MINISTERUL FINANELOR PUBLICE CABINET SECRETAR DE STAT

Nr. 430225/05.02.2010

GHID PRACTIC
privind aplicarea taxei pe valoarea adaugat de ctre instituiile publice pentru serviciile prestate acestora de companii stabilite n afara Romniei dup data de 1 ianuarie 2010

ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010 au intrat n vigoare prevederile Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 109/2009 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum i prevederile art. I lit. E din Hotrrea Guvernului nr. 1620/2009 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004, care au adus numeroase modificri n domeniul TVA. n consecin, a fost elaborat prezentul ghid practic privind obligaiile ce revin instituiilor publice ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010 atunci cnd beneficiaz de servicii prestate de persoane impozabile stabilite n afara Romniei. * * Regulile de baz aplicabile pentru a determina locul unde sunt impozitate serviciile de la 1 ianuarie 2010 sunt: - art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, care stabilete c atunci cnd serviciul este prestat de o persoan impozabil ctre o alt persoan impozabil, locul prestrii este locul unde este stabilit beneficiarul persoan impozabil. Instituiile publice care sunt nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, pentru ntreaga activitate sau numai pentru parte din structur, sau conform art. 1531 din Codul fiscal, pentru achiziii intracomunitare de bunuri, vor fi considerate persoane impozabile din perspectiva acestui articol; *

Pagina 1 din 9

- art. 133 alin. (3) din Codul fiscal, care stabilete c atunci cnd serviciul este prestat de o persoan impozabil ctre o persoan neimpozabil, locul prestrii este locul unde este stabilit prestatorul. Persoana neimpozabil este, printre altele, i instituia public care nu este nregistrat n scopuri de TVA nici conform art. 153 din Codul fiscal i nici conform art. 1531 din Codul fiscal. Aceste reguli nu se aplic pentru urmtoarele servicii: art. 133 alin. (4) din Codul fiscal - Excepii de la regulile stabilite de art. 133 alin. (2) i 133 alin. (3) din Codul fiscal: Serviciile legate de bunuri imobile - sunt impozitate n statul n care se gsete bunul imobil Serviciile de transport de persoane - se impoziteaz la locul unde sunt efectuate transporturile n funcie de distanele parcurse nchirierea mijloacelor de transport pe termen scurt - se impoziteaz n statul n care bunurile sunt puse la dispoziia clientului; Serviciile culturale, artistice, trguri, expoziii - se impoziteaz la locul prestrii efective; Serviciile de restaurant i catering - se impoziteaz la locul prestrii efective; Serviciile de restaurant i catering realizate la bordul navelor, aeronavelor, trenurilor - se impoziteaz la locul de unde ncepe transportul de cltori. Art. 133 alin. (5) - Excepii de la regula stabilit la art. 133 alin. (3) B2C Servicii de intermediere - impozabile la locul unde are loc operaiunea de baz intermediat; Transportul de bunuri - se impoziteaz la locul unde sunt efectuate transporturile n funcie de distanele parcurse; Serviciile de transport intracomunitar, impozabile la locul unde ncepe transportul; Serviciile accesorii transportului se impoziteaz la locul prestrii efective; Lucrrile i evalurile bunurilor mobile corporale se impoziteaz la locul prestrii efective; Servicii intangibile, n beneficiul persoanelor neimpozabile stabilite n afara UE se impoziteaz la locul unde este stabilit beneficiarul.

Pagina 2 din 9

Fa de aceste reguli stabilite prin Codul fiscal, se vor analiza serviciile primite de instituiile publice dup data de 1 ianuarie 2010, dup cum urmeaz: 1) Servicii, altele dect cele prevzute la art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite n Comunitate ctre instituii publice din Romnia nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 1531 din Codul fiscal, pentru care se aplic art. 133 alin. (2) din Codul fiscal Printre serviciile care se ncadreaz n aceast categorie enumerm: - transportul de bunuri, - transportul intracomunitar de bunuri, - servicii de intermedire, - servicii de natur intangibil precum: consultan, publicitate, leasing cu bunuri mobile corporale, telecomunicaii, servicii furnizate pe cale electronic, servicii de avocatur, serviciile birourilor de studii, management, .a., - lucrrile asupra bunurilor mobile corporale constnd, printre altele, n prelucarea, repararea bunurilor, evaluarea bunurilor mobile corporale. Aceste servicii sunt denumite achiziii intracomunitare de servicii, pentru care instituiile publice au urmtoarele obligaii: - s comunice prestatorilor care nu sunt stabilii n Romnia, dar sunt stabilii n alte state membre, codul lor de nregistrare n scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 1531 din Codul fiscal. n aceste condiii vor primi facturi fr TVA de la prestatori; - vor verifica dac serviciile pot beneficia de scutirile prevzute la art. 141,143,144,1441 din Codul fiscal; - dac nu beneficiaz de scutire, atunci instituiile publice care sunt nregistrate conform art. 153 din Codul fiscal vor aplica taxare invers conform art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, iar cele care sunt nregistrate conform art. 1531 din Codul fiscal vor depune decontul special de TVA prevzut la art. 1563 din Codul fiscal. Necomunicarea codului de TVA nu le va exonera de obligaia plii TVA n Romnia; - pentru calcularea bazei impozabile n lei i a TVA datorate n Romnia se va utiliza cursul din data exigibilitii taxei, conform art. 1391 din Codul fiscal, - vor depune declaraia recapitulativ prevzut la art. 1564 din Codul fiscal, pe modelul stabilit prin ordin al preedintelui ANAF, pn pe data de 15 a lunii urmtoare celei n care a intervenit exigibilitatea TVA. n situaia n care serviciul primit beneficiaz de o scutire de TVA, acesta nu trebuie raportat n declaraia recapitulativ.
Pagina 3 din 9

