1. Necesidad de Informacin econmica 1.1.

Introduccin En cualquier punto de la tierra y momento de la historia, los hombres y la socie dad, en general, han sentido y sienten la necesidad de conocer con qu recursos cuentan y cmo ejercer un control sobre los mismos, de forma que logren aumentar sus posibilidades de acumulacin o, al menos, no caer en una situacin deficitaria. A fin de decidir qu lneas de actuacin son ms convenientes para lograr el objetivo anterior, han de tener conocimiento del entorno econmico en el que se hallan inmersos, de las expectativas que puede presentar el maana y de lo que sucedi ayer, puesto que se aprende de las experiencias pasadas. Ante el progreso experimentado por la sociedad, el conocer el entorno exige cada vez mayor volumen de informacin y ms rica en contenido. Cualquier individuo, en un momento dado, puede precisar informacin acerca de la actividad econmica de las familias, de las empresas, del sector pblico, de la nacin o de la de otros pases. Estos mayores niveles de exigencia informativa, que pretende satisfacer la contabilidad, han provocado que el proceso seguido para su obtencin haya ido evolucionando y perfeccionndose. 1.2. Evolucin histrica Ya en Mesopotamia 1 , Egipto, Grecia y Roma aparecen los primeros documentos que recogen informacin econmica. Posteriormente, con el desmoronamiento de la civilizacin romana se produce un gran retroceso, ms bien una ruptura, originndose un gran vaco en Occidente que, al llegar al trmino de la Edad Media, hay que partir nuevamente de cero en lo que se refiere a informacin contable. El desarrollo del crdito, la creacin de sociedades mercantiles y el uso del contrato de mandato , en la Alta Edad Media, favorecen enormemente el crecimiento comercial. Las operaciones se hacen cada vez ms complejas y, ante esta nueva perspectiva econmica, surge el mtodo de la partida doble que pretende satisfacer las crecientes exigencias informativas de la sociedad y, en especial de los comerciantes, para as conseguir una mejor organizacin y una administracin ms racional del negocio. En esta poca, concretamente en 1494, ve la luz la primera obra impresa de contabilidad Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita , de Fray L uca Pacioli 2 , en la que se describen y recogen las prcticas existentes en la poca relativas a la informacin emitida por los comerciantes y, en particular, sobre la partida doble. Fruto de los cambios culturales, sociales y econmicos acaecidos en la Europa occidental de la Edad Moderna entre los que cabe destacar el mercantilismo se produce, ya avanzado el siglo XVIII, la Revolucin Industrial en Inglaterra. Este fenmeno determina un nuevo modelo de sociedad industrial que se exporta rpidamente a la Europa continental y norte de Amrica, con la consiguiente expansin de la empresa, incremento y diversificacin de la produccin y una demanda creciente de informacin.

A partir de este momento y gracias a la acumulacin de recursos, la sociedad ha progresado hasta nuestros das a pasos agigantados, lo que ha supuesto una honda transformacin a todos los niveles. El eje de este avance ha sido la empresa, sta como combinacin de medios productivos encaminados a la obtencin de bienes y servicios ha logrado producir ms y mejor; esta progresin se ha debido, entre otros factores, a la divisin del trabajo y especializacin de tareas, as como a la mayor complejidad de los procesos productivos. El mundo actual, mxime en los pases desarrollados, ofrece a los agentes econmicos un gran abanico de posibilidades y alternativas de eleccin. Cualquier agente puede estar interesado en conocer: cmo ha utilizado el Estado los impuestos que pag, qu inversin le puede resultar ms rentable, qu entidad le prestar dinero en las condiciones ms ventajosas, cul es el Producto Interior Bruto de un pas determinado, etc. La creciente participacin econmica ha motivado que las fuentes de informacin abarquen contenidos ms amplios, referidos a las empresas, al sector pblico y a la nacin en su conjunto. Adems, ante las inciertas expectativas que depara el actual entorno econmico, llamado en ms de una ocasin entorno turbulento, la informacin ha de ser ms consistente y objetiva. Si importante es la informacin que cualquier unidad econmica difunde al exterior para que sus usuarios tomen decisiones acertadas, no es menos relevante aquella que permanece en la entidad para que los estamentos directivos decidan las lneas de actuacin a seguir. Estos datos, distintos a los emitidos al mundo exterior, cobran especial relevancia conforme se desarrollan los procesos productivos y, an ms, en los ltimos tiempos en los que la situacin cambiante y la incertidumbre reinante exigen tomar decisiones que hagan que la unidad empresarial sea ms competitiva, a fin de asegurar su supervivencia. En sntesis, la contabilidad naci, en principio, como instrumento de informacin al exterior. Hoy tambin se considera una importante herramienta de direccin, dentro del mbito interno, para mejorar su gestin y organizacin. 2. Concepto Actual de Contabilidad Segn el profesor Caibano 3 la contabilidad es una ciencia de naturaleza econmica que tiene por objeto producir informacin para hacer posible el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad econmica en trminos cuantitativos en todos sus niveles organizativos, mediante la utilizacin de un mtodo especfico apoyado en bases suficientemente contrastadas, con el fin de facilitar la adopcin de las decisiones financieras externas y las de planificacin y control internas. Para una mejor comprensin de la definicin anterior se van a ir respondiendo las siguientes cuestiones: qu persigue la contabilidad?, de qu informa?, a quin va dirigida? y cmo se elabora esta informacin? 2.1. Qu persigue la contabilidad? La contabilidad, como ciencia que es, constituye un sistema informativo que emite datos estructurados y relevantes de los distintos entes que componen la realidad econmica, como

son las familias, las empresas, el sector pblico y la nacin. Estos datos, tras ser analizados e interpretados, son empleados por los sujetos econmicos para controlar los recursos con los que cuentan y tomar las medidas oportunas para hacerlos ms fructferos y, en todo caso, para evitar una situacin deficitaria que pondra en peligro su supervivencia. 2.2. De qu informa? En principio, estos datos indican cules son los recursos econmicos y financieros de los que dispone la unidad econmica objeto de anlisis. Para que esta informacin sea til a aquellos que la emplean, ha de satisfacer una serie de requisitos, aunque a veces en la prctica no sea fcil cumplirlos; stos son:

