Tema 1.

Obiectul i rolul contabilitii de gestiune

1. Obiectul contabilitii de gestiune (CG). Dezvoltarea concepiei contabilitii de gestiune. 2. Legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar: asemnri i deosebiri. 3. Elementele de baz ale contabilitii de gestiune. 4. Organizarea contabilitii de gestiune. -1Contabilitatea realizeaz reprezentarea intern i extern a unei ntreprinderi. Aceast reprezentare justific existena a dou circuite n sistemul informaional al ntreprinderii: unul, care red imaginea ntreprinderii n exterior - contabilitatea financiar, considerat faa extern a ntreprinderii i altul care, descrie procesele interne ale ntreprinderii, denumit contabilitatea managerial, considerat faa intern a ntreprinderii. Contabilitatea managerial, numit i contabilitatea de gestiune n Romnia are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei. Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct n cadrul evidenei contabile, avnd drept obiectiv principal msurarea, colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare (bugetare), calculaie, control i analiza executrii bugetelor n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. Principalele obiective sau funcii ale contabilitii manageriale sunt: - calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti organizaionale (diviziunii, departamente, secii, servicii etc.); - determinarea diferitelor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti; - furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor; - furnizarea informaiilor necesare elaborrii bugetelor; - furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri; - furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor; - furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar; - luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii. Obiectele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune ntreprinderea, procesele economice precum i rezultatele activitii att a ntreprinderii n ntregime, ct i a subdiviziunilor structurale separate. Contabilitatea financiar i cea managerial se au funcii i reguli diferite, ceea ce se vede din tabelul urmtor:

Compararea contabilitilor financiare i manageriale

Criterii comparare de Contabilitatea financiar Contabilitatea de gestiune
Numai utilizatori interni Se organizeaz numai dac administrarea ntreprinderii hotrte c este necesar. ntreprinderile mari i definesc proceduri 1

1. Utilizatorii Utilizatorii interni i externi principali de informaie 2. Obligativitatea Organizare impus de legislaie organizrii contabilitii

3. Scopul ntocmirea rapoartelor contabilitii financiare pentru utilizatori 4. Sisteme contabilitate 5. Nivelul reglementare de Sistem de contabilitate partid dubl n

de Respectarea obligatorie a principiilor i normelor acceptate (Legi, SNC, instruciuni,

regulamente etc.)

i detalii stricte privind organizarea CM lund n consideraie specificul activitii i necesitile interne de informare. Asigurarea cu informaie a managerilor n scopuri de planificare, control i de dirijare a activitii Nu este limitat ca contabilitatea n partid dubl, poate fi folosit orice sistem potrivit Nu exist norme i limitri, unicul criteriu este unitatea informaiei Orice unitate de msur potrivit:

6. Etaloane de msurare 7. Obiectul evidenei i analizei 8. Frecvena ntocmirii rapoartelor 9. Gradul de exactitate 10. Publicitatea

Unitatea valoric (bani) Unitatea economic ansamblu Periodic, n mod regulat Date exacte

n Diferite subdiviziuni structurale ale unitii economice La cerere, n mod neregulat, dar poate fi impus de conducere i regularitatea rapoartelor interne Multe date aproximative

Informaia poate fi publicat, Datele nu se dau publicitii deoarece n uneori se public n mod mare parte reprezint tain comercial obligator

Utilizatorii informaiilor determin coninutul de baz a fiecrui subsistem al contabilitii. Utilizatorii contabilitii financiare sunt persoane fizice i juridice, care se afl n relaii anumite cu ntreprinderea, care a prezentat raportul financiar. Utilizatorii externi sunt de dou tipuri: cu interes financiar direct n aceast ntreprindere (investitorii, acionarii, creditorii) cu interes financiar indirect: furnizorii, clienii, organele administrative i fiscale auditorii, sindicatele, bursele hrtiilor de valoare, presa, etc.) Conductorii ntreprinderii poart rspundere pentru pregtirea rapoartelor financiare, dar folosesc aceste informaii ntr - o msur limitat. Obligativitatea organizrii contabilitii. Toate ntreprinderile, indiferent de forma de proprietate i forma de organizare sunt obligate s in contabilitatea financiar conform Legii contabilitii i S.N.C. Prin legislaie se stabilesc cerine fa de rapoartele financiare, care trebuie s fie prezentate organelor respective, indiferent de faptul dac conducerea ntreprinderii consider aceste date utile sau nu. inerea contabilitii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinat de obiectivele i sarcinile, care stau n faa ntreprinderii, precum i de nivelul pregtirii profesionale a conducerii acesteia. Totui, n mod obligatoriu, trebuie s se respecte condiia, potrivit creia efectul economic din utilizarea informaiei trebuie s fie mai mare dect consumurile efectuate pentru culegerea i prelucrarea acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilitii de gestiune, potrivit specificului fiecrei ntreprinderi, creeaz posibilitatea controlului responsabilitilor, care altminteri ar deveni inopinat. Scopul contabilitii este o trstur distinctiv fundamental.
2

Scopul contabilitii de gestiune const n asigurarea managerilor cu informaiile necesare n procesul planificrii corespunztoare, gestiunii i controlului efectiv. Scopurile sunt considerate realizate dac sistemul contabilitii de gestiune creat la ntreprindere permite: asigurarea unei activiti mai efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare i determinarea corespunztoare a strategiei ntreprinderii pe pia. Scopul contabilitii manageriale n timp este continuu, permanent i se atinge pentru o perioad scurt de timp. Sistemul contabil utilizat. Contabilitatea financiar se bazeaz pe sistemul de contabilitate n partid dubl, care const n nregistrarea operaiilor economice n dou conturi sintetizate n Cartea mare i pe baza soldurilor tuturor conturilor se obine bilanul. n timp ce nregistrarea informaiei pentru uzul firmei nu e neaprat s se ntemeieze pe sistemul de contabilitate n partida dubl. Informaia se culege pe secii sau subdiviziuni ale firmei, precum i pe felurile de produse i servicii. Ea nu trebuie s se acumuleze n conturile Crii mari i, dup folosirea ei de ctre administratori pentru anumite necesiti, este transmis spre pstrare. n legtur cu aceasta, sistemul de cutare i pstrare a informaiei trebuie s aib capaciti mai mari dect e necesar pentru contabilitatea financiar. Gradul de reglementare. n procesul de organizare i funcionare a contabilitii financiare trebuie s se respecte n mod obligatoriu principiile general acceptate i normele stabilite prin Legea contabilitii, Standardele Naionale de Contabilitate, instruciuni, norme metodologice, alte acte emise de organele competente (Ministerul Finanelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorit acestui fapt ea este veridic n mod suficient. Utilizatorii externi trebuie s fie convini c documentele contabile sunt ntocmite n conformitate cu regulile unice de inere a contabilitii, iar rapoartele financiare n caz de necesitate pot fi confirmate de auditori. Contabilitatea managerial utilizeaz metode adaptate de ntreprindere i bazate pe criteriile economice i de gestiune, fr s in cont de cerinele impuse prin regulile juridice sau fiscale. Aici se aplic un singur criteriu - utilitatea informaiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate. Totodat, orice sistem al contabilitii manageriale, organizat n condiiile de pia la o ntreprindere concret, trebuie s se bazeze pe mijloace i procedee specifice, cum sunt: utilizarea unitilor de msur unice pentru planificare i eviden; aprecierea rezultatelor activitii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a ntreprinderii; continuitatea i utilizarea multipl a informaiei primare i intermediare n scopul gestionrii; pregtirea indicatorilor rapoartelor interne n calitate de baz pentru sistemul de comunicaii ntre nivelurile de gestiune, etc. Etaloane de eviden. Dup cum tim, contabilitatea financiar i ine evidena n valuta naional lei. n unitatea bneasc lei trebuie s fie reflectate operaiunile economice n conturi contabile i ntocmite rapoarte financiare. Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerial opereaz cu etaloane de eviden valorice i nevalorice n dependen de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aa uniti de msur naturale (buci, metre, tone, litre, etc.), natural-convenionale (cai-putere, borcane convenionale, etc.). Pentru evidena timpului de lucru se folosesc aa indicatori ca om-ore, maino-ore, etc.
3

Obiectul evidenei i analizei n contabilitatea financiar trebuie s fie prezentate informaii privind ntreprinderea n ansamblu. n contabilitatea managerial o atenie deosebit se acord subdiviziunilor separate, tipurilor de activiti, centrelor de responsabilitate etc. Frecvena prezentrii rapoartelor n prezent agenii economici din Republica Moldova sunt obligai s ntocmeasc rapoarte financiare trimestriale mai puin detaliate, iar n baza lor la sfritul anului se ntocmete un raport financiar mai complex. n contabilitatea managerial rapoartele se ntocmesc att periodic zilnic, sptmnal, lunar, trimestrial, ct i la cerere. Exactitatea informaiei. Informaiile contabilitii financiare sunt exacte, deoarece ele se nregistreaz n contabilitate numai dup svrirea operaiunilor economice, fiind preluate din documente primare ntocmite. Contabilitatea managerial solicit prezentarea operativ a datelor, deoarece luarea multor decizii nu poate fi amnat pn la furnizarea informaiilor complete. Contabilitatea managerial, mbinnd planificarea i luarea deciziilor, n mare msur, vizeaz perioadele viitoare, din aceast cauz informaiile din contabilitatea managerial au un caracter probabil i subiectiv. Publicitatea informaiilor. Informaiile contabilitii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin publicarea lor sub forma rapoartelor financiare. Majoritatea informaiilor contabilitii manageriale reprezint un secret comercial, ntruct reflect tactica i strategia ntreprinderii n condiiile economiei de pia. Pe baza caracteristicilor sus menionate se poate observa c contabilitatea financiar are o serie de restricii n ce privete prezentarea de informaie beneficiarilor. Multe laturi ale activitii ntreprinderii i rezultatele ei nu-i mai gsesc oglindire n darea de seam financiar. Ea nu explic natura i calitatea produciei, eficiena folosirii resurselor materiale, productivitatea muncii, schimbarea condiiilor de retribuire a muncii etc. i, firete, aceti indici reprezint date naturale i concrete, iar contabilitatea financiar recunoate doar un singur msurtor etalonul bnesc. Totodat, n darea de seam financiar i gsesc oglindire numai datele istorice, care n general ajung la utilizatorii externi de informaie cu mare ntrziere, ntruct datele drilor de seam financiare sunt publicate o dat pe an. n concluzie se poate meniona, c nectnd la delimitarea acestor 2 tipuri de eviden, pentru a obine o informaie necesar, complet i la timp, n scopul lurii deciziilor de conducere, contabilitatea financiar i contabilitatea managerial trebuie aplicate n mod complex. Delimitarea contabilitatea financiar i contabilitatea managerial este generat doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaia ce se conine n darea de seam financiar cu scopul pstrrii secretului comercial. Cu toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de particulariti individuale ce difer, exist i caracteristici comune: 1. ambele contabiliti examineaz unele i aceleai operaii economice(aceleai documente primare), dar sub diferite aspecte; 2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
4

3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate) calculat n contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre contabilitatea financiar pentru evaluarea stocurilor fabricate; 4. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor. Metoda contabilitii manageriale cuprinde totalitatea diferitelor procedee i mijloace prin intermediul crora obiectele contabilitii manageriale sunt reflectate n sistemul informaional al ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune modern include n sine urmtoarele funcii (elemente de baz): planificarea controlul luarea deciziilor gestionare Planificarea este un proces de stabilire a ordinii de acionare n viitor. La toate etapele acestui proces contabilul implicat n contabilitatea managerial trebuie s-i imagineze clar alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc ca baz iniial pentru planificare, iar datele evidenei curente - drept mijloc de control asupra ndeplinirii indicatorilor de plan i baz pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepia bugetrii presupune ntocmirea unui plan pe termen scurt n care relaiile reciproce dintre operaiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile de gestiune ale ntreprinderii n ntregime. n bugetare o atenie deosebit se acord procesului de stabilire a normelor i normativelor optime, orientat spre asigurarea utilizrii eficiente a tuturor tipurilor de resurse. Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor i include urmtoarele msuri: - determinarea scopurilor, cutarea variantelor alternative de aciuni; - culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni; - alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni; - realizarea deciziilor luate. Un instrument important al planificrii constituie bugetul, la elaborarea cruia i-a parte i contabilul analitic. ntocmirea bugetului care const n determinarea indicatorilor tehnico economici planificai pentru ntreprindere i pentru subdiviziunile ei pentru o perioad curent: decad, lun, semestru, an. Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate n scopul determinrii abaterilor i corectrii divergenilor. Procesul controlului d posibilitatea de a prognoza, dac planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele poteniale, de a lua msuri ce in de modificarea scopurilor i obligaiilor n vederea evitrii pierderilor n viitor. La baza structurii controlului operativ stau cinci elemente principale ilustrate n fig. 1. Controlul

Controlul divergenilor obinute (permisiunelor)

Fig. 1

Controlul scopurilor activitii

Controlul planurilor (bugetelor)

Controlul activitii curente

Controlul utilizrii resurselor

Elementele controlului operativ 5

Unul din cele mai slabe elemente n sistemul de gestiune este controlul divergenilor. Divergenile (permisiunile) trebuie s fie formulate clar i exact, s fie controlate pe ntreaga perioad de planificare. Dac ele au dat gre (nu s-au confirmat), atunci este necesar de introdus modificri n bugete i devize. Controlul scopurilor activitii const n controlul metodelor de atingere a scopurilor i modificarea strategiilor dac ele nu au perspectiv de realizare. Controlul planurilor este compus din dou etape independente: transformarea strategiilor definite n sarcinile planificate; controlul abaterilor efective de sarcinile planificate. La prima etap, controlului este supus justeea planurilor ntocmite, corespunderea lor cu sarcinile propuse, nsemntatea unor etape de planificare, perioada optim de efectuare. Controlul resurselor este asigurat de ntocmirea devizelor utilizrii resurselor i evidenei utilizrii lor efective. Controlul activitii curente este asigurat de importana privind activitatea curent, care nu este cuprins n controlul scopurilor i resurselor. La unele ntreprinderi sunt elaborate normativele lucrului efectiv pe care le controleaz prin metoda eliminrii abaterilor de la normative. Controlul efectuat prin metoda eliminrii este considerat cea mai efectiv variant. Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien i eficacitate. O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune selectarea unui curs de aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n rapoartele operative se i-au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele pozitive. n dependen de perioada pentru care sunt luate decizii manageriale, ele se mpart n: - decizii manageriale pe termen lung, denumite i strategice; - decizii manageriale curente sau operative. n afar de decizii strategice (pe termen lung) administraia ntreprinderii ia decizii manageriale care nu atrag resursele ntreprinderii pe o perioad ndelungat. Astfel de decizii manageriale se socotesc curente sau operative i, de obicei, sunt n prerogativ managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale curente se bazeaz pe situaia economic curent i evaluarea resurselor materiale, umane i financiare, cu care dispune ntreprinderea la momentul dat. Ca exemplu de decizii manageriale curente poate servi stabilirea preului de vnzare a produciei ntreprinderii, determinarea cantitii optimale de fabricare diferitelor tipuri de produse, stabilirea tipului de mas media care va fi raional de 1. Determinarea scopurilor utilizat pentru a reclama producia ntreprinderii, etc.
Interdependena funciilor nominalizate este redat n fig. 2.
2. Cutarea variantelor alternative de aciuni

3. Culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni

4. Alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni

5. Realizarea deciziilor luate

6. Compararea rezultatelor efective cu cele planificate

6
7. Luarea msurilor privind nlturarea abaterilor de la plan

Fig. 2

Interdependena funciilor contabilitii manageriale

Organizarea contabiliti manageriale se realizeaz n raport cu mrimea ntreprinderii, nevoile interne de informare i specificul activitii. Astfel, ntreprinderile mari i organizeaz o contabilitate managerial bazat pe proceduri detaliate i riguroase. n schimb, n cazul firmelor mici funciile contabilitii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiar, prin detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea n funcie de nevoile manageriale. n teoria i practica modern a contabilitii manageriale dup tipul de conexiune ntre contabilitatea financiar i cea managerial, se confrunt 2 concepii generale de organizare a acesteia i anume: a) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu contabilitatea financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care integreaz cele 2 componente, - denumit concepia monist (integralist) de organizare a contabilitii (monism contabil); b) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar, - denumit concepia dualist de organizare a contabilitii (dualism contabil). n optica contabilitii internaionale, contabilitatea managerial i cea financiar se realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora.

TEMA II. Noiunea, coninutul i clasificarea consumurilor

1. Noiunea i coninutul consumurilor i costului. Componena consumurilor incluse n costul de producie. 2. Clasificarea consumurilor: 2.1. dup coninutul lor economic i destinaie de utilizare; 2.2. dup modul de includere n costul produciei; 2.3. dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie; 2.4. alte grupri ale consumurilor. n condiiile noului sistem contabil semnificaia noiunilor consumuri i cheltuieli nu coincide. Astfel, conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit, iar cheltuielile toate cheltuielile i pierderile ntreprinderii rezultate n urma desfurrii activitii economico-financiare a ntreprinderii. Particularitile consumurilor i cheltuielilor Consumuri Cheltuieli 1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt nemijlocit legate de procesul de producie. producie, ci de procesul de aprovizionare, comercializare, administrare, precum i de alte activiti neoperaionale. 2. Se includ n costul stocurilor fabricate 2. Se scad din venituri la determinarea sau a serviciilor prestate. rezultatelor financiare. 3. Se reflect n capitolul 2 al activului 3. Se reflect n Raportul privind rezultatele bilanului contabil. financiare.
7

Costul de producie reprezint expresia bneasc a tuturor resurselor utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor. Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, n costul de producie se includ 3 grupe de consumuri: 1. consumuri directe de materiale; 2. consumuri directe privind retribuirea muncii; 3. consumuri indirecte de producie. La consumurile directe de materiale se refer consumurile de materii prime i materiale de baz din care se fabric produsul, formnd baza material a acestuia, i anume: materia prim i materialele, care constituie substana produsului fabricat sau al serviciului prestat. Ex: metalul n producia mainilor, pielea n producerea nclmintei; semifabricate achiziionate i articole accesorii, dup rolul lor funcional n procesul de producie reprezint materiale de baz. Ex: firele n industria textil, anvelope n industria constructoare de maini, etc.; valoarea serviciilor cu caracter productiv; combustibilul de toate tipurile(petrol, diesel, gaz lampant, benzin, crbune, lemne, etc) utilizat n scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie; energia de toate tipurile (electric, termic, aer comprimat, frig, ap, etc.) utilizat n scopuri tehnologice; ambalajele i materialele de ambalat sunt folosite pentru protejarea i pstrarea calitii materialelor i produciei finite (cele utilizate n seciile de producie). Consumurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerri a muncii prestate de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice, i anume: salariile pentru munca efectiv prestat de ctre muncitori pentru fabricarea produselor (prestarea serviciilor) ; premiile pentru rezultatele de producie obinute; contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie aferente salariului calculat; compensaiile i adaosurile la salarii n funcie de condiiile i regimul de munc; retribuiile pentru concediile legale de odihn i suplimentare. Consumurile indirecte de producie includ: consumurile pentru ntreinerea, reparaia i funcionarea mijloacelor fixe de producie; uzura mijloacelor fixe de producie; amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie; salariile muncitorilor auxiliari i administratorilor din cadrul subdiviziunilor de producie; contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie aferente salariului calculat; primele de asigurare a mijloacelor fixe de producie; cheltuielile de asigurare a pazei subdiviziunilor de producie; suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate; consumuri de deplasare a lucrtorilor productivi etc. Clasificarea consumurilor se efectueaz n trei scopuri, i anume pentru:
8

1) calcularea costului de producie i evaluarea produselor fabricate; 2) planificarea i controlul consumurilor; 3) analiza consumurilor i luarea deciziilor gestionare. - 2.1 Dup coninutul economic, consumurile se clasific pe elemente economice, iar dup destinaia de utilizare pe articole de calculaie. De exemplu, elementul Uzura mijloacelor fixe, dup destinaia de utilizare, cuprinde uzura mijloacelor fixe utilizate nemijlocit la executarea LCPE, uzura mijloacelor fixe utilizate n scopuri administrative, uzura mijloacelor fixe utilizate n scopuri comerciale, etc. Clasificarea consumurilor pe elemente economice i articole de calculaie se prezint, astfel: Structura consumurilor pe elemente i pe articole Elemente economice Articole de calculaie 1. consumuri de materiale materii prime i materiale de baz 2. deeuri (-) semifabricate 3. consumuri salariale, deeuri (-) 4. contribuii privind asigurrile combustibil i energie tehnologic sociale i asistena medical salarii directe obligatorie contribuii privind asigurrile sociale i 5. uzura mijloacelor fixe asistena medical obligatorie 6. alte consumuri consumuri indirecte de producie Avantaje: - este simpl; Avantaje: - asigur separarea consumurilor - asigur cunoaterea unui anumit tip de directe de cele indirecte; consum pe ntreaga ntreprindere; - permite cunoaterea consumurilor suportate - permite analiza ponderii unui tip de pe secii i produse concrete. consum n componena costului de producie Dezavantaje: - nu asigur cunoaterea Dezavantaje: - necesit un volum mai mare de consumurilor care s-au efectuat pentru munc fabricarea unui tip de produs concret. Dup modul de includere (repartizare) n costul produciei, consumurile se divizeaz conform SNC 3 n: consumuri directe consumuri legate nemijlocit de procesul produciei care pot fi identificate i atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu n momentul efecturii lor, fr alte calcule suplimentare; consumuri indirecte consumuri care nu se identific n momentul efecturii lor pe produse sau servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex. secia), iar pentru a fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii sunt necesare calcule suplimentare. Clasificarea consumurilor dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie: a) consumuri variabile sunt consumurile, a cror mrime se schimb n raport cu volumul produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate; Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, energia electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie etc.
9

b) consumuri constante consumurile, care, la rndul su, rmn constante ntr-un anumit nivel relevant, indiferent de modificrile volumului produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate. Exemple: salariile administratorilor seciei de producie; suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate, energia electric utilizat pentru iluminarea ncperilor seciei de producie etc. consumurile variabile totale se modific direct proporional (n acela sens) modificrii volumului de producie, iar consumurile variabile unitare rmn neschimbate indiferent de variaia volumului de producie. Consumurile constante totale nu se modific indiferent de modificarea volumului de producie, iar consumurile constante unitare se modific inversproporional fa de modificarea volumului de producie.
Comportamentul consumurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de producie

a) dup momentul determinrii consumurilor: consumuri planificate mrimea crora se determin inaintea nceperii procesului tehnologic; consumuri efective - mrimea crora se determin pe parcursul derulrii procesului tehnologic. b) dup rolul lor n procesul tehnologic: consumuri de baz consumuri determinate n mod nemijlocit de procesul tehnologic al produsului i fr de care acest process nu se poate desfura n mod normal. Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, uzura mijloacelor fixe etc.; consumuri de regie consumuri legate de conducerea i deservirea procesului tehnologic, pentru a se desfura n condiii normale de munc. c) n funcie de compatibilitatea momentului efecturii consumurilor cu perioada la care se refer: consumuri curente care se efectueaz i se includ n totalitatea lor n costul produselor fabricate n periaoda curent. Exemple: consum materii prime, materiale, combustibil, energie electric, salarii, uzura mijloacelor fixe de producie etc. consumuri anticipate care se efectueaz n perioada curent, dar care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele viitoare pe msura ajungerii lor la scaden. Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendei etc. consumuri preliminate care urmeaz s se efectueze n perioadele viitoare, dar care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele curente, evitndu-se prin aceasta ncrcarea costurilor din perioadele n care s-ar efectua ca atare consumul. Exemple: consumuri privind reparaiile capitale ale mijloacelor fixe de producie, retribuirea concediilor legale de odihn ale lucrtorilor productivi etc.