Exemplul 1 O instituie public din Romnia, nregistrat n scopuri de TVA conform art. 1531 din Codul fiscal, beneficiaz de serviciile prestate de o firm de consultan din Germania. Factura este emis pe data de 14 mai 2010 i este n sum de 5000 euro. Instituia public a transmis prestatorului codul su de nregistrare din Romnia. Locul prestrii serviciului se consider a fi n Romnia, conform art 133 alin. (2) din Codul fiscal i prin urmare acest serviciu este impozabil n Romnia din punct de vedere al TVA. Data prestrii serviciului este 5 mai, data la care instituia public din Romnia a acceptat rapoartele de lucru ale firmei de consultan din Germania. Prin urmare TVA aferent serviciului este exigibil n data de 5 mai 2010, i cursul de schimb din aceast dat va fi utilizat pentru transformarea n lei a sumei de 5000 euro. Instituia public fiind nregistrat n scopuri de TVA conform art 1531, va depune decontul special de TVA prevzut la art. 1563 din Codul fiscal i va face plata efectiv a TVA pn pe data de 25 iunie 2010. Declaraia recapitulativ pentru aceast achiziie intracomunitar de servicii va fi depus pe data de 15 iunie 2010. Exemplul 2 O instituie public din Romnia, nregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, beneficiaz de servicii de mentenan soft prestate de o persoan impozabil din Irlanda. Prin contract se prevede c aceste servicii se pltesc la sfritul fiecrui trimestru calendaristic. Factura este emis de persoana impozabil din Irlanda n data de 25 a ultimei luni a fiecrui trimestru. n conformitate cu prevederile art 1341 alin. (8) din Codul fiscal, pentru serviciile prestate continuu exigibilitatea taxei intervine la data prevzut n contract pentru plata serviciilor sau la data emiterii unei facturi, dac aceasta este anterioar. Prin urmare, n acest exemplu, exigibilitatea taxei intervine la data de 25 a lunii n care se emite factura, aceasta fiind emis nainte de sfritul lunii, data la care trebuie pltite serviciile. De exemplu, pentru trimestrul I 2010, instituia public fiind nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153, va face taxare invers conform art. 157 alin. (2) n decontul de TVA depus pentru luna martie 2010. Declaraia recapitulativ pentru aceast achiziie intracomunitar de servicii va fi depus pn la data de 15 aprilie 2010 inclusiv. Instituia public trebuie s analizeze dac serviciul achiziionat este alocat unor operaiuni cu sau fr drept de deducere i n funcie de aceste criterii va completa rndul 26 din decontul de TVA.

