160

Contenido
Consideraciones iniciales Facultades de Fiscalizacin Iniciacin del procedimiento Desarrollo de actuaciones Conclusin de actuaciones CASOS FISCALIZADOS algunos ejemplos Planificacin fiscal internacional: algunos caso

El PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN

Consideraciones iniciales Control tributario en la DGT 250

Control intensivo
(selectivo)

Fraude Complejo

G.Cs GTs Dems Contribuyentes

Fiscalizacin

Control extensivo (masivo)

Sombras Paralelas PPP Omisos / Morosos

Gestin / Recaudacin

Deberes Formales

Consideraciones iniciales

350

FISCALIZACION: Concepto

conjunto de actuaciones encaminadas a comprobar lo declarado por el contribuyente, investigar lo no declarado, y practicar las liquidaciones oportunas.

Jos Miguel Pea Garbn. Todo Sobre la Inspeccin de Hacienda. Editorial Praxis. Barcelona. 1995.

FISCALIZACIN: FACULTADES (*)

Examinar veracidad declaraciones (103 b) 450 Determinar de oficio (124, 125) Requerir libros, registros, informacin (104,105,106)) Citar a sujetos pasivos y terceros (112) Inspeccin locales, allanamiento, secuestro (113,114) Acceder cuentas bancarias (106) Incoar expedientes sancionadores (149,150) Denuncia penal (90)
______________________________

(*)

Entre parntesis, artculos del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios.

PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION
(63 A 76 RGGFRT)

550

Iniciacin

COMUNICACIN INICIO

Desarrollo Conclusin

ACTUACIONES

ACTA DE CONCLUSION NO
DIF IMP

FIN

SI
PROP. REG.

SI
REG.

NO

sigue

PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION
(63 A 76 RGGFRT)

650
Conclusin viene
Traslado FIN Impugnacin

Resolucin

NO confirmatoria S

Revisin
Revocatoria ante AT Apelacin ante TFA Contencioso

Iniciacin del Procedimiento

COMUNICACION ESCRITA
(53 CNPT - 67 RGGFRT)

750

Contenido
Fecha de Inicio (10 das anticipacin) Funcionarios Alcance (tributos, perodos)

Criterios de Seleccin

Criterios de seleccin
(Decreto 25925-H del 13-3-1997)

850

Ejemplos
c) Que sus indicadores tributarios o financieros se desven significativamente de los indicadores promedio de la actividad econmica en que se desempean.
Resolucin DGT 011-2010

k) Que pertenezca a los sectores o actividades econmicas que establezca la Direccin General de Tributacin, mediante resolucin publicada con antelacin al inicio del Plan Anual de Fiscalizacin.
Resolucin DGT-011-2010
del 13 de diciembre del 2010

Renta neta entre renta bruta Ingresos no gravables iguales o mayores al 10% de ingresos totales Dbito entre crdito en IV
Entre otros Actividades inmobiliarias Servicios de educacin. Ejercicio liberal de profesiones. Produccin y comercializacin pia

Naturaleza jurdica de los criterios de seleccin

950
Contra la comunicacin de inicio o ampliacin de actuaciones no cabe recurso alguno, sin perjuicio de que, al impugnar el traslado de observaciones y cargos, se alegue cualquier nulidad procedimental en que se haya incurrido. (67 RGGFRT) Sala Constitucional, sentencia 0573-98 III. En todo caso, como ha dicho esta Sala reiteradamente, no toda violacin a los procedimientos, o requisitos en este caso, legalmente establecidos, constituye una violacin al debido proceso en sentido constitucional, sino nicamente aquella que afecta el derecho de defensa. La administracin tiene de por s la potestad de ejercer esa fiscalizacin y la amparada la obligacin de cumplir con los requerimientos que establece la ley. El hecho de que se conozcan o no los criterios que movieron a la administracin a someter a su negocio a fiscalizacin no impide en forma alguna que haya podido ejercer su defensa."