10

TEMA 3. Bugetarea i controlul executrii bugetelor

1. 2. 3. 4. Esena, rolul i scopurile bugetarii. Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor. Modul de ntocmire a bugetului general al ntreprinderii. Controlul executrii bugetelor.

Bugetarea reprezint un proces de determinare a aciunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor i de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete. Bugetul reprezint un document financiar, elaborat pn la momentul efecturii aciunilor previzibile. El reprezint expresia monetar a planurilor de activitate i de dezvoltare a ntreprinderii care coordoneaz i concretizeaz n cifre proiectele administratorilor. Bugetele se ntocmesc pentru o perioad viitoare limitat n timp, maximum pe un an, cu ealonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni. Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o form standard care trebuie s fie respectat cu strictee. Acesta poate avea o form i o structur diferit n funcie de obiectul bugetrii, mrimea ntreprinderii, nivelul calificrii i experiena elaboratorilor, etc. Bugetul poate fi pregtit n ntregime nu n expresie monetar, pot fi utilizate i uniti naturale: ore, uniti de produs, cantitate, etc. Bugetul trebuie s reprezinte o informaie accesibil i clar, neleas de utilizatori. Scopurile bugetrii (funciile bugetului) sunt: planificarea operaiunilor ce asigur realizarea obiectivelor strategice ale ntreprinderii; coordonarea diverselor tipuri de activiti ale diferitelor subdiviziuni; stimularea conductorilor de toate nivelurile n vederea atingerii scopurilor centrelor de responsabilitate; controlul activitii curente, asigurarea disciplinei prevzute de plan; evaluarea ndeplinirii planurilor de ctre centrele de responsabilitate i conductorii lor; instruirea managerilor i altor angajai din serviciile economico-financiare ale ntreprinderii. In funcie de sarcinile asumate se disting urmtoarele tipuri de bugete: a) centralizator (sau general) i particulare; b) statice i flexibile. Bugetul general reprezint un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile i tipurile de activiti) al ntreprinderii n ntregime sau totalitatea de bugete care genereaz operaiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcionale ale ntreprinderii. El const din dou pri: 1) bugetul operaional, 2) bugetul financiar. Bugetul operaional reprezint totalitatea bugetelor particulare operaionale, care asigur ntocmirea bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea operaional. El include: - bugetul vnzrilor; - bugetul de producie; - bugetul de asigurare cu materii prime i materiale; - bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii; - bugetul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie; - bugetul consumurilor indirecte de producie; - bugetul costului produselor fabricate; - bugetul vnzrilor;
11

bugetul altor venituri operaionale; bugetul cheltuielilor comerciale; - bugetul cheltuielilor generale i administrative; - bugetul altor cheltuieli operaionale; - bugetul de profit/pierderi. Bugetul financiar reprezint totalitatea bugetelor, care reflect fluxurile bneti planificate i situaia financiar a ntreprinderii. Prile componente ale acestuia sunt: - bugetul investiiilor capitale; - bugetul mijloacelor bneti. Bugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a ntreprinderii, adic n bugetul static veniturile i cheltuielile se planific, pornind de la un singur nivel al vnzrilor (produciei). Bugetul flexibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adic, bugetul flexibil ine cont de modificarea consumurilor n funcie de nivelul vnzrilor i reprezint o baz dinamic pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului. Necesitatea ntocmirii bugetului flexibil apare de regul n cazul n care volumul efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static.
-

= 3 = Pentru coordonarea lucrrilor privind ntocmirea bugetului general la ntreprinderi se creeaz comisii bugetare. Comisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de vrf a ntreprinderii (directorul financiar, conductorii seciilor de producie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilitii, etc). Aceast comisie trebuie s elaboreze instruciunea (regulamentul) privind ntocmirea bugetului, care reprezint un ndrumar util pentru conductorii responsabili de ntocmirea bugetului. Procesul de ntocmire a bugetului general poate fi divizat n dou pri componente: 1) pregtirea bugetului operaional; 2) pregtirea bugetului financiar. Prima etap sau punctul de pornire n procesul bugetarii o constituie ntocmirea bugetului vnzrilor. ETAPA 1. Bugetul vnzrilor. Acest buget conine informaii privind volumul planificat al vnzrilor n expresie cantitativ, preul i venitul ateptat de la fiecare tip de produse. La ntocmirea bugetului vnzrilor se folosete urmtoarea formul: Volumul vnzrilor = Cantitatea unitilor de produse * Preul unitar de vnzare(bug) (in expresie valoric) planificate pentru vnzare (Rochii) 500 000 lei = 1 000 buc.* 500 lei ETAPA 2. Bugetul de producie Se ntocmete numai n expresie cantitativ i intr n sfera de responsabilitate a efului de producie. Obiectivul acestui buget I constituie asigurarea volumului produciei care este suficient pentru satisfacerea cererii cumprtorilor i crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raional din punct de vedere economic. La ntocmirea bugetului de producie se folosete urmtoarea formul: Volumul produciei = Volumul vnzrilor (bug)+ Soldul previzional (necesar) de PF la finele perioadei - Soldul de PF la nceputul perioadei (ef) (Rochii) 1 050 buc. = 1 000 buc. + 200 buc. -150 buc. ETAPA 3. Bugetul de asigurare cu materii prime i materiale.
12

Pentru ntocmirea acestui buget poart rspunderea conductorul seciei de aprovizionare Sarcina lui const n procurarea oportun a materiilor prime i materialelor pentru asigurarea unui proces continuu al produciei. Acest buget conine calculul cantitii de materii prime i materiale care trebuie procurat n perioada bugetar i valorii acestor achiziii. Pot fi evideniate dou stadii ale acestui calcul: 1) calcularea volumului produciei pentru fabricarea creia este necesar s se procure materii prime i materiale (achiziiile necesare): Achiziii necesare(un. fiz) = Volumul produciei (bug) * Consum unitar al materialelor (bug) + Soldul final necesar de materiale (bug) - Soldul iniial de materiale (ef) (Ln) 5 150 m = 1 050unit. * 3 m/unit. + 4 000 m 2 000 m 2) determinarea valorii achiziiilor fiecrui tip de materii prime i materiale i a tuturor achiziiilor n total Valoarea achiziiilor(un. val.) = Achiziii necesare(bug) * Preul unitar al materialelor (bug) (Ln) 515 000 lei = 5 150 m * 100 lei/m ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe materiale Determin cantitatea, nomenclatorul i valoarea materiilor prime i materialelor necesare pentru ndeplinirea programului de producie al perioadei bugetare. Pentru calcularea valorii fiecrui tip de materii prime i materiale (CDM) se aplic formula: Valoarea materialelor utilizate (CDM) = Volumul produciei (bug) * Consumul materialelor pe o unitate de produs (bug) * Preul unitar al materialului (bug) (Ln) 315 000 lei = 1 050 buc. * 3 m /unit.* 100 lei/m ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii Acest buget determin timpul de lucru (n ore) necesar pentru ndeplinirea volumului planificat ai produciei i consumurile bneti pentru retribuirea acestuia. La ntocmirea bugetului se utilizeaz ratele CDS pentru o unitate de produs. In lipsa acestora, ele trebuie calculate innd cont de numrul, programul de lucru al salariailor ncadrai nemijlocit Ia fabricarea unui anumit tip de produse i salariile tarifare ale acestora. Formula: CDS=Volumul produciei (bug)*timp/unitate de produs (bug)*Tarif/unitate de produs (bug) 157 500 lei = 050 buc. * 6 ore/buc. * 25 lei/or ETAPA 6. Bugetul consumurilor indirecte de producie Acest buget are dou obiective: 1) s integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producie (adic ale tuturor subdiviziunilor de producie); 2) acumulnd aceast informaie, s calculeze normele (coeficienii) de repartizare a acestor consumuri pe tipuri de produse fabricate. ETAPA 7. Bugetul costului produciei fabricate. Costul bugetar al PF se determin n baza consumurilor directe materiale, consumurilor directe privind retribuirea muncii i consumurilor indirecte de producie n perioada bugetar, innd cont de stocurile planificate ale produciei n curs de execuie. Formula: Costul produselor
13

fabricate (bug)

= S i 215 (ef)+ CDM (bug)+ CDS (bug)+ CIP(bug) + S f 215 (bug)

ETAPA 8. Bugetul costului vnzrilor. Acesta este un document de plan care conine costul produciei ce se prevede s fie vndute n perioada bugetar Formula: Costul vnzrilor = Soldul PF la nceputul perioadei (ef) + Costul PF n perioada bugetar - Soldul PF la finele perioadei bugetare (bug) ETAPA 9. Bugetul altor venituri operaionale. Reprezint un plan detaliat al veniturilor operaionale ale ntreprinderii care nu sunt legate de vnzrile produciei i nu se refer la activitatea de investiii i financiar a ntreprinderii. Acest buget este necesar la ntocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea operaional a ntreprinderii pentru perioada bugetar. ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor comerciale. n acest buget se detaliaz toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii produciei n perioada bugetar. Rspunztor - conductorul seciei Marketing. ETAPA 11. Bugetul cheltuielilor generale i administrative. Reprezint un plan detaliat al cheltuielilor operaionale curente, diferite de cheltuielile legate nemijlocit fabricarea i desfacerea produselor, dar necesare pentru meninerea n perioada bugetar a activitii ntreprinderii n ansamblu. ETAPA 12. Bugetul altor cheltuieli operaionale. Acest buget determin lista altor cheltuieli operaionale care nu sunt incluse n componena bugetelor enumerate mai sus, dar n mod ipotetic vor avea loc n perioada bugetar. ETAPA 13. Bugetul de profituri/pierderi.
Procesul de pregtire a bugetului operaional se finalizeaz cu ntocmirea bugetului de profituri/pierderi.

Bugetul financiar reprezint un plan n care se reflect sursele previzionale de finanare i utilizare a resurselor financiare ETAPA 14. Bugetul investiiilor capitale. Determinarea necesitii investiiilor capitale const n a rezolva, ce active pe termen lung trebuie de procurat sau de construit n baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind determinarea rentabilitii investiiilor. ETAPA 15. Bugetul mijloacelor bneti. Reprezint un plan de ncasri i plti ale mijloacelor bneti n perioada bugetar. ETAPA 16. Prognoza bilanului. Prognoza bilanului la finele perioadei bugetare se ntocmete n baza bilanului previzional la nceputul acestei perioade, innd cont de modificrile previzionale ale fiecrui post din cadrul acestuia. Formula: Sold la finele perioadei bugetare = Sold la nceputul perioadei bugetare (ef) + Sume calculate (din bugetul de profituri/pierderi) + ncasri (din bugetul mijloacelor bneti) Pli (din bugetul mijloacelor bneti) - Ieiri (din alte bugete) = 4 = Controlul asupra executrii bugetului general l efectueaz managerul cu probleme de buget. Reuita acestui proces este determinat de dou momente importante: 1) s fie nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili ai ntreprinderii;
14

2) s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de vrf. Controlul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate (de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. Situaiile i rapoartele ntocmite n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia lucrurile nu merg conform planului. Managerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate. Pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile planificate i cele realizate s fie exprimate n aceleai uniti de msur i s fie raportate la acelai volum de activitate. Exemplu:
Indicatorii Date efective 1 2 Volumul produciei (unit.) 400 Consumuri directe materiale 10 000 Consumuri directe privind retribuirea muncii 6 400 Contribuiile privind asigurrile sociale i asistena medical 1760 obligatorie Consumuri indirecte de producie 3 000 Total abateri Bugetul static 3 500 10 000 7 000 1925 4 000

n cazul nostru ca abaterile observate s aib o semnificaie este necesar ca consumurile directe materiale bugetate, consumurile directe privind retribuirea muncii bugetate, consumurile indirecte de producie bugetate s fie raportate la acelai volum de activitate efectiv 400 buc. Rezolvarea:
Indicatorii 1 Volumul produciei (unit.) Consumuri directe materiale Consumuri directe privind retribuirea muncii Contribuiile privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie Consumuri indirecte de producie Total abateri Date efective 2 400 10 000 6 400 1760 3 000 Bugetul static 3 500 10 000 7 000 1925 4 000 Abateri de la Bugetul bugetul flexibil * static 4 = 2-3 5 100 (N) 400 8 000 600 (F) 5 600 165 (F) 1 000 (F) 1 765 (F) 1540 3 200 Abateri de la bugetul flexibil 6 = 2-5 2 000 (N) 800 (N) 220 (N) 200 (F) 2 820 (N)

N nefavorabil, F favorabil. Bugetul flexibil: CDM = 10 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 8 000 lei CDS = 7 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 5 600 lei CASM = 1925 lei : 500 unit. * 400 unit. = 1540 lei CIP = 4 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 3 200 lei

15

TEMA 4: Contabilitatea de gestiune a consumurilor

1.

2. 3. 4. 5.

Contabilitatea consumurilor produciei de baz. 1.1 Contabilitatea consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor n costul de producie 1.2 Contabilitatea consumurilor directe privind salarizarea i modul de includere a lor n costul produciei. 1.3 Contabilitatea i repartizarea consumurilor indirecte de producie. Contabilitatea consumurilor activitii auxiliare. Calcularea costului de producie i legtura lui cu Raportul privind rezultatele financiare. Contabilitatea pierderilor de producie Evaluarea i contabilitatea produciei n curs de execuie

-1Prin producia de baz a unei ntreprinderi cu caracter productiv se subnelege producia care formeaz obiectul activitii principale a ntreprinderii i const din: - producia finit; - semifabricate; - lucrri i servicii cu caracter productiv, care se desfoar n seciile principale de producie i care, n special, este destinat vnzrii ctre alte uniti sau persoane, ca de exemplu: producia de maini i utilaje n industria constructoare de maini, producia firelor i esturilor n industria textil, etc. Aceast producie se realizeaz n mai multe faze de fabricaie succesive, organizat n mai multe secii de producere, n care se fabric mai multe produse sau comenzi. Contabilitatea consumurilor produciei de baz se organizeaz cu ajutorul contului de activ 811 Activiti de baz. Acest cont servete pentru generalizarea informaiei privind consumurile pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor i determinarea costului lor efectiv. El este un cont de calculaie. n debitul acestui cont se reflect: 1. soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune, care se trece din contul contabilitii financiare 215 Producie n curs de execuie. 2. consumurile pentru fabricarea produselor n perioada de gestiune. n creditul acestui cont se reflect: 1. soldul produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, care se trece la sfritul perioadei de gestiune n debitul contului 215Producie n curs de execuie; 2. costul efectiv al produselor fabricate i serviciilor prestate, rebutului definitiv i deeurilor recuperabile. Dt 811 Activiti de baz
Ct

Soldul produciei n curs de execuie la n perioada de gestiune: nceputul perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv Consumurile pentru fabricarea produselor costul efectiv al deeurilor n perioada de gestiune: recuperabile Soldul produciei n curs de execuie la CDM, finele perioadei de gestiune CDS, Costul efectiv al produselor fabricate i CASM, serviciilor prestate, lucrrilor executate CIP. Rulaj Dt Rulaj Ct
16

Nu are sold final. -1.1Pentru o gestionare eficient a materiei prime i materialelor se folosesc coduri sau numr nomenclator, care pot fi alctuite din 7 sau 9 semne: 2113204, unde: 211 contul sintetic Materiale 3 subcontul Combustibil 2 tipul combustibilului solid 04 nr. de ordine Crbune Documentarea consumului materialelor Consumurile de materiale se reflect n contabilitate n baza documentelor primare, n care sunt indicate direciile concrete de utilizare a materialelor. Aceste documente sunt:
1) Fia limit de consum utilizat pentru eliberarea sistematic a materialelor n producie

n baza limitelor prevzute. Se ntocmete n 2 exemplare: de ctre secia Aprovizionare sau secia Planificare, reieind din necesitile planificate de materiale, n care obligatoriu se arat limita stabilit. Un exemplar se transmite seciei consumatoare, iar al 2-lea depozitului. n fia seciei semneaz eful depozitului, iar n fia depozitului semneaz eful seciei, asigurndu-se astfel un control reciproc privind veridicitatea nregistrrilor efectuate n aceste fie.
2) Eliberarea materialelor peste limita prevzut sau pentru nlocuirea unor materiale cu altele

este permis numai cu autorizaia conductorului ntreprinderii sau inginerului ef. n asemenea cazuri se ntocmete Bon de nlocuire (eliberare suplimentar) de materiale care se elibereaz pentru un singur fel de materiale ( n 2 exemplare).
3) Dispoziie de livrare a materialelor (micare intern) se utilizeaz pentru evidena

micrii materialelor n interiorul ntreprinderii i eliberrii acestora ctre subdiviziunile structurale ale ntreprinderii plasate n alte teritorii ( n 2 exemplare).
4) Bon de consum se ntocmete pentru eliberarea de o singur dat a materialelor

consumate pentru necesitile generale ale ntreprinderii ( n 2 exemplare). Metodele de repartizare a consumurilor materiale n majoritatea ramurilor, consumurile directe de materiale se includ n mod direct n costul produciei, adic nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fr efectuarea unor calcule suplimentare. ns, includerea direct a consumurilor materiale n costul produselor nu este ntotdeauna posibil. De ex: n unele ramuri complexe ale industriei unde din unul i acelai material se fabric cteva tipuri de produse, materialele utilizate se repartizeaz pe tipuri de produse indirect n baza urmtoarelor metode: a) Proporional consumului normat de materiale Aceast metod se utilizeaz n ntreprinderi care fabric din acelai material produse neomegene: la ntreprinderi constructoare de maini, la fabrici de mobil, nclminte, etc. Conform acestei metode, se parcurg urmtoarele etape: 1. se stabilesc consumurile normate totale de materiale prin nmulirea volumului de producie cu consumurile normate pe unitate de produs pentru fiecare tip de produs fabricat din aceeai materie prim.
17

2. se stabilete coeficientul de repartizare prin raportul dintre cantitatea total de materiale efectiv consumat i consum normativ total de materiale. 3. se determin consumurile efective de materiale pe fiecare tip de produs prin nmulirea coeficientului de repartizare cu consumul normativ de materiale. EXEMPLU: Din materialul X se fabric 2 produse: A - 500 uniti i B - 800 uniti. Pentru fabricarea acestor produse s-a consumat 6840 kg de materialul X. Norma de consum pentru unitate pentru produsul A - 8 kg/unit i pentru produsul B - 4 kg/unit. Preul materialului = 10 lei/kg. Situaia de repartizare consumului de materialul X
Denumirea produselor Volumul de Norma de Consumuri producie consum pe normate (unit) unitate (kg) totale (kg) Coeficient de repartizare Consumuri materiale efective (kg) 6=4*5 Pre lei / kg, lei 7 10 10 10 CDM lei 8=6*7 38000 30400 68400

1 A B Total

2 500 800 X

3 8 4 X

4=2*3 4000 3200 7200

5 0,95 0,95 0,95

3800 3040 6840

K repartizr ii CDM efective =

consumuri materiale efective totale 6840 kg = = 0,95 consumuri materiale normative totale 7200 kg

Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor: Dt 811/A - 38 000 lei Dt 811/B - 30 400 lei Ct 211/X - 68 400 lei b) Metoda coeficienilor de echivalen Aceast metod se aplic la ntreprinderi care fabric din acelai material cteva tipuri de produse foarte asemntoare, dar care difer printr-un parametru (lungime, lime, densitate, procentaj de grsime, etc.). Ramurile n care se aplic metoda respectiv: industria alimentaiei, textil, fabricarea sticlei, etc. Algoritmul metodei: se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul cruia se calculeaz coeficienii de echivalen. De ex: consumul de materie prim, greutatea, lungimea, greutatea molecular, densitatea, puterea caloric; se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativ, care ndeplinete rolul de produs etalon. De ex: prod. A se calculeaz coeficientul de echivalen prin raportarea mrimii criteriului de echivalen corespunztor fiecrui produs la mrimea criteriului corespunztor produsului etalon. Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalen = 1. n ex: pentru A: Ke = 1; B: Ke = 4/8 = 0,5 (4, 8 normele de consum pe produse). se exprim ntreaga producie fabricat n uniti echivalente prin nmulirea volumului efectiv de producie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienii de echivalen; se calculeaz consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalent prin raportarea totalului cantitii de materiale efectiv consumate la totalul volumului produciei n uniti echivalente. se determin consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin nmulirea consumului efectiv de materiale / unit. echivalente cu producia n unit. echivalente.
18

Situaia de repartizare consumului de materialul X

Denumirea produselor 1 A B TOTAL Volumul produciei efective ( unit) 2 500 800 1300 Coeficient de echivalen 3 1 0.5 X Volumul produciei n unit. echivalente 4=2*3 500 400 900 Consum de materiale / unit. echivalente 5 Consumuri directe de materiale (kg) 6=4*5 3800 3040 6840 Pre lei / kg, lei 7 10 10 10 CDM lei 8=6*7 38000 30400 68400

7,6 7,6 7,6

Consumul efectiv de materiale / unit. echiv. = 6840/900 = 7,6 lei / kg ntreprinderile care folosesc n procesul de producie semifabricatele procurate, ca regul folosesc metoda direct de includere a lor n cost, pe baza documentelor primare. Consumurile de combustibil tehnologic sunt stabilite n baza aparatajului tehnic instalat n locurile de utilizare a lui. Pentru aceasta se duce evidena n registre speciale pe secii, iar mai apoi consumurile se repartizeaz pe tipuri de produse, n baza urmtoarelor metode: a) proporional normelor de consum a combustibilului calculate la volumul efectiv de producie; b) proporional cantitii materiei prime prelucrate; c) proporional mainilor - ore de funcionare a utilajelor de producie. Cantitatea de energie electric folosit n procesul tehnologic se determin n baza contoarelor instalate la locurile de utilizare a ei. n lipsa contoarelor sau a altor aparate de msur, consumul de energie electric se repartizeaz pe tipuri de produse, proporional numrului de ore de lucru a utilajului de producie sau a altor mecanisme electrice. Consum de materiale auxiliare (ambalaj, piese) se includ n costul produciei indirect. Pentru aceasta ca baz de repartizare se utilizeaz normele de consum sau cantitatea de producie fabricat. Contabilitatea consumurilor directe de materiale Dt 811 la suma total a consumurilor directe de materiale utilizate n procesul de producie. Ct 211 consumul materiei prime, materialelor de baz, combustibilului, semifabricatelor achiziionate. Ct 521, 539 consumul energiei electrice, apei, aburului n scopuri tehnologice achiziionate de la furnizori. Ct 522 - consumul energiei electrice, apei, aburului n scopuri tehnologice achiziionate de la ntreprinderi fiice, ntreprinderi asociate. Evidena analitic a consumurilor directe de materiale se ine pe produse n borderoul (situaia) de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secii. Evidena sintetic se ine n: - Borderoul 8.11 Activiti de baz; - Registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii la nivelul ntreprinderi. n cazul consumurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i luat n consideraie i deeurile, care apar, n mod firesc, n rezultatul procesului tehnologic. De exemplu:
19

