit ce cade sub incidena normei. Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor Pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor IAS 18 precizeaz c trebuie respectate criteriile menionate n cadrul conceptual i: 1. ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri i avantaje inerente proprietii; 2. ntreprinderea nu particip la gestiune i nu pstraz controlul bunurilor cedate; 3. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil. Transferul riscurilor i avantajelor are loc, de obicei, odat cu transferul dreptului de proprietate sau odat cu cu livrarea. Totui, exist situaii cnd transferul este decalat n timp.

Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii Veniturile din contractele de prestri servicii sunt recunoscute pe msura executrii contractului dac sunt respectate condiiile de recunoatere a veniturilor, poate fi determinat de o manier fiabil stadiul de execuie a contractului iar costurile efectuate pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate rezonabil. Dac serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii de-a lungul unei perioade de timp ele sunt recunoscute pe baza unei metode liniare. Identificarea tranzaciilor Criteriile de recunoatere prevzute de IAS 18 se aplic separat pentru fiecare tranzacie. n anumite condiii se impune separarea componentelor identificabile ale unei singure tranzacii. Criteriile de recunoatere se aplic i pentru dou sau mai multe tranzacii luate mpreun, care sunt legate, astfel nct efectul acestora nu poate fi neles dect dac sunt luate mpreun. 4.Evaluarea veniturilor Principiul propus de norm este c veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a elementelor primite sau de primit n contrapartid. Aceasta este suma stabilit prin acord ntre vnztor i cumprtor sum ce poate fi diminuat eventual cu reducerile de pre. n majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentat de lichiditi i echivalente de lichiditi. De obicei, n tranzaciile generatoare de venit, lichiditile nu se ncaseaz imediat, ci dup momentul vnzrii, n funcie de termenele comerciale practicate de ntreprinderi. 5.Vnzrile pe credit Dac i se ofer clientului termene de plat mai mari dect termenele comerciale obinuite fr plat de dobnd, ncasrile viitoare de lichiditi valoreaz mai puin la momentul vnzrii i trebuie evaluate corespunztor. Astfel, se consider c o parte din preul de vnzare reprezint remunerarea creditului acordat. Aceast mrime, care reprezint veniturile din dobnzi, se determin ca diferen ntre suma ncasat i preul ce s-ar fi utilizat dac plata s-ar fi fcut pe loc (dac acesta este cunoscut) sau ntre suma ncasat i suma obinut prin actualizarea ncasrilor viitoare cu rata dobnzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumprtorului (adic rata dobnzii la care ntreprinderea client ar fi obinut un credit echivalent). - Veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul scurs. Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnzi ( de exemplu obligaiuni) , doar dobnda ulterioar achiziiei este recunoscut ca venit. Venitul din dividende este recunoscut cnd este stabilit dreptul acionarului la dividende. Atunci cnd dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziiei, acestea sunt deduse din costul de achiziie al aciunilor. 28. La 1 ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri pentru care ncaseaz 20.000 lei. Condiiile de decontare stabilite n contract sunt urmtoarele: - 50 % la semnarea contractului; - 30 % peste un an; - 20 % peste doi ani. Se estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa

financiar, la o rat de 10%. Care sunt calculele i nregistrrile pe care ar trebui s le fac ntreprinderea n ipoteza n care aplic IAS 18 Venituri? Rezolvare : Sumele nominale ce vor fi ncasate de ntreprindere sunt de : - 10.000 de lei la semnarea contractului; - 6.000 de lei peste un an; - 4.000 de lei peste doi ani. Pentru a determina valoarea acestor ncasri la momentul semnrii contractului se procedeaz la actualizarea lor cu rata de 10%. Valoarea actualizat a ncasrilor viitoare este de : 10.000 + 6.000 / (1+10%)+ 4.000/(1+10%) 2 = 18.761 de lei. Se consider c preul de vnzare conine dobnzi n valoare de 20.000 18.761 = 1.239 de lei. Tratamentul contabil conform normei IAS 18 va fi urmtorul: La 1 ianuarie N: -vnzarea pe credit: 411 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 18.761 -ncasarea imediat: 5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 10.000 Pentru repartizarea dobnzilor ntre cei doi ani, considerm c ntreprinderea crediteaz clientul cu preul bunului n momentul ncheierii contractului, mai puin avansul primit, adic 18.761 10.000 = 8.761 de lei. Pentru a determina dobnda pentru primul an, aplicm rata dobnzii la suma determinat anterior 10% x 8.761 = 876 de lei. n al doilea an, dobnda se determin prin multiplicarea ratei dobnzii cu debitul clientului dup primul an (8761 de lei la care se adaug dobnda pentru primul an 876 de lei i se deduce suma pltit de client 6.000 de lei), obinndu-se o sum pentru exerciiul N+1 de 364 de lei (adic 3637 * 10%). La 31 decembrie N: - nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N: 411 Clieni = 766 Venituri din dobnzi

876 La 1 ianuarie N+1: - ncasarea primei rate: 5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 6.000 La 31 decembrie N+1: - nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N+1: 411 Clieni = 766 Venituri din dobnzi 364 La 1 ianuarie N+2: - ncasarea ultimei rate: 5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 4.00029. Se consider o vnzare n valoare de 30.000 de lei, achitabil dup 60 de zile sau imediat, cu un scont de decontare de 2%. Care este soluia contabil conform IAS 18 Venituri, n situaia n care clientul pltete la scaden vnzarea obinuit (fr a se beneficia de scont)? Rezolvare : Conform IAS 18, scontul de decontare oferit pentru plata imediat poate fi considerat venitul operaiei de finanare. Astfel, soluia va fi: 411 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 29.400 i, dup 60 de zile: 411 Clieni = 766 Venituri din dobnzi 600 5121

Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 30.000 30. Se consider o vnzare n valoare de 30.000 de lei, achitabil dup 60 de zile sau imediat, cu un scont de decontare de 2%. Care este soluia contabil conform IAS 18 Venituri, n situaia n care clientul pltete imediat (beneficiaz de scont)? Rezolvare : n cazul n care se beneficiaz de scont, scontul acordat este dedus din preul de vnzare. Dac ntreprinderea pltete imediat, vnzarea se contabilizeaz astfel: 5121 Conturi la bnci n lei = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 29.400 31. Societatea ALFA vinde societii BETA un stoc de marf n urmtoarele condiii: preul de vnzare 150.000 de lei achitabili dup 60 de zile sau imediat cu aplicarea unui scont de 2%, dac plata se face pe loc. Care este tratamentul contabil la ALFA i BETA dac se aplic prevederile IAS 18 ? Rezolvare : nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: - dac ncasarea se face pe loc: 411 = 707 147.000 Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor - i 5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 147.000 - dac ncasarea are loc dup 60 de zile: 411 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 147.000 i, dup 60 de zile:

411 Clieni = 766 Venituri din dobnzi 3.000 5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 150.000 n contabilitatea societii BETA se nregistreaz: - dac plata se efectueaz pe loc: 371 Mrfuri = 147.000 i 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 147.000 - dac plata se face dup 60 de zile: 371 Mrfuri = 401 Furnizori 147.000 i, dup 60 de zile: 666 Cheltuileli cu dobnzi = 401 Furnizori 3.000 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 150.000 32. La data de 1 aprilie N, societatea a achiziionat 1.000 obligaiuni la un pre unitar de 50 de lei/obligaiune. La 1 august N, societatea ncaseaz dobnda pentru obligaiuni aferent perioadei 1 august N-1 - 30 iulie N n valoare de 1 leu/obligaiune. S se contabilizeze achiziia obligaiunilor i ncasarea dobnzii, conform IAS 18 Venituri.

Rezolvare : Conform IAS 18 veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul scurs. Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnzi ( de exemplu obligaiuni) , doar dobnda ulterioar achiziiei este recunoscut ca venit. Pentru aplicarea prevederilor normei, dobnda aferent obligaiunilor n valoare de 1.000 x 1 leu/obligaiune = 1.000 lei va fi descompus dup cum urmeaz: a) Dobnda aferent perioadei 1 august N-1 - 1 aprilie N (perioad n care titlurile nu erau deinute) 1.000 x 8/12 = 666,67.de lei b) Dobnda aferent perioadei n care ntreprinderea a deinut titlurile 1.000 x 4/12 = 333,33 lei nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele: La 1 aprilie N: -achiziia obligaiunilor: 506 Obligaiuni = 5121 Conturi la bnci n lei 50.000 La 1 august N: -ncasarea dobnzii: 5121 Conturi la bnci n lei =% 506 Obligaiun i 766 Venituri din dobnzi 1.000,00 666,67 333,33 33. La 1 octombrie N sunt achiziionate 1.000 aciuni BETA la un pre de 2 lei/aciune. Pe 28 octombrie N s-au primit dividende pentru aciunile BETA din rezultatul exerciiului N-1, n valoare de 600 de lei. S se contabilizeze achiziia aciunilor i ncasarea dividendelor, conform IAS 18. Rezolvare : nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele: La 1 octombrie N: - achiziia aciunilor BETA: 501 Aciuni deinute la

entiti afiliate = 5121 Conturi la bnci n lei 2.000 La 28 octombrie N: - ncasarea dividendelor din rezultatul exerciiului N-1(reprezint o recuperare a costului de achiziie): 5121 Conturi la bnci n lei = 762 Venituri din investitii financiare pe termen scurt 600 IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare A. Prezentarea bilanului contabil ntocmit conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. n cazul aplicrii IAS 1, ar trebui ca, n funcie de natura activitii acesteia, ntreprinderea s procedeze la analiza activelor i a datoriilor sale i la delimitarea acestora n curente i necurente. Un activ trebuie considerat activ curent atunci cnd: (a)se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau (b)este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau (c)reprezint lichiditi sau echivalente de lichiditi a cror utilizare nu este restricionat. Toate celelalte active sunt necurente. Delimitarea curent/necurent se realizeaz n funcie de durata de realizare a activelor raportat fie la durata exerciiului financiar fie la durata ciclului de exploatare. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi este timpul scurs ntre achiziia materiilor prime i materialelor care intr ntr-un proces de exploatare i realizarea lor sub form de lichiditi bneti sau echivalente de lichiditi (adic ncasarea produciei vndute, spre exemplu). Acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar (anul calendaristic). O datorie este datorie curent atunci cnd ndeplinete una din urmtoarele condiii: (a)se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau b)este deinut, n principal, n vederea comercializri 2 i;

(c)este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului, sau d)ntreprinderea nu are un drept necondiionat de a amna scadena datoriei pentru cel puin 12 luni dup data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii necurente. 2 De exemplu, datorii financiare clasificate ca deinute n vederea comercializrii n conformitate ci norma IAS 39. Datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii i altele asemntoare utilizate n ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dac vor fi achitate ntro perioad mai mare de un an. Standardul IAS 1 revizuit solicit ca o datorie care s-a contabilizat, mai nti, cu scopul de a fi consecina unei operaii de comercializare, s fie clasificat n categoria datoriilor curente. O datorie financiar pltibil ntr-un interval de 12 luni de la data bilanului, sau pentru care entitatea nu are un drept necondiionat de a amna achitarea ei, pentru cel puin 12 luni dup data bilanului, trebuie s fie clasificat n categoria datoriilor curente. Aceast clasificare este cerut chiar dac este ncheiat o nelegere de a refinana, sau de a reealona plile, pe o baz de termen lung, dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare. Exist situaii n care o datorie financiar pe termen lung este achitabil la cerere deoarece ntreprinderea a nclcat o condiie a acordului nainte de data bilanului. Standardul IAS 1 revizuit solicit ca datoria s fie clasificat n categoria datoriilor curente la data bilanului chiar dac dup aceast dat i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord s nu cear plata, ca o consecin a nclcrii. IAS 1 las ntreprinderii o marj destul de larg n detalierea posturilor bilaniere. Vor fi prezentate n poziii distincte doar acele elemente care sunt considerate semnificative din punct de vedere al naturii, al funciei i al mrimii lor. IAS 1 revizuit prezint o list de elemente relevante ce trebuie publicate fie n cadrul situaiilor financiare principale fie n notele explicative. Anexa la IAS 1 prezint un exemplu ilustrativ de bilan simplificat ntocmit de un grup de societi. Grupul XYZ Bilan la 31.12.N (n mii de uniti monetare) N N-1 ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Fond comercial Alte active necorporale Investiii n ntreprinderile asociate Investiii disponibile pentru vnzare

Active curente Stocuri Creane comerciale Alte active curente Lichiditi i alte echivalente de lichiditi TOTAL ACTIVE CAPITALURI PROPRII I DATORII Capitaluri atribuibile acionarilor societii mam Capital social Rezerve Alte rezerve Ctiguri nedistribuite Interese minoritare TOTAL CAPITALURI PROPRII Datorii necurente mprumuturi pe termen lung Impozite amnate Provizioane pe termen lung Total datorii necurente Datorii curente Datorii comerciale i alte datorii curente mprumuturi pe termen scurt Partea curent a mprunuturilor pe termen lung Impozitul pe profit curent de pltit Provizioane pe termen scurt Total datorii curente TOTAL DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII a)Delimitri privind activele Potrivit cadrului contabil conceptual internaional, un activ este o resurs controlat de ntreprindere: -care provine din evenimente trecute; -de la care se ateapt s genereze avantaje economice viitoare (beneficii; fluxuri de trezorerie). Avantajele economice legate de un activ corespund potenialului prin care acest element contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichiditi sau de echivalente de lichiditi de care s beneficieze ntreprinderea. Imobilizri necorporale: conform standardului internaional IAS 38 "Imobilizri necorporale", aceste bunuri sunt active nemonetare identificabile, fr substan fizic, deinute n vederea utilizrii lor pentru producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative. Imobilizri corporale: conform standardului internaional IAS 16 "Imobilizri corporale", aceste bunuri sunt active corporale deinute de o ntreprindere fie pentru a fi

utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative. n principiu, recuperarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale se face prin sistemul amortizrilor, conform standardelor internaionale IAS 38 i IAS 16. Deprecierea suplimentar, dincolo de nivelul amortizrilor, se face conform standardului internaional IAS 36 "Deprecierea activelor". Imobilizrile financiare reprezint titluri i creane financiare (creane, n special sub form de mprumuturi acordate). Contabilizarea i evaluarea lor se face n conformitate cu standardul internaiona IAS 39 "Instrumente financiare: recunoatere i evaluare". Activele curente ale bilanului cuprind: -elemente destinate s fie realizate, sau deinute pentru a fi vndute sau consumate, n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii; sau -elemente destinate, n principal, pentru a fi negociate pe diferite piee sau deinute ntr-o perspectiv de termen scurt, ntreprinderea ateptndu-se s le realizeze n maxim un an de la data nchiderii exerciiului; sau -lichiditile sau cvasilichiditile, dac utilizarea acestora nu este supus restriciilor. Stocurile: conform standardului IAS 2 "Stocurile" sunt active: -deinute pentru a fi vndute n cursul normal al activitii; -n curs de producie, pentru o astfel de vnzare; -sub form de materii prime sau de furnituri care trebuie s fie consumate n procesul de producie sau de prestare de servicii. Aceast definiie nu ine cont de natura elementului considerat, ci de destinaia acestuia, care este puternic influenat de activitatea ntreprinderii care deine bunurile. De exemplu, terenurile i construciile constituie imobilizri n majoritatea ntreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare. Evaluate n cursul exerciiului la nivelul costurilor lor de intrare, stocurile pot fi provizionate la inventar, atunci cnd valoarea lor posibil de vnzare (valoarea net de realizare) este inferioar costurilor la care sunt nregistrate. Creanele sunt drepturi ale ntreprinderii fa de terii ei. Principala categorie de creane este reprezentat de creanele de natur comercial: creane-clieni, efecte de primit, clieni inceri sau n litigiu, clieni-facturi de ntocmit etc. La aceasta se adaug creanele salariale, sociale, fiscale, creanele fa de asociai privind decontrile referitoare la capital, creanele fa de debitori etc. Disponibilitile (casa i conturi la bnci) sunt activele cu cel mai nalt grad de lichiditate. Ele apar sub forma valorilor de ncasat, conturilor curente la bnci (cu solduri debitoare), dobnzilor de ncasat, numerarului i altor valori din casierie i acreditivelor. Referenialul contabil internaional numete aceste elemente lichiditi. Lor le sunt ataate echivalentele de lichiditi. b)Delimitri privind datoriile

Potrivit cadrului contabil conceptual internaional o datorie este o obligaie actual a ntreprinderii: -care provine din evenimente trecute; -i care trebuie s antreneze, cu ocazia plii (decontrii) sale, o ieire de resurse (active) generatoare de avantaje economice. Standardul internaional IAS 1 definete i delimiteaz cele dou mari categorii de datorii, innd cont de gradul lor de exigibilitate: datoriile necurente i datoriile curente. Primele sunt datorii pe termen lung (scaden mai mare de un an) iar celelalte sunt datorii pe termen scurt (scaden mai mic de un an). n categoria datoriilor curente este inclus i partea pe termen scurt (achitabil n urmtoarele 12 luni) a datoriilor pe termen lung. Datoriile privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt consecina aplicrii standardului IAS 37 "Provizioane, active eventuale i pasive eventuale". Standardul IAS 37 definete provizioanele ca fiind datorii a cror scaden sau mrime este nesigur. Un provizion trebuie s fie contabilizat dac, i numai dac: -o ntreprindere are o obligaie actual (juridic sau implicit) ce rezult dintr-un eveniment trecut; -este probabil (mai mult probabil dect improbabil) s fie necesar o ieire de resurse generatoare de avantaje economice pentru a stinge obligaia; i -mrimea obligaiei poate s fie exprimat n mod credibil. Obligaia implicit este o obligaie care decurge din aciuni ale ntreprinderii atunci cnd: -aceasta a indicat treilor, prin practicile ei anterioare, prin politica ei publicat sau printr-o declaraie recent suficient de explicit, c i va asuma anumite responsabiliti; i cnd -ca atare, a creat acestor teri sentimentul c i va asuma aceste responsabiliti. c)Delimitri privind capitalurile proprii Capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor n activele acesteia, cuprind suma algebric a: capitalului social (+), primelor de capital (+), rezervelor din reevaluare (), rezervelor (+), rezultatului reportat (), rezultatului exerciiului (), aciuni proprii (-) . 1.Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): 1. Terenuri evaluate la cost 630.000 2. Licene 350.000 3. Terenuri disponibile pentru vnzare evaluate la valoare just (vnzarea va avea loc n mai puin de 12 luni, costul este de 250.000 iar valoarea just minus costurile de cesiune este estimat la 200.000) 200.000 4. Clieni 600.000 5. Cheltuieli n avans 80.000 6. Rezerva legal 90.000 7. Datorii fa de asociati i acionari (dividende de plat) 100.000 8. Amortizarea instalalaiilor i mainilor 50.000 9. Interese de participare desemnate ca active financiare disponibile pentru vnzare evaluate la valoare just cu variaiile de valoare n capitalurile proprii (vnzarea va avea loc n mai mult de un an iar costul lor este de 600.000) 700.000