Iniciacin del Procedimiento

COMUNICACION ESCRITA
(53 CNPT - 67 RGGFRT)

1050

Efectos
Interrupcin de la prescripcin Elimina excusa absolutoria (92 y 93 CNPT)

NO INICIO dentro del mes siguiente INTERRUPCION ms de 2 meses

No interrupcin cmputo de la prescripcin Reparaciones del obligado se entienden espontneas No hay interrupcin si se comunica actuaciones ante terceros

Desarrollo de Actuaciones
DEBER DE SOPORTAR
(128 CNPT - 69 RGGFRT)

1150

Sujetos estn obligados a facilitar fiscalizacin (128 CNPT) y debern poner a disposicin de la Fiscalizacin (69 RGGFRT): su contabilidad, libros, facturas, correspondencia, documentacin, dems justificantes,

programas y archivos en soportes magnticos

Desarrollo de Actuaciones
TIPO DE ACTUACIONES
(63 RGGFRT)

1250

Total:

Comprobacin completa de la situacin tributaria

Parcial: Todas las dems

En todo caso, sean totales o parciales, la conclusin de las

actuaciones tendr como efecto la conformidad definitiva de la Administracin Tributaria con los aspectos de los tributos y perodos revisados y no objetados por la fiscalizacin y de los objetados tambin si hay conformidad del sujeto pasivo con la propuesta de regularizacin. (63 RGGFRT). Ver Tambin 126 CNPT

Procedimiento de Fiscalizacin
SUSPENSIN POR DENUNCIA PENAL
(90 CNPT)

1350

En los supuestos en que la Administracin Tributaria estime que las irregularidades detectadas pudieran ser constitutivas de delito, deber presentar la denuncia ante el Ministerio Pblico y se abstendr de seguir el procedimiento administrativo sancionador y de determinacin de la obligacin tributaria, hasta que la autoridad judicial dicte sentencia firme o tenga lugar el sobreseimiento

FORMAS DE DETERMINACIN
(125 CNPT, 18 RGGFRT)

1450

Base cierta (Estimacin directa) Principal Concepto: Como tesis general sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligacin tributaria (125 a CNPT)
Elementos: Contabilidad Registros Justificantes

Base presunta
(Estimacin indirecta)

Rgimen subsidiario
b) Si no fuere posible, sobre base presunta, tomando en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vinculacin o conexin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan determinar la existencia y cuanta de dicha obligacin.

Presunciones legales Absolutas (iuris et de iure) No admiten prueba en contrario

Ejemplo: Tasa activa de inters en prstamos sin documento escrito (10 LISR)

Relativas (iuris tantum)

Admiten prueba en contrario Ejemplos: Incrementos patrimoniales no justificados (5 LISR)

Desarrollo de Actuaciones
CARGA DE LA PRUEBA
(19 RGGFRT)

1850

La carga de la prueba incumbe a la Administracin Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligacin tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente, responsable o declarante respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligacin tributaria. INTERCAMBIO EN PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN DE OFICIO Es principio general de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligacin.
Sala I de CSJ. Fallo 111 del 11 octubre de 1995

Conclusin de Actuaciones
LIQUIDACIN DE OFICIO
(126 CNPT - 17, 44, 63 RGGFRT)

1950

CONCEPTO

CLASES

...acto que declara la Previas existencia y cuanta de un crdito tributario o su Definitivas inexistencia (121 CNPT)

Conclusin de Actuaciones
LIQUIDACIN PREVIA
(17 - 44 RGGFRT)

2050

rganos autorizados Gestin y Fiscalizacin

(17 a) del RGGFRT)

Efectos

Tipos de actuaciones

Extincin parcial del Abreviada: derecho de comprobacin Datos en BD de la Administracin No examen documentacin Se debe hacer constar: actividades empresariales o Carcter previo profesionales Hechos y elementos Formal: comprobados Errores aritmticos o de derecho Alcance de actuacin Se constatan en la declaracin Medios de prueba utilizados

Conclusin de Actuaciones
LIQUIDACIN DEFINITIVA
(126 CNPT -17 RGGFRT)

2150

Las realizan rganos de Fiscalizacin

Suponen comprobacin e investigacin

Extincin del derecho de comprobacin

2250 ACTA DE CONCLUSIN DE ACTUACIONES (72 y 75 RGGFRT)

Conclusin de Actuaciones

Informar sobre los resultados de las actuaciones Proponer la regularizacin de su situacin tributaria Hacer constar conformidad o no Informar infracciones y reduccin de sanciones

Conclusin de Actuaciones

2350

ACTA DE CONCLUSIN DE ACTUACIONES (72 y 75 RGGFRT)

Conformidad con propuesta

Manifestacin voluntaria, no espontnea, de aceptacin de resultados y de diferencias en cuotas e intereses No revisable salvo manifiesto error de hecho Pago en 15 das (Liquidacin de oficio por regularizacin)

Conclusin de Actuaciones
ACTA DE CONCLUSIN DE ACTUACIONES (72 y 75 RGGFRT)