Deeuri resturile de materii prime i materiale sau semifabricate, care apar n procesul transformrii materiilor prime n produs finit, care i-au pierdut total sau parial calitile de materie prim (proprietile fizice sau chimice). Pentru contabilitatea corect a deeurilor urmeaz ca acestea s nu fie confundate cu resturile (rmiele) de materii prime i materiale. Deeurile, n conformitate cu operaiunile procesului tehnologic, sunt transmise n alte secii n calitate de materii prime i materiale de baz pentru fabricarea altor detalii, servicii, produse. n contabilitate, deeurile, n funcie de destinaie se grupeaz n dou grupe: recuperabile care pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria vinicol tescovina, drojdiile de vin etc. nerecuperabile care nu mai pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria vinicol ciorchini strugurilor, etc. La rndul su, deeurile recuperabile n funcie de modalitatea de utilizare, se clasific n deeuri care: pot fi utilizate pentru producia de baz sau auxiliar; nu pot fi utilizate acestea se folosesc n calitate de combustibil pentru alte activiti sau sunt realizate la teri. Deeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de utilizare ulterioar, din aceste considerente ele urmeaz a fi msurate cantitativ i valoric. Cantitatea deeurilor se determin n baza documentelor primare, de ex. n industria vinicol Actele de prelucrare a strugurilor. Ulterior, n contabilitate deeurile recuperabile sunt evaluate la valoarea realizabil net, prin ntocmirea urmtoarei formule contabile: Dt 211 Ct 811 Dac ntreprinderea prelucreaz doar un singur produs, atunci valoarea deeurilor recuperabile urmeaz a fi repartizat n raport cu consumul de baz a materiei prime. Deeurile nerecuperabile, de regul, sunt msurate doar cantitativ. Aa cum acestea nu mai pot fi utilizate, ele urmeaz a fi nimicite. n practic cheltuielile legate de evacuarea sau nimicirea deeurilor sunt nensemnate i se contabilizeaz n componena cheltuielilor perioadei. -1.2La momentul de fa salarizarea angajailor din economia naional se nfptuiete n baza Legii salarizrii adoptat de Parlamentul RM nr. 847-XV din 14.02.2002 i Codul Muncii al RM cu modificrile i completrile ulterioare. Se cunosc 2 factori interdependeni ce contribuie la organizarea stabilirii salariului: 1. sistema tarifar 2. formele de retribuire. Baza organizrii remunerrii muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente: 1. indicatorii tarifari de calificare; 2. reeaua tarifar unic de salarizare; 3. salariu tarifar. Indicatorii tarifari de calificare se elaboreaz aparte pentru fiecare ramur a economiei naionale. Reeaua tarifar servete pentru stabilirea relaiilor n retribuirea muncii ntre categoriile de munc i categoriile de muncitori. Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reelei tarifare unice servete drept baz pentru stabilirea, n contractele colective i individuale de munc, a salariilor tarifare i de funcie concrete.
20

Formele de salarizare ocup un rol important n sistemul de salarizare i utilizarea eficient a forei de munc. n conformitate cu Codul Muncii i Legea salarizrii munca muncitorilor i funcionarilor este retribuit: a) pe unitate de timp ( n regie); b) pe unitate de produs ( n acord). Salarizarea pe unitate de timp sau n regie e forma de salarizare prin care plata forei de munc se face n funcie de timpul lucrat ( or, zi, sptmn, lun, etc) fr s se precizeze cantitatea de munc pe care el trebuie s-o depun n unitatea dat de timp. Forma de retribuire dup timp include 2 sisteme de salarizare: a) sistemul simplu; b) sistemul premial. Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai n dependen de numrul de ore, zile lucrate. Salariul se determin: Salariul = tarif pe or * numrul de ore lucrate. Exemplu Lucrtorul categoriei a 5 a lucrat ntr-o lun 165 ore. Salariul tarifar pe o or e 5,68 lei. Salariul lunar al lucrtorului este de 937,20 lei ( 165*5,68). Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede n afar salariului calculat dup timpul lucrat i un premiu stabilit n dependen de coeficientul participrii n munc sau de calitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se folosete pentru stimularea i cointeresarea lucrtorilor. n acest sistem salariul se calculeaz n felul urmtor: Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite n % fa de salariul tarifar Lucrtorilor ce fac parte din personalul administrativ i de conducere salariul se determin conform tarifelor lunare. Dac lucrtorul a lucrat ntreaga lun, atunci lui i se atribuie salariul ntreg. n cazul absenei de la lucru din diferite motive salariul se determin dup timpul efectiv lucrat. Exemplu : Dna Frunz, diridictoare, are salariul tarifar lunar de 800 lei. n luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). n luna decembrie sunt 183 ore lucrtoare. Mrimea primei este de 25% din salariul tarifar. De calculat salariul total. 1. salariul tarifar pe or = 800 / 183 = 4,37 lei / or 2. salariul pentru timpul efectiv lucrat = 4,37 lei / or * 136 ore = 594,54 lei 3. suma primei = 594,54 lei * 25% = 148,64 lei 4. salariul total = 594,54 lei + 148,64 lei =743,18 lei Salariul n acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit creia remunerarea lucrtorilor se face n raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numrul de operaii executate n unitate de timp. n funcie de condiiile concrete de organizare a muncii i de interesul stimulrii mai puternice a unor laturi cantitative sau calitative ale activitii, acordul poate mbrca urmtoarele sisteme: acord direct prevede calcularea salariului doar n funcie de cantitatea de bunuri produse sau de numrul de operaiuni executate. Salariul = tarif pe unitate de produs * nr de uniti efectiv fabricate. Exemplu Lucrtorul categoriei a 5 a fabricat ntr-o lun 160 piese. Salariul n acord pe o pies este de 10,00 lei. Salariul lunar al lucrtorului este de 1 600,00 lei ( 160 piese * 10,00 lei). acord indirect se utilizeaz pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lctui, mecanici, sudori etc.), care deservesc locurile n care activeaz muncitorii de baz. Conform acestui sistem salariul se determin n % fa de salariul muncitorilor de baz sau
21

se stabilete un salariu fix lunar, ce se modific n funcie de ndeplinirea normelor de producie. Exemplu Muncitorului ce deservete un numr anumit de utilaje, e stabilit tariful de 6,00 lei pentru 5 uniti produciei. n timpul lunii muncitorii de baz au produs 1000 uniti de producie finit. n acest caz muncitorului auxiliar se calculeaz salariul n mrime de 1 200 lei (1 000/5x6). (acord premial prevede n afar de plata salariului de baz i plata unor premii pentru ndeplinirea sau supra ndeplinirea normei de producie. Exemplu : Norma de producie lunar 10200 pachete V efectiv 10791 pachete Tarif 100,54 lei pentru 1000 pachete Premiu 25% pentru ndeplinirea planului i 3,3% pentru fiecare 1000 pachete peste norm De calculat salariul. Salariul pentru pachetele fabricate = 10791 pachete * 100,54 lei / 1000 pachete = 1084,93 lei primei p-u ndeplinirea planului = 1084,93 lei * 25% = 271,23 lei primei p-u suprandeplinirea planului: Calculm numrul de pachete supraplanului: 10791 - 10200 = 591 pachete Calculm mrimea % de prim: 591 * 3,3% / 1000 = 1,9503% Suma primei 2 = 1084,93 lei *1,9503% = 21,16 lei Salariul total = 1084,93 lei + 271,23 lei + 21,16 lei = 1377,32 lei acord progresiv const n faptul c producia fabricat n limita normei de producie va fi remunerat la un tarif de pia obinuit, iar producia fabricat peste norma de producie la un tarif majorat n anumite proporii stabilite progresiv, adic cu ct gradul de ndeplinire a normei este mai nalt, cu att mai mult se majoreaz tariful pe o unitate de produs. Exemplu 4: Norma de producie - 150 buci Volumul efectiv - 171 buci Tariful pentru o unitate - 5,10 lei Pentru supra ndeplinirea planului de producie n limitele 101-110% - tariful se mrete cu 6%; de la 111 119 % - cu 12%; de la 120-230% - cu 18%. Rezolvare: 1. gradul de ndeplinire a normei de producie constituie 114% (171 / 150 * 100%). 2. salariul pentru articolele n limita normei 765 lei (150 articole * 5,10 lei) 3. cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 % 100 % -------- 150 buc. 10 % -------- X buc.
X = 10 % 150 buc . =15 buc . 100 %

4. cantitatea articolelor fabricate peste norm 110 % este de 6 buc. (21 buc. 15 buc.) 5. tariful majorat cu 6 % a) 5,1 + 5,1 * 6% = 5,406 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,06 = 5,406 lei/buc. 6. tariful majorat cu 12 %
22

7. a) 5,1 + 5,1 * 12% = 5,712 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,12 = 5,712 lei/buc 8. salariul pentru articolele supranorm: a) 15 buc.* 5,406 lei/buc. = 81,09 lei b) 6 buc.* 5,712 lei/buc. = 34,27 lei 9. salariul total = 765 lei + 81,09 lei + 34,27 lei = 880,36 lei. n funcie de posibilitile de organizare a evidenei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi: 1. individual 2. colectiv sau global Acordul individual se aplic atunci cnd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau operaii executate pe fiecare muncitor n parte. Acordul colectiv se folosete n cazul n care la fabricarea unor produse sau la executarea unor lucrri particip un colectiv de mai muli muncitori cu aceeai calificare sau calificri diferite. Salariul fiecrui muncitor se determin reieind din timpul lucrat de fiecare dintre ei i nivelul de calificare a lor. Repartizarea salariilor ntre membrii brigzii se face prin 2 metode: 1. metoda coeficient-or 2. metoda salariului tarifar. Termenul coeficient-or reprezint produsul dintre orele lucrate i coeficientul tarifar corespunztor categoriei. Repartizarea salariului ntre membrii colectivului prin metoda coeficient-or se face n felul urmtor: se determin numrul de coeficieni-or pe fiecare membru al colectivului i n ntregime pe brigad, apoi numrul de ore lucrate se nmulete cu coeficientul tarifar; suma total a salariului colectivului se mparte la numrul total de coeficieni ore al colectivului i se determin costul unui coeficient-or; costul unui coeficient-or se nmulete la numrul de coeficient-ore pe fiecare muncitor i se determin mrimea salariului. Exemplu Pentru reparaia utilajului colectivului compus din 3 muncitori li s-a calculat salariul egal cu 3400 lei. n afar de aceasta se cunosc urmtoarele date: Srbu V. categorie I a lucrat 170 ore; Cebanu G. categoria III a lucrat 185 ore; Nuc A. categoria IV a lucrat 176 ore. Tariful: Categoria I 3,26 lei; Categoria III 5,18 lei; Categoria IV 5,90 lei.
Calculul salariului pe colectiv prin metoda coeficient-or Nume, prenume A Srbu V Cebanu G Nuc A TOTAL Categoria 1 I III IV X Ore lucrate 2 170 185 176 531 Coeficient tarifar 3 1,00 1,59 1,81 X Numrul de coeficieni ore 4 170,00 294,15 318,56 782,71 Valoarea unui Salariul coeficient or calculat 5 4,343882153 4,343882153 4,343882153 4,343882153 6 = 4*5 738,46 1277,75 1383,79 3400,00

Coeficient tarifar: I 1,00; II 1,59 (5,18 : 3,26); IV 1,81 (5,9 : 3,26) Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face n felul urmtor: se determin suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numrului de ore lucrate la salariul tarifar pe or;
23

 se calcul coeficientul de plat prin raportul salariului ctigat de colectiv ctre suma total a salariului tarifar; se determin suma salariului fiecrui muncitor n parte prin produsul coeficientului de repartizare i a salariului tarifar. Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent: Calculul salariului pe colectiv prin metoda salariului tarifar
Nume, prenume A Srbu V Cebanu G Nuc A TOTAL Categoria 1 I III IV X Ore lucrate 2 170 185 176 531 Tarif or 3 3,26 5,18 5,90 X Salariu tarifar 4 554,20 958,30 1038,40 2550,90 K repartizare 5 1,332862911 1,332862911 1,332862911 1,332862911 Salariul calculat 6=4*5 738,67 1277,28 1384,05 3400,00

Comparnd calculele ambelor metode observm c rezultatele repartizrii salariului trebuie s fie ntocmai aceleai, dar se cere s fie aleas cea mai efectiv reieind din condiiile concrete a muncii. n afar de formele de salarizare sus menionate salariaii n baza Codului Muncii mai primesc i alte pli suplimentare. Compensaia pentru munca prestat n condiiile nefavorabile se stabilete n mrimi fixe pentru salariai de orice calificare, care muncesc la locul de lucru respectiv. Mrimea sporului la salariul este stabilit prin convenia colectiv de munc a Hotrrii Guvernului nr. 1 din 3.02.04.(Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 30-34 din 20.02.04). Conform acestei convenii angajailor care presteaz munc n condiii nefavorabile li se stabilete n funcie de starea real a condiiilor spor de compensare. Retribuirea muncii suplimentare. n cazul retribuirii muncii pe unitate de timp, munca suplimentar (mai mult de 8 ore pe zi), pentru primele 2 ore, se retribuie n mrime de cel puin 1,5 salarii tarifare (salarii lunare) stabilite salariului pe unitate de timp, iar pentru orele urmtoare - cel puin n mrime dubl. n cazul retribuirii muncii n acord, pentru munca suplimentar se pltete un adaos de cel puin 50 la sut din salariul tarifar al salariatului de categoria respectiv, remunerat pe unitate de timp pentru primele 2 ore, n mrime de cel puin 100 la sut din acest salariu tarifar pentru orele urmtoare. Compensarea muncii suplimentare cu timpul liber nu se admite. Compensaia pentru munca prestat n zilele de repaus i n cele de srbtoare nelucrtoare este retribuit: a) salariailor care lucreaz n acord - cel puin n mrime dubl a tarifului n acord; b) salariailor a cror munc este retribuit n baza salariilor tarifare pe or sau zi - cel puin n mrime dubl a salariului pe or sau pe zi; c) salariailor a cror munc este retribuit cu salariu lunar cel puin n mrimea unui salariu pe unitate de timp sau a remuneraiei de o zi peste salariu, dac munca n ziua de repaus sau cea de srbtoare nelucrtoare a fost prestat n limitele normei lunare a timpului de munc i cel puin n mrime dubl a salariului pe unitate de timp sau a remuneraiei de o zi peste salariu, dac munca a fost prestat peste norma lunar. La dorina salariatului care a prestat munca n ziua de repaus sau n cea de srbtoare nelucrtoare, acestuia i se poate acorda o alt zi liber. n acest caz munca prestat n ziua de srbtoare nelucrtoare, este retribuit n mrime ordinar, iar ziua de repaus nu este retribuit. Retribuirea muncii de noapte. Pentru munca prestat n program de noapte (conform Codului Muncii 22.00-6.00) se stabilete un adaos n mrime de cel puin 0,5 din salariul tarifar (salariul funciei) pe unitate de timp stabilit salariatului.
24

Modul de retribuire a muncii n caz de nendeplinire a normelor de producie. n caz de nendeplinire a normelor de producie: din vina angajatorului, retribuirea se face pentru munca efectiv prestat de salariat, dar nu mai puin dect n mrimea unui salariu mediu al salariatului calculat pentru aceeai perioad de timp; fr vina salariatului sau a angajatorului, salariatului i se pltesc cel puin 2/3 din salariul tarifar; din vina salariatului, retribuirea se efectueaz potrivit muncii prestate. Modul de retribuire a muncii n caz de producere a rebutului. Rebutul produs fr vina salariatului este retribuit la fel ca i articolele bune. Rebutul total din vina salariatului nu este retribuit. Rebutul parial din vina salariatului este retribuit n funcie de gradul de utilitate a produsului, conform unor tarife reduse, care se stabilesc n contractul colectiv de munc. Modul de retribuire a timpului de staionare. Retribuirea timpului de staionare produs fr vina salariatului ori din cauze ce nu depind de angajator sau salariat, cu excepia perioadei omajului tehnic (imposibilitatea temporar a continurii activitii de producie de ctre angajator pentru motive economice obiective), n cazul cnd salariatul a anunat n scris angajatorul despre nceputul staionrii, se efectueaz n mrimea unui salariu minim pe unitate de timp, stabilit de legislaia n vigoare, pentru fiecare or de staionare. Modul de nregistrare a staionrii produse fr vina salariatului i mrimea concret a retribuiei se stabilesc n contractul colectiv i/sau n cel individual de munc. Orele de staionare produse din vina salariatului nu sunt retribuite. Exemplu: Muncitorul Sandu Petru, categoria V de calificare cu salariul tarifar orar de 6,75 lei/or a lucrat n luna octombrie 20 de zile. n acest timp au avut loc 4 ore ntreruperi din vina salariatului, o zi el a lucrat suplimentar 3 ore, iar alt zi 2 ore, n timp de noapte au fost lucrate 12 ore. Se cere de calculat salariul muncitorului. 1. pltesc. salariul pentru ntreruperi din vina salariatului nu se

2. salariul pentru munca suplimentar = (2 ore * 6, 75 lei/or * 1,5+1 or * 6,75 lei/or * 2) + 2 ore * 6, 75 lei/or*1,5 = 20,25 lei + 13,5 lei + 20,25 lei = 54 lei 3. 6,75 lei/or * 1,5= 121,5 lei salariul pentru munca n timp de noapte = 12 ore *

4. salariul pentru programul normal = (20 zile * 8 ore 4 ore) * 6,75 lei/or = 156 ore * 6,75 lei/or = 1053 lei 5. lei salariul total = 54 lei + 121,5 lei + 1053 lei = 1228,5

Documentele primare aferente calculului salariului Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate: a) Tabelul de pontaj servete ca baz pentru evidena timpului de munc prestat. Acest document se deschide lunar de ctre fiecare secie, sector ntr-unitile de cercetare-dezvoltare singur exemplar, i se completeaz zilnic, indicndu-se prezenele, numrul de ore lucrate, absenele i cauzele acestora. nregistrrile se fac pentru fiecare salariat n parte. Abaterile se nregistreaz prin semne convenionale: incapacitate temporar de munc B; deplasare D; zile de odihn O; concediul legal LCPE, etc. Meniunile privind cauzele absenelor se fac n baza documentelor corespunztoare, de exemplu Certificat medical, Ordin de acordare a concediului.
25

Pentru utilizarea corect a fondului de salariu este necesar evidena veridic a produciei fabricate de fiecare lucrtor. b) n funcie de caracterul produciei i a procesului tehnologic pentru evidena produciei se utilizeaz diverse documente primare. Ele servesc ca baz pentru obinerea datelor privind producia fabricat de muncitori i calcularea salariilor, controlul micrii articolelor n procesul de producie, evidena ndeplinirii planului de producie. La ntreprinderi cu caracterul de producie n mas i n serie, cnd muncitorii ndeplinesc operaii omogene, se ntrebuineaz Raport de fabricaie. Acesta este un document centralizator pe schimb, cteva zile, decad, lun. n acest bon la nceputul lucrului se indic sarcinile stabilite, timpul efecturii, cantitatea i ali indicatori, iar dup finisarea schimbului maistru preia producia fabricat. Acest raport este semnat de ctre maistru, normator, controlor de calitate, contabil-ef. c) n producie individual i n serii mici care se caracterizeaz prin aceea c muncitorii ndeplinesc diferite lucrri sau operaii neomogene pentru evidena produciei i salariului se ndeplinete Bonul de lucru n acord. Bonul se completeaz pentru un anumit cod de cheltuieli a unui muncitor (comand individual) sau pe colectivul muncitorilor (n dependen de comand). n acest document se indic: numrul, coninutul comenzii, locul ndeplinirii, executorii i numrul de pontaj, categorie, timpul normat i tariful pe o unitate de lucru, precum i totalul de ore norm i suma retribuiei. Dup finisarea lucrului n bon se indic cantitatea bun a produciei finite, a rebutului (cu precizarea rebutului pltit i % de plat). Pe bonul de brigad se determin suma total a remunerrii, apoi ea se repartizeaz ntre membrii brigzii. Pentru aceasta pe partea verso a bonului snt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului. d) Foaia de parcurs se ntocmete n cazul produciei n serie. Se deschide pentru o partid de detalii, pe care le nsoete pe tot parcursul prelucrrii, ncepnd cu prima i finisnd cu ultima operaie. Acest document se folosete i pentru controlul micrii i nregistrrii detaliilor n procesul de producie. Aceste documente primare din secii se transmit n contabilitate pentru calcularea salariului. Consumurile privind salarizarea muncitorilor de baz se includ direct n costul de producie n baza documentelor primare. Consumurile privind salarizarea muncitorilor auxiliari se includ n cost n baza salariilor muncitorilor de baz. Premiile i adaosurile la salarii de baz se includ n mod indirect, proporional salariilor de baz. Evidena consumurilor directe de salarizare Dt 811 la suma total a consumurilor directe salariale Ct 531 calculul salariului muncitorilor de baz Ct 533 calculul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie (n cazul n care salariul calculat n luna curent este achitat n luna respectiv) n mrimile stabilite de legislaie * Ct 535 calculul contribuiilor privind asistena medical obligatorie (n cazul n care salariul calculat n luna curent este achitat n luna urmtoare) Ct 538 formarea provizioanelor pentru plata concediilor muncitorilor de baz. Evidena analitic a consumurilor directe salariale se ine pe produse n borderoul (situaia) de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secii. Evidena sintetic se ine n: - Borderoul 8.11 Activiti de baz; - Registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii la nivelul ntreprinderi.
26