Objetiva. Ante un mismo dato cualquier usuario debe interpretar lo mismo. Para ello se han convenido unas normas, de forma que quien elabora la informacin sabe que ha de ajustarse a los patrones establecidos para que no quepan distintas lecturas. Por ejemplo, un edificio que se compr hace 20 aos por una empresa podra figurar en su contabilidad por lo que cost en esa fecha, por lo que le daran ahora si fuera a venderlo o por lo que debera pagar si lo comprase hoy. No es difcil comprender que si no se aplica un criterio comn puede inducir a que el usuario decida errneamente. Creble. La informacin ha de ser fidedigna. Por ello es comprobada y verificada por los auditores, que han de ser completamente independientes de la unidad econmica a la que auditan. Oportuna. Un dato que llega a destiempo no vale para nada, o para poco. Por lo tanto, la informacin se ha de emitir a tiempo. Clara y asequible. Si la informacin contable slo va dirigida a peritos en esta materia, su fin queda muy restringido. Tal y como funciona el mundo actual, estos datos han de ser lo suficientemente comprensibles, puesto que son muchos los sujetos que los han de utilizar. Completa. No debe ocultar parcelas de la realidad econmica. Algunos hechos econmicos no se pueden medir con exactitud, por lo que habr que conformarse con una aproximacin.

2.3. Cmo se elabora la informacin? La informacin contable se elabora siguiendo un mtodo especfico, que recoge, clasifica y sintetiza los acontecimientos que pueden resultar importantes para sus usuarios. Las consecuencias de estos hechos, generalmente, se expresarn en unidades monetarias. Los datos as obtenidos se plasman en unos cuadros de sntesis que son los estados financieros o contables.

2.4. A quin va dirigida? La informacin que se difunde al exterior de la unidad econmica ha de ser til para que los distintos agentes econmicos aumenten sus posibilidades de acumulacin de recursos. Entre ellos se podran sealar a los acreedores, los trabajadores, la Administracin Pblica del Estado (sobre todo en materia de impuestos), las entidades financieras que colaboran con la entidad, etc. Otra informacin de distinto contenido, denominada informacin interna, slo es utilizada en el mbito interno de la unidad empresarial. Los datos que sta proporciona sirven, a los responsables de la unidad empresarial, para planificar y controlar la gestin, as como para delimitar responsabilidades a fin de actuar eficaz y eficientemente. 3. reas de la Contabilidad El panorama econmico actual presenta connotaciones muy variadas, aspecto este que condiciona que los diferentes agentes econmicos estn interesados en la obtencin de informacin de muy diversa ndole para tomar decisiones de carcter muy diverso. Por ello, la informacin solicitada por los usuarios contables puede ser de distinta naturaleza y referirse a distintos sujetos econmicos. De ah, que puedan distinguirse, entre otras, las siguientes reas contables, tomando como base los mbitos de aplicacin que estableci Richard Mattessich.

Microcontabilidad

Contabilidad de la empresa Contabilidad del sector pblico Contabilidad de las unidades de consumo y organizaciones sin fines de lucro Contabilidad nacional Contabilidad de las transacciones interindustriales Contabilidad de los flujos monetarios y crediticios Contabilidad de la balanza de pagos

Contabilidad Macrocontabilidad

A continuacin, someramente se analizan estas reas. 3.1. Microcontabilidad Emite informacin de las familias, empresas, sector pblico y organizaciones sin fines de lucro, es decir, de las distintas unidades que componen el sistema econmico.

3.1.1. Contabilidad de las unidades de consumo o familias Se ocupa de la distribucin de la renta familiar entre los miembros que la integran. Apenas tiene importancia ya que para su elaboracin no se precisa organizacin contable. 3.1.2. Contabilidad de las organizaciones sin fines de lucro Cuanto ms avanzada est una sociedad ms se ocupa de actividades de inters general como educacin, investigacin, deportes, asistencia sanitaria y social, o cualesquiera otras que tiendan a promover el bien comn. As, en los ltimos tiempos, en los pases ms adelantados, estas organizaciones (fundaciones, asociaciones, etc.) han proliferado considerablemente y la gama de servicios que prestan cada vez es ms extensa. El aumento de su peso especfico en la economa ha fomentado el desarrollo de esta rama de la contabilidad. Cada da son ms numerosos los grupos y personas que muestran inters por la misma: donantes, rganos de control, beneficiarios, Administracin Pblica, etc., ya que les orienta sobre su funcionamiento y la eficacia de su gestin. Estas entidades generalmente destinan sus recursos a prestar bienes y servicios sociales, pero no para lucrarse ellas, sino para que el mayor sector posible de la sociedad disfrute de sus cualificadas prestaciones. De tal modo, que el xito o fracaso de la gestin de estas organizaciones obedece a la cantidad de necesidades que hayan cubierto y a la calidad de los servicios prestados. Para conocer en qu medida, la organizacin ha cumplido su misin se requiere un sistema contable que indique los objetivos a alcanzar (nmero de servicios sociales a prestar y calidad de los mismos), compruebe peridicamente los recursos disponibles y la correcta gestin de stos para el logro de los objetivos establecidos. En suma, los entes pertenecientes a este mbito dispondrn de un sistema de contabilidad financiera y sera deseable que tambin contaran con un sistema de contabilidad de gestin (para la diferenciacin de estas dos ramas contables, vase lo expuesto al respecto en el siguiente epgrafe). 3.1.3. Contabilidad de la empresa Esta rea siempre ha ocupado un lugar destacado, tanto a nivel doctrinal como profesional, debido al vital papel que desempean las empresas en la realidad econmica. El hecho de que estas unidades creen ms o menos riqueza repercute en la totalidad de la economa. De ah que sea considerada el ncleo de la contabilidad. La informacin relativa a la empresa puede centrarse en la circulacin econmica que se produce al realizar la entidad operaciones y transacciones con el mundo exterior, o bien circunscribirse al marco de la circulacin econmica que se genera en el seno de la empresa como consecuencia de la transformacin de unos bienes y servicios en otros bienes y servicios de diferente naturaleza. En el primer caso, se har referencia a la contabilidad financiera y en el segundo a la contabilidad de gestin.