10. Capital social 1.500.000 11. Materii prime 160.000 12. Instalaii i maini 700.000 13. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (durata este de 10 ani, rambursabil prin rate constante) 525.000 14. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 5.000 15. Rezultat reportat 230.000 16. Conturi la banci 3.990.000 17. Provizioane pentru garantii acordate clienilor (din care cu scadena foarte probabil ntr-o perioad mai mare de 1 an, 300.000) 500.000 18. T.V.A. de plat 480.000 19. mprumut pe termen lung acordat unei ntreprinderi din cadrul grupului (din care cu scadena n anul urmtor 20.000) 100.000 20. Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 10.000 21. Credite primite pe termen lung (din care partea cu scaden sub un an 400.000) 1.900.000 22. Construcii 300.000 23. Cheltuieli de dezvoltare (este foarte probabil obinerea de avantaje economice viitoare) 100.000 24. Rezerve din reevaluare 1.700.00025. Datorii salariale i sociale 1.200.000 26. Aciuni proprii 800.000 27. Amortizarea construciilor 50.000 28. Fond comercial achiziionat 4.000.000 29. Credite primite pe termen scurt (pentru un credit de 100.000 s-a amnat scadena cu 2 ani, iar acordul a fost ncheiat ntre data de raportare i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru prezentare) 850.000 30. Produse finite 180.000 31. Rezultatul exerciiului 1.900.000 32. Titluri de plasament: - au fost desemnate ca active financiare deinute n vederea tranzacionrii, evaluate la valoarea just cu variaiile de valoare n contul de profit i pierdere realizate ntr-o perioad sub 1 an 250.000 33. Furnizori 900.000 34. Impozite amnate 300.000 35. Impozitul pe profit exigibil 550.000 36. Rezerve din valoarea justa 300.000 Se cere sa se ntocmeasc bilanul contabil confom IAS 1 "Prezentarea situaiilor financiare" (revizuit). B.Particulariti ale contului de profit i pierdere ntocmit conform IAS

1: Cadrul contabil conceptual definete elementele ce descriu performana financiar a ntreprinderii (veniturile i cheltuielile) de maniera urmtoare: Veniturile sunt creteri de avantaje economice viitoare n cursul perioadei contabile, care au ca rezultat o cretere a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din contribuiile proprietarilor capitalului. Cheltuielile sunt diminuri de avantaje economice n cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din distribuirile n favoarea proprietarilor de capital. Definiiile propuse de cadrul conceptual sunt foarte cuprinztoare referindu-se att la veniturile/cheltuielile angajate n cursul normal al activitilor ct i la ctiguri/pierderi, plusuri/minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dac sunt latente sau realizate. Exist ns i elemente care, dei corespund definiiilor veniturilor i cheltuielilor deoarece genereaz creteri sau diminuri de capitaluri proprii, nu sunt incluse n contul de profit i pierdere, ci figureaz printre elementele capitalurilor proprii. Un venit/cheltuial va fi recunoscut() n contabilitate dac: rspunde definiiei creterea/diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi msurat fiabil. Standardul internaional IAS 1 las posibilitatea ntreprinderilor s decid structura i coninutul contului de profit i pierdere, oferind o list minim de posturi. ntreprinderile pot opta ntre o prezentare a cheltuielilor dup natur sau dup funcii. Alegerea trebuie s vizeze varianta care prezint cel mai sincer elementele performanei ntreprinderii. Norma internaional IAS 1 revizuit interzice prezentarea separat a elementelor extraordinare. Motivul avansat de IASB rezid n faptul c natura unei tranzacii, nu frecvena sa, trebuie s determine modul de prezentare n contul de profit i pierdere. Eliminarea categoriei elementelor extraordinare elimin i nevoia de segregare arbitrar a efectelor unor evenimente similare (unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii perioadei (de exemplu, cuantificarea efectului financiar al unui cutremur ce survine ntr-o perioad de recesiune economic). Anexa la IAS 1 ofer un exemplu de cont de profit i pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup natur i dup funcii ntocmit pentru un grup de societi. Standardul internaional nu propune o structur rigid a situaiile financiare i presupune exercitarea raionamentului profesional n aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit/cheltuial. Elementele sunt prezentate distinct dac sunt semnificative, iar aceasta se apreciaz n funcie de natura sau importana lor. Contul de profit i pierdere al unui grup de societi pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N (clasificarea cheltuielilor dup natur) N N-1 Venituri Alte venituri Variaia stocurilor Producia imobilizat Consumuri de materii prime i materiale

consumabile Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizrile Deprecierea imobilizrilor corporale Alte cheltuieli Costurile finanrii Partea din profitul ntreprinderilor asociate 1) Profitul naintea impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe profit Profitul pereioadei, atribuibil: -deintorilor de capital ai societii mam -intereselor minoritare 2) 1) partea din profitul net al ntreprinderilor asociate (ntreprinderi asupra crora societatea mam exercit o influen semnificativ) 2) partea din rezultatul filialelor ce revine altor acionari dect societatea mam Clasificarea cheltuielilor dup natur este orientat spre satisfacerea nevoilor informaionale ale puterii publice n vederea calculului agregailor la nivel macroeconomic. Produsul intern brut se determin lund n calcul valoarea adugat, indicator determinat cu uurin cu ajutorul unui cont de profit i pierdere prezentat dup natur. Un astfel de model nu permite aprecierea nivelului i structurii costurilor de producie, deoarece metodele de calculaie a acestora se bazeaz pe o clasificare a cheltuielilor dup destinaie (cheltuieli directe i indirecte) sau n funcie de evoluia lor n raport cu volumul produciei obinute (cheltuieli variabile i cheltuieli fixe). Cheltuielile cu materiile prime, cu materialele, cu amortizarea sunt directe, dac pot fi identificate a servi realizrii unui produs, executrii unei lucrri sau prestrii unui serviciu, sau indirecte, dac nu putem efectua o astfel de identificare fr alte raionamente economice de atribuire. Aceleai cheltuieli pot s evolueze n funcie de volumul produciei (i n acest caz sunt variabile) sau s se menin relativ constante n timp (costuri fixe). Contul de profit i pierdere al unui grup de societi pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N (clasificarea cheltuielilor dup funcii) N N-1 Venituri Costul vnzrilor Profitul brut Alte venituri Costurile de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costurile finanrii Partea din profitul ntreprinderilor asociate

Profitul naintea impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe profit Profitul perioadei, atribuibil: -deintorilor de capital ai societii mam -intereselor minoritare 2.ntreprinderea ALFA a obinut n cursul anului N 100 buci de produse finite la costul de 100.000 lei. Structura costului de producie este urmtoarea: -cheltuieli materiale 50.000 lei; -cheltuieli de personal 30.000 lei; -cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor productive 20.000 lei. Pe lng aceste cheltuieli ntreprinderea a mai angajat i alte cheltuieli de exploatare n sum de 10.000 lei, din care: a)consumuri materiale 2.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuie 1.500 lei; -aferente sectorului administrativ 500 lei; b)cheltuieli de personal 7.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuie 5.000 lei; -aferente sectorului administrativ 2.000 lei; c)cheltuieli cu amortizarea 1.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuie 700 lei; -aferente sectorului administrativ 300 lei; Jumtate din producia obinut a fost vndut integral la preul de 150.000 lei. n cursul anului ntreprinderea a pltit dobnzi aferente creditelor primite de la bnci n sum de 5.000 lei i a ncasat 2.000 lei dividende de la o ntreprindere asociat. Ctigul din cedarea unor terenuri a fost de 20.000 lei iar pierderea din cedarea unei cldiri a fost de 7.000 lei. .Cota de impozitare este de 16%. S se procedeze la ntocmirea contului de profit i pierdere cu clasificarea dup natur i dup funcii. "Situaia rezultatului global" ca situaie unic se prezint astfel: Venituri Cheltuieli Profit nainte de impozit Impozit pe profit Profitul sau pierderea exerciiului din operaii continue Profitul sau pierderea exerciiului din operaii discontinue Profit sau pierdere Alte elemente ale rezultatului global: -modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena normelor IAS 16 i IAS 38 ); -ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare evaluate la valoarea just (incidena normei IAS 39); -ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidena normei IAS 39) ; -ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale unei operaii n strintate (incidena normei IAS 21); -ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidena normei IAS 19) etc.

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de impozit Rezultat global al exerciiului "Situaiei rezultatului global" prezentat n dou situaii financiare: Cont de profit i pierdere Venituri Cheltuieli Profit nainte de impozit Impozit pe profit Profitul sau pierderea exerciiului din operaii continue Profitul sau pierderea exerciiului din operaii discontinue Profit sau pierdere Situaia rezultatului global Profit sau pierdere Alte elemente ale rezultatului global: -modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena normelor IAS 16 i IAS 38 ); -ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare evaluate la valoarea just (incidena normei IAS 39); -ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidena normei IAS 39) ; -ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale unei operaii n strintate (incidena normei IAS 21); -ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidena normei IAS 19) etc. Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de impozit Rezultat global al exerciiului IAS 1 revizuit solicit prezentarea detaliat n cadrul "Situaiei rezultatului global" a efectelor fiscale ale fiecrui element din categoria "Alte elemente ale rezultatului global". Astfel aceste elemente se vor prezenta la: -valoare net (net of related tax effects) net presentation; -valoare brut (before related tax effects) gross presentation. Prezentarea la valoare net faciliteaz identificarea incidenei acestor "Alte elemente ale rezultatului global" asupra elementelor de capitaluri proprii n "Situaia poziiei financiare". Prezentarea la valoare brut faciliteaz nelegerea impactului acestor elemente asupra "profitului sau pierderii" tiut fiind faptul c veniturile i cheltuielile se prezint la valori nainte de impozit. Ajustrile de reclasificare (reclassification adjustments) este termenul utilizat pentru a desemna sumele care n trecut au fost clasificate n categoria "Alte elemente ale rezultatului global" iar acum sunt incluse n "Profit sau pierdere". Acest termen era cunoscut n trecut sun denumirea de "reciclare" (recycling). Ajustrile de reclasificare fie se prezint distinct n "Situaia rezultatului global" fie se prezint n note (n cazul acesta "Alte elemente ale rezultatului global" se prezint n "Situaia rezultatului global" dup incidena ajustrilor de reclasificare).

Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup natur Venituri Alte venituri Variaia stocurilor Producia imobilizat Consumuri de materii prime i materiale consumabile Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizrile Deprecierea imobilizrilor corporale Alte cheltuieli Costurile finanrii Partea din profitul ntreprinderilor asociate Profitul naintea impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activiti continue Profit sau pierdere din activiti discontinue Profitul sau pierderea exerciiului Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup funcii Venituri Costul vnzrilor Profitul brut Alte venituri Costurile de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costurile finanrii Partea din profitul ntreprinderilor asociate Profitul naintea impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activiti continue Profit sau pierdere din activiti discontinue Profitul sau pierderea exerciiului Tabloul fluxurilor de trezorerie i analiza lichiditii ntreprinderii (IAS 7) 1.Activiti i fluxuri din viaa ntreprinderii La nivelul unei ntreprinderi se desfoar activiti i fluxuri a cror trstur esenial este aceea c au o evoluie ciclic. Aceste activiti i fluxuri sunt regrupate n trei mari cicluri: ciclul de exploatare, ciclul de investiii i ciclul de finanare. Ciclul de exploatare cuprinde activitile de baz ale ntreprinderii i care definesc obiectul de activitate pentru realizarea cruia aceasta s-a constituit. Pentru o ntreprindere industrial, exploatarea const n asigurarea factorilor care concur la realizarea procvesului de producie, angajarea acestor factori n procesul de consum, obinerea unei producii aflate fie ntr-o faz intermediar de manufacturare, fie sub form de producie finit. De asemenea, ntreprinderea industrial realizeaz vnzarea produciei obinute, vnzare care permite crearea resurselor necesare pentru realizarea exploatrii n ciclul urmtor.

n cazul unei ntreprinderi comerciale, exploatarea presupune asigurarea factorilor necesari procesului de comercializare, cumprare de mrfuri, stocarea mrfurilor, vnzarea mrfurilor n diferite forme. Resursele procurate prin vnzare permit reluarea activitii n ciclul urmtor. Tot n sfera exploatrii se nscriu i activitile ce constau n executri de lucrri sau prestri de servicii. Ciclul de investiii cuprinde activiti de investiii i operaii de dezinvestire. Activitile de investiii constau n achiziia sau producia proprie de active imobilizate necorporale i corporale dar i n achiziia de active financiare din perspectiva deinerii pe termen lung (imobilizri financiare) sau pe termen scurt (investiii pe termen scurt) . Operaiile de dezinvestire constau n cesiunea de active imobilizate sau de investiii pe termen scurt. Ciclul de finanare const ntr-o serie de activiti prin care ntreprinderea i procur sursele de finanare necesare realizrii ciclurilor de exploatare i de investiii. 2.Tehnica ntocmirii tabloului fluxurilor de trezorerie conform IAS 7 Adesea, n lumea contabil se susine faptul c profitul este un punct de vedere, n timp ce trezoreria este o realitate. Aceast afirmaie se bazeaz pe constatarea c unele ntreprinderi raporteaz profituri impuntoare dar care nu au corespondent pe msur n trezorerie. Aceast situaie se datoreaz, pe de o parte faptului c rezultatul contabil are n spate o serie de convenii contabile iar pe de alt parte calitii managementului ntreprinderii. Majoritatea utilizatorilor de informaie contabil manifest un interes deosebit fa de trezoreria ntreprinderii care i public situaiile financiare. Fiecare dintre aceti utilizatori revendic o parte din trezoreria ntreprinderii sub form de dividende, dobnzi, salarii, impozite etc. Informaii privind trezoreria ntreprinderii sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint situaia trezoreriei ntreprinderii la nceputul i la sfritul anului dar nu i cauzele care au determinat eventualul deficit sau excedent de trezorerie. Contul de profit i pierdere ofer informaii despre fluxuri dar nu despre cele de trezorerie ci despre cele de venituri i cheltuieli. La momentul n care n contabilitate se recunoate o cheltuial, plata se poate s se fi fcut n trecut (nregistrarea cheltuielii cu chiria n perioada N n condiiile n care chiria a fost pltit n avans n perioada N-1) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea facturii de plat fa de un furnizor de servicii). De asemenea, unele cheltuieli nu au inciden asupra trezoreriei (cheltuielile cu amortizarea i cu provizioanele) sau au n contrapartid stocuri. La momentul n care n contabilitate se recunoate un venit, ncasarea se poate s se fi fcut n trecut (nregistrarea venitului din chirii n perioada N n condiiile n care ncasarea chiriei s-a produs n perioada N-1) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea unei vnzri ctre un client). De asemenea, unele venituri nu au inciden asupra trezoreriei (veniturile din provizioane) sau au n contrapartid stocuri sau imobilizri. Date fiind limitele bilanului contabil i ale contului de profit i pierdere n reflectarea

informaiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesar publicarea unei situaii financiare care s completeze imaginea privind performana financiar a ntreprinderii dar i s o fac mai credibil. Aceast situaie financiar este "Tabloul fluxurilor de trezorerie". Utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie deriv din aceea c permite: (a)realizarea de previziuni privind fluxurile de trezorerie viitoare; (b)evaluarea calitii actului managerial; aprecierea lichiditii i a solvabilitii ntreprinderii; (d)analiza relaiei dintre rezultatul contabil i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii. Utilizat mpreun cu celelalte situaii financiare, tabloul fluxurilor de trezorerie furnizeaz utilizatorilor informaii mult mai relevante i mai credibile n aprecierea poziiei financiare (lichiditate, solvabilitate, structur financiar, etc) i a performanelor unei ntreprinderi. Totodat, informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a permite utilizatorilor s i elaboreze modele pentru aprecierea i compararea poziiei financiare i a performanelor unor ntreprinderi diferite deoarece ele elimin efectele utilizrii unor prelucrri contabile diferite, pentru aceleai operaii i evenimente. Trezoreria este un indicator-cheie n aprecierea gestiunii ntreprinderii pe termen scurt i pe termen lung. Prin intermediul ei ntreprinderea i finaneaz activitatea i i asigur perenitatea. Mrimea, n valori absolute i relative, i evoluia trezoreriei pot s caracterizeze o anumit situaie a ntreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment etc. Exemplu Despre dou ntreprinderi A i B ce activeaz n acelai sector de activitate se cunosc urmtoarele informaii (n mil. u.m.): Elemente A B Cifra de afaceri 800 800 Profit net 600 200 Active imobilizate nete 400 400 Capitaluri proprii 100 500 Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 500 100 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 200 100 Stocuri 900 400 Creane 1.800 500 Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mic de un an (exclusiv creditele de trezorerie) 2.000 1.000 ncasrile exerciiului financiar, din care: -ncasri de la clieni