Contabilitatea i calculul indemnizaiilor pentru incapacitatea temporar de munc Conform Regulamentului cu privire la condiiile de stabilire, modul de calcul fi-de plat a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc i altor prestaii de asigurri sociale", dreptul pentru indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc i altor prestaii de asigurri sociale, l au asiguraii sistemului public de asigurri sociale i omerii n perioada beneficierii de ajutor de omaj, domiciliai permanent n Republica Moldova. Persoanele asigurate, n condiiile legii, au dreptul la indemnizaii i n cazurile n care riscul asigurat a parvenit n perioada de prob sau la data concedierii. Dreptul la indemnizaie nceteaz la data expirrii termenului contractului, cu excepia dreptului la indemnizaie de maternitate. Indemnizaiile pot fi solicitate n baza actelor justificative n termenul care nu depete 12 luni de la data restabilirii capacitii de munc. Indemnizaiile stabilite, dar nencasate la timp se pltesc retroactiv pe o perioad de cel mult trei ani anterior datei solicitrii. Stabilirea, calcularea i plata Indemnizaiilor pentru incapacitate temporara de munc, sarcin i luzie se efectueaz de ctre unitatea economic n care i. desfoar activitatea de baz angajatul (unde se pstreaz carnetul de munc) prin contract individual de munc, pe seama mijloacelor asigurrii sociale. Celelalte indemnizaii, fiind calculate i achitate de ctre Casa Naional de Asigurri Sociale (CNAS). Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de un accident de munc sau de o boal profesional, pentru primele 20 zile se pltete de ctre angajator din mijloacele proprii. Dreptul la indemnizaii se confirm prin Certificat de concediu medical i se stabilete din prima zi a pierderii capacitii de munc pn la restabilirea ei. Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, n caz de boli generale i accidente nelegate de munc, se stabilete pentru o perioad de cel mult 180 zile calendaristice n cursul unui an calendaristic. In cazul prelungirii concediului medical peste 180 zile cu cel mult 30 zile n temeiul avizului Consiliului Expertiz Medical a Vitalitii (CEMV), indemnizaia se acord pentru ntreaga perioad de concediu medical prelungit. Asigurailor cu contract individual de munc pe termen, inclusiv celor angajai la lucrri sezoniere, indemnizaia se acord pentru o perioad de cei mult 30 z i l e calendaristice n cursul unui an calendaristic. In cazul n care incapacitatea de munc a survenit n timpul concediului de odihn anual, se stabilete indemnizaia, iar concediul se prelungete cu durata concediului medical. Indemnizaia pentru maternitate se acord, ncepnd cu sptmna a 30-a de sarcin, pe o perioad de 126 zile calendaristice, iar n cazul naterilor complicate ori al naterii a doi sau mai muli copii - de 140 zile calendaristice. Perioada pentru care se acord indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav este de cel mult 14 zile calendaristice n cazul acordrii asistenei medicale de ambulatoriu i de cel mult 30 zile - n cazul acordrii asistenei medicale n staionar pentru perioada n care copilul necesit ngrijire. Conform Hotrrii Guvernului nr.108 din 3 februarie 2005 privind aprobarea Regulamentului cu privire la condiiile de stabilire, modul de calcul i de plat a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc i altor prestaii de asigurri sociale" baza de calcul a indemnizaiilor o constituie venitul mediu lunar realizat n ultimele 6 luni calendaristice premergtoare lunii producerii riscului asigurat, venit din
27

care au fost calculate contribuiile de asigurri sociale. Acesta nu poate depi trei salarii medii lunare pe ar prognozate (pentru anul 2007 salariu mediu lunar pe ar este prognozat de 2015 lei). In cazul n care lunile luate n calcul sunt lucrate incomplet din motive ntemeiate, la determinarea bazei de calcul se ia n considerare venitul asigurat din lunile calendaristice lucrate complet n perioada respectiv, iar n cazul traumelor nentemeiate, venitul mediu lunar asigurat se va determina prin mprirea venitului asigurat din aceast perioad la numrul zilelor lucrtoare stabilite pentru perioada respectiv. Dac asiguratul a lucrat mai puin de 6 luni, baza de calcul este venitul mediu lunar asigurat, realizat n lunile calendaristice lucrate integral. In cazul n care asiguratul a realizat un stagiu de cotizare mai mic de o lun calendaristic, se ia n considerare venitul asigurat din zilele lucrate, care se mparte la numrul zilelor lucrate i se nmulete cu numrul zilelor lucrtoare pentru o lun (25,4 zile lucrtoare pentru sptmna de lucru de 6 zile i, respectiv, 21,1 zile pentru sptmna de lucru de 5 zile). Cuantumul lunar al indemnizaiilor se stabilesc difereniat, n funcie de durata stagiului de cotizare, dup cum urmeaz: - 60% din baza de calcul - n cazul unui stagiu de cotizare de pn la 5 ani; - 70% - n cazul unui stagiu de cotizare cuprins ntre 5 i 8 ani; - 100% - n cazul unui stagiu de cotizare de peste 8 ani. Pentru a fi nelese cele descrise mai sus vom analiza urmtorul exemplu: Exemplul 1. Concediul medical asiguratului, Andreeva Natalia, i s-a acordat de la 27.01.2007 pn la 5.02.2007. Perioada de activitate este din 07.01.2003 pn n prezent. Pentru calcularea mrimii indemnizaiei se va lua n calcul venitul asigurat din ultimele 6 luni: efectiv Zile Nr. Lunile Venitul asigurat Zile lucrtoare lucrate crt (lei) conform calendarului 1 Iulie 2006 1350 21 21 2 Octombrie 2006 1455 20 20 3 Noiembrie 2006 1380 22 22 4 Decembrie 2006 1465 22 22 Not: n tabel nu sunt incluse lunile august i septembrie, deoarece asiguratul in perioada 08 august - 07 septembrie 2006 s-a aflat n concediu, deci, aceste 2 luni au fost lucrate incomplet. Rezolvare: Dat fiind faptul c durata stagiului de cotizare constituie mai mult de 3 ani, asiguratul are dreptul la indemnizaie. Pentru a determina suma indemnizaiei efectum urmtorul algoritm de calcul: 1) Determinm venitul mediu lunar pe ultimele 6 luni lucrate complet: (1350+1455+1380+1465) : 4 luni - 1412,50 lei; 2) Stabilim mrimea zilnic a venitului mediu asigurat pentru o zi calendaristic a lunii ianuarie i aparte pentru cea de februarie 2007, adic n lunile n care persoana este bolnav: ianuarie - 1412,50 lei : 31 zile calendaristice = 45,57 lei;
februarie 1412,50 lei : 28 zile = 50,45 lei;

3) Calculm mrimea zilnic a indemnizaiei pentru luna ianuarie n dependen de stagiul de cotizare:
28

Persoana are stagiul de cotizare mai puin de 5 ani, de aceea asiguratului i se va stabili indemnizaia n mrime de 60% din salariul asigurat. ianuarie - 45,57 lei * 60 % = 27,34 lei;
februarie 50,45 lei * 60 % = 30,27 lei;

4) Calculm suma total a indemnizaiei pentru perioada 27.01.07 - 5.02.07: ianuarie - 27,34 lei * 5 zile = 136,70 lei;
februarie 30,27 lei : 5 zile = 151,35 lei;

Asiguratul pentru concediul medical va primi n total 288,05 lei (136,70 lei + 151,35 lei). Dup cum a fost menionat mai sus, baza de calcul a indemnizaiilor o constituie venitul mediu lunar realizat n ultimele 6 luni calendaristice premergtoare lunii producerii riscului asigurat din care au fost calculate contribuiile de asigurri sociale. Prin urmare, dac venitul lunar n anul 2007 va fi mai mare dect 6045 lei (salariul mediu pe ar prognozat pentru anul 2007 a fost de 2015 lei), n calcul se va lua doar 6045 lei, sum, din care au fost calculate contribuii la asigurri sociale. Exemplul 2. Concediul medical asiguratului, Nuc Valentin, i s-a acordat de la 13.01.2007 pn la 31.01.2007. Perioada de activitate este din 20.04.1995 pn n prezent. Pentru calcularea mrimii indemnizaiei se va lua n calcul venitul asigurat din ultimele 6 luni: Venitul Zile efectiv Zile lucrtoare Venitul lunar (lei) lucrate conform calendarului asigurat (lei) Iulie 6200,00 6045,00 21 21 Septembrie 6230,00 6045,00 22 22 20 Octombrie 3850,00 3850,00 20 22 22 Noiembrie 6250,00 6045,00 Decembrie 6200,00 6045,00 22 22 Not: n tabel nu este inclus luna august, deoarece asiguratul n perioada 03 august - 25 august 2006 s-a aflat n concediu. Pentru a determina suma indemnizaiei efectum urmtorul algoritm de calcul: 1) Determinm venitul mediu lunar pe ultimele 6 luni lucrate complet: (6045+6045+3850+6045+6045)/5 luni = 5606,00 lei/lun; 2) Stabilim mrimea zilnic a venitului mediu asigurat pentru o zi calendaristica a lunii ianuarie 2007, adic n luna n care persoana este bolnav: 5606 lei / 31 zile calendaristice = 180,8387096 lei/zi; 3) Calculm mrimea zilnic a indemnizaiei pentru luna ianuarie n dependen de stagiul de cotizare: Persoana are stagiul de cotizare mai mult de 8 ani, de aceea asiguratului i se va stabili indemnizaia n mrime de 100% din salariul asigurat. 180,8387096 lei x 100% = 180,8387096 lei/zi; 4) Calculm suma total a indemnizaiei pentru perioada 13.01.07-31.01.07: 180,8387096 lei /zi x 19 zile = 3435,94 lei. Asiguratul pentru concediul medical va primi 3435,94 lei. Indemnizaiile calculate (cu excepia indemnizaiei pentru incapacitatea temporar de munc cauzat de un accident de munc) se achit din contul cotelor de asigurri sociale, prin urmare, se va ntocmi urmtoarea nregistrare contabil (n cazul ambelor exemple): Debit contul 533 Datorii privind asigurrile" Credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Nr. crt 1 2 3 4 5
29

Lunile

Potrivit p.29 al Regulamentului cu privire la condiiile de stabilire, modul de calcul i de plat a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc i altor prestaii de asigurri sociale" plata indemnizaiei se efectueaz dup depunerea certificatului de concediu medical odat cu achitarea salariului pe luna respectiv, de regul n luna urmtoare lunii ntocmirii calculului. Trimestrial, agenii economici prezint darea de seam Forma - 4 BASS Darea de seam privind calcularea, utilizarea i transferarea contribuiilor de asigurri sociale de stat. Calculul i contabilitatea concediului anual de odihn Conform Codului Muncii orice salariat care lucreaz n baza unui contract individual de munc beneficiaz de dreptul la concediul de odihn anual. Tuturor salariailor li se acord anual un concediu de odihn cu durata minim de 28 zile calendaristice cu excepia zilelor de srbtoare nelucrtoare. ns exist cazuri n care pentru unele categorii de salariai din diferite ramuri ale economiei naionale (nvmnt, ocrotirea sntii) prin lege se stabilete o alt durat a concediului de odihn anual. Concediul de odihn poate fi mprit la cererea lucrtorului n pri mai mici doar cu condiia c o parte nu poate fi mai mic dect 12 zile lucrtoare. Conform Codului Muncii concediul anual de odihn poate fi amnat sau prelungit n cazul aflrii salariatului n concediul medical sau n alte cazuri. Din motive familiare la prezentarea documentelor corespunztoare lucrtorilor li se acord concedii corespunztoare n urmtoarele cazuri: 1) n cazul cstoriei lucrtorului (3 zile ). 2) n cazul cstoriei copiilor lucrtorului (1 zi ). 3) n cazul de moarte a prinilor, soului, soiei, copiilor (3 zile ). 4) femeilor care au copii n clasa i sau a ii se acord concediu o zi de la nceputul anului colar. 5) n cazul recrutrii la serviciul medical (1 zi ) membrilor familiilor. Conform legislaiei n vigoare a RM calculul indemnizaiilor pentru concediul anual de odihn se face n baza salariului mediu pe o zi calendaristic aplicndu-se perioade de decontare de 3 luni. Trebuie de avut n vedere c la calcularea concediului anual de odihn din zilele calendaristice se scad zilele de srbtoare nelucrtoare: 1 ianurie Anul Nou, 7-8 ianarie Crciunul, 8 Martie Ziua internaional a femeii, prima i a doua zi de Pati, a dou zi de Patile Bljinilor, 1 Mai Ziua internaional a solidaritii oamenilor muncii, 27 august Ziua republicii, 31 august Limba noastr, ziua Hramului bisericii din localitatea respectiv. 9 Mai Ziua Victoriei, Exemplu : Creu Nina, muncitoare la S.A Bucuria a plecat n concediu de la 05.12.2006 pn la 06.01.07. Ea este angajat la ntreprindere n calitate de secretar referend. Salariul pe 3 luni anterioare a fost calculat n mrime de 3486,36 inclusiv 886.36, octombrie - 1300, noiembrie 1300, zilele efectiv lucrate au constituit 57, inclusiv septembrie 15, octombrie 20, noiembrie 22. Se cere de calculat salariul pentru concediul anual. Suma Zile Zile salariului lucrate grafice Septembrie 886,36 15 22 Octombrie 1300 20 20 Noiembrie 1300 22 22 Total 3486,36 57 64 * Not: n luna octombrie se srbtorete hramul Chiinului. 1) Calculm salariul mediu pentru o zi lucrtoare: 3486,36 : 57 = 61,16421052 lei / zi Numrul lunilor 1 2 3 Perioada Zile calendaristice 30 30 30 90

30

2) Calculm raportul dintre zilele grafice i zilele calendaristice: K= 64 : 90 = 0,7(1) 3) Calculm salariul mediul anual pe zi ca baz pentru calculul concediului. Pentru aceasta salariul mediu din operaia 2 se nmulete cu coeficientul din operaia 2: 61,16421052 lei / zi * 0,7(1) = 43,49454969 lei / zi 4) Calculm salariul pentru concediul anual: 32 zile * 43,49454969 lei / zi = 1391,83 lei
a)

b)

Reflectarea calculului salariul pentru concediul anual: varianta cu formarea provizioanelor (utilizarea provizionului pentru plata concediilor) Dt 538 Ct 531 1391,83 lei varianta fr formarea provizioanelor Dt 811 Ct 531

= 1.3 =
Pentru evidena consumurilor indirecte de producie este destinat contul de activ 813 Consumuri indirecte de producie, care este i un cont de colectare-repartizare. n debitul acestui cont se reflect pe parcursul perioadei de gestiune consumurile indirecte de producie, colectate pe articole stabilite la ntreprindere. n creditul acestui cont se reflect repartizarea consumurilor indirecte de producie colectate pentru includerea acestora n costul produciei fabricate sau serviciilor prestate, serviciilor prestate se activitile auxiliare sau raportate la cheltuielile perioadei. Contabilitatea consumurilor indirecte de producie: Dt 813 la suma total a consumurilor indirecte de producie Ct 211 consumul de materiale pentru ntreinerea, exploatarea utilajului de producie, cldirilor cu caracter productiv; Ct 113 calculul amortizrii activelor nemateriale cu caracter productiv; Ct 124 calculul uzurii mijloacelor fixe cu caracter productiv; Ct 213 consumuri OMVSD cu valoare unitar mai mic de 500 lei pentru necesitile seciilor de producie; Ct 214 calculul uzurii OMVSD cu valoare unitar mai mare de 500 lei consumate pentru necesitile seciilor de producie; Ct 521 consum energie electric, termic achiziionate de la furnizori n scopuri generale ale seciilor de producie; Ct 522 consum energie electric, termic achiziionate de la ntreprinderile-fiice, ntreprinderile asociate n scopuri generale ale seciilor de producie; Ct 531 calculul salariului muncitorilor care deservesc utilajul de producie i cldirile de producie, lucrtorilor tehnici din seciile de producie (deritictoare, paznici) precum i administrarea seciei de producie; Ct 533 calculul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie aferent salariului calculat, etc. La sfritul perioadei de gestiune, totalul consumurilor indirecte de producie se repartizeaz pe tipuri de produse fabricate n cadrul unei secii de producii concrete. n acest scop se pot utiliza urmtoarele baze de repartizare:
31

proporional valorii de vnzare a fiecrui produs fabricat; proporional salariilor de baz a lucrtorilor de producie; proporional numrului de ore-om lucrate; proporional numrului de ore-maini de lucru a utilajului; proporional consumurilor directe de materiale; proporional consumurilor directe totale (materiale + salariale).

La repartizarea consumurilor indirecte de producie este necesar de calculat coeficientul de repartizare a acestora.
Coeficientul repartizare CIP de Total CIP (R Dt) a = Total baza de repartizare

Fiecare ntreprindere urmeaz s-i aleag o baz de repartizare a consumurilor indirecte de producie ns trebuie de avut n vedere ca baza de repartizare aleas s fie ntr-o relaie de cauzalitate cu consumurile indirecte supuse repartizrii. De exemplu, pentru repartizarea CIP ale unei secii robotizate se va alege ca baz de repartizare numrul de maini-ore de funcionare a utilajului sau consumul de materie prim, dar nu se va alege salariul lucrtorilor sau numrul de om-ore lucrate. Datorit modului de variaie a consumurilor constante pe o unitate de produs, SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale prevede c pentru a repartiza i a include n cost consumurile indirecte de producie este necesar de a stabili valoarea consumurilor indirecte de producie variabile i valoarea consumurilor indirecte de producie constante din totalul consumurilor indirecte de producie colectate la sfritul unei perioade de gestiune. Sunt considerate consumuri indirecte de producie variabile, consumurile efectuate pentru ntreinerea i funcionarea utilajului de producie, consumul materialelor auxiliare pentru reparaia curent a utilajului de producie etc. Consumuri indirecte de producie constante cuprind consumurile efectuate pentru necesitile generale ale seciei de producie, cum sunt: combustibilul consumat pentru nclzirea seciei de producie, consum de materiale auxiliare pentru reparaia curent a cldirii seciei de producie, uzura mijloacelor fixe cu destinaie de producie, primele de asigurare a mijloacelor fixe cu caracter productiv etc. Valoarea consumurilor indirecte de producie variabile se include integral n costul produciei fabricate, indiferent de nivelul utilizrii efective a capacitii de producie, iar consumurilor indirecte de producie constante se include n costul produciei n baza capacitii normative a utilajelor de producie. Capacitatea normativ nivelul produciei care poate fi atins n mediu pe parcursul a ctorva perioade sau sezoane, n cazul unor circumstane normale (condiii normale de lucru), lundu-se n considerare pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor tehnice-planificate. De obicei, capacitatea normativ se stabilete de ctre ntreprinderi la nceputul fiecrui an pentru fiecare tip de produs n parte. Capacitatea normativ poate fi egal, mai mic sau mai mare ca capacitatea efectiv de producie. Dac capacitatea efectiv este egal sau mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se includ integral n costul de producie, iar n cazul cnd capacitatea efectiv este mai mic dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se includ n costul de producie n baza gradului de utilizare a capacitii de producie, care se determin n baza urmtoarei relaii de calcul:
32

Capacitatea efectiv x 100% Grad de utilizare a = capacitii de producie Capacitatea normativ Suma rmas a CIP constante, care n-a fost inclus n costul de producie, se consider drept cheltuieli ale perioadei de gestiune n care a fost suportate. O asemenea repartizare a CIP impus de ctre SNC 2 prezint o mare importan deoarece: a) pune n eviden utilizarea integral a capacitii de producie; b) evit denaturarea valorii stocurilor n sensul supraevalurii lor i, respective, a rezultatului financiar al perioadei de gestiune, n sensul subevalurii lor, deoarece cotaparte a CIP corespunztor capacitii de producie neutilizate este considerat cheltuial a perioadei i afecteaz venitul n scopul calculrii profitului. Contabilitatea repartizrii consumurilor indirecte de producie: Dt 811 Exemplu: n decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: A i B. Se cunosc datele urmtoare: Indicatori Produs A 1. Capacitatea normativ de 4000 unit producie 4200 unit 2. Capacitatea efectiv de 300 000 producie 80 000 3. Consumuri directe materiale, lei 4. Consumuri directe salariale, lei ? 5. Consumuri indirecte de ? producie, lei, din care: a) variabile b) constante Baza de repartizare a CIP salariile muncitorilor de baz. Se cere: de repartizat CIP din luna respectiv. Rezolvare K CIP variabile = K CIP constante Repartizarea CIP
Denumirea produselor
1

Ct 813 - reflectarea repartizrii CIP n costul produciei fabricate

Dt 714/6 Ct 813 - reflectarea CIP constante nerepartizate n costul produciei

Produs B 5000 unit 3000 unit 200 000 60 000 ? ?

Total 500 000 140 000 63 000 42 000 21 000

42000 140000 21000 140000

= =

0, 3 0,1 5

Capacitatea Baza de de producie repartizare Norm Efect

2 3 4

Grad de utilizare a CIP V capacitii de K Suma producie

5 6 7=2*6

CIP C K
8

Suma
9=2*5*8

Total CIP repartizate

10

A B 714/6

80000 60000

4000 5000

4200 3000

1,05 0,6

0,3 0,3

24000 18000

0,15 0,15

12000 5400 3600**

36000 23400 3600 33

Total
*

140000

42000

21000

63000

Dac capacitatea efectiv este mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se includ integral n costul de producie, adic 80 000 lei * 0,15 = 12 000 lei
**

714/6 = 21000 (12000+5400) =3600 Dt 811/A - 36000 lei Dt 811/B 23400 lei Ct 813 - 59400 lei

- reflectarea repartizrii CIP n costul produciei fabricate

- reflectarea CIP constante nerepartizate n costul produciei Dt 714/6 Ct 813 - 3600 lei

=2=
Activitatea auxiliar este organizat n scopul ajutrii produciei baz s se desfoare n mod normal, inclusiv obinerea unor anumite produse ajuttoare, cum sunt: producia de scule, energie electric, termic, ambalaje, reparaii, transporturi i altele. Aceast producie se obine n secii auxiliare i este destinat n principal, pentru nevoi interne, proprii ale ntreprinderii i uneori poate fi livrat i n afar. Pentru evidena consumurilor activitii auxiliare se utilizeaz contul de activ 812 Activiti auxiliare, care este un cont de calculaie. n debitul acestui cont se reflect: a) soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune preluat din contul 215; b) consumurile de producie n perioada de gestiune; n creditul acestui cont se reflect: c) costul efectiv al produciei fabricate, serviciilor prestate, rebuturilor definitive i al deeurilor recuperabile; d) soldul produciei n curs de execuie trecut la finele perioadei n debitul contului 215. Contabilitatea consumurilor activitii auxiliare: Dt 812 la suma total a consumurilor activitii auxiliare Ct 211 consum de materiale; Ct 521 consum energie electric, termic achiziionate de la furnizori; Ct 522 consum energie electric, termic achiziionate de la ntreprinderile-fiice, ntreprinderile asociate; Ct 531 calculul salariului muncitorilor seciei auxiliare Ct 533 calculul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie aferente salariului calculat; Ct 813 repartizarea consumurilor indirecte de producie aferente seciei auxiliare n costul produciei auxiliare, etc. La sfritul perioadei de gestiune, pe baza consumurilor colectate n Debitul contului 812, se calculeaz costul efectiv al produciei auxiliare. Procedura de calculaie a costului produciei auxiliare este similar procedurii de calculaie a costului produciei de baz, cu
34

deosebirea c n cazul calculaiei costului produciei auxiliare se ine cont de serviciile reciproce primite i prestate ntre seciile auxiliare. Astfel, pentru simplificarea evidenei este necesar de inut cont: serviciile reciproce dintre seciile auxiliare se estimeaz la costuri normate, serviciile livrate de ctre seciile auxiliare ctre ali consumatori (secii de baz, sector administrativ, teri etc.) se evalueaz la cost efectiv. Costul efectiv al produciei auxiliare se calculeaz n baza urmtoarelor relaii:
-

Total consumuri de producie + VSP -VSL Cost efectiv = Total Q fabricat Q reciproc livrat (inclusiv Q consumat de nsi secia productoare) unde: VSP valoarea serviciilor reciproc primite; VSL - valoarea serviciilor reciproc livrate; Q cantitatea. Contabilitatea costului efectiv al activitilor auxiliare: 1) pentru: secia de baz: Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de ctre seciile auxiliare Dt 813/secia de baz, 811 sau sector administrativ: teri: Dt 711/3, 714 Dt 713 subdiviziune comercial: Dt 712 2) Reflectarea costului efectiv al: a) materialelor fabricate Dt 211 b) instrumentelor fabricate Dt 213 c) produselor fabricate: Dt 216 Ct 812 Ct 812 Ct 812. Dt 812/serv.prim. Ct 812. Ct 812. Ct 812. Ct 812; Ct 812 Ct 812/serv. livrate

secia auxiliar: Dt 813/secia auxiliar

3) Reflectarea costului efectiv al deeurilor recuperabile obinute n cadrul activitii auxiliare: Dt 211 Ct 812. 4) Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate n cadrul activitii auxiliare: Dt 7148 Ct 812. Exemplu: n cadrul unei ntreprinderi sunt organizate 2 secii auxiliare, care i presteaz servicii reciproce: Indicatori Cazangeria Atelier de reparaii 1. Subcontul 812/C 812/AR 2. Volumul produciei 10 000 m3 aburi --3. Volumul reparaiei --30 utilaje 3 4. Servicii reciproc livrate Pt. AR: 800 m Pt. C: 2util. 3 5. Cost normat/unit. 5 lei/m 1 000 lei/util. 6. Consum prod.efective 60 000 lei 40 000 lei 7. Consum aburului pentru nclzirea Cazangeriei 500 m3 8. Servicii livrate pentru necesitile:
35

- seciei de baz - ntreprinderii - altei ntreprinderi

2000 m3 6700 m3 -

28 utilaje

Pentru cazangerie a) Colectarea consumurilor de producie Dt 812/C Ct 211, 531, 533, 813, 60 000 lei. b) Reflectarea serviciilor reciproc primite Dt 812/C Ct 812/AR 2 000 lei (2 util.* 1 000 lei/util.) c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate Dt 812/AR Ct 812/C 4 000 lei ( 800 m3 * 5 lei/m3) Calculul costului efectiv al 1 m3 de aburi: Cost efectiv = 60 000 + 2 000 4 000 / 10 000 m3 800 m3 500 m3= 58 000 lei / 8 700 m3 = = 6, (6) lei / m3. d) reflectarea costul aburului livrate pentru necesitile: - seciei de baz Dt 813 Ct 812/C 13 333,33 lei (2000m3*6, (6) lei / m3) - ntreprinderii Dt 713 Ct 812/C 44 666,67 lei (6700m3*6, (6) lei / m3) a) b) c) Pentru atelier Colectarea consumurilor de producie Dt 812/AR Ct 211, 531, 533, 813, 40 000 lei. Reflectarea serviciilor reciproc primite Dt 812/AR Ct 812/C 4 000 lei (800 m3 * 5 lei/m3) Reflectarea serviciilor reciproc livrate Dt 812/C Ct 812/AR 2 000 lei ( 2 util.* 1 000 lei/util.) Calculul costului efectiv al reparaiilor unui utilaj: Cost efectiv = 40 000 + 4 000 2 000 / 30 util. 2 util. = 42 000 lei / 28 util. = 1500 lei / util. Reflectarea costului reparaiilor prestate altei ntreprinderi Dt 711/3, 714 Ct 812/AR 42 000 lei (28 util. * 1 500 lei/util.) Evidena analitic a consumurilor activitii auxiliare se ine n diverse rapoarte ntocmite de ctre fiecare secie auxiliare n parte, n care se indic: cantitatea total fabricat, repartizarea acesteia pe consumatori, costul unitar i valoarea produsului sau serviciului prestat. Evidena sintetic se ine n: - Borderoul 8.12 Activiti auxiliare; - Registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii la nivelul ntreprinderi.