La informacin emitida por la contabilidad financiera ser objeto de difusin al mundo exterior y, por ello, se hace accesible a un amplio conjunto de usuarios que puedan emplearla para tomar decisiones de muy diversa ndole. Por contra, la informacin emanada de la contabilidad de gestin se restringe generalmente al mbito interno de la entidad para tomar decisiones tendentes a mejorar su gestin. 3.1.3.1. Contabilidad financiera La contabilidad financiera, tambin llamada contabilidad general o contabilidad externa, es la que se ocupa de registrar aquellas operaciones que relacionan a la empresa con el exterior y suministra datos a los usuarios externos e internos. La contabilidad financiera emite datos que se plasman en estados contables que son objeto de difusin pblica. En stos, la empresa ha de informar del patrimonio, constituido por recursos econmicos y financieros, con los que cuenta en una fecha determinada y del beneficio, o prdida, obtenido en cierto perodo de tiempo. De esta informacin se derivarn decisiones por parte de los inversores, la Administracin Pblica, los sindicatos, los gestores de la empresa, etc. Indudablemente, en una determinada fecha, la empresa dispone de cierto patrimonio, pero ste se ve modificado tras la realizacin de una serie de operaciones como pueden ser la venta de sus productos, que le concedan un prstamo o alquile un local. Por este motivo, y dada la incidencia que estas variaciones pueden tener en la riqueza de otros, la unidad empresarial ha de difundir esta informacin con carcter peridico. Para la elaboracin de estos datos, expresados en unidades monetarias, se sigue un mtodo especfico. Partiendo del patrimonio que tiene en un momento 1, registra todas aquellas transacciones que la relacionen con el entorno desde el momento 1 al momento 2 y as poder calcular el beneficio, o prdida, logrado en ese intervalo de tiempo y el patrimonio o riqueza con que cuenta en el momento 2. Son requisitos primordiales la objetividad y la credibilidad. Para que la informacin jurdica sea til y consensuada es imprescindible que esta informacin sea objetiva, ya que son muchos los contables que la elaboran y muchos los usuarios que la toman como punto de referencia. Adems, este rasgo permite comparar datos entre distintas empresas y entre fechas diferentes. La veracidad de los datos es fundamental para cualquier destinatario, por eso ha cobrado tanta importancia en nuestra sociedad la figura del auditor. 3.1.3.2. Contabilidad de gestin Cierta informacin puede transcender al exterior de la unidad econmica, pero normalmente slo es utilizada internamente para que tomen decisiones sus gestores. Cualquier empresa para llevar a cabo su actividad ha de consumir materias primas, electricidad, mano de obra, utilizar determinadas mquinas e instalaciones... Gradualmente, mediante la realizacin de distintas actividades, todos estos factores que han intervenido en

el proceso productivo se han ido transformando hasta lograr los productos o servicios deseados. Ms tarde, estos productos o servicios se colocarn en el mercado a travs de su venta. La contabilidad de costes conocida tambin como analtica, industrial o inter na proporciona a la organizacin datos peridicos sobre las materias primas emple adas, el desgaste experimentado por las mquinas, las horas de mano de obra empleadas, tiempos ociosos, precios de venta, stocks existentes en almacn en su proceso productivo, etc. De este modo, los responsables de la empresa podrn conocer el coste de los productos fabricados o de los servicios prestados, los costes correspondientes a cada departamento y seccin, as como los resultados logrados por cada lnea de productos y en cada departamento. Esta informacin pretende medir la productividad lograda por la unidad empresarial en un intervalo de tiempo y orienta a los responsables de la misma ante cuestiones como: si debe aceptar o no un pedido, si sera rentable lanzar un nuevo producto o comercializar en nuevos mercados, etc. En las ltimas dcadas, el entorno econmico ha experimentado profundos cambios (por competencia, progresiva descentralizacin y profesionalizacin, globalizacin, etc.), realidad que ha provocado que la contabilidad de costes, al centrarse en los costes, resulte indiferente a la direccin de la empresa de cara a establecer polticas eficaces que reduzcan sus problemas y le permitan gestionar adecuadamente sus recursos. Para una conveniente planificacin y correcto control, se hace patente la necesidad de sistemas de control y direccin ms avanzados que garanticen a la unidad econmica su supervivencia en el entorno fluctuante en que nos vemos inmersos. Por ello, se desarrolla la contabilidad de gestin, rea contable cuyo ncleo viene constituido por la contabilidad de costes, pero cuyo contenido se expande ms all de las fronteras de la contabilidad interna y, en cierta medida, como consecuencia de su evolucin. La Asocacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (en adelante AECA) define la contabilidad de gestin como la rama de la contabilidad que tiene por objeto la captacin, medicin y valoracin de la circulacin interna, as como su racionalizacin y control, con el fin de suministrar a la organizacin informacin relevante para la toma de decisiones empresariales. 3.1.4. Contabilidad pblica o contabilidad del sector pblico De una forma genrica se podra decir que el sector pblico est constituido por las empresas pblicas y las Administraciones Pblicas. La contabilidad pblica se ocupa del sistema contable de estas ltimas, que al prestar servicios pblicos sin afn de lucro, presenta notables diferencias con respecto a la contabilidad de la empresa. La pieza clave de la contabilidad pblica es el presupuesto, concretamente en Espaa el Presupuesto General del Estado, en el que se plasman cifras previsionales de ingresos y gastos, as como su posterior realizacin. Pero esta rea no debe limitarse al presupuesto, lo