Pagina 4 din 9

2) Servicii, altele dect cele prevzute la art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite n afara Comunitii ctre instituii publice din Romnia nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 1531 din Codul fiscal, pentru care se aplic art. 133 alin. (2) din Codul fiscal Serviciile care se ncadreaz n aceast categorie sunt aceleai ca i cele menionate la pct. 1. Fiind prestate de persoane impozabile din afara Comunitii, nu implic obligaia declarrii n declaraia recapitulativ prevzut la art. 1564 din Codul fiscal. Pentru aceste servicii instituiile publice au urmtoarele obligaii: - s comunice prestatorilor care nu sunt stabilii n Romnia, dar sunt stabilii n afara Comunitii, codul lor de nregistrare n scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 1531 din Codul fiscal. - vor verifica dac serviciile pot beneficia de scutirile prevzute la art. 141,143,144,1441 din Codul fiscal, - dac nu beneficiaz de scutire, atunci instituiile publice care sunt nregistrate conform art. 153 din Codul fiscal vor aplica taxare invers conform art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, iar cele care sunt nregistrate conform art. 1531 din Codul fiscal vor depune decontul special de TVA prevzut la art. 1563 din Codul fiscal. Necomunicarea codului de TVA nu le va exonera de obligaia plii TVA n Romnia; - pentru calcularea bazei impozabile n lei i a TVA datorate n Romnia se va utiliza cursul din data exigibiltii taxei conform art. 1391 din Codul fiscal, - nu se va depune declaraia recapitulativ prevzut la art. 1564 din Codul fiscal. Fa de exemplele prezentate la pct. 1, singura diferen o constituie faptul c aceste servicii, dac sunt prestate de persoane impozabile stabilite n afara Comunitii, nu trebuie declarate n declaraia recapitulativ. 3. Serviciile, altele dect cele prevzute la art. 133 alin. (4) i (5) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite n Comunitate ctre instituii publice din Romnia care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 1531 din Codul fiscal pentru care se aplic art. 133 alin. (3) din Codul fiscal Instituia public, nefiind nregistrat n scopuri de TVA, aceste servicii sunt impozabile la sediul prestatorului. Instituia public din Romnia va primi facturi cu TVA din statul membru n care este stabilit
Pagina 5 din 9

prestatorul, dar nu va avea i obligaia plii TVA n Romnia. Instituia public va plti factura prestatorului, care include i TVA. Exemplu: O companie din Danemarca presteaz servicii de telecomunicaii ctre o instituie public care nu este nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 1531 din Codul fiscal. Compania din Danemarca va emite factura cu TVA din Danemarca, pe care instituia public o va plti. Acest serviciu nu este impozabil n Romnia, fiind impozitat n statul membru n care este stabilit prestatorul, conform art. 133 alin. (3) din Codul fiscal, deoarece instituia public nenregistrat n scopuri de TVA nu este considerat persoan impozabil din perspectiva art. 133 din Codul fiscal. 4. Serviciile, altele dect cele prevzute la art. 133 alin. (4) i (5) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite n afara Comunitii ctre instituii publice din Romnia care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 1531 din Codul fiscal pentru care se aplic art. 133 alin. (3) din Codul fiscal Instituia public, nefiind nregistrat n scopuri de TVA, aceste servicii sunt impozabile la sediul prestatorului. Fa de situaia prezentat la pct. 3, de regul instituia public din Romnia nu va primi facturi cu TVA de la prestatorii din afara Comunitii. Totui, avnd n vedere c exist i state extracomunitare care aplic TVA, nu excludem posibilitatea ca acestea s emit facturi cu TVA ctre instituii publice din Romnia. n orice situaie, instituia public din Romnia nu va avea i obligaia plii TVA n Romnia. Exemplu: O companie din SUA presteaz servicii de avocatur ctre o instituie public din Romnia care nu este nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 1531 din Codul fiscal. Compania din SUA va emite factura ctre instituia public din Romnia. Acest serviciu nu este impozabil n Romnia, fiind impozitat n statul n care este stabilit prestatorul, conform art. 133 alin. (3) din Codul fiscal, deoarece instituia public nenregistrat n scopuri de TVA nu este considerat persoan impozabil din perspectiva art. 133 din Codul fiscal. Subliniem c nregistrarea n scopuri de TVA a instituiei publice este un factor determinant pentru stabilirea locului unde se va impozita un serviciu prestat de o persoan impozabil din afara Romniei, aa cum rezult i din cele prezentate la pct. 1, 2, 3 i 4.
Pagina 6 din 9

5. Serviciile prevzute la art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile din Comunitate sau din afara Comunitii ctre instituii publice din Romnia Aceste servicii au fost enumerate n debutul acestei circulare, fiind servicii care au reguli proprii de stabilire a locului impozitrii. Nu reprezint niciodat servicii intracomunitare i faptul c instituia public este nregistrat sau nu n scopuri de TVA nu are importan pentru determinarea locului impozitrii. Exemplu: O instituie public din Romnia angajeaz un birou de arhitectur din Bulgaria pentru proiectarea unui spital care se va construi n Romnia. Fiind un serviciu efectuat n legtur cu bunul imobil, acesta se impoziteaz la locul unde se afl bunul imobil, adic n Romnia. Deoarece prestatorul nu este stabilit i nici nregistrat n Romnia, instituia public va avea obligaia plii TVA conform art. 150 alin. (6) din Codul fiscal. Dac insituia public este nregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, va aplica taxare invers n decontul de TVA prevzut la art. 1562 din Codul fiscal, conform art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, iar dac nu este nregistrat sau este nregistrat conform art. 1531 din Codul fiscal, va depune decontul special de TVA prevzut la art. 1563 din Codul fiscal. Exemplu: O instituie public din Romnia i trimite salariaii n Marea Britanie pentru a participa la o instruire. Instruirea este organizat de o firm specializat de training. Fiind un serviciu pentru care se aplic prevederile art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, nu se trateaz drept achiziie intracomunitar de servicii. Locul acestui serviciu este locul prestrii efective, deci n Marea Britanie. Prin urmare compania din Marea Britanie va emite o factur cu TVA din statul respectiv ctre instituia public din Romnia, indiferent dac aceasta este sau nu nregistrat n scopuri de TVA. Important este faptul c n afara obligaiei contractuale de a plti factura prestatorului, instituia public nu are obligaii pe linie de TVA. n exemplele prezentate, dac prestatorul ar fi fost stabilit n afara Comunitii, tratamentul fiscal ar fi fost acelai.