=3=
Momentul cheie n ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare l constituie determinarea costului vnzrilor (costul produciei vndute). n vederea calculrii acestui indice ntreprinderile de producie urmeaz s calculeze n primul rnd costul produciei fabricate. Valoarea acestui indicator o reprezint rezultatul final al unui document special, care se numete Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune. El se ntocmete pentru explicarea datelor din Raportul privind rezultatele financiare i conine urmtorii indicatori: Calculaia costului produciei fabricate n perioada de gestiune: Soldul materiei prime i materiale de baz la nceputul perioadei de gestiune. Aprovizionarea cu materiale n cursul perioadei de gestiune. Total materie prim i materiale de baz destinate procesului de producie (1+2)
36

Soldul materiei prime i materialelor de baz la sfritul perioadei de gestiune (3-4) Consumul direct de materie prim i materiale de baz. Consumul direct privind retribuirea muncii. Consumul indirect de producie. Total consumuri de producie (5+6+7) Producia n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune. Producia n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune. Costul produciei fabricate (8+9-10). Costul produciei fabricate n cursul perioadei de gestiune este n continuare preluat n Raportul privind rezultatele financiare, unde se folosete pentru calculaia costului produciei vndute. Costul produciei vndute se refer la perioada, n cursul creia au fost vndute respectivele produse i se determin n felul urmtor: Raportul privind rezultatele financiare 1. Vnzri nete. 2. Costul produciei vndute: a) soldul produse finite la nceputul perioadei de gestiune b) costul produciei fabricate c) total produse finite destinate vnzrii (a+b) d) soldul produse finite la sfritul perioadei de gestiune e) costul produciei vndute (c-d) 3. Profitul brut (1-2).

4
Din componena pierderilor din producie fac parte: 1) rebuturile din producie; 2) pierderile din staionri. Rebuturile reprezint produsele, semifabricatele care nu corespund cerinelor standardelor tehnologice i de calitate i care nu pot fi utilizate conform destinaiei iniiale sau necesit consumuri suplimentare pentru corectarea lor. Clasificarea rebuturilor: 1) n funcie de tipul defectelor: rebuturi definitive care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raional corectarea lor; rebuturi corectabile care tehnic pot fi corectate i corectarea lor este raional. 2) dup locul de depistare: a) rebuturi interne depistate n interiorul ntreprinderii b) rebuturi externe depistate n afara ntreprinderii ( dup ce au fost efectuate livrrile) 3) dup cauzele apariiei: a) materie prim necalitativ; b) greeala muncitorilor; c) defectarea utilajului. De regul, rebuturile nu se planific. ns n unele ramuri ale industriei el poate fi prevzut conform normelor tehnologice ( metalurgie, sticl, fabricarea porelanului, ceramicii). Acesta este legat de faptul c n aceste ramuri nu poate fi lichidat integral apariia rebuturilor, chiar i n condiiile actuale ale dezvoltrii tehnicii. Este foarte important ca dup depistarea rebutului, de stabilit tipul lui, consumurile legate de fabricarea acestuia i posibilitatea de corectare. Rebuturile sunt depistate de ctre lucrtorii seciei CTC i de nsi muncitori trecnd de la o reparaie tehnologic la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o stabilesc lucrtorii din seciile tehnice i tehnologice ale ntreprinderii.
37

a) b)

Pentru evidena rebuturilor se ntocmete: a) ca document primar Proces verbal privind rebutul se ntocmete pentru fiecare caz de depistare a rebutului definitiv n care se indic: denumirea produsului i a operaiei economice la care a fost depistat rebutul respectiv, cauza i persoana vinovat de apariia acestui rebut, costul rebutului, consumurile suportate cu fabricarea produsului rebutat, suma ce urmeaz a fi recuperat de la persoana vinovat. El este ntocmit de lucrtorul seciei CTC, eful seciei, maistru, dup care este transmis n contabilitate pentru calculul costului rebutului. b) ca document centralizator Borderoul de eviden a rebuturilor, n care se reflect toate cazurile de rebuturi depistate n cursul unei perioade de gestiune. Pentru determinarea mrimii consumurilor aferente produciei rebutate sunt necesare efectuarea unor calcule suplimentare. Astfel, costul rebutului definitiv intern include : mrimea consumurilor efective suportate privind fabricarea produciei rebutate de la prima operaiune tehnologic pn la operaiunea n care acesta a fost depistat. ns, pentru c mrimea efectiv consumurilor suportate este, deseori dificil de stabilit, se permite ca n unele ramuri ale industriei cu un nomenclator variat de produse s se stabileasc costul rebuturilor n baza consumurilor normative. Pentru aceasta, numrul produselor rebutate se nmulete cu normele de consum a materiei, salariu i a CIP. Costul rebutului definitiv extern se formeaz din costul efectiv al produsului rebutat + cheltuielile pentru nlocuirea i transportarea pn la cumprtor i napoi. Cu valoarea rebutului extern se reduce volumul produciei fabricate i vndute din luna n care a fost primit i acceptat pretenia cumprtorului privind rebutul. Pentru determinarea costului rebutului definitiv n contabilitate se ntocmete o situaie special, numit Calculaia costului rebutului definitiv, n care se indic locul depistrii, denumirea produsului rebutat, consumurile materiale, salariale, CASM, CIP, preul probabil de vnzare a rebutului, reinerile de la persoanele vinovate. Exemplu de stabilire a costului rebutului definitiv intern. Conform procesului verbal nr. 50 ntocmit n secia de baz nr.2 s-au depistat 40 uniti de produs rebutate dup a 2-a operaiune tehnologic. Norma de consum a materialelor ( NC) este de 11 lei/unit. Tariful de plat este urmtorul: I oper. 0,80 lei/ unit. II oper. 0,90 lei/ unit. Calculaia costului rebutului definitiv intern Nr. 1 2 3 4 5 6 Articole de calculaie Materiale directe ( 11 lei* 40 unit) Deeuri recuperabile 3% ( 3*440) Salariul de baz ( 0,80*40 + 0,90*40) Salariul suplimentar ( 15%*68) CASM ((25%+2,5%)*(68+10)) CIP (175%*68) Costul planificat al rebutului definitiv (440-13+68+10+21,45+119) Total 440 (13) 68 10 21,45 119 645,45

Contabilitatea rebuturilor 1) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate n secia de baz. Dt 714.8 Ct 811 2) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate n secia de auxiliar. Dt 714.8 Ct 812 3) reflectarea consumurilor pentru corectarea rebuturilor: Dt 714.8 la suma total a consumurilor efectuate
38

Ct 211 consumuri materiale pentru corectarea rebuturilor Ct 531 calculul salariului muncitorilor ce corecteaz rebuturile Ct 533 calculul CAS din salariul muncitorilor ce remediaz rebuturile Ct 812 prestarea unor servicii auxiliare necesare pentru colectarea rebuturilor. 4) valoarea materialelor recuperate din rebuturile depistate Dt 211 Ct 612 5) Dt 227 recuperarea daunei materiale de la persoane vinovate de obinere a rebut. Ct 612 Ct 515 - recuperarea daunei se face n perioade ulterioare mai mic de 1 an Ct 422 recuperarea daunei se face n perioade ulterioare mai mare de 1 an. Staionarea de producie reprezint inactivitatea forat a muncitorilor i utilajelor de producie. Staionrile pot avea loc din cauze interne i externe. Cauzele interne apar n rezultatul existenei lacunelor n organizarea procesului de producie. Ex: lipsa instrumentelor de lucru, lipsa schemelor de asamblare, deteriorarea utilajului, absena muncitorilor. Cauzele externe sunt determinate de ntreruperea energiei electrice de ctre furnizori, livrarea ntrziat a materiei prime i a materialelor, etc. n toate cazurile n care durata staionrii este mai mare de 15 min. urmeaz s se perfecteze Fia ntreruperilor, iar cazurile de sistare a activitii seciei sau a ntreprinderii n ansamblu se perfecteaz printr-un Proces verbal privind staionarea. Componena pierderilor din staionri Nr. Articole de calculaie 1 2 3 4 5 Total Staionri interne Salariul muncitorilor de baz * Adaos pn la salariul mediu * Consum de combustibil, energie electric n timpul staionrii * CAS calculat din salariul de baz i cel suplimentar * CIP Staionri externe * * * * *

* se includ n costul pierderilor de producie. Pierderile din staionrile interne se reflect n Dt contului 813, iar pierderile din staionrile externe n Dt contului 713.

5
n vederea stabilirii produciei n curs de execuie se pune problema determinrii i separrii din totalul consumurilor de producie a celor aferente produciei n curs de execuie. Astfel stabilirea costului efectiv a produciei n curs de execuie se poate determina prin urmtoarele metode: 1) metoda direct (metoda inventarierii); 2) metoda indirect (metoda contabil) Metoda direct presupune stabilirea produciei n curs de execuie prin inventariere. Inventarierea prevede constatarea faptic a produciei n curs de execuie la faa locului de ctre comisia de inventariere ce asigur nscrierea cantitilor de produciei n curs de execuie n listele de inventariere. Evaluarea cantitilor de produciei n curs de execuie din listele de inventariere se face prin cteva procedee cum ar fi: a) evaluarea n raport cu gradul de finisare tehnic, ce presupune stabilirea de ctre comisia de inventariere a % de finisare a produciei n curs de execuie cu ocazia inventarierii
39

acesteia. Ulterior % de finisare se nmulete cu costul planificat sau cu cel efectiv din perioada precedent a fiecrui produs inventariat. b) evaluarea pe piese i operaii prevede valorificarea datelor din Fiele tehnologice ce conin informaii privind consumurile de materii prime, materiale, salarii corespunztoare stadiilor de finisare. Cantitile produciei n curs de execuie stabilite la inventariere se nmulesc cu consumurile de producie pe unitate coninute n fiele tehnologice rezultnd astfel producia n curs de execuie evaluat la costuri directe, dup care se adaug cota CIP - ului preluat fie din calculele planificate, fie din calculele efective ale perioadei precedente. Exemplu: SA Vega produce i comercializeaz ui de stejar. La sfritul anului n rezultatul inventarierii au fost constatate: 63 ui finisate; 18 ui n curs de execuie. Gradul de finisare tehnic a fost stabilit de 65 %. Consumurile totale 275 000 lei. Se cere de stabilit valoarea produciei n curs de execuie la sfritul anului. Rezolvare: 1) Transferarea produciei n curs de execuie n producie finit convenional Producia finit convenional = Volumul produciei n curs de execuie * Gradul de finisare tehnic Pf conv. = 18 buc. * 65 % : 100 % = 11,70 buc 2) Determinarea volumului total de producie Volumul PF totale = Producia finit total + Producie finit convenional Volumul PF totale = 63 buc. + 11,70 buc. 3) Calculul costului unitar al produciei finite
Cost/unit. al produciei finite = Total consum uri Total volum ulpro duselor finite

Cost/unit. al produciei finite = 275 000 lei : 74,70 buc. = 3 681,392235 lei/buc. 4) Determinarea costului unitar produciei n curs de execuie Cost/unit. al produciei n curs de execuie = Cost/unit. al produciei finite * Gradul de finisare tehnic Cost/unit. al produciei n curs de execuie=3 681,392235 lei/buc.*65 % : 100%=2392,90 lei/buc. 5) Determinarea valorii totale a produciei n curs de execuie Valoarea total al produciei n curs de execuie = Volumul produciei n curs de execuie * Cost/unit. al produciei n curs de execuie Valoarea total al produciei n curs de execuie = 18 buc. * 2392,90 lei/buc. = 43072,20 lei Dt 215 Ct 811, 812 6) Determinarea costului produciei finite fabricate Costul total al produciei finite = Total consumuri Valoarea total al produciei n curs de execuie Costul total al produciei finite = 275 000 lei 43 072,20 lei = 231 927, 80 lei Dt 216 Ct 811, 812 Metoda indirect prevede determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie pe baza datelor din contabilitate. Astfel consumurile nregistrate pe anumite comenzi neterminate
40

la sfritul perioadei de gestiune se consider n ntregime consum cu produciei n curs de execuie, datele fiind preluate din conturile de calculaie 811, 812. Dac comenzile au fost terminate parial i au fost predate beneficiarului sau la depozitele de producie finit, are loc decontarea acestora prin scderea din totalul consumurilor de producie a consumurilor aferente produciei terminate evaluate la cost planificat sau la cost efectiv din perioada precedent. Valoarea produciei n curs de execuie = Total consumuri de producie Costul planificat al produselor finite. Exemplu: SA Vega produce i comercializeaz ui de stejar. La sfritul anului n rezultatul inventarierii au fost constatate: 63 ui finisate; 18 ui n curs de execuie. Consumurile totale 275 000 lei. Costul normativ al unei ui 3 100 lei. Se cere de stabilit valoarea produciei n curs de execuie la sfritul anului. Rezolvare: 1) Determinarea costului produselor finite Costul produselor fabricate = Volumul produciei finite * Cost/unit. al produciei finite Costul produselor fabricate = 63 buc. *3 100 lei = 195 300 lei 2) Determinarea valorii produciei n curs de execuie Valoarea total al produciei n curs de execuie = Total consumuri Costul total al produciei finite Valoarea total al produciei n curs de execuie = 275 000 lei 195 300 lei = 79 700 lei Dup cum a fost menionat, contabilitatea produciei n curs de execuie se ine n contul 215 Producia n curs de execuie. Acest cont este destinat generalizrii informaiei privind existena i micarea produselor n curs de execuie ntr-o perioad de gestiune. Este un cont de activ, soldul este debitor, reprezint existena produselor i serviciilor n curs de execuie la finele perioadei de gestiune i se reflect n capitolul 2 Active curente n Bilanul contabil. n debitul acestui cont se reflect suma produselor i serviciilor n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, iar n credit casarea sumei produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune. nregistrrile contabile aferente produciei n curs de execuie: 1. Reflectarea valorii de bilan a produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, aferente: a) produselor sau serviciilor din seciile de baz Debit 215 Credit 811 b) produselor sau serviciilor din seciile auxiliare Debit 215 Credit 812 2. Casarea valorii de bilan a produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune, aferente: a) produselor sau serviciilor din seciile de baz Debit 811 Credit 215 b) produselor sau serviciilor din seciile auxiliare Debit 812 Credit 215 3. Reflectarea divergenelor constatate cu ocazia inventarierii aferente produciei n curs de execuie:
41

a) Constatri n plus Debit 215 Credit 612 b) Constatri de lipsuri i pierderi Debit 714 Credit 215 Evidena analitica al produciei n curs de execuie se ine pe tipuri de produse n Fiele da calculaie a costurilor, care se deschid pe tipuri de produse. Evidena sintetic se ine n: borderoul 8.11 Activiti de baz; borderoul 8.12 Activiti auxiliare; registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii.

42

Tema 5: Metode clasice de calculaie a costurilor

1) 2) 3) 4) -1n dependen de ramura de activitate, de specificul tehnologic al produciei se alege obiectul de eviden i obiectul de calculaie. Obiectul de eviden reprezint orice segment sau domeniu de activitate a ntreprinderii pentru care este util s se cunoasc mrimea consumurilor efectuate ntr-o perioad de gestiune. Ca obiecte de eviden a consumurilor servesc locurile de apariie a lor, tipurile sau grupele omogene de produse. n contabilitatea managerial locurile de apariie a consumurilor se numesc unitile de structur a ntreprinderii, n care are loc consumul resurselor de producie (locuri de munc, brigzile, seciile de baz i auxiliare, comand, faz, etc.). La stabilirea obiectelor de eviden se ine cont de numrul seciilor i atelierelor ntreprinderii, mrimea acestora, de centrele de producie i centrele de responsabilitate necesare, precum i de nevoile de informare asupra consumurilor pe care le ocaziioneaz seciunile cadrului tehnico-organizatoric al ntreprinderii n raport cu producia fabricat. Aceast ne ofer posibilitatea de a aprecia consumurile care pot fi incluse direct sau indirect n costul produciei. Localizarea dat a consumurilor este important pentru determinarea costului pentru fiecare secie, respectiv responsabilitilor pentru fiecare loc de apariie a consumurilor. Obiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de produse (lucrri, servicii) n funcie de care se acumuleaz consumurile, n vederea determinrii costului lor efectiv. La obiecte de calculaie se refer tipurile de produse, semifabricate, detalii piese. Obiectul de calculaie este purttorul de cost n cazul produciei individuale (industria constructoare de maini) sau n cazul producerii la comand (tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaii, etc.). n cazul produciei, caracterizate printr-un proces tehnologic desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor (industria zahrului, berii, uleiului, cimentului, etc.) astfel de coinciden nu se observ. Astfel, n industria textil n calitate de obiect de eviden sunt considerate fazele procesului tehnologic filatura, esetoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaie servete tipul de produse fabricate (eseturii). Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativ a produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc anumite uniti de msur denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor fabricate i de caracteristicile fizice i chimice ale acestora. Unitile de calcul pot fi uniti de msur: o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.; o unitile convenionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraia la substane chimice, boracane convenionale, 100 de perechi de ncminte, etc.; o uniti de munc: ore, zile, maino-ore, om-ore, etc. ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculculaie, deoarece obiectul de calculaie reflect un tip de produs, iar unitate de calculaie se folosete pentru exprimarea cantitativ a aestui produs (msurarea).
43

Obiecte de eviden i obiecte de calculaie. Esena metodelor de calculaie a costurilor. Metoda de calculaie pe comenzi. Metoda de calculaie pe faze. Varianta cu i semifabricate.

-2Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie. Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate. Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice i matematice folosite conform prevederilor metodologice n vigoare pentru determinarea mrimii costului. Calcularea costului nu trebuie confundat cu calculaia costului. Calculaia costului reprezint o form de raport cu caracter intern(vezi tema 4, ntrebarea 3). Scopul evidenei consumurilor l constituie obinerea datelor necesare pentru evaluarea stocurilor determinarea costului produselor finite i al produciei n curs de execuie, care trebuie s fie cunoscute la ntocmirea Bilanului contabil i Raportului privind rezultatele financiare. Scopul calculrii costului este determinarea ct mai exact a mrimii consumurilor unitare a produciei, lucrrilor, serviciilor, destinate att pentru realizare ct i pentru consumul intern. Determinarea costului de producie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesar la stabilirea preului de vnzare sau a tarifului. Punctul final al calculrii costului reprezint ntocmirea calculaiilor. Calculaia costului de producie se efectueaz la trei nivele: o al produciei totale; o al felului de produs; o al unitii de produs. Costul unitar se determin prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului fabricat pe articole de calculaie, lund n consideraie aceleai elemente, dar n baza datelor din conturile analitice. n raport cu momentul elaborrii calculaiilor fa de perioada n care are loc procesul de producie la care se refer, se cunosc: a) antecalculaiile; b) postcalculaiile. Antecalculaiile sunt ntocmite pe o perioad planificat n baza normelor i devizelor existente la nceputul perioadei curente. Postcalculaiile sunt ntocmite la sfritul perioadei de gestiune i reflect totalitatea consumurilor aferente produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). Aceste calculaii sunt utilizate pentru controlul asupra ndeplinirii planului privind micorarea costului de producie a diferitor loturi de produse i pentru analiza i dinamica costului. Costul produciei totale se determin n felul urmtor: Costul produciei total = PEnc + consumuri - PEsf - deeuri recuperabile rebuturi unde, PEnc costul efectiv al produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune, PEsf - costul efectiv al produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune. Principalele etape de desfurare a lucrrilor de calculaie a costului de producie sunt fig. : 1) preluarea produciei n curs de execuie a diferitor obiecte de calculaie la nceputul perioadei de gestiune (contul 215 Producia n curs de execuie );
44

2) calculaie;
3)

documentarea i gruparea consumurilor pe obiecte de eviden i de

nregistrarea consumurilor directe pe feluri de activiti producia de baz (811 Activiti de baz) i auxiliar (812 Activiti auxiliare), precum i a consumurilor indirecte de producie (contul 813 Consumuri indirecte de producie) pe feluri de activiti; 4) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor auxiliare pe obiecte de calculaie; 5) repartizarea consumurilor activitii auxiliare asupra activitii de baz i asupra altor activiti beneficiare; 6) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor de baz pe obiecte de calculaie; 7) evaluarea deeurilor i scderea lor; 8) calculul costului rebuturilor definitive; 9) determinarea valorii produciei n curs de execuie i scderea acesteia din totalul consumurilor; 10) calcularea costului efectiv al produselor finite pe unitatea de calculaie; 11) compararea costului efectiv cu costul normativ i determinarea abaterilor. Exist diferite metode de eviden a consumurilor i de calculare a costului de producie. Metodele de eviden a consumurilor sunt determinate de modalitate de organizare a procesului de producie n cadrul ntreprinderii. Metodele de calculare a costurilor reprezint unitile de cercetare-dezvoltare ansamblu de calcule efectuate dup anumite reguli, n scopul determinrii costului de producie. ntreprinderile de sinestttor i aleg o metod de eviden a consumurilor i de calculare a costului de producie (menionnd aceasta n Politica de contabilitate), deoarece stabilirea metodei depinde de o serie de factori, cum ar fi: apartenena ramural, mrimea ntreprinderii, particularitile procesului tehnologic, asortimentului produciei, etc. ntre metodele de calculare a costurilor exist deosebiri generate de aa factori obiectivi, cum sunt: obiect de calculaie (purttor de cost) n raport cu care se determin costurile; sfera de cuprindere a costurilor n costurile produsului; scopul urmrit; organizarea obiectelor de eviden, etc. ns, se pot costata i asemnri i trsturi comune, printre care putem meniona: fiecare metod este caracterizat prin etape succesive de desfurare a lucrrilor; n cadrul fiecrei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru; scopul final este determinarea costului de producie. Cunoaterea acestor trsturi, condiioneaz aplicarea i utilizarea corespunztoare a diferitelor metode de calculaie. Metodele de calculare a costului de producie pot fi clasificate dup urmtoarele criterii: plenititudinea consumurilor contabilizate; obiectul de calculaie a consumurilor; tipul consumurilor contabilizate; dup evoluia metodelor n timp (fig . 1).

