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Fortunato I Principi Contabili Internazionali e le Fonti del Diritto

Fortunato I Principi Contabili Internazionali e le Fonti del Diritto

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I principi contabili internazionali e le fonti del diritto
(pluralismo giuridico, diritto riflessivo e “governance”nel modello europeo) (*)
S
OMMARIO
: 1. Le tre metodologie di rilevazione dei “principi contabili”. — 2. I principicontabili internazionali dello
IASB
e il problema della “legittimazione” a monte del lororecepimento nell’Unione Europea. — 3. La “legittimazione” degli
IAS/IFRS
a valle delloro recepimento nell’Unione Europea. — 4. La svolta europea verso la teoria della“governance” anche nella produzione delle norme giuridiche (comitatologia, transna-zionalismo privato e diritto dei conflitti). — 5. I problemi di applicazione degli
IAS/IFRS
negli ordinamenti nazionali. I conflitti formali. — 6. (
Segue
) I conflitti sostanziali.
1.
Le tre metodologie di rilevazione dei “principi contabili”.
Parlare dei “principi contabili internazionali” come fonti “private” deldiritto esige che si identifichi chiaramente il fenomeno al quale si intendefare riferimento. Di principi contabili (
1
) in generale, infatti, si puòdiscutere almeno sotto tre profili:
a
. i principi contabili possono identifi-
(*) Relazione, ampliata e corredata di note, tenuta al Convegno di Catania del 21/22settembre 2007 su “Le fonti private del diritto commerciale” e destinata agli Studi in onoredi Francesco Capriglione.(
1
) Sulla natura giuridica dei “principi contabili” cfr. in vario senso: B. L
IBONATI
,
Larevisione volontaria: effetti
, in
Giur. comm.
, 1979, I, 642; G. T
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,
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, in
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D
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Il bilancio d’esercizio
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Trattato delle società per azioni
diretto da Colombo e Portale, 7/1, Torino, 1994, 207 ss.; S. F
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La certificazione delbilancio. Profili giuridici
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, Bari, 1993, 180 ss.; I
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D
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La nuova disciplina dei bilanci
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Principicontabili: norme di comportamento per la redazione del bilancio di esercizio in bilico tratecnica e diritto
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Le fonti della disciplina del bilancio delle società
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L’ordinamentocontabile delle imprese
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Trattato di diritto commerciale
diretto da V. Buonocore, I/5,Torino, 2002, 5 ss.; L
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La nota integrativa nel bilancio d’esercizio delle SpA
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Principi contabili internazionali (dir. comm. e trib.)
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Enc.dir.
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Annali I 
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ENUTI
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Il bilancio di esercizio fino agli IFRS
, Milano,2006, 208 ss.; G. S
COGNAMIGLIO
,
La ricezione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS edil sistema delle fonti del diritto contabile
, in A
A
.V
V
.,
IAS/IFRS. La modernizzazione del dirittocontabile in Italia
, Milano, 2007, 30 ss.; E. B
OCCHINI
,
Diritto della contabilità delle imprese,
1
/I
 
carsi, innanzitutto, nelle “regole dell’arte” (ovviamente si tratta dell’“arteragionieristica e/o aziendalistica”) che esistono allo stato diffuso e nonformalizzato;
b
. possono individuarsi altresì in “raccolte scritte”, di inizia-tiva privata e senza alcun riconoscimento ufficiale da parte dell’ordina-mento statale, costituendo peraltro e spesso un utile sforzo di formalizza-zione e “standardizzazione” delle regole dell’arte;
c
. possono individuarsi,infine, in “raccolte scritte” di “standard” ad opera di specifiche organizza-zioni (pubbliche o private) che l’ordinamento riconosce come espressa-mente deputate a svolgere una tale attività di regolamentazione.a. A
regole dell’arte
non formalizzate fanno riferimento, per esempio,alcune “clausole generali” presenti nella disciplina civilistica del nostroordinamento, come l’art. 2219 (secondo cui le scritture contabili devonoessere tenute in base alle “norme di un’ordinata contabilità”), o ancoral’art. 2217 o l’art. 2423 (che impongono rispettivamente i principi di“evidenza e verità” ovvero i principi di “chiarezza”, “verità” e “correttezza”nella rappresentazione della situazione patrimoniale-finanziaria ed econo-mica della società). Da tempo la dottrina ha avuto modo di chiarire che taliclausole si sostanziano in “concetti o precetti giuridici a contenuto inde-terminato”, ma che sono destinati a specificarsi proprio per effetto di un(implicito) rinvio a “regole determinate”, frutto di una elaborazione tecni-co-professionale, esistenti allo stato diffuso nella realtà sociale. Insommaper effetto di tali clausole le “regole tecniche”, non necessariamente scrittein un “corpus” organico od autonomo, di un determinato ambito profes-sionale si giuridicizzano, acquisiscono cioè portata vincolante al di fuoridell’ambito puramente tecnico e si impongono a tutti i soggetti dell’ordi-namento giuridico. Tali principi contabili non hanno natura di “consuetu-dine” in senso proprio, istituto che presuppone da un canto l’elementoideale dell’
opinio iuris
e d’altro canto l’elemento materiale del
fatto reite-rato.
La vincolatività del principio contabile non discende dalla reitera-zione del comportamento ma dalla sua “correttezza” secondo i canoni dellascienza di riferimento; il principio contabile nasce già come “dover essere”,come un dato deontologico che si impone non per la reiterazione ma perl’autorevolezza della fonte di riferimento.Ovviamente molte regole tecniche possono aver subìto un processo digiuridicizzazione più diretto, nel senso che sono state tradotte in normegiuridiche scritte, ed in tal caso non potrà che prevalere la regola scrittadivenuta legge o regolamento (
2
). È ciò che accade nel nostro ordinamento
1. Scritture contabili
, 3a ed., Torino, 2008, 20 ss.; L. D
E
A
NGELIS
,
Elementi di diritto contabile
,Milano, 2008, 40 ss.(
2
) E. B
OCCHINI
, (nt. 1), 17 ss. distingue tra fonti dirette e fonti indirette del dirittocontabile, assegnando a queste ultime anche i principi contabili (alla distinzione sembranoaderire Racugno e Sfameni). Ritengo, tuttavia, che direttive comunitarie e principi contabilinon si pongano sullo stesso piano delle raccomandazioni delle Autorità (come la Consob),
2
/I
 