2450

Disconformidad con propuesta

Se contina procedimiento con el

Traslado de cargos
() con el fin de trasladar al sujeto fiscalizado los resultados de sus actuaciones de comprobacin e investigacin en los casos en que se determine una diferencia de impuesto () continuando as con el procedimiento de determinacin de oficio de la obligacin tributaria () (76 RGGFRT)

PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION
(63 A 76 RGGFRT)

2550

Conclusin viene

Traslado FIN Impugnacin

Resolucin

NO confirmatoria S

Revisin
Revocatoria ante AT Apelacin ante TFA Contencioso

PLANIFICACIN FISCAL
(Conceptos relevantes)

2650 Elusin fiscal

Evasin/Fraude Economas de opcin

Opciones, explcitas o tcitas, de tratamientos impositivos contenidos en las leyes tributarias En la evasin, s se realiza el hecho imponible, y por lo tanto nace la obligacin tributaria, pero dicha realizacin o su verdadera dimensin econmica, se oculta a la Administracin

() en la elusin no se realiza el hecho imponible. Llevar los asuntos de tal manera que se reduzca al mnimo el impuesto por pagar, de manera legal.

Sinnimo: Planificacin Fiscal

La naturaleza actual del fraude tributario

La prevencin del fraude debe tener presente la evolucin de la conducta de los contribuyentes defraudadores, los cuales han pasado de actuar mediante fraudes elementales y poco elaborados a conductas elusivas cada vez ms sofisticadas que, bordeando las normas o aprovechando las fisuras que presenta el control de los movimientos financieros en el mbito internacional, adoptan la forma de la planificacin fiscal abusiva o ingeniera fiscal.
T. Arniz Arniz, JA Garca Martn, JM Lpez Carbajo. Los Planes Integrales para la Prevencin y Correccin del Fraude Fiscal. IEF, Madrid; 2006

2750

La planificacin fiscal abusiva

2850

Negocios jurdicos anmalos: simulados, en fraude de ley, negocios indirectos, etc. En operaciones internacionales: a travs de parasos fiscales; a travs de territorios de baja tributacin. Otros: Tramas organizadas Regmenes de pequeas empresas etc., etc. , etc., etc.,

La naturaleza actual del fraude tributario

Tax shelters
(..) las cinco grandes auditoras haban creado bases de datos de los defectos legales que se pueden explotar para elaborar productos para eludir impuestos susceptibles de comercializarse con estrategias agresivas .
U. Gonzalez. La expansin
de los Tax Shelters en Estados Unidos.

2950

3050

Algunos
casos fiscalizados

3150

Caso 1

Actividad

Ocultacin

de ingresos

Extraccin y comercializacin de arena

Origen: Denuncia a MINAE de arrendador

3250

Hecho absolutamente fortuito: Los libros contables y justificantes de las operaciones le fueron sustrados de su vehculo al representante legal.

Extraa coincidencia:

Tambin le haban sido sustrados los requeridos con ocasin de una actuacin fiscalizadora anterior

Allanamiento y secuestro: Hallazgos

3350

Comprendi varias sociedades familiares Aparecieron los justificantes sustrados salida de materiales con ventas correctas Dos estados de resultados: Uno marcado con leyenda TRIBUT con utilidades de 167 millones igual a declaracin

Otro con utilidades de 411 millones.

Correo electrnico del contador

3450

Don Juan : Con el fin de mantener los registros contables (reales y tributarios) para efectos de presentacin al sistema bancario y dado que se acerca de nuevo el cierre fiscal, debo ir coordinando algunos aspectos para lo cual requiero de lo siguiente:

f- Me preocupa para efectos tributarios el estado de ventas de TESA y de LOSA ya que en un principio se estuvo manejando bien la facturacin utilizando compaas fantasmas, pero en los ltimos meses por ejemplo para TESA la liquidacin del impuesto oscila entre 600.000 ms a cancelar y para LOSA se da un efecto contrario, o sea tenemos demasiado crdito fiscal, lo cual no es conveniente.
En alguna oportunidad comentamos que se podra pagar al mes por empresa de 150.000 a 200.000, lo que en los ltimos meses no se est dando

3550

Caso 2

Actividad

Ocultacin de ingresos Ferretera

Actividad Ferretera
Reaccin inicial
Reaccin de la empresa Acciones de la Fiscalizacin

3650

Compras no registradas por 1.084 millones

Declaracin rectificativa declarando las compras y aumentando las ventas pero la utilidad bruta inicial del 26% se redujo al 12%. Facturas que soportan la rectificacin presentan diferencias de impresin, color, etc. Allanamiento y secuestro de documentacin en empresa y oficina de CPA.
Ingresos (cuentas bancarias) 3.605 millones
2.230 millones 1.375 millones 373, 4 millones Ingresos declarados Omisin I.S.R.