que ha venido sucediendo durante mucho tiempo. Su campo de aplicacin debera extenderse a niveles similares a los de la contabilidad de la empresa, puesto que un gran colectivo precisa informacin de esta ndole para adoptar decisiones econmicofinancieras. En el mbito poltico, econmico e institucional, interesa igual les ocurre a las empresas y a los ciudadanos en general conocer el resultado y el patrimonio nacional, y saber cmo se redistribuyen stos, puesto que la mayor parte de su financiacin proviene de impuestos y otros pagos obligatorios en los que todos colaboramos. Una peculiaridad muy importante es que hay que rendir cuentas del presupuesto realizado, del patrimonio y de los resultados ante un rgano de control externo; en nuestro pas es el Tribunal de Cuentas. Por otra parte, cada da con mayor intensidad se reclama la implantacin de modelos de contabilidad de gestin en los entes pertenecientes a este sector. De este modo, sus directivos estarn en condiciones de gestionar ms eficazamente los recursos de los que disponen y, adems, los ciudadanos podran conocer el coste de los servicios que generan. 3.2. Macrocontabilidad Si la informacin econmica tiene presentes a todas las unidades econmicas que integran el sistema econmico, entonces se habla de macrocontabilidad. Puede referirse a una economa nacional o regional en su conjunto. Los datos que proporciona la macrocontabilidad valen a los responsables de la poltica econmica para tomar decisiones que potencien la expansin econmica de la nacin o de la comunidad autnoma; aunque tambin son tiles a los ciudadanos, a los dems pases y a las restantes regiones. Los fines perseguidos por la macrocontabilidad y la microcontabilidad son anlogos, pero entre ambas reas existen grandes diferencias, que principalmente radican en el campo de estudio y en la aplicacin del mtodo contable. La macrocontabilidad aborda y estudia aspectos concretos de la realidad econmica, con el fin de dar respuesta y contribuir a tomar decisiones de distinta ndole. As, se distinguen modelos contables macroeconmicos relativos a la renta nacional, las transacciones interindustriales, los flujos monetarios y crediticios y a la balanza de pagos; cada uno de ellos contempla la parcela referida en su denominacin y para su obtencin se siguen procesos distintos. La diferencia fundamental entre el mbito micro y macroeconmico radica en los datos contables, que en el caso de la macrocontabilidad son las magnitudes macroeconmicas. En principio y tericamente, estos datos se podran obtener sumando todos los provenientes de las unidades econmicas que componen el sistema, pero dada la heterogeneidad del proceso de captacin en cada una de ellas, la dificultad que entraa la obtencin de datos de las unidades de consumo, etc., se recurre a estimaciones estadsticas y mtodos economtricos.

Para la obtencin de las macromagnitudes, se divide la economa en ramas de actividad que engloban unidades productivas homogneas, y en sectores institucionales compuestos por las diversas instituciones existentes en la economa. La macrocontabilidad se ocupa de informar acerca de las transacciones econmicas habidas entre los sectores desde una ptica dinmica y no esttica. A fin de que la exposicin resulte ms clara, se va a hacer una breve referencia al modelo de las transacciones interindustriales o modelo input-output , formulado por W. Leontief en 1941, que describe las interdependencias existentes entre los sectores que componen la vida econmica nacional o regional, as como las que se prevn en un futuro. As, si se programa un aumento en la construccin de casas, de una forma ms o menos directa, se est planeando tambin un incremento en la produccin de cemento, de vigas de acero, de madera y, en una palabra, de cualquier materia prima necesaria para edificar. Pero, a su vez, la creciente demanda de todas estas mercanc as va a provocar una mayor produccin de las mismas, y as sucesivamente. De lo anteriormente expresado, se deduce que los distintos sectores productivos estn interrelacionados. Este modelo resulta un instrumento adecuado y correcto, siempre que se analice a lo largo del tiempo, para programar el desarrollo econmico de un pas, ya que indica, en cierto grado, los sectores que deben potenciarse y la direccin que hay que imprimir a la economa nacional para que sta resulte competitiva.