45

Metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie Plenetitudinea consumurilor contabilizate Obiectul de calculaie a consumurilor Tipul consumurilor contabilizate Dup evoluia metodelor n timp

Evidena costului total

Evidena costului parial

Metoda pe faze

Metoda pe comenzi

Evidena consumurilor efective

Eviden a consumurilor normative, standard

Varianta fr semifabricate

Varianta cu semifabricate

Clasice

Moderne

Fig. 1 Clasificarea metodelor de eviden a consumurilor i de calculaie a costului Dup plenititudinea consumurilor contabilizate metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie pot fi clasificate n: o metode de calculaie a costului total (absorbtion costing) conform crora n costul de producie se includ consumuri directe materiale, consumuri directe privind retribuirea muncii i consumuri indirecte de producie. Exemple: metoda tradiional, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda normativ, metoda Sandard-cost. o metode de calculaie a costului parial - sunt orientate spre perfecionarea metodicii lurii deciziilor manageriale. n aceste metode o atenie deosebit se acord reflectrii dependenei consumurilor de modificarea volumului i structurii produciei fabricate, fapt ce determin clasificarea consumurilor n variabile i constante (fixe) i calcularea costului parial (limitat), denumit variabil - costing. Includerea n costul produselor numai consumurilor directe de producie determin metoda direct costing n dependen de obiectul de eviden a consumurilor ales se pot evidenia: metoda de calculaie pe faze care are dou variante: varianta cu semifabricate; varianta fr semifabricate. metoda de calculaie pe comenzi. n funcie de tipul consumurilor contabilizate metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie pot fi clasificate n: metode de eviden a consumurilor efective: metoda tradiional (global), metoda pe comenzi, metoda pe faze. Aceste metode prezint inconvenientul c, prin aplicarea, lor se obine costul efectiv al produselor, ns au o mare ntrziere n raport cu momentul desfurrii proceselor economice care l-au generat. Calculaiile avnd la baza aceste metode nu constituie un instrument operativ de urmrire a consumurilor de producie, informaiile oferite de postcalculaiile permind doar analize ulterioare, periodice, prin comparaie cu bugetul costurilor; metode de eviden a consumurilor normate: metoda normativ, metoda Standard-cost se bazeaz pe elaborarea standardelor privind consumurile de materiale, retribuirea muncii, consumurilor indirecte de producie, precum i
46

ntocmirea calculaiei standard. Pentru fixarea consumurilor i cheltuielilor se aplic consumurile standard recalculate n funcie de utilizarea efectiv a capacitilor de producie. n procesul de eviden se depisteaz abaterile consumurilor efective de la cele standard (normative). Aceste metode de calculaie complexe, integrnd antecalculaia costurilor normate, respectiv standard, cu postcalculaia, aceasta din urm costnd dintr-un sistem operativ de urmrire i control operativ al costurilor. Dup evoluia metodelor n timp se pot evidenia: metode clasice (fundamentale): metoda tradiional (global), metoda pe comenzi, metoda pe faze; metode moderne de calculaie a costului sunt metode evoluate, derivate de la metode clasice variante perfecionate ale acestora, ca: metoda "Direct-cost", metoda normativ, metoda Sandard-cost, metoda PERTcost, metoda ABC. Trebuie de menionat faptul c n practica cotidian a contabilitii manageriale, ntreprinderile nu aplic metode pure de calculaie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece deseori aplicarea unei anumite metode de calculaie a costurilor este imposibil i nu ofer modul cel mai corespunztor de eviden a costurilor de producie. Astfel, aa metode ca "Direct-cost", "Standard-cost" sunt aplicate n combinare cu alte metode aa ca metoda de calculaie pe comenzi sau pe faze, etc. -3Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizat la ntreprinderile cu producie individual precum i la cele cu producie n serie mic, pentru care este caracteristic faptul c produsul finit se obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, cum ar fi: ntreprinderile constructoare de maini, nave, avioane, tipografii, fabricile de mobil, firmele de audit, ntreprinderile de reparaii maini i utilaje, etc. n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate de obiect de calculaie tipurile de produse lansate cu comanda respectiv. O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate, fabricate n funcie de cerinele sale. La ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi: individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs) se aplic pentru fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare; anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru fabricarea produselor de baz; de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene) de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i executarea anumitor lucrri, stabilite din timp. Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere este redat n fig.
Primirea comenzii de la clieni
Registrul de eviden a comenzilor

Comanda

Lansare a lucrrii

Fia de eviden analitic a consumurilor aferente comenzii

Documente justificative

nregistrarea

47

Fig.

Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere

Metoda pe comenzi presupune urmtoarele etape: I. primirea comenzii de la clieni (ncheierea contractului); II. nregistrarea comenzii n Registrul comenzilor; III. ntocmirea documentului Comanda; IV. lansarea comenzii; V. deschiderea fiei de eviden analitic a consumurilor; VI. alctuirea plicului de comenzi; VII. terminarea (sistarea) comenzii. n cazul produciei individuale, comenzile primite de la clieni, de regul, se lanseaz n producere, dup precizarea detaliilor tehnice de execuie, adic a procesului tehnologic individual. Pentru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice). nainte de lansare n producere, fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric, preluat din Registrul comenzilor. Simbolul unei comenzi, adic codul comenzii este format din mai multe cifre, din care primele dou determin tipul comenzii, urmtoarele dou sau trei cifre indic numrul de ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. n cazul fabricrii unor produse complexe sau n cazul cnd comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi acumulate consumurile aferente unor anumite pri componente ale produsului dat sau anumitor etape. n acest caz se vor deschide pentru fiecare etap a procesului de fabricare sau parte component a produsului cte o comand separat. n acest caz se adaug o cifr suplimentar la sfritul codului comenzii de baz. De exemplu, comanda de baz aferent lucrrii de cercetri tiinifice i de proiectare experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrri vor fi codificate ca 20101, 20102, 20103 (n dependen de numrul etapelor), etc. La finisarea lucrrii consumurile aferente fiecrei etape vor fi trecute n costul efectiv al comenzii de baz. Dup simbolizare, n secia de planificare se ntocmete pentru fiecare comand, lista normelor de consum i timpul prevzut n fiele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt indicate i n documentele primare corespunztoare fiecrei comenzi aa ca fie-limitele de consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, i fiele de nsoire, etc. Toate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer. Aceasta asigur colectarea corect a consumurilor i nregistrarea produselor pe comenzi. Ulterior secia plan-producie deschide un document special, numit Comanda, care poate fi deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. n anumite cazuri la perfectarea comenzilor particip inginerul ef, mecanicul ef, tehnologul ef precum i conductorii subdiviziunilor cointeresate. Acest document servete ca baz pentru secia de producie n vederea executrii comenzii. n el se indic urmtoarele date: o data lansrii comenzii; o simbolul cifric al comenzii; o denumirea clientului; o denumirea i cantitatea produselor (serviciilor) care urmeaz a fi fabricate (prestate); o secia executoare; o termenul de ndeplinire a lucrrii; o preul de vnzare, etc.
48

Exemplu: Aprobat Directorul unitii ______________ la data de ___ ________200__ COMAND nr. 158-X Beneficiarul S.A. Incomlac_____________________________________ Denumirea produsului etichete pentru ngheata Pinochio__________ Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numrul de culori 4______________ Preul de livrare a unei uniti 30_____________ Preul de livrare a ntregii cantiti 30510________ nceputul comenzii________1 iunie 2006_________________________ Termenul de finisare 30 iunie 2006_______________ eful seciei de planificare_______________ Normator _____________ Contabil___________ Aprobat Directorul unitii ______________ la data de ___ ________200__ CALCULAIA COSTULUI Beneficiarul S.A.Incomlac__________________________________________ Denumirea produsului etichete pentru ngheata Pinochio_________________ Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numrul de culori 4______________________ 1. Hrtia tipografic 695_________________________ 2. Pelicula foto 502________________________ 3. Forme ofset 260________________________ 4. Cerneala 750_________________________ 5. Energia electric 302________________________ 6. Ambalaj tehnologic 128_________________________ 7. Salariile de baz 300_________________________ 8. Contribuii la asigurrile sociale i medicale 82,5_______________________ 9. Consumuri indirecte de producie 3700 (2800+900)_____________ 10. Cost efectiv total de producie 12979,5 _____________ 11. Cost efectiv unitar de producie 0,013 ______________ 12. Rentabilitatea 30 %______________________3893,85_____________________ 13.Pre de livrare fr TVA 16873,35___________________
49

Normator _____________ Contabil_______________ Dac comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul de finisare a unor pri sau etape din comand. Comenzile pentru reparaia utilajelor se deschide n baza planului de reparaii i a situaiei defectelor. Toate exemplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n contabilitatea ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. Un exemplar al comenzii rmne n contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaie. Pe msura executrii comenzii se alctuiete dosarul sau Plicul comenzii n care se depun documente primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul primar. Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete Fia de eviden a consumurilor pe comenzi, care are urmtoare form:
Fia de eviden a consumurilor comanda Nr. 325 Indicatori Articole de calculaie Materialele Salarii CASM directe directe
1 2 3 4

Total ... .
5

Consumuri indirecte de producie

6 7=1+2+3+4+5+6

Aprilie 1) consumuri 2) producia n curs de execuie la sfritul lunii Mai 1) producia n curs de execuie la nceputul lunii 2) consumuri 3) producia n curs de execuie la sfritul lunii Iunie 1) producia n curs de execuie la nceputul lunii consumuri 3) costul produciei finite

30000 30000 30000 40000 70000

20000 20000 20000 30000 50000

5500 5500 5500 8250 13750

13800 13800 13800 20700 34500

69300 69300 69300 98950 168250

70000 20000 90000

50000 10000 60000

13750 2750 16500

34500 6900 41400

168250 39650 207900

n baza documentelor primare, n fiele de eviden a consumurilor se nregistreaz sumele referitoare la consumuri directe (materiale i salariale) utiliznd n acest scop articole de calculaie adoptate de ntreprindere. Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n ntregime la nivelul seciei, apoi sunt repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n Politica de contabilitate, innd seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final.
50

O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur unitate de produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa caz, la sfritul fiecrei luni totalul consumurilor nregistrate n fi reprezint valoarea produciei n curs de execuie, iar dup finisarea executrii comenzii totalul consumurilor reprezint costul efectiv al produsului fabricat. n cazul n care comanda se execut pentru mai multe uniti de produs sau cnd comanda se execut ntr-o perioad mai ndelungat i se calculeaz costul fiecrei pri sau etape, atunci n fi apare un indicator suplimentar Costul efectiv al produselor fabricate. Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul produciei de serie, unde fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe unitate, raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii. ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau parial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, nainte de fi terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost planificat, urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel planificat. Dac costul efectiv este mai mare ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va ntocmi Dt 216 Ct 811 Dac costul efectiv este mai mic ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va ntocmi Dt 216 Ct 811 (abaterea) Costul planificat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum pentru materii prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preurile de calculate pentru evaluarea lor, de operaiile tehnologice, de normele de timp i de tarifele de salarizare, precum i de planul consumurilor indirecte de producie (de regie). Evidena autentic n seciile de producie este necesar pentru: calcularea exact a costului de producie fabricat; controlul consumurilor la locurile de apariie a lor; asigurarea pstrrii valorilor materiale; formarea condiiilor de organizare a gestiunii n baza centrelor de responsabilitate. Pentru controlul corectitudinii repartizrii consumurilor pe comenzi, generalizrii consumurilor pe lun, pentru determinarea costului produciei n curs de execuie, precum i a costului produciei fabricate pe lun, se recomand lunar s fie ntocmit borderou de eviden a comenzilor. ntreprinderea___________ Borderou de eviden a comenzilor Secia _____________ pe perioada __________ luna 200_.

51

Cantitatea fabricat

obligatorieContribuiile la asigurare social i asistena medical

Consum de materie prim i materialele

Totalul consumurilor (Debit)

Costul efectiv al produciei fabricate (Credit)

Nr. fiei de eviden analitic

Consum de semifabricate din producie proprie

Consumuri indirecte de producie

Nr. comenzii

Consumuri directe privind retribuirea muncii

Denumirea comenzii (produsului)

... ... Total Dezavantajele: 1) nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, avnd un caracter destul de tardiv; 2) n cazul existenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena consumurilor pe comenzi, ceea ce impune o mare atenie i exactitate n codificarea informaiilor primare i n reflectarea lor n contabilitate. Avantajele: - asigur calcularea unui cost de producie destul de exact. -4Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplic la ntreprinderile cu producie de mas sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Exemplu: industria cimentului, ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, oelului, uleiului, etc. Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor ntreprinderi concrete cu producie n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echilibrat pentru o serie de probleme importante ntre care putem meniona: stabilirea fazelor de calculaie a costurilor; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie; repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz. Fazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie.
52

Pierderi din rebuturi

Deeuri

Not

Exemple de faze: n industria textil: 1) filatura, 2) estoria, 3) vopsirea; n centrale termo electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine; n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea mustului primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc. Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite fazelor de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei .a., sunt de natur s impun redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor. n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate. Consumurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena medical obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise analitic pe fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar consumurile indirecte de producie colectate n contul 813 Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi se repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul de producie se calculeaz la sfritul fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite. Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante: cu semifabricate; fr semifabricate. Varianta cu semifabricate se poate aplica la ntreprinderile caracterizate prin producie n mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta se mai aplic i atunci cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor. Caracteristica aplicrii acestei variante: o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiari; o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie; o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din fazele anterioare i a consumurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv; o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate. Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse subcontul 2 Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz consumurile pe fiecare semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare. Exemplu: Schema evidenei consumurilor la o ntreprindere textil
Consumuri de producie 53

Faza I Filatura Consumuri de producie 40 000 lei

Faza II estoria

Faza III Vopsirea

Costul semifabricatelor din Costul semifabricatelor din faza I 40 000 lei faza II 60 000 lei Consumuri de producie Consumuri de producie proprie proprie ale fazei II 20 000 ale fazei III 10 000 lei lei Costul semifabricatelor Costul semifabricatelor Costul produselor finite (firelor) 40 000 lei (esturi brute) 60 000 lei (eseturi colorate) 70 000 lei Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie. Faza I. 1) colectarea consumurilor de producie din faza I. Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 - 40000 lei 2) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute n faza I ( firelor) Dt 216.2/ fire Ct 811/F1 - 40000 lei Faza II. 1) preluarea semifabricatelor din F1 n F2 Dt 811/F2 Ct 216.2/ fire - 40000 lei 2) colectarea consumurilor de producie din faza II Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2 - 20000 lei 3) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute n faza II (esturi brute) Dt 216.2/ esturi brute Ct 811/ F2 Faza III. 1) preluarea semifabricatelor din F2 n F3 Dt 811/ F3 Ct 216.2/ esturi brute - 60000 lei 2) colectarea consumurilor de producie din faza III Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3 - 10000 lei 3) reflectarea costului efectiv al produselor fabricate n faza III. Dt 216.1 Ct 811/ F3 - 70000 lei Dezavantajele: este mai complicat, necesit un volum mai mare de lucru, deoarece trebuie permanent de inut evidena micrii semifabricatelor n producie. Avantajele: 1) permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare; 2) permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie , mai ales atunci cnd exist faze numerice. Varianta fr semifabricate Conform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz tehnologic. Aceasta se bazeaz pe considerentul c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci producie n curs de execuie, care trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau chiar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune calculul costului de producie. n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele aspecte:
54

1) consumurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate; 2) consumurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei, dup care se repartizeaz pe faze, iar n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate; 3) costul produsului finit se determin prin nsumarea consumurilor din toate fazele ce au contribuit la fabricarea lui. Contabilitatea consumurilor i calculaia costului de producie. Faza I. 1) colectarea consumurilor de producie din faza I. Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 Faza II. 1) colectarea consumurilor de producie din faza II Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2 Faza III. 1) colectarea consumurilor de producie din faza III Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3 2) Reflectarea costului efectiv al produciei fabricate
Dt 216.1 - 70000 lei Ct 811/ F1 - 40000 lei Ct 811/ F2 - 20000 lei Ct 811/ F3 - 10000 lei

- 40000 lei

- 20000 lei

- 10000 lei

Dezavantajele: 1) scade exactitatea calculului costului de producie; 2) reduce controlul asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie, n acest scop se impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ. Avantajele: este mai simpl, necesit un volum mai mic de calcule. Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului tehnologic, de modalitile de organizare a procesului de producie. Astfel, n industria extractiv, n industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producie proprie se utilizeaz varianta fr semifabricate, ns n industria textil, chimic, unde din semifabricatele din producie proprie se pot fabrica cteva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi vndute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate n practic, ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate, deoarece volumul lucrrilor de eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.

55

Tema 6: Metode moderne de calculaie a costului

1. Metoda normativ de calculare a costului. 1.1 Sistemul de norme al ntreprinderii i calcularea costului normativ. 1.2 Evidena schimbrilor de norme i a abaterilor de la norme. 1.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producie. 2. Metoda de calculare Standard Cost. 2.1 Tipurile de standarde i calcuarea costului standard. 2.2 Calculul, evidena i repartizarea abaterilor de la standarde. 2.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producie.

3. Metoda de calculaie Direct cost (Variabil cost). - 1.1 Metoda normativ const n calcularea costului normativ de producie pe baza normelor de consum elaborate la nceputul anului, precum i n organizarea unui sistem corespunztor de urmrire zilnic sau la perioade scurte de timp a abaterilor de la norme. Aceast metod presupune urmtoarele etape de lucru: elaborarea normelor de consum i calculaia costului normativ de producie; evidena schimbrilor de la norme; evidena abaterilor de la norme; calcularea costului efectiv de producie. I Fiecare ntreprindere care utilizeaz metoda normativ trebuie la nceputul fiecrui an si elaboreze un sistem de norme i normative. Norma de producie reprezint mrimea maximal a unui anumit consum necesar pentru fabricarea unei singure uniti dintr-un produs de o anumit calitate. Norma de consum se elaboreaz de ctre ntreprindere reieind din urmtoarele condiii: specificul procesului tehnologic; gradul de mecanizare i automatizare; specificul materialelor utilizate; starea utilajului folosit, etc. Normele i normativele se refer la materii prime, materiale de baz, combustibil, energii, salarii i CIP. Pentru aceasta n baza planului de producie se ntocmete Fia tehnologic pentru fiecare tip de produs ce urmeaz s fie fabricat n cursul unei perioade de gestiune. Aceste fie sunt deschise de ctre secia planificare ce se ocup de elaborarea normelor pentru fabricarea unui anumit produs. Unele norme de consum sunt elaborate de nsi secia planificare, iar altele de secia mecanic, aprovizionare, energetic, munc i altele. Exemplu: Denumirea produsului Gustare de iarn ( salat). Unitate de calculaie borcane 1538. Nr. Materia prim Norma, kg Pre, lei Consum normativ (N*P), lei
A B 1 2 3=1*2

1 Varz 2 Morcov 3 Ceap 4 Sare 5 Oet 6 Ulei 7 Suc de mere Total materii prime

535 150 50 20 3 30 212 *

0,60 1,00 1,00 0,60 14,00 9,00 2,60 *

321 150 50 12 42 270 551,20 1396

56

Toate normele de consum elaborate se nregistreaz n Situaia de eviden a normelor de consum care este prezentat conductorului ntreprinderii spre aprobare. n contabilitate la nceputul fiecrui an se calculeaz costul normativ de producie n baza normelor de consum aprobate. Costul normativ se calculeaz ntotdeauna pentru o unitate de calculaie i este valabil n limitele unui an. n vederea determinrii costului normativ se ntocmete un document special numit Calculaie normativ sau Calculaie planificat. - 1.2 II n urma perfecionrii tehnologiei de fabricaie, creterii calificrii muncitorilor, modificrii preurilor i tarifelor, normele de consum se pot schimba pe parcursul anului. ns pentru a face schimbri n baza normativ este necesar s se in evidena normelor schimbate. n acest scop se ntocmete o fi special n care se indic: norma veche, norma nou, diferena dintre ele, cauzele schimbrii, data i locul aplicrii normei noi. Aceast fi se ntocmete de ctre secia care a solicitat schimbarea normei, dup care o prezint n secia planificare pentru aprobare. La rndul su secia planificare urmeaz s fac corectrile necesare n documentaia tehnologic i n calculaiile normate. Introducerea normei noi se fac la nceputul lunii urmtoare celei n care a avut loc schimbarea normei. n calculaiile normate se corecteaz doar producia n curs de execuie existent la nceputul lunii, deoarece ea a fost stabilit la sfritul lunii precedente n baza normelor vechi. Recalcularea produciei n curs de execuie se efectueaz cu ajutorul indicilor schimbrii normei - ISN, care pot fi determinate prin 2 variante: I variant ISN = n acest caz II variant ISN = n acest caz %
Norma veche - Norma nou 100 % Norma veche Norma nou 100 % Norma veche

P ex recalculat = Pex nerecalculat * ISN : 100 %

P ex recalculat = Pex nerecalculat - Pex nerecalculat * ISN : 100

Exemplu: P ex la 1.09.2007 = 10000 lei Norma de consum a materiei prime la 01.01.2007 = 3000 lei Norma de consum a materiei prime la 01.04.2007 = 2700 lei Se cere de recalculat P ex la 1.01.2008. Rezolvare: I variant 1) ISN = 2 700 lei : 3 000 lei * 100 % = 90 % 2) P ex recalculat =10 000 lei * 90% : 100 % = 9000 lei II variant
1) ISN = (3000 lei 2700 lei) : 3000 lei * 100 % = 10%

P ex recalculat = 10 000 lei (10 000 lei * 10 % : 100 %) = 9000 lei Toate normele schimbate pe parcursul unei perioade de gestiune se nregistreaz n Situaia de eviden a normelor schimbate, n care se indic: - data cnd a avut loc schimbarea normei;
57

locul utilizrii normei noi; denumirea i numrul nomenclator al produsului pentru care se aplic norma nou; norma veche; norma nou; diferena dintre ele; cauzele schimbrii; economiile sau supraconsumurile rezultate.