per la maggior parte delle regole che presiedono alla formazione dei cd.bilanci comunitari, i bilanci redatti cioè in conformità alle regole civilisti-che dettate in attuazione delle direttive contabili comunitarie: si pensi aiprincipi di redazione (art. 2423-
bis
), o si pensi alle regole di struttura e divalutazione (artt. 2423-
ter 
/2426) che già implicano il normale rispettodella “chiarezza” e della “verità”. Qui i principi contabili, intesi comeregole dell’arte, possono svolgere un
ruolo interpretativo
di termini edespressioni tecniche non altrimenti definite in sede legislativa, quali costod’acquisto, ratei e risconti, etc. In via eccezionale — secondo il nostrosistema di diritto comune — possono anche svolgere un
ruolo integrativo
dettando l’intera regola applicabile al caso di specie, prevedendo lo stessolegislatore l’obbligo di disapplicare le regole legislative ove nel concreto“incompatibili” con la “rappresentazione veritiera e corretta” (art. 2423,co. 4) (
3
). Ampio spazio è invece da riconoscersi ai principi contabili così
delle circolari e risoluzioni ministeriali, delle risoluzioni degli ordini professionali e delledecisioni della giurisprudenza. Direttive e principi contabili costituiscono vere e proprienorme giuridiche, a prescindere dalla natura tecnica o meno del precetto. Le altre “fonti”costituiscono semmai pareri, opinioni o anche decisioni relative al singolo caso, utili in sededi ricostruzione della “norma giuridica” applicabile. Anche M. C
ARATOZZOLO
, (nt. 1), 913esclude che queste ultime possano considerarsi fonti in senso stretto e sia pure indirette deldiritto contabile.(
3
) M. C
ARATOZZOLO
,
Il bilancio d’esercizio
, 2ª ed., Milano 2006, 142 parla, in questaipotesi, di funzione “sostitutiva” e non meramente “integrativa” dei principi contabili rispettoalle norme di legge (e vedi anche I
D
., (nt. 1), 913). Peraltro il chiaro Autore conclude (162 s.)accogliendo la classificazione già da me proposta nell’opera del 1985 (S. F
ORTUNATO
,
Lacertificazione
, (nt. 1), 189 ss.), ove sottolineavo che il rapporto fra principi contabili e normedi legge “talvolta è un rapporto di identità, perché la disposizione legislativa ha finito perrecepire il principio contabile elaborato dalla tecnica; talaltra è un rapporto circolare, in cuienunciato normativo e definizione tecnica si chiariscono vicendevolmente così restandonell’ambito dell’interpretazione della legge; ma spesso è un rapporto di integrazione, poiché,pur nei limiti segnati dalle disposizioni legali e di compatibilità soprattutto con l’individuatafunzione del bilancio di esercizio, l’intero principio contabile applicabile è ricavato dallaelaborazione della tecnica”. Mette in dubbio questa tripartizione E. B
OCCHINI
, (nt. 1), 24-28.L’illustre Autore ritiene che il fenomeno delle clausole generali non dia luogo ad integrazionedella legge, in quanto esse contengono un rinvio alla “fonte indiretta” che viene in tal modogiuridicizzata, con la conseguenza che la clausola generale è oggetto di mera interpretazionee non già di integrazione. La riprova si coglierebbe nella circostanza che la giuridicizzazionesi attua pur sempre nei limiti di compatibilità della “regola tecnica” con l’intero sistemalegislativo. Concordo con l’osservazione che tutto appartiene al processo interpretativo (insenso ampio), ma è anche vero che sul piano dommatico l’analogia — che pure appartiene allateoria dell’interpretazione — si distingue dall’interpretazione in senso stretto proprio inquanto strumento legale di integrazione del dettato legislativo. Mi sembra allora che anche le“clausole generali” possano ascriversi — senza identificarsi con l’analogia — al novero deglistrumenti legali mediante i quali l’ordinamento integra il proprio sistema normativo, sussu-mendo una “regola tecnica” o una “regola sociale” interamente elaborata in ordinamentidiversidaquellolegislativo.Unacosaèattribuiresignificatoall’espressione“costod’acquistodirettamente utilizzata dalla regola legale, ricorrendo allora all’ausilio “interpretativo” dellenozioni elaborate in sede tecnica; altra cosa è applicare il metodo finanziario o il metodopatrimoniale alla contabilizzazione di una operazione di
leasing 
, in eventuale assenza di ognispecifica disciplina legale della fattispecie, poiché l’intera “regola” applicabile è allora ricavatadalla “regola tecnica”. Il che non impedisce il vaglio di legalità di quella regola tecnica, equindi di compatibilità, alla luce delle finalità e dei valori dell’intero sistema normativo.
3
/I

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