Ciclo contable 2.1. Nociones fundamentales Al comienzo del ejercicio contable, la empresa cuenta con un determinado patrimonio. Durante el ejercicio, conforme vaya realizando operaciones, ste se ver alterado, al tiempo que se irn generando unos resultados al desarrollar su actividad productiva. Al cierre del ejercicio, dada la incidencia del resultado en el patrimonio empresarial, deber proceder a calcularlo. Posteriormente, podr presentar las cuentas anuales. Este proceso se podra resumir del siguiente modo: Patrimonio inicial --> Operaciones efectuada --> Clculo del resultado --> Cuentas anuales: Balance de situacin. Cuenta de prdidas y ganancias. Memoria.

En el proceso o ciclo contable se distinguen las siguientes fases o etapas: 1. 2. 3. 4. 5. Balance de situacin inicial. Apertura de la contabilidad. Registro de las operaciones del ejercicio. Periodificacin. Ajustes previos a la determinacin del beneficio o prdida generado en el ejercicio. 6. Balance de comprobacin de sumas y saldos. 7. Clculo del resultado. 8. Cierre de la contabilidad. 9. Cuentas anuales. 10. Distribucin del resultado. Para facilitar la comprensin de cmo se lleva a cabo el ciclo contable, se va a desarrollar un ejemplo muy sencillo, que se ir resolviendo conforme se vayan explicando cada uno de los eslabones de este proceso.

EJEMPLO 5 A 1 de enero de X0, la empresa ELENA, dedicada a la fabricacin y comercializacin de chaquetones y abrigos de piel, cuenta con el siguiente patrimonio:

Locales 100.000 u.m. Nave 10.000 u.m. Chaquetones y abrigos 10.000 u.m. Mquinas 20.000 u.m. Dinero 10.000 u.m. Deudas con entidades de crdito 50.000 u.m. Capital 100.000 u.m.

Durante el ejercicio X0 realiza las siguientes operaciones: 1. En enero vende los abrigos y chaquetones que tena en sus almacenes, por importe de 50.000 u.m. En el momento de la venta, cobra 20.000 u.m., el resto lo cobrar en marzo. 2. En abril compra cuero y otras pieles a la empresa TAITA. El coste de esta adquisicin asciende a 15.000 u.m., que pagar en mayo.

3. En junio devuelve 10.000 u.m. de una deuda contrada con una entidad financiera. 4. En julio compra una mquina por 50.000 u.m. En esa fecha abona 10.000 u.m. y se compromete a satisfacer 1.000 u.m. en los siguientes meses. 5. Durante el ao abona sueldos y salarios por un importe de 10.000 u.m. y energa elctrica por 2.000 u.m. Se pide: Realizar el ciclo contable correspondiente al ejercicio X0 de la empresa ELENA.

2.2. Balance de situacin inicial Al comienzo del ejercicio, la empresa dispondr de cierto patrimonio, que aparecer plasmado contablemente en un balance de situacin. ste ser exactamente igual al que se obtuvo al cierre del ejercicio anterior.

SOLUCIN A 1 de enero de X0, la empresa ELENA presentar el siguiente balance de situacin expresado en u.m.

Activo Locales Nave Chaquet. y abrigos Mquinas Dinero Total 100.000 10.000 10.000 20.000 10.000 150.000

Pasivo Deudas con entidades de crdito 50.000 Capital 100.000 Total 150.000

2.3. Apertura de la contabilidad Tanto en el Diario como en el Mayor se registrarn los elementos con los que cuenta la empresa en un primer momento. Es importante darse cuenta de que las cuentas que figuren en el activo del balance constituirn los empleos y las que aparezcan en el pasivo los recursos. Este criterio es

vlido en cualquier caso, salvo que las cuentas que luzcan en el activo o en el pasivo lo hagan con signo negativo, como sucede con algunas cuentas (se ver en captulos posteriores); en estas ocasiones el razonamiento es el opuesto al indicado.

SOLUCIN En el Diario el asiento de apertura se registrar: 1 de enero Concepto Locales Nave Chaquetones y abrigos Mquinas Dinero Deudas con entidades de crdito Capital Debe 100.000 10.000 10.000 20.000 10.000 50.000 100.000 Haber

Tambin en el Mayor se efectuarn los correspondientes registros, pero, por razones de operatividad, se vern al explicar el balance de comprobacin de sumas y saldos. 2.4. Registro de las operaciones del ejercicio Se realizar del modo expuesto en el epgrafe 1.4. Registro contable de este captulo. En este sentido, cabe sealar que los incrementos de activo normalmente constituirn empleos (Debe), mientras que las disminuciones de valor de activo representarn recursos (Haber). Este hecho tiene incidencia en los movimientos de las cuentas de activo, como se plasma a continuacin:

Debe Incrementos activo (A)

Cuentas de activo

Haber Disminuciones de activo

(A)

De modo anlogo, los incrementos de pasivo y neto generalmente constituirn recursos (y, por tanto, se anotarn en el Haber) y las disminuciones representarn em-pleos (Debe). Esta realidad puede expresarse esquemticamente mediante cuentas de pasivo y neto, respectivamente, de la siguiente manera:

Debe Disminuciones de pasivo (P)

Cuentas de pasivo

Haber Saldo inicial Incrementos de pasivo (P)

Debe Disminuciones de neto (N)

Cuentas de neto

Haber Saldo inicial Incrementos de neto (N)

Explicadas estas nociones, nos hallamos en condiciones de proseguir con nuestro ejemplo, considerando las cuentas que se cargarn y abonarn en cada caso.