-ncasri din noi emisiuni de aciuni -ncasri din primire de credite pe termen scurt 2.800 300 2.500 1.800 700 900 200 Plile exerciiului financiar, din care: -pli ctre furnizori 3.100 500 1.400 500 -rambursri de credite -pli de dobnzi -pli de salarii -pli de dividende -pli de impozite 1.200 400 300 500 200 100 50 500 200 50 Trezoreria: -la nceputul anului -la sfritul anului 3.300 3.000 2.500 2.900 ntreprinderea B amortizeaz accelerat anumite categorii de active imobilizate i evalueaz ieirile de stocuri prin procedeul FIFO. ntreprinderea A utilizeaz metoda liniar i evalueaz ieirile din stoc la cost mediu ponderat. Cum am putea aprecia poziia financiar i performanele celor dou ntreprinderi pe baza acestor informaii? S vedem la ce concluzii am putea ajunge dac am valorifica doar informaiile

furnizate de bilanul contabil. Vom calcula pentru nceput fondul de rulment (FR): FRA = (Capitaluri proprii + Datorii cu scadena ce depete un an + Provizioane pentru riscuri i cheltuieli) Active imobilizate nete = 100 +500 +200 400 = +400 mil u.m. FRB = 500 + 100 + 100 400 = +300 mil u.m. Putem constata c ntreprinderea A are un fond de rulment mai mare cu 100 mil u.m., ceea ce ar putea duce la concluzia c aceasta ar fi mai sntoas din punct de vedere financiar dect B. Dac privim ns trezoreria celor dou ntreprinderi, vom constata c A ncheie exerciiul financiar cu un deficit de 300 mil u.m. (3.300 3000), n timp ce B obine un excedent de 400 mil u.m. Cum se explic aceast situaie? Spuneam c fondul de rulment poate fi absorbit de active curente de natura stocurilor i a creanelor. Pentru a putea sesiza acest aspect haidei s procedm la calcularea necesarului de fond de rulment (NFR). NFRA = Stocuri + Creane Datorii cu scadena mai mic de un an (exclusiv creditele de trezorerie) = 900 + 1.800 2.000 = +700 mil u.m. NFRB = 400 + 500 1.000 = -100 mil u.m. Ce semnific aceste valori? n cazul ntreprinderii A, suma de 700 mil u.m. reprezint necesarul de trezorerie pentru acoperirea stocurilor i a creanelor acesteia. Se observ c acest necesar este mai mare dect fondul de rulment (400 mil u.m.) aceasta fiind cauza deficitului de trezorerie de 300 mil u.m. n cazul ntreprinderii B, se constat c aceasta a alocat trezorerie pentru stocuri n sum de 400 mil u.m. i i-a creditat clienii cu suma de 500 mil. u.m. n acelai timp, B folosete banii furnizorilor i a altor creditori n sum de 1.000 u.m. Cu alte cuvinte ea obine un excedent de trezorerie din finanarea activelor pe termen scurt de 100 mil u.m.care se adaug celui de 300 mil.u.m. degajat din finanarea activelor imobilizate. Aa se explic excedentul de trezorerie de 400 mil u.m. Aceast analiz i dovedete limitele prin faptul c arat care sunt activele care consum trezorerie: cele pe termen lung sau cele pe termen scurt. Ea nu permite cunoaterea fluxurilor de trezorerie care au contribuit la obinerea excedentului sau deficitului de trezorerie. Dac aruncm o privire asupra structurii financiare a celor dou ntreprinderi putem constata c A este extrem de ndatorat, att pe termen lung ct i pe termen scurt. Capitalurile permanente ale ntreprinderii A sunt constituite preponderent din datorii (reprezentate mai ales de credite bancare) n timp ce n cazul ntreprinderii B, acestea sunt reprezentate mai ales de capitalurile proprii. Dac am valorifica exclusiv informaiile furnizate de contul de profit i pierdere am concluziona c ntreprinderea A este mai performant deoarece la aceeai cifr de afaceri obine un profit superior. Dac raportm profitul net la cifra de afaceri gsim rentabilitatea comercial. Aceasta este de 75% n cazul lui A i 25% n cazul lui B. n plus, performana exploatrii celor dou ntreprinderi nu este comparabil datorit opiunilor diferite n materie de estimare a amortismentelor i a ieirilor din stoc. Implicit, nici FR calculat de noi nu exprim n totalitate un excedent potenial de trezorerie. Dac integrm ns i informaii de natura fluxurilor de trezorerie vom afla cu uurin c: -ntreprinderea A care raporteaz o rentabilitate comercial de 75% ncaseaz doar o mic

parte din cifra de afaceri (300 mil u.m. totalul de 800 mil u.m.); -n cazul ntreprinderii B, cea mai mare parte din cifra de afaceri se regsete n trezorerie (700 mil u.m. din totalul de 800 mil u.m.); -plile ctre furnizori au acelai volum dar n cazul ntreprinderii B se observ c aceasta ncaseaz mai repede creanele-clieni i achit mai trziu datoriile fa de furnizori, efectul fiind favorabil asupra trezoreriei; -n cazul ntreprinderii A, aceasta are scadene mici ale datoriilor fa de furnizori i i crediteaz clienii pe o perioad mai lung, efectul fiind nefavorabil asupra trezoreriei; -cea mai mare parte a ncasrilor ntreprinderii A provin din creditele primite de la bnci iar cea mai mare parte a plilor vin din rambursarea i remunerarea acestor credite; -ntreprinderea A este dependent de piaa capitalului mprumutat i suport costuri foarte mari ale ndatorrii; -ntreprinderea B se finaneaz mai puin prin ndatorare i mai mult prin apelul la proprietari (ncasrile de 900 mil u.m.). n concluzie, ntreprinderea B are o gestiune eficient (este asigurat o structur financiar optim, un cost mic al capitalului, corelarea scadenelor creanelor cu cele ale datoriilor, dimensionarea optim a stocurilor) ceea ce se rsfrnge pozitiv asupra trezoreriei. Tabloul fluxurilor de trezorerie face obiectul normei IAS 7 "Tabloul fluxurilor de trezorerie". Dei IAS 7 nu a definit conceptul de trezorerie, se consider c este vorba despre ansamblul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. Expresia fluxuri de trezorerie (cash flows) desemneaz ansamblul intrrilor (inflows) i ieirilor (outflows) de lichiditi i de echivalente de lichiditi. Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile (cash on hand) i la depozitele la vedere (demand deposits). Echivalentele de lichiditi (cash equivalents)sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii. Scopul deinerii echivalentelor de lichiditi este de a face fa angajamentelor de trezorerie pe termen scurt. Se deduce c scadena lor este de regul sub trei luni. n orice caz, deinerea de echivalente de lichiditi nu se face n scopul realizrii unor obiective de plasament. Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi sau echivalente de lichiditi, pentru c ele fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii. Potrivit normei IAS 7, tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciiului clasificate n activiti de exploatare, de investiii i de finanare. O ntreprindere trebuie s prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, de investiie i de finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii

sale. ntr-o form simplificat tabloul de trezorerie se prezint astfel: Tabloul fluxurilor de trezorerie Fluxuri de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda direct) ncasri de la clieni +X ncasri din redevee, onorarii, comisioane +X Alte ncasri generate de exploatare +X Pli ctre furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizri) -X Pli n favoarea i n numele personalului -X Pli de TVA -X Pli de redevene onorarii, comisioane -X Pli de alte impozite i taxe de exploatare -X Alte pli de exploatare -X Dobnzi i dividende pltite (1) -X Pli de impozit pe profit (2) -X I.Flux net de trezorerie din activitile de exploatare = X Fluxuri de trezorerie din activitile de investiii ncasri din vnzarea imobilizrilor +X ncasri din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt +X ncasri de dobnzi i dividende +X ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor ntreprinderi +X Pli din achiziia de imobilizri -X Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt -X Pli din acordarea de mprumuturi altor ntreprinderi -X II.Flux net de trezorerie din activitile de investiii = X Fluxuri de trezorerie din activitile de finanare ncasri din noi emisiuni de aciuni +X ncasri din noi emisiuni de obligaiuni +X ncasri din credite primite de la bnci +X ncasri din subvenii pentru investiii +X ncasri din subvenii de exploatare +X Rambursri de capital n numerar -X Rambursri de mprumuturi obligatare -X Rambursri de credite bancare -X Pli de dobnzi -X Pli de dividende -X Pli de chirii aferente contractelor de leasing financiar -X III.Fluxul net de trezorerie din activitile de finanare

= X IV.Variaia lichiditilor bneti i a echivalentelor de lichiditi (I+II+III) = X V.Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul anului (din bilanul contabil) +X VI.Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine X VII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului (V+IV) +X VIII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului (din bilanul contabil) (VII = VIII) +X (1)Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare (2)Aceste fluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare Aspecte particulare privind prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie: (1)Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatare O ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activitilor de exploatare folosind una din cele dou metode: (a)metoda direct, prin care sunt prezentate ncasrile i plile de exploatare n mrime brut; sau (b)metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu: (i)efectele tranzaciilor ce nu au natur monetar, (ii)variaia elementelor care compun necesarul de fond de rulment, (iii)elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din investiii sau din finanare. ntreprinderile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activitile de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct este util pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Ea este preferat de investitori, chiar dac preparatorii de conturi consider c metoda indirect le este mai la ndemn pentru ntocmirea tabloului. Pe baza metodei directe, informaiile privind ncasrile i plile pot fi obinute: (a)fie din nregistrrile contabile ale ntreprinderii; (b)fie prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente din contul de profit i pierdere cu: (i)modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din exploatare; (ii)elemente care nu genereaz fluxuri de trezorerie; (iii)elemente care influeneaz fluxurile de trezorerie din investiii sau din finanare.

Prezentarea informaiilor aferente aplicrii metodei directe nu reprezint o procedur prea dificil n cazul managerilor i al contabililor, deoarece diferitele ncasri i pli nu reprezint altceva dect rulajele creditoare ale unor conturi de creane i respectiv rulajele debitoare ale unor conturi de datorii. Pentru utilizatorii externi, reconstituirea fluxurilor de trezorerie este o problem mult mai dificil care impune o serie de raionamente susinute de o logic economic i contabil i n care sunt valorificate informaii furnizate deopotriv de bilan, de contul de profit i pierdere i de notele explicative. (2)Prezentarea unor fluxuri n mrime net n principiu, fluxurile de trezorerie trebuie s fie prezentate la nivelul mrimii lor brute. Altfel spus, nu este posibil s se compenseze ncasrile i plile din aceeai categorie i chiar din categorii diferite. IAS 7 admite, totui, dou excepii de la aceast regul. Unele fluxuri, de trezorerie ce provin din activiti de exploatare, de investiii sau de finanare pot s fie prezentate (fr a fi obligatoriu ns) n mrime net. Este vorba despre: (1)ncasri i pli n contul clienilor , atunci cnd fluxurile fluxurile de trezorerie decurg din activitile clientului, dar nu decurg din cele ale ntreprinderii; Exemplu -acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc; -trezoreria deinut n contul clienilor de ctre o ntreprindere specializat n plasamente; -chiriile vrsate proprietarilor de bunuri, dup ce au fost colectate n contul lor. (2)ncasri i pli referitoare la elemente ce au un ritm de rotaie rapid, o valoare mare i scadene scurte; Exemplu -avansurile fcute pentru i rambursarea valorilor principalului aferent clienilor care folosesc cri de credit; -achiziia sau cesiunea de plasamente; -alte mprumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scaden mai mic sau egal cu trei luni. (3)Fluxurile n monede strine Toate fluxurile de trezorerie n monede strine sunt convertite la cursul zilei plii sau ncasrii. Totui, exist posibilitatea utilizrii unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade. Lichiditile i echivalentele de lichiditi n monede strine, existente la sfritul exerciiului, sunt convertite la cursul de nchidere. Ctigurile i pierderile nerealizate (latente), ce rezult din variaia cursului ntre data fluxului i data nchiderii exerciiului, nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul variaiilor cursurilor lichiditilor i echivalentelor de lichiditi deinute sau datorate este prezentat n tabloul de trezorerie, pentru a permite comparaia ntre lichiditile aferente

deschiderii i nchiderii exerciiului. Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare, de investiii i de finanare. Exemplu ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Clieni (100 USD x 3 u.m./USD) Cont la banc n devize (100 USD x 1 u.m./USD) 300 100 Datorii Capital social 100 300 Total 400 Total 400 n cursul exerciiului N+1 se ncaseaz creana fa de clientul extern la cursul de 2 u.m./USD. La sfritul exerciiului N+1, cursul de schimb este de 2,5 u.m./USD. nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele: -ncasarea creanei: +A;+Ch +Dat % = 4111 300 5124 Conturi la bnci n valut 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar Clieni 200 100 Aceast diferen de curs valutar este realizat. -actualizarea soldului contului de disponibil n valut la cursul de nchidere: 100 USD x (2,5-1) + 100 (2,5-2) = 200 u.m. +A +V 5124 = 765 200 Conturi la bnci n valut Venituri din

diferene de curs valutar Aceast diferen de curs valutar este nerealizat i trebuie prezentat distinct n tabloul fluxurilor de trezorerie. n urma acestor operaii bilanul contabil se prezint, la sfritul exerciiului N+1 astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Clieni Cont la banc n devize (200 x 2,5) 0 500 Datorii Capital social Rezultatul exerciiului 100 300 100 Total 500 Total 500 Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s procedm astfel: Rezultatul exerciiului +100 (-)Diferena de curs nerealizat (ctig) - 200 (=)Rezultatul din exploatare naintea deducerii variaiei necesarului de fond de rulment -100 (-)Variaia creanelor clieni -(0 300) ) = +300 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare +200 Cheltuielile i veniturile de curs valutar nu trebuie eliminate din rezultat n vederea determinrii fluxului de trezorerie din exploatare prin metoda indirect deoarece ele sunt eliminate cu ocazia deducerii din rezultat a variaiei necesarului de fond de rulment. Creana clieni s-a diminuat n cursul exerciiului N+1 cu 300 u.m. Din cele 300 u.m., 100 u.m. sunt reprezentate de diferena de curs valutar trecut pe cheltuial. Cheltuiala nu se mai elimin deoarece diferena de curs este eliminat prin deducerea din rezultat a diminurii creanei. Diferenele de curs nerealizate se elimin ntr-o prim faz i sunt reintegrate n tablou la sfrit, pentru a fi prezentate separat aa cum solicit norma IAS 7. Revenind la exemplul nostru, tabloul de trezorerie se prezint, n partea lui final

astfel: Trezoreria n monede strine la nceputul exerciiului N+1 100 Fluxurile de trezorerie aferente exerciiului N+1: ncasri Pli +200 Diferena de curs nerealizat (ctig latent) +200 Trezoreria n monede strine la sfritul exerciiului N+1 (=)500 (4) Dobnzile i dividendele Fluxurile de trezorerie care provin din dobnzi i dividende ncasate, trebuie s fie prezentate separat de cele care sunt generate de dobnzile pltite. Norma IAS 7 solicit totodat ca acestea s fie delimitate, pe ct posibil, pe cele trei categorii de activiti, iar apartenena lor la una sau alta trebuie s fie meninut de la un exerciiu la altul. Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n tabloul fluxurilor de numerar, indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere, sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 "Costurile ndatorrii". Pentru instituiile financiare, dobnzile ncasate i vrsate constituie fluxuri de exploatare. Pentru celelalte categorii de ntreprinderi, situaia delimitrii acestor elemente pe categorii de activiti este mai puin evident. Att dobnda pltit ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n calculul rezultatului net. Ca alternativ, dobnzile vrsate i dobnzile i dividendele primite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv, din investiii, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau remunerarea investiiilor. Dividendele vrsate pot fi clasificate n fluxurile de trezorerie de exploatare, n scopul de a ajuta utilizatorii n determinarea capacitii ntreprinderii privind degajarea de dividende dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare. (5)Impozitul asupra rezultatului Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat i vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activitile de exploatare, cu excepia situaiei n care ele pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare i de investiie. Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri

de trezorerie clasificate n categoria activitilor de exploatare, de investiii i de finanare. n timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr dificultate activitilor de investiii i de finanare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea, imposibil de alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie din impozite va fi clasificat n mod corespunztor ca activitate de investiie sau de finanare. (6)Tranzacii fr contrapartid n trezoreria ntreprinderii Tranzaciile referitoare la investiii i finanare, care nu implic lichiditi i echivalente de lichiditi, trebuie s fie excluse din tabloul fluxurilor de trezorerie. Astfel de tranzacii trebuie s fie prezentate n notele la situaiile financiare pentru a se furniza orice informaie relevant relativ la aceste activiti de investiii i de finanare. O mare parte a activitilor de investiii i de finanare nu au un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz structura capitalului i a activelor unei ntreprinderi. Excluderea din tablou a tranzaciilor fr contrapartid n trezorerie este coerent cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu implic fluxuri de trezorerie n perioada curent. 34.Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 100.000 Stocuri la 01.01.N 180.000 Furnizori de stocuri la 31.12.N 360.000 Venituri din dobnzi 10.000 Cheltuieli cu dobnzile 50.000 Rezultat nainte de impozitare 500.000 Cheltuieli n avans la 31.12.N 200.000 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 20.000ncasri din credite primite de la bnci 300.000 Clieni la 01.01.N 850.000 Venituri din cesiunea imobilizrilor corporale (ncasate) 70.000 Furnizori de stocuri la 01.01.N 480.000 Cldire primit n leasing financiar 500.000 Impozit pe profit pltit 400.000 Stocuri la 31.12.N 300.000 Cheltuieli n avans la 01.01.N 230.000 Cheltuieli din cedarea imobilizrilor corporale 200.000 Clieni la 31.12.N 700.000 Cheltuiala cu impozitul pe profit 300.000 Rambursri de credite primite de la bnci 150.000 Dividende pltite 200.000 Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi

+100.00 0 ncasri din dobnzi 10.000 Pli ctre furnizorii de imobilizri ? Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului 500.000 S se ntocmeasc tabloul fluxurilor de trezorerie tiind c, pentru determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare, se utilizeaz metoda indirect. Care este valoarea plilor ctre furnizorii de imobilizri i a lichiditilor i echivalentelor de lichiditi la sfritul anului? Rezolvare: Determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect : Rezultat nainte de impozit.500.000 Eliminarea cheltuielilor i a veniturilor care nu au inciden asupra trezoreriei: (+)Cheltuieli cu amortizarea...............................+100.000 (-)Venituri din provizioane............-20.000 Eliminarea cheltuielilor i a veniturilor care nu au legtur cu exploatarea : (-)Venituri din cesiunea de imobilizri corporale.............................................-70.000 (+) Cheltuieli din cedarea imobilizrilor corporale......................................+200.000 (-)Venituri din dobnzi..........................................-10.000 (+)Cheltuieli cu dobnzile....................................+50.000 (=)Rezultat din exploatare naintea deducerii variaiei necesarului de fond de rulment din exploatare +750.000 (-)Variaia stocurilor 300.000 180.000 = 120.000.............................-120.000 (-)Variaia creanelor din exploatare 700.000 850.000 = -150.000...........................+150.000 (-)Variaia cheltuielilor n avans de exploatare 200.000-230.000 = -30.000...............................+30.000 (+)Variaia datoriilor din exploatare 360.000 480.000 = -120.000..........................-120.000 (-)Impozit pe profit profit...................................-400.000 (=)Flux net de trezorerie din exploatare............+290.000 Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de investiii: ncasri din vnzarea imobilizrilor corporale......+70.000 ncasri din dobnzi..............................................+10.000 Pli ctre furnizorii de imobilizri...........................X = ? (=)Flux net de trezorerie din activitatea de investiii...............................................................Y= ? Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de finanare: ncasri din credite primite de la bnci....................................................................+300.000 Rambursri de credite..........................................-150.000 Dividende pltite.................................................-200.000 (=)Flux net de trezorerie din activitatea

de finanare...........................................................-50.000 Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi: +290.000+Y-50.000 = +100.000 Y = -140.000 X= -220.000 Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului.........................................500.000 Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul anului......Z+100.000 = 500.000 Z = 400.000 Exemplu ntreprinderea ALFA vinde n cursul exerciiului N un stoc de mrfuri pe baz de factur n urmtoarele condiii: pre de vnzare 200.000 u.m., TVA 19%, costul mrfurilor vndute 180.000 u.m. ALFA ncaseaz jumtate din creana fa de client. Soldul iniial al contului 4111 "Clieni" este de 500.000 u.m. nregistrrile contabile sunt: -vnzarea mrfurilor: +A +V;+Dat 4111 = % 238.000 Clieni 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 200.000 38.000 -descrcarea de gestiune: +Ch -A 607 = 371 180.000 Cheltuieli cu mrfurile Mrfuri -ncasarea creanei: +Ch -A 5121 = 4111 119.000 Conturi la bnci Clieni -determinarea soldului final al contului 4111 "Clieni": Se poate observa c n creana fa de clieni intr i taxa pe valoare adugat. Prin urmare, fluxul de trezorerie va include pe lng preul facturat i TVA. Fluxul reprezentat de ncasrile de creane-clieni este dat de rulajul creditor al contului 4111. Dac nu am cunoate acest flux i ar trebui s-l reconstituim pe baza informaiilor furnizate de bilan i de contul de profit i pierdere ar trebui s procedm astfel: Sold iniial4111 + Rulaj debitor4111 Rulaj creditor4111 = Sold final4111 Soldul iniial i soldul final sunt luate din bilan. Dac creanele-clieni au fost

depreciate n bilan cu provizioane pentru depreciere, pentru reconsituirea soldurilor se vor aduga la valoarea net din bilan a acestor creane eventualele deprecieri constatate. Rulajul debitor al contului clieni poate fi reconstituit uor deoarece creterea creanei are n contrapartid un venit care este element al cifrei de afaceri. La acest venit se mai adauga TVA. Rulaj debitor4111 = Cifra de afaceri x 1,19 = 200.000 x 1,19 = 238.000 u.m. Prin urmare: ncasri de creane-clieni = Rulaj creditor4111 = Sold iniial4111 + Rulaj debitor4111 Sold final4111 = 500.000 +238.000 619.000 = 119.000 u.m. Exemplu ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Materii prime Cont la banc 100 1.000 Furnizori Capital social 300 800 Total 1.100 Total 1.100 n cursul exerciiului au loc operaiile: -achiziie de materii prime la costul de 200 u.m., TVA 19%; +A; +A +Dat % = 401 238 301 Materii prime 4426 Furnizori 200 38 D 4111 Clieni C Sold initial 500.000 238.000 119.000 TSD 738.000 119.000 TSC 619.000 Sold final TVA deductibil -nregistrarea facturii de energie electric:

+Ch; +A +Dat % = 401 119 605 Cheltuieli cu energia i apa 4426 TVA deductibil Furnizori 100 19 -nregistrarea unei facturi privind un serviciu prestat de un ter: +Ch; +A +Dat % = 401 595 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4426 TVA deductibil Furnizori 500 95 -se consum materii prime: +Ch -A 601 = 301 150 Cheltuieli cu materii prime Materii prime -s-au achitat datorii fa de furnizori de 800 u.m.: -Dat -A 401 = 5121 800 Furnizori Conturi la bnci Bilanul de nchidere se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Materii prime TVA de recuperat Cont la banc 150 152 200 Furnizori Capital social Rezultatul exerciiului

452 800 -750 Total 502 Total 502 Se poate observa c datoria fa de furnizori include TVA. Prin urmare i fluxul de trezorerie reprezentat de plata furnizorilor include TVA. Dac ar fi s reconstituim fluxul de trezorerie reprezentat de plata furnizorilor de stocuri i de servicii pe baza informaiilor furnizate de bilan i de contul de profit i pierdere ar trebui s determinm rulajul contului 401 "Furnizori": Sold iniial401 +Rulaj creditor401 Rulaj debitor401 = Sold final401 Plile ctre furnizori = Rulaj debitor401 = Sold iniial401 + Rulaj creditor401 - Sold final401 Din bilan dispunem de solduri iar pentru determinarea rulajului creditor va trebui s identificm intrrile de stocuri de la furnizori precum i valoarea cheltuielilor care au n contrapartid creterea de datorie fa de furnizori. n cazul nostru, Rulaj creditor401 = (Rulaj debitor301 + Rulaj debitor605 + Rulaj debitor628) x 1,19 Dac nu am cunoate valoarea achiziiilor de materii prime le-am putea deduce pe baza informaiilor oferite de bilan i de contul de profit i pierdere. Sold iniial301 + Rulaj debitor301 Rulaj creditor301 = Sold final301 Achiziiile de materii prime = Rulaj debitor301 = Sold final301 - Sold iniial301 + Rulaj creditor301 = 150 100 + 150 = 200 u.m. Valoarea ieirilor de materii prime se ia din contul de profit i pierdere. Rulaj creditor301 = Rulaj debitor601 = 150 u.m. Rulaj creditor401= (200 + 100 + 500) x 1,19 = 952 u.m. Plile ctre furnizori = = Rulaj debitor401 = Sold iniial401 + Rulaj creditor401 - Sold final401 = 300 + 952 452 = 800 u.m. Tot n aceast categorie sunt asimilate plile de furnizori n avans. Aceste creane reflectate n contul 409 "Furnizori debitori" nu includ TVA. Exemplu ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N: Amortizarea cumulat aferent utilajelor este de 500 u.m. n cursul exerciiului au loc operaiile: 1)achiziia unui utilaj la costul de 1.000 u.m., TVA 19%: +A; +A +Dat % = 404 1.190 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil Furnizori de imobilizri 1.000 190

Dup cum se poate observa, datoria fa de furnizorul de imobilizri include TVA i implicit fluxul de trezorerie generat de plata acestuia va include TVA. 2)plata furnizorilor de imobilizri: -Dat -A 404 = 5121 2.500 Furnizori de imobilizri Conturi la bnci 3)vnzarea unui utilaj: +A +V;+Dat 461 = % 595 Debitori diveri 7583 500 Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Utilaje (valoare net) Cont la banc 1.500 5.000 Furnizori de imobilizri Capital social 4.500 2.000 Total 6.500 Total 6.500Venituri din cedarea activelor 4427 TVA colectat 95 -(-A); +Ch -A % = 2131 400 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 6583 Cheltuieli din cedarea activelor Echipamente tehnologice 300 100

Bilanul de nchidere se prezint astfel: Dac nu am dispune de informaii privind aceste tranzacii cum am putea reconstitui plata ctre furnizorii de imobilizri de 2.500 u.m.? Sold iniial404 + Rulaj creditor404 Rulaj debitor404 = Sold final404 Plata = Rulaj debitor404 = Sold iniial404 + Rulaj creditor404 - Sold final404 Soldurile sunt oferite de bilanul contabil. Valoarea achiziiei utilajului poate fi reconstituit astfel: Sold iniial2131 + Rulaj debitor2131 Rulaj creditor2131 = Sold final2131 Rulaj debitor2131 = Sold final2131 - Sold iniial2131 + Rulaj creditor2131 = (2.400 + 200) (1.500 + 500) + 400 = 1.000 u.m. De remarcat c soldurile trebuie reconstituite deoarece n bilan utilajul este evaluat la valoarea net. Prin urmare, pentru a determina valoarea brut va trebui s adugm la valoarea din bilan amortismentele cumulate i eventualele provizioane pentru depreciere. Rulaj creditor404 = 1.000 x 1,19 = 1.190 u.m. Rulaj debitor404 = 4.500 3.190 + 1.190 = 2.500 u.m. Exemplu ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Utilaje (valoare net) TVA de recuperat Cont la banc 2.400 95 3.095 Furnizori de imobilizri Capital social Rezultat 3.190 2.000 400 Total 5.590 Total 5.590n cursul exerciiului N se majoreaz capitalul social prin aport n numerar. n acest scop se emit 100 aciuni care se vnd la un pre de emisiune de 120.u.m. Valoarea nominal a unei aciuni este de 100 u.m. -subscrierea la capital: -vrsarea aporturilor: +A -A 5121 = 456 12.000 Conturi la bnci Decontri cu

asociaii privind capitalul -trecerea capitalului social de la nevrsat la vrsat: -Cp +Cp 1011 = 1012 10.000 Capital subscris i nevrsat Capital subscris i vrsat Dup aceste operaii, bilanul de nchidere se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Mrfuri Cont la banc 5.000 32.000 Furnizori Capital social Prime de emisiune 15.000 20.000 2.000 Total 37.000 Total 37.000 Dac ar fi s reconstituim fluxul de ncasare rezultat din noua emisiune de aciuni pe baza situaiilor financiare, acesta ar putea fi determinat astfel: ncasarea = Sold final1012 Sold initial1012 + Rulaj creditor1041 = 20.000 10.000 + 2.000 = 12.000 u.m. Exemplu ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Mrfuri Cont la banc 5.000 20.000 Furnizori Capital social 15.000 10.000

Total 25.000 Total 25.000 +A +Cp; + Cp 456 = % 12.000 Decontri cu asociaii privind capitalul 1011 Capital social subscris i nevrsat 1041 Prime de emisiune 10.000 2.000Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Mrfuri Cont la banc 5.000 20.000 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni Capital social 10.000 15.000 Total 25.000 Total 25.000 Prima de rambursare aferent mprumutului obligatar de la nceputul anului este de 2.000 u.m. n cursul exerciiului N se emit 100 obligaiuni care se vnd la preul de emisiune de 80 u.m. Preul de rambursare a obligaiunilor este de 120 u.m. iar valoarea nominal este de 100 u.m. -subscrierea obligaiunilor: -ncasarea contravalorii obligaiunilor: +A -A 5121 = 461 8.000 Conturi la bnci Debitori diveri Dup aceast nou emisiune de obligaiuni, bilanul contabil se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Mrfuri

Cont la banc 5.000 28.000 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni Capital social 18.000 15.000 Total 33.000 Total 33.000 Dac ar trebui s reconstituim fluxul de trezorerie ce rezult din vnzarea obligaiunilor ar trebui s procedm astfel: Sold iniial creditor161 + Rulaj creditor161 Rulaj debitor161 = Sold final creditor161 ncasarea = Rulaj creditor161 Rulaj debitor169 Rulaj creditor161 = Sold final creditor161 - Sold iniial creditor161 + Rulaj debitor161 Sold iniial creditor161 = 10.000 + 2000 = 12.000 u.m. Sold final creditor161 = 18.000 + 6.000 = 24.000 u.m. n exemplul nostru nu s-au rambursat mprumuturi obligatare. Rezult c, Rulaj creditor161 = 24.000 12.000 + 0 = 12.000 u.m. ncasarea = 12.000 4.000 = 8.000 u.m. Exemplu +A;-Dat +Dat % = 161 12.000 461 Debitori diveri 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 8.000 4.000ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Mrfuri Clieni Conturi la bnci 100 500 2.000 Furnizori Capital social

1.100 1.500 Total 2.600 Total 2.600 n cursul exerciiului N+1 au loc operaiile: 1)achiziie de mrfuri: +A;+A +Dat % = 401 595 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil Furnizori 500 95 2)vnzare de mrfuri: +A +V; +Dat 4111 = % 833 Clieni 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 700 133 +Ch -A 607 = 371 550 Cheltuieli cu mrfurile Mrfuri 3)ncasri de la clieni: +A -A 5121 = 4111 1.000 Conturi la bnci Clieni 4)pli ctre furnizori: -Dat -A 401 = 5121 1.000 Furnizori Conturi la bnci 5)nchiderea conturilor de TVA: -Dat -A; +Dat 4427 = % 133 TVA colectat 4426 TVA deductibil 4423

TVA de plat 95 38 6)nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri: -V +Cp 707 = 121 700 Venituri din vnzarea mrfurilor Profit i pierdere -Cp -Ch 121 = 607 550 Profit i pierdere Cheltuieli cu mrfurile innd cont de operaiile de mai sus, la sfritul exerciiului N+1, bilanul contabil se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Mrfuri Clieni Conturi la bnci 50 333 2.200 Furnizori TVA de plat Capital social Rezultat 895 38 1.500 150 Total 2.583 Total 2.583 Dac utilizatorii externi ar ncerca s reconstituie fluxurile de trezorerie prin metoda direct, ar trebui s recurg la urmtoarele raionamente: ncasrile de la clieni = Sold iniial4111 Sold final4111 + Rulaj debitor4111 Rulaj debitor4111= Rulaj creditor707 x 1,19 = 700 x 1,19 = 833 u.m. ncasrile de la clieni = 500 333 + 833 = 1.000 u.m. Plile ctre furnizori = Sold iniial401 Sold final401 + Rulaj creditor401 Rulaj creditor401 = Rulaj debitor371x 1,19 Rulaj debitor371 = Sold final371 - Sold iniial371 + Rulaj creditor371 Rulaj creditor371 = Rulaj debitor607 = 550 u.m. Rulaj debitor371 = 50 100 + 550 = 500 u.m. Rulaj creditor401 = 500 x 1,19 = 595 u.m.