III n scopul reducerii resurselor utilizate fiecare ntreprindere trebuie s in evidena i s controleze n mod operativ abaterile de la normele stabilite. n funcie de coninutul abaterilor se deosebesc: 1) supraconsumuri apar atunci cnd C ef (consumurile efective) > C n (consumuri normative). Ex: plata pentru munca suplimentar prestat, nefiind prevzut iniial n graficul de munc; consum suplimentar de materii prime, combustibil, energie electric; 2) economii - apar atunci cnd C ef (consumurile efective) < C n (consumuri normative). Ex: introducerea unor tehnologii mai performante ce duc la economisirea mteriilor prime, combustibil, utilizarea materialelor rezultate din deeuri n locul materialelor de baz, fr a diminua calitatea produselor,etc. n funcie de modul de depistare a abaterilor se disting: abateri documentate reprezint abaterile stabilite pe baza documentelor primare de semnalizare (fia-limit de consum, bon de nlocuire suplimentar a materialelor, ordin privind munca suplimentar prestat, proces-verbal privind rebuturile, etc) sau stabilite prin inventariere; abateri nedocumentate reprezint diferena dintre suma total a abaterilor i suma abaterilor documentate (n rezultatul calculelor nejustificate, furturi, lipsuri, evaluare inexact a produciei n curs de execuie).

Exemplu: Suma total a abaterilor = 500 lei (consum total efectiv consum total normativ). Suma abaterilor documentate=350 lei. Suma abaterilor nedocumentate=150 lei(500 lei 300 lei). Existena abaterilor nedocumentate denot faptul c exist unele lacune n organizarea evidenei normative, ct i organizarea procesului tehnologic. Evidena abaterilor de la norme trebuie astfel organizat, nct s asigure: urmrirea zilnic sau la perioade foarte scurte a abaterilor de la normele stabilite; indicarea locului (secia, atelierul, faza de fabricaie, etc.) unde s-a produs abaterea; normalizarea piesei, semifabricatului sau produsului la care se refer abaterea; indicarea factorilor care le-au generat i a persoanelor rspunztoare de acestea; informarea operativ la toate nivelele organizatorice, pn la conducerea ntreprinderii, asupra abaterilor de la norme. Cea mai mare importan este acordat modului de depistare a abaterilor de la consumurile normative de materiale, deoarece ponderea consumurilor de materiale este pn la 80% din totalul costului de producie. Astfel, se cunosc 3 metode de depistare a abaterilor de la consumurile normative de materiale: 1. Metoda inventarierii const n faptul c la sfritul fiecrei perioade de gestiune ( lun) prin inventariere se stabilete stocul de materiale existent n secie. n baza datelor obinute se determin consumurile efective de materiale conform urmtoarei relaii de calcul:
58

Consum efectiv = Stoc iniial materiale + Cantitatea intrat Stoc final de materiale (inventariere). Consumul normativ de materiale se stabilete astfel: Consum normativ = Q ef de prod * Norma de consum a material p/u 1 unit Abaterea = Consum efectiv Consum normative 2. Metoda documentrii prevede ca materialele de la depozit sunt eliberate n producie n Fiei-limit de consum, n care se nregistreaz consumul normativ al materialelor. Abaterile de la normele se stabilesc pe baza datelor din documentele primare de semnalizare (fia-limit de consum economie; bonul de eliberare suplimentar a materialelor supraconsum; procesverbal privind rebuturile, etc). 3. Metoda croirii partidelor de materiale const n faptul c pentru fiecare partid de materiale predat la locul de munc pentru fabricarea produselor se determin rezultatul croirii (economie sau supraconsum). Cantitatea efectiv de materiale se stabilete ca diferen dintre cantitatea primit i cantitatea rmas la locul de munc, iar consumul normativ de materiale prin produsul dintre numrul efectiv de produse croite cu norma de consum pe unitate. Abaterea se determin ca diferen dintre consumul efectiv i cel normativ. Importana acestei metode const n faptul c permite depistarea abaterilor pe fiecare partid de materiale i pe fiecare loc de munc. Abaterile de la consumurile normative salariale pot aprea n rezultatul modificrii categoriei de calificare a muncitorilor i a tarifelor de plat, economiei de timp, muncii suplimentare prestate, ntreruperile n procesul de producie i altele. Abaterile de la CIP normative se determin n baza Devizului de consum care se ntocmete pe articole de calculaie. La intervale scurte de timp (zilnic, sptmnal, decad sau lunar) se ntocmesc Rapoarte de eviden a abaterilor de la norm care sunt prezentate tuturor sectoarelor interesate din ntreprindere, inginerului-ef i uneori dup necesitate conductorului ntreprinderii. Ulterior aceste rapoarte sunt discutate i analizate n cadrul colectivelor de munc, dup care n baza rezultatelor analizei se iau decizii de stimulare a rezultatelor pozitive sau de sancionare a celor negative. - 1.4 IV Conform metodei normative costul efectiv de producie se determin n baza relaiei: Cost efectiv = Cost normativ (CN) Schimb de norme (SN) Abateri de la norm (AN) n vederea determinrii corespunztoare a C ef de producie n contabilitate se ntocmete o situaie special numit Situaia de eviden a consumurilor de producie, care are urmtoarea form: Situaia de eviden a consumurilor de producie
Articole de P ex calculaie la Recalcularea ncep P ex lunii ISN A 1 2 3 1)Materiale 2) Deeuri 3) Salarii 4) CAS i M 5) CIP Consumuri de producie lunare (lei) CN SN AN 4 5 6 Indici (%) ISN 7 IAN 8 Cost de producie (lei) Norm 9 SN 10 AN 11 P ex la sfritul lunii 12

59

Total

10000

90%

9000

ISN = indicele schimbrii normei; Modul de completare:

IAN = indicele abaterii de la norme

Coloana (1) Producia n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune se completeaz prin preluarea sumelor dintr-o situaie similar ntocmit la sfritul lunii precedente, i anume din coloana (12) Producia n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune; Coloana (2) Indicele schimbrii normelor i (3) Valoarea produciei n curs de execuie recalculate se completeaz doar n lunile n care au avut loc schimbri de norme; (modul de completare vezi n p.1.2); Consumurile de producie lunare se completeaz astfel: Coloana (4) Consumuri normative de producie sumele se preiau din documentele primare n care acestea sunt nregistrate: fia-limit de consum, bon de lucru n acord, devizul de consum; Coloana (5) Schimbarea normelor a consumurilor de producie sumele se preiau din Situaia de eviden a schimbrii normelor; Coloana (6) Abaterea de la norme a consumurilor de producie sumele se preiau din documentele primare de semnalizare: fia-limit de consum, bon de eliberare suplimentar a materialelor, ordin privind munca suplimentar, proces verbal privind rebuturile, etc. Coloana (7) Indicele schimbrii normelor se calculeaz n baza urmtoarei relaii: col 6 : col 4*100 %; Coloana (8) Indicele abaterii de la norme se calculeaz n baza urmtoarei relaii: col.6 : col.4*100 %; Costul de producie se completeaz astfel: Coloana (9) Cost de producie normat se determin prin relaia: Volumul efectiv al produciei * Norma de consum pe unitate; Coloana (10) Schimbarea normelor se determin astfel: col.9 * col.7 : 100 %; Coloana (11) Abaterea de la norme se determin astfel: col.9 * col.8 : 100 %; Coloana (12) Producia n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune se determin prin relaia: col. 1 sau col. 3 + ( col. 4 col. 5 col. 6) ( col. 9 col. 10 col. 11). deoarece Cef = Pex nc + consumuri Pex sf Pex sf = Pex nc + consumuri Cef
Pex sf = Pex nc + (consumuri normative schimbarea normelor abateri de la norme) (cost normativ schimbarea normelor abateri de la norme)

NOT: la determinarea sumelor din coloana (12) se i-a n calcul coloana (1), atunci cnd nu sunt schimbri de norme i se va lua n calcul coloana (3), atunci cnd exist schimbri de norme Avantajele: asigurarea unui control operativ al consumurilor de producie prin sesizarea abaterilor pe cauze, locuri i responsabiliti, constituind astfel un mijloc de informare la toate nivelele organizatorice din ntreprindere, n vederea lurii celor mai corespunztoare decizii n procesul de dirijare a activitii. asigur o legtur dintre sectorul tehnic i contabilitate prin folosirea aceluiai document primar (Fia tehnologic), att pentru folosirea produciei, ct i pentru calculaiile normative.
60

Dezavantajele: volumul mare de munc necesar att elaborrii normelor de consum; efectuarea lucrrilor specifice acestei metode (evidena SN i evidena AN), mai ales la ntreprinderile cu procese de producie complexe i cu un numr variat de produse.
- 2.1 -

Metoda Standard Cost const n calcularea costului standard de producie pe baza standardelor de consum elaborate. Costul standard reprezint un cost prestabilit cu caracter normativ ce acioneaz att ca etalon de msurare i comparaie a costului efectiv, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare procesul de producie. Standardele reprezint mrimea maxim a unui anumit consum necesar pentru fabricarea unei uniti dintr-un produs. ntreprinderile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze: standarde cantitative standarde calitative (valorice). Standardele cantitative sunt elaborate de ctre personalul tehnic (ingineri), pe baza documentaiei tehnologice avndu-se n vedere condiiile concrete de activitate a ntreprinderii. Ele se caracterizeaz printr-o valabilitate mare n timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impus doar de apariia unei modificri n tehnologia de fabricaie. Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor cantitative. Ele sunt calculate de s economiti, contabili prin aplicarea preurilor i tarifelor la standardele cantitative i se caracterizeaz printr-o valabilitate mic n timp ( 2-4 luni). ntruct controlul consumurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se stabilesc pentru o unitate de produs. Dup finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate pentru ntregul volum al produciei. Standardele pot fi calculate prin dou metode n baza datelor: anilor precedeni (n medie pe 3 ani); cercetrilor de inginerie. A dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 67 % de ntreprinderi. Metoda standard-cost se aplic mai mult de ntreprinderile productoare, la care ciclul de producie const dintr-unitile de cercetare-dezvoltare ir de operaiuni succesive. Pentru activitatea de producie se elaboreaz consumuri standarde privind materialele directe, munca direct, precum i standarde pentru CIP. Consumurile standarde privind consumul de materialele directe se divizeaz n: 1) standarde cantitative (de consum); 2) standarde de pre. 1) Norma de consum = 4,5 kg 2) Pre unitar la materialului = 75 lei Rebut = 0,1 kg Cheltuieli transport = 3 lei Deeuri = 0,3 kg Cheltuieli de ncrcare - descrcare = 1leu Standard cantitativ = 4,9 kg Standard de pre = 79 lei Consumurile standarde privind munca direct se divizeaz n: 1) standarde de timp;
61

2) standarde de tarif. Standardele privind CIP se divizeaz n: 1) standarde pentru CIP variabile (baza de repartizare (nr. de ore lucrate)); 2) standarde pentru CIP constante (volumul planificat de producie). Pe baza standardelor de consumuri elaborate se calculeaz costul standard de producie. n acest scop se ntocmete Fia costului standard pentru fiece tip de produs ce urmeaz s fie fabricat. - 2.2 Conform metodei standard cost abaterile se determin prin intermediul unor calcule speciale, avnd la baz ns compararea ntre consumurile efective i cele standard. Reguli generale de analiz a abaterilor 1) dac consumurile efective sunt mai mari dect cele standarde atunci rezult o abatere nefavorabil (N), iar dac consumurile efectuate sunt mai mici dect cele standarde rezult o abatere favorabil (F). 2) abaterile favorabile duc la creterea venitului operaional, iar cele nefavorabile la micorarea acestuia. 3) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficien i abateri de pre i anume: a) CDM Abaterea total = CDM ef CDM stand recalculat pentru volum efectiv. Abaterea de eficien (de cantitate) = (Q ef consumat Q stand recalculat pentru volum efectiv) * P stand Abaterea de pre = (P ef P stand) * Q ef aprovizionat n cazul n care Q ef a aprovizionrilor = Q ef a consumului, atunci Abaterea total = Abaterea de eficien Abaterea de pre n cazul n care Q ef a aprovizionrilor # Q ef a consumului, atunci Abaterea total # Abaterea de eficien Abaterea de pre b) CDRM Abaterea total = CDRM ef CDRM stand recalculat pentru volum efectiv. Abaterea de eficien ( de timp) = ( Timp ef lucrat Timp stand) * Tarif stand Abaterea de pre ( de tarif) = ( Tarif ef Tarif stand) * Timp ef. c) CIP variabil Abaterea total = CIP ef CIP stand aferent volumului efectiv Abaterea de eficien ( de consumuri) = ( Baza de repartizare ef Baza de repartizare stand ) * K repartiz stand Abaterea de pre = ( K repatiz ef K repartiz stand) * Baza de repartizare ef. d) CIP constant Abaterea total = CIPC ef CIPC stand aferent volumului standard Abaterea de consum = CIPC ef CIPC stand recalculat pentru volum efectiv ( se determin dac am avut un supraconsum) Abaterea de volum = CIPC stand V ef CIPC stand V stand. (se determin dac abaterea a aprut datorit modificrii volumului). Exemplu: Indicatorii 1. Consumuri directe materiale Efectiv total cantitativ valoric 25 000 kg 36 540 lei Standard pe unitate cantitativ valoric 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg
62

2. Consumuri directe privind retribuirea 10 800 ore 47 520 lei 0,1 ore/buc. 4,5 lei/or muncii 3. Consumuri indirecte de producie 9 100 lei 0,1 ore/buc. 0,75 lei/or variabile 4. Consumuri indirecte de producie 5 000 lei 4 640 lei constante 5. Volumul de producie total 120 000 buc. 116 000 buc. Se cere de calculat toate abaterile posibile. e) CDM Abaterea total = CDM ef CDM stand recalculat pentru volum efectiv = 36 540 lei (0,2kg/buc. * 1,5 lei/kg) * 120 000 buc. (36540-36000) = 540 lei N Abaterea de eficien (de cantitate) = (Q ef consumat Q stand recalculat pentru volum efectiv) * P stand = (25000 kg 0,2 kg/buc.* 120 000 buc.) * 1,5 lei/kg = (25 000 kg 24 000 kg) * 1,5 lei/kg = 1 500 lei N Abaterea de pre = (P ef P stand) * Q ef aprovizionat = (36 540 lei : 25 000 kg 1,5 lei/kg) * 250 000 kg = (1,4616 lei/kg - 1,5 lei/kg) * 25 000 kg = - 960 lei F Verificare: Abaterea total = Abaterea de eficien Abaterea de pre 540 N = 1 500 N + 960 F f) CDRM Abaterea total = CDRM ef CDRM stand recalculat pentru volum efectiv = 47 520 lei 0,1 ore/buc. * 4,5 lei/or * 120 000 buc. = 47 520 lei 54 000 lei = 8 750 - 6 480 lei F Abaterea de eficien ( de timp) = ( Timp ef lucrat Timp stand) * Tarif stand = (10 800 ore 0,1 ore/buc. * 120 000 buc.) * 4,5 lei/or = (10 800 ore 12 000 ore) * 4,5 lei/or = 5 400 F Abaterea de pre ( de tarif) = ( Tarif ef Tarif stand) * Timp ef. = (47 520 lei : 10 800 ore 4,5 lei/or) * 10 800 ore = (4,4 4,5)* 10 800 ore = 1 080 lei F Verificare: Abaterea total = Abaterea de eficien (timp) Abaterea de pre (Tarif) 6 480 F = 5 400 F + 1 080 F g) CIP variabil Abaterea total = CIPV ef CIP stand aferent volumului efectiv = 9 100 lei 0,1 ore/buc. * 0,75 lei/or * 120 000 buc. (9 100 lei 9 000 lei) = 100 lei N Abaterea de eficien (de consumuri) = ( Baza de repartizare ef Baza de repartizare stand ) * K repartiz stand = (10 800 ore 0,1 ore/buc. * 120 000 buc.) * 0,75 lei/or. = - 900 lei F Abaterea de pre = (K repatiz ef K repartiz stand) * Baza de repartizare ef. = (9 100 lei : 10 800 ore 0,75 lei/or)*10 800 ore=(0,84259lei/or 0,75 lei/or) * 10 800 ore=1 000 lei N Verificare: Abaterea total = Abaterea de eficien Abaterea de pre 100 N = 1 000 N + 900 F h) CIP constant Abaterea total = CIPC ef CIPC stand aferent volumului standard = 5 000 lei 4 640 lei = 360 lei N Abaterea de consum = CIPC ef CIPC stand V ef = 5 000 lei - 4 640 lei : 116 000 buc. * 120 000 buc. = 5 000 lei 4 800 lei = 200 lei N Abaterea de volum = CIPC stand V ef CIPC stand V stand. = 4 800 lei 4 640 lei : 116 000 buc. * 120 000 buc. = 160 F Verificare: Abaterea total = Abaterea de eficien (de volum) Abaterea de pre (de consum) 360 N = 200 N + 160 F
63

Pentru evidena abaterilor se utilizeaz conturi sintetice i analitice de abateri. Astfel, abaterile favorabile se nregistreaz n Ct acestor conturi, iar cele nefavorabile n Dt acestora. Nu au sold final. - 2.3 Conform metodei Standard - Cost pentru determinarea datelor efective se ine cont de procesul de aprovizionare, procesul de producie i cel de desfacere. n cazul aprovizionrilor cu materiale n debitul contului 211 se nregistreaz cantitatea efectiv aprovizionat evaluat la pre standard, iar n credit cantitatea efectiv consumat evaluat la cost standard. Pe parcursul procesului de producie n debitul contului 811 se nregistreaz consumurile standarde privind materialele directe, munca direct, precum i standardele pentru CIP. Iar n creditul contului costul standard al produciei fabricate. n procesul de desfacere producia vndut este evaluat la costul standard de producie. La sfritul perioadei de gestiune, n vederea determinrii datelor efective apare necesitatea repartizrii abaterii. n acest scop pot fi utilizate cteva variante de repartizare, unele dintre care sunt: 1) repartizarea integral a abaterilor n contul 711, cu condiia c: - producia fabricat = producia vndut; - s nu existe producie n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune; - cantitatea materialelor aprovizionate s fie egal cu cantitatea materialelor consumate. 2) repartizarea proporional a abaterilor n conturile 711 i 216 cu condiia c: - producia fabricat s fie diferit de cea vndut; - s nu existe producie n curs de execuie la sfritul lunii; - cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate. 3) repartizarea proporional a abaterilor n conturile 711, 216, 215 cu condiia c: - producia fabricat s fie diferit de cea vndut; - s existe producie n curs de execuie la sfritul lunii; - cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate. 4) repartizarea proporional a abaterilor n conturile 711, 216, 215, 211 cu condiia c: - producia fabricat s fie diferit de cea vndut; - s existe producie n curs de execuie la sfritul lunii; - cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate. Avantajele: 1) ofer managerilor posibilitatea de a lua anumite msuri corective n baza analizei i interpretrii abaterilor; 2) permite de a reduce costurile mai ales dac metoda este combinat cu un sistem care s incite personalul la sporirea productivitii sau ameliorarea calitii (de ex. acordarea de premii). Dezavantajul se datoreaz fie rigiditii sau flexibilitii standardelor de consumuri. Asemnrile cu metoda normativ: stabilirea cu anticipaie a costului produselor, lucrrilor sau serviciilor, nainte de nceperea procesului de producie; fundamentarea calculaiei pe mrimi fizice riguros determinate pentru materiale i munc, pe baze tiinifice;
64

 urmrirea operativ a abaterilor fa de norme standarde pe parcursul desfurrii procesului de producie; antrenarea n elaborarea normelor sau a standardelor a personalului economic din ntreprindere. Deosebirile cu metoda normativ: stabilitatea mai mare n timp a standardelor fizice; abaterile de la costul standard afecteaz rezultatele activitii ntreprinderii, spre deosebire de metoda normativ unde, cu abaterile de la norme se afecteaz costul normat; urmrirea abaterilor n cadrul metodei Standard-cost cu ajutorul unui sistem de conturi, spre deosebire de metoda normativ care le urmrete numai operativ. -3Conform metodei Direct Cost costul de producie este format doar din consumuri variabile, i anume: CDM, CDRM, CIP v. Problema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a consumurilor variabile de cele constante. Un indicator important ce se calcul n cazul aplicrii metodei direct cost este venitul marginal. 611 Venitul marginal = V vnzrilor Consumuri i cheltuieli operaionale variabile 711, 712, 713, 714, 811, 812, 813 Venitul marginal servete pentru acoperirea consumurilor i cheltuielilor operaionale constante, dup care contribuie la obinerea profitului. Rezultatul financiar = Venitul marginal - Consumuri i cheltuieli operaionale constante (813, 712, 713, 714). Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare. Astfel, sunt posibile 3 situaii: 1. dac Volumul vnzrilor = Volumul produciei, atunci rezultatul operaional determinat n baza metodei Direct-cost va fi egal cu rezultatul operaional calculat conform metodei tradiionale: RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiional) Volumul vnzrilor < Volumul produciei, atunci rezultatul operaional calculat dup metoda Direct-cost va fi mai mic ca cel calculat dup metoda tradiional: RO (metoda Direct-cost) < RO ( met. tradi), tipic pentru RM
2.

Volumul vnzrilor > Volumul produciei, atunci rezultatul operaional calculat dup metoda Direct-cost va fi mai mare ca cel calculat dup metoda tradiional: RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiional).
3.

Diferena dintre rezultatele operaionale calculate conform celor 2 metode este rezultatul influenei a 2 factori: 1) variaia stocurilor de produse finite; 2) comportamentul consumurilor indirecte de producie constante pe unitate de produs fa de variaia volumului de producie: Diferena dintre rezultate = (Stoc iniial de producie finit Stoc final de producie finit) * CIPC pe unitate.
65

Utilizarea diferitor metode de calcul a costului influeneaz n mod diferit i asupra modului de ntocmire i prezentare a raportului privind rezultatele financiare. Astfel, raportul privind rezultatele financiare ntocmit n cazul utilizrii metodei tradiionale este o form rspndit completat conform prevederilor legale i destinat tuturor categoriilor de utilizatori. Iar raportul privind rezultatele financiare ntocmit n cazul utilizrii metodei direct cost este o form rar i reprezint un raport intern destinat doar administraiei ntreprinderii. Exemplu: Compania A fabrica un tip de produs. Din evidenta contabila a acestei companii au fost extrase urmtoarele date corespunztoare anilor 2005 i 2006: Nr. 1. 2. 3. Indicatori Anul 2005 Anul 2006 Volumul de producie (buci) 1000 1000 Volumul vnzrilor (buci) 600 1400 Consumuri de producie (lei): a) consumuri directe materiale 2000 2000 b) consumuri directe privind retribuirea muncii 1000 1000 c) consumuri indirecte de producie variabile 1500 1500 d) consumuri indirecte de producie constante 3000 3000 4. Cheltuieli comerciale: a) variabile 500 1200 b) constante 200 600 5. Cheltuieli generale i administrative: a) variabile 300 650 b) constante 1200 1350 6. Venitul din vnzri (lei) : 6500 17000 Se cere: a) s se ntocmeasc Raportul privind rezultatele financiare conform: - metodei Direct-cost; - metodei tradiionale. b) s se explice motivul apariiei diferenei dintre rezultatele obinute conform celor 2 metode. Soluie la punctul A: Raportul privind rezultatele financiare dup metoda Direct-cost Nr. 1. 2. 3. Indicatori Venitul din vnzri Costul vnzrilor1 Cheltuieli operaionale variabile (a +b +c) : a) cheltuieli comerciale variabile (712) b) cheltuieli generale i administrative variabile (713) c) cheltuieli operaionale variabile (714) Venitul marginal ( 1 2 3) Consumuri constante si cheltuieli operaionale (a+b+c+d): a) consumuri indirecte de producie constante b) cheltuieli comerciale constante(712) c) cheltuieli generale i administrative constante(713) d) cheltuieli operaionale constante (714) Anul 2005 6500 2700 800 500 300 3000 4400 3000 200 1200 Anul 2006 17000 6300 1850 1200 650 8850 4950 3000 600 1350 66

4. 5.