SOLUCIN En el Diario se plasmarn las transacciones realizadas por la empresa: a) En enero, por la venta de chaquetones y abrigos: Enero Concepto Dinero Derechos de cobro sobre clientes Debe 20.000 30.000 Haber

Ventas de chaquetones y abrigos

50.000

La cuenta abonada podra ser chaquetones y abrigos, pero se va a utilizar la de Ventas de chaquetones y abrigos, que viene a indicar que de esta operacin se derivan rentas. a') En marzo, por el cobro de los derechos originados por las ventas de enero:

Marzo Concepto Dinero Derechos de cobro sobre clientes Debe 30.000 30.000 Haber

b) En abril, por las compras de pieles realizadas a la empresa TAITA: Abril Concepto Compras de cuero y pieles Deudas con proveedores de pieles Debe 15.000 15.000 Haber

Nos inclinamos por cargar la cuenta Compras de cuero y pieles y no Cuero y pieles, al incidir esta transaccin en el clculo del resultado, puesto que a la empresa le resulta indispensable comprar materias primas para llevar a cabo su proceso productivo. b') En mayo, satisface la obligacin de pago contrada con la empresa proveedora de cuero y pieles:

Mayo Concepto Debe Haber

Deudas con proveedores de pieles Dinero

15.000 15.000

c) En junio, por la devolucin de parte de una deuda: Junio Concepto Deudas con entidades de crdito Dinero Debe 10.000 10.000 Haber

d) En julio, compra una mquina: Julio Concepto Mquinas Dinero Deudas con suministradores de inmovilizado Debe 50.000 10.000 40.000 Haber

d') En los meses comprendidos entre agosto y diciembre de X0, ambos incluidos, por el importe que abona de la deuda que naci al adquirir la mquina, efectuar el siguiente registro: Meses correspondientes Concepto Deudas con suministradores de inmovilizado Dinero Debe 1.000 1.000 Haber

e) Por los sueldos y salarios pagados al personal: Concepto Sueldos y salarios Dinero Debe 10.000 10.000 Haber

Por la electricidad: Concepto Electricidad Dinero Debe 2.000 2.000 Haber

El registro en el Mayor se ver al efectuar el balance de comprobacin.

2.5. Periodificacin Esta etapa del ciclo contable se estudiar en el captulo 4, Periodificacin contable. 2.6. Ajustes previos a la determinacin del beneficio o prdida generado en el ejercicio Para calcular el resultado obtenido por la empresa en un perodo hay que considerar: La utilizacin de los equipos de la entidad para realizar su actividad, es decir, la incorporacin de stos al proceso productivo. Este tema ser estudiado en el captulo 5, El inmovilizado material, al hablar de la amortizacin. En principio, el resultado del perodo vendr dado por la diferencia entre los ingresos obtenidos por la venta de los productos y lo que cuesta fabricar los productos vendidos.

Resultado = Ingresos por ventas Coste de la produccin vendida

O sea, para determinar el beneficio o la prdida del ejercicio se considerarn las unidades vendidas a precio de venta menos stas valoradas a precio de coste. Para fabricar los productos realizados en el ejercicio la empresa ha utilizado diversos factores, como son: materias primas, mano de obra, energa elctrica, etc. A lo largo del perodo, conforme los fue adquiriendo, los contabiliz. Es decir, la entidad ha registrado contablemente la adquisicin de los factores que han intervenido en la produccin del perodo, con independencia de que sta sea o no vendida. Ahora bien, se pueden presentar las siguientes situaciones:

Al comienzo del perodo, en el almacn de la empresa haba productos fabricados en ejercicios anteriores, que si son vendidos se registra contablemente tal operacin a precio de venta. Los ingresos por ventas se han reflejado contablemente, pero cmo se anota la incidencia del coste de fabricacin de estos productos en el resultado del ejercicio? Al cierre del ejercicio, algunos de los productos fabricados por la empresa no han sido vendidos; efectivamente, no se han registrado tales ventas, pero s la adquisicin de los factores que colaboraron en su fabricacin. A la hora de hallar el resultado del ejercicio, slo habra que considerar la porcin de stos que se ha consumido para la elaboracin de los productos vendidos. Qu ajuste ser preciso realizar para calcular correctamente el excedente empresarial?

Para determinar contablemente el resultado, dando solucin a las cuestiones planteadas, hay que registrar la variacin de existencias de todas clases experimentada en el ejercicio. Para ello, al cierre del perodo se dan de baja las existencias que inicialmente haba en almacn. Su registro ser:

Concepto Variacin de existencias Existencias

Debe -

Haber

Simultneamente, se dan de alta las existencias que lo integren en esa fecha: Concepto Existencias Variacin de existencias Debe Haber

SOLUCIN Por las existencias iniciales: Concepto Variacin de chaquetones y abrigos Chaquetones y abrigos Debe 10.000 10.000 Haber

Por las existencias finales, suponiendo que en el almacn de ELENA hay abrigos y chaquetones valorados en 27.000 u.m. y que no quedan ni pieles ni cuero:

Concepto Chaquetones y abrigos Variacin de chaquetones y abrigos

Debe 27.000

Haber

27.000

2.7. Balance de comprobacin de sumas y saldos Ms que un eslabn del ciclo contable, el balance de comprobacin sirve para comprobar que no se han cometido errores formales en las anotaciones efectuadas hasta la fecha de su realizacin. De ah, que en l aparezcan cuentas representativas de elementos patrimoniales y cuentas que intervienen en el clculo del resultado, es decir, de gastos e ingresos. Su estructura es la siguiente: Balance de sumas Concepto Totales ................. Sumas del debe Sumas del haber Balance de saldos Saldos deudores Saldos acreedores

Se detectar que se han cometido errores si los totales de las sumas del Debe y del Haber no coincidiesen; lo mismo cabe decir si los totales de los saldos deudores y acreedores difiriesen.