Plile ctre furnizori = 1.100 895 + 595 = 800 u.m. n tabloul de trezorerie cele dou fluxuri vor fi prezentate astfel: ncasri de la clieni +1.000 u.m. Pli ctre furnizori -800 u.m. Fluxul net de trezorerie din exploatare +200 u.m. Prin metoda indirect, fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare se determin prin ajustarea rezultatului net cu efectele: NFRE = Stocuri + Creane din exploatare + Cheltuieli n avans aferente exploatrii Datorii din exploatare Venituri n avans aferente exploatrii (exclusiv subveniile pentru investiii) Variaia NFRE = Variaia Stocurilor + Variaia Creanelor din exploatare + Variaia Cheltuielilor n avans Variaia Datoriilor din exploatare Variaia Veniturilor n avans (exclusiv subveniile pentru investiii) Exemplu continuare S procedm, pornind de la exemplul anterior, la determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect: Rezultat 150 (-)Variaia stocurilor (50 100 = -50) +50(-)Variaia creanelor (333 500 = -167) +167 (+)Variaia datoriilor (933 1.100 = -167) -167 (=)Flux net de trezorerie din exploatare 200 Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare cu metoda indirect presupune ajustarea rezultatului (calculat ca diferen ntre venituri i cheltuieli) pentru a determina fluxul net de trezorerie aferent exploatrii (care reprezint diferena dintre ncasrile i plile aferente activitii din exploatare). Rezultat nainte de impozitare = Venituri totaleCheltuieli totale -Venituri care nu au legtur cu activitatea de exploatare +Cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare -Veniturile care nu sunt ncasate +Cheltuielile care nu sunt pltite +ncasri care nu se regsesc printre venituri -Pli care nu se regsesc printre cheltuieli =Flux net de trezorerie din exploatare Exemplu La 1.01.N bilanul ntreprinderii ALFA se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Mrfuri Conturi la bnci n lei 300 100 Capital social 400 Total 400 Total 400

n cursul exerciiului N se vnd mrfurile la preul de vnzare de 600 u.m. Din creana clieni se ncaseaz 400 u.m. ALFA efectueaz urmtoarele nregistrri: -vnzarea mrfurilor: +A +V 4111 = 707 600 Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor -descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute: +Ch -A 607 = 371 300 Cheltuieli cu mrfurile Mrfuri -ncasarea creanei: +A -A 5121 = 4111 400 Conturi la bnci n lei Clieni n urma acestor operaii, bilanul contabil la sfritul exerciiului N se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Clieni Conturi la bnci 200 500 Capital social Rezultatul exerciiului 400 300 Total 700 Total 700 Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s procedm astfel: Rezultatul exerciiului +300 +Scderea mrfurilor +300 -Creterea creanelor clieni 200 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare +400 Scderea mrfurilor reprezint cheltuiala cu mrfurile (607) care nu genereaz o plat i atunci trebuie adunat. Creterea creanelor clieni reprezint partea nencasat din veniturile din vnzare care trebuie sczut. Exemplu La 1.01.N bilanul ntreprinderii ALFA se prezint astfel:

Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Conturi la bnci n lei 100 Capital social 100 Total 100 Total 100 n cursul exerciiului N+1 se pltete chiria pentru exerciiul N+2 n sum de 50 u.m. +A -A 471 = 5121 50 Cheltuieli nregistrare n avans Conturi la bnci n lei n urma acestei operaii bilanul contabil se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Cheltuieli nregistrate n avand Conturi la bnci 50 50 Capital social 100 Total 100 Total 100 Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s procedm astfel: Rezultatul exerciiului 0 -Creterea cheltuielilor nregistrate n avans -50 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare -50 Creterea cheltuielilor nregistrate n avans se scade deoarece a avut loc o plat din exploatare care nu se regsete printre cheltuielile ntreprinderii. n cursul exerciiului N+2 se efectueaz urmtoarea nregistrare: +Ch -A 612 = 471 50 Cheltuieli cu chiriile Cheltuieli nregistrare n avans Dup aceast operaie bilanul se prezint astfel: Bilan

(n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Cheltuieli nregistrate n avand Conturi la bnci 0 50 Capital social Pierdere 100 (50) Total 50 Total 50 Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s procedm astfel: Rezultatul exerciiului -50 +Scderea cheltuielilor nregistrate n avans 50 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare 0 Scderea cheltuielilor nregistrate n avans se adun deoarece reflect existena unei cheltuieli care nu a generat o plat (cheltuiala cu chiriile). Exemplu La 1.01.N bilanul ntreprinderii Alfa se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Conturi la bnci n lei 100 Capital social 100 Total 100 Total 100 n cursul exerciiului N+1 se ncaseaz chiria pentru exerciiul N+2 n sum de 50 u.m. +A +Dat 5121 = 472 50 Conturi la bnci n Venituri lei nregistrate n avans n urma acestei operaii bilanul contabil se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Conturi la bnci 150 Capital social Venituri nregistrate n

avans 100 50 Total 150 Total 150 Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s procedm astfel: Rezultatul exerciiului 0 +Creterea veniturilor nregistrate n avans +50 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare +50 Creterea veniturilor nregistrate n avans se adun deoarece a avut loc o ncasare care nu se regsete printre veniturile ntreprinderii. n cursul exerciiului N+2 se efectueaz urmtoarea nregistrare: -Dat +V 472 = 706 50 Venituri nregistrate n avans Venituri din chirii Dup aceast operaie bilanul se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Conturi la bnci 150 Capital social Profit 100 50 Total 150 Total 150 Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s procedm astfel: Rezultatul exerciiului +50 -Scderea veniturilor nregistrate n avans -50 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare 0 Diminuarea veniturilor nregistrate n avans se scade deoarece reflect existena unui venit care nu a generat o ncasare (venitul din chirii). Exemplu La 1.01.N bilanul ntreprinderii ALFA se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Conturi la bnci n lei 400 Capital social 400 Total 400 Total 400

n cursul exerciiului N+1 ALFA achiziioneaz mrfuri n valoare de 100 u.m.: +A +Dat 371 = 401 100 Mrfuri Furnizri i pltete datoria fa de furnizori: -Dat -A 401 = 5121 100 Furnizori Conturi la bnci n lei Dup aceste operaii bilanul societii ALFA se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Mrfuri Conturi la bnci n lei 100 300 Capital social 400 Total 400 Total 400 Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s procedm astfel: Rezultatul exerciiului 0 -Creterea mrfurilor -100 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare -100 Creterea mrfurilor se scade deoarece ar putea genera o plat care nu se regsete printre cheltuielile ntreprinderii. Dac mrfurile achiziionate nu sunt pltite sau sunt pltite parial fluxul net va fi calculat innd cont de variaia datoriei fa de furnizori. Dac n exemplul de mai sus societatea ALFA pltete doar 50 u.m. din datoria fa de furnizori, bilanul final se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Mrfuri Conturi la bnci n lei 100 350 Capital social Furnizori 400 50

Total 450 Total 450 Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s procedm astfel: Rezultatul exerciiului 0-Creterea stocurilor de marf -100 +Creterea datoriei fa de furnizori 50 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare -50 Creterea mrfurilor se scade deoarece ar putea genera o plat care nu se regsete printre cheltuielile ntreprinderii, iar creterea datoriei fa de furnizori se adun deoarece reprezint partea nepltit din stocurile achiziionate. Exemplu La 1.01.N bilanul ntreprinderii ALFA se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Conturi la bnci n lei 400 Capital social 400 Total 400 Total 400 n cursul exerciiului N+1 se primete factura de energie n sum de 100 u.m. +Ch +Dat 605 = 401 100 Cheltuieli cu energia i apa Furnizori n urma acestei operaii bilanul societii ALFA se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Conturi la bnci n lei 400 Capital social Pierdere Furnizori 400 (100) 100 Total 400 Total 400 Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s procedm astfel: Rezultatul exerciiului -100 +Creterea datoriei fa de furnizori +100 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare 0 Creterea datoriei fa de furnizori se adun deoarece traduce existena unei cheltuieli

care nu a fost pltit (Cheltuiala cu energia). Exemplu La 1.01.N bilanul ntreprinderii Alfa se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Mrfuri Conturi la bnci n lei 300 100 Capital social 400 Total 400 Total 400n exerciiul N societatea ALFA: -achiziioneaz mrfuri la costul de 100 u.m., TVA 19%, -vinde mrfuri pe credit la preul de vnzare de 500 u.m. ,TVA 19%, costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 350 u.m., -primete factura de energie electric de 100 u.m., TVA 19%, -regularizeaz TVA. n urma acestor operaii bilanul societii ALFA se prezint astfel: Bilan (n u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma Mrfuri Clieni Conturi la bnci n lei 50 595 100 Capital social Profit Furnizori TVA de plat 400 50 238 57 Total 745 Total 745 Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s procedm astfel: Rezultatul exerciiului +50 +Scderea mrfurilor +250 -Creterea creanelor clieni -595

+Creterea datoriilor fa de furnizori +238 +Creterea TVA de plat +57 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare 0 Exemplu ntocmii tabloul fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul N, dac se cunosc urmtoarele informaii: Bilan, la 31.12.N: Elemente bilaniere N N-1 A. ACTIVE IMOBILIZATE Terenuri (1) Instalaii tehnice (2) TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE B. ACTIVE CIRCULANTE Mrfuri (3) Clieni (4) Debitori diveri Casa i conturi la bnci TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE UN AN Furnizori Furnizori de imobilizri Credite bancare pe termen lung ajunse la scaden Credite bancare pe termen scurt (5) Dobnzi datorate TOTAL DATORII CURENTE E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (B+C-D-I) F. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN mprumuturi bancare H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI I. VENITURI NREGISTRATE N AVANS J. CAPITAL I REZERVE Capital social (6) Rezerve Rezultatul exerciiului TOTAL CAPITAL PROPRIU (F-G-H) 3.500 7.000 10.500 2.000 2.500 500 2.000 7.000

500 1.000 500 1.500 1.800 200 5.000 2.500 13.000 6.000 500 4.000 700 1.800 6.500 2.000 6.000 8.000 1.500 4.000 2.500 8.000 1.000 500 1.500 1.000 500 3.500 5.500 13.500 6.500 3.000 600 3.400 7.000 Contul de profit i pierdere, la 31.12.N Elemente 31.12.N Cifra de afaceri Venituri din cedarea activelor VENITURI DIN EXPLOATARE-TOTAL Cheltuieli cu mrfuri Cheltuieli cu personalul

Ajustarea valorii imobilizrilor corporale (a-b) 30.000 2.500 32.500 15.000 6.000 3.900 a) cheltuieli: 4.000 b) venituri: 100 Ajustarea valorii activelor circulante (a-b) a) cheltuieli: 200 + 500 (7) b) venituri: 0 Ajustarea valorii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (a-b) a) cheltuieli: 500 b) venituri: Cheltuieli cu activele cedate Cheltuieli cu chirii (8) CHELTUIELI DE EXPLOATARE -TOTAL REZULTATUL DIN EXPLOATARE (profit) Alte venituri financiare (9) VENITURI FINANCIARE -TOTAL Cheltuieli privind dobnzile CHELTUIELI FINANCIARE -TOTAL REZULTATUL FINANCIAR (profit) REZULTATUL ORDINAR VENITURI EXTRAORDINARE CHELTUIELI EXTRAORDINARE REZULTATUL EXTRAORDINAR IMPOZITUL PE PROFIT REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI FINANCIAR 700 500 2.000 500 28.600 3.900 500 500 2.000 2.000 1.500 2.400 600 1.800 Informaii suplimentare:

- (1) terenurile sunt prezentate la valoarea net. Provizionul pentru deprecierea terenurilor este de 200 la 31.12.N-1 i de 100 la 31.12.N. Nu au avut loc cesiuni de terenuri. - (2) amortizarea cumulat este de 4.000 la 31.12.N-1 i de 5.000 la 31.12.N. n cursul anului s-a scos din funciune o instalaie complet amortizat care a avut valoarea brut de 2.000 i s-a vndut o alt instalaie care a avut valoarea brut de 3.000. - (3) se constituie pentru mrfuri un provizion de depreciere n N pentru valoarea de 200; - (4) n cursul exerciiului N exist pierderi din creane n valoare de 500 i se contabilizeaz un ctig din curs valutar nerealizat n valoare de 500. Nu exist provizioane pentru clieni. - (5) n cursul exerciiului N se contracteaz mprumuturi pe termen scurt n valoare de 2.000. - (6) n cursul exerciiului N a avut loc o rambursare de capital social n numerar, o cretere de capital sub forma unui aport n natur o instalaie n valoare de 1.500. Nu au fost ncorporate rezerve n capital. - (7) Provizionul pentru deprecierea mrfurilor este de 200, iar pierderea din creane clieni este de 500. - (8) chiriile au fost pltite n avans n exerciiul N-1. - (9) reprezint ctigurile nerealizate de curs valutar. Exemplu de integrare global 35. Societatea M a achiziionat 60% din capitalul societii F, n momentul constituirii acesteia, la un pre de 60.000 u.m. Situaiile financiare individuale ale societilor M i F la 31.12.N se prezint astfel: Bilanul societii M Titluri de participare Creane imobilizate Stocuri de mrfuri Disponibil 60.000 80.000 40.000 20.000 Total active 200.000 Capital social Rezerve Rezultat Furnizori 90.000 30.000 20.000 60.000 Total capitaluri i datorii 200.000 Contul de profit i pierdere al societii M Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli cu mrfuri Venituri din dividende

Venituri din dobnzi Cheltuieli privind dobnzile Alte cheltuieli 400.000 300.000 5.000 6.000 2.000 89.000 Rezultat 20.000 Bilanul societii F Imobilizri corporale Stocuri de mrfuri Creane-clieni Disponibil 120.000 80.000 70.000 30.000 Total active 300.000 Capital social Rezerve Rezultat Datorii financiare Furnizori 100.000 40.000 6.000 110.000 44.000 Total capitaluri i datorii 300.000 Contul de profit i pierdere al societii F Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli cu mrfuri Venituri din dobnzi Cheltuieli privind dobnzile Alte cheltuieli 500.000 400.000 1.000 11.000 84.000 Rezultat 6.000 Informaii suplimentare: -capitalul social al societii F este format din aciuni ordinare; -aciunile F au fost achiziionate n momentul constituirii societii 36.Exemplu de aplicare a metodei integrrii proporionale

Societatea M a achiziionat 40.000 aciuni ale societii F, n momentul constituirii acesteia. Capitalul societilor M i F este format din aciuni ordinare cu valoarea nominal de 1 u.m. Presupunem c M exercit mpreun cu asociatul A un control conjunctiv asupra societii F. La 31.12.N, societile M i F prezint urmtoarea situaie: Bilanul societii M Imobilizri corporale Titluri de participare 200.000 40.000 Stocuri Creane Disponibil 20.000 80.000 60.000 Total active 400.000 Capital social Rezerve Rezultat Datorii 120.000 30.000 20.000 230.000 Total capitaluri i datorii 400.000 Contul de profit i pierdere al societii M Venituri din exploatare Venituri din dobnzi Cheltuieli din exploatare Cheltuieli cu dobnzi Alte cheltuieli 580.000 20.000 500.000 10.000 70.000 Rezultat 20.000 Bilanul societii F Imobilizri corporale Stocuri Creane Disponibil 120.000 60.000 100.000 20.000 Total active 300.000

Capital social Rezerve Rezultat Datorii 100.000 20.000 10.000 170.000 Total capitaluri i datorii 300.000 Contul de profit i pierdere al societii F Venituri din exploatare Venituri din dobnzi Cheltuieli din exploatare Cheltuieli cu dobnzi Alte cheltuieli 400.000 0 300.000 20.000 70.000 Rezultat 10.000 37.Exemplu de aplicare a metodei punerii n echivalen Fie societile M i F din exemplul precedent. Presupunem ns c exist un asociat Y care deine mai mult de jumtate din drepturile de vot ale societii F. Rezult c M cu 40% exercit doar o influen notabil. Retratarea conturilor individuale ale societilor reinute n perimetrul de consolidare -Retratrile de omogenizare -Recunoaterea impozitelor amnate 38.Pe 30.12.N, societatea F a achiziionat o imobilizare corporal n urmtoarele condiii: pre de cumprare 90.000.000 u.m., cheltuieli cu transportul i instalarea facturate de furnizor 4.000.000 u.m. Politica grupului din care face parte F este de a include n costul imobilizrilor corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea cheltuielilor estimate a se angaja cu demontarea imobilizrii este de 25.000.000 u.m. 39.n cursul exerciiului N, societatea F a capitalizat cheltuieli de cercetare n valoare de 20.000.000 u.m., acestea urmnd s se amortizeze linear, ncepnd cu 1 ianuarie N+1, pe o perioad de 5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare cheltuieli ale perioadei. 40.Societatea F deine construcii achiziionate la un cost de 600 mii u.m. i amortizate pentru suma de 150 mii u.m. Politica grupului din care face parte F este de evalua cldirile la o valoare reevaluat.

Valoarea just a construciilor determinat de experi la 31.12.N este de 675 mii de lei. 41.Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizeaz metoda de amortizare degresiv, n timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri n mod linear. Filiala achiziionase astfel de utilaje, la 1.01.N, la un cost de achiziie de 300.000.000 u.m. Conducerea ei estimase o valoare rezidual nul i o durat de utilitate de 5 ani (norm de amortizare linear = 20%, norm de amortizare degresiv = 30%). 42.Societatea F deine un utilaj achiziionat la nceputul exerciiului N, la un cost de 700.000.000 u.m.. Durata de utilitate a fost estimat n momentul achiziiei la 10.000 de ore de funcionare. n cursul exerciiului N, utilajul a funcionat 1.000 de ore. Politica grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36. La sfritul exerciiului N, exist indicii c utilajul s-a depreciat. Managerii estimeaz c, n fiecare dintre urmtorii 4 ani, utilajul va funciona cte 2.250 de ore. Numrul de produse realizate va fi de 4 buci pe or. Fluxurile de trezorerie nete, pe care le va obine ntreprinderea din vnzarea unui produs, sunt estimate la 15.000 u.m./buc. Rata la care se actualizeaz fluxurile de trezorerie este de 10%. Presupunem c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat. Preul de vnzare ar fi de 610.000.000 u.m., iar cheltuielile determinate de ieire ar fi de 10.000.000 u.m. 43.Societatea F deine un teren cumprat n exerciiul N-4, la un cost de 390.000.000 u.m. Terenul a fost reevaluat, n exerciiul N-2, la 540.000.000 u.m. ntre timp (din N-2 pn n prezent), rezerva din reevaluare contabilizat nu a suportat nici o modificare. Politica grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36. La sfritul exerciiului N, exist indicii c terenul s-a depreciat. Valoarea real a terenului, considerat a fi egal cu valoarea recuperabil, este de 350.000.000 u.m. 44. Societatea F i evalueaz stocurile la ieire prin metoda LIFO. Politica grupului din care face parte F este de a utiliza metoda FIFO La sfritul exerciiului N, n situaiile financiare individuale ale societii F stocul de mrfuri este evaluat la 250.000.000 u.m. Dac s-ar fi utilizat metoda FIFO, acelai stoc ar fi avut o valoare de 220.000.000 u.m. 45. Societatea F are ca obiect de activitate vnzarea de mrfuri. La 31.12.N, ea deine n stoc urmtoarele articole: Articole Cost de achiziie (n u.m.) Mrfuri M1 100.000 Mrfuri M2 90.000 Mrfuri M3 300.000 Mrfuri M4 50.000 Total 540.000 Politica grupului din care face parte F este de a evalua stocurile la inventar la minimul dintre cost i valoarea net de realizare. n bilanul individual al societii F stocurile sunt evaluate la 540.000 u.m. Valoarea net de realizare a fost stabilit de un evaluator profesionist: Articole Valoare net de realizare (n u.m.)