Determinacin

I.V

119, 8 millones

Denuncia penal (medida cautelar: Prisin preventiva contra los dos empresarios)

3750

Caso 3

Fraude inmobiliario

Antecedentes

3850

Impuesto sobre utilidades

El concepto de renta producto No sujecin de las ganancia de capital

Societarios
Ao
2000

Hechos
Constitucin de SBC por 2 socios europeos

2000
2002

Compra de finca de 165 Ha en Guanacaste con fines ecolgicos

Venta de un lote

La operacin segn la empresa

SBC
Segrega lotes

3950

Sociedades
Transmisin

Terceros
Cesin de acciones

Finca Matriz

Valor C/U 200 mil

Valor entre 5.000 y 10.000

Los hechos ocultados

Mismos socios SBC Sociedades
Transmisin

4050

SBC
Segrega lotes

Cesin de acciones

Terceros

Finca Matriz

Contratos privados

Valor C/U 200 mil

Valor entre 5 mil y 10 mil

Contratos privados suscritos

Contrato Sociedad Valor A $ 170.000 Fecha Marzo 2004 Fecha cesin acciones Julio 2004

4150

B C
D E

$ 200.000 $ 290.000
$ 150.380 $130.320

Abril 2004 Mayo 2004

Julio 2004 Mayo 2004

Mayo 2004 Agosto 2004 Mayo 2004 Agosto 2004

Valor total segn contratos: $940.700.00

La operacin real
SBC
Segrega lotes

4250

Transmisin entre $130.000 y $ 290.000

Terceros

Finca Matriz

4350

Ejemplo 1
PLANIFICACIN FISCAL INTERNACIONAL EN COSTA RICA (Algunos ejemplos)

Reparto oculto de beneficios localizando empresas en paraso fiscal

Alemania
Costa Rica

4450

Paraso fiscal

Factura (17% ms)

1
beneficios

Dividendos SOCIOS

4550

Ejemplo 2
PLANIFICACIN FISCAL INTERNACIONAL EN COSTA RICA (Algunos ejemplos)

Disminucin de la base imponible mediante reasignacin de costos y gastos

4650
Sociedad exportadora
Exenta de impuesto sobre renta bajo Ley de Zonas Francas (*) Subsidiaria de Sociedad M

Sociedad M
Contribuyente de impuesto sobre renta Conceptos Controla a Sociedad Exportadora

Importes
(millones de colones)

Base declarada

648,8

Operan en el mismo edificio, elaboran el mismo producto y realizan el proceso productivo en forma conjunta (*) Ley 7210 Dedujo la totalidad de ciertos gastos (administracin, almacn, prdida por retiro activos)

Correcciones
Base corregida Cuota adicional

2.322,1)
1.673,3 520,4

4750

Ejemplo 3:
PLANIFICACIN FISCAL INTERNACIONAL EN COSTA RICA (Algunos ejemplos)

Lease back con empresa en paraso fiscal

4850

Aspectos tributarios relevantes

CONCEPTO CRITERIO DE RENTA PRODUCTO

La excepcin:
GANANCIAS DE CAPITAL POR ACTIVOS DEPRECIABLES

DE LA
FUENTE

El leasing o arrendamiento financiero

Qu es ?

El leasing es un acuerdo contractual que permite a una parte (arrendatario) utilizar un activo de propiedad de la empresa de leasing (arrendador) a cambio de ciertos pagos peridicos.
El arrendador mantiene el derecho de propiedad Arrendador compra el activo que desea el arrendatario.

el arrendatario que era titular del activo, lo transmite a la empresa de leasing y lo arrienda en ese mismo acto.

Lease back

La operacin segn la empresa

4950

Venta (noviembre)
Paraso fiscal

Lease back
(setiembre)

$ 2 mm

Costa Rica

Lease back

La operacin segn la DGT

5050

B
Paraso fiscal
Lease back entre sociedades costarricenses Costa Rica

Ganancia de capital Valor de venta $ 5 millones gravada en Costa Rica Valor en libros $ 2 millones Ganancia $ 3 millones