SOLUCIN Antes de realizar el balance de comprobacin de sumas y saldos, veamos los registros que han debido efectuarse en el libro Mayor como consecuencia de las operaciones descritas:

Debe Apertura Suma

Locales 100.000 u.m. 100.000 u.m. Saldo deudor 100.000 u.m.

Haber

Suma

Debe Apertura Suma

Nave 10.000 u.m. 10.000 u.m. Saldo deudor 10.000 u.m.

Haber

Suma

Debe Apertura Cierre Suma

Chaquetones y abrigos 100.000 u.m. 27.000 u.m. 37.000 u.m. 10.000 u.m. 10.000 u.m.

Haber Cierre Suma

Saldo deudor 27.000 u.m.

Debe

Mquinas

Haber

Apertura Julio Suma

20.000 u.m. 50.000 u.m. 70.000 u.m. Saldo deudor 70.000 u.m. Suma

Debe Junio Suma

Deudas con entidades de crdito 10.000 u.m. 10.000 u.m. 50.000 u.m. 50.000 u.m.

Haber Apertura Suma

Saldo acreedor 40.000 u.m.

Debe Apertura Enero Marzo

Dinero 10.000 u.m. 20.000 u.m. 30.000 u.m. 15.000 u.m. 10.000 u.m. 10.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 10.000 u.m. 2.000 u.m. 52.000 u.m.

Haber Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Sueldos Electricidad Suma

Suma

60.000 u.m.

Saldo deudor 8.000 u.m.

Debe

Capital 100.000 u.m.

Haber Apertura Suma

Suma

100.000 u.m.

Saldo acreedor 100.000 u.m.

Debe Enero Suma

Derechos de cobro sobre clientes 30.000 u.m. 30.000 u.m. 30.000 u.m. 30.000 u.m.

Haber Marzo Suma

Saldo nulo

Debe

Ventas de chaquetones y abrigos 50.000 u.m.

Haber Enero Suma

Suma

50.000 u.m.

Saldo acreedor 50.000 u.m.

Debe Ao Suma

Electricidad 2.000 u.m. 2.000 u.m. Saldo deudor 2.000 u.m.

Haber

Suma

Debe Abril Suma

Compras de cuero y pieles 15.000 u.m. 15.000 u.m. Saldo deudor 15.000 u.m.

Haber

Suma

Debe Mayo

Deudas proveedores de pieles 15.000 u.m. 15.000 u.m.

Haber Abril

Suma

15.000 u.m.

15.000 u.m.

Suma

Saldo nulo

Debe Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Suma

Deudas suministradores de inmovilizado 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 5.000 u.m. 40.000 u.m.

Haber Julio

40.000 u.m.

Suma

Saldo acreedor 35.000 u.m.

Debe Ao Suma

Sueldos y salarios 10.000 u.m. 10.000 u.m. Saldo deudor 10.000 u.m.

Haber

Suma

Debe Ex. iniciales Suma

Variacin de chaquetones y abrigos 10.000 u.m. 10.000 u.m. 27.000 u.m. 27.000 u.m.

Haber Ex. finales Suma

Saldo acreedor 17.000 u.m.

Balance de comprobacin:

Balance de sumas Concepto Locales Nave Chaquetones y abrigos Mquinas Dinero Deudas con entidades de crdito Capital Derechos de cobro sobre clientes Ventas de chaquetones y abrigos Electricidad Compras de cuero y pieles Deudas con proveedores de pieles Deudas con suministradores de inm. Sueldos y salarios Variacin de chaquetones y abrigos Totales Sumas debe Sumas haber

Balance de saldos Saldos deudores Saldos acreedores

100.000 10.000 37.000 70.000 60.000 10.000 30.000 2.000 15.000 15.000 5.000 10.000 10.000

10.000 52.000 50.000 100.000 30.000 50.000 15.000 40.000 27.000

100.000 10.000 27.000 70.000 8.000 2.000 15.000 10.000

40.000 100.000 50.000 35.000 17.000

374.000

374.000

242.000

242.000

El hecho de que las sumas de estos balances sean iguales indica que formalmente se han contabilizado las operaciones de un modo adecuado, pero ello no es bice para que pudieran haberse valorado o empleado partidas incorrectamente.

2.8. Clculo del resultado El resultado de un ejercicio viene dado por la diferencia entre los ingresos y gastos en l producidos.

Resultado = Ingresos Gastos

En principio, puesto que estos conceptos son ms amplios, como se ir viendo en posteriores captulos, los ingresos expresan en trminos monetarios las ventas de los productos fabricados por la empresa o los servicios por ella prestados y los gastos el importe monetario de todos aquellos factores productivos que la empresa adquiere para la obtencin de aqullos. En el Diario, para determinar el excedente empresarial de un perodo, basta con abonar las cuentas de gastos y cargar las de ingresos, utilizando en ambos casos como contrapartida una cuenta representativa del resultado del ejercicio. En terminologa contable, se habla de contrapartida de un asiento para designar la cuenta o cuentas que se cargan (o abonan) al abonar (o cargar) otra. As, las anotaciones contables que se realizarn en el Diario, en forma resumida sern:

Concepto Resultado del ejercicio Gastos Ingresos Resultado del ejercicio

Debe -

Haber

El efecto en el Mayor, al pasar los asientos del Diario a aqul, es que todas las cuentas de gastos e ingresos quedan saldadas. Saldar una cuenta significa efectuar un cargo o un abono en la misma segn convenga para lograr que presente saldo cero.