Mrfuri M1 95.000 Mrfuri M2 93.000 Mrfuri M3 310.000 Mrfuri M4 46.000 Total 544.000 46.La nceputul exerciiului N-1, societatea F a demarat construirea unui depozit pentru nevoi proprii. Managerii au decis capitalizarea dobnzilor generate de mprumuturile relative la aceast construcie. Dobnzile n cauz au fost de: 2.800 u.m., n exerciiul N-1, i 3.000 u.m., n exerciiul N. Politica grupului din care face parte F este de a considera dobnzile cheltuieli ale perioadei. 47.Societatea F este specializat n producia de autovehicule. n exerciiul N, cu ocazia unui trg internaional, ea a lansat pe pia un model nou din care a vndut 5 buci. Dup vnzare, s-au constatat defeciuni la un anumit subansamblu. Societatea a informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 3.000.000 u.m. Societatea F nu a recunoscut n situaiile financiare individuale un provizion, deoarece nu exist o obligaie legal de a nlocui subansamblul defect. 48.Societatea F presteaz servicii de transport aerian de persoane. Pe 5 decembrie N, Consiliul de Administraie decide ca, ncepnd cu 1 ianuarie N+1, s lichideze activitile de transport internaional. Pn la nchiderea exerciiului N nu s-a ntocmit un plan detaliat de restructurare i nu s-a fcut public decizia de restructurare. n situaiile financiare individuale publicate n exerciiul N, societatea F a prezentat un provizion pentru restructurarea activitilor de transport, n valoare de 2.000.000 u.m. 49.La 30.06.N, societatea F a achiziionat un utilaj n valoare de 200.000 u.m. Utilajul a fost subvenionat n proporie de 80%. n contabilitatea sa individual, societatea F a amortizat utilajul conform reglementrilor fiscale n vigoare: metoda linear, durata de amortizare 5 ani. Subvenia pentru investiii a fost recunoscut iniial la venituri n avans i a fost virat la veniturile exerciiului curent n acelai ritm cu amortizarea utilajului. Politica grupului din care face parte F este de a amortiza linear aceast categorie de utilaje, pe 4 ani. 50. Calculai procentajul de control i procentajul de interes pentru urmtoarele structuri de grup. SM A B C 80% 80% 60% 20% 90% 55% 80% 35% 15% 45% 20% 70% 30%

CONTABILITATEA CONFORM DIRECTIVELOR EUROPENE 51.O societate care ine evidena produselor finite la cost standard efectueaz urmtoarele operaii n cursul lunii august: -consum de materii prime 25.000 -consum de materiale consumabile 5.000 - salarii 10.000 -se obin produse finite la costul de producie efectiv de 40.000 costul standard este de 44.000. -se vnd produse finite la preul de 60.000, TVA 19%,cost standard al produselor finite vndute 22.000. -sunt acordate gratuit produse finite cost standard 11.000, TVA 19%. -sunt utilizate produse finite pentru aciuni de protocol cost standard 11.000. Soldul iniial al contului 345 Produse finite este de 5.000 iar soldul iniial al contului 348 este 1.000 (n negru). La sfritul anului valoarea realizabil net a produselor finite este de 4.000. Cerine: a. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009 b. Calcula valoarea la care sunt prezantate n bilan produsele finite c. Calculai cifra de afaceri i rezultatul din exploatare. Rezolvare a. nregistrarea cheltuielilor ocazionate de obinerea produselor finite D E SM A B C EF DConsum de materii prime 601 = 301 25.000 Consum de materiale consumabile 602 = 302 5.000 Salarii datorate personalului 641 = 421 10.000 Se obin produse finite: cost efectiv 40.000, cost standard 44.000 % 345 348 = 711 40.000 44.000 (4.000) Se vnd produse finite 411 = % 701 4427 71.400 60.000 11.400

Descrcarea din gestiune a produselor finite vndute 711 = % 345 348 20.653,6 22.000 (1.346,4) K348 = (1.000 - 4.000) / (5.000. + 44.000) = 0.0612 Produse finite oferite gratuit. Evidenta produselor finite se tine la cost standard. Cost standard al produselor finite donate 11.000 u.m. 6582 = % 345 348 10.326,8 11.000 (673,2) nregistrarea TVA-ului aferent produselor acordate gratuit 635 = 4427 1.962,092 Sunt utilizate produse finite pentru aciuni de protocol cost standard 11.000 623 = % 345 348 10.326,8 11.000 (673,2) b. Soldul final al contului 345 este 5.000 Soldul final al contului 348 este 307,2 n rou Costul produselor finte 4.692,8 Valoarea realizabil net 4.000 Prodsele finite sunt prezentate n bilan la minimul dintre cost i valoarea realizabil net 4.000 nregistrndu-se o ajustare de valoare pentru produse finite de 692,8. c.Cifra de afaceri este de 60.000 (Venitul din vnzarea produselor finite) Venituri din exploatare 79.346,4 Venituri din vnzarea mrfurilor 60.000 Variaia stocurilor 19.346,4 Cheltuieli din exploatare 62.615,692 Cheltuieli cu materii prime 25.000 Cheltuieli cu materiale consumabile 5.000 Cheltuieli cu salariile 10.000 Cheltuieli cu donaiile 10.326,8 Cheltuieli cu impozitele i taxele 1.962,092 Cheltuieli cu protocolul 10.326,8 Rezultat din exploatare 16.730,708 52.Societatea Alfa prezint urmtoarea situaie a capitalurilor proprii la 1.01.N: - capital social: 20.000 u.m.; - rezerve: 2.000 u.m. - rezerve din reevaluare: 3.000 u.m.

-rezultatul reportat 1.800 u.m. n cursul exerciiului N, s-au realizat urmtoarele operaii: - s-a majorat capitalul social prin aport n numerar, fiind emise 2.000 de aciuni, pre de emisiune 1,2 u.m., valoare nominal 1 u.m.; - s-au distribuit dividende n valoare de 800 u.m.; - s-a majorat capitalul social prin ncorporarea de rezerve n valoare de 3.000 u.m., fiind distribuite gratuit 3.000 de aciuni; - s-au reevaluat imobilizri corporale cu urmtoarele caracteristici: cost de achiziie 6.000 u.m., amortizare cumulat 2.000 u.m., valoare just 8.000 u.m. - au fost rscumprate 2.000 aciuni la preul de 1,5 u.m. pe aciune care au fost ulterior anulate. Rezultatul contabil net al exerciiului N a fost un profit de 2.500 u.m. a. efectai nregistrrile contabile corespunztoare pentru operaiile de mai sus b. calculai total capitaluri proprii la sfritul exerciiului N+1. Rezolvare a. emisiunea de aciuni pre de emisiune 1,2, valoare nominal 1 456 = % 1011 1041 2.400 2.000 4.00 Distribuire de dividende 117 = 427 800 Majorarea capitalului prin ncorporarea de rezerve 106 = 1012 3.000 Reevaluarea imobilizrilor corporale 21X = 105 4.000 Rscumprarea aciunilor proprii 109 = 5121 3.000 Anularea aciunilor proprii % 1012 149 = 109 3.000 2.000 1.000 b. Total capitaluri proprii la nceputul exerciiului N 26.800 Total capitaluri proprii la sfritul exerciiului N = 26.800+2.400-800+3000-3000+4.0003.000+3.000-2.000-1.000=29.400 u.m. 53.La 1.07.N, o ntreprindere obine o subvenie de 50.000 u.m., pentru a achiziiona o instalaie, al crei cost este de 90.000 u.m. i care va fi amortizat conform metodei lineare pe o durat de 5 ani. S se prezinte nregistrrile contabile aferente exerciiului N tiind c societatea recunoate subvenia primit n categoria veniturilor n avans. Rezolvare n exerciiul N, vor fi operate urmtoarele nregistrri:

- achiziia instalaiei, la 1.07.N: % 2131 4426 = 404 107.100 90.000 17.100 - primirea subveniei pentru investiii: 445 = 4751 50.000 - nregistrarea cheltuielilor privind amortizrile, la 31.12.N: 6811 = 2813 9.000 - virarea unei pri din subvenie la veniturile exerciiului curent, la 31.12.N: 4751 = 7584 5.000 54.Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): 1012-sold final 1.000 1621-sold final 850 1041-rulaj debitor 130 1621-sold iniial 600 1041-sold iniial 80 1012-sold iniial 750 1041-sold final 150 Dobnzi pltite 70 1621-rulaj debitor 100 Informaii suplimentare: -prima de 130 a fost incorporat n capitalul social (alte creteri de capital prin operaii interne nu au avut loc); -ntregul capital social subscris a fost vrsat; -nu au avut loc creteri de capital prin aport n natur; Calculai fluxul net de trezorerie din activitatea de finanare. Rezolvare: +ncasri din credite primite 950-600 =350 -Rambursri credite 100 -pli dobnzi 70 +ncasri din majorarea capitalului social 320 =FNT din activitatea de finanare +500 55. Se cunosc urmtoarele informaii aferente exerciiului N (valori exprimate n milioane u.m.): Si301 = 20, RC707 = 450, Si411 = 17, RD601 = 620, Sf301 = 45, Si371 = 38, RD607 = 40, Si401 = 20, RC704 = 575, RD691 = 25, Sf411 = 23, Sf371 = 26, Sf401 = 140, Si4423 = 8, Si441 = 2, Sf441 = 5, Si421 = 20, Sf 4423 = 5, Sf421 = 40, RD641 = 700. Toate achiziiile i vnzrile snt impozabile TVA. Materiile prime i mrfurile intrate au fost achiziionate. Calculai fluxul net de trezorerie din activitile de exploatare. Rezolvare: +ncasri de la clieni 17+450x 1,19+575x 1,19-23=1213,75 -Pli ctre furnizori 20+645 x 1,19+29 x1,19-140= 682,06 -Pli ctre salariai 20+700-40=680 -Pli TVA 66,69+8-5=69,69 -Pli impozit pe profit 25+2-5=22 =Flux net de trezorerie din exploatare=-240 56.Se cunosc urmtoarele informaii (n lei):

4111-sold iniial 100 Salarii pltite 2.200 607-rulaj debitor 2.500 401-sold iniial 4.500 Impozitul pe profit pltit 202 4111-sold final 700 371-sold final 3.000 ncasri de avansuri de la clieni 750 707-rulaj creditor 2.000 371-sold iniial 4.250 6911 600 704-rulaj creditor 500 401-sold final 2.800 641 4.000 605-rulaj debitor 450 Toate achiziiile i vnzrile sunt impozabile TVA. Mrfurile intrate au fost integral achiziionate. Avansurile ncasate sunt reinute la ncasarea creanei. Calculai fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare prin metoda direct. Rezolvare: +ncasri creane clieni 100+2.380+595-700-750=1.625 +ncasri avansuri de la clieni 750 -pli ctre furnizori 4.500+1.487,5+535,5-2.800=3.723 -pli TVA 475-323=152 -Pli salarii 2.200 -impozit pe profit pltit 202 =FNT din activitatea de exploatare -3.902 57.SC Alfa SA contracteaz la data de 1 ianuarie N un mprumut din emisiunea de obligaiuni n urmtoarele condiii: numr obligaiuni emise 6.000 buci, valoare nominal a unei obligaiuni 1 leu, pre de emisiune 0,95 lei, pre de rambursare 1,1 lei, durata mprumutului 20 ani, rata dobnzii 10% anual. mprumutul este rambursat n rate anuale constante pltibile la sfritul anului. Dobnda se achit odat cu rata anual. Ce nregistrri se efectueaz conform OMFP 3055/2009 n anul N pentru acest mprumut obligatar? Rezolvare: 1 ianuarie N emisiunea mprumutului obligator: % 461 169 = 161 6.600 5.700 900 1 ianuarie N ncasarea contravalorii mprumutului 5121 = 461 5.700 31.12.N. Plata ratei anuale i a dobnzii

% = 5121 930161 666 330 600 Amortizarea primei de rambursare 6868 = 169 45 58. Efectuai nregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009 urmatoarele operaii: 1. Se nchiriaza o cladire cu o valoare contabila de 60.000 u.m. pe o durata de 2 ani 2. Se primete factura pentru chiria lunar de 800 u.m.+ TVA 19% 3. Se pltete factura cu ordin de plat 4. Chiriasul executa lucrari de modernizare efectuand urmatoarele cheltuieli: Consum de materiale in suma de 2.000 u.m. Cheltuieli cu energia 1.000 u.m. + TVA 19% 5. La sfritul contractului de nchiriere cldirea este predat proprietarului mpreun cu investiia realizat de chiria. Rezolvare: 1. Se nchiriaza o cladire cu o valoare contabila de 60.000 u.m. pe o durata de 2 ani 8031 60.000 2. Se primete factura pentru chiria lunar de 800 u.m.+ TVA 19% % = 401 952 612 800 4426 152 3. Se pltete factura cu ordin de plat 401 = 5121 952 4. Consum de materiale 602 = 302 2.000 5.Cheltuieli cu energia % = 401 1.190 605 1.000 4426 190 6. Inregistrarea investitiei ca imobilizare in curs 231 = 722 3.000 7. Receptia modernizarilor 212 = 231 3.000 8. Amortizare anual a modernizarilor 6811 = 2812 1.500 9. Scoaterea din evidenta a modernizarii la sfarsitul perioadei de inchiriere 2812 = 212 3.000 10. Predarea cladirii proprietarului 8031 60.000 59.Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009 pentru urmtoarele operaii: 1. Lipsa unui echipament la inventar n valoare de 2.000 amortizat 20% 2. Imputarea acesteia unui salariat la preul de 2.200 u.m., TVA 19% 3. Reinerea din salariu a sumei 4. Donarea unui ter a unui utilaj cu o valoare contabil de 4.000 lei, amortizat 80%. Rezolvare: 1. Lipsa unui echipament la inventar n valoare de 2.000 amortizat 20%

% = 2131 2.000 2813 400 6583 1.600 2. Imputarea acesteia unui salariat la preul de 2.200 u.m., TVA 19% 4282 = % 2.618 7581 2.200 4427 418 3. Reinerea din salariu a sumei imputate 421 = 4282 2.618 3. Donarea unui ter a unui utilaj cu o valoare contabil de 4.000 lei, amortizat 80%. % = 2131 4.000 2813 3.200 6582 800 nregistrarea TVA aferent utilajului donat 635 = 4427 152 60. Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009 pentru urmtoarele operaii: 1. Acordarea unui avans unui antreprenor pentru realizarea unei construcii n suma de 8.000, TVA 19% 2. Lucrarea este realizata de ctre antreprenor n 2 ani. n primul an costul lucrrilor facturate este de 5.000 u.m, TVA 19%. Costul total al constructiei este de 17.000 u.m. 3. Plata datoriei ctre antreprenor dup reinerea avansului acordat. Rezolvare: 1. Acordarea unui avans unui antreprenor n suma de 8.000, TVA 19% % 232 4426 = 5121 9.520 8.000 1.520 2. Contabilizarea lucrrilor facturate n primul an % 231 4426 404 5.950 5.000 950 3. Contabilizarea lucrrilor facturate n al doilea an % 231 4426 404 14.280 12.000 2.280 4.Recepia construciei

212 = 231 17.000 5.Decontarea datoriei datoriei ctre antreprenor dup reinerea avansului acordat. 404 = % 20.230 5121 10.710 232 9.520 61. Situaia stocurilor unei societi comerciale se prezint astfel: la sfritul anului N valorile contabile ale stocurilor sunt: 301 1.900 lei, 391 700 lei; 345 4.000 lei. La sfritul anului N+1 valorile contabile sunt: materii prime 2.000 lei i produse finite 4.500 lei, iar valorile realizabile nete sunt : pentru materii prime 2.000 lei i pentru produse finite 4.000 lei. Care sunt nregistrrile la sfritul anului N+1? Rezolvare: Ajustare de valoare necesar la sfritul anului N+1: -pentru materii prime 0 -pentru produse finite 4.500-4.000=500 nregistrrile efectuate la sfritul anului N+1 constau n: Anularea ajustrii de valoare pentru materii prime 391 = 7814 700 Constituirea unei ajustri de valoare pentru produse finite: 62. Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009 pentru urmtoarele operaii: 1.Sunt donate produse finite cost standard 9.000, cost efectiv 10.000 2. Produse finite folosite pentru aciuni de protocol n sum de 900 u.m 3. Plusuri de semifabricate constatate la inventariere n valoare de 600 u.m. 4. Produse reziduale de 400 u.m. sunt distruse n urma unui incendiu. Rezolvare: 1.Sunt donate produse finite cost standard 9.000, cost efectiv 10.000 6582 = % 10.000 345 9.000 6814 = 394 500 348 1.000 2. nregistrarea TVA-ului aferent produselor donate 635 = 4427 1.900 3. Produse finite folosite pentru actiuni de protocol n sum de 900 u.m 623 = 345 900 4. Plusuri de semifabricate constatate la inventariere n valoare de 600 u.m. 341 = 711 600 5. Produse reziduale de 400 u.m. sunt distruse n urma unui incendiu. 671 = 346 400 63. Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009 pentru urmtoarele operaii: 1. Vanzarea de mrfuri la preul de 2.000 lei, TVA 19% mpreuna cu ambalaje de 200 lei care circul pe principiul restituirii. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 1.600 lei. 2. Societii vnztoare i sunt restituite ambalaje de 100 lei. Restul ambalajelor sunt reinute de client care pltete contravaloarea acestora. Se ncaseaz creana-client.