Pagina 7 din 9

6. Serviciile prevzute la art. 133 alin. (5) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite n Comunitate sau n afara Comunitii ctre instituii publice din Romnia care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA Regulile proprii de stabilire a locului impozitrii prevzute la art. 133 alin. (5) din Codul fiscal se aplic numai pentru serviciile care sunt enumerate de articolul respectiv i numai atunci cnd instituia public nu este nregistrat n scopuri de TVA. Pentru orice serviciu din cele enumerate la art. 133 alin. (5), dac instituia public ar fi nregistrat n scopuri de TVA s-ar aplica prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal (prezentate la pct. 1 i 2). Instituiile publice din Romnia care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA pot primi facturi cu TVA din alte state membre pentru serviciile enumerate la art. 133 alin. (5) din Codul fiscal dac serviciile sunt prestate de persoane impozabile stabilite n Comunitate i dac locul impozitrii este alt stat membru. Exemplu: Un transport intracomunitar de bunuri este prestat de o companie din Frana n beneficiul unei instituii publice din Romnia care nu este nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 sau 1531 din Codul fiscal. Transportul intracomunitar de bunuri ncepe n Frana i se termin n Romnia. Conform regulii stabilite la art. 133 alin. (5), acest serviciu se impoziteaz n Frana, locul din care ncepe transportul intracomunitar. Instituia public nefiind nregistrat n scopuri de TVA nu s-a aplicat regula prevzut la art. 133 alin. (2), acest serviciu nefiind considerat o achiziie intracomunitar de servicii. Prin urmare, compania din Frana va emite o factur cu TVA din Frana ctre instituia public din Romnia, aceasta nefiind nregistrat n scopuri de TVA. Important este faptul c n afara obligaiei contractuale de a plti factura prestatorului, instituia public nu are obligaii pe linie de TVA. Dac, de exemplu, transportul intracomunitar ar fi nceput din Romnia i s-ar fi terminat n Frana, serviciul ar fi fost impozabil n Romnia conform art. 133 alin. (5) din Codul fiscal, respectiv la locul din care ncepe transportul intracomunitar. Deoarece prestatorul nu este stabilit i nici nregistrat n Romnia, instituia public va avea obligaia plii TVA conform art. 150 alin. (6) din Codul fiscal. Instituia public va depune decontul special de TVA prevzut la art. 1563 din Codul fiscal. Subliniem c n aceste exemple, dac instituia public era nregistrat n scopuri de TVA s-ar fi aplicat prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, menionate la pct. 1. Exemplu: O companie din Japonia presteaz servicii de reparare a unor bunuri aparinnd unei instituii publice din Romnia. Bunurile au fost
Pagina 8 din 9

transportate din Romnia n Japonia n acest scop, fiind plasate n regimul vamal de perfecionare pasiv. La reimportul bunurilor reparate n Romnia, instituia public va plti TVA n vam aferent prestrii de servicii de reparaii efectuate n Japonia. Dac instituia public ar fi fost nregistrat n scopuri de TVA, se aplicau prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal. Conform normelor metodologice date n aplicarea art. 142 din Codul fiscal, instituia public nu ar fi avut obligaia plii TVA n vam, ci pe baz de decont special (dac era nregistrat conform art. 1531) sau taxare invers n decontul de TVA (dac era nregistrat conform art. 153). Pe lng cele prezentate, atragem atenia asupra faptului c instituiile publice pot avea un singur cod de TVA, fie codul acordat conform art. 153, fie cel acordat conform art. 1531 din Codul fiscal. Dac instituia public este nregistrat conform art. 1531 i ulterior va solicita nregistrarea conform art. 153, va trebui s solicite anularea codului acordat conform art 1531. Instituia public trebuie s depun un singur decont de TVA, i atunci cnd este cazul, o singur declaraie recapitulativ, indiferent dac este nregistrat conform art. 153 sau 1531, nefiind permis depunerea decontului de TVA sau a declaraiei recapitulative de mai multe structuri din cadrul aceleiai persoane juridice.

SECRETAR DE STAT Graiela IORDACHE

Pagina 9 din 9