SOLUCIN

La empresa ELENA vendi chaquetones y abrigos por 50.000 u.m., que constituyen ingresos y que, en este ejemplo, eran las prendas que tena al comienzo del perodo en almacn; para fabricar ms ropa, incurri en los siguientes gastos: energa elctrica, compras de cuero y pieles y sueldos. Finalizado el ejercicio, cuenta con abrigos y chaquetones elaborados en este ao y que no han sido vendidos. Como:

Resultado = Ingresos por ventas Coste de la produccin vendida (I)

y puesto que: Existencias iniciales + Coste produccin realizada = Coste produccin vendida + Ex. finales

se deduce que: Ex. iniciales + Coste produccin realizada Ex. finales = Coste produccin vendida

Coste de la produccin vendida = Electricidad + Compras + Sueldos + (Ex. iniciales Ex. finales) = Electricidad + Compras + Sueldos + Variacin de existencias = = 2.000 + 15.000 + 10.000 + (10.000 27.000) * = 10.000 u.m. * Es de notar que en este caso la variacin de existencias supone un menor gasto. Por ello, se considera que funciona como un ingreso. Por lo tanto, sustituyendo en (I) se obtiene: Resultado = 50.000 10.000 = 40.000 u.m.

La empresa, en el Diario, registrar:

Concepto

Debe

Haber

Resultado del ejercicio Electricidad Compras de cuero y pieles Sueldos y salarios Ventas de chaquetones y abrigos Variacin de chaquetones y abrigos Resultado del ejercicio

27.000 2.000 15.000 10.000 50.000 17.000 67.000

Tras pasar estos asientos del Diario al Mayor, en ste todas las cuentas de gastos e ingresos presentarn saldo cero, al tiempo que se abrir la cuenta Resultado del ejercicio. Es recomendable que el lector compruebe la afirmacin hecha en relacin a las cuentas de gastos e ingresos; la cuenta de Resultado del ejercicio mostrar el siguiente movimiento:

Debe Gastos Suma

Resultado del ejercicio 27.000 u.m. 27.000 u.m. 67.000 u.m. 67.000 u.m.

Haber Ingresos Suma

Saldo acreedor 40.000 u.m.

2.9. Cierre de la contabilidad Al finalizar el ejercicio, en el Diario se cargarn todas las cuentas acreedoras y se abonarn las deudoras. Al traspasar esta anotacin al Mayor, todas las cuentas quedarn saldadas, es decir, con saldo nulo.

SOLUCIN En el Diario se registrar:

Concepto Capital Deudas con entidades de crdito Deudas con suministradores de inmovilizado Resultado del ejercicio Locales Nave Chaquetones y abrigos Dinero Mquinas

Debe 100.000 40.000 35.000 40.000

Haber

100.000 10.000 27.000 8.000 70.000

En el Mayor todas las cuentas presentarn saldo cero y se cerrarn. Cerrar una cuenta consiste en sumar, a la misma altura, su Debe y Haber, que mostrarn los mismos importes. A modo de ejemplo, veamos el cierre de la cuenta Local. No obstante, es aconsejable que el lector lo verifique con las restantes cuentas.

Debe Apertura Suma

Locales 10.000 u.m. 10.000 u.m. 10.000 u.m. 10.000 u.m.

Haber Cierre Suma

Saldo nulo

2.10. Cuentas anuales Las cuentas anuales son: el balance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria. A stas se dedica el captulo 17, Cuentas anuales. El balance mostrar el patrimonio empresarial en una fecha dada, reflejando los saldos de los distintos elementos que lo integran. La cuenta de prdidas y ganancias explicar

sucintamente mediante qu actividades la entidad ha generado rentas; y la memoria se ocupar de detallar y comentar la informacin en aqullas contenida. Hay que diferenciar el balance de situacin y el de comprobacin, puesto que en el primero slo aparecern cuentas representativas de elementos patrimoniales, mientras que en el segundo figurarn, adems de las citadas, las de gastos e ingresos.

SOLUCIN ELENA, al cierre del ejercicio, presentar el siguiente balance de situacin: Activo Locales 100.000 Nave 10.000 Chaquet. y abrigos 27.000 Dinero 8.000 Mquinas 70.000 Total 215.000 Pasivo Capital 100.000 Deudas con ent. de cdto. 40.000 Deudas con suministradores de inmovilizado 35.000 Resultado del ejercicio 40.000 Total 215.000

La cuenta de prdidas y ganancias representativa de los resultados generados en el perodo se aproximar a la siguiente: Resultado del ejercicio Debe Electricidad 2.000 Compras de cuero y pieles 15.000 Sueldos y salarios 10.000 Resultado del ejercicio 40.000 Total 67.000 Haber Incremento de chaquetones y abrigos 17.000 Ventas de chaquetones y abrigos 50.000 Total 67.000

En la memoria de ELENA se comentarn matices puntuales acerca de los conceptos contenidos en el balance y la cuenta de prdidas y ganancias.

2.11. Distribucin del resultado Dado el carcter introductor de este captulo, este tema slo puede ser abordado vagamente. As, el beneficio obtenido por la empresa, tras el pago del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS), se destinar a repartirlo entre los propietarios de la entidad o a engrosar los fondos propios de sta, mediante la creacin de reservas. Con estas pinceladas, el registro de la distribucin del resultado podr plasmarse mediante una anotacin como la que sigue: Concepto Resultado del ejercicio Reservas Deudas con propietarios Debe Haber