Costul vnzrilor n anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV)/VP*VV=(2000+1000+1500)/1000*600=2700 lei

6.

Rezultatul operaional (4-5)

(1400)

3900

Raportul privind rezultatele financiare dup metoda tradiional Nr. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Indicatori Venitul din vnzri Costul vnzrilor2 Profitul brut (1-2) Alte venituri operaionale (612) Cheltuieli comerciale (712) Cheltuieli generale i administrative (713) Cheltuieli operaionale (714) Rezultatul operaional (3+4-5-6-7) Anul 2005 6500 4500 2000 700 1500 (200) Anul 2006 17000 10500 6500 1800 2000 2700

Soluie la punctul B: Anul 2005: Volumul vnzrilor (600 buc) < Volumul de producie (1000 buc), atunci profitul operaional conform metodei Direct-cost < profitul operaional conform metodei tradiionale; (1400) < (200) Rezultatul operaional (conform metodei Direct-cost) = (1400) Rezultatul operaional (conform metodei tradiionale) = (200) DIFERENA = (1200) (1200) = (0-400) x 3000/1000 = (400) x 3 = (1200) Anul 2006: Volumul vnzrilor (1400) > Volumul de producie (1000), atunci profitul operaional conform metodei Direct-cost > profitul operaional conform metodei tradiionale; 3900 > 2700 Rezultatul operaional (conform metodei Direct-cost) = 3900 Rezultatul operaional (conform metodei tradiionale) = 2700 DIFERENA = 1200 (1200) = (400-0) x 3000/1000 = 400 x 3 = 1200 Avantajele metodei Direct-cost: permite constatarea raportului ntre consumuri i volumul producerii; simplific operaiile de calculare a costurilor, prin faptul ca renun la repartizarea consumurilor indirecte de producie constante, care se suport n totalitatea lor din venitul marginal; permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i n ce msura este sau nu rentabil fabricarea lui; asigur cele mai relevante i exacte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt;

Costul vnzrilor n anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV+CIPC)/VP*VV=(2000+1000+1500+3000)/1000*600=4500 lei

67

 uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii economice, prin separarea consumurilor variabile de consumurile constante i urmrirea acestora n toat complexitatea lor. Dezavantajele metodei Direct-cost: dificultatea separrii consumurilor constante de consumurile variabile; evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale, care impun ca n contabilitatea financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca informaia privind costurile variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata n contabilitatea financiar i admis de fiscalitate. Caracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei "Direct-cost" putem s le comparm n tabelul ce urmeaz. Compararea metodelor de cuprindere a costului Metoda tradiional Metoda Direct-cost 1. Este necesar pentru rapoartele externe. 1. Nu se accept pentru rapoartele externe. 2.Consumuri indirecte de producie constante 2.Consumuri indirecte de producie constante se includ n costul produciei fabricate. nu se includ n costul produciei fabricate. 3. Accentueaz profitul. 3. Accentueaz venitul marginal. 4. Are un profit mai nalt n cazul n care 4. Are un profit mai nalt n cazul n care producia depete vnzrile. vnzrile depesc producia. 5. Nu permite managerului s ieie decizii 5. Permite managerului s ieie decizii corecte corecte privind modificarea asortimentului privind modificarea asortimentului produselor fabricate. produselor fabricate. 6. Nu permite efectuarea politicii efective de 6. Permite efectuarea politicii efective de formare a preului. formare a preului. n prezent utilizarea de ctre ntreprinderile din Republica Moldova a metodei tradiionale a costurilor n condiiile majorrii permanente a preurilor aduce la neconcurena produselor. n acelai timp experiena altor ri arat, c cucerirea i pstrarea pieelor de desfacere a produselor este posibil i n cazul vnzrii lor la preuri optimale (care acoper consumurile) i obinerii profitului optimal din urma sporirii volumului vnzrilor. n condiiile rii noastre, aplicarea metodei Direct-cost, cu toate avantajele pe care le prezint, necesit att luarea unor msuri de adaptare la specificul ntreprinderilor din Republica Moldova, ct i reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea, evidena i urmrirea costurilor.

68

69

Tema: Analiza informaiei i luarea deciziilor manageriale 1. Caracteristica general a procesului lurii deciziilor manageriale 2. Informaia utilizat n procesul lurii deciziilor manageriale 3. Corelaia cost volum profit. Punctul critic i metodele de calculare a acestuia
-1Luarea deciziilor manageriale ce determin att perspectivele de lung durat privind dezvoltarea ntreprinderii, ct i utilizarea curent a resurselor, reprezint una din sarcinile de baz ale contabilitii manageriale. Procesul lurii deciziilor manageriale reprezint evaluarea comparativ a ctorva variante de aciuni posibile i alegerea aceleia care asigur atingerea scopului propus.

Procesul lurii deciziilor manageriale reprezint un tip de activitate specific, care necesit de la managerii ntreprinderilor o pregtire profesional nalt, o bogat experien practic, cunoaterea elementelor metodei contabilitii manageriale, ce permit prelucrarea i generalizarea informaiei iniiale. In procesul lurii multor decizii deseori nu pot fi urmrii paii concrei de pregtire a acestora. Cu toate acestea, de obicei, se evideniaz cele mai generale etape n luarea deciziilor manageriale. Procesul de pregtire i luare a deciziilor ncepe cu determinarea scopurilor i sarcinilor ce stau n faa ntreprinderii. Pentru muli ageni economici asemenea scop poate fi maximizarea profitului, viitoarelor fluxuri nete ale ncasrilor de mijloace bneti, lrgirea pieei de desfacere etc. Pentru atingerea scopurilor propuse este necesar de studiat toate variantele alternative de aciuni posibile. Ins n practic, de regul, procesul de luare a deciziilor se limiteaz cu examinarea ctorva variante posibile. Pentru fiecare variant este necesar de a colecta datele corespunztoare, de a calcula suma total a consumurilor, cheltuielilor i veniturilor, economiile posibile de resurse i rezultatul financiar. Dup ce informaia necesar a fost culeas i prelucrat, managerul trebuie s ia decizii privind alegerea variantei concrete. De obicei, se alege varianta, ce asigur n cea mai mare msur atingerea scopului propus. Varianta aleas servete n continuare drept baz pentru ntocmirea bugetului, adic a planului de realizare a diverselor decizii luate de manager. De regul, procesul de ntocmire a bugetului este orientat spre determinarea aciunilor i rolului lucrtorilor ntreprinderii n realizarea deciziilor luate. -2La toate etapele de luare a deciziilor se utilizeaz diferite informaii. Pentru luarea deciziilor operative ntemeiate este necesar ca informaia utilizat s fie calitativ, autentic i transmis la timp managerului. Ins, nu toat informaia de gestiune poate fi util managerului la luarea deciziilor. Este util numai informaia relevant, adic aceea, care poate s influeneze asupra deciziei managerului. Relevant se consider informaia, care se refer la viitoarea decizie managerial i se deosebete dup variantele alternative. De exemplu, se rezolv problema privind nlocuirea strungurilor vechi cu o nou linie de producie computerizat. Scopul nlocuirii strungurilor este sporirea volumului produciei i respectiv a volumului vnzrilor, reducerea consumurilor directe de materiale i a consumurilor directe privind retribuirea muncii i mbuntirea condiiilor de munc. Conform definiiei, informaie relevant vor fi indicatorii, valoarea crora se modific n urma
70

lurii deciziilor privind nlocuirea strungurilor vechi cu o linie nou de producie. Este vorba de asemenea indicatori cum sunt volumul prognozat al vnzrilor, consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producie, mrimea crora depinde de nlocuirea strungurilor vechi cu o linie nou de producie (de exemplu, uzura strungurilor i a noii linii de producie, consumurile privind mbuntirea condiiilor de munc a lucrtorilor ncadrai n procesul de producie), cheltuielile perioadei, aferente nlocuirii strungurilor (de exemplu, cheltuielile privind reciclarea cadrelor), valoarea de lichidare a strungurilor etc. Informaia privind consumurile indirecte de producie i cheltuielile perioadei, care nu sunt legate de nlocuirea strungurilor cu o linie noua de producie (de exemplu, cheltuielile privind uzura, reparaia i ntreinerea cldirilor cu destinaie general i de producie, cheltuielile de reprezentare, cheltuielile privind ntreinerea personalului administrativ i de conducere etc), nu este relevant, ntruct aceasta nu se modific n urma lurii deciziilor. n acest fel, divizarea (delimitarea) informaiei n relevant i nerelevant permite managerului s-i concentreze atenia n procesul lurii deciziilor numai asupra informaiei relevante, care faciliteaz analiza variantelor existente i accelereaz procesul de ah celei mai optime decizii. Dup cum s-a menionat, toat informaia managerial se utilizeaz pentru luarea deciziilor pe termen lung, i a celor pe termen scurt (operative). Pentru luarea deciziilor operative privind problemele enumerate este foarte util aplicarea metodei "variable-costing" numit i direct-costing. Aceasta este o metod de eviden a consumurilor, de calculare a costului produciei i evalurii stocurilor, n cadrul creia la calcularea costului produciei i evaluarea stocurilor se ine cont numai de consumurile variabile de producie. Consumurile indirecte de producie constante nu se repartizeaz pe produse, dar se examineaz ca cheltuieli ale perioadei i se refer nemijlocit la rezultatul financiar. Cele mai juste decizii manageriale pot fi luate n baza analizei raportului privind rezultatele financiare, ntocmit conform rezultatelor calculrii dup metoda "variable-costing", ntocmit pentru uz intern. -3Analiza corelaiei ntre cost, volumul produciei (vnzrilor) i profit reprezint un instrument puternic de gestiune, care permite managerilor s ia repede i uor decizii argumentate privind planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului consumurilor i cheltuielilor n cursul unei perioade scurte de timp. Esena analizei corelaiei cost - volum profit const n stabilirea faptului, cum modificrile n volumul vnzrilor influeneaz asupra modificrilor n consumuri, cheltuieli i profit. Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaii, uneori sunt tratate mai ngust ca analiza punctului critic (pragului de rentabilitate). Analiza punctului critic prevede c consumurile i cheltuielile totale ale ntreprinderii indiferent de aceea, se refer ele la costuri sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar, trebuie s fie divizate n variabile i constante. Dup coninut, aceast analiz se reduce la determinarea punctului critic (punct de echilibru, prag de rentabilitate). Prin punctul critic se nelege volumul vnzrilor, la care ntreprinderea deja nu mai are pierderi, dar nu are nc nici profit. In punctul critic veniturile totale din vnzri sunt egale cu consumurile i cheltuielile totale ale ntreprinderii, iar profitul este egal cu zero. Punctul critic poate fi exprimat n uniti naturale i monetare. Scopul analizei punctului critic const n alegerea unui asemenea volum al vnzrilor, care va asigura ntreprinderii un rezultat financiar nul.
71

In cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul puntului critic n condiiile fabricrii unui tip de produse se utilizeaz trei metode: 1. metoda ecuaiei; 2. metoda marjei de contribuie; 3. metoda reprezentrii grafice.
1. Metoda ecuaiei La baza analizei corelaiei "cost-volum-profit" st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei: Volumul = vnzrilor Consumuri i cheltuieli + variabile Consumuri cheltuieli constante i + Profit

Deoarece profitul n punctul critic este egal cu zero, pentru acest punct: .Volumul
vnzrilor = Consumuri i cheltuieli + variabile Consumuri i cheltuieli constante Consumuri i cheltuieli constante

sau
Preul pentru o x unitate Cantitatea unitilor = Consumuri i cheltuieli Cantitatea x variabile pe o unitilor unitate

innd cont de aceast ecuaie poate fi determinat punctul critic n uniti de produse:

Punctul critic
(n uniti produse) de

Consumuri i cheltuieli constante

Preul pentru o unitate Consumuri i cheltuieli variabile pe o unitate

Exemplu: ntreprinderea Gama S.A fabric un singur tip de produs pe care l vinde la unitile de cercetare-dezvoltare pre de 300 lei/buc. Consumurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar consumurile i cheltuielile constante totale 120 000 lei. Se cere de determinat pragul de rentabilitate. 300 * X = 200 * X + 120 000 300 * X - 200 * X = 120 000 100 * X = 120 000 X = 120 000 : 100 = 1 200 buc. ntreprinderea Gama S.A, vnznd 12 000 buc. i obinnd unitile de cercetare-dezvoltare venit din vnzri n sum de 360 000 lei (300 lei/buc. * 1 200 buc.), va recupera toate consumurile i cheltuielile totale (att cele variabile n sum de 240 000 lei (1 200 buc. * 200 lei/buc.), ct i cele constante 120 000 lei) i va asigura unitile de cercetare-dezvoltare rezultat financiar nul. Fiecare urmtoare unitate de produs vndut va aduce ntreprinderii un profit egal cu mrimea marjei de contribuie - 100 lei (300 lei 200 lei). 2. Metoda marjei de contribuie Marja de contribuie reprezint depirea venitului din vnzri asupra tuturor consumurilor i cheltuielilor variabile aferente acestui volum al vnzrilor. Pentru determinarea pragului de rentabilitate (punctului critic) se parcurg 2 etape: 1. se determin marja de contribuie (venitul marginal):
Marja de = contribuie Venituri din vnzri Consumuri i cheltuieli variabile

2. se determin punctul critic (pragul de rentabilitate): Cons i chelt contante Cons i chelt contante PC= ------------------------------- = -----------------------------------------72

Venit marginal/unitate 3. Metoda reprezentrii grafice

Pret vz/unit Cons i chelt var/unit

Pentru construcia graficului tradiional a punctului critic: (a) Desenai axele: - axa orizontal arat nivelul de producie . - axa vertical arat consumurile i veniturile totale (b) Desenai linia costurilor Costuri fixe este o linie dreapt paralel cu axa orizontal de la nivelul costurilor fixe Costuri totale este o linie ce ncepe din nivelul iniial al costurilor fixe i este o linie dreapt ndreptat n sus la un unghi ce depinde de proporia costurilor variabile n costul total. (c) Desenai linia vnzrilor este o linie dreapt din punctul de origine n sus la un unghi determinat de preul de vnzare.

450 000 400 000 350 000 300 000 250 000 200 000 150 000 100 000

Punctul critic

Vnzari totale

Profit

Cheltui eli totale

Cheltuieli constante

Pierderi

50 000 100 200 300 400 500 600 700 800

73

Tema: Luarea deciziilor manageriale pe termen lung privind proiectele de investiii

1. Noiunea, clasificarea i esena proiectelor de investiii 2. Modul i criteriile de alegere a proiectelor de investiii 3. Metode de evaluare a proiectelor de investiii -1Pentru asigurarea competivitii i dezvoltrii n viitor fiecare ntreprindere efectueaz investiii, adic ntreprinderea investete mijloace bneti n prezent cu excluderea acestora din circulaie n favoarea obinerii profitului n viitor. Ca exemple de investiii pe termen lung pot servi investiiile n active pe termen: cldiri, utilaj, teren, prezentarea pe pia a unui produs nou, lucrri de cercetri tiinifice i de experimentare proiectare etc. Pentru manageri investiiile reprezint consumuri pentru ntreprindere care genereaz noi ncasri bneti (avantaje). Din aceast cauz managerul trebuie s ordoneze diverse proiecte posibile, pornind de la bilanul general (valoare-avantaj) i determinnd valoarea fiecrui proiect. n dependen de tipul investiiilor n literatura strin n scopul analizei proiectele de investiii se divizeaz n 5 categorii: 1. producia nou sau extinderea produciei existente 2. nlocuirea utilajului sau construciile speciale 3. lucrrile de cercetare tiinifice i de experimentare-proiectare 4. alte investiii 5. diverse (aducerea mrfurilor n concordan cu standardele ecologice, dezvoltarea serviciilor de control asupra polurii mediului ambiant etc). n cadrul unei ntreprinderi investiiile se deosebesc n funcie de nivelul la care se efectueaz: 1. la nivelul unui grup de ntreprinderi 2. la nivelul filialei 3. la nivelul unitii de producie Specialitii care studiaz analiza strategic clasific investiiile n felul urmtor: 1. investiii de cretere - include mrirea capacitii de producie, nsuirea tipurilor noi de producie, diversificarea 2. investiii de raionalizare include diminuarea consumurilor (creterea productivitii muncii, sporirea randamentului fondurilor, micorarea consumurilor constante) i diminuarea riscurilor (diversificarea surselor de aprovizionare, fiabilitatea furnizorilor). Investiia capital urmeaz s aduc venit n decursul ntregii perioade de funcionare a activelor achiziionate cu o anumit rat de rentabilitate care ar fi comparabil cu cea pe care ar fi primit-o dac ar investit mijloace bneti n alte sfere (alternative) de investire a capitalului. Consumurile investiionale (investiii n active reale) se deosebesc prin perioada ndelungat, n decursul creia ntreprinderea obine un rezultat util. De aceea la luarea deciziilor privind investiiile este necesar de a efectua o analiz de perspectiv a veniturilor i consumurilor. Deciziile luate au un caracter de lung durat, fiind legate de prognozarea fluxurilor mijloacelor bneti o sarcin destul de complicat care necesit luarea n consideraie a posibilelor oscilaii ale rezultatelor investirii n funcie de schimbarea mai multor factori.
74

2 Ciclul de via al proiectului de investiii poate fi divizat n trei faze: 1. analiza anticipat nainte de lansarea proiectului; 2. realizarea (efectuarea) proiectului; 3. lichidarea proiectului i deinvestiiile (retragerea investiiilor). Caracteristica fiecrei faze: 1. Luarea deciziilor prevede determinarea unor noi proiecte de producie, pornind de la analiza posibilitilor comerciale sau depistarea problemelor de producie, adic determinarea posibilitilor. La aceast faz se analizeaz mai multe proiecte de investiii cu evaluarea rezultatelor estimate pentru fiecare proiect, analiza fluxurilor viitoare de mijloace bneti i opiunea ntre posibilitile alternative. Etapele la alegerea proiectelor de investiii includ: a) Analiza proiectului b) Determinarea variantelor (cu specificarea riscurilor i oportunitilor) c) Arborele de decizii (scenariul conform variabilelor date) d) Determinarea fluxurilor de mijloace bneti e) Determinarea NPV a diferitor variante (unde NPV valoarea actualizat net (Net Present Value)) f) Analiza sensibilitii, riscurilor i altor consecine g) Alegerea celei mai bune variante. 2. n scopul realizrii eficiente a proiectului este necesar executarea unui control asupra derulrii acestuia. Este necesar de comparat cheltuielile efective cu cele prevzute, unde de regul, cele efective sunt mai mari dect cele prevzute din diferite motive (dificulti tehnice la lansarea utilajului nou, ignorrii securitii muncii, trgnrii montrii utilajului etc.). Toate acestea duc la reinerea lansrii proiectului i la majorarea valorii acestuia. 3. n cazul n care proiectul de investiii nu genereaz fluxurile bneti nainte de lansarea acestuia, ntreprinderea este nevoit s revad proiectul dat i, uneori, s-l retrag. Deinvestirea este o operaie privind vnzarea unor active pentru a acoperi resursele utilizate anterior. De regul, deinvestirea se refer la proiectele cu o rentabilitate sczut, incapabile s acoperire cheltuielile sau din alte motive, aa ca: a) probleme comerciale (existena clienilor cu risc ridicat) b) probleme financiare c) criz n ramur d) concuren puternic e) reducerea produciei f) modificarea portofoliului de activiti. Criteriile de alegere a proiectelor de investiii includ: a) criterii calitative - criteriul de independen - 2 proiecte se consider independente n cazul n care realizarea unuia nu este legat de realizarea celuilalt - criteriul de alternativ - 2 proiecte se consider alternative n cazul n care la realizarea unuia cellalt proiect devine inutil - criteriul de complementare - 2 proiecte snt legate prin raport complementar n cazul cnd implementarea unui proiect contribuie la ameliorarea altui proiect - criteriul de nlocuire - 2 proiecte snt legate prin raport de substituie n cazul cnd adoptarea unui proiect conduce la o reducere a veniturilor aferente altui proiect b) criterii cantitative de estimare a proiectelor (pot fi pronosticate exact fluxurile mijloacelor bneti viitoare): - perioada de recuperare (Payback Period) - valoarea actualizat net (Net Present Value - NPV) - rata contabil a profitului pentru investiii (Accounting Rate of Return - ARR) - rata intern de rentabilitate (Internal Rate of Return - IRR) - indicele de profitabilitate net (Profitability Index - PI) 75

3 n literatura de specialitate sunt dezvluite 2 metode tradiionale de evaluare a proiectelor de investiii: - metoda bazat pe rata contabil a profitului pentru investiii (Accounting Rate of Return - ARR) - metoda bazat pe analiza perioadei de recuperare (Payback Period) Accounting Rate of Return (ARR) Aceast metod mai este cunoscut ca rata de capital, exprimat n profituri medii pe an ca % din investiia necesar. Nu se utilzeaz des de manageri n calitate de instrument de baz pentru alegerea proiectului oportun. Probleme ce apar la utilizarea acestei metode de evaluare: - se ingor timpul afluxului i retragerii mijloacelor bneti; - profit obinut n ultimul an de realizare a proiectului se evaluiaz ca i profitul obinut n primul an; - nu exist o metod acceptat universabil de calcul a ARR Payback Period Perioada de recuperarea a proiectului de investiii este o perioad de timp necesar pentru recuperarea cheltuilelilor de investiii iniiale datprit fluxurilor mijloacelor bneti generate n aceast perioad din realizarea proiectului respectiv. Perioada de recuperare este egal cu raportul dintre suma investiii iniiale i fluxul anual net de mijloace bneti n cursul perioadei de recuperare. Caracteristicile PP: este bazat pe fluxul bnesc (nu pe profituri) i este mai obiectiv ca ARR este uor de calculat nu poate msura reantabilitatea proiectului de investiii se utiliza de manageri pn la apariia computerilor n preyent se utilizeaz la estimarea aproximativ a riscurilor Metodele de discontare a fluxurilor bneti (DCF) includ: Net Present Value (NPV) Internal Rate of Return (IRR) NPV exprim n expresie valoric proiectul de investiii i este egal cu suma fluxurilor bneti actualizate. Poate avea mrime pozitiv (ntreprinderea va putea s acopere capitalul investit i s obin un excedent de mijloace bneti), negativ (proiectul are o rentabilitate mai sczut dect costul capitalului i deci nu este rentabil), nul (proiectul nu aduce nici profit, nici pierdere i poate fi att acceptat ct i respins). (IRR) rata de rentabilitate reprezint o valoare a ratei de actualizare n care NPV a proiectului este egal cu 0. Poate fi definit ca rata de discount. Nu exclude erori n calculare i chiar nu totdeauna poate fi calculat. Poate fi calculat numai la proiecte de investiii clasice. Sensul calculrii ratei interne de rentabilitate la analiza proiectelor de investiii const n faptul c IRR arat profitabilitatea previzibil a proiectului i nivelul relativ maxim acceptabil al cheltuielilor care pot fi asociate cu proiectul analizat. n concluzie, se poate de menionat: NPV i IRR snt metode alternative ale discontrii fluxurilor bneti. NPV are mai multe avantaje n calcularea tehnic, dar IRR se utilizeaz mai larg n practic. Pentru proiecte, metodele conduc la acceptul sau respingerea deciziei asupra proiectului n felul urmtor: Proiect acceptat dac NPV este pozitiv Proiect respins dac NPV este negativ 76

Folosind NPV

Folosind IRR

IRR este mai mare dect costul capitalului

IRR este mai mic dect costul capitalului

77