Rezolvare: Vanzarea de mrfuri la preul de 2.000 lei, TVA 19% mpreuna cu ambalaje de 200 lei care circul pe principiul restituirii. 4111 = % 2.618 707 2.000 419 200 4427 418 nregistrarea ambalajelor trimise la terti 358 = 381 200 Descarcarea din gestiune a mrfurilor vandute 607 = 371 1.600 nregistrarea ambalajelor restituite de client 419 = % 100 4111 119 4427 (19) 381 = 358 100 Pentru ambalajele reinute de client se efectueaz nregistrarea: 419 = 708 100 Descarcarea gestiunii cu ambalajele reinute de client 608 = 358 100 Incasarea contravalorii marfurilor si a ambalajelor reinute 5121 = 4111 2.499 64. Se achiziioneaz ambalaje 50 buc x 100 lei/ bucat. Deoarece 20 buci sunt deteriorate sunt scoase din eviden.10 buci sunt vndute la preul de vnzare de 120 lei/buc, TVA 19%. Efectuati inregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009. Rezolvare: 1. Achizitionarea ambalajelor % 381 4426 = 401 5.950 5.000 950 2.Scoaterea din evidenta a ambalajelor deteriorate 608 = 381 2.000 3.Vanzarea ambalajelor 4111 = % 708 4427 1.428 1.200 228 4.Descarcarea din gestiune a ambalajelor vndute 608 = 381 1.000 65. Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009 pentru urmtoarele operaii: 1. Se ncaseaz un avans de 1.000 lei, TVA 19% pentru livrarea unor semifabricate

2.Sunt livrate semifabricate pe baz de factur la preul de vnzare de 5.000 lei, TVA 19%. Costul semifabricatelor este de 3.000 u.m. 3.Se ncaseaz creana clieni reinndu-se avansul. Rezolvare 1.Se ncaseaz un avans de 1.000 lei, TVA 19% pentru livrarea unor stocuri 5311 = % 1.190 419 1.000 4427 190 2. Sunt livrate semifabricate pe baz de factur la preul de vnzare de 5.000 lei, TVA 19%. 4111 = % 5.950 702 5.000 4427 950 3. Descarcarea gestiunii cu semifabricatele livrate 711 = 341 3.000 4.Regularizarea avansului 419 = % 1.000 4111 1.190 4427 (190) 5. Decontarea facturii tinand cont de avans 5121 = 4111 4.760 66. Se dau urmtoarele informaii n conturi (solduri finale) la sfritul anului N: cheltuieli cu materii prime 8.000 lei; cheltuieli cu salariile personalului 14.000 lei; cheltuieli de exploatare privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei; Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti 3.600 lei; cheltuieli privind sconturile acordate 1.000 lei; pierderi din creane i debitori diveri 16.000 lei; pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate 2.400 lei; venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei. Conform OMFP 3055/2009 care este suma ce se va nscrie la cheltuieli de exploatare total i valoarea ajustrii activelor circulante: Rezolvare Cheltuieli exploatare= +cheltuieli cu materii prime 8.000 lei + cheltuieli cu salariile personalului 14.000 lei + cheltuieli de exploatare privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei +pierderi din creane i debitori diveri 16.000 lei - venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei. +Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti 3.600 lei =42.000 Ajustarea activelor circulante= + cheltuieli de exploatare privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei +pierderi din creane i debitori diveri 16.000 lei - venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei. =16.400 67. Societatea Alfa efectueaz urmtoarele operaii in cursul exerciiului N: -societatea primeste in concesiune un teren pe o perioad de 20 de ani preul concesionrii

find de 80.000 lei. Redevena anual se achit prin ordin de plat. -societatea achiziioneaz un brevet de invenie la preul de 60.000 lei + TVA care se achit cu ordin de plat. Brevetul este protejat pe o perioad de 5 ani. -se achiziioneaz un program informatic la preul de 10.000 lei + TVA . Amortizarea programului se realizeaz n 3 ani. -se achiziioneaz un utilaj la preul de cumprare de 10.000 lei + TVA 19%. Cheltuielile de transport facturate de un cru au fost de 2.000 lei + TVA 19%. Amortizarea utilajului se efectueaz liniar n 10 ani. -societatea hotrte construirea n regie proprie a unei magazii. n acest scop efectueaz urmtoarele cheltuieli n exerciiul N: Consum materiale auxiliare 4.000 lei Salarii 4.550 lei. La sfritul exerciiului cldirea nu este finalizat. -societatea ncheie un contract cu un anteprenor pentru construirea unui depozit. La sfritul anului constructorul factureaz lucrrile de investiii la valoarea de 6.000 lei + TVA 19%. -Se obin din procesul de producie semifabricate la costul de producie efectiv de 800 lei. Ulterior se elibereaz spre prelucrare n alte secii semifabricate n valoare de 700 de lei. -se obin din procesul de producie produse finite la costul de 4.000 lei -se acord salariailor produse finite ca plat n natur n sum de 50 de lei. -sunt transferate la magazinul propriu produse finite n valoare de 300 de lei. - la inventariere se constat un minus de produse finite de 80 de lei care se imput gestionarului la valoarea de 100 lei plus TVA. Suma se ncaseaz ulterior n numerar. Efectuati inregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009. Rezolvare 1.Societatea primeste in concesiune un teren pe o perioad de 20 de ani preul concesionrii find de 80.000 lei 205 = 167 80.000 2.Plata redevenei anuale 167 = 5121 4.000 3. Amortizarea anual a concesiunii 6811 = 2805 4.000 4.Societatea achiziioneaz un brevet de invenie la preul de 60.000 lei + TVA % 205 4426 = 404 71.400 60.000 11.400 5.Plata datoriei ctre furnizor 404 = 5121 71.400 6.Amortizarea anual a brevetului 6811 = 2805 12.000 7. Se achiziioneaz un program informatic la preul de 10.000 lei + TVA % 208 4426 = 404 11.900

10.000 1.900 8. Amortizarea anual a programului informatic 6811 = 2808 3.333 9. Se achiziioneaz un utilaj la preul de cumprare de 10.000 lei + TVA 19%. % 2131 4426 = 404 11.900 10.000 1.900 10. Cheltuielile de transport facturate de un cru au fost de 2.000 lei + TVA 19%. % 2131 4426 = 404 2.380 2.000 380 11. Amortizarea anual a utilajului 6811 = 2813 1.200 12. Consum materiale auxiliare 6021 = 3021 4.000 13. Salarii datorate personalului 4.550 lei 641 = 421 4.550 14. nregistrarea investiiei neterminate la sfritul anului 231 = 722 8.550 15. Constructorul factureaz lucrrile de investiii la valoarea de 6.000 lei + TVA 19%. % 231 4426 = 404 7.140 6.000 1.140 16. Se obin din procesul de producie semifabricate la costul de producie efectiv de 800 lei. 341 = 711 800 17. Se elibereaz spre prelucrare n alte secii semifabricate n valoare de 700 de lei. 711 = 341 700 18.Se obin din procesul de producie produse finite la costul de 4.000 lei 345 = 711 4.000 19. La inventariere se constat un minus de produse finite de 80 de lei 711 = 345 80 20.Se imput gestionarului lipsa la valoarea de 100 lei plus TVA 4282 = % 7581 4427 119 100

19 21. Se ncaseaz imputaia n numerar 5121 = 4282 119 22. Se acord salariailor produse finite ca plat n natur n sum de 50 de lei 421 = 345 50 23.Sunt transferate la magazinul propriu produse finite n valoare de 300 de lei. 371 = 345 50 68. Pe 1.01.N, o societate X a semnat un contract de vnzare urmat de preluarea n leasing operaional pentru o cldire. Cldirea avea o valoare contabil de 12.000 u.m.. Amortizarea calculat pn n momentul vnzrii a fost de 6.000 u.m. Preul de vnzare este de 40.000 u.m. Chiria anual pltit este de 8.000 lei S se contabilizeze operaia de lease-back, la societatea X, la data semnrii contractului, n conformitate cu OMFP 3055/2009. Rezolvare Operaa va fi contabilizat ca o vnzare urmat de o nchiriere. Vnzarea cldirii 461=7583 40.000 Descrcarea din gestiune % = 212 12.000 6583 6.000 2812 6.000 Chiria anual 612=5121 8.000 69.Contabilizai conform OMFP 3055/2009 urmtoarele operaii: 1. Achizitionarea 1.000 aciuni proprii la costul de 4 lei / aciune.Valoarea nominal 2 lei / aciune 2.Vnzarea a 500 de aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune 3. Anularea a 300 de aciuni proprii 4. Vnzarea a 200 de aciuni la preul de 3 lei pe aciune Rezolvare 1.Achizitionarea 1.000 aciuni proprii la costul de 4 lei / aciune 1091 = 5121 4.000 2.Vnzarea a 500 de aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune 5121 = % 1091 141 2.500 2.000 500 4. Anularea a 300 de aciuni proprii % 1012 149 = 1091 1.200 600 600 5. Vnzarea a 200 de aciuni proprii la preul de 3 lei pe aciune

% 5121 = 1091 800 600 149 200 70. Contabilizai conform OMFP 3055/2009 urmtoarele operaii: a. Se emit 1.000 aciuni la preul de emisiune de 4 lei pe aciune, valoarea nominal 3 lei pe aciune. Se ncaseaz contravaloarea aciunilor. b. Se emit 1.000 obligaiuni la valoarea nominal de 7 lei pe obligaiune. Rata anual a dobnzii 10%. Durata mprumutului 6 ani. mprumutul i dobnzile aferente se pltesc peste 6 ani. c. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune care sunt anulate. d. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 2 lei pe aciune care sunt anulate. Rezolvare a. Se emit 1.000 aciuni la preul de emisiune de 4 lei pe aciune, valoarea nominal 3 lei pe aciune. 456 = % 4.000 1011 3.000 1041 1.000 Se ncaseaz contravaloarea aciunilor. 5121 = 456 4.000 b. Se emit 1.000 obligaiuni la valoarea nominal de 7 lei pe obligaiune. 461 = 161 7.000 5121 = 461 7.000 Inregistrarea dobanzii anuale 666 = 1681 700 c. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune care sunt anulate. 1091 = 5121 500 % 1012 149 = 1091 500 300 200 d. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 2 lei pe aciune care sunt anulate. 1091 = 5121 200 1012 = % 1091 141 300 200 100 71. Contabilizai conform OMFP 3055/2009 urmtoarele operaii: a. Produse finite acordate sub form de donaie . Evidenta produselor finite se tine la cost

efectiv. Costul efectiv al produselor finite 50.000 u.m.TVA 19%. b. Lipsa unui echipament la inventar valoare 9.000, amortizat 70% care este imputat unui salariat la preul de 3.000 TVA 19%.Imputaia se reine din salariu. c. Donarea unui tert a unui utilaj in valoare de 20.000, amortizat 80%. Rezolvare a. Produse finite acordate sub form de donaie . 6582 = 345 50.000 TVA aferent produselor donate 635 = 4427 9.500 b. Lipsa unui echipament la inventar valoare 9.000, amortizat 70%. % = 2131 9.000 2813 6.300 6583 2.700 2. Imputarea acesteia unui salariat la preul de 3.000 u.m., TVA 19% 4282 = % 3.570 7581 3.000 4427 570 3. Reinerea din salariu a sumei imputate 421 = 4282 3.570 c.Donarea unui tert a unui utilaj in valoare de 20.000, amortizat 80%. % = 2131 20.000 2813 16.000 6582 4.000 635 = 4427 760 72. n exerciiul N se efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic al ntreprinderii. Costul reparaiei este de 7.000de lei i este format din: -cheltuieli cu consumurile materiale 2.000 de lei; -cheltuieli cu salariile 3.000 de lei; -cheltuieli cu amortizarea 1.500 de lei; -cheltuieli cu serviciile prestate de teri 500 de lei; Expertiza tehnic atest o cretere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani. Rezolvare: -nregistrarea cheltuielilor materiale: 602 = 302 2.000 -nregistrarea cheltuielilor de personal: 641 = 421 3.000 -nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: 6811 = 281 1.500 -nregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de teri: 628 = 401 500 -includerea costului reparaiei n valoarea activului: 2131 = 722 7.000 73. Contabilizai conform OMFP 3055/2009 urmtoarele operaii: a. Se caseaz un mijloc de transport complet amortizat a crui valoare contabil este de 16.000.

b.Dezmembrarea este realizat de o firm specializat care emite o factur de 800., TVA 19% c. Se pltete datoria fa de firma specializat cu un efect de comert d. Ca urmare a dezmembrrii se recupereaz materiale auxiliare de 5.000. i piese de schimb 2.000. e. Piesele de schimb recuperate sunt utilizate pentru repararea altui mijloc de transport. Rezolvare a. Se caseaz un mijloc de transport complet amortizat a crui valoare contabil este de 18.000. 2813 = 2133 18.000. b.Dezmembrarea este realizat de o firm specializat care emite o factur de 800., TVA 19% % 628 4426 = 401 952 800 152 c. Se pltete datoria fa de firma specializat cu un efect de comert 401 = 403 952. d. Ca urmare a dezmembrrii se recupereaz materiale auxiliare de 5.000. i piese de schimb 2.000. % 3021 3024 = 7588 7.000 5.000 2.000 e. Piesele de schimb recuperate sunt utilizate pentru repararea altui mijloc de transport. 6024 = 3024 2.000 74. Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009 pentru urmtoarele operaii: a. sunt emise 1.000 de obligaiuni la preul de emisiune 9 u.m pe obligaiune., valoarea nominal 10 u.m. pe obligaiune, durata mprumutului 5 ani, rata dobnzii anual 10%.Dobnda se pltete la sfritul fiecrui an. b.dup 2 ani sunt rscumprate 250 obligaiuni la preul de 11 lei pe obligaiune care se anuleaz c. dup 3 ani sunt rscumprate 250 de obligaiuni la preul de 8 lei pe obligaiune care se anuleaz d. la scaden se ramburseaz restul obligaiunilor. Rezolvare a. sunt emise 1.000 de obligaiuni la preul de emisiune 9 u.m pe obligaiune., valoarea nominal 10 u.m. pe obligaiune % = 161 10.000 461 9.000

169 1.000 5121 = 461 9.000 Inregistrarea dobanzii aferente primului an 666 = 1681 1.000 Plata dobnzii 1681 = 5121 1.000 Amortizarea primei de rambursare 6868 = 169 200 Rascumpararea obligatiunilor dup 2 ani 505 = 5121 2.750 Anularea obligatiunilor rascumparate % = 505 2.750 161 2.500 668 250 6868 = 169 150 Dobnda n anul 3 666 = 1681 750 Plata dobnzii 1681 = 5121 750 Amortizarea primei de rambursare 6868 = 169 150 Rascumpararea obligatiunilor dup 3 ani 505 = 5121 2.000 Anularea obligatiunilor rascumparate 161 = % 2.500 505 2.000 768 5.000 6868 = 169 100 Rambursarea obligaiunilor la scaden 161 = 5121 5.000 6868 = 169 100 75. Se dau urmtoarele informaii: rulaj debitor clieni (inclusiv TVA) 99.960; cheltuieli cu amortizarea 13.510; materii prime (sold iniial) 4.100; vnzri de produse finite la cost de producie 75.800; subvenii din exploatare aferente cifrei de afaceri 4.700; venituri din sconturi primite 5.300; cheltuieli cu impozitul pe profit 2.710; achiziii de materii prime 23.850(exclusiv TVA); obinere de produse finite la cost de producie 81.400; cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament 1.800; materii prime (sold final) 5.320; datorii salariale (sold iniial) 6.100; salarii pltite 19.800; cheltuieli cu serviciile prestate de teri 2.370; datorii salariale (sold final) 5.000. Calculai cifra de afaceri net i rezultatul din exploatare. Rezolvare Cifra de afaceri =Venituri din vnzri ctre clieni 84.000 +subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 4.700 =88.700 Venituri din exploatare = Cifra de afaceri 88.700

+Variaia stocurilor 81.400-75.800=5.600 =94.300 Cheltuieli din exploatare = Cheltuieli cu materiile prime 4.100+23.850-5.320=22.630 Cheltuieli cu amortizarea 13.510 Cheltuieli cu salariile 19.800+5.000-6.100=18.700 Cheltuieli cu serviciile prestate de teri=2.370 =57.210 Rezultatul din exploatare =37.090 76. Se dau urmtoarele informaii (n lei): venituri din subvenii de exploatare 15.500 (din care 9.500 pentru cifra de afaceri iar restul pentru cheltuielile cu dobnda); cheltuieli cu amortizarea 11.200; venituri din exploatare privind provizioanele 5.200; produse finite (sold iniial) 5.500; mrfuri (sold iniial) 2.700; cheltuieli cu sconturile acordate 8.100; achiziii de mrfuri 41.500; cheltuieli cu telecomunicaii 7.800; venituri din vnzarea produselor finite la pre de vnzare 105.000 i la cost de producie de 106.800; cheltuieli cu dobnzile 6.600; produse finite (sold final) 3.700; venituri din prestri de servicii 14.700; mrfuri (sold final) 4.100; valoarea contabil a activelor cedate 45.000; venituri din cedarea activelor 21.500; amortizarea cumulat a imobilizrilor cedate 17.000. Care este valoarea cifrei de afaceri net i a rezultatului din exploatare ? Rezolvare Cifra de afaceri= +venituri din vnzarea produselor finite la pre de vnzare 105.000 +venituri din prestri de servicii 14.700 +venituri din subvenii de exploatare pentru cifra de afaceri 9.500 =129.200 +Variaia stocurilor (3.700-5.500) +Venituri din cedarea activelor 21.500 =Venituri din exploatare= 148.900 Cheltuieli cu mrfurile 2700+41.500-4.100=40.100 +cheltuieli cu amortizarea 11.200 -venituri din exploatare privind provizioanele 5.200 +cheltuieli cu telecomunicaii 7.800 +Cheltuieli cu activele cedate 45.000-17.000=28.000 =Total cheltuieli din exploatare 81.900 Rezultat din exploatare =47.300 77. Se dau urmtoarele informaii (n mii lei): -rezultatul contabil naintea impozitrii 200; -venituri din provizioane 20; -vnzarea i ncasarea unui utilaj la un pre de vnzare de 190,TVA 19%, valoarea contabil brut fiind de 140, iar amortizarea cumulat 90; -pierderea din cesiunea titlurilor de participare 5; -cheltuieli privind dobnzile 55 (soldul iniial i cel final al conturilor de dobnzi de plat sunt 0); -cheltuieli cu amortizarea 40;

-venituri din dividende ncasate 35; -scderea creanelor clieni cu 23; -creterea stocurilor 14; -scderea datoriilor fa de furnizori 12; -ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate 8 (valoarea contabil a investiiilor financiare pe termen scurt cedate este de 60, iar acestea se ncaseaz la vnzare); -cheltuieli privind impozitul pe profit 17 (contul 441 are sold iniial 2 i sold final 7); -achiziie de cldiri n valoare de 120, TVA 19%; -ncasri din cesiunea titlurilor de participare 30; -furnizori de imobilizri-sold iniial 210; -furnizori de imobilizri-sold final 70; -emisiunea unui mprumut obligatar n valoare de 120; -contractarea unui mprumut pe termen lung n valoare de 100; -majorarea capitalului social prin aport n natura n valoare de 80; -credite bancare pe termen lung - sold iniial 90; -credite bancare pe termen lung - sold final 100; Not: Investiiile financiare pe termen scurt nu sunt echivalente de lichiditi. Dividendele i dobnzile nu aparin activitii de exploatare. Calculai fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare, investiii i finanare. Rezolvare Pentru fluxul net de trezorerie din activitile de exploatare utilizm metoda indirect. +rezultatul contabil naintea impozitrii 200 +cheltuieli cu amortizarea 40; -venituri din provizioane 20 -venituri din cedarea activelor 190 +Cheltuielile cu activele cedate 50 -pierderea din cesiunea titlurilor de participare 5 -ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate 8 +cheltuieli privind dobnzile 55 -venituri din dividende ncasate 35 +scderea creanelor clieni cu 23; -creterea stocurilor 14; -scderea datoriilor fa de furnizori 12; -pli impozit pe profit 12 =FNT din activitile de exploatare =72 +ncasri din vnzarea unui utilaj la un pre de vnzare de 209 +ncasri din cesiunea titlurilor de participare 30 +ncasri din investiii financiare pe termen scurt cedate 68 +venituri din dividende ncasate 35 - Pli ctre furnizorii de imobilizri 282.8 -pli TVA aferent investiiilor 13,3= =FNT din activitile de investiii 45,9 + ncasri din emisiunea unui mprumut obligatar n valoare de 120; +ncasri din contractarea unui mprumut pe termen lung n valoare de 100; -rambursri credite 90 -pli dobnzi 55 =FNT din activiti de finanare 75

78. Se cunosc urmtoarele informaii (n u.m.): Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 120.000 Stocuri la 01.01.N 400.000 Datorii din exploatare la 31.12.N 800.000 Venituri din subvenii pentru investiii 40.000 Cheltuieli cu dobnzile 100.000 Rezultat nainte de impozitare 1.900.000 Venituri n avans la 31.12.N 300.000 (din care 200.000 subvenii pentru investiii) Creane din exploatare la 01.01.N 200.000 Venituri din cesiunea activelor imobilizate 50.000 Venituri din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt 175.000 Datorii din exploatare la 01.01.N 580.000 Stocuri la 31.12.N 450.000 Venituri n avans la 01.01.N 600.000 (din care 180.000 subvenii pentru investiii) Creane din exploatare la 31.12.N 600.000 Cheltuiala cu impozitul pe profit 500.000 Cheltuieli din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt 200.000 Informaii suplimentare: 1.n cursul exerciiului N s-au vndut imobilizri al cror cost de achiziie a fost de 200.000 u.m. iar amortizarea cumulat de 100.000 u.m. 2.Datoria privind impozitul pe profit a fost la nceputul anului de 350.000 u.m. iar la sfritul anului de 250.000 u.m. 3.Dobnzile pltite sunt considerate flux aferent activitii de finanare. S se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect. Rezolvare Rezultat nainte de impozitare 1.900.000 +Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 120.000 -Venituri din subvenii pentru investiii 40.000 +Cheltuieli cu dobnzile 100.000 -Venituri din cesiunea activelor imobilizate 50.000 +Cheltuielile cu activele cedate 100.000 -Venituri din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt 175.000 +Cheltuieli din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt 200.000 -Creterea stocurilor 50.000 -Creterea creanelor 400.000 +Creterea datoriilor din exploatare 220.000 -scderea veniturilor n avans 320.000

-pli de impozit pe profit 600.000 =FNT AFERENT ACTIVITILOR DIN EXPLOATARE 1.005.000 Studii de caz 1.Disincia schimbare de estimare-schimbare de politic a. schimbarea gradului de recuperare al creanelor-schimbare estimare b. schimbarea metodei de amortizare-schimbare politic c. schimbarea metodei de evaluare la ieire a stocurilor de la CMP la FIFO-schimbare politic d. reevaluarea imobilizrilor corporale evaluate la cost-schimbare politic e. schimbarea duratei de utilitate a activelor amortizabile?-schimbare estimare 2. La S.C. Alfal SA, n anul 2010, n urma controlului intern desfurat, se constat c entitatea a ncasat contravaloarea unei facturi, n sum de 5.000 lei, fr ca factura respectiv s fie nregistrat n contabilitate, la momentul emiterii ei (18 aprilie 2008). La data constatrii n anul 2010, corectarea acestei erori se face prin nregistrarea facturii, pe seama rezultatului reportat.Se presupune c toate veniturile sunt impozabile, iar cheltuielile deductibile. Principalii indicatori ai anului 2008 sunt: Indicator Venituri raportate 25.000 Cheltuieli raportate 15.000 Profit brut 10.000 Impozit pe profit (cota 16%) 1.600 Profit net 8.400 Potrivit Codului fiscal, pentru corectarea erorii se ntocmete o declaraie rectificativ, pe baza creia se stabilete diferena de impozit pe profit. De asemenea, atunci cnd rezult diferene de impozit de plat se calculeaz i nregistreaz penalitile prevzute de lege. Principalele informaii din declaraia rectificativ privind impozitul pe profit pentru anul 2008 sunt urmtoarele: Indicator Venituri inclusiv factura nenregistrat (25.000 + 5.000) 30.000 Cheltuieli 15.000 Profit impozabil 15.000 Impozit pe profit (16%) 2.400 Rezult: Diferena de impozit pe profit 2.400 1.600 = 800 lei Pentru aceast diferen de impozit pe profit au fost stabilite majorri de ntrziere la plat dup cum urmeaz: Aferente anului 2008 100 lei Aferente anului 2009 110 lei Aferente anului 2010 pn la data controlului 25 lei TOTAL 235 lei Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009 3. n decembrie 2010, cu ocazia efecturii unor punctaje pentru creanele i datoriile existente la data respectiv, o entitate constat, c a omis s nregistreze n anul 2009, cheltuieli

facturate n baza unui contract de prestri servicii, n sum de 100.000 lei. Influena fiscal a acestor cheltuieli este stabilit conform legislaiei fiscale, procedndu-se ca n cazul veniturilor omise, prezentate la exemplul precedent. Din corectarea erorilor aferente anului 2009 a rezultat o pierdere contabil reportat de 100.000 lei.La sfritul anului 2010, societatea a realizat un profit net de 25.000 lei. Astfel, conform reglementrilor contabile, la repartizarea profitului net obinut la finele anului 2010, n sum de 25.000 lei, entitatea va avea n vedere acoperirea, cu prioritate, a pierderii obinute din corectarea erorilor. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009 4. Societatea Alfa vinde mrfuri societii Beta pe baza facturii: pre de vnzare 10.000 lei, TVA 19 %. Ulterior printr-o factur de reducere se acord un rabat de 5 %. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009 5. Contabilizai conform OMFP 3055/2009urmtoarele tranzacii: a Se caseaz un calculator complet amortizat cu o valoare contabil de 2.500 u.m. b Se primete gratuit un calculator de 3.500 u.m., amortizabil liniar n 4 ani c Inregistrarea amortizarii (anual)

(anual) Dup un an calculatorul primit gratuit este distrus n urma unui incendiu. 6. La sfritul exerciiului N, societatea Alfa deine o cldire achiziionat la costul de 500.000 u.m. amortizat integral. Cldirea este reevaluat. n urma reevalurii i se stabilete o valoare just de 300.000 u.m. Durata de via util rmas a cldirii este reestimat la 10 ani. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009. 7. ntreprinderea deine o cldire cu urmtoarele caracteristici: - Costul iniial este de 200.000 lei; - Durata de via util este de 20 ani; - Metoda de amortizare folosit este cea liniar. 1.Prima reevaluare a activului (dup 2 ani de folosire): - Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 220.000 lei; 2. A doua reevaluare a activului se efectueaz dup 3 ani de la ultima reevaluare: - Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 375.000 lei; 3. A treia reevaluare a activului se efectueaz dup 1 an de la ultima reevaluare: - Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 160.000 lei; 4. A patra reevaluare a activului se efectueaz dup 1 an de la ultima reevaluare:

- Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 180.000 lei; Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009 8. La 01.01.2010 o entitate are n contul curent un disponibil de 5.000 euro, evideniai la un curs valutar de 4,2530 lei/euro. n cursul anului 2006 presupunem c entitatea efectueaz urmtoarele operaiuni: 1) La data de 05.01.2010 se face plata unui furnizor: 4.000 euro la curs de schimb valutar 4,2520 lei/euro (datoria este nregistrat la un curs de 4,2572 lei/euro). 2) La data de 09.01.2010 are loc ncasarea unui client: 1.500 euro la curs de schimb valutar de 4,2550 lei/euro (creana este nregistrat la un curs de 4,2152 lei/euro). 3) La 11.01.2010 - rambursarea unui credit bancar pe termen scurt: 1.500 euro la curs de schimb valutar 4,2250 lei/euro (creditul este nregistrat la un curs de 4,1856 lei/euro). 4) La data de 25.01.2010 plata unui furnizor: 1.000 euro la un curs de schimb valutar de 4,2350 lei/euro (datoria este nregistrat la un curs de 4,2150 lei/euro). La sfritul lunii ianuarie cursul BNR este de 4.1220 lei/euro. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009 9. S.C. Alfa S.A. constituie un depozit n ianuarie 2010 n sum de 10.000 euro, cu scadena n ianuarie 2011. La data constituirii depozitului, cursul de schimb valutar este de 3,2500 lei/euro. La sfritul lunii ianuarie cursul BNR este de 4.1220 lei/euro. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009 10. n data de 15.01.2010, entitatea Beta ncheie un contract cu furnizorul Alfa, ce are ca obiect de activitate comercializarea instalaiilor de mbuteliat ap mineral, pentru achiziia unei astfel de instalaii. Valoarea negociat a instalaiei este de 120.000 euro, fr TVA. Plata furnizorului se va face n lei, reprezentnd cei 120.000 euro la cursul valutar de la data plii. Ambii parteneri sunt persoane juridice romne. La data de 15.01.2010, n baza facturii iniiale, emise de furnizor, se nregistreaz activul achiziionat, la cursul de schimb valutar de 4.1167 lei/euro, comunicat de BNR i valabil la aceast dat. La sfritul lunii ianuarie cursul BNR este de 4.1220 lei/euro. Factura este decontat pe 15 februarie la cursul de 4.1173 lei/euro. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009. 11. Societatea Alfa a vndut mrfuri la preul de vnzare de 200.000, TVA 19%. Potrivit prevederilor contractuale depirea termenului de creditare implic imputarea de penaliti. Penalitile cumulate pentru luna ianuarie sunt de 400 u.m.. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009. 12. n cursul anului 2010, entitatea Alfa garanteaz un mprumut luat de una din filialele sale n sum de 500.000 lei. Conform contractului de creditare ncheiat cu banca, entitatea Alfa este solidar cu filiala beneficiar a mprumutului la plata ratelor rmase de rambursat (credit i dobnda aferent perioadei). Entitatea Alfa devine efectiv obligat la plat, dac beneficiarul creditului nu i achit trei rate consecutive. Pe baza analizelor efectuate la sfritul anului 2010, entitatea Alfa constat urmtoarele: - pn n prezent, beneficiarul mprumutului i-a onorat toate obligaiile de plat ctre

banc,nenregistrnd ntrzieri sau restane la plat; - din informaiile prezentate n situaiile financiare ale beneficiarului mprumutului rezult c din suma mprumutat (500.000) i garantat de Alfa, acesta mai are o datorie fa de banc n sum de 480.000 lei, la care se adaug dobnda calculat pe toat perioada creditului conform contractului n sum de 350.000 lei; - n urma analizei principalilor indicatori din situaiile financiare ale beneficiarului mprumutului, rezult c acesta prezint capacitate de rambursare i pentru perioadele urmtoare. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009. 13.La data de 10.10.N societatea ALFA este acionat n justiie de ctre un client (BETA). La sfritul exerciiului N, consilierii juridici consider c este probabil ca ALFA s plteasc despgubiri n valoare de 100.000 de lei. La sfritul exerciiului N+1, n urma evoluiei cazului, despgubirile ce vor fi pltite sunt estimate la 120.000 de lei. n exerciiul N+2 cazul este soluionat, ALFA pltind suma de 130.000 de lei despgubire. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009. 14.Pe 1.01.N, o societate X a semnat un contract de vnzare urmat de preluarea n leasing operaional pentru o cldire. Cldirea avea o valoare contabil de 12.000 u.m.. Amortizarea calculat pn n momentul vnzrii a fost de 6.000 u.m. Preul de vnzare este de 40.000 u.m. Chiria anual pltit este de 8.000 lei Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009 15.Contabilizai conform OMFP 3055/2009 urmtoarele operaii: e. Se emit 1.000 aciuni la preul de emisiune de 4 lei pe aciune, valoarea nominal 3 lei pe aciune. Se ncaseaz contravaloarea aciunilor. f. Se emit 1.000 obligaiuni la valoarea nominal de 7 lei pe obligaiune. Rata anual a dobnzii 10%. Durata mprumutului 6 ani. Dobnda se pltete anual. g. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune care sunt anulate. h. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 2 lei pe aciune care sunt anulate. 16.Societatea ALFA deine un stoc de marf achiziionat la un cost de 100.000 de lei. La 31.12.N societatea a determinat valoarea realizabil net a stocului(valoarea de inventar) la 90.000 de lei i a nregistrat o ajustare pentru deprecierea mrfurilor n valoare de 10.000 de lei. Pe 15 ianuarie N+1, societatea a vndut stocul de mrfuri la 80.000de lei. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009. 17. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009 a Produse finite folosite pentru actiuni de protocol in suma de 500.000 u.m. b Mrfuri distruse de incendii 100.000 u.m. O intreprindere nu va clasifica ca detinut pentru vanzare un activimobilizat (sau un grup de active) care va fi abandonat. Aceasta

d i n cauza ca valoarea sa contabila va fi acoperita in principal ca urmare au t i l i z a r i i c o n t i n u e a a c e s t u i a . T o t u s i , d a c a g r u p u l d e a c t i v e c e v a f i abandonat indeplineste criteriile de la par. 32 (a) (c), intreprindereav a p r e z e n t a r e z u l t a t e l e s i f l u x u r i l e d e n u m e r a r a f e r e n t e g r u p u l u i d e active ca activitate intrerupte in conformitate cu paragrafele 33 si 34,la data la care inceteaza sa utilizeze aceste active. Activele pe termenl u n g ( s a u g r u p u r i l e ) c a r e s e v o r a b a n d o n a i n c l u d a c t i v e l e p e t e r m e n lung care vor fi utilizate pana la sfarsitul duratei de viata economica sia c t i v e l e p e t e r m e n l u n g c a r e m a i d e g r a b a v o r f i i n c h i s e ( d e l a functionare) decat vandute.I n u n e l e c a z u r i , o e n t i t a t e c e d e a z a un grup de active, impreuna cuanumite datorii asociate in mod direct a c e s t u i g r u p , i n c a d r u l u n e i tranzactii unice. O astfel de cedare a unui grup de active poate fi ungrup de unitati generatoare de numerar, o singura unitate generatoarede numerar, sau parte dintr-o unitate generatoare de numerar 2 . Grupulp o a t e i n c l u d e o r i c e a c t i v e s i o r i c e d a t o r i i a l e i n t r e p r i n d e r i i , inclusiva c t i v e c u r e n t e , d a t o r i i c u r e n t e s i a c t i v e e x c l u s e d e l a r e gulile deevaluare din prezentul IFRS, in baza paragrafului 5. Da c a u n a c t i v imobilizat care intra in aria de aplicabilitate a cerintelor de evaluaredin acest IFRS constituie o parte dintr-un grup destinat vanzarii, atuncicerintele de evaluare din acest IFRS se aplica grupului de active ca unt o t u n i t a r , a s t f e l c a grupul respectiv este evaluat la cea mai micav a l o a r e a d i n t r e v a l o a r e a s a c o n t a b i l a s i v a l o a r e a j u s t a m a i p u t i n costurile de vanzare.P r e v e d e r i l e d e e v a l u a r e d i n a c e s t I F R S 3 n u s e a p l i c a u r m a t o a r e l o r active, care sunt acoperite prin standardele indicate, indiferent ca suntactive individuale, sau ca fac parte dintrun grup destinat cedarii:(a) activele reprezentand impozite amanate (IAS 12 Impozitul pe profit)( b ) a c t i v e l e r e z u l t a n d d i n b e n e f i c i i l e a c o r d a t e a n g a j a t i l o r ( I A S 1 9 Beneficiile angajatilor)(c) activele financiare care intra in aria de aplicabilitate a IAS 39Instrumente financiare: recunoastere si evaluare;(d) active pe termen lung care sunt evaluate la valoarea justa maiputin costurile estimate de vanzare, in conformitate cu IAS 41Agricultura;(e) activele pe termen lung care sunt contabilizate in conformitatecu modelul valorii juste din IAS 40 Investitii imobiliare(f) drepturi contractuale aferente contractelor de asigurare asa cumsunt definite in IFRS 4 Contractele de asigurare.